UNIVERZITET U SARAJEVU ZAJEDNIKI MASTER PROGRAM EFSA i EFZG FINANSIJSKO IZVJETAVANJE I REVIZIJA

ESEJ
MRS-8, RAUNOVODSTVENE POLITIKE, PROMJENE RAUNOVODSTVENIH PROCJENA I GREKE

Mentor: Prof.Dr. Meliha Bai

Student: Adnan Mehi

Sarajevo, januar 2013

SADRAJ

1. Uvod....................................................................................................................... 2. Pojam i znaenje raunovodstvenih politika .................................................... 3. Utvrivanje raunovodstvenih politika ...................................................... 4. Primjena raunovodstvenih politika ........................................................... 5. Politika procjena kao najznaajnijeg segmenta raunovodstvenih politika.. 5.1.

3 4 4 5 6

Uticaj raunovodstvenih procjena na bilansne pozicije i raune gubitka ili dobitka ....................................................................................................... 6 6. Promjene raunovodstvenih procjena ................................................................. 9
7. Greke .................................................................................................................... 10 8. Objavljivanja ......................................................................................................... 10 9. Zakljuak ..... 10. Literatura .....

12 13

1. Uvod

Raunovodstvene politike tj. naela, pravila, koje preduzee primjenjuje prilikom pripreme i prezentacije finansijskog izvjetaja potrebno je unaprijed odrediti, odnosno donijeti internim aktom- pravilnikom o raunovodstvu. U ovom eseju emo: Definiratiti pojam i znaaj raunovodstveih politika, u okviru ega emo detaljnije obraditi sutinu kod odabira i primjene raunovodstvne politike. Upotrebu i znaaj dosljednosti primjene politika u svakom razdoblju. U smislu da bi korisnici finansijskih izvjetaja bili u mogunosti uporediti finansijske izvjetaje drutava koji su predmet njihovog interesa i uoiti trendove u njihovom finansijskom poloaju, uspjenosti i novanim tokovima. Odabir raunovodstvenih politika kao alternativu koje nalau MRS i MSFI u skladu sa tumaenjem koje se primjenjuje na odreenu stavku putem koje se vri evidencija konkretnog poslovnog dogaaja, odnosno transakcije. Primjena usvojenih politika obavezna je uvijek kada je efekat njihove primjene materijalno znaajan. Kako primjena razliitih raunovodstvenih politika moe imati znaajan utjecaj na iskaz elemenata financijskih izvjetaja. Uticaj raunovodstvenih procjena na bilansne pozicije i raune gubitka ili dobitka. Prezentiranje i primjena raunovodstvenih politika je za korisnike finansijskih izvjetaja vano zato to razliite raunovodstvene politike daju i razliite vrijednosti i rezultate. Zavisno od odabrane metode, odnosno odabranog raunovodstvenog postupka, tamo gdje je to predvieno i dozvoljeno Standardima moe se uz iste uslove poslovanja iskazati razliit fnansijski poloaj i razliit finansijski rezultat preduzea. Stoga korisnici finansisjkih izvjetaja, u okviru biljeki uz te izvjetaje, trebaju biti upoznati i sa raunovodstvenim politikama koje su koritene pri priznavanju i vrednovanju pojedinih kategorija sredstava, obaveza, kapitala, prihoda i rashoda. Kod objavljivanja opisaemo kratak sadraj znaajnih primjenjenih raunovodstvenih politika, te faktore koji utiu na njih u smislu treba li ih ili ne treba objavljivati u biljekama. Vanost objavljivanja osnova mjerenja (vrednovanja), pored toga i sve ostale raunovodstvene politike koje su relevantne u smislu da bi korisnik bolje razumio finansijski izvjetaj.

