Medjunarodni Revizijski Standardi-1

SADRAJ
PREDGOVOR MEUNARODNIM STANDARDIMA KONTROLE KVALITETA, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH IZRAAVANJA UVJERENJA I POVEZANIH USLUGA.................................................................................9 POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009..............................................................14 MEUNARODNI STANDARD KONTROLE KVALITETA KONTROLA KVALITETA ZA DRUTVA KOJA OBAVLJAJU REVIZIJE I UVIDE FINANSIJSKIH IZVJETAJA I OSTALE ANGAMANE SA IZRAAVANJEM UVJERENJA I POVEZANE USLUGE.............................................40 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 200 OPI CILJEVI NEOVISNOG REVIZORA I OBAVLJANJE REVIZIJE U SKLADU S MEUNARODNIM REVIZIJSKIM STANDARDIMA...............................75 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 210 DOGOVARANJE USLOVA REVIZIJSKIH ANGAMANA.............................................104 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 220 KONTROLA KVALITETA ZA REVIZIJU FINANSIJSKIH IZVJETAJA.......................126 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 230 REVIZIJSKA DOKUMENTACIJA.....................................................................................145 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 240 REVIZOROVE ODGOVORNOSTI U VEZI S PREVARAMA U REVIZIJI FINANSIJSKIH IZVJETAJA........................................................................158 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 250 RAZMATRANJE ZAKONA I REGULATIVE U REVIZIJI FINANSIJSKIH IZVJETAJA.... 202 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 260 KOMUNICIRANJE S ONIMA KOJI SU ZADUENI ZA UPRAVLJANJE.....................216 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 265 SAOPTAVANJE NEDOSTATAKA U INTERNIM KONTROLAMA ONIMA KOJI SU ZADUENI ZA UPRAVLJANJE I MENADMENTU........................240 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 300 PLANIRANJE REVIZIJE FINANSIJSKIH IZVJETAJA.................................................252 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 315 PREPOZNAVANJE I PROCJENJIVANJE RIZIKA ZNAAJNIH POGRENIH PRIKAZIVANJA TOKOM STJECANJA RAZUMIJEVANJA SUBJEKTA I NJEGOVOG OKRUENJA..........................................................................265
5 SADRAJ
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 320 ZNAAJNOST U PLANIRANJU I OBAVLJANJU REVIZIJE.........................................315 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 330 REVIZOROVE REAKCIJE NA PROCIJENJENE RIZIKE...............................................323 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 402 REVIZIJSKA RAZMATRANJA U VEZI SA SUBJEKTIMA KOJI KORISTE RAD USLUNIH ORGANIZACIJA............................................................................................346 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 450 OCJENJIVANJE POGRENIH PRIKAZA USTANOVLJENIH TOKOM REVIZIJE......367 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 500 REVIZIJSKI DOKAZI.........................................................................................................378 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 501 REVIZIJSKI DOKAZI POSEBNA RAZMATRANJA ZA ODABRANE STAVKE........395 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 505 EKSTERNE KONFIRMACIJE............................................................................................406 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 510 POETNI REVIZIJSKI ANGAMANI POETNA STANJA........................................418 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 520 ANALITIKI POSTUPCI...................................................................................................431 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 530 REVIZIJSKO UZORKOVANJE..........................................................................................439 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 540 REVIDIRANJE RAUNOVODSTVENIH PROCJENA, UKLJUUJUI RAUNOVODSTVENE PROCJENE FER VRIJEDNOSTI, I S TIM POVEZANA OBJAVLJIVANJA............................................................................454 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 550 POVEZANE STRANE.........................................................................................................499 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 560 NAKNADNI DOGAAJI....................................................................................................527 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 570 VREMENSKA NEOGRANIENOST POSLOVANJA......................................................538 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 580 PISANE IZJAVE..................................................................................................................556
SADRAJ
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 600 POSEBNA RAZMATRANJA REVIZIJE FINANSIJSKIH IZVJETAJA GRUPE (UKLJUUJUI RAD REVIZORA KOMPONENTE)......................................................572 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 610 KORITENJE RADA INTERNIH REVIZORA..................................................................620 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 620 KORITENJE RADA REVIZOROVOG EKSPERTA........................................................627 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 700 FORMIRANJE MILJENJA I IZVJETAVANJE O FINANSIJSKIM IZVJETAJIMA...647 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 705 MODIFIKACIJE MILJENJA U IZVJETAJU NEZAVISNOG REVIZORA..................674 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 706 ODJELJCI ZA ISTICANJE PITANJA I ODJELJCI ZA OSTALA PITANJA U IZVJETAJU NEZAVISNOG REVIZORA.....................................................................700 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 710 UPOREDNE INFORMACIJE UPOREDNI IZNOSI I UPOREDNI FINANSIJSKI IZVJETAJI..........................................................................................................................711 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 720 REVIZOROVE ODGOVORNOSTI U VEZI S OSTALIM INFORMACIJAMA U DOKUMENTIMA KOJI SADRE REVIDIRANE FINANSIJSKE IZVJETAJE............730 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 800 POSEBNA RAZMATRANJA REVIZIJE FINANSIJSKIH IZVJETAJA SASTAVLJENIH U SKLADU S OKVIRIMA POSEBNE NAMJENE..............................737 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 805 POSEBNA RAZMATRANJA REVIZIJE POJEDINANIH FINANSIJSKIH IZVJETAJA I ODREENIH ELEMENATA, RAUNA ILI STAVKI FINANSIJSKIH IZVJETAJA............753 MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 810 ANGAMANI RADI IZVJETAVANJA O SAETIM FINANSIJSKIM IZVJETAJIMA...771 MEUNARODNA SMJERNICA REVIZIJSKE PRAKSE 1000 POSTUPCI ZA MEUBANKOVNO KONFIRMIRANJE.................................................796 MEUNARODNA SMJERNICA REVIZIJSKE PRAKSE 1004 ODNOS IZMEU SUPERVIZORA BANAKA I VANJSKIH REVIZORA BANAKA.....803 MEUNARODNA SMJERNICA REVIZIJSKE PRAKSE 1005 POSEBNA RAZMATRANJA U REVIZIJI MALIH POSLOVNIH SUBJEKATA.............826
SADRAJ
MEUNARODNA SMJERNICA REVIZIJSKE PRAKSE 1006 REVIZIJE FINANSIJSKIH IZVJETAJA BANAKA.........................................................848 MEUNARODNA SMJERNICA REVIZIJSKE PRAKSE 1010 RAZMATRANJE PITANJA ZATITE OKOLIA U REVIZIJI FINANSIJSKIH IZVJETAJA.............................................................................................930 MEUNARODNA SMJERNICA REVIZIJSKE PRAKSE 1012 REVIDIRANJE DERIVATIVNIH FINANSIJSKIH INSTRUMENATA............................954 MEUNARODNA SMJERNICA REVIZIJSKE PRAKSE 1013 ELEKTRONSKA TRGOVINA UTICAJ NA REVIZIJU FINANSIJSKIH IZVJETAJA.............................................................................................994 MEUNARODNA SMJERNICA REVIZIJSKE PRAKSE 1014 REVIZOROVO IZVJETAVANJE O USKLAENOSTI S MEUNARODNIM STANDARDIMA FINANSIJSKOG IZVJETAVANJA...................................................1007 MEUNARODNI OKVIR ZA ANGAMANE S IZRAAVANJEM UVJERENJA.....1014 MEUNARODNI STANDARD ZA ANGAMANE UVIDA 2400 ANGAMANI UVIDA U FINANSIJSKE IZVJETAJE.................................................1038 MEUNARODNI STANDARD ZA ANGAMANE UVIDA 2410 UVID U FINANSIJSKE INFORMACIJA MEUPERIODA KOJEG JE OBAVIO NEOVISNI REVIZOR SUBJEKTA...................................................................................1057 MEUNARODNI STANDARD ZA ANGAMANE S IZRAAVANJEM UVJERENJA 3000 ANGAMANI S IZRAAVANJEM UVJERENJA RAZLIITI OD REVIZIJA ILI UVIDA HISTORIJSKIH FINANSIJSKIH INFORMACIJA.......................................1096 MEUNARODNI STANDARD ZA ANGAMANE S IZRAAVANJEM UVJERENJA 3400 ISPITIVANJE PROSPEKTIVNIH FINANCIJSKIH INFORMACIJA.............................1117 MEUNARODNI STANDARD ZA ANGAMANE S IZRAAVANJEM UVJERENJA 3402 IZVJETAJI S IZRAAVANJEM UVJERENJA O KONTROLAMA U USLUNOJ ORGANIZACIJI........................................................................................1127 MEUNARODNI STANDARD ZA POVEZANE USLUGE 4400 ANGAMANI ZA OBAVLJANJE DOGOVORENIH POSTUPAKA U VEZI S FINANSIJSKIM INFORMACIJAMA..............................................................1176 MEUNARODNI STANDARD ZA POVEZANE USLUGE 4410 ANGAMANI ZA OBAVLJANJE KOMPILACIJE FINANSIJSKIH IZVJETAJA......1185
SADRAJ 8
PREDGOVOR MEUNARODNIM STANDARDIMA KONTROLE KVALITETA, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH IZRAAVANJA UVJERENJA I POVEZANIH USLUGA
(Na snazi od 15. decembra 2009.)
SADRAJ
Taka Uvod ..................................................................................................................................... 1-2 Obavijesti Odbora za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB)....................................................................................................................3 Ovlasti pridodate Meunarodnim standardima koje izdaje Odbor za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja ................................................ 4-9 Meunarodni revizijski standardi ..........................................................................................10 Meunarodni standardi kontrole kvaliteta .............................................................................11 Ostali meunarodni standardi .......................................................................................... 12-14 Profesionalna procjena ...........................................................................................................15 Primjenjivost Meunarodnih standarda ................................................................................A4 Preliminarne aktivnosti u angamanu .............................................................................. 16-17 Ovlasti pridodate Smjernicama za praksu koje izdaje Odbor za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja ............................................ 18-19 Ostali dokumenti koje objavljuje Odbor za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja .........................................................................................20 Jezik........................................................................................................................................21
PREDGOVOR
Uvod
1. Ovaj predgovor Meunarodnim standardima kontrole kvaliteta, revidiranja, uvida, ostalih izraavanja uvjerenja i povezanih usluga (u daljnjem tekstu Meunarodni standardi (International Standards) ili IAASB-ovi standardi (IAASB Standards)) objavljuje se kako bi se olakalo razumijevanje ciljeva i ovlasti objava koje izdaje Odbor za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board u daljnjem tekstu IAASB), kako je navedeno u IAASBovim uslovima primjenjivanja. IAASB se vrsto obavezao postii razvoj grupe Meunarodnih standarda koji e biti opeprihvaeni u svjetskim razmjerima. lanovi IAASB-a djeluju u zajednikom interesu javnosti kao cjeline i raunovodstvene profesije u svjetskim razmjerima. To ih moe dovesti u poloaj da u vezi s nekim pitanjem imaju stav koji nije u skladu s postojeom praksom u njihovoj dravi ili firmi ili nije u skladu sa stavom onih koji su ih predloili za lanstvo u IAASB-u.
2.
Obavijesti Odbora za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja

3. IAASB-ove obavijesti ureuju reviziju, uvid, izraavanje uvjerenja i povezane usluge koji se obavljaju u skladu s Meunarodnim standardima. One nisu iznad dravnih zakona ili propisa koji ureuju reviziju historijskih finansijskih izvjetaja ili angamane sa izraavanjem uvjerenja o drugim informacijama koje u odreenoj dravi treba primjenjivati u skladu s nacionalnim standardima. U sluajevima kada se nacionalni zakoni ili propisi razlikuju, ili su suprotni IAASB-ovim standardima za odreenu problematiku, angaman obavljen u skladu s lokalnim zakonima ili propisima nee automatski istovremeno biti usklaen sa IAASB-ovim standardima, osim ako profesionalni raunovoe u potpunosti ne postupe u skladu s njima.
Ovlasti pridodate Meunarodnim standardima koje izdaje Odbor za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja
4. 5. Meunarodni revizijski standardi (MRevS) (International Standards on Auditing ISAs) treba da se primijene u reviziji historijskih finansijskih informacija. Meunarodni standardi za angamane uvida (MSU) (International Standards on Review Engagements ISREs) treba da se primijene u uvidu u historijske finansijske informacije. Meunarodni standardi za angamane sa izraavanjem uvjerenja (MSIU) (International Standards on Assurance Engagements ISAEs) treba da se primijene u angamanima sa izraavanjem uvjerenja koji nisu revizije historijskih finansijskih informacija ili uvidi u historijske finansijske informacije.
10
6.
PREDGOVOR
7.
Meunarodni standardi za povezane usluge (MSPU) (International Standards on Related Services ISRSs) treba da se primijene na angamane za kompilacije, angamane za primjenu dogovorenih postupaka ispitivanja informacija kao i na angamanima za obavljanje drugih povezanih usluga koje specificira IAASB. Meunarodni revizijski standardi (MRevS-ovi), Meunarodni standardi za angamane uvida (MSU-ovi), Meunarodni standardi za angamane sa izraavanjem uvjerenja (MSIU-ovi) i Meunarodni standardi za povezane usluge (MSPU-ovi) zajedniki se nazivaju IAASB-ovi Standardi za preuzete obaveze (IAASBs Engagement Standards). Meunarodni standardi kontrole kvaliteta (MSKK-ovi) (International Standards on Quality Control ISQCs) treba da se primijene na sve usluge ureene IAASB-ovim Standardima za preuzete obaveze.
8.
9.
Meunarodni revizijski standardi 10. MRevS-ovi su napisani u kontekstu revizije finansijskih izvjetaja1 koju obavlja neovisni revizor. Kada se koriste u revizijama ostalih historijskih informacija, treba ih primijeniti kako je nuno u datim okolnostima. Ovlasti MRevS-ova navedene su u MRevS-u 200.2
Meunarodni standardi kontrole kvaliteta 11. Meunarodni standardi kontrole kvaliteta (MSKK-ovi) napisani su kako bi ih primjenjivale firme u vezi sa svim svojim uslugama na koje se odnose IAASB-ovi Standardi za preuzete obaveze. Ovlast MSKK-ova navedena je u uvodu MSKK-ova.
Ostali Meunarodni standardi 12. Meunarodni standardi navedeni u takama 5-7 sadre temeljna naela i kljune postupke (oznaene masnim slovima) zajedno sa odgovarajuim uputama u obliku materijala sa objanjenjima i ostalim materijalima, ukljuujui priloge. Temeljna naela i kljune postupke treba shvatati i primjenjivati u kontekstu materijala sa objanjenjima i ostalim materijalima koji pruaju upute za njihovu primjenu. Stoga je nuno sagledati cijeli tekst Standarda kako bi se razumjela i primijenila temeljna naela i kljuni postupci.
13. Temeljna naela i kljuni postupci iz Standarda treba da se primijene u svim sluajevima gdje su relevantni u datim okolnostima angamana. Meutim, u iznimnim okol1
Pojam finansijski izvjetaji, ako nije drugaije navedeno, oznaava finansijske izvjetaje koji sadre historijske finansijske informacije. MRevS 200 Opi ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. 11 PREDGOVOR
nostima profesionalni raunovoa moe prosuditi da je nuno odstupiti od relevantnog kljunog postupka kako bi se postigla svrha tog postupka. Kada nastane takva situacija, od profesionalnog raunovoe se zahtijeva da dokumentuje kako obavljeni alternativni postupci postiu svrhu postupka i, ako to nije inae vidljivo, razloge odstupanja. Oekuje se da e se pojaviti potreba da profesionalni raunovoa odstupi od relevantnog kljunog postupka, i to samo u odreenim okolnostima angamana kada postupak ne bi bio djelotvoran. 14. Dodaci, koji ine dio materijala za primjenu, sastavni su dio Standarda. Svrha i namjena koritenja dodataka objanjena je u tekstu Standarda na koji se odnosi ili unutar naslova i uvoda samog dodatka. Profesionalna procjena 15. Sadraj Standarda koje objavljuje IAASB od profesionalnih raunovoa zahtijeva profesionalno prosuivanje pri njihovom primjenjivanju.
Primjenjivost Meunarodnih standarda 16. Djelokrug, datum stupanja na snagu i svako ogranienje upotrebe nekog Meunarodnog standarda jasno su izloeni u Standardu. Ako nije drugaije navedeno u Meunarodnim standardima, profesionalnom raunovoi doputeno je primijeniti Meunarodni standard prije datuma stupanja na snagu navedenog u njemu. 17. Meunarodni standardi mjerodavni su za angamane u javnom sektoru. Kada je odgovarajue, dodatna razmatranja specifina za subjekte javnog sektora ukljuuju se: (a) (b) unutar teksta Meunarodnog standarda u sluaju MRevS-ova i Meunarodnih standarda kontrole kvaliteta; ili u Zahtjevima javnog sektora koji se pojavljuju na kraju Meunarodnih standarda.
Ovlasti pridodate Meunarodnim smjernicama revizijske prakse koje izdaje Odbor za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja
18. Meunarodne smjernice revizijske prakse (MSRP) (International Auditing Practice Statements IAPS) izdaju se kako bi se profesionalnim raunovoama osigurale upute za tumaenja i praktina pomo za primjenu MRevS-ova te kako bi se unaprijedila dobra praksa. Meunarodne smjernice prakse za angamane uvida (International Review Engagement Practice Statement IREPS), Meunarodne smjernice prakse za angamane sa izraavanjem uvjerenja (International Assurance Engagement Practice Statements IAEPSs) i Meunarodne smjernice prakse za povezane usluge (Intarnational Related Services Practice Statements IRSPSs) izdaju se sa istom svrhom za im-
PREDGOVOR
12
plementaciju Meunarodnih standarda za angamane uvida (ISREs), Meunarodnih standarda za angamane sa izraavanjem uvjerenja (ISAEs), odnosno Meunarodnih standarda za povezane usluge (ISRSs.). 19. Profesionalni raunovoe moraju voditi rauna o Meunarodnim smjernicama primjenjivim na preuzeti angaman i treba da ih razmotre. Profesionalni raunovoa koji ne razmotri i ne primijeni upute sadrane u mjerodavnim Smjernicama za praksu treba biti spreman objasniti kako je postignuta usklaenost: sa zahtjevima iz MRevS-ova, ili s temeljnim naelima i kljunim postupcima iz IAASB-ovih Standarda za preuzete obaveze, koji su razraeni u Smjernicama za praksu.
(a) (b)
Ostali dokumenti koje objavljuje Odbor za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja
20. Ostali dokumenti, kao naprimjer, Dokumenti za rasprave, objavljuju3 se kako bi se pospjeile rasprave ili sueljavanja o pitanjima iz podruja revidiranja, uvida, izraavanja uvjerenja, povezanih usluga i kontrola kvaliteta koja utiu na raunovodstvenu profesiju, trenutna gledita, ili kako bi se opisala pitanja od interesa koja su u vezi s revidiranjem, uvidom, izraavanjem uvjerenja, povezanim uslugama i kontrolama kvaliteta a koja utiu na raunovodstvenu profesiju. Oni ne utvruju bilo kakva temeljna naela ili kljune postupke koje bi trebalo slijediti u reviziji, uvidu, povezanim uslugama ili angamanima sa izraavanjem uvjerenja.
Jezik
21. Jedini mjerodavan tekst prijedloga nacrta, Meunarodnog standarda, Meunarodne smjernice ili drugog dokumenta jest onaj koji IAASB objavi na engleskom jeziku.
Predsjednik IAASB-a imenovat e grupu za pregled od etiri lana IAASB-a da razmotri ima li dokument za raspravu dovoljnu vrijednost da bi se dodao u popis IAASB-ove literature. Dokument za raspravu moe doi iz bilo kojeg izvora i IAASB ga ne mora posebno naruivati. Ako grupa za pregled smatra da dokument ima dovoljnu vrijednost, preporuuje IAASB-u da ga uvrsti u svoj popis literature. 13 PREDGOVOR
POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.1

*Analitiki postupci (Analytical procedures) ocjenjivanje finansijskih informacija analiziranjem vjerovatnih odnosa izmeu finansijskih i nefinansijskih podataka. Analitiki postupci takoer ukljuuju takva ispitivanja, koja su nuna, za uoene fluktuacije i odnose koji nisu u skladu sa ostalim relevantnim informacijama ili koji znaajno odstupaju od predvienih iznosa. *Angaovani partner (Engagement partner)2 partner ili druga osoba u drutvu za reviziju koja je odgovorna za preuzetu obavezu i njeno ispunjavanje i za izvjetaj koji se izdaje u ime drutva za reviziju te koja, kada se to zahtijeva, ima odgovarajue odobrenje od profesionalnog, zakonodavnog ili regulativnog tijela. *Angaovani partner za grupu (Group engagement partner) partner ili druga osoba u drutvu za reviziju koja je odgovorna za preuzetu obavezu revizije grupe i njeno ispunjavanje te za revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima grupe koje se izdaje u ime firme. Gdje se revizija grupe obavlja kroz zajedniku reviziju, partneri zajednike revizije i njihovi angaovani timovi zajedniki ine angaovanog partnera za grupu i angaovane timove za grupu. *Angaovani tim (Engagement team) svi partneri i osoblje koje sudjeluje u obavljanju preuzete obaveze i svaka osoba koju je angaovalo drutvo za reviziju ili umreeno drutvo za reviziju a koja sudjeluje u obavljanju preuzete obaveze. To ukljuuje vanjske eksperte koje angauje drutvo za reviziju ili umreeno drutvo za reviziju.3 *Angaovani tim za grupu (Group engagement team) partneri, ukljuujui angaovanog partnera za grupu, i osoblje koje utvruje opu strategiju revizije grupe, komuniciraju s revizorima komponenti, obavljaju poslove u postupku konsolidacije i ocjenjuju zakljuke izvedene iz revizijskih dokaza kao osnove za formiranje miljenja o finansijskim izvjetajima grupe. Angaman radi obavljanja dogovorenih postupaka (Agreed-upon procedures engagement) angaman u kojem je revizor angaovan kako bi obavio one postupke revizijske prirode o kojima
* 1
Oznaava pojam definisan u MRevS-ima. Oznaava pojam definisan u MSKK 1. U sluaju angamana u javnom sektoru, izraze iz ovog pojmovnika treba itati u znaenju kojeg imaju njihovi ekvivalenti iz javnog sektora. Tamo gdje raunovodstveni izrazi nisu definisani u objavama Odbora za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (The International Auditing and Assurance Standards Board), itatelji se upuuju na Pojmovnik koji je objavio Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde (The International Accounting Standards Board). Angairani partner,partner i drutvo za reviziju, kada je primjenjivo, trebaju se shvaati u znaenjima koja imaju njihove istoznanice u javnom sektoru. Pojam revizorov ekspert definie taka 6(a) MRevS-a 620 Koritenje radom revizorovog eksperta. 14
POJMOVNIK
POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.
su se dogovorili revizor, klijent i neka odgovarajua trea stranka te izvijestio o injeninom stanju. Primaoci izvjetaja moraju formirati vlastite zakljuke na temelju revizorovog izvjetaja. Izvjetaj je namijenjen samo strankama koje su sudjelovale u dogovaranju postupaka, jer ostali, koji nisu upoznati s razlozima odabira postupaka, mogu krivo tumaiti rezultate. Angaman radi obavljanja kompilacije (Compilation engagement) angaman u kojem se koristi raunovodstveno znanje umjesto revizijskog kako bi se prikupile, klasificirale i saele finansijske informacije. Angaman radi obavljanja uvida (Review engagement) cilj angamana radi obavljanja uvida jest omoguiti revizoru da navede da li je uoio, na temelju postupaka koji ne pruaju sve dokaze koji bi bili potrebni u sluaju obavljanja revizije, postojanje neega zbog ega smatra da finansijski izvjetaji nisu pripremljeni, u svim znaajnijim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. Angaman sa izraavanjem ogranienog uvjerenja (Limited assurance engagement) vi djeti Angaman sa izraavanjem uvjerenja (Assurance engagement). Angaman sa izraavanjem razumnog uvjerenja (Reasonable assurance engagement) vi djeti Angaman sa izraavanjem uvjerenja (Assurance engagement)). Angaman sa izraavanjem uvjerenja (Assurance engagement) angaman u kojem pro fesionalni raunovoa u javnoj praksi izraava zakljuak o ishodu ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja prema kriteriju, oblikovan radi stvaranja veeg povjerenja kod korisnika kojima je namijenjen, a koji nisu odgovorna stranka. Ishod ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja je informacija koja nastaje primjenom kriterija (vidjeti takoer Informacije o predmetu ispitivanja (Subject matter information)). Prema Meunarodnom okviru za angamane sa izraavanjem uvjerenja postoje dvije vrste takvih angamana koji su doputeni profesionalnom raunovoi u javnoj praksi, a one su: angamani sa izraavanjem razumnog uvjerenja i angamani sa izraavanjem ogranienog uvjerenja. Angaman sa izraavanjem razumnog uvjerenja (Reasonable assurance engagement) cilj takvog angamana je smanjiti rizik angamana sa izraavanjem uvjerenja na prihvatljivo nizak nivo u okolnostima angamana4 kao osnove za pozitivan oblik izraavanja zakljuka profesionalnog raunovoe u javnoj praksi. Angaman sa izraavanjem ogranienog uvjerenja (Limited assurance engagement) cilj takvog angamana je smanjiti rizik angamana sa izraavanjem uvjerenja na nivo
Okolnosti angamana ukljuuju uslove angamana, ukljuujui radi li se o angamanu sa izraavanjem razumnog uvjerenja ili angamanu sa izraavanjem ogranienog uvjerenja, karakteristike predmeta ispitivanja, kriterije koje treba koristiti, potrebe korisnika kojima je namijenjen angaman, relevantne karakteristike odgovorne strane i njenog okruenja i ostala pitanja, kao naprimjer, dogaaje, transakcije, uslove i djelovanja koja mogu imati znaajan uinak na angaman. 15 POJMOVNIK
koji je prihvatljiv u okolnostima angamana, ali gdje je on vei nego kod angamana sa izraavanjem razumnog uvjerenja, kao osnove za negativan oblik izraavanja zakljuka profesionalnog raunovoe u javnoj praksi.
*Anomalija (Anomaly) pogreka ili devijacija koja dokazivo nije reprezentativna za pogreke ili devijacije u populaciji. Aplikacijske kontrole u informacionim tehnologijama (Application control in information technology) runi ili automatizovani postupci koji uobiajeno djeluju na nivou obrade poslovanja. Mogu biti preventivne ili detektivne i oblikovane su kako bi osigurale nepovredivost raunovodstvenih evidencija. U skladu s tim, aplikacijske kontrole odnose se na postupke primijenjene pri iniciranju, evidentiranju, obraivanju i izvjetavanju transakcija ili drugih finansijskih podataka. * Faktori rizika prevare (Fraud risk factors) dogaaji ili uslovi koji ukazuju na poticaj ili pritisak da se poini prevara ili stvara prilika za poinjenje prevare. *Datum finansijskih izvjetaja (Date of the financial statements) datum kraja posljednjeg perioda obuhvaenog finansijskim izvjetajima. Datum izvjetaja (u vezi sa kontrolom kvaliteta) (Date of report (in relation to quality control)) datum koji je odabrao profesionalni raunovoa u javnoj praksi za datiranje izvjetaja. *Datum kada su finansijski izvjetaji izdati (Date the financial statements are issued) datum kada su revizorov izvjetaj i revidirani finansijski izvjetaj postali dostupni treim osobama. *Datum odobravanja finansijskih izvjetaja (Date of approval of the financial statements) datum na koji su sastavljeni svi oni izvjetaji koji obuhvaaju finansijske izvjetaje, ukljuujui pripadajue biljeke uz finansijske izvjetaje, i na koji su oni koji imaju priznatu ovlast potvrdili da su preuzeli odgovornost za te finansijske izvjetaje. *Datum revizorovog izvjetaja (Date of the auditors report) datum s kojim je revizor datirao izvjetaj o finansijskim izvjetajima u skladu s MRevS-om 70055. Djelokrug uvida (Scope of an review) postupci uvida koji se smatraju potrebnim u datim okolnostima za ostvarenje cilja uvida. *Dokazni postupci (Substantive procedures) revizijski postupci oblikovani radi otkrivanja znaajnih pogrenih prikazivanja na nivou tvrdnje. Dokazni postupci mogu ukljuivati: (a) (b)
5
testove detalja (za klase transakcija, stanja rauna i obavijesti) i dokazne analitike postupke.
MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjeivanje o finansijskim izvjetajima. 16
POJMOVNIK
Dokumentacija angamana (Engagement documentation) evidencija obavljenog posla, prikupljenih rezultata i zakljuaka do kojih je doao profesionalni raunovoa u javnoj praksi (ponekad se koristi naziv radna dokumentacija ili radni papiri). Dopunske informacije (Supplementary informations) informacije prezentirane zajedno s finansijskim izvjetajima, koje nisu zahtijevane okvirom finansijskog izvjetavanja primijenjenim pri sastavljanju financijskih izvjetaja, obino prikazane u dopunskim tabelama ili dodatnim biljekama. *Dopunske kontrole korisnikog subjekta (Complementary user entity controls) kontrole za koje usluna organizacija pretpostavlja, pri oblikovanju svojih usluga, da e ih implementirati korisniki subjekti i koje su, ako su nune za postizanje ciljeva kontrole, navedene u opisu njenog sistema. *Dostatnost (revizijskih dokaza) (Sufficiency (of audit evidence)) mjera za koliinu revizijskih dokaza. Na koliinu potrebnih revizijskih dokaza utie revizorova procjena rizika pogrenog prikazivanja kao i kvalitet takvih revizijskih dokaza. *Element (Element) vidjeti Element finansijskog izvjetaja (Element of a financial statement) *Element finansijskog izvjetaja (u kontekstu MRevS-a 8056) (Element of a financial statement (in context of ISA 805)) element, raun ili stavka finansijskog izvjetaja. *Ekspert (Expert) vidjeti Revizorov ekspert (Auditors expert) i Menadmentov ekspert (Managements expert). *Ekspertiza (Expertise) vjetina, znanje i iskustvo u odreenom podruju. Finansijske informacije o predvianjima (Prospective financial information) finansijske informacije temeljene na pretpostavkama o dogaajima koji mogu nastati u budunosti i moguim aktivnostima poslovnog subjekta. Mogu biti u obliku prognoza, projekcija ili njihove kombinacije (Vidjeti Prognoze (Forecast) i Projekcije (Projection)). *Finansijski izvjetaji (Financial statements) strukturirano predstavljanje historijskih finansijskih informacija, ukljuujui povezane biljeke uz finansijske izvjetaje, namijenjene za saopavanje o ekonomskim resursima ili obavezama poslovnog subjekta u odreenoj vremenskoj taki ili njihovim promjenama tokom perioda, u skladu sa okvirom finansijskog izvjetavanja. Povezane biljeke uz finansijske izvjetaje uobiajeno obuhvataju saetak znaajnih raunovodstvenih politika i druge objanjavajue informacije. Naziv finansijski izvjetaji uobiajeno se odnosi na cjelovit skup finansijskih izvjetaja koji je odreen zahtjevima primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja, ali se moe odnositi i na pojedini izvjetaj.
6
MRevS 805 Posebna razmatranja Revizije pojedinanog financijskog izvjetaja i odreenih elemenata, rauna ili stavaka financijskih izvjetaja. 17 POJMOVNIK
*Finansijski izvjetaji grupe (Group financial statements) finansijski izvjetaji koji ukljuuju finansijske informacije vie od jedne komponente. Pojam finansijski izvjetaji grupe odnosi se takoer i na spojene finansijske izvjetaje nastale objedinjavanjem finansijskih informacija koje su pripremile komponente koje nemaju maticu ali su pod zajednikom kontrolom. Finansijski izvjetaji ili informacije za meurazdoblja (Interim financial information or statements) finansijske informacije (mogu biti nepotpunije nego u cjelovitom skupu finansijskih izvjetaja, definisanom prethodno u ovom pojmovniku) objavljene na neki raniji datum (naprimjer tromjeseni, polugodinji...) u odnosu na poslovnu godinu. *Finansijski izvjetaji ope namjene (General purpose financial statements) finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu sa okvirom ope namjene. *Finansijski izvjetaji posebne namjene (Special purpose financial statements) finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu sa okvirom posebne namjene. Godinji izvjetaj (Annual report) dokument koji izdaje poslovni subjekt, uobiajeno godinje, a sadri njegove finansijske izvjetaje i revizorov izvjetaj o njima. *Grupa (Group) sve komponente ije su finansijske informacije ukljuene u finansijske izvjetaje grupe. Grupa ima uvijek vie od jedne komponente. Informacija o predmetu ispitivanja (Subject matter information) ishod ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja. To je ona informacija o kojoj profesionalni raunovoa u javnoj praksi prikuplja dostatne i primjerene dokaze kako bi osigurao razumnu osnovicu za izraavanje zakljuka u izvjetaju sa izraavanjem uvjerenja. Informacioni sistem relevantan za finansijsko izvjetavanje (Information system relevant to financial reporting) komponenta internih kontrola koja ukljuuje sistem finansijskog izvjetavanja i sastoji se od postupaka i evidencija ustanovljenih s ciljem iniciranja, evidentiranja, obraivanja i izvjetavanja transakcija poslovnog subjekta (kao i dogaaja i uslova) te za odravanje odgovornosti za s njima povezanu imovinu, obaveze i glavnicu. *Inherentni rizik (Inherent risk) vidjeti Rizik znaajnog pogrenog prikazivanja (Risk of material misstatement). *Interna kontrola (Internal control) postupak koji su oblikovali i stavili na snagu oni koji su zadueni za upravljanje, menadment i ostalo osoblje kako bi se osiguralo razumno uvjerenje o postizanju ciljeva poslovnog subjekta u vezi s pouzdanim finansijskim izvjetavanjem, efikasnim i uspjenim poslovanjem i udovoljavanjem primjenjivih zakona i regulativa. Pojam kontrole odnosi se na svaki aspekt jedne ili vie komponenti interne kontrole. *Ishod raunovodstvene procjene (Outcome of an accounting estimate) stvarni novani iznos koji nastaje kao posljedica okonavanja transakcije, dogaaja ili uslova na koje se odnosila raunovodstvena procjena.
POJMOVNIK 18
*Iskusni revizor (Experienced auditor) osoba (unutar ili izvan tvrtke) s praktinim revizijskim iskustvom i razumnim razumijevanjem: (a) (b) (c) (d) revizijskog postupka; MRevS-ova i primjenjivih zakonskih i regulativnih zahtjeva; poslovnog okruenja u kojem posluje poslovni subjekt i pitanjima u vezi s revidiranjem i finansijskim izvjetavanjem relevantnim za djelatnost poslovnog subjekta.
Istraivanje (Investigate) propitivanje s ciljem razrjeavanja pitanja nastalog obavljanjem drugih postupaka. *Izlistani subjekt (Listed entity) poslovni subjekt ije dionice ili duniki finansijski instrumenti kotiraju na priznatoj berzi ili se njima trguje prema pravilima priznate berze ili drugog jednako vrijednog tijela. *Izuzetak (Exception) odgovor koji ukazuje na razliku izmeu informacije za koju se zahtijevalo konfirmiranje, ili sadrane u evidencijama poslovnog subjekta, i informacije koju je dostavila stranka od koje se zahtijevalo konfirmiranje. *Izvjetaj o opisu i oblikovanosti kontrola uslune organizacije (koje se u MRevS-u 402 naziva izvjetaj vrste 1) (Report on the description and design of controls at a service organization (referred to in ISA 4027 as a type 1 report)) izvjetaj koji obuhvata: (a) opis sistema uslune organizacije, kontrolnih ciljeva i povezanih kontrola koje su bile oblikovane i uvedene na odreeni datum; sastavlja ga menadment uslune organizacije i izvjetaj revizora uslune organizacije s ciljem davanja razumnog uvjerenja koje ukljuuje miljenje revizora uslune organizacije o opisu sistema uslune organizacije, kontrolnim ciljevima i povezanim kontrolama i prikladnosti oblikovanosti kontrola za postizanje odreenih kontrolnih ciljeva.
(b)
* Izvjetaj o opisu, oblikovanosti i operativnoj djelotvornosti kontrola uslune organizacije (koje se u MRevS-u 402 naziva izvjetaj vrste 2) (Report on the description, design and operating effectiveness of controls at a service organization (referred to in ISA 402 as a type 2 report)) izvjetaj koji obuhvata: (a) opis sistema uslune organizacije, kontrolnih ciljeva i povezanih kontrola koje su bile oblikovane i uvedene na odreeni datum ili tokom odreenog perioda i, u nekim sluajevima, njihove operativne djelotvornosti tokom odreenog perioda; sastavlja ga menadment uslune organizacije i
MRevS 402 Revizijska razmatranja u vezi sa subjektima koji koriste uslune organizacije. 19 POJMOVNIK
(b)
izvjetaj revizora uslune organizacije s ciljem davanja razumnog uvjerenja koje ukljuuje (i) miljenje revizora uslune organizacije o opisu sistema uslune organizacije, kontrolnim ciljevima i povezanim kontrolama, prikladnosti oblikovanosti kontrola za postizanje odreenih kontrolnih ciljeva i operativnoj djelotvornosti kontrola i opis testova kontrola, koje je obavio revizor uslune organizacije, i njihovih rezultata.
(ii)
Izvjetaj o provoenju zatite okolia (Environmental performance report) izvjetaj, odvojeno od finansijskih izvjetaja, u kojem poslovni subjekt prua treim stranama kvantitativne informacije o svojim preuzetim obavezama spram zatite okolia u svom poslovanju, svojim politikama i ciljevima na tom podruju, svojim dostignuima u upravljanju odnosa izmeu procesa poslovanja i rizika zatite okolia i kvantitativne informacije o svom provoenju zatite okolia. Javni sektor (Public sector) odnosi se na dravnu, regionalnu (naprimjer, kantonalnu) i lokalnu (naprimjer, gradsku, mjesnu) upravu i povezana upravna tijela (naprimjer, agencije, odbori, uredi, komisije i poduzea). *Jedinice uzorka (Sampling units) pojedinane stavke koje ine populaciju. Komponenta (Component) subjekt ili poslovna aktivnost za koju menadment grupe ili komponente sastavlja finansijske informacije koje treba da budu ukljuene u finansijske izvjetaje grupe. Kontrole pristupa (Access controls) postupci oblikovani radi ograniavanja pristupa online terminalima, programima i datotekama. Kontrole pristupa sastoje se od raspoznavanja korisnika (user authentification) i autorizacije korisnika (user authorization). Raspoznavanje korisnika uobiajeno je usmjereno na identifikovanje korisnika primjenom jedinstvene identifikacije za logiranje, lozinki, pristupnih kartica ili biolokih karakteristika. Autorizacija korisnika sastoji se od pravila pristupa kako bi se odredili raunarski resursi kojima moe pristupiti svaki korisnik. Takvi su postupci naroito oblikovani za spreavanje ili otkrivanje: (a) (b) (c) (d) (e) neovlatenog pristupa on-line terminalima, programima i datotekama; unosa neodobrenih transakcija; neovlatenog mijenjanja datoteka; upotrebe raunarskih programa od strane neovlatenih osoba i upotrebe raunarskog programa koja nije bila odobrena.
*Kontrole za nivo grupe (Group-wide controls) kontrole nad finansijskim izvjetavanjem grupe oblikovane, uvedene i odravane od strane menadmenta grupe.
POJMOVNIK 20
Kontrolne aktivnosti (Control activities) one politike i postupci koji pomau da se provode nalozi menadmenta. Kontrolne su aktivnosti komponenta internih kontrola. Kontrolni rizik (Control risk) vidjeti Rizik znaajnog pogrenog prikazivanja (Risk of material misstatement). *Korisniki subjekt (User entity) subjekt koji koristi uslunu organizaciju i kojem se revidiraju finansijski izvjetaji. Korporacijsko upravljanje (Corporate Governance) vidjeti Upravljanje (Governance). Kriteriji (Criteria) mjerila koritena za ocjenjivanje ili mjerenje predmeta na koje se odnosi ukljuujui, kada je relevantno, mjerila za prezentiranje i objavljivanje. Kriteriji mogu biti formalni ili manje formalni. Mogu postojati razliiti kriteriji za isti predmet. U kontekstu profesionalne procjene potrebni su prikladni kriteriji za razumno dosljedne ocjene ili mjerenja predmeta. Prikladni kriteriji (Suitable criteria) imaju sljedea svojstva: (a) (b) Relevantnost: relevantni kriteriji doprinose zakljucima koji pomau namijenjenim korisnicima u donoenju odluka. Potpunost: kriteriji su dovoljno potpuni kada nisu proputeni relevantni kriteriji koji mogu uticati na zakljuke u kontekstu uslova angamana. Potpuni kriteriji ukljuuju, kada je relevantno, mjerila za prezentiranje i objavljivanje. Pouzdanost: pouzdani kriteriji omoguavaju razumno dosljedne ocjene ili mjerenja predmeta ukljuujui, gdje je relevantno, prezentiranje i objavljivanje, kada ih osobe sa slinim kvalifikacijama obavljaju u slinim okolnostima. Neutralnost: neutralni kriteriji doprinose stvaranju zakljuaka bez pristrasnosti. Razumljivost: razumljivi kriteriji doprinose stvaranju zakljuaka koji su jasni, sveobuhvatni i nisu podloni znaajno razliitim tumaenjima.
(c)
(d) (e)
Manji subjekt (Smaller entity) subjekt koji uobiajeno ima kvalitativne karakteristike kao to su: (a) koncentracija upravljanja i rukovoenja u malom broju osoba (esto u pojedincu-fizikoj osobi ili pravnoj osobi koja posjeduje subjekt pod uslovom da vlasnik ima relevantne kvalitativne karakteristike) i jedno ili vie od sljedeeg: (i) (ii) direktne ili nekomplicirane transakcije; jednostavno knjigovodstvo;
(b)
(iii) malobrojne djelatnosti ili nekoliko proizvoda unutar djelatnosti;

21 POJMOVNIK
(iv) malobrojne interne kontrole; (v) mali nivo rukovoenja sa odgovornostima za irok raspon kontrola ili (vi) malobrojno osoblje sa irokim rasponom odgovornosti. Ovo nisu sve kvalitativne karakteristike, niti su svojstvene samo manjim subjektima i manji subjekti ne moraju nuno imati sve navedene karakteristike.
*Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja (Internatioanal Financial Reporting Standards) Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja koje izdaje Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde (International Accounting Standards Board). Menadment (Management) osoba ili osobe sa izvrnom dunou voenja poslovanja subjekta. U nekim zakonodavstvima, za neke poslovne subjekte, menadment ukljuuje neke ili sve od onih koji su zadueni za upravljanje, naprimjer, izvrne lanove upravnog odbora ili vlasnike-menadere. *Menadment grupe (Group management) menadment odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja grupe. *Menadment komponente (Component management) menadment odgovoran za pripremanje finansijskih izvjetaja komponente. *Menadmentov ekspert (Managements expert) osoba ili drutvo za reviziju s posebnom strunou u podruju izvan raunovodstva ili revizije, iji rad u tom podruju koristi subjekt kako bi mu to pomoglo u sastavljanju finansijskih izvjetaja. *Menadmentova taka procjene (Managements point estimate) iznos koji je odabrao menadment za priznavanje ili objavljivanje raunovodstvenih procjena u finansijskim izvjetajima. *Miljenje za reviziju grupe (Group audit opinion) revizijsko miljenje za finansijske izvjetaje grupe. *Modificirano miljenje (Modified opinion) miljenje s rezervom (qualified opinion), negativno miljenje (adverse opinion) ili suzdranost od miljenja (disclaimer of opinion). *Monitoring (u vezi sa kontrolom kvaliteta) (Monitoring (in relation to quality control)) postupak koji obuhvata neprekidno sagledavanje i ocjenjivanje sistema kontrole kvaliteta drutva za reviziju, ukljuujui periodino pregledavanje odabranih dovrenih angamana, oblikovan kako bi se omoguilo drutvu za reviziju da stekne razumno uvjerenje da njen sistem kontrole kvaliteta djeluje efikasno. Monitoring kontrola (Monitoring of control) postupak procjenjivanja efikasnosti obavljanja internih kontrola tokom vremena. On ukljuuje procjenjivanje oblika i pravovremenosti djelovanja kontrola i poduzimanje nunih korektivnih mjera usljed promjena uslova. Monitoring kontrola je komponenta internih kontrola.
POJMOVNIK 22
*Mrea (Network) vea struktura koja je (a) (b) usmjerena na kooperaciju i ima za cilj zajedniko stvaranje dobiti, rashoda ili vlasnitva, zajedniku kontrolu ili rukovoenje, zajednike politike i postupke kontrole kvaliteta, zajedniku poslovnu strategiju, koritenje zajednikog brenda ili znaajnog dijela profesionalnih resursa.
*Naknadni dogaaji (Subsequent events) dogaaji nastali izmeu datuma finansijskih izvjetaja i datuma revizorovog izvjetaja i injenice koje postanu poznate revizoru nakon datuma revizorovog izvjetaja. Namjeravani korisnici (Intended users) osoba, osobe ili grupe osoba za koje profesionalni raunovoa u javnoj praksi sastavlja izvjetaj sa izraavanjem uvjerenja. Odgovorna strana moe biti jedan od namjeravanih korisnika, ali ne mora biti i jedini korisnik. * Nedostaci u internim kontrolama (Deficiency in internal control) postoje kada: (a) kontrole su oblikovane, implementirane ili djeluju na takav nain da ne mogu pravovremeno sprijeiti ili otkriti i ispraviti pogrena prikazivanja u finansijskim izvjetajima ili nedostaju kontrole za pravovremeno spreavanje ili otkrivanje i ispravljanje pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima.
(b)
*Neispravljena pogrena prikazivanja (Uncorrected misstatements) pogrena prikazivanja koja je revizor pronaao tokom revizije i koja nisu ispravljena. Neizvjesnost (Uncertainty) pitanje kojem ishod ovisi o buduim aktivnostima ili dogaajima koji nisu pod direktnom kontrolom poslovnog subjekta, ali mogu uticati na finansijske izvjetaje. *Neodgovaranje (Non-response) propust stranke kojoj se upuuje zahtjev za konfirmiranje da odgovori, djelimice ili u cijelosti, na zahtjev za pozitivno konfirmiranje ili kada je vraen neuruen zahtjev za konfirmiranje. Neovisnost8 (Independence) obuhvaa: (a) neovisnost svijesti stanje svijesti koje omoguava davanje miljenja bez uticaja uinaka koji kompromitiraju profesionalnu procjenu, omoguavajui osobi da djeluje na estit nain, objektivno i s profesionalnim skepticizmom. neovisnost u pojavi izbjegavanje injenica ili okolnosti koje su toliko znaajne da e razumna i informisana trea osoba, koja ima spoznaje o svim relevantnim informacijama, ukljuujui i o svim primijenjenim zatitnim mjerama, razumno
(b)
Kako je definisano u IFAC-om Kodeksu etike profesionalnih raunovoa (The IFAC Code of Ethics for Professional Accountants). 23 POJMOVNIK
zakljuiti da je kompromitovana estitost, objektivnost ili profesionalni skepticizam drutva za reviziju ili lanova tima koji sudjeluju u angamanu sa izraavanjem uvjerenja. *Nepridravanje (u kontekstu MRevS-a 250 ) (Non-compliance (in the context of ISA 250)) in namjernog ili nenamjernog subjektovog propusta ili neizvravanja koji je protivan vaeim zakonima i propisima. Takva djela ukljuuju transakcije koje zakljuuju oni koji su zadueni za upravljanje, menadment ili zaposlenici u svoje ime ili u ime subjekta ili za raun subjekta. Nepridravanje ne ukljuuje osobno pogreno postupanje (nepovezano s poslovnim aktivnostima subjekta) onih koji su zadueni za upravljanje, menadmenta ili zaposlenika subjekta.
9
*Nesigurnost procjene (Estimation uncertainty) podlonost raunovodstvenih procjena i povezanih objavljivanja svojstvenom nepostojanju preciznosti u njihovom mjerenju. Ocijeniti (Evaluate) identificirati i analizirati relevantna pitanja, ukljuujui obavljanje drugih postupaka kada su nuni, da bi se dolo do odreenog zakljuka u vezi sa pitanjem. Ocjenjivanje, po dogovoru, koristi se samo u vezi sa dometom pitanja, uzimanjem u obzir dokaza, rezultata postupaka i efikasnost reakcija menadmenta na rizike (vidjeti takoer Procjena (Assess)). Odgovorna stranka (Responsible party) osoba (ili osobe) koja: (a) (b) u angamanima s direktnim izvjetavanjem, odgovorna je za predmet ispitivanja ili u angamanima zasnovanim na tvrdnji, odgovorna je za informaciju o predmetu ispitivanja (tvrdnji) i moe biti odgovorna za predmet ispitivanja.
Odgovorna stranka moe ali ne mora biti stranka koja angauje profesionalnog raunovou u javnoj praksi (stranka koja angauje). *Odjeljak za isticanje pitanja (Emphasis of matter paragraph) odjeljak ukljuen u revizorov izvjetaj koji se odnosi na pitanje prikladno prezentirano ili objavljeno u finansijskim izvjetajima i koje je, po revizorovoj procjeni, od takve vanosti da je kljuno za korisnikovo razumijevanje finansijskih izvjetaja. *Odjeljak za ostala pitanja (Other Matter paragraph) odjeljak ukljuen u revizorov izvjetaj koji se odnosi na pitanja koja nisu prezentirana ili objavljena u finansijskim izvjetajima i po revizorovoj procjeni relevantna su korisnicima za razumijevanje revizije, revizorovih odgovornosti ili revizorovog izvjetaja. Okruenje informacionih tehnologija (IT environment) politike i postupci koje poslovni subjekt primjenjuje i infrastruktura informacionih tehnologija (hardver, operacioni sistem, itd.) i aplikacioni softver koji se koristi za podravanje poslovnih aktivnosti i ostvarivanje poslovnih strategija.
9
MRevS 250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji financijskih izvjetaja. 24
POJMOVNIK
Okruenje kontrola (Control environment) ukljuuje funkcije upravljanja i rukovoenja te poimanje i djelovanje onih koji su zadueni za upravljanje i menadmenta u vezi sa internim kontrolama poslovnog subjekta i njihovom vanou za poslovni subjekt. Okruenje kontrola je komponenta internih kontrola. *Okvir fer-prezentacije (Fair presentation framework) vidjeti Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja (Applicable financial reporting framework) i Okvir ope namjene (General purpose framework). *Okvir ope namjene (General purpose framework) okvir finansijskog izvjetavanja oblikovan za ispunjavanje uobiajenih informacionih potreba irokog raspona korisnika. Okvir finansijskog izvjetavanja moe biti okvir fer-prezentacije ili okvir usklaenosti. Pojam okvir fer-prezentacije koristi se za oznaavanje okvira finansijskog izvjetavanja koji zahtijeva usklaenost sa zahtjevima okvira i: (a) direktno ili indirektno navodi da za postizanje fer-prezentacije finansijskih izvjetaja moe biti nuno da menadment osigura obavijesti povrh onih koje izriito zahtijeva okvir ili direktno navodi kako moe biti nuno da, radi postizanja fer-prezentacije finansijskih izvjetaja, menadment odstupi od ispunjavanja zahtjeva iz okvira. Oekuje se da e takva odstupanja biti nuna samo u iznimno rijetkim okolnostima.
(b)
Pojam okvir usklaenosti koristi se za oznaavanje okvira finansijskog izvjetavanja koji zahtijeva usklaenost sa zahtjevima okvira, ali ne sadri navode iz take (a) ili (b). *Okvir posebne namjene (Special purpose framework) okvir finansijskog izvjetavanja oblikovan za ispunjavanje informacionih potreba posebnih korisnika. Okvir finansijskog izvjetavanja moe biti okvir fer-prezentacije ili okvir usklaenosti10. *Okvir usklaenosti (Compliance framework) vidjeti Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja (Applicable financial reporting framework) i Okvir ope namjene (General purpose framework). Oni koji su zadueni za upravljanje (Those charged with governance) osoba ili osobe ili jedna ili vie organizacija (naprimjer, zastupnik korporacije) sa odgovornou za nadziranje stratekog pravca poslovanja subjekta i sa obavezama koje su povezane sa odgovornostima poslovnog subjekta. To ukljuuje nadziranje postupka finansijskog izvjetavanja. U nekim zakonodavstvima kod nekih subjekata, oni koji su zadueni za upravljanje mogu ukljuiti osoblje menadmenta, naprimjer, izvrne lanove upravnog odbora subjekta privatnog ili javnog sektora, ili vlasnike menadere.11
10 11
MRevS 200, taka 13(a). Vidjeti take A1-A8 MRevS-a 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje u kojima se razmatraju raznolikosti struktura upravljanja. 25 POJMOVNIK
Opa strategija revizije (Overall audit strategy) odreuje djelokrug, vremenski raspored i usmjerenje revizije te daje smjernice za razvijanje detaljnijeg plana revizije. Ope kontrole informacionih tehnologija (General IT-controls) politike i postupci koji se odnose na mnoge aplikacije i podravaju efikasno funkcionisanje aplikacionih kontrola pomaui da se osigura ispravno djelovanje informacionih sistema. Ope IT kontrole uobiajeno obuhvataju kontrole nad centrom obrade i poslovanjem mree; nabavkom, razvojem i odravanjem sistemskog softvera; zatitom pristupa i nabavkom te razvojem i odravanjem aplikacionog sistema. *Osoblje (Personnel) partneri i zaposlenici. *Ostale informacije (Other information) finansijske i nefinansijske informacije (osim finansijskih izvjetaja ili revizorovog izvjetaja o njima) ukljuene, u skladu sa zakonom ili obiajem, u dokument koji sadri revidirane finansijske izvjetaje i revizorov izvjetaj o njima. *Partner (Partner) svaka osoba sa ovlatenjem da zakljui za firmu obavljanje angamana s pruanjem profesionalnih usluga. *Pisana izjava (Written representation) pisana izjava koju menadment daje revizoru radi potvrivanja odreenih pitanja ili podrke drugim revizijskim dokazima. Pisane izjave u tom kontekstu ne sadre finansijske izvjetaje, tvrdnje iz njih ili potkrepljujue poslovne knjige i evidencije. Pismo o preuzimanju angamana (Engagement letter) pisani uvjeti angamana u obliku pisma. Pitanja zatite okolia (Environmental matters) definiu se kao: (a) inicijative za spreavanje, ublaavanje ili popravljanje teta u okoliu ili poslovi u vezi s konzerviranjem obnovljivih i neobnovljivih resursa (takve inicijative mogu proizlaziti iz zakona o zatiti okolia, ugovora ili mogu biti dobrovoljno pokrenute); posljedice krenja zakona i propisa o zatiti okolia; posljedice zagaenja okolia uinjenih drugima ili prirodnim resursima i posljedice nasljednih obaveza propisanih zakonom (naprimjer, odgovornost za tete koje su uzrokovali prijanji vlasnici).
(b) (c) (d)
*Poetna stanja (Opening balances) stanja rauna koja postoje na poetku perioda. Temelje se na zakljunim saldima prethodnog perioda i odraavaju rezultate transakcija i dogaaja prethodnog perioda i raunovodstvenih politika primijenjenih u prethodnom periodu. Poetna stanja takoer ukljuuju pitanja koja zahtijevaju objavljivanje, a postojala su na poetku perioda, kao to su mogua imovina, odnosno obaveze i vrsto preuzete obaveze.
POJMOVNIK 26
*Poetni revizijski angaman (Initial audit engagement) angaman u kojem: (a) (b) finansijski izvjetaji za prethodni period nisu bili revidirani ili finansijske izvjetaje za prethodni period revidirao je revizor prethodnik.
*Pogrean prikaz (Misstatement) razlika izmeu iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objavljivanja stavke predoenog finansijskog izvjetaja i iznosa, klasifikacije, prezentacije ili obavijesti koji bi bio potreban za tu stavku da bi bila u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. Pogrean prikaz moe nastati usljed pogreke ili prevare. Tamo gdje revizor izraava miljenje o tome da li su finansijski izvjetaji fer prezentirani, u svim znaajnim odrednicama, ili pruaju li istinit i fer prikaz, pogreni prikaz, takoer ukljuuje ona usklaivanja iznosa, klasifikacija, prezentacija ili obavijesti koja su po revizorovoj procjeni nuna da bi finansijski izvjetaji bili fer prezentirani, u svim znaajnim odrednicama ili da bi pruali istinit i fer prikaz. Pogreka (Error) nenamjerno pogreno prikazivanje u finansijskim izvjetajima, ukljuujui proputanje prikazivanja iznosa ili obavijesti. *Pogreno prikazivanje injenica (Misstatement of fact) ostale informacije koje nisu povezane s pitanjima koja se pojavljuju u revidiranim finansijskim izvjetajima, a koje su netano navedene ili prikazane. Znaajno pogreno prikazivanje injenica moe potkopati vjerodostojnost dokumenta koji sadri revidirane finansijske izvjetaje. Ponovno izraunavanje (Recalculation) sastoji se od kontrolisanja matematike tanosti dokumenata ili evidencija. Ponovno izvoenje (Reperformance) revizorovo neovisno izvoenje postupaka ili kontrola koje su prvobitno obavljene kao dio internih kontrola poslovnog subjekta. *Populacija (Population) cjelovit skup podataka iz kojih se odabiru uzorci i o kojem revizor eli stvoriti zakljuke. *Poslovni rizik (Business risk) rizik nastao usljed znaajnih uslova, dogaaja, okolnosti, aktivnosti ili neaktivnosti koji mogu negativno uticati na sposobnost poslovnog subjekta da postigne svoje ciljeve i provede svoje strategije, ili nastao zbog odreivanja neodgovarajuih ciljeva i strategija. *Postupci procjene rizika (Risk assesment procedures) revizijski postupci obavljeni radi sticanja razumijevanja poslovnog subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui njegove kontrole, kako bi se, na nivou finansijskih izvjetaja i nivou tvrdnji, prepoznali i procijenili rizici znaajnih pogrenih prikazivanja zbog prevare ili pogreke. Postupci uvida (Review procedures) postupci koji se smatraju nunim za ostvarenje cilja preuzete obaveze obavljanja uvida. Uglavnom su to propitkivanja osoblja subjekta i analitiki postupci primijenjeni na finansijske podatke.
27 POJMOVNIK
*Povezana stranka (Related party) stranka koja je: (a) (b) povezana stranka prema definiciji primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja ili gdje primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja ne ureuje ili minimalno ureuje zahtjeve u vezi sa povezanom strankom: (i) (ii) osoba ili drugi subjekt koji ima kontrolu ili znaajni uticaj, direktno ili indirektno preko jednog ili vie posrednika, nad subjektom koji izvjetava; drugi subjekt nad kojim subjekt koji izvjetava ima kontrolu ili znaajni uticaj, direktno ili indirektno preko jednog ili vie posrednika; ili
(iii) drugi subjekt koji je pod zajednikom kontrolom subjekta koji izvjetava ako ima: a. zajedniko kontrolno vlasnitvo; b. vlasnike koji su lanovi ue porodice ili c. zajedniki kljuni menadment (to ukljuuje matice, ovisna drutva). Meutim, subjekti koji su pod zajednikom kontrolom drave (tj. nacionalne, regionalne ili lokalne uprave) ne smatraju se povezanim, osim ako su ukljueni u znaajne transakcije ili dijele resurse u znaajnom srazmjeru meusobno.
Povezane usluge (Relates services) obuhvataju dogovorene postupke i kompilacije. *Povezanost (Association) vidjeti Revizorova povezanost s finansijskim informacijama (Auditors association with financial information). *Historijske finansijske informacije (Historical financial informations) informacije o ekonomskim dogaajima nastalim u prolim periodima ili o ekonomskim uslovima ili okolnostima u nekoj proloj vremenskoj taki, izraene u novanim iznosima u vezi sa odreenim subjektom, izvedene prvenstveno iz subjektovog raunovodstvenog sistema. *Pozitivno miljenje (Unmodified opinion) miljenje koje izraava revizor kada zakljui da su finansijski izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.12 *Preduslovi za reviziju (Preconditions for an audit) menadmentova primjena prihvatljivog okvira finansijskog izvjetavanja pri sastavljanju finansijskih izvjetaja i sporazum s menadmentom i, gdje je prikladno, sa onima koji su zadueni za upravljanje, o pretpostavkama13 uz koje se obavlja revizija.
12
13
Take 35-36 MRevS-a 700 ureuju fraze koje se koriste za izraavanje miljenja u sluaju okvira ferprezentacije, odnosno okvira usklaenosti. MRevS 200, taka 13. 28
POJMOVNIK
Pregled (u vezi sa kontrolom kvaliteta) (Review (in relation to quality control) ocjenjivanje kvaliteta rada koji su obavili drugi i zakljuaka do kojih su doli. *Pregled kontrole kvaliteta angamana (Engagement quality control review) postupak oblikovan kako bi se, prije nego to je izvjetaj izdat, osiguralo objektivno ocjenjivanje znaajnih procjena angaovanog tima i zakljuaka do kojih je doao pri formulisanju izvjetaja. Pregled kontrole kvaliteta angamana je postupak za revizije finansijskih izvjetaja izlistanih poslovnih subjekata te za ostale angamane, ako ih ima, za koje je drutvo za reviziju odredilo da je potreban pregled kontrole kvaliteta angamana. *Kontrolor kvaliteta angamana (Engagement quality control reviewer) partner, druga osoba u tvrtki, prikladno kvalificirana osoba izvan tvrtke ili tim sastavljen od takvih pojedinaca, od kojih ni jedan nije dijelom angaovanog tima, s dovoljnim i odgovarajuim iskustvom i ovlastima da objektivno ocjenjuje znaajne procjene angaovanog tima i zakljuke do kojih je doao pri formulisanju izvjetaja. *Prethodni revizor (Predecessor auditor) revizor iz drugog drutva za reviziju koji je revidirao finansijske izvjetaje poslovnog subjekta u prethodnom periodu i kojeg je zamijenio revizor tekueg perioda. *Pretpostavke, u vezi sa odgovornostima menadmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zadueni za upravljanje, uz koje se obavlja revizija (Premise, relating to the responsibilities of management and, where appropriate, those charged with governance, on which an audit is conducted) da su menadment i, gdje je primjereno, oni koji su zadueni za upravljanje potvrdili i razumjeli da snose sljedee odgovornosti koje su kljune za obavljanje revizije u skladu sa MRevS-ovima. To se odnosi na odgovornost: (a) (b) za sastavljanje finansijskih izvjetaja u skladu sa primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, ukljuujui, gdje je relevantno, njihovu fer-prezentaciju; za onakve interne kontrole kakve menadment i, gdje je primjereno, oni koji su zadueni za upravljanje, smatraju nunim za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja bez znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevare ili pogreke; i osiguravanja revizoru: (i) pristupa svim informacijama za koje menadment i, gdje je primjereno, oni koji su zadueni za upravljanje, znaju da su relevantne za sastavljanje finansijskih izvjetaja kao to su evidencije, dokumentacija i ostale stavke; dodatnih informacija koje revizor moe traiti za potrebe revizije od menadmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zadueni za upravljanje; i
(c)
(ii)
(iii) neogranieni pristup osobama unutar subjekta za koje revizor utvrdi da su mu nune za dobivanje revizijskih dokaza. U sluaju okvira fer-prezentacije, gore navedeno pod (a) moe se preformulisati u za sastavljanje i fer-prezentaciju finansijskih izvjetaja u skladu sa okvirom finansijskog izvjeta29 POJMOVNIK
vanja ili za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz u skladu sa okvirom finansijskog izvjetavanja. Za Pretpostavke, u vezi sa odgovornostima menadmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zadueni za upravljanje, uz koje se obavlja revizija moe se takoer koristiti pojam pretpostavke. *Prihvatljivo pogreno prikazivanje (Tolerable misstatement) novani iznos koji odredi revizor i u vezi s kojim nastoji stei odgovarajui nivo uvjerenja da stvarno pogreno prikazivanje u populaciji ne nadmauje taj novani iznos. Prevara (Fraud) namjerna radnja jedne ili vie osoba unutar menadmenta, onih koji su zadueni za upravljanje, zaposlenika ili treih stranaka, koja ukljuuje varanje kako bi se stekla nepravedna ili nezakonita prednost. Prevarno finansijsko izvjetavanje (Fraudulent financial reporting) obuhvaa namjerno pogreno prikazivanje, ukljuujui isputanje iznosa i objavljivanja u finansijskim izvjetajima kako bi se prevarilo korisnike finansijskih izvjetaja. Prikladni kriteriji (Suitable criteria) vidjeti Kriteriji. *Prikladno kvalificirane eksterne osobe (Suitable qualified eksternal person) osoba izvan drutva za reviziju sa sposobnou i kompetencijama da djeluje kao angaovani partner, naprimjer, partner drugog drutva za reviziju ili zaposlenik (sa odgovarajuim iskustvom) profesionalnog raunovodstvenog tijela iji lanovi mogu obavljati revizije i uvide historijskih finansijskih informacija, druge angamane sa izraavanjem uvjerenja ili angamane s preuzimanjem obaveze za povezane usluge ili neke organizacije koja prua relevantne usluge kontrole kvaliteta. Primjerenost (revizijskog dokaza) (Appropriateness (of audit evidence)) mjera kvaliteta revizijskog dokaza, tj. njegove vanosti i pouzdanosti u potkrepljivanju zakljuaka na kojima se temelji revizorovo miljenje. * Primijenjeni kriteriji (u kontekstu MRevS-a 81014 (Applied criteria (in the context of ISA 810)) kriteriji koje je menadment primijenio pri sastavljanju saetih finansijskih izvjetaja. *Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja (Applicable financial reporting framework) okvir finansijskog izvjetavanja koji je primijenio menadment, i gdje je primjenjivo, oni koji su zadueni za upravljanje, pri sastavljanju finansijskih izvjetaja, a koji je prihvatljiv u kontekstu poslovnog subjekta i ciljeva finansijskih izvjetaja, ili ga nalae zakon ili regulativa. Pojam okvir fer-prezentacije koristi se za oznaavanje okvira finansijskog izvjetavanja koji zahtijeva usklaenost sa zahtjevima okvira i:
14
MRevS 810 Angamani radi izvjetavanja o saetim finansijskim izvjetajima. 30
POJMOVNIK
(a)
direktno ili indirektno navodi da za postizanje fer-prezentacije finansijskih izvjetaja moe biti nuno da menadment osigura obavijesti povrh onih koje izriito zahtijeva okvir; ili direktno navodi kako moe biti nuno da, radi postizanja fer-prezentacije finansijskih izvjetaja, menadment odstupi od ispunjavanja zahtjeva iz okvira. Oekuje se da e takva odstupanja biti nuna samo u iznimno rijetkim okolnostima.
(b)
Pojam okvir usklaenosti koristi se za oznaavanje okvira finansijskog izvjetavanja koji zahtijeva usklaenost sa zahtjevima okvira, ali ne sadri navode iz take (a) ili (b). *Pristrasnost menadmenta (Management bias) pomanjkanje neutralnosti menadmenta u pripremanju informacija. Procjena (Assess) analiza prepoznatih rizika kako bi se zakljuilo o njihovoj vanosti. Dogovorno se taj pojam koristi samo u vezi sa rizicima (vidjeti takoer Ocjenjivanje (Evaluate)). *Profesionalna procjena (Professional judgement) primjena relevantnog znanja, iskustva i uvjebanosti, u kontekstu koji daju revizijski, raunovodstveni i etiki standardi, pri stvaranju utemeljenih odluka o pravcima djelovanja koji su primjereni u okolnostima revizijskog angamana. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi (Practicioner) Profesionalni raunovoa15 (Professional accountant) osoba koja je lan lanice Meunarodne federacije raunovoa. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi16 (Professional accountant in public practice) profesionalni raunovoa, neovisno o funkcionalnoj klasifikaciji (naprimjer, revizija, porez ili konzalting) u drutvu za reviziju koje prua profesionalne usluge. Ovaj se izraz takoer koristi za nazivanje drutva za reviziju profesionalnih raunovoa u javnoj praksi. Profesionalni skepticizam (Professional skepticism) duevno stanje koje ukljuuje preispitivanje miljenja, uz opreznost spram uslova koji mogu ukazivati na mogua pogrena prikazivanja zbog pogreke ili prevare, i kritiko procjenjivanje dokaza. *Profesionalni standardi (Professional standards) Meunarodni revizijski standardi (International Standards on Auditing) i relevantni etiki zahtjevi. Profesionalni standardi (u kontekstu MSKK 117) (Professional standards (in the context of ISQC 1)) IAASB-ovi standardi za angamane (IAASB Engagement Standards), kako je
15
16
17
Kako je definisano u IFAC-ovom Kodeksu etike za profesionalne raunovoe (The IFAC Code of Ethics for Professional Accountants). Kako je definisano u IFAC-ovom Kodeksu etike za profesionalne raunovoe (The IFAC Code of Ethics for Professional Accountants) Meunarodni standard kontrole kvaliteta 1 Kontrola kvaliteta za drutva za revizije koja obavljaju revizije i uvide finansijskih izvjetaja i ostale angamane sa izraavanjem uvjerenja i povezane usluge. 31 POJMOVNIK
definisano u IAASB-ovom Predgovoru meunarodnim standardima kontrole kvaliteta, revidiranja, uvida, ostalih izraavanja uvjerenja i povezanih usluga (Preface to the International Standards on Quality Control, Auditing,Review, Other Assurance and Related Services) i relevantni zahtjevi etike. Prognoza (Forecast) prospektivne finansijske informacije pripremljene na osnovu pretpostavki buduih dogaaja za koje menadment oekuje da e nastati i aktivnosti koje menadment namjerava poduzeti sa stanjem na datum kada se informacije pripremaju (najbolje procijenjene pretpostavke). Projekcija (Projection) finansijska informacija o predvianjima za budui period pripremljena na temelju: (a) hipotetskih pretpostavki o buduim dogaajima i aktivnostima menadmenta za koje se ne oekuje da e nuno i nastati, naprimjer, kada je neki poslovni subjekt u fazi osnivanja ili razmatra vanu promjenu u djelatnostima; ili kombinacije najboljih i hipotetskih pretpostavki.
(b)
Promatranje (Observation) sastoji se u gledanju procesa ili postupaka koje obavljaju drugi, naprimjer, kada revizor promatra postupak inventure koji provode klijentovi zaposlenici ili promatra provoenje kontrolnih aktivnosti. Protupravno prisvajanje imovine (Misappropriation of assets) obuhvaa krau imovine subjekta i esto ih ine zaposlenici kroz potkradanje malih i neznaajnih iznosa. Meutim, moe ukljuivati i menadment koji je esto sposobniji prikriti ili zatajiti prisvajanje imovine na nain koji je teko otkriti. *Proturjenost (Inconsistency) postoji kada su ostale informacije proturjene informacijama iz revidiranog finansijskog izvjetaja. Znaajna proturjenost moe stvarati sumnju u zakljuke formirane temeljem prethodno dobijenih revizijskih dokaza, a mogue je, i u osnove za revizorovo miljenje o finansijskim izvjetajima. Provjera (kao revizijski postupak) (Inspection (as an audit procedure)) ispitivanje evidencija ili dokumenata, internih ili eksternih, u papirnatom ili elektronskom obliku ili obliku drugih medija, ili fiziko ispitivanje imovine. Provjera (u vezi sa kontrolom kvaliteta) (Inspection (in relation to quality control)) u vezi sa okonanim angamanom, postupci oblikovani za osiguranje dokaza da je angaovani tim postupao u skladu s politikama drutva za reviziju i postupcima kontrole kvaliteta. *Proimajui (Pervasive) pojam se koristi u kontekstu pogrenog prikazivanja za opisivanje uinaka ili moguih uinaka pogrenih prikazivanja na finansijske izvjetaje, koja su, ako ih ima, neotkrivena zbog nemogunosti dobijanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. Proimajui uinci na finansijske izvjetaje su oni koji po procjeni revizora:
POJMOVNIK
32
(a) (b) (c)
nisu ogranieni na odreeni element, raun ili stavku finansijskih izvjetaja; u sluaju da su ogranieni, predstavljaju ili mogu predstavljati znaajan dio finansijskih izvjetaja; ili u vezi sa objavljivanjima, od kljune su vanosti za korisnikovo razumijevanje finansijskih izvjetaja.
*Raunovodstvena procjena (Accounting estimate) aproksimacija novanog iznosa u nedostatku mogunosti preciznog mjerenja. Ovaj se pojam koristi za iznose mjerene po fervrijednosti, kada je procjena nepouzdana, kao i za druge iznose koji zahtijevaju procjenjivanje. Tamo gdje MRevS 54018 ureuje samo raunovodstvene procjene koje ukljuuju mjerenje po fer-vrijednosti, koristi se pojam raunovodstvene procjene fer-vrijednosti. *Raunovodstvene evidencije (Accounting records) zapisi poetnih raunovodstvenih unosa i potkrepljujuih zapisa, kao to su ekovi i zapisi o elektronskom transferu novca; fakture; ugovori; glavna i pomone knjige; knjienja u dnevniku i ostala usklaivanja finansijskih izvjetaja koja se ne odraavaju kroz formalna knjienja; i kao to su dokumentacija i liste koje potkrepljuju raspored trokova, obraune, usklaivanja i objavljivanja. *Razumno uvjerenje (u kontekstu angamana sa izraavanjem uvjerenja, ukljuujui revizije i kontrole kvaliteta) (Reasonable assurance (in the context ofassurance engagements, including audit engagements, and quality control)) visok, ali ne i apsolutan, nivo uvjerenja. *Relevantni zahtjevi etike (Relevant ethical requirement) zahtjevi etike kojima su podvrgnuti angaovani tim i kontrolor kvaliteta, koji uobiajeno obuhvaaju Dio A i B IFAC-ovog Kodeksa etike profesionalnih raunovoa (The IFAC Code of Ethics for Professional Accountants) zajedno s restriktivnijim zahtjevima nacionalne etike. *Revidirani finansijski izvjetaji (u kontekstu MRevS-a 810) (Audited financial statements (in the context of ISA 810)) finansijski izvjetaji19 koje je revizor revidirao u skladu s MRevS-ovima i iz kojih su izvedeni saeti finansijski izvjetaji. *Revizija grupe (Group audit) revizija finansijskih izvjetaja grupe. *Revizijska dokumentacija (Audit documentation) podaci o obavljenim revizijskim postupcima, pribavljenim relevantnim revizijskim dokazima i zakljucima koje je revizor stvorio (ponekad se takoer rabi pojam radni spisi ili radni papiri).
18
19
MRevS 540 Revidiranje raunovodstvenih procjena, ukuujui raunovodstvene procjene fervrijednosti, i s tim povezana objavljivanja. Pojam finansijski izvjetaji je definisan u taki 13(f) MRevS-a 200 Opi ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. 33 POJMOVNIK
*Drutvo za reviziju (Audit firm) vidjeti Drutvo (Firm). Revizijske tehnike potpomognute primjenom raunara (Computer-assisted audit techniques) primjene revizijskih postupaka koritenjem raunara kao revizijskog pomagala. (Poznate pod izvornom skraenicom CAATs.) *Revizijski dokazi (Audit evidence) sve informacije koje je revizor koristio pri donoenju zakljuaka na kojima zasniva miljenje. Revizijski dokazi obuhvaaju informacije sadrane u raunovodstvenim evidencijama na kojima se zasnivaju finansijski izvjetaji i druge informacije. Vidjeti Dostatnost revizijskih dokaza i Primjerenost revizijskih dokaza (Sufficiency of audit evidence and Appropriateness of audit evidence). *Revizijski dossier (Audit file) jedna ili vie mapa, u fizikom ili elektronskom obliku, i sadri evidencije koje obuhvaaju revizijsku dokumentaciju za odreeni angaman. *Revizijski rizik (Audit risk) rizik da revizor izrazi neodgovarajue miljenje kada su finansijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani. Revizijski rizik je funkcija rizika znaajnog pogrenog prikazivanja i rizika neotkrivanja. *Revizijsko miljenje (Audit opinion) vidjeti Modificirano miljenje (Modified opinion) i Nemodificirano miljenje (Unmodified opinion). *Revizijsko uzorkovanje (Audit sampling) primjena revizijskih postupaka na manje od 100% stavki unutar populacije od vanosti za reviziju tako da sve jedinice uzoraka imaju jed naku mogunost da budu odabrane kako bi revizoru osigurale razumnu osnovu za stvaranje zakljuka o cijeloj populaciji. *Revizor (Auditor) pojam revizor koristi se za oznaavanje osobe ili osoba koje obavljaju reviziju, uobiajeno za angaovanog partnera ili druge lanove angaovanog tima ili, kada je primjenjivo za drutvo za reviziju. Pojam angaovani partner, a ne pojam revizor koristi se kada neki MRevS ima izriitu namjeru da zahtjev ili odgovornost ispuni angaovani partner. Angaovani partner i drutvo, kada je primjenjivo, trebaju se shvaati u znaenju koja imaju njihove istoznanice u javnom sektoru. *Revizor komponente (Component auditor) revizor koji, na zahtjev angaovanog tima grupe, za reviziju grupe obavlja posao na finansijskim informacijama koje se odnose na komponentu. *Revizor uslune organizacije (Service auditor) revizor koji na zahtjev uslune organizacije sastavlja izvjetaj sa izraavanjem uvjerenja o kontrolama uslune organizacije. *Revizor korisnika (User auditor) revizor koji revidira i izvjetava o finansijskim izvjetajima korisnikog subjekta. *Revizorov ekspert (Auditors expert) osoba ili drutvo za reviziju s posebnom strunou u podruju izvan raunovodstva ili revizije, iji rad u tom podruju koristi revizor kako bi mu to pomoglo u pribavljanju dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. Revizorov ekspert moe biti
POJMOVNIK 34
neki interni revizorov ekspert (koji je partner20 ili lan osoblja, ukljuujui privremenog lana osoblja, drutva za reviziju ili umreenog drutva za reviziju) ili neki vanjski revizorski ekspert. *Revizorov raspon (Auditors range) vidjeti Revizorova taka procjene (Auditors point estimate). Revizorova povezanost s finansijskim informacijama (Auditors association with financial information) revizor postaje povezan s finansijskim informacijama kada pridodaje svoj izvjetaj tim informacijama ili doputa da se njegovo ime koristi u profesionalnom kontekstu. *Revizorova taka procjene ili revizorov raspon (Auditors point estimate or auditors range) iznos ili raspon iznosa, ve prema tome ta je primjenjivo, izveden iz revizijskih dokaza za primjenu pri ocjenjivanju menadmentove take procjene. Rizik angamana sa izraavanjem uvjerenja (Assurance engagement risk) rizik da profesionalni raunovoa u javnoj praksi izrazi neodgovarajui zakljuak kada su informacije o predmetu ispitivanja znaajno pogrene. *Rizik neotkrivanja (Detection risk) rizik da postupci koje je obavio revizor radi smanjivanja revizijskog rizika na prihvatljivo nizak nivo nee otkriti pogreno prikazivanje koje postoji u nekoj tvrdnji i koje moe biti znaajno, pojedinano ili zajedno sa ostalim pogrenim prikazivanjima. *Rizik neuslovljen uzorkovanjem (Non-sampling risk) rizik da revizor stvori pogrean zakljuak zbog bilo kojeg razloga koji nije povezan sa uzorkovanjem. *Rizik uslovljen uzorkovanjem (Sampling risk) rizik da revizorovi zakljuci temeljeni na uzorku mogu biti drugaiji od zakljuka do kojeg bi se dolo provoenjem istih revizijskih postupaka na itavoj populaciji. Rizik uzorkovanja moe voditi ka stvaranju dvije vrste pogrenih zakljuaka: (a) u sluaju testova kontrola, da su kontrole uspjenije nego to je to u stvarnosti, ili, u sluaju testova detalja, da znaajna pogrena prikazivanja ne postoje iako u stvarnosti ona postoje. Revizor prvenstveno vodi rauna o ovoj vrsti pogrenih zakljuaka jer ona utie na djelotvornost revizije i vjerovatnije je da vodi k neprimjerenom revizijskom miljenju. u sluaju kontrola, da su kontrole manje uspjene nego to jesu u stvarnosti, ili, u sluaju testova detalja, da postoje znaajna pogrena prikazivanja iako u stvarnosti ne postoje. Ova vrsta pogrenih zakljuaka utie na uinkovitost revizije jer e uobiajeno voditi k obavljanju dodatnih poslova koji e se ustanoviti da su poetni zakljuci bili pogreni.
(b)
20
Partner i drutvo za reviziju, kada je primjenjivo, treba da se shvaaju u znaenju koja imaju njihove istoznaenice u javnom sektoru. 35 POJMOVNIK
Rizik zatite okolia (Environmental risk) u odreenim okolnostima faktori relevantni za procjenjivanje inherentnog rizika pri utvrivanju opeg plana revizije mogu ukljuivati rizik znaajnog pogrenog prikazivanja financijskih izvjetaja usljed pitanja zatite okolia. *Rizik znaajnog pogrenog prikazivanja (Risk of material misstatement) rizik da su finansijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani prije revizije. On ima dvije komponente, kako je nie opisano, za nivo tvrdnje: (a) Inherentni rizik (Inherent risk) sklonost neke tvrdnje pogrenom prikazivanju, za klasu transakcija, stanje rauna ili objavu, koje moe biti znaajno pojedinano ili zajedno sa ostalim pogrenim prikazivanjima, prije razmatranja bilo kakvih povezanih kontrola. Kontrolni rizik (Control risk) rizik da djelovanjem internih kontrola subjekta nee biti sprijeeno, ili pravodobno otkriveno i ispravljeno, pogreno prikazivanje koje moe nastati za neku tvrdnju, za klasu transakcija, stanje rauna ili objavu, i koje moe biti znaajno, pojedinano ili zajedno sa ostalim pogrenim prikazivanjima.
(b)
*Saeti finansijski izvjetaji (u kontekstu MRevS-a 810) (Summarized financial statements (in context of ISA 810)) historijske finansijske informacije izvedene iz finansijskih izvjetaja koje sadre manje pojedinosti nego finansijski izvjetaji ali koje jo uvijek osiguravaju strukturiranu prezentaciju subjektovih ekonomskih resursa i obaveza u nekom vremenskom trenutku ili njihove promjene tokom razdoblja dosljednu onoj koju pruaju finansijski izvjetaji.21 Za opisivanje takvih historijskih informacija u razliitim se zakonodavstvima mogu koristiti razliiti nazivi. *Statistiko uzorkovanje (Statistical sampling) pristup uzorkovanju koji ima sljedee karakteristike: (a) (b) sluajan izbor stavki uzoraka; i koritenje teorije vjerovatnosti u ocjeni rezultata uzorka, ukljuujui i pri mjerenju rizika uzorka.
Pristup uzorkovanju koji nema karakteristike iz (a) ili (b) smatra se nestatistikim uzorkovanjem. *Stratificiranje (Stratification) proces dijeljenja populacije u podgrupe, od kojih je svaka grupa jedinica uzoraka, a koje imaju slina obiljeja (esto novanu vrijednost). Subjektov postupak procjene rizika (Entitys risk assessment process) komponenta internih kontrola koja je subjektov postupak za prepoznavanje poslovnih rizika relevantnih za ciljeve finansijskog izvjetavanja i odluivanje o aktivnostima za suoavanje s tim rizicima i o njihovim rezultatima.
21
MRevS 200, toka 13(f). 36
POJMOVNIK
*Sistem uslune organizacije (Service organizations system) politike i postupci koje je oblikovala, uvela i koje odrava usluna organizacija radi pruanja usluga korisnikim subjektima koje su obuhvaene izvjetajem revizora uslune organizacije. Test (Test) primjena postupaka na neke ili sve stavke populacije. Test provlaenja (Walk-through test) sadri praenje nekoliko transakcija kroz sistem finansijskog izvjetavanja. *Testovi kontrola (Tests of control) revizijski postupci oblikovani radi ocjenjivanja efikasnosti djelovanja kontrola u spreavanju, ili otkrivanju i ispravljanju, znaajnih pogrenih prikazivanja na nivou tvrdnje. *Transakcija pred pogodbom (Arms lenght transaction) transakcija koja se obavlja pod uslovima i okolnostima kao to su oni izmeu spremnog kupca i spremnog prodavaa koji su nepovezani i djeluju neovisno jedan o drugome i tee ostvarenju svojih krajnjih ciljeva. *Tvrdnje (Assertions) izjave menadmenta, eksplicitne ili drugaije, koje su utjelovljene u finansijskim izvjetajima, a koje revizor koristi pri sagledavanju razliitih vrsta potencijalnih pogrenih prikazivanja koje mogu nastati. *Drutvo (Firm) profesionalni raunovoa u javnoj praksi kao pojedinac, ortakluk ili korporacija ili drugi pravni subjekt profesionalnog raunovoe. *Ukupna uestalost odstupanja (Total rate of deviation) uestalost odstupanja od propisanih internih kontrolnih postupaka koju odredi revizor i u vezi s kojom nastoji stei odgovarajui nivo uvjerenja da stvarna uestalost odstupanja u populaciji ne prelazi uestalost koju je on odredio. *Umreeno drutvo (Network firm) drutvo ili poslovni subjekt koji pripada mrei. *Unutarnja revizijska funkcija (Internal audit function) ocjenjivaka funkcija unutar poslovnog subjekta formirana ili odreena da slui poslovnom subjektu. Njezine zadae, pored ostaloga, jesu ispitivanje, ocjenjivanje i monitoring prikladnosti i efikasnosti internih kontrola. *Unutarnji (interni) revizori (Internal auditors) one osobe koje obavljaju aktivnosti unutarnje revizijske funkcije. Unutarnji revizori mogu pripadati odjeljenju unutarnje revizije ili ekvivalentnoj slubi. Upit (Inquiry) predstavlja traenje podataka o finansijskim i nefinansijskim pitanjima, od informisane osobe unutar ili izvan poslovnog subjekta. *Upravljanje (Governance) taj pojam opisuje uloge osobe ili osoba ili jedne ili vie organizacija sa odgovornou za nadziranje stratekog pravca poslovanja subjekta i sa obavezama koje su povezane sa odgovornostima poslovnog subjekta.
37
POJMOVNIK
*Usluna organizacija (Service organization) organizacija koja je trea stranka (ili segment takve organizacije) i prua usluge korisnikim subjektima koje su dio informacionog sistema tih subjekata relevantan za finansijsko izvjetavanje. *Usluna organizacija u podnajmu (Subservice organization) usluna organizacija koju koristi druga usluna organizacija radi obavljanja nekih usluga pruenih korisnikim subjektima koje ine dio informacionih sistema tih korisnikih subjekata relevantnih za finansijsko izvjetavanje. *Uporedne informacije (Comparative information) iznosi i obavijesti u vezi s jednim ili vie prethodnih perioda ukljuenih u finansijske izvjetaje u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. * Uporedne stavke (Corresponding figures) uporedne informacije gdje su iznosi i ostala objavljivanja za prethodni period ukljueni kao dio finansijskih izvjetaja tekueg perioda s namjerom da bi se itali samo u odnosu na iznose i ostala objavljivanja koja se odnose na tekui period (nazivaju se stavke tekueg perioda). Razmjer detaljnosti prezentiranja uporednih iznosa i obavijesti prvenstveno je uslovljen njihovom vanou u odnosu na stavke tekueg perioda. *Uporedni finansijski izvjetaji (Comparative financial statements) uporedne informacije gdje se iznosi i ostala objavljivanja prethodnog perioda ukljuuju za uporedbu s finansijskim izvjetajima tekueg perioda. No, ako su revidirane, na njih se poziva u revizorovom miljenju. Nivo informacija ukljuenih u te uporedne finansijske izvjetaje uporediv je sa onom iz finansijskih izvjetaja tekueg perioda. *Uvjerenje (Assurance) vidjeti Razumno uvjerenje. *Uzorkovanje (Sampling) vidjeti Revizijsko uzorkovanje (Audit sampling). *Vanjska konfirmacija (External confirmation) revizijski dokaz dobijen kao direktni pisani odgovor revizoru od tree stranke (stranke od koje se zahtijeva konfirmiranje), u pisanom obliku ili u elektronskom ili drugom mediju. *Vaan nedostatak u internoj kontroli (Significant deficiency in internal control) nedostatak ili kombinacija nedostataka u internoj kontroli koji je, po revizorovoj procjeni, od dovoljne vanosti da zasluuje panju onih koji su zadueni za upravljanje. *Zahtjev negativne konfirmacije (Negative confirmation request) zahtjev da stranka kojoj se alje zahtjev za konfirmiranje odgovori direktno revizoru samo ako se ne slae sa informa cijama sadranim u traenoj konfirmaciji. *Zahtjev pozitivne konfirmacije (Positive confirmation request) zahtjev da stranka kojoj se alje zahtjev za konfirmiranje odgovori direktno revizoru navodei slae li se ili ne sa informacijama sadranim u traenoj konfirmaciji ili da odgovori dostavljanjem traenih infor macija.
POJMOVNIK 38
*Zaposlenici (Staff) struno osoblje, osim partnera, ukljuujui i eksperte koje zapoljava drutvo. *Znaajan rizik (Significant risk) prepoznat i procijenjen rizik znaajnog pogrenog prikazivanja koji, po revizorovoj procjeni, u reviziji zahtijeva posebnu panju. *Znaajna komponenta (Significant component) komponenta koju je prepoznao angaovani tim grupe: (i) (ii) koja je od pojedinane finansijske vanosti za grupu, ili za koju je, zbog specifinog sadraja ili okolnosti, vjerovatno da ukljuuje velike rizike znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe.
Vanost (Significance) relativni znaaj pitanja sagledavan u kontekstu. Vanost pitanja procjenjuje profesionalni raunovoa u javnoj praksi u kontekstu u kojem se ono sagledava. To moe ukljuivati, naprimjer, razumne izglede njegovog mijenjanja ili uticanja na odluke namjeravanih korisnika izvjetaja javnog raunovoe; ili, kao drugi primjer, kada se kontekst odnosi na procjenjivanje treba li izvijestiti o pitanju one koji su zadueni za upravljanje, gdje e se, polazei od njihovih dunosti, sagledavati da li je pitanje vano za njih. Vanost se moe razmatrati u kontekstu kvalitativnih i koliinskih faktora, kao to su relativna veliina, vrsta i djelovanje na predmet ispitivanja i izraeni interes namjeravanih korisnika ili primatelja. *Vanost komponente (Component materiality) vanost za komponentu koju je odredio angaovani tim grupe. *Vanost rezultata (Performance materiality) iznos ili iznosi koje revizor odredi nie od iznosa vanosti za finansijske izvjetaje kao cjelinu kako bi smanjio na prihvatljivo nizak nivo vjerovatnost da sumirana neispravljena i neotkrivena pogrena prikazivanja preu iznos vanosti za finansijski izvjetaj kao cjelinu. Ako je primjenjivo, vanost rezultata odnosi se takoer na iznos ili iznose koje je odredio revizor nie od jednog ili vieg nivoa vanosti za odreenu klasu transakcija, stanja rauna ili obavijesti.
39
POJMOVNIK
KONTROLA KVALITETA ZA DRUTVA KOJA OBAVLJAJU REVIZIJE I UVIDE FINANSIJSKIH IZVJETAJA I OSTALE ANGAMANE SA IZRAAVANJEM UVJERENJA I POVEZANE USLUGE
MEUNARODNI STANDARD KONTROLE KVALITETA 1 KONTROLA KVALITETA ZA DRUTVA KOJA OBAVLJAJU REVIZIJE I UVIDE FINANSIJSKIH IZVJETAJA I OSTALE ANGAMANE SA IZRAAVANJEM UVJERENJA I POVEZANE USLUGE
(Na snazi od 15.decembra 2009.)
SADRAJ
Toke Uvod Djelokrug ovog MSKK-a ..................................................................................................... 1-3 Ovlast ovog MSKK-a........................................................................................................... 4-9 Datum stupanja na snagu........................................................................................................10 Cilj .........................................................................................................................................11 Definicije ...............................................................................................................................12 Zahtjevi Primjenjivanje i usklaenost, relevantni zahtjevi............................................................. 13-15 Sastavni dijelovi sistema kontrole kvaliteta ..................................................................... 16-17 Odgovornosti vodstva za kvalitet unutar drutva ............................................................. 18-19 Relevantni etiki zahtjevi ................................................................................................. 20-25 Prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i posebnih angamana ............................. 26-28 Ljudski resursi .................................................................................................................. 29-31 Obavljanje angamana ..................................................................................................... 32-47 Monitoring ....................................................................................................................... 48-56 Dokumentacija sistema kontrole kvaliteta ....................................................................... 57-59 Primjena i drugi materijali sa objanjenjima Primjenjivanje i usklaenost, relevantni zahtjevi .................................................................A1 Sastavni dijelovi sistema kontrole kvaliteta ................................................................... A2-A3 Odgovornosti vodstva za kvalitet unutar drutva ........................................................... A4-A6
MSKK 1 40
Relevantni etiki zahtjevi.............................................................................................. A7-A17 Prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i posebnih angamana ....................... A18-A23 Ljudski resursi ............................................................................................................ A24-A31 Obavljanje angamana ............................................................................................... A32-A63 Monitoring ................................................................................................................. A64-A72 Dokumentacija sistema kontrole kvaliteta ................................................................. A73-A75
Meunarodni standard kontrole kvaliteta (MSKK) 1 Kontrola kvaliteta za drutva koja obavljaju revizije i uvide finansijskih izvjetaja i ostale angamane sa izraavanjem uvjerenja i povezane usluge treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
41
MSKK 1
Uvod
Djelokrug ovog MSKK-a 1. Ovaj Meunarodni standard kontrole kvaliteta (MSKK) ureuje odgovornosti drutva za njegov sistem kontrole kvaliteta za revizije i uvide finansijskih izvjetaja i ostale angamane sa izraavanjem uvjerenja i povezane usluge. Ovaj MSKK treba itati povezano s relevantnim zahtjevima etike. Ostale obavijesti Odbora za Meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) navode dodatne standarde i upute o odgovornostima osoblja drutva u vezi s postupcima kontrole kvaliteta za odreene vrste angamana. MRevS 220,11 naprimjer, ureuje postupke kontrole kvaliteta za revizije finansijskih izvjetaja. Sistem kontrole kvaliteta sastoji se od politika oblikovanih za postizanje cilja navedenog u taki 11 i postupaka nunih za uvoenje i monitoring postupanja u skladu s tim politikama.
2.
3.
Ovlast ovog MSKK-a 4. Ovaj MSKK primjenjuje se u svim drutvima profesionalnih raunovoa u vezi s revi zijama i uvidima finansijskih izvjetaja, i ostalim angamanima sa izraavanjem uvjerenja i povezanim uslugama. Sadraj i obim politika i postupaka koje ustanovi pojedino drutvo radi postizanja usklaenosti sa ovim MSKK-om ovisit e o razliitim faktorima kao to su veliina i poslovna obiljeja drutva, i o tome da li je ono dio mree. Ovaj MSKK sadri cilj kojem drutva tee u provoenju MSKK-a i zahtjeve oblikovane za omoguavanje drutava da ispune taj postavljeni cilj. Osim toga, on sadri pripadajue upute u obliku materijala za primjenu i drugih materijala sa objanjenima, kako se poblie razmatra u taki 8, kao i uvodni materijal koji osigurava kontekst relevantan za pravilno shvaanje MSKK-a i definicija. Cilj prua kontekst u kojem su postavljeni zahtjevi ovog MSKK-a i namijenjen je pomoi drutvu u: 7. 8. razumijevanju onoga to se treba obaviti i odluivanju treba li dodatno neto uiniti radi postizanja cilja.
5.
6.
Zahtjevi ovog MSKK-a izraavaju se koritenjem rijei e. Materijal za primjenu i ostali materijali sa objanjenjima, gdje je nuno, pruaju dodat na objanjenja zahtjeva i upute za njihovo ispunjavanje. Oni mogu, naroito: podrobnije objanjavati ono to podrazumijevaju zahtjevi ili to se njima namjerava obuhvatiti.
MRevS 220 Kontrola kvaliteta za reviziju finansijskih izvjetaja. 42
MSKK 1
ukljuivati primjere politika i postupka koji mogu biti primjereni u odreenim okolnostima.
Iako takve upute same po sebi ne nameu zahtjeve, one su mjerodavne za pravilno ispunjavanje zahtjeva. Materijal za primjenu i ostali materijali sa objanjenjima mogu takoer pruati informacije o polaznim osnovama za pitanja koja se razmatraju u ovom MSKK-u. Gdje je primjereno, u materijal za primjenu i ostale materijale sa objanjenjima ukljuena su dodatna razmatranja specifina za revizijske organizacije javnog sektora ili manja drutva. Ta dodatna razmatranja pomau u primjeni zahtjeva iz ovog MSKK-a. Meutim, ona ne ograniavaju ili umanjuju odgovornost drutva da primijeni i postupi u skladu sa zahtjevima iz ovog MSKK-a. Ovaj MSKK ukljuuje, pod naslovom Definicije, opis znaenja dodijeljenih odreenim pojmovima za potrebe ovog MSKK-a. To je dato kako bi se pomoglo dosljednoj primjeni i interpretiranju ovog MSKK-a, i nije namijenjeno za nadvladavanje definicija koje mogu biti ustanovljene za druge potrebe, neovisno o tome da li su u zakonu, regulativi ili drugaije. Pojmovnik u vezi s meunarodnim standardima izdao je IAASB u Priruniku za Meunarodne standarde revidiranja, izraavanje uvjerenja i etike obavijesti (Handbook of International Standards on Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements), a objavio je IFAC, a sadri pojmove definisane u ovom MSKK-u. On takoer sadri opise drugih pojmova koji se mogu pronai u ovom MSKK-u s ciljem pomaganja jednostavnom i dosljednom interpretiranju i prevoenju.
9.
Datum stupanja na snagu 10. Cilj 11. Cilj drutva je uspostaviti i odravati sistem kontrole kvaliteta koji e joj pruiti razumno jamstvo da: (a) (b) drutvo i njeno osoblje postupaju u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima i izvjetaji, koja izdaje drutvo ili angaovani partneri, primjerena su u datim okolnostima. Sistemi kontrole kvaliteta u skladu sa ovim MSKK-om trebaju se uspostaviti do 15. decembra 2009.
Definicije
12. U ovom MSKK-u, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) Datum izvjetaja datum koji je odabrao profesionalni raunovoa u javnoj praksi za datiranje izvjetaja.
43 MSKK 1
(b)
Dokumentacija angamana evidencija obavljenog posla, prikupljenih rezultata i zakljuaka do kojih je doao profesionalni raunovoa u javnoj praksi (ponekad se koristi naziv radna dokumentacija ili radni papiri). Angaovani partner2 partner ili druga osoba u drutvu koja je odgovorna za preuzetu obavezu i njeno ispunjavanje i za izvjetaj koji se izdaje u ime drutva te koja, kada se to zahtijeva, ima odgovarajue odobrenje od profesionalnog, zakonodavnog ili regulativnog tijela. Pregled kontrole kvaliteta angamana postupak oblikovan kako bi se osiguralo objektivno ocjenjivanje, prije nego to je izvjetaj izdat, znaajnih procjena angaovanog tima i zakljuaka do kojih su doli pri formulisanju izvjetaja. Pregled kontrole kvaliteta angamana je postupak za revizije finansijskih izvjetaja izlistanih poslovnih subjekata i one ostale angamane, ako ih ima, za koje je drutvo odredilo da je potreban pregled kontrole kvaliteta angamana. Pregledavatelj kontrole kvaliteta angamana partner, druga osoba u drutvu, prikladno kvalificirana osoba izvan drutva ili tim sastavljen od takvih pojedinaca, od kojih ni jedan nije dijelom angaovanog tima, s dovoljnim i odgovarajuim iskustvom i ovlastima da objektivno ocjenjuje znaajne procjene angaovanog tima i zakljuke do kojih je doao pri formulisanju izvjetaja. Angaovani tim svi partneri i osoblje koje sudjeluje u obavljanju preuzete obaveze i svaka osoba koju je angaovalo drutvo ili umreeno drutvo a koja sudjeluje u obavljanju preuzete obaveze. To ukljuuje vanjske eksperte koje angauje drutvo ili umreeno drutvo. Drutvo profesionalni raunovoa u javnoj praksi kao pojedinac, ortakluk ili korporacija ili drugi pravni subjekt profesionalnog raunovoe. Provjera u vezi sa okonanim angamanom, postupci oblikovani za osiguranje dokaza da je angaovani tim postupao u skladu s politikama drutva i postupcima kontrole kvaliteta. Poslovni subjekt u kotaciji poslovni subjekt ije dionice ili duniki finansijski instrumenti kotiraju na priznatoj berzi ili se njima trguje prema pravilima priznate berze ili drugog jednakovrijednog tijela. Monitoring postupak koji obuhvaa neprekidno sagledavanje i ocjenjivanje sistema kontrole kvaliteta drutva, ukljuujui periodino pregledavanje odabranih dovrenih angamana, oblikovanog tako kako bi se omoguilo drutvu da stekne razumno uvjerenje da njen sistem kontrola kvaliteta djeluje efikasno.
(c)
(d)
(e)
(f)
(g) (h)
(i)
(j)
Angaovani partner,partner i drutvo, kada je primjenjivo, trebaju se shvaati u znaenjima koja imaju njihove istoznanice u javnom sektoru. 44
MSKK 1
(k) (l)
Umreeno drutvo drutvo ili poslovni subjekt koji pripada mrei. Mrea vea struktura koja: (i) (ii) je usmjerena na kooperaciju i za cilj ima zajedniko stvaranje dobiti, rashoda ili vlasnitva, zajedniku kontrolu ili rukovoenje, zajednike politike i postupke kontrole kvaliteta, zajedniku poslovnu strategiju, koritenje zajednikog brenda ili znaajnog dijela profesionalnih resursa.
(m) Partner svaka osoba sa ovlatenjem da za drutvo zakljui obavljanje angamana s pruanjem profesionalnih usluga. (n) (o) Osoblje partneri i zaposlenici. Profesionalni standardi IAASB-ovi standardi za angamane (IAASB Engagement Standards), kako je definisano u IAASB-om Predgovoru Meunarodnim standardima kontrole kvaliteta, revidiranja, uvida, ostalih izraavanja uvjerenja i povezanih usluga (Preface to the International Standards on Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services) i relevantni zahtjevi etike. Razumno uvjerenje u kontekstu ovog MSKK-a, visok, ali ne i apsolutan nivo uvjerenja. Relevantni etiki zahtjevi etiki zahtjevi koji se odnose na angaovani tim i pregledavatelja kontrole kvaliteta angamana, koji uobiajeno sadre Dio A i B IFAC-ovog Kodeksa etike za profesionalne raunovoe zajedno s nacionalnim zahtjevima koji su stroiji. Zaposlenici struno osoblje, osim partnera, ukljuujui i eksperte koje zapoljava drutvo. Prikladno kvalificirana eksterna osoba osoba izvan drutva sa sposobnou i kompetencijama da djeluje kao angaovani partner, naprimjer, partner drugog drutva ili zaposlenik (sa odgovarajuim iskustvom) profesionalnog raunovodstvenog tijela iji lanovi mogu obavljati revizije i uvide historijskih finansijskih informacija, druge angamane sa izraavanjem uvjerenja ili angamane s preuzimanjem obaveze za povezane usluge ili neka organizacija koja prua relevantne usluge kontrole kvaliteta.
(p) (q)
(r) (s)
Zahtjevi Primjenjivanje i postupanje u skladu s relevantnim zahtjevima 13. Osoblje unutar drutva odgovorno za uspostavljanje i odravanje sistema drutva kontrole kvaliteta stei e razumijevanje cjelokupnog sadraja ovog MSKK-a, nje45 MSKK 1
govogmaterijala za primjenu i drugih materijala sa objanjenima kako bi shvatili cilj MSKK-a i pravilno ispunili njegove zahtjeve. 14. Drutvo e postupiti u skladu sa svakim zahtjevom ovog MSKK-a, osim u okolnostima kada zahtjev nije relevantan za usluge koje se pruaju u vezi s revizijama i uvidima finansijskih izvjetaja i drugim angamanima sa izraavanjem uvjerenja te povezanim uslugama. (Vidjeti taku A1.)
15. Zahtjevi su oblikovani kako bi pomogli drutvu u postizanju cilja navedenog u ovom MSKK-u. Stoga se oekuje da e se pravilnom primjenom zahtjeva osigurati dovoljna osnova za postizanje cilja. Meutim, budui da se okolnosti znatno razlikuju i ne mogu se sve predvidjeti, drutvo e, radi ispunjavanja navedenog cilja, razmotriti postoje li odreene okolnosti ili pitanja koja zahtijevaju da drutvo uspostavi politike i postupke kao dopunu onima koje zahtijeva ovaj MSKK. Sastavni dijelovi sistema kontrole kvaliteta 16. Drutvo e uspostaviti i odravati sistem kontrole kvaliteta koji ukljuuje politike i postupke usmjerene na svaki od sljedeih sastavnih dijelova: (a) (b) (c) (d) (e) (f) 17. odgovornosti vodstva za kvalitet unutar drutva, relevantne etike zahtjeve, prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i posebnih angamana, ljudske resurse, obavljanje angamana, monitoring.
Drutvo e dokumentirati svoje politike i postupke te ih priopiti osoblju drutva. (Vidjeti take A2-A3.)
Odgovornosti vodstva za kvalitet unutar drutva 18. Drutvo e ustanoviti politike i postupke oblikovane za promicanje internog stava da je kvalitet prijeko potreban u obavljanju svakog angamana. Takve politike i postupci zahtijevat e da glavni izvrni dunosnik drutva(ili ekvivalent) ili, ako je primjereno, n upravni odbor partnera drutva (ili ekvivalent) preuzme krajnju odgovornost za sistem kontrole kvaliteta drutva. (Vidjeti take A4-A5.) Drutvo e ustanoviti politike i postupke tako da svaka osoba, kojoj, ili sve osobe koji ma, glavni izvrni dunosnik drutva ili upravni odbor partnera dodijeli operativnu odgovornost za sistem drutva kontrole kvaliteta, ima dostatno i primjereno iskustvo i mogunost, i nunu ovlast, da preuzme tu odgovornost. (Vidjeti taku A6.)
46
19.
MSKK 1
Relevantni etiki zahtjevi 20. Drutvo e ustanoviti politike i postupke oblikovane na nain koji e mu pruiti razu mno jamstvo da drutvo i njeno osoblje postupaju u skladu s relevantnim etikim zahtjevima. (Vidjeti take A7-A10.)
Neovisnost 21. Drutvo e ustanoviti politike i postupke oblikovane na nain koji e mu pruiti razu mno jamstvo da drutvo, njeno osoblje i, gdje je primjenjivo, ostali koji su podloni zahtjevima neovisnosti (ukljuujui osoblje mree drutva) odravaju neovisnost gdje je to potrebno prema relevantnim etikim zahtjevima. Takve politike i postupci drutvu e omoguiti da: (a) (b) svoje zahtjeve u vezi s neovisnou priopi svom osoblju i, gdje je primjenjivo, drugima na koje se oni odnose i prepozna i ocijeni okolnosti i odnose koji stvaraju prijetnju neovisnosti te da poduzme odgovarajue aktivnosti radi eliminisanja ili smanjivanja tih prijetnji na prihvatljiv nivo primjenjujui mjere zatite ili, ako se smatra primjerenim, da se povue iz angamana, gdje je povlaenje doputeno zakonom ili regulativom. (Vidjeti taku A10.)
22.
Takve politike i postupci e zahtijevati: (a) da angaovani partneri daju drutvu relevantne informacije o angamanima s klijentima, ukljuujui djelokrug usluga, kako bi omoguili drutvu da ocijeni cjelokupni uinak, ako ga ima, na zahtjeve neovisnosti; da osoblje bez odlaganja obavijesti drutvo o okolnostima i odnosima koji stvaraju prijetnju neovisnosti tako da se mogu poduzeti primjerene mjere; prikupljanje i priopavanje relevantnih informacija odgovarajuem osoblju tako da: (i) (ii) drutvo i njegovo osoblje moe lako utvrditi ispunjavaju li oni zahtjeve neovisnosti; drutvo moe odravati i aurirati svoje evidencije u vezi s neovisnou; i
(b) (c)
(iii) drutvo moe poduzeti primjerene aktivnosti u vezi sa uoenim prijetnjama neovisnosti koje nisu na prihvatljivom nivou. (Vidjeti taku A10.) 23. Drutvo e ustanoviti politike i postupke oblikovane na nain koji e mu pruiti razumno jamstvo da je obavijeteno o svakom neispunjavanju zahtjeva neovisnosti i omoguiti mu poduzimanje odgovarajuih aktivnosti radi rjeavanja takvih situacija. Te e politike i postupci ukljuiti zahtjeve da:
47 MSKK 1
(a) (b)
osoblje bez odlaganja obavijesti drutvo o naruavanju neovisnosti koje ono uoi; drutvo bez odlaganja priopi uoeno neprovoenje politika i postupaka: (i) (ii) angaovanom partneru koji se, uz drutvo, treba upustiti u rjeavanje problema neprovoenja politika i postupaka i ostalom relevantnom osoblju u drutvu i, gdje je odgovarajue, mrei i onima na koje se odnose zahtjevi neovisnosti koji trebaju poduzeti odgovarajuu mjeru i
(c)
angaovani partner i druge osobe navedene u pod (b)(ii), ako je nuno, bez odlaganja priope drutvu mjere koje su poduzete za rjeavanje problema, tako da drutvo moe odrediti da li su potrebne daljnje aktivnosti. (Vidjeti taku A10.)
24.
Drutvo e, barem godinje, dobiti pisanu izjavu o postupanju u skladu s njegovim politikama i postupcima u vezi s neovisnou cjelokupnog osoblja drutva od kojeg se relevantnim etikim zahtjevima trai da je neovisno. (Vidjeti take A10-A11.) Drutvo e ustanoviti politike i postupke: (a) postavljanja kriterija za odreivanje potrebe zatite kako bi se prijetnja zbliavanja smanjila na prihvatljiv nivo kada se koristi isto iskusnije osoblje u angamanu sa izraavanjem uvjerenja kroz dui period i zahtijevanja za sve revizije finansijskih izvjetaja izlistanih subjekata, rotiranja angaovanog partnera i osoba odgovornih za pregledavanje kontrole kvaliteta angamana te, gdje je primjenjivo, ostalih osoba podlonih zahtjevu rotiranja, nakon odreenog perioda u skladu s relevantnim etikim zahtjevima. (Vidjeti take A10, A12-A17.)
25.
(b)
Prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i posebnih angamana 26. Drutvo e ustanoviti politike i postupke za prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i posebnih angamana, oblikovane na nain koji e mu pruiti razumno jamstvo da e se prihvatiti ili zadrati odnosi i angamani samo gdje: (a) (b) (c) 27. je kompetentno za obavljanje angamana i ima mogunosti, ukljuujui vrijeme i resurse da to i uini; (Vidjeti take A18, A23.) moe postupiti u skladu s relevantnim etikim zahtjevima i je razmotrilo estitost klijenta i nema informacija koje bi vodile do zakljuka da klijentu nedostaje estitost. (Vidjeti take A19-A20, A23.) pribavi onakve informacije kakve smatra nunim u datim okolnostima prije prihvaanja angamana s novim klijentom, kada odluuje o tome hoe li obnoviti
48
Takve e politike i postupci zahtijevati da drutvo: (a)
MSKK 1
postojei angaman i kada razmatra prihvaanje novog angamana s postojeim klijentom; (Vidjeti take A21, A23.) (b) (c) utvrdi da li je primjereno prihvatiti angaman ako je uoen potencijalni sukob interesa u vezi s prihvaanjem angamana s novim ili postojeim klijentom; dokumentuje, ako su bili uoeni neki problemi i drutvo je odluilo prihvatiti ili zadrati odnos s klijentom ili odreeni angaman, kako su ti problemi bili rijeeni.
28.
Drutvo e ustanoviti politike i postupke o zadravanju angamana i odnosa s klijentom, koji se odnose na okolnosti kada drutvo dobije informacije koje bi, da su mu bile ra nije poznate, uzrokovale njegovo odustajanje od angamana. Takve politike i postupci ukljuivat e razmatranje: (a) profesionalnih i zakonskih odgovornosti koje su primjenjive u takvim okolnostima, ukljuujui razmatranje o tome postoji li zahtjev da drutvo izvijesti osobu ili osobe koje su ju imenovale ili, u nekim sluajevima, regulativna tijela i mogunosti povlaenja iz angamana ili kako iz angamana, tako i iz odnosa s klijentom. (Vidjeti take A22-A23.)
(b)
Ljudski resursi 29. Drutvo e ustanoviti politike i postupke oblikovane na nain koji e mu pruiti razumno jamstvo da ima dovoljno osoblja s kompetencijama, sposobnostima i privrenou etikim naelima nunim za: (a) (b) obavljanje angamana u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima i omoguavanje drutvu ili angaovanim partnerima izdavanja izvjetaja koja su primjerena u okolnostima. (Vidjeti take A24-A29.)
Dodjeljivanje timova 30. Drutvo e angaovanom partneru dodijeliti odgovornost za svaki angaman i ustanovit e politike i postupke koje zahtijevaju da: (a) (b) (c) se identitet i uloga angaovanog partnera priopi kljunim lanovima klijentovog menadmenta i onima koji su zadueni za upravljanje; angaovani partner ima odgovarajue sposobnosti, kompetentnosti, ovlasti i vrijeme za obavljanje uloge i se odgovornosti angaovanog partnera jasno odrede i priope tom partneru. (Vidjeti taku A30.)
49
MSKK 1
31.
Drutvo e takoer ustanoviti politike i postupke za dodjeljivanje odgovarajueg osoblja s nunim sposobnostima i kompetentnostima za: (a) (b) obavljanje angamana u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima i omoguavanje drutvu ili angaovanim partnerima izdavanje izvjetaja koja su primjerena u okolnostima. (Vidjeti taku A31.)
Obavljanje angamana 32. Drutvo e ustanoviti politike i postupke oblikovane na nain koji e mu pruiti razumno jamstvo da su angamani obavljani u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima te da drutvo ili angaovani partner izdaje izvjetaje koji su primjereni u okolnostima. Takve e politike i postupci ukljuiti: (a) (b) (c) 33. pitanja relevantna za promicanje postojanosti kvaliteta u obavljanju angamana; (Vidjeti take A32-A33.) odgovornosti nadziranja; i (Vidjeti taku A34.) odgovornosti pregledavanja. (Vidjeti taku A35.)
Politike drutva i postupci u vezi sa odgovornou za pregledavanje utvrdit e se polazei od toga da iskusniji lanovi tima pregledavaju poslove koje su obavili manje iskusni lanovi tima.
Konsultovanje 34. Drutvo e ustanoviti politike i postupke oblikovane na nain koji e mu pruiti razumno jamstvo da su: (a) (b) (c) obavljene primjerene konsultacije o sloenim ili osjetljivim pitanjima; na raspolaganju dostatni resursi kako bi se omoguilo primjereno konsultovanje; sadraj i djelokrug takvih konsultacija kao i zakljuci, koji su na osnovu njih stvoreni, dokumentovani i dogovoreni izmeu osobe koja trai konsultovanje i osobe koja je konsultant i provedeni zakljuci nastali konsultovanjem. (Vidjeti taku A36-A40.)
(d)
Pregled kontrole kvaliteta angamana 35. Drutvo e ustanoviti politike i postupke zahtijevajui, za odgovarajue angamane, pregled kontrole kvaliteta angamana koji osigurava objektivnu ocjenu vanih procjena angaovanog tima i zakljuaka do kojih se dolo u formulisanju izvjetaja. Takve e politike i postupci:
50
MSKK 1
(a) (b)
zahtijevati pregled kontrole kvaliteta angamana za sve revizije finansijskih izvjetaja izlistanih subjekata; navesti kriterije po kojima e biti ocijenjene sve ostale revizije i uvidi historijskih finansijskih informacija i drugi angamani sa izraavanjem uvjerenja i povezane usluge pri odreivanju treba li se za njih obaviti pregled kontrole kvaliteta angamana i (Vidjeti taku A41.) zahtijevati preglede kontrole kvaliteta za sve angamane, ako ih ima, koji ispunjavaju kriterije ustanovljene u skladu s takom (b).
(c) 36.
Drutvo e ustanoviti politike i postupke na osnovu kojih e se planirati vrste, vremenski raspored i obim pregleda kontrole kvaliteta angamana. Takve politike i postupci zahtijevat e da izvjetaj angamana ne bude datiran sve dok se ne dovri pregled kontrole kvaliteta angamana. (Vidjeti take A42-A43.) Drutvo e ustanoviti politike i postupke koji zahtijevaju da pregled kontrole kvaliteta ukljuuje: (a) (b) (c) (d) raspravljanje vanih pitanja sa angairanim partnerom; pregled finansijskih izvjetaja ili drugih predmetnih informacija i nacrta izvjetaja; pregled dokumentacije odabranih angamana u vezi sa znaajnim procjenama angaovanog tima i zakljucima do kojih se dolo i ocjenjivanje zakljuaka do kojih se dolo pri formulisanju izvjetaja i razmatranje da li je primjeren nacrt izvjetaja. (Vidjeti taku A44.)
37.
38.
Za revizije finansijskih izvjetaja izlistanih subjekata, drutvo e ustanoviti politike i postupke koji zahtijevaju da pregled kontrole kvaliteta angamana takoer ukljuuje razmatranje sljedeeg: (a) (b) ocjene koju je dao angaovani tim o neovisnosti drutva u vezi sa odreenim angamanom; da li su provedene odgovarajue konsultacije o pitanjima koja ukljuuju razlike miljenja ili druga sloena ili sumnjiva pitanja, kao i zakljuke izvedene iz tih konsultacija i odraava li radna dokumentacija odabrana za pregled obavljeni posao u odnosu na znaajne procjene te potkrepljuje li stvorene zakljuke. (Vidjeti take A45A46.)
(c)
Kriteriji za prikladnost pregledavatelja kontrole kvaliteta angamana 39. Drutvo e ustanoviti politike i postupke koji se odnose na imenovanje pregledavatelja kontrole kvaliteta angamana i odrediti njihovu prikladnost kroz:
51 MSKK 1
(a) (b) 40. 41.
strune kvalifikacije koje se zahtijevaju za obavljanje te uloge, ukljuujui potrebno iskustvo i ovlasti i (Vidjeti taku A47.) stepen u kojem se moe konsultovati pregledavatelj kontrole kvaliteta u vezi s angamanom bez kompromitovanja njegove objektivnosti. (Vidjeti taku A48.)
Drutvo e ustanoviti politike i postupke oblikovane za ouvanje objektivnosti pregledavatelja kontrole kvaliteta angamana. (Vidjeti take A49-A51.) Politike drutva i postupke osigurat e zamjenu pregledavatelja kontrole kvaliteta angamana gdje je naruena mogunost da pregledavatelj obavi pregled na objektivan nain.
Dokumentacija pregleda kontrole kvaliteta angamana 42. Drutvo e ustanoviti politike i postupke za dokumentovanje pregleda kontrole kvaliteta angamana koji zahtijevaju dokumentaciju o tome da: (a) (b) (c) su obavljeni postupci zahtijevani politikama drutva za pregled kontrole kvaliteta angamana; je pregled kontrole kvaliteta dovren prije nego to je izdat izvjetaj i pregledavatelj ne smatra da postoji neko nerijeeno pitanje koje bi uzrokovalo uvjerenje kako nisu odgovarajue znaajne procjene angaovanog tima i odgovarajui zakljuci do kojih je doao tim.
Razlike miljenja 43. Drutvo e ustanoviti politike i postupke za rad s razlikama miljenja i rjeavanjem razlika u miljenjima unutar angaovanog tima te razlika u odnosu na miljenja konsultanata kao i, gdje je primjenjivo, razlika u miljenjima izmeu angaovanog partnera i pregledavatelja kontrole kvaliteta angamana. (Vidjeti take A52-A53.) Takve politike i postupci zahtijevat e: (a) (b) da su zakljuci do kojih se dolo dokumentovani i da je po njima postupljeno i da se izvjetaj ne smije datirati dok se pitanje ne rijei.
44.
Dokumentacija angamana Dovravanje cjeline konanih dosjea angamana 45. Drutvo e ustanoviti politike i postupke za angaovane timove kako bi pravodobno dovrili cjelinu konanih dosjea angamana nakon to su finalizirani izvjetaji koji se odnose na te angamane. (Vidjeti take A54-A55.)
52
MSKK 1
Povjerljivost, zatita, nepromjenjivost, dostupnost i ponovno pronalaenje dokumentacije angamana 46. Drutvo e ustanoviti politike i postupke oblikovane za odravanje povjerljivosti, zatite, nepromjenjivosti, dostupnosti i ponovno pronalaenje dokumentacije angamana. (Vidjeti take A56-A59.)
uvanje dokumentacije angamana 47. Drutvo e ustanoviti politike i postupke za uvanje dokumentacije angamana kroz period koji je dostatan za ispunjavanje potreba drutva ili kako je zahtijevano zakonom ili regulativom. (Vidjeti take A60-A63.)
Monitoring Monitoring politika drutva i postupaka kontrole kvaliteta 48. Drutvo e ustanoviti postupak monitoringa oblikovan na nain koji e mu pruiti razumno jamstvo da su politike i postupci u vezi sa sistemom kontrole relevantni i primjereni, te da efikasno djeluju. Taj postupak e: (a) ukljuiti trajno razmatranje i ocjenjivanje sistema drutva kontrole kvaliteta, ukljuujui ciklinu provjeru barem jednog dovrenog angamana za svakog angaovanog partnera; zahtijevati da se odgovornost za postupak monitoringa dodijeli partneru ili partnerima ili drugim osobama s dostatnim i primjerenim iskustvom i ovlastima u drutvu za preuzimanje takve odgovornosti i zahtijevati da u provjeravanje angamana nisu ukljueni oni koji su obavili angaman ili obavili pregled kontrole kvaliteta angamana. (Vidjeti take A64A68.)
(b)
(c)
Ocjenjivanje, priopavanje i otklanjanje utvrenih manjkavosti 49. Drutvo e ocijeniti rezultate manjkavosti otkrivene postupkom monitoringa i odrediti da li su oni: (a) sluajevi koji ne ukazuju nuno da sistem drutva kontrole kvaliteta nije dovoljan za osiguranje razumnog jamstva da drutvo djeluje u skladu sa standardima profesije i zahtjevima zakonodavnog i regulativnog tijela te da su izvjetaji, koje izdaje drutvo ili angaovani partneri, prikladni u datim okolnostima; ili sistemske, ponavljajue ili na drugi nain znaajne manjkavosti koje zahtijevaju trenutne korektivne aktivnosti.
53 MSKK 1
(b)
50.
Drutvo e saopiti relevantnim angaovanim partnerima i drugom odgovarajuem osoblju manjkavosti koje se ustanove kao rezultat postupka monitoringa te preporuke za odgovarajue aktivnosti za popravljanje stanja. (Vidjeti taku A69.) Preporuke za odgovarajue aktivnosti za popravljanje utvrenog stanja ukljuivat e jedno ili vie od sljedeeg: (a) (b) (c) (d) poduzimanje odgovarajuih aktivnosti za popravljanje stanja u vezi s pojedinim angamanom ili lanom osoblja; priopavanje nalaza onim koji su odgovorni za uvjebavanje i profesionalni razvoj; promjene politika i postupaka kontrole kvaliteta i disciplinske mjere protiv onih koji proputaju postupati u skladu s politikama i postupcima drutva, a naroito onih koji to ine uestalo.
51.
52.
Drutvo e ustanoviti politike i postupke u vezi sa sluajevima u kojima rezultati postupaka monitoringa ukazuju na to da izvjetaj moe biti neprimjeren ili da su proputeni postupci tokom obavljanja angamana. Takve politike i postupci zahtijevat e da drutvo odredi koje su daljnje aktivnosti primjerene za postizanje usklaenosti s relevantnim standardima profesije i zahtjevima zakonodavnog i regulativnog tijela te da razmotri da li je potrebno traiti pravnu pomo. Barem godinje, drutvo treba saopiti rezultate monitoringa svog sistema kontro le kvaliteta angaovanim partnerima i drugim odgovarajuim osobama unutar drutva, takoer izvrnom direktoru ili, ako je odgovarajue, svom upravnom odboru partnera. Takvo saopavanje bit e dostatno da omogui drutvu i tim osobama poduzimanje urnih i odgovarajuih mjera kada je to nuno u skladu s njihovim utvrenim ulogama i odgovornostima. Saopene informacije ukljuivat e: (a) (b) (c) opis obavljenih postupaka monitoringa; zakljuke izvedene iz postupaka monitoringa i gdje je relevantno, opis sistemskih, ponavljajuih ili drugaije znaajnih manjkavosti i poduzetih aktivnosti za njihovo rjeavanje ili njihovo otklanjanje.
53.
54.
Neke tvrtke posluju kao dio mree te radi dosljednosti mogu primjenjivati neke postupke monitoringa na nivou mree. Tamo gdje tvrtke unutar mree posluju prema zajednikim politikama i postupcima monitoringa oblikovanog radi usklaenosti s ovim MSKK-om, i te se tvrtke oslanjaju na takav sistem monitoringa, tvrtkine politike i postupci zahtijevat e da: (a) najmanje godinje, mrea saopava cjeloviti djelokrug, razmjer i rezultate postupka monitoringa odgovarajuim osobama unutar tvrtki mree i
54
MSKK 1
(b)
mrea odmah saopava svaku otkrivenu manjkavost u sistemu kontrole kvaliteta odgovarajuim osobama unutar odnosne tvrtke ili tvrtki mree tako da se mogu poduzeti odgovarajue mjere,
kako bi se angaovani partneri u tvrtkama mree mogli osloniti na rezultate postupka monitoringa primijenjenog u mrei, osim ako ih tvrtke ili mrea ne savjetuju drugaije.
Pritube i tvrdnje 55. Drutvo za reviziju e ustanoviti politike i postupke oblikovane na nain koji e joj pruiti razumno jamstvo da primjereno postupa s: (a) (b) pritubama i tvrdnjama da posao koji je obavilo drutvo nije u skladu s profesio nalnim standardima i zahtjevima regulativnog i zakonodavnog tijela i tvrdnjama o neusklaenosti s njegovim sistemom kontrole kvaliteta.
Kao dio tog postupka, drutvo e ustanoviti jasno definisane kanale komuniciranja s osobljem drutva kako bi ono moglo izraziti svaku dvojbu bez straha od odmazde. (Vidjeti taku A70.) Ako se tokom istraivanja pritubi i tvrdnji ustanove manjkavosti u oblikovanju ili djelovanju sistema kontrole kvaliteta drutva ili nepostupanje osobe ili osoba u skladu s njegovim sistemom kontrole kvaliteta, drutvo e poduzeti odgovarajue aktivnosti razmatrane u taki 51. (Vidjeti take A71-A72.)
56.
Dokumentacija sistema kontrole kvaliteta 57. Drutvo e ustanoviti politike i postupke koji zahtijevaju primjerenu dokumentaciju radi osiguranja dokaza djelovanja svakog sastavnog dijela svog sistema kontrole kvaliteta. (Vidjeti take A73-A75.) Drutvo e ustanoviti politike i postupke koji zahtijevaju uvanje dokumentacije kroz period koji je dostatan da onima koji obavljaju postupke monitoringa omogui ocjenjivanje njegovog postupanja u skladu s njegovim sistemom kontrole kvaliteta ili za dui period ako je propisano zakonom ili regulativom. Tvrtka e ustanoviti politike i postupke koji zahtijevaju dokumentaciju za pritube i tvrdnje, kao i za reakcije na njih.
58.
59.
***
55
MSKK 1
Primjena i drugi materijali s objanjenjima Primjenjivanje i postupanje u skladu s relevantnim zahtjevima Posebna razmatranja za manje tvrtke (Vidjeti taku 14.) A1. Ovaj MSKK ne zahtijeva usklaenost sa zahtjevima koji nisu relevantni, naprimjer, u okolnostima samostalnog profesionalnog raunovoe u javnoj praksi koji nema drugih zaposlenika. Kada nema drugih zaposlenika, zahtjevi u ovom MSKK-u nisu relevantni kao to su oni u vezi s politikama i postupcima za dodjeljivanje odgovarajueg osoblja angaovanom timu (taka 31), odgovornostima pregledavanja (taka 33) i godinjim saopavanjem rezultata monitoringa angaovanim partnerima unutar drutva. (Vidjeti taku 53.) Elementi sistema kontrole kvaliteta (Vidjeti taku 17.) A2. Saopavanje politika i postupaka kontrole kvaliteta uobiajeno ukljuuje opis politika i postupaka kontrole kvaliteta i ciljeva koji se ele postii njihovim oblikovanjem, kao i poruku da svaki pojedinac ima osobnu odgovornost za kvalitet te se oekuje da postupa u skladu s tim politikama i postupcima. Poticanjem osoblja drutva da iznosi svoja gledita ili dvojbe u vezi s pitanjima kontrole kvaliteta daje se vanost dobijanju povratnih informacija o sistemu kontrole kvaliteta drutva. Posebna razmatranja za manje tvrtke A3. Dokumentacija i saopavanje politika i postupaka kod manjih tvrtki moe biti neformalnije i manje opseno nego kod veih tvrtki. Odgovornosti vodstva za kontrolu unutar tvrtke Promicanje internog stava o kvalitetu (Vidjeti taku 18.) A4. Vodstvo drutva i primjeri koje ono daje znaajno utiu na unutarnje ponaanje u drutvu. Promicanje unutarnjeg ponaanja upravljenog na kvalitet ovisi o jasnim, dosljednim i uestalim aktivnostima i porukama svih nivoa rukovoenja drutvom kojim se istiu politike drutva i postupci kontrole kvaliteta i zahtjevi da se: (a) (b) posao obavlja u skladu sa standardima profesije i zahtjevima regulativnog i zakonodavnog tijela i izdaju izvjetaje koji su primjereni u datim okolnostima.
Takve aktivnosti i poruke promiu kulturu u kojoj se priznaje i nagrauje visoko kvalitetan rad. Takve mjere i poruke mogu se saopavati u kursevima namijenjenim za osposobljavanje osoblja, na sastancima, u formalnim i neformalnim razgovorima, izjavama, asopisima ili kratkim pisanim obavijestima, ali sve to nisu i jedini naini saopavanja. One mogu biti ukljuene u internu dokumentaciju drutva i materijale za vjebu te u
56
MSKK 1
postupke nagraivanja partnera i osoblja tako da podupiru i osnauju stavove drutva o vanosti kvaliteta i kako se, uistinu, ona treba postii. A5. Od posebne vanosti za promovisanje unutarnjeg ponaanja temeljenog na kvaliteti jest potreba da vodstvo drutva prepozna kako je najvaniji zahtjev u poslovnoj strategiji drutva da ono postigne kvalitet u svim angamanima koje obavlja. Promovisanje takvog unutarnjeg ponaanja ukljuuje: (a) ustanovljivanje politika i postupaka koji se odnose na ocjenjivanje obavljanja posla, nagraivanje i unapreivanje (ukljuujui sisteme stimulacija) njegovog osoblja oblikovane su tako da pokazuju najveu privrenost kvalitetu; dodjeljivanje odgovornosti menadmentu tako da komercijalni aspekt ne narui kvalitet obavljenog posla i osiguranje dostatnih resursa za razvoj, dokumentovanje i podupiranje svojih politika i postupaka kontrole kvaliteta.
(b) (c)
Dodjeljivanje operativne odgovornosti za sistem kontrole kvaliteta drutva (Vidjeti taku 19.) A6. Dostatno i primjereno iskustvo te sposobnost omoguavaju osobi ili osobama odgovornim za sistem kontrole kvaliteta drutva da prepoznaju i razumiju probleme kontrole kvaliteta i razviju odgovarajue politike i postupke. Potrebna ovlast omoguuje osobi ili osobama da primijene te politike i postupke. Relevantni etiki zahtjevi Usklaenost s relevantnim etikim zahtjevima (Vidjeti taku 20.) A7. IFAC-ov Kodeks ustanovljuje temeljna naela profesionalne etike, koja ukljuuju: (a) (b) (c) (d) (e) potenje; objektivnost; profesionalnu kompetentnost i dunu panju; povjerljivost i profesionalno ponaanje.
A8. Dio B IFAC-ovog Kodeksa sadri konceptualni pristup neovisnosti za odreene angamane. On sadri primjere zatita koje mogu biti primjerene za suoavanje s prijetnjama koje su u vezi s provoenjem temeljenih naela i sadri primjere situacija u kojima na raspolaganju nisu zatite od takvih prijetnji. A9. Temeljna naela se osnauju naroito kroz: voenje drutva ; obrazovanje i osposobljavanje;
57 MSKK 1
monitoring i postupak u vezi s devijacijama.
Definicija drutva, mree i umreene tvrtke (Vidjeti take 20-25.)
A10. Definicija drutva, mree ili umreene tvrtke u relevantnim etikim zahtjevima moe se razlikovati od onih koje su navedene u ovom MSKK-u. Naprimjer, IFAC-ov Kodeks3 definie drutvo kao: (i) (ii) samostalnog profesionalnog raunovou u javnoj praksi, ortakluk ili korporaciju profesionalnih raunovoa; subjekta koji kontrolie takve stranke kroz vlasnitvo, rukovoenje ili na druge naine i
(iii) subjekt kojeg takve stranke kontroliu kroz vlasnitvo, rukovoenje ili na druge naine. IFAC-ov Kodeks takoer prua upute u vezi s pojmovima mrea i umreena tvrtka. Pri postupanju u skladu sa zahtjevima iz taaka 20-25, definicije koritene u relevantnim etikim zahtjevima primjenjuju se u mjeri u kojoj je to nuno za shvaanje tih etikih zahtjeva.
Pisano potvrivanje (Vidjeti taku 24.) A11. Pisano potvrivanje moe biti u papirnatom ili elektronskom obliku. Pribavljanjem potvrda i poduzimanjem odgovarajuih aktivnosti u vezi s informacijama koje ukazuju na neusklaenost, drutvo pokazuje vanost koju pridaje neovisnosti i omoguava da pitanja budu opepoznata i dostupna njenom osoblju. Prijetnja zbliavanja (Vidjeti taku 25.) A12. IFAC-ov Kodeks razmatra prijetnju zbliavanja koja moe nastati koritenjem istog iskusnijeg osoblja u angamanima s izraavanjem uvjerenja tokom podueg perioda i zatite koje mogu biti primjerene suoavanju s takvim prijetnjama. A13. Odreivanje primjerenih kriterija za suoavanje s prijetnjom zbliavanja moe ukljuivati pitanja kao to su: vrsta angamana, ukljuujui razmjer u kojem on ukljuuje pitanja od javnog interesa i trajanje djelovanja iskusnog osoblja u angamanu.
IFAC-ov Kodeks etike za profesionalne raunovoe. 58
MSKK 1
Primjeri zatite ukljuuju rotiranje iskusnog osoblja ili zahtijevanje pregleda kvaliteta angamana.
A14. IFAC-ov Kodeks navodi da je prijetnja zbliavanja posebno relevantna u kontekstu revizija finansijskih izvjetaja izlistanih subjekata. Za te revizije Kodeks zahtijeva rotiranje kljunog partnera za reviziju4 nakon unaprijed utvrenog perioda, uobiajeno ne dueg od sedam godina i prua s tim povezane standarde i upute. Nacionalnim zahtjevima mogu se ustanoviti krai periodi rotiranja. Posebna razmatranja za revizijske organizacije javnog sektora A15. Zakonske odredbe mogu osigurati zatite neovisnosti revizora javnog sektora. Meutim, prijetnje neovisnosti ipak mogu postojati neovisno o zakonskim odredbama oblikovanim za zatitu neovisnosti. Stoga, pri uspostavljanju politika i postupaka zahtijevanih takama 20-25, revizor javnog sektora moe trebati uzeti u obzir odredbe koje se odnose na javni sektor i u tom kontekstu sagledati prijetnje neovisnosti.
A16. Izlistani subjekti spomenuti u takama 25 i A14 nisu uobiajeni u javnom sektoru. Meutim, mogu postojati drugi subjekti javnog sektora koji su znaajni zbog veliine, sloenosti ili su znaajni s gledita javnog interesa i koji posljedino tome mogu imati iroki raspon dioniara. Stoga, mogu postojati sluajevi kada drutvo odlui, temeljeno na svojim politikama i postupcima kontrole kvaliteta, da je subjekt javnog sektora znaajan za svrhe proirivanja postupaka kontrole kvaliteta.
A17. U javnom sektoru, zakonodavstvo moe odrediti imenovanje i uslove za ustanovu revizora s odgovornostima angaovanog partnera. Posljedica toga jest mogunost da se nee moi u potpunosti ispuniti zahtjevi rotiranja angaovanog partnera previeni za izlistane subjekte. Ipak, kako je navedeno u taki A16, za subjekte javnog sektora za koje se smatra da su znaajni, moe biti u javnom interesu za revizijske organizacije javnog sektora da ustanove politike i postupke za promovisanje postupanja u skladu sa smislom koji ima rotiranje odgovornosti angaovanog partnera. Prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i posebnih angamana Kompetencije, sposobnosti i resursi (Vidjeti taku 26(a).) A18. Razmatranje o tome da li ima drutvo kompetencije, sposobnosti i resurse za poduzimanje novog angamana kod novog ili nekog postojeeg klijenta ukljuuje sagledavanje posebnih zahtjeva angamana i postojeeg partnera te profila osoblja na svim relevantnim nivoima, ukljuujui i pitanja:
4
ima li osoblje drutva znanje za relevantnu djelatnost ili podruje rada;
IFAC-ov Kodeks, Definicije. 59 MSKK 1
ima li osoblje iskustva s relevantnim zahtjevima regulative ili izvjetavanja ili mogunost da uspjeno stekne potrebnu vjetinu i znanje; ima li drutvo dovoljno osoblja s potrebnim sposobnostima i kompetencijama; da li su na raspolaganju eksperti, ako budu potrebni; da li su na raspolaganju osobe koje ispunjavaju kriterije i zahtjeve prikladnosti za obavljanje pregleda kontrole kvaliteta angamana, gdje je primjenjivo i da li je drutvo u stanju dovriti angaman u zadatom roku izvjetavanja.
estitost klijenta (Vidjeti taku 26(c).) A19. Pitanja koja drutvo razmatra u vezi s potenjem klijenta ukljuuju, naprimjer: identitet i poslovni ugled klijentovih glavnih vlasnika, kljunog menadmenta, povezanih stranaka i onih koji su zadueni za upravljanje klijentom; vrstu klijentovog poslovanja, ukljuujui njegove poslovne postupke; informacije o stavovima klijentovih glavnih vlasnika, kljunog menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje o pitanjima kao to je agresivno interpretiranje raunovodstvenih standarda i okruenja internih kontrola; nastoji li klijent agresivno zadrati naknadu drutva na to je mogue niem nivou; pokazatelje neprimjerenog ograniavanja djelokruga rada; indikacije da klijent moe biti ukljuen u pranje novca ili druge kriminalne aktivnosti; razloge za predloeno imenovanje drutva i neimenovanje drutva koje je prije prualo usluge klijentu i identitet i poslovni ugled povezanih stranaka.
Razmjer poznavanja koji drutvo ima u vezi s potenjem klijenta openito e biti sve vei u kontekstu trajnosti odnosa s tim klijentom. komuniciranja s postojeim ili prethodnim pruateljima profesionalnih raunovodstvenih usluga klijentu u skladu s relevantnim etikim zahtjevima i razgovora s ostalim treim strankama; upite upuene drugom osoblju drutva ili treim strankama kao to su bankari, odvjetnici i strunjaci iz brane i istraivanje relevantnih baza podataka.
60
A20. Izvori informacije o takvim pitanjima koja drutvo pribavlja mogu ukljuivati sljedee:

