Nikola TUPAN^ESKI

SPOREDBEN PREGLED NA EVROPSKITE KAZNENI ZAKONODAVSTVA VO SFERATA NA DANO^NATA EVAZIJA

Novi tendencii vo dano~nite reformi na zemjite - ~lenki na EU i SAD 1 o ponovo vreme se vr{at zna~ajni promeni vo dano~nite sistemi, osobeno vo osnovnite elementi kaj glavnite vidovi danoci. Vo dano~nata struktura na zemjite - ~lenki na Evropskata unija, kako i vo SAD, se zabele`uva tendencija za pomestuvawe na te`i{teto od neposrednite danoci na dohod (personalniot danok na dohod i danokot na dobivka na korporaciite) kon odano~uvawe na potro{uva~kata (danok na dodadena

Za dano~nite reformi poop{irno v.: European Tax, Handbook 1993, IBFD, Amsterdam 1993.; K. Bogoev i @. Atanasovski, Dano~niot sistem na Makedonija - teoriski i prakti~ni aspekti, Misla, Skopje 1994.;"Development of the Tax Profession in Europe", European Taxation, IBFD, Amsterdam 7/1992; K.Bogoev, Osnovne karakteristike savremenih fiskalnih sistema, Finansije, Beograd 11-12/1989.

Asist. d-r Nikola Tupan~eski e asistent na Institutot za krivi~no pravo na Pravniot fakultet Justinijan Prvi vo Skopje

176

Nikola Tupan~evski

vrednost - VAT i akcizi), no ne preku zgolemuvawe i diferencirawe na stapkite kaj ovie danoci, tuku so pro{iruvawe na opfatot na proizvodite i uslugite {to se predmet na odano~uvawe, so napu{tawe ili bitno stesnuvawe na izzemawata i osloboduvawata od danokot. Ovaa nasoka na dano~nite reformi se zasnova vrz sfa}awata za na poznatata sovremena za ekonomika na ponudata (Supply Side Economics) koja ja povlekuva potrebata od pogolema ekonomska neutralnost na danocite na potro{uva~ka vo sporedba so danocite {to se naplatuvaat vrz dohodot na korporaciite i fizi~kite lica 2. Edno od mnogu naglasenite i postojano povtoruvanite barawa vo modernite dano~ni sistemi, kako i vo fiskalnata teorija, se odnesuva na na~eloto na ednostavnosta ( Simplicity) na dano~niot sistem od gledna to~ka na: mo`nostite za efikasna primena, namaluvaweto na tro{ocite na dano~nata administracija i podnoslivosta za dano~nite obvrznici. Iako e sekoga{ aktuelna dilemata dali dano~niot sistem da se koncipira prvenstveno kako efikasen ili kako pravi~en, vo sovremenite dano~ni sistemi se nastojuva da se ostvari najpovolen soodnos me|u ovie dva sprotivstaveni principa. S# povidliva karakteristika na sovremenite dano~ni sistemi stanuva potenciraweto na onie elementi vo fiskalnata struktura i fiskalnata politika koi se vklopuvaat vo ekonomskata politika za pottiknuvawe na {tedeweto, investiciite i vrabotuvaweto preku dejstvuvawe vrz ponudata ( Supply Side Management), namesto prenaglasenoto koncetrirawe na merkite za dejstvuvawe na pobaruva~kata ( Demand Management). Vo dano~nite sistemi na ovie dr`avi, pokraj navedenite, se vr{at ili se najaveni u{te mnogu drugi intervencii, kako na zakonodaven plan, taka i vo sferata na dano~nata kriminalna politika koja, se razbira, sekoga{ mora da bide na ramni{te na novonastanatite situacii. Vo prodol`enie, vo toj kontekst, oddelno }e se zadr`ime na nekoi od zemjite na EU.

Na ista linija se i promenite koi se najilustrativno izrazeni vo neodamne{nite zna~ajni reformi na dano~nite sistemi na SAD, V. Britanija i Japonija.

Izbira~ko pravo

177

Germanija Po~nuvaj}i od oktomvri 1990 godina, po obedinuvaweto na Germanija, germanskiot Ustav i federalnite zakoni stanaa efektivni i na teritorijata na biv{ata Germanska Demokratska Republika, vklu~uvaj}i gi i dano~nite propisi. Inaku, vo pogled na stukturata na javnite prihodi, germanskiot sistem e blizok na zemjite - ~lenki na OECD. Vo tekot na poslednive dekadi, germanskiot dano~en sistem bil kontinuirano menuvan i adaptiran na promenetite ekonomski uslovi. Promenite se sostoele, glavno, vo tehni~ki podobruvawa na sistemot, no i vo reformata na nekoi specifi~ni danoci. Najzna~ajna promena e napravena vo 1968 godina so voveduvaweto na danokot na dodadena vrednost. Bitni promeni se izvr{eni vo vtorata polovina na 1982 godina koga federalnata vlada ja promovira programata za novata dano~na politika, koja vklu~uva{e promeni i vo dano~niot sistem. Dano~nata reforma vo Germanija, koja be{e sproveduvana vo tekot na 1988 i 1990 godina, go zadr`a trendot na namaluvawe na direktnite danoci, osobeno na personalniot danok na dohod (Einkommensteuer), so paralelno preispituvawe na dano~nite benificii3. Aktuelnoto dano~no zakonodavstvo na Germanija 4 , go so~inuvaat slednite tri zakonici: a) dano~nite zakoni - vo ~ij sostav se nao|aat petnaeset posebni zakoni koi na najdirekten na~in ja ureduvaat ovaa materija; b) stopanskite zakoni - gi ima pet i v) zakonite za nedvi`nostite - ~ij broj iznesuva {est. Se razbira deka ovde posebno mesto, so ogled na predmetot na trudov, zazemaat dano~nite zakoni, od koi kako pozna~ajni bi gi izdvoile: Zakonot za danok na dohod (koj sodr`i 78 ~lena), Zakonot za danok na nasledstvo i podaroci (Erbschaftsteuer und Schenkungsteuergesetz), Zakonot za danok na dobivka od korporacii

V. European Taxation, JBFD, Amsterdam, No.2/1988, Vol. 28; Federal Republic of Germany: The Tax Reform for the 1990s; Suplementary Service to European Taxation, JBFD, Amsterdam, 1992/2, Germany, Section B, str.4; European Tax Handbook 1993, op. cit., str. 127-139. Aktuelle Gesetzestexte in steurnetz, Verlagsgruupe Praktisches Wissen, Copyright 1999/ 2000.