2. Pojam i znaenje raunovodstvenih politika. Raunovodstvene politike definiemo kao posebna naela, osnove, konvencije, pravila i prakse koje subjekti primjenjuju prilikom sastavljanjai prezentacije finansijskih izvjetaja Kod pripremanja finansijskih izvjetaja uprava mora odabrati prikladne raunovodstvene politike, koje e dosljedno primjenjivati iz razdoblja u razdoblje. Odluku o primjeni raunovodstvenih politika donosi uprava drutva, odnosno menadment. Obino u praksi prijedlog ove odluke i tumaenje raunovodstvene regulative daje ef raunovodstva, u suradnji sa rukovodiocima ostalih poslovnih funkcija u drutvu (u zavisnosti od djelatnosti pravnog lica). Sutina kod odabira i primjene raunovodstvene politike je: a) izbor izmeu odreenih raunovodstvenih alternativa (metoda) b) da je cilj takvog izbora to realnije prikazivanje finansijskog poloaja i uspjenosti poslovanja c) da izbor vri menadment Temeljno pitanje raunovodstvenih politika je pitanje procjene bilansnih pozicija, odnosno, pitanje materijalnog sadraja finansijskog izvjetaja. Uprava u skladu s odabranim politikama donosi odluke i procjene.

3. Utvrivanje raunovodstvenih politika Raunovodstvene politike se utvruju u skladu sa odgovarajuim standardom ili tumaenjem koji se primjenjuje na odreenom stavku, putem koje se vri evidencija konkretnog poslovnog dogaaja, odnosno transakcije. Primjena usvojenih politika obavezna je uvijek kada je efekat njihove primjene materijalno znaajan. Subjekt usvojene raunovodstvene politike treba imati u pisanom obliku kao interni akt. Uprava drutva treba usvojiti politike koje e omoguiti da finansijski izvjetaji prue informacije koje su: relevantne za donoenje odluka korisnika, pouzdane tako da:

-vjerno predstavljaju finansijske rezultate i finansijski poloaj pravne osobe, -odraavaju ekonomsku bit poslovnih dogaaja i transakcije, -su neutralne i nepristrane, -su sastavljene po naelu opreznosti,

-su cjelovite u svim bitnim dijelovima.

usporedive sa finansijskim izvjetajima iz predhodnih perioda, kao i sa finansijskim izvjetajima drugih drutava i razumljive.

Da bi korisnici finansijskih izvjetaja bili u mogunosti uporediti finansijske izvjetaje drutava koji su predmet njihovog interesa i uoiti trendove u njihovom finansijskom poloaju, uspjenosti i novanim tokovima, potrebno je da takvo drutvo u svakom razdoblju primjenjuje iste raunovodstvene politike. Prema odredbama take 14. MRS 8 Raunovodstvene politike, promjene raunovodstvenih procjena i greke, pravna osoba e promjeniti raunovodstvene politike samo ako:1 je primjena zahtijevana Standardom ili Tumaenjem ili promjene dovodi do toga da finansijski izvjetaji pruaju pouzdane i relevantnije informacije o efektima transakcija, drugih dogaaja ili okolnostima finansijski poloaj pravne osobe, njegovu uspjenost ili novane tokove.

MRS 8 se bavi pitanjima koja se odnose na internu regulativu, odnosno pitanjima u kojima pravna osoba ima odreenu dozu samostalnosti u smislu utvrivanja odreene raunovodstvene procjene, greke koje obrauje ovaj MRS 8 takoer imaju subjektivnu prirodu, u dijelu njihove materijalne znaajnosti. Promjenu raunovodstvene politike treba primjeniti retroaktivno, osim ako je neizvodljivo odrediti bilo efekte koji se odnose na odreeno razdoblje, bilo kumulativni efekt promjene. Kako bi korisnici finansijskih izvjetaja mogli tumaiti odreene pozicije i razumjeti njihovo znaenje, ti izvjetaji trebaju sadravati i dopunske informacije o primjenjenim metodama i tehnikama prezentiranja odreenih pozicija, te dodatne analitike podatke. Usvojene raunovodstvene politike, koje su u skladu s Meunarodnim raunovodstvenim standardima (MRS), takoer treba objaviti u finansijskim izvjetajima. 4. Primjena raunovodstvenih politika Pimjena razliitih raunovodstvenih politika moe imati znaajan utjecaj na iskaz elemenata financijskih izvjetaja. Primijenjene raunovodstvene politike objavljuju se u biljekama uz finansijske izvjetaje. Podruja primjene raunovodstvenih politika u veliko zavisi od zakonske legislative, karakteristika privrednog sistema zemlje kao i cjelokupne poslovne politike privrednog subjekta.