MSKK 1
Zadravanje odnosa s klijentom (Vidjeti taku 27(a).) A21. Odluivanje o tome hoe li se zadrati odnos s klijentom ukljuuje razmatranje znaajnih pitanja koja su se pojavila tokom tekueg ili ranijih angamana i njihovih uinaka na zadravanje odnosa s klijentom. Naprimjer, klijent moe zapoeti s proirivanjem svog poslovanja u podrujima za koja drutvo nema nunu strunost. Povlaenje (Vidjeti taku 28.) A22. Politike i postupci za povlaenje iz angamana, ili i iz angamana i iz odnosa s klijentom, ureuju pitanja koja ukljuuju sljedee: raspravljanje o odgovarajuim aktivnostima koje se mogu poduzeti na temelju relevantnih injenica ili okolnosti, s odgovarajuim nivoom klijentovog menadmenta i onima koji su zadueni za upravljanje njime; ako drutvo odlui da je prikladno povlaenje, raspravljanje, s odgovarajuim nivoom klijentovog menadmenta i onima koji su zadueni za upravljanje njim, pitanja povlaenja iz angamana, ili i iz angamana i iz odnosa s klijentom, te razloga povlaenja. razmatranje postoje li profesionalni, regulativni ili zakonski zahtjevi za drutvo da ostane ili da izvijesti regulativno tijelo o svom povlaenju iz angamana, ili i iz angamana i iz odnosa s klijentom, kao i o razlozima povlaenja. dokumentovanje znaajnih pitanja, konsultacija, zakljuaka i osnova za zakljuivanje.
Posebna razmatranja za revizijske organizacije javnog sektora (Vidjeti take 26-28) A23. U javnom sektoru, revizori mogu biti imenovani u skladu sa zakonskim postupkom. U skladu s tim, ne moraju biti relevantni odreeni zahtjevi i razmatranja u vezi s prihvaanjem i zadravanjem odnosa s klijentom i posebnim angamanima koji su navedeni u takama 26-28 i A18-A22. Unato tome, uspostavljanje politika i postupka, kako je opisano, moe osigurati korisne informacije revizorima javnog sektora za obavljanje procjena rizika i izvravanje obaveza u vezi s izvjetavanjem. Ljudski resursi (Vidjeti taku 29.) A24. Kadrovska pitanja relevantna za politike drutva i postupke u vezi s ljudskim resursima ukljuuju, naprimjer: zapoljavanje; ocjenjivanje obavljanja posla; sposobnosti, ukljuujui vrijeme za obavljanje dodijeljenih poslova;
61 MSKK 1
kompetentnost; razvoj karijere; napredovanje; primanja i procjenjivanje potreba osoblja.
Efikasni postupci i procedure zapoljavanja pomau drutvu odabirati potene osobe koje imaju mogunost razvijati svoje sposobnosti i kompetencije nune za obavljanje poslova drutva te koje posjeduju odgovarajua svojstva koja im omoguavaju da te poslove kompetentno obavljaju.
A25. Kompetentnosti se mogu razvijati razliitim metodama, ukljuujui sljedee: profesionalno obrazovanje; trajno profesionalno osposobljavanje, ukljuujui obuku; radno iskustvo; instruiranje od strane iskusnijeg osoblja, naprimjer, drugih lanova angaovanog tima i obrazovanje o neovisnosti za osoblje od kojeg se zahtijeva da je neovisno.
A26. Trajna kompetentnost osoblja drutva u znatnoj mjeri ovisi o odgovarajuem nivou trajnog profesionalnog osposobljavanja tako da osoblje odrava svoja znanja i sposobnosti. Efikasne politike i postupci istiu potrebu trajne obuke za sve nivoe osoblja drutva i osiguravaju neophodne resurse za obuku i pomaganje kako bi se omoguilo osoblju da razvije i odrava potrebne sposobnosti i kompetentnosti. A27. Drutvo moe koristiti prikladno kvalifikovane vanjske osobe kada, naprimjer, interni tehniki resursi i resursi za nisu raspoloivi. A28. Postupci ocjenjivanja obavljanja posla, odreivanja primanja i napredovanja primjereno prepoznaju i nagrauju razvijanje i odravanje kompetentnosti i privrenosti etikim naelima. Mjere koje drutvo moe poduzeti za razvijanje i odravanje kompetentnosti i privrenosti etikim naelima ukljuuju: skretanje panje osoblju na oekivanja drutva u vezi s obavljanjem posla i etikim naelima; obavjetavanje osoblja o ocjenjivanju i omoguavanje osoblju da se savjetuje o odvijanju, napredovanju i razvijanju karijere; pomaganje osoblju u shvaanju da postizanje poloaja s veim odgovornostima ovisi, izmeu ostalog, o kvalitetu obavljanja posla i potivanju etikih naela te
62
MSKK 1
da propust postupanja u skladu s politikama drutva i postupcima moe rezultirati disciplinskim mjerama. Posebna razmatranja za manje tvrtke A29. Veliina i okolnosti tvrtke uticat e na strukturu postupka ocjenjivanja obavljenih poslova. Manje tvrtke, openito, mogu koristiti manje formalizovane metode ocjenjivanja poslova koje obavlja njeno osoblje. Dodjeljivanje timova Angaovani partneri (Vidjeti taku 30.) A30. Politike i postupci mogu ukljuivati sistem za praenje optereenosti i raspoloivosti partnera kako bi se tim osobama omoguilo da imaju dovoljno vremena za odgovarajue izvravanje svojih odgovornosti. Angaovani timovi (Vidjeti taku 31.) A31. Dodjeljivanje timova i odreivanje potrebnog nivoa nadziranja timova za neki angaovani tim ukljuuju, naprimjer, sagledavanje: koliko poznaje i kakvo praktino iskustvo ima s angamanima slinog sadraja i sloenosti koje je steeno odgovarajuom obukom i sudjelovanjem u obavljanju; koliko razumije profesionalne standarde i zahtjeve regulativnog i zakonodavnog tijela; kakvo ima tehniko znanje i strunost, ukljuujui poznavanje relevantnih informacionih tehnologija; njegovo poznavanje relevantnih djelatnosti u kojima klijenti posluju; njegovu mogunost koritenja profesionalnog prosuivanja i koliko razumije politike tvrtke i postupke kontrole kvaliteta
Obavljanje angamana Postojanost kvaliteta obavljanja angamana (Vidjeti taku 32(a).) A32. Tvrtka propagira postojanost kvaliteta obavljanja angamana pomou svojih politika i postupaka. To je esto popraeno pisanim ili elektronskim prirunicima, softverskim pomagalima ili drugim oblicima standardizovane dokumentacije i uputama za djelatnost ili neku posebnu problematiku. Pitanja koja se ureuju mogu ukljuivati sljedee: kako se angaovani timovi ukratko informiu o angamanu radi sticanja razumijevanja ciljeva svog posla;
63 MSKK 1
postupke za postupanje u skladu sa standardima primjenjivim u angamanu; postupke nadziranja angamana, obuke i usmjeravanja osoblja; metode pregledavanja obavljenog posla, znaajnih prosudbi i oblika izdatog izvjetaja; odgovarajuu dokumentaciju o obavljenom poslu te vremenskom rasporedu i obimu pregleda i postupke za osiguravanje aurnosti svih politika i postupaka.
A33. Primjereni timski rad i obuka pomae manje iskusnim lanovima angaovanog tima da jasno razumiju ciljeve poslova koji su im dodijeljeni. Nadziranje (Vidjeti taku 32(b).) A34. Nadziranje angamana ukljuuje sljedee: praenje napredovanja izvravanja angamana; razmatranje sposobnosti i kompetentnosti pojedinanih lanova angaovanog tima, zatim imaju li dovoljno vremena za obavljanje svog posla, razumiju li upute koje su dobili i obavlja li se posao u skladu s pristupom koji je bio planiran za revizijski angaman; usmjeravanje na vana pitanja nastala tokom revizije, razmatranje njihove vanosti i odgovarajue mijenjanje planiranog pristupa i prepoznavanje pitanja za konsultiranje ili razmatranje s iskusnijim lanovima angaovanog tima tokom angamana.
Pregledavanje (Vidjeti taku 32(c).) A35. Pregledavanje se sastoji u razmatranju:

MSKK 1
da li je posao bio obavljen u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima; da li su se pojavila znaajna pitanja za daljnja razmatranja; da li su provedena odgovarajua konsultovanja te da li su postignuti zakljuci dokumentovani i provedeni; da li je potrebno mijenjati vrste, vremenski raspored i obim obavljenih poslova; potkrepljuje li obavljeni rad stvorene zakljuke i da li je primjereno dokumentovan; da li su dobijeni dokazi dostatni i primjereni za podravanje izvjetaja i da li su postignuti ciljevi postupaka iz angamana.
64
Konsultovanje (Vidjeti taku 34.) A36. Konsultovanje ukljuuje raspravljanje, na odgovarajuem profesionalnom nivou, s osobama unutar ili izvan tvrtke koje imaju specijalistika znanja. A37. Konsultovanjem se angauju odgovarajui istraivaki resursi kao i kolektivno iskustvo i tehnika strunost tvrtke. Konsultovanje pomae unapreivanje kvaliteta i pridonosi provoenju profesionalnih prosudbi. Prikladno ureivanje konsultovanja pomou politika i postupaka tvrtke pomae u uspostavljanju stanja gdje se konsultovanje smatra vrlinom i kojima se potie osoblje da se konsultuje u vezi sa sloenim ili osjetljivim pitanjima. A38. Efikasno konsultovanje o tehnikim, etikim ili drugim pitanjima unutar tvrtki, ili gdje je primjenjivo, izvan tvrtke moe se postii kada: su konsultantima date sve relevantne injenice kako bi oni kao upuene osobe mogli dati savjet i kada konsultanti imaju znanje, sta i iskustvo
i kada su odgovarajue dokumentovani i provedeni zakljuci nastali po osnovu kon sultovanja.
A39. Dokumentacija o konsultacijama s drugim profesionalnim osobama o sloenim ili osjetljivim pitanjima koja je dostatno cjelovita i podrobna doprinosi razumijevanju: pitanja za koje se trai konsultacija i rezultata konsultacije, ukljuujui svaku donesenu odluku, osnovu za tu odluku i kako je provedena.
Posebna razmatranja za manje tvrtke A40. Tvrtke koje treba da se konsultuju eksterno, naprimjer, tvrtke bez prikladnih internih resursa, mogu koristiti prednosti savjetodavnih usluga koje pruaju: druge tvrtke; profesionalna i regulativna tijela ili komercijalne organizacije koje pruaju relevantne usluge kontrole kvaliteta.
Prije zakljuivanja ugovora za takve usluge, tvrtka razmatra da li je vanjski pruatelj prikladno kvalifikovan za tu svrhu.
Pregled kontrole kvaliteta angamana Kriteriji za pregled kontrole kvaliteta angamana (Vidjeti taku 35(b).) A41. Kriteriji za odreivanje koje angamane razliite od revizije finansijskih izvjetaja izlistanih subjekata treba podvrgnuti pregledu kontrole kvaliteta mogu ukljuivati, napri mjer:
65 MSKK 1
vrstu angamana, ukljuujui razmjer u kojem on ukljuuje pitanje od javnog interesa; postojanje neuobiajenih okolnosti ili rizika u angamanu ili grupi angamana i zahtijevaju li zakoni ili regulative pregledavanje kontrole kvaliteta angamana.
Vrste, vremenski raspored i obim pregleda kontrole kvaliteta angamana (Vidjeti take 36-37.)
A42. Izvjetaj angamana ne datira se dok nije dovren pregled kontrole kvaliteta angamana. Meutim, dokumentacija o pregledu kontrole kvaliteta angamana moe se kompletirati nakon datuma izvjetaja. A43. Pravovremeno obavljanje pregleda kontrole kvaliteta angamana u primjerenoj etapi tokom angamana omoguava da se znaajna pitanja rijee odmah na nain koji je prihvatljiv za kontrolora kvaliteta ili prije datuma izvjetaja. A44. Obim pregleda kontrole kvaliteta angamana moe ovisiti, izmeu ostalog, o sloenosti angamana, o tome da li je subjekt ujedno i izlistani subjekt te riziku da izvjetaj moe biti neprimjeren u datim okolnostima. Obavljanje pregleda kontrole kvaliteta angamana ne umanjuje odgovornosti angaovanog partnera. Pregled kontrole kvaliteta angamana kod izlistanog subjekta (Vidjeti taku 38.) A45. Ostala pitanja relevantna za ocjenjivanje znaajnih prosudbi angaovanog tima koja se mogu sagledavati pri pregledu kontrole kvaliteta revizije finansijskih izvjetaja izlistanog subjekta ukljuuju: znaajne rizike uoene tokom angamana i reakcije na te rizike; stvorene prosudbe, naroito u vezi sa vanou i znaajnim rizicima; vanost i narav ispravljenih i neispravljenih pogrenih prikazivanja utvrenih tokom angamana i pitanja koja treba priopiti menadmentu i onima koji su zadueni za upravljanje i, gdje je primjenjivo, ostalim strankama kao to su regulativna tijela.
Ta ostala pitanja, ovisno o okolnostima, mogu takoer biti primjenjiva u pregledima kontrole kvaliteta revizije finansijskih izvjetaja drugih subjekata kao i za uvide finansijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja te povezane usluge.
Posebna razmatranja za revizijske organizacije javnog sektora A46. Iako se ne mogu smatrati izlistanim subjektima, kako je opisano u taki A16, odreeni subjekti javnog sektora mogu imati dostatnu vanost da stvaraju obavezu obavljanja pregleda kontrole kvaliteta angamana.
MSKK 1 66
Kriteriji za prikladnost pregledavatelja kontrole kvaliteta angamana Dostatne i primjerene strune kvalifikacije, iskustvo i ovlasti (Vidjeti taku 39(a).) A47. to se moe smatrati primjerenom strunou, iskustvom i ovlastima ovisi o okolnostima angamana. Naprimjer, kontrolor kvaliteta koji je revizija finansijskih izvjetaja izlistanog subjekata vjerovatno bi trebao biti osoba s dostatnim i primjerenim iskustvom i ovlastima da djeluje kao partner u revizijskim angamanima koji su revizije finansijskih izvjetaja izlistanih subjekata. Konsultovanje s kontrolorom kvaliteta angamana (Vidjeti taku 39(b).) A48. Angaovani partner moe se tokom angamana konsultovati s kontrolorom kvaliteta, naprimjer, da bi se ustanovilo hoe li prosudbe angaovanog partnera biti prihvatljive kontroloru kvaliteta. Takvo konsultovanje omoguava izbjegavanje da se razlike miljenja ustanove u kasnoj etapi angamana i ne moraju kompromitovati podobnost da kontrolor kvaliteta angamana obavi svoju ulogu. Tamo gdje sadraj i razmjer konsultacija postane znaajan, objektivnost kontrolora moe biti kompromitovana ako angaovani tim i kontrolor ne vode brigu da se ouva kontrolorova objektivnost. Gdje to nije mogue, imenuje se druga osoba iz drutva za reviziju ili prikladno kvalifikovana vanjska osoba za preuzimanje uloge ili kontrolora kvaliteta angamana ili osobe koju treba konsultovati u vezi s angamanom. Objektivnost kontrolora kvaliteta angamana (Vidjeti taku 40.) A49. Od drutva se zahtijeva da ustanovi politike i postupke oblikovane za ouvanje objek tivnosti kontrolora kvaliteta. U skladu s tim, takve politike i postupci osiguravaju da kontrolor kvaliteta angamana: gdje je izvedivo, nije odabran odlukom angaovanog partnera; ne sudjeluje na drugi nain u angamanu tokom perioda pregleda; ne donosi odluke za angaovani tim i nije izloen drugim razmatranjima koja bi prijetila njegovoj objektivnosti.
Posebna razmatranja za manje tvrtke A50. U sluaju tvrtki s nekoliko partnera moe biti neizvodivo da angaovani partner nee biti ukljuen u odabiranje kontrolora kvaliteta. Samostalni revizori ili male tvrtke mogu sklopiti ugovor s prikladno kvalifikovanom vanjskom osobom za one angamane za koje odrede da zahtijevaju preglede kontrole kvaliteta angamana. Alternativno, samostalni revizori ili male tvrtke mogu koristiti druge tvrtke kako bi se omoguio pregled kontrole kvaliteta angamana. Kada tvrtka sklapa ugovore
67 MSKK 1
s prikladno kvalifikovanim vanjskim osobama, primjenjivi su zahtjevi iz taaka 39-41 i upute iz taaka A47-A48. Posebna razmatranja za revizijske organizacije javnog sektora A51. U javnom sektoru, zakonski imenovani revizor (naprimjer, Dravni revizor ili druga primjereno kvalifikovana osoba imenovana u ime Dravnog revizora) moe imati istu ulogu kakvu ima i angaovani partner ali sa sveukupnom odgovornou za revizije javnog sektora. U takvim okolnostima, gdje je primjenjivo, izbor kontrolora kvaliteta ukljuuje sagledavanje potrebe neovisnosti spram revidiranom subjektu i mogunosti da kontrolor kvaliteta osigura postizanje cilja ocjenjivanja. Razlike miljenja (Vidjeti taku 43.) A52. Efikasan postupak potie uoavanje razlika miljenja u ranoj etapi, osigurava jasne upute za postupke koji potom treba da se poduzmu i zahtijevaju dokumentovanje u vezi s rjeavanjem razlika i provedbu postignutih zakljuaka. A53. Postupci za rjeavanje takvih razlika mogu ukljuivati konsultovanje s drugim revizorom ili tvrtkom ili strunim ili regulativnim tijelom. Dokumentacija angamana Dovravanje cjeline konanih dosjea angamana (Vidjeti taku 45.) A54. Zakon ili regulativa mogu propisivati rokove u kojim se treba dovriti cjelina konanih dosjea za odreene vrste angamana. Kada takvi rokovi nisu propisani zakonom ili regulativom, taka 45 zahtijeva da tvrtka ustanovi odgovarajue rokove koji odraavaju potrebu da se pravovremeno dovre cjeline konanih dosjea angamana. U sluaju revizije, naprimjer, takav rok uobiajeno nije dui od 60 dana od datuma revizorovog izvjetaja. A55. Tamo gdje se dva ili vie izvjetaja izdaju u vezi s istim predmetnim informacijama subjekta, politike tvrtke i postupci u vezi s rokovima dovravanja cjelina konanih dosjea angamana tretiraju svaki izvjetaj kao da se radi o odvojenom angamanu. To moe biti sluaj, naprimjer, kada tvrtka izdaje revizorov izvjetaj o finansijskim informacija sastavnog dijela za svrhe konsolidacije grupe i, na kasniji datum, revizorov izvjetaj o istim finansijskim informacijama, ali u vezi sa zakonskom revizijom. Povjerljivost, zatita, nepromjenjivost, dostupnost i ponovno pronalaenje dokumentacije angamana
Dokumentacija (Vidjeti taku 46.) A56. Relevantni zahtjevi etike ustanovljuju obavezu osoblju tvrtke da cijelo vrijeme paze na povjerljivost informacija sadranih u dokumentaciji angamana, osim ako klijent nije
MSKK 1 68
dao odreenu ovlast za objavljivanje informacija ili postoji pravna ili profesionalna obaveza da se to uini. Odreeni zakoni ili regulativa mogu nametati dodatne obaveze osoblju tvrtke u pogledu odravanja povjerljivosti, posebno u sluajevima kada se radi o osobnim podacima. A57. Neovisno o tome da li je dokumentacija angamana u papirnatom, elektronskom ili drugom obliku, nepromjenjivost, dostupnost i mogunost ponovnog pronalaenja podataka koje sadri moe biti ugroena, ako se dokumentacija moe mijenjati, dodavati ili brisati bez znanja tvrtke ili ako ona moe biti trajno izgubljena ili oteena. U skladu s tim, tvrtka oblikuje i uvodi odgovarajue kontrole dokumentacije angamana koje mogu ukljuiti one koje: omoguuju utvrivanje kada je i tko kreirao, promijenio ili pregledao dokumentaciju angamana; tite nepromjenjivost informacija u svim etapama angamana, naroito kada se informacije razmjenjuju unutar angaovanog tima ili prenose drugim strankama putem interneta; onemoguavaju neovlateno mijenjanje dokumentacije angamana i angaovanom timu ili drugim ovlatenim strankama doputaju pristup do dokumentacije angamana, kada je to nuno, radi ispravnog izvravanja njihovih obaveza.
A58. Kontrole koje tvrtka oblikuje i uvodi radi ouvanja povjerljivosti, nepromjenjivosti, dostupnosti i ponovnog pronalaenja dokumentacije angamana mogu ukljuivati, naprimjer: koritenje lozinki za lanove angaovanog tima kako bi se ograniio pristup elektronskoj dokumentaciji angamana na ovlatene korisnike; primjerene postupke za sigurnosne kopije elektronske dokumentacije angamana u svim etapama tokom angamana; postupke za ispravno distribuiranje dokumentacije angamana lanovima tima na poetku angamana, njenu obradu tkom angamana i sreivanje na kraju angamana i postupke za ograniavanje pristupa, ispravno distribuiranje i povjerljivo odlaganje otisaka dokumentacije angamana.
A59. Izvorna se dokumentacija moe skenirati iz praktinih razloga radi ukljuivanja u dosje angamana. U tom sluaju, tvrtka uvodi odgovarajue postupke koji mogu zahtijevati od angaovanog tima da: izrauju skenirane kopije koje prikazuju cjelokupni sadraj izvornog papirnatog dokumenta, ukljuujui potpise, povezivanja i zabiljeke;
69 MSKK 1
integriu skenirane kopije u dosje angamana, ukljuujui, kada je nuno, obave numerisanja i potpisivanja i omogue da se ponovno pronau i otisnu skenirane kopije, kada je to potrebno.
Mogu postojati pravni, regulativni ili drugi razlozi da tvrtka zadri izvornu papirnatu dokumentaciju koja je bila skenirana.
uvanje dokumentacije angamana (Vidjeti taku 47.) A60. Potrebe tvrtke za uvanjem dokumentacije angamana te period uvanja ovisit e o vrsti angamana i okolnostima koje se odnose na tvrtku, naprimjer, treba li dokumentacija angamana osigurati dokaz o pitanju od trajne vanosti za budue angamane. Period uvanja moe ovisiti i o drugim faktorima, kao to je taj propisuje li nacionalni zakon ili regulativa odreenog perioda uvanja za odreene vrste angamana ili postoje li neki opeprihvaeni periodi uvanja prema zakonodavstvu kada ne postoje posebni zahtjevi zakonodavnog ili regulativnog tijela. A61. U odreenim sluajevima revizijskih angamana period uvanja uobiajeno nije krai od pet godina od datuma revizorovog izvjetaja ili, ako je kasniji, datuma revizorovog izvjetaja za grupu. A62. Postupci koje tvrtka primjenjuje za uvanje dokumentacije angamana ukljuuju one koji omoguavaju da se tokom perioda uvanja ispune zahtjevi iz take 47, naprimjer da: omogue ponovno pronalaenje i pristup dokumentaciji angamana tokom perioda uvanja, posebno u sluajevima elektronske dokumentacije budui da tokom vremena odnosne tehnologije mogu postii vii stepen razvoja ili se promijeniti; osiguraju, gdje je potrebno, zapis o promjenama obavljenim u dokumentaciji angamana nakon to su dosjei angamana bili kompletirani i omogue ovlatenim vanjskim strankama pristup i pregled odreene dokumentacije angamana radi kontrole kvaliteta ili druge svrhe.
Vlasnitvo dokumentacije angamana A63. Dokumentacija angamana je vlasnitvo tvrtke, osim ako nije drugaije odreeno zakonom ili regulativom. Tvrtka moe, po svom izboru, omoguiti da klijent dobije pristup dijelu ili izvatku dokumentacije angamana pod uslovom da takvo objavljivanje ne umanji valjanost obavljenog posla ili, u sluaju angamana s izraavanjem uvjerenja, neovisnost tvrtke ili njezinog osoblja.
MSKK 1
70
Monitoring Monitoring politika tvrtke i postupaka kontrole kvaliteta (Vidjeti taku 48.) A64. Svrha monitoringa usklaenosti s politikama i postupcima kontrole kvaliteta jest osigurati ocjenu o: slijeenju profesionalnih standarda i zahtjeva zakonodavnog i regulativnog tijela; tome da li je sistem kontrole kvaliteta odgovarajue oblikovan i efikasno implementiran i tome da li su politike tvrtke i postupci ispravno primijenjeni tako da su izvjetaji koje izdaje tvrtka ili angaovani partner odgovarajui u datim okolnostima.
A65. Trajno razmatranje i ocjenjivanje sistema kontrole kvaliteta ukljuuju pitanja poput ovih koja slijede: analizu: o novih dostignua u profesionalnim standardima i zahtjevima zakonodavnog i regulativnog tijela i kako se ona odraavaju na politike tvrtke i postupke, gdje je to prikladno; pisanih potvrda o usklaenosti s politikama i postupcima koji se odnose na neovisnost; trajnih profesionalnih dostignua, ukljuujui obuke i odluka u vezi s prihvaanjem i zadravanjem odnosa s klijentom i odreenim angamanima.
o o o
odreivanje korektivnih mjera koje treba poduzeti i poboljanja koje treba provesti u sistemu, ukljuujui osiguranje povratnih informacija o politikama tvrtke i postupcima koji se odnose na osposobljavanje i obuku; saopavanje odgovarajuem osoblju tvrtke o slabostima utvrenim u sistemu, o razmjeri shvaanja sistema ili o postupanju u skladu s njim i postupci naknadnog praenje koje obavlja odgovarajue osoblje tvrtke tako da se potrebne izmjene mogu obaviti odmah u politikama i postupcima kontrole kvaliteta.
A66. Politike i postupci ciklinog provjeravanja mogu, naprimjer, odreivati ciklus koji se protee kroz tri godine. Nain na koji se odreuju ciklusi pregleda, ukljuujui vremenski raspored izbora pojedinanih angamana, ovisi o mnogim faktorima, ukljuujui sljedee: veliinu tvrtke;
71 MSKK 1
broj i geografski poloaj ureda; rezultate ranijih postupaka monitoringa; stepen ovlasti koji imaju uredi i osoblje (naprimjer, da li je pojedini ured ovlaten obaviti svoj pregled ili ga moe obaviti samo glavni ured); vrstu i sloenost poslovanja tvrtke i organizacije i rizike povezane s klijentima tvrtke i odreenim angamanima.
A67. Postupak pregleda ukljuuje izbor pojedinanih angamana, od kojih neki mogu biti odabrani bez prethodnog obavjetavanja angaovanog tima. Pri odreivanju djelokruga pregleda, tvrtka moe uzeti u obzir djelokrug ili zakljuke neovisnog vanjskog programa pregleda. Meutim, program neovisnog vanjskog pregleda nije zamjena za program tvrtke unutarnjeg monitoringa. Posebna razmatranja za manje tvrtke A68. U sluaju manjih tvrtki, moe biti potrebno da postupke monitoringa obavljaju osobe koje su odgovorne za oblikovanje i uvoenje politika tvrtki i postupaka kontrole kvaliteta, ili koje mogu biti ukljuene u obavljanje pregleda kontrole kvaliteta angamana. Tvrtka s ogranienim brojem osoba moe izabrati koritenje primjereno kvalificirane vanjske osobe ili druge tvrtke za obavljanje provjere angamana i druge postupke monitoringa. Alternativno, tvrtka moe uspostaviti aranmane radi dijeljenja resursa s drugim odgovarajuim organizacijama kako bi olakale aktivnosti monitoringa. Saopavanje manjkavosti (Vidjeti taku 50.) A69. Izvjetavanje o utvrenim manjkavostima osoba, koje nisu relevantni angaovani partneri, ne treba ukljuivati navod o kojim se odreenim angamanima radi, osim ako to nije nuno za ispravno izvravanje odgovornosti osoba koje nisu angaovani partneri. Pritube i tvrdnje Izvori pritubi i tvrdnji (Vidjeti taku 55.) A70. Pritube i tvrdnje (iskljuujui one za koje je oigledno da su beznaajne) mogu poticati iz ili izvan tvrtke. Moe ih iznositi osoblje tvrtke, klijenti ili tree stranke. Mogu ih primati lanovi angaovanog tima ili drugo osoblje tvrtke. Politike i postupci istraivanja (Vidjeti taku 56.) A71. Politike i postupci ustanovljeni za istraivanje pritubi i tvrdnji mogu ukljuivati, na primjer, da partner koji nadzire istraivanje:
MSKK 1
ima dostatno i primjereno iskustvo;

72
ima ovlast unutar tvrtke i nije na drugi nain ukljuen u angaman.
Partner koji nadzire istraivanje moe koristiti pravnu pomo, ako je nuna.
Posebna razmatranja za manje tvrtke A72. Moe biti neizvodivo, u sluaju tvrtke sa svega nekoliko partnera, da partner koji nadzire istraivanje ne bude ukljuen u angaman. Takve male tvrtke i samostalni profesionalni raunovoe mogu za istraivanje pritubi i tvrdnji koristiti usluge prikladno kvalifikovane vanjske osobe ili druge tvrtke. Dokumentacija sistema kontrole kvaliteta (Vidjeti taku 57.) A73. Oblik i sadraj dokumentacije za evidentiranje djelovanja svakog sastavnog dijela sistema kontrole kvaliteta pitanje je prosudbe i ovisi o brojnim faktorima, ukljuuje sljedee: veliinu tvrtke i broj ureda i vrstu i sloenost poslovanja i organizacije tvrtke.
Naprimjer, velike tvrtke mogu koristiti elektronske baze podataka za dokumentovanje pitanja kao to su potvrivanja neovisnosti, ocjenjivanja uspjenosti i rezultata pregleda obavljenih kroz monitoring. postupke monitoringa, ukljuujui postupke za odabiranje dovrenih angamana koje treba provjeriti; dokaze o ocjenjivanju: o o o postupanja u skladu sa standardima profesije i zahtjevima zakonskog ili regulativnog tijela; da l je sistem kontrole kvaliteta odgovarajue oblikovan i implementiran i da li su politike tvrtke i postupci kontrole kvaliteta odgovarajue primijenjeni tako da su izvjetaji koje izdaje tvrtka ili angaovani partner primjereni u datim okolnostima;
A74. Primjerena dokumentacija u vezi s monitoringom ukljuuje, naprimjer:
prepoznavanje zapaenih manjkavosti, ocjenu njihova uinka te navodi osnovu za odreivanje da li su nune daljnje aktivnosti i koje su te aktivnosti.
Posebna razmatranja za manje tvrtke A75. Manje tvrtke mogu koristiti neformalnije metode za dokumentovanje svojih sistema kontrole kvaliteta kao to su biljeke, kontrolne liste i formulari.
73 MSKK 1
Ovaj Meunarodni standard kontrole kvalitete 1 Kontrola kvalitete za tvrtke koje obavljaju revizije i uvide financijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u aprilu 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u decembru 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright april 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MSKK 1
74
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 200 OPI CILJEVI NEOVISNOG REVIZORA I OBAVLJANJE REVIZIJE U SKLADU S MEUNARODNIM REVIZIJSKIM STANDARDIMA
(Na snazi za revizije finansijskih izvjetaja za period zapoet na 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.)
SADRAJ
Toka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a .................................................................................................... 1-2 Revizija finansijskih izvjetaja ............................................................................................. 3-9 Datum stupanja na snagu .......................................................................................................10 Opi ciljevi revizora........................................................................................................ 11-12 Definicije ...............................................................................................................................13 Zahtjevi Etiki zahtjevi u vezi s revizijom finansijskih izvjetaja .......................................................14 Profesionalni skepticizam ......................................................................................................15 Profesionalna prosudba ..........................................................................................................16 Dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik ........................................................17 Obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima ................................................................. 18-24 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Revizija finansijskih izvjetaja ..................................................................................... A1-A13 Etiki zahtjevi u vezi s revizijom finansijskih izvjetaja ........................................... A14-A17 Profesionalni skepticizam .......................................................................................... A18-A22 Profesionalna prosudba .............................................................................................. A23-A27 Dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik ............................................ A28-A52 Obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima ........................................................... A53-A76
75
MRevS 200
OPI CILJEVI NEOVISNOG REVIZORA I OBAVLJANJE REVIZIJE U SKLADU S MEUNARODNIM REVIZIJSKIM STANDARDIMA
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) ureuje ope odgovornosti neovisnog revizora kada obavlja reviziju finansijskih izvjetaja u skladu s MRevS-ovima. On posebno navodi ope ciljeve neovisnog revizora i objanjava sadraj i djelokrug revizije oblikovane da omogui neovisnom revizoru ispuniti te ciljeve. On takoer objanjava djelokrug, ovlast i strukturu MRevS-ova te ukljuuje zahtjeve koji ustanovljuju ope odgovornosti neovisnog revizora primjenjive u svim revizijama, ukljuujui obavezu da postupa u skladu s MRevS-ovima. Ovdje se neovisni revizor u nastavku naziva revizor. MRevS-ovi su pisani u kontekstu revizija finansijskih izvjetaja koje obavlja revizor.
2.
U okolnostima kada su primjenjivi na revizije drugih povijesnih finansijskih informacija, treba ih primijeniti kako je neophodno. MRevS-ovi ne ureuju odgovornosti revizora koje mogu postojati u zakonodavstvu, regulativi ili na drugi nain u vezi s, naprimjer, nuenjem vrijednosnih papira javnosti. Takve odgovornosti mogu se razlikovati od onih ustanovljenih u MRevS-ovima. U skladu s tim, iako revizor moe ustanoviti da su mu u takvim okolnostima neki aspekti MRevS-ova od pomoi, odgovornost je revizora osigurati usklaenost s cjelokupnim zakonodavnim, regulativnim ili profesionalnim obavezama. Revizija finansijskih izvjetaja 3. Svrha revizije je povisiti stepen povjerenja namjeravanih korisnika u finansijske izvjetaje. To se postie izraavanjem revizorovog miljenja o tome da li su finansijski izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. U sluaju veine okvira ope namjene, to je miljenje o tome da li su finansijski izvjetaji fer prezentirani, u svim znaajnim odrednicama, ili pruaju istinit i fer prikaz u skladu s okvirom. Revizije obavljene u skladu s MRevSovima i relevantnim etikim zahtjevima omoguavaju revizoru da formira takvo miljenje. (Vidjeti taku A1.) Finansijski izvjetaji podvrgnuti reviziji su oni poslovnog subjekta, koje je pripremio menadment subjekta pod nadzorom onih koji su zadueni za upravljanje. MRevSovi ne nameu odgovornosti menadmentu ili onima koji su zadueni za upravljanje i nisu iznad zakona i regulative koji ureuju njihove odgovornosti. Meutim, revizije u skladu s MRevS-ovima obavljaju se uz pretpostavku da su menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje prihvatili odreene odgovornosti koje su kljune za obavljanje revizije. Revizije finansijskih izvjetaja ne oslobaaju menadment ili one koji su zadueni za upravljanje njihovih odgovornosti. (Vidjeti take A2-A11.)
76
4.
MRevS 200
5.
Kao osnovu za revizorovo miljenje, MRevS-ovi zahtijevaju da revizor stekne razumno uvjerenje o tome da li su finansijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnog pogrenog prikazivanja bilo zbog prevare ili zbog pogreke. Razumno uvjerenje je vii nivo uvjerenja. Ono se stie kada je revizor pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze kako bi smanjio revizijski rizik (tj. rizik da revizor izrazi neodgovarajue miljenje kada su finansijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani) na prihvatljivo nizak nivo. Meutim, razumno uvjerenje nije apsolutni nivo uvjerenja jer postoje ogranienja svojstvena reviziji koja za posljedicu imaju da najvei dio revizijskih dokaza, pomou kojih revizor stvara zakljuke i na kojima temelji revizorovo miljenje, vie stvaraju dojam, nego to su nedvojbeni. (Vidjeti take A28-A52.) Koncept vanosti primjenjuje revizor i pri planiranju i pri obavljanju revizije te u ocjenjivanju uinaka pogrenih prikazivanja otkrivenih u reviziji i uinaka neispravljenih pogrenih prikazivanja, ako ih ima, u finansijskim izvjetajima.1 Openito, pogrena prikazivanja, ukljuujui proputanja, smatraju se znaajnim, pojedinano ili zbirno, ako se moe razumno oekivati da utiu na poslovne odluke korisnika donesene na osnovu finansijskih izvjetaja. Prosudbe o vanosti stvaraju se u kontekstu okruujuih okolnosti. Na njih utie revizorova percepcija potreba za finansijskim informacijama koje imaju korisnici finansijskih izvjetaja, veliina ili sadraj pogrenog prikazivanja ili kombinacija tih faktora. Revizorovo miljenje odnosi se na finansijske izvjetaje kao cjelinu i zbog toga revizor nije odgovoran za otkrivanja pogrenih prikazivanja koja nisu znaajna za finansijske izvjetaje kao cjelinu. MRevS-ovi sadre ciljeve, zahtjeve i materijale za primjenu i ostale materijale s objanjenima koji su oblikovani da pomognu revizoru stvoriti razumno uvjerenje. MRevSovi zahtijevaju da revizor koristi profesionalnu prosudbu i ouva profesionalni skepticizam tokom planiranja i obavljanja revizije te da, izmeu ostalog: prepozna i procijeni rizike znaajnog pogrenog prikazivanja, bilo zbog prevare ili zbog pogreke, temeljeno na razumijevanju subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui i subjektove interne kontrole; pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze o tome postoje li znaajna pogrena prikazivanja, pomou oblikovanja i implementiranja odgovarajuih reakcija na procijenjene rizike i formira miljenje o finansijskim izvjetajima temeljeno na zakljucima izvedenim iz dobijenih revizijskih dokaza.
6.
7.
8.
Oblik miljenja koje e izraziti revizor ovisit e o primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja i svakom primjenjivom zakonu ili regulativama. (Vidjeti take A12-A13.)
MRevS 320 Znaajnost u planiranju i obavljanju revizije i MRevS 450 Ocjenjivanje pogrenih prikaza ustanovljenih tijekom revizije. 77 MRevS 200
9.
Revizor takoer moe imati odreene druge odgovornosti za obavjetavanje i izvjetavanje korisnika, menadmenta, onih koji su zadueni za upravljanje ili stranaka izvan poslovnog subjekta, u vezi s pitanjima koja iskrsnu temeljem revizije. To moe biti ustanovljeno MRevS-ovima ili primjenjivim zakonima ili regulativama.2
Datum stupanja na snagu 10. Ovaj MRevS je na snazi za revizije finansijskih izvjetaja za period zapoet na 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Opi ciljevi revizora

11. U obavljanju revizije finansijskih izvjetaja, opi ciljevi revizora su: (a) stei razumno uvjerenje o tome da li su finansijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnog pogrenog prikazivanja, bilo zbog prevare ili zbog pogreke, omoguavajui tako revizoru da izrazi miljenje o tome da li su finansijski izvjetaji pripremljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja i izvijestiti o finansijskim izvjetajima te komunicirati kako se zahtijeva MRevSovima, u skladu s revizorovim nalazima.
(b) 12.
U svim sluajevima kada se ne moe stei razumno uvjerenje i miljenje s rezervom u revizorovom izvjetaju u datim okolnostima nije dovoljno za svrhe izvjetavanja namjeravanih korisnika finansijskih izvjetaja, MRevS-ovi zahtijevaju da se revizor suzdri od miljenja ili povue iz angamana ili napusti3 angaman, gdje je povlaenje mogue prema primjenjivom zakonu ili regulativi.
Definicije
13. (a) Za svrhe MRevS-ova, sljedei pojmovi imaju znaenja koja su im dodijeljena kako slijedi: Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja okvir finansijskog izvjetavanja koji je primijenio menadment, i gdje je primjenjivo, oni koji su zadueni za upravljanje, pri sastavljanju finansijskih izvjetaja, a koji je prihvatljiv u kontekstu poslovnog subjekta i ciljeva finansijskih izvjetaja, ili ga nalae zakon ili regulativa.
Vidjeti, na primjer, MRevS 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje i toku 43 MRevSa 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvjetaja. U MRevS-ovima se koristi samo pojam povlaenje. 78
MRevS 200
Pojam okvir fer prezentacije koristi se za oznaavanje okvira finansijskog izvjetavanja koji zahtijeva usklaenost sa zahtjevima okvira i: (i) direktno ili indirektno navodi da za postizanje fer prezentacije finansijskih izvjetaja moe biti nuno da menadment osigura obavijesti povrh onih koje izriito zahtijeva okvir; ili
(ii) direktno navodi kako moe biti nuno da, radi postizanja fer prezentacije finansijskih izvjetaja, menadment odstupi od ispunjavanja zahtjeva iz okvira. Oekuje se da e takva odstupanja biti nuna samo u iznimno rijetkim okolnostima. Pojam okvir usklaenosti koristi se za oznaavanje okvira finansijskog izvjetavanja koji zahtijeva usklaenost sa zahtjevima okvira, ali ne sadri navode iz take (a) ili (b). Revizijski dokaz informacije koje je revizor koristio pri donoenju zakljuaka na kojima zasniva miljenje. Revizijski dokazi obuhvaaju informacije sadrane u raunovodstvenim evidencijama na kojima se zasnivaju finansijski izvjetaji i druge informacije. Za svrhe MRevS-ova: (i) dostatnost revizijskih dokaza je mjera za koliinu revizijskih dokaza. Na koliinu potrebnih revizijskih dokaza utie revizorova procjena rizika pogrenog prikazivanja, kao i kvalitet takvih revizijskih dokaza i primjerenost revizijskih dokaza je mjera kvaliteta revizijskog dokaza, tj. njegove vanosti i pouzdanosti u potkrepljivanju zakljuaka na kojima se temelji revizorovo miljenje.
(b)
(ii)
(c)
Revizijski rizik rizik da revizor izrazi neodgovarajue miljenje kada su finansijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani. Revizijski rizik je funkcija rizika znaajnog pogrenog prikazivanja i rizika neotkrivanja. Pojam revizor koristi se za oznaavanje osobe ili osoba koje obavljaju reviziju, uobiajeno za angaovanog partnera ili druge lanove angaovanog tima ili, kada je primjenjivo, za tvrtku. Pojam angaovani partner, a ne pojam revizor koristi se kada neki MRevS ima izriitu namjeru da zahtjev ili odgovornost ispuni angaovani partner. Angaovani partner i tvrtka, kada je primjenjivo, treba da se shvate u znaenju koja imaju njihove istoznanice u javnom sektoru. Rizik da postupci, koje je obavio revizor radi smanjivanja revizijskog rizika na prihvatljivo nizak nivo, nee otkriti pogreno prikazivanje koje postoji u nekoj tvrdnji i koje moe biti znaajno, pojedinano ili zajedno s ostalim pogrenim prikazivanjima.
(d)
(e)
79
MRevS 200
(f)
Finansijski izvjetaji strukturirano predstavljanje historijskih finansijskih informacija, ukljuujui povezane biljeke uz finansijske izvjetaje, namijenjene za priopavanje o ekonomskim resursima ili obavezama poslovnog subjekta u odreenoj vremenskoj taki ili njihovim promjena tokom perioda, u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja. Povezane biljeke uz finansijske izvjetaje uobiajeno obuhvaaju saetak znaajnih raunovodstvenih politika i druge objanjavajue informacije. Naziv finansijski izvjetaji uobiajeno se odnosi na cjelovit skup finansijskih izvjetaja koji je odreen zahtjevima primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja, ali se moe odnositi i na pojedini izvjetaj. Historijske finansijske informacije informacije o ekonomskim dogaajima nastalim u prolim periodima ili o ekonomskim uslovima ili okolnostima u nekoj proloj vremenskoj taki, izraene u novanim iznosima u vezi s odreenim subjektom te izvedene prvenstveno iz subjektovog raunovodstvenog sistema. Menadment osoba ili osobe s izvrnom dunou voenja poslovanja subjekta. U nekim zakonodavstvima za neke poslovne subjekte, menadment ukljuuje neke ili sve od onih koji su zadueni za upravljanje, naprimjer, izvrne lanove upravnog odbora ili vlasnike-menadere. Pogrean prikaz razlika izmeu iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objavljivanja stavke predoenog finansijskog izvjetaja i iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objavljivanja koji bi bio potreban za tu stavku da bi bila u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. Pogrean prikaz moe nastati usljed pogreke ili prevare. Gdje revizor izraava miljenje o tome da li su finansijski izvjetaji fer prezentirani, u svim znaajnim odrednicama, ili pruaju li istinit i fer prikaz, pogreni prikaz takoer ukljuuje ona usklaivanja iznosa, klasifikacija, prezentacija ili objavljivanja koja su po revizorovoj prosudbi nuna da bi finansijski izvjetaji bili fer prezentirani, u svim znaajnim odrednicama ili da bi pruali istinit i fer prikaz. Pretpostavke u vezi s odgovornostima menadmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zadueni za upravljanje da su menadment i, gdje je primjereno, oni koji su zadueni za upravljanje, potvrdili i razumjeli da snose sljedee odgovornosti koje su kljune za obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima. To se odnosi na odgovornost: (i) (ii) za sastavljanje finansijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, ukljuujui, gdje je relevantno, njihovu fer prezentaciju; za one interne kontrole koje menadment i, gdje je primjereno, oni koji su zadueni za upravljanje smatraju nunim za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja bez znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevare ili pogreke; i
(g)
(h)
(i)
(j)
(iii) osiguravanja revizoru:
MRevS 200
80
a.
pristupa svim informacijama za koje menadment i, gdje je primjereno, oni koji su zadueni za upravljanje znaju da su relevantne za sastavljanje finansijskih izvjetaja, kao to su evidencije, dokumentacija i ostale stavke; dodatnih informacija koje revizor moe traiti za potrebe revizije od menadmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zadueni za upravljanje i neogranien pristup osobama unutar poslovnog subjekta za koje revizor odredi da je to nuno za pribavljanje revizijskih dokaza.
b. c.
U sluaju okvira fer prezentacije, navedeno gore pod (a) moe se preformulisati u za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja ili za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja. Profesionalna prosudba primjena relevantnog znanja, iskustva i obuenosti, u kontekstu koji daju revizijski, raunovodstveni i etiki standardi, pri stvaranju utemeljenih odluka o pravcima djelovanja koji su primjereni u okolnostima revizijskog angamana. Profesionalni skepticizam duevno stanje koje ukljuuje preispitivanje miljenja, uz opreznost spram uslova koji mogu ukazivati na mogua pogrena prikazivanja zbog pogreke ili prevare, i kritiko procjenjivanje dokaza.
(k)
(l)
(m) Razumno uvjerenje u kontekstu revizije finansijskih izvjetaja, visok, ali ne i apsolutan, nivo uvjerenja. (n) Rizik znaajnog pogrenog prikazivanja rizik da su finansijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani prije revizije. On ima dvije komponente, kako je nie opisano, za nivo tvrdnje: (a) Inherentni rizik (Inherent risk) sklonost neke tvrdnje, za klasu transakcija, stanje rauna ili objavljivanje, pogrenom prikazivanju koje moe biti znaajno pojedinano ili zajedno s ostalim pogrenim prikazivanjima, prije razmatranja bilo kakvih povezanih kontrola. Kontrolni rizik (Control risk) rizik da djelovanjem internih kontrola subjekta nee biti sprijeeno, ili pravovremeno otkriveno i ispravljeno, pogreno prikazivanje koje moe nastati za neku tvrdnju, za klasu transakcija, stanje rauna ili objavu, i koje moe biti znaajno, pojedinano ili zajedno s ostalim pogrenim prikazivanjima.
(b)
(o)
Oni koji su zadueni za upravljanje osoba ili osobe ili jedne ili vie organizacija (naprimjer, zastupnik korporacije) s odgovornou za nadziranje stratekog pravca poslovanja subjekta i s obavezama koje su povezane s odgovornostima poslovnog subjekta. To ukljuuje nadziranje postupka finansijskog izvjetavanja. U nekim zakonodavstvi81 MRevS 200
ma kod nekih subjekata, oni koji su zadueni za upravljanje mogu ukljuiti osoblje menadmenta, naprimjer, izvrne lanove upravnog odbora subjekta privatnog ili javnog sektora, ili vlasnike menadere.
Zahtjevi
Etiki zahtjevi u vezi s revizijom finansijskih izvjetaja 14. U vezi s angamanima revizije finansijskih izvjetaja, revizor e postupati u skladu s relevantnim etikim zahtjevima, ukljuujui one koji se odnose na neovisnost. (Vidjeti take A14-A17.)
Profesionalni skepticizam 15. Revizor e planirati i obavljati reviziju s profesionalnim skepticizmom prihvaajui mogunost postojanja okolnosti koje mogu uzrokovati da finansijski izvjetaji budu znaajno pogreno prikazani. (Vidjeti take A18-A22.)
Profesionalna prosudba 16. Revizor e koristiti profesionalnu prosudbu u planiranju i obavljanju revizije finansijskih izvjetaja. (Vidjeti take A23-A27.)
Dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik 17. Kako bi stekao razumno uvjerenje, revizor e pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze kako bi smanjio revizijski rizik na prihvatljivo nizak nivo i time omoguio da revizor stvori razumne zakljuke na kojima treba temeljiti revizorovo miljenje. (Vidjeti take A28-A52.)
Obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima Usklaenost s MRevS-ovima relevantnim za reviziju 18. Revizor e postupati u skladu sa svim MRevS-ovima relevantnim za reviziju. Neki je MRevS relevantan za reviziju kada je MRevS na snazi i postoje okolnosti koje se ureuju tim MRevS-om. (Vidjeti take A53-A57.) Revizor e stei razumijevanje cijelog teksta MRevS-a, ukljuujui njegov materijal za primjenu i ostale materijale s objanjenima, kako bi razumio njegove ciljeve i ispravno primijenio njegove zahtjeve. (Vidjeti take A58-A66.) Revizor nee navesti usklaenost s MRevS-om u revizorovom izvjetaju, osim ako nije postupio u skladu sa zahtjevima tog MRevS-a i svih ostalih MRevS-ova relevantnih za reviziju.
82
19.
20.
MRevS 200
Ciljevi navedeni u pojedinanim MRevS-ovima 21. Kako bi postigao ope ciljeve, revizor e pri planiranju i obavljanju revizije koristiti ciljeve navedene u relevantnim MRevS-ovima, vodei rauna o meusobnoj povezanosti MRevS-ova, kako bi: (Vidjeti take A67-A69.) (a) Odredio da li su za postizanje ciljeva navedenih u MRevS-ovima potrebni neki revizijski postupci povrh onih zahtijevanih MRevS-ovima; i (Vidjeti taku A70.)
(b) ocijenio da li su pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi. (Vidjeti taku A71.) Usklaenost s relevantnim zahtjevima 22. Ovisno o taki 23, revizor e postupiti u skladu sa svakim zahtjevom MRevS-a, osim ako u okolnostima revizije: (a) (b) 23. cijeli MRevS nije relevantan; ili zahtjev nije relevantan jer je uslovan, a uslov nije ispunjen. (Vidjeti take A72A73.)
U iznimnim okolnostima, revizor moe prosuditi da je nuno odstupiti od relevantnog zahtjeva iz MRevS-a. U takvim okolnostima revizor e obaviti alternativne revizijske postupke kako bi postigao cilj tog zahtjeva. Oekuje se da e potreba revizorovog odstupanja od relevantnog zahtjeva nastati samo gdje je zahtjev u vezi s odreenim postupkom koji treba obaviti i, u odreenim okolnostima revizije, taj bi postupak bio nedjelotvoran za postizanje cilja zahtjeva. (Vidjeti taku A74.)
Propust postizanja cilja 24. Ako se ne moe postii neki cilj iz relevantnog MRevS-a, revizor e ocijeniti spreava li ga to u postizanju opih ciljeva i time zahtijeva da revizor, u skladu s MRevS-ovima, modificira revizorovo miljenje ili da se povue iz angamana (gdje je povlaenje mogue prema primjenjivom zakonu ili regulativi). Propust postizanja cilja predstavlja znaajno pitanje koje zahtijeva dokumentaciju u skladu s MRevS-om 230.4 (Vidjeti take A75-A76.)
***
MRevS 230 Revizijska dokumentacija, taka 8(c). 83 MRevS 200
Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima

Revizija finansijskih izvjetaja Djelokrug revizije (Vidjeti taku 3.) A1. Revizorovo miljenje o finansijskim izvjetajima bavi se time da li su finansijski izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. Takvo miljenje je uobiajeno za sve revizije finansijskih izvjetaja. Revizorovo miljenje stoga ne jami, naprimjer, budui nastavak poslovanja subjekta ili djelotvornost ili efikasnost kojom je menadment vodio poslovanje subjekta. Meutim, u nekim zakonodavstvima primjenjivi zakoni ili regulative mogu zahtijevati da revizor izrazi miljenje o drugim posebnim pitanjima, kao to je ono o efikasnosti internih kontrola ili dosljednosti posebnog izvjetaja menadmenta u odnosu na finansijske izvjetaje. Iako MRevS-ovi ukljuuju zahtjeve i upute u vezi s takvim pitanjima u mjeri u kojoj su relevantni za formiranje miljenja o finansijskim izvjetajima, od revizora bi se zahtijevalo poduzimanje dodatnih radnji ako bi on imao dodatne odgovornosti za davanje takvih miljenja. Sastavljanje finansijskih izvjetaja (Vidjeti taku 4.) A2. Zakon ili regulativa moe u vezi s finansijskim izvjetavanjem ustanoviti odgovornosti menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje. Meutim, razmjer tih odgovornosti, ili nain na koje su one opisane, moe se razlikovati u pojedinim zakonodavstvima. Usprkos tim razlikama, revizija u skladu s MRevS-ovima obavlja se uz pretpostavku da su menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje prihvatili te razumjeli svoje odgovornosti: (a) (b) za sastavljanje finansijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, ukljuujui gdje je relevantno, i za njihovu fer prezentaciju; za takve interne kontrole koje menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje utvrde da su nune kako bi omoguile sastavljanje finansijskih izvjetaja koji su bez znaajnog pogrenog prikazivanja, usljed prijevare ili pogreke; i osigurati revizoru: (i) pristup svim informacijama za koje su menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje svjesni da su relevantne za sastavljanje finansijskih izvjetaja, kao to su evidencije, dokumentacija i ostalo; dodatne informacije koje revizor moe, za svrhu revizije, zahtijevati od menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje; i
84
(c)
(ii)
MRevS 200
(iii) neogranien pristup osobama unutar poslovnog subjekta za koje revizor odredi da je to nuno za pribavljanje revizijskih dokaza. A3. Sastavljanje finansijskih izvjetaja zahtijeva od menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje: utvrivanje primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja, u kontekstu svih relevantnih zakona ili regulativa; sastavljanje finansijskih izvjetaja u skladu s tim okvirom; i ukljuivanje primjerenog opisa tog okvira u finansijske izvjetaje.
Sastavljanje finansijskih izvjetaja zahtijeva da menadment koristi prosudbe u stvaranju raunovodstvenih procjena koje su razumne u datim okolnostima, kao i da odabere i primijeni odgovarajue raunovodstvene politike. Te se prosudbe koriste u kontekstu primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja.
A4. Finansijski izvjetaji mogu biti sastavljeni u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja oblikovanim tako da ispuni: uobiajene potrebe za finansijskim informacijama ireg kruga korisnika (tj. finansijski izvjetaji ope namjene); ili potrebe za finansijskim informacijama odreenih korisnika (tj. finansijski izvjetaji posebne namjene).
A5. Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja esto obuhvaa standarde finansijskog izvjetavanja koje ustanovljuju ovlatene ili priznate organizacije za donoenje standarda ili se ustanovljuju pravnim ili regulativnim zahtjevima. U nekim sluajevima, okvir finansijskog izvjetavanja moe ukljuivati i standarde finansijskog izvjetavanja koje ustanovljuju ovlatene ili priznate organizacije za donoenje standarda i one ustanovljene pravnim ili regulativnim zahtjevima. Ostali izvori mogu usmjeravati na primjenu primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja. U nekim sluajevima, primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja moe obuhvatiti takve ostale izvore ili se ak moe sastojati iskljuivo od takvih izvora. Takvi ostali izvori mogu ukljuivati: pravno i etiko okruenje, ukljuujui propise, regulative, sudske odluke i profesionalne etike norme u vezi s raunovodstvenom problematikom; objavljena raunovodstvena tumaenja razliitih tijela koja izdaju profesionalne ili regulativne organizacije i organizacije za donoenje standarda; objavljena miljenja razliitih tijela o nadolazeim raunovodstvenim pitanjima koja izdaju profesionalne ili regulativne organizacije i organizacije za donoenje standarda; iroko prihvaenu i prevladavajuu opu praksu te praksu odreene djelatnosti; i raunovodstvenu literaturu.
85 MRevS 200
Gdje postoji sukob izmeu okvira finansijskog izvjetavanja i izvora u kojem se moe pronai upuivanje na njegovu primjenu, ili izmeu izvora koje obuhvaa okvir finansijskog izvjetavanja, prevlast ima izvor s najviim ovlastima.
A6. Zahtjevi primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja odreuju oblik i sadraj finansijskih izvjetaja. Iako okvir ne mora odreivati kako se obraunavaju ili objavljuju sve transakcije ili dogaaji, on uobiajeno ukljuuje dovoljno openita naela koja mogu posluiti kao osnovica za razvijanje i primjenjivanje raunovodstvenih politika koje su konzistentne konceptima na kojima se zasnivaju zahtjevi okvira. A7. Neki okviri finansijskog izvjetavanja su okviri fer prezentacije, dok su ostali okviri usklaenosti. Okviri finansijskog izvjetavanja koji prvenstveno obuhvaaju standarde finansijskog izvjetavanja koje su ustanovile organizacije ovlatene ili priznate za promicanje standarda koje subjekti trebaju koristiti za sastavljanje finansijskih izvjetaja ope namjene esto su oblikovani za postizanje fer prezentacije kao, naprimjer, Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja (MSFI-ovi) koje izdaje Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde. A8. Zahtjevi primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja takoer odreuju to ini cjelovit skup finansijskih izvjetaja. U sluaju mnogih okvira, finansijski izvjetaji smiljeni su da prue informacije o finansijskom poloaju, finansijskoj uspjenosti i novanim tokovima subjekta. Za takve okvire, cjeloviti skup finansijskih izvjetaja ukljuivao bi bilans, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama glavnice, izvjetaj o novanim tokovima i povezane biljeke. Za neke druge okvire finansijskog izvjetavanja, pojedinani finansijski izvjetaji i povezane biljeke mogu initi cjelovit skup finansijskih izvjetaja: Naprimjer, Meunarodni raunovodstveni standard javnog sektora (IPSAS) Finansijsko izvjetavanje prema novanoj osnovi raunovodstva koji je izdao Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde javnog sektora navodi da je osnovni finansijski izvjetaj onaj o novanim primicima i izdacima kada subjekt javnog sektora sastavlja svoje finansijske izvjetaje u skladu s tim standardom. Drugi primjeri pojedinanih finansijskih izvjetaja, od kojih bi svaki ukljuivao povezane biljeke, su:
o o o o o
bilans; raun dobiti i gubitka ili izvjetaj o poslovanju; izvjetaj o zadranim zaradama; izvjetaj o novanim tokovima; izvjetaj o imovini i obavezama koji ne ukljuuje glavnicu vlasnika;
MRevS 200
86
o o o
izvjetaj o promjenama u glavnici vlasnika; izvjetaj o prihodima i rashodima; i izvjetaj o poslovanju po proizvodnim linijama.
A9. MRevS 210 ustanovljuje zahtjeve i prua upute za utvrivanje prihvatljivosti primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja.5 MRevS 800 bavi se posebnim razmatranjima kada su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene.6 A10. Zbog vanosti pretpostavke za obavljanje revizije, kao preduslov za prihvaanje revizijskog angamana, od revizora se zahtijeva da pribavi sporazum s menadmentom i, gdje je odgovarajue, onima koji su zadueni za upravljanje da oni prihvaaju i razumiju da snose svoje odgovornosti navedene u taki A2.7 Posebna razmatranja za revizije javnog sektora A11. Zadaci revizija finansijskih izvjetaja subjekata javnog sektora mogu biti iri od onih za ostale subjekte. Kao posljedica toga, pretpostavke u vezi s odgovornostima menadmenta, uz koje se obavljaju revizije finansijskih izvjetaja subjekata javnog sektora, mogu ukljuivati dodatne odgovornosti, kao to je odgovornost za izvoenje transakcija i dogaaja u skladu sa zakonom, regulativom ili drugom pravnom steevinom.8 Oblik revizorovog miljenja (Vidjeti taku 8.) A12. Miljenje koje izrazi revizor jest o tome da li su finansijski izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. Oblik revizorova miljenja, meutim, ovisit e o primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja i svakom primjenjivom zakonu ili regulativi. Veina okvira finansijskog izvjetavanja ukljuuje zahtjeve u vezi s prezentacijom finansijskih izvjetaja. Za takve okvire, sastavljanje finansijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja ukljuuje prezentiranje. A13. Gdje je okvir finansijskog izvjetavanja okvir fer prezentacije, kao to je openito u sluaju finansijskih izvjetaja ope namjene, miljenje koje zahtijevaju MRevS-ovi jest o tome da li su finansijski izvjetaji fer prezentirani, u svim znaajnim odrednicama, ili pruaju li istinit i fer prikaz. Gdje je okvir finansijskog izvjetavanja okvir usklae5 6
MRevS 210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana, taka 6(a). MRevS 800 Posebna razmatranja Revizije financijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene taka 8. MRevS 210, taka 6(b). Vidjeti taku A57. 87 MRevS 200
7 8
nosti, zahtijevano miljenje jest o tome da li su finansijski izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s okvirom. Osim ako nije navedeno drugaije, poziv na MRevS-ove u revizorovom miljenju pokriva oba oblika miljenja. Etiki zahtjevi u vezi s revizijom finansijskih izvjetaja (Vidjeti taku 14.) A14. Revizor je, u vezi s angamanima revizije finansijskih izvjetaja, podvrgnut relevantnim etikim zahtjevima, ukljuujui one koji se odnose na neovisnost. Relevantni etiki zahtjevi u vezi s revizijama finansijskih izvjetaja uobiajeno obuhvaaju Dio A i B Kodeksa etike za profesionalne raunovoe Meunarodne federacije raunovoa (u nastavku IFAC-ov Kodeks) zajedno s nacionalnim zahtjevima koji su restriktivniji. A15. Dio A IFAC-ovog Kodeksa ustanovljuje temeljna naela profesionalne etike relevantna revizoru kada obavlja reviziju finansijskih izvjetaja i osigurava konceptualni okvir za primjenjivanje tih naela. IFAC-ov Kodeks zahtijeva da se revizor pridrava temeljnih naela, a to su: (a) (b) (c) (d) (e) potenje; objektivnost; profesionalna kompetentnost i duna panja; povjerljivost; i profesionalno ponaanje.
Dio B IFAC-ovog Kodeksa ilustrira kako se konceptualni okvir treba primijeniti u odreenim situacijama.
A16. U sluaju revizijskog angamana u javnom je interesu i stoga se zahtijeva IFACovim Kodeksom, da revizor bude neovisan u odnosu na subjekt koji je podvrgnut reviziji. IFAC-ov Kodeks opisuje neovisnost kao onu koja obuhvaa neovisnost u svijesti i neovisnost u pojavi. Revizorova neovisnost u odnosu na subjekt titi revizorovu mogunost da formira revizijsko miljenje a da na njega ne djeluju uticaji koji mogu kompromitovati to miljenje. Neovisnost poveava revizorovu mogunost da djeluje poteno, bude objektivan i zadri pristup s profesionalnim skepticizmom. A17. Meunarodni standard kontrole kvaliteta (MSKK) 19 ili nacionalni zahtjevi koji su barem isto toliko zahtjevni,10 bave se s odgovornou tvrtke da ustanovi i odrava svoj sistem kontrole kvaliteta revizijskih angamana. MSKK 1 navodi odgovornosti tvrtke za ustanovljivanje politika i postupaka oblikovanih kako bi joj osigurali razumno jamstvo
9
Meunarodni standard kontrole kvaliteta (MSKK) 1 Kontrola kvalitete za tvrtke koje obavljaju revizije i uvide financijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge. Vidjeti MRevS 220 Kontrola kvalitete revizije financijskih izvjetaja, taka 2. 88
10
MRevS 200
da tvrtka i njeno osoblje postupaju u skladu s relevantnim etikim zahtjevima, ukljuujui one koji se odnose na neovisnost. 11 MRevS 220 navodi odgovornosti angaovanog partnera u vezi s relevantnim etikim zahtjevima. To ukljuuje stalnu pripravnost na otkrivanje, kroz promatranje i propitkivanje, ako je nuno, da lanovi angaovanog tima ne postupaju u skladu s relevantnim etikim zahtjevima, odreivanje odgovarajuih aktivnosti, ako angaovani partner uoi neko pitanje koje pokazuje da lanovi tima nisu ispunili relevantne etike zahtjeve, i stvaranje zakljuka o usklaenosti sa zahtjevima neovisnosti koji su primjenjivi na revizijske angamane. 12 MRevS 220 navodi da se angaovani tim moe osloniti na sistem kontrole kvaliteta u ispunjavanju svojih odgovornosti u vezi s postupcima kontrole kvaliteta primjenjivim u pojedinom revizijskom angamanu, osim ako informacije koje je osigurala tvrtka ili tree stranke ne sugeriu drugaije. Profesionalni skepticizam (Vidjeti taku 15.) A18. Profesionalni skepticizam ukljuuje opreznost spram, naprimjer: revizijskih dokaza koji su proturjeni drugim dobijenim revizijskim dokazima; informacija koje dovode u pitanje pouzdanost dokumenata i odgovora na upite koji se koriste kao revizijski dokazi; uslova koji mogu ukazivati na moguu prijevaru i okolnosti koje sugeriu da su potrebni revizijski postupci povrh onih koji su zahtijevani MRevS-ovima.
A19. Odravanje profesionalnog skepticizma kroz cijelu reviziju nuno je ako revizor treba, naprimjer, smanjiti rizike: previda neuobiajenih okolnosti; prekomjernog generaliziranja kada se zakljuci temelje na primjeni metode promatranja i primjenjivanja pogrenih pretpostavki pri odreivanju sadraja, vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka te pri ocjenjivanju njihovih rezultata.
A20. Profesionalni skepticizam nuan je za kritiko procjenjivanje revizijskih dokaza. To ukljuuje preispitivanje kontradiktornih revizijskih dokaza i pouzdanosti dokumenata i odgovora na upite i ostalih informacija dobijenih od menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje. To takoer ukljuuje sagledavanje dostatnosti i primjerenosti revizijskih dokaza dobijenih u kontekstu okolnosti, naprimjer, u sluaju gdje postoje
11 12
MSKK 1, take 20-25. MRevS 220, take 9-12. 89 MRevS 200
faktori rizika prevare i jedan dokument vrste osjetljive spram prevare, koji je jedini potkrepljujui dokaz za znaajni iznos iz finanijskog izvjetaja. A21. Revizor moe prihvatiti evidencije i dokumentaciju kao vjerodostojne osim ako ima razloga vjerovati suprotno. Ipak, od revizora se zahtijeva da razmotri pouzdanost informacija koje e se koristiti kao revizijski dokazi.13 U sluajevima sumnje u pouzdanost informacija ili indikacija moguih prevara (naprimjer, ako uslovi utvreni tokom revizije uzrokuju da revizor povjeruje da dokumentacija moe biti neautentina ili da bi uslovi u dokumentu mogli biti falsifikovani), MRevS-ovi zahtijevaju da to revizor dalje istrai i odredi koje su izmjene ili dopune revizijskih postupaka nune za rjeavanje tog pitanja.
14
A22. Od revizora se ne moe oekivati da zanemari ranija iskustva u vezi s potenjem i estitou subjektovog menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje. Ipak, pri sticanju razumnog uvjerenja, vjerovanje revizora da su menadment i oni koji su zadueni za upravljanje poteni i estiti ne oslobaa revizora potrebe da pristupa s profesionalnim skepticizmom ili mu ne doputa da to prihvati kao takvo bez revizijskih dokaza koji bi bili manje od uvjerljivih. Profesionalna prosudba (Vidjeti taku 16.) A23. Profesionalna prosudba kljuna je za ispravno obavljanje revizije. To je stoga to se interpretiranje relevantnih etikih zahtjeva i MRevS-ova, kao i donoenje odluka utemeljenih na informacijama, to se zahtijeva tokom odvijanja revizije, ne moe obaviti bez primjene relevantnog znanja i iskustva na injenice i date okolnosti. Profesionalna prosudba je nuna naroito u vezi s odlukama o: vanosti i revizijskom riziku; vrsti, vremenskom rasporedu i obimu revizijskih postupaka koji su potrebni za ispunjenje zahtjeva MRevS-ova i dobijanje revizijskih dokaza; ocjenjivanju da li su dobijeni dostatni i primjereni revizijski dokazi i treba li neto dodatno obaviti kako bi se postigli ciljevi MRevS-ova i na taj nain opi ciljevi revizora; ocjeni menadmentovih prosudbi u primjenjivanju subjektovog primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja; i stvaranju zakljuaka temeljenih na dobijenim revizijskim dokazima, naprimjer, procjenjujui razumnost procjena koje je menadment obavio pri sastavljanju finansijskih izvjetaja.
13 14
MRevS 500 Revizijski dokazi, take 7-9. MRevS 240, taka 13; MRevS 500, taka 11; i MRevS 505 Eksterne konfirmacije, take 10-11 i 16. 90
MRevS 200
A24. Razlikovno svojstvo profesionalne prosudbe koja se oekuje od revizora jest da ju obavlja revizor ija obuenost, znanje i iskustvo pomau u razvijanju nune kompetentnosti za stvaranje razumnih prosudbi. A25. Obavljanje profesionalne prosudbe i u nekom odreenom sluaju temelji se na injenicama i okolnostima koje su poznate revizoru. Konsultovanje o sloenim ili spornim pitanjima tokom odvijanja revizije, i unutar angaovanog tima i izmeu angaovanog tima i drugih na odgovarajuem nivou unutar ili izvan tvrtke, kao to zahtijeva MRevS 220,15 pomae revizoru u stvaranju razumnih informacija utemeljenih na prosudbama. A26. Profesionalna prosudba moe se ocijeniti na temelju toga odraava li stvorena prosudba kompetentnu primjenu revizijskih i raunovodstvenih naela te da li je odgovarajua u datom kontekstu, i dosljedna, injenicama i okolnostima koje su revizoru bile poznate do datuma revizorovog izvjetaja. A27. Profesionalna prosudba treba se provoditi tokom revizije. Ona takoer treba biti odgovarajue dokumentovana. U vezi s tim, od revizora se zahtijeva da pripremi revizijsku dokumentaciju koja je dovoljna da bi iskusni revizor, koji prethodno nije povezan s revizijom, razumio znaajne profesionalne prosudbe stvorene tokom stvaranja zakljuaka o znaajnim pitanjima nastalim tokom revizije.16 Profesionalna prosudba ne koristi se kao opravdanje za odluke koje inae nisu na drugi nain potkrijepljene injenicama i okolnostima ili dostatnim i primjerenim revizijskim dokazima. Dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik (Vidjeti take 5 i 17.) Dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza A28. Revizijski dokaz nuan je za potkrepljivanje revizorovog miljenja i izvjetaja. On je kumulativne prirode i prvenstveno se dobija revizijskim postupcima obavljenim tokom odvijanja revizije. On moe, meutim, takoer ukljuiti informacije dobijene iz drugih izvora, kao to su revizije u prethodnim godinama (pod uslovom da je revizor utvrdio da li su nastale promjene od vremena kada su obavljane te revizije koje mogu uticati na njihovu relevantnost u tekuoj reviziji17) ili iz postupaka tvrtke kontrole kvaliteta za prihvaanje i zadravanje klijenta. Osim drugih izvora unutar i izvan poslovnog subjekta, subjektove raunovodstvene evidencije vaan su izvor revizijskih dokaza. Takoer, informacije koje se mogu koristiti kao revizijski dokaz mogu biti one koje pripremi ekspert zaposlen u tvrtki ili kojeg je angaovala tvrtka. Revizijski dokaz obuhvaa, kako informacije koje potkrepljuju i potvruju menadmentove tvrdnje, tako i
15 16 17
MRevS 220, toka 18. MRevS 230, toka 8. MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, toka 9. 91 MRevS 200
svaku informaciju koja proturjei takvim tvrdnjama. Osim toga, u nekim sluajevima, revizor koristi injenicu nepostojanja informacije (naprimjer, menadmentovo odbijanje davanja traene izjave) i stoga to takoer tvori revizijski dokaz. Najvei dio revizorovog posla u formiranju revizorovog miljenja sastoji se u dobijanju i ocjenjivanju revizijskih dokaza. A29. Dostatnost i primjerenost revizijskog dokaza meusobno su povezane. Dostatnost je mjera koliine revizijskih dokaza. Na potrebnu koliinu revizijskih dokaza utie revizorova procjena rizika pogrenog prikazivanja (to je procijenjeni rizik vii, to je vjerovatnije da e se zahtijevati vie revizijskih dokaza) te takoer kvalitet takvih revizijskih dokaza (to je njihov kvalitet bolja, to ih se manje zahtijeva). Dobijanje vie revizijskih dokaza, meutim, ne moe nadoknaditi njihov slab kvalitet. A30. Primjerenost je mjera kvaliteta revizijskog dokaza, tj. njegove vanosti i njegove pouzdanosti u stvaranju podrke zakljucima na kojima je temeljeno revizorovo miljenje. Na pouzdanost dokaza utie njegov izvor i njegova vrsta te je ovisna o pojedinanim okolnostima u kojima je dokaz dobijen. A31. Pitanje je profesionalne prosudbe da li su dobijeni dostatni i primjereni revizijski dokazi za smanjivanje revizijskog rizika na prihvatljivo nizak nivo te da li je time omogueno revizoru da stvori razumne zakljuke na kojima se temelji revizorovo miljenje. MRevS 500 i ostali relevantni MRevS-ovi ustanovljuju dodatne zahtjeve i pruaju daljnje upute primjenjive tokom revizije u vezi s revizorovim razmatranjima o dobijanju dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. Revizijski rizik A32. Revizijski rizik je funkcija rizika znaajnog pogrenog prikazivanja i rizika neotkrivanja. Procjena rizika temelji se na revizijskim postupcima kako bi se dobile informacije nune za tu svrhu i dokazima dobijenim tokom revizije. Procjena rizika jest podruje za profesionalne prosudbe, prije nego to je podruje za koje su mogua precizna mjerenja. A33. Za svrhe MRevS-ova, revizijski rizik ne ukljuuje rizik da revizor moe izraziti miljenje da su finansijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani kada to oni nisu. Taj je rizik redovno beznaajan. Nadalje, revizijski rizik je struni pojam povezan s procesom revidiranja; nije povezan s revizorovim poslovnim rizicima, kao to su gubitak temeljem sudskog spora, negativan publicitete ili drugi dogaaji koji nastaju u vezi s revizijom finansijskih izvjetaja. Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja A34. Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja mogu postojati na dva nivoa:
MRevS 200
na nivou cjelokupnih finansijskih izvjetaja i na nivou tvrdnje za klasu transakcija, stanje rauna i objavljivanja.
92
A35. Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou cjelokupnih finansijskih izvjetaja odnose se na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja koji proimaju finansijske izvjetaje kao cjelinu i imaju potencijalan uinak na mnoge tvrdnje. A36. Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja za nivo tvrdnji procjenjuju se kako bi se odredile vrste, vremenski raspored i obim daljnjih revizijskih postupaka nunih za dobijanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. Ti dokazi revizoru omoguavaju da izrazi miljenje o finansijskim izvjetajima uz prihvatljivo nizak nivo revizijskog rizika. Revizori koriste razliite pristupe za procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. Naprimjer, revizor moe koristiti model koji izraava opi odnos sastavnih dijelova revizijskog rizika u matematikim izrazima kako bi se dolo do prihvatljivog nivoa rizika neotkrivanja. Neki revizori smatraju da su takvi modeli korisni u planiranju revizijskih postupaka. A37. Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja za nivo tvrdnji sastoje se od dva sastavna dijela: inherentnog rizika i kontrolnog rizika. Inherentni rizik i kontrolni rizik su subjektovi rizici; oni postoje neovisno o reviziji finansijskih izvjetaja. A38. Inherentni rizik je vei za neke tvrdnje i s njima povezane klase transakcija, stanja rauna i objavljivanja, nego za ostale. Naprimjer, on moe biti vii za sloenije izraune ili za raune koji se sastoje od iznosa izvedenih raunovodstvenim procjenama koje su podlone procjeni znaajne neizvjesnosti. Vanjske okolnosti koje stvaraju poslovne rizike takoer mogu uticati na inherentni rizik. Naprimjer, tehnoloki razvoj moe uiniti neke proizvode zastarjelim i na taj nain uzrokovati podlonost zaliha precjenjivanju. Na inherentni rizik koji se odnosi na odreenu tvrdnju mogu uticati faktori u subjektu ili njegovom okruenju koji se odnose na nekoliko ili pak sve vrste transakcija, stanja rauna ili objavljivanja. Takvi faktori mogu ukljuivati, naprimjer, nedostatak dovoljnog obrtnog kapitala za nastavak poslovanja ili propadanje djelatnosti koju karakteriziraju brojni poslovni neuspjesi. A39. Kontrolni rizik je funkcija efikasnosti menadmentovog oblikovanja, implementacije i odravanja internih kontrola usmjerenih na uoene rizike koji ugroavaju postizanje subjektovih ciljeva relevantnih za sastavljanje subjektovih finansijskih izvjetaja. Meutim, interne kontrole, neovisno o tome koliko su dobro oblikovane i koliko dobro djeluju, mogu samo smanjiti, ali ne i eliminisati rizike znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima, jer uvijek postoje inherentna ogranienja internih kontrola. To, naprimjer, ukljuuje mogunost ljudskih pogreaka ili zabuna, ili zaobilaenje kontrola tajnim sporazumom ili neprimjerenim postupcima menadmenta. U skladu s tim, uvijek e postojati neki kontrolni rizik. MRevS-ovi utvruju uslove pod kojima se od revizora zahtijeva, ili revizor moe odabrati, da testira efikasnost djelovanja kontrola pri odreivanju vrste, vremenskog rasporeda i obima dokaznih postupaka koje treba obaviti.18
18
MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike, take 7-17. 93 MRevS 200
A40. MRevS-ovi se uobiajeno ne odnose odvojeno na inherentni rizik i kontrolni rizik, nego umjesto toga na kombinovanu procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. Meutim, revizor moe napraviti odvojene ili kombinovane procjene inherentnog i kontrolnog rizika, ovisno o preferiranim revizijskim tehnikama ili metodologijama i praktinim razlozima. Procjena rizika znaajnog pogrenog prikazivanja moe biti izraena u koliinskim izrazima, kao to su procenti ili nekoliinskim izrazima. U svakom sluaju, vanija je potreba da revizor napravi procjenu rizika nego razliiti pristupi kojima se to moe obaviti. A41. MRevS 315 ustanovljuje zahtjeve i prua upute za prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja za nivo finansijskih izvjetaja i nivo tvrdnji. Rizik neotkrivanja A42. Za dati nivo revizijskog rizika, prihvatljivi nivo rizika neotkrivanja je u obrnuto proporcionalnom odnosu spram procijenjenog rizika znaajnog pogrenog prikazivanja za nivo tvrdnje. Naprimjer, to revizor vie vjeruje da su vei rizici znaajnog pogrenog prikazivanja, to se manji rizik neotkrivanja moe prihvatiti i, u skladu s tim, revizor zahtijeva vie uvjerljivih revizijskih dokaza. A43. Rizik neotkrivanja u vezi je s vrstama, vremenskim rasporedom i obimom revizorovih postupaka koje je on odredio kako bi smanjio revizijski rizik na prihvatljivo nizak nivo. On je stoga funkcija efikasnosti revizijskog postupka i revizorove provedbe tog postupka. Pitanja kao to su: primjereno planiranje; ispravno dodjeljivanje osoblja angaovanom timu; postupanje uz profesionalni skepticizam i nadzor i pregled obavljenog revizijskog posla,
pomau poboljati efikasnost revizijskog postupka i njegovog izvoenja te smanjuju mogunost da revizor odabere neodgovarajui revizijski postupak, pogreno primijeni odgovarajui revizijski postupak ili pogreno protumai rezultate revizije.
A44. MRevS 30019 i MRevS 330 ustanovljuju zahtjeve i pruaju upute za planiranje revizije finansijskih izvjetaja i revizorove reakcije na procijenjene rizike. Rizik neotkrivanja, meutim, moe biti samo smanjen, ali ne i eliminisan zbog inherentnih ogranienja revizije. U skladu s tim, uvijek e postojati neki rizik neotkrivanja.
19
MRevS 300 Planiranje revizija financijskih izvjetaja. 94
MRevS 200
Inherentna ogranienja revizije A45. Od revizora se ne oekuje, i on ni ne moe, smanjiti revizijski rizik na nulu te stoga ni dobiti apsolutno uvjerenje da su finansijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke. To je zbog toga jer postoje inherentna ogranienja revizije, koja su posljedica toga to najvei dio revizijskih dokaza, pomou kojih revizor stvara zakljuke i na kojima temelji revizorovo miljenje, vie stvaraju dojam, nego to su nedvojbeni. Inherentna ogranienja revizije nastaju zbog: sadraja finansijskog izvjetavanja; sadraja revizijskih postupaka i potrebe da se revizija obavi u razumnom vremenskom periodu i uz razumni troak.
Sadraj finansijskog izvjetavanja A46. Sastavljanje finansijskih izvjetaja ukljuuje menadmentove prosudbe u primjenjivanju zahtjeva iz subjektovog primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja na injenice i okolnosti poslovnog subjekta. Osim toga, mnoge stavke finansijskih izvjetaja ukljuuju subjektivne odluke ili procjene ili postojanje neke neizvjesnosti i moe postojati raspon prihvatljivih interpretacija ili prosudbi koje se mogu izvesti. Posljedino, neke stavke finansijskih izvjetaja podlone su svojstvenom nivou varijabilnosti koja se ne moe eliminisati primjenom revizijskih postupaka. Naprimjer, to je est sluaj u vezi s odreenim raunovodstvenim procjenama. Ipak, MRevS-ovi zahtijevaju da revizor posebno razmotri da li su raunovodstvene procjene razumne u kontekstu primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja i povezanih objavljivanja te razmotri kvalitativne aspekte subjektove raunovodstvene prakse, ukljuujui pokazatelje moguih pristranosti u menadmentovim prosudbama.20 Sadraj revizijskih postupaka A47. Postoje praktina i zakonska ogranienja revizorovih mogunosti dobijanja revizijskih dokaza. Naprimjer: Postoji mogunost da menadment ili drugi ne osiguraju, namjerno ili nenamjerno, potpune informacije koje su relevantne za sastavljanje finansijskih izvjetaja ili koje je zahtijevao revizor. U skladu s tim, revizor ne moe biti siguran da su informacije potpune, ak i ako je revizor obavio revizijske postupke kako bi stekao uvjerenja da su dobijene sve relevantne informacije.
20
MRevS 540 Revidiranje raunovodstvenih procjena, ukljuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti, i s tim povezana objavljivanja i MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjeivanje o financijskim izvjetajima, taka 12. 95 MRevS 200
Prevara moe ukljuivati sofisticirane i briljivo organizirane sheme za njeno prikrivanje. Zbog toga, revizijski postupci koriteni za pribavljanje revizijskih dokaza mogu biti neefikasni za otkrivanje namjernog pogrenog prikazivanja koje ukljuuje, tajni sporazum za falsifikovanje dokumentacije koji moe uzrokovati da revizor smatra kako su revizijski dokazi valjani kada to oni nisu. Revizor nije ni obuen niti se od njega oekuje da je ekspert za ocjenjivanje autentinosti dokumenata. Revizija nije slubeno istraivanje navodnih malverzacija. U skladu s tim, revizoru nisu date odreene zakonske ovlasti, kao to je ovlast pretrage koja moe biti nuna za takvo istraivanje.
Pravovremenost finansijskog izvjetavanja i ravnotea izmeu koristi i troka A48. Pitanje potekoe, vremena ili sadranih trokova nije samo po sebi valjana osnova da revizor propusti obaviti revizijski postupak za koji nema alternative ili da bude zadovoljan s revizijskim dokazima koji su manje nego uvjerljivi. Odgovarajue planiranje pomae u osiguranju dovoljnog vremena i dovoljnih raspoloivih resursa za obavljanje revizije. Usprkos tome, vanost informacije, a time i njena vrijednost, tee smanjivanju protoka vremena i potrebno je postii ravnoteu izmeu pouzdanosti informacije i njenog troka. To je prepoznato u nekim okvirima finansijskog izvjetavanja (vidjeti, naprimjer, IASB-ov Okvir za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvjetaja). Stoga, kod korisnika finansijskih izvjetaja postoji oekivanje da e revizor formirati miljenje o finansijskim izvjetajima unutar razumnog vremenskog perioda i uz razuman troak te uz priznavanje da je neizvodivo obraditi svaku informaciju koja moe postojati ili iscrpno ispitati svako pitanje uz pretpostavku da je informacija pogrena ili prevarna dok se ne dokae drugaije. A49. Kao posljedica toga, nuno je da revizor: planira reviziju tako da e ona biti obavljena na efikasan nain; usmjeri revizijske napore prema podrujima za koja najvie oekuje da sadre rizike znaajnog pogrenog prikazivanja, bilo usljed prevare ili usljed pogreke, s odgovarajuim manjim naporom usmjerenim na ostala podruja i koristi testiranje i druge naine ispitivanja populacija radi otkrivanja pogrenih prikazivanja.
A50. U kontekstu pristupa opisanih u taki A49, MRevS-ovi sadre zahtjeve za planiranje i obavljanje revizije te zahtijevaju da revizor, izmeu ostalog: ima osnovicu za prepoznavanje i procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja na nivoima finansijskih izvjetaja i tvrdnji kroz obavljanje postupaka procjene rizika i povezane aktivnosti;21 i
21
MRevS 315, toke 5-10. 96
MRevS 200
koristi testiranja i ostale naine ispitivanja populacija na nain koji revizoru osigurava razumnu osnovicu za stvaranje zakljuaka o populaciji.22
Ostala pitanja koja utiu na inherentna ogranienja revizije A51. U sluaju odreenih tvrdnji ili podruja ispitivanja, posebno su vani potencijalni uinci inherentnih ogranienja na revizorovu mogunost da otkrije znaajna pogrena prikazivanja. Takve tvrdnje ili podruja ispitivanja ukljuuju: prevaru, a naroito prevaru koja ukljuuje vii menadment ili tajni sporazum; (Za daljnja razmatranja vidjeti MRevS 240.) postojanje i potpunost odnosa i transakcija s povezanom strankom; (Za daljnja razmatranja vidjeti MRevS 55023.) nastanak neusklaenosti sa zakonima i regulativama; i (Za daljnja razmatranja vidjeti MRevS 25024.) budue dogaaje ili uslove koji mogu uzrokovati da subjekt prekine nastavak vremenski neogranienog poslovanja. (Za daljnja razmatranja vidjeti MRevS 57025.)
Relevantni MRevS-ovi navode posebne revizijske postupke radi pomaganja u ublaavanju uinka inherentnog ogranienja.
A52. Zbog inherentnih ogranienja revizije, postoji neizbjean rizik da neka znaajna pogrena prikazivanja finansijskih izvjetaja mogu biti neotkrivena, ak i ako je revizija ispravno planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima. U skladu s tim, naknadno otkrie znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja nastalo prevarom ili pogrekom ne ukazuje samo po sebi na propust u obavljanju revizije u skladu s MRevS-ovima. Meutim, inherentna ogranienja revizije nisu opravdanje revizoru da se zadovolji s revizijskim dokazima koji su manje od uvjerljivih. Da li je revizor obavio reviziju u skladu s MRevS-ovima utvruje se pomou revizijskih postupaka obavljenih u datim okolnostima, dostatnosti i primjerenosti, njima dobijenih, revizijskih dokaza i prikladnosti revizorovog izvjetaja temeljenog na ocjenjivanju dokaza u kontekstu opih ciljeva revizora.
22 23 24 25
MRevS 330; MRevS 500; MRevS 520 Analitiki postupci i MRevS 530 Revizijsko uzorkovanje. MRevS 550 Povezane stranke. MRevS 250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji financijskih izvjetaja. MRevS 570 Vremenska neogranienost poslovanja. 97 MRevS 200
Obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima Sadraj MRevS-ova (Vidjeti taku 18.) A53. MRevS-ovi, uzeti u cjelini, osiguravaju standarde za revizorov rad u ispunjavanju opih ciljeva revizora. MRevS-ovi se bave opim odgovornostima revizora, kao i revizorovim daljnjim razmatranjima relevantnim za primjenu tih odgovornosti na odreenu problematiku. A54. Djelokrug, datum stupanja na snagu i svako odreeno ogranienje primjenjivosti odreenog MRevS-a jasno su navedeni u MRevS-u. Ako u MRevS-u nije drugaije navedeno, revizoru je doputeno primijeniti MRevS prije datuma stupanja na snagu navedenog u njemu. A55. U obavljanju revizije, od revizora se moe zahtijevati usklaenost sa zakonskim ili regulativnim zahtjevima povrh onih iz MRevS-ova. MRevS-ovi ne nadilaze zakone ili regulative koje ureuju revizije finansijskih izvjetaja. U sluaju da se takav zakon ili regulativa razlikuje od MRevS-ova, revizije obavljene samo u skladu sa zakonom ili regulativom nee automatski biti usklaene s MRevS-ovima. A56. Revizor takoer moe obavljati reviziju i u skladu s MRevS-ovima i u skladu s revizijskim standardima odreene jurisdikcije ili drave. U takvim sluajevima, osim usklaenosti sa svakim MRevS-om relevantnim za reviziju, moe biti nuno da revizor obavi dodatne revizijske postupke kako bi se osigurala usklaenost s relevantnim standardima te jurisdikcije ili drave. Posebna razmatranja za revizije u javnom sektoru A57. MRevS-ovi su mjerodavni za angamane u javnom sektoru. Meutim, na odgovornosti revizora javnog sektora mogu uticati zadaci revizije ili obaveze subjekata javnog sektora nastale temeljem zakona, regulative ili drugih ovlasti (kao to su ministarske smjernice, zahtjevi politika uprave ili rezolucije), koje mogu imati iri djelokrug od revizije finansijskih izvjetaja u skladu s MRevS-ovima. Tim dodatnim odgovornostima MRevS-ovi se ne bave. Njima se mogu baviti objavljivanja Meunarodne organizacije vrhovnih revizorskih institucija ili standardi nacionalnih kreatora standarda ili upute koje stvaraju dravne revizijske agencije. Sadraj MRevS-ova (Vidjeti taku 19.) A58. Osim ciljeva i zahtjeva (zahtjevi su izraeni u MRevS-ovima koritenjem rijei e), MRevS-ovi sadre s njima povezane upute u obliku materijala za primjenu i ostalih materijala s objanjenjima. Oni takoer mogu sadrati i uvodne materijale koji osiguravaju kontekst vaan za ispravno shvaanje MRevS-a, kao i definicije. Stoga je cjelokupni tekst MRevS-a relevantan za razumijevanje ciljeva navedenih u MRevS-u te za ispravnu primjenu zahtjeva MRevS-a.
MRevS 200 98
A59. Gdje je nuno, materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima daju dodatna objanjenja zahtjeva MRevS-a i upute za njegovo ispunjavanje. On moe naroito: podrobnije objasniti to znai zahtjev ili to se njime namjerava postii i sadrati primjere postupaka koji mogu biti primjereni u datim okolnostima.
Iako takve upute same po sebi ne nameu zahtjeve, relevantne su za ispravnu primjenu zahtjeva MRevS-a. Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima takoer mogu pruiti ishodine informacije o pitanju koje se ureuje MRevS-om.
A60. Dodaci ine dio materijala za primjenu i ostalih materijala s objanjenjima. Svrha i namjena koritenja dodataka objanjena je u tekstu MRevS-a na koji se odnosi ili unutar naslova i uvoda samog dodatka. A61. Uvodni materijal moe ukljuiti, prema potrebi, takvu problematiku kao to je objanjenje: svrhe i djelokruga MRevS-a, ukljuujui kakav je odnos MRevS-a prema drugim MRevS-ovima; podruja MRevS-a; odgovarajuih odgovornosti revizora i drugih u vezi s podrujem MRevS-a; i konteksta u kojem je stvoren MRevS.
A62. MRevS moe ukljuiti, u odvojenom poglavlju pod naslovom Definicije, opis znaenja dodijeljenih pojedinim pojmovima za svrhe MRevS-ova. To je dato kako bi se pomoglo dosljednoj primjeni i interpretiranju MRevS-ova, i nije s namjerom nadilaenja definicija koje mogu biti ustanovljene za druge svrhe u zakonu, regulativi ili drugaije. Ako nije drugaije navedeno, ti e pojmovi imati isto znaenje kroz sve MRevS-ove. Pojmovnik u vezi s Meunarodnim standardima koji je izdao Odbor za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja u Priruniku Meunarodnih revizijskih standarda i standarda kontrole kvalitete sadri potpun popis pojmova definisanih u MRevS-ovima. On takoer ukljuuje opis drugih pojmova koji se mogu pronai u MRevS-ovima kako bi se pomoglo zajedniko i dosljedno interpretiranje i prevoenje. A63. Kada je primjereno, dodatna posebna razmatranja za revizije manjih subjekata i subjekte javnog sektora ukljuena su unutar materijala za primjenu i ostalih materijala s objanjenima MRevS-ova. Ta dodatna razmatranja pomau u primjeni zahtjeva MRevS-ova u reviziji takvih subjekata. Meutim, ona ne ograniavaju ili ne smanjuju odgovornosti revizora da primijeni i postupi u skladu sa zahtjevima MRevS-ova. Posebna razmatranja za manje tvrtke A64. Za svrhe odreenih dodatnih razmatranja za revizije manjih subjekata, pojam manji subjekt odnosi se na subjekt koji uobiajeno ima kvalitativne karakteristike kao to su:
99 MRevS 200
(a)
koncentracija upravljanja i rukovoenja u malom broju osoba (esto u pojedincu fizikoj osobi ili drugoj pravnoj osobi koja posjeduje subjekt pod uslovom da vlasnik ima relevantne kvalitativne karakteristike); i jedno ili vie od sljedeeg: (i) (ii) direktne ili nekomplikovane transakcije; jednostavno knjigovodstvo;
(b)
(iii) malobrojne djelatnosti ili nekoliko proizvoda unutar djelatnosti; (iv) malobrojne interne kontrole; (v) malo nivoa rukovoenja s odgovornostima za irok raspon kontrola; ili
(vi) malobrojno osoblje sa irokim rasponom odgovornosti. Ovo nisu sve kvalitativne karakteristike, niti su svojstvene samo manjim subjektima i manji subjekti ne moraju nuno imati sve navedene karakteristike.
A65. Posebna razmatranja za male subjekte ukljuena u MRevS-ove stvorena su i imaju pr venstveno na umu poslovne subjekte koji nisu izlistani. Neka razmatranja, meutim, mogu biti od pomoi u revizijama manjih izlistanih poslovnih subjekata. A66. U MRevS-ovima se vlasnik malog subjekta koji je ukljuen u svakodnevno voenje subjekta naziva vlasnik-menader. Ciljevi navedeni u pojedinanim MRevS-ovima (Vidjeti taku 21.) A67. Svaki MRevS sadri jedan ili vie ciljeva koji stvaraju vezu izmeu zahtjeva i opih ciljeva revizora. Ciljevi u pojedinom MRevS-u slue za usmjeravanje revizora na eljeni ishod MRevS-a, dok su istovremeno dovoljno specifini da pomognu revizoru u: razumijevanju to se treba obaviti i, gdje je nuno, koji su primjereni naini za postizanje toga; odluivanju treba li to god dodatno uiniti da bi ih se postiglo u odreenim okolnostima revizije.
A68. Ciljeve treba razumjeti u kontekstu opih ciljeva revizora navedenih u taki 11 ovog MRevS-a. Kao to je sluaj s opim ciljevima revizora, mogunost postizanja pojedinanog cilja jednako je podlona inherentnim ogranienjima revizije. A69. Pri koritenju ciljeva, od revizora se zahtijeva da uzima u obzir meusobni odnos MRevS-ova. To je zbog toga, kako je navedeno u taki A53, to se MRevS-ovi u nekim sluajevima bave s opim odgovornostima, a u drugim s primjenom te odgovornosti u odreenom podruju. Naprimjer, ovaj MRevS zahtijeva da revizor primijeni pristup
MRevS 200 100
s profesionalnim skepticizmom; to je nuno u svim aspektima planiranja i obavljanja revizije ali se ne ponavlja kao zahtjev svakog pojedinanog MRevS-a. Na detaljnijem nivou, MRevS 315 i MRevS 330 sadre, izmeu ostalog, ciljeve i zahtjeve koji se bave revizorovom odgovornou da prepozna i procijeni rizike znaajnog pogrenog prikazivanja i da s tim u vezi oblikuje i obavi daljnje revizijske postupke kao reakciju na procijenjene rizike. Ti ciljevi i zahtjevi primjenjuju se tokom cijele revizije. MRevS koji se bavi specifinim aspektima revizije (naprimjer, MRevS 540) moe proiriti kako se ciljevi i zahtjevi takvih MRevS-ova, kao to su MRevS 315 i MRevS 330, treba da primijene u vezi s problematikom MRevS-a ali ih ne ponavlja. Na taj nain, u postizanju cilja navedenog u MRevS-u 540, revizor je uzeo u obzir ciljeve i zahtjeve drugih relevantnih MRevS-ova. Koritenje ciljeva za odreivanje potrebe dodatnih revizijskih postupaka (Vidjeti taku 21(a).) A70. Zahtjevi MRevS-ova oblikovani su da omogue revizoru postizanje ciljeva navedenih u MRevS-ovima, te na taj nain i opih ciljeva revizora. Zbog toga se oekuje da revizorova ispravna primjena zahtjeva MRevS-ova osigura dovoljnu osnovu za revizorovo postizanje ciljeva. Meutim, budui da se okolnosti revizijskih angamana znatno razlikuju i sve one ne mogu se anticipirati u MRevS-ovima, revizor je odgovoran za odreivanje revizijskih postupaka nunih za ispunjavanje zahtjeva MRevS-ova i postizanje ciljeva. U okolnostima angamana, mogu postojati odreena pitanja koja zahtijevaju da revizor obavi revizijske postupke povrh onih zahtijevanih MRevS-ovima kako bi ispunio ciljeve navedene u MRevS-ovima. Koritenje ciljeva za ocjenjivanje da li su dobijeni dostatni i primjereni revizijski dokazi (Vidjeti taku 21(b).) A71. Od revizora se zahtijeva koritenje ciljeva za ocjenjivanje da li su dobijeni dostatni i primjereni revizijski dokazi u kontekstu opih ciljeva revizora. Ako kao rezultat revizor zakljui da revizijski dokazi nisu dostatni i primjereni, tada revizor moe slijediti jedan ili vie od sljedeih pristupa za ispunjavanje zahtjeva take 21(b): ocijeniti da li su dodatni relevantni revizijski dokazi bili dobijeni ili e biti dobijeni kao posljedica postupanja u skladu s ostalim MRevS-ovima; proiriti posao obavljen u ostvarivanju jednog ili vie zahtjeva; ili obaviti druge postupke koji su po revizorovoj prosudbi nuni u datim okolnostima.
Gdje se oekuje da nita od prethodno navedenog nee biti izvodivo ili mogue u datim okolnostima, revizor nee moi pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze pa se MRevS-ovima zahtijeva da utvrdi uinak na revizorov izvjetaj ili na svoju mogunost da dovri angaman.
101 MRevS 200
Sukladnost s relevantnim zahtjevima Relevantni zahtjevi (Vidjeti taku 22.) A72. U nekim sluajevima, MRevS (a stoga i svi njegovi zahtjevi) ne moraju biti relevantni u datim okolnostima. Naprimjer, ako subjekt nema slubu interne revizije, nita u MRevS-u 61026 nije relevantno. A73. Unutar relevantnog MRevS-a mogu postojati uslovni zahtjevi. Zahtjev je relevantan kada su okolnosti predviene u zahtjevu primjenjive i uslov postoji. Naelno, uslovljen zahtjev bit e ili eksplicitan ili implicitan, naprimjer: zahtjev da se modificira revizorovo miljenje ako postoji ogranienje djelokruga27 predstavlja eksplicitno uslovljeni zahtjev; i implicitno uslovljeni zahtjev predstavlja zahtjev da se onima koji su zadueni za upravljanje28 saope znaajni nedostaci u internim kontrolama otkriveni tokom revizije koji ovise o postojanju takvih utvrenih znaajnih nedostataka ili zahtjev da se pribave dostatni i primjereni revizijski dokazi u vezi s prezentiranjem i objavljivanjem informacija o segmentima u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja29 koji ovisi o takvom okviru koji zahtijeva ili doputa takvo objavljivanje.
U nekim sluajevima, zahtjev se moe izraziti kao uslovljen primjenjivim zakonom ili regulativom. Naprimjer, od revizora se moe zahtijevati povlaenje iz revizijskog angamana, gdje je povlaenje mogue prema primjenjivom zakonu ili regulativi ili se od revizora moe zahtijevati da neto uini, osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom. Ovisno o zakonodavstvu, zakonsko ili regulativno doputenje ili zabrana mogu biti eksplicitni ili implicitni.
Odstupanje od zahtjeva (Vidjeti taku 23.) A74. MRevS 230 ustanovljuje zahtjeve dokumentovanja u onim iznimnim okolnostima gdje revizor odstupa od relevantnih zahtjeva.30 MRevS-ovi ne trae usklaenost sa zahtjevima koji nisu relevantni u datim okolnostima revizije. Propust postizanja cilja (Vidjeti taku 24.) A75. Da li je neki cilj bio postignut pitanje je revizorove profesionalne prosudbe. U toj se prosudbi vodi rauna o rezultatima revizijskih postupaka obavljenih u postupanju u
28
26 27 29 30
MRevS 610 Koritenje radom internih revizora. MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjeu neovisnog revizora, taka 13. MRevS 265 Priopavanje manjkavosti u internim kontrolama onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentu, taka 9. MRevS 501 Revizijski dokaz dodatna razmatranja za posebne stavke, taka 13. MRevS 230, taka 12. 102
MRevS 200
skladu sa zahtjevima MRevS-ova i revizorovoj ocjeni da li su dobijeni dostatni i primjereni revizijski dokazi kao i treba li jo neto uiniti u odreenim okolnostima revizije kako bi se postigli ciljevi navedeni u MRevS-ovima. U skladu s tim, okolnosti koje dovode do propusta postizanja cilja ukljuuju one koje: spreavaju postupanje revizora u skladu s relevantnim zahtjevima MRevS-a; i rezultiraju time da nije izvodivo ili mogue da revizor obavi dodatne revizijske postupke ili pribavi daljnje revizijske dokaze, koje smatra nunima, kroz koritenje ciljeva u skladu s takom 21, naprimjer, zbog ogranienja u raspoloivosti revizijskih dokaza.
A76. Revizijska dokumentacija koja ispunjava zahtjeve MRevS-a 230 i posebne zahtjeve dokumentovanja iz drugih relevantnih MRevS-ova osigurava dokaz revizorove osnove za zakljuak o postizanju opih ciljeva revizora. Iako nije nuno da revizor dokumentuje odvojeno (naprimjer, kao to je pomou kontrolne liste) da su postignuti pojedinani ciljevi, dokumentovanje propusta postizanja cilja pomae revizorovom ocjenjivanju spreava li ga takav propust u postizanju opih ciljeva revizora.
Ovaj Meunarodni revizijski standard 200 Opi ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u decembru 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright april 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
103
MRevS 200
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 210 DOGOVARANJE USLOVA REVIZIJSKIH ANGAMANA

(Stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za period zapoet na 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.)
SADRAJ
Uvod Taka
Djelokrug ovog MRevS-a.........................................................................................................1 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................2 Cilj............................................................................................................................................3 Definicije ............................................................................................................................. 4-5 Zahtjevi Preduslovi za reviziju ........................................................................................................... 6-8 Dogovor o uslovima revizijskog angamana ..................................................................... 9-12 Revizije iz godine u godinu ...................................................................................................13 Prihvaanje promjene u uslovima revizijskog angamana .............................................. 14-17 Dodatna razmatranja u prihvaanju angamana .............................................................. 18-21 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Djelokrug ovog MRevS-a .....................................................................................................A1 Preduslovi za reviziju ................................................................................................... A2-A20 Dogovor o uslovima revizijskog angamana ............................................................. A21-A27 Revizije iz godine u godinu ................................................................................................A28 Prihvaanje promjene u uslovima revizijskog angamana ........................................ A29-A33 Dodatna razmatranja u prihvaanju angamana ........................................................ A34-A37 Dodatak 1: Primjer pisma o revizijskom angamanu Dodatak 2: Utvrivanje prihvatljivosti okvira ope namjene Meunarodni revizijski standard (MRevS) 210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 210 104
DOGOVARANJE UVJETA REVIZIJSKIH ANGAMANA
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovim odgovornostima za dogovaranje uslova revizijskog angamana s menadmentom i, gdje je odgovarajue, onima koji su zadueni za upravljanje. To ukljuuje ustanovljavanje da postoje odreeni preduslovi za reviziju za koje odgovornost snosi menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje. MRevS 2201 bavi se s onim aspektima prihvaanja angamana koji su unutar kontrole revizora. (Vidjeti taku A1.)
Datum stupanja na snagu 2. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za period zapoet na 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
3. Cilj revizora jest prihvatiti ili zadrati revizijski angaman samo ako je dogovorena osnova po kojoj on treba biti obavljen, kroz: (a) (b) ustanovljivanje postoje li preduslovi za reviziju i potvrivanje da postoji zajedniko shvaanje uslova revizijskog angamana izmeu revizora i menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje.
Definicije
4. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: Preduslovi za reviziju menadmentova primjena prihvatljivog okvira finansijskog izvjetavanja pri sastavljanju finansijskih izvjetaja i sporazum s menadmentom i, gdje je prikladno, s onima koji su zadueni za upravljanje, o pretpostavkama2 uz koje se obavlja revizija. Za svrhe ovog MRevS-a, pozivi na menadment trebaju se itati kao da pie menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje.
5.
1 2
MRevS 220 Kontrola kvalitete za revizije financijskih izvjetaja. MRevS 200 Opi ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima, taka 13. 105 MRevS 210
Zahtjevi
Preduslovi za reviziju 6. Kako bi se ustanovilo da li postoje preduslovi za reviziju, revizor e: (a) (b) odrediti da li je prihvatljiv okvir finansijskog izvjetavanja koji treba biti primijenjen u sastavljanju finansijskih izvjetaja; i (Vidjeti take A2-A10.) pribaviti saglasnost menadmenta da potvruje i shvaa svoje odgovornosti: (Vidjeti take A11-A14, A20.) (i) za sastavljanje finansijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, ukljuujui, gdje je relevantno, i za njihovu fer prezentaciju; (Vidjeti taku A15.) za onakve interne kontrole kakve menadment odredi da su nune za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja koji su bez znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevare ili pogreke; i (Vidjeti take A16-A19.)
(ii)
(iii) osigurati revizoru: a. pristup svim informacijama za koje menadment zna da su relevantne za sastavljanje finansijskih izvjetaja, kao to su evidencije, dokumentacija i ostala pitanja; b. dodatne informacije koje revizor moe zahtijevati od menadmenta u svrhu revizije i c. neogranien pristup osobama unutar poslovnog subjekta za koje revizor odredi da je to nuno za pribavljanje revizijskih dokaza. Ogranienje djelokruga prije prihvaanja revizijskog angamana 7. Ako menadment ili oni koji su zadueni za upravljanje nametnu takvo ogranienje djelokruga revizorova rada u uslovima predloenog revizijskog angamana da revizor vjeruje kako e ogranienje imati za posljedicu suzdravanje od miljenja o finansijskim izvjetajima, revizor nee prihvatiti takav ogranieni angaman kao revizijski angaman, osim ako nije zahtijevano zakonom ili regulativom da to uini.
Ostali faktori koji utiu na prihvaanje revizijskog angamana 8. Ako ne postoje preduslovi za reviziju, revizor e raspraviti to pitanje s menadmentom. Osim ako nije zahtijevano zakonom ili regulativom da to uini, revizor nee prihvatit predloeni revizijski angaman:
106
MRevS 210
(a)
ako revizor utvrdi da nije prihvatljiv okvir finansijskog izvjetavanja koji treba biti primijenjen pri sastavljanju finansijskih izvjetaja, osim kako je navedeno u taki 19; ili ako nije dobijen dogovor naveden u taki 6(b).
(b)
Dogovor o uslovima revizijskog angamana 9. 10. Revizor e dogovoriti uslove revizijskog angamana s menadmentom ili onima koji su zadueni za upravljanje, ve prema tome to je primjereno. (Veza taka A21.) Ovisno o taki 11, dogovoreni uslovi revizijskog angamana bit e evidentirani u pismu o revizijskom angamanu ili drugom prikladnom obliku pisanog sporazuma i ukljuit e: (Vidjeti take A22-A25.) (a) (b) (c) (d) (e) cilj i djelokrug revizije finansijskih izvjetaja; odgovornosti revizora; odgovornosti menadmenta; naznaku primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja za sastavljanje finansijskih izvjetaja i poziv na oekivani oblik i sadraj bilo kojeg izvjetaja koji treba izdati revizor i izjavu da mogu nastati okolnosti u kojima se izvjetaj moe razlikovati od oekivanog oblika i sadraja.
11.
Ako zakon ili regulativa propisuje dovoljno detaljno uslove revizijskog angamana navedene u taki 10, revizor ih ne treba navesti u pisanom sporazumu, osim injenice da je primjenjiv takav zakon ili regulativa i da menadment potvruje i shvaa svoje odgovornosti kako je navedeno u taki 6(b). (Vidjeti take A22, A26-A27.) Ako zakon ili regulativa propisuje odgovornosti menadmenta slino onima opisanim u taki 6(b), revizor moe utvrditi da zakon ili regulativa ukljuuje odgovornosti koje su, po revizorovoj prosudbi, jednake po uincima onima navedenim u toj taki. Za takve odgovornosti koje su jednake, revizor moe koristiti formulacije iz zakona ili regulative za njihovo opisivanje u pisanom sporazumu. Za one odgovornosti koje nisu propisane zakonom ili regulativom tako da su njihovi uinci jednaki, u pisanom e se sporazumu koristiti opis iz take 6(b). (Vidjeti toku A26.)
12.
Revizije iz godine u godinu 13. Kod revizija koje se obavljaju iz godine u godinu, revizor e procijeniti zahtijevaju li okolnosti da se izmijene uslovi revizijskog angamana i postoji li potreba da se subjekt podsjeti na postojee uslove revizijskog angamana. (Vidjeti taku A28.)
107
MRevS 210
Prihvaanje promjene u uslovima revizijskog angamana 14. 15. Revizor nee prihvatit promjene u uslovima revizijskog angamana gdje za to nema razumnog opravdanja. (Vidjeti take A29-A31.) Ako se, prije dovrenja revizijskog angamana, od revizora zahtijeva da se promijeni revizijski angaman u angaman koji sadri nii nivo, revizor e utvrditi postoji li razumno opravdanje da to uini. (Vidjeti take A32-A33.) Ako su izmijenjeni uslovi revizijskog angamana, revizor i menadment e dogovoriti i zabiljeiti nove uslove angamana u pismu o angamanu ili drugom prikladnom obliku pisanog sporazuma. Ako revizor ne moe dogovoriti promjene uslova revizijskog angamana i menadment mu ne doputa da nastavi po izvornom revizijskom angamanu, revizor e: (a) (b) povui se iz revizijskog angaman, gdje je mogue, prema primjenjivom zakonu ili regulativi i utvrditi postoji li neka obaveza, ugovorna ili drugaija, da izvijesti o okolnostima druge stranke, kao to su oni koji su zadueni za upravljanje, vlasnici ili regulatori.
16. 17.
Dodatna razmatranja u prihvaanju angamana Standardi finansijskog izvjetavanja dopunjeni zakonom ili regulativom 18. Ako su standardi finansijskog izvjetavanja koje donosi ovlatena ili priznata organizacija za donoenje standarda dopunjeni zakonom ili regulativom, revizor e utvrditi postoji li proturjenost izmeu standarda finansijskog izvjetavanja i dodatnih zahtjeva. Ako takva proturjenost postoji, revizor e s menadmentom raspraviti sadraj dodatnih zahtjeva i sporazumjet e se: (a) (b) mogu li se dodatni zahtjevi ispuniti pomou dodatnih objavljivanja u finansijskim izvjetajima; ili moe li se opis primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja u finansijskim izvjetajima odgovarajue izmijeniti.
Ako nijedno od gore navedenog nije mogue, revizor e odrediti hoe li biti nuno modificirati revizorovo miljenje u skladu s MRevS-om 705.3 (Vidjeti taku A34.)
Okvir finansijskog izvjetavanja propisan zakonom ili regulativom Ostala pitanja koja utiu na prihvaanje 19. Ako je revizor utvrdio da bi okvir finansijskog izvjetavanja propisan zakonom ili regulativom bio neprihvatljiv zbog injenice da je on propisan zakonom ili regulativom,
MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjeu neovisnog revizora. 108
MRevS 210
revizor e prihvatiti revizijski angaman samo ako postoje sljedei uslovi: (Vidjeti taku A35.) (a) (b) menadment se slae dati dodatna objavljivanja u finansijskim izvjetajima potrebnim kako bi se izbjeglo da finansijski izvjetaji dovode u zabludu; i u uslovima revizijskog angamana navest e se: (i)
20.
da e, u skladu s MRevS-om 706,4 revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima sadrati odjeljak za isticanje pitanja, kojim e se skrenuti panja korisnika na dodatna objavljivanja i (ii) osim ako se zakonom ili regulativom ne zahtijeva da se u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja za izraavanje revizorovog miljenja o finansijskim izvjetajima koristi fraza fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama ili fraza pruaju istinit i fer prikaz, revizorovo miljenje o finansijskim izvjetajima nee sadrati takve fraze. Ako ne postoje uslovi navedeni u taki 19 te se zakonom ili regulativom zahtijeva da revizor obavi revizijski angaman, revizor e: (a) (b) ocijeniti uinak na revizorov izvjetaj sadraja onoga to uzrokuje da finansijski izvjetaji dovode u zabludu i ukljuiti odgovarajui poziv na to pitanje u uslovma revizijskog angamana.
Revizorov izvjetaj propisan zakonom ili regulativom 21. U nekim sluajevima, zakon ili regulativa relevantne jurisdikciji propisuje izgled ili formulacije za revizorov izvjetaj tako da se oblik ili nazivi znaajno razlikuju od zahtjeva iz MRevS-ova. U tim okolnostima, revizor e ocijeniti: (a) (b) mogu li korisnici pogreno shvatiti uvjerenje koje se dobija temeljem revizije finansijskih izvjetaja i, ako je tako, moe li dodatno objanjenje u revizorovom izvjetaju sprijeiti mogue pogreno shvaanje.5
Ako revizor zakljui da dodatno objanjenje u revizorovom izvjetaju ne moe sprijeiti mogue pogreno shvaanje, revizor nee prihvatiti revizijski angaman, osima ako zakon ili regulativa ne zahtijeva da to uini. Revizija u skladu s takvim zakonom ili regulativom nije u skladu s MRevS-ovima. U skladu s tim, revizor nee unutar revizorovog izvjetaja ukljuiti bilo kakvu izjavu da je revizija bila obavljena u skladu s MRevS-ovima.6 (Vidjeti take A36-A37.) ***
6
4 5
MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjeu neovisnog revizora. MRevS 706. Vidjeti takoer MRevS 700 Formuliranje miljenja i izvjeivanje o financijskim izvjetajima, taka 43. 109 MRevS 210