178

Nikola Tupan~evski

(Krperschaftsteuergesetz), Zakon za dano~ni sovetnici, Zakonot za danok na promet, kako i posledniot akt, koj spored dadenata sistematizacijata vleguva vo korpusot na dano~noto zakonodavstvo: Uredba za dava~kite ( Abgabenordnung). Od navedenite zakoni so koi se regulira dano~nata sfera, Uredbata za dava~kite 5 , e osobeno interesna za nas, zatoa {to vo 415 ~lena sodr`i i kaznenopravni odredbi koi pretstavuvaat zakonska osnova za suzbivawe na razli~nite formi na zatajuvawe danok vo Germanija. Imeno, vo op{tata odredbata od ~l. 389 od Uredbata, pod naslov Dano~ni krivi~ni dela, taksativno se nabroeni vidovite na dano~ni (carinski) krivi~ni dela koi postojat vo germanskoto zakonodavstvo, a toa se: 1) dela kaznivi spored dano~nite zakoni; 2) krium~arewe zabraneta stoka; 3) falsifikuvawe vrednosni znaci i negovo podgotvuvawe, dokolku deloto se odnesuva na dano~ni znaci i 4) povlastuvawe lice {to izvr{ilo delo od to~kite 1 do 3. Isto taka vo st. 2 od ovaa odredba e predvideno deka za dano~nite krivi~ni dela va`at op{tite zakoni za krivi~noto pravo, dokolku kaznenite propisi na dano~nite zakoni ne predviduvaat poinaku . Inaku, dano~no zatajuvawe ( Steuerhinterziehung), kako krivi~no delo e predvideno vo ~l. 370. Spored nego, so pari~na kazna ili kazna do pet godini li{uvawe od sloboda }e se kazni storitelot koj{to: 1.) na finansiskite organi }e im dade neto~ni ili necelosni podatoci za dano~no zna~ajni fakti, ili 2.) sprotivno na svojata dol`nost gi ostava vo neznaewe finansiskite organi za dano~no zna~ajni fakti, ili 3.) sprotivno na svojata dol`nost propu{ta i dopu{ta ili skratuva upotreba na dano~ni znaci ili dano~ni `igovi ili za sebe ili za drug neosnovani dano~ni olesnuvawa. Isto taka, zakonodavecot go kaznuva i obidot. Vo ramkite na istava inkriminacija vo st. 3 se dadeni ~etirite kvalificirani oblici na dano~no zatajuvawe. Od {est meseci do deset godini li{uvawe od sloboda }e se kazni storitelot koj{to: a) poradi grubo koristoqubie vo golem obem potkratuva danoci ili dobiva neosnovani dano~ni olesnuvawa; b) gi zloupotrebuva kako slu`beno lice svoite ovlastuvawa ili

Abgabenordnung (AO) e donesen na 16 mart 1976 godina a poslednite izmeni se izvr{eni na 22 dekemvri 1999 godina.

Izbira~ko pravo

179

svojata polo`ba; v) ja koristi pomo{ta na nekoe slu`beno lice, koe gi zloupotrebuva svoite ovlastuvawa ili svojata polo`ba ili g) so koristewe prepraveni ili falsifikuvani dokazi kontinuirano potkratuva danoci ili dobiva neosnovani dano~ni olesnuvawa. Zakonodavecot so tolkuvaweto (doobjasnuvaweto) na nekoi poimi vo st. 4 se obiduva da ja napravi ovaa odredba {to poprecizna. Kako posebna karakteristika na germanskoto kazneno dano~no zakonodavstvo mo`e da se smeta re{enieto vo st. 5 od Odredbata, so koe se pro{iruva objektot na za{tita na krivi~noto delo dano~no zatajuvawe i po odnos na stokite ~ij{to uvoz, izvoz i tranzit e zabranet. Germanija, kako i drugite ~lenki na Unijata, pod odredeni uslovi, predviduva za{tita i na evropskiot buxet (st. 6). Kaznite za vakvite protivpravni dejstva se identi~ni kako so onie od st. 1 i st. 3 od istiov ~len. Osloboduvaweto od kazna za izvr{eno krivi~no delo dano~no zatajuvawe, kako trend vo sovremenata dano~na kaznena politika, go prifa}a i Germanija, potenciraj}i go vo posebna odredba (~l. 371). Za razlika od drugite fiskalni sistemi, kade {to generalno se naveduvaat samo uslovite pod koi liceto-storitel na krivi~noto delo dano~no zatajuvawe mo`e da bide oslobodeno od kazna, ovde zakonodavecot vo st. 2 gi nabrojuva i situaciite koga ne smee da se izre~e ovaa parapenalna sankcija. Imeno, spored st. 2 od spomnatata Odredba nema osloboduvawe od kazna koga: 1) Pred soop{tuvaweto, dopolnuvaweto ili dopolnitelnoto prijavuvawe: a) slu`benoto lice na finansiskiot organ do{lo da vr{i dano~na kontrola ili da istra`uva nekakvo dano~no krivi~no delo ili dano~en prekr{ok ili b) storitelot ili negoviot zastapnik bil zapoznaen so poveduvaweto na krivi~nata postapka ili pari~no-kaznenata postapka poradi deloto; 2) Deloto vo vremeto na soop{tuvaweto, dopolnuvaweto ili dopolnitelnoto prijavuvawe celosno ili delumno ve}e bilo otkrieno, a storitelot toa go znael ili so toa moral da smeta pri stru~no ocenuvawe na fakti~kata sostojba. Zakonodavecot, vo pogled na primenata na institutot osloboduvawe od kazna, dal tri mo`nosti: 1) Samoprijavuvawe kaj dano~noto zatajuvawe zabraneta stoka. ]e se oslobodi od kazna toj {to vo slu~aite od ~l.370 neto~nite ili necelosnite poda-

