ISPRAVKA RAUNOVODSTVENIH GREAKA IZ PRETHODNOG PERIODA

1. VRSTE GREAKA U RAUNOVODSTVU Za raunovodstvene greke i njihovo spreavanje, otkrivanje i ispravljanje relevantni su slijededi propisi: Zakon o raunovodstvu i reviziji MRS 8 Raunovodstvene politike, promjene raunovodstvenih procjena i greke Pravilnik o kontnom okviru i sadrini rauna u kontnom okviru za privredna drutva Zakon o porezu na dobit pravnih lica Zakon o privrednim drutvima Opti akt (pravilnik) o raunovodstvu i raunovodstvenim politikama Srednja i velika pravna lica i ostali privredni subjekti koji primjenjuju Meunarodnse standarde financijskog izvjetavanja (MSFI) ispravku raunovodstvenih greaka iz prethodnog perioda vre u skladu sa MRS 8 Raunovodstvene politike, promjene raunovodstvenih procjena i greke. Greke u raunovodstvu se mogu posmatrati i razvrstavati na razliite naine. Greke iz tekudeg perioda su one greke koje se otkrivaju i ispravljaju u istom periodu, odnosno prije sastavljanja, odobravanja i dostavljanja financijskih izvjetaja nadlenim organima. Greke iz prethodnog perioda su one greke koje nastaju u jednom, a otkrivaju se i ispravljaju u slijededem periodu, nakon sastavljanja, odobravanja i dostavljanja financijskih izvjetaja za taj period. MRS 8 definie greke iz prethodnog perioda na slijededi nain: Greke iz prethodnog perioda su izostavljeni ili pogreno iskazani podaci iz financijskih izvjetaja pravnog lica za jedan ili vie perioda, koji proizlaze iz neupotrebljavanja ili pogrene upotrebe pouzdanih informacija koje: a) su bile dostupne kada su financijski izvjetaji za date periode bili odobreni za izdavanje, i b) za koje se moglo razumno oekivati da budu dobijene i uzete u obzir pri sastavljanju i prezentaciji tih financijskih izvjetaja U takve greke ubrajaju se efekti matematikih greaka, greaka pri primjenjivanju raunovodstvenih politika, pogrenog tumaenja injenica, prevare ili previda. Definicija ukazuje na to da se grekama smatraju kako izostavljanje, odnosno neprikazivanje odreenih poslovnih promjena i iznosa u financijskim izvjetajima, tako i njihovo pogreno prikazivanje, procjenjivanje, prikazivanje i objelodanjivanje. Materijalno znaajne greke. Greka se smatra materijalno znaajnom ukoliko je time izazvano pogreno prikazivanje ili izostavljanje informacija u financijskim izvjetajima bitno za sagledavanje uspjenosti poslovanja privrednog subjekta i moe da dovede do pogrenih odluka korisnika financijskih izvjetaja. Materijalnost greke je stvar procjene rukovodstva.