Djelokrug ovog MRevS-a (Vidjeti taku 1.) A1. Angamani s izraavanjem uvjerenja, koji ukljuuju revizijske angamane, mogu biti prihvaeni samo kada profesionalni raunovoa u javnoj praksi smatra da e biti udovoljeno relevantnim etikim zahtjevima, kao to su neovisnost i profesionalna kompetentnost te kada angaman ima odreene karakteristike.7 Revizorova odgovornost u vezi s etikim zahtjevima u kontekstu prihvaanja nekog revizijskog angamana te sve dok je unutar kontrole revizora, ureuje se u MRevS-u 220.8 Ovaj MRevS bavi se onim pitanjima (ili preduslovima) koji su unutar kontrole poslovnog subjekta i o kojima je nuno da se dogovore revizor i menadment poslovnog subjekta. Preduslovi za reviziju Okvir finansijskog izvjetavanja (Vidjeti taku 6(a).) A2. Uslov za prihvaanje angamana s izraavanjem uvjerenja jest da je kriterij naveden u definiciji angamana s izraavanjem uvjerenja prikladan i dostupan namjeravanim korisnicima.9 Kriteriji su referentne vrijednosti za primjenu u ocjenjivanju ili mjerenju predmeta ispitivanja ukljuujui, gdje je relevantno, referentne vrijednosti za prezentaciju i objavljivanje. Prikladan kriterij omoguuje razumno dosljedno ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja u kontekstu profesionalne prosudbe. Za svrhe MRevSova, primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja osigurava kriterije koje revizor koristi da bi revidirao finansijske izvjetaje, ukljuujui, gdje je relevantno, njihovu fer prezentaciju. A3. Bez prihvatljivog okvira finansijskog izvjetavanja, menadment nema odgovarajuu osnovu za sastavljanje finansijskih izvjetaja i revizor nema prikladan kriterij za revidiranje finansijskih izvjetaja. U mnogim sluajevima, kako je opisano u takama A8-A9, revizor moe pretpostaviti da je prihvatljiv primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja. Utvrivanje prihvatljivosti okvira finansijskog izvjetavanja A4. Faktori koji su relevantni za revizorovo utvrivanje prihvatljivosti okvira finansijskog izvjetavanja koji treba biti primijenjen u sastavljanju finansijskih izvjetaja ukljuuju: vrstu subjekta (naprimjer, da li je on poslovni subjekt iz privrede, poslovni subjekt iz javnog sektora ili neprofitna organizacija);
9
7 8
Meunarodni okvir za angamane s izraavanjem uvjerenja, taka 17. MRevS 220, take 9-11. Meunarodni okvir za angamane s izraavanjem uvjerenja, taka 17(b)(ii). 110
MRevS 210
svrhu finansijskih izvjetaja (naprimjer, da li su oni sastavljeni da bi se ispunile uobiajene potrebe za finansijskim informacijama irokog raspona korisnika ili potrebe za finansijskim informacijama posebnih korisnika); vrstu finansijskih izvjetaja (naprimjer, da li su finansijski izvjetaji cjelovit skup finansijskih izvjetaja ili pojedinani finansijski izvjetaj) i propisuje li zakon ili regulativa primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja.
A5. Mnogi korisnici finansijskih izvjetaja nisu u poloaju da mogu zahtijevati kreiranje finansijskih izvjetaja prema njihovim odreenim potrebama za informacijama. Iako se ne mogu ispuniti sve potrebe za finansijskim informacijama odreenih korisnika, postoje potrebe za finansijskim informacijama koje su zajednike irokom rasponu korisnika. Finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja oblikovanim za ispunjenje uobiajenih potreba za finansijskim informacijama irokog raspona korisnika nazivaju se finansijski izvjetaji ope namjene. A6. U nekim sluajevima, finansijski izvjetaji bit e sastavljeni u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja oblikovanim da ispuni potrebe za finansijskim informacijama posebnih korisnika. Takvi finansijski izvjetaji nazivaju se finansijski izvjetaji posebne namjene. U takvim e okolnostima potrebe za finansijskim informacijama namjeravanih korisnika odrediti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja. U MRevS-u 800 raspravlja se o prihvatljivosti okvira finansijskog izvjetavanja oblikovanih za ispunjavanje potreba za finansijskim informacijama posebnih korisnika.10 A7. Nedostaci u primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja koji ukazuju na to da taj okvir nije prihvatljiv mogu se uoiti nakon to je prihvaen revizijski angaman. Kada je upotreba tog okvira propisana zakonom ili regulativom, primjenjuju se zahtjevi iz taki 19-20. Kada upotreba tog okvira nije propisana zakonom ili regulativom, menadment moe odluiti usvojiti drugi okvir koji je prihvatljiv. Kada menadment tako postupi, kako se zahtijeva prema taki16, dogovaraju se novi uslovi revizijskog angamana kako bi odrazili promjenu okvira budui da prije dogovoreni uslovi vie nee biti tani. Okviri ope namjene A8. Trenutno ne postoji objektivna i autoritativna osnova koja bi globalno bila opeprihvaena za prosuivanje prihvatljivosti okvira ope namjene. U uslovima nepostojanja takve osnove, pretpostavlja se da su standardi finansijskog izvjetavanja, koje donose organizacije koje su ovlatene ili priznate za donoenje standarda koje trebaju koristiti odreene vrste subjekata, prihvatljivi za finansijske izvjetaji ope namjene koje sastavljaju takvi subjekti, pod uslovom da organizacije postupaju po ustanovljenom i
10
MRevS 800 Posebna razmatranja Revizije financijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene, taka 8. 111 MRevS 210
transparentnom postupku koji ukljuuje sagledavanje i razmatranje stavova irokog raspona dionika. Primjeri takvih standarda finansijskog izvjetavanja ukljuuju: Meunarodne standarde finansijskog izvjetavanja (MSFI-ove) koje izdaje Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde; Meunarodne raunovodstvene standarde javnog sektora (MRSJS-ove) koje izdaje Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde javnog sektora i raunovodstvena naela koje izdaje ovlatena ili priznata organizacija za donoenje standarda u odreenoj jurisdikciji, pod uslovom da organizacija postupa po ustanovljenom i transparentnom postupku koji ukljuuje sagledavanje i razmatranje stavova irokog raspona dionika.
Ti se standardi finansijskog izvjetavanja esto navode kao primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja u zakonu ili regulativi koja ureuje sastavljanje finansijskih izvjetaja ope namjene.
Okvir finansijskog izvjetavanja propisan zakonom ili regulativom A9. U skladu s takom 6(a), od revizora se zahtijeva da utvrdi da li je prihvatljiv okvir finansijskog izvjetavanja koji treba biti primijenjen pri sastavljanju finansijskih izvjetaja. U nekim jurisdikcijama, zakon ili regulativa moe propisati okvir finansijskog izvjetavanja koji, kod odreenih vrsta subjekata, treba koristiti pri sastavljanju finansijskih izvjetaja ope namjene. Ako nema pokazatelja koji bi to osporavali, pretpostavlja se da je prihvatljiv takav okvir finansijskog izvjetavanja za finansijske izvjetaje ope namjene koje sastavljaju takvi subjekti. U sluaju kada se okvir ne bi smatrao prihvatljivim, primjenjuju se take 19-20. Jurisdikcije koje nemaju organizacije za donoenje standarda ili propisani okvir finansijskog izvjetavanja A10. Kada je neki subjekt registrovan ili posluje u jurisdikciji koja nema ovlatenu ili priznatu organizaciju za donoenje standarda ili gdje upotreba okvira finansijskog izvjetavanja nije propisana zakonom ili regulativom, menadment utvruje okvir finansijskog izvjetavanja koji treba biti primijenjen u sastavljanju finansijskih izvjetaja. Dodatak 2 sadri upute za utvrivanje prihvatljivosti okvira finansijskog izvjetavanja u takvim okolnostima. Sporazum o odgovornostima menadmenta (Vidjeti taku 6(b).) A11. Revizija u skladu s MRevS-ovima obavlja se uz pretpostavku da je menadment potvrdio i da shvaa da ima odgovornosti navedene u taki 6(b).11 U odreenim jurisdikcija11
MRevS 200, taka A2. 112
MRevS 210
ma, takve odgovornosti mogu se navoditi u zakonu ili regulativi. U ostalima, moe biti malo zakonskih ili regulativnih definicija takvih odgovornosti, ili ih nema. MRevS-ovi ne nadilaze zakon ili regulativu u takvim pitanjima. Meutim, koncept neovisne revizije zahtijeva da revizorova uloga ne ukljuuje odgovornost za sastavljanje finansijskih izvjetaja ili za povezane subjektove interne kontrole i da je razumno revizorovo oekivanje da dobije informacije nune za reviziju sve dok ih menadment moe stvoriti ili nabaviti. U skladu s tim, pretpostavka je kljuna za obavljanje neovisne revizije. Kako bi se izbjegli nesporazumi, kao dio dogovaranja i evidentiranja uslova revizijskog angamana iz taaka 9-12, postie se sporazum s menadmentom o tome da menadment potvruje i shvaa da ima takve odgovornosti. A12. Nain na koji se odgovornosti za finansijsko izvjetavanja dijele izmeu menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje razlikovat e se u skladu s resursima i strukturom subjekta te sa svakim relevantnim zakonom ili regulativom i s odgovarajuim ulogama menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje unutar subjekta. U najveem broju sluajeva menadment je odgovoran za izvoenje dok oni koji su zadueni za upravljanje nadziru menadment. U nekim sluajevima, oni koji su zadueni za upravljanje imat e, ili e se pretpostavljati da imaju, odgovornost za odobravanje finansijskih izvjetaja ili za monitoring subjektovih internih kontrola povezanih s finansijskim izvjetavanjem. U veim ili javnim subjektima, za odreene odgovornosti nadziranja moe biti zaduena podgrupa onih koji su zadueni za upravljanje, kao to je revizijski odbor. A13. MRevS 580 zahtijeva da revizor trai od menadmenta davanje pisanih izjava o tome da je menadment ispunio neke od svojih odgovornosti.12 Moe stoga biti primjereno menadmentu dati na znanje da e se oekivati dobijanje takvih pisanih izjava, zajedno s pisanim izjavama koje zahtijevaju ostali MRevS-ovi te, gdje je nuno, pisanih izjava za potkrepljivanje drugih revizijskih dokaza relevantnih za finansijske izvjetaje ili jednu ili vie odreenih tvrdnji iz finansijskih izvjetaja. A14. Gdje menadment nee potvrditi svoje odgovornosti ili prihvatiti davanje pisanih izjava, revizor nee moi pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze.13 U takvim okolnostima, ne bi bilo primjereno da revizor prihvati revizijski angaman, osim ako zakon ili regulativa zahtijeva da revizor to uini. U sluajevima gdje se od revizora zahtijeva prihvaanje revizijskog angamana, revizor moe trebati objasniti menadmentu vanost tih pitanja i uinke na revizorov izvjetaj. Sastavljanje finansijskih izvjetaja (Vidjeti taku 6(b)(i).) A15. Veina okvira finansijskog izvjetavanja ukljuuje zahtjeve u vezi s prezentacijom finansijskih izvjetaja; za takve okvire, sastavljanje finansijskih izvjetaja u skladu s
12 13
MRevS 580 Pisane izjave, take 10-11. MRevS 580, taka A26. 113 MRevS 210
okvirom finansijskog izvjetavanja ukljuuje prezentaciju. U sluaju okvira fer prezentacije vanost cilja izvjetavanja o fer prezentaciji jest takva da pretpostavke dogovorene s menadmentom ukljuuju odreeni poziv na fer prezentaciju ili na odgovornost da se osigura da e finansijski izvjetaji pruiti istinit i fer prikaz u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja. Interne kontrole (Vidjeti taku 6(b)(ii).) A16. Menadment odrava takve interne kontrole za koje odredi da su nune kako bi se omoguilo sastavljanje finansijskih izvjetaja koji su bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke. Interne kontrole, bez obzira na to koliko djelotvorne, mogu osigurati subjektu samo razumno jamstvo za postizanje ciljeva subjektovog finansijskog izvjetavanja zbog inherentnih ogranienja internih kontrola.14 A17. Neovisna revizija obavljena u skladu s MRevS-ovima nije zamjena za odravanje internih kontrola nunih za menadmentovo sastavljanje finansijskih izvjetaja. U skladu s tim, od revizora se zahtijeva da sklopi sporazum s menadmentom kojim menadment potvruje svoju odgovornost za interne kontrole. Meutim, sporazum zahtijevan takom 6(b)(ii) ne podrazumijeva da e revizor pronai da su interne kontrole menadment postigle svoju svrhu ili da e biti bez nedostataka. A18. Menadment treba odrediti koje su interne kontrole nune za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja. Naziv interne kontrole obuhvaa iroki raspon aktivnosti unutar komponenti koje se opisuju kao okruenje kontrola subjektov postupak procjene rizika, informacioni sistem, ukljuujui povezane poslovne procese relevantne za finansijsko izvjetavanje i komuniciranje, kontrolne aktivnosti te monitoring kontrola. Takva podjela, meutim, ne odraava nuno kako odreeni subjekt moe oblikovati, uvoditi i odravati svoje interne kontrole, ili kako on moe klasificirati bilo koju odreenu komponentu.15 Subjektove interne kontrole (naroito, njegove raunovodstvene knjige i evidencije ili raunovodstveni sistemi) odraavat e potrebe menadmenta, sloenost poslovanja, vrste rizika kojima je izloen subjekt i relevantne zakone ili regulativu. A19. U nekim jurisdikcijama, zakon ili regulativa moe se pozivati na odgovornost menadmenta za primjerenost raunovodstvenih knjiga i evidencija ili raunovodstvenih sistema. U nekim sluajevima, opa praksa moe podrazumijevati razliku izmeu raunovodstvenih knjiga i evidencija ili raunovodstvenih sistema s jedne strane i interne kontrole ili kontrola s druge strane. Budui da su raunovodstvene knjige i evidencije ili raunovodstveni sistemi sastavni dio internih kontrola, kako je navedeno u taki
14
15
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, taka A46. MRevS 315, taka A51 i Dodatak 1. 114
MRevS 210
A18, na njih se posebno ne poziva u taki 6(b)(ii) kod opisa odgovornosti menadmenta. Kako bi se izbjeglo pogreno shvaanje, moe biti primjereno da revizor objasni menadmentu djelokrug ove odgovornosti. Posebna razmatranja relevantna za manje subjekte (Vidjeti taku 6(b).) A20. Jedna od svrha dogovaranja uslova revizijskog angamana jest izbjei pogrena shvaanja odgovornosti menadmenta i revizora. Naprimjer, kada trea stranka pomae u sastavljanju finansijskih izvjetaja, moe biti korisno podsjetiti menadment da na njemu ostaje odgovornost za sastavljanje finansijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. Dogovor o uslovima revizijskog angamana Dogovaranje uslova revizijskog angamana (Vidjeti taku 9.) A21. Uloge menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje u dogovaranju uslova revizijskog angamana za poslovni subjekt ovise o strukturi upravljanja subjektom i relevantnom zakonu ili regulativi. Pismo o revizijskom angamanu ili drugi oblik pisanog sporazuma16 (Vidjeti take 10-11.) A22. U interesu je i poslovnog subjekta i revizora da revizor poalje pismo o revizijskom angamanu prije zapoinjanja revizije kako bi to pomoglo u izbjegavanju pogrenog shvaanja u vezi s revizijom. U nekim dravama, meutim, cilj i djelokrug revizije i odgovornosti menadmenta, odnosno revizora mogu biti dovoljno ureeni zakonom, tj. propisuju pitanja opisana u taki 10. Iako u tim okolnostima taka 11 doputa revizoru da u pismo o angaovanju ukljui samo poziv na injenicu da se primjenjuje relevantni zakon ili regulativa i da menadment potvruje i shvaa svoje odgovornosti navedene u taki 6(b), revizor ipak moe smatrati da je u pismo o angaovanju primjereno ukljuiti pitanja opisana u taki 10 radi pruanja informacije menadmentu. Oblik i sadraj pisma o revizijskom angamanu A23. Oblik i sadraj pisma o revizijskom angamanu moe se razlikovati od subjekta do subjekta. Informacije o revizorovim odgovornostima ukljuene u pismo o revizijskom angamanu mogu se temeljiti na MRevS-u 200.17 Take 6(b) i 12 ovog MRevS-a bave se opisom odgovornosti menadmenta. Osim ukljuivanja pitanja zahtijevanih takom 10, pismo o revizijskom angamanu moe se odnositi na, naprimjer:
16
17
U takama koje slijede, svaki poziv na pismo o revizijskom angamanu treba se shvatiti kao poziv na pismo o revizijskom angamanu ili drugom primjerenom obliku pisanog sporazuma. MRevS 200, take 3-9. 115 MRevS 210
elaboriranje djelokruga revizije, ukljuujui poziv na primjenjivu legislativu, regulative, MRevS-ove i etike i druga objavljivanja profesionalnih tijela kojima revizor podlijee; oblik bilo kojeg drugog priopavanja rezultata revizijskog angamana; injenice da zbog inherentnog ogranienja revizije, zajedno s inherentim ogranienjima internih kontrola, postoji neizbjean rizik da neka znaajna pogrena prikazivanja mogu ostati neotkrivena, iako se smatra da je revizija ispravno planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima.; dogovore u vezi s planiranjem i obavljanjem revizije, ukljuujui sastav revizijskog tima; oekivanje da e menadment dati pisane izjave; (Vidjeti takoer taku A13) dogovor s menadmentom o stavljanju na raspolaganje revizoru nacrta finansijskih izvjetaja i bilo kojih drugih prateih informacija u vrijeme koje e omoguiti revizoru da dovri reviziju u skladu s predloenim rasporedom; dogovor s menadmentom da e informisati revizora o injenicama koje mogu uticati na finansijske izvjetaje, koje menadment moe spoznati tokom perioda od datuma revizorovog izvjetaja do datuma kada su izdati finansijski izvjetaji; osnovicu za obraunavanje naknade i dogovore o plaanjima i zahtjev menadmentu da potvrdi primitak pisma o revizijskom angamanu i prihvati uslove angamana navedene u njemu.
A24. Kada je relevantno, u pismo o revizijskom angamanu moe se takoer ukljuiti sljedee: aranmani u vezi s ukljuivanjem drugih revizija ili eksperata u neke aspekte revizije; aranmani u vezi s ukljuivanjem internih revizora i drugog osoblja poslovnog subjekta; aranmani koji su potrebni s revizorovim prethodnikom, ako ga je bilo, u sluaju prvog preuzimanja obaveze obavljanja revizijskog angamana; bilo koje ogranienje revizorove odgovornosti kada postoji takva mogunost; poziv na bilo koji drugi sporazum izmeu revizora i poslovnog subjekta i bilo koja obaveza davanja revizijskih radnih papira drugim strankama.
Primjer pisma o revizijskom angamanu dat je u Dodatku 1.
MRevS 210
116
Revizije sastavnih dijelova grupe A25. Kada revizor poslovnog subjekta koji je matica ujedno i revizor sastavnog dijela grupe, faktori koji mogu uticati na odluku o tome treba li poslati sastavnom dijelu grupe odvojeno pismo o revizijskom angamanu ukljuuju sljedee: ko imenuje revizora sastavnog dijela grupe; treba li se izdati odvojeno revizorov izvjetaj o sastavnom dijelu grupe; zakonske zahtjeve u vezi s imenovanjem revizora; udio matice u vlasnitvu i stepen neovisnosti menadmenta sastavnog dijela grupe u odnosu na maticu.
Odgovornosti menadmenta propisane zakonom ili regulativom (Vidjeti take 11-12.) A26. Ako, u okolnostima opisanim u takama A22 i A27, revizor zakljui da nije nuno zapisati odreene uslove revizijskog angamana u pismu o revizijskom angamanu, od revizora se jo uvijek, prema taki 11, zahtijeva da od menadmenta trai pisani sporazum kojim menadment potvruje i prihvaa da ima odgovornosti navedene u taki 6(b). Meutim, u skladu s takom 12, takav pisani sporazum moe koristiti terminologiju iz zakona ili regulative ako takav zakon ili regulativa ustanovljava odgovornosti menadmenta koje su po djelovanju jednake onima opisanima u taki 6(b). Raunovodstvena profesija, kreatori revizijskih standarda ili regulatori revizije u jurisdikciji mogu dati upute o tome da li su opisi iz zakona ili regulative ekvivalentni. Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A27. Zakon ili regulativa, koji ureuju obavljanje revizija javnog sektora openito, propisuje imenovanje revizora javnog sektora i esto navodi revizorove odgovornosti i ovlasti, ukljuujui ovlast pristupa subjektovim evidencijama i drugim informacijama. Kada zakon ili regulativa propisuje dovoljno detaljno uslove revizijskog angamana, revizor javnog sektora moe ipak smatrati da ima koristi od izdavanja potpunijeg pisma o revizijskom angamanu nego to je doputeno prema taki 11. Revizije iz godine u godinu (Vidjeti taku 13.) A28. Revizor moe odluiti da ne alje u svakom periodu novo pismo o revizijskom angamanu ili drugi pisani sporazum. Meutim, sljedei faktori mogu uzrokovati da je primjereno promijeniti uslove revizijskog angamana ili da je primjereno podsjetiti subjekt na postojee uslove: pokazatelj da subjekt pogreno shvaa cilj i djelokrug revizije; izmijenjeni ili posebni uslovi revizijskog angamana;
117 MRevS 210
nedavna promjena vieg menadmenta; znaajna promjena u vlasnitvu; znaajna promjena u vrsti ili veliini subjektovog poslovanja; promjena u zakonskim ili regulativnim zahtjevima; promjena u okviru finansijskog izvjetavanja usvojenom za sastavljanje finansijskih izvjetaja i promjena u ostalim zahtjevima izvjetavanja.
Prihvaanje promjene u uslovima revizijskog angamana Zahtjev za promjenu uslova revizijskog angamana (Vidjeti taku 14.) A29. Zahtjev subjekta upuen revizoru da promijeni uslove revizijskog angamana moe biti posljedica izmjena u okolnostima koje utiu na potrebu za uslugom, nesporazuma u vezi sa sadrajem revizije koja je prvobitno zahtijevala ili ogranienja djelokruga revizijskog angamana neovisno o tome namee li ih menadment ili su uzrokovana drugim okolnostima. Revizor, kako zahtijeva taka 14, razmatra opravdanje koje se daje uz zahtjev, a posebno posljedice ogranienja djelokruga revizijskog angamana. A30. Promjena u okolnostima koje utiu na subjektov zahtjev ili nesporazum u vezi s vrstom usluge koja se prvobitno zahtijevala mogu se smatrati razumnom osnovom za zahtijevanje promjene u revizijskom angamanu. A31. Za razliku od prethodnog, promjena se ne moe smatrati razumnom ako se ispostavi da se promjene odnose na informacije koje su netane, nepotpune ili na drugi nain neodgovarajue. Primjer toga jest situacija u kojoj revizor ne moe pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s potraivanjima i subjekt trai da se revizijski angaman promijeni u angaman uvida kako bi se izbjeglo miljenje s rezervom ili suzdravanje od miljenja. Zahtjev za promjenu u uvid ili povezanu uslugu (Vidjeti taku 15.) A32. Prije dogovaranja promjene iz revizijskog angaman u uvid ili povezanu uslugu, revizor koji je angaovan radi obavljanja revizije u skladu s MRevS-ovima moe trebati procijeniti, osim pitanja navedenih gore u takama A29-A31, svaku zakonsku ili ugovornu posljedicu promjene. A33. Ako revizor zakljui da postoji razumno opravdanje za promjenu iz revizijskog angamana u uvid ili povezanu uslugu, revizijski posao obavljen do datuma promjene moe biti relevantan za promijenjeni angaman. Meutim, zahtijevani posao koji treba biti obavljen i izvjetaj koji treba biti izdat bit e oni koji su odgovarajui za izmijenjeni
MRevS 210 118
angaman. Kako bi se izbjeglo stvaranje zbrke itateljima, izvjetaj o povezanoj usluzi nee ukljuiti poziv na: (a) (b) prvobitni revizijski angaman ili bilo koji postupak koji je mogao biti obavljen u prvobitnom revizijskom angamanu, osim gdje je revizijski angaman promijenjen u angaman radi obavljanja dogovorenih postupaka gdje je poziv na obavljene postupke standardni dio izvjetaja.
Dodatna razmatranja u prihvaanju angamana Standardi finansijskog izvjetavanja dopunjeni zakonom ili regulativom (Vidjeti taku 18.) A34. U nekim jurisdikcijama, zakon ili regulativa mogu dopuniti standarde finansijskog izvjetavanja koje je donijela ovlatena ili priznata organizacija za donoenje standarda s dodatnim zahtjevima u vezi sa sastavljanjem finansijskih izvjetaja. U tim jurisdikcijama, primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja za svrhe primjenjivanja MRevS-ova obuhvaa utvreni okvir finansijskog izvjetavanja i takve dodatne zahtjeve pod uslovom da nisu proturjeni utvrenom okviru finansijskog izvjetavanja. To moe biti sluaj, naprimjer, kada zakon ili regulativa propisuje objavljivanja povrh onih zahtijevanih standardima finansijskog izvjetavanja ili kada oni suavaju raspon prihvatljivih izbora koji se mogu uiniti prema standardima finansijskog izvjetavanja.18 Okvir finansijskog izvjetavanja propisan zakonom ili regulativom Ostala pitanja koja utiu na prihvaanje (Vidjeti taku 19.) A35. Zakon ili regulativa mogu propisati da se u formulisanju revizorovog miljenja koriste fraze fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama ili pruaju istinit i fer prikaz u sluaju gdje revizor zakljui da bi primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja propisan zakonom ili regulativom inae bio neprihvatljiv. U tom sluaju, uslovi propisane terminologije revizorovog izvjetavanja znaajno su razliiti od zahtjeva MRevS-ova. (Vidjeti taku 21.) Revizorov izvjetaj propisan zakonom ili regulativom (Vidjeti taku 21.) A36. MRevS-ovi zahtijevaju da revizor nee navesti usklaenost s MRevS-ovima ako revizor nije postupio u skladu sa svim MRevS-ovima relevantnim za reviziju.19 Kada zakon ili regulativa propisuje izgled ili terminologiju revizorovog izvjetaja, oblikom ili nazivima koji su znaajno razliiti od zahtjeva MRevS-ova, i revizor zakljui da dodatno
18
19
MRevS 700, taka 15, ukljuuje zahtjev u vezi s ocjenjivanjem poziva li se u finansijskim izvjetajima primjereno na ili opisuje li se primjenjiv okvir finansijskog izvjetavanja. MRevS 200, taka 20. 119 MRevS 210
objanjenje u revizorovom izvjetaju ne moe otkloniti mogue pogreno shvaanje, revizor moe razmotriti ukljuivanje izjave u revizorov izvjetaj da revizija nije obavljena u skladu s MRevS-ovima. Meutim, revizor se potie da primijeni MRevS-ove, ukljuujui MRevS-ove koji se odnose na revizorov izvjetaj, u mjeri u kojoj je to izvodivo, neovisno o tome to mu nije doputeno izjaviti da je revizija bila obavljena u skladu s MRevS-ovima. Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A37. U javnom sektoru, mogu postojati posebni zahtjevi unutar legislative koja ureuje zadatak revizije; naprimjer, od revizora se moe zahtijevati da direktno izvijesti ministra, zakonodavca ili javnost ako subjekt pokua ograniiti djelokrug revizije.
MRevS 210
120
Dodatak 1
(Vidjeti take A23-24.)
Primjer pisma o revizijskom angamanu

U nastavku je primjer pisma o revizijskom angamanu za reviziju finansijskih izvjetaja ope namjene sastavljenih u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja. Ovo pismo nije i jedino mogue, nego je namijenjeno da bude vodi koji se moe koristiti u vezi s razmatranjima navedenim u ovom MRevS-u. Trebat e ga mijenjati u skladu s pojedinanim zahtjevima i okolnostima. Sastavljeno je u vezi s revizijom finansijskih izvjetaja za jedno izvjetajni period i zahtijevalo bi prilagoavanja ako bi se namijenilo ili oekivalo da e se primjenjivati u uzastopnim revizijama. (Vidjeti taku 13 ovog MRevS-a.) Moe biti primjereno traiti pravni savjet o tome da li je neko predloeno pismo prikladno . *** Odgovarajuem predstavniku menadmenta ili onih koji su zadueni za upravljanje Drutva ABC:20 [Cilj i djelokrug revizije] Vi21 ste traili da revidiramo finansijski izvjetaji Drutva ABC, koji obuhvaa bilans na 31. decembra 20X1. godine, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama glavnice i izvjetaj o novanim tokovima za tada zavrenu godinu i saetak znaajnih raunovodstvenih politika i ostale objanjavajue informacije. Drago nam je da ovim pismom moemo potvrditi nae prihvaanje i nae razumijevanje preuzetog angamana. Nau reviziju emo obaviti s ciljem izraavanja miljenja o finansijskim izvjetajima. [Odgovornosti revizora] Mi emo obaviti reviziju u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ovima). Ti standardi zahtijevaju da postupimo u skladu s etikim zahtjevima te planiramo i obavimo reviziju kako bismo stekli razumno uvjerenje da u finansijskim izvjetajima nema znaajnih pogrenih prikazivanja. Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobijanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u finansijskim izvjetajima. Izbor odabranih postupaka ovisi o revizorovoj prosudbi, kao i o procjeni rizika znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima, usljed prevare ili pogreke. Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje prikladnosti
20
21
Naslovnici i pozivi u pismu bit e oni koji su primjereni u datim okolnostima angamana, kao i u relevantnoj jurisdikciji. Vano je da se poziva na odgovarajue osobe. Vidjeti taku A21. Kroz ovo pismo, pozivi na vi, mi, na, menadment, oni koji su zadueni za upravljanje i revizor trebaju se koristiti ili izmijeniti ve prema tome to je primjereno u okolnostima. 121 MRevS 210 DODATAK
koritenih raunovodstvenim politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskog izvjetaja. Zbog inherentnih ogranienja revizije, zajedno s inherentnim ogranienjima internih kontrola, postoji neizbjean rizik da neka znaajna pogrena prikazivanja mogu biti neotkrivena, ak iako je revizija ispravno planirana i obavljena u skladu s MRevSovima. U stvaranju tih procjena rizika, mi razmatramo interne kontrole relevantne za subjektovo sastavljanje finansijskih izvjetaja kako bismo oblikovali revizijske postupke koji su primjereni u datim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola subjekta. Meutim, mi emo vam saopiti u pisanom obliku bilo koji vaan nedostatak u internim kontrolama relevantan za reviziju finansijskih izvjetaja koji smo otkrili tokom revizije. [Odgovornosti menadmenta i prepoznavanje primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja (za svrhe ovog primjera pretpostavlja se da revizor nije utvrdio da zakon ili regulativa propisuje ove odgovornosti s odgovarajuim nazivima; zbog toga se koriste opisi iz take 6(b) ovog MRevS-a).] Nau reviziju obavit emo na osnovu toga da [menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje]22 potvrde i shvate da oni imaju odgovornost: (a) (b) za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja;23 za takve interne kontrole kakve [menadment] odredi da su nune za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja koji su bez znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevare ili pogreke; i osigurati nam: (i) pristup svim informacijama za koje [menadment] spozna da su relevantne za sastavljanje finansijskih izvjetaja, kao to su evidencije, dokumentacija i ostala pitanja; dodatne informacije koje mi moemo zahtijevati od [menadmenta] za svrhu revizije; i
(c)
(ii)
(iii) neogranieni pristup osobama unutar subjekta od kojih smo odredili da je nuno pribaviti revizijske dokaze.
22 23
Koristiti terminologiju ve prema tome koja je primjerena u datim okolnostima. Ili, ako je odgovarajue, za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz u skladu s Meunarodnim standardima financijskog izvjetavanja. 122
MRevS 210 DODATAK
Kao dio naeg postupka revizije, mi emo zahtijevati od [menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje], pisane potvrde u vezi s prezentacijama koje su nam date u vezi s revizijom. Sa zadovoljstvom iekujemo punu saradnju s Vaim osobljem tokom revizije. [Ostale relevantne informacije] [Unijeti ostale informacije, kao to su sporazum o naknadama, fakturisanje i ostali posebni uslovi, ve prema tome to je primjereno.] [Izvjetavanje] [Unijeti odgovarajui poziv na oekivani oblik i sadraj revizorovog izvjetaja.] Mogue je da e biti potrebno mijenjati oblik i sadraj naeg izvjetaja u kontekstu naih revizijskih nalaza. Molimo da nam vratite potpisan primjerak ovog pisma kao dokaz vaeg potvrivanja i saglasnosti s aranmanom za nau reviziju finansijskih izvjetaja, kao i s naim odgovornostima. Drutvo XYZ Potvruje i saglasan u ime Drutva ABC (potpis) ...................... Ime i funkcija Datum
123
MRevS 210 DODATAK
Dodatak 2
(Vidjeti taku A10.)
Odreivanje prihvatljivih okvira ope namjene

Jurisdikcije koje nemaju ovlatene ili priznate organizacije za donoenje standarda ili okvir finansijskog izvjetavanja propisan zakonom ili regulativom 1. Kao to je objanjeno u taki A10 ovog MRevS -a, kada je poslovni subjekt registrovan ili posluje u jurisdikciji koja nema ovlatenu ili priznatu organizaciju za donoenje standarda ili gdje koritenje okvira finansijskog izvjetavanja nije propisano zakonom ili regulativom, menadment utvruje primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja. esta je praksa u takvim jurisdikcijama da se koriste standardi finansijskog izvjetavanja koje je usvojila jedna od organizacija opisanih u taki A8 ovog MRevS-a. Alternativno, mogu biti ustanovljene raunovodstvene konvencije u odreenoj jurisdikciji koje su opeprihvaene kao okvir finansijskog izvjetavanja za finansijske izvjetaje ope namjene koje sastavljaju odreeni poslovni subjekti koji posluju u toj jurisdikciji. Kada je usvojen takav okvir finansijskog izvjetavanja, taka 6(a) ovog MRevS-a zahtijeva od revizora da odredi mogu li se raunovodstvene konvencije grupno smatrati da tvore prihvatljivi okvir finansijskog izvjetavanja za finansijske izvjetaje ope namjene. Kada su raunovodstvene konvencije masovno koritene u odreenoj jurisdikciji, raunovodstvena profesija u toj jurisdikciji moe razmotriti prihvatljivost okvira finansijskog izvjetavanja u ime revizora. Alternativno, revizor moe obaviti to odreivanje razmatranjem imaju li raunovodstvene konvencije atribute koji se obino oekuju od prihvatljivog okvira finansijskog izvjetavanja (vidjeti taku 3 nie) ili usporeivanjem raunovodstvenih konvencija sa zahtjevima nekog postojeeg okvira finansijskog izvjetavanja za koji se smatra da je prihvatljiv (vidjeti taku 4 nie). Prihvatljivi okvir finansijskog izvjetavanja uobiajeno ima sljedee atribute to za posljedicu ima informacije sadrane u finansijskim izvjetajima koje su korisne namjeravanim korisnicima: (a) vanost, u tome da su informacije sadrane u finansijskim izvjetajima relevantne u odnosu na vrstu poslovnog subjekta i za svrhu finansijskih izvjetaja. Naprimjer, u sluaju poslovnog subjekta koji sastavlja finansijske izvjetaje ope namjene, vanost se procjenjuje u odnosu na informacije koje su nune za ispunjavanje uobiajenih potreba za finansijskim informacijama irokog raspona korisnika pri donoenju ekonomskih odluka. Te se potrebe obino zadovoljavaju prezentiranjem finansijskog poloaja, finansijske uspjenosti i novanih tokova poslovnog subjekta; potpunost, u tome da nisu isputene transakcije i dogaaji, stanja rauna i objavljivanja to bi uticalo na zakljuke temeljene na finansijskim izvjetajima;
124
2.
3.
(b)
MRevS 210 DODATAK
(c)
pouzdanost, u tome da informacije sadrane u finansijskim izvjetajima: (i) (ii) gdje je primjenjivo, odraavaju ekonomsku bit dogaaja i transakcija a ne iskljuivo njihov pravni oblik; i za posljedicu imaju razumno dosljedno ocjenjivanje, mjerenje, prezentiranje i objavljivanje, kada se koriste u slinim okolnostima;
(d) (e) 4.
neutralnost, u tome da doprinose informacijama u finansijskim izvjetajima koje su bez pristranosti; i razumljivost, u tome da su informacije u finansijskim izvjetajima jasne i sveobuhvatne te nisu ovisne o znaajno razliitim tumaenjima.
Revizor moe odluiti da usporedi raunovodstvene konvencije sa zahtjevima nekog postojeeg okvira finansijskog izvjetavanja za koji se smatra da je prihvatljiv. Na pri mjer, revizor moe usporediti raunovodstvene konvencije s MSFI-ovima.Za revizije malog poslovnog subjekta, revizor moe odluiti usporediti raunovodstvene konvencije s okvirom finansijskog izvjetavanja koji je posebno za takve subjekte kreirala ovlatena ili priznata organizacija za donoenje standarda. Kada revizor obavlja takve usporedbe i otkriju se razlike, odluka o tome tvori li raunovodstvena konvencija, usvojena za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izvjetaja, prihvatljivi okvir finansijskog izvjetavanja, ukljuuje razmatranje razloga razlika te moe li primjena raunovodstvenih konvencija ili opis okvira finansijskog izvjetavanja u finansijskim izvjetajima imati za posljedicu finansijske izvjetaje koji dovode u zabludu. Konglomerat raunovodstvenih konvencija smiljenih da udovoljavaju pojedinanim sklonostima nije prihvatljiv okvir finansijskog izvjetavanja za finansijske izvjetaje ope namjene. Slino tome, okvir usklaenosti nee biti prihvatljiv okvir finansijskog izvjetavanja, iako je opeprihvaen u odreenoj jurisdikciji od strane sastavljaa i korisnika.
5.
Ovaj Meunarodni revizijski standard 210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u aprilu 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u decembru 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright april 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
125
MRevS 210 DODATAK
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 220 KONTROLA KVALITETA ZA REVIZIJU FINANSIJSKIH IZVJETAJA

(Stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.)
SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1 Sistem kontrole kvaliteta i uloga timova za angamane ...................................................... 2-4 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................5 Cilj............................................................................................................................................6 Definicije .................................................................................................................................7 Zahtjevi Odgovornosti vodstva za kvalitet revizija ................................................................................8 Relevantni etiki zahtjevi ................................................................................................... 9-11 Prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i revizijskih angamana. ......................... 12-13 Dodjeljivanje timova za angamane ......................................................................................14 Obavljanje angamana ..................................................................................................... 15-22 Monitoring .............................................................................................................................23 Dokumentacija ................................................................................................................. 24-25 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Sistem kontrole kvaliteta i uloga timova za angamane ................................................ A1-A2 Odgovornosti vodstva za kvalitet revizija .............................................................................A3 Relevantni etiki zahtjevi ............................................................................................... A4-A7 Prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i revizijskih angamana ........................ A8-A9 Dodjeljivanje timova za angamane .......................................................................... A10-A12
MRevS 220
126
KONTROLA KVALITETA ZA REVIZIJU FINANSIJSKIH IZVJETAJA
Obavljanje angamana ............................................................................................... A13-A31 Monitoring ................................................................................................................. A32-A34 Dokumentacija ....................................................................................................................A35
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 220 Kontrola kvaliteta za reviziju finansijskih izvjetaja treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
127
MRevS 220
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) ureuje posebne odgovornosti revizora u vezi s postupcima kontrole kvaliteta za reviziju finansijskih izvjetaja. On takoer obrauje, gdje je primjenjivo, odgovornosti kontrolora kvaliteta angamana. Ovaj MRevS treba itati povezano s relevantnim etikim zahtjevima.
Sistem kontrole kvaliteta i uloga timova za angamane 2. Drutvo za reviziju je odgovorno je za sisteme kontrole kvaliteta, politike i postupke. Prema MSKK-u 1, drutvo ima obavezu ustanoviti i odravati sistem kontrole kvaliteta koji e mu pruiti razumnu garanciju: (a) (b) 3. da drutvo i njegovi zaposlenici postupaju u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima, i da su izvjetaji koje izdaje drutvo ili angairani partneri primjereni datim okolnostima1.
Ovaj MRevS polazi od pretpostavke da drutvo podlijee MSKK-u 1 ili nacionalnim zahtjevima koji su barem podjednako zahtjevni. (Vidjeti taku A1.) U kontekstu sistema kontrole kvaliteta drutva za reviziju, timovi za angamane imaju odgovornost implementirati postupke kontrole kvaliteta koji su primjenjivi na revizijski angaman i osiguravaju drutvu relevantne informacije kako bi se omoguilo djelovanje onog dijela sistema kontrole kvaliteta drutva koji se odnosi na nezavisnost. Timovi za angamane imaju pravo da se oslone na sistem kontrole kvaliteta drutva, osim ukoliko informacije koje prui drutvo ili druge strane ukazuju na to da to nije primjereno. (Vidjeti taku A2.)
4.
Datum stupanja na snagu 5. Meunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
6. Cilj revizora je implementirati postupke kontrole kvaliteta na nivou angamana koji osiguravaju revizoru razumno uvjerenje da je:
MSKK 1 Kontrola kvaliteta za drutva koja obavljaju reviziju i pregled finansijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge, taka 11. 128
MRevS 220
(a) (b)
revizija u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima; i izdati revizorov izvjetaj primjeren datim okolnostima.
Definicije
7. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) Angairani partner2 partner ili druga osoba u drutvu koja je odgovorna za preuzetu obavezu i njezino ispunjavanje i za izvjetaj koji se izdaje u ime drutva, te koja, kada se to zahtijeva, ima odgovarajue odobrenje od profesionalnog, zakonodavnog ili regulatornog tijela. Kontrolni pregled kvalitete angamana postupak oblikovan kako bi se osiguralo objektivno ocjenjivanje, prije nego to se izda izvjetaj, znaajnih prosudbi angairanog tima i zakljuaka do kojih je doao pri formuliranju izvjetaja. Kontrolni pregled kvaliteta angamana je postupak za revizije finansijskih izvjetaja izlistanih poslovnih subjekata i one ostale angamane, ako ih ima, za koje je drutvo odredilo da je potreban kontrolni pregled kvaliteta angamana. Kontrolor kvalitete angamana partner, druga osoba u drutvu, osoba s odgovarajuim kvalifikacijama izvan drutva ili tim sastavljen od takvih pojedinaca od kojih ni jedan nije dio angairanog tima, s dovoljnim i odgovarajuim iskustvom i ovlastima da objektivno ocjenjuje znaajne prosudbe angairanog tima i zakljuke do kojih je doao pri formuliranju izvjetaja. Angairani tim svi partneri i osoblje koje uestvuje u obavljanju preuzete obaveze i svaka osoba koju je angairalo drutvo ili mree drutava a koja uestvuje u obavljanju preuzete obaveze. To ukljuuje vanjske eksperte koje angaira drutvo ili mrea drutava.3 Drutvo profesionalni raunovoa u javnoj praksi kao pojedinac, partnerstvo ili korporacija ili drugi pravni subjekt profesionalnih raunovoa. Provjera u vezi s okonanim angamanom, postupci oblikovani za osiguranje dokaza da je angairani tim postupao u skladu s politikama i postupcima kontrole kvalitete drutva. Izlistani subjekt poslovni subjekt ije dionice ili duniki finansijski instrumenti kotiraju na priznatoj berzi ili se njima trguje prema pravilima priznate berze ili drugog ekvivalentnog tijela.
(b)
(c)
(d)
(e) (f)
(g)
Angairani partner,partner i drutvo, kada je primjenjivo, trebaju se shvaati u znaenjima koja imaju njihovi ekvivalenti u javnom sektoru. MRevS 620 Koritenje rada eksperta drutva za reviziju, taka 6(a) definira pojam eksperta drutva za reviziju. 129 MRevS 220
(h)
Monitoring postupak koji obuhvaa neprestano sagledavanje i ocjenjivanje sistema kontrole kvaliteta drutva, ukljuujui periodino pregledavanje odabranih dovrenih angamana, oblikovan kako bi se omoguilo da drutvo stekne razumno uvjerenje da njen sistem kontrola kvaliteta djeluje efikasno. Umreeno drutvo drutvo ili poslovni subjekt koji pripada mrei. Mrea vea struktura koja: je usmjerena na kooperaciju, i za cilj ima zajedniko stvaranje dobiti, rashoda ili vlasnitva, zajedniku kontrolu ili rukovoenje, zajednike politike i postupke kontrole kvaliteta, zajedniku poslovnu strategiju, koritenje zajednikog brenda ili znaajnog dijela profesionalnih resursa. Partner svaka osoba s ovlatenjem da za drutvo zakljui obavljanje angamana s pruanjem profesionalnih usluga. Osoblje partneri i zaposlenici.
(i) (j) (i) (ii)
(k) (l)
(m) Profesionalni standardi Meunarodni revizijski standardi (MRevS-ovi) i relevantni etiki zahtjevi. (n) Relevantni etiki zahtjevi etiki zahtjevi koji se odnose na angairani tim i kontrolora kvaliteta angamana, koji uobiajeno sadre Dio A i B IFAC-ovog Kodeksa etike za profesionalne raunovoe, zajedno s nacionalnim zahtjevima ukoliko su stroiji. Zaposlenici struno osoblje, osim partnera, ukljuujui i eksperte koje angauje drutvo. Prikladno kvalificirana eksterna osoba osoba izvan drutva sa sposobnou i kompetencijama da djeluje kao angairani partner, na primjer partner drugog drutva ili zaposlenik (s odgovarajuim iskustvom) profesionalnog raunovodstvenog tijela iji lanovi mogu obavljati revizije i preglede finansijskih informacija iz prethodnih perioda, druge angamane s izraavanjem uvjerenja ili angamane s preuzimanjem obaveze za povezane usluge ili neka organizacija koja prua relevantne usluge kontrole kvaliteta.
(o) (p)
Zahtjevi
Odgovornosti vodstva za kvalitetu revizija 8. Angairani partner e preuzeti odgovornost za cjelokupni kvalitet u svakom revizijskom angamanu kojem je taj partner dodijeljen. (Vidjeti taku A3.)
MRevS 220
130
Relevantni etiki zahtjevi 9. Tokom angamana na reviziji, angairani partner e biti na oprezu, i po potrebi pratiti i postavljati pitanja radi prikupljanja dokaza o nepotivanju relevantnih etikih zahtjeva od strane lanova angairanog tima. (Vidjeti take A4-A5.) Ako angairani partner, kroz sistem kontrole kvaliteta drutva ili na neki drugi nain, doe do saznanja da lanovi angairanog tima nisu postupili u skladu s relevantnim etikim zahtjevima, angairani e partner, u konsultaciji s drugima iz drutva, odrediti odgovarajue mjere. (Vidjeti taku A5.)
10.
Nezavisnost 11. Angairani partner treba donijeti zakljuak o usklaenosti sa zahtjevima nezavisnosti koji se odnose na revizijski angaman. Da bi to ostvario, angairani partner e: (a) pribaviti relevantne informacije od drutva i, gdje je primjenjivo, umreenih drutava, kako bi prepoznao i ocijenio okolnosti i odnose koji stvaraju prijetnje nezavisnosti; ocijeniti informacije o uoenom nepotivanju, ako ga je bilo, politika i postupaka drutva za ouvanje nezavisnosti kako bi utvrdio stvara li ono prijetnju nezavisnosti u revizijskom angamanu; i poduzeti odgovarajue aktivnosti radi otklanjanja takvih prijetnji ili njihovog svoenja na prihvatljiv nivo primjenjujui zatitne mjere ili se, ako smatra primjerenim, povui iz revizijskog angamana, ako je povlaenje mogue prema vaeem zakonu ili regulativi. Angairani partner treba odmah obavijestiti drutvo o svakom neuspjehu rjeavanja ovog pitanja radi poduzimanja odgovarajueg djelovanja. (Vidjeti take A5-A7.)
(a)
(b)
Prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i revizijskih angamana 12. Angairani partner treba utvrditi da su provedeni odgovarajui postupci u vezi s prihvaanjem i zadravanjem odnosa s klijentom i revizijskih angamana te osigurati da su u vezi s tim donijeti primjereni zakljuci. (Vidjeti take A8-A9.) Ako angairani partner dobije informacije koje bi, da su drutvu bile ranije dostupne, uzrokovale njegovo odbijanje revizijskog angamana, angairani partner smjesta e saoptiti te informacije drutvu, tako da drutvo i angairani partner mogu poduzeti neophodne radnje. (Vidjeti taku A9.)
13.
Dodjeljivanje timova za angamane 14. Angairani partner se treba uvjeriti da angairani tim i svaki ekspert drutva za reviziju koji je dio angairanog tima zajedno imaju odgovarajue kompetencije i sposobnosti da:
131 MRevS 220
(a) (b)
obave revizijski angaman u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima; i omogue da se izda izvjetaj revizora koji je primjeren datim okolnostima. (Vidjeti take A10-A12.)
Obavljanje angamana Usmjeravanje, nadziranje i obavljanje 15. Angairani partner je odgovoran za: (a) usmjeravanje, nadziranje i obavljanje revizijskog angamana u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima; i (Vidjeti take A13-A15, A20.) revizijski izvjetaj koji e biti u skladu s datim okolnostima.
(b) Pregledi
16. Angairani partner preuzet e odgovornost da pregledi budu obavljeni u skladu s politikama i postupcima pregleda drutva. (Vidjeti take A16-A17, A20.) 17. Na dan ili prije datuma revizijskog izvjetaja, angairani e se partner, kroz pregled revizijske dokumentacije i raspravu s angairanim timom, uvjeriti da je prikupljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za potkrjepljivanje donesenih zakljuaka i za izdavanje izvjetaja revizora. (Vidjeti take A18-A20.)
Konsultacija 18. Angairani partner e: (a) preuzeti odgovornost da angairani tim provodi odgovarajue konsultacije o sloenim ili spornim pitanjima;
(b) uvjeriti se da su lanovi angairanog tima provodili odgovarajue konsultacije tokom angamana, kako unutar angairanog tima tako i izmeu angairanog tima i drugih osoba, na zadovoljavajuem nivou unutar ili izvan drutva; (c) (d) uvjeriti se da su priroda i obim takvih konsultacija, kao i zakljuci proistekli iz njih, dogovoreni sa konsultiranom stranom; i utvrditi da su zakljuci donijeti na osnovu tih konsultacija provedeni. (Vidjeti take A21-A22.)
MRevS 220
132
Kontrolni pregled kvaliteta angamana 19. Za revizije finansijskih izvjetaja izlistanih poslovnih subjekata, i druge revizijske angamane, ako ih ima, za koje je drutvo odredilo da se zahtijeva pregled kontrole kvaliteta angamana, angairani partner treba: (a) (b) utvrditi da je imenovan kontrolor kvaliteta angamana; rijeiti s kontrolorom kvaliteta angamana sva vana pitanja nastala tokom revizijskog angamana, ukljuujui i ona ustanovljena tokom kontrole kvaliteta angamana; i nee datirati izvjetaj revizora sve do zavretka kontrole kvaliteta angamana. (Vidjeti take A23-A25.)
(c) 20.
Kontrolor kvaliteta angamana vri objektivno ocjenjivanje vanih prosudbi angairanog tima i zakljuaka donesenih pri izradi izvjetaja revizora. To ocjenjivanje obuhvata: (a) (b) (c) (d) rjeavanje vanih pitanja s angairanim partnerom; pregled finansijskih izvjetaja i predloenog izvjetaja revizora; pregled odabrane revizijske dokumentacije u vezi s vanim prosudbama angairanog tima i zakljuaka koje je donio angairani tim; i ocjenjivanje zakljuaka donijetih pri izradi izvjetaja revizora i razmatranje da li je predloeni izvjetaj revizora odgovarajui. (Vidjeti take A26A27, A29-A31.)
21.
Za revizije finansijskih izvjetaja izlistanih poslovnih subjekata, kontrolor kvaliteta angamana, pri obavljanju pregleda kontrole kvaliteta angamana, takoer e razmotriti sljedee: (a) (b) ocjenu angairanog tima za nezavisnost drutva u vezi s revizijskim angamanom; da li su obavljene odgovarajue konsultacije za pitanja koja ukljuuju razlike miljenja ili druga sloena ili sporna pitanja i zakljuke donesene tim konsultacijama; i da li revizijska dokumentacija odabrana za pregled odraava obavljeni posao u vezi s vanim prosudbama i potkrjepljuje li donijete zakljuke. (Vidjeti take A28-A31.)
(c)
Razlike u miljenjima 22. Ako nastanu razlike u miljenjima unutar angairanog tima, s konsultantima ili, gdje je primjenjivo, izmeu angairanog partnera i kontrolora kvaliteta angamana, angaira133 MRevS 220
ni tim e slijediti politike i procedure drutva za postepene s razlikama miljenja i za njihovo rjeavanje. Monitoring 23. Djelotvoran sistem kontrole kvaliteta ukljuuje postupak monitoringa oblikovan da osigura drutvu razumnu garanciju da su njegove politike i procedure koje se odnose na sistem kontrole kvaliteta relevantne, primjerene i da uspjeno djeluju. Angairani partner e razmotriti rezultate procesa monitoringa evidentiranog u najnovijoj informaciji dostavljenoj od strane drutva i, ako je primjenjivo, drugih drutava u okviru mree, te razmotriti mogu li nedostaci navedeni u tim informacijama imati uinak na revizijski angaman. (Vidjeti take A32-A34.)
Dokumentacija 24. U revizijsku dokumentaciju revizor e ukljuiti:4 (a) (b) (c) (d) 25. (a) (b) (c) uoene probleme u vezi s postepenem u skladu s relevantnim etikim zahtjevima i kako su oni rijeeni; zakljuke o ispunjavanju zahtjeva nezavisnosti koji se odnose na revizijski angaman i svaku relevantnu raspravu s drutvom koje potkrjepljuje te zakljuke; zakljuke donesene u vezi s prihvaanjem i zadravanjem odnosa s klijentom i revizijskih angamana; i sadraj i djelokrug konsultacija, te zakljuke donesene na osnovu konsultacija obavljenih tokom odvijanja revizijskog angamana. (Vidjeti taku A35.) Kontrolor kvaliteta angamana e za pregledane revizijske angamane dokumentirati: da su obavljene procedure koje zahtijevaju politike drutva za pregled kontrole kvaliteta angamana; da je pregled kontrole kvaliteta angamana bio obavljen na datum ili prije datuma izvjetaja revizora; i da kontrolor nema saznanja o nekom nerijeenom pitanju koja bi ga navela na uvjerenje da vane prosudbe angairanog tima i doneseni zakljuci nisu odgovarajui.
***
4
MRevS 230 Revizijska dokumentacija, take 8-11 i taka A6. 134
MRevS 220

Sistem kontrole kvaliteta i uloga timova za angamane (Vidjeti taku 2.) A1. MSKK 1 ili nacionalni zahtjevi koji su barem podjednako zahtjevni, bave se odgovornou drutva da uspostavi i odrava svoj sistem kontrole kvaliteta za revizijske angamane. Sistem kontrole kvaliteta ukljuuje politike i procedure koji ureuju svaki od sljedeih elemenata: odgovornosti vodstva za kvalitet unutar drutva; relevantne etike zahtjeve; prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i odreenih angamana; ljudske resurse; obavljanje angamana; i monitoring.
Nacionalni zahtjevi koji se bave odgovornostima drutva da uspostavi i odrava sistem kontrole kvaliteta barem su podjednako zahtjevni kao MSKK 1 kada se odnose na sve elemente navedene u ovoj taki i nameu obaveze drutvu da ispuni ciljeve zahtjeva navedenih u MSKK-u 1.
Oslanjanje na sistem kontrole kvaliteta drutva (Vidjeti taku 4.) A2. Osim ako informacije dobivene od drutva ili drugih strana ne ukazuju na suprotno, angairani tim moe se osloniti na sistem kontrole kvaliteta drutva u vezi s, na primjer: kompetentnou osoblja kroz njihovo zapoljavanje i formalnom obukom; nezavisnou kroz prikupljanje i prenoenje relevantnih informacija o nezavisnosti; odravanjem odnosa s klijentom kroz sisteme prihvaanja i zadravanja; i ispunjavanjem vaeih zakonskih i regulatornih zahtjeva kroz postupak monitoringa.
Odgovornosti vodstva za kvalitet revizija (Vidjeti taku 8.) A3. Aktivnosti angairanog partnera i odgovarajue poruke drugim lanovima angairanog tima, u preuzimanju odgovornosti za cjelokupni kvalitet u svakom revizijskom angamanu, naglaavaju:
135
MRevS 220
(a)
znaaj kvaliteta revizije u smislu: (i) (ii) obavljanja posla koji je u skladu s profesionalnim standardima i vaeim zakonskim i regulatornim zahtjevima; postupanja u skladu s primjenjivim politikama i procedurama kontrole kvaliteta drutva;
(iii) izdavanja revizijskog izvjetaja koji je u skladu s datim okolnostima; i (iv) mogunosti angairanog tima da izrazi svoje sumnje bez straha od odmazde; i (b) injenicu da je kvalitet kljuan u obavljanju revizijskih angamana.
Relevantni etiki zahtjevi Usklaenost s relevantnim etikim zahtjevima (Vidjeti taku 9.) A4. IFAC-ov Kodeks uspostavlja temeljna naela profesionalne etike, koja ukljuuju: (a) (b) (c) (d) (e) potenje; objektivnost; profesionalnu kompetentnost i dunu panju; povjerljivost; i profesionalno ponaanje.
Definicije drutvo, mrea i umreeno drutvo (Vidjeti take 9-11.)
A5. Definicije drutvo, mrea ili umreeno drutvo u relevantnim etikim zahtjevima mogu se razlikovati od onih koje su navedene u ovom MRevS-u. Na primjer, IFACov Kodeks definira drutvo kao: (a) (b) (c) profesionalnog raunovou u javnoj praksi kao pojedinca, partnerstvo ili korporaciju ili drugi pravni subjekt profesionalnih raunovoa; subjekt koji kontrolira takve strane kroz vlasnitvo, menadment ili na druge naine; i subjekt kojeg kontroliraju takve strane kroz vlasnitvo, menadment ili na druge naine.
IFAC-ov Kodeks takoer daje uputstva u vezi s pojmovima mrea i umreeno drutvo. Za ispunjavanje zahtjeva u takama 9-11, primjenjuju se definicije koritene u relevantnim etikim zahtjevima u mjeri u kojoj su neophodne za tumaenje tih etikih zahtjeva.
136
MRevS 220
Prijetnje nezavisnosti (Vidjeti taku 11(c).) A6. Angairani partner moe prepoznati prijetnju nezavisnosti u vezi s revizijskim angamanom koju zatitne mjere moda nee moi eliminirati ili ublaiti. U tom sluaju, kako zahtijeva taka 11(c), angairani partner izvjetava relevantnu osobu ili relevantne osobe unutar drutva kako bi se odredilo primjereno djelovanje, koje moe ukljuiti eliminiranje aktivnosti ili interesa koji stvaraju prijetnju ili povlaenje iz revizijskog angamana, ukoliko je povlaenje mogue prema vaeem zakonu ili regulativi. Posebna razmatranja za poslovne subjekte javnog sektora A7. Nezavisnost revizora javnog sektora moe se zatititi zakonskim mjerama. Meutim, revizori javnog sektora ili drutva za reviziju javnog sektora koja obavljaju revizije javnog sektora u ime zakonskog revizora e moda trebati, ovisno o uvjetima ovlasti u odreenoj jurisdikciji, prilagoditi svoj pristup kako bi postigli usaglaenost u duhu take 11. To moe podrazumijevati, u sluajevima kada ovlasti revizora javnog sektora ne doputaju povlaenje iz angamana, objavljivanje, putem javnog izvjetaja, okolnosti koje su nastale i koje bi, da su nastale u privatnom sektoru, dovele do revizorovog povlaenja. Prihvatanje i zadravanje odnosa s klijentom i revizijskih angamana (Vidjeti taku 12.) A8. MSKK 1 zahtijeva da drutvo pribavi informacije koje smatra neophodnim u datim okolnostima prije prihvatanja angamana s novim klijentom, kada odluuje o tome hoe li nastaviti postojei angaman i kada se razmatra prihvatanje novog angamana s postojeim klijentom.5 Informacije, poput onih koje slijede, pomau angairanom partneru u utvrivanju jesu li primjereni zakljuci stvoreni u vezi s prihvatanjem i zadravanjem odnosa s klijentom i revizijskih angamana: o integritetu glavnih vlasnika, kljunog menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje subjektom; je li angairani tim sposoban obaviti revizijski angaman i ima li na raspolaganju potrebno vrijeme i resurse; o tome mogu li drutvo i angairani tim ispuniti etike zahtjeve; i o vanim pitanjima koja su nastala tokom tekueg revizijskog angamana ili ranijih revizijskih angamana i njihovim posljedicama na nastavljanje odnosa.
Posebna razmatranja za poslovne subjekte javnog sektora (Vidjeti take 12-13.) A9. U javnom sektoru, revizori mogu biti imenovani u skladu sa zakonskom procedurom. U skladu s tim, mogu biti nerelevantni odreeni zahtjevi i razmatranja u vezi s prihvaanjem i zadravanjem odnosa s klijentom i revizijskih angamana, navedeni u taka5
MSKK 1, taka 27(a). 137 MRevS 220
ma 12, 13 i A8. Unato tome, informacije prikupljene kao rezultat opisanog postupka mogu biti korisne revizorima javnog sektora u obavljanju procjena rizika i ispunjavanju odgovornosti za izvjetavanje. Dodjeljivanje timova za angamane (Vidjeti taku 14.) A10. Angairani tim ukljuuje osobu koja koristi strunost u specijaliziranim podrujima raunovodstva ili revizije, neovisno o tome je li je angairalo ili zaposlilo drutvo, ako ga ima, koje obavlja revizijske postupke u angamanu. Meutim, osoba s takvom strunou nije lan angairanog tima ako je ona ukljuena u angaman samo radi konsultacija. Konsultacije se razmatraju u taki 18 i takama A21-A22. A11. Kada razmatra odgovarajuu kompetentnost i sposobnost koju oekuje od angairanog tima kao cjeline, angairani partner moe uzeti u razmatranje takva pitanja kao to su: kakvo tim ima razumijevanje i praktino iskustvo s revizijskim angamanima slinog sadraja i sloenosti kroz odgovarajuu obuku i uee u angamanima; kakvo tim ima razumijevanje profesionalnih standarda i zakonskih i regulatornih zahtjeva; kakvo je tehniko znanje tima, ukljuujui poznavanje relevantnih informacijskih tehnologija i specijaliziranih podruja raunovodstva ili revizije; koliko tim poznaje djelatnost u kojoj klijent posluje; kakvu tim ima sposobnost za primjenu profesionalne prosudbe; i kakvo tim ima razumijevanje politika i postupaka kontrole kvaliteta drutva.
Posebna razmatranja za poslovne subjekte javnog sektora A12. U javnom sektoru, dodatne odgovarajue kompetencije mogu ukljuiti vjetine koje su neophodne za ispunjavanje uvjeta revizijskog mandata u odreenoj jurisdikciji. Takve kompetencije mogu ukljuivati razumijevanje primjenjivih aranmana izvjetavanja, ukljuujui izvjetavanje zakonodavca ili drugog upravnog tijela ili izvjetavanje u javnom interesu. iri djelokrug revizije javnog sektora moe ukljuiti, na primjer, neke aspekte revizije poslovanja ili sveobuhvatno procjenjivanje aranmana za osiguranje zakonitosti te sprjeavanje i otkrivanje prevare i korupcije. Obavljanje angamana Usmjeravanje, nadziranje i obavljanje (Vidjeti taku 15(a).) A13. Usmjeravanje angairanog tima ukljuuje informiranje lanova angairanog tima o pitanjima kao to su:
MRevS 220 138
njihove odgovornosti, ukljuujui potrebu postupanja u skladu s relevantnim etikim zahtjevima i potrebu da se planira i obavi revizija uz profesionalni skepticizam kako zahtijeva MRevS 200;6 odgovornosti odgovarajuih partnera gdje je vie od jednog partnera ukljueno u voenje revizijskog angamana; ciljevi posla kojeg treba obaviti; vrsta subjektovog poslovanja; pitanja povezana s rizicima; problemi koji se mogu pojaviti; i detaljan pristup u obavljanju angamana.
Rasprava izmeu lanova angairanog tima omoguava manje iskusnim lanovima tima postavljanje pitanja iskusnijim lanovima tima tako da se moe ostvariti odgovarajua komunikacija unutar angairanog tima.
A14. Odgovarajui timski rad i obuka pomae manje iskusnim lanovima angairanog tima da jasno razumiju ciljeve dodijeljenog posla. A15. Nadziranje ukljuuje pitanja kao to su: praenje napredovanja revizijskog angamana; razmatranje kompetentnosti i sposobnosti pojedinanih lanova angairanog tima, ukljuujui imaju li dovoljno vremena za izvoenje svog posla, razumiju li uputstva koja su dobili te je li posao izveden u skladu s planiranim pristupom revizijskom angamanu; razmatranje vanih pitanja nastalih tokom revizijskog angamana, razmatranje njihove vanosti i odgovarajue prilagoavanje planiranog pristupa; i prepoznavanje pitanja za konsultaciju ili za razmatranje iskusnijih lanova angairanog tima tokom revizijskog angamana.
Pregledi
Odgovornosti za pregled (Vidjeti taku 16.) A16. Prema MSKK 1, politike i procedure drutva vezane za odgovornosti pregleda utvruju se na premisi da rad manje iskusnih lanova tima pregledavaju iskusniji lanovi tima.7
6
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima, taka 15. MSKK 1, taka 33. 139 MRevS 220
A17. Pregled se sastoji u razmatranju, na primjer: je li rad bio obavljen u skladu s profesionalnim standardima i zahtjevima regulatornog i zakonodavnog tijela; jesu li se pojavila znaajna pitanja za daljnje razrjeavanje; jesu li provedene odgovarajue konsultiracije te jesu li postignuti zakljuci dokumentirani i provedeni; je li potrebno mijenjati vrstu, vremenski raspored i obim obavljenih poslova; potkrjepljuje li obavljeni rad donesene zakljuke i je li primjereno dokumentiran; jesu li dobiveni dokazi dovoljni i primjereni za podravanje revizorskog izvjetaja; i jesu li postignuti ciljevi iz procedure angamana.
Pregled obavljenog posla od strane angairanog partnera (Vidjeti taku 17.) A18. Pravovremeni pregledi nie navedenog, koje obavi angairani partner u odgovarajuoj fazi tokom angamana, omoguavaju da se blagovremeno rijee vana pitanja na partnerovo zadovoljstvo ili da se rijee na dan ili prije datuma izvjetaja revizora: kritinih podruja prosudbi, naroito onih u vezi sa sloenim ili spornim pitanjima otkrivenim tokom odvijanja angamana; znaajnih rizika; i ostalih podruja koje angairani partner smatra vanim. Angairani partner ne mora pregledati svu revizijsku dokumentaciju, ali moe to uiniti. Meutim, kako se zahtijeva u MRevS-u 230, partner dokumentira obim i vrijeme pregleda.8
A19. Partner koji preuzme reviziju tokom angamana moe primijeniti postupke pregleda kako je opisano u taki A18 radi pregleda posla obavljenog do datuma promjene kako bi preuzeo odgovornosti angairanog partnera. Razmatranja relevantna gdje se koristi lan angairanog tima sa strunou u specijalistikom podruju raunovodstva i revizije (Vidjeti take 15-17.) A20. Gdje se koristi lan angairanog tima sa strunou u specijalistikom podruju raunovodstva i revizije, usmjeravanje, nadziranje i pregled posla tog lana angairanog tima mogu ukljuiti pitanja kao to su:
8
MRevS 230 Revizijska dokumentacija, taka 9(c). 140
MRevS 220
dogovaranje s tim lanom o vrsti, djelokrugu i ciljevima njegovog rada; i odgovarajue uloge i vrste, vremenskog rasporeda i obima komunikacije izmeu tog lana i ostalih lanova angairanog tima; i ocjenjivanje primjerenosti posla tog lana, ukljuujui relevantnost i razumnost nalaza ili zakljuaka tog lana i njihovu usklaenost s ostalim revizijskim dokazima.
Konsultacije (Vidjeti taku 18.) A21. Djelotvorne konsultacije o vanim strunim, etikim i drugim pitanjima unutar drutva ili, gdje je primjenjivo, izvan drutva, mogu se ostvariti kada konsultant: dobije sve relevantne injenice koje e mu omoguiti da kao upuena osoba prui savjet; i ima odgovarajue znanje, poloaj i iskustvo.
A22. Moe biti prikladno da se angairani tim konsultira s nekim izvan drutva, na primjer, ukoliko drutvu nedostaju odgovarajui vlastiti resursi. Mogu se koristiti prednosti savjetodavnih usluga koje pruaju druga drutva, profesionalna i regulatorna tijela ili komercijalne organizacije koje pruaju relevantne usluge kontrole kvaliteta. Pregled kontrole kvaliteta angamana Dovravanje pregleda kontrole kvalitete angamana prije datiranja izvjetaja revizora (Vidjeti taku 19(c).)
A23. MRevS 700 zahtijeva da izvjetaj revizora bude datiran ne prije datuma na koji je revizor pribavio dovoljne i adekvatne dokaze na kojima treba temeljiti revizorovo miljenje o finansijskim izvjetajima.9 U sluajevima revizija finansijskih izvjetaja izlistanih poslovnih subjekata ili kada angaman ispunjava kriterije za pregled kontrole kvaliteta angamana, takav pregled pomae revizoru u utvrivanju je li pribavio dovoljne i adekvatne dokaze. A24. Obavljanje pregleda kontrole kvaliteta angamana na pravovremen nain u odgovarajuoj fazi tokom angamana omoguava da se promptno rjeavaju vana pitanja na nain kojim je zadovoljan kontrolor kvaliteta angamana i da se rjeavaju prije ili na dan izvjetaja revizora. A25. Dovravanje pregleda kontrole kvalitete angamana znai da je kontrolor kvaliteta angamana dovrio ispunjavanje zahtjeva iz taki 20-21 i, gdje je primjenjivo, usklaenost s takom 22. Dokumentacija pregleda kontrole kvaliteta angamana
9
MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjetavanje o finansijskim izvjetajima, taka 41. 141 MRevS 220
moe biti dovrena nakon datuma revizijskog izvjetaja kao dio objedinjavanja konanog revizijskog dosjea. MRevS 230 ustanovljuje zahtjeve i prua uputstva u vezi s tim.10 Vrste, obim i vremenski raspored pregleda kontrole kvaliteta angamana (Vidjeti taku 20.) A26. Stalna panja u pogledu promjena okolnosti omoguava angairanom partneru da prepozna situacije u kojima je pregled kontrole kvaliteta angamana neophodan, ak i ako se na poetku angamana takav pregled nije zahtijevao. A27. Obim pregleda kontrole kvaliteta angamana moe zavisiti, izmeu ostalog, o sloenosti revizijskog angamana, o tome je li subjekt izlistani subjekt, i o riziku da izvjetaj revizora moe biti neodgovarajui u datim okolnostima. Obavljanje pregleda kontrole kvaliteta angamana ne umanjuje odgovornosti angairanog partnera za revizijski angaman i njegovo provoenje. Pregled kontrole kvaliteta angamana za izlistane poslovne subjekte (Vidjeti taku 21.) A28. Ostala pitanja relevantna za ocjenjivanje vanih prosudbi angairanog tima koja se mogu razmatrati u pregledu kontrole kvaliteta angamana za izlistane subjekte ukljuuju: znaajne rizike otkrivene tokom angamana u skladu s MRevS-om 31511 i reakcije na te rizike u skladu s MRevS-om 33012, ukljuujui procjene rizika prevara i reakcije na te procjene angairanog tima u skladu s MRevS-om 24013; stvorene prosudbe, naroito u vezi sa znaajnou i znaajnim rizicima; znaaj i prirodu ispravljenih i neispravljenih pogrenih prikazivanja otkrivenih tokom revizije; i pitanja koja treba saoptiti menadmentu i onima koji su zadueni za upravljanje i, gdje je primjenjivo, drugim stranama kao to su regulatorna tijela.
Ta ostala pitanja, u zavisnosti od okolnosti, takoer mogu biti primjenjiva za pregled kontrole kvaliteta angamana za revizije finansijskih izvjetaja ostalih poslovnih subjekata.
10 11
12 13
MRevS 230, take 14-16. MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom sticanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja. MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike. MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja. 142
MRevS 220
Posebna razmatranja za manje poslovne subjekte (Vidjeti take 20-21.) A29. Osim za revizije finansijskih izvjetaja izlistanih poslovnih subjekata, pregled kontrole kvaliteta angamana se zahtijeva za revizijske angamane koji ispunjavaju kriterije koje je ustanovilo drutvo te koji odreuju podvrgavanje angamana pregledu kontrole kvaliteta angamana. U nekim sluajevima, nijedan revizijski angaman drutva ne mora ispunjavati kriterije po kojima bi se oni podvrgavali takvom pregledu. Posebna razmatranja za poslovne subjekte javnog sektora (Vidjeti take 20-21.) A30. U javnom sektoru, zakonski imenovani revizor (na primjer, Dravni revizor ili druga adekvatno kvalificirana osoba imenovana u ime Dravnog revizora), moe imati ulogu jednaku onoj koju ima angairani partner koji snosi cjelokupnu odgovornost za revizije javnog sektora. U takvim okolnostima, gdje je primjenjivo, izbor kontrolora kvaliteta angamana ukljuuje razmatranje potrebe nezavisnosti u odnosu na subjekta revizije i mogunosti kontrolora kvaliteta angamana da obavi objektivno ocjenjivanje. A31. Izlistani poslovni subjekti, kako je navedeno u takama 21 i A28, nisu uobiajeni u javnom sektoru. Meutim, mogu postojati drugi poslovni subjekti javnog sektora koji su vani zbog veliine, sloenosti ili postojanja javnog interesa i koji, u skladu s tim, imaju iroki raspon zainteresiranih strana. Primjeri ukljuuju preduzea u dravnom vlasnitvu i javna preduzea. Stalne promjene u javnom sektoru mogu dovesti do ukljuivanja i drugih vrsta vanih subjekata. Ne postoje fiksni objektivni kriteriji za odreivanje vanosti. Ipak, revizori javnog sektora ocjenjuju koji subjekti mogu biti dovoljno vani da zahtijevaju obavljanje pregleda kontrole kvaliteta angamana. Monitoring (Vidjeti taku 23.) A32. MSKK 1 zahtijeva da drutvo ustanovi postupak monitoringa oblikovan kako bi mu osigurao razumnu garanciju da su politike i procedure u vezi sa sistemom kontrole kvaliteta relevantne i adekvatne, te djelotvorne u praksi.14 A33. U razmatranju nedostataka koji mogu utjecati na revizijski angaman, angairani partner moe uzeti u obzir mjere koje je drutvo poduzelo za njihovo otklanjanje a koje angairani partner smatra dovoljnim u kontekstu te revizije. A34. Nedostatak u sistemu kontrole kvaliteta drutva ne ukazuje obavezno da odreeni revizijski angaman nije bio obavljen u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima ili da izvjetaj revizora nije odgovarajui.
14
MSKK 1, taka 48. 143 MRevS 220
Dokumentacija Dokumentacija konsultacija (Vidjeti taku 24(d).) A35. Dovoljno kompletna i detaljna dokumentacija o konsultacijama s drugim profesionalcima koja se odnosi na sloena ili sporna pitanja, doprinosi razumijevanju: pitanja za koje je traeno konsultiranje; i rezultata konsultacija, ukljuujui bilo koje donesene odluke, osnove za te odluke i kako su bile provedene.
Ovaj Meunarodni revizijski standard 220 Kontrola kvalitete za revizije finansijskih izvjetaja Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koje je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MRevS 220
144
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 230 REVIZIJSKA DOKUMENTACIJA

SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1 Vrste i svrha revizijske dokumentacije ................................................................................ 2-3 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................4 Cilj............................................................................................................................................5 Definicije .................................................................................................................................6 Zahtjevi Pravovremeno pripremanje revizijske dokumentacije..............................................................7 Dokumentacija o obavljenim revizijskim postupcima i dobivenim revizijskim dokazima ............................................................................................................................ 8-13 Objedinjavanje konanog revizijskog dosjea.................................................................... 14-16 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Pravovremeno pripremanje revizijske dokumentacije .........................................................A1 Dokumentacije o obavljenim revizijskim postupcima i dobivenim revizijskim dokazima ................................................................................................... A2-A20 Objedinjavanje konanog revizijskog dosjea.............................................................. A21-A24 Dodatak : Odreeni zahtjevi u vezi s dokumentacijom u ostalim MRevS-ovima
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 230 Revizijska dokumentacija treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
145
MRevS 230
REVIZIJSKA DOKUMENTACIJA
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovom odgovornou da pripremi revizijsku dokumentaciju za reviziju finansijskih izvjetaja. Dodatak sadri popis ostalih MRevS-ova koji sadre posebne zahtjeve i uputstva u vezi s dokumentacijom. Posebni zahtjevi u vezi s dokumentacijom iz ostalih MRevS-ova ne ograniavaju primjenu ovog MRevS-a. Zakon ili regulativa moe ustanovljivati dodatne zahtjeve u vezi s dokumentacijom.
Vrste i svrha revizijske dokumentacije 2. Revizijska dokumentacija koja ispunjava zahtjeve ovog MRevS-a i posebni zahtjevi u vezi s dokumentacijom iz ostalih relevantnih MRevS-ova osiguravaju: (a) (b) 3. dokaz o revizorovoj osnovi za zakljuak o postizanju opih ciljeva revizora;1 i dokaz da je revizija planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima.
Revizijska dokumentacija slui za brojne dodatne svrhe, ukljuujui sljedee: pomaganje revizijskom timu da planira i obavi reviziju; pomaganje lanovima revizijskog tima odgovornima za nadzor da usmjeravaju i nadziru revizijski posao i da ispune svoje odgovornosti pregledavanja u skladu s MRevS-om 2202; omoguavanje revizijskom timu da bude odgovoran za svoj rad; uvanje evidencije za pitanja od trajnije vanosti za budue revizije; omoguavanje obavljanja pregleda i provjera kontrole kvaliteta u skladu s MSKKom 13ili nacionalnim zahtjevima koji su barem jednako zahtjevni kao i MSKK4; i omoguavanje obavljanja eksternih provjera u skladu s primjenjivim zakonskim, regulatornim ili drugim zahtjevima.
Datum stupanja na snagu 4.

1
Meunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima, taka 11. MRevS 220 Kontrola kvaliteta za revizije finansijskih izvjetaja, take 14-17. MSKK 1 Kontrola kvaliteta za drutva koja obavljaju revizije i pregled finansijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge, take 32-33, 35-38 i 48. Vidjeti MRevS 220, taka 2. 146
2 3
MRevS 230
Cilj
5. Cilj revizora je pripremiti dokumentaciju koja osigurava: (a) (b) Dovoljno adekvatne evidencije o osnovi na kojoj se zasniva izvjetajrevizora; i dokazivanje da je revizija bila planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima.
Definicije
6. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) Revizijska dokumentacija podaci o obavljenim revizijskim postupci ma, pribavljenim relevantnim revizijskim dokazima i zakljucima koje je revizor donio (ponekad se takoer koristi pojam radni spisi ili radni papiri). Revizijski dosje jedna ili vie mapa, u fizikom ili elektronskom obliku, i sadri evidencije koje obuhvaaju revizijsku dokumentaciju za odreeni angaman. Iskusan revizor osoba (unutar ili izvan drutva) s praktinim revizijskim iskustvom i razumnim razumijevanjem: (i) (ii) revizijskog postupka; MRevS-ova i primjenjivih zakonskih i regulatornih zahtjeva;
(b) (c)
(iii) poslovnog okruenja u kojem posluje poslovni subjekt; i (iv) pitanja u vezi s revizijskim i finansijskim izvjetavanjem relevantnim za djelatnost poslovnog subjekta.
Zahtjevi
Pravovremeno pripremanje revizijske dokumentacije 7. Revizor e pravovremeno pripremiti revizijsku dokumentaciju. (Vidjeti taku A1.)
Dokumentacija o obavljenim revizijskim postupcima i pribavljenim revizijskim dokazima Oblik, sadraj i obim revizijske dokumentacije 8. Revizor e pripremiti revizijsku dokumentaciju koja je dovoljna da nekom iskusnom revizoru, koji prethodno nije povezan s revizijom, omogui da razumije: (Vidjeti take A2-A5, A16-A17.)
147
MRevS 230
(a)
vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka obavljenih kako bi se postupilo u skladu s MRevS-ovima i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima; (Vidjeti take A6-A7.) rezultate obavljenih revizijskih postupaka i pribavljene revizijske dokaze; i znaajna pitanja koja su iskrsnula tokom revizije, zakljuke donesene o njima i vane profesionalne prosudbe obavljene pri stvaranju tih zakljuaka.(Vidjeti take A8-A11.)
(b) (c)
9.
U dokumentiranju vrsta, vremenskog rasporeda i obima obavljenih revizijskih postupaka, revizor e zabiljeiti: (a) (b) (c) prepoznatljive karakteristike odreenih stavki ili testiranih pitanja; (Vidjeti taku A12.) ko je obavio revizijski posao i datum kada je takav posao dovren; i ko je pregledao obavljeni revizijski posao i datum i obim tog pregleda. (Vidjeti taku A13.)
10.
Revizor e dokumentirati rasprave o znaajnim pitanjima s menadmentom, onima koji su zadueni za upravljanje i drugima, ukljuujui vrste raspravljanih znaajnih pitanja i kada je i s kim voena rasprava. (Vidjeti taku A14.) Ako revizor otkrije informaciju koja je nedosljedna u odnosu na revizorov konani zakljuak u vezi sa znaajnim pitanjem, revizor e dokumentirati kako je rijeio tu nedosljednost. (Vidjeti taku A15.)
11.
Odstepene od relevantnog zahtjeva 12. Ako, u izuzetnim okolnostima, revizor prosudi da je neophodno odstupiti od relevantnog zahtjeva iz nekog MRevS-a, revizor e dokumentirati kako obavljeni alternativni revizijskih postupak postie cilj tog zahtjeva i razloge odstupanja. (Vidjeti take A18A19.) Pitanja nastala nakon datuma izvjetaja revizora 13. Ako, u izuzetnim okolnostima, revizor obavlja nove ili dodatne revizijske postupke ili donese nove zakljuke nakon datuma izvjetaja revizora, revizor e dokumentirati: (Vidjeti taku A20.) (a) (b) (c)
MRevS 230
novonastale okolnosti; nove ili dodatne obavljene revizijske postupke, pribavljene revizijske dokaze, i donijete zakljuke i njihov uinak na izvjetaj revizora; i kada je i ko obavio naknadne promjene revizijske dokumentacije i pregledao ih.
148
Objedinjavanje konanog revizijskog dosjea 14. Revizor e objediniti revizijsku dokumentaciju u revizijski dosje i pravovremeno dovriti administrativni postupak objedinjavanja konanog revizijskog dosjea nakon datuma izvjetaja revizora. (Vidjeti take A21-A22.) Nakon to je dovreno objedinjavanje konanog revizijskog dosjea, revizor ne smije obrisati ili izbaciti revizijsku dokumentaciju bilo koje vrste prije kraja perioda njenog uvanja. (Vidjeti taku A23.) U okolnostima razliitim od onih iz take 13 gdje revizor utvrdi da je neophodno izmijeniti postojeu revizijsku dokumentaciju ili dodati novu revizijsku dokumentaciju nakon objedinjavanja konanog revizijskog dosjea, revizor e, nezavisno o vrsti izmjena ili dodavanja, dokumentirati: (Vidjeti taku A24.) (a) (b) odreene razloge zbog kojih je dolo do mijenjanja ili dodavanja; i kada je i ko to obavio i pregledao. ***
15.
16.

Pravovremeno pripremanje revizijske dokumentacije (Vidjeti taku 7.) A1. Pravovremeno pripremanje dovoljne i adekvatne revizijske dokumentacije pomae unapreivanju kvaliteta revizije i olakava djelotvoran pregled i ocjenjivanje pribavljenih revizijskih dokaza i zakljuaka donesenih prije nego to je dovren izvjetaj revizora. Dokumentacija pripremljena nakon to je obavljen revizijski posaoe vjerovatno biti manje precizna od dokumentacije pripremljene u vrijeme kada je obavljan taj posao. Dokumentacije o obavljenim revizijskim postupcima i pribavljenim revizijskim dokazima Oblik, sadraj i obim revizijske dokumentacije (Vidjeti taku 8.) A2. Oblik, sadraj i obim revizijske dokumentacije zavisi od faktora kao to su: veliina i sloenost subjekta; vrste revizijskih postupaka koje treba obaviti; prepoznati rizici znaajnog pogrenog prikazivanja; vanost pribavljenih revizijskih dokaza; vrsta i obim otkrivenih izuzetaka; potreba da se dokumentira zakljuak ili osnova za zakljuak koji nije odmah izvediv iz dokumentacije o obavljenom poslu ili pribavljenih revizijskih dokaza; i koritena revizijska metodologija i pomagala.
149 MRevS 230
A3. Revizijska dokumentacija moe biti zabiljeena u papirnom, elektronskom ili drugom mediju. Primjeri revizijske dokumentacije ukljuuju: programe revizije; analize; memorandume o spornim pitanjima; saetke znaajnih pitanja; konfirmacije i izjave; kontrolne liste; i prepisku (ukljuujui e-mail) u vezi sa znaajnim pitanjima.
Kao dio revizijske dokumentacije revizor moe ukljuiti saetke ili kopije subjektovih evidencija (na primjer, vane i specifine ugovore i sporazume). Revizijska dokumentacija, meutim, nije zamjena za subjektove raunovodstvene evidencije.
A4. U revizijsku dokumentaciju revizor ne treba ukljuiti zamijenjene nacrte radnih papira i finansijskih izvjetaja, biljeke koje odraavaju nedovrena ili preliminarna razmiljanja, ranije verzije kopija dokumenata ispravljene zbog tipografskih ili drugih pogreaka i duplikate dokumenata. A5. Usmena objanjenja revizora, sama po sebi, ne predstavljaju odgovarajuu potporu obavljenom poslu revizora ili zakljucima koje je donio revizor, ali se mogu koristiti za objanjavanje ili razjanjavanje informacija sadranih u revizijskoj dokumentaciji. Dokumentacije o usklaenosti s MRevS-ovima (Vidjeti taku 8(a).) A6. U principu, postupanje u skladu sa zahtjevima ovog MRevS-a e rezultirati time da je revizijska dokumentacija dovoljna i adekvatna za date okolnosti. Ostali MRevS-ovi sadre posebne zahtjeve u vezi s dokumentacijom kojima je namjena pojasniti primjenu ovog MRevS-a u odreenim okolnostima tih ostalih MRevS-ova. Posebni zahtjevi u vezi s dokumentacijom iz ostalih MRevS-ova ne ograniavaju primjenu ovog MRevSa. tovie, odsustvo zahtjeva u vezi s dokumentacijom u bilo kojem MRevS-u nije s namjerom da se stvori dojam da nee biti dokumentacije koja e se pripremati kao rezultat postupanja u skladu s tim MRevS-om. A7. Revizijska dokumentacija osigurava dokaz da je revizija obavljena u skladu s MRevSovima. Meutim, niti je neophodno niti praktino da revizor tokom revizije dokumentira svako razmatrano pitanje ili svaku stvorenu profesionalnu prosudbu. Osim toga, nije neophodno da revizor odvojeno dokumentira (na primjer, kao u kontrolnoj listi) uklaenost s pitanjima za koja je ona vidljiva iz dokumenata ukljuenih u revizijski dosje. Na primjer:
MRevS 230
150
postojanje odgovarajue dokumentiranog plana revizije pokazuje da je revizor planirao reviziju; postojanje potpisanog pisma o angairanju u revizijskom dosjeu pokazuje da je revizor dogovorio uvjete revizijskog angamana s menadmentom ili, gdje je primjenjivo, s onima koji su zadueni za upravljanje; izvjetaj revizora koji sadri odgovarajue miljenje s rezervom o fi nansijskim izvjetajima pokazuje da je revizor postupio u skladu sa zahtjevom da se izrazi miljenje s rezervom u okolnostima odreenim u MRevS-ovima; i u vezi sa zahtjevima koji su openito primjenjivi kroz cijelu reviziju, mogu postojati brojni naini na koje se postupanje u skladu s njima moe prikazati unutar revizijskog dosjea: na primjer, moda ne postoji jedan nain na koji e se dokumentirati revizorov profesionalni skepticizam. Meutim, revizijska dokumentacija moe ipak osigurati dokazorevizorovom pristupu uz profesionalni skepticizam u skladu s MRevS-ovima. Takav dokaz moe ukljuiti posebne postupke obavljene kako bi se potvrdili odgovori menadmenta na revizorova pitanja. slino tome, u revizijskom je dosjeu mogue na brojne naine dokumentirati da je angairani partner preuzeo odgovornost za usmjeravanje, nadziranje i obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima. To moe ukljuiti dokumentaciju o pravovremenoj ukljuenosti angairanog partnera u razne aspekte revizije, kao to je uestvovanje u raspravama tima prema zahtjevima MRevS-a 315.5
Dokumentacija o znaajnim pitanjima i povezanim vanim profesionalnim prosudbama (Vidjeti taku 8(c).) A8. Prosuivanje vanosti pitanja zahtijeva objektivnu analizu injenica i okolnosti. Primjeri znaajnih pitanja ukljuuju: pitanja koja stvaraju znaajne rizike (kako je definirano u MRevS-u 3156); rezultaterevizijskihpostupakakojipokazuju(a)dafinansijski izvjetaji mogu biti znaajno pogreno prikazani ili (b) potrebu izmjene revizorove ranije procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja i izmjene revizorovih reakcija na te rizike;
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, taka 10. MRevS 315, taka 4(e). 151 MRevS 230
okolnosti koje revizoru stvaraju znaajne potekoe u primjenjivanju potrebnih revizijskih postupaka; i nalaze koji za posljedicu mogu imati modificiranje revizorovog miljenja ili ukljuivanje odjeljka za isticanje znaajnih pitanja u izvjetaj revizora.
A9. Vaan faktor u odreivanju oblika, sadraja i obima revizijske dokumentacije o znaajnim pitanjima je razmjer u kojem se koristi profesionalna prosudba u obavljanju posla i ocjenjivanju rezultata. Dokumentacija o obavljenim profesionalnim prosudbama, gdje su vane, slui da objasni revizorove zakljuke i da potkrijepi kvalitet prosudbe. Takva su pitanja od posebnog interesa onima koji su odgovorni za pregledavanje revizijske dokumentacije, ukljuujui one koji obavljaju naknadne revizije kada pregledavaju pitanja od trajnije vanosti (na primjer, kada obavljaju retroaktivni pregled raunovodstvenih procjena). A10. Neki primjeri okolnosti u kojima je, u skladu s takom 8, primjereno pripremiti revizijsku dokumentaciju u vezi s koritenjem profesionalne prosudbe, kada su pitanja i prosudbe vani, ukljuuju: objanjenje revizorovog zakljuka kada zahtjev predvia da e revizor razmotriti odreene informacije ili faktore, i ta su razmatranja vana u kontekstu odreenog angamana; osnovu za revizorov zakljuak o osnovanosti podruja subjektivnih prosudbi (na primjer, opravdanost znaajnih raunovodstvenih procjena); i osnovu za revizorove zakljuke o autentinosti dokumenta kada je poduzeta daljnja istraga (kao to je odgovarajue koritenje eksperta ili postupaka potvrivanja) kao reakcija na okolnosti uoene tokom revizije a koje su navele revizora da posumnja u autentinost dokumenta.
A11. Revizor moe smatrati da je korisno, kao dio revizijske dokumentacije, pripremiti i uvati saetak (ponekad poznat pod nazivom memorandum o kompletiranju) koji opisuje znaajna pitanja otkrivena tokom revizije i kako su ona rijeena ili koji upuuje na drugu relevantnu revizijsku dokumentaciju koja sadri takve informacije. Taj saetak moe olakati djelotvorno i efikasno pregledavanje i provjeravanje revizijske dokumentacije, naroito za velike i sloene revizije. Osim toga, sastavljanje takvog saetka moe pomoi revizoru prilikom razmatranja znaajnih pitanja. On moe takoer pomoi revizoru razmotriti postoji li, u svjetlu obavljenih revizijskih postupaka i stvorenih zakljuaka, neki pojedinani relevantni cilj MRevS-a koji revizor ne moe postii a koji bi sprijeio da revizor postigne ope ciljeve revizije.
MRevS 230
152
Identifikacija odreenih testiranih stavki ili pitanja i osoba koje su izvrile pripremu i pregled (Vidjeti taku 9.) A12. Evidentiranje identifikacijskih karakteristika slui za brojne svrhe. Na primjer, ono omoguava revizijskom timu da bude odgovoran za svoj radi olakava istraivanje izuzetaka ili nedosljednosti. Identifikacijske karakteristike e se razlikovati od vrste do vrste revizijskih postupaka i od stavke do stavke ili od pitanja do pitanja obuhvaenih testiranjima. Na primjer: za detaljne testove narudbenica koje izdaje subjekt, revizor moe, radi identifikacije dokumenata odabranih za testiranje, koristiti njihove datume i brojeve narudbenica; za postupke koji zahtijevaju izbor izmeu ili pregled svih stavki iznad odreenog iznosa iz date populacije, revizor moe evidentirati djelokrug postupaka i oznaiti populaciju (na primjer, sva knjienja iznad odreenog iznosa iz dnevnika); za postupke koji zahtijevaju sistematsko uzorkovanje iz populacije dokumenata, revizor moe, radi identifikacije odabranih dokumenata, evidentirati njihov izvor, polaznu taku i interval uzorkovanja (na primjer, sistematsko uzorkovanje otpremnica iz popisa otpremnica za period od 1. aprila do 30. septembra, poevi od broja 12345 i odabiranjem svake 125. stavke iz popisa); za postupke koji zahtijevaju ispitivanje odreenog osoblja subjekta, revizor moe zabiljeiti datume ispitivanja i ime i funkciju osoblja subjekta; i za postupke posmatranja, revizor moe zabiljeiti postupak ili pitanje u vezi s kojim je obavljeno posmatranje, relevantne osobe, njihove odgovornosti i gdje je i kada obavljeno posmatranje.
A13. MRevS 220 zahtijeva da revizor pregleda obavljeni revizijski posao kroz pregled revizijske dokumentacije.7Zahtjev da se dokumentira ko je pregledao obavljeni revizijski posao ne podrazumijeva da se svaki odreeni radni papir ukljui u dokaz o pregledu. Zahtjev, meutim, podrazumijeva dokumentiranje revizijskog posla koji je bio pregledan, zatim ko je pregledao takav rad i kada je pregled bio obavljen. Dokumentacija o raspravama znaajnih pitanja s menadmentom, onima koji su zadueni za upravljanje i drugima (Vidjeti taku 10.) A14. Dokumentacija nije ograniena na zapise koje pripremi revizor nego moe ukljuiti druge odgovarajue zapise, kao to su zapisnici sa sjednica koje sastavlja osoblje subjekta a odobrava revizor. Druge osobe s kojima revizor moe raspraviti znaajna pitanja mogu ukljuiti ostalo osoblje unutar subjekta i vanjske strane, kao to su osobe koje pruaju profesionalne savjete subjektu.
7
MRevS 220, taka 17. 153 MRevS 230
Dokumentacija o tome kako su rijeene nedosljednosti (Vidjeti taku 11.) A15. Zahtjev da se dokumentira kako je revizor rijeio nedosljednosti informacija ne podrazumijeva da revizor treba uvati dokumentaciju koja je netana ili zamijenjena. Posebna razmatranja za manje subjekte (Vidjeti taku 8.) A16. Revizijska dokumentacija za revizije manjih subjekata openito je manje opsena nego za revizije veih subjekata. Osim toga, u sluaju revizije gdje angairani partner obavlja sve revizijske poslove, dokumentacija nee ukljuiti pitanja koja bi bila dokumentirana iskljuivo radi informiranja ili instruiranja lanova revizijskog tima ili kako bi osigurala dokaz o pregledu rada drugih lanova tima (na primjer, nee biti pitanja za dokumentiranje u vezi s raspravama ili nadzorom). Unato tome, angairani partner postupa u skladu s prevladavajuim zahtjevom iz take 8 da se pripremi revizijska dokumentacija koju moe razumjeti iskusan revizor, tako da revizijska dokumentacija moe biti podvrgnuta pregledu vanjske strane za regulatorne ili druge svrhe. A17. Kada priprema revizijsku dokumentaciju, revizor manjih subjekta moe takoer ustanoviti da je korisno i djelotvorno zabiljeiti razliite aspekte revizije zajedno u jedan dokument, uz odgovarajue upuivanje na relevantne radne papire. Primjeri pitanja koja mogu biti dokumentirana zajedno u reviziji manjih subjekta ukljuuju razumijevanje subjekta i njegovih internih kontrola, opu strategiju revizije i plan revizije, znaajnost utvrenu u skladu s MRevS-om 3208, procijenjene rizike, znaajna pitanja uoena tokom revizije i donijete zakljuke. Odstupanja od relevantnih zahtjeva (Vidjeti taku 12.) A18. Zahtjevi MRevS-ova osmiljeni su da omogue revizoru postizanje ciljeva navedenih u MRevS-ovima i, samim tim, i opih ciljeva revizora. U skladu s tim, osim u izuzetnim okolnostima, MRevS-ovi zahtijevaju usklaenost sa svakim zahtjevom koji je relevantan u datim okolnostima revizije. A19. Zahtjev dokumentiranja primjenjuje se samo na zahtjeve koji su relevantni u datim okolnostima. Zahtjev nije relevantan9 samo u sluajevima gdje: (a) (b) cijeli MRevS nije relevantan (na primjer, ako subjekt nema internu reviziju, nita iz MRevS-a 61010nije relevantno); ili zahtjev je uvjetan a uvjet nije ispunjen (na primjer, zahtjev da se modificira revizorovo miljenje gdje ne postoji mogunost pribavljanja dovoljnih i adekvatnih revizijskih dokaza i nema takve nemogunosti).
8 9
10
MRevS 320 Znaajnost uplaniranju i obavljanju revizije. MRevS 200, taka 22. RevS 610 Koritenje rada internih revizora 154
MRevS 230
Pitanja nastala nakon datuma revizijskog izvjetaja (Vidjeti taku 13.) A20. Primjeri izuzetnih okolnosti ukljuuju injenice koje postanu poznate revizoru nakon datuma revizijskog izvjetaja, ali koje su postojale i na taj datum i koje bi, da su bile poz nate na taj datum, mogle uzrokovati potrebu mijenjanja finansijskih izvjetaja ili da revizor modificira miljenje u izvjetaju revizora.11 Nastale promjene u revizijskoj dokumentaciji pregledavaju se u skladu s odgovornostima pregledavanja navedenim u MRevS-u 22012 i angairani partner preuzima krajnju odgovornost za promjene. Objedinjavanje konanog revizijskog dosjea (Vidjeti take 14-16.) A21. MSKK 1 (ili nacionalni zahtjevi koji su barem jednako zahtjevni) zahtijeva da drutva ustanove politike i procedure za pravovremeno objedinjavanje konanog revizijskog dosjea.13 Odgovarajui rok za dovravanje konanih revizijskih dosjea obino nije dui od 60 dana nakon datuma izvjetaja revizora.14 A22. Dovravanje objedinjavanja revizijskih dosjea nakon datuma izvjetaja revizoraadministrativni je postupak koji ne ukljuuje obavljanje novih revizijskih postupaka niti donoenje novih zakljuaka. Meutim, mogu se obaviti promjene u revizijskoj dokumentaciji tokom postupka dovravanja objedinjavanja, ako su one administrativne prirode. Primjeri takvih promjena ukljuuju: brisanje ili izbacivanje zamijenjene dokumentacije; sortiranje, razvrstavanje i meusobno povezivanje radnih papira; potpisivanje kontrolne liste dovravanja u vezi s postupkom objedinjavanja dosjea; i dokumentiranje revizijskih dokaza koje je revizor dobio, raspravio i dogovorio s relevantnim lanovima revizijskog tima prije datuma izvjetaja revizora.
A23. MSKK 1 (ili nacionalni zahtjevi koji su barem jednako zahtjevni) zahtijeva da drutva ustanove politike i procedure za uvanje dokumentacije angamana.15 Period uvanja dokumentacije za revizijske angamane obino nije krai od pet godina od datuma izvjetaja revizora, ili, ako je kasniji, datuma izvjetaja revizora za grupu.16 A24. Primjer okolnosti u kojima revizor moe utvrditi da je neophodno izmijeniti postojeu revizijsku dokumentaciju ili dodati novu revizijsku dokumentaciju nakon to je dovreno objedinjavanje dosjea jest potreba da se pojasni postojea revizijska dokumentacija prema komentarima primljenim tokom monitoringa koji su obavile interne ili vanjske strane.
13 14 15 16
11 12
MRevS 560 Naknadni dogaaji, taka 14. MRevS 220, taka 16. MSKK 1, taka 45. MSKK 1, taka A54. MSKK 1, taka 47. MSKK 1, taka A61. 155 MRevS 230
Dodatak
(Vidjeti taku 1.)
Odreeni zahtjevi u vezi s dokumentacijom u ostalim MRevS-ovima

Ovaj Dodatak navodi take u ostalim MRevS-ovima koji su na snazi za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009., ili nakon toga, i koji sadre odreene zahtjeve za dokumentiranje. Ovaj popis nije zamjena za razmatranje zahtjeva i povezanih materijala za primjenu i ostalih materijala s objanjenjima u MRevS-ima. MRevS 210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana take 10-12 MRevS 220 Kontrola kvaliteta za revizije finansijskih izvjetaja take 24-25 MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja take 44-47 MRevS 250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji finansijskih izvjetaja taka 29 MRevS 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje taka 23 MRevS 300 Planiranje revizije finansijskih izvjetaja taka 12 MRevS 315 Identificiranje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja taka 32 MRevS 320 Znaajnost uplaniranju i obavljanju revizije taka 14 MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike take 28-30 MRevS 450 Ocjenjivanje pogrenih prikaza ustanovljenih tokom revizije taka 15 MRevS 540 Revizija raunovodstvenih procjena, ukljuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti, i s tim povezana objavljivanja taka 23 MRevS 550 Povezane strane taka 28 MRevS 600 Posebna razmatranja revizije finansijskih izvjetaja grupe (ukljuujui rad revizora sastavnih dijelova) taka 50 MRevS 610 Koritenje rada internih revizora taka 13
MRevS 230 DODATAK
156
Ovaj Meunarodni revizijski standard 230 Revizijska dokumentacija Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
157
MRevS 230 DODATAK
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 240 REVIZOROVE ODGOVORNOSTI U VEZI S PREVARAMA U REVIZIJI FINANSIJSKIH IZVJETAJA
SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a .................................................................................................... 1-8 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................9 Ciljevi ....................................................................................................................................10 Definicije ...............................................................................................................................11 Zahtjevi Profesionalni skepticizam ................................................................................................ 12-14 Razgovor unutar revizorskog tima..........................................................................................15 Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti ................................................................ 16-24 Identifikacija i procjena rizika znaajnih pogreaka usljed prevara ................................ 25-27 Reakcije na procijenjene rizike znaajnih pogreaka usljed prevara ............................... 28-33 Ocjena revizorskog dokaza .............................................................................................. 34-37 Revizor nije u mogunosti nastaviti s angamanom...............................................................38 Pisane izjave............................................................................................................................39 Komunikacija s menadmentom i onima koji su zadueni za upravljanje ...................... 40-42 Komunikacija s regulatornim i provedbenim tijelima ...........................................................43 Dokumentacija ................................................................................................................. 44-47 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Karakteristike prevare..................................................................................................... A1-A6 Profesionalni skepticizam .............................................................................................. A7-A9
MRevS 240
158
REVIZOROVE ODGOVORNOSTI U VEZI S PREVARAMA U REVIZIJI FINANSIJSKIH IZVJETAJA
Razgovor unutar revizorskog tima...............................................................................A10-A11 Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti .......................................................... A12-A27 Identifikacija i procjena rizika znaajnih pogreaka usljed prevara .......................... A28-A32 Reakcije na procijenjene rizike znaajnih pogreaka usljed prevara ......................... A33-A48 Ocjena revizorskog dokaza ........................................................................................ A49-A53 Revizor nije u mogunosti nastaviti s angamanom................................................... A54-A57 Pisane izjave................................................................................................................ A58-A59 Komunikacija s menadmentom i onima koji su zadueni za upravljanje ................ A60-A64 Komunikacija s regulatornim i provedbenim tijelima ............................................... A65-A67 Dodatak 1: Primjeri faktora rizika za prevare Dodatak 2: Primjeri moguih revizorskih postupaka za razmatranje ocijenjenih rizika znaajnih pogreaka usljed prevare Dodatak 3: Primjer okolnosti koje ukazuju na mogunost prevare
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
159
MRevS 240
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovim odgovornostima u pogledu prevara u reviziji finansijskih izvjetaja. Konkretnije, on ire objanjava kako treba primijeniti MRevS 3151i MRevS 3302u odnosu na rizike znaajnih pogreki usljed prevara.
Karakteristike prevare 2. Pogrena prikazivanja u finansijskim izvjetajima mogu nastati usljed ili prevare ili pogreke. Faktor koji ini razliku izmeu prevare i pogreke je to je li aktivnost koja rezultira pogrenim prikazivanjima u finansijskim izvjetajima namjerna ili nenamjerna. Iako prevara predstavlja irok pravni koncept, za svrhe MRevS-ova, revizor razmatra prevare koje uzrokuju znaajna pogrena prikazivanja u finansijskim izvjetajima. Za revizora su relevantna dva tipa namjernih pogrenih prikazivanja pogrena prikazivanja koja su rezultat namjernog finansijskog izvjetavanja u svrhu prevare i pogrena prikazivanja zbog zloupotrebe imovine. Iako revizor moe sumnjati, ili u rijetkim sluajevima, otkriti nastanak prevare, revizor ne donosi pravne odluke o tome je li prevara stvarno nastala. (Vidjeti take A1-A6.)
3.
Odgovornost za prevenciju i detekciju prevare 4. Primarna odgovornost za prevenciju i detekciju prevara je na onima koji su zadueni za upravljanje subjektom i na menadmentu. Vano je da menadment, uz nadzor onih koji su zadueni za upravljanje, stavi jak naglasak na prevenciju prevara, to moe smanjiti prilike za nastajanje prevare i sakrivanje prevare, to moe odvratiti pojedince od injenja prevare zbog vjerovatnoe otkrivanja i kanjavanja. To ukljuuje obavezu kreiranja kulture potenja i etinog ponaanja to moe biti pojaano aktivnim nadzorom od strane onih koji su zadueni za upravljanje. U provoenju odgovornosti nadzora, oni koji su zadueni za upravljanje razmatraju mogunosti za izbjegavanje kontrola ili drugih neprimjerenih utjecaja nad procesom finansijskog izvjetavanja, kao to je nastojanje menadmenta da upravlja zaradama s ciljem utjecaja na percepciju analitiara o poslovanju i profitabilnosti subjekta.
Odgovornosti revizora 5.
1
Obavljajui reviziju u skladu s MRevS-ovima, revizor je odgovoran za sticanje razumnog uvjerenja da su finansijski izvjetaji promatrani kao cjelina bez znaajnih poMRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom sticanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike. 160
MRevS 240
grenih prikazivanja, bilo da su uzrokovane prevarom ili pogrekom. Zbog inherentnih ogranienja revizije, postoji neizbjean rizik da neke znaajne pogreke u finansijskim izvjetajima nee biti otkrivene, iako je revizija ispravno planirana i provedena u skladu s MRevS-ovima.3 6. Kao to je objanjeno u MRevS-u 2004, potencijalni efekti inherentnih ogranienja posebno su znaajni u sluaju pogrenog prikaza koji je rezultat prevare. Rizik neotkrivanja znaajnog pogrenog prikaza usljed prevare vei je nego rizik neotkrivanja pogrenog prikaza usljed pogreke. To je stoga to prevara moe ukljuivati sofisticirane i paljivo organizirane sheme osmiljene da istu prikriju, kao to su pronevjera, namjerno neevidentiranje transakcija ili namjerne pogrene izjave date revizoru. Takve pokuaje prikrivanja moe biti jo tee otkriti kada su popraeni zavjerom. Zavjera moe uzrokovati da revizor vjeruje da je revizijski dokaz uvjerljiv, iako je zapravo laan. Revizorova mogunost otkrivanja prevare zavisi od faktora kao to su iskustvo poinitelja, uestalost i obim manipulacije, stepen zavjere, relativna veliina pojedinih iznosa kojima se manipulira, poloaj pojedinaca koji su ukljueni. Iako revizor moe biti u stanju prepoznati potencijalne prilike za injenje prevare, revizoru e biti teko odrediti jesu li pogrena prikazivanja u podrujima prosudbi, kao to su raunovodstvene procjene, uzrokovane prevarom ili pogrekom. Pored toga, rizik da revizor nee otkriti znaajno pogreno prikazivanje usljed prevare menadmenta je vei nego usljed prevare zaposlenih zato to je menadment esto u poziciji direktno ili indirektno manipulirati raunovodstvenim evidencijama, prezentirati lane finansijske informacije ili zaobii kontrolne postupke koji su osmiljeni kao prevencija slinim prevarama od strane ostalih zaposlenika. Prilikom sticanja razumnog uvjerenja, revizor ima obavezu zadravanja stava profesionalnog skepticizma tokom revizije, razmatrajui mogunost zaobilaenja kontrola od strane menadmenta i prihvatajui injenicu da revizijski postupci efikasni za otkrivanje pogreke moda nee biti efikasni u otkrivanju prevare. Zahtjevi u ovom MRevSu osmiljeni su kako bi pomogli revizoru u prepoznavanju i ocjeni rizika znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare te u oblikovanju postupaka za otkrivanje takvih pogrenih prikazivanja.
7.
8.
Datum stupanja na snagu 9. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima, taka A51. MRevS 200, taka A51. 161 MRevS 240
Ciljevi
10. Ciljevi revizora su: (a) (b) prepoznati i ocijeniti rizike znaajnih pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima usljed prevare; prikupiti dovoljno odgovarajuih revizijskih dokaza o procijenjenim rizicima znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevare, kroz izradu i primjenu adekvatnih odgovora; i adekvatno reagirati na prepoznate prevare ili na one na koje se sumnja.
(c)
Definicije
11. Za svrhe MRevS-ova, sljedei termini imaju znaenje koje je navedeno u nastavku: (a) Prevara namjerna radnja jedne ili vie osoba unutar menadmenta, onih koji su zadueni za upravljanje, zaposlenika ili treih strana, koja ukljuuje varanje kako bi se stekla nepravedna ili nezakonita korist. Faktori rizika prevare dogaaji ili uvjeti koji ukazuju na podsticaj ili pritisak da se poini prevara ili stvara prilika za poinjenje prevare.
(b)
Zahtjevi
Profesionalni skepticizam 12. U skladu s MRevS-om 200, revizor e zadrati stav profesionalnog skepticizma kroz reviziju, prihvatajui mogunost da mogu postojati znaajna pogrena prikazivanja usljed prevare, bez obzira na revizorovo prolo iskustvo o potenju i integritetu menadmenta subjekta i onih koji su zadueni za upravljanje. (Vidjeti take A7-A8.) Osim ako revizor ima razlog zbog kojeg vjeruje u suprotno, revizor moe prihvatiti evidencije i dokumente kao vjerodostojne. Ako uvjeti prepoznati tokom revizije uzrokuju da revizor vjeruje da dokument moda nije autentian ili da su uvjeti u dokumentu mijenjani ali nisu objavljeni revizoru, revizor e istraiti dalje. (Vidjeti taku A9.) U sluaju da su odgovori na pitanja menadmentu ili onima koji su zadueni za upravljanje nekonzistentni, revizor e istraiti te nekonzistentnosti.
13.
14.
Diskusija izmeu lanova tima 15. MRevS 315 zahtijeva diskusiju izmeu lanova tima i da angaovani partner utvrdi o kojim pitanjima treba obavijestiti lanove tima koji nisu ukljueni u diskusiju.5 Ta e
MRevS 315, taka 10. 162
MRevS 240
diskusija posebnu panju pridati tome kako i gdje finansijski izvjetaji subjekta mogu biti podloni znaajnim pogrenim prikazivanjima usljed prevare, ukljuujui nain kako je prevara mogla nastati. Diskusija e se provesti na nain da se po strani ostave vjerovanja lanova tima da menadment i one koji su zadueni za upravljanje odlikuju potenje i integritet. (Vidjeti take A10-A11.) Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti 16. Kada provodi postupke procjene rizika i povezane aktivnosti kako bi stekao razumijevanje o subjektu i njegovom okruenju, ukljuujui i interne kontrole subjekta, prema zahtjevima MRevS-a 3156, revizor e provesti postupke iz taki 17-24 kako bi prikupio informacije za koritenje pri prepoznavanju rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevare. Menadment i ostali unutar subjekta 17. Revizor e postaviti pitati menadment o: (a) procjeni rizika menadmenta da finansijski izvjetaji mogu biti znaajno pogreno prikazani usljed prevare, ukljuujui vrstu, obim i uestalost takvih procjena; (Vidjeti take A12A13.) procesu menadmenta za prepoznavanje i reagiranje na rizike prevara u subjektu, ukljuujui specifine rizike prevare koje je menadment otkrio ili o kojima je obavijeten, ili klase transakcija, stanja rauna ili objave za koje je vjerovatno da postoji rizik od prevare; (Vidjeti taku A14.) komuniciranju menadmenta s onima koji su zadueni za upravljanje, ako postoje, o procesima za prepoznavanje i reagiranje na rizike prevara u subjektu; i komunikaciji menadmenta sa zaposlenima, ako postoji, u vezi sa njihovim stavovima o poslovnim praksama i etikom ponaanju.
(b)
(c) (d) 18.
Revizor e postaviti pitanja menadmentu, i ostalima unutar subjekta, po potrebi, kako bi ustanovio posjeduju li saznanje o nekoj postojeoj, potencijalnoj ili navodnoj prevari koja utie na subjekt. (Vidjeti take A15-A17.) Za subjekte koji imaju funkciju interne revizije, revizor e postaviti pitanja internoj reviziji kako bi ustanovio ima li saznanje o bilo kakvoj postojeoj, potencijalnoj ili navodnoj prevari koja utie na subjekt, te da upozna njihove stavove o rizicima prevare. (Vidjeti taku A18.)
19.
MRevS 315, take 5-24. 163 MRevS 240
Oni koji su zadueni za upravljanje 20. Osim ako svi oni koji su zadueni za upravljanje nisu ukljueni u rukovoenje subjektom7, revizor e stei razumijevanje kako oni koji su zadueni za upravljanje provode nadzor nad procesima menadmenta za prepoznavanje i reagiranje na rizike prevara u subjektu, i internim kontrolama koje je menadment uspostavio za otklanjanje tih rizika. (Vidjeti take A19-A21.) Revizor e postaviti pitanja onima koji su zadueni za upravljanje kako bi ustanovio imaju li saznanje o bilo kakvoj postojeoj, potencijalnoj ili navodnoj prevari koja utie na subjekt. Ova pitanja se dijelom postavljaju da bi se potvrdili odgovorimenadmenta.
21.
Prepoznati neobini ili neoekivani odnosi 22. Revizor e ocijeniti mogu li neobini ili neoekivani odnosi koji su prepoznati tokom analitikih postupaka, ukljuujui postupke vezane uz raune prihoda, upuivati na rizike znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevare.
Ostale informacije 23. Revizor e razmotriti upuuju li ostale informacije koje je prikupiona rizike znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevare. (Vidjeti taku A22.)
Ocjena faktora rizika prevara 24. Revizor e ocijeniti upuuju li informacije dobivene drugim postupcima procjene rizika i obavljenim povezanim aktivnostima na postojanje jednog ili vie faktorarizika prevara. Iako faktori rizika prevara moda ne upuuju na postojanje prevara, oni su esto prisutni u okolnostima u kojima su prevare nastale i stoga mogu upuivati na rizike znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara. (Vidjeti take A23-A27.)
Prepoznavanje i procjena rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara 25. U skladu s MRevS-om 315, revizor e prepoznati i ocijeniti rizike znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara na nivou finansijskih izvjetaja, i na nivou tvrdnji za klase finansijskih transakcija, stanja rauna i objava.8 Kod prepoznavanja i procjene rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara, revizor e, na osnovu pretpostavke da postoje rizici prevara u priznavanju prihoda, ocijeniti koje vrste prihoda, transakcija prihoda ili tvrdnje uzrokuju takve rizike. Taka 47 navodi potrebnu dokumentaciju za sluajeve kada revizor zakljui da pretpostavka nije primjenjiva na angaman, i u skladu s tim, priznavanje prihoda ne prepoznaje kao rizik znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara. (Vidjeti take A28-A30.)
MRevS 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje, taka 13. MRevS 315, taka 25. 164
26.
7 8
MRevS 240
27.
Revizor e procijenjene rizike znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevare tretirati kao znaajne rizike, i u skladu s tim, do mjere u kojoj to ve nije obavio, revizor e stei razumijevanje povezanih kontrola subjekta, ukljuujui kontrolne aktivnosti relevantne za te rizike. (Vidjeti take A31-A32.)
Reakcije na procijenjene rizike znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara Sveobuhvatne reakcije 28. U skladu s MRevS-om 330, revizor e odrediti sveobuhvatne reakcije kako bi se pozabavio procijenjenim rizicima znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara na nivou finansijskih izvjetaja.9 (Vidjeti taku A33.) Pri odreivanju sveobuhvatnih reakcija kako bi se pozabavio procijenjenim rizicima znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara na nivou finansijskih izvjetaja, revizor e: (a) dodijeliti i nadzirati osoblje, uzimajui u obzir znanje, sposobnosti i mogunosti pojedinaca kojima e biti povjerene znaajne odgovornosti u angamanu i revizorove procjene rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara za taj angaman; (Vidjeti take A34-A35.) ocijeniti mogu li odabir i primjena raunovodstvenih politika subjekta, posebno onih koje su vezane za subjektivna mjerenja i kompleksne transakcije, upuivati na lano finansijsko izvjetavanje koje proizlazi iz nastojanja menadmenta da upravlja zaradama; i uzeti u obzir elemente nepredvidivosti prilikom izbora vrste, vremenskog rasporeda i obima revizijskih postupaka. (Vidjeti taku A36.)
29.
(b)
(c)
Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara na nivou tvrdnji 30. U skladu s MRevS-om 330, revizor e osmisliti i provesti daljnje revizijske postupke ija vrsta, vremenski raspored i obim odgovaraju procijenjenim rizicima znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara na nivou tvrdnji.10 (Vidjeti take A37-A40.)
Revizijski postupci kao reakcija na rizike povezane sa zaobilaenjem kontrola od strane menadmenta 31. Menadment je u jedinstvenoj poziciji da poini prevare zbog mogunosti manipuliranja raunovodstvenim evidencijama i pripreme lanih finansijskih izvjetaja zaobilaenjem kontrola za koje se inae ini da su efikasne. Iako nivo rizika zaobilaenja kontrola od
MRevS 330, taka 5. MRevS 330, taka 6. 165 MRevS 240
10
strane menadmenta varira od subjekta do subjekta, rizik je ipak prisutan kod svih subjekta. Zbog nepredvidivih naina na koje takva zaobilaenja kontrola mogu nastati, rizik znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara samim tim predstavlja znaajan rizik. 32. Nezavisno od revizorove procjene rizika zaobilaenja kontrola od strane menadmenta, revizor treba da osmisli i provede revizijske postupke kako bi: (a) testirao primjerenost knjienja provedenih u glavnoj knjizi i ostalih usklaenja provedenih u pripremi finansijskih izvjetaja. U osmiljavanju i provoenju revizijskih postupaka za takva testiranja, revizor e: (i) postaviti pitanja pojedincima koji su ukljueni u proces finansijskog izvjetavanja o neprimjerenim ili neobinim aktivnostima povezanim s obradom knjienja i ostalih usklaenja; odabrati knjienja i ostala usklaenja provedena na kraju izvjetajnog perioda; i
(ii)
(iii) razmotriti potrebu za testiranjem knjienja i ostalih usklaenja tokom perioda; (Vidjeti take A41-A44.) (b) pregledao raunovodstvene procjene zbog subjektivnosti i procijenio predstavljaju li okolnosti koje proizvode takve subjektivnosti, ako postoje, rizik znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara. Pri provoenju takvih pregleda, revizor e: (i) ocijeniti upuuju li procjene i odluke od strane menadmenta u pripremi raunovodstvenih procjena ukljuenih u finansijske izvjetaje, iako su pojedinano razumne, na moguu pristrasnost od strane menadmenta subjekta, to moe predstavljati rizik znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara. Ako je tako, revizor e ponovo ocijeniti raunovodstvene procjene kao cjelinu; i obaviti retroaktivni pregled procjena i pretpostavki menadmenta povezanih sa znaajnim raunovodstvenim procjenama u finansijskim izvjetajima prethodne godine; (Vidjeti take A45-A46.)
(ii)
(c)
za znaajne transakcije koje su izvan redovnog poslovanja subjekta, ili koje su na drugi nain neuobiajene uzimajui u obzir revizorovo razumijevanje subjekta i njegovog okruenja i ostale informacije prikupljene tokom revizije, revizor treba ocijeniti sugerira li poslovna opravdanost (ili nedostatak iste) transakcije da je moda dolo do lanog finansijskog izvjetavanja ili prikrivanja zloupotrebe imovine. (Vidjeti taku A47.)
33.
Revizor e utvrditi, kako bi reagirao na prepoznate rizikezaobilaenja kontrola od strane menadmenta, treba li provesti ostale revizijske postupke povrh onih prethodno navedenih (tj. kada postoje posebni dodatni rizici zaobilaenja kontrola od strane me166
MRevS 240
nadmenta koji nisu obuhvaeni postupcima koji se provode radi ispunjavanja zahtjeva iz take 32). Ocjena revizijskog dokaza (Vidjeti taku A48.) 34. Revizor e ocijeniti upuuju li analitiki postupci, koji su provedeni pred kraj revizije kod formiranja sveobuhvatnog zakljuka o tome jesu li finansijski izvjetaji kao cjelina konzistentni s revizorovim razumijevanjem subjekta i njegovog okruenja, na ranije neuoen rizik znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara. (Vidjeti taku A49.) Ako revizor prepozna pogreno prikazivanje, revizor e ocijeniti ukazuje li takvo pogreno prikazivanje na prevaru. Ako postoji takva indicija, revizor e ocijeniti posljedice pogrenog prikazivanja u odnosu na ostale aspekte revizije, posebno na pouzdanost izjava menadmenta, uzimajui u obzir to da postojanje prevare vjerovatno nije jednokratna pojava. (Vidjeti taku A50.) Ako revizor prepozna pogreno prikazivanje, znaajno ili ne, i ima razloge vjerovati da ono jeste, ili moe biti, rezultat prevare i da je menadment (posebno vii menadment) ukljuen, revizor e provesti ponovnu procjenu rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara i njihove posljedice na vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka kako bi odgovorio na procijenjene rizike. Revizor e takoer razmotriti upuuju li okolnosti ili uvjeti na moguu zavjeru koja ukljuuje zaposlenike, menadment ili tree strane kada ponovo razmatra pouzdanost prethodno prikupljenih dokaza. (Vidjeti taku A51.) Ako revizor potvrdi da su, ili nije u mogunosti zakljuiti jesu li, finansijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani kao rezultat prevare, revizor e ocijeniti posljedice na reviziju. (Vidjeti taku A52.)
35.
36.
37.
Revizor nije u mogunosti nastaviti s angamanom 38. Ako, kao rezultat pogrenog prikazivanja koje proizlazi iz prevare ili sumnje da ona postoji, revizor naie na vanredne okolnosti koje dovode u pitanje njegovu mogunost nastavka obavljanja revizije, revizor e: (a) utvrditi profesionalne i pravne odgovornosti primjenjive na okolnosti, ukljuujui postoji li zahtjev revizoru da izvijesti osobu ili osobe koje su imenovale revizora, ili u odreenim sluajevima, regulatorna tijela; razmotriti je li primjereno povui se iz angamana, kada je povlaenje zakonski dozvoljeno; i ako se revizor povue: raspravlja s odgovarajuim nivoom menadmenta i onima koji su zadueni za upravljanje o revizorovom povlaenju iz angamana i razlozima za povlaenje; i
167 MRevS 240
(b) (c) (i)
(ii)
razmatra postoje li profesionalni ili pravni zahtjevi izvijestiti osobu ili osobe koje su imenovale revizora, ili u odreenim sluajevima, regulatorna tijela, o povlaenju revizora iz angamana i razlozima za povlaenje. (Vidjeti take A53-A56.)
Pisane izjave 39. Revizor e prikupiti pisane izjave menadmenta da: (a) (b) (c) priznaje svoju odgovornost za osmiljavanje, provoenje i odravanje internih kontrola za prevenciju i detekciju prevara; je objavilo revizoru rezultate svojih procjena rizika da finansijski izvjetaji mogu biti znaajno pogreno prikazani kao rezultat prevara; je objavilo revizoru svoje saznanje o prevarama ili sumnji da one postoje, a koje utjeu na subjekt i ukljuuju: (i) (ii) menadment; zaposlene koji imaju znaajne uloge u internim kontrolama;
(iii) ostale gdje prevara moe imati znaajan efekt na finansijske izvjetaje; i (d) je objavio revizoru svoja saznanja o bilo kojim navodnim prevarama ili sumnji da one postoje, koje utjeu na finansijske izvjetaje subjekta, a o kojim su obavijeteni od strane zaposlenih, bivih zaposlenika, analitiara, regulatora ili ostalih. (Vidjeti take A57-A58.)
Komunikacija s menadmentom i onima koji su zadueni za upravljanje 40. Ako je revizor prepoznao prevaru ili je prikupio informacije koje upuuju da prevara moda postoji, revizor e pravovremeno obavijestiti odgovarajui nivomenadmenta s ciljem da informira one ija je primarna odgovornost prevencija i otkrivanje prevara, o pitanjima relevantnim za njihove odgovornosti. (Vidjeti taku A59.) Osim ako su svi oni koji su zadueni za upravljanje ukljueni u upravljanje subjektom te ako revizor prepozna ili sumnja na prevaru koja ukljuuje: (a) (b) (c) menadment; zaposlene koji imaju znaajne uloge u internim kontrolama; ili ostale gdje prevara rezultira znaajnim pogrenim prikazivanjem u financijskim izvjetajima;
41.
revizor e pravovremeno izvijestiti o tim pitanjima onekoji su zadueni za upravljanje. Ako revizor sumnja na prevaru koja ukljuuje menadment, revizor e te sumnje izni168
MRevS 240
jeti onima koji su zadueni za upravljanje i razgovarati s njima o vrstama, vremenskom rasporedu i obimu revizijskih postupaka potrebnih za zavravanje revizije. (Vidjeti take A60-A62.) 42. Revizor e obavijestiti one koji su zadueni za upravljanje o svim drugim pitanjima koja su povezana s prevarama, a koja su, prema procjeni revizora, relevantna za njihove odgovornosti. (Vidjeti taku A63.)
Komunikacija s regulatornim i provedbenim tijelima 43. Ako je revizor prepoznao ili sumnja na prevaru, revizor e utvrditi postoji li odgovornost izvijestiti o toj pojavi ili sumnji osobe izvan subjekta. Iako revizorova profesionalna obveza uvanja povjerljivosti informacija vezanih za klijenta moe sprijeiti takvo izvjetavanje, revizorove zakonske obaveze mogu nadjaati obavezu povjerljivosti u odreenim okolnostima. (Vidjeti take A64-A66.)
Dokumentacija 44. U revizorsku dokumentaciju11 revizorovog razumijevanja subjekta i njegovog okruenja i procjena rizika znaajnih pogrenih prikazivanja koje zahtijeva MRevS 315, revizor e ukljuiti sljedee:12 (a) znaajne odluke donesene tokom diskusije sa lanovima tima o podlonosti subjektovih finansijskih izvjetaja u pogledu znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara; i prepoznavanje i procjenu rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara na nivou finansijskih izvjetaja i nivou tvrdnji.
(b) 45.
U revizorovom dokumentiranju reakcija na procijenjene rizike znaajnih pogrenih prikazivanja koje zahtijeva MRevS 330, revizor e ukljuiti sljedeu revizijsku dokumentaciju:13 (a) sveobuhvatne reakcije na procijenjene rizike znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara na nivou finansijskih izvjetaja, te vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka i povezanost tih postupaka s procijenjenim rizicima znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara na nivou tvrdnji; i rezultate revizijskih postupaka, ukljuujui one koje su osmiljeni radi razmatranja rizika zaobilaenja kontrola od strane menadmenta.
(b) 46.
13
11 12
Revizor e ukljuiti u revizijsku dokumentaciju svu komunikaciju o prevarama s menadmentom, onima koji su zadueni za upravljanje, regulatorima i ostalima.
MRevS 230 Revizijska dokumentacija, take 8-11 i taka A6. MRevS 315, taka 32. MRevS 330, taka 28. 169 MRevS 240
47.
Ako revizor zakljui da pretpostavka da postoji rizik znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara povezanih s priznavanjem prihoda nije primjenjiva u okolnostima angamana, revizor e ukljuiti u revizijsku dokumentaciju razloge za takav zakljuak. ***