Najznaajnija podruja primjene raunovodstvenih politika su:2

1

http://www.srr-fbih.org/bo/msfi_mrs.asp, MRS 8, str.88, lan 14.

Dugotrajna imovina i amortizacija Zalihe Rezervisanja za rizike i garancije Prihodi i otpisana potraivanja

Njaee tretirane raunovodstvene politike.3

Priznavanje i amortizacija materijalne i nematerijalne imovine Trokovi istraivanja i razvoja Ulaganje u nekretnine Najmovi Priznavanje zaliha Kapitalizacija trokova posuivanjai drugih izdataka Priznavanje poreza i odgoeni porezi Rezervisanja Vrijednosna usklaivanja Prevoenje inozemnih valuta i zatita Odreivanje novca i noanih ekvivalenaa Raunovodstvo inflacije Dravne pomoi Poslovna spajanja Zajedniki poduhvati

5. Politika procjena kao najznaajnijeg segmenta raunovodstvenih politika Kao rezultat neizvjesnosti, koje su svojstvene poslovnim aktivnostima, veliki broj stavki u finansisjkim izvjetajima ne moe se precizno vrednovati, ve samo procjenjivati. Postupak procjenjivanja podrazumijeva prosuivanja zasnovana na posljednjim pouzdanim raspoloivm informacijama.
2

Prof. Dr. Meliha Bai,Raunovodstveno vrednovanje i procjenjivanje, Prezentacija, 2012 god.,slajd 27. 3 Prof. Dr. Meliha Bai,Raunovodstveno vrednovanje i procjenjivanje, Prezentacija, 2012 god.,slajd 23.

Aktivnu ulogu u odabiru i usvajanju raunovodstvenih politika ima menadment, tj. uprava poduzea. Prihvaene raunovodstvene politike potrebno je dosljedno primjenjivati nasve sline transakcije i poslovne dogaaje. Obzirom na injenicu da e primjena razliitih metoda vrednovanja pozicija imovine i obaveza, kapitala, prihoda i rashoda menadmentu treba da je cilj takvog izbora to realnije prikazivanje finansijskog poloaja i uspjenosti poslovanja. Koje metode e izabrati najvie zavisi od usklaivanja finansisjkih izvjetaja sa MRS i MSFI.
5.1.

Uticaj raunovodstvenih procjena na bilansne pozicije i raune gubitka ili dobitka.

Prema naelima poslovanja da se dobici ne precjenjuju a gubitci ne podcjenjuju, vrednovanje imovine bi trebalo voditi po nioj vrijednosti u varijanti po troku nabave ili neto prodajnoj vrijednosti. Precjenjivanjem obaveza i rashoda ili potcjenjivanjem imovine i prihoda stvorit emo nerealne dobitke i gubitke. Ovakvi skriveni dobitci ili gubitci e se prenositi na budua obraunska razdoblja, a u tekuem razdoblju e rezultirati manjim finansisjskim rezultatom. Najei primjer procjene u kojima je mogue podcjeniti imovinu i precjenjiti obaveze je:
a. procjena nadoknadivih vrijednosti odreenih grupa nekretnina, postrojenja i opreme

za sluaj nedostatka trinih cijena po kojima su se mjerile te vrijednosti

b. vrijednost zastarjelih zaliha, kao i vrednovanje zaliha po niim/viim cijenama c. prilikom otpisa sumnjivih i spornih potraivanja d. fer vrijednost finansijske imovine i finansijskh obaveza e. vijek upotrebe imovine (primjena ubrzanih stopa amortizacije) f. netano razgarnienje trokova koji se vremenski razgraniavaju g. neadekvatna rezervisanja trokova za rizike, potencijalne obaveze, sudske sporove,

garancije itd. Neadekvatne procjene najee rezultiraju odgaanjem poreskih obaveza. Posljedice politike procjene kao najznaajnijeg segmenta raunovodstvenih politika mogu biti latentne rezerve i skriveni gubici