Greke koje se odnose na priznavanje, procjenjivanje, prikazivanje, objelodanjivanje. Ovakva podjela greaka navodi se u MRS 8. Greke koje se odnose na priznavanje su greke prilikom poetnog uknjiavanja odreene stavke. Primjera radi, greka koja se odnosi na priznavanje je da se odreen iznos knjii na teret rashoda perioda u bilansu uspjeha, umjesto da se ukljui u vrijednost sredstava i prikae kao imovina u bilansu stanja. Greka se odnosi na procjenjivanje ukoliko postoji nepravilnost u vrednovanju (mjerenju) odreene bilansne pozicije na kraju obraunskog perioda (pogrean obraun amortizacije, neadekvatno vrednovanje vrijednosnih papira, greke u bilansiranju zaliha, procjeni nenaplativosti potraivanja i sl.). Greka koja se odnosi na prikazivanje je, npr. da se odreena imovina prikae kao kratkorona, umjesto kao dugorona i obrnuto; ili obaveza klasifikuje kao dugorona, umjesto kao kratkorona i obrnuto, da se odreeni financijski rashodi ili prihodi, prikau kao ostali ili manjkovi i vikovi po popisu, pozitivne i negativne kursne razlike na kraju godine prebijaju i prikae njihova razlika, itd. Greka koja se odnosi na objelodanjivanje tie se obima, vrste i kompletnosti detaljnih informacija koje se daju u napomenama uz financijske izvjetaje. Greke koje se odnose samo na bilans stanja ili samo na bilans uspjeha. Greka se odnosi samo na bilans stanja ukoliko tangira raune imovine, kapitala i obaveza, dok su prihodi i rashodi pravilno iskazani. Kod ispravke greaka koje se odnose samo na bilans stanja, ak i kada su po iznosu materijalno znaajne, knjienja se vre preko odgovarajudih rauna, aktive i pasive, a ne i preko nerasporeene dobiti (gubitka) ranijih godina. Karakteristini primjeri greaka koje se odnose samo na bilans stanja (ili samo na bilans uspjeha) su: na istom raunu knjie se primljeni i dati avansi, pa dolazi do prebijanja meusobnih potraivanja i obaveza od istog lica izvrena je pogrena klasifikacija pojedinih oblika kapitala ili obaveza u pasivi bilansa stanja sa stanovita ronosti neke kratkorone obaveze su prikazane kao dugorone (edi sluaj) ili su neke dugorone obaveze prikazane kao kratkorone (rjei sluaj). Primjera radi, kratkoroni kredit primljen od banke prikazan je kao dugoroni, dio dugoronih obaveza, koji dospijeva za pladanje u periodu do godinu dana nije preknjien na kratkorone obaveze, odreene obaveze su prikazane kao ostali kapital, itd. izvrena je pogrena klasifikacija pojedinih oblika imovine u bilansu stanja sa stanovita unovivosti neka kratkorona imovina je prikazana kao dugorona ili obrnuto. Primjera radi, potraivanja koja dospijevaju u periodu duem od godinu dana bilansirana su kao kratkorona, umjesto kao dugorona, dati avansi za stalna sredstva proknjieni su kao dati avansi za zalihe i usluge, itd. nije izvreno ukidanje i preknjiavanje kumuliranih revalorizacionih rezervi na pojedine oblike kapitala iz kojih su formirane sa stanjem na dan 01.01.2004. godine, a koje su nastale revalorizacijom koeficijentima rasta cijena na malo (revalorizacione rezerve nastale po ranijim propisima, tj. prije primjene MRS/MSFI) nije izvrena dobra klasifikacija prihoda i rashoda na poslovne, financijske, ostale prihode i rashode po osnovu obezvrjeenja vrijednosti imovine, pri emu je visina financijskog rezultata tano utvrena, itd. Greke koje se odnose na bilans stanja i bilans uspjeha. Ove greke se odnose i na bilans stanja i na bilans uspjeha, a time i na ostale financijske izvjetaje, te dovode do pogrenih iskaza i na raunaima