180

Nikola Tupan~evski

toci }e im gi soop{ti na finansiskite organi ili }e gi dopolni ili dopolnitelno }e gi prijavi ispu{tenite podatoci; 2) Dokolku ve}e se napraveni dano~ni skratuvawaili se pobarani dano~ni olesnuvawa, toga{ liceto {to u~estvuvalo vo toa nema da se kazni samo dokolku zataeniot danok vo svoja korist go vrati vo rok {to }e mu bide opredelen; 3) Ako prijavata predvidena vo ~l.153 bide podnesena navremeno i propisno, toga{ treto lice, dol`no da gi dade podatocite opredeleni vo ~l.153, {to }e propu{ti da gi dade ili gi dalo neto~no ili necelosno, nema krivi~no da se goni, osven ako pred toa toj ili negoviot zastapnik ne bile zapoznaeni so poveduvaweto na krivi~nata ili parni~nokaznenata postapka poradi deloto. Dokolku tretiot rabotel vo svoja polza na soodveten na~in va`i st. 2. Na krajot od ovoj presek na zakonskite re{enija vo germanskata kaznenopravna dano~na regulativa, slobodno mo`e da se ka`e deka ne samo {to vo niv gledame sovremen represiven instrumentarium, koj relativno uspe{no odgovara na reformskite zafati vo dano~nata sfera, tuku ~esto ovie re{enija nao|aat svoe mesto i vo drugi dano~ni (osobeno od Isto~na i Centralna Evropa) zakonodavstva. Francija6 Op{tiot dano~en zakonik ( Code gnral des impts) e mo{ne seopfatna kodifikacija so koja vo celost se uredeni odnosite vo dano~nata sfera vo Francija. Imeno, spored nego, sovremenite danoci na Francija mo`at da se podelat na tri golemi grupi: danoci na dohod, koi se uplatuvaat od dohodot vo momentot na negovo dobivawe; danoci na potro{uva~ka koi se naplatuvaat koga dohodot se tro{i i danoci na kapital so koi so odano~uva sopstvenosta. Kako vode~ka alka na buxetskiot sistem na Francija pretstavuva danokot na dodadena vrednost. Slobodno mo`e da se ka`e

Za strukturata na dano~niot sistem na Francija v.: Europien Tax Handbook 1993, op. cit., str. 105-115;V.G. Kn zev i D.G. ^ernik, Nalogovie sistemi zarube`nih stran, vtoroe izdanie, Moskva 1997., str. 68-75; Tax evasion and avoidance, A report by the OECD Commitee on Fiscal affairs, OECD, 1980.

Izbira~ko pravo

181

deka Francija ne samo {to se smeta za tatkovina na VAT - sistemot 7 (se primenuva u{te od dale~nata 1954g.) tuku taa e i zemja so bogata tradicija vo pogled na teoretskoto osmisluvawe na ulogata na posrednite danoci vo finansiraweto na rashodite vo dr`avata. Vo Francija va`at posebni pravila za odano~uvawe na dohodite, dobieni od prometot (operacii) so nedvi`nosti, hartii od vrednost i ostanatiot imot. Code gnral des impts (Op{t dano~en zakonik) e vonkrivi~niot propis kade {to se pomesteni pove}e odredbi so koi se utvrduva odgovornosta na liceto koe izvr{ilo dano~noto zatajuvawe. Imeno, vo Zakonikot koj sodr`i 1965 ~lena, vo dve posebni poglavja se statuirani ~lenovite koi se odnesuvaat na fiskalnata (administrativnata) i kaznenata odgovornost. Taka, vo poglavjeto Fiskalni sankcii od ~l. 1725 do ~l. 1740 predvideni se razli~ni iznosi na pari~na kazna za izvr{enite sitni propusti, nepravilnosti, prekr{oci kade {to naj~esto otsustvuva namerata za odbegnuvawe na pla}awe danok. Najniskiot pari~en iznos e predviden vo ~l. 1725 od Zakonikot i iznesuva 100 fr. i 1.000 fr. za najsitnite fiskalni prekr{oci. So pari~na kazna od 5.000 fr. }e se kazni liceto koe ne vodi register ili dokolku napravilo gre{ka vo vodeweto na registerot koj e predviden spored ~l. 286 od ovoj Zakonik (~l 1725 a). Isto taka, vo ~l. 1740 e propi{ana kazna od 10.000 fr. dokolku postojat pre~ki vo komunikacijata so administrativnite organi (kako na primer; ako zapisni~ki se konstatira deka dokumentacijata ne e na mestoto kade {to e predvideno so zakon). Pari~niot iznos se zgolemuva na 20.000 fr. ako vo rok od 30 dena ne bidat otstraneti nedostatocite. Najvisokiot pari~en iznos od 50.000 fr. za ovoj vid delikti e predviden za subjektot (firmata) koj nema da se javi na baraweto predvideno spored ~l. 13b od Zakonot za fiskalna procedura.

Francija e posebno interesna koga se raboti za DDV, zatoa {to spored nejzinoto dano~no zakonodavstvo se predviduvaat tri razli~ni stapki: osnovnata stapka na DDV e 18,6%, dodeka, pak, zgolemenata iznesuva 22% i se odnesuva samo na nekoi kategorii na proizvodi (avtomobili, tutunski proizvodi, parfimerija, skapi krzna), a namalenata stapka na DDV iznesuva 5,5% va`i za pove}eto zemjodelski proizvodi, za knigi i lekovi. Vakvata dano~na stapka se odnesuva i na odredeni vidovi uslugi, kako na primer, turisti~ki i hotelski uslugi.

182

Nikola Tupan~evski

Treba da se napomene deka ovoj iznos se odnesuva poedine~no za sekoe dejstvo predvideno vo baraweto. Posebno mesto vo Op{tiot dano~en zakonik zazemaat odredbite koi imaat kaznenopraven karakter i se sodr`ani vo ~lenovite od 1741 do 1753. Osnovniot oblik na krivi~noto delo dano~no zatajuvawe e sankcioniran vo ~l. 1741 od Zakonikot vo st. 1, vo koj se veli: Toj koj{to so izmama ima namera da odbegne celosno ili delumno pla}awe na danok, na koj e obvrzan so zakon, ili toj koj{to e so namera da odbie da go deklarira (prijavi) iznosot na svoite dava~ki vo predvideniot rok, ili toj koj{to e so namera da prikrie del od iznosite {to se odano~uvaat, ili toj koj{to go organiziral nepla}aweto ili na drug na~in go popre~il pla}aweto danok, }e se kazni so pari~na kazna od 250.000 fr. i so kazna zatvor do pet godini (nezavisno od fiskalnite sankcii). Dokolku dejstvata od prethodniot stav bidat izvr{eni so kupuvawe ili prodavawe bez faktura ili so la`na faktura, storitelot }e se kazni so kazna zatvor do pet godini i pari~na kazna od 500.000 fr. Vo st. 3 odredbava se doprecizira, taka {to nejzinata primena se ograni~uva na slu~aite koga prikrivaweto e pogolemo od 1/10 od iznosot {to se odano~uva ili ako iznosot iznesuva nad 1.000 fr. (se raboti za objektiven uslov na inkriminacijata). Vo prodol`enie (st. 4) za storitelite na ova delo e propi{ano i odzemawe ili ograni~uvawe na odredeni gra|anski i drugi prava na na~in predviden spored ~l. 131-26 od Code Pnal. Kako dopolnitelna sankcija za storitelite na ova krivi~no delo e predvideno celosno ili delumno objavuvawe na presudata (pravosilna) od strana na sudot vo Slu`ben vesnik na Francija, kako i vo drugi vesnici i spisanija. Celosno ili delumno objavuvawe vo rok od tri meseci e predvideno i na posebna oglasna tabla vo op{tinata kade {to storitelot prestojuva, kako i na nadvore{nata vrata na slu`benite prostorii. Razbirlivo, tro{ocite se na tovar na storitelot na krivi~noto delo. Vo naredniot stav na ovaa inkriminacija se regulira i povratot. Taka, dokolku dejstvata predvideni od st. 1 od ovaa odredba povtorno gi izvr{i ist storitel vo rok od pet godini, toj se kaznuva so kazna zatvor do deset godini i pari~na kazna od 700.000 fr. Postapkata so objavuvaweto na presudata se povtoruva kako vo prethodniot stav.