Nastajanje latentnih dobitaka (tihe priuve) i skrivenih gubitaka:4

LATENTNE DOBICI AKTIVA PASIVA
4

SKRIVENI GUBICI Precjenjivanje imovine Podcjenjivanje obaveza

Podcjenjivanje imovine Precjenjivanje obaveza

http://web.efzg.hr/dok//RAC/6.%20RACUNOVODSTVENE%20PRETPOSTAVKE %20%20RACUNOVODSTVENA%20NACELA.pdf, Prof .dr.sc. Boris Tuek, Raunovodstvene politike, Prezentacija,page 6.

Tablica 1. Polazni podaci realna bilanca AKTIVA Zgrade Oprema Zalihe Potraivanja Novac UKUPNO IZNOS 25.000 15.000 35.000 23.000 2.000 100.000 PASIVA Kapital Dobit Dugor.rezer. Dugor.krediti Dobavljai UKUPNO IZNOS 40.000 5.000 3.000 32.000 20.000 100.000

Tablica 2. Stvaranje tihih priuva podcjenjivanjem zaliha AKTIVA Zgrade Oprema Zalihe Potraivanja Novac UKUPNO IZNOS 25.000 15.000 33.000 23.000 2.000 98.000 PASIVA Kapital Dobit Dug.rezer. Dug.kred. Dobavljai UKUPNO IZNOS 40.000 3.000 3.000 32.000 20.000 98.000

Tablica 3. Stvaranje tihih priuva precjenjivanjem dugoronih rezerviranja AKTIVA Zgrade Oprema Zalihe Potraivanja Novac UKUPNO IZNOS 25.000 15.000 35.000 23.000 2.0000 100.000 PASIVA Kapital Dobit Dug.rezer. Dug.kred. Dobavljai UKUPNO IZNOS 40.000 4.000 4.000 32.000 20.000 100.000

Tablica 4. Stvaranje skrivenih gubitaka precjenjivanjem zaliha AKTIVA IZNOS PASIVA

8

IZNOS

Zgrade Oprema Zalihe Potraivanja Novac UKUPNO

25.000 15.000 36.500 23.000 2.000 101.500

Kapital Dobit Dug.rezer. Dug.kred. Dobavljai UKUPNO

40.000 6.500 4.000 32.000 20.000 101.500

6. Promjene raunovodstvenih procjena. Promjene raunovodstvenih procjena rezultirat e usklaivanjima knjigovodstvene vrijednosti neke imovine ili obaveze, kao i vremenom oekivanih buduih koristi koje proizlaze iz te imovine ili obaveze. Promjena procjene moe biti rezultat promjenjenih okolnosti na kojima je ona doneena, ali i na osnovu novih informacija i iskustva procjenitelja. Efekat promjene raunovodstvene procjene, osim one na koju se primjenjuje taka 37, MRS 8, priznaje se prospektivno, njegovim ukljuivanjem u dobit ili gubitak u:5 a. periodu promjene, ako promjena utie samo na taj period, ili b. periodu promjene i buduim periodima, ako promjena utie na oboje. U mjeri u kojoj promjena raunovodstvene procjene utie na promejene u imovini i obavezama ili se odnosi na neku stavku kapitala, to se treba priznati usklaivanjem knjigovodstvenih iznosa odgovarajue stavke imovine, obaveza ili kapitala u periodu nastale promjene.

7. Greke Greke mogu nastati u vezi sa vrednovanjem, priznavanjem i objavljivanjem finansijskih izvjetaja. esto se greke ispravljaju prije objave finansijskih izvjetaja, ako se otkriju u kasnijim periodima ispravljaju se retroaktivno. Ispravljanje greaka se radi retroaktivnim prepravljanjem pozicija osim u obimu u kojem je neizvodljivo utvrditi njen efekat na odreeni obraunski period ili pak kumulativni efekat te greke iz predhodnih obraunskih perioda u kojem je greka nastala. Ispravka greke poinje iz najranijeg prezentiranog perioda u kojem je nastala, iznos greke se iskljuuje iz dobiti ili gubitka perioda u kojem je nastala.
5

http://www.srr-fbih.org/bo/msfi_mrs.asp, MRS 8, str.92, lan 36.