Karakteristike prevara (Vidjeti taku 3.) A1. Prevara, bilo da se radi o prijevarnom finansijskom izvjetavanju ili zloupotrebi imovine, ukljuuje podsticaj ili pritisak za injenje prevare, uoenu priliku za poinjenje i neko opravdanje postupka. Na primjer: Podsticaj ili pritisak da se izvri lano finansijsko izvjetavanje moe po stojati kada je menadment pod pritiskom, iz izvora izvan ili unutar subjekta, da ostvari oekivane (i mogue nerealne) ciljeve zarada ili finansijske rezultate posebno s obzirom na to da posljedice zamenadment u sluaju neispunjavanja finansijskih ciljeva mogu biti znaajne. Slino, pojedinci mogu imati podsticaj za zloupotrebu imovine, na primjer, iz razloga to ive iznad svojih mogunosti. Uoena mogunost za poinjenje prevare moe postojati kada pojedinac vjeruje da je mogue zaobii interne kontrole, recimo zato to je pojedinac na poziciji od povjerenja ili ima znanje o specifinim nedostacima u internoj kontroli. Pojedinci mogu biti u mogunosti racionalizirati aktivnosti poinjenih prevara. Neki pojedinci imaju stav, karakter ili set etikih vrijednosti koje im omoguuju svjesno i namjerno poinjenje nemoralnog djela. Meutim, ak i inae poteni pojedinci mogu poiniti prevaru u okruenju koje na njih vri dovoljno pritiska.
A2. Lano finansijsko izvjetavanje obuhvata namjerna pogrena prikazivanja, ukljuujui proputanje iznosa ili objava u finansijskim izvjetajima da bi obmanuli korisnike finansijskih izvjetaja. Moe biti uzrokovano nastojanjima menadmenta da upravlja zaradama na nain da obmane korisnike finansijskih izvjetaja, utjeui na njihovu percepciju o rezultatima i profitabilnosti subjekta. Takva upravljanja zaradama mogu poeti s malim aktivnostima ili neprimjerenim prilagoavanjima pretpostavki i promjena procjena menadmenta. Pritisci i podsticaji mogu poveati obim takvih aktivnosti do te mjere da rezultiraju lanim finansijskim izvjetavanjem. Takva situacija moe nastati kada, zbog pritisaka za ispunjavanjem trinih oekivanja ili elje za maksimiziranjem kompenzacija na osnovu ostvarenog uspjeha, menadment namjerno zauzima pozicije koje vode do lanog finansijskog izvjetavanja, znaajno pogreno prikazujui finansijske izvjetaje. U nekim subjektima, menadment moe biti motiviran smanjiti zarade za znaajan iznos kako bi minimalizirao porez ili napuhati zarade da osigura finansiranje od strane banke.
MRevS 240 170
A3. Lano finansijsko izvjetavanje moe biti ostvareno na sljedei nain: manipulacijom, falsificiranjem (ukljuujui krivotvorenje) ili izmjenom raunovodstvenih evidencija ili potkrjepljujue dokumentacije na osnovu koje se pripremaju finansijski izvjetaji; pogrenim prikazivanjima, ili namjernim propustima u finansijskom izvjetavanju o dogaajima, transakcijama ili ostalim znaajnim informacijama; i namjernom krivom primjenom raunovodstvenih principa vezanih uz iznose, klasifikaciju, nain prezentiranja ili objave.
A4. Lano finansijsko izvjetavanje esto ukljuuje zaobilaenje kontrola od strane menadmenta za koje se inae ini da djeluju efikasno. Prevara moe biti poinjenazaobilaenjem kontrola od strane menadmenta koritenjem tehnika kao to su: evidentiranje fiktivnih knjienja, naroito pred kraj raunovodstvenog perioda, kako bi se manipuliralo operativnim rezultatima ili ostvarili drugi ciljevi; neprimjereno usklaivanje pretpostavki i primjena prosudbi koritenih za procjenu stanja po raunima; proputanje,priznavanje unaprijed ili kanjenje s priznavanjem dogaaja i transakcija u finansijskim izvjetajima koji su nastali tokom izvjetajnog perioda; prikrivanje, ili neobjavljivanje injenica koje mogu utjecati na iznose evidentirane u finansijskim izvjetajima; ukljuivanje u kompleksne transakcije koje su strukturirane kako bi se finansijska pozicija ili finansijski rezultati subjekta pogreno prezentirali; i mijenjanje zapisa i uvjeta vezanih uz znaajne i neuobiajene transakcije.
A5. Zloupotreba imovine ukljuuje krau imovine subjekta i esto je poinjena od strane zaposlenika u relativno malim i beznaajnim iznosima. Meutim, takoer moe ukljuivati menadment koji je obino u mogunosti bolje prikriti ili poiniti zloupotrebe na nain da ih je teko otkriti. Zloupotreba imovine se moe poiniti na mnogo naina, kao to su: usmjereni lani priljevi (na primjer, zloupotreba naplate po potraivanjima ili usmjeravanje primitaka u pogledu otpisanih rauna na line raune u bankama); kraa fizike imovine ili intelektualnog vlasnitva (na primjer, kraa zaliha za osobnu upotrebu ili prodaju, kraa otpisane robe za preprodaju, urota s konkurencijom na nain da se objave tehnoloki podaci u zamjenu za plaanje);
171
MRevS 240
nain koji uzrokuje da subjekt plati za robu i usluge koje nije primio (na primjer, plaanja fiktivnim dobavljaima, mito plaen od strane dobavljaa prodajnim agentima subjekta u zamjenu za napuhane cijene, plaanja nepostojeim zaposlenicima); i koritenje imovine subjekta za linu upotrebu (na primjer, koritenje imovine subjekta kao kolaterala za lini kredit ili kredit povezanoj osobi).
Zloupotreba imovine esto je popraena lanim ili prepravljenim evidencijama ili dokumentima s ciljem skrivanja injenice da imovina nedostaje ili da je zaloena bez odgovarajueg odobrenja.
Razmatranja specifina za subjekte javnog sektora A6. Odgovornosti revizora javnog sektora vezane za prevare mogu proisticati iz zakona, propisa ili drugih akata koji se odnose na subjekte javnog sektora ili su posebno predviene mandatom revizora. U skladu s tim, odgovornosti revizora javnog sektora ne mogu biti ograniene na razmatranje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja, ve mogu ukljuiti i ire odgovornosti u razmatranju rizika prevara. Profesionalni skepticizam (Vidjeti take 12-14.) A7. Profesionalni skepticizam je stav koji ukljuuje ispitivaki um i kritiki pogled na revizijski dokaz. Odravanje stava profesionalnog skepticizma zahtijeva kontinuirano ispitivanje ukazuju li dobivene informacije i revizijski dokaz na postojanje znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevara. Ono ukljuuje razmatranja pouzdanosti informacija koje se koriste kao revizijski dokaz i kontrola oko njihovog pripremanja i odravanja, gdje je relevantno. Zbog karakteristika prevara, revizorov stav profesionalnog skepticizma posebno je vaan kada se razmatraju rizici znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara. A8. Iako se od revizora ne moe oekivati da zanemari prole dogaaje u pogledu potenja i integriteta menadmenta subjekta i onih koji su zadueni za upravljanje, revizorov stav profesionalnog skepticizma posebno je znaajan u razmatraju rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara zbog toga to je moglo doi do promjena okolnosti. A9. Revizija provedena u skladu s MRevS-ovima rijetko ukljuuje autentifikaciju dokumenata, niti je revizor obuen na nain da se oekuje da bude ekspert u takvim autentifikacijama.14 Meutim, ukoliko revizor prepozna uvjete koji uzrokuju da vjeruje da dokument moda nije autentian ili da su uvjeti u dokumentu modificirani a to nije objavljeno revizoru, revizor moe provesti sljedee postupke daljnjeg istraivanja:
14
MRevS 240
konfirmiranje direktno s treim stranama; i koritenje rada strunjaka da ocijeni autentinost dokumenta.
Diskusija izmeu lanova tima (Vidjeti taku 15.) A10.Diskusija s lanovima tima o podlonosti finansijskih izvjetaja subjekta znaajno pogrenom prikazivanju usljed prevara: prua priliku iskusnijim lanovima tima da podijele svoja saznanja o tome kako i gdje finansijski izvjetaji mogu biti podloni znaajno pogrenom prikazivanju usljed prevara; omoguuje revizoru razmatranje adekvatnog odgovora na takve sumnje i odreivanje koji e lanovi tima provesti odreene revizijske postupke; i dozvoljava revizoru da utvrdi kako e rezultati revizijskih postupaka biti podijeljeni izmeu lanova tima i ta e preduzeti u vezi sa svakim navodom o prevari o kojem stekne saznanje.
A11. Diskusija moe ukljuiti sljedea pitanja: razmjenu ideja izmeu lanova tima o tome kako i gdje oni vjeruju da financijski izvjetaji subjekta mogu biti podloni znaajno pogrenom prikazivanju usljed prevare, kako menadment moe poiniti i prikriti lano finansijsko izvjetavanje i kako imovina subjekta moe biti zloupotrijebljena; razmatranje okolnosti koje mogu ukazivati na upravljanje zaradama i praksu koju menadment primjenjuje u upravljanju zaradama koja moe voditi do lanog finansijskog izvjetavanja; razmatranje poznatih internih i eksternih faktora koji utjeu na subjekt, koji mogu dati podsticaj ili vriti pritisak na menadment ili druge osobe da poine prevaru, pruaju priliku za provoenje prevara, i upuuju na kulturu ili okruenje koje omoguuje menadmentu ili drugim osobama da opravdaju injenje prevare; razmatranje ukljuenosti menadmenta u nadzor zaposlenika s pristupom novcu ili drugoj imovini podlonoj zloupotrebi; razmatranje svih neuobiajenih ili neobjanjivih promjena u ponaanju ili ivotnom stilu menadmenta ili zaposlenika do kojih je tim doao; naglaavanje znaaja odravanja odgovarajueg stanja svijesti tokom cjelokupne revizije o moguem postojanju znaajno pogrenog prikazivanja usljed prevare; razmatranje svih okolnosti koje, ako se na njih naie, mogu upuivati na mogunost prevare; razmatranje kako se element nepredvidivosti moe ugraditi u vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka koje e se obaviti;
173 MRevS 240
razmatranje revizijskih postupaka koji mogu biti izabrani kao odgovor na podlonost finansijskih izvjetaja subjekta znaajnom pogrenom prikazivanju usljed prevara i koji su tipovi revizijskih postupaka efikasniji od drugih; razmatranje svakog navoda o prevarama do kojeg je doao revizor; i razmatranje rizika zaobilaenja kontrola od strane menadmenta.
Postupci procjene rizika i ostale aktivnosti Pitanja menadmentu Procjena menadmenta u vezi sa rizikom znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevare (Vidjeti taku 17(a).) A12. Menadment je odgovoran za interne kontrole u subjektu i za pripremu finansijskih izvjetaja. U skladu s tim, primjereno je da revizor postavlja pitanja menadmentu o njegovoj procjeni rizika prevara i kontrolama uspostavljenim radi prevencije i otkrivanja. Priroda, obim i uestalost procjena menadmenta vezanih za takve rizike i kontrole moe varirati od subjekta do subjekta. U nekim subjektima, menadment radi detaljne procjene na godinjoj osnovi ili kao dio kontinuiranog nadzora. U ostalim subjektima, procjena menadmenta moe biti manje strukturirana i manje uestala. Priroda, obim i uestalost procjena menadmenta relevantni su za revizorovo razumijevanje kontrolnog okruenja subjekta. Na primjer, injenica da menadment nije napravio procjenu rizika prevare moe, u odreenim okolnostima, ukazivati na nedostatak znaaja koji menadment pridaje internim kontrolama. Razmatranja specifina za manje subjekte A13. U nekim subjektima, posebno manjim subjektima, fokus procjene menadmenta moe biti na rizicima prevara zaposlenika ili zloupotrebe imovine. Proces koji provodi menadment u svrhu prepoznavanja i reagovanja na rizike prevare (Vidjeti taku 17(b).)
A14. U sluaju subjekta koji posluje na vie lokacija, proces koji provodi menadement moe ukljuivati razliite nivoe nadzora operativnih lokacija ili poslovnih segmenata. Menadment takoer moe prepoznati posebne operativne lokacije ili poslovne segmente gdje je vea vjerovatnoa postojanja rizika prevara. Pitanja menadmentu i ostalima unutar subjekta (Vidjeti taku 18.) A15. Revizorova pitanja menadmentu mogu pruiti korisne informacije o rizicima znaajnih pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima koji proizlaze iz prevara zaposlenika. Meutim, takva pitanja vjerovatno nee pruiti korisne informacije o rizicima znaajnih pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima koji su posljedica prevara od strane menadmenta. Postavljanje pitanja ostalima unutar subjekta moe pruiti priliku pojedincu da revizoru otkrije informaciju do koje drugaije ne bi doao.
MRevS 240 174
A16. Primjeri ostalih unutar subjekta kojima revizor moe uputiti pitanja o postojanju prevare ili sumnji na prevaru: operativno osoblje koje nije direktno ukljueno u proces finansijskog izvjetavanja; zaposlenici s razliitim nivoima odgovornosti; zaposlenici koji pokreu, obrauju ili evidentiraju kompleksne ili neuobiajene transakcije i koji nadziru ili prate takve zaposlenike; pravni savjetnici zaposleni u subjektu; glavni referent za etiku ili ekvivalentna osoba; i osoba ili osobe zaduene za razmatranje navodnih prevara.
A17. Menadment je esto u najboljoj poziciji da poini prevaru. U skladu s tim, kada se sa stavom profesionalnog skepticizma ocjenjuju odgovori menadmenta na pitanja, revizor moe ocijeniti je li potrebno potvrditi odgovore informacijama iz drugog izvora. Pitanja internoj reviziji (Vidjeti taku 19.) A18. MRevs 315 i MRevS 610 postavljaju zahtjeve i pruaju smjernice za reviziju subjekata koji imaju funkciju interne revizije.15 U provoenju takvih zahtjeva tih MRevS-ova u kontekstu prevara, revizor moe postaviti pitanja o specifinim aktivnostima interne revizije, ukljuujui, na primjer: obavljene postupke, ako postoje, od strane internih revizora tokom godine radi otkrivanja prevare; i je li menadment odgovarajue reagirao na rezultate takvih nalaza.
Stjecanje razumijevanja nadzora provedenog od strane onih koji su zadueni za upravljanje (Vidjeti taku 20.) A19.Oni koji su zadueni za upravljanje subjektom imaju odgovornost nadzora nad sistemom praenja rizika, finansijske kontrole i usklaenosti sa zakonom. U mnogim su zemljama prakse korporativnog upravljanja dobro razvijene i oni koji su zadueni za upravljanje igraju aktivnu ulogu u nadzoru procjena subjekta vezanih za rizik prevara i relevantne interne kontrole. Budui da odgovornosti onih koji su zadueni za upravljanje i menadmenta mogu varirati ovisno od subjekta i zemlje, vano je da revizor shvati njihove odgovornosti kako bi stekao razumijevanje nadzora koji provode odgovarajui pojedinaci.16
15 16
MRevS 315, taka 23; MRevS 610 Koritenje rada internih revizora. MRevS 260, take A1-A8 navode s kim revizor komunicira kada upravljaka struktura subjekta nije dobro definirana. 175 MRevS 240
A20.Razumijevanje nadzora provedenog od strane onih koji su zadueni za upravljanje moe pruiti uvid u podlonost subjekta prevarama od strane menadmenta, adekvatnosti internih kontrola nad rizicima prevara, i kompetencijama i integritetom menadmenta. Revizor moe stei ovo razumijevanje na mnogo naina, kao to je prisustvovanje sastancima gdje se takve diskusije odravaju, iz zapisnika s takvih sastanaka ili postavljanjem pitanja onima koji su zadueni za upravljanje. Razmatranja specifina za manje subjekte A21.U nekim sluajevima, svi oni koji su zadueni za upravljanje ukljueni su u upravljanje subjektom. To moe biti sluaj u manjim subjektima gdje jedan vlasnik upravlja subjektom i nitko drugi nema upravljaku ulogu. U takvim sluajevima, obino nema aktivnosti od strane revizora budui da nema nadzora odvojenog od menadmenta. Razmatranje ostalih informacija (Vidjeti taku 23.) A22.Kao dodatak informacijama dobivenim analitikim postupcima, i druge informacije o subjektu i njegovom okruenju mogu biti korisne za prepoznavanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara. Diskusija izmeu lanova tima moe pruiti informacije koje su korisne u prepoznavanju takvih rizika. Osim toga, informacije dobivene revizorovim procesima prihvaanja i zadravanja klijenta, te iskustvo steeno u ostalim angamanima provedenim za subjekt, na primjer, pregled internih finansijskih informacija, mogu biti relevantni u prepoznavanju rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara. Ocjena faktora rizika prevare (Vidjeti taku 24.) A23. injenicadajeprevaraobinoprikrivenainijevrlotekomzadetektiranje. Meutim, revizor moe prepoznati dogaaje ili uvjete koji ukazuju na podsticaj ili pritisak za poinjenje prevare ili pruaju priliku za poinjenje prevare (faktori rizika prevara). Na primjer: potreba ispunjavanja oekivanja treih strana o pribavljanju dodatnog finansiranja iz kapitala moe stvoriti pritisak za poinjenje prevare, dodjela znaajnih bonusa, ako su postavljeni nerealni ciljevi za profitom, moe predstavljati podsticaj za poinjenje prevare; i neefikasno kontrolno okruenje moe pruiti priliku za poinjenje prevare.
A24. Faktori rizika prevara ne mogu biti lako rangirani po vanosti. Znaajnost faktora rizika prevara iroko varira. Neki od tih faktora e biti prisutni u subjektima gdje specifini uvjeti ne predstavljaju rizike znaajnih pogrenih prikazivanja. U skladu s tim, odreivanje je li faktor rizika prevara prisutan i treba li ga razmatrati u ocjeni rizika znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevara zahtijeva primjenu profesionalne prosudbe.
MRevS 240 176
A25. Primjeri faktora rizika prevara koji se odnose na lano finansijsko izvjetavanje i zloupotrebu imovine navedeni su u Dodatku 1. Ti ilustrativni faktori rizika klasificirani su na osnovu tri uvjeta koja su openito prisutna kada postoji prevara: podsticaj ili pritisak za poinjenje prevare; uoena prilika za poinjenje prevare; i mogunost opravdavanja aktivnosti prevare.
Faktori rizika, koji odraavaju stav koji dozvoljava opravdavanje aktivnosti prevare, moda nee biti uoeni u razmatranju revizora. Meutim, revizor moe postati svjestan postojanja takve informacije. Iako faktori rizika prevara opisani u Dodatku 1 pokrivaju irok spektar situacija s kojima se revizor moe suoiti, to su samo primjeri, budui da mogu postojati i drugi faktori.
A26. Veliina, kompleksnost i karakteristike vlasnitva subjekta mogu imati znaajan utjecaj na razmatranje relevantnih faktora rizika prevara. Na primjer, u sluaju velikih subjekata mogu postojati faktori koji openito ograniavaju nepravilno postupanje od strane menadmenta, kao to su : efektivan nadzor od strane onih koji su zadueni za upravljanje; efikasna funkcija interne revizije; i postojanje i provoenje pisanog kodeksa ponaanja.
Takoer, faktori rizika prevara razmatrani sa stanovita operativnog nivoa poslovnog segmenta mogu pruiti razliite uvide kada se uporeuju s onima razmatranim na nivou subjekta kao cjeline.
Razmatranja specifina za manje subjekte A27. U sluaju malog subjekta, neka ili sva razmatranja mogu biti neprimjenjiva ili manje relevantna. Na primjer, manji subjekt moda nema pisani kodeks ponaanja, ali umjesto toga moe imati razvijenu kulturu koja naglaava vanost integriteta i etikog ponaanja kroz usmenu komunikaciju i primjerom menadmenta. Dominacija jedne osobe u menadmentu u malom subjektu sama po sebi ne upuuje na propust menadmenta u demonstriranju i komuniciranju primjerenog stava o internim kontrolama i procesu finansijskog izvjetavanja. U nekim subjektima, potreba za autorizacijom od strane menadmenta moe kompenzirati inae slabe kontrole i smanjiti rizik prevare zaposlenika. Meutim, dominacija jednog pojedinca u menadmentu moe biti potencijalna slabost, budui da postoji mogunost za zaobilaenje kontrola od strane menadmenta.
177
MRevS 240
Prepoznavanje i procjena rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevare Rizici prevare u priznavanju prihoda (Vidjeti taku 26.) A28. Znaajno pogreno prikazivanje zbog lanog finansijskog izvjetavanja koje se odnosi na priznavanje prihoda esto je rezultat precijenjenih prihoda kroz, na primjer, prerano priznavanje prihoda ili evidentiranje fiktivnih prihoda. To takoer moe biti posljedica potcjenjivanja prihoda kroz, na primjer, neprimjereno prebacivanje prihoda na kasnija perioda. A29. Rizici prevara u priznavanju prihoda u nekim subjektima mogu biti vei nego u drugima. Na primjer, moe postojati pritisak ili podsticaj da menadment poini lano finansijsko izvjetavanje kroz neprimjereno priznavanje prihoda u sluaju izlistanog subjekta kada se, na primjer, uspjenost mjeri na osnovu godinjeg rasta prihoda ili profita. Slino tome, na primjer, mogu postojati vei rizici prevara u priznavanju prihoda u sluaju subjekata koji ostvaruju znaajan dio prihoda putem prodaje u gotovini. A30. Pretpostavka da postoje rizici prevara u priznavanju prihoda se moe opovrgnuti. Na primjer, revizor moe zakljuiti da nema rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara koji se odnose na priznavanje prihoda u sluajevima gdje postoji jedna vrsta jednostavnih transakcija prihoda, na primjer prihod od najma jedne nekretnine. Prepoznavanje i procjena rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara i razumijevanje povezanih kontrola subjekta (Vidjeti taku 27.) A31. Menadment moe donositi prosudbe o vrstama i obimu kontrola koje odlui implementirati te vrstama i obimu rizika koje odlui prihvatiti.17 U odluivanju koje kontrole implementirati radi spreavanja i detektiranja prevara, menadment razmatra rizike da finansijski izvjetaji mogu biti znaajno pogreno prikazani kao rezultat prevare. Kao dio ovih razmatranja, menadment moe zakljuiti da implementiranje i odravanje pojedine kontrole nije trokovno efikasno u odnosu na smanjenje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara koje bi se ostvarilo. A32. Stoga je vano da revizor stekne razumijevanje kontrola koje je menadment osmislio, implementirao i odrava radi prevencije i detekcije prevara. inei to, revizor moe saznati, na primjer, da je menadment namjerno izabrao da prihvati rizik nerazdvajanja odgovornosti. Informacije dobivene razumijevanjem takoer mogu biti korisne u prepoznavanju faktora rizika prevara koji mogu utjecati na revizorovu procjenu rizika da finansijski izvjetaji mogu sadrati znaajna pogrena prikazivanja usljed prevara.
17
MRevS 240
Reakcije na procijenjene rizike znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevare Sveobuhvatne reakcije (Vidjeti taku 28.) A33. Odreivanje sveobuhvatnih reakcija kojima se procjenjuju rizici znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara openito ukljuuju razmatranja o tome kako sveukupno provoenje revizije moe odraziti poveani profesionalni skepticizam, na primjer kroz: poveanu senzitivnost u izboru vrste i obima dokumentacije koja e biti pregledana radi provjere znaajnih transakcija; i prihvatanje potrebe da se iz drugog izvora potkrijepe objanjenja ili izjave menadmenta o znaajnim pitanjima.
Takoer, ukljuuje openita razmatranja, pored odreenih postupaka koji su inae planirani; ta razmatranja ukljuuju pitanja navedena u taki 29, koja se razmatraju u nastavku.
Dodjela i nadzor osoblja (Vidjeti taku 29(a).) A34. Revizor moe reagirati na prepoznate rizike znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara kroz, na primjer, angaovanje dodatnih pojedinaca specijaliziranih vjetina i znanja, kao to su forenziari i IT eksperti, ili angaovanjem iskusnijih pojedinaca. A35. Obim nadzora odraava revizorovu procjenu rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara i kompetencije lanova tima koji obavljaju posao. Nepredvidivost u izboru revizijskih postupaka (Vidjeti taku 29(c).) A36. Ugraivanje elemenata nepredvidivosti u izbor vrste, vremenskog rasporeda i obima revizijskih postupaka koje je potrebno obaviti je vano budui da pojedinci u subjektu, koji su upoznati s revizijskim postupcima obino obavljanim u reviziji, mogu biti vjetiji u prikrivanju lanog finansijskog izvjetavanja. To se moe postii, na primjer: obavljanjem dokaznih postupaka za izabrana stanja rauna i tvrdnje koje se inae ne testiraju zbog njihove znaajnosti ili rizika; promjenom vremenskog rasporeda revizijskih postupakau odnosu na oekivani; koritenjem razliitih metoda uzorkovanja; i provoenjem revizijskih postupaka na razliitim lokacijama ili nenajavljenim lokacijama.
179
MRevS 240
Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara na nivou tvrdnji (Vidjeti taku 30.) A37. Revizorova reakcija na suoavanje s procijenjenim rizicima znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara na nivou tvrdnji moe ukljuiti mijenjanje vrste, vremenskog rasporeda i obima revizijskih postupaka na sljedei nain: Vrsta revizijskih postupaka koji e se obaviti moe biti promijenjena kako bi se prikupio revizijski dokaz koji je pouzdaniji i relevantaniji ili prikupile dodatne informacije potvrene iz drugog izvora. To moe utjecati na vrstu revizijskih postupaka koje je potrebno obaviti i njihovu kombinaciju. Na primjer: o Fiziki pregled ili inspekcija odreene imovine mogu biti vanije ili revizor moe izabrati tehnike uz pomo raunara radi prikupljanja vie dokaza o podacima sadranim u znaajnim raunima ili elektronikim transakcijskim datotekama; i revizor moe osmisliti postupke kako bi prikupio dodatne informacije potvrene iz drugog izvora. Na primjer, ako revizor prepozna da je menadment pod pritiskom da ispuni oekivanja o zaradama, mogu postojati povezani rizici da menadment napuhuje prodaju ulazei u ugovore o prodaji koji ukljuuju uvjete koji omoguavaju priznavanje prihoda ili fakturiranje prodaje prije isporuke. U takvim sluajevima, revizor moe, na primjer, traiti eksterne konfirmacije, ne samo da potvrdi otvorena stanja, nego da potvrdi i detalje ugovora o prodaji, ukljuujui datum, prava povrata i uvjete isporuke. Pored toga, revizor moe smatrati efikasnim nadopuniti takve eksterne konfirmacije ispitivanjima nefinansijskog osoblja u subjektu o promjenama prodajnih ugovora i uvjeta isporuke.
Vremenski raspored dokaznih postupaka moda treba biti modificiran. Revizor moe zakljuiti da je obavljanje dokaznih postupaka na kraju ili blizu kraja perioda bolja reakcija na procijenjene rizike znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara. Revizor moe zakljuiti da, s obzirom na procijenjene rizike namjernih pogrenih prikazivanja ili manipulaciju, revizijski postupci kojima se proiruju revizijski zakljuci od datuma prije kraja perioda do kraja perioda nee biti efikasni. Suprotno tome, iz razloga to namjerna pogrena prikazivanja na primjer, pogreno prikazivanje koje ukljuuje nepravilno priznavanje prihoda mogu biti zapoeta tokom perioda prije datuma bilansa, revizor moe izabrati primjenu dokaznih postupaka na transakcije nastale ranije ili tokom izvjetajnog perioda. Obim primijenjenih postupaka odraava procjenu rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara. Na primjer, moe biti prikladno poveanje veliine uzorka ili obavljanje detaljnijih analitikih postupaka. Takoer, tehnike uz po180
MRevS 240
mo raunara mogu omoguiti ire testiranje elektronskih datoteka transakcija i rauna. Takve tehnike mogu se koristiti za izbor uzorka transakcija iz kljunih elektronikih datoteka, za razvrstavanje transakcija sa specifinim karakteristikama ili za testiranje cijele populacije umjesto uzorka. A38. Ako revizor prepozna rizik znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara koji utjee na koliine zaliha, ispitivanje evidencije zaliha subjekta moe pomoi prepoznati lokacije ili stavke koje zahtijevaju posebnu panju tokom ili nakon fizikog popisa zaliha. Takav pregled moe dovesti do odluke da se prisustvuje popisu zaliha na odreenim lokacijama bez prethodne najave ili istog datuma provede popis zaliha na svim lokacijama. A39. Revizor moe prepoznati rizik znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara koji zahvata vie rauna i tvrdnji. Oni mogu ukljuivati vrednovanje imovine, procjene vezane uz transakcije (kao to su preuzimanja, restrukturiranja, otuenja segmenata poslovanja) i ostale znaajne ukalkulirane obveze (kao to su penzije i ostale obaveze za davanja nakon zaposlenja ili obveze za odravanje okolia). Rizik se takoer moe odnositi na znaajne promjene u pretpostavkama koje se odnose na redovne procjene. Informacije prikupljene kroz proces stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja mogu pomoi revizoru u procjeni opravdanosti takvih procjena menadmenta i polaznih prosudbi i pretpostavki. Retroaktivni pregled slinih procjena i pretpostavki menadmenta primijenjenih u prethodnim periodima mogu takoer pruiti uvid u opravdanost prosudbi i pretpostavki koje potkrjepljuju procjene menadmenta. A40 .Primjeri moguih revizijskih postupaka kao reakcije na procijenjene rizike znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara, ukljuujui one koji ilustriraju ugraivanje elementa nepredvidivosti, prikazani su u Dodatku 2. Dodatak ukljuuje primjere reakcija na revizorovu procjenu rizika znaajnih pogrenih prikazivanja koji su posljedica lanog finansijskog izvjetavanja, ukljuujui lano finansijsko izvjetavanje iz priznavanja prihoda i zloupotrebe imovine. Revizijski postupci kao reakcija na rizikezaobilaenja kontrola od strane menadmenta Knjienja i druga usklaivanja (Vidjeti taku 32(a).) A41. Znaajna pogrena prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevara esto ukljuuju manipulaciju procesom finansijskog izvjetavanja evidentiranjem netanih ili neautoriziranih knjienja. Do njih moe doi tokom ili na kraju perioda ili kada menadment pravi izmjene iznosa objavljenih u finansijskim izvjetajima koje se ne odraavaju u knjienjima, kao to su konsolidacijska usklaenja i reklasifikacije. A42. Pored toga, revizorovo razmatranje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja povezanih sneprimjerenim zaobilaenjem kontrola preko knjienja vano je budui da automatizirani procesi i kontrole mogu smanjiti rizik nenamjernih pogreaka ali ne spreavaju
181 MRevS 240
rizik da pojedinci mogu na nedozvoljen nain zaobii takve automatizirane procese, na primjer, promjenom iznosa koji se automatski unosi u glavnu knjigu ili sistem finansijskog izvjetavanja. tavie, kada se IT koristi za automatski prenos informacija, u informacijskom sistemu ostaje malo ili nimalo vidljivih dokaza takvih intervencija. A43. Kod prepoznavanja i izbora knjienja i ostalih usklaenja za svrhu testiranja i odreivanja odgovarajueg metoda ispitivanja pdokaza za izabrane stavke, relevantna su sljedea pitanja: Procjena rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara prisutnost faktora rizika prevara i ostalih informacija prikupljenih tokom revizorove procjene rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara mogu pomoi revizoru da prepozna specifine klase knjienja i ostalih usklaenja za testiranje. Kontrole koje su implementirane nad knjienjima i ostalim usklaenjima efikasne kontrole nad pripremanjem i knjienjem i ostalim usklaenjima mogu smanjiti obim potrebnih dokaznih postupaka, pod uvjetom da revizor testira operativnu efikasnost ovih kontrola. Proces finansijskog izvjetavanja subjekta i vrste dokaza koji se mogu prikupiti za mnoge subjekte rutinska obrada transakcija ukljuuje kombinaciju runih i automatiziranih koraka i postupaka. Slino tome, obavljanje knjienja i ostalih usklaenja moe ukljuivati rune i automatizirane postupke i kontrole. Kada se informacijska tehnologija koristi za proces finansijskog izvjetavanja, knjienja i ostala usklaenja mogu postojati jedino u elektronikoj formi. Karakteristike lanih knjienja ili ostalih usklaenja nepravilna knjienja ili ostala usklaenja esto imaju jedinstvene identifikacione karakteristike. Te karakteristike mogu ukljuivati knjienja (a) po nepovezanim, neuobiajenim, rijetko koritenim raunima; (b) provedena od strane pojedinaca koji obino ne provode knjienja; (c) evidentirana na kraju perioda ili kao knjienja nakon zatvaranja knjiga sa malo ili bez ikakvih objanjenja ili opisa; (d) provedena ili prije ili tokom pripreme finansijskih izvjetaja koji nemaju broj rauna, ili (e) sadre okrugle brojeve ili brojeve konzistentnog zavretka. Vrste i kompleksnost rauna neprimjerena knjienja ili usklaenja mogu se odnositi na raune koji (a) sadre transakcije koje su kompleksne ili neobine po prirodi; (b) sadre znaajne procjene i usklaenja na kraju perioda; (c) su rezultat pogrenog prikazivanja u prolosti; (d) nisu aurno usklaena ili sadre neusklaene razlike; (e) sadre meukompanijske transakcije; ili (f) su na drugi nain povezana s prepoznatim rizikom znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara. U revizijama subjekata koji imaju nekoliko lokacija ili komponenti, posebna panja se posveuje potrebi izbora knjienja s razliitih lokacija.
MRevS 240
182
Knjienja ili ostala usklaivanja obraeni van normalnog toka poslovanja nestandardna knjienja moda ne podlijeu istom nivou internih kontrola u odnosu na redovna knjienja kojima se evidentiraju transakcije kao to su mjesena prodaja, nabavke i gotovinske isplate.
A44. Revizor koristi profesionalnu prosudbu u odreivanju vrste, vremenskog rasporeda i obima testiranja knjienja i ostalih usklaenja. Meutim, budui da se lana knjienja i ostala usklaenja esto rade na kraju izvjetajnog perioda, taka 32(a)(ii) zahtijeva od revizora izbor knjienja i ostalih usklaenja napravljenih u to vrijeme. Pored toga, budui da znaajna pogrena prikazivanja u finansijskim izvjetajima usljed prevara mogu nastati tokom perioda te mogu ukljuivati znaajne napore da se prikrije kako je prevara napravljena, taka 32(a)(iii) zahtijeva od revizora da razmotri postoji li takoer potreba testiranja knjienja i ostalih usklaenja tokom cijelog perioda. Raunovodstvene procjene (Vidjeti taku 32(b).) A45. U pripremi finansijskih izvjetaja, menadment je odgovoran za izradu niza prosudbi ili pretpostavki koje utjeu na znaajne raunovodstvene procjene i za kontinuirano praenje opravdanosti takvih procjena. Lano finansijsko izvjetavanje esto se obavlja kroz namjerno pogreno prikazivanje raunovodstvenih procjena. To se moe ostvariti, na primjer, potcjenjivanjem ili precjenjivanjem svih rezervacija ili rezervi na isti nain kao da se radi o izravnanju zarade kroz dva ili vie raunovodstvenih perioda, ili da se ostvari namjeravani nivo zarada s ciljem obmane korisnika finansijskih izvjetaja, utjecanjem na njihovo vienje rezultata i profitabilnosti subjekta. A46. Cilj provoenja retroaktivnog pregleda prosudbi i pretpostavki menadmenta koje se odnose na znaajne raunovodstvene procjene reflektirane u finansijskim izvjetajima za prethodnu godinu, je da se utvrdi postoji li nagovjetaj mogue pristrasnosti menadmenta. Nije mu cilj dovesti u pitanje revizorovu profesionalnu prosudbu iz prethodne godine koja se zasnivala na informacijama dostupnim u to vrijeme. A47. Retroaktivan pregled se takoer zahtijeva MRevS-om 540.18 Taj pregled obavlja se kao jedan od postupaka procjene rizika kako bi se prikupile informacije o efikasnosti postupaka procjene menadmenta za prethodni period, o revizijskim dokazima o ishodu, i gdje je primjereno, o naknadnoj ponovnoj procjeni prologodinjih raunovodstvenih procjena koja je osnova za raunovodstvene procjene tekue godine, i o revizijskim dokazima o pitanjima, kao to su procjena nesigurnosti, za koja moe postojati zahtjev objave u finansijskim izvjetajima. Kao praktino pitanje, revizorov pregled menadmentovih prosudbi i pretpostavki za neobjektivnost moe predstavljati rizik znaajnih
18
MRevS 540 Revizija raunovodstvenih procjena, ukljuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti i povezane objave, taka 9. 183 MRevS 240
pogrenih prikazivanja usljed prevara u skladu s ovim MRevS-om, i moe biti obavljen u skladu s pregledom koji se zahtijeva MRevS-om 540. Poslovna opravdanost za znaajne transakcije (Vidjeti taku 32(c).) A48. Indikatori koji mogu ukazivati da su znaajne transakcije izvan redovnog toka poslovanja subjekta, ili na drugi nain izgledaju neuobiajeno, izvrene s ciljem lanog finansijskog izvjetavanja ili prikrivanja zloupotrebe imovine, su sljedei: forma takvih transakcija ini se prekomjerno sloena (na primjer transakcija ukljuuje vie subjekata unutar konsolidirane grupe ili vie nepovezanih treih strana); menadment nije diskutirao prirodu i raunovodstvo transakcija s onima koji su zadueni za upravljanje subjektom i dokumentacija je neadekvatna; menadment stavlja vei naglasak na potrebu za posebnim raunovodstvenim tretmanom nego na osnovnu ekonomsku svrhu transakcije; transakcije koje ukljuuju nekonsolidirane povezane strane, ukljuujui subjekte posebne namjene, nisu ispravno pregledane ili odobrene od onih koji su zadueni za upravljanje subjektom; i transakcije ukljuuju prethodno neprepoznate povezane strane ili strane koje nemaju sutinsku ili finansijsku snagu podrati transakciju bez podrke subjekta revizije.
Ocjena revizijskog dokaza (Vidjeti take 34-37.) A49. MRevS 330 zahtijeva od revizora da, na osnovu obavljenih revizijskih postupaka i prikupljenog revizijskog dokaza, ocijeni jesu li procjene rizika znaajnih pogrenih prikazivanja na nivou tvrdnji ostale primjerene.19 Ova je ocjena priije svega kvalitativna i zasnovana na revizorovoj prosudbi. Takva ocjena moe pruiti dublji uvid u rizik znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara, kao i postoji li potreba za provoenjem dodatnih ili drugaijih revizijskih postupaka. Dodatak 3 sadri primjere okolnosti koje mogu upuivati na mogunost prevara. Analitiki postupci provedeni u sveobuhvatnom pregledu finansijskih izvjetaja (Vidjeti taku 34.) A50. Odreivanje koji posebni trendovi i odnosi mogu ukazati na rizik znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara zahtijeva profesionalnu prosudbu. Neuobiajeni odnosi koji ukljuuju prihod na kraju godine posebno su relevantni. Oni mogu ukljuiti, na primjer, netipino velike iznose prihoda o kojima se izvjetavalo u posljednjih nekoliko sedmica izvjetajnog perioda ili neobine transakcije ili prihod koji nije konzistentan s trendovima u gotovinskom toku iz poslovanja.
19
MRevS 330, taka 25. 184
MRevS 240
Razmatranje prepoznatih pogrenih prikazivanja (Vidjeti take 35-37.) A51. Budui da prevara ukljuuje podsticaj ili pritisak za poinjenje prevare, uoenu priliku da se ona poini ili odreeno opravdanje aktivnosti, jedan sluaj prevare e teko biti izoliran sluaj. U skladu s tim, pogreno prikazivanje, kao to je vei broj pogrenih prikazivanja na odreenim lokacijama, ak i kada njihov kumulativni efekt nije znaajan, moe biti indikator rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevare. A52. Posljedice prepoznatih prevara ovise o okolnostima. Na primjer, inae beznaajna prevara moe biti znaajna ako ukljuuje vii menadment. U tim okolnostima, pouzdanost dokaza koji su prethodno prikupljeni moe se dovesti u pitanje, budui da mogu postojati sumnje u potpunost i istinitost datih izjava i u vjerodostojnost raunovodstvene evidencije i dokumentacije. Takoer moe postojati mogunost zavjere koja ukljuuje zaposlenike, menadment ili tree strane. A53. MRevS 45020 i MRevS 70021 propisuju zahtjeve i pruaju smjernice o ocjeni i dispoziciji pogrenih prikazivanja i njihovom utjecaju na revizorovo miljenje u revizorovom izvjetaju. Revizor nije u mogunosti nastaviti s angamanom (Vidjeti taku 38.) A54. Primjeri vanrednih okolnosti koje mogu nastati i dovesti u pitanje revizorovu mogunost da nastavi obavljanje revizije ukljuuju: (a) subjekt ne poduzima odgovarajue mjere u pogledu prevara koje revizor smatra neophodnim u datim okolnostima, ak i kada prevara nije znaajna za finansijske izvjetaje; revizorovo razmatranje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara i rezultati revizijskih testova ukazuju na veliki rizik znaajnih i sigurnih prevara; ili revizor je opravdano zabrinut u pogledu kompetencija ili integriteta menadmenta ili onih koji su zadueni za upravljanje.
(b) (c)
A55. Zbog razliitih okolnosti koje mogu nastati, nije mogue definitivno opisati kada je potrebno povui se iz angamana. Faktori koji utjeu na revizorov zakljuak ukljuuju implikacije o umijeanosti menadmenta ili onih koji su zadueni za upravljanje (to moe utjecati na pouzdanost izjava menadmenta) i utjecati na revizora u sluaju nastavka saradnje sa subjektom. A56. U takvim okolnostima, revizor ima profesionalne i pravne odgovornosti i te odgovornosti mogu varirati izmeu zemalja. U nekim zemljama, na primjer, revizor moe biti ovlaten, ili se od njega zahtijeva, da izda izjavu ili izvjetaj osobi ili osobama koje su
20 21
MRevS 450 Ocjenjivanje pogrenih prikaza ustanovljenih tokom revizije. MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjetavanje o finansijskim izvjetajima. 185 MRevS 240
ga imenovale za revizora ili, u nekim sluajevima, regulatornim tijelima. Uzimajui u obzir vanrednu prirodu okolnosti i potrebu za razmatranjem pravnih zahtjeva, revizor moe razmotriti je li primjereno potraiti pravni savjet kada odluuje da li da se povue iz angamana i u odluivanju o poduzimanju odgovarajuih radnji, ukljuujui mogunosti izvjetavanja dioniara, regulatora i ostalih.22 Razmatranja specifina za subjekte javnog sektora A57. U mnogim sluajevima u javnom sektoru opcija povlaenja iz angamana moda nee biti mogua za revizora zbog prirode mandata ili razmatranja javnog interesa. Pisane izjave (Vidjeti taku 39.) A58. MRevS 58023 postavlja zahtjeve i prua smjernice o prikupljanju primjerenih izjava od menadmenta tokom revizije. Povrh priznavanja da je ispunio svoju odgovornost za sastavljanje finansijskih izvjetaja, vano je da, nezavisno od veliine subjekta, menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje potvrde svoju odgovornost za osmiljavanje, implementaciju i odravanje internih kontrola za sprjeavanje i otkrivanje prevara. A59. Zbog prirode prevara i potekoa na koje revizori nailaze u detektiranju znaajnih pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima koja proizlaze iz prevara, vano je da revizor prikupi pisanu izjavu menadmenta kojom se potvruje da su revizoru objavljeni: (a) (b) rezultati procjene rizika menadmenta da finansijski izvjetaji mogu biti znaajno pogreno prikazani kao rezultat prevara; i njihovo znanje o postojeim, potencijalnim ili navodnim prevarama koje utjeu na subjekt.
Komuniciranje s menadmentom i onima koji su zadueni za upravljanje Komunikacija s menadmentom (Vidjeti taku 40.) A60. Kada revizor prikupi dokaze o postojanju ili mogunosti postojanja prevare, vano je da se na to pitanje skrene panja odgovarajuim nivoima menadmenta to je prije mogue. Ovo je neophodno, ak i ako se pitanje smatra nebitnim (na primjer, beznaajna pronevjera od strane zaposlenika na niem organizacionom nivou u subjektu). Odreivanje odgovarajueg nivoa menadmenta je pitanje profesionalne prosudbe i na njega utjeu faktori kao to su vjerovatnost zavjere i priroda i veliina prevare na koju se sumnja. Obino se odgovarajuim nivoom menadmenta smatra bar jedan nivo vie od osoba za koje se pretpostavlja da su umijeane u prevaru na koju se sumnja.
22
23
IFAC-ov Kodeks etike za profesionalne raunovoe daje smjernice o komuniciranju s revizorom koji zamjenjuje postojeeg revizora. MRevS 580 Pisane izjave. 186
MRevS 240
Komunikacija s onima koji su zadueni za upravljanje (Vidjeti taku 41.) A61. Revizorova komunikacija s onima koji su zadueni za upravljanje moe biti usmena ili pisana. MRevS 260 navodi faktore koje revizor razmatra u odreivanju hoe li komunicirati usmeno ili pisano.24 Zbog prirode i osjetljivosti prevara koje ukljuuju vii menadment, ili prevara koje rezultiraju znaajnim pogrenim prikazivanjima u finansijskim izvjetajima, revizor aurno izvjetava o tim pitanjima i razmatra je li takoer potrebno ista pitanja izvijestiti u pisanom obliku. A62. U nekim sluajevima, revizor moe razmotriti je li primjereno komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje kada postane svjestan prevara koje ukljuuju zaposlenike koji nisu dio menadmenta te koje ne rezultiraju znaajnim pogrenim prikazivanjem. Takoe, oni koji su zadueni za upravljanje moda ele da budu informirani o takvim okolnostima. Proces komunikacije e biti laki ako se revizor i oni koji su zadueni za upravljanje dogovore u ranoj fazi revizije o vrstama i obimu revizorove komunikacije u tom pogledu. A63. U izuzetnim okolnostima, ukoliko revizor ima dileme o integritetu ili potenju menadmenta ili onih koji su zadueni za upravljanje, revizor moe razmotriti je li primjereno zatraiti pravni savjet kako bi mu pomogao u odreivanju primjerenog slijeda aktivnosti. Ostala pitanja koja se odnose na prevaru (Vidjeti taku 42.) A64. Ostala pitanja koja se odnose na prevaru o kojima treba razgovarati s onima koji su zadueni za upravljanje subjektom mogu ukljuivati, na primjer: pitanja o vrstama, obimu i uestalosti procjena menadmenta vezanih za kontrole uspostavljene za prevenciju i detekciju prevara i rizik da finansijski izvjetaji mogu biti pogreno prikazani; propust menadmenta da adekvatno rijei prepoznate znaajne nedostatke u internim kontrolama, ili da primjereno reagira na prepoznate prevare; revizorovu ocjenu kontrolnog okruenja subjekta, ukljuujui pitanja o kompetencijama i integritetu menadmenta; aktivnosti od strane menadmenta koje mogu biti indikacija lanog finansijskog izvjetavanja, kaoto je izbor i primjena raunovodstvenih politika koje mogu biti indikator pokuaja menadmenta da upravlja zaradama s ciljem obmane korisnika finansijskih izvjetaja utjeui na njihovu percepciju orezultatima i profitabilnosti subjekta; i pitanja o adekvatnosti i potpunosti autorizacije transakcija koje su naizgled izvan redovnog toka poslovanja.
24
MRevS 260, taka A38. 187 MRevS 240
Komuniciranje s regulatornim i provedbenim tijelima (Vidjeti taku 43.) A65. Revizorova profesionalna obaveza da uva povjerljivost informacija klijenta moe sprijeiti izvjetavanje o prevarama stranama izvan subjekta. Meutim, revizorove zakonske odgovornosti variraju od zemlje do zemlje, i u odreenim okolnostima, obaveza povjerljivosti moe da se ponititi na osnovu statuta, zakona ili suda. U nekim zemljama, revizor finansijskih institucija ima zakonsku obavezu da o pojavi prevara izvijesti nadzorna tijela. Takoer, u nekim zemljama revizor ima obavezu izvijestiti tijela o pogrenom izvjetavanju u onim sluajevima kada menadment i oni koji su zadueni za upravljanje propuste poduzeti korektivne aktivnosti. A66. Revizor moe smatrati primjerenim zatraiti pravni savjet kako bi odredio primjeren tok aktivnosti u datim uvjetima, iji je cilj osigurati korake potrebne u razmatranju aspekata javnog interesa i prepoznate prevare. Razmatranja specifina za subjekte javnog sektora A67. U javnom sektoru, zahtjevi za izvjetavanjem o prevari, o tome je li otkrivena ili nije tokom procesa revizije, mogu biti predmet posebnih odredbi revizijskog mandata ili odgovarajue legislative ili regulative.
MRevS 240
188
Dodatak 1
(Vidjeti taku A25.)
Primjeri faktora rizika prevara

Faktori rizika prevara navedeni u ovom Dodatku primjeri su faktora s kojima se revizori mogu susresti u irokom spektru situacija. Odvojeno su navedeni primjeri koji se odnose na dvije vrste prevara relevantnih za razmatranje revizora lano finansijsko izvjetavanje i zloupotreba imovine. Za svaku od ovih vrsta prevara, faktori rizika dalje su klasificirani na osnovu tri uvjeta openito prisutna kod nastanka znaajnih pogreaka zbog prevara, a to su: (a) podsticaji/pritisci, (b) prilike, (c) stavovi/opravdanja. Iako faktori rizika pokrivaju irok spektar situacija, oni su samo primjeri; i u skladu s tim, revizor moe prepoznati dodatne ili drugaije faktore rizika. Nisu svi ovi primjeri relevantni u svim situacijama te neki mogu biti od vee ili manje vanosti u subjektima razliite veliine ili razliitih karakteristika vlasnitva ili okolnosti. Takoer, redoslijedom primjera faktora rizika nije bilo namjeravano odraziti njihovu relativnu vanost ili uestalost pojavljivanja. Faktori rizika prevara vezani uz pogrene prikaze nastale lanim finansijskim izvjetavanjem U nastavku su primjeri faktora rizika vezani uz pogrene prikaze nastale lanim finansijskim izvjetavanjem. Podsticaji/pritisci Finansijska stabilnost ili profitabilnost ugroena je ekonomskim, industrijskim ili poslovnim uvjetima subjekta, kao to su (ili na koje upuuje): visok nivo konkurencije ili zasienosti trita, praen padajuim marama; visoka osjetljivost na nagle promjene, kao to su promjene tehnologije, zastarjelost proizvoda ili kamatne stope; znaajan pad u potranji kupaca i sve vie poslovnih neuspjeha u industriji ili cjelokupnoj ekonomiji; operativni gubici koji dovode do prijetnje od bankrota, likvidacije ili neprijateljskog preuzimanja; ponavljajui negativni gotovinski tokovi iz poslovanja ili nemogunost generiranja gotovinskih tokova iz poslovanja, pri emu se izvjetava o zaradi i rastu zarada; nagli rast ilineuobiajena profitabilnost, pogotovo uporeenju sdrugim drutvima u istoj industriji; i novi raunovodstveni, zakonski ili regulatorni zahtjevi.
189 MRevS 240 DODATAK
Postoji jak pritisak da menadment ispuni zahtjeve ili oekivanja treih strana zbog: nivoa profitabilnosti ili trendova koje oekuju investicioni analitiari, institucionalni investitori, znaajni kreditori ili ostale vanjske strane (pogotovo oekivanja koja su neopravdano agresivna ili nerealna) ukljuujui oekivanja koja podstie menadment u, na primjer, pretjerano optimistikim izjavama za tampu ili porukama u godinjem izvjetaju; potrebe pribavljanja dodatnog dunikog ili vlasnikog finansiranja u cilju odravanja konkurentnosti ukljuujui finansiranje znaajnih trokova istraivanja i razvoja ili kapitalnih ulaganja; granine mogunosti ispunjavanja zahtjeva kotiranja na berzi ili povrata dugova ili zahtjeva drugih dunikih uvjeta (engl. debt covenants); i pretpostavljenih ili stvarnih negativnih efekata izvjetavanja o loim finansijskim rezultatima na znaajne otvorene transakcije, kao to su poslovne kombinacije ili dodjele ugovora.
Dostupne informacije ukazuju da je lina finansijska situacija menadmenta ili onih koji su zadueni za upravljanje ugroena finansijskim poslovanjem subjekta zbog: znaajnog finansijskog interesa u subjektu; znaajnih udjela njihovih naknada (na primjer, bonusa, opcija na dionice i aranmana zarade kod otplate udjela) koji zavise od ostvarenja agresivnih cijena dionica, operativnih rezultata, finansijske pozicije ili gotovinskog toka25; i line garancije za dugovanja subjekta.
Postoji jak pritisak na menadment ili operativne zaposlenike da ispune finansijske ciljeve odreene od strane onih koji su zadueni za upravljanje, ukljuujui ciljeve za podsticanje prodaje ili profitabilnosti.
Prilike
Priroda industrije ili poslovanja subjekta prua prilike za lano izvjetavanje koje moe proizai iz: znaajnih transakcija s povezanim stranama koje su izvan redovnog poslovanja subjekta ili s povezanim subjektima ija se revizija ne vri ili iju reviziju obavlja neko drugo drutvo za reviziju; snane finansijske prisutnosti ili mogunosti dominiranja odreenim industrijskim sektorom koji omoguava subjektu diktiranje uvjeta ili zahtjeva dobavljaima ili kupcima to moe rezultirati neprimjerenim ili netrinim transakcijama;
25
Upravljanje planovima podsticaja moe da zavisi od ostvarenja ciljeva koji se odnose na odreene raune ili odabrane aktivnosti subjekta, iako povezani rauni ili aktivnosti moda nisu znaajni za subjekt kao cjelinu. 190
MRevS 240 DODATAK
imovine, obaveza, prihoda ili rashoda baziranih na znaajnim procjenama koje ukljuuju subjektivne procjene ili neizvjesnosti koje je teko potkrijepiti drugim izvorom; znaajnih, neobinih ili visoko kompleksnih transakcija, posebno blizu kraja perioda, koje nameu pitanja sutine nad formom; znaajnih poslovnih aktivnosti lociranih ili obavljanih preko meunarodnih granica u zakonodavstvima gdje postoje drugaija poslovna okruenja i kultura; koritenja poslovnih posrednika za koje nema jasne poslovne opravdanosti; i znaajnih bankovnih rauna ili poslovanja ovisnog drutva ili podrunice u zakonodavstvima poreznih oaza za koje se ini da nemaju jasne poslovne opravdanosti.
Nadzor nad menadmentom nije efikasan zbog sljedeeg: dominacije jedne osobe ili manje grupe u menadmentu (u poslovanju kojim ne upravlja vlasnik) bez kompenzirajuih kontrola; i nadzor onih koji su zadueni za upravljanje nad procesom finansijskog izvjetavanja i internih kontrola nije efikasan.
Postoje kompleksne ili nestabilne organizacijske strukture, to je evidentno iz sljedeeg: potekoa u odreivanju organizacije ili pojedinaca koji imaju kontrolni interes u subjektu; prekomjerno kompleksne organizacijske strukture koja ukljuuje neuobiajene pravne subjekte ili menaderske linije autoriteta; i estih promjena vieg menadmenta, pravnih savjetnika ili onih koji su zadueni za upravljanje.
Komponente internih kontrola koje su neefikasne kao rezultat sljedeeg: neadekvatnog monitoringa kontrola, ukljuujui automatizirane kontrole i kontrole nad finansijskim izvjetavanjem za meuperiode (gdje se zahtijeva eksterno izvjetavanje); visoke stope odljeva zaposlenika ili zapoljavanja zaposlenika u raunovodstvu, internoj reviziji ili IT, koje nije efektivno; i raunovodstveni i IT sistemi nisu efikasni, ukljuujui situacije koje ukljuuju znaajne nedostatke u internim kontrolama.
Stavovi/Opravdanja Neefikasna komunikacija, implementacija, podrka, ili provoenje vrijednosti ili etikih standarda subjekta od strane menadmenta ili komunikacija neprimjerenih vrijednosti ili etikih standarda;
pretjerano uee nefinansijskog menadmenta u ili njegova preokupacija izborom raunovodstvenih politika ili odreivanje znaajnih procjena; saznanja o krenju zakona o vrijednosnim papirima ili drugih zakona i regulative, ili sudskim sporovima protiv subjekta, njegovog vieg menadmenta ili onih koji su zadueni za upravljanje zbog prevara ili krenja zakona i regulative; pretjeran interes menadmenta u odravanju ili poveanju cijena dionica ili trenda zarada subjekta; praksa obavezivanja menadmenta prema analitiarima, kreditorima i ostalim treim stranama na ostvarivanje agresivnih ili nerealistinih prognoza; menadment pravovremeno ne ispravlja otkrivene znaajne nedostatke u internim kontrolama; interes menadmenta da koritenjem nedozvoljenih sredstava minimizira zarade u izvjetajima za porezne svrhe; nizak nivo morala meu viim menadmentom; vlasnik-menader ne pravi razliku izmeu linih i poslovnih transakcija; neslaganje izmeu dioniara u subjektu pod snanom kontrolom; konstantni pokuaji menadmenta da opravda marginalno ili neprimjereno raunovodstvo na osnovu znaajnosti; i odnos izmeu menadmenta i trenutnog ili prethodnog revizora je zategnut, to se vidi iz sljedeeg: o o o estih neslaganja s trenutnim ili prethodnim revizorom o raunovodstvu, reviziji ili izvjetavanju; neopravdanih zahtjeva prema revizoru, kao to je nerealno kratak rok za zavretak revizije ili izdavanje revizorskog izvjetaja; restrikcija nametnutih revizoru koje neprimjereno ograniavaju pristup ljudima ili informacijama ili mogunost efektivnog komuniciranja s onima koji su zadueni za upravljanje; i dominantnog ponaanja menadmenta u odnosu s revizorom, pogotovo ukljuujui pokuaje utjecanja na obim revizorovog posla ili izbor ili nastavak rada osoblja dodijeljenog ili konsultiranog o revizijskom angamanu.
Faktori rizika koji proizlaze iz pogrenog prikazivanja kao rezultat zloupotrebe imovine Faktori rizika koji se odnose na pogrena prikazivanja na osnovu zloupotrebe imovine takoer se klasificiraju na osnovu tri uvjeta openito prisutna kada postoji prevara, a to su:
MRevS 240 DODATAK 192
podsticaji/pritisci, prilike, i stavovi/opravdanja. Neki od faktora rizika koji se odnose na pogreno prikazivanje zbog lanog finansijskog izvjetavanja takoer mogu biti prisutni kada doe do pogrenog prikazivanja zbog zloupotrebe imovine. Na primjer, nadzor menadmenta i nedostaci u internim kontrolama koje nisu efikasne mogu biti prisutni kada postoji pogreno prikazivanje zbog lanog finansijskog izvjetavanja ili zloupotrebe imovine. Sljedei primjeri faktora rizika odnose se na pogrena prikazivanja na osnovu zloupotrebe imovine. Podsticaji/Pritisci Line finansijske obaveze mogu stvoriti pritisak na menadment ili zaposlenike s pristupom gotovini ili ostaloj imovini koja je pogodna za krau ili zloupotrebu. Loi odnosi izmeu subjekta i zaposlenika s pristupom gotovini ili ostaloj imovini pogodnoj za krau mogu motivirati te zaposlenike na zloupotrebu imovine. Loi odnosi, na primjer, mogu nastati usljed: Prilike Odreene karakteristike ili okolnosti mogu poveati podlonost zloupotrebi imovine. Na primjer, prilike za zloupotrebu imovine poveavaju se u sluaju: velike koliine gotovine u blagajni ili koja se procesira; stavke zalihe su male po veliini, visoke vrijednosti ili velike potranje; lako zamjenjiva imovina, kao to su obveznice na donosioca, dijamanti ili kompjutorski ipovi; i materijalna imovina koja je mala po veliini, utriva ili kojoj nedostaje vidljivo obiljeje vlasnitva. poznatih ili predvienih buduih otputanja zaposlenika; nedavnih ili predvienih promjena u naknadama zaposlenicima ili planovima naknada; i unaprjeenja, naknada ili ostalih nagrada nekonzistentnih s oekivanjima.
Neadekvatna interna kontrola nad imovinom moe poveati podlonost za zloupotrebu te imovine. Na primjer, zloupotreba imovine moe nastati zbog sljedeeg: neodgovarajue podjele odgovornosti ili neovisnih provjera; neodgovarajueg nadzora trokova od strane vieg menadmenta, kao to su putni trokovi i ostale nadoknade; neodgovarajueg nadzora menadmenta nad zaposlenicima zaduenim za imovinu, na primjer nadzora ili nadgledanja udaljenih lokacija;
neodgovarajueg pregleda prijava za posao zaposlenika koji imaju pristup imovini; neodgovarajueg voenja evidencija imovine; neodgovarajueg sistema autorizacije i odobravanja transakcija (na primjer, kod nabavki); neodgovarajueg fizikog uvanja gotovine, ulaganja, zaliha ili materijalne imovine; nepostojanja potpunih i pravovremenih usklaivanja imovine; nepostojanja pravovremene i primjerene dokumentacije transakcije, na primjer storna povrata kupljene robe; nepostojanja obaveznih godinjih odmora zaposlenika koji provode kljune kontrolne funkcije; neodgovarajueg razumijevanja informacijskih tehnologija od strane menadmenta, to omoguuje zaposlenicima u informacijskim tehnologijama da poine zloupotrebe; neodgovarajuih kontrola pristupa automatiziranim evidencijama, ukljuujui kontrole nad pregledom unosa sistemskih dogaaja.
Stavovi/Opravdanja zanemarivanje potrebe nadzora ili smanjivanja rizika povezanih sa zloupotrebom imovine; zanemarivanje internih kontrola nad zloupotrebom imovine kroz zaobilaenje postojeih kontrola ili propustom ispravljanja uoenih nedostataka u internim kontrolama; ponaanje kojim se pokazuje nezadovoljstvo subjektom ili njegovim tretmanom zaposlenika; promjene u ponaanju ili stilu ivota koje mogu upuivati da je imovina zloupotrijebljena; i toleriranje sitnih kraa.
MRevS 240 DODATAK
194
Dodatak 2
(Vidjeti taku A40.)
Primjeri moguih revizijskih postupaka s ciljem obrade procijenjenih rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara
U nastavku su primjeri moguih revizijskih postupaka s ciljem obrade procijenjenih rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara koji proizlaze iz lanog finansijskog izvjetavanja i zloupotrebe imovine. Iako ovi postupci pokrivaju irok spektar situacija, one su samo primjeri i, u skladu s tim, moda nee biti najprimjerenije ili potrebne u svim situacijama. Takoer, redoslijed navedenih postupaka ne pokazuje njihovu relativnu vanost. Razmatranje na nivou tvrdnji Specifine reakcije na revizorovu procjenu rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara e varirati zavisno od vrste ili kombinacije faktora rizika prevara ili prepoznatih uvjeta i klasa transakcija, stanja rauna, objava i tvrdnji na koje mogu utjecati. U nastavku su specifini primjeri reakcija: posjeta lokacijama ili obavljanje odreenih testova bez prethodne najave ili kao iznenaenja. Na primjer, prisustvo popisu zaliha na lokacijama gdje prisutnost revizora nije prije najavljena ili inventura gotovine na odreeni dan bez prethodne najave; zahtjev da se zalihe prebrojavaju na kraju godine ili na datum blizu kraja perioda kako bi se minimalizirao rizik manipulacije stanjima u periodu izmeu datuma zavretka inventure i kraja izvjetajnog perioda; mijenjanje revizijskog pristupa u tekuoj godini. Na primjer, kontaktirajui glavne klijente i dobavljae usmeno uz slanje pisanih konfirmacija, slanje zahtjeva za konfirmacijama odreenoj osobi unutar organizacije ili traenje vie ili razliitih informacija; provoenje detaljnog pregleda usklaenja u subjektu na kraju tromjeseja ili kraju godine i ispitivanje bilo kojih usklaenja koja se ine neuobiajenima po prirodi ili iznosu; za znaajne ili neuobiajene transakcije, posebno one koje nastaju na kraju ili blizu kraja godine, ispitivanje mogunosti povezanih strana i izvora finansijskih sredstava koji potkrjepljuju transakcije; provoenje dokaznih analitikih postupaka upotrebom ralanjenih podataka. Na primjer, uporeivanje prodaje i rashoda od prodaje po lokacijama, poslovnim linijama ili mjesecima u odnosu na oekivanja od strane revizora;
provoenje intervjuiranja zaposlenika koji su ukljueni u podruja gdje je rizik znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara prepoznat, kako bi se prikupili njihovi uvidi o riziku i odgovaraju li, ili na koji nain, kontrole na taj rizik; kada drugi nezavisni revizori obavljaju reviziju finansijskih izvjetaja jednog ili vie ovisnih drutava, odjela ili podrunica, potrebno je diskutirati s njima o obimu posla kako bi se reagiralo na procijenjene rizike znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara koje proizlaze iz transakcija i aktivnosti izmeu tih komponenti; ako posao strunjaka postane znaajan u pogledu neke stavke finansijskih izvjetaja za koje je procijenjeni rizik pogrenog prikazivanja usljed prevara visok, provoenje dodatnih postupaka koji se tiu nekih ili svih pretpostavki strunjaka, metoda ili nalaza kako bi se utvrdilo da nalazi nisu sluajno neopravdani, ili angairanjem drugog strunjaka za te svrhe; provoenje revizijskih postupaka kako bi se analizirala izabrana poetna stanja stavki u bilansu prethodno revidiranih finansijskih izvjetaja da bi se procijenilo kako su rijeena odgovarajua pitanja koja ukljuuju raunovodstvene procjene i prosudbe, na primjer rezerviranja za povrate prodaje; provoenje postupaka na raunima ili ostalim usklaenjima pripremljenim od strane subjekta, ukljuujui razmatranja usklaenja provedenih u periodima unutar godine; provoenje tehnika uz pomo raunara, kao to je pretraivanje podataka radi testiranja anomalija u populaciji; testiranje nepovredivosti evidencija i transakcija proizvedenih uz pomo raunara; i traenje dodatnog revizijskog dokaza iz izvora izvan subjekta koji je predmet revizije.
Specifine reakcije Pogreno prikazivanje koje proizlazi iz lanog finansijskog izvjetavanja Primjeri reakcija na revizorovu procjenu rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed lanog finansijskog izvjetavanja su sljedei: Priznavanje prihoda provoenje dokaznih analitikih postupaka upotrebom ralanjenih podataka, na primjer poreenje prihoda od prodaje po mjesecima i linijama proizvoda ili poslovnim segmentima tokom tekueg izvjetajnog perioda s uporedivim prethodnim periodima. Tehnike uz pomo raunara mogu biti korisne za prepoznavanje neuobiajenih ili neoekivanih odnosa prihoda ili transakcija; konfirmiranje s kupcima odreenih relevantnih uvjeta ugovora i postojanja dodatnog sporazuma, jer takvi uvjeti ili sporazumi utjeu na primjereno raunovod196
MRevS 240 DODATAK
stvo a osnove za rabate ili period na koje se odnose esto su loe dokumentirane. Na primjer, kriteriji za prihvat, uvjeti isporuke i plaanja, nepostojanje buduih ili kontinuiranih obveza prema dobavljaima, prava na povrat proizvoda, garantirani iznosi ponovne prodaje, rezerviranja za ponitavanje ili povrat novca esto su relevantni u ovim okolnostima; ispitivanje prodajnog i marketinkog osoblja subjekta ili pravnog savjetnika koji radi u subjektu o prodajama ili isporukama pred kraj perioda i njihovo saznanje o nekim neuobiajenih uvjeta povezanih uz te transakcije; fizika prisutnost na jednoj ili vie lokacija na kraju godine kako bi se promatrala otprema robe ili pripremanje za otpremu (ili povrata koji ekaju procesiranje) i provoenje ostalih primjerenih postupaka presjeka prodaje i zaliha (engl. Cutoff); i za navedene situacije za koje se transakcije prihoda elektronski iniciraju, procesiraju i evidentiraju, testiranje kontrola kako bi se utvrdilo pruaju li osiguranje da su evidentirane transakcije prihoda nastale i jesu li ispravno evidentirane.
Koliine zaliha pregled evidencija zaliha subjekta kako bi se prepoznale lokacije ili stavke koje zahtijevaju specifinu panju tokom ili nakon fizikog popisa; prisustvovanje popisu zaliha na odreenim lokacijama bez prethodne najave ili provoenje popisa zaliha na svim lokacijama na isti datum; provoenje popisa zaliha na kraju ili blizu kraja izvjetajnog perioda kako bi se minimizirao rizik neprimjerene manipulacije tokom perioda izmeu popisa i kraja izvjetajnog perioda; provoenje dodatnih postupaka tokom prisustva popisu, na primjer, rigorozno pregledavanje sadraja stvari u kutijama, naina na koji se roba pakira (na primjer, u prazne kutije) ili oznaava, te kvalitet (istoa, klasa ili koncentracija) tekuih supstanci, kao to su parfemi ili specijalne kemikalije. Koritenje rada strunjaka moe biti korisno u ovom pogledu; uporeivanje koliina tekueg perioda s prethodnim periodima po klasama ili kategorijama zaliha, lokacijama ili ostalim kriterijima, ili uporeivanje izbrojenih koliina s koliinama iz evidencija; i koritenje tehnika uz pomo raunara za daljnje testiranje kompiliranja podataka fizikog popisa zaliha na primjer, sortiranje po brojevima etiketa ili serijskim brojevima kako bi se testirala mogunost propusta ili dupliciranja.
Procjene menadmenta koritenje strunjaka za izradu nezavisnih procjena za poreenje s procjenama menadmenta; i
proirivanje upita na pojedince izvan menadmenta i raunovodstvenog odjela kako bi se potvrdila mogunost i namjera menadmenta da provede planove koji su relevantni za razvoj procjene.
Specifine reakcije Pogreno prikazivanje usljed zloupotrebe imovine Razliite e okolnosti neophodno diktirati i razliite reakcije. Obino, reakcija revizije na procijenjene rizike znaajnih pogrenih prikazivanja usljed prevara vezanih uz zloupotrebu imovine e biti usmjerena prema odreenim stanjima rauna i klasama transakcija. Iako u tim okolnostima mogu biti primjenjive neke reakcije revizije navedene u prethodne dvije kategorije, obim posla povezan je sa specifinim informacijama o riziku zloupotrebe koji je prepoznat. Primjeri reakcija na revizorovu procjenu rizika znaajnih pogrenih prikazivanja usljed zloupotrebe imovine su sljedei: popis gotovine ili vrijednosnh papira na kraju ili blizu kraja godine; konfirmiranje prometa po raunu direktno s kupcima (ukljuujui kreditna pisma i aktivnosti povrata prodaje, kao i datume plaanja) za period koje je predmet revizije; analiziranje naplata otpisanih rauna; analiziranje manjka zaliha po lokacijama i vrsti proizvoda; poreenje kljunih pokazatelja zaliha s industrijskim normama; pregled potkrjepljujue dokumentacije za smanjenja u evidencijama zaliha; provoenje kompjuterskog uporeivanja liste dobavljaa s listom zaposlenika kako bi se prepoznale iste adrese ili telefonski brojevi; provoenje kompjuterskog pretraivanja podataka o plaama kako bi se prepoznale duple adrese, identifikacija zaposlenika ili porezni broj ili broj bankovnog rauna; pregled dosjea zaposlenika koji sadre malo ili nimalo dokaza o radu, na primjer, nepostojanje ocjene o uspjenosti izvravanja radnih zadataka analiziranje diskonta i povrata radi utvrivanja neuobiajenih trendova; konfirmiranje specifinih uvjeta ugovora s treim stranama; prikupljanje dokaza da su ugovori provoeni u skladu s uvjetima; pregled vlasnitva nad velikim i neuobiajenim trokovima ; pregled autorizacije i knjigovodstvene vrijednosti kredita datih viem menadmentu i povezanim osobama; i pregled nivoa i vlasnitva izvjetaja o trokovima koje je podnio vii menadment.
198
MRevS 240 DODATAK
Dodatak 3
(Vidjeti taku A49.)
Primjeri okolnosti koje ukazuju na mogunost prevare

U nastavku slijede primjeri okolnosti koje mogu ukazati na mogunost da finansijski izvjetaji sadravaju znaajna pogrena prikazivanja kao rezultat prevare. Razlike u raunovodstvenim evidencijama koje ukljuuju: transakcije koje nisu evidentirane na potpun ili auran nain ili su neprimjereno evidentirane u pogledu iznosa, raunovodstvenog perioda, klasifikacije ili politike subjekta; nepotkrijepljena ili neautorizirana stanja ili transakcije; usklaenja u zadnji as koja znaajno utjeu na finansijske rezultate; evidencije pristupa zaposlenika sistemima i evidencijama nekonzistentna s onom potrebnom za obavljanje autoriziranih obaveza; i naznake ili pritube revizoru o navodnim prevarama; Protivrjeni ili nedostajui dokazi koji ukljuuju: nedostajue dokumente; dokumente za koje se pokae da su izmijenjeni; dostupnost jedino fotokopiranih ili elektroniki prenesenih dokumenata kada se oekuje da bi originalni dokumenti trebali postojati; znaajne neobjanjene stavke u usklaenjima; neuobiajene promjene bilansa, ili promjene u trendovima ili znaajnim pokazateljima ili odnosima u finansijskim izvjetajima na primjer, potraivanja rastu bre nego prihodi; nekonzistentni, povrni ili neuvjerljivi odgovori menadmenta ili zaposlenika, dobiveni ispitivanjem ili iz analitikih postupaka; neobine razlike izmeu evidencija subjekta i odgovora na konfirmacije; velik broj potranih knjienja i ostalih usklaenja na evidencijama potraivanja; neobjanjene ili neadekvatno objanjene razlike izmeu analitike potraivanja i kontrolnih konta, ili izmeu izvoda kupaca i analitike potraivanja; nedostajui ili nepostojei poniteni ekovi u uvjetima gdje se poniteni ekovi obino vraaju subjektu zajedno s izvodom banke;
199
MRevS 240 DODATAK
nedostajui inventar ili fizika imovina znaajnog iznosa; nedostupni ili nedostajui elektronski dokazi, nekonzistentni s praksom ili politikama subjekta o uvanju evidencija; manje odgovora na konfirmacije nego to je oekivano ili vei broj odgovora nego to je oekivano; i nemogunost pripremanja dokaza o razvoju kljunih sistema i testiranja promjena programa i rasporeda aktivnosti implementacije promjena sistema tokom tekue godine.
Problematini ili neuobiajeni odnosi izmeu revizora i menadmenta, ukljuujui: uskraivanje pristupa evidencijama, prostorijama, odreenim zaposlenicima, klijentima, dobavljaima ili drugima od kojih se moe zatraiti revizijski dokaz; neprimjeren vremenski pritisak od strane menadmenta da se rijee kompleksna ili problematina pitanja; pritube menadmenta na provoenje revizije ili zastraivanje lanova tima od strane menadmenta, posebno u vezi s revizorovim kritikim procjenama revizijskih dokaza ili rjeavanjem potencijalnih neslaganja s menadmentom; neuobiajena kanjenja subjekta u pruanju traenih informacija; nespremnost da se revizoru omogui pristup kljunim elektronskim datotekama za testiranje upotrebe revizijskih tehnika uz kompjutersku podrku; uskraivanje pristupa kljunim IT operativnim zaposlenicima i prostorijama, ukljuujui osoblje za sigurnost, operacije i razvoj sistema; nespremnost dodavanja ili mijenjanja objava u finansijskim izvjetajima kako bi ih se uinilo kompletnijim i razumljivijim; i nespremnost pravovremenog rjeavanja uoenih slabosti u internim kontrolama.
Ostalo
nespremnost menadmenta da dozvoli revizoru line sastanke s onima koji su zadueni za upravljanje; raunovodstvene politike koje su drugaije od industrijskih normi; este promjene raunovodstvenih procjena koje ne proizlaze iz promjena okolnosti; i toleriranje krenja kodeksa ponaanja subjekta.
MRevS 240 DODATAK
200
Ovaj Meunarodni revizijski standard 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji finansijskih izvjetaja Meunarodnog odbora za standarde revidiranja iizraavanja uvjerenja (IAASB) koje je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
201
MRevS 240 DODATAK
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 250 RAZMATRANJE ZAKONA I REGULATIVE U REVIZIJI FINANSIJSKIH IZVJETAJA
SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1 Utjecaj zakona i propisa............................................................................................................2 Odgovornost za usklaenost sa zakonima i propisima ........................................................ 3-8 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................9 Ciljevi ....................................................................................................................................10 Definicije ...............................................................................................................................11 Zahtjevi Revizorovo razmatranje usklaenosti sa zakonima i propisima ...................................... 12-17 Revizijski postupci kada je otkrivena neusklaenost ili se sumnja da ona postoji........... 18-21 Izvjetavanje o otkrivenoj neusklaenosti ili sumnji da ona postoji................................. 22-28 Dokumentacija .......................................................................................................................29 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Odgovornost za usklaenost sa zakonima i propisima .................................................. A1-A6 Revizorovo razmatranje usklaenosti sa zakonima i propisima .................................. A7-A12 Revizijski postupci kada je otkrivena neusklaenost ili se sumnja da ona postoji..... A13-A18 Izvjetavanje o otkrivenoj neusklaenost ili sumnji da ona postoji............................ A19-A20 Dokumentacija ....................................................................................................................A21
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji finansijskih izvjetaja treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 250
202
RAZMATRANJE ZAKONA I REGULATIVE U REVIZIJI FINANSIJSKIH IZVJETAJA
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovom odgovornou za razmatranje zakona i regulative u reviziji finansijskih izvjetaja. Ovaj MRevS ne primjenjuje se na ostale angamane s izraavanjem uvjerenja u kojima je revizor posebno angairan radi provjeravanja i zasebnog izvjetavanja o primjenjivanju odreenih zakona ili propisa.
Utjecaj zakona i propisa 2. Uinak zakona i propisa na finansijske izvjetaje znaajno se razlikuje od sluaja do sluaja. Oni zakoni i propisi kojima podlijee subjekt tvore zakonski i regulatorni okvir. Odredbe nekih zakona ili propisa imaju izravni utjecaj na finansijske izvjetaje tako to odreuju iznose ili objave koje e se iskazati u finansijskim izvjetajima subjekta. Drugi zakoni i propisi su oni po kojima treba postupati menadment ili koji sadre odredbe prema kojima je subjektu doputeno voditi poslovanje. Neki subjekti posluju u strogo propisanim granama djelatnosti (kao to su banke i hemijska industrija). Drugi su samo podloni mnogim zakonima i propisima koji se openito odnose na poslovne aspekte poslovanja tvrtke (na primjer, zatitu na radu, zdravstvo, jednakost u zapoljavanju). Neusklaenost sa zakonima i propisima moe rezultirati finansijskim posljedicama za subjekt, kao to su kazne, sudski sporovi itd. koje mogu imati znaajan uinak na finansijske izvjetaje subjekta.
Odgovornost za usklaenost sa zakonima i propisima (Vidjeti take A1-A6.) 3. Menadment je, pod nadzorom onih koji su zadueni za upravljanje, odgovoran osigurati da se poslovanje subjekta vodi u skladu s odredbama zakona i propisa, ukljuujui usklaenost s odredbama zakona i propisa koje odreuju iznose i objave prikazane u finansijskim izvjetajima subjekta.
Odgovornost revizora 4. Zahtjevi u ovom MRevS-u osmiljeni su kako bi pomogli revizoru u otkrivanju znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja zbog neusklaenosti sa zakonima i propisima. Meutim, revizor nije odgovoran za sprjeavanje neusklaenosti i ne moe se oekivati da e otkriti neusklaenosti sa svim zakonima i propisima. Revizor je odgovoran za stjecanje razumnog uvjerenja da su finansijski izvjetaji, posmatrani kao cjelina, bez znaajnog pogrenog prikazivanja uzrokovanog prevarom ili pogrekom.1 U provoenju revizije finansijskih izvjetaja, revizor uzima u obzir
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima, taka 5. 203 MRevS 250
5.
primjenjivi zakonski i pravni okvir. Zbog inherentnih ogranienja revizije, postoji neizbjean rizik da nee biti otkrivena neka znaajna pogrena prikazivanja u finansijskim izvjetajima, iako se revizija pravilno planira i provodi u skladu s MRevSovima.2 U kontekstu zakona i regulative, potencijalni su uinci inherentnih ogranienja na revizorovu mogunost otkrivanja znaajnih pogrenih prikazivanja vei zbog razloga poput sljedeih: postoji mnogo zakona i propisa koji se naelno odnose na poslovne aspekte subjekta, ali obino nemaju znaajan utjecaj na finansijske izvjetaje i nisu obuhvaeni informacijskim sistemom subjekta relevantnim za finansijsko izvjetavanje; neusklaenost moe ukljuivati postupke u cilju prikrivanja, kao to je zakljuivanje tajnih dogovora, falsificiranje, namjerno neevidentiranje transakcija, zaobilaenje kontrola od strane menadmenta ili namjerno davanje pogrenih izjava revizoru; i predstavlja li neka radnja neusklaenost je pitanje o kojem konanu odluku donosi sud.
Openito, to se neusklaenost sa zakonima i propisima vie odnosi na poslovne dogaaje i transakcije koji se obino ne iskazuju u finansijskim izvjetajima, to je manje vjerovatno da e ih revizor opaziti ili prepoznati mogue neusklaenosti. Ovaj MRevS razlikuje revizorove odgovornosti u vezi sa usklaenou s dvije razliite kategorije zakona i propisa, kako slijedi: (a) odredbama onih zakona i propisa za koje je ope prihvaeno da imaju direktan utjecaj na odreivanje znaajnih iznosa i objava u finansijskim izvjetajima kao to su porezni i penzijski zakoni i propisi; i (Vidjeti taku 13.) ostalim zakonima i propisima koji nemaju direktan utjecaj na odreivanje iznosa i objava u finansijskim izvjetajima, ali s kojima usklaenost moe biti od kljunog znaaja za operativne aspekte poslovanja, na sposobnost subjekta da nastavi svoje poslovanje ili da izbjegne znaajne kazne (na primjer, usklaenost s uvjetima dozvole za rad, usklaenost s regulatornim zahtjevima solventnosti ili usklaenost s propisima o zatiti okolia); neusklaenost s takvim zakonima i propisima moe stoga imati znaajan utjecaj na finansijske izvjetaje. (Vidjeti taku 14.)
6.
(b)
7.
U ovom MRevS-u, razliiti zahtjevi navedeni su za svaku od prethodnih kategorija zakona i propisa. Za kategoriju navedenu u taki 6(a), revizorova odgovornost je pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi s postepenem u skladu s odredbama tih zakona i propisa. Za kategoriju navedenu u taki 6(b), revizorovaodgovornost je ograniena na poduzimanje odreenih revizijskih postupaka kako bi se pomogla otkriti
MRevS 250
neprimjenjivanja onih zakona i propisa koja mogu imati znaajan utjecaj na finansijske izvjetaje. 8. Ovim MRevS-om se od revizora zahtijeva da bude spreman na mogunost da ostali revizijski postupci primijenjeni za svrhu formiranja miljenja o finansijskim izvjetajima mogu ukazati na sluajeve otkrivenih neusklaenosti ili sumnji da one postoje. Zadravanje profesionalnog skepticizma tokom cijele revizije, kako se zahtijeva MRevS-om 2003, vano je u tom kontekstu, u mjeri u kojoj zakoni i propisi utjeu na subjekt.
Cilj
10. Cilj revizora je: (a) pribaviti dovoljno adekvatne revizijske dokaze o usklaenosti s odredbama onih zakona i propisa za koje se openito smatra da imaju direktan utjecaj na odreivanje znaajnih iznosa i objava u finansijskim izvjetajima; obaviti odreene revizijske postupke kako bi pomogli prepoznavanju sluajeva neusklaenosti s drugim zakonima i propisima koji mogu znaajano utjecati na finansijske izvjetaje; i primjereno reagirati na tokom revizije uoene neusklaenosti ili mogue neusklaenosti sa zakonima i propisima.
(b)
(c)
Definicije
11. Za namjene MRevS-ova, sljedei pojam ima nie navedeno znaenje: Neusklaenost in namjernog ili nenamjernog propusta ili neizvravanja radnje od strane subjekta koji je suprotan vaeim zakonima i propisima. Takva djela ukljuuju transakcije koje zakljuuju oni koji su zadueni za upravljanje, menadment ili zaposlenici u svoje ime ili u ime subjekta ili za raun subjekta. Neusklaenost ne ukljuuje lino nedolino postupanje (nepovezano s poslovnim aktivnostima subjekta) onih koji su zadueni za upravljanje, menadmenta ili zaposlenika subjekta.
Zahtjevi
Revizorovo razmatranje usklaenosti sa zakonima i propisima 12. Kao dio stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja u skladu s MRevS-om 3154, revizor e stei ope razumijevanje: (a) (b) 13. zakonskog i regulativnog okvira primjenjivog na subjekt i industriju ili sektor u kojem posluje subjekt; i kako subjekt postupa u skladu s tim okvirom. (Vidjeti taku A7.)
Revizor e stei dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o usklaenou s odredbama onih zakona i propisa za koje je opepriznato da direktno utjeu na odreivanje znaajnih iznosa i objava u finansijskim izvjetajima. (Vidjeti taku A8.) Revizor e obaviti sljedee revizijske postupke koji pomau u otkrivanju sluajeva neusklaenost s drugim zakonima i propisima koji mogu imati znaajan utjecaj na finansijske izvjetaje: (a) (b) ispitivanje menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje, o tome postupa li subjekt u skladu s takvim zakonima i propisima; i provjeravanje prepiske, ako je ima, s relevantnim regulatornim tijelima ili tijelima za licenciranje. (Vidjeti take A9-A10.)
14.
15.
Tokom revizije, revizor e voditi rauna o mogunosti da ostali primijenjeni revizijski postupci mogu otkriti sluajeve postojee ili mogue neusklaenosti sa zakonima i propisima. (Vidjeti taku A11.) Revizor e zahtijevati od menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje, da daju pisane izjave da su revizoru obznanjeni svi poznati sluajevi neusklaenosti ili moguih neusklaenosti sa zakonima i propisima ije efekte treba biti razmotriti pri sastavljanju finansijskih izvjetaja. (Vidjeti taku A12.)
16.
17. U sluaju odsustva otkrivenih ili moguih neusklaenosti sa zakonima i propisima, od revizora se ne zahtijeva obavljanje drugih revizijskih postupaka u vezi sa postepenem subjekta u skladu sa zakonima i propisima, osim onih navedenih u takama 12-16. Revizijski postupci kada je otkrivena neusklaenost ili se sumnja da ona postoji 18. Ako revizor dobije informacije o postojeoj ili moguoj neusklaenosti sa zakonima i propisima, revizor e stei: (Vidjeti taku A13.)
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, taka 11. 206
MRevS 250
(a) (b) 19.
razumijevanje vrste radnje i okolnosti u kojem je ona nastala; i dodatne informacije za ocjenjivanje mogueg utjecaja na finansijske izvjetaje. (Vidjeti taku A14.)
Ako revizor sumnja da moe postojati neusklaenost, revizor e to pitanje raspraviti s menadmentom i, gdje je odgovarajue, onima koji su zadueni za upravljanje. Ako menadment ili, ako je primjenjivo, oni koji su zadueni za upravljanje ne osiguraju dovoljno informacija koje potvruju da subjekt postupa u skladu sa zakonima i propisima te, po revizorovoj prosudbi, utjecaj mogue neusklaenosti moe biti znaajan za finansijske izvjetaje, revizor e razmotriti potrebu pribavljanja pravnog savjeta. (Vidjeti take A15-A16.) Ako se ne mogu dobiti odgovarajue informacije u vezi sa sumnjom da postoji neusklaenost sa zakonima i propisima, revizor treba razmotriti utjecaj nepostojanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na miljenje revizora. Revizor e ocijeniti implikacije neusklaenosti u odnosu na druga podruja revizije, ukljuujui revizorovu procjenu rizika i pouzdanost pisanih izjava, i preduzeti odgovarajue radnje. (Vidjeti take A17-A18.)
20.
21.
Izvjetavanje o otkrivenoj ili moguoj neusklaenosti Izvjetavanje onih koji su zadueni za upravljanje o neusklaenosti 22. Osim ako su svi koji su zadueni za upravljanje ukljueni u rukovoenje subjektom, te su im stoga poznata pitanja koja se odnose na otkrivenu ili moguu neusklaenost, a koje je ve saoptio revizor,5 revizor e komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje o takvim pitanjima koja ukljuuju neusklaenosti sa zakonima i propisima koja otkrije tokom odvijanja revizije, osim kada su ta pitanja oigledno beznaajna. 23. Ako se, po revizorovoj prosudbi, za neusklaenost navedenu u taki 22 smatra da je namjerna ili znaajna, revizor e o tome obavijestiti one koji su zadueni za upravljanje im je to prije mogue. Ako revizor sumnja da su menadment ili oni koji su zadueni za upravljanje umijeani u neusklaenost, revizor e o tome obavijestiti sljedei vii nivo upravljanja subjektom, ako on postoji, kao to je revizijski odbor ili nadzorni odbor. Gdje ne postoji vii nivo upravljanja, ili revizor vjeruje da se nee reagirati na njegovo obavjetenje, ili nije siguran koju osobu treba obavijestiti, revizor e razmotriti potrebu pribavljanja pravnog savjeta.
24.
MRevS 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje, taka 13. 207 MRevS 250
Izvjetavanje o neusklaenosti u revizorovom izvjetaju o finansijskim izvjetajima 25. Ako revizor zakljui da neusklaenost ima znaajan utjecaj na finansijske izvjetaje i da se ne odraava na odgovarajui nain u finansijskim izvjetajima, revizor e, u skladu s MRevS-om 705, izraziti miljenje s rezervom ili negativno miljenje o finansijskim izvjetajima.6 Ako menadment ili oni koji su zadueni za upravljanje sprijee revizora u pribavljanju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za ocjenjivanje je li nastala neusklaenost koja moe biti, ili je vjerovatno da je, znaajna za finansijske izvjetaje, revizor e izraziti miljenje s rezervom ili se uzdrati od miljenja o finansijskim izvjetajima na osnovu ogranienja djelokruga revizije u skladu s MRevS-om 705. Ako revizor ne moe utvrditi je li nastala neusklaenost zbog ogranienja koja su nametnule okolnosti, a ne menadment ili oni koji su zadueni za upravljanje, revizor e ocijeniti utjecaj na revizorovo miljenje u skladu s MRevS-om 705.
26.
27.
Izvjetavanje regulatornih i provedbenih tijela o neusklaenosti 28. Ako je revizor otkrio neusklaenost sa zakonima i propisima ili sumnja da ona postoji, revizor e utvrditi je li na njemu odgovornost da o tome izvijesti strane izvan subjekta. (Vidjeti take A19-A20.)
Dokumentacija 29. Revizor e u revizijsku dokumentaciju ukljuiti otkrivene neusklaenosti sa zakonima i propisima ili sumnju da one postoje, i rezultate rasprava s menadmentom i, gdje je primjenjivo, onima koji su zadueni za upravljanje i drugim stranama izvan subjekta.7 (Vidjeti taku A21.) ***

Odgovornost za usklaenost sa zakonima i propisima (Vidjeti take 3-8.) A1. Odgovornost menadmenta je da, pod nadzorom onih koji su zadueni za upravljanje, osigura da se poslovanje subjekta vodi u skladu sa zakonima i propisima. Zakoni i propisi mogu utjecati na subjektove finansijske izvjetaje na razliite naine: na primjer, najdirektnije mogu utjecati na odreena objavljivanja koja se zahtijevaju od subjekta u finansijskim izvjetajima ili mogu propisati primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja. Oni takoer mogu uspostavljati odreena zakonska prava ili obaveze subjekta, od kojih e se neka odraavati u finansijskim izvjetajima subjekta. Osim toga, zakoni i propisi mogu nametati kazne za sluajeve neusklaenosti.
6 7
MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju nezavisnog revizora, take 7-8. MRevS 230 Revizijska dokumentacija, take 8-11 i taka A6. 208
MRevS 250
A2. Slijede primjeri vrsta politika i postupaka koje subjekt moe implementirati kako bi se njima pomoglo sprjeavanje i otkrivanje neusklaenosti sa zakonima i propisima: praenje zakonskih zahtjeva i osiguranje da su operativni postupci oblikovani tako da mogu ispuniti te zahtjeve; uvoenje i stavljanje u funkciju odgovarajuih sistema internih kontrola; izrada, objavljivanje i potovanje kodeksa poslovanja; osiguranjedasuzaposleniciispravnoobueniidarazumijukodeks ponaanja; praenje postupanja u skladu s kodeksom ponaanja i provoenje odgovarajuih disciplinskih mjera prema onima koji ga ne potuju ili kre; angaovanje pravnih savjetnika za pomo pri praenju zakonskih obaveza; i voenje registra znaajnih zakona i propisa u okviru pojedine grane djelatnosti kojih se subjekt mora pridravati, kao i evidencije o albama.
Uveim subjektima, ove sepolitike ipostupci mogu dopuniti dodjeljivanjem odgovarajuih odgovornosti, kako slijedi: funkciji interne revizije. odboru za reviziju. Funkciji usklaenosti.
Odgovornost revizora A3. Neuklaenost sa zakonima i propisima moe za posljedicu imati znaajno pogreno prikazivanje finansijskih izvjetaja. Otkrivanje neusklaenosti, nezavisno od njenog znaaja, moe utjecati na druga podruja revizije ukljuujui, na primjer, revizorovo razmatranje integriteta menadmenta ili zaposlenika. A4. Predstavlja li neka radnja neusklaenost sa zakonima i propisima je pravno pitanje koje je obino iznad revizorove profesionalne kompetencije. Unato tome, revizorova obuenost i iskustvo, te razumijevanje poslovanja subjekta i njegove grane djelatnosti moe biti osnova za prepoznavanje da odreene radnje koje je revizor zapazio mogu predstavljati neusklaenost sa zakonima i propisima. A5. U skladu s posebnim zakonskim zahtjevima, od revizora se moe posebno zahtijevati da, kao dio revizije finansijskih izvjetaja, izvijesti o tome je li subjekt postupio u skladu s odreenim odredbama zakona ili propisa. U tim okolnostima, MRevS 7008 ili
8
MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjetavanje o finansijskim izvjetajima, taka 38. 209 MRevS 250
MRevS 8009ureuje kako se te revizijske odgovornosti navode u revizorovom izvjetaju. tavie, gdje postoje posebni zakonski zahtjevi izvjetavanja, moe biti potrebno da se u plan revizije ukljui odgovarajue provjera usklaenosti s tim odredbama zakona i rpropisa. Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A6. U javnom sektoru mogu postojati dodatne revizijske odgovornosti u vezi s razmatranjem zakona i propisa, koje mogu biti povezane s revizijom finansijskih izvjetaja ili se mogu protezati na druga podruja poslovanja subjekta. Revizorovo razmatranje usklaenosti sa zakonima i propisima Stjecanje razumijevanja zakonskog i regulatornog okvira (Vidjeti taku 12.) A7. Revizor moe stei ope razumijevanje zakonskog i regulatornog okvira i usklaenosti subjekta s tim okvirom, tako to e: koristiti postojee znanje o grani djelatnosti subjekta, regulatornim i drugim vanjskim faktorima; aurirati svoje razumijevanje onih zakona i propisa koji direktno odreuju iznose i objave prikazane u finansijskim izvjetajima; postavljati pitanja menadmentu o zakonima i propisima za koje se moe oekivati da e imati znaajan utjecaj na poslovanje subjekta; postavljati pitanja menadmentu u vezi s primjenjivanjem zakona i propisa; i postavljati pitanja menadmentu u vezi s politikama ili postupcima usvojenim za otkrivanje, ocjenjivanje i odgovornost za sudske sporove.
Zakoni i propisi za koje se openito smatra da imaju direktan utjecaj na odreivanje znaajnih iznosa i objava u finansijskim izvjetajima (Vidjeti taku 13.) A8. Odreeni zakoni i propisi dobro su uspostavljeni, poznati subjektu i odnose se nadjelatnost ili sektor poslovanja subjekta, i relevantni su za finansijske izvjetaje subjekta (kako je opisano u taki 6(a)). Oni se mogu, recimo, odnositi na:
9
oblik i sadraj finansijskih izvjetaja; pitanja finansijskog izvjetavanja specifina za djelatnost;
MRevS 800 Posebna razmatranja Revizije finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene, taka 11. 210
MRevS 250
raunovodstvo za transakcije prema ugovorima s dravom; ili obraunavanje ili priznavanje rashoda za porez na dobit ili rashoda za penzije.
Neke odredbe u tim zakonima i propisima mogu biti direktno relevantne za odreene tvrdnje u finansijskim izvjetajima (na primjer, potpunost rezervacija za porez na dobit), dok druge mogu biti direktno relevantne za finansijske izvjetaje kao cjelinu (na primjer, propisani izvjetaji koji ine kompletan set finansijskih izvjetaja). Cilj zahtjeva iz take 13 je da revizor pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi s odreivanjem iznosa i objava u finansijskim izvjetajima u skladu s relevantnim odredbama tih zakona i propisa. Neusklaenost s drugim odredbama takvih zakona i propisa i drugim zakonima i propisima moe imati za posljedicu kazne, sudski postupak ili druge posljedice iji se troak mora iskazati u finansijskim izvjetajima, ali za koje se ne smatra da imaju direktan utjecaj na finansijske izvjetaje kako je opisano u taki 6(a).
Postupci za otkrivanje sluajeva neusklaenosti Ostali zakoni i propisi (Vidjeti taku 14.) A9. Revizor e moda trebati da posveti posebnu panju nekim drugim zakonima i propisima jer imaju kljuan utjecaj na poslovanje subjekta (kako je opisano u taki 6(b)). Neusklaenosti sa zakonima i propisima koji imaju kljuni utjecaj na poslovanje subjekta mogu uzrokovati da subjekt obustavi poslovanje ili mogu dovesti u pitanje nastavak poslovanja subjekta po naelu vremenske neogranienosti poslovanja. Na primjer, neusklaenost sa zahtjevima iz dozvole za rad subjekta ili druge ovlasti da obavlja poslovanje moe imati takav utjecaj (na primjer, kod banke, neusklaenost sa zahtjevima u vezi s kapitalom ili plasmanima). Postoje takoer mnogi zakoni i propisi, uglavnom u vezi s poslovnim aspektima subjekta, koji obino ne utjeu na finansijske izvjetaje i nisu obuhvaeni informacijskim sistemima subjekta relevantnim za finansijsko izvjetavanje. A10. Budui da se utjecaji ostalih zakona i propisa na finansijsko izvjetavanje mogu razlikovati zavisno od djelatnosti subjekta, revizijski postupci koje zahtijeva taka 14 usmjereni su na to da skrenu panju revizoru na sluajeve neusklae nosti sa zakonima i propisima koji mogu imati znaajan utjecaj na finansijske izvjetaje. Neusklaenosti na koje revizoru ukazuju ostali revizijski postupci (Vidjeti taku 15.) A11. Revizijski postupci koji se provode radi formiranja miljenja o finansijskim izvjetajima mogu revizoru ukazati na sluajeve postojee ili mogue neusklaenosti sa zakonima i propisima. Na primjer, takvi revizijski postupci mogu ukljuivati: itanje zapisnika sa sjednica;
211 MRevS 250
ispitivanje menadmenta subjekta i unutranjeg ili vanjskog pravnog savjetnika o sudskim sporovima, tubama i procjenama; i obavljanje dokaznih provjera detalja klasa transakcija, stanja rauna ili objava.
Pisane izjave (Vidjeti taku 16.) A12. Budui da se utjecaj zakona i propisa na finansijske izvjetaje moe znaajno razlikovati, pisane izjave pruaju neophodan revizijski dokaz o saznanjima menadmenta o otkrivenim ili moguim neusklaenostima sa zakonima i propisima, ije posljedice mogu imati znaajan utjecaj na finansijske izvjetaje. Meutim, pisane izjave, same za sebe, ne osiguravaju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza te, u skladu s tim, ne utjeu na vrste i obim drugih revizijskih dokaza koje revizor treba pribaviti.10 Revizijski postupci kada se otkrije neusklaenost ili se sumnja da ona postoji Indikacije neusklaenosti sa zakonima i propisima (Vidjeti taku 18.) A13. Ako revizor postane svjestan postojanja sljedeih pitanja ili dobije informacije o njima, to moe biti indikacija neuklaenosti sa zakonima i propisima: istrage regulatornih organizacija i upravnih tijela ili plaanja kazni ili globa; plaanja nespecificiranih usluga ili odobravanja kredita konsultantima, povezanim stranama, zaposlenicima ili dravnim namjetenicima; provizije ili naknade koje se ine prekomjernima u odnosu na one koje uobiajeno plaa subjekt ili su uobiajene u njegovoj djelatnosti ili za usluge koje su stvarno primljene; kupovanja po cijeni koja je znatno iznad ili ispod trine cijene; neuobiajenih plaanja gotovinom, kupovine s unovivim ekovima plativim donositelju ili prenosa na ifrirane bankovne raune; neuobiajenih transakcija s kompanijama registriranim u poreznim oazama; plaanja roba i usluga obavljena u drugoj dravi koja nije drava porijekla robe ili usluge; plaanja bez ispravne dokumentacije za devizne transakcije; informacijskog sistema koji ne osigurava, zbog svoje strukure ili sluajno, odgovarajui revizijski trag ili dovoljan dokaz;
10
MRevS 580 Pisane izjave, taka 4. 212
MRevS 250
neautorizirane transakcije ili neispravno evidentirane transakcije; i negativnih komentara u medijima.
Pitanja relevantna za revizorovu ocjenu (Vidjeti taku 18(b).) A14. Pitanja relevantna za revizorovu ocjenu mogueg utjecaja na finansijske izvjetaje ukljuuju: potencijalne finansijske posljedice neusklaenosti sa zakonima i propisima na finansijske izvjetaje, ukljuujui, na primjer, izricanje kazni, globa, odteta, prijetnje eksproprijacije imovine, prisilno obustavljanje poslovanja i sudske postupke; zahtijevaju li potencijalne finansijske posljedice objavljivanje; i jesu li potencijalne finansijske posljedice toliko ozbiljne da dovode u pitanje fer prezentaciju finansijskih izvjetaja ili na drugi nain ine da finansijski izvjetaji dovode u zabludu.
Revizijski postupci (Vidjeti taku 19.) A15. Revizor moe raspravljati o nalazima s onima koji su zadueni za upravljanje ondje gdje oni mogu osigurati dodatni revizijski dokaz. Na primjer, revizor moe potvrditi da oni koji su zadueni za upravljanje imaju isto shvaanje injenica i okolnosti relevantnih za transakcije ili dogaaje koji rezultiraju moguom neusklaenou sa zakonima i propisima. A16. Ako menadment ili, prema potrebi, oni koji su zadueni za upravljanje ne osiguraju revizoru dovoljne informacije da subjekt zaista posluje u skladu s primjenjivim zakonima i propisima, revizor moe odluiti da se posavjetuje sa internim ili eksternim pravnim savjetnikom o primjeni zakona i propisa u datim okolnostima, kao i o mogunosti prevare i moguim utjecajem na finansijske izvjetaje. Ako revizor ne smatra odgovarajuim da se posavjetuje sa pravnim savjetnikom subjekta ili ako pak nije zadovoljan s miljenjem pravnog savjetnika, revizor moe razmotriti mogunost savjetovanja sa svojim pravnim savjetnikom o tome je li nastalo krenjezakona ili propisa, o moguim pravnim posljedicama, o mogunosti prevare, kao i daljnjim radnjama koje treba poduzeti, ako su potrebne. Ocjenjivanje implikacija neusklaenosti (Vidjeti taku 21.) A17. Kako zahtijeva taka 21, revizor ocjenjuje implikacije neusklaenosti u odnosu na druga podruja revizije, ukljuujui revizorovu procjenu rizika i pouzdanost pisanih izjava. Implikacije konkretnog sluaja neusklaenosti koje otkrije revizor e zavisiti od odnosa izmeu izvrenja i prikrivanja, ako ga je bilo, na odreeni kontrolni postupak,
213 MRevS 250
kao i od nivoa umijeanog menadmenta ili zaposlenika, a posebno implikacija koje proizlaze iz umijeanosti onih s najviim nivoom ovlasti u subjektu. A18. U izuzetnim sluajevima, revizor moe razmotriti je li neophodno povlaenje iz angamana, gdje je povlaenje mogue prema primjenjivom zakonu ili propisima, kada menadment ili oni koji su zadueni za upravljanje ne poduzimaju mjere za ispravke koje revizor smatra odgovarajuim u datim okolnostima, ak i kada neusklaenost nije znaajna za finansijske izvjetaje. Kada odluuje o tome je li neophodno povlaenje iz angamana, revizor moe odluiti da zatrai pravni savjet. Ako nije mogue povlaenje iz angamana, revizor moe razmotriti alternativne radnje, ukljuujui i opis neusklaenosti u revizorovom izvjetaju u odjeljku za ostala pitanja.11 Izvjetavanje o otkrivenoj ili moguoj neusklaenosti Izvjetavanje regulatornih i provedbenih tijela o neusklaenosti (Vidjeti taku 28.) A19. Revizorova profesionalna dunost da uva povjerljivost informacija klijenta moe sprijeiti izvjetavanje strana izvan subjekta o otkrivenim ili moguim neusklaenostima sa zakonima i propisima. Meutim, revizorove zakonske odgovornosti razlikuju se od jurisdikcije do jurisdikcije i, u odreenim okolnostima tu obavezu povjerljivosti nadilazi zakon, propis ili sud. U nekim jurisdikcijama, revizor finansijskih institucija ima zakonsku obavezu izvijestiti nadzorno tijelo o nastanku, ili sumnji da su nastale, neusklaenosti sa zakonima i propisima. Takoer, unekim jurisdikcijama, revizor ima dunost izvijestiti nadlena tijela o pogrekama u onim sluajevima gdje menadment i, kada je primjenjivo, oni koji su zadueni za upravljanje, propuste poduzeti korektivne mjere. Revizor moe smatrati kako je potrebno pribaviti pravni savjet kako bi utvrdio odgovarajui pravac djelovanja. Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A20. Revizori javnog sektora mogu imati obvezu izvijestiti zakonodavna ili upravna tijela o sluajevima nepotivanja zakona i propisa ili ih ukljuiti u svoj izvjetaj. Dokumentacija (Vidjeti taku 29.) A21. Revizorova dokumentacija o nalazima u vezi s otkrivenim neusklaenostima sa zakonima i propisima ili sumnjom da one postoje moe ukljuivati, na primjer: kopije evidencija i isprava; i zapisnike o raspravama s menadmentom, onima koji su zadueni za upravljanje ili stranama izvan subjekta.
11
MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjetaju nezavisnog revizora, taka 8. 214
MRevS 250
Ovaj Meunarodni revizijski standard 250 Razmatranje zakona i regulativeu reviziji finansijskih izvjetaja Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
215
MRevS 250
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 260 KOMUNICIRANJE S ONIMA KOJI SU ZADUENI ZA UPRAVLJANJE

SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a .................................................................................................... 1-3 Uloga komunikacije ............................................................................................................. 4-7 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................8 Ciljevi ......................................................................................................................................9 Definicije ...............................................................................................................................10 Zahtjevi Oni koji su zadueni za upravljanje ................................................................................. 11-13 Pitanja o kojima treba komunicirati ................................................................................. 14-27 Proces komunikacije ........................................................................................................ 18-22 Dokumentacija .......................................................................................................................23 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Oni koji su zadueni za upravljanje ............................................................................... A1-A8 Pitanja o kojima treba komunicirati ............................................................................. A9-A27 Proces komunikacije .................................................................................................. A28-A44 Dokumentacija ....................................................................................................................A45 Dodatak 1: Posebni zahtjevi u MSKK-u 1 i ostalim MRevS-ovima koji se odnose na komunikaciju s onima koji su zadueni za upravljanje Dodatak 2: Kvalitativni aspekti raunovodstvenih praksi Meunarodni revizijski standard (MRevS) 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 260 216
KOMUNICIRANJE S ONIMA KOJI SU ZADUENI ZA UPRAVLJANJE
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovom odgovornou da komunicira s onima koji su zadueni za upravljanje u reviziji finansijskih izvjetaja. Iako se ovaj MRevS primjenjuje nezavisno od strukture upravljanja ili veliine subjekata, odreena razmatranja primjenjiva su kada su svi oni koji su zadueni za upravljanje ukljueni u upravljanje subjektom, te za izlistane subjekte. Ovaj MRevS ne postavlja zahtjeve u vezi s revizorovim komuniciranjem sa menadmentom ili vlasnicima subjekta, osim ako oni nisu istovremeno zadueni i za upravljanje. Ovaj MRevS napisan je u kontekstu revizije finansijskih izvjetaja, ali se takoer moe primijeniti, prilagoen kako je neophodno u datim okolnostima, u revizijama drugih finansijskih informacija iz prethodnih perioda kada oni koji su zadueni za upravljanje imaju odgovornost da nadziru sastavljanje drugih finansijskih informacija iz prethodnih perioda. Prepoznajui vanost efikasne dvosmjerne komunikacije u reviziji finansijskih izvjetaja, ovaj MRevS osigurava sveobuhvatan okvir za revizorovo komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje i navodi neka posebna pitanja o kojima treba komunicirati s njima. Dodatna pitanja o kojima treba komunicirati, koja dopunjavaju zahtjeve ovog MrevS-a, navedena su u drugim MRevS-ovima (vidjeti Dodatak 1). Osim toga, MRevS 2651 ustanovljuje posebne zahtjeve u vezi s saoptavanjem vanih nedostataka u internim kontrolama otkrivenih tokom revizije onima koji su zadueni za upravljanje. Druga pitanja, koja nisu zahtijevana ni ovim ni drugim MRevS-ovima, moda se trebaju saoptiti u skladu sa zahtjevima zakona ili propisa, sporazumom sa subjektom ili s dodatnim zahtjevima primjenjivim u angamanu, na primjer, u skladu sa standardima nacionalnog profesionalnog raunovodstvenog tijela. Nita u ovom MrevS-u ne sprjeava revizora da s onima koji su zadueni za upravljanje komunicira o bilo kojem drugom pitanju. (Vidjeti take A24-A27.)
2.
3.
Uloga komuniciranja 4. Ovaj MRevS prvenstveno se bavi komunikacijom revizora prema onima koji su zadueni za upravljanje. Pored toga, efikasna dvosmjerna komunikacija je vana kao pomo: (a) revizoru i onima koji su zadueni za upravljanje u razumijevanju pitanja povezanih s revizijom u kontekstu i u uspostavljanju konstruktivnog radnog odnosa. Taj se odnos razvija uz zadravanje revizorove nezavisnosti i objektivnosti;
MRevS 265 Saoptavanje nedostataka u internoj kontroli onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentu. 217 MRevS 260
(b)
revizoru u pribavljanju informacija relevantnih za reviziju od onih koji su zadueni za upravljanje. Na primjer, oni koji su zadueni za upravljanje mogu pomoi revizoru u razumijevanju subjekta i njegovog okruenja, u prepoznavanju odgovarajuih izvora revizijskih dokaza i u osiguravanju informacija o posebnim transakcijama ili dogaajima; i onima koji su zadueni za upravljanje u ispunjavanju njihovih odgovornosti nadziranja procesa finansijskog izvjetavanja, ime se smanjuje rizik znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima.
(c)
5.
Iako je revizor odgovoran za saoptavanje pitanja po zahtjevima ovog MRevS-a, menadment je takoer odgovoran da saopti pitanja od vanosti za upravljanje onima koji su zadueni za upravljanje. Revizorovo komuniciranje ne oslobaa menadment od te odgovornosti. Slino tome, komuniciranje menadmenta s onima koji su zadueni za upravljanje o pitanjima za koje je revizor zahtijevao da se saopte ne oslobaa revizora od odgovornosti da saopti ta ista pitanja. Meutim, nain na koji menadment saopti ta pitanja moe utjecati na oblik ili vremenski raspored revizorovog komuniciranja s onima koji su zadueni za upravljanje. Sastavni dio svake revizije je jasno je saptavanje odreenih pitanja za koje se MRevSovima zahtijeva da se trebaju saoptiti. MRevS-ovi, meutim, ne zahtijevaju da revizor obavi posebne postupke radi prepoznavanja bilo kojeg drugog pitanja za komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje. Zakon ili regulativa mogu ograniiti revizorovo komuniciranje o odreenom pitanju s onima koji su zadueni za upravljanje. Na primjer, zakoni ili propisi mogu posebno zabraniti komuniciranje ili druge radnje, koje mogu natetiti istrazi odgovarajueg tijela o stvarnom nezakonitom djelu ili sumnji da je ono poinjeno. U nekim okolnostima, potencijalni konflikt izmeu revizorove obveze uvanja povjerljivosti i obaveze da komunicira moe biti kompleksan. U takvim sluajevima, revizor moe razmotriti traenje pravnog savjeta.
6.
7.
Ciljevi
9. Ciljevi revizora su: (a) jasno saoptiti onima koji su zadueni za upravljanje odgovornosti revizora u odnosu na reviziju finansijskih izvjetaja i predoiti naelni prikaz planiranog djelokruga i vremenskog rasporeda revizije; pribaviti informacije relevantne za reviziju od onih koji su zadueni za upravljanje;
218
(b)
MRevS 260
(c)
osigurati pravovremeno onima koji su zadueni za upravljanje opaanja steena kroz reviziju koja su vana i relevantna za njihovu odgovornost da nadziru proces finansijskog izvjetavanja; i promovirati efikasnu dvosmjernu komunikaciju izmeu revizora i onih koji su zadueni za upravljanje.
(d)
Definicije
10. Za namjene MRevS-ova, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) Oni koji su zadueni za upravljanje osoba ili osobe ili jedna ili vie organizacija (na primjer, zastupnik korporacije) s odgovornou za nadziranje stratekog pravca poslovanja subjekta i s obvezama koje su povezane s odgovornostima poslovnog subjekta. To ukljuuje nadziranje postupka financijskog izvjetavanja. U nekim zakonodavstvima kod nekih subjekata, oni koji su zadueni za upravljanje mogu ukljuivatiti osoblje menadmenta, na primjer, izvrne lanove upravnog odbora subjekta privatnog ili javnog sektora, ili vlasnike-menadere. Za razmatranje razliitosti struktura upravljanja, vidjeti take A1-A8. Menadment osoba ili osobe s izvrnom dunou voenja poslovanja subjekta. U nekim zakonodavstvima za neke poslovne subjekte, menadment ukljuuje neke ili sve od onih koji su zadueni za upravljanje, na primjer, izvrne lanove upravnog odbora ili vlasnike-menadere.
(b)
Zahtjevi
Oni koji su zadueni za upravljanje 11. Revizor e odrediti odgovarajuu osobu ili osobe unutar strukture upravljanja subjekta s kojom ili kojima e komunicirati. (Vidjeti take A1-A4.)
Komuniciranje s podgrupom onih koji su zadueni za upravljanje 12. Ako revizor komunicira s podgrupom onih koji su zadueni za upravljanje, na primjer, odborom za reviziju ili pojedincem, revizor e odrediti treba li takoer komunicirati i sa upravnim tijelom. (Vidjeti take A5-A7.)
Kada su svi oni koji su zadueni za upravljanje ukljueni u rukovoenje subjektom 13. U nekim sluajevima, svi oni koji su zadueni za upravljanje ukljueni su u rukovoenje subjektom, na primjer, u malim poslovnim subjektima gdje jedini vlasnik rukovodi subjektom i niko drugi nema upravljaku funkciju. U takvim sluajevima, ako se pitanja zahtijevana ovim MRevS-om komuniciraju s osobom, ili osobama, srukovode-
219
MRevS 260
im odgovornostima i ta osoba ima, ili te osobe imaju, i upravljake odgovornosti, ta pitanja ne treba ponovno saoptavati toj istoj osobi ili osobama samo zato to ima(ju) i upravljaku ulogu. Ta su pitanja navedena u taki 16(c). Revizor e se ipak uvjeriti da komuniciranje s osobom ili osobama s rukovodeim odgovornostima odgovarajue informira sve one s kojima bi revizor inae komunicirao u kontekstu uloga koje oni imaju u upravljanju. (Vidjeti taku A8.) Pitanja o kojima treba komunicirati Revizorove odgovornosti u odnosu na reviziju finansijskih izvjetaja 14. Revizor e komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje o odgovornosti revizora u odnosu na reviziju finansijskih izvjetaja, ukljuujui to da: (a) je revizor odgovoran za formiranje i izraavanje miljenja o finansijskim izvjetajima koje je sastavio menadment pod nadzorom onih koji su zadueni za upravljanje; i revizija finansijskih izvjetaja ne oslobaa menadment ili one koji su zadueni za upravljanje njihovih odgovornosti. (Vidjeti take A9-A10.)
(b)
Planirani djelokrug i vremenski raspored revizije 15. Revizor e saoptiti onima koji su zadueni za upravljanje naelni prikaz planiranog djelokruga i vremenskog rasporeda revizije. (Vidjeti take A11-A15.)
Vani nalazi revizije 16. Revizor e saoptiti onima koji su zadueni za upravljanje: (Vidjeti taku A16.) (a) revizorove stavove o vanim kvalitativnim aspektima raunovodstvene prakse subjekta, kao i o raunovodstvenim politikama, raunovodstvenim procjenama i objavama u finansijskim izvjetajima. Kada je primjenjivo, revizor e objasniti onima koji su zadueni za upravljanje zato smatra da vana raunovodstvena praksa, koja je prihvatljiva prema primjenjivom okviru financijskog izvjetavanja, nije najprikladnija u odreenim okolnostima subjekta; (Vidjeti taku A17.) znaajne potekoe, ako ih ima, s kojima se suoio tokom revizije; (Vidjeti taku A18.) osim u sluaju kad su svi koji su zadueni za upravljanje ukljueni u rukovoenje subjektom: (i) (ii)
MRevS 260
(b) (c)
vana pitanja, ako ih ima, nastala kroz reviziju koja su raspravljena ili bila predmet prepiske s menadmentom; i (Vidjeti taku A19.) pisane izjave koje je zahtijevao revizor; i
220
(d)
druga pitanja, ako ih ima, nastala kroz reviziju koja su, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, vana za nadziranje procesa finansijskog izvjetavanja. (Vidjeti taku A20.)
Nezavisnost revizora 17. U sluaju izlistanih subjekata, revizor e saoptiti onima koji su zadueni za upravljanje: (Vidjeti take A21-A23.) (a) izjavu da su angairani tim i ostali u drutvu, ve prema tome kako je primjereno, drutvo i, kada je primjenjivo, umreena drutva ispunila sve relevantne etike zahtjeve u vezi s nezavisnou; i (i) sve odnose i druga pitanja izmeu drutva, umreenog drutva i subjekta za koje se, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, moe razumno smatrati da utjeu na nezavisnost. To e ukljuiti ukupne naknade fakturisane tokom perioda obuhvaenog finansijskim izvjetajima za revizijske i nerevizijske usluge koje su drutvo ili umreeno drutvo pruili subjektu i komponentama koje kontrolira subjekt. Te e se naknade rasporediti po kategorijama koje su primjerene za pomaganje onima koji su zadueni za upravljanje u ocjenjivanju utjecaja usluga na nezavisnost revizora; i (ii) s tim povezane zatite koje su bile primijenjene kako bi se uklonile prepoznate prijetnje nezavisnosti ili se smanjile na prihvatljiv nivo.
(b)
Proces komunikacije Uspostavljanje procesa komunikacije 18. Revizor e komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje o obliku, vremenu i oekivanom naelnom sadraju komunikacije. (Vidjeti take A28-A36.)
Oblici komunikacije 19. Revizor e komunicirati u pisanom obliku s onima koji su zadueni za upravljanje u vezi sa znaajnim nalazima revizije ukoliko, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, usmeno saoptavanje ne bi bilo primjereno. Pisano saoptavanje ne mora ukljuiti sva pitanja koja su iskrsnula tokom obavljanja revizije. (Vidjeti take A37-A39.) Revizor e komunicirati u pisanom obliku s onima koji su zadueni za upravljanje u vezi s nezavisnou revizora kada se zahtijeva takom 17.
20.
Vrijeme komunikacije 21. Revizor e pravovremeno komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje. (Vidjeti take A40-A41.)
221
MRevS 260
Adekvatnost procesa komunikacije 22. Revizor e ocijeniti je li dvosmjerna komunikacija izmeu revizora i onih koji su zadueni za upravljanje adekvatna za svrhu revizije. Ako nije, revizor e ocijeniti utjecaj, ako ga ima, na revizorovu procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja i mogunost da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, te preduzeti neophodne radnje. (Vidjeti take A42-A44.)
Dokumentacija 23. Kada se pitanja koja treba komunicirati, zahtijevana ovim MRevS-om, usmeno saoptavaju, revizor e ih ukljuiti u revizijsku dokumentaciju i navesti kada je i s kim komunicirano. Kada se pitanje saoptava u pisanom obliku, revizor e zadrati kopiju dopisa kao dio revizijske dokumentacije.2 (Vidjeti taku A45.) ***
Materijali za primjenu i ostali materijali s objanjenjima