Izbira~ko pravo

183

Interesno e {to zakonodavecot vo ~l. 1742 pravi distinkcija vo pogled na izvr{itelskiot krug8. Dokolku kako storiteli na deloto od ~l. 1741 se javat lica koi imaat posebni svojstva (delicta propria ), slu`beni, odgovorni lica ili eksperti od taa oblast, toga{ se primenuvaat odredbite od ~l.121-6 i 121-7 od Code Pnal9 , bez da se primenat disciplinski merki. Kako nadopolnuvawe na ~l. 1741e odredbata 1743 od Zakonikot, vo koja e predvidena istata kazna kako vo prviot ~len so toa {to zakonodavecot naveduva u{te nekoi na~ini (dejstva) na izvr{uvawe na dano~noto zatajuvawe i toa: umisleno vnesuvawe na nevistiniti (fiktivni) podatoci za svoite prihodi vo dnevnite knigi ili vo knigata za inventar, predvideni vo ~l. 8 i ~l. 9 od Trgovskiot zakon ili, pak, vo nekoi drugi dokumenti. Kako posebna karakteristika na ovoj Zakonik mo`e da se izdvoi i odredbata od ~l. 1747, st. 2 vo koja kaznivata zona za krivi~noto delo dano~no zatajuvawe se pomestuva ponapred. Taka, se sankcionira so pari~na kazna od 25.000 fr. i kazna zatvor od {est meseci dokolku liceto pottiknuva drugi da go odbegnuvaat ili zadocnuvaat pla}aweto na danokot. Osven pari~nata kazna i kaznata zatvor propi{ani za ova delo, zakonodavecot dava mo`nost za primena na u{te edna merka. Vo ~l. 1750 se predvideni merki od vremen karakter (ili merki na bezbednost) - zabrana na vr{ewe na profesionalna dejnost (trgovska, industriska i slobodnite profesii), odzemawe na

Vo izvr{itelskiot krug , pokraj navedenite subjekti (so posebnite svojstva), krivi~no odgovaraat i pravnite lica, {to mo`e da se smeta kako posebna karakteristika na ova zakonodavstvo. Op{tite odredbi za takviot vid odgovornost se pomesteni vo Code Pnal ( od ~l.131-37 do 131-49). Poop{irno za vakvite tendencii vo sovremenoto zakonodavstvo, osobeno ako se raboti za krivi~noto delo dano~no zatajuvawe v. Zweifel, Aktell probleme des Steurstrafrecht, ZStrR 1993/1, str.4. Vo ~l. 121-6 od Code Pnal ,stoi deka sou~esnikot vo krivi~noto delo koe e predvideno vo ~l. 121-7 se kaznuva kako samiot da go izvr{il deloto, a pak vo ~l.121-7 e definiran poimot sou~esnik - toa e liceto koe pomaga ili vo soodejstvo so izvr{itelot ja olesnuva potgotovkata ili izvr{uvaweto na deloto. Kako sou~esnik (st. 2) se smeta liceto koe vrz osnova na podaroci, vetuvawa, zakani, barawe, zloupotreba na vlasta ili na dadenite ovlastuvawata go isprovocira krivi~noto delo ili dava upatstva (uka`uvawa) za negovo izvr{uvawe.

184

Nikola Tupan~evski

voza~ka dozvola. Se potencira deka ovaa odredba se odnesuva za zatajuvawe vo oblasta na direktnite danoci, DDV, danoci na promet). Zabranata trae do tri godini, a ako se raboti za povratnik, rokot e dvojno pogolem. Pokraj izre~enata merka, na storitelot mo`e da mu bide izre~ena kumulativno kazna zatvor do dve godini i pari~na kazna od 120.000 fr. ili samo edna od dvete predvideni kazni. Francija, kako tipi~en pretstavnik na zemja-~lenka na Evropskata unija, so svojot Op{t dano~en zakonik, oti{la mo`ebi najdaleku, vo pozitivna smisla na zborot, vo ureduvaweto na ovaa materija koga se vo pra{awe zemjite so kontinentalen tip na pravo. Imeno, nejzinoto zakonodavstvo nudi mnogu interesni zakonski re{enija vo suzbivaweto na dano~nata evazija, od koi del od niv se op{toprifateni vo Unijata, no ima del koi pretstavuvaat nejzina specifika. Isto taka, Francija mo`e da se pofali i so dobriot spoj {to go ima napraveno me|u represivniot instrumentarium i preventivnite merki vo suzbivaweto na dano~noto zatajuvawe. [panija Modernizacijata na dano~niot sistem na [panija se javi kako rezultat na sprovedenite reformi vo dano~nata vo 1977 i 1984-1985 godina, ~ija cel be{e: poednostavuvawe na procedurata za naplata na danocite, sozdavawe na specijalizirani dano~ni upravi (ustanovi), podobruvawe na sorabotkata so bankarskite strukturi vo vrska so intenzivirawe na kontrolata pri naplatata na danocite itn10 . Isto taka, kako zna~ajna novina vo sprovedenite reformi e voveduvaweto na dano~ni etiketi, vo koi se sodr`ani osnovnite podatoci za dano~nite obvrznici, nivniot broj za identifikacija, vidovite danok, koi e obvrzan dano~niot obvrznik da gi plati. Dano~nite etiketi na pravnite lica im se vra~uvaat vo momentot koga se registriraat, a na fizi~kite lica im se ispra}aat na adresata kade {to `iveat. Nivnoto voveduvawe, istovremeno zna~e{e i isklu~uvawe na mo`nosta za duplirawe, kako i rapidno namaluvawe na gre{kite.