Ogranienja prepravljanja greki odnosi se na sluajeve kada subjekt ne moe utvrditi njen iznos za sve ranije prezentirane periode, tada subjekt koristi informacije od perioda u kojem je to izvodljivo pa nadalje. 8. Objavljivanja Subjekt u svojim zabiljekama treba objaviti kratak sadraj znaajnijih primjenjenih raunovodstvenih politika.6 Znaajnost neke raunovodstvene politike u smislu da li je treba ili ne treba objavljivati u biljekama ovisi od vie faktora:

udjela odreene pozicije u ukupnoj strukturi imovine, obaveza, prihoda ili rashoda osnovnih obiljeja izabrane metode (posmatrano u svjetlu oportunitetnih trokova) posmatranog razdoblja i drugih faktora.

Po MRS 1, taki 117. Subjekt je duan u saetku vanijih raunovodstvenih politika objaviti:7 a) osnovu (ili osnove) mjerenja koritenu (ili koritene) u sastavljlanju finansijskih izvjetaja b) druge primjenjene raunovodstvene politike koje su vane za razumijevanje finansijskih izvjetaja. U biljekama koje se odnose na raunovodstvene politike potrebno je posebno objaviti osnove mjerenja (vrednovanja), pored toga i sve ostale raunovodstvene politike koje su relevantne u smislu da bi korisnik bolje razumio finansijski izvjetaj. Ukoliko je pri sastavljanju izvjetaja koriteno vie osnova mjerenja za neka sredstva ili obaveze, tada je potrebno ukazati na kategorije sredstava i obaveza na koje se primjenjuje konkretna osnova mjerenja (npr. ako je revalorizovana jedna grupa sredtava, potrebno je ukazati na to). Sutinski je cilj obavijestiti korisnika izvjetaja koja je osnova mjerenja koritena prilikom vrednovanja pojedinih stavki izvjetaja, kako bi bio svjestan eventualnih razlika pri poreenju sa drugim izvjetajima. MRS 1. ne zahtijeva da se objavljuju sve primjenjene raunovodstvene politike, odnosno standard kae da: U odluivanju o tome da li odreenu raunovodstvenu politiku treba objaviti, uprava razmatra da li e objavljivanje pomoi korisnicima u razumijevanju naina na koji su transakcije, poslovni dogaaji i uslovi uticali na iskazanu finansijsku uspjenost i finansijski poloaj. Korisnicima je objavljivanje odreene raunovodstvene politike naroito korisno kada su te politike izabrane iz alternativa koje doputaju MSFI-jevi. 8
6 7 8

Revicon, Godinji obraun 2011, Sarajevo, 2012 godina, str.217. Revicon, Godinji obraun 2011, Sarajevo, 2012 godina, str.216. Revicon, Godinji obraun 2011, Sarajevo, 2012 godina, str.216.

10

Meutim neki MSFI-jevi izriito zahtijevaju objavljivanje odreenih raunovodstvenih politika, isto tako i MRS-ovi. Npr. MRS16. nalae objavljivanje osnove mjerenja koritene za kategorije nekretnina, postrojenja i opreme. U okviru rezimea raunovodstvenih politika, pravno lice treba objaviti i: okvirne procjene konkretne procjene

Pod okvirnim procjenama se podrazumijevaju procjene koje menadment vri prilikom utvrivanja na primjer:
-

predstavljaju li finansijska sredstva ulaganja koja se dre do dospijea da li odreena prodaja proizvoda predstavlja finansijski sporazum, pa zbog toga ne stvara prihod, isl.