imovine, kapitala i obaveza i na raunima prihoda i rashoda. Ove greke dovode do nepravilnosti u pogledu iskazanog financijskog poloaja, rezultata poslovanja, prezentiranih novanih tokova i tokova kapitala. Karakteristini primjeri greaka koje se odnose i na bilans stanja i na bilans uspjeha su: uopte nije obraunata amortizacija stalnih sredstava (primjera radi, sredstvo je aktivirano i stavljeno u upotrebu, ali se i dalje vodi kao stalno sredstvo u pripremi) pogreno je obraunata amortizacija nematerijalnih ulaganja i stalnih sredstava (primjenjena je pogrena stopa, amortizacija je obraunata na pogrenu osnovicu, za pogrean period, itd.) pogreno je utvrena ili proknjiena procjena stalnih sredstava po fer vrijednosti (povedanje vrijednosti stalnih sredstava po osnovu procjene knjieno je u korist prihoda, umjesto u korist revalorizacionih rezervi; procjena investicionih nekretnina knjiena je u korist revalorizacionih rezervi, umjesto u korist prihoda) izvrena je pogrena klasifikacija papira od vrijednosti i njihovo procjenjivanje na dan bilansa (primjera radi, ueda u kapitalu su procjenjena po fer vrijednosti, umjesto po nabavnoj vrijednosti, procjena papira od vrijednosti raspoloivih za prodaju knjiena je u korist prihoda, umjesto u korist revalorizacionih rezervi, itd.) dva puta je knjien isti raun od dobavljaa ili primljena ulazna faktura uopte nije proknjiena dva puta je knjien isti izdati raun kupcu ili potraivanje od kupca za koje je ispostavljena faktura uopte nije evidentirano ispravka vrijednosti potraivanja od kupaca na dan bilansa nije izvrena u skladu sa usvojenim raunovodstvenim politikama (primjera radi, neka potraivanja namjerno nisu ispravljena, a ispunjavaju uslove za ispravku, a ispunjavaju uslove za ispravku koji su definisani optim aktom ili su ispravljena potraivanja od kupaca koja su napladena poslije dana bilansa) pogreno su procjenjene zalihe na dan bilansa (primjera radi, na kraju godine robe su iskazane po prodajnim cijenama nije izvreno svoenje na nabavnu vrijednost ili realizovana razlika u cijeni nije dobro obraunata, obezvrijeenje zaliha nisu svedene na a neto prodajnu vrijednost) pogreno su obraunate kursne razlike pogreno su obraunata odloena poreska sredstva i obaveze za zarade koje nisu ispladene radnicima nisu ni ukalkulisane obaveze u poslovnim knjigama u knjigama nisu zavedeni nenovani ulozi vlasnika koji su registrovani kod Registra privrednih drutava odbijen je prethodni porez na koji poslovni subjekt nije imao pravo na odbitak pogreno je iskazana poreska obaveza za porez na dobit po poreskom bilansu u poreskoj prijavi (greke u obraunu poreske amortizacije, obraunu kapitalnih dobitaka, koritenju prava na poreski kredit po osnovu ulaganja u stalna sredstva, itd.) Ispravke greaka iz prethodnih perioda, koje se odnose na bilans stanja i bilans uspjeha, a time i na ostale financijske izvjetaje, ukoliko je po iznosu materijalno znaajna, podrazumjeva koritenje rauna nerasporeene dobiti (gubitka) ranijih godina.

Greke u pojedinanim (konsolidovanim) financijskim izvjetajima. Greke u pojedinanim financisjkim izvjetajima odnose se na redovan godinji financijski izvjetaj jednog poslovnog subjekta, kao i na vanredne financijske izvjetaje koji se sastavljaju prilikom statusne promjene, prodaje, likvidacije i steaja. Greke u konsolidovanim financijskim izvjetajima odnose se na konsolidovane financijske izvjetaje koje sastavlja matino drutvo. Greke sadrane u konsolidovanim financijskim izvjetajima, mogu biti posljedica greaka u pojedinanim financijskim izvjetajima lanica grupe, kao i greaka u postupcima konsolidacije (u utvrivanju kruga konsolidacije, prilikom konsolidovanja iznosa koji su posljedica internih transakcija i sl.). Namjerne (nenamjerne) greke. Nenamjerne greke su propusti i nepravilnosti do kojih je dolo sluajno. Nmjerne greke su pogreni iskazi u financijskim izvjetajima koji su napravljeni namjerno da bi se financijski izvjetaji krivotvorili, i na taj nain obmanuli i do pogrenog zakljuka doveli korisnici financijskih izvjetaja. I namjerne i nenamjerne greke ispravljaju se na isti nain. 2. UTVRIVANJE DA LI JE GREKA MATERIJALNO ZNAAJNA Kako de se postupiti prilikom raunovodstvene greke koja se odnosi na prethodne periode, a otkrivena je i treba je ispraviti u tekudem periodu zavisi od materijalnog znaaja greke. Ukoliko greka iz prethodnog perioda nije materijalno znaajna u tekudem periodu se ispravlja i knjienje vri preko rashoda i prihoda tekudeg perioda (konto 591, odnosno 691). Meutim, ukoliko je greka iz prethodnog perioda materijalno znaajna, u tekudem periodu se ne moe ispraviti preko rauna prihoda i rashoda, ved kao korekcija poetnog stanja nerasporeene dobiti odnosno gubitka ranijih godina (konto 340, 350, 290), uz niz dodatnih pratedih radnji. Materijalnost se u Okviru za pripremanje i prezentiranje financijskih izvjetaja, kao i u MRS 8, definie na slijededi nain: Izostavljene ili pogreno iskazane stavke su mterijalno znaajne ako bi, pojedinano ili grupno, mogle uticati na ekonomske odluke korisnika financijskih izvjetaja donesene na osnovu tih izvjetaja. Materijalnost (znaajnost) zavisi od veliine i prirode izostavljene ili pogreno iskazane stavke sagledane u kontekstu prisutnih pratedih okolnosti. Odluujudi faktor moe predstavljati veliina stavke ili priroda stavke, odnosno kombinacija navedenog. Utvrivanje da li je greka materijalno znaajna ili ne zahtjeva procjenu rukovodstva, to znai da optim aktom (pravilnikom) o raunovodstvu i raunovodstvenim politikama treba regulisati i utvrditi prag materijalnosti. Kada se u tekudem periodu utvrdi postojanje materijalno znaajne greke iz prethodnog perioda koja se odnosi samo na bilans stanja, a ne odnosi se na bilans uspjeha (rashodi i prihodi su ispravno iskazani) knjienje se vri preko odgovarajudih rauna imovine, obaveza i kapitala (ispravlja se poetno stanje), bez koritenja rauna nerasporeene dobiti, odnosno gubitka ranijih godina. Meutim, kada se u tekudem periodu postojanje materijalno znaajne greke iz prethodnog perioda koja tangira i bilans stanja i bilans uspjeha, a time i sve ostale financijske izvjetaje, knjienje se vri korekcijom poetnog stanja odgovarajudih rauna imovine, obaveza i kapitala i nerasporeene dobiti, odnosno nepokrivenog gubitka ranijih godina.