10

V. Europien Tax Handbook 1993, op. cit., str. 317-339.

Izbira~ko pravo

185

Vo 1992 godina vo ramkite na Ministerstvoto za ekonomija i finansii se formira kako poseben oddel Dano~nata agencija 11 . [panija, za razlika od pove}eto zemji - ~lenki na Evropskata unija, koi kaznenopravnite odredbi za dano~noto zatajuvawe gi sodr`at vo nivnite fiskalni zakonodavstva, taa niv gi ima sistematizirano vo posebna glava vo ramkite na kaznenoto zakonodavstvo. Imeno, vo {panskiot Krivi~en zakonik od 1995 godina 12 , edna cela glava (~etirinaesetta) pod naslov: Krivi~ni dela protiv dr`avnata blagajna i socijalnata sigurnost e posvetena na suzbivaweto na razli~nite formi na zatajuvawe danok. [este odredbi (od ~l. 305 do ~l. 310) koi ja so~inuvaat ovaa glava, generalno, mo`e da se ka`e deka imaat tri objekti na za{tita: dano~niot sistem na [panija odnosno dr`avniot buxet (~l. 305), buxetot na Evropa (~l.306) i socijalnoto osiguruvawe na [panija (~l.307). Ostanatite tri odredbi se odnesuvaat na: a) falsifikuvaweto dokumenti so koi se dobiva nekakva dotacija, namaluvawe na danocite ili pari~na pomo{ od dr`avata (~l.308) ili od Unijata (~l. 309) i b) (ne)pravilnoto vodewe na smetkovodstvo. No, da odime po red. Osnovniot oblik na dano~no zatajuvawe (~l. 305 st.1), za koj e predvidena kumulativno kazna zatvor od edna do ~etiri godini i pari~na kazna ~ij iznos e {est pati pogolem od zataeniot, se sostoi vo: storuvawe ili nestoruvawe so koe im se na{tetuva na dr`avnite blagajni na dr`avata, avtonomiite i lokalnite edinici, so nepla}awe danok, so zadr`anite iznosi ili so tie iznosi koi mora da bidat zadr`ani, ili so iskoristuvawe na buxetskite pari dokolku se javuvaat kako rezultat na delumno platenite danoci, ili nevratenite iznosi koi treba da se vratat. Objektivniot uslov na inkriminacijata e iznosot na neosnovano dobienite ili iskoristeni sredstva da bide nad petanaeset milioni pezeti.

11

12

V. G. Knzev i D.G. ^ernik, Nalogov?e sistem? zarube`n?h stran, op. cit ., str.84. Noviot KZ na [panija koj stapi vo sila 1995 godina, se javi kako rezultat na dlabokite socijalno-ekonomski i politi~ki promeni po padot na re`imot na diktatorot Franko, vo 1975 godina. Inaku, vo prigotvuvaweto na ova poglavje e koristen prevodot od ruski jazik na na tekstot na KZ na [panija izgotven pod red. na: N.F. Kuznecova i F.M. Re{etnikova, Ugolovn kodeks Ispanii, Zercalo, Moskva, 1998.

186

Nikola Tupan~evski

Vo ramkite na ovaa odredba, {panskiot zakonodavec predvidel i dva kvalificirani oblika na osnovnoto delo: a) dokolku pri izvr{uvaweto na deloto obvrznikot koristi posrednik ili posrednici pri {to vistinskiot dano~en obvrznik ostanuva nepoznat i b) ako so zatajuvaweto danok im se nanesuva ili mo`e da im se nanese {teta na pogolem broj dano~ni obvrznici. Odgovornosta vo vakvi situacii e kako vo st. 1, so toa {to zakonodavecot prepora~uva izre~enite kazni da se dvi`at do nivniot maksimum. Osven navedenite kazni, vo KZ na [panija za storitelite na krivi~noto delo dano~no zatajuvawe e predvidena u{te edna sankcija - li{uvawe od mo`nosta da dobie dotacii, pari~na pomo{ i da koristi dano~ni pogodnosti od dr`avata ili Slu`bata za socijalno osiguruvawe, vo period od tri do {est godini. Zakonodavecot, me|u drugoto, za izvr{itelot na krivi~noto delo dano~no zatajuvawe, vo isklu~itelni situacii ja predviduva parapenalnata sankcija - osloboduvawe od kazna. Stanuva zbor za slu~aite koga dano~niot obvrznik gi nadmiruva vo celost svoite obvrski predvideni so zakon, no samo do momentot koga oficijalno e informiran od strana na dano~nite organi deka se zapo~nuva proverkata vo vrska so nekoi okolnosti. Dokolku, vo me|uvreme ne se slu~ila taa proverka, toga{ mo`nosta za osloboduvawe od kazna trae s do momentot dodeka ne bide prezemena nekoja aktivnost od drug oficijalen organ - dr`avniot obvinitel, obvinitelstvoto, pretstavnikot na avtonomnata administracija, lokalnata administracija i dr. Re~isi vo celost istata formulacija e upotrebena i vo ~l. 307 od KZ na [panija, kade {to se sankcioniraat pove}eto na~ini so koi ne se pla}aat iznosite za socijalno osiguruvawe. Neispolnuvaweto na obvrskite koi [panija gi ima prezemeno so svoeto ~lenstvo vo EU, a koi se odnesuvaat na uplatite vo evropskiot buxet, gi sankcionira vo ~l. 306 od KZ, taka {to za tie protivpravni dejnosti predviduva kazna od edna do ~etiri godini zatvor i pari~na kazna ~ij iznos e {est pati pogolem od neplateneniot. Uslovot na inkriminacijata e zataeniot iznos da e nad pedeset iljadi evra. Vo korpusot na dano~ni krivi~ni dela, pokraj navedenite, spa|a i edna interesna inkriminacija so koja, pokraj vostanoveniot dano~en sistem, se za{tituva i sigurnosta na pravniot sobraa}aj. Imeno, stanuva zbor za dobivawe dotacii, namaluvawe