Konkretne procjene su povezane sa neizvjenou procjenjivanja, pa treba objaviti detalje o njihovoj prirodi i knjigovodstvenom iznosu na datum bilansa. Najei primjer je mjerenje nekih sredstava i obaveza a da nema trinih uporedivih cijena za tu vrstu sredstva ili obaveze. U sluaju ispravki znaajnih greaka koje su otkrivene u predhodnim finansisjkim izvjetajima, subjekt je duan objaviti njeno retroaktivno ispravljanje. U biljekama objavljuje vrstu greke, iznos ispravke za svaki raniji prezentirani period dokle je to izvodljivo, te iznos ispravke za prezentirani period u kojem je greka nastala.

11

9. Zakljuak

Aktivnu ulogu u odabiru i usvajanju raunovodstvenih politika ima menadment, tj. uprava preduzea. Prihvaene raunovodstvene politike potrebno je dosljedno primjenjivati na sve sline transakcije i poslovne dogaaje. Prezentiranje i primjena raunovodstvenih politika je za korisnike finansijskih izvjetaja vano, zato to razliite raunovodstvene politike daju i razliite vrijednosti i rezultate. Zavisno od odabrane metode, odnosno odabranog raunovodstvenog postupka, tamo gdje je to predvieno i dozvoljeno Standardima se moe uz iste uslove poslovanja iskazati razliit finansijski poloaj i razliit finansijski rezultat preduzea. Stoga korisnici finansisjkih izvjetaja, u okviru biljeki uz te izvjetaje, trebaju biti upoznati i sa raunovodstvenim politikama koje su koritene pri priznavanju i vrednovanju pojedinih kategorija sredstava, obaveza, kapitala, prihoda i rashoda. Vano je naglasiti da se kod procjene bilansnih pozcija, naroito u uslovima neizvjesnosti poslovanja menadment u odabiru raunovodsvenih politika dri naela opreznosti. Jer precjenjivanjem obaveza i rashoda ili potcjenjivanjem imovine i prihoda stvorit emo nerealne dobitke i gubitke. Ovakvi skriveni dobitci ili gubitci e se prenositi na budua obraunska razdoblja, a u tekuem e rezultirati manjim finansisjskim rezultatom. Posljedice politike procjene kao najznaajnijeg segmenta raunovodstvenih politika mogu biti latentne rezerve i skriveni gubici U sluaju kada je izvrena promjena raunovodstvene politike, potrebno je novu raunovodstvenu politiku primjeniti retroaktivno i na prethodne periode , kao da se nova raunovodstvena politika oduvijek primjenjivala u poslovanju privrednih i drugih subjekata.

12

O promjenama se moraju dati i odgovarajua objanjenja u napomenama uz finansijske izvjetaje. Takoer se vri i korekcija finansijskog izvjetaja za prethodni period i podnoenje izmenjenog poreskog bilansa i prijave za porez na dobit. Na kraju moemo zakljuiti u zavisnosti od odabranih raunovodstvenih politika, tj odabranih metoda obrauna i procjena moemo samo kratkorono premjetati ukupan efekat tih metoda i procjena iz jednog perioda u drugi. Mogunost uticaja raunovodstveih politika na finansijski poloaj subjekta je uvijek kratkoroan. Na osnovu svega navedenoga, mogue je zakljuiti da uspjenost poslovanja (finansijski poloaj) u kratkom roku bitno zavisi od izabranih metoda obrauna. Takoe je pokazano da se raunovodstvenim politikama ne moe stvoriti finansijski rezultat, nego se ukupna masa tog rezultata moe rasporediti u duem roku po dinamici koja odgovara ukupnoj poslovnoj politici prduzea.

10. LITERATURA

1. Revicon, Godinji obraun 2011, Sarajevo, januar 2012 godina.

2. Prof. Dr. Meliha Bai,Raunovodstveno vrednovanje i procjenjivanje, Prezentacija, 2013 god.

3. http://srr-fbih.org/

MRS-1, MRS- 8.htm

4. http://web.efzg.hr/dok//.pdf, Prof .dr.sc. Boris Tuek, Raunovodstvene

politike,Prezentacija.

13

14