Oni koji su zadueni za upravljanje (Vidjeti taku 11.) A1. Strukture upravljanja razlikuju se od jurisdikcije do jurisdikcije i od subjekta do subjekta, odraavajui utjecaje razliitih kulturnih i pravnih osnova i veliinu i karakteristike vlasnitva. Na primjer: U nekim jurisdikcijama postoji nadzorni odbor (sastavljen u cijelosti ili veinom od neizvrnih lanova) koji je pravno odvojen od izvrnog (menaderskog) odbora (struktura s dvodomnou). U drugim jurisdikcijama, za funkcije nadzornog i izvrnog odbora pravnu odgovornost snosi jedan ili jedinstven odbor (struktura s jednodomnou). U nekim subjektima, oni koji su zadueni za upravljanje imaju poloaje koji su integralni dio pravne strukture subjekta, na primjer, poloaje direktora kompanije. U drugim, na primjer u nekim dravnim subjektima, tijelo koje nije dio subjekta zadueno je za upravljanje. U nekim sluajevima, neki ili svi od onih koji su zadueni za upravljanje ukljueni su u rukovoenje subjektom. U drugim, oni koji su zadueni za upravljanje i menadment sastoje se od razliitih osoba. U nekim sluajevima, oni koji su zadueni za upravljanje odgovorni su za odobravanje3 finansijskih izvjetaja subjekta (u drugim sluajevima, menadment ima tu odgovornost).
2 3
MRevS 230 Revizijska dokumentacija, take 8-11 i taka A6. Kako je opisano u taki A40 MRevS-a 700 Formiranje miljenja i izvjetavanje o finansijskim izvjetajima, odgovornost za odobravanje u ovom kontekstu znai imati ovlasti donijeti zakljuak da su svi izvjetaji, ukljuujui i povezane biljeke koje obuhvaaju finansijski izvjetaji, pripremljeni. 222
MRevS 260
A2. U najveem broju subjekata, upravljanje je kolektivna odgovornost upravnog tijela, kao to su upravni odbor, nadzorni odbor, partneri, vlasnici, odbor menadmenta, namjesniko vijee, povjerenici ili ekvivalentnih osoba. U nekim manjim subjektima, meutim, jedna osoba moe biti zaduena za upravljanje, na primjer, vlasnik-menader, gdje nema drugih vlasnika ili postoji samo jedan povjerenik. Kada je upravljanje kolektivna odgovornost, podgrupa kao to je odbor za reviziju ili ak pojedinac, moe biti zaduena za odreene zadatke kako bi pomogla upravnom tijelu u ispunjavanju njegovih odgovornosti. Alternativno, podgrupa ili pojedinac mogu imati posebne, zakonom utvrene odgovornosti koje se razlikuju od onih za upravno tijelo. A3. Takva raznolikost znai da ovim MRevS-om nije mogue za sve revizije specificirati osobu ili osobe s kojima revizor treba komunicirati o odreenim pitanjima. Takoer, u nekim sluajevima mogue je da odgovarajuu osobu ili osobe s kojima treba komunicirati nee biti lako identificirati prema primjenjivom pravnom okviru ili drugim okolnostima angamana, na primjer, u subjektima gdje struktura upravljanja nije formalno definirana, kao to su neki subjekti u porodinom vlasnitvu, neke neprofitne organizacije i neki dravni subjekti. U takvim sluajevima, revizor moda treba raspraviti i dogovoriti sa stranom koja ga je angairala ko je relevantna osoba ili osobe s kojima e komunicirati. U odluivanju o tome s kim e komunicirati, relevantno je revizorovo razumijevanje strukture upravljanja i upravljakih procesa subjekta steeno u skladu s MRevS-om 315.4 Odgovarajua osoba ili osobe s kojima e komunicirati mogu se razlikovati u zavisnosti od pitanja koje treba saoptiti. A4. MRevS 600 ukljuuje posebna pitanja o kojima treba komunicirati revizor grupe s onima koji su zadueni za upravljanje.5 Kada je subjekt sastavni dio grupe, odgovarajua osobaili osobe s kojim komunicira revizor sastavnog dijela zavisi od okolnosti angamana te o pitanju koje treba saoptiti. U nekim sluajevima, brojni sastavni dijelovi mogu obavljati isto poslovanje unutar istog sistema internih kontrola i koritenjem istih raunovodstvenih praksi. U sluajevima kad su oni koji su zadueni za upravljanje tim sastavnim dijelovima isti (na primjer, zajedniki upravni odbor), dupliciranje se moe izbjei istovremenim komuniciranjem sa svim tim sastavnim dijelovima. Komuniciranje s podgrupom onih koji su zadueni za upravljanje (Vidjeti taku 12.) A5. Kada se razmatra komuniciranje s podgrupom onih koji su zadueni za upravljanje, revizor moe uzeti u obzir pitanja kao to su:
4
odgovarajue odgovornosti podgrupe i upravnog tijela; vrsta pitanja koju treba iskomunicirati.
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja. MRevS600 Posebna razmatranja revizije finansijskih izvjetaja grupe (ukljuujui rad revizora sastavnih dijelova), take 46-49. 223 MRevS 260
relevantni zakonski ili regulatorni zahtjevi; i ima li podgrupa ovlatenje poduzeti radnje u vezi s saoptenim informacijama i moe li pruiti dodatne informacije i objanjenja koja zatrebaju revizoru.
A6. Kada odluuje treba li takoer, u cijelosti ili saetom obliku, saoptiti informacijeupravnom tijelu, na revizora moe utjecati njegova procjena koliko efikasno i primjereno podgrupa komunicira o relevantnim informacijama s upravnim tijelom. Pri dogovaranju uvjeta angamana, revizor moe izriito navesti da, osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, zadrava pravo direktnog komuniciranja s upravnim tijelom. A7. Odbori za reviziju (ili sline podgrupe s razliitim nazivima) postoje u mnogim jurisdikcijama. Iako se mogu razlikovati njihove posebne ovlasti i funkcije, komunikacija s odborom za reviziju, gdje on postoji, postala je kljuni element u revizorovom komuniciranju s onima koji su zadueni za upravljanje. Principi dobrog upravljanja preporuuju da: revizor bude pozivan da redovno prisustvuje sjednicama odbora za reviziju; predsjednik odbora za reviziju i, kada je relevantno, ostali lanovi odbora za reviziju, povremeno se sastaju i komuniciraju s revizorom; i odbor za reviziju sastaje se s revizorom bez prisutnosti menadmenta barem jednom godinje.
Kada su svi oni koji su zadueni za upravljanje ukljueni u rukovoenje subjektom (Vidjeti taku 13.) A8. U nekim sluajevima, svi koji su zadueni za upravljanje ukljueni su u rukovoenje subjektom, i primjena zahtjeva komuniciranja modificira se radi prilagoavanja takvom stanju. U takvim sluajevima, komuniciranje s osobom ili osobama s menaderskim odgovornostima moe biti neadekvatno za informiranje svih onih s kojima bi revizor inae komunicirao zbog njihovih upravljakih odgovornosti. Na primjer, u kompaniji gdje su svi direktori ukljueni u rukovoenje subjektom, mogue je da neki od tih direktora (na primjer, onaj odgovoran za marketing) nee biti svjestan vanosti pitanja koje se raspravlja s drugim direktorom (na primjer, onim odgovornim za sastavljanje finansijskih izvjetaja). Pitanja o kojima treba komunicirati Revizorove odgovornosti u odnosu na reviziju finansijskih izvjetaja (Vidjeti taku 14.) A9. Revizorove odgovornosti u odnosu na reviziju finansijskih izvjetaja esto su ukljuene u pismo o angairanju ili drugi prikladni oblik pisanog sporazuma kojim se evidentiMRevS 260 224
raju dogovoreni uvjeti angamana. Dostavljanje kopije pisma o angairanju ili drugog prikladnog oblika pisanog sporazuma onima koji su zadueni za upravljanje moe biti odgovarajui pristup u komuniciranju s njima o pitanjima kao to su: revizorova odgovornost za obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima, koja je usmjerena prema izraavanju miljenja o finansijskim izvjetajima. Pitanja koja MRevS-ovi zahtijevaju da se komuniciraju ukljuuju, stoga, vana pitanja proistekla iz revizije finansijskih izvjetaja koja su onima koji su zadueni za upravljanje relevantna za nadziranju procesa finansijskog izvjetavanja; injenica da MRevS-ovi ne zahtijevaju da revizor osmisli postupke za svrhu pronalaenja dodatnih pitanja koja treba saoptiti onima koji su zadueni za upravljanje; i kada je primjenjivo, revizorova odgovornost za komuniciranje odreenih pitanja koja propisuje zakon ili regulativa, sporazum sa subjektom ili dodatni zahtjevi primjenjivi na angaman, kao to su, na primjer, standardi nacionalnog profesionalnog raunovodstvenog tijela.
A10. Zakon ili regulativa, sporazum sa subjektom ili dodatni zahtjevi primjenjivi u angamanu mogu osigurati ire komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje. Na primjer, (a) sporazum sa subjektom moe nalagati saoptavanje odreenih pitanja kada ona proistiu iz usluga koje prua drutvo ili umreena drutva, a koje nisu usluge revizije finansijskih izvjetaja; ili (b) mandat revizora javnog sektora moe ukljuivati saoptavanje pitanja na koje revizor naie tokom drugih poslova, kao to su revizije poslovanja. Planirani djelokrug i vremenski raspored revizije (Vidjeti taku 15.) A11. Komuniciranje u vezi s planiranim djelokrugom i vremenskim rasporedom revizije moe: (a) pomoi onima koji su zadueni za upravljanje da bolje razumiju posljedice revizorovog rada, da s revizorom rasprave problematiku rizika i koncepta znaajnosti, i da prepoznaju bilo koja podruja za koja mogu od revizora zahtijevati poduzimanje dodatnih postupaka; i pomoi revizoru da bolje razumije subjekt i njegovo okruenje.
(b)
A12. Potreban je oprez kada se s onima koji su zadueni za upravljanje komunicira o planiranom djelokrugu i vremenskom rasporedu revizije, kako se ne bi kompromitirala efikasnostrevizije, naroito gdje su neki ili svi koji su zadueni za upravljanje ukljueni u rukovoenje subjektom. Na primjer, obavjetavanje o vrstama i vremenu detaljnih revizijskih postupaka moe smanjiti efikasnost tih postupaka time to postaju previe predvidivi.
225 MRevS 260
A13. Pitanja koja se komuniciraju mogu ukljuivati: nain na koji revizor predlae obraditi vane rizike znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke; revizorov pristup internim kontrolama relevantnim za reviziju; i primjenu koncepta znaajnosti u kontekstu revizije.6
A14. Ostala pitanja u vezi s planiranjem o kojima se moda treba razgovarati s onima koji su zadueni za upravljanje, ukljuuju: u sluajevima gdje subjekt ima slubu interne revizije, mjeru do koje erevizor koristiti rad interne revizije, i kako vanjski i interni revizori mogu najbolje da rade zajedno na konstruktivan nain i meusobno se dopunjuju; stavove onih koji su zadueni za upravljanje o: o o o o odgovarajuoj osobi, ili osobama, u strukturi upravljanja subjekta s kojom treba da se komunicira; raspodjeli odgovornosti izmeu onih koji su zadueni za upravljanje i menadmenta; ciljevima i strategijama subjekta, i povezanim poslovnim rizicima koji za posljedicu mogu imati znaajna pogrena prikazivanja; pitanjima za koja oni koji su zadueni za upravljanje smatraju da zahtijevaju posebnu panju tokom revizije, i podrujima gdje se zahtijeva poduzimanje dodatnih postupaka; znaaju komunikacije s regulatorima; drugim pitanjima za koje oni koji su zadueni za upravljanje smatraju da mogu utjecati na reviziju finansijskih izvjetaja;
o o
svijest, spremnost i postupke onih koji su zadueni za upravljanje u vezi (a) sa subjektovim internim kontrolama i njihovom vanou za subjekt, ukljuujui kako oni koji su zadueni za upravljanje nadziru efikasnost internih kontrola i (b) s otkrivanjem prevara ili mogunosti prevara. djelovanje onih zaduenih za upravljanje kao reakciju na razvoj raunovodstvenih standarda, prakse korporativnog upravljanja, pravila berzi i slinih pitanja; i reakcije onih koji su zadueni za upravljanje na ranija komuniciranja s revizorom.
MRevS 320 Znaajnost uplaniranju i obavljanju revizije. 226
MRevS 260
A15. Iako komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje moe pomoi revizoru u planiranju djelokruga i vremenskog rasporeda revizije, ono ne mijenja revizorovu iskljuivu odgovornost da ustanovi opu strategiju revizije i plan revizije, ukljuujui vrste, vremenski raspored i obim postupaka neophodnih za pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Znaajni nalazi revizije (Vidjeti taku 16.) A16. Komuniciranje nalaza revizije moe ukljuivati zahtijevanje dodatnih informacija od onih koji su zadueni za upravljanje kako bi se kompletirali pribavljeni revizijski dokazi. Na primjer, revizor moe potvrditi da oni koji su zadueni za upravljanje imaju isto razumijevanje o injenicama i okolnostima relevantnim za odreene transakcije ili dogaaje. Vani kvalitativni aspekti raunovodstvene prakse (Vidjeti taku 16(a).) A17. Okviri finansijskog izvjetavanja obino doputaju subjektu stvaranje raunovodstvenihprocjena i prosudbi o raunovodstvenim politikama i objavama u financijskim izvjetajima. Otvoreno i konstruktivno komuniciranje o vanim kvalitativnim aspektima raunovodstvenih praksi subjekta moe ukljuivati komentar o prihvatljivosti vanih raunovodstvenih praksi. Dodatak 2 navodi pitanja koja mogu biti ukljuena u tu komunikaciju. Znaajne potekoe na koje se nailo tokom revizije (Vidjeti taku 16(b).) A18. Znaajne potekoe na koje se nailo tokom revizije mogu ukljuiti pitanja kao to su: znaajna kanjenja menadmenta u pruanju zahtijevanih informacija; nepotrebno kratko vrijeme unutar kojeg treba dovriti reviziju; neoekivano veliki rad potreban za pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza; nedostupnost oekivanih informacija; ogranienja nametnuta revizoru od strane menadmenta; i nespremnost menadmenta da, kada se to zahtijeva, napravi ili proiri svoje procjene sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem.
U nekim okolnostima, takve potekoe mogu uzrokovati ogranienje djelokruga rada koje vodi ka modificiranju revizorovog miljenja.7
MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju nezavisnog revizora. 227 MRevS 260
Vana pitanja o kojim se raspravljalo ili su predmet prepiske s menadmentom (Vidjeti taku 16(c)(i).) A19. Vana pitanja o kojim se raspravljalo ili su predmet prepiske s menadmentom mogu ukljuivati pitanja kao to su: uvjeti poslovanja koji utjeu na subjekt, i poslovni planovi i strategije kojimogu utjecati na rizike znaajnih pogrenih prikazivanja; zabrinutost u vezi sa konsultacijama menadmenta s drugim raunovoama o raunovodstvenim ili revizijskim pitanjima; i rasprava ili prepiska u vezi s poetnim ili ponovnim imenovanjem revizora u pogledu raunovodstvene prakse, primjene revizijskih standarda ili naknada za revizijske ili ostale usluge.
Ostala vana pitanja relevantna za proces finansijskog izvjetavanja (Vidjeti taku 16(d).) A20. Ostala vana pitanja koja proistiu iz revizije i koja su direktno relevantna onima koji su zadueni za upravljanje u kontekstu nadziranju procesa finansijskog izvjetavanja mogu ukljuivati pitanja kao to su znaajna pogrena prikazivanja injenica ili znaajne nedosljednosti u informacijama koje prate revidirane finansijske izvjetaje a koje su bile ispravljene. Nezavisnost revizora (Vidjeti taku 17.) A21.Od revizora se zahtijeva da, prilikom angamana na reviziji finansijskih izvjetaja, postupa u skladu s relevantnim etikim zahtjevima, ukljuujui i one koji se odnose na nezavisnost.8 A22. Odnosi i druga pitanja i mjere zatite koje treba komunicirati, razlikuju se prema okolnostima angamana, ali se openito odnose na: (a) prijetnje nezavisnosti, koje se mogu kategorizirati kao: prijetnje iz linoginteresa, prijetnje samokontrole, prijetnje zagovaranja, prijetnje familijarnosti i prijetnje zastraivanja; i mjere zatite koje propisuje profesija, zakonodavstvo ili regulativa, mjere zatite unutar subjekta i mjere zatite unutar sistema i postupaka drutva.
(b)
Komuniciranje koje se zahtijeva takom 17(a) moe ukljuivati nehotino krenje relevantnih etikih zahtjeva budui da se oni odnose na nezavisnost revizora i na svaku poduzetu ili predloenu radnju za otklanjanje.
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima, taka 14. 228
MRevS 260
A23. Komuniciranje zahtjeva vezanih za nezavisnost revizora koji su primjenjivi u sluaju izlistanih subjekata mogu takoer biti relevantni u sluaju nekih drugih subjekata, naroito onih koji mogu biti od javnog interesa jer, zbog rezultata svog poslovanja, njihove veliine ili njihovog korporativnog statusa, oni mogu imati iroki raspon zainteresiranih strana. Primjeri subjekata koji nisu izlistani subjekti, ali gdje komuniciranje nezavisnog revizora moe biti preporuljivo, ukljuuje subjekte javnog sektora, kreditne institucije, osiguravajue kompanije i penzione fondove. S druge strane, postoje situacije gdje komuniciranje u vezi s nezavisnou ne mora biti relevantno, na primjer, u sluajevima gdje su svi oni koji su zadueni za upravljanje informirani o relevantnim injenicama kroz njihove menaderske aktivnosti. To je najee sluaj kada kod subjekta postoji vlasniko-menaderski odnos adrutvo za reviziju ili umreeno drutvo ne sarauje sa subjektom mimo revizije finansijskih izvjetaja. Dodatna pitanja (Vidjeti taku 3.) A24. Nadzor nad menadmentom od strane onih koji su zadueni za upravljanje ukljuuje osmiljavanje, uvoenje i odravanje interne kontrole u subjektu koja je odgovarajua za svrhe pouzdanosti finansijskog izvjetavanja, efikasnosti i djelotvornosti postepena i usklaenosti s primjenjivim zakonima i regulativom. A25. Revizor moe spoznati dodatna pitanja koja se ne moraju obavezno odnositi na nadziranje procesa finansijskog izvjetavanja ali koja su, unato tome, vjerovatno vana za odgovornosti onih koji su zadueni za upravljanje u nadziranju stratekog usmjerenja subjekta ili obavezama subjekta vezanim za odgovornosti. Takva pitanja mogu ukljuivati, na primjer, vanu problematiku u vezi sa strukturom upravljanja ili procesima, i vanim odlukama ili radnjama vieg menadmenta za koje nedostaje adekvatno odobrenje. A26. U odreivanju toga hoe li komunicirati o dodatnim pitanima s onima koji su zadueni za upravljanje, revizor moe raspravljati oonim pitanjima koje je spoznao s odgovarajuim nivoom menadmenta, osim ako to nije primjereno u datim okolnostima. A27. Ako im saoptava dodatno pitanje, moe biti primjereno da revizor skrene panju onima koji su zadueni za upravljanje na to: (a) (b) (c) da je prepoznavanje i saoptavanje takvog pitanja sporedno za svrhe revizije, iji je cilj formirati miljenje o finansijskim izvjetajima; da nisu provedeni nikakvi postupci u vezi s tim pitanjem, osim onih koji su bili neophodni za formiranje miljenja o finansijskim izvjetajima; i da nisu provedeni nikakvi postupci radi utvrivanja postoje li takva dodatna pitanja.
229 MRevS 260
Proces komunikacije Uspostavljanje procesa komunikacije (Vidjeti taku 18.) A28. Jasno saoptavanje revizorove odgovornosti, planiranog djelokruga i vremenskog rasporeda revizije i oekivanog naelnog sadraja komuniciranja pomae da se uspostavi osnova za efikasnu dvosmjernu komunikaciju. A29. Pitanja koja takoer mogu doprinijeti efikasnom dvosmjernom komuniciranju ukljuuju i raspravljanje o: svrsi komuniciranja. Kad je svrha jasna, revizor i oni koji su zadueni za upravljanje su u boljem poloaju da na isti nain razumiju relevantna pitanja i oekivane aktivnosti koje proistiu iz procesa komunikacije. obliku u kojem e se obavljati komunikacija; o osobi ili osobama u revizijskom timu i meu onima koji su zadueni za upravljanje koje e komunicirati u vezi s odreenim pitanjima; revizorovom oekivanju da e komuniciranje biti dvosmjerno i da e oni koji su zadueni za upravljanje komunicirati s revizorom o pitanjima koja oni smatraju relevantnima za reviziju, na primjer, strateke odluke koje mogu utjecati na vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka, sumnje ili otkrivanja prevare i zabrinutost u vezi s integritetom ili kompetentnosti vieg menadmenta; procesu poduzimanja radnji i povratnog izvjetavanja za pitanja koja je saoptio revizor; i procesu poduzimanja radnji i povratnog izvjetavanja za pitanja koja su saoptili oni koji su zadueni za upravljanje.
A30. Proces komuniciranja e se razlikovati zavisno od okolnosti, ukljuujui veliinu i strukturu upravljanja subjektom, nain djelovanja onih koji su zadueni za upravljanje i revizorov stav prema vanosti pitanja koja treba saoptiti. Tekoe u uspostavljanju efikasnog dvosmjernog komuniciranja mogu ukazivati da komunikacija izmeu revizora i onih koji su zadueni za upravljanje nije odgovarajua za svrhu revizije. (Vidjeti taku A48.) Posebna razmatranja za manje subjekte A31. U sluaju revizije manjih subjekata, revizor s onima koji su zadueni za upravljanje moe komunicirati na manje strukturiran nain nego u sluaju izlistanih ili veih subjekata. Komunikacija s menadmentom A32. Mnoga pitanja mogu se raspraviti s menadmentom tokom redovnog postupka revizije, ukljuujui pitanja za koja ovaj MRevS zahtijeva da se saopte onima koji su zadueni
MRevS 260 230
za upravljanje. Takvim raspravama se priznaje izvrna odgovornost menadmenta za voenje poslovanja subjekta i, naroito, odgovornost menadmenta za sastavljanje finansijskih izvjetaja. A33. Prije saoptavanja pitanja onima koji su zadueni za upravljanje, revizor ih moe raspraviti s menadmentom, osim ako to nije primjereno. Na primjer, moe biti neprimjereno raspravljati sa menadmentom o pitanju kompetentnosti ili integriteta menadmenta. Osim priznavanja odgovornosti menadmenta, te inicijalne diskusije mogu posluiti za razjanjavanje injenica i problema, te omoguiti menadmentu da osigura dodatne informacije i objanjenja. Slino tome, kada subjekt ima slubu interne revizije, revizor moe s internim revizorom raspraviti neka pitanja prije komuniciranja s onima koji su zadueni za upravljanje. Komunikacija s treim stranama A34.Oni koji su zadueni za upravljanje mogu eljeti da treim stranama, na primjer, bankarima ili odreenim regulatornim tijelima, dostave kopije pisanih saoptenja revizora. U nekim sluajevima, objavljivanje treim stranama moe biti nezakonito ili neprikladno na drugi nain. Kada se pisano saoptavanje koje su sastavili oni koji su zadueni za upravljanje dostavlja treim osobama, u datim okolnostima moe biti vano informirati treu stranu da komuniciranje nije bilo namijenjeno njoj, na primjer, navodei u pisanoj komunikaciji s onima koji su zadueni za upravljanje: (a) da je saoptenje pripremljeno iskljuivo za one koji su zadueni za upravljanje i, gdje je primjenjivo, menadment grupe i revizora grupe, i tree strane se ne trebaju oslanjati na njega; da revizor ne preuzima nikakvu odgovornost prema treoj strani; i sva ogranienja u objavljivanju ili distribuiranju treim stranama.
(b) (c)
A35. U nekim jurisdikcijama, od revizora se zakonom ili regulativom moe zahtijevati da, na primjer: obavijesti regulatorno ili nadleno tijelo o odreenim pitanjima koja su saoptena onima koji su zadueni za upravljanje. Na primjer, u nekim dravama revizor ima dunost izvijestiti nadlena tijela o pogrenim prikazivanjima ako su menadment i oni koji su zadueni za upravljanje propustili poduzeti radnje za njihovo ispravljanje; dostavi kopije odreenih izvjetaja pripremljenih za one koji su zadueni za upravljanje relevantnim regulatornim ili tijelima za financiranje, ili drugim tijelima, kao to je centralna vlast u sluaju nekih subjekata javnog sektora; ili uini javno dostupnim izvjetaje pripremljene za one koji su zadueni za upravljanje.
231 MRevS 260
A36. Ukoliko zakonom ili regulativom nije propisano da se treoj strani dostavi kopija revizorove pisane komunikacije sa onima koji su zadueni za upravljanje, revizoru moe trebati prethodna suglasnost onih koji su zadueni za upravljanje prije nego to to uini. Oblici komunikacije (Vidjeti take 19-20.) A37. Efikasna komunikacija moe ukljuivati strukturirane prezentacije i pisane izvjetaje, kao i manje strukturirana saoptenja, ukljuujui irasprave. Revizor moe komunicirati, u pisanom ili usmenom obliku, i o drugim pitanjima, osim o onima koja su navedena u takama 19 i 20. Pisano saoptavanje moe ukljuivati pismo o angairanju koje se dostavlja onima koji su zadueni za upravljanje. A38. Osim znaaja odreenog pitanja, na oblik komuniciranja (na primjer, hoe li se komunicirati usmeno ili u pisanom obliku, detaljno ili saeto, i hoe li se komunicirati na strukturirani ili nestrukturirani nain) mogu utjecati i faktori kao to su: je li pitanje bilo rijeeno na zadovoljavajui nain; je li menadment prethodno saoptio to pitanje; veliina, poslovna struktura, okruenje kontrola i pravna struktura subjekta; u sluaju revizije finansijskih izvjetaja posebne namjene, da li revizor takoer obavlja reviziju i finansijskih izvjetaja ope namjene; pravni zahtjevi. U nekim jurisdikcijama, pisano komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje zahtijeva se u obliku kojeg propisuje lokalni zakon; oekivanja onih koji su zadueni za upravljanje, ukljuujui dogovore o odravanju povremenih sastanaka ili komunikaciji s revizorom; uestalost kontaktiranja i dijaloga revizora s onima koji su zadueni za upravljanje; i je li bilo bitnih promjena u lanstvu upravnog tijela.
A39. Kada se o vanom pitanju raspravlja s jednom od osoba koje su zaduene za upravljanje, na primjer, s predsjednikom odbora za reviziju, moe biti prikladno da revizor sastavi saetak rasprave u kasnijoj komunikaciji tako da svi koji su zadueni za upravljanje imaju potpune i uravnoteene informacije. Vrijeme komunikacije (Vidjeti taku 21.) A40. Odgovarajue vrijeme za komunikaciju e se mijenjati prema okolnostima angamana. Relevantne okolnosti ukljuuju vanost i vrstu pitanja i radnju za koju se oekuje da e je poduzeti oni koji su zadueni za upravljanje. Na primjer:
MRevS 260 232
Komunikacija u vezi s pitanjima planiranja moe da se obavi u ranoj fazi revizijskog angamana i, za poetni angaman, moe biti obavljena u okvirudogovaranja uvjeta angairanja. Moe biti prikladno da se o vanoj potekoi iskrsnuloj tokom revizije saopti im bude izvedivo, ako oni koji su zadueni za upravljanje mogu pomoi revizoru da rijei potekou, ili ako je vjerovatno da e doi do modificiranja miljenja. Slino tome, revizor moe komunicirati usmeno s onima koji su zadueni za upravljanje, im je to izvedivo, o vanim nedostacima u internim kontrolama koje je otkrio revizor, prije nego to se oni priope u pisanom obliku kako zahtijeva MRevS 265.9 Komuniciranje u vezi s nezavisnou moe biti prikladno kad god se donose vane prosudbe o prijetnjama nezavisnosti i za to vezanim zatitnim mjerama, na primjer, kad se prihvata angaman za pruanje nerevizijskih usluga, i tokom zakljune rasprave. Zakljuna rasprava takoer moe biti odgovarajua prilika za saoptavanje nalaza revizije, ukljuujui revizorove stavove o kvalitativnim aspektima raunovodstvene prakse subjekta. Kada se obavlja revizija i finansijskih izvjetaja ope namjene i finansijskih izvjetaja posebne namjene, moda e biti potrebno koordinirati vrijeme komunikacije.
A41. Ostali faktori koji mogu biti relevantni za vrijeme komunikacije ukljuuju: veliinu, poslovnu strukturu, okruenje kontrola i pravnu strukturu subjekta koji se revidira; svaku zakonsku obavezu komuniciranja o odreenom pitanju unutar propisanog vremenskog okvira; oekivanja onih koji su zadueni za upravljanje, ukljuujui dogovore o odravanju povremenih sastanaka ili komunikaciji s revizorom; i vrijeme kada revizor prepozna odreena pitanja, na primjer, moe se desiti da revizor ne prepozna odreeno pitanje (na primjer, neusklaenost sa zakonom) na vrijeme da se poduzme neka preventivna mjera, ali komuniciranje tog pitanja moe omoguiti poduzimanje radnji za otklanjanje neusklaenosti.
Adekvatnost procesa komunikacije (Vidjeti taku 22.) A42. Revizor ne mora da osmiljava posebne postupke kako bi podrao ocjenjivanje dvosmjerne komunikacije izmeu revizora i onih koji su zadueni za upravljanje; umjesto toga, ocjenjivanje se moe temeljiti na opaanjima koja proistiu iz revizijskih postupaka obavljenih za druge svrhe. Takva zapaanja mogu ukljuivati:
9
MRevS 265 Saoptavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentu, take 9 i A14. 233 MRevS 260
prikladnost i pravovremenost radnji koje poduzmu oni koji su zadueni za upravljanje kao odgovor na pitanje na koje je ukazao revizor. Ako se, u vezi s vanim pitanjem iznijetim u ranijoj komunikaciji, nije efikasno postupilo, moe biti potrebno da revizor ispita zato nije poduzeta odgovarajua radnja i da razmotri ponovno pokretanje istog pitanja. Na taj se nain izbjegava rizik stvaranja dojma da je revizor zadovoljan tim kako se pitanje rijeilo ili da se ono vie ne smatra vanim; oiglednu otvorenost onih koji su zadueni za upravljanje u njihovoj komunikaciji s revizorom; spremnost i sposobnost onih koji su zadueni za upravljanje da se sastanu s revizorom bez prisutnosti menadmenta; oiglednu sposobnost onih koji su zadueni za upravljanje da u cijelosti shvate pitanja koja je postavio revizor, na primjer, mjera u kojoj oni koji su zadueni za upravljanje istrauju problematiku i preispituju preporuke koje su im date; tekoe u uspostavljanju zajednikog razumijevanja s onima koji su zadueni za upravljanje o obliku, vremenu i oekivanom naelnom sadraju komunikacije; u sluaju gdje su svi, ili neki od onih koji su zadueni za upravljanje ukljueni u rukovoenje subjektom, njihovu oiglednu svijest o nainu na koji pitanja o kojima se raspravlja s revizorom utjeu na njihove ire odgovornosti upravljanja, kao i na njihove menaderske odgovornosti; i ispunjava li dvosmjerna komunikacija izmeu revizora i onih koji su zadueni za upravljanje primjenjive zakonske i regulativne zahtjeve.
A43. Kako je navedeno u taki 4, efikasna dvosmjerna komunikacija pomae i revizoru i onima koji su zadueni za upravljanje. Osim toga, MRevS 315 je identificirao uestvovanje onih koji su zadueni za upravljanje, ukljuujui njihovu interakciju s internom revizijom, ukoliko postoji, i eksternim revizorima, kao element kontrolnog okruenja subjekta.10 Neodgovarajua dvosmjerna komunikacija moe ukazivati na nezadovoljavajue kontrolno okruenje i utjecati na revizorovu procjenu rizika znaajnih pogrenih prikazivanja. Postoji takoer rizik da revizor bude u situaciji da ne moe pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za formiranje miljenja o finansijskim izvjetajima. A44. Ako dvosmjerna komunikacija izmeu revizora i onih koji su zadueni za upravljanje nije odgovarajua i situacija se ne moe rijeiti, revizor moe poduzeti radnje kao to su:
10
MRevS 260
modificiranje revizorovog miljenja po osnovu ogranienja djelokruga; pribavljanje pravnog savjeta o posljedicama razliitih pravaca djelovanja; komuniciranje s treim stranama (na primjer, regulatorima) ili viom instancom u strukturi upravljanja koja je izvan subjekta, kao to su vlasnici (na primjer, dioniarima na glavnoj skuptini) ili, ako se radi o javnom sektoru, nadlenim ministrom ili parlamentom; i povlaenje iz angamana, u sluajevima gdje je povlaenje mogue prema primjenjivom zakonu ili regulativi.
Dokumentacija (Vidjeti taku 23.) A45. Dokumentacija o usmenom saoptavanju moe ukljuivati kopiju zapisnika koji je pripremio subjekt koja se uva kao dio revizijske dokumentacije u sluajevima kada su takvi zapisnici prikladna evidencija o komunikaciji.
235
MRevS 260
Dodatak 1
(Vidjeti taku 3.)
Posebni zahtjevi u MSKK-u 1 i ostalim MRevS-ovima koji se odnose na komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje
Ovaj Dodatak navodi take u MSKK-u 111i ostalim MRevS-ovima na snazi za revizije financijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma, koje zahtijevaju komuniciranje o odreenim pitanjima s onima koji su zadueni za upravljanje. Ovaj spisak nije zamjena za razmatranje zahtjeva i povezanih materijala za primjenu te za ostala objanjenja u MRevS-ovima. MSKK 1 Kontrola kvaliteta za drutva koja obavljaju revizije i pregled finansijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge taka 30(a) MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja take 21, 38(c)(i) i 40-42 MRevS 250 Razmatranje zakona i propisa u reviziji finansijskih izvjetaja take 14, 19 i 22-24 MRevS 265 Saoptavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentu taka 9 MRevS 450 Ocjenjivanje pogrenih prikazivanja ustanovljenih tokom revizije take 12-13 MRevS 505 Eksterne konfirmacije taka 9 MRevS 510 Poetni revizijski angamani Poetna stanja taka 7 MRevS 550 Povezane strane taka 27 MRevS 560 Naknadni dogaaji take 7(b)-(c), 9, 10(a), 13(b), 14(a) i 17 MRevS 570 Vremenska neogranienost poslovanja taka 23 MRevS 600 Posebna razmatranja revizije finansijskih izvjetaja grupe (ukljuujui rad revizora sastavnih dijelova) taka 49 MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju nezavisnog revizora take 12, 14, 19(a) i 28
MSKK 1 Kontrola kvaliteta za drutva koja obavljaju revizije i pregled finansijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge. 236
11
MRevS 260 DODATAK
MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjetaju nezavisnog revizora taka 9 MRevS710Uporedne informacije podudarni iznosiiuporedni finansijski izvjetaji taka 18 MRevS 720 Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u dokumentima koji sadre revidirane finansijske izvjetaje take 10, 13 i 16
237
MRevS 260 DODATAK
Dodatak 2
(Vidjeti take 16(a), A17.)
Kvalitativni aspekti raunovodstvenih praksi

Komunikacija koja se zahtijeva takom 16(a) i o kojoj se raspravlja u taki A17, moe ukljuivati pitanja kao to su: Raunovodstvene politike Prikladnost raunovodstvenih politika za odreene okolnosti subjekta, uzimajui u obzir potrebu da se izbalansiraju trokovi pruanja informacija s moguom koristi za korisnike finansijskih izvjetaja subjekta. Gdje postoje prihvatljive alternativne raunovodstvene politike, komunikacija moe ukljuivati prepoznavanje stavki finansijskog izvjetaja na koje ima utjecaj izbor vanih raunovodstvenih politika, kao i informacije o raunovodstvenim politikama koje koriste slini subjekti. Poetni izbor i promjene u vanim raunovodstvenim politikama, ukljuujui primjenu novih raunovodstvenih objava. Komunikacija moe ukljuivati: uinak vremena i metoda uvoenja promjena u raunovodstvenoj politici na tekue i budue zarade subjekta; i vrijeme promjena u raunovodstvenim politikama u odnosu na oekivane nove raunovodstvene objave. Uinak vane raunovodstvene politike u kontroverznim podrujima ili podrujima koja su u nastajanju (ili onim specifinim za djelatnost, naroito kada nedostaju mjerodavni vodii ili konsenzus). Uinak vremena transakcije u odnosu na periode u kojima su one evidentirane.
Raunovodstvene procjene Za stavke za koje su vane procjene, problematika raspravljena u MRevS-u 540,12 ukljuuje, na primjer: o o o o o
12
prepoznavanje raunovodstvenih procjena od strane menadmenta; postupke menadmenta u stvaranju raunovodstvenih procjena; rizike znaajnog pogrenog prikazivanja; pokazatelje mogue pristranosti menadmenta; i objavljivanje procjena neizvjesnosti u finansijskim izvjetajima.
MRevS 540 Revizija raunovodstvenih procjena, ukljuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti, i s tim povezana objavljivanja. 238
MRevS 260 DODATAK
Objave u finansijskom izvjetaju Ukljuena pitanja i s njima povezane stvorene prosudbe, u formuliranju odreenih osjetljivih objava u finansijskim izvjetajima (na primjer, objavljivanja u vezi s priznavanjem prihoda, plaa, vremenski neogranienog poslovanja, dogaaja nakon datuma bilance i nepredvienih dogaaja). Opa neutralnost, dosljednost i jasnoa objava u finansijskim izvjetajima.
Povezana pitanja Potencijalni uinak na finansijske izvjetaje vanih rizika, izloenosti i neizvjesnosti, kao to su sudski sporovi, koji su objavljeni u finansijskim izvjetajima. Mjeru u kojoj na finansijske izvjetaje utjeu neuobiajene transakcije, ukljuujui neredovne iznose priznate tokom perioda i obim u kojem se takve transakcije odvojeno objavljuju u finansijskim izvjetajima. Faktori koji utjeu na knjigovodstvene vrijednosti imovine i obveza, ukljuujuiosnovice koje subjekt koristi za odreivanje vijeka trajanja materijalne i nematerijalne imovine. Komuniciranje moe objasniti kako odabrani faktori utjeu na knjigovodstvene vrijednosti i kako bi alternativni izbori utjecali na finansijske izvjetaje. Selektivno ispravljanje pogrenih prikazivanja, na primjer, ispravljanje pogrenih prikazivanja s uinkom poveanja izvjetavanih zarada, ali ne i onih ispravljanja koja imaju uinak na smanjenje izvjetavanih zarada.
Ovaj Meunarodni revizijski standard 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
239
MRevS 260 DODATAK
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 265 SAOPTAVANJE NEDOSTATAKA U INTERNIM KONTROLAMA ONIMA KOJI SU ZADUENI ZA UPRAVLJANJE I MENADMENTU
SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a .................................................................................................... 1-3 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................4 Cilj ...........................................................................................................................................5 Definicije .................................................................................................................................6 Zahtjevi ............................................................................................................................. 7-11 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Utvrivanje jesu li otkriveni nedostaci u internim kontrolama ..................................... A1-A4 Vani nedostaci u internim kontrolama .........................................................................A5-A11 Saoptavanje nedostataka u internim kontrolama ...................................................... A12-A30
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 265 Saoptavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentu treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 265
240
SAOPTAVANJE NEDOSTATAKA U INTERNIM KONTROLAMA ONIMA KOJI SU ZADUENI ZA UPRAVLJANJE I MENADMENTU
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovom odgovornou da adekvatno saopti onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentu nedostatke u internim kontrolama1 koje je revizor otkrio u reviziji finansijskih izvjetaja. Ovaj MRevS ne namee dodatne odgovornosti revizoru u vezi sa stjecanjem razumijevanja internih kontrola i osmiljavanjem i provoenjem testova kontrola osim zahtjeva MRevS-a 315 i MRevS-a 330.2 MRevS 2603 ustanovljuje daljnje zahtjeve i daje uputstva u vezi s revizorovom odgovornou da tokom revizije komunicira s onima koji su zadueni za upravljanje. Od revizora se zahtijeva da stekne razumijevanje internih kontrola relevantno za reviziju onda kada raspoznaje i procjenjuje rizike znaajnog pogrenog prikazivanja.4Pri procjenjivanju rizika, revizor razmatra interne kontrole kako bi osmislio revizijske postupke koji su primjereni u datim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola. Revizor moe uoiti nedostatke u internim kontrolama, ne samo tokom postupka procjene rizika, nego i u bilo kojoj drugoj etapi revizije. Ovaj MRevS odreuje za koje se utvrene nedostatke zahtijeva da ih revizor saopti onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentu. Nita u ovom MRevS-u ne sprjeava revizora da onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentu saopti druga pitanja u vezi s internim kontrolama koja revizor otkrije tokom revizije.
2.
3.
Datum stupanja na snagu 4. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
5. Cilj revizora je da na odgovarajui nain saopti onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentu nedostatke u internim kontrolama koje je revizor otkrio tokom revizije i koji su, prema revizorovoj profesionalnoj prosudbi, dovoljno vani da im se na njih skrene panja.
4
2 3
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, take 4 i 12. MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike. MRevS 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje. MRevS 315, taka 12. Take A60-A65 daju upustva o kontrolama relevantnim za reviziju. 241 MRevS 265
Definicije
6. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) Nedostatak u internim kontrolama postoji kada: (i) kontrole su osmiljene, implementiraju se ili djeluju na takav nain da ne mogu pravovremeno sprijeiti, ili otkriti i ispraviti, pogrena prikazivanja u finansijskim izvjetajima, ili nedostaju kontrole za pravovremeno sprjeavanje ili otkrivanje i ispravljanje, pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima.
(ii) (b)
Vaan nedostatak u internim kontrolama nedostatak ili kombinacija nedostataka u internoj kontroli koji su, po revizorovoj prosudbi, dovoljno vani da zasluuju panja onih koji su zadueni za upravljanje. (Vidjeti taku A5.)
Zahtjevi
7. 8. Revizor e utvrditi je li, na osnovi obavljenog revizijskog posla, otkrio jedan ili vie nedostataka u internim kontrolama. (Vidjeti take A1-A4.) Ako je revizor otkrio jedan ili vie nedostataka u internim kontrolama, revizor e odrediti, na osnovu obavljenog revizijskog posla, predstavljaju li oni, pojedinano ili u kombinaciji, vane nedostatke. (Vidjeti take A5-A11.) Revizor e pravovremeno onima koji su zadueni za upravljanje u pisanom obliku saoptiti vane nedostatke u internim kontrolama otkrivene tokom revizije. (Vidjeti take A12-A18, A27.) Odgovarajuem nivou menadmenta revizor e takoer pravovremeno saoptiti: (Vidjeti take A19, A27.) (a) u pisanom obliku, vane nedostatke u internim kontrolama koje je revizor saoptio ili namjerava saoptiti onima koji su zadueni za upravljanje, osim ako bi bilo neprikladno komunicirati s menadmentom u datim okolnostima; i (Vidjeti take A14, A20-A21.) ostale nedostatke u internim kontrolama otkrivene tokom revizije koje menadmentu nisu saoptile druge strane i koji su, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, dovoljno vani da zasluuju panju menadmenta. (Vidjeti take A22A26.)
9.
10.
(b)
11.
U pisano saoptenje o vanim nedostacima u internim kontrolama revizor e ukljuiti: (a) opis nedostataka i objanjenje njihovih potencijalnih uinaka; i (Vidjeti taku A28.)
242
MRevS 265
(b)
dovoljno informacija kako bi se onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentu omoguilo razumijevanje konteksta saoptenja. Revizor e naroito objasniti: (Vidjeti take A29-A30.) (i) (ii) kako je svrha revizije da revizor izrazi miljenje o finansijskim izvjetajima; da revizija ukljuuje razmatranja internih kontrola relevantnih za sastavljanje finansijskih izvjetaja kako bi se osmislili revizijski postupci koji su odgovarajui u datim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola; i
(iii) da su pitanja o kojima se izvjetava ograniena na one nedostatke koje je revizor otkrio tokom revizije i za koje je revizor zakljuio da su dovoljno vani da bi se o njima izvijestili oni koji su zadueni za upravljanje. ***

Utvrivanje je li otkriven nedostatak u internim kontrolama (Vidjeti taku 7.) A1. U odreivanju je li otkrio jedan nedostatak u internim kontrolama ili vie njih, revizor moe raspraviti s odgovarajuim nivoom menadmenta relevantne injenice i okolnosti revizorovog nalaza. Ta rasprava prua revizoru mogunost da pravovremeno upozori menadment na postojanje nedostataka za koje moda ranije menadment nije imao saznanje. Nivo menadmenta s kojim je prikladno raspraviti nalaze je onaj koji je upoznat s internim kontrolama podruja na koje se nedostatak odnosi i koja ima ovlasti za poduzimanje aktivnosti ispravljanja svakog uoenog nedostatka u internim kontrolama. U nekim okolnostima moe biti neprikladno da revizor raspravlja o svojim nalazima direktno s menadmentom, na primjer, ako se ini da nalazi dovode u pitanje integritet ili kompetentnost menadmenta. (Vidjeti taku A20.) A2. U raspravljanju injenica i okolnosti revizorovih nalaza s menadmentom, revizor moe dobiti druge relevantne informacije za daljnje razmatranje, kao to su: razumijevanje menadmenta o stvarnim uzrocima nedostataka ili uzrocima za koje se sumnja da stvaraju nedostatke; izuzeci nastali usljed propusta koje menadment moe primijetiti, na primjer, pogrena prikazivanja koja nisu bila sprijeena relevantnim kontrolama informacijskih tehnologija (IT kontrolama); i preliminarni stav menadmenta o njegovoj reakciji na nalaze.
243
MRevS 265
Posebna razmatranja za manje poslovne subjekte A3. Iako je koncept na kojem se zasnivaju kontrolne aktivnosti u manjim poslovnim subjektima vjerovatno slian onome kod veih poslovnih subjekata, formalnost s kojom se one provode se moe razlikovati. tavie, kod manjih poslovnih subjekata moe se ustanoviti da odreene vrste kontrolnih aktivnosti nisu neophodne zbog kontrola koje primjenjuje menadment. Na primjer, iskljuivo ovlatenje menadmenta za davanja kredita kupcima i odobravanje vanih nabavki moe osigurati djelotvornu kontrolu nad vanim stanjima rauna i transakcijama, umanjujui ili otklanjajui potrebu za detaljnijim kontrolnim aktivnostima. A4. Takoer, manji poslovni subjekti esto imaju svega nekoliko zaposlenika to moe ograniiti obim u kojemu je mogua raspodjela dunosti. Meutim, u malom poslovnom subjektu s vlasnikom-menaderom, mogue je da e vlasnik-menader moi efikasnije obavljati nadzor nego u velikom poslovnom subjektu. Ovaj vii nivo nadzora od strane menadmenta treba izbalansirati s veom mogunou da menadment zaobie kontrole. Vani nedostaci u internim kontrolama (Vidjeti take 6(b), 8.) A5. Vanost nedostatka ili kombinacije nedostataka u internim kontrolama zavisi ne samo od toga je li pogreno prikazivanje stvarno nastalo, nego i od vjerovatnoe da ono moe nastati, kao i potencijalne veliine pogrenog prikazivanja. Stoga, vani nedostaci mogu postojati ak iako tokom revizije revizor nije otkrio pogrena prikazivanja. A6. Primjeri pitanja koje revizor moe razmatrati pri odreivanju predstavlja li neki nedostatak ili kombinacija nedostataka u internim kontrolama vaan nedostatak ukljuuju: vjerovatnoa da nedostatak vodi ka znaajnom pogrenom prikazivanju u finansijskim izvjetajima u budunosti; podlonost vezane imovine ili obaveza gubitku ili prevari; subjektivnost i sloenost utvrivanja procijenjenih iznosa, kao to su raunovodstvene procjene fer vrijednosti; iznose finansijskog izvjetaja izloene nedostacima; obim aktivnosti koja je nastala ili moe nastati na stanju rauna izloenog nedostatku ili nedostacima, odnosno u vezi sa klasom transakcije izloene nedostatku ili nedostacima; vanost kontrole postupka finansijskog izvjetavanja, na primjer: o o o
MRevS 265
ope monitoring kontrole (kao to je nadzor nad menadmentom), kontrole nad sprjeavanjem i otkrivanjem prevare, kontrole nad izborom i primjenom vanih raunovodstvenih politika,
244
o o o
kontrole nad vanim transakcijama s povezanim stranama, kontrole nad vanim transakcijama izvan uobiajene djelatnosti subjekta, kontrole nad postupkom finansijskog izvjetavanja za transakcije potkraj perioda (kao to su kontrole nad neuobiajenim knjienjima);
uzroke i uestalost izuzetaka otkrivenih kao posljedica nedostataka u kontrolama; i interakciju odreenog nedostatka s drugim nedostacima u internim kontrolama.
A7. Pokazatelji vanih nedostataka u internim kontrolama ukljuuju, na primjer: dokaz nedjelotvornih aspekata okruenja kontrola, kao to su: o o o indikacije da vane transakcije u kojima menadment ima finansijski interes nisu dovoljno paljivo istraili oni koji su zadueni za upravljanje, otkrivanje prevare koju je poinio menadment, nezavisno od toga je li ili nije znaajna, koju nisu sprijeile interne kontrole subjekta, propust menadmenta da implementira odgovarajue mjere za ispravljanje vanih ranije saooptenih nedostataka.
nepostojanje postupka procjene rizika unutar poslovnog subjekta gdje bi se inae oekivalo da je ustanovljen; dokaz o nedjelotvornom postupku procjene rizika unutar subjekta, kao to je propust menadmenta da identificira rizik znaajnog pogrenog prikazivanja za koji bi revizor oekivao da se takav rizik uoi u postupku procjene rizika subjekta; dokaz o nedjelotvornoj reakciji na prepoznate vane rizike (na primjer, nepostojanje kontrole nad takvim rizikom); pogrena prikazivanja otkrivena revizorovim postupcima koja nisu sprijeena, ili otkrivena i ispravljena, internim kontrolama subjekta; prepravljanje prije izdatih finansijskih izvjetaja radi iskazivanja ispravaka znaajnog pogrenog prikazivanja zbog pogreke ili prevare; i dokaz o nemogunosti menadmenta da nadzire sastavljanje finansijskih izvjetaja.
A8. Kontrole mogu biti osmiljene tako da djeluju pojedinano ili u kombinaciji kako bi uspjeno sprijeile, ili otkrile i ispravile, pogrena prikazivanja.5 Na primjer, kontrole nad raunima potraivanja mogu se sastojati od runih i automatiziranih kontrola osmiljenih da djeluju zajedno kako bi sprijeile, ili otkrile i ispravile, pogrena pri5
kazivanja stanja rauna. Nedostatak u internim kontrolama, sam za sebe, ne mora biti dovoljno bitan da bi inio vaan nedostatak. Meutim, kombinacija nedostataka koji utjeu na isto stanje rauna ili objavljivanje, relevantnu tvrdnju ili sastavni dio internih kontrola moe poveati rizike pogrenog prikazivanja u tom razmjeru da postanu vaan nedostatak. A9. Zakon ili regulativa u nekim jurisdikcijama moe revizoru postaviti zahtjev (naroito za revizije izlistanih poslovnih subjekata) da onima koji su zadueni za upravljanje ili drugim relevantnim stranama (kao to su regulatori) saopti jednu ili vie odreenih vrsta nedostataka u internim kontrolama koje je revizor otkrio tokom revizije. Gdje je zakon ili regulativa ustanovila odreene nazive i definicije za te vrste nedostataka i zahtijeva da revizor koristi te nazive i definicije za svrhe saoptavanja, revizor koristi te nazive i definicije kada komunicira u skladu sa zakonskim ili regulatornim zahtjevima. A10. Tamo gdje zakonodavstvo ustanovljuje odreene nazive za vrste nedostataka u internim kontrolama koje treba saoptiti ali ih ne definira, moe biti neophodno da revizor koristi prosudbe radi odreivanja pitanja koje treba saoptiti prema zakonskim ili regulatornim zahtjevima. U provoenju toga, revizor moe smatrati da je prikladno uzeti u obzir zahtjeve i uputstva iz ovog MRevS-a. Na primjer, ako je svrha zakonskih ili regulatornih zahtjeva skrenuti panju onima koji su zadueni za upravljanje na odreena pitanja povezana s internim kontrolama kojih oni moraju biti svjesni, moe biti primjereno smatrati da su takva pitanja naelno jednaka kao vani nedostaci koji se prema ovom MRevS-u trebaju saoptiti onima koji su zadueni za upravljanje. A11. Zahtjevi ovog MRevS-a ostaju na snazi bez obzira to zakon ili regulativa mogu zahtijevati da revizor koristi odreene nazive i definicije. Saoptavanje nedostataka u internim kontrolama Saoptavanje vanih nedostataka u internim kontrolama onima koji su zadueni za upravljanje (Vidjeti taku 9.) A12. Saoptavanje vanih nedostataka u pisanom obliku onima koji su zadueni za upravljanje odraava bitnost tih pitanja i pomae onima koji su zadueni za upravljanje da ispunjavaju svoje odgovornosti za nadziranje. MRevS 260 sadri relevantna razmatranja u vezi s komuniciranjem s onima koji su zadueni za upravljanje kada su svi oni ukljueni u rukovoenje poslovnim subjektom.6 A13. Pri odreivanju kada treba izdati pisano saoptenje, revizor moe razmotriti bi li prijem takvog saoptenja bio vaan faktor u omoguavanju onima koji su zadueni za uprav6
MRevS 260, taka 13. 246
MRevS 265
ljanje da ispune svoje odgovornosti za nadziranje. Osim toga, za izlistane poslovne subjekte u odreenim jurisdikcijama moe biti potrebno da oni koji su zadueni za upravljanje prime revizorovo pisano saoptenje prije datuma odobravanja finansijskih izvjetaja, kako bi ispunili odreene odgovornosti u vezi s internim kontrolama za regulatorne ili druge svrhe. Za ostale subjekte, revizor moe izdati pisano saoptenje s nekim kasnijim datumom. Ipak, u ovom drugom sluaju, kako revizorovo pisano saoptenje o vanim nedostacima ini dio konanog revizijskog dosjea, pisano saoptenje podlijee naelnom zahtjevu7 da revizor treba pravovremeno kompletirati svu dokumentaciju za konani revizijski dosje. MRevS 230 navodi da je odgovarajui vremenski rok do kojeg treba kompletirati svu dokumentaciju za konani revizijski dosje obino najdue 60 dana od datuma izvjetaja revizora.8 A14. Nezavisno od toga u kojem se vremenu u pisanom obliku saoptavaju vani nedostaci, revizor ih moe prvo usmeno saoptiti menadmentu i, kada je odgovarajue, onima koji su zadueni za upravljanje kako bi im pomogao u pravovremenom poduzimanju mjera za ispravljanje da bi se minimalizirali rizici znaajnog pogrenog prikazivanja. Takvo postepene, meutim, ne oslobaa revizora od odgovornosti da saopti vane nedostatke u pisanom obliku, kako to zahtijeva ovaj MRevS. A15. Koliko detaljno treba saoptiti vane nedostatke je pitanje revizorove profesionalne prosudbe u datim okolnostima. Faktori koje revizor moe razmatrati pri utvrivanju odgovarajue detaljnosti saoptavanja ukljuuju, na primjer: vrstu poslovnog subjekta na primjer, saoptavanje koje se zahtijeva za izlistani poslovni subjekt moe biti razliito od onog za poslovni subjekt koji nije od javnog interesa; veliinu i sloenost poslovnog subjekta na primjer, saoptavanje koje se zahtijeva za sloene poslovne subjekte moe biti razliito nego za poslovne subjekte koji imaju jednostavno poslovanje; vrstu vanog nedostatka koji je otkrio revizor; sastav upravljake strukture subjekta na primjer, moe biti potrebno vie detalja ako oni koji su zadueni za upravljanje ukljuuju lanove koji nemaju veliko iskustvo u vezi s djelatnou subjekta ili o podruju na koje se odnosi utvreni nedostatak; i zakonske ili regulatorne zahtjeve u vezi sa saoptavanjem odreenih vrsta nedostataka u internim kontrolama.
A16. Menadment i oni koji su zadueni za upravljanje mogu ve biti upoznati sa vanim nedostacima koje je revizor otkrio tokom revizije i moe se desiti da ih ne rjeavaju
7 8
MRevS 230 Revizijska dokumentacija, taka 14. MRevS 230, taka A21. 247 MRevS 265
zbog trokova ili drugih razloga. Odgovornost za ocjenjivanje trokova i koristi od implementiranja mjera za ispravljanje snose menadment i oni koji su zadueni za upravljanje. U skladu s tim, zahtjev iz take 9 primjenjuje se nezavisno od trokova ili drugih razloga koje menadment i oni koji su zadueni za upravljanje mogu smatrati relevantnim pri odreivanju hoe li se poduzeti ispravljanje takvih nedostataka. A17. injenica da je revizor saoptio vaan nedostatak onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentu u reviziji prethodnog perioda ne eliminira potrebu da revizor ponovi saoptavanje ako nisu bile poduzete mjere za otklanjanje nedostatka. Ako ranije saopten vaan nedostatak i dalje postoji, u saoptenju za tekuu godinu moe se ponoviti opis iz ranijeg saoptenja ili se jednostavno pozvati na ranije saoptenje. Revizor moe upitati menadment ili, gdje je odgovarajue, one koji su zadueni za upravljanje, zato nije otklonjen vaan nedostatak. Propust da se djeluje, uz nepostojanje racionalnog objanjenja, moe sam po sebi predstavljati vaan nedostatak. Posebna razmatranja za manje poslovne subjekte A18. U sluaju revizije manjih poslovnih subjekata, revizor moe na jednostavniji nain komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje nego u sluaju veih poslovnih subjekata. Saoptavanje menadmentu nedostataka u internim kontrolama (Vidjeti taku 10.) A19. Obino je odgovarajui nivo menadmenta onaj koja ima odgovornost i ovlast da ocijeni nedostatke u internim kontrolama te da poduzme potrebne mjere za njihovo otklanjanje. Za vane nedostatke, odgovarajui nivo je vjerovatno glavni izvrni direktor ili glavni finansijski direktor (ili ekvivalent) budui da se takoer zahtijeva da se ta pitanja saopte i onima koji su zadueni za upravljanje. Za druge nedostatke internih kontrola, odgovarajui nivo moe biti operativni menadment koji je direktnije ukljuen u podruje kontrola na koje se odnose nedostaci i ovlaten da poduzme odgovarajue mjere za otklanjanje nedostataka. Saoptavanje menadmentu vanih nedostataka u internim kontrolama (Vidjeti taku 10(a).) A20. Odreeni otkriveni vani nedostaci u internim kontrolama mogu dovesti u pitanje integritet ili kompetentnost menadmenta. Na primjer, mogu postojati dokazi o prevari od strane menadmenta ili njegovom namjernom nepotivanju zakona i propisa, ili menadment moe pokazivati nesposobnost da nadzire sastavljanje odgovarajuih finansijskih izvjetajatomoe dovesti usumnjukompetentnost menadmenta. U skladu s tim, moe biti neprimjereno da se takvi nedostaci saoptavaju direktno menadmentu. A21. MRevS 250 ustanovljuje zahtjeve i daje uputstva za izvjetavanje o otkrivenim neusklaenostima sa zakonima i propisima ili o sumnjama da one postoje, ukljuujui i
MRevS 265 248
sluajeve kad su u takve neusklaenosti ukljueni i oni koji su zadueni za upravljanje.9 MRevS 240 ustanovljuje zahtjeve i daje uputstva u vezi s komuniciranjem s onima koji su zadueni za upravljanje kada revizor otkrijeprevaru od strane menadmenta ili indikaciju za takvu prevaru.10 Saoptavanje menadmentu drugih nedostataka u internim kontrolama (Vidjeti taku 10(b).) A22. Tokom revizije, revizor moe uoiti i drugi nedostatak u internim kontrolama koji nijevaan nedostatak, ali moe biti od dovoljnog znaaja da zahtijeva panju menadmenta. Odluivanje o tome koji drugi nedostatak u internim kontrolama zahtijeva panju menadmenta pitanje je profesionalne prosudbe u datim okolnostima, uzimajui u obzir vjerovatnou i potencijalne razmjere pogrenih prikazivanja koja se mogu pojaviti u finansijskim izvjetajima kao posljedica tih nedostataka. A23. Saoptavanje drugih nedostataka u internim kontrolama koje zahtijevaju panju menadmenta ne treba biti u pisanom obliku, nego moe biti usmeno. Kada je s menadmentom raspravio injenice i okolnosti revizorovog nalaza, revizor moe smatrati da je usmeno saoptavanje o drugim nedostacima obavljeno u vrijeme odravanja rasprava. U skladu s tim, nije potrebno naknadno komuniciranje u formalnom obliku. A24. Ako je revizor menadmentu u ranijem periodu saoptio nedostatke u internim kontrolama rkoji nisu znaajni i menadment je odluio ne poduzimati mjere za njihovo ispravljanje zbog trokova ili drugih razloga, revizor nemora da ponavlja saoptavanje u tekuem periodu. Takoer, revizor nije obavezan da ponovi informaciju o takvom nedostatku ako su ga druge strane, kao to su interni revizori ili regulatori, prethodno saoptile menadmentu. Meutim, moe biti primjereno da revizor ponovi saoptavanje tih drugih nedostataka ako je bilo promjena u menadmentu, ili revizor spozna nove informacije koje mijenjaju prethodno razumijevanje tih nedostataka od strane revizora i menadmenta. Ipak, propust menadmenta da ispravi druge nedostatke u internim kontrolama koji su mu ranije bili saopteni moe postati vaan nedostatak koji zahtijeva komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje. Da li je to sluaj u datim okolnostima, zavisie od prosudberevizora. A25. U nekim okolnostima, oni koji su zadueni za upravljanje mogu eljeti da budu upoznati s detaljima drugih nedostataka u internim kontrolama koje je revizor saoptio menadmentu ili da budu ukratko informirani o sadraju drugih nedostataka. Alternativno, revizor moe zakljuiti da je primjereno informirati one koji su zadueni za upravljanje o saoptavanju drugih nedostataka menadmentu. U svakom sluaju, revizor moe izvijestiti one koji su zadueni za upravljanje usmeno ili pisano, ve prema tome to je odgovarajue.
9
10
MRevS 250 Razmatranje zakona i propisa u reviziji finansijskih izvjetaja, take 22-28. MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja, taka 41. 249 MRevS 265
A26. MRevS 260 ustanovljuje relevantna razmatranja u vezi s komuniciranjem s onima koji su zadueni za upravljanje kada su svi oni ukljueni u rukovoenje poslovnim subjektom.11 Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora (Vidjeti take 9-10.) A27. Revizori javnog sektora mogu imati dodatne odgovornosti za saoptavanje nedostataka u internim kontrolama koje je revizor otkrio tokom revizije, na nain da je ono ili detaljnije ili je za druge strane koje nisu previene ovim MRevS-om. Na primjer, vani nedostaci mogu se saoptavati zakonodavnom ili drugom upravnom tijelu. Zakon, regulativa ili drugi propisi takoer mogu nalagati da revizori javnog sektora izvijeste o nedostacima u internim kontrolama, nezavisno od vanosti potencijalnih uinaka tih nedostataka. Pored toga, legislativa moe zahtijevati da revizori javnog sektora izvjetavaju ire o pitanjima povezanim s internim kontrolama nego to se zahtijeva prema ovom MRevS-u, kao to su, na primjer, kontrole u vezi sa usklaenou s propisima ili ugovornim odredbama ili sporazumima o donacijama. Sadraj pisanog saoptenja o vanim nedostacima u internim kontrolama (Vidjeti taku 11.) A28. U objanjavanju moguih uinaka vanih nedostataka, revizor ne treba kvantificirati te uinke. Vani nedostaci mogu se grupirati za potrebe izvjetavanja kada je primjereno tako postupiti. U pisano saoptenje revizor takoer moe ukljuiti prijedloge za otklanjanje nedostataka,stvarne ili planirane reakcije menadmenta i izjavu o tome je li revizor poduzeo ili nije poduzeo bilo kakve korake kako bi verificirao jesu li provedene reakcije menadmenta na ustanovljene nedostatke. A29. Revizor moe smatrati da je primjereno ukljuiti sljedee informacije kao dodatni kontekst za komuniciranje: naznaku da bi se, ako bi revizor obavio ekstenzivnije postupke za interne kontrole, moda uoilo vie nedostataka o kojima bi trebao izvijestiti, ili da bi zakljuio kako za neke od nedostataka o kojima je izvijestio to ne bi bilo potrebno; i naznaku da je takvo saoptavanje obavljeno za potrebe onih koji su zadueni za upravljanje i da ono ne mora biti odgovarajue za druge svrhe.
A30. Zakon ili regulativa moe zahtijevati da revizor ili menadment dostavi odgovarajuem regulatornom tijelu kopiju revizorovog pisanog saoptenja o vanim nedostacima. U takvom sluaju, u revizorovom pisanom saoptenju moe se navesti to regulatorno tijelo.
11
MRevS 260, taka 9. 250
MRevS 265
Ovaj Meunarodni revizijski standard 265 Saoptavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentu Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
251
MRevS 265
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 300 PLANIRANJE REVIZIJE FINANSIJSKIH IZVJETAJA

(Stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma)
SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1 Uloga i vrijeme planiranja .......................................................................................................2 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................3 Cilj ...........................................................................................................................................4 Zahtjevi Ukljuenost kljunih lanova angairanog tima ......................................................................5 Preliminarne aktivnosti u angamanu ......................................................................................6 Aktivnosti planiranja .......................................................................................................... 7-11 Dokumentacija .......................................................................................................................12 Dodatna razmatranja u poetnim revizijskim angamanima .................................................13 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Uloga i vrijeme planiranja ............................................................................................. A1-A3 Ukljuenost kljunih lanova angairanog tima ...................................................................A4 Preliminarne aktivnosti u angamanu ............................................................................ A5-A7 Aktivnosti planiranja .................................................................................................... A8-A15 Dokumentacija ........................................................................................................... A16-A19 Dodatna razmatranja u poetnim revizijskim angamanima ..............................................A20 Dodatak: Razmatranja u ustanovljivanju ope strategije revizije Meunarodni revizijski standard (MRevS) 300 Planiranje revizije finansijskih izvjetaja treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 300
252
PLANIRANJE REVIZIJE FINANSIJSKIH IZVJETAJA
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovom odgovornou da planira reviziju finansijskih izvjetaja. Ovaj MRevS treba tumaiti u kontekstu revizija koje se kod pojedinog subjekta obavljaju iz godine u godinu. Dodatna razmatranja za poetni revizijski angaman navedena su odvojeno.
Uloga i vrijeme planiranja

2. Planiranje revizije ukljuuje ustanovljivanje ope strategije revizije za angaman i razradu plana revizije. Adekvatno planiranje koristi reviziji finansijskih izvjetaja na vie naina, ukljuujui sljedee: (Vidjeti take A1-A3.) pomaui revizoru da posveti odgovarajuu panju vanim podrujima revizije; pomaui revizoru da pravovremeno prepozna i rijei potencijalne probleme; pomaui revizoru da ispravno organizira i vodi revizijski angaman tako da se obavlja na djelotvoran i efikasan nain; pomaui u izboru lanova angairanog tima s odgovarajuim nivoom sposobnosti i kompetentnosti da se reagira na anticipirane rizike, i u ispravnoj raspodjeli posla tim lanovima; olakavajui usmjeravanje i nadziranje lanova angairanog tima i pregled njihova rada; i pomaui, gdje je primjenjivo, u koordiniranju rada koji su obavili revizori sastavnih dijelova grupe i eksperti.
Datum stupanja na snagu

3. Meunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
4. Cilj revizora je planirati reviziju tako da se obavi na efikasan nain.
Zahtjevi
Ukljuenost kljunih lanova angairanog tima 5. Angairani partner i drugi kljuni lanovi angairanog tima trebaju biti ukljueni u planiranje revizije, ukljuujui planiranje i uestvovanje u raspravi izmeu lanova angairanog tima. (Vidjeti taku A4.)
253 MRevS 300
Preliminarne aktivnosti u angamanu 6. Revizor e na poetku tekueg revizijskog angamana poduzeti sljedee radnje: (a) (b) (c) obavljanje postupaka koje zahtijeva MRevS 220 u vezi sa zadravanjem odnosa s klijentom i odreenim revizijskim angamanom;1 ocjenjivanje usklaenosti s relevantnim etikim zahtjevima, ukljuujui ocjenjivanje nezavisnosti, u skladu s MRevS-om 220;2 i postizanje razumijevanja uvjeta angamana, kako zahtijeva MRevS 210.3 (Vidjeti take A5-A7.)
Aktivnosti planiranja 7. 8. Revizor e ustanoviti opu strategiju revizije koja navodi djelokrug, vremenski raspored i usmjeravanje revizije, te koja daje uputstva za izradu plana revizije. U ustanovljivanju ope strategije revizije, revizor e: (a) (b) (c) (d) identificirati karakteristike angamana koje odreuju njegov djelokrug; utvrditi ciljeve izvjetavanja na osnovu angamana kako bi planirao vremenski raspored revizije i sadraj traene komunikacije; razmotriti faktore koji su, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, vani u usmjeravanju aktivnosti angairanog tima; razmotriti rezultate preliminarnih aktivnosti u angamanu i, gdje je primjenjivo, jesu li relevantna znanja koja je angairani partner stekao obavljanjem drugih angamana kod subjekta; i odrediti vrste, vremenski raspored i obim resursa neophodnih da se obavi angaman. (Vidjeti take A8-A11.)
(e) 9.
Revizor e sastaviti plan revizije koji e ukljuiti opis: (a) (b) vrste, vremenskog rasporeda i obima planiranih postupaka procjene rizika, kako je odreeno u MRevS-u 315;4 vrste, vremenskog rasporeda i obima planiranih daljnjih revizijskih postupaka na nivou tvrdnje, kako je odreeno u MRevS-u 330;5
3 4
1 2 5
MRevS 220 Kontrola kvaliteta za revizije finansijskih izvjetaja, take 12-13. MRevS 220, take 9-11. MRevS 210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana, take 9-13. MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja. MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike. 254
MRevS 300
(c) 10. 11.
drugih planiranih revizijskih postupaka za koje se zahtijeva da se obave kako bi angaman bio u skladu sa MRevS-ovima. (Vidjeti taku A12.)
Revizor e, po potrebi, tokom odvijanja revizije aurirati i mijenjati opu strategiju revizije i plan revizije. (Vidjeti taku A13.) Revizor e planirati vrste, vremenski raspored i obim usmjeravanja i nadziranja lanova angairanog tima i pregleda njihova rada. (Vidjeti take A14-A15.)
Dokumentacija 12. Revizor e u revizijsku dokumentaciju ukljuiti:6 (a) (b) (c) ope strategiju revizije; plan revizije; i svaku vanu promjenu izvrenu tokom revizijskog angamana u opoj strategiji revizije ili planu revizije, i razloge za takve promjene. (Vidjeti take A16A19.)
Dodatna razmatranja u poetnim revizijskim angamanima 13. Revizor e prije zapoinjanja poetne revizije poduzeti sljedee radnje: (a) (b) obavljanje postupaka koje zahtijeva MRevS 220u vezi s prihvaanjem odnosa s klijentom i odreenog revizijskog angamana;7 i komuniciranje s prethodnim revizorom, ako je dolo do promjene revizora, u skladu s relevantnim etikim zahtjevima. (Vidjeti taku A20.) ***

Uloga i vrijeme planiranja (Vidjeti taku 2.) A1. Vrste i obim aktivnosti planiranja e se razlikovati zavisno od veliine i sloenosti subjekta, prethodnim iskustvima koje imaju kljuni lanovi angairanog tima u vezi sa subjektom te o promjenama u okolnostima koje su nastale tokom revizijskog angamana. A2. Planiranje nije izolovana faza revizije, nego je, prije svega, jedan kontinuiran i ponavljajui proces koji esto zapoinje ubrzo nakon (ili povezano s) dovrenjem prethodne revizije i traje do dovrenja tekueg revizijskog angamana. Planiranje, meutim,
6 7
MRevS 230 Revizijska dokumentacija, take 8-11, i taka A6. MRevS 220, take 12-13. 255 MRevS 300
ukljuuje razmatranje vremenskog rasporeda odreenih radnji i revizijskih postupaka koji trebaju biti dovreni prije obavljanja narednih revizijskih postupaka. Na primjer, planiranje ukljuuje potrebu da se, prije revizorova prepoznavanja i ocjenjivanja rizika znaajnog pogrenog prikazivanja, razmotre pitanja kao to su: analitiki postupci koje treba primijeniti kao postupke procjene rizika; stjecanje opeg razumijevanja zakonskog i regulatornog okvira primjenjivog u subjektu te usklaenost s tim okvirom; odreivanje znaajnosti; ukljuivanje eksperata; i provoenje ostalih postupaka procjene rizika.
A3. Revizor moe odluiti da dijelove plana raspravi sa menadmentom subjekta kako bi olakao obavljanje i voenje revizijskog angamana (na primjer, kako bi koordinirao neke planirane revizijske postupke s radom zaposlenih u subjektu). Iako se takve rasprave esto vode, revizor snosi odgovornost za opu strategiju revizije i plan revizije. Kada se raspravlja o pitanjima ukljuenim u opu strategiju revizije ili plan revizije, zahtijeva se posebna panja kako se ne bi kompromitirala efikasnost revizije. Na primjer, raspravljanje o vrstama i vremenskom rasporedu detaljnih revizijskih postupaka s menadmentom moe kompromitirati efikasnost revizije time to revizijski postupci postaju suvie predvidljivi. Ukljuenost kljunih lanova angairanog tima (Vidjeti taku 5.) A4. Ukljuenost angairanog partnera i ostalih kljunih lanova angairanog tima u planiranje revizije zasniva se na njihovom iskustvu i percepciji, i time poboljava djelotvornost i efikasnost procesa planiranja.8 Preliminarne aktivnosti u angamanu (Vidjeti taku 6.) A5. Obavljanje preliminarnih aktivnosti u angamanu, navedenih u taki 5, na poetku tekueg revizijskog angamana pomae revizoru u prepoznavanju i ocjenjivanju dogaaja ili okolnosti koje mogu negativno utjecati na revizorovu mogunost da planira i obavi revizijski angaman. A6. Obavljanje tih preliminarnih aktivnosti u angamanu revizoru omoguava planirati revizijski angaman u kojem, na primjer:
8
MRevS 315, taka 10, ustanovljuje zahtjeve i daje uputstva za raspravu angairanog tima o podlonosti subjekta pogrenom prikazivanju finansijskih izvjetaja. MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja, taka 15, daje uputstva o naglasku koji se daje tokom te rasprave podlonosti subjektovih finansijskih izvjetaja pogrenom prikazivanju zbog prevare. 256
MRevS 300
revizor zadrava neophodnu nezavisnost i mogunost da se obavi angaman; nema problema u vezi s integritetom menadmenta koji moe utjecati na revizorovu spremnost da nastavi s angamanom; nema nesporazuma s klijentom u pogledu uvjeta angamana.
A7. Revizorovo razmatranje zadravanja klijenta i relevantnih etikih zahtjeva, ukljuujui nezavisnost, odvija se tokom obavljanja revizijskog angamana u skladu s pojavom promjena uvjeta ili okolnosti. Obavljanje poetnih postupaka o zadravanju klijenta i ocjenjivanju relevantnih etikih zahtjeva, ukljuujui nezavisnost, na poetku tekueg revizijskog angamana znai da su oni dovreni prije obavljanja ostalih znaajnih aktivnosti tekueg revizijskog angamana. Za revizijske angamane koji se obavljaju iz godine u godinu takvi poetni postupci obino se zapoinju ubrzo nakon (ili povezano s) dovrenjem revizije za prethodni period. Aktivnosti planiranja Opa strategija revizije (Vidjeti take 7-8.) A8. Proces utvrivanja ope strategije revizije pomae revizoru da odredi, ovisno o dovrenju revizorovih postupaka procjene rizika, pitanja kao to su: resursi koje treba rasporediti za odreena podruja revizije, kao to je koritenje odgovarajuih iskusnih lanova tima za podruja s visokim rizikom ili ukljuivanje eksperata za sloena pitanja; koliina resursa koju treba rasporediti na odreena podruja revizije, kao to je broj lanova tima koji e se dodijeliti za prisustvovanje popisu zaliha u znaajnim lokacijama, obim pregleda rada drugih revizora u sluaju revizija grupe ili budet revizije izraen u satima za dodjelu podrujima s visokim rizikom; kada se ti resursi trebaju koristiti, na primjer, da li u odreenoj fazi revizije ili kljunim graninim datumima; i kako se tim resursima upravlja, i kako ih se usmjerava i nadzire, na primjer kada se oekuje da e se odrati poetni, odnosno zavrni sastanak lanova tima, kada se oekuje da e angairani partner i menader obaviti pregled (na primjer, na licu mjesta ili u uredu) i hoe li se obaviti pregledi kontrole kvalitete angamana.
A9. Dodatak sadri navedene primjere pitanja za razmatranje pri utvrivanju ope strategije revizije. A10. Kada se opa strategija revizije utvrdi, moe se kreirati plan revizije za rjeavanje razliitih pitanja utvrenih u opoj strategiji revizije, uzimajui u obzir potrebu da se ciljevi revizije postignu kroz efikasno koritenje resursa. Utvrivanje ope strategije
257 MRevS 300
revizije i detaljnog plana revizije nisu neophodno odvojeni ili zasebni postupci, nego su usko meusobno povezani budui da promjene jednog mogu rezultirati posljedinim promjenama u drugom. Posebna razmatranja za manje subjekte A11. U revizijama malih subjekata, cijelu reviziju moe obavljati vrlo mali revizijski tim. Mnoge revizije malih subjekata ukljuuju angairanog partnera (koji moe biti samostalni profesionalni raunovoa) koji radi s jednim lanom angairanog tima (ili bez i jednog lana angairanog tima). U manjem timu je jednostavnije koordiniranje lanova tima i komuniciranje izmeu njih. Utvrivanje ope strategije revizije za reviziju malog subjekta ne mora biti sloeno, niti mora zahtijevati puno troenja vremena; ono se razlikuje zavisno od veliine subjekta, sloenosti revizije i veliini angairanog tima. Na primjer, kratki memorandum sastavljen po dovretku revizije ranijeg perioda, koji se zasniva na pregledu radnih papira i koji skree panja na pitanja otkrivena u netom dovrenoj reviziji, auriran u tekuem periodu na osnovu rasprave s vlasnikom-menaderom, moe posluiti kao dokumentirana strategija revizije za tekui revizijski angaman ako memorandum obuhvata pitanja navedena u taki 8. Plan revizije (Vidjeti taku 9.) A12. Plan revizije je detaljniji od ope strategije revizije po tome to on ukljuuje vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka koje trebaju obaviti lanovi angairanog tima. Planiranje tih revizijskih postupaka dogaa se tokom odvijanja revizije, istovremeno s izradom plana revizije. Na primjer, planiranje revizorovog postupka procjene rizika dogaa se u poetku procesa revizije. Meutim, planiranje vrsta, vremenskog rasporeda i obima odreenih daljnjih revizijskih postupaka zavisi od ishoda tih postupaka procjene rizika. Osim toga, revizor moe zapoeti izvoenje daljnjih revizijskih postupaka za neke klase transakcija, stanja rauna i objave prije planiranja svih ostalih narednih revizijskih postupaka. Promjene odluka povezanih s planiranjem tokom odvijanja revizije (Vidjeti taku 10.) A13. Kao posljedica neoekivanih dogaaja, promjena u uvjetima ili revizijskih dokaza pribavljenih kroz obavljanje revizijskih postupaka, revizor e moda trebati da izmijeni opu strategiju revizije i plan revizije, a time i planirane vrste, vremenski raspored i obim narednih revizijskih postupaka na osnovu promijenjenog sagledavanja procijenjenih rizika. To moe biti sluaj kada revizor spozna informacije koje se bitno razlikuju od informacija dostupnih u vrijeme kada je revizor planirao revizijske postupke. Na primjer, revizijski dokazi kroz obavljanje dokaznih postupaka mogu biti kontradiktorni revizijskim dokazima pribavljenim kroz testiranje kontrola.
MRevS 300 258
Usmjeravanje, nadziranje i pregled (Vidjeti taku 11.) A14. Vrste, vremenski raspored i obim usmjeravanja i nadziranja lanova angairanog tima i pregleda njihovog rada zavisi od mnogih faktora, ukljuujui: veliinu i sloenost subjekta; podruje revizije; procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja (na primjer, poveanje procijenjenog rizika znaajnog pogrenog prikazivanja za odreeno podruje revizije obino zahtijeva odgovarajue poveanje obima usmjeravanja i nadziranja lanova angairanog tima, uz aurniji i detaljniji pregled njihovog rada); i sposobnosti i kompetencije pojedinih lanova tima koji obavljaju revizijski posao.MRevS 220 sadri daljnja uputstva za usmjeravanje, nadziranje i pregled revizijskih poslova.9
Posebna razmatranja za male subjekte A15. Ako reviziju u potpunosti obavlja angairani partner, ne pojavljuje se pitanje usmjeravanja i nadziranja lanova angairanog tima i pregleda njihovog rada. U takvim e sluajevima angairani partner, linim obavljanjem svih aspekata posla, biti upoznat sa svim znaajnim pitanjima. Formiranje objektivnog stava o prikladnosti prosudbi stvorenih tokom odvijanja revizije moe predstavljati praktini problem kako ta ista osoba obavlja i cijelu reviziju. Ako se pojavi naroito sloena ili neuobiajena problematika i reviziju obavlja profesionalni raunovoa u javnoj praksi kao pojedinac, moe biti poeljno da se on konsultira s drugim revizorima s odgovarajuim iskustvom ili s revizorovim profesionalnim tijelom. Dokumentacija (Vidjeti taku 12.) A16. Dokumentacija o opoj strategiji revizije je evidencija kljunih odluka koje se smatraju neophodnim za ispravno planiranje revizije i saoptavanje vanih pitanja angairanom timu. Na primjer, revizor moe sumirati opu strategiju revizije u obliku memoranduma koji sadri kljune odluke u vezi s cjelokupnim djelokrugom, vremenskim rasporedom i provoenjem revizije. A17. Dokumentacija plana revizije je evidencija planiranih vrsta, planiranog vremenskog rasporeda i obima postupaka procjene rizika i daljnjih revizijskih postupaka na nivou tvrdnje kao reakcija na procijenjene rizike. Ona takoer slui kao dokaz o pravilnom planiranju revizijskih postupaka koji se moe pregledati i odobriti prije njihovog izvoenja. Revizor moe koristiti standardne revizijske programe ili revizijske kontrolne
9
MRevS 220, take 15-17. 259 MRevS 300
liste za dovrenost poslova, prilagoene prema potrebama kako bi se odrazile odreene okolnosti angamana. A18. Evidencija vanih promjena ope strategije revizije i plana revizije te rezultirajuih promjena u planiranoj vrsti, vremenskom rasporedu i obimu revizijskih postupaka objanjava zato su napravljene znaajne promjene, te sadri konano usvojenu opu strategiju i plan revizije. Ta evidencija takoer odraava odgovarajue reakcije na znaajne promjene nastale tokom revizije. Posebna razmatranja za manje subjekte A19. Kako je razmotreno u taki A11, prikladan, kratak memorandum moe sluiti kao dokumentirana strategija za reviziju manjeg subjekta. Kao plan revizije mogu se koristiti standardni revizijski programi ili kontrolne liste (vidjeti taku A17) kreirani uz pretpostavljenih nekoliko relevantnih kontrolnih aktivnosti, to je to vjerovatno u sluaju manjeg subjekta, pod uvjetom da su prilagoeni prema okolnostima angamana, kao i prema revizorovim procjenama rizika. Dodatna razmatranja u poetnim revizijskim angamanima (Vidjeti taku 13.) A20. Svrha i cilj planiranja revizije su isti, bez obzira radi li se o poetnoj reviziji ili reviziji koja se obavlja iz godine u godinu. Meutim, za poetnu reviziju, revizor e moda trebati da proiri aktivnosti planiranja, jer revizor obino nema prethodno iskustvo s klijentom koje se uzima u obzir kada se planira revizija koja se obavlja iz godine u godinu. Za poetni revizijski angaman, dodatna pitanja koja revizor moe razmatrati pri utvrivanju ope strategije revizije i plana revizije ukljuuju sljedee: osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, dogovor koje treba obaviti s prethodnim revizorom, na primjer, pregled radnih papira prethodnog revizora; sva vana pitanja (ukljuujui primjenu raunovodstvenih principa ili standarda izvjetavanja i revizije) o kojima se raspravljalo s menadmentom u vezi s poetnim izborom za revizora, komuniciranje o tim pitanjima s onima koji su zadueni za upravljanje i kako ta pitanja utjeu na opu strategiju revizije i plan revizije; revizijske postupke neophodne kako bi se pribavilo dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi s poetnim stanjima10; i ostale postupke za poetne revizijske angamane u skladu sa sistemom kontrole kvaliteta drutva za reviziju (na primjer, sistem kontrole kvaliteta drutva moe zahtijevati ukljuivanje drugog partnera ili iskusnije osobe radi pregledavanja ope strategije revizije prije poduzimanja znaajnih revizijskih postupaka ili pregledavanja izvjetaja prije njihovog izdavanja).
10
MRevS 510 Poetni revizijski angamani Poetna stanja. 260
MRevS 300
Dodatak
(Vidjeti take 7-8, A8-A11.)
Razmatranja pri utvrivanju ope strategije revizije

Ovaj Dodatak sadri primjere pitanja koja revizor moe razmatrati prilikom utvrivanja ope strategije revizije. Mnoga od tih pitanja takoer e utjecati i na revizorov detaljni plan revizije. Primjeri se odnose na iroki raspon pitanja primjenjivih u mnogima angamanima. Iako se neka od nie navedenih pitanja mogu zahtijevati drugim MRevS-ovima, nee sva pitanja biti relevantna za svaki revizijski angaman a lista koja slijedi nije neophodno i sveobuhvatna. Karakteristike angamana Okvir finansijskog izvjetavanja po kojem su sastavljene finansijske informacije ija se revizija obavlja, ukljuujui potrebu za usaglaavanjem sa nekim drugim okvirom finansijskog izvjetavanja. Zahtjeve izvjetavanja specifine za djelatnosti, kao to su izvjetaji koje propisuju regulatori pojedinih djelatnosti. Oekivani obuhvat revizije, ukljuujui broj i lokacije sastavnih dijelova grupe koje treba ukljuiti. Vrsta odnosa u pogledu kontrola izmeu matice i njezinih sastavnih dijelova grupe koji odreuje kako treba konsolidirati grupu. Stepen u kojem reviziju sastavnih dijelova grupe obavljaju drugi revizori. Vrste poslovnih segmenata koje treba revidirati, ukljuujui potrebu za specijalistikim znanjima. Izvjetajna valuta koju treba koristiti, ukljuujui potrebu preraunavanja za financijske informacije koje su predmet revizije. Potreba za zakonskom revizijom samostalnih finansijskih izvjetaja kao dodatak reviziji za potrebe konsolidacije. Raspoloivost rada internih revizora i stepen u kojem se revizor moe osloniti na njihov rad. Koritenje uslunih organizacija od strane subjekta i kako revizor moe pribaviti dokaze koji se odnose na oblik ili djelovanje kontrola koje one obavljaju. Oekivano koritenje revizijskih dokaza dobivenih u ranijim revizijama, na primjer, revizijskih dokaza povezanih s postupcima procjene rizika i testovima kontrola.
261
MRevS 300 DODATAK
Utjecaj informacijskih tehnologija na revizijske postupke, ukljuujui dostupnost podataka i oekivano koritenje revizijskih tehnika uz pomo raunara. Koordiniranje oekivanog obuhvata i vremenskog rasporeda revizijskih poslova s bilo kojim pregledom privremenih finansijskih informacija i uinak na reviziju informacija dobivenih tokom takvih pregleda. Dostupnost klijentovog osoblja i njegovih podataka.
Ciljevi izvjetavanja, vremenski raspored revizije i vrste komunikacije Vremenski raspored izvjetavanja subjekta, na primjer, za meuperiod ili na kraju perioda. Organiziranje sastanka s menadmentom i onima koji su zadueni za upravljanje radi raspravljanja o sadraju, obimu i vremenskom rasporedu revizijskih poslova. Raspravljanje s menadmentom i onima koji su zadueni za upravljanje u vezi s oekivanom vrstom i vremenom izdavanja izvjetaja te drugom komunikacijom, usmenom ili pisanom, ukljuujui revizorov izvjetaj, izvjetaj menadmentu i komunikaciju s onima koji su zadueni za upravljanje. Raspravljanje s menadmentom u vezi s oekivanim komuniciranjem o statusu revizijskih poslova tokom angamana. Komuniciranje s revizorima sastavnih dijelova grupe u vezi s oekivanim vrstama izvjetaja i vremenom njihovog izdavanja i drugoj komunikaciji vezanoj za reviziju sastavnih dijelova grupe. Oekivani sadraj i vrijeme komuniciranja izmeu lanova angairanog tima, ukljuujui sadraj i vrijeme sastanaka lanova tima i vrijeme pregleda obavljenog posla. Oekuje li se neka druga komunikacija s treim stranama, ukljuujui bilo koje zakonske ili ugovorne obaveze izvjetavanja koje proistiu iz revizije.
Znaajni faktori, preliminarne aktivnosti u angamanu i znanje steeno kroz druge angamane Odreivanje znaajnosti u skladu s MRevS-om 32011i, gdje je primjenjivo: o o odreivanje znaajnosti za sastavne dijelove grupe i saoptavanje toga revizorima sastavnih dijelova grupe u skladu s MRevS-om 60012; i preliminarno prepoznavanje znaajnih sastavnih dijelova grupe i znaajnih klasa transakcija, stanja rauna i objava.
11
12
MRevS 320 Znaajnost uplaniranju i obavljanju revizije. MRevS 600 Posebna razmatranja revizije finansijskih izvjetaja grupe (ukljuujui rad revizora sastavnih dijelova, take 21-23 i 40(c). 262
MRevS 300 DODATAK
Preliminarno prepoznavanje podruja revizije gdje moe biti vei rizik pogrenog prikazivanja. Utjecaj koji na usmjeravanje, nadziranje i pregled ima procijenjeni rizik znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou cjelokupnih finansijskih izvjetaja. Nain na koji revizor lanovima angairanog tima istie potrebu da stalno preispituju i vode se profesionalnim skepticizmom prilikom prikupljanja i ocjenjivanja revizijskih dokaza. Rezultate ranijih revizija koji ukljuuju ocjenjivanje operativne djelotvornosti internih kontrola, ukljuujui sadraj prepoznatih nedostataka i akcija koje su u vezi s njima poduzete. Razmatranje pitanja koja mogu utjecati na reviziju s drugim osobljem drutva za reviziju koje je zadueno za pruanje drugih usluga subjektu. Dokaz o opredjeljenju menadmenta za kreiranje i provoenje pouzdanih internih kontrola, ukljuujui dokaze o odgovarajuoj dokumentaciji takvih internih kontrola. Obim transakcija, koji moe odrediti je li za revizora efikasnije da se oslanja na interne kontrole. Vanost koja se pridaje internim kontrolama u subjektu za uspjeno odvijanje poslovanja. Znaajna dostignua u poslovanju koja utjeu na subjekt, ukljuujui promjene u informacijskim tehnologijama i poslovnim procesima, promjene kljunog menadmenta i stjecanja, pripajanja i ukidanja. Znaajna dostignua u djelatnosti, kao to su promjene u regulativi djelatnosti i novi zahtjevi izvjetavanja. Znaajne promjene u okviru finansijskog izvjetavanja, kao to su promjene u raunovodstvenim standardima. Ostala znaajna relevantna dostignua, kao to su promjene u zakonskom okruenju koje imaju utjecaj na subjekt.
Vrste, vremenski raspored i obim resursa Odabir tima za obavljanje revizije (ukljuujui, gdje je potrebno, kontrolora kvaliteta obavljanja revizije) i raspodjela poslova lanovima tima, ukljuujui dodjeljivanje podruja gdje moe postojati vei rizik znaajnog pogrenog prikazivanja lanovima tima s odgovarajuim veim iskustvom. Izrada budeta angamana, ukljuujui razmatranje rezerviranja odgovarajueg vremena za podruja gdje mogu postojati znaajniji rizici pogrenog prikazivanja.
Ovaj Meunarodni revizijski standard 300 Planiranje revizije finansijskih izvjetaja Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MRevS 300 DODATAK
264
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 315 PREPOZNAVANJE I PROCJENJIVANJE RIZIKA ZNAAJNIH POGRENIH PRIKAZIVANJA TOKOM STJECANJA RAZUMIJEVANJA SUBJEKTA I NJEGOVOG OKRUENJA
SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a .........................................................................................................1 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................2 Cilj ...........................................................................................................................................3 Definicije .................................................................................................................................4 Zahtjevi Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti .................................................................. 5-10 Obavezno razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui interne kontrole subjekta................................................................................................... 11-24 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja ...................... 25-31 Dokumentacija .......................................................................................................................32 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti ............................................................ A1-A16 Obavezno razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui interne kontrole subjekta.A17-A104 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja ........ A105-A130 Dokumentacija ................................................................................................... A131-A134 Dodatak 1 : Komponente internih kontrola Dodatak 2:Uvjeti i dogaaji koji mogu ukazivati na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja Meunarodni revizijski standard (MRevS) 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
265 MRevS 315
PREPOZNAVANJE I PROCJENJIVANJE RIZIKA ZNAAJNIH POGRENIH PRIKAZIVANJA TOKOM STJECANJA RAZUMIJEVANJA SUBJEKTA I NJEGOVOG OKRUENJA
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovom odgovornou da prepozna i procijeni rizike znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima, kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui iinterne kontrole subjekta.
Cilj
3. Cilj revizora je prepoznati i procijeniti rizike znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke, na nivoma finansijskih izvjetaja i tvrdnji, kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui i interne kontrole subjekta, stvarajui na taj nain osnovicu za osmiljavanje i primjenjivanje reakcija na procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja.
Definicije
4. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) Tvrdnje izjave menadmenta, date eksplicitno ili na drugi nain, koje su sadrane u finansijskim izvjetajima a koje revizor koristi pri sagledavanju razliitih vrsta potencijalnih pogrenih prikazivanja koja mogu nastati. Poslovni rizik rizik nastao usljed znaajnih uvjeta, dogaaja, okolnosti, aktivnosti ili neaktivnosti koji mogu negativno utjecati na sposobnost poslovnog subjekta da postigne svoje ciljeve i provede svoje strategije, ili nastao zbog odreivanja neodgovarajuih ciljeva i strategija. Interna kontrola proces koji osmiljavaju, provode i odravaju oni koji su zadueni za upravljanje, menadment i ostalo osoblje kako bi se osiguralo razumno uvjerenje o postizanju ciljeva poslovnog subjekta u vezi s pouzdanim finansijskim izvjetavanjem, efikasnim i uspjenim poslovanjem i usklaenou s vaeim zakonima i propisima. Pojam kontrole odnosi se na sve aspekte jedne ili vie komponenti interne kontrole. Postupci procjene rizika revizijski postupci provedeni radi stjecanja razumijevanja poslovnog subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui interne kontrole, kako bi se, na nivou finansijskih izvjetaja i nivou tvrdnji, prepoznali i procijenili rizici znaajnih pogrenih prikazivanja zbog prevare ili pogreke.
266
(b)
(c)
(d)
MRevS 315
(e)
Znaajan rizik prepoznat i procijenjen rizik znaajnog pogrenog prikazivanja koji, po revizorovoj prosudbi, u reviziji zahtijeva posebnu panja.
Zahtjevi
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti 5. Revizor e provesti postupke procjene rizika kako bi stvorio osnovu za prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja na nivoima finansijskih izvjetaja i tvrdnji. Postupci procjene rizika sami po sebi, meutim, ne osiguravaju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima se treba temeljiti revizijsko miljenje. (Vidjeti take A1-A5.) Postupci procjene rizika ukljuuju sljedee: (a) ispitivanje menadmenta i drugih unutar subjekta koji, po revizorovoj prosudbi, mogu imati informacije koje vjerovatno mogu pomoi u prepoznavanju rizika znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke; (Vidjeti taku A6.) analitike postupke; i (Vidjeti take A7-A10.) posmatranje i provjeravanje. (Vidjeti taku A11.)
6.
(b) (c) 7.
Revizor e razmotriti jesu li informacije pribavljene tokom procesa prihvaanja ili zadravanja klijenta relevantne za prepoznavanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. Ako je angairani partner obavljao drugi angaman za subjekt, angairani partner e razmotriti jesu li dobivene informacije relevantne za prepoznavanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. Kada revizor namjerava koristiti informacije iz ranije steenog iskustva sa subjektom i pribavljene u prethodnim revizijama, revizor e utvrditi jesu li nastale promjene od vremena prethodne revizije koje mogu utjecati na njihovu relevantnost za tekuu reviziju. (Vidjeti take A12-A13.) Angairani partner i drugi kljuni lanovi revizijskog tima e raspraviti podlonost financijskih izvjetaja subjekta znaajno pogrenom prikazivanju i primjenu vaeegokvira finansijskog izvjetavanja na injenice i okolnosti subjekta. Angairani partner e odrediti koja pitanja se trebajusaoptiti lanovima angairanog tima koji nisu bili ukljueni u raspravu. (Vidjeti take A14-A16.)
8.
9.
10.
267
MRevS 315
Obavezno razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui i interne kontrole subjekta Subjekt i njegovo okruenje 11. Revizor e stei razumijevanje o sljedeem: (a) (b) relevantnim faktorima djelatnosti, regulatornim i drugim eksternim faktorima, kao i o primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja; (Vidjeti take A17-A22.) vrsti subjekta, ukljuujui o: (i) (ii) njegovom poslovanju; njegovom vlasnitvu i strukturi upravljanja;
(iii) vrsti ulaganja koje je subjekt obavio ili planira obaviti, ukljuujui ulaganja u subjekte posebne namjene; i (iv) nainu na koji je subjekt strukturiran i kako se financira (c) kako bi to omoguilo revizoru da razumije klase transakcija, stanja rauna i objava koje treba oekivati u finansijskim izvjetajima. (Vidjeti take A23-A27.) izboru i primjeni raunovodstvenih politika subjekta, ukljuujui razloge za njihovo mijenjanje. Revizor e ocijeniti jesu li raunovodstvene politike subjekta odgovarajue za njegovo poslovanje i konzistentne s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja i raunovodstvenim politikama koritenim u relevantnoj djelatnosti; (Vidjeti taku A28.) ciljevima i strategijama subjekta i onim povezanim poslovnim rizicima koji za posljedicu mogu imati rizike znaajnog pogrenog prikazivanja; i (Vidjeti take A29-A35.) mjerenju i pregledavanju finansijske uspjenosti subjekta. (Vidjeti take A36-A41.)
(d) (e)
Interne kontrole subjekta 12. Revizor e stei razumijevanje internih kontrola relevantnih za reviziju. Iako je najvei dio kontrola relevantnih za reviziju vjerovatno u vezi s finansijskim izvjetavanjem, za reviziju nisu relevantne sve kontrole koje su u vezi s finansijskim izvjetavanjem. Je li kontrola, pojedinano ili u kombinaciji s drugima, relevantna za reviziju je pitanje revizorove profesionalne prosudbe. (Vidjeti take A42-A65.)
Sadraj i obim razumijevanja relevantnih kontrola 13. Prilikom stjecanja razumijevanja kontrola koje su relevantne za reviziju, revizor e ocijeniti osmiljenost tih kontrola i utvrditi jesu li implementirane, obavljanjem dodatnih postupaka uz ispitivanje zaposlenih u subjektu. (Vidjeti take A66-A68.)
268
MRevS 315
Komponente internih kontrola Okruenje kontrola 14. Revizor e stei razumijevanje okruenja kontrola. Kao dio tog stjecanja razumijevanja, revizor e ocijeniti: (a) (b) je li menadment, pod nadzorom onih koji su zadueni za upravljanje, stvorio i podrao klimu potenog i etikog ponaanja; i osiguravaju li snage elemenata okruenja kontrola zajedno odgovarajuu osnovu za ostale komponente internih kontrola i jesu li zbog nedostataka u okruenju kontrola ugroene te ostale komponente. (Vidjeti take A69-A78.)
Postupak procjene rizika u subjektu 15. Revizor e stei razumijevanje o tome ima li subjekt postupak za: (a) (b) (c) (d) prepoznavanje poslovnih rizika relevantnih za ciljeve finansijskog izvjetavanja; procjenjivanje znaajnosti rizika; procjenjivanje vjerovatnoe njihovog nastanka; i odluivanje o radnjama za otklanjanje tih rizika. (Vidjeti taku A79.)
16. Ako je subjekt ustanovio takav postupak (u daljnjem tekstu naziva se postupak procjene rizika u subjektu), revizor e stei razumijevanje o njemu i njegovim rezultatima. Ako revizor prepozna rizike znaajnog pogrenog prikazivanja koje je menadment propustio prepoznati, revizor e ocijeniti je li to rizik one vrste koji je trebao biti identificiran u postupku za procjenu rizika u subjektu. Ako je to takav rizik, revizor e stei razumijevanje o tome zato se u postupku nije identificirao taj rizik i ocijeniti da li postupak odgovara okolnostima u kojima se provodi ili odrediti radi li se o znaajnom nedostatku u internim kontrolama u vezi sa postupkom procjene rizika u subjektu. 17. Ako subjekt nije uspostavio takav postupak ili ima ad hoc postupak, revizor e s menadmentom raspraviti jesu li prepoznati poslovni rizici relevantni za ciljeve financijskog izvjetavanja i to je u vezi s njima poduzeto. Revizor e ocijeniti je li nepostojanje dokumentiranog postupka procjene rizika odgovarajue u datim okolnostima, ili odrediti predstavlja li to znaajan nedostatak u internim kontrolama. (Vidjeti taku A80.)
Informacijski sistem, ukljuujui povezane poslovne procese, koji je relevantan za finansijsko izvjetavanje i komunikaciju 18. Revizor e stei razumijevanje o informacijskom sistemu, ukljuujui povezane poslovne procese koji su relevantni za finansijsko izvjetavanje, ukljuujui sljedea podruja:
269
MRevS 315
(a) (b) (c)
klase transakcija u poslovanju subjekta koje su vane za finansijske izvjetaje; postupke, unutar IT i runih sistema, kojima se transakcije iniciraju, evidentiraju, obrauju i izvjetavaju u finansijskim izvjetajima; povezane raunovodstvene evidencije, elektronike ili rune, potkrepljujue informacije i odreene raune u finansijskim izvjetajima u vezi s iniciranjem, evidentiranjem, obraivanjem i izvjetavanjem transakcija; to ukljuuje ispravke netanih informacija i nain na koji se informacije prenose u glavnu knjigu; kako informacijski sistem evidentira dogaaje i uvjete, pored klasa transakcija, koji su vani za finansijske izvjetaje; postupak finansijskog izvjetavanja koji se koristi za sastavljanje finansijskih izvjetaja subjekta, ukljuujui vane raunovodstvene procjene i objave; i kontrole koje okruuju knjienja u dnevniku, ukljuujui nestandardna knjienja u dnevniku radi evidentiranja jednokratnih, neuobiajenih transakcija ili usklaivanja. (Vidjeti take A81-A85.)
(d) (e) (f)
19.
Revizor e stei razumijevanje o nainu na koji se u subjektu saoptava o ulogama i odgovornostima za finansijsko izvjetavanje i vanim pitanjima koja se odnose na finansijsko izvjetavanje, ukljuujui: (a) (b) komuniciranje izmeu menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje; i eksterno komuniciranje, kao to je ono s regulatornim tijelima. (Vidjeti take A86-A87.)
Kontrolne aktivnosti relevantne za reviziju 20. Revizor e stei razumijevanje kontrolnih aktivnosti relevantnih za reviziju, za koje revizor prosuuje da ih je neophodno shvatiti kako bi se procijenio rizik znaajnih pogrenih prikazivanja na nivou tvrdnje i osmislili daljnji revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike. Revizija ne zahtijeva razumijevanje svih kontrolnih aktivnosti povezanih sa svakom znaajnom klasom transakcija, stanjem rauna, i objavom u finansijskim izvjetajima ili svakom tvrdnjom relevantnom za njih. (Vidjeti take A88A94.) U stjecanju razumijevanja subjektovih kontrolnih aktivnosti, revizor e stei razumijevanje o tome kako subjekt reagira na rizike nastale na osnovu koritenja informacijskih tehnologija. (Vidjeti take A95-A97.)
21.
Monitoring kontrola 22. Revizor e stei razumijevanje glavnih vrsta aktivnosti koje subjekt koristi pri monitoringu internih kontrola nad finansijskim izvjetavanjem, ukljuujui one koje se odnose
MRevS 315
270
na kontrolne aktivnosti relevantne za reviziju i nain kako subjekt inicira korektivne aktivnosti za nedostatke u svojim kontrolama. (Vidjeti take A98-A100.) 23. Ako subjekt ima slubu interne revizije,1 revizor e, kako bi utvrdio je li vjerovatno da e sluba interne revizije biti relevantna za reviziju, stei razumijevanje o sljedeem: (a) (b) 24. sadraju odgovornosti slube interne revizije i kako se sluba interne revizije uklapa u organizacijsku strukturu subjekta; i obavljenim aktivnostima slube interne revizije ili o aktivnostima koje ona treba obaviti. (Vidjeti take A101-A103.)
Revizor e stei razumijevanje o izvorima informacija koritenim u aktivnostima monitoringa u subjektu i osnovama na kojima menadment temelji shvaanje da su informacije dovoljno pouzdane za tu svrhu. (Vidjeti taku A104.)
Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja 25. Revizor e prepoznati i procijeniti rizike znaajnih pogrenih prikazivanja na nivou: (a) (b) finansijskog izvjetaja; i (Vidjeti take A105-A108.) tvrdnji za klase transakcija, stanja rauna, i objava (Vidjeti take A109-A113.) kako bi osigurao osnovicu za osmiljavanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka.
26.
Za tu svrhu, revizor e: (a) prepoznati rizike kroz postupak stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui relevantne kontrole koje se odnose na rizike, kao i razmatranjem klasa transakcija, stanja rauna i objava u finansijskim izvjetajima; (Vidjeti take A114-A115.) procijeniti prepoznate rizike i ocijeniti jesu li rasprostranjeniji u finansijskim izvjetajima kao cjelini i potencijalno imaju uinak na mnoge tvrdnje; povezati prepoznate rizike s onim to bi moglo krenuti krivo na nivou tvrdnje, vodei rauna o relevantnim kontrolama koje revizor namjerava testirati; i (Vidjeti take A116-A118.)
(b) (c)
(d) razmotriti vjerovatnou pogrenog prikazivanja, ukljuujui mogunosti viestrukih pogrenih prikazivanja, i je li razmjer potencijalnog pogrenog prikazivanja takav da moe imati za posljedicu znaajno pogreno prikazivanje.
1
Pojam sluba interne revizije definiran je u MRevS-u 610 Koritenje rada internih revizora, taka 7(a), kao: ocjenjivaka funkcija formirana ili odreena kao servis subjekta. Njene zadae, izmeu ostalog, ukljuuju ispitivanje, ocjenjivanje i monitoring adekvatnosti i efikasnosti internih kontrola. 271 MRevS 315
Rizici koji zahtijevaju posebno revizijsko razmatranje 27. Kao dio procjene rizika, kako je opisano u taki 25, revizor e odrediti je li bilo koji od prepoznatih rizika, po revizorovoj prosudbi, znaajan rizik. U stvaranju te prosudbe, revizor e iskljuiti uinke prepoznatih kontrola koje se odnose na rizik. U stvaranju prosudbe o tome koji su rizici znaajni, revizor e razmotriti najmanje sljedee: (a) (b) (c) (d) (e) je li rizik ujedno i rizik prevare; je li rizik u vezi s najnovijim znaajnim privrednim, raunovodstvenim ili drugim deavanjima i stoga zahtijeva posebnu panju; sloenost transakcija; ukljuuje li rizik znaajne transakcije s povezanim stranama; stepen subjektivnosti pri mjerenju finansijskih informacija povezanih s rizikom, naroito kod onih mjerenja koja ukljuuju irok raspon mjerenja neizvjesnosti; i ukljuuje li rizik znaajne transakcije izvan uobiajenog poslovanja subjekta ili transakcije koje se na drugi nain ine neuobiajenima. (Vidjeti take A119A123.)
28.
(f)
29.
Ako revizor utvrdi da postoji znaajan rizik, revizor e stei razumijevanje kontrola u subjektu, ukljuujui kontrolne aktivnosti, relevantne za taj rizik. (Vidjeti take A124A126.)
Rizici za koje sami dokazni postupci ne osiguravaju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza 30. U vezi s nekim rizicima, revizor moeprosuditi da nije mogue ili izvedivo pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza samo iz dokaznih postupaka. Takvi rizici mogu biti u vezi s netanim ili nepotpunim evidentiranjem rutinskih i znaajnih klasa transakcija ili stanja rauna, sa svojstvima koja esto doputaju vrlo automatizirano obraivanje uz malo runih intervencija ili bez njih. U takvim su sluajevima,kontrole subjekta za takve rizike su relevantne za reviziju i revizor e stei razumijevanje tih kontrola. (Vidjeti take A127-A129.)
Izmjenaprocjene rizika 31. Revizorova procjena rizika znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje moe se promijeniti tokom odvijanja revizije kako budu pribavljeni dodatni revizijski dokazi. U okolnostima kada revizor pribavi revizijske dokaze iz obavljanja daljnjih revizijskih postupaka, ili ako su pribavljene nove informacije, a ti dokazi ili informacije nisu u skladu s revizijskim dokazima na kojima je revizor poetno zasnivao procjenu, revizor
272
MRevS 315
e izmijeniti procjenu i u skladu s tim modificirati daljnje planirane revizijske postupke. (Vidjeti taku A130.) Dokumentacija 32. Revizor e u revizijsku dokumentaciju ukljuiti:2 (a) (b) raspravu izmeu angairanog tima, gdje to zahtijeva taka 10, te donesene znaajne odluke; kljune elemente steenog razumijevanja u vezi sa svakim aspektom subjekta i njegovog okruenja, navedenog u taki 11, i svaku komponentnu internih kontrola, navedenu u takama 14-24; izvore informacija iz kojih je steeno razumijevanje; i obavljene postupke procjene rizika;
(c) prepoznate i procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou finansijskih izvjetaja i na nivou tvrdnje, kako zahtijeva taka 25; i (d) prepoznate rizike, i povezane kontrole o kojima je revizor stekao razumijevanje, kao posljedicu zahtjeva iz taki 27-30. (Vidjeti take A131-A134.) ***

Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti (Vidjeti taku 5.) A1. Stjecanje razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui interne kontrole subjekta(u daljnjem tekstu razumijevanje subjekta) trajan je i dinamiki proces pribavljanja, auriranja i analiziranja informacija kroz cijelu reviziju. Razumijevanje uspostavlja okvir za povezivanje unutar kojega revizor planira reviziju i stvara profesionalne prosudbe tokom cijele revizije, na primjer, kada: procjenjuje rizike znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima; ocjenjuje znaajnost u skladu s MRevS-om 320;3 razmatra prikladnost izbora i primjene raunovodstvenih politika i adekvatnost objava u finansijskim izvjetajima; prepoznaje podruja u kojim je neophodna posebna revizijska panja, na primjer, transakcije s povezanim stranama, prikladnost pretpostavke menamenta o stalnosti poslovanja ili razmatra poslovnu svrhu transakcije;
2 3
MRevS 230 Revizijska dokumentacija, take 8-11 i taka A6. MRevS 320 Znaajnost uplaniranju i obavljanju revizije. 273 MRevS 315
utvruje oekivane vrijednosti za primjenu kada obavlja analitike postupke; reagira na procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja, ukljuujui osmiljavanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka radi pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza; i ocjenjuje dovoljnost i adekvatnost pribavljenih revizijskih dokaza, kao to je prikladnost pretpostavki i usmenih i pisanih izjava menadmenta.
A2. Informacije pribavljene obavljanjem postupaka procjene rizika i povezanim radnjama revizor moe koristiti kao revizijske dokaze za potkrjepljivanje procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. Osim toga, obavljanjem postupaka procjene rizika revizor moe pribaviti revizijske dokaze o klasama transakcija, stanjima rauna ili objavama i povezanim tvrdnjama te o uspjenosti djelovanja kontrola, ak i takvim revizijskim postupcima koji nisu bili posebno zamiljeni kao dokazni postupci ili testovi kontrola. Revizor, isto tako, moe odabrati obavljanje dokaznih postupaka ili testova kontrola istovremeno s postupcima procjene rizika jer je to efikasnije. A3. Revizor koristi profesionalnu prosudbu kako bi odredio obim potrebnog razumijevanja. Revizorova osnovna preokupacija je da utvrdi da li je steeno razumijevanje dovoljno za postizanje cilja navedenog u ovom MRevS-u. Dubina cjelokupnog razumijevanja koja se zahtijeva od revizora manja je od one koju menadment ima u rukovoenju subjektom. A4. Rizici koje treba procijeniti ukljuuju rizike uzrokovane grekom kao i rizike zbog prevare, a obje vrste rizika obuhvaene su ovim MRevS-om. Meutim, vanost prevare je takva da zahtijeva daljnje zahtjeve i uputstva koji su ukljueni u MRevS-u 240 u vezi s postupcima procjene rizika i povezanim aktivnostima pribavljanja informacija koje se koriste za prepoznavanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare.4 A5. Iako se od revizora zahtijeva da obavi sve postupke procjene rizika opisane u taki 6 u toku stjecanja zahtijevanog razumijevanja subjekta (vidjeti take 11-24), od revizora se ne zahtijeva da obavi sve njih za svaki aspekt tog razumijevanja. Mogu se obaviti i drugi postupci kada informacije koje treba pribaviti tim postupcima mogu biti korisne za prepoznavanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. Primjeri takvih postupaka ukljuuju: pregledavanje informacija dobivenih iz vanjskih izvora, kao to su izvjetaji analitiara, banaka ili agencija za ocjenu boniteta; poslovnih i ekonomskih asopisa; ili finansijskih publikacija ili publikacija koje izdaju regulatorna tijela; i
MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja, take 1224. 274
MRevS 315
postavljanje pitanja vanjskom pravnom savjetniku subjekta ili procjeniteljima koje subjekt koristi.
Pitanja upuena menadmentu i drugima unutar subjekta (Vidjeti taku 6(a).) A6. Veina informacija koje revizor dobiva pitanjima pribavljena je od menadmenta i onih koji su odgovorni za finansijsko izvjetavanje. Meutim, revizor takoer moe pribaviti informacije ili razliita gledita u prepoznavanju rizika znaajnog pogrenog prikazivanja, kroz postavljanje pitamja drugima unutar subjekta te zaposlenicima s razliitim nivoma ovlasti. Na primjer: pitanja upuena onima koji su zadueni za upravljanje mogu revizoru pomoi u razumijevanju okruenja u kojem se sastavljaju finansijski izvjetaji; pitanja upuena osoblju interne revizije mogu se odnositi na njihove aktivnosti obavljene tokom godine povezane s osmiljavanjem i efikasnou internih kontrola subjekta, te na pitanje o tome je li menadment na zadovoljavajui nain reagirao na nalaze utvrene tim aktivnostima; pitanja zaposlenicima ukljuenim u iniciranje, obraivanje ili evidentiranje sloenih ili neuobiajenih transakcija mogu pomoi revizoru u ocjenjivanju prikladnosti izbora i primjene odreenih raunovodstvenih politika; pitanja usmjerena pravnom savjetniku uposlenom u subjektu mogu se odnositi na sporove, usklaenost sa zakonima i regulativom, spoznaje o prevari ili sumnji na prevaru koja utjee na poslovni subjekt, garancije, obaveze koje slijede nakon prodaje, aranmane (poput zajednikih pothvata) s poslovnim partnerima i znaenje ugovorenih uvjeta; i pitanja usmjerena na osoblje marketinga ili prodaje mogu se odnositi na promjene strategije marketinga subjekta, trendove prodaje ili ugovorne odnose s kupcima.
Analitiki postupci (Vidjeti taku 6(b).) A7. Analitiki postupci obavljeni kao postupci procjene rizika mogu otkriti aspekte subjekta o kojima revizor nije imao spoznaja i mogu pomoi u procjenjivanju rizika znaajnog pogrenog prikazivanja kako bi osigurali osnovicu za osmiljavanje i implementaciju reakcija na procijenjene rizike. Analitiki postupci obavljeni kao postupci procjene rizika mogu ukljuivati finansijske i nefinansijske informacije, na primjer, odnos izmeu prodaje i veliine prodajnog prostora ili koliine prodatih proizvoda. A8. Analitiki postupci mogu pomoi u prepoznavanju postojanja neuobiajenih transakcija ili dogaaja i iznosa, odnosa i trendova koji mogu ukazivati na pitanja koja utjeu na reviziju. Prepoznati neuobiajeni ili neoekivani odnosi mogu pomoi revizoru u prepoznavanju rizika znaajnog pogrenog prikazivanja, a naroito rizika znaajnog pogrenog prikazivanja zbog prevare.
275 MRevS 315
A9. Meutim, kada se u takvim analitikim postupcima koriste podaci agregirani na visokoj nivou (to moe biti u sluaju kada se analitiki postupci obavljaju kao postupci procjene rizika), rezultati tih analitikih postupaka osiguravaju samo naelnu poetnu indikaciju o tome mogu li postojati znaajna pogrena prikazivanja. U skladu s tim, u takvim sluajevima, razmatranje ostalih informacija koje su bile pribavljene pri identificiranju rizika znaajnog pogrenog prikazivanja, zajedno s rezultatima takvih analitikih postupaka, moe pomoi revizoru u razumijevanju i ocjenjivanju rezultata analitikih postupaka. Posebna razmatranja za manje subjekte A10. Mogue je da neki manji subjekti nee imati periodine ili mjesene finansijske informacije koje bi se mogle koristiti za svrhe analitikih postupaka. U takvim okolnostima, iako revizor moe obaviti ograniene analitike postupke za svrhe planiranja revizije ili pribaviti neke informacije kroz ispitivanje, moda e revizor trebati da planira obavljanje analitikih postupaka kako bi prepoznao i procijenio rizike znaajnog pogrenog prikazivanja, kada postane dostupan prvi nacrt finansijskih izvjetaja subjekta. Posmatranje i provjeravanje (Vidjeti taku 6(c).) A11. Postupcima posmatranja i provjeravanja se mogu potkrijepiti pitanja postavljena menadmentu i ostalima, ali i osigurati informacije o subjektu i njegovom okruenju. Primjeri takvih revizijskih postupaka ukljuuju posmatranje ili provjeravanje sljedeeg: poslovanja subjekta; dokumentacije (kao to su poslovni planovi i strategije), evidencija i prirunika za interne kontrole; izvjetaja koje je pripremio menadment (kao to su tromjeseni izvjetaji menadmenta ili finansijski izvjetaji za meuperiode) ili onih koji su zadueni za upravljanje (kao to su zapisnici sjednica); i poslovnih prostorija i postrojenja subjekta.
Informacije pribavljene u prethodnim periodima (Vidjeti taku 9.) A12. Prethodno steeno revizorovo iskustvo sa subjektom i revizijski postupci obavljeni u revizijama u ranijim godinama, revizoru mogu osigurati informacije o pitanjima kao to su: ranija pogrena prikazivanja, te jesu li ili nisu pravovremeno ispravljena; vrsta subjekta i njegovo okruenje, te subjektove interne kontrole (ukljuujui i nedostatke u internim kontrolama); i znaajne promjene koje su se mogle desiti u subjektu ili njegovom poslovanju u odnosu na prethodni obraunski period, to moe pomoi revizoru u stjecanju
276
MRevS 315
dovoljnog razumijevanja subjekta kako bi prepoznao i procijenio rizike znaajnog pogrenog prikazivanja. A13. Od revizora se zahtijeva da utvrdi jesu li informacije pribavljene u prethodnim rperiodima i dalje relevantne, ako revizor namjerava koristiti te informacije za svrhe tekue revizije. To je stoga to promjene u okruenju kontrola, na primjer, mogu utjecati na relevantnost informacija pribavljenih u prethodnoj godini. Revizor postavlja pitanja i provodi druge prikladne revizijske postupke, kao to je provlaenje transakcija kroz sistem, kako bi utvrdio jesu li nastale promjene koje mogu utjecati na relevantnost takvih informacija. Rasprave unutar angairanog tima (Vidjeti taku 10.) A14. Rasprave unutar angairanog tima o podlonosti finansijskih izvjetaja subjektaznaajno pogrenom prikazivanju: daje mogunost iskusnijim lanovima angairanog tima, ukljuujui angairanog partnera, da iskau svoja shvatanja zasnovana na poznavanju subjekta; doputa lanovima angairanog tima da razmijene informacije o poslovnim rizicima kojima je izloen subjekt, te o tome kako i gdje finansijski izvjetaji mogu biti podloni znaajnom pogrenom prikazivanju; pomae lanovima angairanog tima da steknu bolje razumijevanje o mogunostima za znaajno pogreno prikazivanje u finansijskim izvjetajima u odreenim podrujima koja su im dodijeljena, te da razumijukako rezultati revizijskih postupaka koje su oni obavili mogu utjecati na druge aspekte revizije, kao i na odluke o vrstama, vremenskom rasporedu i obimu daljnjih revizijskih postupaka; i stvara osnovu na kojoj lanovi angairanog tima komunicirajui razmjenjuju nove informacije prikupljene tokom revizije koje mogu utjecati na procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja ili na revizijske postupke obavljene za otklanjanje tih rizika.
MRevS 240 sadri daljnje zahtjeve i uputstva u vezi s raspravljanjem unutar angairanog tima o rizicima prevare.5
A15. Nije uvijek neophodno ili izvedivo da se ukljue svi lanovi u pojedinu raspravu (kao to je, na primjer, u sluaju revizije na vie lokacija), niti je neophodno da svi lanovi angairanog tima budu informirani o svim odlukama donesenim u raspravi. Angairani partner moe raspraviti pitanja s kljunim lanovima angairanog tima ukljuujui, ako se smatra odgovarajuim, sa specijalistima i onima koji su odgovorni za revizije sastavnih dijelova grupe, dok se raspravlja s drugima moe delegirati, vodei rauna
5
o obimu komuniciranja za koji se smatra da ga je neophodno ostvariti u angairanom timu. Moe biti korisno saoptavanje plana koji je dogovorio angairani partner. Posebna razmatranja za manje subjekte A16. Mnoge manje revizije u cijelosti obavlja angairani partner (koji moe biti samostalni profesionalni raunovoa u javnoj praksi). U takvim situacijama, angairani partner, budui da je lino isplanirao reviziju, je onaj koji je odgovoran za razmatranje podlonosti finansijskih izvjetaja subjekta znaajno pogrenom prikazivanju usljed prevare ili pogreke.
Obavezno razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui interne kontrole subjekta