Izbira~ko pravo

187

danoci ili pari~na pomo{ ~ij iznos e nad deset milioni pezeti, od strana na dr`avnata administracija, so falsifikuvawe na dokumentite vrz osnova na koi treba da se dobijat spomnatite beneficii. Za ovoj specifi~en na~in na zatajuvawe danok, zakonodavecot gi predvidel istite kazni kako za prethodnite ~lenovi. Dejstvata od ~l. 308 koi se naso~eni kon namaluvawe na evropskiot buxet, i pritoa napraveneta {teta e nad pedeset ilijadi eki, se konstitutivni obele`ja na krivi~noto delo od ~l. 309 od KZ. I na krajot, zaokru`uvaj}i ja kazneno-pravnata reulativa na [panija koja se odnesuva na nezakonskata evazija na danok, treba da go spomneme i ~l. 310 od KZ, so koj se sankcioniraat nepravilnostite pri vodeweto na smetkovodstvenite knigi, dano~nite registri i prihodno-rashodnite knigi. Izvr{itelite na ovie protivpravni dejstva se kaznuvaat so arest od sedum do petnaeset slobodni denovi i pari~na kazna od tri do deset mese~ni plati. Velika Britanija Slobodno mo`e da se ka`e deka nau~nata teorija za odano~uvaweto se pojavila vo V. Britanija. U{te vo 1625 godina F. Bekon (1865 - 1626) vo svoite dela pi{uval za danokot, negovata smisla i uloga. Isto taka, i poznatiot angliski ekonomist Vilijam Petti (1623 - 1687), poznat kako avtor na teorijata za trudova vrednost, se zanimaval so danocite, i koj u{te toga{ im dal prednost na posrednite danoci. Najgolem pridones vo teorijata na odano~uvaweto dal {kotskiot ekonomist i filozof Adam Smit (1723-1790). Toj istaknal deka danocite za tie {to gi pla}aat ne e ropstvo, tuku sloboda. Kon krajot na XLIII vek, koga vo Zapadna Evropa se postavuva osnovite na sovremenata dr`ava, voveduvaj}i aktivna ekonomska politika, a vo taa smisla i finansiska i dano~na politika, V. Britanija be{e pred site dr`avi. Inaku, sovremeniot dano~en sistem na V. Britanija se sostoi od pet osnovni golemi grupi danoci: direktni (neposredni) danoci: danok na dohod, danok na kapital, danok na nasledstvo; posredni danoci: danokot na dodadena vrednost; lokalnite danoci: danok na nedvi`nost i dr.; danoci na delovna aktivnost i drugi danoci.

188

Nikola Tupan~evski

[to se odnesuva do dano~noto zatajuvawe , dano~nite propisi na V. Britanija ne go definiraat pomot na dano~no zatajuvawe za razlika od zakonskoto odbegnuvawe danok ( tax avoidance). Namesto toa, dano~niot zakon propi{uva kazna za dve situacii: propu{tawe ne{to da se stori (na primer, da se podnese dano~na prijava) i podnesuvawe neto~na dano~na prijava. SAD Benxamin Franklin (1706-1790) - eden od avtorite na Deklaracijata za nezavisnost na SAD - izre~e takva istoriska fraza deka vo `ivotot nema ni{to nezibe`no, osven smrtta i danocite. Ottoga{ pominaa pove}e od dveste godini. Dano~niot sistem na SAD se usovr{uva{e, i s # pove}e dobiva{e polivalenten karakter. Najnapred }e se obideme, nakuso, da gi izneseme osnovnite karakteristiki na dano~noto pravo na SAD. Kako izvori na dano~noto pravo na Soedinetite Amerikanski Dr`avi se javuvaat: Ustavot na SAD, Ustavite na dr`avite, Federalniot zakon, me|unarodnite dogovori i podzakonskite akti13 . Federalniot ustav se javuva kako osnoven izvor na dano~noto pravo na SAD. Toj gi sodr`i osnovnite principi, koi pravno gi ureduvaat federalnite i lokalnite danoci i koi se javuvaat kako pravna baza na dano~noto zakonodavstvo na federacijata i dr`avite. Taka, osnovniot princip na dano~noto pravo voop{to, deka danocite se napla}aat isklu~ivo za javni celi (public purposes) e predviden vo ~l. 1 od federalniot Ustav kade {to se veli deka: Kongresot ima pravo da voveduva i napla}a danoci, carini, taksi i akcizi za da gi isplati dolgovite i da ja obezbedi zaedni~kata odbrana i op{tata blagosostojba na SAD... (del 8). Od drugite dano~ni principi, vo federalniot Ustav, posebno se izdvoeni: principot na spravedlivo odano~uvawe, danokot ne mo`e da bide vostanoven, izmenet ili ukinat poinaku, osven so zakon, principot na zadol`itelna pravna procedura, principot

13

V. V.G. Kn zev i D.G. ^ernik, Nalogov?e sistem? zarube`n?h stran, op. cit ., str.12-23; K. Bogoev i @. Atanasovski, Dano~niot sistem na Makedonija, teoriski i prakti~ni aspekti, op. cit ., str.49-52.

Izbira~ko pravo

189

na dano~en imunitet, principot na supremacija na federalnoto pravo i principot na ednakvost na privilegiite i imunitetite 14 . Za Ustavite na sojuznite dr`avi e karakteristi~no {to, re~isi, vo celost gi sodr`at istite principi koi se predvideni so federalniot Ustav. Kako tret va`en i, pred s, direkten izvor na dano~noto pravo na SAD se javuva Federalniot zakon15 . Zgolemenata dinamika i ekspanzijata na zakonodavnoto ureduvawe na danocite najmnogu se ~uvstvuvaa po prifa}aweto na 16 amandman na Ustavot. Taka, vo 1913 g.,e donesen Zakonot za dohodite ( Revenue Act), so koj e voveden i Federalniot danok na dohod. Vo narednite 25 godini zakonite za odano~uvawe se donesuvaa sekoj 2-3 godini i toa s # do 1939 godina, koga bea kodificirani. Od 1939 do 1954 godina vo SAD va`e{e Kodeksot za vnatre{ni dohodi ( Internal Revenue Code of 1939), koj be{e ukinat vo 1954 godina so donesuvaweto na noviot Kodeks za vnatre{ni dohodi ( InternalRevenue Code of 1954), koj, pak, seriozno be{e reformiran so Zakonot za dano~na reforma od 1986 godina ( Tax Reform Act of 1986). Od 1986 godina oficijalnoto ime na Kodeksot e Internal Revenue Code of 1986 ( Kodeks za vnatre{nite dohodi od 1986 ). Vo narednite godini, a i do denes, izmenite na va`e~kiot Kodeks se vnesuvaat so donesuvawe na federalni zakoni, koi gi reguliraat razli~nite aspekti na odano~uvaweto: Revenue Act of 1989; Customs and Trade Act of 1990; Tax Exstension Act of 1991; Uneployment Compensation Amendmens of 1992; Energy Policy Act of 1992; Vteterans' Benefits Act of 1992. Posebno, me|u zakonite treba da se izdvojat vnesenite izmeni vo Kodeksot, so doneseniot Omnibus Budget Reconciliation Act (1986, 1989, 1990, 1993), so koj vo dadeniot period so vostanovuvaa novite dano~ni stapki. Inaku, strukturno Kodeksot 16 go so~inuvaat: podnaslov ( Subtitles) glavi (Chapters), podglavi (Subchapters), delovi (Parts), poddelovi ( Subparts), ~lenovi ( Sections ). Mestoto na dogovorite vo sistemot na izvorite na dano~noto pravo na SAD se odreduva so zna~eweto na nadvore{nata trgovija

14

15 16

G.P. Tolstoptenko i I.G. Fedotova, Nalogovoe pravo S[A - terminologi, Ankil, Moskva 1996, str.5-66. Ibidem, str.17. Kodeksot pod Naslov ( Title) 26 e sostaven del od Zbirkata na zakoni na SAD.