Pored toga, potrebno je u financijskim izvjetajima za tekudu godinu ispraviti uporedne podatke u koloni za prethodni period. Retroaktivna ispravka greaka preko nerasporeene dobiti (gubitka) ranijih godina se ne vri ukoliko greka nije materijalno znaajna (mala po iznosu i znaaju), i ako je utvrivanje efekata za prethodni period nepraktino ili neizvodljivo. Postupak ispravke greaka iz prethodnog perioda propisan je u MRS 8, gdje se kae slijedede: Pravno lice treba da izvri retroaktivno ispravljanje materijalno znaajnih greaka iz prethodnog perioda u prvom setu financijskih izvjetaja odobrenom za izdavanje nakon otkrivanja tih greaka, tako to de: a) prepraviti uporedne iznose za prezentovane ranije periode u kojima su otkrivene greke; ili b) ako se greka pojavila prije najranijeg prezentovanog prethodnog perioda, prepraviti poetna stanja sredstava, obaveza i kapitala za najraniji prezentovani prethodni period Primjer 1: Privredno drutvo, koje se bavi pruanjem graevinskih usluga, je u maju 2010.godine je utvrdilo da u 2009.godini nije proknjiilo jednu privremenu situaciju koja je ovjerena od strane nadzornog organa u oktobru 2009.godine: Neto PDV Bruto 100.000,00 KM 17.000,00 KM 117.000,00 KM

Drutvo ima nerasporeenu dobit ranijih godina. Po izmjenjenom poreskom bilansu u poreskoj prijavi, obaveza za porez na dobit uvedava se 10.000,00 KM. Obraunata zatezna kamata zbog nepladenog PDV-a iznosi 2.800,00 KM. Od tog iznosa 1.100,00 KM zatezne kamate se odnosi na period od oktobra do kraja 2009.godine, a iznos od 1.700,00 KM na period 01.01. do maja 2010.godine. Obraunata zatezna kamata zbog manje obraunatog poreza na dobit iznosi 540,00 KM. Greka je materijalno znaajna i u glavnoj knjizi ispravlja se na slijededi nain:

Primjer 2: U junu 2010.godine poslije obrade financijskog izvjetaja utvreno je da nije proknjiena faktura dobavljaa za usluge u iznosu 117.000,00 KM (100.000,00 KM + 17.000,00 KM PDV). Drutvo nema

nerasporeene dobiti iz ranijih godina , a po poreskom bilansu za 2009.godinu iskazalo je poreski gubitak. Po osnovu gubitaka u poreskom bilansu za 2009.godinu iskazana su odloena poreska sredstva. U glavnoj knjizi se pod 01.01.2010.godine sprovode slijededa korektivna knjienja:

U ovom primjeru polo se od pretpostavke da je drutvo na osnovu financijskog plana i projekcije oporezive dobiti utvrdilo da de u narednih 10 godina (5 godina za poreske gubitke od 2010.godine) prenijeti poreski gubitak iz ranijih godina koji je iskazna u poreskom bilansu iskoristiti za umanjenje oporezive dobiti. Na osnovu te pretpostavke korigovano je poetno stanje odloenih poreskih sredstava u iznosu od 10.000,00 KM. Ukoliko pravno lice iz orimjera ne primjenjuje MSFI i ne utvruje odloene poreze ili procjenjuje da u narednom periodu nede iskoristiti poreski gubitak ranijih godina, iznos od 10.000,00 KM knjiio bi se na teret rauna 350. Primjer 3: U postupku terenske kontrole PDV za 2009.godine rjeenjem nadlenog poreskog organa koje je izdato u jznu 2010.godine utvreno je da poreski obveznik u poreskoj prijavi iskazao PDV na koji nije imao pravo na prethodni porez (usluge zakupa putnikog automobila obraunate od strane lizing kude) u iznosu od 29.000,00 KM. Greka se sastoji u tome da je PDV na usluge operativnog lizinga putnikih automobila iskoriten kao prethodni porez umjesto da je knjien na teret rauna 533 Trokovi zakupa. U rjeenju je navedeno da je kamata obraunata od dana nastanka poreske obaveze (10.01.2009.) do dana zavretka kontrole iznosi 9.450,00 KM (od ovog iznosa 5.000,00 KM zatezne kamate se odnosi na 2009.godinu, a ostatak od 4.450,00 KM na 2010.godinu). Novana kazna za privredni prestup za odbitak prethodnog poreza od strane poreskog obveznika kada nije imao pravo na to iznosi 2.000,00 KM. Poreski obveznik nije izjavio albu protiv ovog rjeenja u poslovnim knjigama u 2010.godini sprovodi slijededa knjienja (pretpostavka je da je greka materijalno znaajna).

Nerasporeena dobit iz ranijih godina (raun 340) ispravlja se ukupno za 34.000,00 KM (29.000,00 + 5.000,00). Primjer 4: Prilikom revizije financijskih izvjetaja za 2009. godinu otkrivene su slijedede greke i nepravilnosti: raunovodstvena amortizacija stalnih sredstava je pogreno obraunata na vie za 46.500,00 KM (graebisnki objekti za 30.000,00 KM, oprema za 16.500,00 KM) zalihe robe u prometu na veliko su, zbog pogrenog obrauna realizovane razlike u cijeni, prilikom svoenja na nabvanu vrijednost na kraju godine iskazane na nie, a nabavna vrijednost prodaje robe na vie za 35.000,00 KM kupci u zemlji su zbog knjienja ispravke vrijednosti potraivanja koja su napladena poslije dana bilansa, a prije odobravanja financijskih izvjetaja, iskazana na nie za 7.500,00 KM nije izvreno obezvrjeenje kratkoronih plasmana preduzeda koja su otila u steaj u iznosu od 46.000,00 KM dva puta su knjiene fakture od dobavljaa za pruene usluge po kojima je drutvo odbilo prethodni porez. Ukupan iznos tih faktura je: 9.000,00 KM neto + 1.530,00 KM PDV, to daje 10.530,00 KM dio dugoronog kredita koji dospijeva za pladanje u narednih godinu dana u iznosu od 70.000,00 KM nije preknjien na kratkorone obaveze primljeni avansi od kupaca, u ukupnom iznosu od 34.600,00 KM, knjieni su na potranoj strani rauna kupaca, umjesto na raunu obaveza za primljene avanse, depozite i kaucije nisu priznate odloene porezne obaveze u iznosu od 2.600,00 KM porez na dobit je obraunata u manjem iznosu za 5.200,00 KM, to je utvreno u izmjenjenoj poreznoj prijavi U ovom primjeru de se apstrahovati zatezna kamata zbog manje pladenog PDV i poreza na dobit, to bi znailo slijededa korektivna knjienja u 2009. godini:

str.12 (11/2010)