Subjekt i njegovo okruenje Industrijski, regulatorni i ostali vanjski faktori (Vidjeti taku 11(a).) Industrijski faktori A17. Relevantni industrijski faktori ukljuuju uvjete djelatnosti, kao to su konkurentno okruenje, odnosi s dobavljaima i kupcima i tehnoloka dostignua. Primjeri pitanja koja revizor moe razmotriti ukljuuju: trite i konkurenciju, ukljuujui potranju, kapacitete i cjenovnu konkurenciju; cikline ili sezonske aktivnosti; tehnologiju proizvodnje povezanu sa proizvodima subjekta; i snabdijevanje energijom i trokove.
A18. Djelatnost u kojoj posluje poslovni subjekt moe stvarati specifine rizike znaajnog pogrenog prikazivanja koji nastaju zbog vrste posla ili stepena reguliranosti. Na primjer, dugoroni ugovori mogu ukljuivati znaajne procjene prihoda i rashoda koje pak stvaraju znaajne rizike pogrenog prikazivanja. U takvim sluajevima, revizor razmatra sadri li angairani tim lanove s dovoljno relevantnih znanja i iskustva.6 Regulatorni faktori A19. Relevantni regulatorni faktori ukljuuju regulatorno okruenje. Regulatorno okruenje obuhvata, izmeu ostalih pitanja, primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja i pravno i politiko okruenje, zahtjeve zatite okoline koji utjeu na djelatnost i poslovni subjekt. Primjeri pitanja koja revizor moe razmotriti ukljuuju:
6
MRevS 220 Kontrola kvaliteta za revizije finansijskih izvjetaja, taka 14. 278
MRevS 315
raunovodstvena naela i praksu specifinu za djelatnost; regulatorni okvir za reguliranu djelatnost; zakone i propise koje znaajno utjeu na subjektovo poslovanje, ukljuujui aktivnosti direktnog nadzora; oporezivanje (korporativno i ostalo); dravne politike koje trenutno utjeu na voenje subjektovog poslovanja, kao to su monetarne, ukljuujui deviznu kontrolu, fiskalne, finansijske poticaje (na primjer, programe dravne pomoi), i tarifne politike ili politike trgovinskih ogranienja; i zahtjeve zatite okolia koji utjeu na djelatnost i poslovanje subjekta.
A20. MRevS 250 sadri neke posebne zahtjeve u vezi sa zakonskim i regulatornim okvirom primjenjivim na subjekt i djelatnost ili sektor u kojem subjekt posluje.7 Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A21. Za reviziju subjekata javnog sektora, zakon, regulativa ili drugi propisi mogu utjecati na poslovanje subjekta. Takve je elemente bitno razmotriti kada se stjee razumijevanje subjekta i njegovog okruenja. Ostali vanjski faktori A22. Primjeri ostalih vanjskih faktora koji utjeu na subjekt, a koje revizor moe razmotriti ukljuuju ope ekonomske uvjete, kamatne stope i dostupnost izvora finansiranja, i inflaciju ili promjene teaja. Vrsta subjekta (Vidjeti taku 11(b).) A23. Razumijevanje vrste subjekta omoguava revizoru razumjeti pitanja kao to su: ima li subjekt sloenu strukturu, na primjer sa zavisnim drutvima ili drugim drutvima na vie lokacija. Sloene strukture esto dovode do problema koji mogu stvarati rizike znaajnog pogrenog prikazivanja. Takvi problemi mogu ukljuiti pitanja jesu li odgovarajue iskazani zajedniki poduhvati, ulaganja, goodwill ili subjekti posebne namjene. vlasnitvo i odnosi izmeu vlasnika i drugih osoba ili subjekata. To razumijevanje pomae u utvrivanju jesu li ispravno prepoznate i iskazane transakcije s povezanim stranama. MRevS 5508 ustanovljuje zahtjeve i prua uputstva za revizorova razmatranja relevantna za povezane stranke.
7 8
MRevS 250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji finansijskih izvjetaja, taka 12. MRevS 550 Povezane strane. 279 MRevS 315
A24. Primjeri pitanja koje revizor moe razmotriti kada stjee razumijevanje o vrsti subjekta ukljuuju: Poslovanje kao to su: vrste izvora prihoda, proizvoda ili usluga, i trita, ukljuujui ukljuenost u elektronsko trgovanje, kao to je prodaja preko interneta, i marketinke aktivnosti; voenje poslovanja (na primjer, faze i metodeproizvodnje ili aktivnosti izloene rizicima okruenja); savezi, zajedniki poduhvati i outsourcing aktivnosti; geografska rasprostranjenost i segmentiranje djelatnosti; poloaj proizvodnih pogona, veleprodajnih prostora, ureda, te smjetaj i koliine zaliha; kljuni kupci i vani dobavljai roba i usluga, aranmani sa zaposlenicima (ukljuujui postojanje ugovora sa sindikatom, penzijske i ostale povlastice nakon prestanka zaposlenja, dionike opcije ili sporazume o podsticajnim bonusima, i dravnu regulativu u vezi s pitanjima zapoljavanja); aktivnosti i izdaci za istraivanje i razvoj; i transakcije s povezanim stranama.
Ulaganja i investicione aktivnosti kao to su: planirane ili nedavno ostvarene akvizicije ili otuivanja; ulaganje i raspolaganje vrijednosnim papirima i zajmovima; aktivnosti kapitalnih ulaganja; i ulaganja u nekonsolidirane subjekte, ukljuujui ortakluke, zajednike poduhvate i subjekte posebne namjene.
Financiranje i finansijske aktivnosti kao to su: glavna zavisna drutva i pridruena drutva, ukljuujui konsolidirane i nekonsolidirane strukture; struktura duga i povezanih stavki, ukljuujui vanbilansne finansijske aranmane i sporazume o najmu; povlateni vlasnici (lokalni, inostrani, poslovna reputacija i iskustvo) i povezane strane; i koritenje derivativnih finansijskih instrumenata.
280
MRevS 315
Finansijsko izvjetavanje kao to su: raunovodstvena naela i praksa specifina za djelatnost, ukljuujui znaajne kategorije specifine za djelatnost (na primjer, zajmove i ulaganja za banke, ili istraivanje i razvoj za farmaceutske kompanije); praksa u vezi s priznavanjem prihoda; raunovodstvo fer vrijednosti; devizna imovina, obaveze i transakcije; i raunovodstvozaneuobiajeneilisloenetransakcije,ukljuujui one u kontroverznim ili novim podrujima (na primjer, raunovodstvo za plaanja u vidu dionica).
A25. Znaajne promjene u subjektu u odnosu na prethodne periode mogu stvoriti ili promijeniti rizike znaajnog pogrenog prikazivanja. Vrste subjekata posebne namjene A26. Subjekt posebne namjene (koji se ponekad naziva posrednik posebne namjene) je subjekt koji je esto osnovan s jasnom ili dobro definiranom svrhom, kao to je ostvariti najam ili sekuritizaciju finansijske imovine ili provesti aktivnosti istraivanja i razvoja. Moe imati oblik korporacije, fiducijarnog drutva, ortakluka ili nekorporativnog subjekta. Subjekt u ije ime je osnovan subjekt posebne namjene moe na njega prenijeti imovinu (na primjer, kao dio transakcije prestanka priznavanja finansijske imovine), imati pravo koritenja njegove imovine ili pruanja usluga, dok ostale strane mogu osiguravati finansiranje subjekta posebne namjene. Kako je navedeno u MRevS-u 550, u nekim okolnostima, subjekt posebne namjene moe biti povezana strana subjekta.9 A27. Okviri finansijskog izvjetavanja esto detaljno navode uvjete koji stvaraju kontrolu ili okolnosti u kojima se treba razmotriti konsolidiranje subjekta posebne namjene. Tumaenje zahtjeva takvih okvira esto zahtijeva detaljno poznavanje relevantnih sporazuma koji se odnose na subjekt posebne namjene. Izbor i primjena raunovodstvenih politika subjekta (Vidjeti taku 11(c).) A28. Razumijevanje izbora i primjene raunovodstvenih politika subjekta moe obuhvatiti pitanja kao to su: metode koje subjekt koristi za iskazivanje znaajnih i neuobiajenih transakcija;
MRevS 550 Povezane strane, taka A7. 281 MRevS 315
uinak vanih raunovodstvenih politika u kontroverznim ili novim podrujima za koja nedostaju mjerodavne smjernice ili o kojima nema konsenzusa; promjene u raunovodstvenim politikama subjekta; i standardi finansijskog izvjetavanja i zakoni i regulativa koji su novi za subjekt, te kada i kako e subjekt usvojiti te zahtjeve.
Ciljevi i strategije i povezani poslovni rizici (Vidjeti taku 11(d).) A29. Subjekt vodi svoje poslovanje u kontekstu faktora djelatnosti, regulatornih faktora iostalih unutranjih i vanjskih faktora. Kako bi reagirali na te faktore, menadment subjekta ili oni koji su zadueni za upravljanje definiraju ciljeve, koji predstavljaju opi plan za subjekt. Strategije su pristupi kojima menadment namjerava postii svoje ciljeve. Ciljevi i strategije subjekta mogu se tokom vremenamijenjati. A30. Poslovni rizici su iri od rizika znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima, iako ih ukljuuju. Poslovni rizik moe nastati zbog promjena ili sloenosti. Propust prepoznavanja potrebe za promjenom takoer moe stvoriti poslovni rizik. Poslovni rizik moe nastati, na primjer, na osnovu: razvoja novih proizvoda ili usluga koji moe biti neuspjean; trita koje je, ak i ako seuspjenorazvija, neodgovarajue da podri proizvod ili uslugu; ili greaka u proizvodu ili usluzi koje mogu imati za posljedicu obaveze ili rizik od loe reputacije.
A31. Razumijevanje poslovnih rizika s kojima se suoava subjekt poveava vjerovatnost prepoznavanja rizika znaajnog pogrenog prikazivanja, budui da e najvei dio poslovnih rizika imati eventualne finansijske posljedice, a time i utjecaj u finansijskim izvjetajima. Meutim, revizor nema odgovornost za prepoznavanje ili procjenjivanje svih poslovnih rizika, jer svi poslovni rizici ne stvaraju rizike znaajnog pogrenog prikazivanja. A32. Primjeri pitanja koja revizor moe razmotriti kada stjee razumijevanje ciljeva, strategija i povezanih poslovnih rizika subjekta koji za posljedicu mogu imati rizik znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima, ukljuuju: razvoj djelatnosti (potencijalni povezani poslovni rizik moe biti, na primjer, da subjekt nema osoblje ili strunost za suoavanje s promjenama u djelatnosti); nove proizvode ili usluge (potencijalni povezani poslovni rizik moe biti, na primjer, da se poveavaju obaveze u vezi s proizvodima); rast poslovanja (potencijalni povezani poslovni rizik moe biti, na primjer, da potranja nije tano procijenjena);
282
MRevS 315
nove raunovodstvene zahtjeve (potencijalni povezani poslovni rizik moe biti, na primjer, nepotpuna ili nepravilna primjena ili poveani trokovi); regulatorne zahtjeve (potencijalni povezani poslovni rizik moe biti, na primjer, da je poveana izloenost riziku sankcioniranja); tekue i budue zahtjeve financiranja (potencijalni povezani poslovni rizik moe biti, na primjer, gubitak izvora finansiranja zbog nemogunosti subjekta da ispuni zahtjeve); koritenje IT-a (potencijalni povezani poslovni rizik moe biti, na primjer, da sistemi i procesi nisu kompatibilni); i efekte implementiranja strategije, posebno svi efekti koji vode uspostavljanju novih raunovodstvenih zahtjeva (potencijalni povezani poslovni rizik moe biti, na primjer, nepotpuna ili neispravna implementacija).
A33. Poslovni rizik moe imati trenutne posljedice na rizik znaajnog pogrenog prikazivanja za klase transakcija, stanja rauna i objave na nivou tvrdnje ili na nivou finansijskog izvjetaja. Na primjer, poslovni rizik nastao zbog smanjenja broja kupacamoe poveati rizik znaajnog pogrenog prikazivanja povezanog s vrednovanjem potraivanja. Meutim, isti rizik, naroito u kombinaciji s padom u privredi, moe takoer imati i dugotrajne posljedice, koje revizor razmatra kada procjenjuje prikladnost pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja. Moe li poslovni rizik imati za posljedicu znaajno pogreno prikazivanje se, stoga, sagledava u kontekstu okolnosti subjekta. Primjeri uvjeta i dogaaja koji mogu ukazivati na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja navedeni su u Dodatku 2. A34. Uobiajeno, menadment prepoznaje poslovne rizike i razvija pristupe za njihovo prevazilaenje. Takav postupak procjene rizika dio je internih kontrola i razmatra se u taki 15 i u takama A79-A80. Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A35. Za reviziju subjekata javnog sektora, na ciljeve menadmenta mogu utjecati obaveze u vezi s javnom odgovornou a ti ciljevi mogu ukljuivati one kojima je izvorite u zakonu, regulativi ili drugim propisima. Mjerenje i pregled finansijske uspjenosti subjekta (Vidjeti taku 11(e).) A36. Menadment idruge osobe u subjektu e mjeriti i pregledavati ono to smatraju vanim. Mjerenja uspjenosti, vanjska ili unutranja, stvaraju pritisak na subjekt. Ti pritisci, pak, mogu motivirati menadment da poduzme radnje radi poboljanja poslovne uspjenosti ili da je pogreno prikae u finansijskim izvjetajima. U skladu s tim, razumijevanje mjera uspjenosti subjekta pomae revizoru u sagledavanju moe li pritisak da se ostvari ciljana uspjenost rezultirati aktivnostima menadmenta koje poveava283 MRevS 315
ju rizike znaajnog pogrenog prikazivanja, ukljuujui i one zbog prevare. Vidjeti MRevS 240 radi zahtjeva i uputstava u vezi s rizicima prevare. A37. Mjerenje i pregled finansijske uspjenosti nisu isti kao monitoring kontrola (razmatra se kao komponenta internih kontrola u takama A98-A104), iako se njihove svrhe mogu preklapati: mjerenje i pregled uspjenosti usmjereni su prema pitanju ostvaruje li poslovna uspjenost ciljeve koje je postavio menadment (ili tree strane); i monitoring kontrola posebno se bavi uspjenou djelovanja internih kontrola.
U nekim sluajevima, meutim, pokazatelji uspjenosti takoer pruaju informacije koje omoguavaju menadmentu da otkrije nedostatke u internim kontrolama.
A38. Primjeri interno generiranih informacija koje menadment koristi za mjerenje i pregled finansijske uspjenosti, i koje revizor moe razmotriti, ukljuuju: kljune pokazatelje uspjenosti (finansijske i nefinansijske) te kljune odnose, trendove i poslovne statistike; analize uspjenosti perioda u odnosu na druge periode; budete, prognoze, informacije po segmentima i odjelima, izvjetaje o uspjenosti na nivou odjela ili drugih organizacijskih dijelova; mjere uspjenosti zaposlenika i politike podsticajnog nagraivanja; i poreenje uspjenosti subjekta u odnosu na konkurenciju.
A39. Vanjske strane takoer mogu mjeriti i pregledavati finansijsku uspjenost su bjekata. Na primjer, eksterne informacije, kao to su izvjetaji analitiara i bonitetnih agencija, mogu pruiti revizoru korisne informacije. Takvi se izvjetaji esto mogu dobiti od subjekta koji je predmet revizije.
A40. Unutranja mjerenja mogu ukazati na neoekivane rezultate ili trendove koji od menadmenta zahtijevaju da utvrdi razloge i poduzme korektivne mjere (ukljuujui, u nekim sluajevima, pravovremeno otkrivanje i ispravljanje pogrenih prikazivanja). Mjerenja uspjenosti takoer mogu ukazati revizoru na rizik pogrenog prikazivanja povezanih informacija finansijskih izvjetaja. Na primjer, mjerenje uspjenosti moe pokazati da subjekt ima neuobiajeno brzi rast ili profitabilnost u poreenju s drugim subjektima iz iste djelatnosti. Takve informacije, naroito u kombinaciji s drugim faktorima, kao to su bonusi na osnovu uspjenosti ili podsticajno nagraivanje, mogu ukazivati na mogui rizik pristrasnosti menadmenta pri sastavljanju finansijskih izvjetaja.
MRevS 315
284
Posebna razmatranja za manje subjekte A41. Manji subjekti esto nemaju postupak mjerenja i pregleda finansijske uspjenosti. Pitanja postavljena menadmentu mogu otkriti da se za ocjenjivanje finansijske uspjenosti i poduzimanje odgovarajuih radnji on oslanja na odreene kljune pokazatelje. Ako takva pitanja ukau na nepostojanje mjerenja ili pregledavanja uspjenosti, moepostojati povean rizik da pogreno prikazivanje nee biti otkriveno i ispravljeno. Interna kontrola subjekta (Vidjeti taku 12.) A42. Razumijevanje interne kontrole pomae revizoru u prepoznavanju vrsta potencijalnog pogrenog prikazivanja i faktora koji utjeu na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja, te u osmiljavanju vrsta, vremenskog rasporeda i obima daljnjih revizijskih postupaka. A43. Sljedei materijal za primjenu o internoj kontroli prezentiran je u etiri dijela, i obuhvata: ope vrste i karakteristike interne kontrole; kontrole relevantne za reviziju; sadraj i stepen razumijevanja relevantnih kontrola; i komponente interne kontrole.
Ope vrste i karakteristike interne kontrole Svrha interne kontrole A44. Interna kontrola se osmiljava, provodi i odrava radi otklanjanja uoenih poslovnih rizika koji prijete ostvarivanju nekog od ciljeva subjekta koji se odnose na: pouzdanost finansijskog izvjetavanja subjekta; efikasnost i djelotvornosti njegovog poslovanja; i njegovu usklaenost s primjenjivim zakonima i regulativom.
Nain na koji je interna kontrola osmiljena, provodi se i odrava se razlikujeu zavisnosti od veliine i sloenosti subjekta.
Posebna razmatranja za manje subjekte A45. Manji subjekti mogu koristiti manje strukturirane naine i jednostavnije procese i postupke za postizanje svojih ciljeva. Ogranienja interne kontrole A46. Interna kontrola, bez obzira na to koliko bila efikasna, moe subjektu osiguratisamo razumno uvjerenje o postizanju ciljeva finansijskog izvjetavanja subjekta.
285 MRevS 315
Na vjerovatnost njihovog postizanja utjeu inherentna ogranienja interne kontrole. To ukljuuje realnu mogunost da prosudbe ljudi u procesu donoenja odluka mogu biti pogrene, te da se zbog ljudskih pogreaka mogu dogoditi poremeaji u internoj kontroli. Na primjer, moe doi do greke u osmiljavanju ili u primjeni kontrole. Isto tako, djelovanje kontrole moe biti neefikasno, kao to je u sluaju kada se informacije proizvedene za svrhe interne kontrole (na primjer, izvjetaj o izuzecima) neefikasno koriste jer osobe odgovorne za pregledavanje tih informacija ne razumiju njihovu svrhu ili proputaju poduzeti primjerenu radnju.
A47. Osim toga, kontrole semoguzaobii tajnimdogovorom dvijuilivieosoba ili neodgovarajuim zaobilaenjem kontrola od strane menadmenta. Na primjer, menadment moe zakljuiti dopunske sporazume s kupcima kojima se mijenjaju uvjeti i odredbe standardnih prodajnih ugovora subjekta, to moe rezultirati neispravnim priznavanjem prihoda. Takoer, mogu se zaobii ili onesposobiti kontrole editiranja u softverskim programima koje su osmiljene za prepoznavanje i izvjetavanje o transakcijama koje prelaze odreeni kreditni limit. A48. Takoe, prilikom osmiljavanja i primjene kontrola, menadment moe stvarati prosudbe o vrstama i obimu kontrola koje eli da primijeni i o vrstama i obimu rizika koje moe da preuzme. Posebna razmatranja za manje subjekte A49. Manji subjekti esto imaju manje zaposlenika to moe ograniiti nivo do kojeg je izvediva podjela dunosti. Meutim, u malom subjektu s vlasnikom-menaderom, vlasnik-menader moe biti u mogunosti da obavlja efikasniji nadzor nego u velikom subjektu. Taj nadzor moe biti kompenzacija za ograniene mogunosti podjele dunosti. A50. S druge strane, vlasniku-menaderu moe biti lake zaobii kontrole jer je sistem interne kontrole slabije strukturiran. Revizor to treba uzeti u obzir pri prepoznavanju rizika znaajnog pogrenog prikazivanja zbog prevare. Podjela interne kontrole na komponente A51. Podjela interne kontrole na sljedeih pet komponenti, za svrhe MRevS-ova, osigurava koristan okvir revizoru za sagledavanje kako razliiti aspekti interne kontrole subjekta mogu utjecati na reviziju: (a) (b) (c) okruenje kontrola; postupak procjene rizika subjekta; informacioni sistem, ukljuujui povezane poslovne procese, relevantan za finansijsko izvjetavanje i komuniciranje;
MRevS 315
286
(d) (e)
kontrolne aktivnosti; i monitoring kontrola.
Ova podjela neophodno ne odraava naine na koje subjekt osmiljava, provodi i odrava internu kontrolu ili kako klasificira odreenu komponentu. Revizor moe koristiti razliitu terminologiju ili okvire u odnosu na one koritene u ovom MRevS-u za opisivanje razliitih aspekata interne kontrole i njihovih utjecaja na reviziju, ako se njima obuhvataju sve komponente opisane u ovom MRevS-u.
A52. Materijal za primjenu u vezi s pet komponenti interne kontrole i nain kako se odnose na reviziju finansijskih izvjetaja naveden je u nastavku, u takama A69-A104. Dodatak 1 prua daljnja objanjenja za ove komponente interne kontrole. Karakteristike runih i automatiziranih elemenata interne kontrole relevantne za revizorovu procjenu rizika A53. Sistem interne kontrole subjekta obuhvata rune, a esto i automatizirane elemente. Karakteristike runih ili automatiziranih elemenata relevantne su za revizorovu procjenu rizika i daljnje revizijske postupke koji se na njoj zasnivaju. A54. Koritenje runih ili automatiziranih elemenata u internoj kontroli takoer utjee na nain na koji se transakcije iniciraju, evidentiraju, obrauju i izvjetavaju: Kontrole u runom sistemu mogu ukljuivati takve postupke kao to su odobravanje i pregled transakcija i usklaivanja te praenje usaglaavanja stavki. Subjekt moe alternativno koristiti automatizirane postupke za iniciranje, evidentiranje, obraivanje i izvjetavanje transakcija, pri emu zapisi u elektronikom obliku zamjenjuju papirnate dokumente. Kontrole u IT sistemima sastoje se od kombinacije automatiziranih kontrola (na primjer, kontrola ukljuenih u raunarske programe) i runih kontrola. Osim toga, rune kontrole mogu biti nezavisne od IT, mogu koristiti informacije stvorene uz pomo IT, ili se mogu ograniiti na monitoring djelotvornosti funkcioniranja IT-a i automatiziranih kontrola, te obradu izuzetnih sluajeva. Kada se IT koristi za iniciranje, evidentiranje, obraivanje i izvjetavanje transakcija ili drugih podataka za ukljuivanje u finansijske izvjetaje, sistemi i programi mogu obuhvatati kontrole koje se odnose na odgovarajue tvrdnje za znaajne raune ili mogu biti presudne za djelotvorno funkcioniranje runih kontrola koje zavise od IT-a.
Kombinacija runih i automatiziranih kontrola subjekta varira prema karakteristikama i sloenosti primjene IT-a u subjektu. A55. Openito, IT je koristan za internu kontrolu jer omoguava subjektu da:
287
MRevS 315
dosljedno primjenjuje prethodno utvrena pravila poslovanja i obavlja sloene obraune pri obraivanju velikog broja transakcija i podataka; pobolja nivo pravovremenosti, raspoloivosti i tanosti informacija; olaka dodatne analize informacija; unaprijedi mogunosti za praenje uspjenosti aktivnosti subjekta i njegovih politika i postupaka; smanji rizik da e kontrole biti zaobiene; i unaprijedi mogunosti postizanja djelotvorne podjele dunosti provoenjem sigurnosnih kontrola u aplikacijama, bazama podataka i operativnim sistemima.
A56. IT takoer stvara i specifine rizike za internu kontrolu subjekta, ukljuujui sljedee: oslanjanje na sisteme ili programe koji netano obrauju podatke, obrauju netane podatke ili oboje; neovlateni pristup podacima koji moe dovesti do unitavanja podataka ili njihovog neodgovarajueg mijenjanja, ukljuujui evidentiranje neodobrenih ili nepostojeih transakcija ili netano evidentiranje transakcija. Posebni rizici mogu nastati kada vie korisnika ima pristup zajednikoj bazi podataka; mogunost da osoblje IT-a dobije prava pristupa iznad nivoa koji je potreban za obavljanje dunosti koje su im dodijeljene, naruavajui time podjelu dunosti; neovlateni pristup podacima u matinim datotekama; neovlateno mijenjanje sistema ili programa; neobavljanje neophodnih promjena u sistemima ili programima; neodgovarajue rune intervencije; i potencijalni gubitak podataka ili nemogunost pristupa podacima kada su potrebni.
A57. Runi elementi u internim kontrolama mogu biti prikladniji tamo gdje su potrebne prosudbe ili pak postoji sloboda izbora kao, na primjer, u sljedeim okolnostima: u velikim, neuobiajenim ili jednokratnim transakcijama; u okolnostima u kojima je teko definirati, anticipirati ili predvidjeti pogreke; u promjenjivim okolnostima koje zahtijevaju kontrole izvan djelokruga postojeih automatiziranih kontrola; i pri monitoringu djelotvornosti automatiziranih kontrola.
MRevS 315
288
A58. Runi elementi u internim kontrolama mogu biti manje pouzdani od automatiziranih kontrola jer se mogu lake zaobii, ignorirati ili preskoiti te su podloniji jednostavnim pogrekama i previdima. Zbog toga se ne moe pretpostaviti dosljedno primjenjivanje runog kontrolnog elementa. Runi kontrolni elementi mogu biti manje prikladni u sluajevima: ponavljajuih ili vrlo brojnih transakcija, ili u situacijama kada se kontrolnim parametrima koji su automatizirani greke koje se mogu anticipirati ili predvidjeti, mogu sprijeiti ili otkriti i ispraviti; i kontrolnih aktivnosti za koje se mogu osmisliti i automatizirati specifini naini provoenja kontrole.
A59. Obim i vrsta rizika interne kontrole varira u zavisnosti od vrste i karakteristika informacionog sistema subjekta. Subjekt reagira na rizike koji proistiu iz koritenja IT-a ili koritenja runih elemenata interne kontrole uspostavljanjem djelotvornih kontrola u kontekstu karakteristika informacionog sistema subjekta. Kontrole relevantne za reviziju A60. Postoji direktna veza izmeu ciljeva subjekta i kontrola koje implementira s ciljem osiguranja razumnog uvjerenja o njihovom postizanju. Ciljevi subjekta, a time i kontrole, odnose se na finansijsko izvjetavanje, poslovanje i usklaenost. Meutim, nisu svi ti ciljevi i kontrole relevantni za revizorovu procjenu rizika. A61. Faktori relevantni za revizorovu prosudbu o tome je li kontrola, pojedinana ili u kombinaciji s drugima, relevantna za reviziju mogu ukljuivati pitanja kao to su: znaajnost; vanost povezanih rizika; veliina subjekta; vrsta poslovanja subjekta, ukljuujui njegovu organizaciju i karakteristike vlasnitva; raznovrsnost i sloenost poslovanja subjekta; primjenjivi zakonski i regulatorni zahtjevi; okolnosti i primjenjiva komponenta interne kontrole; vrste i sloenost sistema koji su dio interne kontrole subjekta, ukljuujui koritenje uslunih organizacija; i da li, i na koji nain, odreena kontrola, pojedinana ili u kombinaciji s drugima, sprjeava, ili otkriva i ispravlja znaajno pogreno prikazivanje.
289 MRevS 315
A62. Kontrole nad potpunou i tanou informacija koje proizvodi subjekt takoer mogu biti vane za reviziju ako revizor namjerava koristiti te informacije pri osmiljavanju i provoenju daljnjih postupaka. Kontrole koje se odnose na poslovne ciljeve i usklaenost takoer mogu biti relevantne za reviziju ukoliko se odnose na podatke koje revizor ocjenjuje ili koristi u primjenjivanju revizijskih postupaka. A63. Interna kontrola za zatitu imovine od neovlatenog prisvajanja, koritenja ili otuivanja moe ukljuivati kontrole koje se odnose na finansijsko izvjeta vanje i ciljeve poslovanja. Revizorova razmatranja takvih kontrola openito su ograniena na one kontrole koje su relevantne za pouzdanost finansijskog izvjetavanja. A64. Subjekt obino ima kontrole u vezi s ciljevima koji nisu relevantni za reviziju i koje stoga ne treba razmatrati. Na primjer, poslovni subjekt se moe oslanjati na sofisticirani sistem automatiziranih kontrola radi osiguravanja djelotvornog i uspjenog poslovanja (poput komercijalnih avioprevoznikih sistema automatske kontrole radi odravanja reda letenja), ali takve kontrole obino nisu relevantne za reviziju. Pored toga, iako se interna kontrola primjenjuje na cjelokupni subjekt ili neku njegovu poslovnu jedinicu ili poslovni proces, za reviziju ne mora biti relevantno razumijevanje interne kontrole koja se odnosi na svaku poslovnu jedinicu ili poslovni proces. Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A65. Revizori javnog sektora esto imaju dodatne odgovornosti u vezi s internim kontrolama, na primjer da izvijeste o usklaenosti s ustanovljenim kodeksom prakse. Revizori javnog sektora takoer mogu imati odgovornosti da izvijeste o usklaenosti sa zakonom, s regulativom ili drugim propisima. Kao posljedica toga, njihov pregled internih kontrola moe biti iri i detaljniji. Sadraj i nivo razumijevanja relevantnih kontrola (Vidjeti taku 13.) A66. Ocjenjivanje osmiljenosti kontrole ukljuuje razmatranje da li kontrola, pojedinana ili u kombinaciji s ostalim kontrolama, moe uspjeno sprijeiti, ili otkriti i ispraviti znaajna pogrena prikazivanja. Primjena kontrole znai da kontrola postoji te da je subjekt koristi. Procjenjivati primjenu kontrole koja nije djelotvorna nema mnogo smisla, pa se stoga najprije razmatra osmiljenost kontrola. Neodgovarajue osmiljena kontrola moe predstavljati znaajnu slabost interne kontrole. A67. Postupci procjene rizika za svrhu pribavljanja revizijskih dokaza o osmiljenosti i implementaciji relevantnih kontrola mogu ukljuivati:
MRevS 315
postavljanje pitanja zaposlenicima subjekta; posmatranje primjene odreene kontrole;

290
provjeravanje dokumenata i izvjetaja; i praenje transakcije kroz informacijski sistem relevantan za finansijsko izvjetavanje.
Samo postavljanje pitanja, meutim, nije dovoljno za ove svrhe. A68. Stjecanje razumijevanja internih kontrola subjekta nije dovoljno za testiranje uspjenosti djelovanja kontrola, ukoliko ne postoji odreena automatizacija koja osigurava dosljedno djelovanje kontrole. Na primjer, pribavljanje revizijskih dokaza o provoenju rune kontrole koja se vri u odreenom trenutku ne prua revizijski dokaz o uspjenosti djelovanja kontrole u ostalom vremenu tokom perioda obuhvaenog revizijom. Meutim, zbog dosljednosti svojstvene obradama zasnovanim na primjeni IT-a (vidjeti taku A55), obavljanje revizijskih postupaka radi utvrivanja da li je primijenjena automatizirana kontrola moe posluiti kao test da te kontrole uspjeno djeluju, zavisno od revizorove procjene i testiranja kontrola, kao to su kontrole promjena programa. Testovi uspjenosti djelovanja kontrola detaljnije su opisani u MRevS-u 330.10 Komponente interne kontrole Okruenje kontrole (Vidjeti taku 14.) A69. Okruenje kontrole ukljuuje funkcije upravljanja i rukovoenja i stavove, svijest i aktivnosti onih koji su zadueni za upravljanje i menadmenta u vezi s internom kontrolom i njenim znaajem za subjekt. Okruenje kontrole daje ton organizaciji, utjeui na svijest zaposlenika o kontroli. A70. Elementi okruenja kontrole koji mogu biti relevantni za stjecanje razumijevanja o okruenju kontrola ukljuuju sljedee: (a) (b) Saoptavanje i provoenje integriteta i etikih vrijednosti to su bitni elementi koji utjeu na djelotvornost osmiljavanja, upravljanja i monitoringa kontrole. Posveenost kompetentnosti pitanja kao to je razmatranje menadmenta koji nivo kompetentnosti je neophodan za odreene poslove i kako te nivoe pretoiti u traeno znanje i vjetine. Uestvovanje onih koji su zadueni za upravljanje odlike onih koji su zadueni za upravljanje kao to su: njihova nezavisnost od menadmenta; njihovo iskustvo i ugled; nivo njihove ukljuenosti iinformacije koje primaju, te koliko pomno ispituju aktivnosti; i
(c)
10
MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike. 291 MRevS 315
primjerenost njihovih aktivnosti, ukljuujui stepen u kojem postavljaju i rjeavaju sloena pitanja s menadmentom, kao i interakcije s internim i eksternim revizorima.
(d)
Filozofija i stil menadmenta karakteristike kao to su: pristup menadmenta preuzimanju poslovnih rizika i upravljanju tim rizicima; stavovi i aktivnosti u pogledu finansijskog izvjetavanja; i stavovi o obradi informacija, te raunovodstvenim funkcijama i osoblju.
(e) (f)
Organizacijska struktura okvir unutar kojeg se planiraju, izvode, kontroliraju i pregledavaju aktivnosti subjekta za postizanje njegovih ciljeva. Dodjeljivanje ovlasti i odgovornosti pitanja kao to su kako se dodjeljuju ovlasti i odgovornosti za odvijanje aktivnosti i kako je uspostavljena hijerarhija odobravanja i izvjetavanja. Politika i praksa u vezi s ljudskim resursima politika i praksa koja se odnosi na, na primjer, zapoljavanje, orijentaciju, obuku, ocjenjivanje, savjetovanje, unaprjeivanje, nagraivanje i sankcioniranje.
(g)
Revizijski dokazi za elemente okruenja kontrole A71. Revizor najee pribavlja relevantne revizijske dokaze kombinacijom pitanja i drugih postupaka procjene rizika, na primjer, potvrivanjem odgovora na pitanja provjerom ili pregledom dokumentacije. Na primjer, ispitivanjem menadmenta i zaposlenih, revizor moe stei razumijevanje kako menadment saoptava zaposlenicima svoje poglede na poslovnu praksu i etino ponaanje. Revizor tada utvruje da li su relevantne kontrole provedene tako to razmatra je li menadment donio formalni kodeks ponaanja i da li postupa u skladu s kodeksom. Utjecaj okruenja kontrole na procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja A72. Neki elementi okruenja kontrole subjekta imaju prevladavajui utjecaj na procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja. Na primjer, na svijest o kontroli u subjektu znatno mogu utjecati oni koji su zadueni za upravljanje, jer je jedna od njihovih uloga da budu protivtea pritiscima na menadment u vezi s finansijskim izvjetavanjem koji mogu proisticati iz zahtjeva trita ili shema za nagraivanja. Na efikasnost osmiljenosti okruenja kontrole u odnosu na uee onih koji su zadueni za upravljanje, stoga, utjeu pitanja kao to su:
MRevS 315
292
njihova nezavisnost od menadmenta i njihova mogunost da ocijene aktivnosti menadmenta; razumiju li poslovne transakcije subjekta; i do koje mjere ocjenjuju da su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
A73. Aktivni i nezavisni odbor direktora moe utjecati na filozofiju i poslovni stil vieg menadmenta. Meutim, drugi elementi mogu imati ogranieniji utjecaj. Na primjer, iako politika i praksa usmjerena na zapoljavanje kompetentnog finansijskog, raunovodstvenog i IT osoblja moe smanjiti rizik pogreaka u obraivanju financijskih informacija, ona ne moe ublaiti veliku pristrasnost top menadmenta u precjenjivanju zarade poslovnog subjekta. A74. Postojanje zadovoljavajueg okruenja kontrole moe biti pozitivan faktor kada revizor procjenjuje rizike znaajnih pogrenih prikazivanja. Meutim, iako ono moe pomoi u smanjivanju rizika prevare, zadovoljavajue okruenje kontrole nije potpuna zatita od prevara. Suprotno tome, slabosti u okruenju kontrole mogu potkopati djelotvornost kontrola, naroito u vezi s prevarama. Na primjer, propust menadmenta da osigura dovoljne resurse za prevazilaenje rizika sigurnosti IT sistema moe negativno utjecati na internu kontrolu tako to stvara mogunost da se izvre neispravne promjene programa ili podataka ili obrade neodobrene transakcije. Kako je objanjeno u MRevS-u 330, okruenje kontrole takoer utjee na vrste, vremenski raspored i obim revizorovih daljnjih postupaka.11 A75. Okruenje kontrole samo po sebi ne sprjeava, niti otkriva i ispravlja znaajna pogrena prikazivanja. Ono moe, meutim, utjecati na revizorovu ocjenu efikasnosti drugih kontrola (na primjer, monitoringa kontrola i djelovanja specifinih kontrolnih aktivnosti) i na taj nain, na revizorovu procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. Posebna razmatranja za manje subjekte A76. Okruenja kontrole u manjim subjektima najee su razliita u odnosu na ona u velikim subjektima. Na primjer, mogue je da oni koji su zadueni za upravljanje u malom subjektu nee ukljuiti nezavisnog ili vanjskog lana, te kada nema drugih vlasnika, ulogu upravljanja moe direktno preuzeti vlasnik-menader. Sadraj okruenja kontrola moe takoer utjecati na vanost drugih kontrola ili na njihovo nepostojanje. Na primjer, aktivna ukljuenost vlasnika-menadera moe ublaiti odreene rizike nastale na osnovu nepostojanja podjele dunosti u malom subjektu; ta ukljuenost moe, meutim, poveati druge rizike, na primjer, rizik zaobilaenja kontrole.
11
MRevS 330, take A2-A3. 293 MRevS 315
A77. Takoer, mogue je da revizijski dokazi za elemente okruenja kontrole u manjim subjektima nee biti dostupni u obliku dokumenata, naroito tamo gdje komuniciranje izmeu menadmenta i ostalog osoblja moe biti neformalno, a ipak efikasno. Na primjer, mogue je da mali subjekti nemaju pisani kodeks ponaanja ve se, umjesto toga, kroz usmeno komuniciranje i linim primjerima menadera stvara klima kojom se naglaava vanost integriteta i etikog ponaanja. A78. U skladu s navedenim, stavovi, svijest i aktivnosti menadmenta ili vlasnikamenadera od posebne su vanosti za revizorovo razumijevanje okruenja kontrola manjih subjekata. Komponente interne kontrole Postupak procjene rizika u subjektu (Vidjeti taku 15.) A79. Postupak procjene rizika u subjektu predstavlja osnovu na kojoj menadment utvruje rizike kojima treba upravljati. Ukoliko taj postupak za procjenu rizika odgovara datim okolnostima, ukljuujui vrstu, veliinu i sloenost subjekta, on pomae revizoru u prepoznavanju rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. Je li postupak procjene rizika subjekta odgovarajui za date okolnosti, pitanje je za prosudbu. Posebna razmatranja za manje subjekte (Vidjeti taku 17.) A80. U malom subjektu e rijetko biti uspostavljen postupak procjene rizika. U takvim sluajevima je vjerovatnije da e menadment prepoznati rizike kroz direktnu linu ukljuenost u poslovanje. Nezavisno od okolnosti, meutim, i dalje je neophodno postavljati pitanja o tome kako se prepoznaju rizici i kako se menadment suoava s njima. Komponente interne kontrole Informacioni sistem, ukljuujui povezane poslovne procese relevantne za finansijsko izvjetavanje, i komunikaciju Informacioni sistem, ukljuujui povezane poslovne procese relevantne za finansijsko izvjetavanje (Vidjeti taku 18.) A81. Informacioni sistem relevantan za ciljeve finansijskog izvjetavanja, koji ukljuuje raunovodstveni sistem, sastoji se od postupaka i evidencija osmiljenih i ustanovljenih: da iniciraju, evidentiraju, obrauju i izvjetavaju o transakcijama subjekta (kao i dogaajima i uvjetima) te radi odravanja odgovornosti za imovinu, obaveze i kapital; da rijee neispravno obraene transakcije, na primjer, automatsko storniranje neispravnih stavki i pratei postupci za redovno brisanje tih stavki; da obrade i izvijeste o iskljuivanju sistema ili zaobilaenju kontrola; za prijenos informacija iz sistema za obraivanje transakcija u glavnu knjigu;
MRevS 315
294
za evidentiranje informacija relevantnih za finansijsko izvjetavanje o dogaajima i uvjetima koji nisu transakcije, kao to su amortizacija dugotrajne materijalne ili dugotrajne nematerijalne imovine i promjene u naplativosti rauna potraivanja; i za osiguranje da su prikupljene, evidentirane, obraene, saete i primjereno objavljene u finansijskim izvjetajima one informacije koje treba objaviti u skladu sa zahtjevima primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja.
Knjienja u dnevniku A82. Informacioni sistem subjekta obino ukljuuje primjenu standardnih knjienja u dnevnik koja se kontinuirano provode radi evidentiranja transakcija. Primjeri mogu biti knjienja u dnevniku radi evidentiranja prodaje, nabavke i isplate u glavnoj knjizi ili radi evidentiranja raunovodstvenih procjena koje periodino radi menadment, kao to su promjene u procjeni nenaplativih rauna potraivanja. A83. Postupak finansijskog izvjetavanja subjekta takoer ukljuuje nestandardna knjienja u dnevniku radi evidentiranja jednokratnih, neuobiajenih transakcija ili usklaivanja. Primjeri takvih unosa ukljuuju konsolidacijska prilagoavanja i unose za poslovno spajanje ili otuivanje ili jednokratne procjene, kao to su one za umanjenje imovine. U runim sistemima zasnovanim na glavnoj knjizi u papirnom obliku, nestandardna knjienja se mogu otkriti pregledom knjiga, dnevnika i pratee dokumentacije. Kada se za voenje glavne knjige i sastavljanje finansijskih izvjetaja koriste automatizirani postupci, takva knjienja postoje samo u elektronskom obliku i mogu seake identificirati primjenom revizijskih tehnika uz pomo raunara. Povezani poslovni procesi A84. Poslovni procesi subjekta su aktivnosti osmiljene za: razvoj, nabavku, proizvodnju, prodaju i distribuciju proizvoda i usluga subjekta; obezbjeivanje usklaenosti sa zakonima i propisima; i evidentiranje informacija, ukljuujui raunovodstvene informacije i informacije za finansijsko izvjetavanje.
Poslovni procesi za posljedicu imaju transakcije koje se evidentiraju, obrauju i izvjetavaju pomou informacijskog sistema. Stjecanje razumijevanja poslovnih procesa subjekta, koje ukljuuje nain nastanka transakcija, pomae revizoru da stekne razumijevanje informacionog sistema subjekta koji je relevantan za finansijsko izvjetavanje na nain koji odgovara okolnostima subjekta.
295
MRevS 315
Posebna razmatranja za manje subjekte A85. Informacioni sistemi i povezani poslovni procesi relevantni za finansijsko izvjetavanje u malim subjektima e vjerovatno biti manje formalni nego u velikim subjektima, ali njihova uloga je jednako vana. Malim subjektima s aktivno ukljuenim menadmentom nisu potrebni dugaki opisi raunovodstvenih postupaka, sofisticirane raunovodstvene evidencije ili pisane politike. Razumijevanje sistema i procesa subjekta stoga moe biti lake postignuto u reviziji manjeg subjekta, i moe se vie oslanjati na postavljanje pitanja nego provjeru dokumentacije. Potreba stjecanja razumijevanja, meutim, ostaje i dalje vana. Komuniciranje (Vidjeti taku 19.) A86. Komuniciranje u subjektu o ulogama u finansijskom izvjetavanju i odgovornostima za finansijsko izvjetavanje i o vanim pitanjima koja se odnose na finansijsko izvjetavanje ukljuuje osiguravanje razumijevanja pojedinanih uloga i odgovornosti koje se odnose na internu kontrolu nad finansijskim izvjetavanjem. Ono ukljuuje stepen u kojem osoblje shvata kako su njegove aktivnosti u informacionom sistemu finansijskog izvjetavanja povezane s radom drugih te naine izvjetavanja odgovarajueg vieg nivoa unutar subjekta o izuzecima. Komunikacija moe biti u obliku prirunika o politikama i prirunika za finansijsko izvjetavanje. Otvoreni komunikacijski kanali doprinose izvjetavanju o izuzecima i djelovanju u vezi s njima. Posebna razmatranja za manje subjekte A87. Komuniciranje moe biti manje formalno i lake se ostvaruje u manjim nego u velikim subjektima zbog veliine malog subjekta, kao i zbog vee vidljivosti i dostupnosti menadmenta. Komponente interne kontrole Kontrolne aktivnosti (Vidjeti taku 20.) A88 Kontrolne aktivnosti su politike i postupci koji pomau osigurati da se izvravaju direktive menadmenta. Kontrolne aktivnosti, bez obzira jesu li unutar IT ili runih sistema, imaju razliite ciljeve i primjenjuju se na razliitim organizacijskim i funkcionalnim nivoma. Primjeri odreenih kontrolnih aktivnosti ukljuuju one koje su u vezi s: autoriziranjem; pregledom uspjenosti; obraivanjem informacija; fizikim kontrolama; i podjelom dunosti.
MRevS 315
296
A89. Kontrolne aktivnosti koje su relevantne za reviziju su: one za koje se zahtijeva da budu tretirane kao takve, a to su one kontrolne aktivnosti koje se odnose na znaajne rizike i one koje se odnose na rizike za koje sami dokazni postupci ne osiguravaju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, kako se zahtijeva takama 29 i 30; ili one koje se smatraju relevantnim na osnovu prosudbe revizora.
A90. Na revizorovu prosudbu o tome jesu li kontrolne aktivnosti relevantne za reviziju utjee rizik koji je revizor prepoznao kao onaj koji moe stvarati znaajno pogreno prikazivanje te smatra li revizor da je prikladno testirati operativnu efikasnost kontrole za odreivanje obima dokaznih testiranja. A91. Revizorova panja moe biti usmjerena na prepoznavanje i stjecanje razumijevanja o kontrolnim aktivnostima koje se odnose na podruja u kojima revizor smatra da postoji vea vjerovatnoa da e u njimanastati znaajna pogrena prikazivanja. Kada vie kontrolnih aktivnosti ostvaruje isti cilj, nije neophodno stei razumijevanje o svakoj kontrolnoj aktivnosti koja se odnosi na taj cilj. A92. Revizorova saznanja o postojanju ili nepostojanju kontrolnih aktivnosti dobivena stjecanjem razumijevanja o drugim komponentama interne kontrole, pomaurevizoru pri odluivanju je li neophodno posvetiti dodatnu panja stjecanju razumijevanja kontrolnih aktivnosti. Posebna razmatranja za manje subjekte A93. Koncepti na kojima poivaju kontrolne aktivnosti u malim subjektima vjerovatno e biti slini onima u velikim subjektima, ali se razlikuju s obzirom na stepenformalnosti njihovog djelovanja. Osim toga, u malim subjektima se moe smatrati da odreene vrste kontrolnih aktivnosti nisu relevantne zbog kontrola koje primjenjuje menadment. Na primjer, ako menadment ima iskljuivu ovlast odobravanja kreditnog limita kupcima ili odobravanja znaajnih nabavki ili povlaenja kreditnih linija, to moe predstavljati jaku kontrolu nad tim aktivnostima, umanjujui ili otklanjajui potrebu za detaljnijim kontrolnim aktivnostima. A94. Vea je vjerovatnoa da e kontrolne aktivnosti relevantne za reviziju manjih subjekata biti u vezi s glavnim transakcijskim ciklusima kao to su prihodi, nabavka i rashodi za zaposlenike. Rizici nastali na osnovu IT (Vidjeti taku 21.) A95. Primjena IT-a utjee na nain na koji se implementiraju kontrolne aktivnosti. S revizorovog gledita, kontrole nad IT sistemima djelotvorne su ako odravaju nepovredivost informacija i tite podatke koje takvi sistemi obrauju, i ukljuuju efikasne ope IT kontrole i aplikacijske kontrole.
297 MRevS 315
A96. Ope IT kontrole su politike i postupci koji se odnose na mnoge aplikacije i podravaju djelotvorno funkcioniranje aplikacijskih kontrola pomaui da se osigura trajno ispravno funkcioniranje informacijskih sistema. Primjenjuju se u okruenjima s centralnom jedinicom, okruenjima s mikro-jedinicama i okruenjima krajnjih korisnika. Ope IT kontrole koje odravaju nepovredivost informacija i tite podatke obino ukljuuju kontrole nad sljedeim: centrom obrade podataka i operacijama mree; nabavkom, izmjenama i odravanjem sistemskog softvera; izmjenom programa; zatitom pristupa; i nabavkom, razvojem i odravanjem aplikativnih sistema.
One se openito provode radi otklanjanja rizika navedenih u taki A56. A97. Aplikacijske kontrole su runi ili automatizirani postupci koji tipino djeluju na nivou poslovnog procesa i primjenjuju se u obraivanju transakcije pojedinom aplikacijom. Aplikacijske kontrole mogu biti preventivne ili detektivne i osmiljene su kako bi osigurale nepovredivost raunovodstvenih evidencija. U skladu s tim, aplikacijske se kontrole odnose na postupke primijenjene pri pokretanju, evidentiranju, obraivanju i izvjetavanju transakcija ili drugih finansijskih podataka. Te kontrole pomau osigurati da su transakcije koje su nastale autorizirane te potpuno i tano evidentirane i obraene. Primjeri ukljuuju kontrole editiranja podataka i kontrole numerikog niza s runim naknadnim ispitivanjem izvjetaja o izuzecima ili ispravljanjem na taki unosa podataka. Komponente interne kontrole Monitoring kontrola (Vidjeti taku 22.) A98. Monitoring kontrola je proces za procjenjivanje djelotvornosti izvoenja kontrolnih aktivnosti tokom vremena. On ukljuuje procjenjivanje pravovremenosti djelovanja kontrola i poduzimanje korektivnih aktivnosti. Menadment provodi monitoring kontrola kontinuiranim aktivnostima, posebnim evaluacijama ili njihovim kombiniranjem. Kontinuirane monitoring aktivnosti esto su ugraene u redovne aktivnosti subjekta i ukljuuju redovne rukovodne i nadzorne aktivnosti. A99. Monitoring aktivnosti menadmenta mogu ukljuivati koritenje informacija steenih iz komunikacije s vanjskim stranama, kao to su reklamacije kupaca i nalazi regulatora koji mogu ukazivati na probleme ili skretati panju na podruja koja zahtijevaju poboljanja. Posebna razmatranja za manje subjekte A100. Monitoring kontrole od strane menadmenta se najee provodi na nain da je menadment ili vlasnik-menader usko ukljuen u poslovanje. Ta ukljuenost esto otkrije
MRevS 315 298
znaajna odstupanja od oekivanja i netanosti u finansijskim podacima koje e dovesti do poduzimanja korektivnih radnji u kontroli. Slube interne revizije (Vidjeti taku 23.) A101. Sluba interne revizije u subjektu vjerovatno e biti relevantna za reviziju ako je priroda odgovornosti i aktivnosti funkcije interne revizije u vezi sa finansijskim izvjetavanjem subjekta, i revizor oekuje da e koristiti rad internih revizora kako bi izmijenio vrstu ili vremenski raspored ili smanjio obim revizijskih postupaka koje treba obaviti. Ako revizor utvrdi da e sluba interne revizije vjerovatno biti relevantna za reviziju, primjenjuje se MRevS 610. A102. Ciljevi slube interne revizije, a samim tim i priroda odgovornosti i status unutar organizacije, jako e se razlikovati u zavisnosti od veliine i strukture subjekta i zahtjeva menadmenta i, gdje je primjenjivo, onih koji su zadueni za upravljanje. Odgovornosti slube interne revizije mogu ukljuivati, na primjer, monitoring interne kontrole, upravljanje rizicima, i pregled usklaenosti sa zakonima i regulativom. S druge strane, odgovornosti slube interne revizije mogu se ograniiti, na primjer, na pregled ekonominosti, djelotvornosti i efikasnosti poslovanja i, prema tome, mogue je da nee biti u vezi sa subjektovim finansijskim izvjetavanjem. A103. Ako je priroda odgovornosti slube interne revizije povezana sa finansijskim izvjetavanjem subjekta, razmatranje eksternog revizora u vezi s obavljenim aktivnostima slube interne revizije ili s aktivnostima koje ona treba obaviti, moe ukljuiti pregled plana revizija koji je sastavila sluba interne revizije za period i, ako on postoji, raspravljanje tog plana s internim revizorima. Izvori informacija (Vidjeti taku 24.) A104. Veinu informacija koritenih u monitoringu moe proizvesti informacioni sistem subjekta. Ako menadment pretpostavlja da su podaci koriteni za monitoring tani, ali nema osnova za takvu pretpostavku, takve informacije mogu sadravati greke koje menadment mogu navesti na pogrene zakljuke u vezi s aktivnostima monitoringa. U skladu s navedenim, kao dio revizorovog razumijevanja monitoringa kao komponente interne kontrole, zahtijeva se razumijevanje: izvora informacija povezanih sa aktivnostima monitoringa u subjektu; i osnova po kojem menadment smatra da su informacije dovoljno pouzdane za tu svrhu.
299
MRevS 315
Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja

Procjena rizika znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou finansijskih izvjetaja (Vidjeti taku 25 (a).) A105. Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou finansijskih izvjetaja odnose se na rizike koji proimaju finansijske izvjetaje kao cjelinu i potencijalno utjeu na mnoge tvrdnje. Rizici te vrste nisu neophodno rizici koji se prepoznaju uz odreene tvrdnje na nivou klase transakcija, stanja rauna ili objava. Tanije, oni predstavljaju okolnosti koje mogu poveati rizik znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje, na primjer, ukoliko menadment zaobilazi internu kontrolu. Rizici za nivou finansijskog izvjetaja mogu biti posebno relevantni za revizorovo razmatranje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja nastalog na osnovu prevare. A106. Rizici na nivou finansijskih izvjetaja mogu naroito biti posljedica slabog okruenja kontrole (iako ti rizici mogu takoer biti u vezi s drugim faktorima, kao to je pogoranje ekonomskih uvjeta). Na primjer, slabost kao to je nedovoljna kompetentnost menadmenta, moe imati prevladavajui utjecaj na finansijske izvjetaje i moe zahtijevati sveobuhvatnu reakciju revizora. A107. Revizorovo razumijevanje interne kontrole moe dovesti u sumnju o mogunost provoenja revizije finansijskih izvjetaja subjekta. Na primjer: sumnje u pogledu integriteta menadmenta subjekta mogu biti toliko ozbiljne da navedu revizora na zakljuak da je rizik od pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima od strane menadmenta takav da se revizija ne moe obaviti; ili sumnje u pogledu stanja i pouzdanosti evidencija subjekta mogu navesti revizora na zakljuak da je malo vjerovatno da postoji dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza koji e podrati miljenje bez rezerve o finansijskim izvjetajima.
A108. MRevS 70512 ustanovljuje zahtjeve i daje uputstva za utvrivanje postoji li potreba da revizor izrazi miljenje s rezervom ili da se suzdri od miljenja ili, kako se moe zahtijevati u nekim sluajevima, da se povue iz angamana kada je povlaenje mogue prema primjenjivom zakonu ili regulativi. Procjena rizika znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje (Vidjeti taku 25(b).) A109. Rizike znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje za klase transakcija, stanja rauna i objave treba razmotriti jer takva razmatranja direktno pomau u odreivanjuvrste, vremenskog rasporeda i obima daljnjih revizijskih postupaka
12
MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju nezavisnog revizora. 300
MRevS 315
na nivou tvrdnje koji su neophodni za pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. U prepoznavanju i procjenjivanju rizika znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje, revizor moe zakljuiti da su prepoznati rizici preteno povezani s finansijskim izvjetajima kao cjelinom i da potencijalno utjeu na mnoge tvrdnje. Koritenje tvrdnji A110. Predstavljanjem da su finansijski izvjetaji u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja, menadment implicitno ili eksplicitno iznosi tvrdnje u vezi s priznavanjem, mjerenjem, prezentiranjem i objavljivanjem razliitih elemenata finansijskih izvjetaja i povezanih objavljivanja. A111. Tvrdnje koje revizor koristi za razmatranje razliitih vrsta potencijalnih pogrenih prikazivanja koje se mogu dogoditi, mogu se svrstati u sljedee tri kategorije te mogu imati sljedee oblike: (a) Tvrdnje o klasama transakcija i dogaajima za period obuhvaen revizijom: (i) (ii) Nastanak transakcije i dogaaji koji su evidentirani nastali su u i odnose se na subjekt. Potpunost sve transakcije i dogaaji koji su trebali biti evidentirani su i evidentirani.
(iii) Tanost iznosi i drugi podaci u vezi s evidentiranim transakcijama i dogaajima su ispravno evidentirani. (iv) Razgranienje (Cutoff) transakcije i dogaaji su evidentirani u ispravnom raunovodstvenom periodu. (v) (b) Klasifikacija transakcije i dogaaji su evidentirani u ispravnim knjigovodstvenim raunima.
Tvrdnje o stanjima rauna na kraju perioda: (i) (ii) Postojanje imovina, obaveze, i kapital postoje. Prava i obaveze subjekt dri ili kontrolira prava na imovinu i pasivu i obaveze.
(iii) Potpunost sva imovina, obaveze i uee u kapitalu koji su trebali biti evidentirani su i evidentirani. (iv) Vrednovanje i alociranje imovina, obaveze i uee u kapitalu ukljueni su u finansijske izvjetaje u odgovarajuim iznosima i svaka promjena vrijednosti vezana za njih je odgovarajue evidentirana.
301
MRevS 315
(c) (i) (ii)
Tvrdnje o prezentiranju i objavljivanju: Nastanak i prava i obaveze objavljeni dogaaji, transakcije i ostala pitanja nastali su i odnose se na subjekt. Potpunost sva objavljivanja koja su trebala biti ukljuena u financijske izvjetaje su i ukljuena.
(iii) Klasifikacija i razumljivost finansijske informacije prikladno su prezentirane i opisane i objavljivanja su jasno iskazana. (iv) Tanost i vrednovanje finansijske i druge informacije su objavljene istinito i u odgovarajuim iznosima. A112. Revizor moe koristiti tvrdnje onako kako su gore opisane ili ih izraziti drugaije, pod uvjetom da su obuhvaeni svi gore navedeni aspekti. Na primjer, revizor moe izabrati da kombinira tvrdnje o transakcijama i dogaajima s tvrdnjama o stanjima rauna. Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A113. Kada iznosi tvrdnje o finansijskim izvjetajima subjekta javnog sektora, osim onih navedenih u taki A111, menadment esto moe tvrditi da su transakcije i dogaajiobavljeni u skladu sa zakonom, regulativom ili drugim propisima. Takve tvrdnje mogu ulaziti u djelokrug revizije finansijskih izvjetaja. Proces prepoznavanja rizika znaajnog pogrenog prikazivanja (Vidjeti taku 26(a).) A114. Informacije pribavljene obavljanjem postupaka procjene rizika, ukljuujui revizijske dokaze pribavljene ocjenjivanjem osmiljenosti kontrola i utvrivanjem jesu li oneimplementirane, koriste se kao revizijski dokazi za potkrjepljivanje procjene rizika. Procjena rizika odreuje vrste, vremenski raspored i obim daljnjih revizijskih postupaka koje treba obaviti. A115. Dodatak 2 sadri primjere uvjeta i dogaaja koji mogu ukazivati na postojanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. Povezivanje kontrola s tvrdnjama (Vidjeti taku 26(c).) A116. Pri obavljanju procjena rizika, revizor moe prepoznati kontrole koje e vjerovatnosprijeiti, ili otkriti i ispraviti, znaajna pogrena prikazivanja u odreenim tvrdnjama. Openito, korisno je stei razumijevanje kontrola i povezati ih s tvrdnjama u kontekstu procesa i sistema u kojima one postoje jer se pojedinane kontrolne aktivnosti esto same po sebi ne otklanjaju rizik. esto je za otklanjanje rizika potrebno vie kontrolnih aktivnosti, u kombinaciji s drugim elementima interne kontrole.
MRevS 315
302
A117. Nasuprot tome, neke kontrolne aktivnosti mogu imati poseban utjecaj na pojedinanu tvrdnju sadranu u odreenoj klasi transakcija ili stanju rauna. Na primjer, kontrolne aktivnosti koje je subjekt uspostavio kako bi osigurao da njegovo osoblje ispravno broji i evidentira fizike zalihe pri godinjem popisu, odnose se direktno na tvrdnje o postojanju i potpunosti za stanje rauna zaliha. A118. Kontrole mogu biti ili direktno ili indirektno povezane s nekom tvrdnjom. to je veza indirektnija, to manje djelotvorna moe biti ta kontrola u sprjeavanju, ili otkrivanju i ispravljanju, pogrenih prikazivanja za tu tvrdnju. Na primjer, pregled rekapitulacije prodajnih aktivnosti za odreene prodavnice po regijama, koju obavlja menader prodaje, tek je indirektno povezan s tvrdnjom o potpunosti prihoda od prodaje. U skladu s tim, pregled moe biti manje djelotvoran u smanjivanju rizika za tu tvrdnju od kontrola koje su direktnije povezane s tom tvrdnjom, kao to je poklapanje otpremnica s fakturama. Znaajni rizici Prepoznavanje znaajnih rizika (Vidjeti taku 28.) A119. Znaajni rizici esto su povezani s vanim nerutinskim transakcijama i pitanjima prosudbe. Nerutinske transakcije su transakcije koje su neuobiajene zbog veliine ili sadraja pa stoga ne nastaju esto. Pitanja prosudbe mogu ukljuivati stvaranje raunovodstvenih procjena za koje postoji znaajna neizvjesnost mjerenja. Za rutinske, jednostavnije transakcije koje su podvrgnute sistemnom obraivanju manje je vjerovatno da e stvarati znaajne rizike. A120. Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja mogu biti vei za vane nerutinske transakcije nastale na osnovu pitanja kao to su: vee intervencije menadmenta radi odreivanja raunovodstvenog tretmana; vee rune intervencije oko prikupljanja i obrade podataka; sloeni izrauni ili raunovodstvena naela; i priroda nerutinskih transakcija koje subjektu mogu oteati implementaciju djelotvornih kontrola nad rizicima.
A121. Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja mogu biti vei za rizike povezane sa znaajnim pitanjima prosudbe koja zahtijevaju stvaranje raunovodstvenih procjena, nastalih iz pitanja kao to su sljedea: raunovodstvena naela za raunovodstvene procjene ili priznavanje prihoda mogu biti predmet razliitih tumaenja; i potrebno prosuivanje moe biti subjektivno, sloeno ili zahtijevati pretpostavke o utjecaju buduih dogaaja, na primjer, prosudbe o fer vrijednosti.
303 MRevS 315
A122. MRevS 330 opisuje posljedice koje za daljnje revizijske postupke ima prepoznavanje rizika koji se smatraju vanim rizicima.13 Znaajni rizici povezani s rizicima znaajnog pogrenog prikazivanja zbog prevare A123. MRevS 240 sadri daljnje zahtjeve i uputstva u vezi s prepoznavanjem i procjenjivanjem rizika znaajnog pogrenog prikazivanja zbog prevare.14 Razumijevanje kontrola povezanih sa znaajnim rizicima (Vidjeti taku 29.) A124. Iako je manje vjerovatno da e kontrolama biti podvrgnuti rizici povezani s vanim nerutinskim pitanjima ili pitanjima prosudbe, menadment moe imati druge mjere za reagiranje na takve rizike. Stoga, revizorovo razumijevanje o tome je li subjekt osmislio i implementirao kontrole za znaajne rizike na osnovu vanih nerutinskih pitanja ili pitanja prosudbe, ukljuuje pitanje je li i kako je menadment reagirao na te rizike. Takve reakcije mogu ukljuiti: kontrolne aktivnosti kao to su pregled pretpostavki koji obavlja vii menadment ili eksperti; dokumentirani postupak za procjene; i odobravanje od strane onih koji su zadueni za upravljanje.
A125. Na primjer, kada postoje jednokratni dogaaji, kao to je prijem obavijesti o vanom sudskom sporu, razmatranje reakcije subjekta ukljuivat e pitanja kao to su je li to razmotreno s odgovarajuim strunjacima (kao to su unutranji ili vanjski pravni savjetnici), je li napravljena procjena mogueg utjecaja te kako je predloeno da se te okolnosti objave u finansijskim izvjetajima. A126. U nekim sluajevima, menadment moda nije reagovao na odgovarajui nain na rizik znaajnog pogrenog prikazivanja, implementiranjem kontrola nad tim rizicima. Propust menadmenta da implementira takve kontrole pokazatelj je znaajnog nedostatka u internoj kontroli.15 Rizici za koje sami dokazni postupci ne osiguravaju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza (Vidjeti taku 30.) A127. Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja mogu se direktno odnositi na evidentiranje rutinskih klasa transakcija ili stanja rauna te sastavljanje pouzdanih finansijskih izvjetaja. Takvi rizici moguukljuiti rizike netanog ili nepotpunog obraivanja rutinskih
15
13 14
MRevS 330, take 15 i 21. MRevS 240, take 25-27. MRevS 265 Saoptavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentu, taka A7. 304
MRevS 315
i vanih klasa transakcija, kao to su prihodi subjekta, nabavke, gotovinske naplate ili plaanja. A128. Kada se takve rutinske poslovne transakcije podvrgavaju visoko automatiziranoj obradi bez ili sa vrlo malo runih intervencija, moda nee biti mogue obaviti samo dokazne postupke u vezi s rizicima. Na primjer, revizor moe smatrati da je to sluaj u okolnostima gdje se znaajna koliina informacija u subjektu pokree, evidentira, obrauje ili izvjetava samo u elektronskom obliku, kao recimo u integriranom sistemu. U takvim sluajevima: revizijski dokazi mogu biti dostupni samo u elektronskom obliku te njihova dovoljnost i adekvatnost esto zavise od djelotvornosti kontrola njihove tanosti i potpunosti; i mogunost da bude neotkriveno neispravno iniciranje ili mijenjanje informacija moe biti vea ako se informacije iniciraju, evidentiraju, obrauju ili izvjetavaju samo u elektronskom obliku, a odgovarajue kontrole nisu djelotvorne.
A129. Posljedice prepoznavanja takvih rizika na daljnje revizijske postupke opisane su u MRevS-u 330.16 Izmjenaprocjene rizika (Vidjeti taku 31.) A130. Tokom revizije, revizor moe pribaviti informacije koje se znaajno razlikuju od informacija na kojima se zasnivala procjena rizika. Na primjer, procjena rizika moe se temeljiti na oekivanju da kontrole uspjeno djeluju. Pri obavljanju testova kontrola, revizor moe prikupiti revizijske dokaze da kontrole nisu funkcionirale uspjeno u periodu relevantnom za reviziju. Slino tome, pri obavljanju dokaznih postupaka revizor moe otkriti pogrena prikazivanja u iznosima ili s uestalou koja nije konzistentna s revizorovom procjenom rizika. U takvim okolnostima, mogue je da procjena rizika ne odraava na odgovarajui nain stvarne okolnosti subjekta i mogue je da planirani daljnji revizijski postupci nee biti efikasni u otkrivanju znaajnih pogrenih prikazivanja. Radi daljnjih uputstava, vidjeti MRevS 330. Dokumentacija (Vidjeti taku 32.) A131. Nain na koji se dokumentiraju zahtjevi navedeni u taki 32 odreuje revizor koristei se svojom profesionalnom prosudbom. Na primjer, u revizijama malih subjekata dokumentacija se moe ukljuiti u revizorovu dokumentaciju o opoj strategiji i planu revizije.17 Slino tome, na primjer, rezultati procjene rizika mogu se dokumentirati odvojeno ili se mogu dokumentirati kao dio revizorove dokumentacije o daljnjim po-
16 17
MRevS 330, taka 8. MRevS 300, Planiranje revizije finansijskih izvjetaja, take 7 i 9. 305 MRevS 315
stupcima.18 Na oblik i obim dokumentacije utjeu vrsta, veliina i sloenost subjekta i njegove interne kontrole, dostupnost informacija iz subjekta i revizijska metodologija i tehnologija koja se koristi tokom revizije. A132. Za subjekte koji nemaju komplicirano poslovanje i procese relevantne za finansijsko izvjetavanje, dokumentacija moe biti u jednostavnom obliku i relativno kratka. Nije neophodno dokumentirati u cjelini revizorovo razumijevanje subjekta i sva pitanja povezana s njim. Kljuni elementi razumijevanja koje dokumentira revizor ukljuuju one na kojima revizor zasniva procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. A133. Obuim dokumentacije takoer moe odraavati iskustvo isposobnostilanova angairanog revizijskog tima. Pod uvjetom da su zahtjevi MRevS-a 230 uvijek ispunjeni, revizija koju obavlja angairani tim sastavljen od manje iskusnih pojedinaca moe zahtijevati detaljniju dokumentacija kako bi im pomogla u stjecanju odgovarajueg razumijevanja subjekta, nego to je to u sluaj kad je obavljaju iskusnije osobe. A134. Za revizije koje se obavljaju iz godine u godinu, odreena dokumentacija moe se prenositi i aurirati po potrebi kako bi odraavala promjene u poslovanju iliprocesima u subjektu.
18
MRevS 330, taka 28. 306
MRevS 315
Dodatak 1
(Vidjeti take 4(c), 14-24, A69-A104)
Komponente interne kontrole

1. Ovaj Dodatak dodatno objanjava komponente interne kontrole, kako je navedeno u takama 4(c), 14-24 i A69-A104, te kako su one povezane s revizijom finansijskih izvjetaja.
Okruenje kontrole 2. Okruenje kontrole obuhvaa sljedee elemente: (a) Saoptavanje i provoenje integriteta i etikih vrijednosti. Djelotvornost kontrola ne moe nadmaiti integritet i etike vrijednosti ljudi koji ih kreiraju, primjenjuju i nadziru. Integritet i etiko ponaanje su proizvod standarda etike i ponaanja subjekta, naina na koji se saoptavaju ti standardi i kako se provode u praksi. Provoenje integriteta i etikih vrijednosti ukljuuje, na primjer, aktivnosti koje poduzima menadment radi uklanjanja ili ublaavanja podsticaja i iskuenja koji mogu navesti zaposlenike da se umijeaju u neasne, nelegalne ili neetine aktivnosti. Saoptavanje politika subjekta vezanih za integritet i etike vrijednosti moe ukljuivati saoptavanje zaposlenima standarda ponaanja putem izjava o politici, kodeksa ponaanjai primjerima. Posveenost kompetentnosti. Kompetentnost predstavlja znanje i vjetine neophodne za izvravanje zadataka koji definiraju posao pojedica. Uee onih koji su zadueni za upravljanje. Na svijest o kontroli subjekta znaajan utjecaj imaju oni koji su zadueni za upravljanje. Vanost odgovornosti onih koji su zadueni za upravljanje navodi se u kodeksu ponaanja ili drugim zakonima, propisima ili uputstvima. Ostale odgovornosti onih koji su zadueni za upravljanje ukljuuju nadziranje osmiljenosti i efikasnosti postupaka u vezi s procedurama upozoravanja (djelovanje tzv. zvidaa) i procesa za pregled efikasnosti interne kontrole subjekta. Filozofija i poslovni stil menadmenta. Filozofija i poslovni stil menadmentaobuhvataju irok raspon karakteristika. Na primjer, stavovi i aktivnosti menadmenta u vezi s finansijskim izvjetavanjem mogu se manifestiratikroz konzervativan ili agresivan stav pri izboru izmeu raspoloivih alternativnih raunovodstvenih naela ili savjesnost i konzervativizam u stvaranju raunovodstvenih procjena.
(b) (c)
(d)
307
MRevS 315 DODATAK
(e)
Organizaciona struktura. Uspostavljanje odgovarajue organizacione strukture ukljuuje razmatranje kljunih podruja ovlasti i odgovornosti i odgovarajuih linija izvjetavanja. Prikladnost organizacijske strukture subjekta djelomino zavisi i od njegove veliine i prirode njegovih aktivnosti. Dodjeljivanje ovlasti i odgovornosti. Dodjeljivanje ovlasti i odgovornosti moe ukljuivati politike u vezi s prikladnom poslovnom praksom, znanje i iskustvo kljunog osoblja i resurse za obavljanje dunosti. Osim toga, ono moe obuhvatati politike i komunikaciju usmjerenu na osiguravanje da svi zaposlenici razumiju ciljeve subjekta, da znaju kakav je meusobni odnos njihovih aktivnosti i kako doprinose ostvarivanju tih ciljeva i da shvataju za to e i kako biti odgovorni. Politika i praksa u vezi s ljudskim resursima. Politika i praksa u vezi s ljudskim resursima esto ukazuju na vana pitanja u odnosu na svijest o kontroli u subjektu. Na primjer, standardi zapoljavanja najkvalificiranijih osoba s naglaskom na kolsku spremu, radno iskustvo, ostvarene rezultate i dokaze integriteta i etikog ponaanja pokazuju posveenost poslovnog subjekta kompetentnim osobama i osobama vrijednim povjerenja. Politike obuke koje propisuju mogue uloge i odgovornosti te ukljuuju prakse kao to su pohaanje obuka i seminara, pokazuju oekivani nivo uinaka i ponaanja. Unapreivanje zasnovano na periodinom ocjenjivanju uspjenosti pokazuje posveenost poslovnog subjekta unaprjeivanju kvalificiranih osoba na vie nivoe odgovornosti.
(f)
(g)
Proces procjene rizika subjekta 3. Za svrhe finansijskog izvjetavanja, proces procjene rizika subjekta ukljuuje naine na koje menadment prepoznaje rizike relevantne za sastavljanje finansijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja subjekta, procjenjuje njihovu vanost, procjenjuje vjerovatnost njihovog nastanka i odluuje o aktivnostima za upravljanje njima. Na primjer, postupak za procjenu rizika subjekta moe definirati nain na koji subjekt sagledava mogunost neevidentiranih transakcija ili prepoznaje i analizira znaajne procjene iskazane u finansijskim izvjetajima. Rizici relevantni za finansijsko izvjetavanje ukljuuju vanjske i unutranje dogaaje i okolnosti koji mogu nastati ili negativno utjecati na mogunost subjekta da inicira, evidentira, obradi i izvijesti finansijske podatke u skladu sa tvrdnjama menadmenta u finansijskim izvjetajima. Menadment moe inicirati planove, programe ili aktivnosti za prevladavanje odreenih rizika ili pak prihvatiti rizik zbog trokova ili drugih razloga. Rizici mogu nastati ili se mijenjati zbog okolnosti kao to su sljedee: Promjene u regulatornom ili poslovnom okruenju mogu imati za posljedicu promjene u pritiscima koje stvara konkurencija, te znaajno razliite rizike.
4.
MRevS 315 DODATAK
308
Novo osoblje. Novo osoblje moe imati drugaiji fokus ili razumijevanje interne kontrole. Novi ili obnovljeni informacioni sistemi. Znaajne i brze promjene u informacionim sistemima mogu promijeniti rizik koji se odnosi na internu kontrolu. Brzi rast. Znaajno i brzo irenje poslovanja moe opteretiti kontrolu i poveati rizik propusta u kontroli. Nova tehnologija. Uvoenje nove tehnologije u poslovne procese ili informacione sisteme moe promijeniti rizik povezan s internim kontrolama. Novi poslovni modeli, proizvodi ili aktivnosti. Ulazak u podruja poslovanja ili transakcija s kojima poslovni subjekt ima malo iskustva moe stvoriti nove rizike povezane s internim kontrolama. Restrukturiranje kompanije. Restrukturiranje moe biti popraeno smanjenjem broja osoblja i promjenama u nadzoru i podjelama dunosti to moe promijeniti rizik u vezi s internim kontrolama. irenje inozemnog poslovanja. irenje ili stjecanje inozemnog poslovanja stvara nove i esto jedinstvene rizike koji mogu utjecati na interne kontrole, na primjer, poveavanjem ili mijenjanjem rizika iz transakcija u stranoj valuti. Novi raunovodstveni standardi. Usvajanje novih raunovodstvenih naela ili promjena raunovodstvenih naela moe utjecati na rizike koji se odnose na sastavljanje finansijskih izvjetaja.
Informacioni sistem, ukljuujui povezane poslovne procese, relevantan za finansijsko izvjetavanje i komuniciranje 5. Informacioni sistem sastoji se od infrastrukture (fizikih i hardverskih komponenti), softvera, ljudi, postupaka i podataka. Mnogi informacioni sistemi raireno koriste informacijsku tehnologiju (IT). Informacioni sistem relevantan za ciljeve finansijskog izvjetavanja, koji ukljuuje sistem finansijskog izvjetavanja, obuhvaa metode i evidencije koje: identificiraju i evidentiraju sve valjane transakcije; pravovremeno opisuju transakciju s dovoljno detalja koji doputaju odgovarajuu klasifikaciju transakcija za finansijsko izvjetavanje; mjere vrijednost transakcija na nain koji doputa evidentiranje njihove ispravne novane vrijednosti u finansijskim izvjetajima; odreuju vremenski period u kojem su transakcije nastale kako bi dopustile evidentiranje transakcija u odgovarajuem obraunskom rperiodu; i ispravno prezentiraju transakcije i objave u finansijskim izvjetajima.
6.
7.
Kvalitet sistemom generiranih informacija utjee na sposobnost menadmenta da donesi odgovarajue odluke pri rukovoenju i kontroliranju poslovanja subjekta te na sastavljanje pouzdanih finansijskih izvjetaja. Komuniciranje, koje ukljuuje osiguranje razumijevanja pojedinanih uloga i odgovornosti koje se odnose na internu kontrolu nad finansijskim izvjetavanjem, moe biti u obliku prirunika o politikama, prirunika o raunovodstvenom i finansijskom izvjetavanju i memoranduma. Komunicirati se moe elektronski, usmeno ili kroz aktivnosti menadmenta.
8.
Kontrolne aktivnosti 9. Openito, kontrolne aktivnosti koje mogu biti relevantne za reviziju mogu se kategorizirati kao politike i postupci koji se odnose na sljedee: Pregledi uspjenosti. Ove kontrolne aktivnosti ukljuuju preglede i analize ostvarene uspjenosti u odnosu na budete, prognoze i ostvarenja prethodnih perioda; povezivanje razliitih skupova podataka poslovnih ili finansijskih jednih s drugima, zajedno s analizama odnosa i istraiteljskim i korektivnim aktivnostima; uporeivanje internih podataka s vanjskim izvorima informacija; i pregledavanje funkcionalne ili poslovne uspjenosti. Obraivanje informacija. Razliite se kontrole obavljaju radi provjere tanosti, potpunosti i autorizacije transakcija. Dvije obimne grupe kontrolnih aktivnosti informacionih sistema su aplikacijske kontrole, koje se primjenjuju pri obradi pojedinanih aplikacija i ope IT kontrole, koje predstavljaju politike i postupci koji se odnose na mnoge aplikacije i podravaju djelotvorno funkcioniranje aplikacijskih kontrola pomaui ispravno kontinuirano djelovanje informacionog sistema. Primjeri aplikacijskih kontrola ukljuuju provjeravanje matematike tanosti evidencija, odravanje i pregledavanje rauna i bruto bilansa, automatizirane kontrole, kao to su kontrole editiranja ulaznih podataka i kontrole neprekinutosti numerikog niza i naknadno runo pregledavanje izvjetaja o izuzecima. Primjeri takvih opih IT kontrola su kontrole promjena programa, kontrole koje ograniavaju pristup programima ili podacima, kontrole nad primjenom novih verzija paketa aplikacijskog softvera i kontrole nad sistemskim softverom koji ograniava pristup ili prati upotrebu pomonih programa sistema koji mogu mijenjati finansijske podatke ili evidencije bez ostavljanja revizijskih dokaza. Fizike kontrole. Kontrole koje obuhvataju: fiziku zatitu imovine, ukljuujui odgovarajue zatite kao to su zatitne mjere za pristup imovini i evidencijama; autoriziranje pristupa raunarskim programima i datotekama; i
MRevS 315 DODATAK
310
periodine inventure i uporeivanje s iznosima prikazanim na kontrolnim raunima (na primjer, uporeivanje rezultata stanja novca, vrijednosnih papira i zaliha s raunovodstvenim podacima).
Stepen u kojem su fizike kontrole namijenjene sprjeavanju krae imovine relevantne za sastavljanje finansijskih izvjetaja, te stoga i za reviziju, zavisi od okolnosti, kao to su one kada je imovina vrlo podlona otuivanju. Podjela dunosti. Dodjeljivanje razliitim osobama odgovornosti za autoriziranje transakcija, evidentiranje transakcija i uvanje imovine. Podjela dunosti je smiljena radi smanjivanja mogunosti koja bi omoguavala bilo kojoj osobi da bude u poziciji poiniti i sakriti pogreke ili prevare tokom redovnog obavljanja dunosti.
10.
Odreene kontrolne aktivnosti mogu zavisiti od postojanja odgovarajuih politika na viem nivou koje je su donio menadment ili oni koji su zadueni za upravljanje. Na primjer, kontrole autoriziranja mogu se delegirati prema utvrenim uputstvima, kao to su kriteriji za investiranje koje su uspostavili oni koji su zadueni za upravljanje; suprotno tome, nerutinske transakcije, kao to su velika stjecanja ili otuivanja, mogu zahtijevati posebna odobrenja s vieg nivoa, ukljuujui, u nekim sluajevima, odobrenja od dioniara.
Monitoring kontrola 11. Vana odgovornost menadmenta je uspostava i odravanje internih kontrola na stalnoj osnovi. Monitoring kontrola od strane menadmenta ukljuuje razmatranje djeluju li one kako je planirano i jesu li na odgovarajui nain prilagoene promjenama uvjeta. Monitoring kontrola moe ukljuivati aktivnosti poput provjere od strane menadmenta jesu li pravovremeno pripremljeni dokumenti za usklaivanje s bankom, ocjene internih revizora o tome postupa li osoblje u prodaji u skladu s politikom subjekta o ugovornim uvjetima prodaje i pregled pravnog odjela o tome postupa li se u skladu s politikama subjekta koje se odnose na etiku i poslovanje. Monitoring se takoer obavlja kako bi se osiguralo kontinuirano djelotvorno provoenje kontrola. Na primjer, ako se ne prati pravovremenost i tanost usklaivanja bankovnih izvjetaja s poslovnim evidencijama klijenata, osoblje e vjerovatno prestati pripremati te izvjetaje. Interni revizori ili osoblje koje obavlja sline funkcije doprinose monitoringu kontrola subjekta putem zasebnog ocjenjivanja. Oni obino pruaju redovne informacije o funkcioniranju interne kontrole, posveujui posebnu panju ocjenjivanju efikasnosti interne kontrole i saoptavaju informacije o jakim stranama i nedostacima interne kontrole te daju preporuke za unaprjeivanje interne kontrole. Monitoring kontrola moe ukljuivati koritenje informacija iz komunikacije s treim stranama koje mogu ukazivati na probleme ili navoditi podruja koja zahtijevaju po311 MRevS 315 DODATAK
12.
13.
boljanja. Kupci implicitno potvruju datume rauna plaanjem rauna ili reklamiranjem tereenja. Osim toga, regulatori mogu komunicirati sa subjektom u vezi s pitanjima koja utjeu na funkcioniranje interne kontrole, na primjer pomou izvjetaja regulatornih agencija za banke. Takoer, pri obavljanju aktivnosti monitoringa, menadment moe razmatrati obavijesti u vezi s internim kontrolama dobivene od vanjskih revizora.
MRevS 315 DODATAK
312
Dodatak 2
(Vidjeti take A33, A115.)
Uvjeti i dogaaji koji mogu ukazivati na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja

U nastavku slijede primjeri uvjeta i dogaaja koji mogu ukazivati na postojanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. Primjeri obuhvataju iroki raspon uvjeta i dogaaja. Meutim, nisu svi uvjeti i dogaaji relevantni za svaki revizijski angaman, niti je lista primjera konana. Poslovanje u regijama koje su ekonomski nestabilne, na primjer u dravama sa znaajnom devalvacijom valute ili visokom inflacijom. Poslovanje izloeno nestabilnim tritima, na primjer trgovanje terminskim ugovorima. Poslovanje koje je izloeno visokom stepenu sloene regulacije. Problem likvidnosti i neogranienosti vremena poslovanja, ukljuujui gubitak znaajnih kupaca. Ogranienja u dostupnosti kapitala i kredita. Promjene u djelatnosti u kojoj posluje subjekt. Promjene u lancu snabdijevanja. Razvijanje ili nuenje novih proizvoda ili usluga ili prelazak na nove poslovne linije. irenje na nove lokacije. Promjene u subjektu kao to su velika preuzimanja ili reorganizacije ili drugi neuobiajeni dogaaji. Poslovni segmenti ili drutva za koje je vjerovatno da e biti prodati. Postojanje kompleksnih udruivanja i zajednikih poduhvata. Koritenje vanbilansnog finansiranja, subjekata posebne namjene i drugih sloenih finansijskih aranmana. Znaajne transakcije s povezanim stranama. Nedostatak zaposlenih s odgovarajuim vjetinama raunovodstvenog i finansijskog izvjetavanja. Promjene u kljunom osoblju, ukljuujui odlazak kljunih rukovodilaca.
313
MRevS 315 DODATAK
Slabosti u internoj kontroli, posebno one koje menadment ne rjeava. Nedosljednost izmeu IT strategije subjekta i njegove poslovne strategije. Promjene u IT okruenju. Instaliranje vanih novih IT sistema u vezi s finansijskim izvjetavanjem. Ispitivanje o poslovanju ili finansijskim rezultatima subjekta od strane regulatornih ili dravnih tijela. Pogrena prikazivanja u prolosti, historija greaka ili znaajni iznosi ispravki na kraju perioda. Znaajni iznosi nerutinskih ili nesistematskih transakcija, ukljuujui transakcije izmeu kompanija i velike iznose prihoda na kraju perioda. Transakcije koje su evidentirane na osnovu namjere menadmenta, na primjer, refinansiranje duga, imovina namijenjena prodaji i klasifikacija utrivih vrijednosnih papira. Primjena novih raunovodstvenih standarda. Raunovodstvena mjerenja koja ukljuuju sloene procese. Dogaaji ili transakcije koji ukljuuju znaajnu neizvjesnost u mjerenju, ukljuujui raunovodstvene procjene. Nedovreni sudski sporovi i potencijalne obaveze, na primjer, garancije u vezi s prodajom, finansijske garancije i popravljanje teta u vezi s ouvanjem okoline.
Ovaj Meunarodni revizijski standard 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MRevS 315 DODATAK
314
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 320 ZNAAJNOST U PLANIRANJU I OBAVLJANJU REVIZIJE

SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1 Znaajnost u kontekstu revizije ........................................................................................... 2-6 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................7 Cilj ...........................................................................................................................................8 Definicije .................................................................................................................................9 Zahtjevi Utvrivanje znaajnosti i znaajnost za provedbu kada se planira revizija...................... 10-11 Izmjene tokom postupka revizije ..................................................................................... 12-13 Dokumentacija .......................................................................................................................14 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Znaajnost i revizijski rizik....................................................................................................A1 Utvrivanje znaajnosti i znaajnost za provedbu kada se planira revizija.................. A2-A12 Izmjene tokom postupka revizije ........................................................................................A13
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 320 Znaajnost u planiranju i obavljanju revizije treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
315
MRevS 320
ZNAAJNOST U PLANIRANJU I OBAVLJANJU REVIZIJE
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovom odgovornou da primijeni koncept znaajnosti u planiranju i obavljanju revizije finansijskih izvjetaja. MRevS 4501objanjava kako se u reviziji primjenjuje znaajnost u ocjenjivanju efekata otkrivenih pogrenih iskaza i neispravljenih pogrenih iskaza, ako ih ima, na finansijske izvjetaje.
Znaajnost u kontekstu revizije 2. Okviri finansijskog izvjetavanja esto razmatraju koncept znaajnosti u kontekstu sastavljanja i prezentiranja finansijskih izvjetaja. Iako okviri finansijskog izvjetavanja mogu razmatrati znaajnost s razliitim znaenjem, oni najee objanjavaju da: za pogrene prikaze, ukljuujui isputanja, smatra se da su znaajni ako se moe razumno oekivati da oni, pojedinano ili u zbirno, mogu utjecati na poslovne odluke korisnika donijete na osnovu finansijskih izvjetaja; prosudbe o znaajnosti stvaraju se u kontekstu postojeih okolnosti i na njih utjee veliina ili vrsta pogrenog prikaza ili kombinacija ta dva faktora; i prosudbe o pitanjima koja su znaajna korisnicima finansijskih izvjetaja zasnivaju se na razmatranju zajednikih potreba za finansijskim informacijama korisnika kao grupe.2 Ne sagledava se mogui uinak pogrenih prikaza na odreene pojedinane korisnike, kojima se potrebe mogu znatno razlikovati.
3.
Takva razmatranja, ako postoje u primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja, osiguravaju referentni okvir revizoru u utvrivanju znaajnosti za reviziju. Ako primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja ne sadri razmatranje koncepta znaajnosti, karakteristike navedene u taki 2 osiguravaju revizoru referentni okvir. Revizorovo odreivanje znaajnosti pitanje je profesionalne prosudbe i na njega ima utjecaj revizorova percepcija potreba korisnika finansijskih izvjetaja za finansijskim informacijama. U tom kontekstu, razumno je pretpostaviti da korisnici: (a) imaju razumno znanje o poslovnim i ekonomskim aktivnostima i raunovodstvu te spremnost da prouavaju informacije u finansijskim izvjetajima s razumnom ustrajnou;
4.
1 2
MRevS 450 Ocjenjivanje pogrenih prikaza ustanovljenih tokom revizije. Na primjer, Okvir za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izvjetaja koji je usvojio Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde u aprilu 2001. navodi da, za profitno orijentirane subjekte, budui da investitori obezbjeuju subjektu rizini kapital, osiguravanje finansijskih izvjetaja koji ispunjavaju njihove potrebe takoer e zadovoljiti veinu potreba ostalih korisnika. 316
MRevS 320
(b) (c) (d) 5.
razumiju da su finansijski izvjetaji sastavljeni, prezentirani i revidirani do nivoa znaajnosti; uviajuneizvjesnostisvojstvenemjerenjuiznosa na osnovu procjena, prosudbi i sagledavanja buduih dogaaja; i donose razumne poslovne odluke na osnovi informacija u finansijskim izvjetajima.
Revizor primjenjuje koncept znaajnosti i u planiranju i u obavljanju revizije, i pri ocjenjivanju efekata pogrenih prikaza otkrivenih u reviziji i neispravljenih pogrenih prikaza, ako ih ima, na finansijske izvjetaje i pri formiranju miljenja u revizorovom izvjetaju. (Vidjeti taku A1.) U planiranju revizije, revizor stvara prosudbe o veliini pogrenih prikaza koji e se smatrati znaajnima. Te prosudbe osiguravaju osnovu za: (a) (b) (c) utvrivanje vrste, vremenskog rasporeda i obima postupaka procjene rizika; prepoznavanja i procjenjivanja rizika znaajnog pogrenog prikazivanja; i utvrivanje vrste, vremenskog rasporeda i obima daljnjih revizijskih postupaka.
6.
Znaajnost utvrena kada se planira revizija ne mora obavezno odraavati iznos ispod kojeg e se svi neispravljeni pogreni prikazi, pojedinano ili u zbiru, uvijek ocjenjivati kao neznaajni. Okolnosti u vezi s nekim pogrenim prikazima mogu uzrokovati da ih revizor ocijeni kao znaajne, ak ako su ispod iznosa znaajnosti. Iako nije izvedivo osmiljavati revizijske postupke radi otkrivanja pogrenih prikaza koji bi bili znaajni iskljuivo zbog svoje vrste, revizor, kada ocjenjuje njihov utjecaj na finansijske izvjetaje3, sagledava ne samo veliinu, nego i vrstu neispravljenih pogrenih prikaza te odreene okolnosti njihovog nastanka.
Cilj
8. Cilj revizora je pravilno primijeniti koncept znaajnosti u planiranju i obavljanju revizije.
Definicija
9. Za svrhe MRevS-ova, znaajnost za provedbu predstavlja iznos ili iznose koje revizor odredi na nivou niem od iznosa znaajnosti za finansijske izvjetaje kao cjelinu kako bi smanjio na prihvatljivo nizak nivo vjerovatnou da e zbir neispravljenih i neotkrivenih pogrenih prikazivanja prei iznos znaajnosti za finansijski izvjetaj kao cjelinu.
Ako je primjenjivo, znaajnost za provedbu se takoer odnosi na iznos ili iznose koje je odredio revizor na nivou niem od nivoa znaajnosti za odreenu klasu transakcija, stanja rauna ili objave.
Zahtjevi
Utvrivanje znaajnosti i znaajnosti za provedbu kada se planira revizija 10. Kada ustanovljuje opu strategiju revizije, revizor e odrediti znaajnost za finansijske izvjetaje kao cjelinu. Ako, u odreenim okolnostima subjekta, postoji jedna ili vie odreenih klasa transakcija, stanja rauna i objava za koje je razumno oekivati da pogreni prikazi iznosa manjih od iznosa znaajnosti za finansijske izvjetaje kao cjelinu utjeu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi finansijskih izvjetaja, revizor e takoer odrediti nivo ili nivoe znaajnosti koje treba primijeniti na te odreene klase transakcija, stanja rauna i objava. (Vidjeti take A2-A11.) Revizor e odrediti znaajnost za provedbu za svrhe procjenjivanja rizika znaajnog pogrenog prikazivanja i utvrivanje vrste, vremenskog rasporeda i obima daljnjih revizijskih postupaka. (Vidjeti taku A12.)
11.
Izmjene tokom postupka revizije 12. Revizor e izmijeniti znaajnost za finansijske izvjetaje kao cjelinu (i, ako je primjenjivo,nivo ili nivoe znaajnosti za odreene klase transakcija, stanja rauna i objava) u sluaju kada tokom revizije spozna informacije koje bi uzrokovale darevizor poetno odredi razliit iznos ili razliite iznose. (Vidjeti taku A13.) Ako revizor zakljui da je za finansijske izvjetaje kao cjelinu adekvatnija nia znaajnost (i, ako je primjenjivo, nivo ili nivoi znaajnosti za odreene klase transakcija, stanja rauna i objava) nego to je poetno odreena, revizor e utvrditi je li neophodno izmijeniti znaajnost za provedbu i jesu li vrste, vremenski raspored i obim daljnjih revizijskih postupaka i dalje odgovarajui.
13.
Dokumentacija 14. U revizijsku dokumentaciju revizor e ukljuiti sljedee iznose i faktore razmotrene u njihovom odreivanju:4 (a) (b) (c) (d)
4
znaajnost za finansijske izvjetaje kao cjelinu; (Vidjeti taku 10.) ako je primjenjivo, nivo ili nivoe znaajnosti za odreene klase transakcija, stanja rauna i objava; (Vidjeti taku 10.) znaajnost za provedbu; i (Vidjeti taku 11.) svaku izmjenu za (a)-(c) izvrenu tokom revizije. (Vidjeti take 12-13.) ***
MRevS 320

Znaajnost i revizijski rizik (Vidjeti taku 5.) A1. U obavljanju revizije finansijskih izvjetaja, opi ciljevi revizora su stei razumno uvjerenje o tome da su finansijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnog pogrenog prikazivanja, bilo zbog prevare ili pogreke, omoguavajui na taj nain revizoru da izrazi miljenje o tome jesu li finansijski izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja; i da izvijesti o finansijskim izvjetajima, i komunicira kako se zahtijeva MRevS-ovima, u skladu s revizorovim nalazima.5 Revizor stjee razumno uvjerenje pribavljanjem dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza kako bi smanjio revizijski rizik na prihvatljivo nizak nivo.6 Revizijski rizik je rizik da revizor izrazi neodgovarajue revizijsko miljenje kada su finansijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani. Revizijski rizik je funkcija rizika znaajnog pogrenog prikazivanja i rizika neotkrivanja.7 Znaajnost i revizijski rizik razmatraju se tokom revizije, naroito pri: (a) (b) (c) prepoznavanju i procjenjivanju rizika znaajnog pogrenog prikazivanja;8 utvrivanju vrste, vremenskog rasporeda i obima daljnjih revizijskih postupaka;9 i ocjenjivanju utjecaja neispravljenih pogrenih prikaza, ako ih ima, na financijske izvjetaje10 i pri formiranju miljenja u revizorovom izvjetaju.11
Utvrivanje znaajnosti i znaajnosti za provedbu kada se planira revizija Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora (Vidjeti taku 10.) A2. U sluaju subjekta javnog sektora, zakonodavci i regulatori esto su primarni korisnici njihovih finansijskih izvjetaja. Pored toga, finansijski izvjetaji mogu se koristiti za donoenje odluka koje nisu ekonomske prirode. Na odreivanje znaajnosti za finansijske izvjetaje kao cjelinu (i, ako je primjenjivo, nivo ili nivoe znaajnosti za odreene klase transakcija, stanja rauna i objava) u reviziji finansijskih izvjetaja subjekta javnog sektora, stoga, utjee zakon, regulativa ili drugi propisi, kao i potrebe zakonodavca i javnosti za finansijskim informacijama u vezi s programima javnog sektora.
5
8
6 7 9
10 11
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima, taka 11. MRevS 200, taka 17. MRevS 200, taka 13(c). MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja. MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike. MRevS 450 Ocjenjivanje pogrenih prikaza ustanovljenih tokom revizije. MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjetavanje o finansijskim izvjetajima. 319 MRevS 320
Upotreba repera u utvrivanju znaajnosti za finansijske izvjetaje kao cjelinu (Vidjeti taku 10.) A3. Utvrivanje znaajnost ukljuuje primjenu profesionalnog prosuivanja. esto se primjenjuje procenat na odabrani reper kao poetna taka u utvrivanju znaajnosti za finansijske izvjetaje kao cjelinu. Faktori koji mogu utjecati na prepoznavanje odgovarajueg repera ukljuuju sljedee: elemente finansijskih izvjetaja (na primjer, imovinu, obaveze, kapital, prihode, rashode); ima li stavki na koje je usmjerena panja korisnika odreenih finansijskih izvjetaja subjekta (na primjer, za svrhe ocjenjivanja finansijske uspjenosti korisnici se mogu fokusirati na profit, prihode ili neto imovinu); vrstu subjekta, u kojoj je subjekt fazi razvoja, kao i ekonomsko okruenje i okruenje djelatnosti u kojoj subjekt posluje; strukturu vlasnitva subjekta i nain na koji se finansira (na primjer, ako se subjekt finansira iskljuivo zaduivanjem, a ne od kapitala, korisnici mogu vei naglasak staviti na imovinu i zahtjeve u vezi s njom, nego na prihode subjekta); i relativnu nepostojanost repera.
A4. Primjeri odgovarajuih repera, u zavisnosti od okolnosti subjekta, ukljuuju kategorije prijavljenih prihoda, kao to je dobit prije oporezivanja, ukupni prihod, bruto dobit i ukupne rashode, ukupni kapital ili neto vrijednost imovine. Dobit od tekuih aktivnosti prije oporezivanja esto se koristi za profitno orijentirane subjekte. Kada je dobit od tekuih aktivnosti prije oporezivanja nepostojana, moda e vie odgovarati drugi reperi, kao to su bruto dobit ili ukupni prihodi. A5. U vezi s odabranim reperom, relevantni finansijski podaci obino ukljuuju finansijske rezultate i finansijske pozicije prethodnih perioda, finansijske rezultate i finansijske pozicije za period do datuma obrade, i budete ili prognoze za tekui period, prilagoene znaajnim promjenama okolnosti u subjektu (na primjer, znaajno preuzimanje) i relevantnim promjenama u uvjetima djelatnosti ili ekonomskog okruenja u kojem subjekt posluje. Na primjer, kada se kao poetna taka za izraunavanje znaajnosti za finansijske izvjetaje kao cjelinu odreenog subjekta, koristi procenat dobiti od tekuih aktivnosti prije oporezivanja, okolnosti koje stvaraju izuzetno poveanje ili smanjenje takve dobiti mogu dovesti revizora do zakljuka da je adekvatnije utvrditi znaajnost za finansijske izvjetaje kao cjelinu koristei prosjean iznos dobiti od tekuih aktivnosti prije oporezivanja na osnovu prolih rezultata. A6. Znaajnost je u vezi s finansijskim izvjetajima o kojima revizor izvjetava. U sluaju kad su finansijski izvjetaji sastavljeni za period finansijskog izvjetavanja dui ili krai od dvanaest mjeseci, kao to moe biti sluaj kod novoosnovanog subjekta ili proMRevS 320 320
mjene perioda finansijskog izvjetavanja, znaajnost se odnosi na finansijske izvjetaje sastavljene za taj period finansijskog izvjetavanja. A7. Utvrivanje procenta koji treba primijeniti na odabrani reper ukljuuje koritenje profesionalne prosudbe. Postoji veza izmeu procenta i odabranog repera, tako da e procenat koji se primjenjuje na dobit od tekuih aktivnosti prije oporezivanja obino biti vei od procenta koji se primijenje na ukupne prihode. Na primjer, revizor moe smatrati da je za profitno orijentiran subjekt u proizvoakoj djelatnosti primjereno pet posto od dobiti od tekuih aktivnosti prije oporezivanja, dok za neprofitni subjekt moe smatrati da je primjeren jedan posto od ukupnih prihoda ili ukupnih rashoda. Vii ili nii postoci, meutim, mogu se smatrati odgovarajuim u datim okolnostima. Posebna razmatranja za male subjekte A8. Kad je dobit subjekta od tekuih aktivnosti prije oporezivanja stalno podjednaka, to moe biti u sluaju kada vlasnik-menader uzima veinu dobiti prije oporezivanja kao primanje, reper kao to je dobit prije umanjenja za porez i prihod bi mogao biti relevantniji. Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A9. U reviziji subjekta javnog sektora, ukupni trokovi ili neto trokovi (rashodi minus prihodi ili izdaci minus primici) mogu biti odgovarajui reperi za aktivnosti programa. Ukoliko subjekt javnog sektora upravlja javnom imovinom, imovina moe biti odgovarajui reper. Nivo ili nivoi znaajnosti za odreene klase transakcija, stanja rauna i objava (Vidjeti taku 10.) A10. Faktori koji mogu ukazivati na postojanje jedne ili vie posebnih klasa transakcija, stanja rauna ili objava za koje se moe razumno oekivati da pogreni prikazi u iznosima niim od znaajnosti za finansijske izvjetaje u cjelini mogu utjecati na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovu finansijskih izvjetaja ukljuuju sljedee: utjee li zakon, regulativa ili primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja na korisnikova oekivanja u vezi s mjerenjem ili objavljivanjem odreenih stavki (na primjer, transakcije s povezanim stranama, i nagraivanje menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje); kljune objave u vezi s djelatnou u kojoj subjekt posluje (na primjer, trokovi istraivanja i razvoja za farmaceutske kompanije); i je li panja usmjerena na odreeni aspekt poslovanja subjekta koji je posebno objavljen u finansijskim izvjetajima (na primjer, novo stjecanje).
A11. U razmatranju postoje li, u datim okolnostima subjekta, takve klase transakcija, stanja rauna ili objave, revizor moe smatrati kako je korisno stei razumijevanje stavova i oekivanja onih koji su zadueni za upravljanje i menadmenta.
321 MRevS 320
Znaajnost za provedbu (Vidjeti taku 11.) A12. Planiranje revizije samo da bi se otkrili pojedinani znaajni pogreni prikazi previa injenicu da zbir pojedinano neznaajnih pogrenih prikaza moe uzrokovati da financijski izvjetaji budu znaajno pogreno prikazani i ne ostavlja prostor za mogue neotkrivene pogrene prikaze. Znaajnost za provedbu (koja je, kako je definirano, jedan ili vie iznosa) odreuje se da smanji na prihvatljivo nizak nivo vjerovatnou da zbir neispravljenih i neotkrivenih pogrenih prikaza u finansijskim izvjetajima nadmai znaajnost za finansijske izvjetaje kao cjelinu. Slino tome, znaajnost za provedbu u vezi s nivoom utvrenim za odreenu klasu transakcija, stanje rauna ili objavu postavljena je da na prihvatljivo nizak nivo smanji vjerovatnost da zbir neispravljenih i neotkrivenih pogrenih prikaza u odreenoj klasi transakcija, stanju rauna ili objavi nadmai nivo znaajnosti za tu odreenu klasu transakcija, stanje rauna ili objavu. Odreivanje znaajnosti za provedbu nije jednostavna mehanika kalkulacija i ukljuuje koritenje profesionalne prosudbe. Na odreivanje utjee revizorovo razumijevanje subjekta, aurirano tokom obavljanja postupaka procjene rizika, kao i vrste i obim pogrenih prikaza otkrivenih u ranijim revizijama, te revizorova oekivanja u vezi s pogrenim prikazima u tekuem periodu. Izmjene tokom postupka revizije (Vidjeti taku 12.) A13. Znaajnost za finansijske izvjetaje kao cjelinu (i, ako je primjenjivo, nivo ili nivoe znaajnosti za odreene klase transakcija, stanja rauna ili objave) moda se treba izmijeniti kao rezultat promjena u okolnostima koje su nastale tokom revizije (na primjer, zbog odluke da se proda vaan dio poslovanja subjekta), ili novih informacija, ili promjene u revizorovom razumijevanju subjekta i njegovog poslovanja kao posljedice obavljenih daljnjih revizijskih postupaka. Na primjer, ako tokom revizije izgleda da e stvarni finansijski rezultati po svojoj prilici biti znaajno razliiti od anticipiranih rezultata za kraj perioda, koji su poetno bili koriteni za odreivanje znaajnost za finansijske izvjetaje kao cjelinu, revizor mijenja tu znaajnost. Ovaj Meunarodni revizijski standard 320 Znaajnost u planiranju i obavljanju revizije Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MRevS 320 322
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 330 REVIZOROVE REAKCIJE NA PROCIJENJENE RIZIKE

SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................2 Cilj ...........................................................................................................................................3 Definicije .................................................................................................................................4 Zahtjevi Sveobuhvatne reakcije .............................................................................................................5 Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnji ............................................................................................. 6-23 Adekvatnost prezentacije i objavljivanja ...............................................................................24 Ocjenjivanje dovoljnosti i adekvatnosti revizijskih dokaza ............................................. 25-27 Dokumentacija ................................................................................................................. 28-30 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Sveobuhvatne reakcije ................................................................................................... A1-A3 Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnji ....................................................................................... A4-A58 Adekvatnost prezentacije i objavljivanja ............................................................................A59 Ocjenjivanje dovoljnosti i adekvatnosti revizijskih dokaza ....................................... A60-A62 Dokumentacija ....................................................................................................................A63
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
323
MRevS 330
REVIZOROVE REAKCIJE NA PROCIJENJENE RIZIKE
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski (MRevS) bavi se odgovornou za oblikovanje i implementaciju reakcija na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja koje je tokom revizije finansijskih izvjetaja pronaao i procijenio revizor u skladu s MRevS-om 315.1
Cilj
3. Cilj revizora je da osmiljavanjem i primjenom odgovarajuih reakcija na procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza koji se odnose na te procijenjene rizike.
Definicije
4. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) (i) (ii) (a) Dokazni postupci revizijski postupci osmiljeni radi otkrivanja znaajnih pogrenih prikazivanja na nivou tvrdnje. Dokazni postupci mogu ukljuivati: testove detalja (za klase transakcija, stanja raun i objave); i dokazne analitike postupke. Testovi kontrola revizijski postupci osmiljeni radi ocjenjivanja efikasnosti djelovanja kontrola u sprjeavanju, ili otkrivanju i ispravljanju, znaajnih pogrenih prikazivanja na nivou tvrdnje.
Zahtjevi
Sveobuhvatne reakcije 5. Revizor e osmisliti i provesti sveobuhvatne reakcije kako bi otklonio procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou finansijskih izvjetaja. (Vidjeti take A1-A3.)
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja. 324
MRevS 330
Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje 6. Revizor e osmisliti i provoditi daljnje revizijske postupke ija se vrsta, vremenski raspored i obim zasnivaju na procijenjenim rizicima znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje i koji predstavljaju reakciju na te rizike. (Vidjeti take A4-A8.) Prilikom osmiljavanja daljnjih revizijskih postupaka koje treba obaviti, revizor e: (a) razmotriti razloge za datu procjenu rizika nastanka znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje za svaku klasu transakcija, stanje rauna ili objavu, ukljuujui: (i) vjerovatnou znaajnog pogrenog prikazivanja zbog odreenih karakteristika relevantne klase transakcija, stanja rauna, ili objavljivanja (tj. inherentni rizik); i pitanje je li se prilikom procjene rizika vodilo rauna o relevantnim kontrolama (tj. o kontrolnom riziku), zahtijevajui time od revizora da pribavi revizijske dokaze kako bi utvrdio djeluju li kontrole efikasno (tj. revizor se namjerava osloniti na efikasno djelovanje kontrola prilikom odreivanja vrsta, vremenskog rasporeda i obima dokaznih postupaka); i (Vidjeti take A9-A18.)
7.
(ii)
(b)
prikupiti to uvjerljivije revizijske dokaze to je vii revizijski rizik. (Vidjeti taku A19.)
Testovi kontrola 8. Revizor e osmisliti i obaviti testove kontrola kako bi prikupio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za efikasnost djelovanja relevantnih kontrola ako: (a) revizorova procjena rizika znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje ukljuuje oekivanje da kontrole djeluju efikasno (tj. revizor se namjerava osloniti na efikasno djelovanje kontrola prilikom odreivanja vrsta, vremenskog rasporeda i obima dokaznih postupaka); ili dokazni postupci sami za sebe ne mogu osigurati dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na nivou tvrdnje. (Vidjeti take A20-A24.)
(b) 9.
Prilikom osmiljavanja i obavljanja testova kontrola, to je vei stepen revizorovog oslanjanja na efikasnost kontrola, revizor e prikupiti uvjerljivije revizijske dokaze. (Vidjeti taku A25.)
Vrsta i obim testova kontrola 10. Prilikom osmiljavanja i obavljanja testova kontrola revizor e: (a) kako bi prikupio revizijske dokaze o efikasnosti djelovanja kontrola, provesti druge revizijske postupke u kombinaciji s postavljanjem upita, ukljuujui o:
325 MRevS 330
(ii)
nainu na koji su se primjenjivale kontrole tokom relevantnogperioda obuhvaenog revizijom;
(iii) dosljednosti njihove primjene; i (iv) tome ko ih je i na koji nain primijenio; (Vidjeti take A26-A29.) (b) odrediti zavise li kontrole koje treba testirati od drugih kontrola (indirektne kontrole) i, ako zavise, je li potrebno prikupiti revizijske dokaze koji e potkrijepiti efikasnost djelovanja tih indirektnih kontrola. (Vidjeti take A30A31.)
Vremenski raspored testova kontrola 11. Revizor e testirati kontrole za odreeni period, ili tokom odreenog perioda u kojem se namjerava osloniti na te kontrole, u skladu sa takama 12 i 15 u nastavku, kako bi osigurao odgovarajuu osnovu za oslanjanje na te kontrole. (Vidjeti taku A32.) Koritenje revizijskih dokaza prikupljenih tokom obraunskog perioda 12. Ako revizor prikuplja revizijske dokaze o efikasnosti djelovanja kontrola tokom obraunskog perioda, revizor e: (a) (b) prikupiti revizijske dokaze o znaajnim promjenama tih kontrola za period nakon provedenih revizijskih postupaka; i odrediti dodatne revizijske dokaze koji se trebaju prikupiti za preostali period. (Vidjeti take A33-A34.)
Koritenje revizijskih dokaza prikupljenih u revizijama prethodnih perioda 13. Prilikom odluivanja je li prikladno koristiti revizijski dokaz o efikasnosti djelovanja kontrola, koji je prikupljen u revizijama prethodnih perioda i, ako jeste, pri odreivanju vremena koje moe protei prije ponovnog testiranja kontrola, revizor e razmotriti sljedee: (a) (b) (c) (d) efikasnost drugih elemenata interne kontrole, ukljuujui kontrolno okruenje, monitoring kontrola te proces procjene rizika od strane poslovnog subjekta; rizike koji proizlaze iz karakteristika kontrole, ukljuujui pitanje jesu li kontrole rune ili automatizirane; efikasnost opih IT kontrola; efikasnostkontrole i njene primjene u subjektu, ukljuujui vrstu i obim odstupanja od njene primjene zabiljeene u prethodnim revizijama, i pitanje je li bilo promjena osoblja koja znaajno utjeu na primjenu kontrole;
MRevS 330
326
(e) (f) 14.
pitanje da li odsustvo promjena u odreenoj kontroli uzrokuje rizik zbog promijenjenih okolnosti; i rizike znaajnog pogrenog prikazivanja i stepen oslanjanja na kontrole.(Vidjeti taku A35.)
Ako revizor planira koristiti revizijske dokaze o efikasnosti djelovanja odreenih kontrola prikupljene u reviziji prethodnog perioda, revizor e utvrditi jesu li ti dokazi jo relevantni prikupljanjem revizijskih dokaza o tome jesu li se nakon te revizije dogodile znaajne promjene u tim kontrolama. Kako bi potvrdio razumijevanje tih specifinih kontrola, revizor e odgovarajue dokaze prikupiti postavljanjem upita u kombinaciji s posmatranjem ili provjerom, te e: (a) (b) ako je bilo promjena koje utjeu na nastavak oslanjanja na revizijske dokaze iz revizije prethodnog perioda, testirati kontrole tokom tekue revizije; i (Vidjeti taku A36.) ako nije bilo nikakvih promjena, testirati kontrole najmanje jednom u svakoj treoj reviziji, a neke e kontrole testirati u svakoj reviziji kako bi se izbjegla mogunost da se sve kontrole na koje se namjerava osloniti revizor testiraju u jednom periodu, a da u dva naredna perioda nema nikakvog testiranja kontrola. (Vidjeti take A37-A39.)
Kontrole nad znaajnim rizicima 15. Ako revizor planira da se osloni na kontrole nad rizikom koji smatra znaajnim, revizor e testirati te kontrole u tekuem periodu.
Ocjenjivanje efikasnosti djelovanja kontrola 16. Kada ocjenjuje efikasnost djelovanja znaajnih kontrola, revizor e ocijeniti ukazuju li pogrena prikazivanja koja su otkrivena dokaznim postupcima na to da kontrole ne djeluju efikasno. injenica da se dokaznim postupcima nije otkrilo pogreno prikazivanje, meutim, ne prua revizijski dokaz da su kontrole koje se povezuju s testiranom tvrdnjom efikasne. (Vidjeti taku A40.) Ako se otkriju odstupanja od kontrola na koje se revizor namjerava osloniti, revizor e postaviti odreena pitanja kako bi razumio te dogaaje i njihove mogue posljedice, te e odrediti: (Vidjeti taku A41.) (a) (b) (c) pruaju li obavljeni testovi kontrola odgovarajuu osnovu za oslanjanje na te kontrole; jesu li potrebni dodatni testovi kontrola; ili treba li potencijalne rizike pogrenog prikazivanja rijeiti koritenjem dokaznih postupaka.
327 MRevS 330
17.
Dokazni postupci 18. Nezavisno od procijenjenih rizicika znaajnog pogrenog prikazivanja, revizor e osmisliti i provesti dokazne postupke za svaku znaajnu klasu transakcija, stanje rauna i objavu. (Vidjeti take A42-A47.) Revizor e razmotriti trebaju li se postupci eksternih konfirmiranja provoditi kao dokazni revizijski postupci. (Vidjeti take A48-A51.)
19.
Dokazni postupci koji se odnose na proces zakljuivanja finansijskih izvjetaja 20. Revizorovi dokazni postupci e ukljuivati sljedee revizijske postupke koji se odnose na proces zakljuivanja finansijskih izvjetaja: (a) (b) usaglaavanje ili usklaivanje finansijskih izvjetaja s povezanim poslovnim knjigama; i ispitivanje znaajnih knjienja u dnevniku i drugih usklaivanja uinjenih tokom perioda pripreme finansijskih izvjetaja (Vidjeti taku A52.)
Dokazni postupci kao reakcije na znaajne rizike 21. Ako revizor utvrdi da je procijenjeni rizik znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje znaajan rizik, revizor e provesti dokazne postupke koji su odgovarajui za taj rizik. Kada se revizijski pristup reagiranja na znaajne rizike sastoji samo u provoenju dokaznih postupaka, ti e postupci ukljuiti testove detalja. (Vidjeti taku A53.)
Vremenski raspored dokaznih postupaka 22. Ako se dokazni postupci provode prije datuma bilansa, revizor e obuhvatiti preostali period provodei: (a) (b) dokazne postupke u kombinaciji s testovima kontrola za posmatrani period; ili ako revizor odredi da je dovoljno, samo daljnje dokazne postupke, koji osiguravaju razumnu osnovu za proirivanje revizijskih zakljuaka na period od kada su postupci provedeni do kraja perioda obuhvaenog revizijom. (Vidjeti take A54-A57.)
23.
Ako u toku obraunskog perioda otkrije pogrena prikazivanja koja nije oekivao da e otkriti kada je procjenjivao rizik znaajnog pogrenog prikazivanja, revizor e ocijeniti trebaju li se mijenjati povezana procjena rizika i planirane vrste, vremenski raspored ili obim dokaznih postupaka koji se odnose na preostali period do datuma bilansa. (Vidjeti taku A58.)
MRevS 330
328
Prikladnost prezentacije i objavljivanja 24. Revizor e obaviti revizijske postupke kako bi ocijenio je li cjelokupna prezentacija finansijskih izvjetaja zajedno s povezanim objavama u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. (Vidjeti taku A59.)
Ocjenjivanje dovoljnosti i adekvatnosti revizijskih dokaza 25. Revizor e, na osnovu provedenih revizijskih postupaka i prikupljenih revizijskih dokaza, prije zakljuivanja revizije ocijeniti je li procjena rizika znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje i dalje prikladna. (Vidjeti take A60-A61.) Revizor e zakljuiti je li prikupljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Prilikom izraavanja miljenja, revizor e razmotriti sve znaajne revizijske dokaze nezavisno od toga da li oni potvruju ili pobijaju tvrdnje u finansijskim izvjetajima. (Vidjeti taku A62.) Ako revizor nije prikupio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza znaajne tvrdnje iz finansijskih izvjetaja, revizor e nastojati prikupiti dodatne revizijske dokaze. Ako revizor nije u mogunosti prikupiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, revizor e izraziti miljenje s rezervom ili se suzdrati od miljenja o finansijskim izvjetajima.
26.
27.
Dokumentacija 28. Revizor e u revizijsku dokumentaciju ukljuiti:2 (a) sveobuhvatne reakcije usmjerene na procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou finansijskih izvjetaja, te vrste, vremenski raspored i obim provedenih daljnjih revizijskih postupaka; povezanost tih postupaka s procijenjenim rizicima na nivou tvrdnji; i rezultate revizijskih postupaka, ukljuujui zakljuke u sluaju da oni nisu na drugaiji nain oigledni. (Vidjeti taku A63.)
(b) (c) 29.
Ako revizor planira koristiti revizijske dokaze o efikasnosti djelovanja kontrola prikupljene u proteklim revizijama, revizor e u revizijsku dokumentaciju ukljuiti zakljuke u vezi s oslanjanjem na kontrole koje su bile testirane u prethodnoj reviziji. Revizijska dokumentacija e pokazivati da su finansijski izvjetaji usklaeni s osnovnim raunovodstvenim evidencijama. ***
30.
MRevS 230 Revizijska dokumentacija, take 8-11 i taka A6. 329 MRevS 330