190

Nikola Tupan~evski

vo razvojot na nacionalnata ekonomija i u~estvoto na SAD vo me|unarodnata podelba na trudot. SAD imaat potpi{ano nad 40 dvostrani dogovori koi se odnesuvaat na dano~ni i drugi pra{awa so cel da se sozdadat uslovi za razvojot na ekonomskata sorabotka i za otstranuvawe na dano~nite barieri vo prometot na stoki i uslugi. Inaku, predmet na ovie dvostrani dogovori e re{avaweto na problemot so dvostranoto odano~uvawe17 . Kako drug, va`en izvor na dano~noto pravo na SAD, pokraj Ustavot, se javuva precedentot 18 . Postoeweto na op{irnite i podrobni normi na federalniot Kodeks ( Internal Revenue Code ), koi gi reguliraat, prakti~no, site aspekti na odnosite, koi se javuvaat vo procesot na odano~uvaweto, ne ja menuvaat ocenkata za zna~eweto na precedentot kako najva`en izvor na dano~noto pravo. Vo svesta na amerikanskite pravnici pravnata norma, koja e sodr`ana vo zakonot, stanuva vo polna merka pravna samo toga{ koga e primeneta od sudot. Dejstvuvaweto na Vrhovniot sud vo ovaa smisla se javuva kako odreduva~ko. Najgolemiot del na odluki na Vrhovniot sud na SAD se povrzani so tolkuvaweto na ~lenovite na Ustavot, koi gi opredeluvaat osnovite na ureduvaweto na dano~nite pravni odnosi ili primenata na op{tite pravni principi vo vrska so dano~nite sporovi. Odlukite na Vrhovniot sud, vo najgolem del slu~ai, ne pretstavuvaat samo izvor, tuku i va`en orientir vo razvitokot na dano~noto pravo. Kako zna~aen izvor na dano~noto pravo na SAD se smetaat i podzakonskite akti19 koi se javuvaat vo tri vida: pravila ili instrukcii na dr`avnata blagajna ( Treasury Department Regulations ), pravila koi go pojasnuvaat redot na primenata na dano~nite zakoni (Revenue rulings ) i pisma - pojasnuvawa ( Letter Rulings ). Vo prodol`enie }e se zadr`ime na osnovnite belezi na dano~niot sistem na SAD. Edna od osnovnite karakteristiki na dano~niot sistem na SAD e negovata federalna struktura - federacijata i federalnite edinici imaat nezavisni dano~ni prava, dodeka lokalnite zaednici pravoto na odano~uvawe go izvlekuvaat od federalnite

17 18 19

V. Popodrobno vo Tretiot del od disertacijata. G.P. Tolstoptenko i I.G. Fedotova, op.cit ., str.36-40. Ibidem, str.40-42.

Izbira~ko pravo

191

edinici. Vo dano~niot sistem, koj mo`e da se re~e deka ima tri nivoa: federalno (sojuzno), dr`avno i lokalno, se naplatuvaat slednite danoci: individualniot (personalniot) danok na dohod (Individual Income Tax), danokot na dobivka na korporacii (Corporation Income Tax), danokot na potro{uva~ka - akcizite, koj se naplatuva na nivo na federalnite edinici i nekoi lokalni edinici, danokot na nasledstvo i podaroci, danokot na imot i nekoi drugi dava~ki. Za finansirawe na socijalnoto osiguruvawe se naplatuva poseben danok ( Payroll Tax). Vtora bitna karakteristika na dano~niot sistem na SAD pretstavuva negovoto golemo potpirawe vrz danocite na dohod (personalniot danok na dohod i danokot na korporacii) koi so~inuvaat okolu 43% od vkupnite prihodi. Vkupnite javni prihodi vo poslednive godini u~estvuvaat vo nacionalniot bruto-proizvod so okolu 30%. Ona {to e posebno interesno za ovoj trud - odgovornosta za odbegnuvaweto danok e uredena so obemniot Zakon za vnatre{en dohod ( Internal Revenue Code ), koj{to vo 92 - te predvideni glavi i 9510 ~lenovi, pedantno, vo edna celina, gi ima razraboteno, re~isi, site aspekti {to se odnesuvaat na odano~uvaweto. ^lenovite so koi se ureduva kaznenopravnata odgovornost na subjektite koi zatajuvaat danok se pomesteni vo 75-ta glava, dodeka, pak, odredbite so koi se reguliraat dano~nite sporovi {to se predmet na gra|anskata sudska postapka se sistematizirani vo 76-ta glava na Kodeksot. Dano~nite sporovi {to se predmet na gra|anskata sudska postapka vo SAD vo prva instanca se re{avaat vo tri razli~ni sudovi: Dano~niot sud na SAD (Tax Court), (Claims Court) i Federalniot regionalen sud ( Federal District Court). Najgolemiot del sporoovi (okolu 90%) me|u dano~nite obvrznici i Slu`bata za vnatre{en dohod se re{avaat vo Dano~niot sud. Glavna karakteristika na ovoj sudski organ e toa {to toj e edinstveniot sud, kade {to dano~niot obvrznik mo`e da se obrati dokolku e nezadovolen od presmetanata suma od strana na Slu`bata za vnatre{en dohod. Ostanatite dva suda, isto taka, se zna~aen faktor vo sudskiot sistem na SAD, vo re{avaweto na nastanatite dano~ni sporovi, a nivnata nadle`nost e uredena vo 76-ta glava na Kodeksot. Inaku,75-ta glava od Kodeksot, so koja e uredena kaznenopravnata za{tita od zatajuvaweto danok e pod ime: Krivi~ni

192

Nikola Tupan~evski

dela, drugi protivpravni dejstva i odzemawe na prava i sodr`i ~etiri podglavi i toa: a) krivi~ni dela (od ~l. 7201 do ~l. 7241); b) drugi protivpravni dejstva (od ~l. 7261 do ~l. 7275); c) odzemawe na pravata (od ~l. 7301 do ~l. 73) i d) drugi odredbi koi se odnesuvaat na kaznite i odzemaweto na pravata (od ~l. 7341 do ~l. 7344). Vedna{ treba da se apostrofira deka prviot del (podglava), koj e podelen na drugi dva poddela: 1) op{ti odredbi (od ~l. 7201 do ~l. 7217) i 2) kazni koi se primenuvaat na nekoi danoci (od ~l. 7231 do ~l. 7241) e osobeno va`en za ovaa problematika, zatoa {to tokmu vo nego se pomesteni osnovnite odredbi so koi se sankcioniraat najte{kite formi na dano~no zatajuvawe. Taka, vo ~l. 7201 od Kodeksot e sistematizirana inkriminacijata pod naslov: obid za nepla}awe danok vo koja za storitelot koj{to e so namera na koj bilo na~in odbegne pla}awe danok koj e predviden so odredbite na ovoj zakon e predvidena pari~na kazna od 100.000 $ ( i kazna od 500.000 $ dokolku se raboti za korporacija) ili kazna zatvor do pet godini ili kumulativno i dvete kazni. Storitelot gi snosi tro{ocite za procedurata. Ne smee da se zaboravi deka i spored nazivot na ovaa protivpravna dejnost ( felony), predvidena vo odredbava, zakonodavecot potencira deka se raboti za te{ka forma na kriminal. Vo ramkite na op{tite odredbi na ovaa glava se predvideni u{te ~etirinaeset inkriminacii koi najdirektno gi ureduvaat kaznenopravnite aspekti na dano~noto zatajuvawe. Kako pozna~ajni bi gi izdvoile: namernoto propu{tawe na sobirawe ili naplata na danocite ( over tax) (~l. 7202), kade {to e predvidena pari~na kazna od 10. 000 $ ili kazna zatvor do pet godini, ili dvete kazni kumulativno; namernoto propu{tawe da se podnese dano~na prijava, da se dostavi informacija, ili plati danok, e delo za koe kaznata e 25.000 $ ( 100.000 $ dokolku se raboti za korporacija) ili kazna zatvor do edna godina, ili i dvete kazni, a ako ova protivpravno dejstvie e vo vrska so ~lenovite 6654 i 6665 od ovoj Kodeks, toga{ kaznata e od edna do pet godini zatvor. (~l. 7203) . Vo prodol`enie na ovoj del e pomesten korpusot na inkriminacii ~ija osnovna karakteristika e postoeweto na izmamni~kiot moment, kako na primer, davawe la`na izjava ili propu{tawe da se dade izjava od vrabotenite (~l. 7204), izmama i la`na izjava (~l. 7206), davawe la`na prijava, izjava ili druga dokumentacija, davawe la`ni izjavi na kupuva~i i zakupci koi se odnesuvaat na danokot (~l. 7207). Isto taka, vo

Izbira~ko pravo

193

ovoj kontekst e dol`no da se spomenat u{te nekoi odredbi, koi, pokraj op{tiot, imaat i poseben objekt na za{tita, koi se zna~ajni za ovaa problematika, kako na primer, propu{tawe da se postapi spored sudska naredba (~l. 7210), neovlasteno otkrivawe informacii (~l. 7213), protivpravni (neovlasteni) dejstva od slu`benite lica i vrabotenite vo SAD (~l. 7214) itn. Vo ostanatite tri dela od 75- ta glava na Kodeksot, zakonodavecot go nadopolnuva ona {to eventualno ostanalo neregulirano so op{tite odredbi od poso~enata glava. Taka na primer, specifi~nostite na odredeni vidovi danoci, nalo`uvaat i poseben na~in na ureduvawe na taa materija vo sankcioniraweto. Toa amerikanskiot zakonodavac go postignal so voveduvaweto na eden poseben del (vtor) od podglavata A, kako na primer, odredbata od ~l. 7231: propu{tawe za dobivawe na licenca za sobirawe na stranski stavki. Kako pospecifi~ni bi gi izdvoile i odredbite od ~etvrtata podglava D na ovaa glava koi se sobrani pod imeto drugi odredbi koi se odnesuvaat na kaznite i odzemaweto na pravata, kako na primer, kazni koi se odnesuvaat na proda`bata so cel da se odbegne danokot (~l. 7341), kazni za odbivawe da se dozvoli vlez ili ispituvawe (~l. 7342) itn. Vo sekoj slu~aj, na krajot od ova poglavje, ne mo`eme da ne istakneme, deka dano~noto zakonodavstvo na SAD, vklu~uvaj}i go i delot koj se odnesuva na za{tita od zatajuvawe danok, posebno na kaznenopravnata, ne samo so svojata seopfatnost tuku i so vidovite na zakonski re{enija, nivnata formulacija, kako i predvideniot sistem na krivi~ni sankcii, pretstavuva solidna normativna ramka vo suzbivaweto na raznite formi na deliktno odnesuvawe vo dano~nata sfera. Edinstveno, mo`ebi zabele{ka treba da se upati vo pogled na preobemnosta na regulativata, no so ogled na ulogata i zna~eweto na danokot za sovremenata dr`ava, mo`e da se naseti argumentacijata za takvata opredelba.

194 Rezime Vo vo ovoj tekst avtorot pravi kratok pregled na del od kaznenite zakonodavstva so koi se regulira materijata na zatajuvaweto danok. Spored avtorot, postojat dva globalni pravni modela za ureduvawe na dano~nata evazija vo zemjite na EU. Prviot sistem (kontinentalen) e prifaten vo francuskoto i germanskoto zakonodavstvo, kade{to odredbite so krivi~no pravna sodr`ina se nao|aat vo dano~nite kodeksi na ovie dr`avi, a vtoriot sistem e prifaten vo zakonodavstvoto na V. Britanija i SAD kade {to vo re{avaweto na dano~nite sporovi, preovladuva, precedentnoto pravo. Avtorot istaknuva deka za razlika od evropskite zemji, kade {to vode~ko mesto vo kaznenopravnata za{tita na dano~niot sistem ima Francija, SAD imaat pokonzistenten i poizgraden sistem za za{tita od dano~na evazija.

Nikola Tupan~evski

Izbira~ko pravo

195

Literatura: 1. 2. European Tax Handbook 1993, IBFD, Amsterdam 1993. Bogoev, K. i Atanasovski, @., Dano~niot sistem na Makedonija-teoretski i prakti~ni aspekti, Misla, Skopje 1994. 3. "Development of the Tax Profession in Europe", European Taxation, IBFD, Amsterdam 7/1992. 4. Bogoev, K., Oporezivanje dobiti u savremenim fiskalnim sistemima, Zbornik "Oporezivanje dobiti", IJF, Zagreb 1990. 5. European Tax Handbook 1993, IBFD, Amsterdam 1993. 6. Knzev, V.G., ^ernik, D.G., Nalogov?e sistem? zarube`n?h stran, niti, Moskva 1997. 7. Suplementary Service to European taxation, IBFD, Amsterdam, No.8/ 1993, European Comunites, Section A. 8. Internal Revenue Code -USA 9. Code gnral des impots, CGI. 10. Code pnal - nouevau code pnal, ancien code pnal, Dalloz 1997-98 11. Aktuelle Gesetzestexte in steurnetz, Detschland. 12. Abgabenordnung, 1976, Detschland..