Sveobuhvatne reakcije (Vidjeti taku 5.) A1. Sveobuhvatne reakcije na procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou finansijskih izvjetaja mogu ukljuivati: naglaavanje potrebe da revizorski tim odrava stav profesionalnog skepticizma; ukljuivanje iskusnijeg osoblja ili onog osoblja koje ima specijalne vjetine, odnosno koritenje eksperata; osiguranje jaeg nadzora; ukljuivanje dodatnih elemenata nepredvidljivosti u izboru daljnjih revizijskih postupka; i ope promjene vrste, vremenskog rasporeda ili obima revizijskih postupaka, na primjer, obavljanjem dokaznih postupaka na kraju perioda umjesto na neki raniji datum, ili promjenom vrste revizijskih postupaka kako bi se dobili uvjerljiviji revizijski dokazi.
A2. Na procjenu rizika nastanka znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou finansijskih izvjetaja, a samim tim i na revizorove sveobuhvatne reakcije, utjee revizorovo razumijevanje kontrolnog okruenja. Efikasno kontrolno okruenje omoguuje revizoru vee povjerenje u interne kontrole i pouzdanost interno prikupljenih revizijskih dokaza unutar poslovnog subjekta i stoga moe, na primjer, dopustiti revizoru poduzimanje nekih revizijskih postupaka tokom perioda umjesto da ih poduzme na kraju perioda. Nedostaci u kontrolnom okruenju imaju suprotan efekat; na primjer, revizor moe reagirati na neefikasno kontrolno okruenje na nain da: obavi vie revizijskih postupaka na kraju perioda, nego tokom perioda; dokaznim postupcima prikupi obimnije revizijske dokaze; i poveava broj lokacija koje treba ukljuiti u djelokrug revizije.
A3. Stoga ova razmatranja imaju znaajan utjecaj na opi pristup revizora, na primjer, pristup u kojemu je naglasak na dokaznim postupcima (dokazni pristup) ili pristup koji koristi testove kontrola i dokazne postupke (kombinirani pristup). Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje Vrsta, vremenski raspored i obim daljnjih revizijskih postupaka (Vidjeti taku 6.) A4. Revizorova procjena prepoznatih rizika na nivou tvrdnje prua osnovu za razmatranja odgovarajueg revizijskog pristupa u osmiljavanju i provoenju daljnjih revizijskih postupaka. Na primjer, revizor moe odrediti da:
MRevS 330 330
jedino obavljanjem testova kontrole revizor moe postii efikasniju reakciju na procijenjeni rizik nastanka znaajnog pogrenog prikazivanja za odreenu tvrdnju; je za odreene tvrdnje prikladno obavljanje samo dokaznih postupaka, i stoga revizor iskljuuje utjecaj kontrola iz relevantne procjene rizika. To moe biti zato to postupci revizorove procjene rizika nisu identificirali nikakve efikasne kontrole znaajne za tvrdnju, ili zbog toga to bi testiranje kontrola bilo neefikasno pa se stoga revizor ne namjerava pouzdati u uefikasnost djelovanja kontrola prilikom odreivanja vrste, vremenskog rasporeda i obima dokaznih postupaka; ili je efikasan pristup upravo kombinirani pristup, gdje se zajedno koriste testovi kontrola i dokazni postupci.
Meutim, kao to nalae taka 18, nezavisno od izabranog pristupa, revizor osmiljava i provodi dokazne postupke za svaku znaajnu klasu transakcija, stanje rauna, i objavu.
A5. Vrsta revizijskog postupka odnosi se na njegovu svrhu (tj. test kontrola ili dokazni postupak) i na njegovu vrstu (tj. kontrolu, posmatranje, ispitivanje, konfirmiranje, ponovno izraunavanje, ponovno izvoenje ili analitike postupke). Vrsta revizijskih postupaka je od najvee vanosti u reagiranju na procijenjene rizike. A6. Vremenski raspored revizijskog postupka odnosi se na vrijeme kada se postupak provodi, odnosno na period ili datum na koji se odnosi revizijski dokaz. A7. Obim revizijskog postupka odnosi se na broj postupaka koji se trebaju provesti, na primjer, na veliinu uzorka ili broj promatranja kontrolne aktivnosti. A8. Osmiljavanje i provoenje daljnjih revizijskih postupaka ija se vrsta, vremenski raspored i obim zasnivaju na procijenjenim rizicima znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje, i reakcija su na njih, pruaju jasnu vezu izmeu revizorovih daljnjih revizijskih postupaka i procjene rizika. Reakcije na procijenjene rizike na nivou tvrdnje (Vidjeti taku 7(a).) Vrsta A9. Revizorovi procijenjeni rizici mogu utjecati na izvoenje obje vrste revizijskih postupaka koje treba obaviti i na njihovu kombinaciju. Na primjer, kada je procijenjeni rizik visok, revizor moe traiti da, uz ispitivanje dokumenta, trea strana konfirmira potpunost uvjeta iz ugovora. Takoer, odreeni revizijski postupci mogu biti prikladniji za neke tvrdnje nego neki drugi. Na primjer, kada je rije o prihodima, testovi kontrola mogu biti najbolja reakcija na procijenjeni rizik pogrenog prikazivanja tvrdnje o potpunosti, dok dokazni postupci mogu biti najbolja reakcija na procjenu rizika pogrenog prikazivanja tvrdnje o nastanku dogaaja.
331 MRevS 330
A10. Za odreivanje vrste revizijskih postupaka su relevantni razlozi za procijenjeni nivo rizika. Na primjer, ako je procijenjeni rizik, zbog pojedinih karakteristika klase transakcija, nii, bez razmatranja povezanih kontrola, tada revizor moe utvrditi da sami dokazni analitiki postupci mogu osigurati dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. S druge strane, ako je procijenjeni rizik nii zbog internih kontrola i revizor namjerava zasnivati dokazne postupke na toj niskoj procjeni, on tada provodi testove tih kontrola, kao to to nalae taka 8(a). To moe biti sluaj kod, na primjer, klase transakcija relativno jednoobraznih jednostavnih karakteristika koje se rutinski obrauju i kontroliraju informacionim sistemom subjekta. Vremenski raspored A11. Revizor moe obavljati testove kontrola ili dokazne postupke u toku perioda ili na kraju perioda. to je rizik znaajnog pogrenog prikazivanja vei, to je vjerovatnije da revizor moe odluiti kako je efikasnije obaviti dokazne postupke u vremenu blizu ili na kraju perioda radije nego na neki raniji datum, ili e revizijske postupke obaviti nenajavljeno ili u nepredvidivo vrijeme (na primjer, provodei nenajavljene revizijske postupke na odabranim lokacijama).To je naroito vano pri razmatranju reakcija na rizike prevare. Na primjer, revizor moe zakljuiti da, kada su prepoznati rizici namjernog pogrenog prikazivanja ili manipulacija, revizijski postupci kojima se proiruju revizijski zakljuci za period od kada su postupci provedeni do kraja perioda obuhvaenog revizijom, nee biti efikasni. A12. S druge strane, obavljanje revizijskih postupaka prije datuma kraja perioda moe pomoi revizoru u prepoznavanju znaajnih pitanja u poetnim fazama revizije te ih, prema tome, on moe rijeiti uz pomo menadmenta, ili osmisliti djelotvoran revizijski pristup za rjeavanje takvih pitanja. A13. Takoer, odreeni revizijski postupci mogu se provoditi iskljuivo na kraju ili nakon perioda, na primjer: usklaivanje finansijskih izvjetaja s raunovodstvenim evidencijama; ispitivanje ispravki obavljenih tokom sastavljanja finansijskih izvjetaja; i postupci kojima se reagira na rizik da je subjekt, na kraju perioda, moda zakljuio neodgovarajue ugovore o prodaji ili transakcije moda nisu zavrene do kraja perioda.
A14. Daljnji znaajni faktori koji utjeu na revizorovo razmatranje vremenskog rasporeda obavljanja revizijskih postupaka ukljuuju sljedee: kontrolno okruenje; vrijeme dostupnosti znaajne informacije (na primjer, elektronski dokumenti mogu biti naknadno upisani preko starih podataka pri emu se stari podaci nepo332
MRevS 330
vratno briu, ili postupci koje treba posmatrati mogu nastati iskljuivo u odreeno vrijeme); vrstu rizika (na primjer, ukoliko postoji rizik prikazivanja nerealnih prihoda kako bi se naknadnim stvaranjem fiktivnih sporazuma o prodaji postigla oekivana zarada, revizor moe traiti da se ispitaju ugovori dostupni na datum kraja perioda); i period ili datum na koji se odnosi revizijski dokaz.
Obim
A15. Potrebni obim revizijskih postupaka odreuje se nakon razmatranja znaajnosti, procijenjenog rizika i stepena uvjerenja koji revizor planira postii. Kada se pojedina svrha ostvaruje kombinacijom postupaka, obim svakog postupka razmatra se posebno. Openito, obim revizijskih postupaka se poveava kako se poveava rizik znaajnog pogrenog prikazivanja. Na primjer, kao reakcija na procijenjeni rizik znaajnog pogrenog prikazivanja zbog prevare moe biti neophodno poveati veliinu uzorka ili obaviti dokazne analitike postupke na detaljnijem nivou. Meutim, poveanje obima revizijskih postupaka je efikasno jedino ako je sam revizijski postupak relevantan za specifini rizik. A16. Upotreba revizijskih tehnika potpomognutih raunarom (CAATs) moe omoguiti opsenije testiranje elektronskih transakcija i datoteka, to moe biti korisno, na primjer, kada revizor, reagirajui na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja koja se povezuju s prevarom, odlui promijeniti obim testiranja. Takve se tehnike mogu koristiti za izbor uzroka transakcija iz kljune elektronske datoteke kako bi se izabrale transakcije sa specifinim karakteristikama ili kako bi se umjesto uzorka testirala itava populacija. Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A17. Kada je rije o revizijama subjekata javnog sektora, mandat revizora i drugi specijalni revizijski zahtjevi mogu utjecati na revizorovo razmatranje vrste, vremenskog rasporeda i obima daljnjih revizijskih postupaka. Posebna razmatranja za manje subjekte A18. Kod vrlo malih subjekata moda nee postojati mnogo kontrolnih aktivnosti koje bi revizor mogao utvrditi, ili pisani trag o njihovom postojanju, odnosno nainu njihova djelovanja moe biti ogranien. U takvim sluajevima, za revizora moe biti efikasnije da provodi daljnje revizijske postupke koji su primarno dokazni postupci. U nekim rijetkim sluajevima, meutim, odsustvo kontrolnih aktivnosti ili drugih komponenti kontrole moe onemoguiti prikupljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.
333 MRevS 330
Vii nivo procijenjenog rizika (Vidjeti taku 7(b).) A19. Kada prikuplja ubjedljivije revizijske dokaze zbog vieg nivoa procijenjenog rizika, revizor moe poveati koliinu dokaza, ili prikupiti znaajnije ili pouzdanije dokaze, na primjer, stavljanjem veeg naglaska na prikupljanje dokaza od treih strana ili prikupljanjem potvrujuih dokaza iz brojnih nezavisnih izvora. Testovi kontrola Osmiljavanje i provoenje testova kontrola (Vidjeti taku 8.) A20. Testovi kontrola provode se iskljuivo za one kontrole za koje je revizor utvrdio da su prikladno osmiljene za sprjeavanje, ili otkrivanje i ispravljanje, znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje. Ako su u razliito vrijeme tokom obraunskog perioda obuhvaenog revizijom koritene sutinski razliite kontrole, svaka se razmatra odvojeno. A21. Testiranje efikasnosti djelovanja kontrola razlikuje se od stjecanja razumijevanja kontrola i ocjenjivanja osmiljenosti i primjene kontrola. Meutim, koriste se iste vrste revizijskih postupaka. Prema tome, revizor moe odluiti da je djelotvornije testirati efikasnost djelovanja kontrola u isto vrijeme kada se ocjenjuje i njihova struktura, te kada se utvruje da li se te kontrole i primjenjuju. A22. Takoer, premda neki postupci procjene rizika moda nisu izriito oblikovani kao testovi kontrola,oni uprkos tome mogu osigurati revizijske dokaze o efikasnosti djelovanja kontrola i, kao takvi sluiti kao testovi kontrola. Na primjer, revizorovi postupci procjene rizika mogu ukljuivati: ispitivanje kako menadment koristi budet; posmatranje kakomenadmentporedimjeseneplaniraneiostvarene rashode; i pregledavanje izvjetaja koja se odnose na istraivanje odstupanja izmeu planiranih i ostvarenih iznosa.
Ovi revizijski postupci pruaju spoznaju o osmiljenosti politika planiranja budeta subjekta, i da li se te politike i primjenjuju, te takoer mogu pruiti revizijske dokaze o efikasnosti djelovanja politike budetiranja u spreavanju ili otkrivanju znaajnog pogrenog prikazivanja u klasifikaciji rashoda.
A23. Osim toga, revizor moe smisliti test kontrola koji e se izvoditi istovremeno s testom detalja iste transakcije. Premda se svrha testa kontrola razlikuje od svrhe testa detalja, obje se mogu istovremeno postii provoenjem testa kontrola i testa detalja iste transakcije, takoer poznatih pod nazivom test dvostruke svrhe. Na primjer, revizor moe osmisliti i ocijeniti rezultate testa kako bi ispitivanjem fakture odredio je li faktura odobrena i kako bi osigurao revizijski dokaz o transakciji. Test dvostruke svrhe osmiljava se i ocjenjuje razmatranjem svrhe svakog testa posebno.
MRevS 330 334
A24. U nekim sluajevima, revizor moe utvrditi da nije mogue osmisliti efikasne dokazne postupke pomou kojih bi prikupio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na nivou tvrdnje.3To se moe dogoditi kada subjekt u poslovanju koristi informacione tehnologije te se dokumentacija o transakcijama proizvodi i odrava iskljuivo u IT sistemu. U takvim sluajevima, taka 8(b) zahtijeva da revizor obavi testove relevantnih kontrola. Revizijski dokaz i oslanjanje na kontrole (Vidjeti taku 9.) A25. Ukoliko se usvoji pristup koji se prvenstveno sastoji od testova kontrola, posebno ukoliko nije mogue ili nije izvodljivo prikupiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza iskljuivo putem dokaznih postupaka, moe se traiti vii nivo uvjeravanja o efikasnosti djelovanja kontrola. Vrste i obim testova kontrola Drugi revizijski postupci u kombinaciji s ispitivanjem (Vidjeti taku 10(a).) A26. Ispitivanje samo za sebe nije dovoljno za testiranje efikasnosti djelovanja kontrola. Stoga se, u kombinaciji s ispitivanjem, provode i drugi revizijski postupci. U tom pogledu, ispitivanje u kombinaciji s kontrolom ili ponovnim izvoenjem moe osigurati vee uvjerenje nego ispitivanje i posmatranje, budui da se posmatranje odnosi iskljuivo na trenutak u kojem se vri. A27. Vrsta pojedine kontrole utjee na vrstu revizijskog postupka potrebnog za prikupljanje revizijskih dokaza o tome je li kontrola efikasno djelovala. Na primjer, ako za neke kontrole postoji dokumentacija o efikasnosti njihovog djelovanja, revizor moe odluiti da ispita dokumentaciju kako bi prikupio revizijski dokaz o toj efikasnosti. Za druge kontrole, meutim, takva dokumentacija moda nee biti dostupna ili relevantna. Na primjer, dokumentacija o djelovanju moda nee postojati za neke faktore u kontrolnom okruenju, kao to su prenos ovlatenja i odgovornosti, ili za neke vrste kontrolne aktivnosti, kao to su kontrolne aktivnosti koje se obavljaju putem raunara. U tim sluajevima se revizijski dokazi o efikasnosti djelovanja mogu pribaviti ispitivanjem u kombinaciji s drugim revizijskim postupcima, kao to su posmatranje ili upotreba revizijskih tehnika potpomognutih raunarom (CAATs). Obim testova kontrola A28. Kada su neophodni jo ubjedljiviji revizijski dokazi o efikasnosti kontrole, moe biti potrebno poveati obim testova kontrole. Uz razmatranje stepena oslanjanja na kontrole, prilikom odreivanja obima testova kontrola, revizor moe razmotriti sljedea pitanja:
uestalost provoenja kontrola od strane poslovnog subjekta tokom perioda; duinu vremena u kojem se revizor oslanja na efikasno djelovanje kontrola tokom revizijskog perioda; oekivanu stopu odstupanja od kontrola; znaajnostipouzdanostrevizijskihdokazakojiseprikupljajuuvezis efikasnou djelovanja kontrola na nivou tvrdnji; i obim revizijskih dokaza prikupljenih iz testova drugih kontrola povezanih s tvrdnjom.
MRevS 5304 sadri daljnja uputstva o obimu testiranja.
A29. Revizor moda nee trebati poveati obim testiranja automatiziranih kontrola upravo zbog konzistentnosti svojstvene IT obradama. Moe se oekivati da e automatizirane kontrole funkcionirati dosljedno sve dok se program ne izmijeni (ukljuujui tabele, datoteke ili druge trajne podatke koje program koristi). Nakon to revizor utvrdi da automatizirana kontrola djeluje kao to je oekivano (to se moe provesti u isto vrijeme kada se kontrole inicijalno primijene ili na neki drugi datum), revizor razmatra provoenje testova kako bi utvrdio da kontrole i dalje efikasno djeluju. Takvi testovi mogu ukljuivati zahtjev da: se program ne mijenja bez podvrgavanja kontrolama promjene programa; se za obradu transakcija koristi ovlatena verzija programa; i su druge znaajne ope kontrole efikasne.
Takvi testovi takoer mogu obuhvatiti provjeru da li su izvrene promjene programa, kao to moe biti u sluaju kada subjekt koristi programski paket aplikacija bez modificiranja ili odravanja. Na primjer, revizor moe provjeriti zapise o administriranju IT zatite kako bi pribavio revizijski dokaz da u toku perioda nije dolo do neovlatenih pristupa.
Testiranje indirektnih kontrola (Vidjeti taku 10(b).) A30. U nekim sluajevima, moe biti neophodno prikupiti revizijski dokaz koji potkrjepljuje efikasno djelovanje indirektnih kontrola. Na primjer, kada revizor odlui testirati efikasnost korisnikovog pregleda izvjetaja o izuzecima prodaje iznad dozvoljenog kreditnog limita, korisnikov pregled i povezano praenje predstavljaju kontrolu koja je od direktne vanosti za revizora. Kontrole tanosti informacija u izvjetajima (na primjer, ope IT kontrole) opisuju se kao indirektne kontrole.
MRevS 530 Revizijsko uzorkovanje. 336
MRevS 330
A31. Zbog dosljednosti svojstvene IT obradi, kada se razmatra zajedno s revizijskim dokazom o operativnoj efikasnosti opih kontrola subjekta (osobito njihovih promjena), revizijski dokaz o implementaciji automatiziranih aplikacijskih kontrola takoer moe osigurati znaajan revizijski dokaz o efikasnosti njihovog djelovanja. Vremenski raspored testova kontrola Namjeravani period oslanjanja na kontrole (Vidjeti taku 11.) A32. Revizijski dokaz koji se iskljuivo odnosi na jednu vremensku taku moe biti dovoljan za potrebe revizije, na primjer, kada se testiraju kontrole fizikog popisa zaliha subjekta na kraju perioda. Ako se pak, s druge strane, revizor namjerava osloniti na kontrole tokom perioda, prikladni su testovi koji pruaju revizijski dokaz o efikasnosti kontrola u relevantnom vremenu tokom perioda pod revizijom. Takvi testovi mogu ukljuivati testove monitoringa kontrola od strane subjekta. Koritenje revizijskih dokaza prikupljenih tokom obraunskog perioda (Vidjeti taku 12(b).) A33. Za odreivanje koji se dodatni revizijski dokazi o kontrolama koje djeluju tokom preostalog perioda nakon provedbe revizijskih postupaka trebaju prikupiti relevantni su sljedei faktori: vanost procijenjenih rizika znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje; specifine kontrole koje su testirane tokom obraunskog perioda i znaajne promjene tih kontrola nakon to su testirane, ukljuujui promjene u informacionom sistemu, procesima i osoblju; stepen u kojem se mogu osigurati revizijski dokazi o efikasnosti djelovanja tih kontrola; duina preostalog perioda; obim do kojeg revizor namjerava smanjiti dodatne dokazne postupke na osnovu pouzdavanja u kontrole; i kontrolno okruenje.
A34. Dodatni revizijski dokazi se mogu prikupiti, na primjer, proirivanjem testova kontrola na preostali period ili testiranjem monitoringa kontrola od strane subjekta. Koritenje revizijskih dokaza prikupljenih u prethodnim revizijama (Vidjeti taku 13.) A35. Uodreenim okolnostima, revizijski dokazi prikupljeni u prethodnim revizijama mogu osigurati revizijski dokaz ukoliko revizor obavlja revizijske postupke kako bi potvrdio da su i dalje relevantni. Na primjer, prilikom obavljanja prethodne revizije, revizor je
337
MRevS 330
mogao utvrditi da su automatizirane kontrole djelovale kako je i planirano. Revizor moe, na primjer, pomou upita menadmentu i pregledavanja logova utvrditi koje su se kontrole promijenile i prikupiti revizijski dokaz kako bi utvrdio utjee li promjena te kontrole na dalje efikasno djelovanje te kontrole. Razmatranje revizijskih dokaza o tim promjenama moe biti razlog za prikupljanje veeg ili manjeg obima revizijskih dokaza o efikasnom djelovanju kontrola u tekuem periodu. Kontrole koje su se promijenile nakon prethodnih revizija (Vidjeti taku 14(a).) A36. Promjene kontrola mogu utjecati na relevantnost revizijskih dokaza koji su prikupljeni u prethodnim revizijama pa tako ti dokazi moda vie nee biti osnova za nastavak oslanjanja na te kontrole. Na primjer, promjene u sistemu koje omoguavaju subjektu primanje novog izvjetaja iz postojeeg sistema vjerovatno ne utjeu na znaajnost revizijskih dokaza prikupljenih u prethodnoj reviziji; meutim, promjena koja uzrokuje prikupljanje i obradu podataka na drugaiji nain utjee na relevantnost dokaza. Kontrole koje se nisu promijenile nakon prethodnih revizija (Vidjeti taku 14(b).) A37. Revizorova odluka hoe li se osloniti na revizijske dokaze prikupljene u prethodnim revizijama: (a) (b) za kontrole koje se nisu promijenile od trenutka kada su posljednji put testirane, i kada se ne radi o kontrolama koje smanjuju znaajan rizik,
pitanje je profesionalne prosudbe. Osim toga, duina trajanja perioda izmeu ponovnog testiranja takvih kontrola takoer je pitanje profesionalne prosudbe, ali kao to se zahtijeva tokom 14(b), to se testiranje treba provesti najmanje jednom svake tri godine.
A38. Openito, to je rizik znaajnog pogrenog prikazivanja vei, ili to je vee oslanjanje na kontrole, vjerovatno treba protei krai vremenski period za testiranje kontrola. Faktori koji mogu skratiti vrijeme ponovnog testiranja kontrola ili zbog kojih se revizor uope ne oslanja na revizijske dokaze prikupljene u prethodnim revizijama, ukljuuju sljedee:
MRevS 330
manjkavo kontrolno okruenje; slab monitoring kontrola; znaajno uee runog elementa u relevantnim kontrolama; promjene onog osoblja koje znaajno utjee na primjenu kontrole; promjena okruenja koja ukazuje na potrebu promjena u kontroli; i manjkave ope IT kontrole.
338
A39. Kada postoje brojne kontrole na koje se revizor, na osnovu revizijskih dokaza prikupljenih u prethodnim revizijama, namjerava osloniti, testiranje nekih od tih kontrola tokom svake revizije prua informaciju koja potvruje kontinuiranu efikasnost kontrolnog okruenja. To doprinosi revizorovoj odluci o tome treba li se osloniti na revizijske dokaze prikupljene u prethodnim revizijama. Procjena efikasnosti djelovanja kontrola (Vidjeti take 16-17.) A40. Znaajno pogreno prikazivanje koje je otkriveno tokom revizijskih postupaka predstavlja snaan indikator postojanja znaajnih nedostataka u internim kontrolama. A41. Koncept efikasnosti djelovanja kontrola prepoznaje da moe doi do odstupanja u nainu primjene kontrola od strane poslovnog subjekta. Odstupanja od propisanih kontrola mogu nastati, na primjer, zbog faktora kao to su promjene kljunog osoblja, znaajne sezonske fluktuacije u obimu transakcija i ljudske pogreke. Otkrivena stopa odstupanja, posebno u poreenju s oekivanom stopom, moe ukazivati na to da se na te kontrole ne moe oslanjati da bi se rizik na nivou tvrdnje smanjio na onaj koji je procijenio revizor. Dokazni postupci (Vidjeti taku 18.) A42. Taka 18 zahtijeva od revizora da osmisli i provede dokazne postupke za svaku znaajnu klasu transakcija, stanje rauna i objavu, nezavisno od procijenjenog rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. Ovaj se zahtjev odnosi na injenicu da: (a) revizorova procjena rizika je pitanje prosudbe pa revizor moda nee uoiti sve rizike znaajnog pogrenog prikazivanja; i (b) postoje inherentna ogranienja internih kontrola, ukljuujui mogunost da ih menadment zaobie. Vrste i obim dokaznih postupaka A43. Zavisno od okolnosti, revizor moe utvrditi da: e provedba iskljuivo dokaznih analitikih postupaka biti dovoljna da se revizijski rizik smanji na prihvatljivo nizak nivo, na primjer, kad se revizorova procjena rizika zasniva na revizijskim dokazima prikupljenim testovima kontrola; su jedino testovi detalja prikladni; i je kombinacija dokaznih analitikih postupaka i testova detalja najbolja reakcija na procijenjene rizike.
A44. Dokazni analitiki postupci su openito primjenjiviji na transakcije koje su veeg obima i koje se mogu predvidjeti tokom vremena. MRevS 5205 odreuje zahtjeve i daje uputstva upute za primjenu analitikih postupaka tokom revizije.
5
MRevS 520 Analitiki postupci. 339 MRevS 330
A45. Vrsta rizika i tvrdnje je znaajna za osmiljavanje detaljnih testova. Na primjer, testovi detalja povezani s tvrdnjom o postojanju ili nastanku mogu ukljuivati izbor iz stavki sadranih u finansijskom izvjetaju i prikupljanje relevantnih revizijskih dokaza. S druge strane, testovi detalja povezani s tvrdnjom o potpunosti mogu ukljuivati izbor iz stavki za koje se oekuje da e biti ukljuene u relevantan iznos u finansijskom izvjetaju, i ispitivanje jesu li te stavke ukljuene. A46. Upravo stoga to rizik znaajnog pogrenog prikazivanja uzima u obzir interne kontrole, moda e biti potrebno poveati obim dokaznih postupaka kada rezultati testova kontrola postanu nezadovoljavajui. Meutim, vei obim revizijskih postupaka prikladan je samo ako je sam revizijski postupak relevantan za odreeni rizik. A47. U osmiljavanju testova detalja, pod obimom testiranja obino se misli na veliinu uzorka. Meutim, druga su pitanja takoer vana, ukljuujui pitanje je li efikasnije koristiti ostale naine testiranja. Vidjeti MRevS 500.6 Razmatranje treba li provesti postupke eksternog konfirmiranja (Vidjeti taku 19.) A48. Postupci eksternih konfirmiranja esto su znaajni za tvrdnje koje se povezuju sa stanjem rauna i njihovim elementima, ali ne smiju biti ogranieni na te stavke. Na primjer, revizor moe traiti vanjsko konfirmiranje uvjeta iz sporazuma, ugovora ili transakcija izmeu subjekta i drugih strana. Postupci eksternog konfirmiranja takoer se mogu provoditi kako bi se prikupili revizijski dokazi o odsutnosti odreenih uvjeta. Na primjer, u zahtjevu se moe izriito traiti konfirmiranje da ne postoji dopunski sporazum koji moe biti relevantan za ispitivanje tvrdnje o razgranienjuprihoda subjekta. Druge situacije gdje postupci eksternog konfirmiranja mogu osigurati znaajne revizijske dokaze koji se odnose na procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja ukljuuju:
6
stanje rauna u banci i druge informacije znaajne za odnose s bankom; stanje potraivanja od kupaca i rokove dospijea; zalihe koje dre tree strane u carinskim skladitima za obradu ili u konsignaciji; vlasnike dokumente koje dre advokati ili finansijeri radi sigurnog uvanja ili kao osiguranje; ulaganja koja se dre kao zalog tree stranke ili kupovine od brokera koje nisu isporuene do datuma bilansa; iznose koji se duguju vjerovnicima, ukljuujui znaajne rokove otplate i restriktivne klauzule; i stanje obaveza prema dobavljaima i rokove dospijea.
MRevS 500 Revizijski dokazi, taka 10. 340
MRevS 330
A49. Premda eksterna konfirmiranja mogu osigurati relevantne revizijske dokaze koji se odnose na odreene tvrdnje, postoje neke tvrdnje za koje eksterna konfirmiranja osiguravaju manje znaajne revizijske dokaze. Na primjer, eksterne konfirmacije pruaju manje znaajne revizijske dokaze u vezi s naplativou potraivanja od kupaca, nego u vezi s njihovim postojanjem. A50. Revizor moe odrediti da postupci eksternog konfirmiranja provedeni u jednu svrhu pruaju mogunost prikupljanja revizijskih dokaza o drugim pitanjima. Na primjer, zahtjev za konfirmiranjem stanja rauna u banci esto ukljuuje zahtjev za informacijama koje su znaajne za druge tvrdnje finansijskih izvjetaja. Takvo razmatranje moe utjecati na revizorovo odluivanje o tome hoe li provesti postupak eksternog konfirmiranja. A51. Faktori koji mogu pomoi revizoru u odluivanju trebaju li se obaviti postupci eksternog konfirmiranja kao dokazni revizijski postupci, ukljuuju: poznavanje problematike od strane osobe kojoj se upuuje zahtjev za konfirmiranje odgovori mogu biti jo pouzdaniji ako ih daje osoba koja ima potrebna saznanja o informacijama koje se potvruju; mogunost ili spremnost ciljane osobe kojoj se upuuje zahtjev za konfirmiranje da odgovori, na primjer, da strana na koju se odnosi zahtjev: o o o o o ne moe prihvatiti odgovornost za odgovaranje na zahtjev za konfirmaciju; moe smatrati odgovaranje preskupim ilismatrati da zahtijeva previe vremena; je zabrinuta za potencijalnu pravnu odgovornost koja proizlazi iz odgovaranja; moe obraunavati transakcije u razliitim valutama; ili moe djelovati u okruenju gdje odgovaranje na zahtjev za konfirmiranje nije znaajan aspekt svakodnevnog poslovanja.
U takvim situacijama, strane koje bi trebale potvrditi informaciju moda ne odgovore, moda odgovore povrno ili moda pokuaju ograniiti oslanjanje na te odgovore; i objektivnost ciljane osobe kojoj se upuuje zahtjev za konfirmiranje ako je ta osoba povezana strana subjekta, odgovori na zahtjev za konfirmiranje mogu biti manje pouzdani.
341
MRevS 330
Dokazni postupci povezani s procesom zakljuivanja finansijskih izvjetaja (Vidjeti taku 20(b).) A52. Vrsta, a takoer i obim revizorovog ispitivanja unosa u dnevnik i drugih prilagoavanja zavisi od vrste i sloenosti procesa finansijskog izvjetavanja subjekta i od povezanih rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. Dokazni postupci kao reakcija na znaajne rizike (Vidjeti taku 21.) A53. Taka 21 ovog MRevS-a zahtijeva od revizora da obavi dokazne postupke koji predstavljaju konkretnu reakciju na one rizike koje revizor smatra znaajnim. Revizijski dokazi u obliku eksterne konfirmacije primljene direktno od odgovarajue strane kojoj je bio upuen zahtjev za konfirmiranje moe pomoi revizoru u prikupljanju revizijskih dokaza s visokim nivoom pouzdanosti koje revizor zahtijeva kako bi reagirao na znaajne rizike znaajnog pogrenog prikazivanja, bilo zbog prevare ili pogreke. Na primjer, ako revizor otkrije da je menadment pod pritiskom kako bi ispunio oekivanja u vezi sa zaradom, moe postojati rizik da menadment napuhuje prodaju nepravilno priznavajui prihode povezane s ugovorom o prodaji u uvjetima koji onemoguavaju priznavanje prihoda, ili fakturiranjem prodaje prije isporuke. U tim okolnostima, revizor moe, na primjer, osmisliti postupke eksternog konfirmiranja ne samo da bi potvrdio iznadprosjene iznose, ve i da bi potvrdio detalje sporazuma o prodaji, ukljuujui datum, bilo koje pravo povrata i uvjete isporuke. Osim toga, revizor moe smatrati da je efikasno dopuniti takve postupke eksternog konfirmiranja ispitivanjem nefinansijskog osoblja subjekta o svim promjenama u sporazumima o prodaji i uvjetima isporuke. Vremenski raspored dokaznih postupaka (Vidjeti take 22-23.) A54. U veini sluajeva, revizijski dokazi prikupljeni dokaznim postupcima iz prethodnih revizija predstavljaju slab ili ne predstavljaju nikakav revizijski dokaz za tekui period. Meutim, postoje izuzeci koji mogu biti znaajni za tekui period, na primjer, pravno miljenje o strukturi utrivih vrijednosnih papira koji se zamjenjuju za druge prenosive finansijske instrumente, koje je prikupljeno u prethodnoj reviziji a koje se nije promijenilo. U tim sluajevima, moe biti prikladno koristiti revizijski dokaz prikupljen dokaznim postupcima u prethodnoj reviziji ako se taj dokaz i povezano pitanje nisu znaajno promijenili a revizijski postupci se provode tokom tekueg perioda kako bi se ustanovio njegov kontinuirani znaaj. Koritenje revizijskog dokaza prikupljenog prije kraja perioda (Vidjeti taku 22.) A55. U nekim okolnostima, revizor moe odrediti da je efikasno provesti dokazne postupke na neki datum prije kraja perioda te uporediti i uskladiti informacije koje se odnose na stanja na kraju perioda s uporedivim informacijama za datum prije kraja perioda kako bi:
MRevS 330 342
(a) (b) (c)
otkrio postojanje neuobiajenih iznosa; istraio sve takve iznose; i obavio dokazne analitike postupke ili testove detalja u cilju testiranja meuperioda.
A56. Provedba dokaznih postupaka u meuperiodu, bez poduzimanja dodatnih postupaka u kasnijem periodu, poveava rizik da revizor nee otkriti pogrena prikazivanja koja mogu postojati na kraju perioda. Taj je rizik vei to je preostali period dui. Sljedei faktori mogu utjecati na to hoe li se provoditi dokazni postupci na datum prije kraja perioda: kontrolno okruenje i druge relevantne kontrole; dostupnost informacija koje su neophodne za revizijske postupke na kasniji datum; svrha dokaznih postupaka; procijenjeni rizik znaajnog pogrenog prikazivanja; vrsta klasa transakcija ili stanja rauna te povezanih tvrdnji; i mogunost da revizor obavi odgovarajue dokazne postupke ili dokazne postupke kombinirane s testovima kontrola kako bi obuhvatio preostali period i na taj nain smanjio rizik neotkrivanja pogrenog prikazivanja koje moe postojati na kraju perioda.
A57. Faktori poput sljedeih mogu utjecati na to hoe li revizor provoditi dokazne revizijske postupke za period izmeu nekog ranijeg datuma i datuma kraja perioda: jesu li stanja na kraju perioda za odreenu klasu transakcija ili stanje rauna razumno predvidiva s aspekta njihova iznosa, relativne znaajnosti i strukture; jesu li odgovarajui postupci subjekta za analiziranja i prilagoavanja takvih klasa transakcija ili stanja rauna provedeni tokom perioda i za odreivanje ispravnog raunovodstvenog razgraniavanja; hoe li informacioni sistem relevantan za finansijsko izvjetavanje osigurati informacije u vezi sa zakljunim stanjima i s transakcijama u preostalom periodu koje su dovoljne za ispitivanje: (a) (b) (c) znaajnihneuobiajenihtransakcijailiknjienja(ukljuujuitransakcije, odnosno knjienja provedena na kraju ili pri kraju perioda); ostalih uzroka znaajnih fluktuacija ili oekivanih fluktuacija koje nisu nastale; i promjena u strukturi klasa transakcija ili stanja rauna.
343 MRevS 330
Pogreno prikazivanje otkriveno tokom perioda (Vidjeti taku 23.) A58. Kada revizor zakljui da se planirane vrste, vremenski raspored ili obim dokaznih postupaka koji pokrivaju preostali period trebaju mijenjati kao posljedica neoekivanih pogrenih prikazivanja otkrivenih na datum prije kraja perioda, takvo mijenjanje moe ukljuivati proirenje ili ponavljanje na kraju perioda onih postupaka koji su obavljeni tokom perioda. Adekvatnost prezentacije i objavljivanja (Vidjeti taku 24.) A59. Ocjena cjelokupne prezentacije finansijskih izvjetaja, zajedno s povezanim objavama odnosi se na ocjenu jesu li pojedini finansijski izvjetaji prezentirani tako da odraavaju odgovarajuu klasifikaciju i opise finansijskih informacija te oblik, raspored i sadraj finansijskih izvjetaja i njima pripadajuih biljeaka. To ukljuuje, na primjer, koritenu terminologiju, prikazane detaljne iznose, klasifikaciju pozicija u izvjetajima i osnove prikazanih iznosa. Ocjenjivanje dovoljnosti i adekvatnosti revizijskih dokaza (Vidjeti take 25-27.) A60. Revizija finansijskih izvjetaja je kumulativan i iterativan proces. Dokazi prikupljeni tokom obavljanja planiranih revizijskih postupaka mogu navesti revizora da modificira vrstu, vremenski raspored i obim drugih planiranih revizijskih postupaka. Informacije koje revizor dobiva tokom provedbe revizije mogu se znaajno razlikovati od informacija na kojima se temeljila procjena rizika. Na primjer: obim pogrenih prikazivanja koje revizor otkriva dokaznim postupcima moe izmijeniti revizorovu procjenu rizika, te moe ukazivati na znaajne nedostatke u internim kontrolama; revizor moe postati svjestan neujednaenosti u raunovodstvenim evidencijama ili protivrjenih ili nedostajuih dokaza; i analitiki postupci provedeni u sveobuhvatnom pregledu na kraju revizije mogu ukazati na rizik znaajnog pogrenog prikazivanja koji se prethodno nije uoio. U tim okolnostima, na temelju ponovnog razmatranja procijenjenih rizika za sve ili neke klase transakcija, stanja rauna ili objave i povezane tvrdnje, revizor e moda trebati ponovno ocijeniti planirane revizijske postupke. MRevS 315 sadri daljnja uputstva za izmjenu revizorove procjene rizika.7
A61. Revizor ne moe pretpostaviti da je sluaj prevare ili pogreke izolirana pojava. Stoga je razmatranje kako otkrivanje pogrenog prikazivanja utjee na procijenjenerizike znaajnog pogrenog prikazivanja vano za odreivanje da li je procjena rizika i dalje adekvatna.
7
MRevS 315, taka 31. 344
MRevS 330
A62. Revizorova prosudba o tome to ini dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza zavisi od faktora kao to su: znaajnost potencijalnog pogrenog prikazivanja u tvrdnji i vjerovatnoa da e takvo prikazivanje, bilo pojedinano ili skupa s drugim potencijalno pogrenim prikazivanjima, imati znaajan efekat na finansijske izvjetaje; efikasnost reakcija menadmenta i kontrola za suoavanje s rizicima; iskustvo sa slinim potencijalnim pogrenim prikazivanjima, koje je steeno tokom proteklih revizija; rezultati obavljenih revizijskih postupaka, ukljuujui pitanje jesu li takvi revizijski postupci otkrili odreene sluajeve prevare ili pogreke; izvor i pouzdanost dostupnih informacija; ubjedljivost revizijskih dokaza; i razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui i njegove interne kontrole.
Dokumentacija (Vidjeti taku 28.) A63. Oblik i obim revizijske dokumentacije pitanje je profesionalne prosudbe, te zavisi od vrste, veliine i sloenosti subjekta, njegovih internih kontrola, dostupnosti informacija od strane subjekta te revizijskoj metodologiji i tehnologiji koja se koristi u reviziji.
Ovaj Meunarodni revizijski standard 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
345
MRevS 330
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 402 REVIZIJSKA RAZMATRANJA U VEZI SA SUBJEKTIMA KOJI KORISTE RAD USLUNIH ORGANIZACIJA
SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a .................................................................................................... 1-5 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................6 Ciljevi ......................................................................................................................................7 Definicije .................................................................................................................................8 Zahtjevi Razumijevanje sadraja usluge koju prua usluna organizacija, ukljuujui i interne kontrole ..9-14 Reagiranje na procijenjeni rizik znaajnih pogrenih prikazivanja ................................. 15-17 Izvjetaji vrste 1 i vrste 2 koji iskljuuju usluge subuslunih organizacija............................18 Prevara, neusklaenost sa zakonima i drugom regulativom i neispravljene znaajne pogreke u vezi s aktivnostima u uslunoj organizaciji...........................................19 Izvjetavanje revizora korisnika ...................................................................................... 20-22 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Razumijevanje sadraja usluge koju prua usluna organizacija, ukljuujui i interne kontrole ..... A1-A23 Reagiranje na procijenjeni rizik znaajnih pogrenih prikazivanja ........................... A24-A39 Izvjetaj vrste 1 ivrste 2 koji iskljuuju usluge subuslunih organizacija...........................A40 Prevara, neusklaenost sa zakonima i drugom regulativom i neispravljene znaajne pogreke u vezi s aktivnostima u uslunoj organizaciji........................................A41 Izvjetavanje revizora korisnika ................................................................................ A42-A44 Meunarodni revizijski standard (MRevS) 402 Revizijska razmatranja u vezi sa subjektima koji koriste rad uslunih organizacija treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 402
346
REVIZIJSKA RAZMATRANJA U VEZI SA SUBJEKTIMA KOJI KORISTE RAD USLUNIH ORGANIZACIJA
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Odredbe ovog MRevS-a odnose se na odgovornost revizora u pogledu pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u procesu revizije kod subjekata koji koriste usluge jedne ili vie uslunih organizacija. To se naroito odnosi na nain na koji revizor primjenjuje MRevS 3151 i MRevS 3302 i to posebno prilikom razumijevanja poslovanja subjekta korisnika, ukljuujui i interne kontrole. Ti aspekti trebaju biti relevantni za reviziju i dovoljni za prepoznavanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja te za osmiljavanje i provoenje daljnjih revizijskih postupaka kao reakcija na te rizike. Mnogi subjekti odreene aspekte svog poslovanja povjeravaju vanjskim uslunim organizacijama, tj. koriste usluge outsourcinga, na primjer, za porezne svrhe. Veina usluga osigurana od strane takvih uslunih organizacija predstavlja sastavni dio poslovnih aktivnosti subjekta no, s druge strane, sve te usluge ne moraju biti relevantne za svrhu revizije. Usluge izvrene od strane uslune organizacije relevantne su za reviziju finansijskih izvjetaja subjekta kada su te usluge i kontrole nad njima dio informacionog sistema subjekta, ukljuujui povezane poslovne procese relevantne za finansijsko izvjetavanje. Premda se veina kontrola u uslunim organizacijama vjerovatno odnosi na finansijsko izvjetavanje, mogu postojati i druge kontrole koje mogu biti znaajne za reviziju kao to su, na primjer, kontrole vezane uz sigurnost imovine. Usluge uslune organizacije su dio informacionog sistema subjekta, ukljuujui povezane poslovne procese, koji su relevantni za finansijsko izvjetavanje, ako takve usluge utjeu na sljedee: (a) (b) klase transakcija subjekta-korisnika koje su znaajne za njegovo finansijsko izvjetavanje; postupke, kako u okviru elektronike tako i u okviru rune obrade, pomou kojih su transakcije inicirane, zabiljeene, procesuirane, korigirane po potrebi, zabiljeene u glavnu knjigu i prikazane u finansijskim izvjetajima; poslovne knjige, bilo u elektronikom ili materijalnom obliku, koje osiguravaju informacije i specifine pozicije finansijskih izvjetaja koje su koritene za iniciranje, biljeenje, obradu i izvjetavanje o transakcijama subjekta. To ukljuuje ispravke pogrenih zapisa i nain na koji su informacije transferirane u glavnu knjigu;
2.
3.
(c)
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja. MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike. 347 MRevS 402
(d) (e) (f) 4.
informacioni sistem subjekta i nain na koji taj sistem obrauje poslovne dogaaje i okolnosti koji su znaajne za finansijske izvjetaje; proces finansijskog izvjetavanja koriten u svrhu pripreme finansijskih izvjetaja subjekta, ukljuujui znaajne raunovodstvene procjene i objavljivanja; i kontrole dnevnika, ukljuujui nestandardne unose koritene za evidenciju jednokratnih, neuobiajenih transakcija ili korekcija.
Sadraj i obim rada koji treba obaviti revizor korisnika u pogledu usluga pruenih od strane servisne organizacije zavisi od vrsta i znaaja tih usluga za subjekt, kao i od relevantnosti tih usluga za reviziju. Odredbe ovog MRevS-a se ne odnose na usluge koje pruaju finansijske institucijekoje su ograniene u izvrenju za raune subjekta koji se vode u finansijskoj instituciji, transakcije koje subjekt posebno autorizira kao, na primjer, provjeru transakcija na raunima od strane banke ili izvrenje transakcija s vrijednosnim papirima od strane brokera. Takoer, ovaj MRevS se ne odnosi na reviziju transakcija proizalih iz vlasnikih finansijskih interesa u drugim subjektima kao to su, na primjer, partnerstvo, dioniarstvo, zajednika ulaganja, kada se za vlasniki interes odgovara i podnosi izvjetaj nosiocu interesa.
5.
Ciljevi
7. Ciljevi revizora subjekta, u sluaju kada subjekt koristi usluge servisne organizacije, su: (a) stei razumijevanje sadraja i znaaja usluga koje prua usluna organizacija i njihov utjecaj na interne kontrole subjekta koje su relevantne za reviziju i dovoljne za prepoznavanje i procjenu rizika znaajnih pogrenih prikazivanja; i odrediti i provesti revizijske postupke koji odgovaraju tim rizicima.
(b)
Definicije
8. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) Komplementarne kontrole korisnikog subjekta kontrole za koje servisna organizacija prilikom oblikovanja svojih usluga pretpostavlja da e biti implementirane od strane korisnikog subjekta i koje su, ako je to zbog ostvarenja ciljeva kontrole potrebno, navedene u opisu njenog sistema. Izvjetaj o opisu i osmiljenosti kontrola uslune organizacije (koje se u ovom MRevS-u naziva izvjetaj vrste 1) izvjetaj koje obuhvata:
348
(b)
MRevS 402
(i)
opis sistema uslune organizacije, kontrolnih ciljeva i povezanih kontrola koje su osmiljene i provedene odreenog datuma; sastavlja ga menadment uslune organizacije; i izvjetaj revizora uslune organizacije s ciljem davanja razumnog uvjerenja koje ukljuuje miljenje revizora uslune organizacije o opisu sistema uslune organizacije, kontrolnim ciljevima i povezanim kontrolama i prikladnosti oblikovanosti kontrola za postizanje odreenih kontrolnih ciljeva.
(ii)
(c)
Izvjetaj o opisu, osmiljenosti i operativnoj djelotvornosti kontrola uslune organizacije (koje se u ovom MRevS-u naziva izvjetaj vrste 2) izvjetaj koji obuhvata: (i) opis sistema uslune organizacije, kontrolnih ciljeva i povezanih kontrola koje su osmiljene i provedene odreenog datuma ili tokom odreenog perioda i, u nekim sluajevima, njihove operativne djelotvornosti tokom odreenog perioda; sastavlja ga menadment uslune organizacije; i izvjetaj revizora uslune organizacije s ciljem davanja razumnog uvjerenja koje ukljuuje: a) miljenje revizora uslune organizacije o opisu sistema uslune organizacije, kontrolnim ciljevima i povezanim kontrolama, prikladnosti oblikovanosti kontrola za postizanje odreenih kontrolnih ciljeva i operativnoj djelotvornosti kontrola; i b) opis testova kontrola, koje je obavio revizor uslune organizacije, i njihovih rezultata.
(ii)
(d) (e)
Revizor uslune organizacije revizor koji na zahtjev uslune organizacije sastavlja izvjetaj s izraavanjem uvjerenja o kontrolama uslune organizacije. Usluna organizacija organizacija koja je trea strana (ili segment takve organizacije) i prua usluge korisnikim subjektima koje su dio informacionog sistema tih subjekata relevantan za finansijsko izvjetavanje. Sistem uslune organizacije politike i postupci koje je osmislila, provodi iodrava usluna organizacija radi pruanja usluga korisnikim subjektima koje su obuhvaene izvjetajm revizora uslune organizacije. Subuslune organizacije uslune organizacije ije usluge koriste druge uslune organizacije kako bi svojim klijentima osigurale odreene usluge. Pri tome je vano napomenuti da te usluge ine sastavni dio informacionog sistema klijenta (subjekta) i da su relevantne za finansijsko izvjetavanje.
(f)
(g)
349
MRevS 402
(h) (i)
Revizor subjekta revizor koji revidira i izvjetava o finansijskim izvjetajima subjekta-korisnika. Korisniki subjekt subjekt koji koristi usluge uslune organizacije i iji se finansijski izvjetaji revidiraju.
Zahtjevi
Razumijevanje sadraja usluge koju prua usluna organizacija, ukljuujui i interne kontrole 9. Kada se upoznaje s poslovanjem subjekta, u skladu s odredbama MRevS-a 3153, revizor treba stei razumijevanje o tome kako subjekt koristi usluge uslune organizacije, ukljuujui: (a) (b) (c) (d) sadraj usluge koju je pruila usluna organizacija i znaajnost tih usluga za subjekt, ukljuujui i njihov utjecaj na interne kontrole subjekta; (Vidjeti take A3-A5.) vrste i znaajnost transakcija obraenih, knjienih ili izvjetavanih od strane uslune organizacije; (Vidjeti taku A6.) stepen interakcije izmeu aktivnosti subjekta i uslune organizacije; (Vidjeti taku A7.) sadraj odnosa izmeu korisnikog subjekta i uslune organizacije, ukljuujui uvjete ugovora s uslunom organizacijom. (Vidjeti take A8-A11.)
10. Pri stjecanju razumijevanja o internim kontrolama relevantnim za reviziju, u skladu sa MRevS-u 315, revizor subjekta e ocijeniti nain osmiljenosti i implementacije relevantnih kontrola koje se odnose na usluge primljene od uslune organizacije, ukljuujui i one koje su vezane uz transakcije koje je izvrila usluna organizacija. (Vidjeti take A12-A14.) 11. Revizor korisnikog subjekta e, u svrhu utvrivanja i procjene rizika znaajnih pogrenih prikazivanja, odrediti je li dobio dovoljno saznanja potrebnog za razumijevanje sadraja i znaajnosti usluge izvrene od strane uslune organizacije, kao i za razumijevanje utjecaja te usluge na interne kontrole subjekta. Ako revizor ne moe dobiti dovoljno informacija od subjekta, moe ih dobiti na neki od sljedeih naina: (a) (b) upotrebom izvjetaja vrste 1 ili izvjetaja vrste 2, ako su raspoloivi; kontaktiranjem uslune organizacije, putem subjekta, s ciljem dobivanja specifinih informacija;
12.
MRevS 315, taka 11. 350
MRevS 402
(c) (d)
posjetom uslunoj organizaciji i izvoenjem postupaka koji e osigurati potrebne informacije o relevantnim kontrolama u uslunoj organizaciji; i koritenjem drugih revizorskih postupaka koji e osigurati potrebne informacije o relevantnim kontrolama u uslunoj organizaciji. (Vidjeti take A15-A20.)
Koritenje izvjetaja vrste 1 ili vrste 2 za razumijevanje uloge uslune organizacije 13. Prilikom utvrivanja dovoljnosti i adekvatnosti revizijskih dokaza na osnovu izvjetaja vrste 1 ilivrste 2, revizor e biti zadovoljan ako postoji: (a) (b) kompetentnost i nezavisnost revizora uslune organizacije; i adekvatnost standarda na osnovu kojih je izdat izvjetaj vrste 1 ili izvjetaj vrste 2. (Vidjeti taku A21.)
14. Ako revizor namjerava za revizijski dokaz koristiti izvjetaj vrste 1 ili izvjetaj vrste 2, kako bi podrao svoje razumijevanje internih kontrola u uslunoj organizaciji, revizor e: (a) (b) (c) ocijeniti je li opisivanje i osmiljenost kontrola u uslunoj organizaciji prikazano na odreeni datum ili za odreeni period koji odgovara svrsi revizije; ocijeniti dovoljnost i adekvatnost dokaza iz izvjetaja za razumijevanje internih kontrola subjekta; i utvrditi jesu li dodatne kontrole, prepoznate od strane uslune organizacije, relevantne za subjekt i, ako jesu, saznati je li subjekt oblikovao i implementirao takve kontrole. (Vidjeti take A22-A23.)
Revizorova reakcija na procijenjeni rizik materijalno znaajnih pogrenih prikazivanja 15. Revizor e kao odgovor na procijenjeni rizik, u skladu sa MRevS 330, uiniti sljedee: (a) utvrditi jesu li dostupni dovoljno adekvatni revizijski dokazi u pogledu relevantnih tvrdnji iz finansijskih izvjetaja u evidencijama koje vodi korisniki subjekt; a ako ne, provesti daljnje revizijske postupke kako bi pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza ili koristiti rad drugog revizora da u njegovo ime izvede te postupke u uslunoj organizaciji. (Vidjeti take A24-A28.)
(b)
Testovi kontrola 16. Kada revizorova procjena rizika ukljuuje oekivanja da kontrole u uslunoj organizaciji funkcioniraju efikasno, revizor e dokaze o efikasnosti djelovanja tih kontrola dobiti na osnovu jednog ili vie sljedeih postupaka:
351 MRevS 402
(a) (b) (c)
pribavljanjem izvjetaja vrste 2, ako je raspoloiv; izvoenjem odgovarajuih testova kontrola u uslunoj organizaciji; ili angairanjem drugog revizora koji e u njegovo ime provesti testove kontrola u uslunoj organizaciji.
Upotreba izvjetaja vrste 2 kao dokaza da su kontrole u uslunoj organizaciji efikasne 17. Ako, u skladu s takom 16(a), revizor planira koristiti izvjetaj vrste 2 kao dokaz da su kontrole u uslunoj organizaciji efikasne, revizor e u svrhu potvrde svoje procjene rizika utvrditi osigurava li izvjetaj revizora uslune organizacije dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o efikasnosti djelovanja tih kontrola: (a) ocjenjivanjem jesu li opis, oblikovanje i efikasnost djelovanja kontrola u uslunoj organizaciji odreeni na datum ili za period koji je odgovarajui za svrhu revizije; utvrivanjem jesu li komplementarne kontrole subjekta, koje su prepoznate od strane uslune organizacije, relevantne za subjekt i, ako jesu, stjecanjem razumijevanja o tome je li subjekt implementirao takve kontrole i, ako jeste, testiranjem efikasnosti njihovog djelovanja; ocjenjivanjem adekvatnosti perioda pokrivenog testovima kontrola, kao i vremena proteklog od izvoenja testova kontrola; i ocjenjivanjem jesu li testovi kontrola provedeni od strane revizora uslune organizacije, kao i nalazi navedeni u njegovom izvjetaju, relevantni za tvrdnje u finansijskim izvjetajima subjekta i osiguravaju li dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza koji podravaju revizorovu procjenu rizika. (Vidjeti take A31A39.)
(b)
(c) (d)
Izvjetaj vrste 1 i izvjetaj vrste 2 koji iskljuuju usluge subuslunih organizacija 18. Ukoliko revizor namjerava koristiti izvjetaj vrste 1 ili izvjetaj vrste 2 koji iskljuuje usluge izvrene od subuslunih organizacija i ukoliko su te usluge relevantne za reviziju finansijskih izvjetaja subjekta, revizor treba primijeniti odredbe ovog MRevS-a na usluge izvrene od strane subuslune organizacije. (Vidjeti taku A40.)
Prevare, neusklaenost sa zakonima i neispravljena pogrena prikazivanja u kontekstu aktivnosti uslune organizacije 19. Revizor treba ispitati menadment je li ih usluna organizacija izvijestila, odnosno jesu li na neki drugi nain postali svjesni postojanja prevara, neusklaenosti sa zakonima ili postojanja znaajnih pogrenih prikazivanja koji utjeu na finansijske izvjetaje subjekta. U takvim situacijama, revizor treba ocijeniti kako takve situacije utjeu na
352
MRevS 402
vrste, vremenski raspored i obim daljnjih revizijskih postupaka, ukljuujui utjecaj na revizorove zakljuke i izvjetaj. (Vidjeti taku A41.) Izvjetavanje revizora korisnika 20. Ukoliko revizor korisnika nije mogao pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza vezane uz usluge primljene od uslune organizacije, a koji su relevantni za reviziju finansijskih izvjetaja subjekta, revizor korisnika e u izvjetaju iskazati modificirano miljenje u skladu sa odredbama MRevS-a 7054. (Vidjeti taku A42.) Prilikom izraavanja nemodificiranog miljenja, revizor korisnika se nee pozivati na rad revizora uslune organizacije, osim ako se to zahtijeva zakonskim propisima ili drugom regulativom. Ukoliko se takvo pozivanje zakonom ili nekim drugim propisom ipak zahtijeva, u izvjetaju revizora korisnika e se navesti da to ne umanjuje njegovu odgovornost za izraeno miljenje. (Vidjeti taku A43.) Ukoliko je pozivanje na rad revizora uslune organizacije relevantno za razumijevanje modificiranog miljenja revizora korisnika, u izvjetaju revizora korisnika e se navesti da to ne umanjuje njegovu odgovornost za izraeno miljenje. (Vidjeti taku A44.) ***
21.
22.

Razumijevanje sadraja usluge koju prua usluna organizacija, ukljuujui i interne kontrole Izvori informacija (Vidjeti taku 9.) A1. Informacije o sadraju usluga izvrenih od strane uslunih organizacija mogu se dobiti iz raznih izvora kao to su, na primjer: razliiti prirunici; pregledi sistema; tehniki prirunici; uvjeti ugovora ili osporazuma o pruanju usluga izmeu subjekta i uslune organizacije; izvjetaji uslune organizacije, izvjetaji internih revizora ili izvjetaji regulatornog tijela o kontrolama u uslunoj organizaciji; i izvjetaji revizora uslune organizacije, ukljuujui izvjetaje menadmenta, ako su dostupni.
MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju nezavisnog revizora, taka 6. 353 MRevS 402
A2. Saznanja steena iskustvom i saradnjom s uslunom organizacijom, na primjer iskustva iz drugih revizijskih angamana, takoer mogu pomoi u stjecanju razumijevanja sadraja primljene usluge. To moe oposebno pomoi ako su usluge i kontrole takvih usluga u uslunoj organizaciji visoko standardizirane. Vrste usluga koje prua usluna organizacija (Vidjeti taku 9(a).) A3. Subjekt moe koristiti uslune organizacije kao to su, na primjer, one koje obrauju izvoenje odreenih transakcija, odravanje i s tim povezane odgovornosti ili usluge biljeenja transakcija i obrade podataka. Uslune organizacije koje osiguravaju takve usluge ukljuuju, na primjer, bankovne zaklade koje investiraju i servisiraju sredstva penzijskog osiguranja, pruaju usluge vezane uz hipotekarne poslove, kao i aplikacije razliitih servisnih providera koje osiguravaju softverske pakete za potrebe elektronskog poslovanja. A4. Primjeri usluga koje su relevantne za reviziju ukljuuju: voenje poslovnih knjiga; upravljanje imovinom; i agenta usluge za subjekta iniciranje, biljeenje i obrada transakcija.
Razmatranja specifina za male poslovne subjekte A5 Manji subjekti mogu koristiti knjigovodstvene servise za izvoenje odreenih transakcija (kao, na primjer, plaanje poreza) ili za voenje poslovnih knjiga i izradu financijskih izvjetaja. Koritenje takvih usluga uslune organizacije ne umanjuje odgovornost menadmenta za izradu finansijskih izvjetaja.5
Vrste i znaajnost transakcija izvrenih od strane uslune organizacije (Vidjeti taku 9(b).) A6. Usluna organizacija moe uspostaviti politike ipostupke koji utjeu nainternekontrole subjekta. Takve politike i postupci su fiziki i operativno odvojeni od subjekta. Znaajnost kontrola uslune organizacije za kontrole subjekta zavisi od vrste usluge i znaajnosti takve transakcije za subjekt. U odreenim situacijama, izvravanje transakcija od strane uslune organizacije, kao i njezin iznos, ne moraju biti znaajni za finansijske izvjetaje subjekta, no sadraj izvrene transakcije moe biti znaajan. U takvim sluajevima revizor korisnika moe odrediti da je potrebno razumijevanje tih kontrola. Stepen interakcije izmeu aktivnosti uslune organizacije i aktivnosti subjekta A7. Znaaj kontrola uslune organizacije za kontrole subjekta takoer zavisi od stepena interakcija izmeu aktivnosti subjekta i aktivnosti uslune organizacije. Stepen interakcije odnosi
5
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima, taka 4 i take A2-A3. 354
MRevS 402
se na obim u kojem je subjekt sposoban izabrati i implementirati uefikasne kontrole nad uslugama uslune organizacije. Na primjer, visok stepen interakcije izmeu aktivnosti subjekta i aktivnosti uslune organizacije postoji kada subjekt autorizira transakcije, a usluna organizacija ih izvrava i za te transakcije vodi raunovodstvo. U tim okolnostima, moe biti praktinije da subjekt implementira efikasne kontrole nad tim transakcijama. S druge strane, kada usluna organizacija inicira ili inicijalno biljei, izvrava i vodi raunovodstvo za transakcije subjekta, postoji manji stepen interakcija izmeu ove dvije strane. U tim okolnostima, subjekt moda nee moi ili nee htjeti da primijeni efikasne kontrole nad tim transakcijama te e se pouzdati u kontrole u uslunoj organizaciji. Sadraj odnosa izmeu subjekta i uslune organizacije (Vidjeti taku 9(d).) A8. Ugovor, odnosno sporazum izmeu subjekta i uslune organizacije moe pokrivati pitanja kao to su: informacije koje e se pruati subjektu i odgovornost za iniciranje transakcija koje se odnose na aktivnosti koje poduzima usluna organizacija; primjena zahtjeva regulatornih tijela u pogledu naina odravanja i uvanja zapisa ili pristupa njima; obeteenje koje pripada subjektu ako izvrenje posla ne uspije; hoe li usluna organizacija osigurati izvjetaj o svojim kontrolama, i ako hoe, hoe li e to biti izvjetaj vrste 1 ili izvjetaj vrste 2; ima li revizor korisnika pravo pristupa poslovnim knjigama subjekta koje vodi i odrava usluna organizacija, kao i drugim informacijama potrebnim za provoenje revizije; i doputa li sporazum direktnu komunikaciju izmeu revizora korisnikog subjekta i revizora uslune organizacije.
A9. Postoji direktna veza izmeu uslune organizacije i subjekta, kao i izmeu uslune organizacije i revizora uslune organizacije. Ta veza ne znai neophodno postojanje direktne veze izmeu revizora subjekta i revizora uslune organizacije. Kada ne postoji direktna veza izmeu ova dva revizora, komunikacija izmeu revizora subjekta i revizora uslune organizacije uobiajeno se provodi uz pomo subjekta i uslune organizacije. Direktna veza izmeu revizora subjekta i revizora uslune organizacije takoer moe biti uspostavljena uzimanjem u obzir relevantnih razmatranja vezanih uz etiku i povjerenje. Revizor uslune organizacije moe po ovlatenju revizora subjekta provoditi postupke kao to su, na primjer: (a) (b) testovi kontrola u uslunoj organizaciji; i dokazni postupci na pozicijama finansijskih izvjetaja subjekta koje je obradila i prezentirala usluna organizacija.
355 MRevS 402
Razmatranja specifina za subjekte javnog sektora A10. Revizori javnog sektora imaju uobiajeno vea zakonom utvrena prava pristupa. Meutim, mogu postojati i situacije gdje takva prava pristupa ne postoje, na primjer, kada je usluna organizacija locirana u drugoj jurisdikciji. U takvim sluajevima, revizor javnog sektora mora provjeriti moe li u skladu sa zakonima u toj jurisdikciji dobiti pravo pristupa. Revizor javnog sektora takoer moe dobiti pravo pristupa ili zatraiti od subjekta da u ugovor o saradnji izmeu subjekta i uslune organizacije unese odredbu o pravu pristupa.
A11. Revizor javnog sektora takoer moe koristiti rad drugog revizora radi provoenja testova kontrola ili dokaznih postupaka vezano uz pitanja usklaenosti sa zakonom ili drugom regulativom. Razumijevanje kontrola povezanih s uslugama koje prua usluna organizacija (Vidjeti taku 10.) A12. Subjekt moe uspostaviti kontrole nad uslugama koje prua usluna organizacija koje mogu biti testirane od strane revizora subjekta i koje mu mogu omoguiti da zakljui da kontrole subjekta djeluju efikasno za neke ili za sve odnosne tvrdnje, bez obzira na kontrole koje postoje u uslunoj organizaciji. Ako subjekt, na primjer, koristi uslunu organizaciju za izvrenje obrauna plaa, subjekt moe uspostaviti kontrole nad informacijama o podnoenju i potvrdama informacija o plaama koje mogu sprijeiti ili detektirati znaajna pogrena prikazivanja. Te kontrole mogu ukljuivati: uporeivanje podataka dostavljenih uslunoj organizaciji s izvjetajima o obradi podataka koje je usluna organizacija dostavila subjektu; i ponovno izraunavanje plaenih iznosa na odreenom uzorku radi provjere njihove tanosti, kao i ponovni pregled ukupnih plaanja radi utvrivanja njihove opravdanosti.
A13. U tim situacijama, revizor moe provesti testove kontrola nad procesom obrauna plaa koji onda mogu osigurati osnovu za zakljuivanje da kontrole subjekta djeluju efikasno za tvrdnje koje su povezane s transakcijama koje se odnose na plae. A14. Kao to je navedeno u MRevS-u 3156, uz uvaavanje odreenih rizika, revizor moe prosuditi da nije mogue dobiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza samo kroz dokazne postupke. Takvi rizici mogu biti povezani s netanim ili nepotpunim biljeenjem rutinskih i znaajnih transakcija i salda, ije karakteristike doputaju visoko automatizirano obraivanje bez ili sa vrlo malo runih intervencija. Takve karakteristike automatiziranih procesa mogu biti posebno prisutne kada subjekt koristi usluge uslune organizacije. U takvim sluajevima, kontrole subjekta vezane uz takav rizik su relevantne
6
MRevS 315, taka 30. 356
MRevS 402
za reviziju i stoga se od revizora zahtijeva da dobije razumijevanje o tome te da ocijeni te kontrole u skladu s takama 9 i 10 ovog MRevS-a. Daljnji postupci koje je potrebno primijeniti kada se od korisnikog subjekta ne moe dobiti dovoljno razumijevanje (Vidjeti taku 12.) A15. Na odluku revizora korisnika o daljnjim postupcima, pojedinano ili u kombinaciji s odredbama iz take 12, a koji su potrebni za prepoznavanje i procjenu rizika znaajnih pogrenih prikazivanja vezano uz usluge uslune organizacije, moe utjecati: veliina subjekta, kao i veliina uslune organizacije; kompleksnost transakcija korisnikog subjekta i kompleksnost usluga izvrenih od strane uslune organizacije; lokacija uslune organizacije (na primjer, revizor moe odluiti koristiti rad drugog revizora za izvoenje postupaka u uslunoj organizaciji ako je ta organizacija udaljena); oekuje li se da postupci omogue revizoru korisnika efikasno dobivanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza; i prirodu odnosa izmeu korisnikog subjekta i uslune organizacije
A16. Usluna organizacija moe angairati svog revizora da izvijesti o opisu i oblikovanju njenih kontrola (izvjetaj vrste 1) ili o opisu i oblikovanju tih kontrola i efikasnosti njihovog djelovanja (izvjetaj vrste 2). Izvjetaj vrste 1 ili vrste 2 moe biti objavljen prema (predloenim) Meunarodnim standardima o angamanima izraavanja ISEA 34027 ili prema standardima donesenim od strane autoriziranih i priznatih tijela koja donose standarde (koja ih mogu nazvati razliitim nazivima kao, na primjer, izvjetaj vrste A ili izvjetaj vrste B). A17. Raspoloivost izvjetaja vrste 1 ili izvjetaja vrste 2 openito e zavisiti od toga postoji li u ugovoru izmeu subjekta i uslune organizacije odredba o izradi takvih izvjetaja. Usluna organizacija takoer moe iz praktinih razloga odluiti da za svoje klijente sastavi izvjetaj vrste 1 ili izvjetaj vrste 2. Meutim, u odreenim sluajevima, takvi izvjetaji ne moraju biti na raspolaganju subjektima-korisnicima. A18. U odreenim okolnostima, subjekt moe uslunim organizacijama povjeriti izvoenje jedne ili vie poslovnih funkcija kao to su, na primjer, raunovodstvo i financije, aktivnosti vezane uz poreze ili odreene segmente kontrolne funkcije. Budui da izvjetaj o kontrolama u uslunoj organizaciji ne mora biti dostupan u tim okolnostima, posjeta uslunoj organizaciji moe za revizora biti najefikasniji nain stjecanja potrebnih znanja o kontrolama u toj organizaciji.
7
(predloeni) Meunarodni standard o angamanima izraavanja uvjerenja 3402 Izraavanje uvjerenja o kontrolama u uslunoj organizaciji. 357 MRevS 402
A19. Drugi revizor moe biti koriten za provoenje postupaka koji e osigurati relevantne informacije o kontrolama u uslunoj organizaciji. Ako je sastavljen izvjetaj vrste 1 ili izvjetaj vrste 2, revizor moe koristiti rad revizora uslune organizacije da provede te postupke, budui da revizor uslune organizacije ima ve uspostavljene odnose s uslunom organizacijom. Revizor koji koristi rad drugog revizora moe u MRevSu 6008 pronai korisna uputstva vezana za razumijevanje angamana drugog revizora (ukljuujui njegovu nezavisnost i kompetentnost), uputstva vezana za ukljuenost u rad drugog revizora prilikom planiranja vrste, vremenskog rasporeda i obima takvog rada i ocjenjivanje dovoljnosti i adekvatnosti dobivenih revizijskih dokaza. A20. Subjekt moe koristiti rad uslune organizacije koja, opet, za usluge koje prua subjektu (a koje su dio informacionog sistema subjekta i koje su relevantne za reviziju) dalje koristi rad subuslunih organizacija. Subusluna organizacija moe biti zasebni subjekt ili moe biti povezana s uslunom organizacijom. U tom sluaju revizor treba razmotriti kontrole u subuslunoj organizaciji. U situacijama gdje se koriste usluge jedne ili vie subuslunih organizacija, interakcija izmeu aktivnosti subjekta i uslune organizacije proiruje se na interakciju izmeu subjekta, uslune i subuslune organizacije. Nivo te interakcije, kao i vrste i znaajnost transakcija izvrenih od strane uslune i subuslune organizacije, predstavljaju za revizora najznaajniji faktor koji mora uvaiti prilikom razmatranja i odreivanja znaaja kontrola uslune i subuslune organizacije za kontrole subjekta. Koritenje izvjetaja vrste 1 i vrste 2 u svrhu razumijevanja uloge uslune organizacije (Vidjeti take 13-14.) A21. Revizor korisnika se o revizoru uslune organizacije moe raspitati kod njegove nadlene profesionalne organizacije ili drugih strunjaka te ispitati je li on predmet regulatornog nadzora. Revizor uslune organizacije moe djelovati u jurisdikciji koja primjenjuje drugaije standarde za izvjetaje o kontrolama u uslunoj organizaciji. U takvim sluajevima, informacije o tim standardima revizor korisnika moe dobiti od organizacija, odnosno tijela koja takve standarde donose. A22. Izvjetaj vrste 1 i izvjetaj vrste 2, zajedno s informacijama o subjektu, mogu pomoi korisnikovom revizoru u dobivanju spoznaja o: (a) aspektima kontrole u uslunoj organizaciji koji mogu utjecati na izvravanje transakcija subjekta, ukljuujui usluge subuslune organizacije;
8 MRevS 600 Posebna razmatranja revizije finansijskih izvjetaja grupe (ukljuujui rad revizora komponente), taka 2 navodi: Revizor moe smatrati ovaj MRevS, prilagoen okolnostima gdje je potrebno, korisnim kada revizor ukljuuje druge revizore u reviziju finansijskih izvjetaja koji nisu finansijski izvjetaji grupe. Vidjeti takoer taku 19 MRevS-a 600. 358
MRevS 402
(b) (c) (d)
toku transakcija provedenih od strane uslune organizacije koji moe posluiti za prepoznavanje mogunosti nastanka znaajnih pogrenih prikazivanja; kontrolnim ciljevima u uslunoj organizaciji koji su relevantni za tvrdnje u financijskim izvjetajima subjekta: o tome jesu li kontrole u uslunoj organizaciji adekvatno oblikovane i implementirane u svrhu prevencije i detekcije pogreaka koje mogu rezultirati materijalno znaajnim pogrenim prikazivanjima u finansijskim izvjetajima subjekta.
Izvjetaj vrste 1 ili izvjetaj vrste 2 moe pomoi revizoru korisnika u dobivanju dovoljnog razumijevanja za prepoznavanje i procjenu rizika znaajnih pogrenih prikazivanja. Izvjetaj vrste 1, meutim, ne osigurava dokaze o uefikasnosti djelovanja relevantnih kontrola.
A23. Izvjetaj vrste 1 ili izvjetaj vrste 2 sastavljen na datum ili za period koji je drugaiji od izvjetajnog perioda subjekta, moe revizoru pomoi u dobivanju preliminarnih saznanja o implementiranim kontrolama u uslunoj organizaciji, ako je taj izvjetaj nadopunjen auriranim informacijama iz drugih izvora. Ako je opis kontrola uslune organizacije prikazan na datum ili za period koji prethodi poetku perioda revizije, revizor korisnika moe provesti postupke za auriranje informacija iz tih izvjetaja na nain da: raspravlja o promjenama u uslunoj organizaciji sa zaposlenicima subjekta koji mogu imati takva saznanja; ponovo pregleda tekuu dokumentaciju ili korespondenciju koju je objavila usluna organizacija; ili raspravlja o promjenama sa zaposlenicima uslune organizacije.
Reakcija na procijenjeni rizik materijalno pogrenih prikazivanja (Vidjeti taku 15.) A24. U kojoj mjeri usluge uslune organizacije poveavaju rizik materijalno znaajnih pogrenih prikazivanja zavisi od sadraja primljenih usluga i kontrola nad tim uslugama. U odreenim sluajevima, angairanje uslune organizacije moe smanjiti rizik nastanka znaajnih pogrenih prikazivanja, posebno u situacijama kada subjekt ne posjeduje dovoljno znanja ili resursa za poduzimanje odreenih aktivnosti, kao tomoe biti sluaj kod primjene IT-a. A25. Kada usluna organizacija brine o znaajnim elementima poslovnih knjiga subjekta, revizoru korisnika moe biti potreban direktan pristup tim knjigama kako bi prikupio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u pogledu kontrola nad tim knjigama ili u pogledu znaajnih transakcija i salda zabiljeenih u njima, ili oboje. Takav pristup moe ukljuivati ili fiziku inspekciju zapisa u poslovnom prostoru uslune organizacije, ili ispitivanje elektronskih zapisa odravanih kod korisnika ili s druge lokacije, ili oboje.
359 MRevS 402
U situacijama gdje je omoguen direktan pristup, revizor uslune organizacije moe dobiti dokaze o adekvatnosti kontrola koje je usluna organizacija primijenila radi osiguranja potpunosti i integriteta podataka subjekta za koje je ona odgovorna. A26. Prilikom razmatranja sadraja i obima revizijskih dokaza koje treba pribaviti u pogledu stanja imovine kojom u ime subjekta gospodari usluna organizacija ili transakcija koje je usluna organizacija poduzela u ime subjekta, revizor korisnika treba razmotriti primjenu sljedeih postupaka: (a) Provjeravanje zapisa i dokumentacije koji su u nadlenosti subjekta; pouzdanost tih izvora dokaza odreena je sadrajem i obimom poslovnih knjiga i pripadajuom dokumentacijom koju uva subjekt. U odreenim sluajevima, subjekt ne mora odravati nezavisne detaljne zapise ili dokumentaciju o specifinim transakcijama poduzetim u njegovo ime. Provjeravanje zapisa i dokumenata za koje je zaduena usluna organizacija; revizorov pristup knjigama uslune organizacije moe biti dogovoren ugovorom izmeu subjekta i uslune organizacije. Revizor korisnika takoer moe koristiti rad drugog revizora, koji e u njegovo ime dobiti pristup knjigama subjekta a koje vodi usluna organizacija. Dobivanje konfirmacija o stanjima i transakcijama od uslune organizacije; ako subjekt odrava evidenciju salda i transakcija, konfirmacija od strane uslune organizacije koja potvruje te zapise subjekta moe predstavljati pouzdane revizijske dokaze u pogledu odnosne imovine i transakcija. Na primjer, kada se koriste usluge sloenih uslunih organizacija kao, na primjer, usluge investicijskih menadera i izvritelja, i kada te uslune organizacije brinu o nezavisnosti zapisa, revizor moe potvrditi salda s tim organizacijama u cilju komparacije informacija sa zapisima subjekta.
(b)
(c)
Ako subjekt ne odrava nezavisne zapise, informacije dobivene u konfirmaciji od uslune organizacije samo su izvjetaj o tome to se nalazi u knjigama odravanim od strane uslune organizacije. Zato takve konfirmacije, ako se ne uzimaju samostalno, mogu initi pouzdan revizijski dokaz. U takvim okolnostima, revizor korisnika moe razmotriti mogu li se identificirati alternativni izvori nezavisnih dokaza. (d) Izvoenje analitikih postupaka nad knjigama odravanim od strane korisnikog subjekta ili na izvjetajima dobivenim od uslune organizacije; efikasnost analitikih postupaka e vjerovatno varirati zavisno od tvrdnji i bit e uvjetovana obimom i detaljima raspoloivih informacija.
A27. Drugirevizor moe provesti dokazne postupke za revizora korisnikog subjekta. Takav angaman moe ukljuivati izvoenje postupaka koji su dogovoreni od strane
MRevS 402
360
korisnikog subjekta i njegovog revizora te od strane uslune organizacije i njezinog revizora. Nalaze koji proizlaze iz postupaka koje je proveo drugi revizor treba ponovo provjeriti kako bi se utvrdilo sadre li oni dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Takoer, mogu postojati zahtjevi koji su nametnuti od strane dravnih tijela ili kroz ugovorne odredbe, gdje revizor uslune organizacije provodi postupke koji su dokaznog karaktera. Rezultate primjene zahtijevanih postupaka na stanja i transakcije izvrene od strane uslune organizacije revizor moe koristiti kao dio dokaza za argumentaciju svog miljenja. U takvim okolnostima, za revizora korisnikog subjekta, kao i za revizora uslune organizacije, moe biti korisno da se prethodno usaglase u pogledu izvoenja tih postupaka, kao i u pogledu revizijske dokumentacije, odnosno pristupa toj dokumentaciji. A28. U odreenim okolnostima, posebno kada korisniki subjekt povjerava izvoenje dijela ili svih svojih finansijskih funkcija vanjskoj uslunoj organizaciji, revizor korisnika se moe suoiti sa situacijom da se znaajni dio revizijskih dokaza nalazi u uslunoj organizaciji. Stoga e korisnikov revizor, ili drugi revizor koji djeluje u njegovo ime, moda trebati provesti dokazne postupke u uslunoj organizaciji. Revizor uslune organizacije moe osigurati izvjetaj vrste 2 ili takoer, moe izvesti dokazne postupke u ime revizora korisnikog subjekta. Ukljuenost drugog revizora ne mijenja odgovornost revizora korisnikog subjekta za pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza koji e mu pruiti razumnu osnovu za podravanje miljenja revizora korisnika. U skladu s tim, razmatranja revizora korisnika o tome jesu li dobiveni dovoljno adekvatni revizijski dokazi te treba li provesti daljnje dokazne postupke vezana su za revizorovu povezanost s dokazima, smjernicama, supervizijom i izvoenjem dokaznih postupaka provedenim od strane drugog revizora. Testovi kontrola (Vidjeti taku 16.) A29.Od revizora korisnika revizora se zahtijeva, u skladu s MRevS-om 3309, da osmisli i provede testove kontrola radi dobivanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o efikasnosti djelovanja relevantnih kontrola u odreenim okolnostima. U kontekstu uslune organizacije, taj se zahtjev primjenjuje kada: (a) revizorova procjena rizika materijalno znaajnih pogrenih prikazivanja ukljuuje oekivanja da kontrole u uslunoj organizaciji djeluju efikasno (tj. revizor se namjerava osloniti na efikasnost djelovanja kontrola u uslunoj organizaciji u odreivanju vrste, vremenskog rasporeda i obima dokaznih postupaka); ili dokazni postupci samostalno, ili u kombinaciji s testovima efikasnosti djelovanja kontrola kod subjekta, ne mogu osigurati dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na nivou tvrdnje.
(b)
A30. Ako izvjetaj vrste 2 nije raspoloiv, revizor korisnika moe kontaktirati uslunu organizaciju putem subjekta, kako bi zahtijevao da se angaira revizor uslune organizacije koji e osigurati izvjetaj vrste 2 koji ukljuuje testove efikasnosti djelovanja relevantnih kontrola, ili revizor korisnika moe koristiti rad drugog revizora za izvoenje postupaka u uslunoj organizaciji koji testiraju efikasnost djelovanja tih kontrola. Revizor korisnika takoer moe posjetiti uslunu organizaciju i provesti testove relevantnih kontrola, ako se usluna organizacija s tim slae. Procjena rizika revizora korisnika se zasniva na kombinaciji dokaza osiguranih radom drugog revizora i njegovih vlastitih postupaka. Koritenje izvjetaja vrste 2 kao revizijskog dokaza da su kontrole u uslunoj organizaciji efikasne (Vidjeti taku 17.)
A31. Izvjetaj vrste 2 ima za cilj zadovoljiti potrebe vie razliitih revizora; zbog toga testovi kontrola opisani u izvjetaju revizora uslune organizacije ne moraju biti relevantni za tvrdnje znaajne za finansijske izvjetaje subjekta. Relevantni testovi kontrola i rezultati se ocjenjuju kako bi se utvrdilo da izvjetaj revizora uslune organizacije osigurava dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o efikasnosti djelovanja kontrola koji potkrjepljuju procjenu revizora korisnika. Pri tome, revizor korisnika moe razmotriti sljedee: (a) (b) period koje pokrivaju testovi kontrola i vrijeme proteklo od provoenja testova kontrola; djelokrug rada revizora uslune organizacije i pokrivenih usluga i procesa, testirane kontrole i testove koji su provedeni, te nain na koji su te kontrole povezane s kontrolama subjekta; i rezultate testova kontrola i miljenje revizora uslune organizacije o efikasnosti djelovanja tih kontrola.
(c)
A32. Za potrebe odreenih tvrdnji, krai period pokriven specifinim testovima i due vrijeme proteklo od provoenja testova znae da testovi mogu osigurati manje revizijskih dokaza. Prilikom uporeivanja perioda sadranog u izvjetaju vrste 2 i izvjetajnog perioda korisnikog subjekta, revizor korisnika moe zakljuiti da izvjetaj vrste 2 nudi manje revizijskih dokaza to je manje preklapanje izmeu perioda prikazanog u izvjetaju vrste 2 i perioda na koje se revizor korisnika namjerava osloniti u svom izvjetaju. Kada se pojavi takav sluaj, izvjetaj vrste 2 koje pokriva prethodni ili sljedei period moe osigurati dodatne revizijske dokaze. U drugim sluajevima, korisnikov revizor moe utvrditi da je potrebno provesti testove kontrola u uslunoj organizaciji radi dobivanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o efikasnosti djelovanja tih kontrola. Revizor se pri tome moe koristiti i radom drugog revizora. A33. Takoer, moe biti potrebno da revizor korisnika pribavi dodatne dokaze o znaajnim promjenama relevantnih kontrola u uslunoj organizaciji izvan perioda pokrivenog u
MRevS 402
362
izvjetaju vrste 2 ili da odredi dodatne revizijske postupke koje treba izvriti. Faktori koje treba uzeti u obzir prilikom odreivanja dodatnih revizijskih dokaza o kontrolama u uslunoj organizaciji koje su se dogodile izvan perioda pokrivenog izvjetajem vrste 2, ukljuuju: znaajnost procijenjenog rizika znaajnih pogrenih prikazivanja na nivou tvrdnje; specifine kontrole koje su testirane za vrijeme privremenih perioda i znaajne promjene koje su se dogodile od vremena testiranja, ukljuujui promjene informacionog sistema, procesa i osoblja; stepen u kojem su dobiveni revizijski dokazi o efikasnosti djelovanja tih kontrola; duinu preostalog perioda; obim u kojem revizor korisnika namjerava reducirati daljnje dokazne postupke koji se zasnivaju na pouzdanosti kontrola; i efikasnost kontrolnog okruenja i monitoring kontrola kod subjekta.
A34. Dodatni revizijski dokazi mogu biti dpribavljeni, na primjer, proirenim testovima kontrola nad preostalim periodima ili testiranjem monitoringa kontrola subjekta. A35. Ako je period koji testira revizor uslune organizacije potpuno izvan perioda financijskog izvjetavanja korisnikog subjekta, revizor korisnika se nee moi osloniti na takve testove kako bi donio zakljuke o efikasnosti djelovanja kontrola subjekta, budui da one ne osiguravaju dokaz efikasnosti kontrola u tekuem revizijskom periodu, osim ukoliko nisu provedene neke druge kontrole. A36. U odreenim okolnostima, usluge koje prua usluna organizacija mogu biti osmiljene uz pretpostavku da e subjekt implementirati odreene kontrole. Na primjer, usluga moe biti osmiljena uz pretpostavku da e korisniki subjekt imati kontrole za autorizaciju transakcija prije nego to budu proslijeene uslunoj organizaciji na daljnju obradu. U takvim situacijama, opis kontrola uslune organizacije moe ukljuivati opis takvih komplementarnih kontrola koje su postavljene od strane korisnikog subjekta. Revizor korisnika razmatra jesu li te komplementarne kontrole relevantne za usluge koje su pruene korisnikom subjektu. A37. Ako revizor korisnika vjeruje da izvjetaj revizora uslune organizacije ne osigurava dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, na primjer, da izvjetaj ne sadri opis testova kontrola revizora uslune organizacije, kao ni nalaze tih testova, revizor korisnika moe dopuniti svoje razumijevanje postupaka i zakljuaka revizora uslune organizacije kontaktiranjem uslune organizacije i postavljanjem zahtjeva za razgovor s revizorom uslune organizacije o djelokrugu i rezultatima rada revizora uslune organizacije.
363 MRevS 402
Takoer, ako revizor korisnika vjeruje da je potrebno, on moe, putem subjekta, kontaktirati uslunu organizaciju i postaviti zahtjev da revizor uslune organizacije provede postupke u samoj uslunoj organizaciji. Alternativno, revizor korisnikog subjekta ili neki drugi revizor, na zahtjev revizora korisnika moe provesti takve postupke. A38. Izvjetaj revizora uslune organizacije vrste 2 navodi rezultate testova, ukljuujui izuzetke i druge informacije koji mogu utjecati na zakljuke revizora korisnika. Izuzeci koje je uoio revizor uslune organizacije ili modificirano miljenje u izvjetaju vrste 2 ne znae automatski da taj izvjetaj nee biti koristan za reviziju financijskih izvjetaja subjekta u procjenjivanju rizika znaajnih pogrenih prikazivanja. tovie,revizor korisnika u procjeni testova kontrola provedenih od strane revizora uslune organizacije razmatra i izuzetke i pitanja koji uzrokuju modificirano miljenje u izvjetaju vrste 2. Prilikom razmatranja izuzetaka i pitanja koji uzrokuju modificirano miljenje, revizor korisnika moe raspraviti ta pitanja s revizorom uslune organizacije. Ta komunikacija zavisi od kontakta korisnikog subjekta i uslune organizacije, kao i odobrenja uslune organizacije za takav nain komunikacije. Izvjetavanje o nedostacima internih kontrola utvrenih revizijom A39. Od revizora korisnika se zahtijeva da u pisanom obliku, pravovremeno10 izvijesti o znaajnim nedostacima utvrenim za vrijeme obavljanja revizije kako menadmentu, tako i onima koji su zadueni za upravljanje. Od revizora se takoer zahtijeva da pravovremeno izvjetava menadment o nedostacima internih kontrola koji su uoeni za vrijeme obavljanja revizije i koji zahtijevaju panju menadmenta11 u skladu sa profesionalnom prosudbom revizora. Pitanja koja revizor korisnika moe utvrditi u procesu revizije, i o kojima moe komunicirati s upravom i menadmentom, ukljuuju: monitoring kontrola koje bi mogao da implementira korisniki subjekt, ukljuujui one prepoznate kao rezultat dobivanja izvjetaja vrste 1 ili vrste 2; primjere komplementarnih kontrola subjekta koje su zabiljeene u izvjetaju vrste 1 ili izvjetaju vrste 2, ali nisu implementirane u korisnikom subjektu; i kontrole koje mogu biti potrebne u uslunoj organizaciji, a koje do sada nisu postojale ili koje nisu specifino pokrivene izvjetajem vrste 2.
Izvjetaj vrste 1 i izvjetaj vrste 2 koji iskljuuju usluge subuslune organizacije (Vidjeti taku 18.) A40.Ako usluna organizacija koristi usluge subuslune organizacije, izvjetaj revizora uslune organizacije moe ili ukljuiti ili iskljuiti relevantne kontrolne ciljeve i kontrole subuslune organizacije u opisu sistema uslune organizacije i djelokruga
10
11
MRevS 265 Saoptavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentu, take 9-10. MRevS 265, taka 10. 364
MRevS 402
rada revizora uslune organizacije. Te dvije metode izvjetavanja poznate su kao inclusive method i carve-out method. Ako izvjetaj vrste 1 ili vrste 2 iskljuuje kontrole u subuslunoj organizaciji, a usluge subuslune organizacije su relevantne za reviziju finansijskih izvjetaja subjekta, od revizora korisnika se zahtijeva da primijeni zahtjeve ovog MRevS-a i na subuslune organizacije. Vrsta i obim posla koji e revizor obaviti u pogledu usluga primljenih od strane subuslune organizacije zavise od sadraja i znaajnosti tih usluga za poslovanje korisnikog subjekta, kao i od relevantnosti tih usluga za reviziju. Primjena zahtjeva iz take 9 pomae revizoru korisnika u odreivanju efekta subuslune organizacije, te vrste i obima posla koji treba obaviti. Prevara, neusklaenost sa zakonima i drugom regulativom i neispravljene znaajne pogreke u vezi s aktivnostima u uslunoj organizaciji (Vidjeti taku 20.) A41. Od uslune organizacije se moe zahtijevati da, u skladu sa uvjetima ugovora, objavi ukljuenost subjekta u bilo kakve prevare, neusklaenost sa zakonima i drugom regulativom ili postojanje neispravljenih pogrenih prikazivanja koja se pripisuju menadmentu ili zaposlenicima uslune organizacije. Kao to se zahtijeva u taki 19, revizor korisnika postavlja pitanja menadmentu subjekta o tome je li usluna organizacija izvijestila o postojanju bilo kakvih takvih sluajeva i procjenjuje utjee li to na vrstu, vremenski raspored i obim daljnjih revizijskih postupaka revizora korisnika. U odreenim okolnostima, revizor korisnika moe zahtijevati dodatne informacije za obavljanje te ocjene, te moe traiti od subjekta da kontaktira uslunu organizaciju radi dobivanja potrebnih informacija. Izvjetavanje revizora korisnika (Vidjeti taku 20.) A42. Ogranienje djelokruga revizije postoji u sluaju kada revizor korisnika ne moe dobiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u pogledu usluga koje je izvrila usluna organizacija, a koji su relevantni za reviziju finansijskih izvjetaja korisnikog subjekta. To se moe desiti kada: Revizor korisnika ne moe stei dovoljno razumijevanja o uslugama koje je pruila usluna organizacija, te nema osnova za prepoznavanje i procjenu rizika znaajnih pogrenih prikazivanja; procjena rizika revizora korisnika ukljuuje oekivanja da su kontrole u uslunoj organizaciji efikasne, a revizor korisnika nije u mogunosti pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o efikasnosti djelovanja tih kontrola; ili dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza ima samo u evidencijama koje vodi usluna organizacija, a revizor korisnika nije u mogunosti dobiti direktan pristup tim evidencijama.
365
MRevS 402
Hoe li e revizor korisnika izraziti miljenje s rezervom ili e se suzdrati od miljenja po ovoj osnovi zavisi iskljuivo od njegovih zakljuaka o tome jesu li mogui efekti na finansijske izvjetaje znaajni ili proimajui. Pozivanje na rad revizora uslune organizacije (Vidjeti take 21-22.) A43.U odreenim okolnostima, zakon ili druga regulativa moe zahtijevati da se u izvjetaju revizora korisnika poziva na rad revizora uslune organizacije, na primjer, za svrhu transparentnosti u javnom sektoru. U takvim okolnostima, revizoru korisnika moe biti potreban pristanak revizora uslune organizacije prije nego to se pozove na njegov rad. A44.injenica da korisniki subjekt koristi usluge uslune organizacije ne mijenja odgovornost revizora korisnika definiranu u ovom MRevS-u da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza koji mu mogu pruiti razumnu osnovu za izraavanje miljenja. Zbog toga se revizor korisnika prilikom izraavanja svog miljenja ne poziva na izvjetaj revizora uslune organizacije. Meutim, kada revizor korisnikaizraava modificirano miljenje zbog modificiranog miljenja u izvjetaju revizora uslune organizacije, tada se, ako to pomae u razumijevanju modificiranog miljenja, revizor korisnika moe pozvati na izvjetaj revizora uslune organizacije. U takvim okolnostima, prije ukljuivanja takve reference, revizoru korisnika moe biti potreban pristanak revizora uslune organizacije. Ovaj Meunarodni revizijski standard 402 Revizijska razmatranja u vezi sa subjektima koji koriste uslune organizacije Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MRevS 402
366
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 450 OCJENJIVANJE POGRENIH PRIKAZA USTANOVLJENIH TOKOM REVIZIJE
SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................2 Cilj ...........................................................................................................................................3 Definicije .................................................................................................................................4 Zahtjevi Kumuliranje otkrivenih pogrenih prikaza ..............................................................................5 Razmatranje pogrenih prikaza otkrivenih tokom revizije .................................................. 6-7 Komuniciranje i ispravljanje pogrenih prikaza .................................................................. 8-9 Ocjenjivanje uinka neispravljenih pogrenih prikaza .................................................... 10-13 Pisana izjava............................................................................................................................14 Dokumentacija .......................................................................................................................15 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Definicija pogrenog prikaza ................................................................................................A1 Kumuliranje otkrivenih pogrenih prikaza .................................................................... A2-A3 Razmatranje pogrenih prikaza otkrivenih tokom revizije ............................................ A4-A6 Komuniciranje i ispravljanje pogrenih prikaza .......................................................... A7-A10 Ocjenjivanje uinka neispravljenih pogrenih prikaza ...............................................A11-A23 Pisana izjava.........................................................................................................................A24 Dokumentacija ....................................................................................................................A25
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 450 Ocjenjivanje pogrenih prikaza ustanovljenih tokom revizije treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
367 MRevS 450
OCJENJIVANJE POGRENIH PRIKAZA USTANOVLJENIH TOKOM REVIZIJE
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se odgovornou revizora da ocijeni efekte pogrenih prikaza otkrivenih u reviziji i neispravljenih pogrenih prikaza, ako ih ima, na finansijske izvjetaje. MRevS 700 bavi se revizorovom odgovornou da, pri formiranju miljenja o finansijskim izvjetajima, zakljui je li stekao razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnih pogrenih prikaza. Pri stvaranju revizorovog zakljuka po zahtjevimaMRevS-a 700, uzima se u obzir revizorovo ocjenjivanje neispravljenih pogrenih prikaza, ako ih ima, u finansijskim izvjetajima, u skladu s ovim MRevS-om.1 MRevS 3202 bavi se revizorovom odgovornou da adekvatno primijeni koncept znaajnosti u planiranju i obavljanju revizije finansijskih izvjetaja.
Cilj
3. Cilj revizora je ocijeniti: (a) (b) utjecaj pogrenih prikaza otkrivenih u reviziji; i utjecaj neispravljenih pogrenih prikaza, ako ih ima, na finansijske izvjetaje.
Definicije
4. Za svrhe MRevS-ova, sljedei pojmovi imaju znaenja koja su im dodijeljena kako slijedi: (a) Pogrean prikaz razlika izmeu iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objave stavke predoenog finansijskog izvjetaja i iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objave koji se zahtijevaju za tu stavku da bi bila u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. Pogrean prikaz moe nastati usljed pogreke ili prevare. (Vidjeti taku A1.)
U sluaju kada revizor izraava miljenje o tome jesu li finansijski izvjetaji objektivno prezentirani, u svim znaajnim odrednicama, ili pruaju li istinit i fer prikaz, pogrean prikaz takoer ukljuuje ona usklaivanja iznosa, klasifikacija, prezentacija ili objava
MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjeivanje o finansijskim izvjetajima, take 10-11. MRevS 320 Znaajnost uplaniranju i obavljanju revizije. 368
1 2
MRevS 450
koji su, po prosudbi revizora, neophodni da bi finansijski izvjetaji bili objektivno prezentirani, u svim znaajnim odrednicama, ili da bi pruali istinit i fer prikaz. (b) Neispravljeni pogreni prikazi pogrena prikazivanja koja je revizor pronaao tokom revizije i koja nisu ispravljena.
Zahtjevi
Kumuliranje otkrivenih pogrenih prikaza 5. Revizor e kumulirati pogrene prikaze otkrivene tokom revizije, osim onih koji su oigledno beznaajni. (Vidjeti take A2-A3.)
Razmatranje pogrenih prikaza otkrivenih tokom revizije 6. Revizor e odrediti treba li izmijeniti opu strategiju revizije i plan revizije ako: (a) vrsta otkrivenih pogrenih prikaza i okolnosti njihovog nastanka ukazuju na to da mogu postojati drugi pogreni prikazi koji, kada se pribroje pogrenim prikazima kumuliranim tokom revizije, mogu biti znaajni; ili (Vidjeti taku A4.) se zbroj pogrenih prikaza kumuliranih tokom revizije pribliava iznosu znaajnosti utvrenom u skladu s MRevS-om 320. (Vidjeti taku A5.)
(b) 7.
Ako je, po revizorovom zahtjevu, menadment ispitao klase transakcija, stanja rauna ili objave i ispravio pogrene prikaze koji su bili otkriveni, revizor e obaviti dodatne revizijske postupke kako bi utvrdio ima li preostalih pogrenih prikaza. (Vidjeti taku A6.)
Komuniciranje i ispravljanje pogrenih prikaza 8. Revizor e pravovremeno komunicirati s odgovarajuom nivoom menadmenta o svim pogrenim prikazima kumuliranim tokom revizije, osim ako to zakonom ili propisima nije zabranjeno.3 Revizor e zahtijevati da menadment ispravi te pogrene prikaze. (Vidjeti take A7A9.) Ako menadment odbije ispraviti neke ili sve pogrene prikaze o kojima ga je obavijestio revizor, revizor e stei razumijevanje razloga menadmenta za neispravljanje pogrenih prikaza i to e razumijevanje uzeti u obzir pri ocjenjivanju jesu li finansijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnih pogrenih prikaza. (Vidjeti taku A10.)
9.
MRevS 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje, taka 7. 369 MRevS 450
Ocjenjivanje utjecaja neispravljenih pogrenih prikaza 10. Prije ocjenjivanja utjecaja neispravljenih pogrenih prikaza, revizor e ponovo procijeniti znaajnost utvrenu u skladu s MRevS-om 320 kako bi potvrdio je li ona i dalje odgovarajua u kontekstu stvarnih finansijskih rezultata subjekta. (Vidjeti take A11A12.) Revizor e odrediti jesu li neispravljeni pogreni prikazi znaajni, pojedinano ili zajedno. U tom odluivanju, revizor e razmotriti: (a) veliinu i vrstu pogrenih prikaza u odnosu na odreene klase transakcija, stanja rauna ili objave te u odnosu na finansijske izvjetaje kao cjelinu, i odreene okolnosti njihovog nastanka; i (Vidjeti take A13-A17, A19-A20.) utjecaj neispravljenih pogrenih prikaza koji se odnose na prethodne periode za relevantne klase transakcija, stanja rauna ili objave i finansijske izvjetaje kao cjelinu. (Vidjeti taku A18.)
11.
(b)
Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje 12. Revizor e onima koji su zadueni za upravljanje saoptiti postojanje neispravljenih pogrenih prikaza i utjecaja koji oni, pojedinano ili zajedno, mogu imati na miljenje u revizorovom izvjetaju, osim ako to nije zabranjeno zakonom ili regulativom.4 Revizor e u saoptavanju pojedinano navesti znaajne pogrene prikaze. Revizor e zahtijevati da ti neispravljeni pogreni prikazi budu ispravljeni. (Vidjeti take A21A23.) 13. Revizor e s onima koji su zadueni za upravljanje takoer komunicirati o utjecaju neispravljenih pogrenih prikaza koji se odnose na prethodne periode za relevantne klase transakcija, stanja rauna ili objave i finansijske izvjetaje kao cjelinu.
Pisana izjava 14. Revizor e zahtijevati pisanu izjavu od menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje, o tome vjeruju li da su efekti neispravljenih pogrenih prikaza beznaajni, pojedinano ili zajedno, za finansijske izvjetaje kao cjelinu. Rekapitulacija takvih stavki bit e ukljuena ili priloena pisanoj izjavi. (Vidjeti taku A24.) Dokumentacija 15.
4 5
Revizor e u revizijsku dokumentaciju ukljuiti:5 (Vidjeti taku A25.)

Vidjeti fusnotu 3. MRevS 530 Revizijsko uzorkovanje, take 14-15. 370
MRevS 450
(a) (b) (c)
iznos ispod kojeg e se pogrean prikaz smatrati oigledno beznaajnim (taka 5); sve pogrene prikaze kumulirane tokom revizije i jesu li oni ispravljeni (take 5, 8 i 12); i revizorov zakljuak o tome jesu li neispravljeni pogreni prikazi, pojedinano ili zajedno, znaajni i osnovu za taj zakljuak (taka 11). ***

Definicija pogrenog prikaza (Vidjeti taku 4(a).) A1. Pogrean prikaz moe biti posljedica: (a) (b) (c) (d) nepreciznosti u prikupljanju ili obraivanju podataka na osnovu kojih se sastavljaju finansijski izvjetaji; izostavljanja iznosa ili objava; netane raunovodstvene procjene nastale previdom injenica ili oitim pogrenim shvatanjem injenica; i prosudbi menadmenta u vezi s raunovodstvenim procjenama koje revizor smatra neodgovarajuim, ili izbora i primjene raunovodstvenih politika koje revizor smatra neprikladnim.
Primjeri pogrenih prikaza uzrokovanih prevarom navedeni su u MRevS-u 240.6 Kumuliranje otkrivenih pogrenih prikaza (Vidjeti taku 5.) A2. Revizor moe odrediti iznos ispod kojeg bi pogreke bile oigledno beznaajne i ne bi se trebale kumulirati, jer revizor oekuje da kumuliranje takvih iznosa oiglednone bi imalo znaajan utjecaj na finansijske izvjetaje. Izraz oigledno beznaajan nije drugi naziv za izraavanje da nije znaajan. Pitanja koja su oigledno beznaajna e biti potpuno drugaijeg (manjeg) reda veliine nego znaajnost utvrena u skladu s MRevS-om 320 i biti e pitanja koja su potpuno beznaajna, nezavisno od toga sagledavaju li se pojedinano ili zajedno, te prosuuju li se po bilo kojem kriteriju veliine, vrste ili okolnosti. Kada postoji nedoumica oko toga je li jedna ili vie stavki oigledno beznaajna, smatrae se da pitanje nije oigledno beznaajno. A3. Kako bi se pomoglo revizoru u ocjenjivanju utjecaja pogreke kumulirane tokom revi6
MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja, take A1-A6. 371 MRevS 450
zije i komuniciranju o pogrenim prikazima s menadmentom i onima koji su zadueni za upravljanje, moe biti korisno razlikovati injenine pogrene prikaze, prosudbene pogrene prikaze i projicirane pogrene prikaze. injenini pogreni prikazi su oni o kojima nema sumnje. Prosudbeni pogreni prikazi su razlike nastale iz prosudbi menadmenta u vezi s raunovodstvenim procjenama koje revizor smatra neodgovarajuim ili izborom i primjenom raunovodstvenih politika koje revizor smatra neprikladnim. Projicirani pogreni prikazi su revizorove najbolje procjene pogreke u populaciji, koje ukljuuju projiciranje pogreke otkrivene u revizijskim uzorcima na cijelu populaciju iz koje su izvueni uzorci. Uputstva za utvrivanje projicirane pogreke i ocjenjivanje rezultata navedena su u MRevS-u 530.7
Razmatranje pogrenih prikaza otkrivenih tokom revizije (Vidjeti take 6-7.) A4. Pogrean prikaz ne mora biti izolirana pojava. Dokazi da mogu postojati drugi pogreni prikazi ukljuuju, na primjer, sluaj da je revizor otkrio pogrean prikaz nastao zbog nefunkcioniranja interne kontrole ili neodgovarajuih pretpostavki ili metoda vrednovanja koje subjekt raireno koristi. A5. Akose zbir pogrenih prikaza kumuliran tokom revizije priblii znaajnosti utvrenoj u skladu s MRevS-om 320, on moe biti vei od prihvatljivo niskog nivoa, da mogui neotkriveni pogreni prikazi, kada se pribroje zbroju pogrenih prikaza kumuliranih tokom revizije, mogu premaiti znaajnost. Neotkriveni pogreni prikazi mogu postojati zbog postojanja rizika uzorkovanja i rizika neuvjetovanog uzorkovanjem.8 A6. Revizor moe zahtijevati da menadment ispita klase transakcija, stanja rauna ili objave kako bi menadment shvatio uzrok pogrenog prikaza koji je otkrio revizor, obavio postupke radi utvrivanja iznosa stvarnog pogrenog prikaza za klase transakcija, stanja rauna ili objave, i obavio odgovarajua prepravljanja u finansijskim izvjetajima. Takav zahtjev moe biti uinjen, na primjer, na osnovu revizorove projekcije pogrenih prikaza otkrivenih u revizijskom uzorku za cijelu populaciju iz koje su izvueni uzorci. Komuniciranje i ispravljanje pogrenih prikaza (Vidjeti take 8-9.) A7. Pravovremena komunikacija o pogrenim prikazima s odgovarajuim nivoom menadmenta je vana jer omoguava menadmentu da ocijeni jesu li stavke zaista pogreno prikazane, obavijesti revizora o svom neslaganju i poduzme neophodne radnje, ako su potrebne. Odgovarajui nivo menadmenta je obino onaj koji ima odgovornost i
7 8
MRevS 530 Revizijsko uzorkovanje, take 14-15. MRevS 530, take 5(c)-(d). 372
MRevS 450
ovlast ocijeniti pogrene prikaze i poduzeti neophodne radnje. A8. Zakon ili regulativa moe ograniiti revizorovo komuniciranje o odreenim pogrenim prikazima s menadmentom, ili drugima, unutar subjekta. Na primjer, zakoni ili regulativa mogu posebno zabraniti komuniciranje ili druge radnje, koje mogu prejudicirati istragu odgovarajueg tijela o stvarnoj nezakonitoj radnji ili sumnji da je poinjena. U nekim okolnostima, potencijalni konflikti izmeu revizorovih obaveza povjerljivosti i obaveza komuniciranja mogu biti sloeni. U takvim sluajevima, revizor moe razmotriti traenje pravnog savjeta. A9. Ispravljanje svih pogrenih prikaza od strane menadmenta, ukljuujui one koje je saoptio revizor, omoguava menadmentu da vodi precizne poslovne knjige i raunovodstvene evidencije i smanjuje rizike znaajnih pogrenih prikaza buduih finansijskih izvjetaja zbog kumulativnog uinka neznaajnih neispravljenih pogrenih prikaza koji se odnose na prethodne periode. A10. MRevS 700 zahtijeva da revizor ocijeni jesu li finansijski izvjetaji sastavljeni i prezentirani, u svim znaajnim odrednicama, u skladu sa zahtjevima primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja. To ocjenjivanje obuhvata razmatranje kvalitativnih aspekata raunovodstvenih praksi, ukljuujui pokazatelje mogue pristranosti menadmenta u prosudbama,9 na koje moe utjecati revizorovo shvatanje razloga menadmenta za neobavljanje ispravaka. Ocjenjivanje efekta neispravljenih pogrenih prikaza (Vidjeti take 10-11.) A11. Revizorovo utvrivanje znaajnosti u skladu s MRevS-om 320 esto se temelji na procjenama finansijskih rezultata subjekta, jer stvarni finansijski rezultati jo ne moraju biti poznati. Stoga, prije revizorovog ocjenjivanja efekta neispravljenih pogrenih prikaza, moe biti neophodno, na osnovu stvarnih finansijskih rezultata, revidirati znaajnost utvrenu u skladu s MRevS-om 320. A12. MRevS320 objanjava da, kako revizija napreduje, znaajnost za finansijske izvjetaje kao cjelinu (i, ako je primjenjivo, nivo ili nivoi znaajnosti odreenih klasa transakcija, stanja rauna ili objava) mijenja se u sluaju kada revizor tokom revizije spozna informaciju koja bi uzrokovala da revizor poetno utvrdi razliiti iznos ili iznose.10Stoga je vjerovatno da je znaajna izmjena obavljena prije nego to revizor ocjenjuje uinak neispravljenih pogrenih prikaza. Meutim, ako revizorova ponovna procjena znaajnosti utvrenih u skladu s MRevs-om 320 (vidjeti taku 10 tog MRevS-a) dovodi do manjeg iznosa (ili manjih iznos), tada se znaajnost za izvoenje i prikladnost vrsta, vremenskog rasporeda i obima daljnjih revizijskih postupaka ponovo razmatraju kako bi se pribavili dovoljno adekvatni revizijski dokazi na kojima revizor zasniva revizijsko miljenje.
9
10
MRevS 530, take 5(c)-(d). MRevS 320, taka 12. 373 MRevS 450
A13. Svaki pojedini pogrean prikaz se sagledava kako bi se ocijenio njegov efekat na relevantne klase transakcija, stanja rauna ili objave, ukljuujui i to je li premaen nivo znaajnosti za odreenu klasu transakcija, stanje rauna ili objavu. A14. Ako se prosudi da je odreeni pogrean prikaz znaajan, nije vjerovatno da e biti kompenziran drugim pogrenim prikazima. Na primjer, ako je prihod bio znaajno precijenjen, finansijski izvjetaji kao cjelina e biti znaajno pogreno prikazani, ak i ako je efekat pogrenog prikaza dobiti u cijelosti kompenziran precjenjivanjem rashoda u istom iznosu. Moe biti prikladno da se pogreni prikazi kompenziraju unutar istog stanja rauna ili klase transakcija; meutim, prije zakljuivanja da je kompenzacija ak i neznaajnih pogrenih prikaza prikladna, razmatra se rizik da mogu postojati daljnji neotkriveni pogreni prikazi.11 A15. Odreivanje je li pogrean prikaz u klasifikaciji znaajan ukljuuje ocjenjivanje kvalitativnih aspekata, kao to je utjecaj pogreke u klasifikaciji na obaveze ili druge ugovorne klauzule, utjecaj na pojedine stavke izvjetaja ili podstavke ili utjecaj na kljune pokazatelje. Mogu postojati okolnosti kada revizor zakljuuje da pogreka u klasifikaciji nije znaajna u kontekstu finansijskih izvjetaja kao cjeline, ak i ako smatra da prelazi nivo ili nivoe znaajnosti primijenjene u ocjenjivanju drugih pogrenih prikaza. Na primjer, pogrena klasifikacija u stavkama bilansa ne mora se smatrati znaajnom u kontekstu finansijskih izvjetaja kao cjeline kada je iznos pogrene klasifikacije malen u odnosu na veliine stavki bilansa na koje se odnosi i pogrena klasifikacija ne utjee na raun dobiti i gubitka ili neki kljuni pokazatelj. A16. Okolnosti u vezi s nekim pogrenim prikazima mogu uzrokovati da ih revizor ocijeni znaajnim, pojedinano ili kada se sagledavaju zajedno s drugim pogrenim prikazivanjima kumuliranim tokom revizije, ak i ako su nii od znaajnosti za finansijske izvjetaje kao cjelinu. Okolnosti koje mogu utjecati na ocjenu ukljuuju razmjer u kojem pogrean prikaz: utjee na usklaenost sa regulatornim zahtjevima; utjee na usklaenost s klauzulama o zaduivanju ili drugim ugovornim zahtjevima; je u vezi s neispravnim izborom ili primjenom raunovodstvene politike koja nema znaajan utjecaj na finansijske izvjetaje tekueg perioda, ali je vjerojatno da e imati znaajan utjecaj na finansijske izvjetaje buduih perioda; maskira promjenu u zaradama ili drugim trendovima, naroito u kontekstu opih ekonomskih uvjeta i uvjeta u djelatnosti;
11
Pronalazak brojnih neznaajnih pogrenih prikaza unutar istog rauna ili klase transakcija moe zahtijevati da revizor ponovno procijeni rizik znaajnog pogrenog prikazivanja za taj raun ili klasu transakcija. 374
MRevS 450
utjee na pokazatelje koji se koriste za ocjenjivanje finansijskog poloaja subjekta, rezultata poslovanja ili novanih tokova; utjee na informacije o segmentima prezentirane u finansijskim izvjetajima (na primjer, znaajnost pitanja za segment ili drugi dio poslovanja subjekta za koji je utvreno da ima znaajnu ulogu u poslovanju ili profitabilnosti subjekta); ima utjecaj na poveanje primanja menadmenta, na primjer, osiguravanjem da su ispunjeni zahtjevi koji omoguuju ostvarivanje bonusa ili drugih podsticaja; je znaajan ako se uzme u obzir revizorovo razumijevanje njemu poznate prethodne komunikacije s korisnicima, na primjer, u vezi s prognoziranjem zarada; odnosi se na stavke koje ukljuuju odreene strane (na primjer, jesu li eksterne strane u transakciji povezane sa lanovima menadmenta subjekta); je izostavljanje informacije koja se izriito ne zahtijeva primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja ali koja je, prema prosudbi revizora, vana za korisnikovo razumijevanje finansijskog poloaja, finansijske uspjenosti i novanih tokova subjekta; ili utjee na druge informacije koje e biti saoptene u dokumentu koji sadri finansijske izvjetaje obuhvaene revizijom (na primjer, informacije koje e biti ukljuene u Komentare i analizu menadmenta ili Pregled stanja poslovanja i finansija) za koje se moe razumno oekivati da e utjecati na poslovne odluke korisnika finansijskih izvjetaja. MRevS 72012 bavi se revizorovim razmatranjem ostalih informacija, o kojima revizor nema obavezu izvjetavati, u dokumentima koji sadre finansijske izvjetaje obuhvaene revizijom.
Ove okolnosti samo su primjeri; nije vjerovatno da e biti prisutne u svim revizijama i nisu neophodno i potpun popis. Postojanje bilo koje okolnosti poput navedenih ne mora obavezno navoditi na zakljuak da je pogrean prikaz znaajan.
A17. MRevS 24013 objanjava kako posljedice pogrenog prikaza koji je, ili moe biti, posljedica prevare trebaju biti sagledane u vezi s ostalim aspektima revizije, ak i ako veliina pogrenog prikaza nije znaajna u odnosu na finansijske izvjetaje. A18. Kumulativni uinak neznaajnih pogrenih prikaza u vezi s prethodnim periodom moe imati znaajan utjecaj na finansijske izvjetaje tekueg perioda. Postoje razliiti prihvatljivi pristupi u revizorovom ocjenjivanju takvih neispravljenih pogrenih prikaza za finansijske izvjetaje tekueg perioda. Koritenje istog pristupa ocjenjivanja osigurava dosljednost iz perioda u period.
12
13
MRevS 720 Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u dokumentima koji sadre revidirane finansijske izvjetaje. MRevS 240, taka 35. 375 MRevS 450
Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A19.U sluaju revizije subjekta javnog sektora, na ocjenjivanje je li pogrean prikaz znaajan mogu takoer utjecati i revizorove odgovornosti ustanovljene zakonom, regulativom i drugim propisima da izvijesti o odreenim pitanjima kao, na primjer, o prevari. A20. tavie, pitanja kao to su javni interes, odgovornost, nepodmitljivost i osiguranje efikasnog zakonskog nadzora, mogu naroito utjecati na procjenu je li neka stavka znaajna ve samim svojim sadrajem. To naroito vrijedi za stavke koje se odnose na usklaenost sa zakonima, regulativom ili drugim propisima. Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje (Vidjeti taku 12.) A21. Ako se o neispravljenim pogrenim prikazima komuniciralo s osobom s menaderskim odgovornostima a ta osoba takoer ima i upravljake odgovornosti, nije potrebno komunicirati s njom ponovno kao osobom koja ima upravljaku ulogu. To vrijedi i u sluaju kada se radi o vie takvih osoba. Revizor se ipak treba uvjeriti da se kroz komuniciranje s osobama s menaderskim odgovornostima adekvatno informiraju i svi ostali s kojima bi revizor inae komunicirao zbog njihovih upravljakih funkcija.14 A22. U sluaju kad postoji veliki broj pojedinano neznaajnih neispravljenih pogrenih prikaza, revizor moe saoptiti broj i ukupan novani efekat neispravljenih pogrenih prikaza, umjesto detalja o svakom pojedinanom neispravljenom pogrenom prikazu. A23. MRevS 260 zahtijeva da revizor saopti onima koji su zadueni za upravljanje koje pisane izjave zahtijeva (vidjeti taku 14 ovog MRevS-a).15Revizor moe s onima koji su zadueni za upravljanje raspraviti razloge i posljedice propusta ispravljanja pogrenih prikaza, vodei rauna o veliini i vrsti pogrenih prikaza prosuenih u odnosu na postojee okolnosti i o moguim posljedicama u odnosu na budue finansijske izvjetaje. Pisana izjava (Vidjeti taku 14.) A24. Budui da sastavljanje finansijskih izvjetaja zahtijeva da menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje preprave finansijske izvjetaje kako bi ispravili znaajne pogrene prikaze, od revizora se zahtijeva da od njih trai pisanu izjavu o neispravljenim pogrenim prikazima. U nekim okolnostima, menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje mogu smatrati da odreeni neispravljeni pogreni prikazi nisu pogreni prikazi. Iz tog razloga, oni mogu eljeti svojoj pisanoj izjavi dodati navod kao to je slijedei: Mi se ne slaemo da stavke i predstavljaju pogreke jer [opis razloga]. Dobivanje takve izjave, meutim, ne oslobaa revizora obaveze da formira zakljuak o efektu neispravljenih pogrenih prikaza.
14 15
MRevS 260, taka 13. MRevS 260, taka 16(c)(ii). 376
MRevS 450
Dokumentacija (Vidjeti taku 15.) A25. Revizorova dokumentacija o neispravljenim pogrenim prikazima moe da obuhvata: (a) (b) (c) sagledavanje zbirnog efekta neispravljenih pogrenih prikaza; ocjenu o tome jesu li za odreenu klasu transakcija, stanje rauna ili objave premaeni nivoi znaajnosti, ako ih ima; i ocjenjivanje efekta neispravljenih pogrenih prikazivanja na kljune pokazatelje ili trendove, usklaenost sa zakonskim, regulatornim i ugovornim zahtjevima (na primjer, klauzulom o zaduivanju).
Ovaj Meunarodni revizijski standard 450 Ocjenjivanje pogrenih prikaza ustanovljenih tokom revizije Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
377
MRevS 450
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 500 REVIZIJSKI DOKAZI

(Na snazi za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma)
SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a 1-2 Datum stupanja na snagu 3 Cilj4 Definicije 5 Zahtjevi Dovoljnost i adekvatnost revizijskih dokaza 6 Informacije koje e se koristiti kao revizijski dokazi 7-9 Odabir stavki za testiranje u svrhu prikupljanja revizijskih dokaza 10 Nekonzistentnost, ili sumnje u pouzdanost revizijskih dokaza 11 Primjena i ostali materijali s objanjenjima Dovoljnost i adekvatnost revizijskih dokaza A1-A25 Informacije koje e se koristiti kao revizijski dokazi A26-A51 Odabir stavki za testiranje u svrhu prikupljanja revizijskih dokaza A52-A56 Nekonzistentnost, ili sumnje u pouzdanost revizijskih dokaza A57
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 500 Revizijski dokazi treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 500
378
REVIZIJSKI DOKAZI
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) objanjava revizijske dokaze u reviziji finansijskih izvjetaja, kao i pitanje revizorove odgovornosti da osmisli i provodi revizorske postupke kojima e pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza kako bi mogao stvoriti razumne zakljuke na kojima se treba temeljiti revizorovo miljenje. Ovaj MRevS je primjenjiv za sve revizijske dokaze prikupljene u reviziji. Ostali MRevS-ovi obrauju specijalne aspekte revizije (na primjer, MRevS 3151), revizijske dokaze prikupljene u posebne svrhe (na primjer, MRevS 5702), specifine postupke za prikupljanje revizijskih dokaza (na primjer, MRevS 5203) te ocjenu je li prikupljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza (MRevS 2004 i MRevS 3305).
2.
Datum stupanja na snagu 3. Ovaj meunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
4. Cilj revizora je da osmisli i provede revizijske postupke na nain da omoguuju revizoru pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza kako bi bio u mogunosti izvesti razumne zakljuke na kojima e zasnivati revizorovo miljenje.
Definicije
5. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) Raunovodstvene evidencije zapisi poetnih raunovodstvenih unosa i potkrjepljujuih zapisa, kao to su ekovi i zapisi o elektronskom transferu novca; fakture; ugovori; glavna i pomone knjige; knjienja u dnevniku i ostala usklaivanja finansijskih izvjetaja koja se ne odraavaju kroz formalna knjienja; i kao to su dokumentacija i liste koje potkrjepljuju raspodjelu trokova, izraune, usklaivanja i objavljivanja.
4
2 3 5
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja. MRevS570 Vremenska neogranienost poslovanja. MRevS 520 Analitiki postupci. MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike. 379 MRevS 500
REVIZIJSKI DOKAZI
(b) Adekvatnost (revizijskog dokaza) mjera kvaliteta revizijskog dokaza, tj. njegove vrelevantnosti i pouzdanosti u potkrjepljivanju zakljuaka na kojima se zasniva revizorovo miljenje. (c) Revizijski dokazi sve informacije koje je revizor koristio pri donoenju zakljuaka na kojima zasniva miljenje. Revizijski dokazi obuhvaaju informacije sadrane u raunovodstvenim evidencijama na kojima se zasnivaju finansijski izvjetaji i druge informacije. (d) Ekspert menadmenta osoba ili drutvo s posebnom strunou u podruju izvan raunovodstva ili revizije, iji rad u tom podruju koristi subjekt kako bi mu to pomoglo u sastavljanju finansijskih izvjetaja. Dovoljnost (revizijskih dokaza) mjera za koliinu revizijskih dokaza. Na koliinu potrebnih revizijskih dokaza utjee revizorova procjena rizika pogrenog prikazivanja kao i kvalitet takvih revizijskih dokaza.
(e)
Zahtjevi
Dovoljnost i adekvatnost revizijskih dokaza 6. Revizor e osmisliti i provesti revizijske postupke koji su prikladni u datim uvjetima kako bi pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. (Vidjeti take A1-A25.)
Informacije koje e se koristiti kao revizijski dokazi 7. Prilikom osmiljavanja i provoenja revizijskih postupaka, revizor e razmotriti relevantnost i pouzdanost informacija koje e upotrijebiti kao revizijske dokaze. (Vidjeti take A26-A33.) Ukoliko je ekspert menadmenta pripremio informacije koje e biti upotrijebljene kao revizijski dokazi, revizor e, prema potrebi, vodei rauna o znaajnosti ekspertovog posla za revizijske svrhe: (Vidjeti take A34-A36.) (a) (b) (c) 9. ocijeniti kompetentnost, sposobnost i objektivnost tog eksperta; (Vidjeti take A37-A43.) stei razumijevanje o ekspertovom radu; i (Vidjeti take A44-A47.) ocijeniti adekvatnost rada tog eksperta kao revizijskog dokaza za relevantnu tvrdnju. (Vidjeti taku A48.)
8.
Kada se u reviziji upotrebljava informacija koju je pripremio subjekt, revizor e ocijeniti je li informacija dovoljno pouzdana za revizorove svrhe, ukljuujui i sljedee ako je neophodno u datim okolnostima: (a) pribavljanje revizijskih dokaza o tanosti i potpunosti informacije; i (Vidjeti take A49-A50.)
380
MRevS 500
REVIZIJSKI DOKAZI
(b)
ocjenjivanje je li informacija dovoljno precizna i detaljna za revizijske svrhe. (Vidjeti taku A51.)
Odabir stavki za testiranje u svrhu pribavljanja revizijskih dokaza

10. Prilikom osmiljavanja testova kontrola i testova detalja poslovnih dogaaja, revizor e odabrati naine izbora stavki za testiranje koji su efikasni za ostvarivanje svrhe revizijskog postupka. (Vidjeti take A52-A56.)
Nekonzistentnost, ili sumnje u pouzdanost revizijskih dokaza

11. Ako: (a) (b) je revizijski dokaz pribavljan iz jednog izvora nekonzistentan s revizijskim dokazom pribavljenim iz drugog izvora, ili revizor ima sumnje u pouzdanost informacija koje e koristiti kao revizijski dokaz,
revizor e odrediti koje su modifikacije revizijskih postupaka ili dopune tim postupcima potrebni kako bi se razrijeilo pitanje te e razmotriti utjecaj tog pitanja, ako ga ima, na ostale aspekte revizije. (Vidjeti taku A57.) ***

Dovoljnost i adekvatnost revizijskih dokaza A1. Revizijski dokazi potrebni su kako bi potkrijepili revizorovo miljenje i izvjetaj. Revizijski dokazi su kumulativni po prirodi te se primarno pribavljaju iz revizijskih postupaka koji se provode tokom revizije. Oni, takoer, mogu ukljuivati informacije prikupljene iz drugih izvora, kao to su prethodne revizije (pod uvjetom da je revizor razmotrio mogu li promjene koje su se dogodile od prijanje revizije imati utjecaja na sadanju reviziju6) ili postupke kontrole kvaliteta za prihvaanje i zadravanje klijenta. Pored ostalih izvora unutar ili izvan subjekta, raunovodstveni zapisi subjekta vaan su izvor revizijskih dokaza. Takoer, informacije koje se mogu upotrijebiti kao revizijski dokazi mogu biti pripremljene koritenjem rada eksperta menadmenta. Revizijski dokazi ukljuuju informacije koje potvruju i podravaju tvrdnje menadmenta, ali i sve informacije koje pobijaju te tvrdnje. Osim toga, u nekim sluajevima nedostatak informacije (na primjer, zbog odbijanja menadmenta da dostavi zahtijevanu izjavu) takoer moe posluiti kao revizijski dokaz.
6
MRevs 315, taka 9. 381 MRevS 500
REVIZIJSKI DOKAZI
A2. Vei dio rada revizora u formiranju miljenja ukljuuje pribavljanje i ocjenjivanje revizijskih dokaza. Revizijski postupci za pribavljanje revizijskih dokaza mogu ukljuivati provjeru, posmatranje, konfirmacije, izraunavanje, preraunavanje i analitike postupke, vrlo esto u kombinaciji, u dodatku ispitivanju. Iako ispitivanje moe osigurati revizijski dokaz te ak moe pruiti dokaz za pogrean prikaz, ipak ispitivanje samo za sebe ne osigurava dovoljno revizijskih dokaza za nepostojanje znaajnog pogrenog prikaza za pojedinu tvrdnju, niti za operativnu efikasnost kontrola. A3. Kako je objanjeno u MRevS 200,7 razumno uvjerenje stie se kada revizor prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza kako bi se revizijski rizik (tj. rizik da revizor izrazi neadekvatno miljenje u sluajevima kada su finansijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani) smanjio na prihvatljivo nizak nivo. A4. Dovoljnost i adekvatnost revizijskih dokaza meusobno su povezani. Dovoljnost je mjera kvantiteta revizijskih dokaza. Na kvantitet potrebnih revizijskih dokaza utjee revizorova procjena rizika pogrenog prikazivanja (to su rizici procjene vii, to e vjerovatno biti potrebno vie revizijskih dokaza), kao i kvalitet tako prikupljenih revizijskih dokaza (to je vei kvalitet, manja koliina revizijskih dokaza se zahtijeva). Pribavljanje vie revizijskih dokaza, meutim, ne moe biti zamjena za njihov slab kvalitet. A5. Adekvatnost je mjera za kvalitet revizijskog dokaza; odnosno, to je njegova relevantnost i pouzdanost u pruanju podrke zakljucima na kojima se temelji revizorovo miljenje. Pouzdanost revizijskih dokaza zavisi od njihovog izvora iprirode, te zavisi i od pojedinanih okolnosti u kojima je revizijski dokaz pribavljen. A6. MRevS 330 zahtijeva od revizora da donese zakljuak je li pribavljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Da li je prikupljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza kako bi se snizio revizijski rizik na prihvatljivo nizak nivo i tako omoguilo revizoru da izvede razumne zakljuke na temelju kojih treba izraziti svoje miljenje, je pitanje profesionalne prosudbe revizora. U MRevS-u 200 razmatraju se pitanja vrste revizijskih postupaka, pravovremenosti finansijskog izvjetavanja, kao i odnosa trokova i koristi, to su sve relevantni faktori na kojima e revizor temeljiti profesionalnu prosudbu o tome je li prikupljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Izvori revizijskih dokaza A7. Neki revizijski dokazi prikupljaju se provoenjem revizijskih postupaka kako bi se testirale raunovodstvene evidencije, kao na primjer, pregledi i analize, te ponovno provoenje postupaka u procesu finansijskog izvjetavanja, kao i usklaivanje informacija srodnih po vrsti i primjeni. Izvoenjem takvih revizijskih postupaka, revizor moe utvrditi da su raunovodstvene evidencije interno konzistentne i usklaene s finansijskim izvjetajima.
7
MRevS 500
REVIZIJSKI DOKAZI
A8. Revizor e stei vee uvjerenje kada su revizijskih dokazi konzistentni i pribavljeni iz vie razliitih izvora ili vie vrsta izvora, nego iz pojedinano sagledavanih stavki revizijskih dokaza. Na primjer, potkrjepljujue informacije pribavljene iz izvora nezavisnog od subjekta mogu poveati revizorovo uvjerenje koje stjee iz interno generiranog revizijskog dokaza kao to su, na primjer, raunovodstvene evidencije, zapisnici sa sastanaka ili izjave menadmenta. A9. Informacije pribavljene od izvora nezavisnih od subjekta koje revizor moe upotrijebiti kao revizijski dokaz mogu ukljuiti konfirmacije od treih strana, izvjetaje analitiara kao i uporedive podatke konkurenata (podaci o referentnim veliinama). Revizijski postupci za pribavljanje revizijskih dokaza A10. Kao to se zahtijeva i objanjava u MRevS-u 315 i MRevS-u 330, revizijski dokazi za stvaranje razumnih zakljuaka na kojima treba temeljiti revizorovo miljenje pribavljaju se obavljanjem: (a) (b) postupaka procjene rizika; i daljnjih revizijskih postupaka, to ukljuuje: (i) (ii) testove kontrola, kada to zahtijevaju MRevS-ovi ili kada je revizor to odabrao; i dokazne postupke, koji ukljuuju testove detalja i dokazne analitike postupke.
A11. Revizijski postupci opisani u nastavku u takama A14-A25 mogu se koristiti kao postupci procjene rizika, testovi kontrola i dokazni postupci u zavisnosti od konteksta u kojem ih primjenjuje revizor. Kako je objanjeno u MRevS-u 330, revizijski dokazi pribavljeni u prijanjim revizijama mogu, u odreenim okolnostima, pruiti odgovarajue revizijske dokaze ako revizor provodi revizijske postupke kako bi utvrdio da su i dalje relevantni. A12. Na vrstu i vrijeme provoenja revizijskih postupaka moe utjecati injenica da su neki raunovodstveni podaci i ostale informacije dostupni u elektronskom obliku ili samo u odreenim takama ili vremenskim periodima. Na primjer, izvori dokumenata kao to su narudbenice i fakture mogu postojati samo u elektronskom obliku kada subjekt upotrebljava elektronsko poslovanje ili mogu biti odbaeni nakon skeniranja kada poslovni subjekt upotrebljava slikovne procesne sisteme koji omoguavaju uvanje i reference. A13. Pojedine elektronske informacije mogu biti nepovratne nakon odreenog vremenskog perioda, na primjer, ako se datoteke promijene i ako ne postoje sigurnosne kopije. U skladu s tim, revizor moe, na osnovu politika uvanja podataka u subjektu, smatrati da je neophodno traiti posebno uvanje nekih informacija kako bi ih mogao pregledati ili obaviti revizijske postupke u vrijeme kad su informacije dostupne.
383 MRevS 500
REVIZIJSKI DOKAZI
Pregledavanje A14. Pregledavanje ukljuuje ispitivanje evidencija ili dokumenata, internih ili eksternih, u papirnom ili elektronskom obliku ili u drugim medijima ili fiziko ispitivanje imovine. Provjeravanje evidencija i dokumenata prua revizijske dokaze razliite pouzdanosti, zavisno od njihove vrsta i izvora, te u sluaju internih evidencija i dokumenata, od efikasnosti kontrola nad njihovim stvaranjem. Primjer pregleda koji se koristi kao test kontrole je provjera evidencija radi pribavljanja dokaza o autorizaciji. A15. Neki dokumenti predstavljaju direktan revizijski dokaz postojanja imovine, na primjer, dokument koji ini finansijski instrument kao to je dionica ili obveznica. Pregledavanje takvih dokumenata ne mora neophodno pruiti revizijski dokaz o vlasnitvu ili vrijednosti. Takoer, pregledavanje izvrenih ugovora moe pruiti revizijski dokaz vaan za primjenu raunovodstvenih politika subjekta, kao to je priznavanje prihoda. A16. Pregledavanje materijalne imovine prua pouzdan revizijski dokaz o postojanju, ali ne neophodno i o pravima i obavezama ili o vrednovanju imovine subjekta. Pregledavanje pojedinanih stavki zaliha moe se provoditi tokom posmatranja inventure zaliha. Posmatranje A17. Posmatranje ukljuuje nadgledanje posla ili postupaka koje obavljaju drugi, na primjer, revizor posmatra brojenje zaliha to ga provodi osoblje subjekta ili posmatra izvoenje kontrolnih aktivnosti. Posmatranje prua revizijski dokaz o izvoenju procesa ili postupka, ali je limitirano vremenskim trenutkom u kojem se to promatranje odvija, kao i injenicom da spoznaja o podvrgnutosti promatranju moe utjecati na nain kako se provodi proces ili postupak. Vidjeti MRevS 501 za uputstva o posmatranju brojanja zaliha.8 Eksterne konfirmacije A18. Eksterne konfirmacije predstavljaju revizijski dokaz koji je pribavio revizor kao pisani odgovor od tree strane, u papirnom, elektronskom obliku ili u drugim medijima. Eksterne konfirmacije su u pravilu relevantne za tvrdnje povezane s saldima raunima i njihovim elementima. Meutim, eksterne konfirmacije ne trebaju se ograniiti samo na salda rauna. Na primjer, revizor moe traiti konfirmaciju treih strana u pogledu uvjeta ugovora ili transakcija to je poslovni subjekt obavio s treim stranama; konfirmacijski zahtjev mora biti kreiran na nain da pita jesu li obavljene ikakve modifikacije ugovora, i ako jesu, koji su relevantni detalji. Postupci provoenja eksternih konfirmacija mogu se takoer koristiti za pribavljanje revizijskih dokaza o izostajanju pojedinih
8
MRevS 501 Revizijski dokazi posebna razmatranja za odabrane stavke. 384
MRevS 500
REVIZIJSKI DOKAZI
uvjeta, na primjer, o nepostojanju dopune sporazuma koja moe utjecati na priznavanje prihoda. Za daljnja uputstva vidjeti MRevS 505.9 Ponovno izraunavanje A19. Ponovno izraunavanje znai provjeru matematike tanosti dokumenata ili evidencija. Izraunavanje se moe provoditi runo ili elektronski. Ponovno izvoenje A20. Ponovno izvoenje ukljuuje revizorovo nezavisno izvrenje postupaka ili kontrola koje se originalno provode kao dio internih kontrola subjekta. Analitiki postupci A21. Analitiki postupci sastoje se od ocjenjivanja finansijskih informacija kroz analiziranje vjerovatnih odnosa izmeu finansijskih i nefinansijskih podataka. Analitiki postupci takoer ukljuuju takva ispitivanja, koja su neophodna za uoene fluktuacije i odnose koji nisu u skladu s ostalim relevantnim informacijama ili koji znaajno odstupaju od predvienih iznosa. Za daljnja uputstva vidjeti MRevS 520. Ispitivanje A22. Ispitivanje predstavlja traenje informacija od upuenih osoba, i to finansijskih i nefinancijskih informacija, unutar ili izvan subjekta. Ispitivanje se intenzivno upotrebljava tokom revizije uz druge revizijske postupke. Ispitivanje se moe bazirati na strogo formalnim pisanim ili neformalnim usmenim pitanjima. Ocjenjivanje odgovora na pitanja integralni je dio procesa ispitivanja. A23. Odgovori na pitanja mogu dati revizoru informacije koje nije prethodno imao ili mogu biti potkrjepljujui revizijski dokazi. Osim toga, odgovori mogu dati informacije koje su znaajno razliite od ostalih informacija koje je revizor prikupio, na primjer, informacije o mogunosti da menadment zaobie sistem internih kontrola. U nekim sluajevima, odgovori na pitanja daju revizoru osnovu za modificiranje ili izvoenje dodatnih revizijskih postupaka. A24. Iako odgovori dobiveni na pitanja mogu biti potkrjepljujui revizijskih dokazi posebne vanosti, u sluaju ispitivanja o namjerama menadmenta, informacije raspoloive za potkrjepljivanje namjere menadmenta esto su ograniene. U takvim sluajevima, relevantne informacije koje mogu posluiti kao potkrjepljujui dokazi odgovorima menadmenta zavise od razumijevanja prijanjih postupaka menadmenta u provoenju iskazanih namjera, razloga zbog kojih je menadment odabrao odreeni smjer djelovanja te sposobnosti menadmenta da provede odreeni smjer djelovanja.
9
MRevS 505 Eksterne konfirmacije. 385 MRevS 500
REVIZIJSKI DOKAZI
A25. U vezi s nekim pitanjima, revizor treba razmotriti je li potrebno pribaviti pisane izjave menadmenta i, kada je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje kako bi potvrdio odgovore na usmena pitanja. Za daljnja uputstva vidjeti MRevS 580.10 Informacije koje se upotrebljavaju kao revizijski dokazi Relevantnost i pouzdanost (Vidjeti taku 7.) A26. Kao to je navedeno u taki A1, revizijski dokazi primarno se prikupljaju na temelju revizijskih postupaka obavljenih tokom provoenja revizije, ali oni takoer mogu sadravati informacije prikupljene iz ostalih izvora to ukljuuje, na primjer, informacije iz prijanjih revizija, u odreenim okolnostima, kao i iz revizorovih postupaka kontrola kvaliteta za prihvaanje ili zadravanje klijenta. Kvalitet svih revizijskih dokaza zavisi od relevantnosti i pouzdanosti informacija na kojima su isti bazirani. Relevantnost A27. Relevantnost predstavlja loginu povezanost sa svrhom provoenja revizijskog postupka i, kada je prikladno, s tvrdnjom koju se razmatra. Relevantnost informacije koja e biti upotrijebljena kao revizijski dokaz moe biti pod utjecajem smjera testiranja. Na primjer, ako je svrha revizijskog postupka testirati precijenjenost u postojanju ili vrednovanju obaveza prema dobavljaima, tada testiranje evidentiranih obaveza prema dobavljaima moe biti relevantan revizijski postupak. S druge strane, kada se testira podcijenjenost u postojanju ili vrednovanju obaveza prema dobavljaima, testiranje evidentiranih iznosa ne bi bilo relevantno, ali testiranje informacija kao to su naknadna plaanja, neplaene fakture, izjave dobavljaa te nepodudarni izvjetaji o prijemu moe biti relevantno. A28. Dati skup revizijskih postupaka moe osigurati revizijske dokaze koji su relevantni za neke tvrdnje, dok za druge nisu. Na primjer, pregledavanje dokumenata vezanih uz naplatu potraivanja nakon kraja obraunskog perioda moe pruiti revizijske dokaze u vezi s postojanjem i vrednovanjem, ali ne neophodno i za razgranienje (engl. cut off). Slino tome, pribavljanje revizijskog dokaza za pojedinu tvrdnju, na primjer za postojanje zaliha, nije zamjena za pribavljanje dokaza za drugu tvrdnju, na primjer za vrednovanje tih zaliha. S druge strane, revizijski dokazi prikupljeni iz razliitih izvora ili vrsta mogu esto biti relevantni za istu tvrdnju. A29. Testovi kontrole osmiljavaju se kako bi se ocijenila operativna efikasnost kontrola u sprjeavanju, ili otkrivanju i ispravljanju, znaajnih pogrenih prikaza na nivou tvrdnje. Osmiljavanje testova kontrole radi pribavljanja relevantnih revizijskih dokaza ukljuuje prepoznavanje uvjeta (karakteristika ili svojstava) koji pokazuju uspjenost kontrola te uvjeta koji ukazuju na odstupanja od adekvatnog provoenja. Revizor treba testirati postojanje ili nepostojanje prepoznatih uvjeta.
10
MRevS 580 Pisane izjave. 386
MRevS 500
REVIZIJSKI DOKAZI
A30. Dokazni testovi osmiljavaju se kako bi se otkrili znaajni pogreni prikazi na nivou tvrdnje. Oni obuhvataju testove detalja i dokazne analitike postupke. Osmiljavanje dokaznih postupaka ukljuuje prepoznavanje uvjeta relevantnih za svrhu testiranja koji tvore pogrean prikaz u relevantnoj tvrdnji. Pouzdanost A31. Pouzdanost informacija koje e se upotrijebiti kao revizijski dokazi i tako i same postati revizijski dokazi zavisi od izvora i vrsta informacija, ali i okolnosti u kojima su pribavljene, ukljuujui i kontrole nad pripremanjem i odravanjem informacija, gdje je to relevantno. Zbog toga su generalizacije oko pouzdanosti razliitih vrsta revizijskih dokaza podlone vanim izuzecima. ak i ako je revizijski dokaz pribavljen iz eksternih izvora, mogu postojati okolnosti koje mogu utjecati na njegovu pouzdanost. Na primjer, informacije pribavljene iz nezavisnih eksternih izvora nee biti pouzdan dokaz ako izvor nije poznat ili ako ekspert menadmenta nije objektivan. Uz prepoznavanje da mogu postojati izuzeci, sljedee generalizacije oko pouzdanosti revizijskih dokaza mogu biti korisne: pouzdanost revizijskog dokaza poveava se kada je pribavljen iz nezavisnih izvora izvan subjekta; revizijski dokazi koji su pribavljeni unutar subjekta su pouzdaniji kada povezane kontrole, ukljuujui kontrole nad pripremom i odravanjem kontrola, djeluju i ako su one efikasne; revizijski dokazi koje revizor direktno pribavi (na primjer, posmatranjem primjene kontrola) pouzdaniji su od revizijskih dokaza pribavljenih indirektno ili preko posrednika (na primjer, upitima o primjeni kontrola); revizijski dokazi u dokumentiranom obliku, pisanom, elektronskom ili u drugom mediju, pouzdaniji su od dokaza pribavljenih usmeno (na primjer, zapisnik voen tokom sastanka pouzdaniji je dokaz od usmene prezentacije pitanja o kojima se diskutiralo); i revizijski dokazi pribavljeni iz originalnih dokumenata pouzdaniji su od dokaza pribavljenih iz fotokopija i faksimila te dokumenta koji su filmirani, digitalizirani ili na ostale naine transformirani u elektronsku formu, ija pouzdanost moe zavisiti od kontrola nad njihovom pripremom i odravanjem.
A32. MRevS 520 sadri daljnja uputstva u vezi s pouzdanou podataka upotrijebljenih za svrhe oblikovanja analitikih postupaka kao dokaznih postupaka.11
11
MRevS 520, taka 5(a). 387 MRevS 500
REVIZIJSKI DOKAZI
A33. MRevS 240 obrauje uvjete kada revizor ima razloga vjerovati da dokumenti nisu autentini ili kada su mijenjani, a da modifikacije nisu izloene revizoru.12 Pouzdanost informacija pribavljenih od eksperta menadmenta A34. Priprema finansijskih izvjetaja subjekta moe zahtijevati znanja iz podruja izvan raunovodstva i revizije, kao to su aktuarske kalkulacije, procjene ili inenjerski podaci. Subjekt u tim podrujima moe zaposliti ili angairati eksperta kako bi pribavio potrebna struna miljenja za izradu finansijskih izvjetaja. Propust da se to uini kada je takva ekspertiza neophodna, poveava rizike znaajnog pogrenog prikazivanja. A35. Kada se upotrebljavaju informacije koje e sluiti kao revizijski dokazi, a koje je pripremio ekspert menadmenta, primjenjuje se taka 8 ovog MRevS-a. Na primjer, pojedinac ili organizacija moe imati strunost za primjenu modela procjene fer vrijednosti vrijednosnica za koje nema aktivnog trita. Ako pojedinac ili organizacija primjenjuje ekspertizu u stvaranju procjena koje subjekt koristi u pripremanju financijskih izvjetaja, osoba ili organizacija smatra se ekspertom menadmenta i primjenjuje se taka 8. Ako, s druge strane, taj pojedinac ili organizacija samo pribavlja podatke o cijenama u vezi s privatnim transakcijama, koji nisu na drugi nain dostupni subjektu, a koje subjekt koristi u vlastitim metodama procjene, na takve se informacije, ako se upotrebljavaju kao revizijski dokazi, odnosi taka 7 ovog MRevS-a i ne smatraju se koritenjem rada eksperta menadmenta. A36. Na vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka u vezi sa zahtjevima take 8 ovog MRevS-a mogu utjecati sljedei faktori: vrsta i kompleksnosti pitanja za koje je angairan ekspert menadmenta; rizici znaajnog pogrenog prikazivanja; dostupnost alternativnih izvora revizijskih dokaza; vrsta, djelokrug i ciljevi posla koji obavlja ekspert menadmenta; pitanje je li ekspert menadmenta zaposlen u subjektu ili ga je angairao subjekt kako bi pruio relevantnu uslugu; razmjer u kojem menadment moe provoditi kontrolu ili utjecati na rad eksperta; pitanje da li ekspert menadmenta mora raditi u skladu sa standardima tehnikog izvoenja ili drugim profesionalnim zahtjevima ili zahtjevima djelatnosti; vrsta i obim kontrola u subjektu koje se odnose na rad eksperta menadmenta;

12
MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja. 388
MRevS 500
REVIZIJSKI DOKAZI
revizorovo znanje i iskustvo u podruju za koje je menadment angairao eksperta; i revizorovo prijanje iskustvo u poslu iz domene eksperta.
Kompetentnost, sposobnosti i objektivnost eksperta menadmenta (Vidjeti taku 8 (a).) A37. Kompetentnost se odnosi na prirodu i nivo strunosti eksperta menadmenta. Sposobnost je povezana s mogunostima da ekspert primjenjuje svoju skompetentnost u odreenim okolnostima. Faktori koji utjeu na sposobnost mogu ukljuivati, na primjer, geografsku lokaciju, dostupnost resursa i vremena. Objektivnost se odnosi na mogue efekte predubjeenja, sukoba interesa ili utjecaja drugih na profesionalne i poslovne prosudbe eksperta menadmenta. Kompetentnost, sposobnost i objektivnost eksperta menadmenta i sve kontrole koje je subjekt poduzeo kao bi nadzirao njegov rad vani su faktori u vezi s pouzdanou informacija koje je stvorio ekspert menadmenta.
A38. Informacije povezane s kompetentnou, sposobnostima i objektivnou eksperta menadmenta mogu se prikupiti iz razliitih izvora, kao to su: lino iskustvo u vezi sa prijanjim radom eksperta; rasprave obavljene s ekspertom; rasprave obavljene s ostalima koji su upoznati s radom eksperta; znanje o ekspertovoj kvalifikaciji, lanstvu u profesionalnim tijelima ili industrijskim udruenjima, licenci za obavljanje prakse ili ostalim oblicima eksternog priznavanja kompetencija; objavljeni ekspertovi lanci ili knjige; i ekspert kojeg je angairao revizor, ako postoji, koji pomae revizoru u pribavljanju adekvatnih revizijskih dokaza koji se odnose na informacije koje je dostavio ekspert menadmenta.
A39. Pitanja relevantna za procjenu kompetencija, sposobnosti i objektivnosti eksperta menadmenta ukljuuju da li njegov rad podlijee standardima tehnikog izvoenja ili ostalim profesionalnim i zahtjevima djelatnosti, na primjer etikim standardima iostalim zahtjevima profesionalnih tijela i industrijskih udruenja, akreditacijskim standardima tijela koje obavlja licenciranje ili zahtjevima propisanim zakonima ili regulativom. A40. Ostale injenice koji mogu biti relevantne ukljuuju: relevantnost kompetencija eksperta menadmenta u odnosu na posao koji obavlja, ukljuujui podruja specijalizacije unutar podruja njegove ekspertize. Na primjer, aktuar moe biti specijaliziran za stvari i osiguranja od nezgode, ali ne i za aktuarski izraun mirovina;
389 MRevS 500
REVIZIJSKI DOKAZI
kompetentnost eksperta menadmenta za relevantne raunovodstvene zahtjeve, na primjer, poznavanje pretpostavki i metoda, ukljuujui i modele, gdje su primjenjivi, koji su konzistentni s relevantnim okvirom finansijskog izvjetavanja; kada se dogode nepredvidljivi dogaaji, promjene u uvjetima, ili kada revizijski dokazi pribavljeni kao rezultat provedenih revizijskih postupaka upuuju na to da je neophodno ponovo razmotriti inicijalnu kompetentnost, sposobnost i objektivnost eksperta menadmenta tokom revizijskog procesa.
A41. Mnogo razliitih okolnosti moe naruiti objektivnost, na primjer, samointeresne prijetnje, prijetnje na osnovu parnienja, prijetnje na osnovu zbliavanja, prijetnje na osnovu samopregledavanja i prijetnje zastraivanja. Mjere zatite mogu smanjiti takve prijetnje, a mogu ih uspostaviti ili eksterne strukture (na primjer, profesija eksperta, zakoni ili regulativa) ili poslovno okruenje eksperta manadmenta (na primjer, politike i postupci kontrole kvalitete). A42. Iako mjere zatite ne mogu eliminirati sve prijetnje objektivnosti eksperta menadmenta, prijetnje na osnovu zastraivanja mogu biti od manjeg znaaja kada je ekspert angairan od strane subjekta nego kada je zaposlenik subjekta, a efikasnost mjera zatite, kao to su politike i postupci kontrole kvalitete, moe biti vea. Zbog toga to e prijetnje objektivnosti uvijek postojati kod zaposlenika subjekta, za eksperta koji je zaposlen kod subjekta ne moe se smatrati da e biti objektivniji od ostalih zaposlenika subjekta. A43. Kada se procjenjuje objektivnost eksperta zaposlenog kod subjekta, vrlo je relevantno raspraviti s menadmentom i ekspertom sve interese i odnose koji mogu predstavljati prijetnju objektivnosti eksperta, i sve raspoloive mjere zatite, ukljuujui sve profesionalne zahtjeve koji se odnose na eksperta; i procijeniti jesu li mjere zatite adekvatne. Interesi i odnosi koji mogu stvarati prijetnje ukljuuju: finansijske interese; poslovne i line odnose; i pruanje ostalih usluga.
Stjecanje razumijevanja rada eksperta menadmenta A44. Razumijevanje rada eksperta menadmenta ukljuuje razumijevanje njegovog relevantnog podruja ekspertize. Razumijevanje relevantnog podruja ekspertize moe se stei povezano s revizorovim odreivanjem ima li revizor strunost da procijeni rad eksperta menadmenta, ili treba li revizor svog eksperta za ovu svrhu.13
13
MRevS 620 Koritenje rada eksperta revizora, taka 7. 390
MRevS 500
REVIZIJSKI DOKAZI
A45. Aspekti koji se odnose na oblasti rada eksperta menadmenta relevantne za revizorovo razumijevanje ukljuuju: je li ekspertova specijalizacija za neko podruje relevantna za reviziju; primjenjuju li se neki profesionalni ili ostali standardi, regulatorni ili zakonski zahtjevi; i koje je pretpostavke ili metode primijenio ekspert menadmenta i jesu li navedene metode opeprihvaene unutar ekspertovog podruja te prikladne za svrhe finansijskog izvjetavanja.
Priroda internih i eksternih podataka ili informacija koje upotrebljava revizorov ekspert A46. U sluaju kada je eksperta menadmenta angairao subjekt, obino e postojati ugovor ili pisani oblik sporazuma sklopljenog izmeu subjekta i eksperta. Ocjenjivanje tog ugovora prilikom stjecanja razumijevanja rada eksperta menadmenta moe pomoi revizoru u odreivanju prikladnosti sljedeeg: vrste, obima i ciljeva ekspertovog posla; odgovarajue uloge i odgovornosti menadmenta i tog eksperta; i vrste, vremena i obima komunikacije izmeu menadmenta i tog eksperta, ukljuujui formu svih izvjetaja koje e izdati ekspert.
A47. U sluaju kada je ekspert zaposlen u subjektu, vrlo je malo vjerovatno da e postojati pisani sporazum ove vrste. Ispitivanje eksperta i ostalih lanova menadmenta najprikladniji je nain za stjecanje potrebnog razumijevanja rada eksperta. Ocjenjivanje prikladnosti eksperta menadmenta (Vidjeti taku 8(c).) A48. Razmatranje prikladnostikoritenja rada eksperta menadmenta kao revizijskih dokaza za relevantne tvrdnje moe ukljuivati: relevantnost i razumnost ekspertovih nalaza ili zakljuaka, njihovu konzistentnost s ostalim revizijskim dokazima, i odraavaju li se oni prikladno u finansijskim izvjetajima; ako rad eksperta ukljuuje upotrebu znaajnih pretpostavki i metoda, relevantnost i razumnost tih pretpostavki i metoda; i ako ekspertov rad ukljuuje znaajnu upotrebu izvornih podataka, relevantnost, potpunost i tanost tih izvornih podataka.
391
MRevS 500
REVIZIJSKI DOKAZI
Informacije pripremljene od strane subjekta i upotrijebljene u revizijske svrhe (Vidjeti take 9(a)-(b).) A49. Kako bi revizor prikupio pouzdane revizijske dokaze, informacije pripremljene od strane subjekta koje e se upotrijebiti za provoenje revizijskih postupaka trebaju biti dovoljno potpune i tone. Na primjer, na efikasnost revizije prihoda, primjenjujui standardne cijene na evidentirani obim prodaje, utjecaj imaju tanost cijena i potpunost i tanost informacija o obimu prodaje. Slino tome, ukoliko revizor namjerava testirati populaciju (na primjer, plaanja) za odreene karakteristike (na primjer, autorizaciju), rezultati testa bit e manje pouzdani ukoliko nije potpuna populacija iz koje su odabrane stavke za testiranje. A50. Pribavljanje revizijskih dokaza o tanosti i potpunosti takvih informacija moe biti obavljeno istovremeno sa stvarnim revizijskim postupkom koji se primjenjuje na tu informaciju kada je pribavljanje takvih informacija sastavni dio samih revizijskih postupaka. U ostalim situacijama, revizor moe pribavljati revizijske dokaze o tanosti i potpunosti takve informacije testirajui kontrole nad pripremom i uvanjem informacije. U nekim sluajevima, meutim, revizor moe odrediti da su potrebni dodatni revizijski postupci. A51. U nekim sluajevima, revizor moe namjeravati upotrijebiti informaciju pripremljenu od strane subjekta za ostale revizijske svrhe. Na primjer, revizor moe namjeravati koristiti mjerilo uspjenosti subjekta u svrhu analitikih postupaka ili upotrijebiti informacije pripremljene od strane subjekta za aktivnosti nadzora, kao to su izvjetaji interne revizije. U takvim sluajevima, adekvatnost revizijskog dokaza zavisi od toga jesu li informacije dovoljno precizne i detaljne kako bi posluile u revizijske svrhe. Na primjer, mjerila uspjenosti koja koristi menadment moda nisu dovoljno precizna kako bi se otkrila znaajna pogrena prikazivanja. Odabir stavki za testiranje u svrhu prikupljanja revizijskih dokaza (Vidjeti taku 10.) A52. Djelotvoran test prua adekvatne revizijske dokaze koji e, u kombinaciji s ostalim revizijskim dokazima koji su pribavljeni ili e biti pribavljeni, biti dovoljni za revizorove potrebe. U odabiru stavki za testiranje od revizora se zahtijeva da, prema taki 7, odredi relevantnost i pouzdanost informacija koje e se upotrijebiti kao revizijski dokazi; ostale aspekte efikasnosti (dovoljnosti) potrebno je razmotriti u odabiru stavki za testiranje. U tom smislu revizor moe odabrati stavke za testiranje na sljedee naine: (a) (b) (c) odabirom svih stavki (100%-tno ispitivanje); odabirom pojedinih stavki; i revizijskim uzorkovanjem.
MRevS 500
392
REVIZIJSKI DOKAZI
Primjena jedne metode ili kombinacije moe biti prikladna zavisno od pojedinih okolnosti, na primjer, od rizika znaajnog pogrenog prikaza povezanih s tvrdnjom koja se testira i od izvedivosti i efikasnosti razliitih naina.
Odabir svih stavki A53.Revizor moe odluiti da je najprikladnije ispitati sve stavke populacije koje ine klasu transakcija ili stanje rauna (ili stratu unutar populacije). 100%-tno ispitivanje se vrlo vjerovatno nee provoditi prilikom testiranja kontrola, dok je uobiajeno za testiranje detalja. 100%-tno ispitivanje moe biti prikladno, na primjer; kada se populacija sastoji od malog broja stavki visokih vrijednosti; postoji znaajan rizik, a ostale metode ne pruaju dovoljne i adekvatne revizijske dokaze; ili ponavljajua priroda kalkulacija ili ostalih procesa koji se provode automatski u informacionom sistemu tako da je ispitivanje 100% stavki trokovno efikasno.
Odabir specifinih stavki A54. Revizor moe odluiti odabrati pojedine stavke iz populacije. U donoenju takve odluke revizor treba voditi rauna o faktorima kao to su revizorovo razumijevanje poslovanja subjekta, procijenjeni rizici znaajnih pogrenih prikazivanja, kao i karakteristike populacije koja se testira. Odabir specifinih stavki na temelju prosudbe podloan je riziku neuvjetovanom uzorkovanjem. Specifine odabrane stavke mogu ukljuivati: Visoke vrijednosti ili kljune stavke. Revizor moe odluiti odabrati specifine stavke iz populacije zbog njihove visoke vrijednosti ili specifine po pojedinim karakteristikama, na primjer, sumnjive, neuobiajene, pojedine riziku izloene stavke ili stavke u kojima su se uprolosti pojavljivale pogreke. Sve stavke iznad odreenog iznosa. Revizor moe odluiti ispitati stavke iji evidentirani iznosi prelaze odreen iznos kako bi provjerio veliki dio ukupnog iznosa klase transakcija ili stanja rauna. Stavke za prikupljanje informacija. Revizor moe ispitati stavke kako bi prikupio informacije o pitanjima kao to su vrsta subjekta ili transakcija.
A55. Iako e selektivno ispitivanje specifinih stavki iz odreene klase transakcija ili stanja rauna esto biti efikasan nain pribavljanja revizijskih dokaza, to ne predstavlja revizijsko uzorkovanje. Rezultati ovakvih revizijskih postupaka primjenjivi na odreene stavke ne mogu se primijeniti na cijelu populaciju; u skladu s tim, selektivno ispitivanje pojedinih stavki ne predstavlja revizijski dokaz koji e se odnositi na preostalu populaciju.
393 MRevS 500
REVIZIJSKI DOKAZI
A56. Revizorovo uzorkovanje oblikuje se kako bi se omoguili zakljuci koji se odnose na cijelu populaciju na temelju testiranja uzoraka iz nje. Revizorovo uzorkovanje obraeno je u MRevS-u 530.14 Nekonzistentnost, ili sumnja u pouzdanost revizijskih dokaza A57. Pribavljanje revizijskih dokaza iz razliitih izvora ilirazliite prirode moe ukazivati na to da pojedinana stavka revizijskog dokaza nije pouzdana, kao to je to sluaj kada je revizijski dokaz pribavljen iz jednog izvora nekonzistentan s revizijskim dokazom pribavljenim iz drugog izvora. To moe biti sluaj kada odgovori na pitanja menadmenta, interne revizije ili ostalih nisu konzistentni ili kada su odgovori na pitanja onih koji su zadueni za upravljanje, a koji bi trebali poduprijeti odgovore na pitanja menadmenta nekonzistentni s odgovorima menadmenta. MRevS 230 ukljuuje zahtjeve za specifinom dokumentacijom kada je revizor otkrio informacije koje su nekonzistentne s revizorovim konanim zakljukom o znaajnom pitanju.15 Ovaj Meunarodni revizijski standard 500 Revizijski dokazi Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
14 15
MRevS 530 Revizijsko uzorkovanje. MRevS 230 Revizijska dokumentacija, taka 11. 394
MRevS 500
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 501 REVIZIJSKI DOKAZI POSEBNA RAZMATRANJA ZA ODABRANE STAVKE
SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a 1 Datum stupanja na snagu 2 Cilj 3 Zahtjevi Zalihe 4-8 Parnice i odtetni zahtjevi 9-12 Informacije po segmentima13 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Zalihe A1-A16 Parnice i odtetni zahtjevi A17-A25 Informacije po segmentima A26-A27
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 501 Revizijski dokazi posebna razmatranja za odabrane stavke treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
395
MRevS 501
REVIZIJSKI DOKAZI POSEBNA RAZMATRANJA ZA ODABRANE STAVKE
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se specifinim razmatranjima revizora u pribavljanju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u skladu s MRevSom 3301, MRevSom 5002 i ostalim relevantnim MRevS-ovima u vezi s posebnim aspektima zaliha, tubama i odtetnim zahtjevima te informacijama po segmentima u reviziji finansijskih izvjetaja.
Cilj
3. Cilj revizora je pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi s: (a) (b) (c) postojanjem i stanjem zaliha; potpunou tubi i odtetnih zahtjeva; i prezentacijom i objavom informacija po segmentima u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
Zahtjevi
Zalihe 4. Ako su zalihe znaajne za finansijske izvjetaje, revizor e pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi s postojanjem i stanjem zaliha na nain da: (a) prisustvuje fizikom brojanju zaliha, osim ako to nije izvedivo, kako bi: (Vidjeti take A1-A3.) (i) (ii) ocijenio uputstva i postupke menadmenta za evidentiranje i kontroliranje rezultata fizikog brojanja zaliha u subjektu; (Vidjeti taku A4.) posmatrao izvoenje postupaka za brojanjekoje je donio menadment; (Vidjeti taku A5.)
(iii) provjerio zalihe; i (Vidjeti taku A6.) (iv) obavio test brojanja; i (Vidjeti take A7-A8.) (b)
1 2
obavi revizijske postupke nad konanim evidencijama zaliha subjekta kako bi se odredilo odravaju li one stvarne rezultate brojanja zaliha.
MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike. MRevS 500 Revizijski dokazi. 396
MRevS 501
5.
Ako se fiziko brojanje zaliha odvija na datum koji je razliit od datuma finansijskih izvjetaja, revizor e, osim postupaka koje zahtijeva taka 4, obaviti revizijske postupke kako bi pribavio revizijske dokaze o tome jesu li ispravno evidentirane promjene u zalihama koje su se dogodile izmeu datuma brojanja i datuma finansijskih izvjetaja. (Vidjeti take A9-A11.) Ako revizor zbog nepredvienih okolnosti nije mogao prisustvovati brojanju zaliha, revizor e provesti ili posmatrati fiziko brojanje zaliha na alternativni datum i obaviti revizijske postupke za transakcije nastale u meuvremenu izmeu ta dva datuma. Ako fiziko prisustvovanje brojanju zaliha nije izvodivo, revizor e obaviti dodatne revizijske postupke kako bi pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi s postojanjem i stanjem zaliha. Ako to nije mogue uiniti, revizor e modificirati miljenje u revizorovom izvjetaju u skladu s MRevS-om 705.3 (Vidjeti take A12-A14.) Ako su zalihe koje se nalaze pod skrbnitvom ili kontrolom tree strane znaajne za finansijske izvjetaje, revizor e pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi s postojanjem i stanjem zaliha na nain da uini jedno ili oboje od sljedeeg: (a) (b) zatrai konfirmaciju od tree strane o koliini i stanju zaliha koje dri u ime subjekta; (Vidjeti taku A15.) obavi pregled ili druge revizijske postupke primjerene u datim okolnostima. (Vidjeti taku A16.)
6.
7.
8.
Parnice i odtetni zahtjevi 9. Revizor e oblikovati i obaviti revizijske postupke kako bi otkrio parnice i odtetne zahtjeve koji se odnose na subjekt, a mogu stvoriti rizik znaajnog pogrenog prikazivanja, ukljuujui: (Vidjeti take A17-A19.) (a) (b) (c) 10. postavljanje pitanja menadmentu i, gdje je primjenjivo, ostalima unutar subjekta, kao i internom pravnom savjetniku subjekta; pregledavanje zapisnika sa sastanaka onih koji su zadueni za upravljanje i korespondenciju izmeu subjekta i njegovog eksternog pravnog savjetnika; i pregledavanje knjigovodstvenih rauna rashoda za pravne usluge. (Vidjeti taku A20.)
Ako revizor procijeni rizik znaajnog pogrenog prikazivanja u vezi s otkrivenim tubama ili odtetnim zahtjevima ili kada obavljeni revizijski postupci ukau na to da mogu postojati i druge parnice i odtetni zahtjevi, revizor e, osim postupaka koji
MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju neovisnog revizora. 397 MRevS 501
zahtijevaju ostali MRevS-ovi, traiti direktnu komunikaciju sa eksternim pravnim savjetnikom subjekta. Revizor e to uiniti pomou pisma s pitanjima, koje je pripremio menadment i poslao revizor, kojim se zahtijeva da eksterni pravni savjetnik subjekta komunicira direktno s revizorom. Ukoliko zakon, regulativa ili ostala odgovarajua pravna profesionalna tijela zabranjuju komunikaciju izmeueksternog pravnog savjetnika subjekta i revizora, revizor e obaviti alternativne revizijske postupke. (Vidjeti take A21-A25.) 11. Ako: (a) menadment odbije dati saglasnost revizoru za komunikaciju ili sastanak sa eksternim pravnim savjetnikom subjekta, ili ukoliko eksterni pravni savjetnik subjekta odbije odgovoriti na odgovarajui nain na pismo s pitanjima, ili mu je zabranjeno na njega odgovoriti; i revizor nije u mogunosti pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza obavljanjem alternativnih revizijskih postupaka;
(b)
revizor e modificirati miljenje u revizorovom izvjetaju u skladu s MRevS-om 705.
Pisane izjave 12. Revizor e traiti od menadmenta i, kada je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje, davanje pisane izjave da su sve stvarne ili mogue parnice i odtetni zahtjevi, ije bi efekte trebalo razmatrati prilikom pripreme finansijskih izvjetaja, prezentirani revizoru te objanjeni i objavljeni u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja.
Informacije po segmentima 13. Revizor e pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi s prezentacijom i objavom informacija po segmentima u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja na sljedei nain: (Vidjeti taku A26.) (a) stjecanjem razumijevanja o metodama koje je upotrijebio menadment prilikom odreivanja informacija po segmentima, i: (Vidjeti taku A27.) (i) ocjenjivanjem je li vjerovatno da e upotreba navedenih metoda imati za posljedicu objave u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja; i gdje je prikladno, testiranjem primjene takvih metoda; te
(ii) (b)
obavljanjem analitikih postupaka ili drugih revizijskih postupka prikladnih u datim okolnostima. ***
MRevS 501
398

Zalihe Prisustvovanje fizikom brojanju zaliha (Vidjeti taku 4(a).) A1. Menadment obino uspostavlja postupke prema kojima se zalihe fiziki broje barem jednom godinje kako bi to posluilo kao osnova za pripremu finansijskih izvjetaja i, ako je primjenjivo, kako bi potvrdilo pouzdanost sistema kontinuiranog popisivanja zaliha subjekta. A2. Prisustvovanje fizikom brojanju zaliha ukljuuje: provjeravanje zaliha kako bi se potvrdilo njihovo postojanje i ocijenilo stanje, i provoenje testova brojanja; posmatranje usklaenosti s uputstvima menadmenta, kao i postupaka obavljanja evidentiranja i kontroliranja rezultata fizikog brojanja zaliha; i pribavljanjerevizijskihdokazaopouzdanosti postupaka brojanja koje je donio menadment.
Ti postupci mogu posluiti kao testovi kontrola ili dokazni postupci zavisno od revizorove procjene rizika, planiranog pristupa i specifinosti izvedenih postupaka.
A3. Pitanja relevantna u planiranju prisustvovanja fizikom brojanju zaliha (ili u oblikovanju i izvoenju revizijskih postupaka navedenih takama 4-8 ovog MRevS-a) ukljuuju, na primjer: rizike znaajnog pogrenog prikazivanja u vezi sa zalihama; vrste internih kontrola u vezi sa zalihama; oekuje li se da su ustanovljeni adekvatni postupci i izdata pravilna uputstva za fiziko brojanje zaliha; vrijeme fizikog brojanja zaliha; provodi li subjekt sistem redovne inventure; lokacije na kojima se zalihe dre, ukljuujui znaajnost zaliha i rizike znaajnog pogrenog prikazivanja zaliha na razliitim lokacijama, pri odluivanju o tome na kojim je lokacijama primjereno prisustvovanje popisu. MRevS 6004 se bavi pitanjem ukljuenosti ostalih revizora i moe biti relevantan ukoliko se takvo ukljuivanje odnosi na prisustvovanje fizikom brojanju zaliha na udaljenoj lokaciji; i
MRevS 600 Posebna razmatranja revizije finansijskih izvjetaja grupe (ukljuujui rad revizora komponente). 399 MRevS 501
je li potrebna pomo revizorovog eksperta. MRevS 6205 se bavi koritenjem rada revizorovog eksperta radi pomaganja revizoru u pribavljanju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.
Procjena uputstava i postupaka menadmenta (Vidjeti taku 4(a)(i).) A4. Pitanja relevantna za procjenu uputstava i postupaka menadmenta za evidentiranje i kontroliranje fizikog brojanja zaliha ukljuuju, na primjer: primjenu adekvatnih kontrolnih aktivnosti, na primjer, prikupljanje koritenih popisnih lista, upisivanje neiskoritenih popisnih lista i u brojanju i ponavljanju brojanja; tanost odreivanja stepena dovrenosti proizvodnje koja je u toku, zaliha sa sporim obrtom, zastarjelih ili oteenih stavki zaliha, te zaliha koje su vlasnitvo treih osoba, na primjer koje su u konsignaciji; postupke ustanovljene kako bi se procijenile fizike koliine, gdje je primjenjivo, kao to su postupci za procjenjivanje fizike koliine za gomilu uglja; i kontrolu nad kretanjem zaliha izmeu pojedinih podruja, i isporuka i prijem zaliha prije i nakon datuma razgranienja.
Nadzor nad provoenjem postupaka brojanja koje je donio menadment (Vidjeti taku 4 (a) (ii).) A5. Nadzor nad provoenjem postupaka brojanja koje je donio menadment, na primjer, onih postupaka koji ukljuuju kretanje zaliha prije, za vrijeme i poslije brojanja, pomae revizoru u pribavljanju revizijskih dokaza da su uputstva menadmenta i postupci brojanja adekvatno osmiljeni i implementirani. Osim toga, revizor moe pribaviti kopije o informacijama na datum razgranienja, kao to su detalji o kretanju zaliha, kako bi mu pomogle u provoenju revizijskih postupaka nad raunovodstvenim iskazivanjima za takva kretanja na kasniji datum. Pregled zaliha (Vidjeti taku 4(a)(iii).) A6. Pregledavanje zaliha prilikom prisustvovanja fizikom brojanju zaliha pomae revizoru da potvrdi postojanje zaliha (ne neophodno i njihovog vlasnitva) kao i u otkrivanju, na primjer, nekoritenih, oteenih ili zastarjelih zaliha. Izvoenje testa brojanja (Vidjeti taku 4(a)(iv).) A7. Izvoenje testa brojanja, na primjer, praenjem odabranih stavki iz popisnih lista menadmenta i uporeivanjem s fizikim zalihama, i praenjem stavki fizikih zaliha i
5
MRevS 620 Koritenje rada revizorovog eksperta. 400
MRevS 501
uporeivanjem s popisnim listama menadmenta, prua revizijski dokaz o potpunosti i tanosti tih popisnih lista. A8. Osim evidentiranja revizorovog testa brojanja, pribavljanje kopija konanih popisnih lista menadmenta pomae revizoru u izvoenju kasnijih revizijskih postupaka u cilju utvrivanja odraavaju li konane popisne liste subjekta ispravno stvarne rezultate brojanja zaliha. Fiziko brojanje zaliha provedeno na drugi datum od datuma finansijskih izvjetaja (Vidjeti taku 5.) A9. Iz praktinih razloga, fiziko brojanje zaliha moe biti provedeno na datum, ili datume, razliite od datuma finansijskih izvjetaja. Ovo se moe obaviti bez obzira na to da li se vri godinja inventura ili se ona provodi kontinuirano. U oba sluaja, efikasnost osmiljenosti, implementacije i odravanja kontrola nad promjenama zaliha odreuje je li prikladno za revizijske svrhe provoditi fiziko brojanje zaliha na datum, ili datume, razliite od datuma finansijskih izvjetaja. MRevS 330 ustanovljuje zahtjeve i prua uputstva za dokazne postupke koji se provode na neki datum u periodu prije kraja godine.6 A10. U sluajevima gdje se odrava sistem kontinuiranog praenja zaliha, menadment moe obaviti fiziko brojanje ili druge testove kako bi potvrdio pouzdanost informacija o koliinama zaliha ukljuenim u popisne liste kontinuiranog popisa. U nekim sluajevima, menadment ili revizor moe otkriti razlike izmeu stanja po popisu i stvarnog stanja koliina zaliha; to moe ukazivati na to da kontrole nad promjenama zaliha ne djeluju efikasno. A11.Relevantna pitanja za razmatranje kada se osmiljavaju revizijski postupci kako bi se pribavili revizijski dokazi o tome jesu li ispravno evidentirane promjene iznosa zaliha izmeu datuma brojanja i datuma konanih popisnih lista ukljuuju: jesu li ispravno usklaene redovne evidencije kontinuiranog popisa; pouzdanost evidencija o zalihama u subjektu utvrenim kontinuiranim popisom; i razloge za znaajne razlike izmeu informacija dobivenih tokom fizikog brojanja i evidencija o zalihama utvrenim kontinuiranim popisom.
Prisustvovanje fizikom brojanju zaliha nije izvodivo (Vidjeti taku 7.) A12. U nekim sluajevima, prisustvovanje fizikom brojanju zaliha moe biti neizvodivo. To moe biti posljedica faktora kao to je vrsta ili lokacija zaliha. Na primjer, lokacija gdje su smjetene zalihe moe predstavljati prijetnju sigurnosti revizora.
6
MRevS 330, take 22-23. 401 MRevS 501
Meutim, pitanje neodgovarajuih uvjeta za revizora nije dovoljno da bi revizor donio odluku o neizvodivosti prisustvovanju popisa. Osim toga, kako je objanjeno u MRevS-u 2007, pitanje potekoa, vremena ili ukljuenih trokova nije samo po sebi dovoljna osnova da revizor izostavi revizijski postupak za koji nema alternative ili da se zadovolji revizijskim dokazom koji nije dovoljno uvjerljiv.
A13. U nekim sluajevima kada je prisustvovanje neizvodivo, alternativni revizijski postupci, na primjer, pregled dokumentacije o naknadnoj prodaji odreene stavke zaliha kupljene ili proizvedene prije fizikog brojanja zaliha, mogu pruiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za postojanje ili kvalitativno stanje zaliha. A14. U drugim sluajevima, meutim, nee biti mogue pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za postojanje i stanje zaliha obavljanjem alternativnih revizijskih postupaka. U takvim sluajevima, MRevS 705 zahtijeva da revizor modificira miljenje u revizorovom izvjetaju usljed ogranienja djelokruga.8 Zalihe pod skrbnitvom ili kontrolom tree strane Konfirmacije (Vidjeti taku 8(a).) A15. MRevS 5059 ustanovljuje zahtjeve i prua uputstva za provoenje postupaka eksternog konfirmiranja. Ostali revizijski postupci (Vidjeti taku 8(b).) A16. Zavisno od okolnosti, na primjer, ukoliko prikupljene informacije stvaraju sumnju u integritet ili objektivnost tree strane, revizor moe smatrati prikladnim obaviti ostale revizijske postupke umjesto konfirmacija s treim stranama ili kao njihov dodatak. Primjeri ostalih revizijskih postupaka ukljuuju: prisustvovanje, ili organiziranje da drugi revizor prisustvuje fizikom brojanju zaliha kod tree strane, ako je primjenjivo; pribavljanje izvjetaja drugog revizorova ili izvjetaja uslunog revizora o adekvatnosti internih kontrola tree strane radi osiguranja da se zalihe pravilno broje te da su adekvatno zatiene; pregledavanje dokumentacije u vezi sa zalihama kod treih strana, na primjer, skladinih prijemnica; i zahtijevanje konfirmacija od drugih strana kada su zalihe zaloene kao kolateral.
8 9
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima, taka A48. MRevS 705, taka 13. MRevS 505 Eksterne konfirmacije. 402
MRevS 501
Parnice i odtetni zahtjevi Potpunost parnica i odtetnih zahtjeva (Vidjeti taku 9.) A17. Parnice i odtetni zahtjevi u koje je ukljuen subjekt mogu imati znaajan utjecaj na finansijske izvjetaje, te se zbog toga moe zahtijevati njihovo objavljivanje ili ukljuivanje u finansijske izvjetaje. A18. Osim postupaka navedenih u taki 9, ostali relevantni postupci ukljuuju, na primjer, upotrebu informacija koje su pribavljane u postupcima procjene rizika provedenim kao dio stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, koji pomau revizoru da stekne saznanje o parnicama i odtetnim zahtjevima u koje je ukljuen subjekt. A19. Revizijski dokazi pribavljeni za svrhe prepoznavanja parnica i odtetnih zahtjeva koji mogu stvoriti rizik znaajnog pogrenog prikazivanja takoer mogu pruiti revizijske dokaze u vezi s ostalim relevantnim razmatranjima, kao to su vrednovanja ili mjerenja koja se odnose na parnice i odtetne zahtjeve. MRevS 54010 ustanovljuje zahtjeve i daje uputstva relevantna za revizorovo razmatranje parnica i odtetnih zahtjeva koji zahtijevaju raunovodstvene procjene ili odgovarajua objavljivanja u finansijskim izvjetajima. Pregledavanje knjigovodstvenih rauna rashoda za pravne usluge (Vidjeti taku 9(c).) A20. Zavisno od okolnosti, revizor moe prosuditi je li prikladno pregledavati ostale povezane izvorne dokumente, kao to su fakture za pravne usluge, kao dio revizorovog pregleda knjigovodstvenih rauna rashoda za pravne usluge. Komunikacija revizora sa eksternim pravnim savjetnikom subjekta (Vidjeti take 1011.) A21. Direktna komunikacija sa eksternim pravnim savjetnikom subjekta pomae revizoru u pribavljanju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o tome jesu li poznate potencijalne znaajne parnice i odtetni zahtjevi te jesu li razumne procjene menadmenta o finansijskim implikacijama, kao i trokovima. A22. U nekim sluajevima, revizor moe traiti direktnu komunikaciju s eksternim pravnim savjetnikom subjekta pomou pisma s opim pitanjima. Za tu svrhu, pismom s opim pitanjima zahtijevaju se od eksternog pravnog savjetnika subjekta informacije o svim parnicama i odtetnim zahtjevima s kojima je on upoznat, zajedno s procjenom ishoda parnica i odtetnih zahtjeva i procjenom finansijskih implikacija, kao i sadranih trokova.
10
MRevS 540 Revidiranje raunovodstvenih procjena, ukljuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti, i s tim povezana objavljivanja. 403 MRevS 501
A23. Ako se smatra da nije vjerovatno da e eksterni pravni savjetnik subjekta adekvatno odgovoriti na pismo s opim pitanjima, na primjer, ukoliko profesionalno tijelo kojem eksterni pravni savjetnik pripada zabranjuje odgovaranje na takva pisma, revizor moe traiti direktnu komunikaciju putem pisma sa specifinim pitanjima. Za tu svrhu, pismo sa specifinim pitanjima ukljuuje: (a) (b) popis parnica i odtetnih zahtjeva; gdje su dostupne, procjene menadmenta o ishodu svake od navedenih parnica, odnosno odtetnog zahtjeva, kao i njegove procjene finansijskih implikacija, ukljuujui i sadranih trokova; i zahtjevdaeksternipravnisavjetnik subjekta potvrdirazumnostprocjena menadmenta i prui revizoru daljnje informacije ukoliko savjetnik smatra da je popis nepotpun ili netoan.
(c)
A24. U odreenim okolnostima, revizor moe prosuditi je li se potrebno sastati s eksternim pravnim savjetnikom subjekta kako bi raspravili vjerojatne ishode parnica i odtetnih zahtjeva. To moe biti sluaj, na primjer, kada: revizor utvrdi da pitanje predstavlja znaajan rizik; pitanje je sloeno; i postoji neslaganje izmeu menadmenta i eksternog pravnog savjetnika subjekta.
Obino takvi sastanci zahtijevaju odobrenje menadmenta i odravaju se u prisutnosti predstavnika menadmenta.
A25. U skladu sa MRevS-u 70011 od revizora se zahtijeva da datum revizorovog izvjetaja ne bude ranije od datuma kada je revizor pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima temelji revizorovo miljenje o finansijskim izvjetajima. Revizijski dokazi o statusu parnica i odtetnih zahtjeva do datuma revizorovog izvjetaja mogu biti pribavljeni postavljanjem pitanja menadmentu, ukljuujui internom pravnom savjetniku subjekta odgovornom za rad na odreenim pravnim pitanjima. U nekim sluajevima, revizor moda treba pribaviti aurnije informacije od eksternog pravnog strunjaka subjekta. Informacije po segmentima (Vidjeti taku 13.) A26. U zavisnosti od primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja, od subjekta se moe zahtijevati, ili mu se moe doputati, objavljivanje informacija po segmentima u finansijskim izvjetajima. Revizorova odgovornost koja se odnosi na prezentiranje i objavljivanje informacija po segmentima u vezi je s finansijskim izvjetajima kao cjelinom.
11
11 MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjetavanje o finansijskim izvjetajima, taka 41. 404
MRevS 501
U skladu s tim, revizor nije obavezan provoditi revizijske postupke koji bi bili potrebni za izraavanje miljenja o informacijama po segmentima prezentiranim zasebno. Razumijevanje metoda koje je koristio menadment (Vidjeti taku 13 (a).) A27. Zavisno od okolnosti, primjeri pitanja koja mogu biti relevantna kada se stjee razumijevanje metoda koje je koristio menadment u odreivanju informacija po segmentima, kao i je li vjerovatno da e primjena tih metoda rezultirati objavama koje su u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanje, ukljuuju: prodaje, transfere i provizije izmeu segmenata i eliminacije iznosa meu segmentima; poreenja s budetima i ostalim oekivanim rezultatima, na primjer, operativnim profitom kao postotkom prodaje; rasporeivanje imovine i trokova meu segmentima; i konzistentnost s prethodnim periodima, kao i primjerenost objava u vezi s nedosljednostima.
Ovaj Meunarodni revizijski standard 501 Revizijski dokazi posebna razmatranja za odabrane stavke Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
405
MRevS 501
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 505 EKSTERNE KONFIRMACIJE

SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1 Postupci eksternog konfirmiranja zbog dobivanja revizijskih dokaza.................................. 2-3 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................4 Ciljevi ......................................................................................................................................5 Definicije .................................................................................................................................6 Zahtjevi Postupci eksternog konfirmiranja ............................................................................................7 Odbijanje menadmenta da dopusti revizoru poslati zahtjev za konfirmiranje ................... 8-9 Rezultati postupaka eksternog konfirmiranja.................................................................... 10-14 Negativne konfirmacije ..........................................................................................................15 Ocjenjivanje dobivenih dokaza...............................................................................................16 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Postupci eksternog konfirmiranja .................................................................................. A1-A7 Odbijanje menadmenta da dopusti revizoru poslati zahtjev za konfirmiranje ........... A8-A10 Rezultati postupaka eksternog konfirmiranja...............................................................A11-A22 Negativne konfirmacije .......................................................................................................A23 Ocjenjivanje dobivenih dokaza................................................................................... A24-A25
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 505 Eksterne konfirmacije treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 505 406
EKSTERNE KONFIRMACIJE
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski (MRevS) bavi se revizorovim koritenjem postupaka eksternog konfirmiranja zbog dobivanja revizijskih dokaza u skladu sa zahtjevima MRevS-a 3301 i MRevS-a 500.2 On ne ureuje ispitivanja u vezi sa sudskim sporovima i odtetnim zahtjevima, kojima se bavi MRevS 501.3
Postupci eksternog konfirmiranja radi dobivanja revizijskih dokaza 2. MRevS 500 navodi da na pouzdanost revizijskih dokaza utjee njihov izvor i njihova vrsta, te da zavise od pojedinanih okolnosti u kojima su dobiveni.4 Taj MRevS takoer sadri sljedea uopavanja primjenjiva na revizijske dokaze:5 revizijski dokazi su pouzdaniji kada su pribavljeni iz nezavisnog izvora izvan subjekta; revizijski dokazeikoje je direktno pribavio revizor pouzdaniji su od revizijskih dokaza dobivenih posredno ili deduktivno; i revizijski dokazi su pouzdaniji kada postoje u dokumentarnom obliku, nezavisno od toga jesu li u papirnom obliku, elektronskom ili drugom mediju.
U skladu s tim, zavisno od okolnosti revizije, revizijski dokazi u obliku eksternih konfirmacija koje revizor direktno dobije od strana kojima se alju zahtjevi za konfirmiranjem mogu biti pouzdaniji od dokaza koje interno stvara subjekt. Namjera je da se ovim MRevS-om pomogne revizoru u oblikovanju i provoenju postupaka eksternog konfirmiranja kako bi se pribavili relevantni i pouzdani revizijski dokazi. Ostali MRevS-ovi priznaju vanost eksternih konfirmacija kao revizijskih dokaza, na primjer: MRevS 330 razmatra revizorovu odgovornost za oblikovanje i implementiranje sveobuhvatnih reakcija na prepoznate rizike pogrenog prikazivanja na nivou finansijskog izvjetaja i za osmiljavanje i provoenje daljnjih revizijskih postupaka ija vrsta, vremenski raspored i obim se zasnivaju na procijenjenim rizicima pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje,6 te za reakcije na njih. Osim toga, MRevS 330 zahtijeva da, nezavisno od procijenjenih rizika pogrenog prikazivanja, revizor oblikuje i obavi dokazne postupke za svaku znaajnu klasu
3.
3 4 5 6
1 2
MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike. MRevS 500 Revizijski dokazi. MRevS 501 Revizijski dokazi dodatna razmatranja za posebne stavke. MRevS 500, taka A5. MRevS 500, taka A31. MRevS 330, take 5-6. 407 MRevS 505
transakcija, stanje rauna i objavu. Od revizora se, takoer, zahtijeva da razmotri trebaju li se obaviti postupci eksternog konfirmiranja kao dokazni revizijski postupci.7 MRevS 330 zahtijeva da revizor pribavi to uvjerljivije revizijske dokaze to je via revizorova procjena rizika.8 Kako bi to postigao, revizor moe poveati koliinu dokaza ili pribaviti dokaze koji su relevantniji ili pouzdaniji, ili oboje. Na primjer, revizor moe vie panje posvetiti dobivanju dokaza direktno od treih osoba ili dobivanju potvrujuih dokaza iz veeg broja nezavisnih izvora. MRevS 330 takoer navodi da postupci eksternog konfirmiranja mogu pomoi revizoru u pribavljanju revizijskih dokaza s visokom nivoom pouzdanosti koja je potrebna revizoru kao reakcija na znaajne rizike pogrenog prikazivanja zbog prevare ili pogreke.9 MRevS 240 navodi da revizor moe oblikovati zahtjeve za konfirmiranje kako bi pribavio dodatne potvrujue informacije kao reakciju na procijenjene rizike pogrenog prikazivanja zbog prevare na nivou tvrdnje.10 MRevS 500 navodi da potvrujue informacije pribavljene iz izvora nezavisnog od subjekta, kao to su eksterne konfirmacije, mogu poveati uvjerenje koje revizor stjee iz dokaza koji postoje unutar raunovodstvenih evidencija ili iz izjava koje daje menadment.11
Cilj
5. Cilj revizora je, kada koristi postupke eksternog konfirmiranja, osmisliti i provesti takve postupke kako bi pribavio relevantne i pouzdane revizijske dokaze.
Definicije
6. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) Eksterna konfirmacija revizijski dokaz dobiven kao direktan pisani odgovor revizoru od tree strane (strane od koje se zahtijeva konfirmiranje), u pisanom obliku ili u elektronskom ili drugom mediju.
9
7 8
10 11
MRevS 330, take 18-19. MRevS 330, taka 7(b). MRevS 330, taka A53. MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja, taka A37. MRevS 500, taka A8. 408
MRevS 505
(b)
Zahtjev za pozitivnu konfirmaciju zahtjev da strana kojoj se alje zahtjev za konfirmiranje odgovori direktno revizoru navodei slae li se ili ne s informacijama sadranim u traenoj konfirmaciji ili da odgovori dostavljanjem traenih informacija. Zahtjev za negativnu konfirmaciju zahtjev da strana kojoj se alje zahtjev za konfirmiranje odgovori idirektno revizoru samo ako se ne slae s informacijama sadranim u traenoj konfirmaciji. Neodgovaranje propust strane kojoj se upuuje zahtjev za konfirmiranje da odgovori, djelomino ili u cijelosti, na zahtjev za pozitivno konfirmiranje ili kada je vraen neuruen zahtjev za konfirmiranje. Izuzetak odgovor koji ukazuje na razliku izmeu informacije za koju se zahtijevalo konfirmiranje, ili sadrane u evidencijama poslovnog subjekta, te informacije koju je dostavila strana od koje se zahtijevalo konfirmiranje.
(c)
(d)
(e)
Zahtjevi
Postupci eksternog konfirmiranja 7. Kada se koriste postupci eksternog konfirmiranja, revizor e odravati kontrolu nad zahtjevima za eksterno konfirmiranje, ukljuujui nad: (a) (b) (c) odreivanjem informacija koje treba konfirmirati ili zahtijevati; (Vidjeti taku A1.) odabiranjem odgovarajue strane kojoj se upuuje zahtjev za konfirmiranje; (Vidjeti taku A2.) osmiljavanjem zahtjeva za konfirmiranje, ukljuujui odreivanje da su zahtjevi ispravno adresirani i sadre informacije za direktno slanje odgovora revizoru; i (Vidjeti take A3-A6.) slanjem zahtjeva, ukljuujui i naknadne zahtjeve upuene stranama od kojih se zahtijeva konfirmiranje, kada je primjenjivo. (Vidjeti taku A7.)
(d)
Odbijanje menadmenta da dopusti revizoru poslati zahtjev za konfirmiranje 8. Ako menadment odbije dopustiti revizoru slanje zahtjeva za konfirmiranje, revizor e: (a) (b) ispitati razloge odbijanja menadmenta i traiti revizijske dokaze za njihovu valjanost i razumnost; (Vidjeti taku A8.) ocijeniti posljedice odbijanja menadmenta na revizorovu procjenu relevantnih rizika pogrenog prikazivanja, ukljuujui na rizik prevare i na vrste, vremenski raspored i obim drugih revizijskih postupaka; i (Vidjeti taku A9.)
409 MRevS 505
(c) 9.
obaviti alternative revizijske postupke osmiljene za pribavljanje relevantnih i pouzdanih revizijskih dokaza. (Vidjeti taku A10.)
Ako revizor zakljui da nije razumno to to mu menadment odbija dopustiti poslati zahtjev za konfirmiranje ili revizor ne moe pribaviti relevantne i pouzdane revizijske dokaze pomou alternativnih revizijskih postupaka, revizor e komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje u skladu s MRevS-om 260.12 Revizor e takoer utvrditi posljedice za reviziju i revizorovo miljenje u skladu s MRevS-om 705.13
Rezultati postupaka eksternog konfirmiranja Pouzdanost odgovora na zahtjeve za konfirmaciju 10. Ako revizor prepozna faktore koji stvaraju sumnju u pouzdanost odgovora na zahtjeve za konfirmaciju, revizor e pribaviti daljnje revizijske dokaze kako bi rijeio te sumnje. (Vidjeti take A11-A16.) Akorevizor utvrdi da odgovor na zahtjev za konfirmaciju nije pouzdan, revizor e ocijeniti posljedice na procjenu rizika pogrenog prikazivanja, ukljuujui na rizik prevare i na vrste, vremenski raspored i obim drugih revizijskih postupaka. (Vidjeti taku A17.)
11.
Neodgovaranje 12. U sluaju svakog neodgovaranja, revizor e obaviti alternativne revizijske postupke kako bi pribavio relevantne i pouzdane revizijske dokaze. (Vidjeti take A18-A19.)
Kada je odgovor na zahtjev za pozitivnu konfirmaciju neophodan za pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza 13. Ako je revizor utvrdio da je neophodan odgovor na zahtjev za pozitivnu konfirmaciju kako bi se pribavili dovoljno adekvatni revizijski dokazi, alternativni revizijski postupci nee osigurati revizijske dokaze koje revizor zahtijeva. Ako revizor ne dobije takvu konfirmaciju, revizor e utvrditi posljedice za reviziju i revizorovo miljenje u skladu s MRevS-om 705. (Vidjeti taku A20.)
Izuzeci 14. Revizor e istraiti izuzetke kako bi utvrdio ukazuju li ili ne na pogrene prikaze. (Vidjeti take A21-A22.)
12 13
MRevS 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje, taka 16. MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju nezavisnog revizora. 410
MRevS 505
Negativne konfirmacije 15. Negativne konfirmacije osiguravaju manje uvjerljive revizijske dokaze nego one od pozitivnih konfirmacija. U skladu s tim, revizor nee koristiti zahtjeve za negativne konfirmacije kao jedine dokazne revizijske postupke za suoavanje s procijenjenim rizikom pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje, osim u sluaju ako nije ispunjeno sve od sljedeeg: (Vidjeti taku A23.) (a) revizor je procijenio rizik znaajnog pogrenog prikazivanja niskim i pribavio je dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi s operativnom efikasnou kontrola relevantnih za tvrdnju; populacija stavki podvrgnutih postupcima negativnog konfirmiranja obuhvaa veliki broj malih, homogenih stanja rauna, transakcija ili uvjeta; oekuje se mali postotak izuzetaka; i revizor nema spoznaju o okolnostima ili uvjetima koji bi uzrokovali da se primatelji zahtjeva za negativne konfirmacije ne slau s takvim zahtjevima.
(b) (c) (d)
Ocjenjivanje dobivenih dokaza 16. Revizor e ocijeniti osiguravaju li rezultati postupaka eksternog konfirmiranja relevantne i pouzdane revizijske dokaze ili su neophodni daljnji revizijski dokazi. (Vidjeti take A24-A25.) ***

Postupci eksternog konfirmiranja Odreivanje informacija koje treba konfirmirati ili zahtijevati (Vidjeti taku 7(a).) A1. Postupci eksternog konfirmiranja esto se obavljaju zbog potvrivanja ili zahtijevanja informacija u vezi sa stanjima rauna i njihovim elementima. Oni se takoer mogu koristiti za potvrivanje uvjeta sporazuma, ugovora ili transakcija izmeu subjekta i drugih strana ili zbog potvrivanja nepostojanja odreenih uvjeta, kao to su pratei ugovori. Izbor odgovarajue strane kojoj se upuuje zahtjev za konfirmaciju (Vidjeti taku 7(b).) A2. Odgovori na zahtjev za konfirmaciju pruaju relevantnije i pouzdanije revizijske dokaze kada se zahtjev alje strani za koju revizor vjeruje da je informirana o onome to se treba konfirmirati. Na primjer, ovlatena osoba u finansijskoj instituciji koja je upoznata s transakcijama ili aranmanima za koje se zahtijeva konfirmiranje moe biti najprimjerenija osoba u finansijskoj instituciji od koje e se zahtijevati konfirmacija.
411 MRevS 505
Osmiljavanje zahtjeva za konfirmaciju (Vidjeti taku 7(c).) A3. Oblik zahtjeva za konfirmaciju moe direktno utjecati na razmjer odgovora i na pouzdanost i sadraj revizijskih dokaza pribavljenih odgovorima. A4. Faktori koje treba razmotriti pri osmiljavanju zahtjeva za konfirmacije ukljuuju: tvrdnju na koju e se odnositi; konkretno prepoznate rizike pogrenog prikazivanja, ukljuujui rizike prevare; izgled i prezentaciju zahtjeva za konfirmaciju; prethodno iskustvo u reviziji ili slinim angamanima; metodu slanja (na primjer, u papirnom obliku ili pomou elektronskog ili drugog medija); autorizaciju menadmenta ili poticanje strana kojima se upuuje zahtjev da odgovore revizoru. Strane kojima se upuuje zahtjev mogu biti spremne odgovoriti samo na zahtjev za konfirmaciju koji sadri autorizaciju menadmenta; i mogunost strane kojoj se namjerava uputiti zahtjev da potvrdi ili prui zahtijevanu informaciju (na primjer, pojedinani iznos fakture nasuprot ukupnom stanju).
A5. Zahtjev za pozitivno eksterno konfirmiranje trai od strane kojoj se alje zahtjev da odgovori revizoru u svim sluajevima, ili navoenjem da je saglasna s datim informacijama ili davanjem informacija koje se od nje trae. Za odgovor na zahtjev za pozitivnu konfirmaciju normalno se oekuje da prui pouzdane revizijske dokaze. Postoji rizik, meutim, da strana kojoj je upuen zahtjev za konfirmaciju moe odgovoriti na njega bez provjeravanja da je informacija ispravna. Revizor moe sniziti taj rizik koritenjem zahtjeva za pozitivnu konfirmaciju koji ne navodi iznos (ili drugu informaciju) u tom zahtjevu i traiti da strana kojoj je upuen zahtjev upie iznos ili navede drugu informaciju. S druge strane, koritenje ove vrste bianco zahtjeva za konfirmaciju za posljedicu moe imati manji postotak odgovora zbog dodatnih napora koji moraju uloiti strane kojima se upuuje zahtjev za konfirmiranje. A6. Utvrivanje da su zahtjevi ispravno adresirani ukljuuje testiranje valjanosti neke ili svih adresa u zahtjevima za konfirmacije prije nego to se one poalju. Praenje zahtjeva za konfirmaciju (Vidjeti taku 7(d).) A7. Revizor moe poslati dodatni zahtjev za konfirmaciju kada odgovor na prethodni zahtjev nije primljen u razumnom roku. Na primjer, revizor moe, nakon to je ponovno provjerio tanost adrese, poslati pratei ili dodatni zahtjev za konfirmaciju.
MRevS 505 412
Odbijanje menadmenta da dopusti revizoru poslati zahtjev za konfirmiranje Razumnost odbijanja menadmenta (Vidjeti taku 8(a).) A8. Odbijanje menadmenta da dopusti revizoru da poalje zahtjev za konfirmiranje je ogranienje u pogledu revizijskih dokaza koje revizor moda eli pribaviti. Od revizora se zbog toga zahtijeva da se raspita o razlozima za to ograniavanje. Uobiajeni razlog je najee postojanje spora ili postupka pregovaranja sa stranom kojoj se namjerava uputiti zahtjev za konfirmaciju, na iji ishod moe utjecati nepravovremeno upuen zahtjev za konfirmaciju. Od revizora se zahtijeva traenje revizijskih dokaza za valjanost i razumnost razloga zbog rizika da menadment moe pokuati uskratiti revizoru pristup revizijskim dokazima koji mogu otkriti prevaru ili pogreku. Posljedice za procjenu rizika pogrenog prikazivanja (Vidjeti taku 8(b).) A9. Revizor moe zakljuiti, na osnovu ocjenjivanja iz take 8(b), da bi bilo primjereno izmijeniti procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje i izmijeniti planirane revizijske postupke u skladu s MRevS-om 315.14 Na primjer, ako nije razuman zahtjev menadmenta da se konfirmiranje ne provede, to moe ukazati na faktor rizika prevare koji zahtijeva ocjenjivanje u skladu s MRevS-om 240.15 Alternativni revizijski postupci (Vidjeti taku 8(c).) A10. Obavljeni alternativni revizijski postupci mogu biti slini onima koji su primjereni za neodgovaranje, kao to je navedeno u takama A18-A19 ovog MRevS-a. Kod takvih bi se postupaka takoer vodilo rauna o rezultatima revizorovog ocjenjivanja iz take 8(b) ovog MRevS-a. Rezultati postupaka eksternog konfirmiranja Pouzdanost odgovora na zahtjeve za konfirmiranjem (Vidjeti taku 10.) A11. MRevS 500 navodi da, ak i kada su revizijski dokazi pribavljeni iz izvora izvan subjekta, mogu postojati okolnosti koje utjeu na njihovu pouzdanost. 16 Svi odgovori nose rizik presretanja, mijenjanja ili prevare. Takvi rizici postoje bez obzira jesu li odgovori dobiveni u pisanom obliku ili pomou elektronskih ili drugih medija. Faktori koji mogu stvarati sumnju u pouzdanost odgovora ukljuuju da:
14
15 16
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, taka 31. MRevS 240, taka 24. MRevS 500, taka A31. 413 MRevS 505
ih je revizor dobio posredno; ili se doima da nisu doli od strane kojoj je izvorno upuen zahtjev za konfirmiranje.
A12. Odgovoriprimljenielektronski,naprimjerfaksomilielektronskompotom, ukljuuju rizike u pogledu pouzdanosti jer moe biti sloeno ustanoviti porijeklo i autentinost poiljatelja odgovora i moe biti teko otkriti izmjene. Te rizike moe smanjiti postupak koji koriste revizor i strana kojoj je upuen zahtjev kojim se stvara sigurno okruenje za odgovore primljene elektronski. Ako se revizor uvjeri da je takav postupak siguran i ispravno kontroliran, poveava se pouzdanost s njim povezanih odgovora. Postupak elektronskog konfirmiranja moe ukljuiti razliite tehnike za provjeravanje identiteta poiljatelja informacija u elektronskom obliku, pomou, na primjer, koritenja enkriptike, elektronskog digitalnog potpisa i postupaka verifikacije autentinosti web-stranice. A13. Akostrana kojoj je upuen zahtjev za konfirmaciju koristi treu stranu za koordiniranje i davanje odgovora na zahtjeve za konfirmacije, revizor moe obaviti postupke u vezi s rizicima da: (a) (b) (c) odgovor moe biti iz izvora koji nije ispravan; davatelj odgovora ne mora imati ovlast za davanje odgovora; i nepovredivost prenosa moe biti naruena.
A14. Od revizora se zahtijeva MRevS-om 500 da utvrdi treba li izmijeniti ili dodati postupke kako bi rijeio sumnje u pouzdanost informacija koje e se koristiti kao revizijski dokazi.17 Revizor moe odabrati da provjeri izvor ili sadraj odgovora na zahtjev za konfirmaciju tako da kontaktira stranu kojoj je upuen zahtjev za konfirmaciju. Na primjer, kada strana kojoj je upuen zahtjev za konfirmaciju odgovori elektronskom porukom, revizor moe telefonski nazvati stranu kojoj je upuen zahtjev za konfirmaciju kako bi utvrdio je li ona stvarno poslala odgovor. Kada se odgovor vrati revizoru posredno (na primjer, jer ga je strana kojoj je upuen zahtjev za konfirmaciju netano adresirala na subjekt umjesto na revizora), revizor moe zahtijevati da mu strana kojoj je upuen zahtjev za konfirmaciju odgovori direktno u pisanom obliku. A15. Sam po sebi, usmeni odgovor na zahtjev za konfirmaciju ne zadovoljava definiciju eksterne konfirmacije jer nije direktan pisani odgovor revizoru. Meutim, nakon dobivanja usmenog odgovora na zahtjev za konfirmaciju, revizor moe, zavisno od okolnosti, zahtijevati od strane kojoj je upuen zahtjev za konfirmaciju da mu direktno odgovori u pisanom obliku. Ako ne dobije takav odgovor, u skladu s takom 12, revizor trai drugi revizijski dokaz za potkrjepljivanje informacije iz usmenog odgovora.
17
MRevS 500, taka 11. 414
MRevS 505
A16. Odgovor na zahtjev za konfirmaciju moe sadrati formulacije o ogranienju u vezi s njegovim koritenjem. Takva ogranienja neophodno ne umanjuju pouzdanost odgovora kao revizijskog dokaza. Nepouzdani odgovori (Vidjeti taku 11.) A17. Kada revizor zakljui da je odgovor nepouzdan, revizor e moda trebati izmijeniti procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje i adekvatno izmijeniti planirane revizijske postupke, u skladu s MRevS-om 315.18 Na primjer, nepouzdan odgovor moe ukazati na faktor rizika prevare koji zahtijeva ocjenjivanje u skladu s MRevS-om 240.19 Neodgovaranje (Vidjeti taku 12.) A18. Primjeri alternativnih revizijskih postupaka koje revizor moe obaviti ukljuuju: za stanja rauna potraivanja ispitivanje odreenih kasnijih dokaza o naplati, otpremnih dokumenata i prodaja blizu kraja perioda; i za stanja rauna obaveza ispitivanje kasnijih dokaza o plaanju ili dopisa primljenih od treih osoba i drugih zapisa, kao to su prijemnice.
A19. Na vrste i obim revizijskih postupaka utjee predmetni raun ili tvrdnja. Neodgovaranje na zahtjev za konfirmaciju moe ukazati na ranije neprepoznati rizik pogrenog prikazivanja. U takvim situacijama, revizor moda treba izmijeniti procijenjeni rizik pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje i izmijeniti planirane revizijske postupke, u skladu s MRevS-om 315.20 Na primjer, manje odgovora na zahtjeve za konfirmacije nego to je bilo anticipirano, moe ukazati na ranije neprepoznati faktor rizika prevare koji zahtijeva ocjenu u skladu s MRevS-om 240. 21 Kada je odgovor na zahtjev za pozitivnu konfirmaciju neophodan za pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza (Vidjeti taku 13.)
A20. U odreenim okolnostima, revizor moe odrediti neki procijenjeni rizik pogrenog prikazivanja na nivou tvrdnje za koji je, da bi dobio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, neophodan odgovor na zahtjev za pozitivnu konfirmaciju. Takve okolnosti mogu biti ukoliko: su samo izvan subjekta raspoloive informacije za potvrivanje tvrdnje menadmenta ili njegovih tvrdnji; i
20 21
18 19
MRevS 315, taka 31. MRevS 240, taka 24. MRevS 315, taka 31. MRevS 240, taka 24. 415 MRevS 505
revizora sprjeavaju u oslanjanju na dokaze iz subjekta odreeni faktori rizika prevare, kao to je rizik da menadment zaobie kontrole ili rizik postojanja dosluha koji moe ukljuivati zaposlenike i/ili menadment.
Izuzeci (Vidjeti taku 14.) A21. Izuzeci navedeni u odgovorima na zahtjeve za konfirmiranje mogu ukazati na pogrene prikaze ili potencijalne pogrene prikaze u finansijskim izvjetajima. Kada je otkriveno pogreno prikazivanje,MRevS 240 zahtijeva od revizora da ocijeni je li takav pogrean prikaz indikacija za prijevaru.22 Izuzeci mogu stvoriti okvir za sagledavanje kvaliteta odgovora slinih strana kojima su upueni zahtjevi za konfirmacije ili za sline raune. Izuzeci takoer mogu ukazati na nedostatak ili nedostatke u internim kontrolama subjekta nad finansijskim izvjetavanjem. A22. Neki izuzeci ne predstavljaju pogrene prikaze. Na primjer, revizor moe zakljuiti da su razlike u odgovorima na zahtjeve za konfirmiranje nastale zbog izbora momenta, mjerenja ili administrativnih pogreaka u postupcima eksternog konfirmiranja. Negativne konfirmacije (Vidjeti taku 15.) A23. Nedobivanje odgovora na zahtjev za negativnu konfirmaciju ne pokazuje izriito da je dolo do primitka zahtjeva za konfirmaciju kod strane kojoj je namijenjen zahtjev ili provjeravanja tanosti informacije sadrane u zahtjevu. Prema tome, propust strane kojoj je upuen zahtjev za konfirmaciju da odgovori na zahtjev za negativnu konfirmaciju prua znaajno manje uvjerljive revizijske dokaze nego to prua odgovor na zahtjev za pozitivnu konfirmaciju. Takoer, vjerojatnije je da e strana kojoj je upuen zahtjev odgovoriti navodei svoje neslaganje sa zahtjevom za konfirmaciju kada informacije u zahtjevu nisu u njezinu korist, i manje je vjerovatno da e odgovoriti u obrnutnom sluaju. Na primjer, moe biti vjerovatnije da e imatelj depozita na raunu banke odgovoriti kada vjeruje da je stanje njegovog rauna podcijenjeno u zahtjevu za konfirmaciju, dok je manje vjerovatno da e odgovoriti kada vjeruje da je stanje precijenjeno. Zbog toga, slanje zahtjeva za negativnu konfirmaciju imateljima depozita na raunima banaka moe biti koristan postupak u sagledavanju jesu li takva stanja podcijenjena, dok nije vjerovatno da e biti efikasno u traenju dokaza o precijenjenosti. Ocjenjivanje dobivenih dokaza (Vidjeti taku 16.) A24. Kada ocjenjuje rezultate pojedinanih zahtjeva za konfirmiranje, revizor moe podijeliti takve rezultate u sljedee kategorije: (a)
22
odgovore odgovarajue strane kojoj je upuen zahtjev koji potvruju saglasnost
MRevS 240, taka 35. 416
MRevS 505
s informacijama datim u zahtjevu za konfirmaciju ili pruaju traenu informaciju bez izuzetka; (b) (c) (d) odgovore koji se ine nepouzdanim; bez odgovora; ili odgovore koji ukazuju na izuzetak.
A25. Revizorovo ocjenjivanje, kada se uzmu u obzir i ostali revizijski postupci koje revizor moe obaviti, moe pomoi revizoru u zakljuivanju je li pribavljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza ili jesu li neophodni dodatni revizijski dokazi, kako zahtijeva MRevS 330.23
Ovaj Meunarodni revizijski standard 505 Eksterne konfirmacije Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
23
MRevS 330, take 28-29. 417 MRevS 505
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 510 POETNI REVIZIJSKI ANGAMANI POETNA STANJA

SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a.........................................................................................................1 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................2 Cilj ...........................................................................................................................................3 Definicije .................................................................................................................................4 Zahtjevi Revizijski postupci................................................................................................................ 5-9 Revizijski zakljuci i izvjetavanje .................................................................................. 10-13 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Revizijski postupci.......................................................................................................... A1-A7 Revizijski zakljuci i izvjetavanje ................................................................................ A8-A9 Dodatak: Ilustracije revizorovih izvjetaja s modificiranim miljenjima
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 510 Poetni revizijski angamani Poetna stanja treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 510
418
POETNI REVIZIJSKI ANGAMANI POETNA STANJA
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovim odgovornostima u vezi s poetnim stanjima u poetnim revizijskim angamanima. Osim iznosa finansijskih izvjetaja, poetna stanja ukljuuju pitanja koja su postojala na poetku periodai koja zahtijevaju objavljivanje, kao to su potencijalne obaveze i potencijalna imovina i vrsto preuzete obaveze. Kada finansijski izvjetaji sadre uporedne finansijske informacije, zahtjeve i uputstvae MRevS-a 7101 se takoer primjenjuju, MRevS 3002 sadri dodatne zahtjeve i uputstva u vezi s radnjama prije zapoinjanja poetne revizije.
Cilj
3. U obavljanju poetnog revizijskog angamana, cilj revizora u vezi s poetnim stanjima jest pribaviti dovoljno i adekvatne revizijske dokaze o tome: (a) (b) sadre li poetna stanja pogrene prikaze koji znaajno utjeu na finansijske izvjetaje tekueg perioda; i jesu li primjerene raunovodstvene politike koje se odraavaju u poetnim stanjima dosljedno primijenjene u finansijskim izvjetajima tekueg perioda, ili jesu li promjene u njima odgovarajue obraunate te primjereno prezentirane i objavljene u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
Definicije
4. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) Poetni revizijski angaman angaman u kojem: (i) (ii) (b) finansijski izvjetaji za prethodni period nisu bili revidirani; ili finansijske izvjetaje za prethodni period revidirao je prethodni revi zor.
Poetna stanja stanja rauna koja postoje na poetku perioda. Temelje se na zakljunim saldima prethodnog perioda i odraavaju uinke transakcija i dogaaja prethodnog perioda i raunovodstvenih politika primijenjenih u Prethodnom periodu. Poetna stanja takoer ukljuuju pitanja koja zahtijevaju objavljivanje, a
1 2
MRevS 710 Uporedne informacije podudarni iznosi i uporedni finansijski izvjetaji. MRevS 300 Planiranje revizije finansijskih izvjetaja. 419 MRevS 510
postojala su na poetku perioda, kao to su mogua imovina, odnosno obaveze i vrsto preuzete obveze. (c) Prethodni revizor revizor iz drugog drutva za reviziju koji je obavio revizijufinansijskih izvjetaja poslovnog subjekta u prethodnom periodu i kojeg je zamijenio sadanji revizor.
Zahtjevi
Revizijski postupci Poetna stanja 5. 6. Revizor e proitati najnovije finansijske izvjetaje, ako ih ima, i izvjetaj revizora prethodnika, ako ga ima, za informacije relevantne za poetna stanja, ukljuujui i objave. Revizor e pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o tome jesu li u poetnim stanjima sadrani pogreni prikazi koji znaajno utjeu na finansijske izvjetaje tekueg perioda: (Vidjeti take A1-A2.) (a) (b) (c) utvrivanjem jesu li zakljuna stanja prethodnog perioda ispravno prenijeta u tekui period ili su, gdje je odgovarajue, prepravljena; utvrivanjem odraavaju li poetna stanja primjenu primjerenih raunovodstvenih politika; i obavljanjem jednog ili vie od sljedeeg: (Vidjeti take A3-A7.) (i) ukoliko je obavljena revizija finansijskih izvjetaja za prethodnu godinu, pregleda radnih papira revizora prethodnika kako bi se pribavili dokazi u vezi s poetnim stanjima; ocjenjivanja osiguravaju li revizijski postupci obavljeni u tekuem periodu dokaze relevantne za poetna stanja; ili
(ii)
(iii) obavljanjem posebnih revizijskih postupaka radi pribavljanja dokaza u vezi s poetnim stanjima. 7. Ako revizor pribavi revizijske dokaze da poetna stanja sadre pogrene prikaze koji mogu znaajno utjecati na finansijske izvjetaje tekueg perioda, revizor e obaviti one dodatne revizijske postupke koje smatra primjerenim u datim okolnostima, kako bi utvrdio uinak na finansijske izvjetaje tekueg perioda. Ako revizor zakljui da takva pogrena prikazivanja postoje u finansijskim izvjetajima tekueg razdoblja, revizor e komunicirati o pogrenim prikazivanjima s odgovarajuom nivoom menadmenta i onima koji su zadueni za upravljanje u skladu s MRevS-om 450.3
MRevS 450 Ocjenjivanje pogrenih prikaza ustanovljenih tokom revizije, take 8 i 12. 420
MRevS 510
Dosljednost raunovodstvenih politika 8. Revizor e pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o tome jesu li primjerene raunovodstvene politike koje se odraavaju u poetnim stanjima dosljedno primijenjene u finansijskim izvjetajima tekueg perioda, ili jesu li promjene u njima odgovarajue obraunate te primjereno prezentirane i objavljene u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
Relevantne informacije u izvjetaju revizora prethodnika 9. Ako je reviziju finansijskih izvjetaja prethodnog perioda obavio prethodni revizor te izdao modificirano miljenje, revizor e pri procjenjivanju rizika znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima tekueg perioda, u skladu s MRevS-om 3154, ocijeniti uinak pitanja koje uzrokuje modifikaciju.
Revizijski zakljuci i izvjetavanje Poetna stanja 10. Ako revizor nije u mogunosti pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi s poetnim stanjima, revizor e izraziti miljenje s rezervom ili se suzdrati od miljenja o finansijskim izvjetajima, ve prema tome to je odgovarajue, u skladu s MRevS-om 705.5 (Vidjeti taku A8.) Ako revizor zakljui da poetna stanja sadre pogrean prikaz koji znaajno utjee na finansijske izvjetaje tekueg perioda, i uinak pogrenog prikazivanja nije primjereno obraunat ili nije odgovarajue prezentiran ili objavljen, revizor e izraziti miljenje s rezervom ili se suzdrati od miljenja o finansijskim izvjetajima, ve prema tome to je odgovarajue, u skladu s MRevS-om 705.
11.
Dosljednost raunovodstvenih politika 12. Ako revizor zakljui da: (a) raunovodstvene politike tekueg perioda nisu dosljedno primijenjene u vezi s poetnim stanjima u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, ili promjena u raunovodstvenim politikama nije primjereno obraunata ili nije odgovarajue prezentirana ili objavljena u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja,
(b)
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja. MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju nezavisnog revizora. 421 MRevS 510
revizor e izraziti miljenje s rezervom ili se suzdrati od miljenja o finansijskim izvjetajima, ve prema tome to je odgovarajue, u skladu s MRevS-om 705.
Modifikacija miljenja u izvjetaju revizora prethodnika 13. Ako miljenje revizora prethodnika u vezi s finansijskim izvjetajima prethodnog perioda sadri modifikaciju miljenja koja ostaje relevantna i znaajna za financijske izvjetaje tekueg perioda, revizor e modificirati revizorovo miljenje o financijskim izvjetajima tekueg perioda u skladu s MRevS-om 705 i MRevS-om 710. (Vidjeti taku A9.) ***

Revizijski postupci Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora (Vidjeti taku 6.) A1. U javnom sektoru mogu postojati zakonska ili regulatorna ogranienja za informacije koje revizor moe dobiti od revizora prethodnika. Na primjer, ako je privatiziran subjekt javnog sektora u kojem je ranije obavio reviziju zakonski imenovan revizor (na primjer, dravni revizor ili druga adekvatno kvalificirana osoba u ime dravnog revizora), nivo pristupa radnim papirima ili dugim informacijama koje taj zakonski imenovani revizor moe osigurati novoimenovanom revizoru iz privatnog sektora moe biti ogranien zakonom ili propisima o zatiti tajne ili povjerljivosti. U situacijama gdje je takvo komuniciranje ogranieno, moe biti potrebno pribaviti revizijske dokaze na drugi nain i, ako se dovoljno adekvatni revizijski dokazi ne mogu pribaviti, razmatra se uinak na revizorovo miljenje. A2. Ako zakonski imenovani revizor za reviziju subjekta javnog sektora angaira drutva za reviziju iz privatnog sektora (tzv. outsourcing) i za tekuu godinu imenuje drugo drutvo za reviziju iz privatnog sektora u odnosu na drutvo za reviziju koje je obaljalo reviziju finansijskih izvjetaja subjekta javnog sektora za prethodnu godinu, to se kod zakonski imenovanog revizora obino ne smatra promjenom revizora. Meutim, u zavisnosti od vrste aranmana outsourcinga, iz perspektive revizora privatnog sektora revizijski se angaman moe smatrati poetnim revizijskim angamanom i zbog toga se primjenjuje ovaj MRevS. Poetna stanja (Vidjeti taku 6(c).) A3. Vrste i obim revizijskih postupaka neophodnih za pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi s poetnim stanjima zavise od pitanja kao to su:
MRevS 510
422
raunovodstvene politike koje primjenjuje subjekt; vrsta stanja rauna, klasa transakcija i objave, te rizici znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima tekueg perioda; vanost poetnih stanja povezanih s finansijskim izvjetajima tekueg perioda; i je li obavljena revizija finansijskih izvjetaja prethodnog perioda i, ako jeste, je li miljenje revizora prethodnika bilo modificirano.
A4. Ako je reviziju finansijskih izvjetaja prethodnog perioda obavio revizorprethodnik, mogue je da revizor moe pribaviti dovoljne i adekvatne revizijske dokaze u vezi s poetnim stanjima pregledavanjem radnih papira revizora prethodnika. Hoe li li taj pregled pruiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza zavisi od profesionalne kompetentnosti i nezavisnosti revizora prethodnika. A5. Relevantni etiki i profesionalni zahtjevi daju uputstva revizoru tekueg perioda za komuniciranje s revizorom prethodnikom. A6. Za kratkotrajnu imovinu i kratkorone obaveze, neki se revizijski dokazi o poetnim stanjima mogu dobiti revizijskim postupcima za tekui period. Na primjer, naplata (odnosno plaanje) poetnih stanja rauna potraivanja (odnosno rauna obaveza iz poslovanja) tokom tekueg perioda pruit e neke revizijske dokaze o njihovom postojanju, pravima i obavezama, potpunosti i vrednovanju na poetku perioda. U sluaju zaliha, meutim, revizijski postupci tekueg perioda o zakljunim stanjima zaliha pruaju malo revizijskih dokaza u vezi sa stanjem zaliha na poetku perioda. Stoga, dodatni revizijski postupci mogu biti neophodni, te jedno ili vie od sljedeeg moe osigurati dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza: posmatranje brojanja tekuih zaliha (prisustvovanje popisu) i njihovo preraunavanje na poetna stanja koliina zaliha; obavljanje revizijskih postupaka za vrednovanje stavki poetnih zaliha; i obavljanje revizijskih postupaka za bruto dobit i za iskazivanje u odgovarajuim obraunskim periodima.
A7. Za dugotrajnu imovinu i dugorone obaveze, poput dugotrajne materijalne imovine, ulaganja i dugoronih obaveza, neki revizijski dokazi mogu se pribaviti ispitivanjem raunovodstvenih evidencija i drugih informacija na kojima se zasnivaju poetna stanja. U odreenim sluajevima bit e mogue da revizor dobije konfirmacije poetnih stanja od treih strana, na primjer za dugotrajne obaveze i ulaganja. U ostalim sluajevima moe zatrebati provesti dodatne revizijske postupke.
423
MRevS 510
Revizijski zakljuci i izvjetavanje Poetna stanja (Vidjeti taku 10.) A8. MRevS 705 ustanovljuje zahtjeve i prua uputstva za okolnosti koje za posljedicu mogu imati modifikaciju revizorovog miljenja o finansijskim izvjetajima, vrsti miljenja primjerenoj u datim okolnostima i sadraju revizorovog izvjetaja kada je modificirano revizorovo miljenje. Nemogunost revizora da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi s poetnim stanjima moe imati za posljedicu jednu od sljedeih modifikacija miljenja u revizorovom izvjetaju: (a) (b) miljenje s rezervom ili suzdranost od miljenja, ve prema tome to je primjereno u datim okolnostima; ili ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, miljenje koje je s rezervom ili sa suzdravanjem, ve prema tome koje je odgovarajue, u vezi s rezultatima poslovanja i novanim tokovima, gdje je relevantno, i nemodificirano miljenje u vezi s finansijskim poloajem.
Dodatak sadri ilustracije revizorovog izvjetaja.
Modifikacija miljenja iz izvjetaja revizora prethodnika (Vidjeti taku 13.) A9. U nekim situacijama, mogue je da modifikacija miljenja revizora prethodnika nee biti relevantna i znaajna za miljenje o finansijskim izvjetajima tekueg perioda. To moe biti sluaj kada je, na primjer, postojalo ogranienje djelokruga u prethodnom periodu, ali je u tekuem periodu rijeeno pitanje koje je stvaralo ogranienje djelokruga.
MRevS 510
424
Dodatak
(Vidjeti taku A8.)
Ilustracije revizorovih izvjetaja s modificiranim miljenjima6

Ilustracija 1: Okolnosti opisane u taki A8(a) ukljuuju sljedee: Revizor nije posmatrao brojanje fizikih zaliha na poetku tekueg perioda i nije mogao pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi s poetnim stanjima zaliha. Smatra se da su mogui uinci nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi s poetnim stanjima zaliha znaajni ali ne i presudni za finansijsku uspjenost subjekta i novane tokove. 6 Finansijski poloaj na kraju godine je fer prezentiran. U toj konkretnoj jurisdikciji, zakon i regulativa zabranjuju revizoru davanje miljenja koje je s rezervom u vezi s finansijskom uspjenou i novanim tokovima i pozitivnog miljenja u vezi s finansijskim poloajem.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA [Odgovarajui primalac] Izvjetaj o finansijskim izvjetajima7 Obavili smo reviziju priloenih finansijskih izvjetaja Drutva ABC, koji obuhvaaju bilans na dan 31. decembra 20X1. godine, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u kapitalu i novanim tokovima za tada zavrenu godinu, te saetak znaajnih raunovodstvenih politika i drugih objanjavajuih informacija. Odgovornost menadmenta8 za finansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju ovih finansijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja,9 i za one interne kontrole za
6
8 9
Ako se za mogue uinke, po revizorovoj prosudbi, smatra da su znaajni i presudni za finansijsku uspjenost i novane tokove subjekta, revizor bi se suzdrao od miljenja o finansijskoj uspjenosti i novanim tokovima. Podnaslov Izvjetaj o finansijskim izvjetajima nije potreban u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima. Ili drugi naziv koji je odgovarajui u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. Gdje je odgovornost menadmenta da sastavi finansijske izvjetaje koji pruaju istinit i fer prikaz, ova reenica moe glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji daju istinit i fer prikaz u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, i za takve .... 425 MRevS 510 DODATAK
koje menadment odredi da su potrebne za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja koji su bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke. Revizorova odgovornost Naa je odgovornost izraziti miljenje o tim finansijskim izvjetajima na osnovu nae revizije. Reviziju smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo, te obavimo reviziju kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja. Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, kao i od procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevare ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne zasastavljanje i fer prezentaciju10 finansijskih izvjetaja subjekta kako bi se oblikovali revizijski postupci koji su primjereni u okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta.11Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskih izvjetaja. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu za nae revizijsko miljenje. Osnova za miljenje s rezervom Revizorima Drutva bili smo imenovani 30. juna 20X1. godine i stoga nismo prisustvovali fizikom popisu zaliha na poetku godine. Nismo se mogli uvjeriti alternativnim nainima u koliine zaliha sa stanjem na dan 31. decembra 20X0. godine. Budui da poetne zalihe ulaze u izraun finansijske uspjenosti i novanih tokova, nismo bili u mogunosti utvrditi bi li bila potrebna neka prepravljanja u raunu dobiti i gubitka u vezi s prikazanom dobiti za godinu i u izvjetaju o novanim tokovima za prikazane neto novane tokove iz poslovnih aktivnosti.
10
11
U sluaju fusnote 9, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi oblikovao revizijske postupke koji su primjereni u okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o uinkovitosti internih kontrola subjekta. U okolnostima kada revizor, povezano s revizijom finansijskih izvjetaja, ima takoer odgovornost da izrazi miljenje o uinkovitosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja kako bi oblikovao revizijske postupke koji su primjereni u okolnostima. U sluaju fusnote 9, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi oblikovao revizijske postupke koji su primjereni u okolnostima. 426
MRevS 510 DODATAK
Miljenje s rezervom Prema naem miljenju, osim za mogue uinke pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za miljenje s rezervom, finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) finansijski poloaj Drutva ABC na dan 31. decembra 20X1. godine, njegovu finansijsku uspjenost i njegove novane tokove za tada zavrenu godinu u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja. Ostala pitanja Reviziju finansijskih izvjetaja Drutva ABC na dan 31. decembra 20X0. godine je obavio drugi revizor koji je na dan 31. marta 20X1. godine izrazio pozitivno miljenje o tim finansijskim izvjetajima. Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima [Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja e se razlikovati u zavisnosti od sadraja revizorovih drugih odgovornosti izvjetavanja.] [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
427
MRevS 510 DODATAK
Ilustracija 2: Okolnosti opisane u takiA8(b) ukljuuju sljedee: Revizor nije posmatrao brojanje fizikih zaliha na poetku tekueg perioda i nije mogao pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi s poetnim stanjima zaliha. Smatra se da su mogui uinci nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi s poetnim stanjima zaliha znaajni ali ne i presudni za finansijsku uspjenost i novane tokove subjekta.12 Finansijski poloaj na kraju godine je fer prezentiran. Miljenje koje je izraeno s rezervom u vezi s finansijskom uspjenou i novanim tokovima te pozitivno miljenje u vezi s finansijskim poloajem smatraju se primjerenima u datim okolnostima.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA12 [Odgovarajui primalac] Izvjetaj o finansijskim izvjetajima13 Obavili smo reviziju priloenih finansijskih izvjetaja Drutva ABC, koji obuhvaaju bilans na dan 31. decembra 20X1. godine, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u kapitalu i novanim tokovima za tada zavrenu godinu, te saetak znaajnih raunovodstvenih politika i drugih objanjavajuih informacija. Odgovornost menadmenta14 za finansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju ovih finansijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja,15 i za one interne kontrole za koje menadment odredi da su potrebne za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja koji su bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke.
12
13
14 15
Ako se za mogue uinke, po revizorovoj prosudbi, smatra da su znaajni i presudni za finansijsku uspjenost i novane tokove subjekta, revizor e se suzdrati od miljenja o finansijskoj uspjenosti i novanim tokovima. Podnaslov Izvjetaj o finansijskim izvjetajima nije potreban u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima. Ili drugi naziv koji je odgovarajui u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. Gdje je menadmentova odgovornost sastaviti finansijske izvjetaje koji pruaju istinit i fer prikaz, ova reenica moe glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji istinito i fer prikazuju u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, i za takve .... 428
MRevS 510 DODATAK
Revizorova odgovornost Naa je odgovornost izraziti miljenje o tim finansijskim izvjetajima na osnovu nae revizije. Reviziju smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo, te obavimo reviziju kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja. Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbi, kao i od procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevare ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne zasastavljanje i fer prezentaciju16 finansijskih izvjetaja subjekta kako bi se oblikovali revizijski postupci koji su primjereni u okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o uinkovitosti internih kontrola poslovnog subjekta.17 Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskih izvjetaja. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu za nae revizijsko miljenje. Osnova za miljenje s rezervom o finansijskoj uspjenosti i novanim tokovima Revizorima Drutva bili smo imenovani 30. juna 20X1. godine i stoga nismo prisustvovali fizikom popisu zaliha na poetku godine. Nismo se mogli uvjeriti drugim nainima u koliine zaliha sa stanjem na dan 31. decembra 20X0. godine. Budui da poetne zalihe ulaze u izraun finansijske uspjenosti i novanih tokova, nismo bili u mogunosti utvrditi bi li bila potrebna neka prepravljanja u raunu dobiti i gubitka u vezi s prikazanom dobiti za godinu i u izvjetaju o novanim tokovima za prikazane neto novane tokove iz poslovnih aktivnosti.
16
U sluaju fusnote 15, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi oblikovao revizijske postupke koji su primjereni u okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o uinkovitosti subjektovih internih kontrola. U okolnostima kada revizor, povezano s revizijom finansijskih izvjetaja, ima takoer odgovornost da izrazi miljenje o uinkovitosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja kako bi oblikovao revizijske postupke koji su primjereni u okolnostima. U sluaju fusnote 15, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi oblikovao revizijske postupke koji su primjereni u okolnostima. 429 MRevS 510 DODATAK
17
Miljenje s rezervom za finansijsku uspjenost i novane tokove Prema naem miljenju, osim za mogue uinke pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za miljenje s rezervom, raun dobiti i gubitka i izvjetaj o novanim tokovima fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) finansijsku uspjenost i novane tokove Drutva ABC za godinu zavrenu na dan 31. decembra 20X1. godine u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja. Miljenje o finansijskom poloaju Prema naem miljenju, bilans fer prezentira (ili istinito i fer prikazuje) finansijski poloaj Drutva ABC za godinu zavrenu na dan 31. decembra 20X1. u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja. Ostala pitanja Reviziju finansijskih izvjetaja Drutva ABC na dan 31. decembra 20X0. godine je obavio drugi revizor koji je na dan 31. marta 20X1. godine izrazio pozitivno miljenje o tim finansijskim izvjetajima. Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima [Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja e se razlikovati u zavisnosti od sadraja revizorovih drugih odgovornosti izvjetavanja.] [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa] Ovaj Meunarodni revizijski standard 510 Poetni revizijski angamani Poetna stanja Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MRevS 510 DODATAK
430
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 520 ANALITIKI POSTUPCI

SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a1 Datum stupanja na snagu 2 Cilj 3 Definicije 4 Zahtjevi Dokazni analitiki postupci5 Analitiki postupci koji pomau kada se stvaraju opi zakljuci 6 Istraivanje rezultata primjene analitikih postupaka7 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Definicija analitikih postupaka A1-A3 Dokazni analitiki postupci A4-A16 Analitiki postupci koji pomau kada se stvaraju opi zakljuci A17-A19 Istraivanje rezultata primjene analitikih postupaka A20-A21
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 520 Analitiki postupci treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
431
MRevS 520
ANALITIKI POSTUPCI
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se primjenom analitikih postupaka kao dokaznih postupaka (dokazni analitiki postupci). Takoer, bavi se revizorovom odgovornou da obavi analitike postupke pri kraju revizije koji pomau revizoru u stvaranju opih zakljuaka o finansijskim izvjetajima. MRevS 3151 obrauje upotrebu analitikih postupaka u postupcima procjene rizika. MRevS 330 ukljuuje zahtjeve i uputstva u pogledu vrsta, vremenskog rasporeda i obima revizijskih postupaka kao reakcije na procijenjene rizike; ti revizijski postupci mogu ukljuivati dokazne analitike postupke.2
Ciljevi
3. Ciljevi revizora su sljedei: (a) (b) pribaviti relevantne i pouzdane revizijske dokaze primjenjujui dokazne analitike postupke; i oblikovati i provesti analitike postupke pri kraju revizije koji pomau revizoru pri formiranju opeg zakljuka o tome jesu li finansijski izvjetaji konzistentni s revizorovim razumijevanjem subjekta.
Definicija
4. Za potrebe MRevS-ova, pojam analitiki postupci znai ocjenjivanje finansijskih informacija analiziranjem vjerovatnih odnosa izmeu finansijskih i nefinansijskih podataka. Analitiki postupci takoer ukljuuju takva ispitivanja koja su neophodna za uoene fluktuacije i odnose koji nisu u skladu s ostalim relevantnim informacijama ili koji znaajno odstupaju od predvienih iznosa. (Vidjeti take A1-A3.)
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, taka 6 (b). MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike, take 6 i 18. 432
MRevS 520
ANALITIKI POSTUPCI
Zahtjevi
Dokazni analitiki postupci 5. Prilikom oblikovanja i provoenja dokaznih analitikih postupaka, bilo samostalno ili u kombinaciji s testovima detalja, kao dokaznih postupaka u skladu s MRevS-om 3303, revizor e: (Vidjeti take A4-A5.) (a) odrediti prikladnost pojedinih dokaznih analitikih postupaka za date tvrdnje, uzimajui u obzir procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja i testove detalja, ako ih ima, za te tvrdnje; ocijeniti pouzdanost podataka iz kojih se izvode revizorova oekivanja za evidentirane iznose ili pokazatelje, uzimajui u obzir izvor, komparabilnost, vrstu i relevantnost dostupnih informacija i kontrolu u pripremi tih informacija; (Vidjeti take A12-A14.) razviti oekivanja evidentiranih iznosa ili pokazatelja i procijeniti jesu li oekivanja dovoljno precizna da bi se prepoznao pogrean prikaz koji, pojedinano ili zajedno s ostalim pogrenim prikazima, moe uzrokovati da su finansijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani; i (Vidjeti taku A15.) odrediti iznos razlike izmeu evidentiranih iznosa i oekivanih vrijednosti koja je prihvatljiva bez potrebe provoenja daljnjih istraivanja zahtijevanih u taki 7. (Vidjeti taku A16.)
(b)
(c)
(d)
Analitiki postupci koji pomau kada se stvaraju opi zakljuci 6. Revizor e oblikovati i provesti analitike postupke pri kraju revizije koji pomau revizoru kada formira opi zakljuak o tome jesu li finansijski izvjetaji u skladu s revizorovim razumijevanjem subjekta. (Vidjeti take A17-A19.)
Istraivanje rezultata primjene analitikih postupaka 7. Ako analitiki postupci koji su provedeni u skladu s ovim MRevS-om otkriju fluktuacije ili odnose koje nisu konzistentni s ostalim relevantnim informacijama ili se razlikuju od oekivanih vrijednosti u znaajnom iznosu, revizor e istraiti takve razlike: (a) (b) postavljanjem pitanja menadmentu i pribavljanjem adekvatnih revizijskih dokaza relevantnih za odgovore menadmenta; i provesti ostale revizijske postupke kako je potrebno u datim okolnostima. (Vidjeti take A20-A21.) ***
3
ANALITIKI POSTUPCI

Definicija analitikih postupaka A1. Analitiki postupci ukljuuju komparacije finansijskih informacija subjekta, s na primjer: uporedivim informacijama iz prethodnih perioda; anticipiranim rezultatima subjekata, kao to su budeti i predvianja ili oekivanja revizora, kao to je procjena amortizacije; i slinim informacijama iz djelatnosti, kao to je uporeivanje koeficijenta obrtaja potraivanja s prosjekom djelatnosti ili s ostalim uporedivim subjektima iz iste djelatnosti.
A2. Analitiki postupci takoer ukljuuju razmatranje odnosa, na primjer: izmeu elemenata finansijskih informacija koji bi potvrivali predvidivi uzorak zasnovan na iskustvu klijenata, kao to su postoci bruto mare profita; i izmeu finansijskih informacija i relevantnih nefinansijskih informacija, kao to su trokovi plaa u odnosu na broj zaposlenih.
A3. Razliite metode mogu biti koritene kako bi se proveli analitiki postupci. Ove metode kreu se u rasponu od provoenja jednostavnih poreenja do sloenih analiza koje se zasnivaju na naprednim statistikim tehnikama. Analitiki postupci mogu se primjenjivati na konsolidirane finansijske izvjetaje, komponente ili pojedinane elemente informacija. Dokazni analitiki postupci (Vidjeti taku 5.) A4. Revizorovi dokazni analitiki postupci na nivou tvrdnje mogu biti testovi detalja, dokazni analitiki postupci ili kombinacija navedenih. Odluka o tome koje revizijske postupke provesti, ukljuujui i odluku hoe li se koristiti dokazni analitiki postupci, zasniva se se na revizorovoj prosudbi o oekivanoj efikasnosti i djelotvornosti dostupnih revizijskih postupaka s ciljem sniavanja revizijskog rizika na nivou tvrdnje na prihvatljivo nisku razinu. A5. Revizor moe postaviti pitanja menadmentu o dostupnosti i pouzdanosti informacija potrebnih za primjenjivanje dokaznih analitikih postupaka, kao i o rezultatima analitikih postupaka koje je provodio sam subjekt. Moe biti efikasno koristiti analitike podatke koje je pripremio menadment, ukoliko je revizor zadovoljan kvalitetom pripremljenih informacija. Prikladnost primjene analitikih postupaka za pojedine tvrdnje A6. Dokazni analitiki postupci naelno se vie primjenjuju za velike obime transakcija koje su predvidljive kroz vrijeme. Primjena planiranih analitikih postupaka temelji se
MRevS 520 434
ANALITIKI POSTUPCI
na oekivanju da pojedini odnosi postoje te su kontinuirani u odsustvu uvjeta koji bi potvrivali suprotno. Meutim, prikladnost pojedinih analitikih postupakae ponajvie zavisiti od revizorove procjene koliko e pojedini analitiki postupak biti efikasan u otkrivanju znaajnog pogrenog prikazivanja koji, pojedinano ili zajedno s ostalim pogrenim prikazivanjima, moe uzrokovati da su finansijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani. A7. U nekim sluajevima, ak i jednostavan model predvianja moe biti efikasan analitiki postupak. Na primjer, kada subjekt ima poznati broj zaposlenih sfiksnim plaama, tada revizor moe koristiti tu informaciju kako bi procijenio ukupne trokove plaa za posmatrani period s velikom pouzdanou, te na taj nain pribavio revizijski dokaz za znaajnu stavku u finansijskim izvjetajima, te smanjio potrebu za provoenjem testova detalja za plae. Upotreba dobro poznatih pokazatelja (kao to su mare profita kod klijenata koji obavljaju maloprodaju) moe biti efikasan dokazni analitiki postupak s ciljem osiguranja dokaza o razumnosti evidentiranih iznosa. A8. Razliiti oblici analitikih postupaka daju razliite nivoe uvjeravanja. Analitiki postupci koji ukljuuju, na primjer, predvianje ukupnog prihoda od najma u zgradi s apartmanima, uzimajui u obzir cijene najma, broj apartmana i slobodne sobe, mogu pruiti uvjerljive dokaze koji mogu eliminirati potrebu za daljnje verifikacije i provoenje testova detalja, pod uvjetom da su elementi dovoljno verificirani. Nasuprot tome, kalkulacija i komparacija mari profita kao naina za potvrivanje adekvatnosti priznavanja prihoda moe pruiti manje pouzdane dokaze, ali moe pruiti korisnu potvrdu ako se koristi u kombinaciji s ostalim revizijskim postupcima. A9. Odreivanje prikladnosti pojedinog dokaznog analitikog postupka zavisi odvrste tvrdnje, kao i od revizorove procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. Na primjer, ako su kontrole obrade narudbi prodaje slabe, revizor bi se trebao pouzdati vie u testove detalja nego u dokazne analitike postupke za tvrdnje povezane s potraivanjima. A10. Odreeni dokazni analitiki postupak moe se takoer smatrati prikladnim kada se obavljaju testovi detalja za istu tvrdnju. Na primjer, prilikom prikupljanja revizijskih dokaza za tvrdnju vrednovanja za stanja rauna potraivanja od kupaca, revizor moe upotrijebiti analitike postupke za starosnu analizu potraivanja, kao dopunu provoenju testova detalja o kasnijim naplatama kako bi utvrdio naplativost potraivanja. Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A11. Odnosi izmeu pojedinanih stavki u finansijskim izvjetajima koji se tradicionalno razmatraju u reviziji poslovnih subjekata ne moraju uvijek biti relevantni u revizijama dravnih ili ostalih subjekata u javnom sektoru; na primjer, u mnogim javnim subjektima bit e vrlo malo poveznica izmeu prihoda i trokova. Osim toga, iz razloga to se rashodi kod akvizicije imovine ne moraju kapitalizirati, ne
435
MRevS 520
ANALITIKI POSTUPCI
mora postojati veza izmeu izdataka i, na primjer, zaliha i fiksne imovine i iznosa te imovine koji su prikazani u finansijskim izvjetajima. Takoer, podaci o industriji ili statistiki podaci za svrhe uporeivanja ne moraju postojati za javni sektor. Meutim, postoje odnosi koji mogu biti relevantni i u javnom sektoru, na primjer, odstupanja od troka po kilometru izgradnje ceste ili broja kupljenih vozila u odnosu na broj rashodovanih vozila. Pouzdanost podataka (Vidjeti taku 5(b).) A12. Na pouzdanost podataka utjeu izvor, vrsta, kao i okolnosti u kojima su podaci prikupljeni. Prema tome, sljedei elementi su relevantni kada se procjenjuje jesu li podaci relevantni za oblikovanje dokaznih analitikih postupaka: (a) (b) izvor dostupnih informacija. Na primjer, informacija moe biti pouzdanija kada je pribavljena iz nezavisnog izvora izvan subjekta;4 uporedivost dostupnih informacija. Na primjer, mogue je da e biti potrebno prilagoditi podatke za cjelokupnu granu kako bi bili uporedivi s podacima subjekta koji proizvodi i prodaje specijalizirane proizvode; vrsta i relevantnost dostupnih informacija. Na primjer, jesu li budeti postavljeni kao rezultati koji se oekuju ili kao ciljevi koje treba postii; i kontrole uspostavljene nad pripremom informacija koje bi trebale osigurati potpunost, tanost i ispravnost. Na primjer, kontrole koje su uspostavljene nad pripremom, nadziranjem i ostvarivanjem budeta.
(c) (d)
A13. Revizor moe razmotriti testiranje uefikasnosti djelovanja kontrola, ako postoje, nad pripremom informacija u subjektu koje revizor koristi u obavljanju dokaznih analitikih postupaka kao reakciju na procijenjene rizike. Kada su takve kontrole efikasne, revizor openito ima vee povjerenje u pouzdanost informacija te, u skladu s tim, u rezultate analitikih postupaka. Efikasnost djelovanja kontrola nad nefinansijskim informacijama esto se moe testirati zajedno s ostalim testovima kontrola. Na primjer, prilikom uspostavljanja kontrole nad obraivanjem prodajnih faktura, subjekt moe ukljuiti kontrolu nad evidentiranjem koliine prodaje. U takvim uvjetima, revizor moe testirati efikasnost djelovanja kontrole za evidentiranje prodatih koliina proizvoda zajedno s testiranjem efikasnosti djelovanja kontrole nad obraivanjem prodajnih faktura. Alternativno, revizor moe razmotriti je li informacija bila predmet revizijskog testiranja. MRevS 500 postavlja zahtjeve te prua uputstva za odreivanje revizorskih postupaka koje treba obaviti za informacije koje e se koristiti u dokaznim analitikim postupcima.5
4 5
MRevS 500 Revizijski dokazi, taka A31. MRevS 500, taka 10. 436
MRevS 520
ANALITIKI POSTUPCI
A14. Pitanja razmatrana u takama A12(a)-(d) su relevantna bez obzira na to provodi li revizor dokazne analitike postupke za godinje finansijske izvjetaje ili na privremeni datum te planira obaviti dokazne analitike postupke za preostali period. MRevS 330 uspostavlja zahtjeve i daje uputstva za dokazne postupke obavljene na neki datum prije kraja perioda.6 Procjene jesu li oekivanja dovoljno precizna (Vidjeti taku 5(c).) A15. Pitanja relevantna za revizorovu procjenu jesu li oekivanja koja stvara revizor dovoljno tana da bi mogla otkriti znaajno pogreno prikazivanje koje, kada mu se pribroje ostala pogrena prikazivanja, moe uzrokovati da finansijski izvjetaji u cijelosti budu znaajno pogreno prikazani, ukljuuju: tanost s kojom oekivani rezultati dokaznih analitikih postupaka mogu biti predvieni. Na primjer, revizor moe oekivati veu konzistentnost u komparaciji bruto mari profita od jednog do drugog perioda, nego iz uporeivanja diskrecijskih trokova, kao to su trokovi istraivanja i oglaavanja; stepen do kojeg se informacije mogu ralaniti. Na primjer, dokazni analitiki postupci mogu biti efikasniji kada se primjenjuju na finansijske informacije pojedinog sektora poslovanja ili finansijske izvjetaje komponente diversificiranih poslovnih subjekata, nego kada se primjenjuju na finansijske izvjetaje subjekta kao cjeline; i dostupnost informacija, finansijskih i nefinansijskih. Na primjer, revizor moe razmotriti jesu li finansijske informacije, kao to su planovi i prognoze, i nefinansijske informacije, kao to je broj proizvedenih i prodatih jedinica, dostupne kako bi se oblikovali dokazni analitiki postupci. Ako su informacije dostupne, revizor moe razmotriti realnost informacija kako je razmatrano u takama A12-A13.
Iznos razlike evidentiranih iznosa od oekivanih vrijednosti koji je prihvatljiv (Vidjeti taku 5(d).) A16. Na revizorovo odreivanje iznosa razlike u odnosu na oekivanja koji se moe prihvatiti bez daljnjih istraivanja utjee znaajnost7, kao i konzistentnost sa eljenom nivoom uvjerenja, uzimajui u obzir mogunost da pogreni prikazi, pojedinano ili zajedno s ostalim pogrenim prikazivanjima, mogu uzrokovati da finansijski izvjetaju budu znaajno pogreno prikazivani. MRevS 330 zahtijeva od revizora prikupljanje to uvjerljivijih dokaza to je vea revizorova procjena rizika.8 Prema tome, poveavanjem procijenjenog rizika, smanjuje se iznos razlike koja se moe smatrati prihvatljivom bez daljnjih istranih postupaka s ciljem postizanja poeljnog nivoa uvjerljivih dokaza.9
8 9
6 7
MRevS 330, take 22-23. MRevS 320 Znaajnost u planiranju i obavljanju revizije, taka A13. MRevS 330, taka 7(b) MRevS 330, taka A19. 437 MRevS 520
ANALITIKI POSTUPCI
Analitiki postupci koji pomau kada se stvaraju opi zakljuci (Vidjeti taku 6.) A17. Zakljuci izvedeni na osnovu rezultata analitikih postupaka oblikovanih i obavljenih u skladu s takom 6 imaju svrhu potkrijepiti zakljuke formirane tokom procesa revizije pojedinanih komponenti ili elemenata finansijskih izvjetaja. To pomae revizoru u stvaranju razumnih zakljuaka na kojima treba zasnivati revizorovo miljenje. A18. Rezultati takvih analitikih postupaka mogu otkriti prijanji neprepoznati rizik pogrenog prikazivanja. U takvim uvjetima, MRevS 315 zahtijeva od revizora da izmijeni procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja te da prema tome izmijeni prijanje planirane revizijske postupke.10 A19. Analitiki postupci koji se obavljaju u skladu s takom 6 mogu biti slini onima koji bi se koristili za postupke procjene rizika. Istraivanje rezultata primjene analitikih postupaka (Vidjeti taku 7.) A20. Revizijski dokazi povezani s odgovorima menadmenta mogu biti prikupljeni na nain da se ocjenjuju ti odgovori menadmenta, uzimajui u obzir revizorovo razumijevanje poznavanja subjekta i njegove okoline zajedno s ostalim dokazima pribavljenim u postupku revizije. A21. Potreba za provoenjem ostalih revizijskih postupaka moe se pojaviti, na primjer, kada menadment nije u mogunosti dati objanjenje ili kada objanjenja u kontekstu pribavljenih revizijskih dokaza koji su relevantni za odgovor menadmenta nisu adekvatna.
Ovaj Meunarodni revizijski standard 520 Analitiki postupci Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
10
MRevS 315, taka 31. 438
MRevS 520
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 530 REVIZIJSKO UZORKOVANJE

SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a..................................................................................................... 1-2 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................3 Ciljevi ......................................................................................................................................4 Definicije .................................................................................................................................5 Zahtjevi Oblikovanje uzorka, veliina i odabir stavki za testiranje ................................................... 6-8 Obavljanje revizijskih postupaka ....................................................................................... 9-11 Vrsta i uzrok odstupanja i pogrenih prikaza ................................................................... 12-13 Projiciranje pogrenih prikaza ...............................................................................................14 Procjena rezultata revizorovog uzorkovanja...........................................................................15 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Definicije ........................................................................................................................ A1-A3 Oblikovanje uzorka, veliina i odabir stavki za testiranje ........................................... A4-A13 Obavljanje revizijskih postupaka ............................................................................... A14-A16 Vrsta i uzrok odstupanja i pogrenih prikaza ......................................................................A17 Projiciranje pogrenih prikaza ................................................................................... A18-A20 Procjena rezultata revizorovog uzorkovanja............................................................... A21-A23 Dodatak 1: Stratifikacija i odabir prema ponderiranoj vrijednosti Dodatak 2: Primjer faktora koji utjeu na veliinu uzorka za testove kontrola Dodatak 3: Primjeri faktora koji utjeu na veliinu uzorka za testove detalja Dodatak 4: Metode odabira uzorka
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 530 Revizijsko uzorkovanje treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
439 MRevS 530
REVIZIJSKO UZORKOVANJE
Uvod
Djelokrug 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) se primjenjuje kada revizor odlui upotrijebiti uzorak u obavljanju revizijskih postupaka. On se bavi revizorovom upotrebom statistikog i nestatistikog uzorka pri oblikovanju i odabiru revizijskog uzorka, obavljanju testova kontrola i testova detalja, kao i ocjenjivanjem rezultata dobivenih iz uzorka. Ovaj MRevS komplementaran je MRevS-u 5001 koji se bavi pitanjem revizorove odgovornosti da oblikuje i provodi revizijske postupke zbog pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza kako bi mogao stvoriti razumne zakljuke na kojima e zasnivati revizorovo miljenje. MRevS prua uputstva o nainima dostupnim revizoru za odabir stavki za testiranje, od kojih je revizorovo uzorkovanje jedan od naina.
2.
Ciljevi
4. Cilj revizora je, kada koristi revizijsko uzorkovanje, osigurati razumnu osnovu na temelju koje e revizor izvui zakljuke o populaciji iz koje je izabran uzorak.
Definicija
5. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) Revizijsko uzorkovanje primjena revizijskih postupaka na manje od 100% stavki unutar populacije od vanosti za reviziju tako da sve jedinice uzoraka imaju jednaku mogunost da bude odabrane kako bi revizoru osigurale razumnu osnovu za stvaranje zakljuka o cijeloj populaciji. Populacija cjelovit skup podataka iz kojeg se odabiru uzorci i o kojem revizor eli stvoriti zakljuke. Rizik uvjetovan uzorkovanjem rizik da revizorovi zakljuci koji se zasnivaju na uzorku mogu biti drugaiji od zakljuka do kojeg bi se dolo provoenjem istih revizijskih postupaka na itavoj populaciji. Rizik uzorkovanja moe voditi ka stvaranju dvije vrste pogrenih zakljuaka: (i) u sluaju testova kontrola, da su kontrole uspjenije nego to je to u stvarnosti, ili, u sluaju testova detalja, da znaajna pogrena prikazivanja ne
(b) (c)
MRevS 500 Revizijski dokazi. 440
MRevS 530
postoje iako u stvarnosti ona postoje. Revizor prvenstveno vodi rauna o ovoj vrsti pogrenih zakljuaka jer ona utjee na djelotvornost revizije i vjerovatnije je da vodi do neodgovarajueg revizijskog miljenja; i (ii) u sluaju kontrola, da su kontrole manje uspjene nego to jesu u stvarnosti, ili, u sluaju testova detalja, da postoje znaajna pogrena prikazivanja iako u stvarnosti ne postoje. Ova vrsta pogrenih zakljuaka utjee na efikasnost revizije jer e obino dovoditi do obavljanja dodatnih poslova da bi se utvrdilo da su poetni zakljuci bili pogreni.
(d) (e) (f) (g)
Rizik neuvjetovan uzorkovanjem rizik da revizor stvori pogrean zakljuak zbog bilo kojeg razloga koji nije povezan s uzorkovanjem. (Vidjeti taku A1.) Anomalija pogreka ili devijacija koja dokazivo nije reprezentativna za pogreke ili devijacije u populaciji. Jedinice uzorka pojedinane stavke koje ine populaciju. (Vidjeti taku A2.) Statistiko uzorkovanje pristup uzorkovanju koji ima sljedee karakteristike: (i) (ii) sluajan odabir stavki uzoraka; i koritenje teorije vjerovatnoe u ocjeni rezultata uzorka, ukljuujui i pri mjerenju rizika uzorka.
Pristup uzorkovanju koji nema karakteristike iz (a) ili (b) smatra se nestatistikim uzorkovanjem. (h) (i) Stratificiranje proces dijeljenja populacije u podgrupe, od kojih je svaka grupa jedinica uzoraka koje imaju slina obiljeja (esto novanu vrijednost). Prihvatljivo pogreno prikazivanje novani iznos koji odredi revizor i u vezi s kojim nastoji stei odgovarajui nivo uvjerenja da stvarno pogreno prikazivanje u populaciji ne premauje taj novani iznos. (Vidjeti taku A3.) Ukupna uestalost odstupanja uestalost odstupanja od propisanih internih kontrolnih postupaka koju odredi revizor i u vezi s kojom nastoji stei odgovarajui nivo uvjerenja da stvarna uestalost odstupanja u populaciji ne prelazi uestalost koju je on odredio.
(j)
Zahtjevi
Oblikovanje uzorka, veliina i odabir stavki za testiranje 6. Prilikom oblikovanja revizijskog uzorka, revizor e razmotriti svrhu revizijskog postupka, kao i karakteristike populacije iz koje e odabrati uzorak. (Vidjeti take A4A9.)
441 MRevS 530
7. 8.
Revizor e odrediti veliinu uzorka dovoljnu da snizi rizik uzorkovanja na prihvatljivo nizak nivo. (Vidjeti take A10-A11.) Revizor e odabrati stavke za uzorak na nain da svaka jedinica populacije ima jednaku mogunost da bude odabrana za uzorak. (Vidjeti take A12-A13.)
Obavljanje revizijskih postupaka 9. 10. 11. Revizor e obaviti revizijske postupke, u skladu sa svrhom, na svakoj odabranoj stavki. Ako revizijski postupak nije primjenjiv na odabranu stavku, revizor e primijeniti postupak na zamjensku stavku. (Vidjeti taku A14.) Ukoliko revizor nije u mogunosti primijeniti oblikovani revizijski postupak, ili prikladni alternativni postupak, na odabranu stavku, revizor e tretirati tu stavku kao devijaciju odpropisane kontrole u sluaju testova kontrole ili kao pogrean prikaz u sluaju testova detalja. (Vidjeti take A15-A16.)
Vrsta i uzrok odstupanja i pogrenih prikaza 12. Revizor e istraiti vrste i uzrok bilo koje devijacije ili otkrivenih pogrenih prikaza, kao i ocijeniti mogui efekat na svrhu revizijskog postupka i na ostala podruja revizije. (Vidjeti taku A17.) U izuzetno rijetkim sluajevima, kada revizor smatra da je pogrean prikaz ili devijacija u uzorku anomalija, revizor e stei visok nivo sigurnosti da takav pogrean prikaz ili devijacija nisu reprezentativni za populaciju. Revizor e stei taj nivo sigurnosti provodei dodatne revizijske postupke kako bi pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da pogrean prikaz ili devijacija ne utjeu na ostatak populacije.
13.
Projiciranje pogrenih prikaza 14. Za testove detalja, revizor treba projicirati pronaene pogrene prikaze u uzorku na cijelu populaciju. (Vidjeti take A18-A20.)
Procjenjivanje rezultata revizorovog uzorkovanja 15. Revizor e ocijeniti: (a) (b) rezultate uzorka; i (Vidjeti take A21-A22.) je li upotreba revizijskog uzorka pruila razumnu osnovu za zakljuke o populaciji koja je bila testirana. (Vidjeti taku A23.) ****
MRevS 530
442

Definicije Rizik neuvjetovan uzorkovanjem (Vidjeti taku 5(d).) A1. Primjeri rizika neuvjetovanog uzorkovanjem ukljuuju neadekvatne revizijske postupke ili pogrenu interpretaciju revizijskog dokaza, kao i neuspjeh u prepoznavanju pogrenog prikazivanja ili devijacije. Jedinica uzorka (Vidjeti taku 5(f).) A2. Uzorak mogu biti materijalne stavke (na primjer, ekovi, krediti banaka, fakture ili salda kupaca) ili monetarne stavke. Prihvatljivo pogreno prikazivanje (Vidjeti taku 5(i).) A3. Prilikom oblikovanje uzorka, revizor odreuje prihvatljivu pogreku kako bi se usmjerio na rizik da, zbirno ili pojedinano, neznaajni pogreni prikazi mogu uzrokovati da finansijski izvjetaji budu znaajno pogreno prikazani te da osiguraju granicu za mogue neotkrivene pogrene prikaze. Prihvatljiva pogreka je, kako je definirana u MRevS-u 320, primjena znaajnosti za provedbu na odreeni postupak uzorkovanja. Prihvatljiva pogreka moe biti ista ili nia od znaajnosti za provedbu. Oblikovanje, veliina i izbor stavki za testiranje Oblikovanje uzorka (Vidjeti taku 6.) A4. Revizijsko uzorkovanje omoguuje revizoru pribaviti i ocijeniti revizijske dokaze o nekim karakteristikama odabranih stavki kako bi to pomoglo u formiranju zakljuka koji se odnosi na cijelu populaciju iz koje je uzorak izveden. Revizijsko uzorkovanje se moe primijeniti koritenjem ili statistikih ili nestatistikih metoda uzorkovanja. A5. Prilikom oblikovanja revizijskog uzorka, revizorovo razmatranje ukljuuje specifinu svrhu koja se treba postii, kao i kombinaciju revizijskih postupaka za koju je najvjerovatnije da e postii tu svrhu. Razmatranje vrste revizijskih dokaza koja se trai, kao i potencijalnih devijacija i pogrenih prikaza i ostalih karakteristika povezanih s revizijskim dokazima, pomoi e revizoru u definiranju ta ini devijaciju ili pogrean prikaz i koju populaciju treba koristiti za uzorkovanje. U ispunjavanju zahtjeva iz take 10 MRevS-a 500, kada obavlja revizijsko uzorkovanje, revizor obavlja revizijske postupke kako bi pribavio dokaz da je populacija iz koje se odabire uzorak potpuna. A6. Revizorovo razmatranje svrhe revizijskog postupka, kako se zahtijeva u taki 6, ukljuuje jasno razumijevanje to sainjava devijaciju ili pogrean prikaz tako da su svi,
443
MRevS 530
ili jedan od tih uvjeta koji su relevantni za svrhu revizijskog postupka ukljueni u procjenu devijacija i projekcija pogrenih prikaza. Na primjer, u testovima detalja u vezi s postojanjem potraivanja, kao to je konfirmacija, plaanja kupaca prije datuma konfirmacija, ali primljena ubrzo nakon tog datuma ne smatraju se pogrenim prikazima. Takoer, pogrena knjienja na raunima kupaca ne utjeu na ukupno stanje rauna kupaca. Zbog toga, moe biti neprimjereno to smatrati pogrenim prikazivanjem pri ocjenjivanju rezultata na osnovu uzorka za pojedini revizijski postupak, ak i onda kada to moe imati vaan efekat na ostala podruja revizije, kao to je procjena rizika prevare ili adekvatnosti ispravaka sumnjivih potraivanja. A7. U razmatranju karakteristika populacije, za testove kontrole, revizor radi procjenu oekivane stope devijacija na osnovu revizorovog razumijevanja relevantnih kontrola ili na ispitivanju malog broja stavki iz populacije. Ta se procjena provodi u cilju oblikovanja revizijskog uzorka, kao i odreivanja veliine uzorka. Na primjer, ako je oekivana stopa devijacije neprihvatljivo visoka, revizor e obino odluiti da nee provoditi testove kontrola. Slino, za testove detalja, revizor radi procjenu oekivanih pogrenih prikazivanja u populaciji. Ako su oekivana pogrena prikazivanja velika, 100%-tno ispitivanje ili upotreba uzorka velike veliine u tim se sluajevima smatra prikladnom kada se obavljaju testovi detalja. A8. U razmatranju karakteristika populacije iz koje e se odabrati uzorak, revizor moe odrediti da su stratificiranje ili izbor ponderiranih veliina primjereni. Dodatak 1 prua daljnje upute za stratificiranje i odreivanje ponderiranih veliina. A9. Odluka o tome hoe li upotrijebiti statistiko ili nestatistiko uzorkovanje pitanje je za profesionalnu prosudbu revizora; ipak, veliina uzorka nije ispravan kriterij za razlikovanje izmeu statistikog i nestatistikog pristupa. Veliina uzoraka (Vidjeti taku 7.) A10. Na veliinu rizika uzorkovanja koju je revizor spreman prihvatiti utjee veliina zahtijevanog uzorka. to je nii rizik revizor voljan prihvatiti, to vea treba biti veliina uzorka. A11. Veliina uzorka moe se odrediti primjenom statistikih formula ili profesionalnom prosudbom. Dodaci 2 i 3 pokazuju da na odreivanje veliine uzorka tipino utjeu mnogi faktori. Kada su okolnosti sline, uinak na veliinu uzorka faktora, koji su navedeni u Dodacima 2 i 3, bit e slian bez obzira odabere li se statistiki ili nestatistiki pristup. Odabir stavki za testiranje (Vidjeti taku 8.) A12. Kod statistikog uzorkovanja, jedinice uzorka odabiru se tako da svaka jedinica uzorka ima jednaku mogunost biti izabrana. Kod nestatistikog uzorka, za odabir jedinica
MRevS 530 444
uzorka koristi se profesionalna prosudba. S obzirom na to da je svrha uzorkovanja pruiti razumno uvjerenje revizoru kako bi stvorio zakljuke o populaciji iz koje se uzorak odabire, vano je da revizor odabere reprezentativan uzorak, kako bi se izbjegla pristranost, na nain da se odaberu one jedinice uzorka koje imaju tipine karakteristike populacije. A13. Osnovne metode za odabir uzoraka su odabir prema kljuu, sistematski odabir te sluajni odabir. Svaka od tih metoda obraena je u Dodatku 4. Obavljanje revizijskih postupaka (Vidjeti take 10-11.) A14. Primjer kada je potrebno obaviti postupak zamjene jedinice iz uzorka su poniteni ekovi koji su odabrani za testiranje dokaza o autorizaciji plaanja. Ako revizor smatra da je ek primjereno poniten te kao takav ne sadri devijaciju, ispituje se prikladno izabrana zamjena. A15. Primjer kada revizor ne moe primijeniti oblikovani revizijski postupak na odabranu jedinicu postoji kada je izgubljena dokumentacija vezana uz tu jedinicu. A16. Primjer prikladnog alternativnog postupka moe biti ispitivanje naplate u kasnijem periodu zajedno s dokazima o njihovim izvorima i stavki koje se namjeravaju naplatiti kada nije bilo odgovora na poslati zahtjev za pozitivnu konfirmaciju. Vrsta i uzrok devijacija i pogrenih prikaza (Vidjeti taku 12.) A17. U analizi otkrivenih devijacija i pogrenih prikaza, revizor moe ustanoviti da oni mogu imati zajednika obiljeja, na primjer, tip transakcije, lokaciju, proizvodnu liniju ili period vremena. U takvim okolnostima, revizor moe odluiti identificirati sve jedinice populacije koje imaju zajedniko obiljeje te proiriti revizijske postupke na te stavke. Pored toga, takve devijacije i odstupanja mogu bi namjerna i mogu upuivati na mogunost da je poinjena prevara. Projiciranje pogrenih prikaza (Vidjeti taku 14.) A18. Od revizora se zahtijeva da projicira pogrene prikaze na populaciju kako bi dobio iri uvid u obim pogrenih prikaza. Meutim, projekcija pogrenih prikaza ne mora biti dovoljna za odreivanje iznosa koji treba evidentirati. A19. Kada je ustanovljeno da je pogrean prikaz anomalija, ona moe biti iskljuena iz projekcije pogrenih prikaza za cijelu populaciju. Ipak, uinak takvog pogrenog prikaza, ako nije ispravljen, treba biti razmatran zajedno s projekcijom pogrenih prikaza koji nisu anomalije. A20. Za testove kontrola, nije potrebna eksplicitna projekcija devijacija budui da je stopa devijacije uzorka takoer i projicirana stopa devijacije za populaciju kao cjelinu.
445 MRevS 530
MRevS 3302 daje uputstva kada su otkrivene devijacije u kontrolama na koje se revizor namjerava osloniti. Procjena rezultata revizorovog uzorkovanja (Vidjeti taku 15.) A21. Za testove kontrole, neoekivano visoka stopa devijacije uzorka moe dovesti do poveanja procijenjenog rizika znaajnih pogrenih prikazivanja, osim ako nisu dobiveni daljnji revizijski dokazi koji dokazuju poetnu procjenu rizika. Za testove detalja, neoekivano visok iznos pogrenih prikazivanja u uzorku moe navesti revizora da vjeruje kako su klasa transakcija ili stanje rauna znaajno pogreno prikazani, i to kada ne postoje daljnji revizijski dokazi koji bi upuivali na suprotno. A22. U sluaju testova detalja, projicirani pogreni prikazi i anomalije su, ako postoje, revizorova najbolja procjena pogrenih prikaza u populaciji. Kada projicirani pogreni prikazi uveani za pogrene prikaze na osnovu anomalije, ako postoje, premae tolerantnu pogreku, uzorak ne prua razumnu osnovu za zakljuke o populaciji koja se testira. to su projicirani pogreni prikazi i anomalijski pogreni prikazi blii tolerantnoj pogreci, to je vjerojatnije da stvarni pogreni prikazi u populaciji mogu premaivati tolerantnu pogreku. Takoer, ukoliko su projicirani pogreni prikazi vei od revizorovog oekivanja pogrenih prikaza upotrijebljenih u odreivanju veliine uzorka, revizor moe zakljuiti da postoji neprihvatljivo visok rizik uzorkovanja da stvarni pogreni prikazi u populaciju premauju tolerantnu pogreku. Uzimanje u obzir rezultata ostalih revizijskih postupaka pomae revizoru procijeniti rizik da stvarni pogreni prikazi u populaciji premauju tolerantnu pogreku te da se taj rizik moe smanjiti ako se pribave dodatni revizijski dokazi. A23. Ako revizor zakljui da revizijsko uzorkovanje ne prua razumnu osnovu za stvaranje zakljuaka o populaciji koja je testirana, revizor moe: zahtijevati od menadmenta da istrai pogrene prikaze koji su otkriveni, kao i mogunosti daljnjih pogrenih prikaza, te da napravi potrebna prepravljanja; i prilagoditi vrstu, vrijeme i obim daljnjih analitikih postupaka kako bi se najbolje postiglo zahtijevano uvjerenje. Na primjer, u sluaju testova kontrola, revizor moe proiriti veliinu uzorka, testirati alternativnu kontrolu ili modificirati povezane dokazne postupke.
MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike, taka 17. 446
MRevS 530
Dodatak 1
(Vidjeti taku A8.)
Stratifikacija i odabir prema ponderiranoj vrijednosti

U razmatranju karakteristika populacije iz koje e se oblikovati uzorak, revizor moe odrediti da je primjerena stratifikacije ili odabir ponderirane vrijednosti. Ovaj Dodatak daje uputstva kako revizor treba koristiti stratifikaciju te tehnike ponderiranja u oblikovanju uzorka. Stratifikacija 1. Efikasnost revizije moe se poboljati podjelom populacije u odreene podgrupe populacije koje imaju prepoznatljiva obiljeja. Cilj stratifikacije je smanjiti promjenjivost stavki pojedinog sloja i tako omoguiti smanjivanje veliine uzorka bez poveanja rizika uzorkovanja. Pri provoenju testova detalja obino se populacija stratificira po novanoj vrijednosti. To omoguuje usmjeravanje veih revizijskih napora prema stavkama veih vrijednosti koje ujedno sadravaju najveu potencijalnu mogunost pogrenog prikazivanja u smislu precjenjivanja. Slino, populacija moe biti stratificirana prema specifinim obiljejima koja imaju vei rizik pogrenog prikazivanja, na primjer kada se kod vrednovanja rauna potraivanja testiraju ispravke potraivanja od sumnjivih kupaca, stanja kupaca mogu se stratificirati prema rokovima dospijea. Rezultati revizijskih postupaka primijenjenih na uzorak jedinica unutar podgrupe populacije (strate) mogu se projicirati samo na stavke koje ine tu podgrupu. Kako bi se izveli zakljuci za cijelu populaciju, revizor e trebati razmotriti rizik znaajnog pogrenog prikazivanja u odnosu na sve ostale podgrupe populacije koje ine cijelu populaciju. Na primjer, 20% jedinica u populaciji moe predstavljati 90% vrijednosti stanja rauna. Revizor moe odluiti pregledati uzorak tih stavki. Revizor ocjenjuje rezultate tog uzorka i donosi zakljuke za 90% vrijednosti odvojeno od zakljuaka za preostalih 10% (koje moe smatrati neznaajnim ili moe dalje uzorkovati ili primijeniti druge metode prikupljanja revizijskih dokaza). Ukoliko su klasa transakcija ili stanje rauna bili podijeljeni u podgrupe populacije, pogrean prikaz se projicira za svaku podgrupu pojedinano. Projicirani pogreni prikazi za svaku podgrupu populacije zatim se kombiniraju kada se razmatra mogui efekat pogrenih prikazivanja na ukupno stanje rauna ili ukupnu klasu transakcija.
2.
3.
4.
Odabir prema ponderiranim vrijednostima 5. Prilikom provoenja testova detalja ponekad moe biti efikasno da se identificiraju jedinice uzorka kao pojedinane vrijednosne stavke koje sainjavaju populaciju.
Nakon to su odabrane specifine vrijednosne stavke unutar populacije, na primjer, potraivanja od kupaca, revizor tada moe ispitati pojedine stavke, na primjer, pojedinana stanja kupaca koja sadre te vrijednosne stavke. Jedna od glavnih prednosti ovakvog pristupa u odreivanju jedinica uzorka je to to su revizijski napori usmjereni na stavke vee vrijednosti, zato to one imaju veu mogunost biti odabrane u uzorku, a istodobno to moe rezultirati smanjivanjem veliine uzorka. Ovaj pristup moe se koristiti zajedno sa sistemskom metodom odabira uzorka (koja je opisana u Dodatku 4) i koji je najefikasniji kada se stavke odabiru prema kljuu.
MRevS 530 DODATAK
448
Dodatak 2
(Vidjeti taku A11.)
Primjeri faktora koji utjeu na veliinu uzorka za testove kontrola

Slijedi prikaz faktora koje revizor moe razmatrati pri odreivanju veliine uzorka za testove kontrola. Ti faktori, koje revizor treba razmotriti zajedno, podrazumijevaju da revizor, kao reakciju na procijenjene rizike, nije modificirao vrste ili vremenski raspored testova kontrole ili na drugi nain promijenio pristup koji se zasniva na dokaznim postupcima. UINAK NA VELIINU UZORKA 1. Poveanje razPoveanje to vee uvjerenje revizor namjerava pribaviti od mjera u kojem reoperativne efikasnosti kontrola, to e nii biti nivo vizorova procjena revizorove procjene rizika znaajnih pogrenih pririzika uzima u kazivanja i bit e potrebna vea veliina uzorka. obzir relevantne Kada revizorova procjena rizika znaajnih pogrenih kontrole prikazivanja na nivou tvrdnje ukljuuje oekivanje operativne efikasnosti kontrola, od revizora se zahtijeva da obavi testove kontrola. Uz pretpostavku da je sve ostalo jednako, to je u procjeni rizika vee oslanjanje revizora na operativnu efikasnost kontrola, to je vei obim revizorovog testiranja kontrola (i zbog toga se veliina revizorovog uzorka poveava). 2. Poveanje stope Smanjenje to je nia stopa tolerantnih odstupanja, to vea tretolerantnih odstuba biti veliina uzoraka. panja 3. Poveanje u Poveanje to je vea oekivana stopa odstupanja, treba biti oekivanoj stopi vea veliina uzorka kako bi revizor mogao stvoriti odstupanja od razumnu procjenu stvarne stope odstupanja. Faktori populacije koju relevantni za revizorovo razmatranje oekivane stotreba testirati pe devijacije ukljuuju revizorovo razumijevanje poslovanja (posebno postupke procjene rizika koji su poduzeti kako bi razumio interne kontrole), promjena u osoblju ili internim kontrolama, rezultata revizijskih postupaka primijenjenih u prethodnim periodima, kao i rezultata ostalih revizijskih postupaka. Visoke oekivane stope odstupanja kontrola obino opravdavaju malo, ili nikakvo, smanjenje procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. FAKTOR
449
MRevS 530 DODATAK
FAKTOR 4. Poveanje nivoa uvjerenja za koju revizor prieljkuje da stopa tolerantnih devijacija nije vea od stvarne stope odstupanja u populaciji 5. Poveanje broja jedininih uzorka u populaciji
UINAK NA VELIINU UZORKA Poveanje to je vei nivo uvjerenja koju prieljkuje revizor, prema kojem su rezultati uzorka zapravo samo indikator stvarnog odstupanja u populaciji, to je potrebno imati vei uzorak.
Neznatan ui- Za velike populacije, stvarna veliina populacije nak ima mali ili nikakav utjecaj na veliinu uzorka. Meutim, za male populacije, revizorovo uzorkovanje esto nije efikasno u onoj mjeri kao to su to alternativne metode prikupljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.
MRevS 530 DODATAK
450
Dodatak 3
(Vidjeti taku A11.)
Primjeri faktora koji utjeu na veliinu uzorka za testove detalja

Slijedi prikaz faktora koje revizor moe razmatrati pri odreivanju veliine uzorka za testove detalja. Ti faktori, koje revizor treba razmotriti zajedno, podrazumijevaju da revizor, kao reakciju na procijenjene rizike, nije modificirao vrste ili vremenski raspored testova kontrole ili na drugi nain promijenio pristup koji se zasniva na dokaznim postupcima. FAKTOR 1. Poveanje revizorove procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja UINAK NA VELIINU UZORKA Poveanje to je via revizorova procjena rizika znaajnog pogrenog prikazivanja, to je potrebniji vei uzorak. Na revizorovu procjenu znaajnog pogrenog prikazivanja utjeu inherentni i kontrolni rizik. Na primjer, ako revizor ne obavi testove kontrola, njegova se procjena rizika ne moe sniziti za uinkovitost djelovanja internih kontrola u vezi s pojedinom tvrdnjom. Stoga, da bi smanjio revizijski rizik na prihvatljivo nizak nivo, revizoru je potreban nizak rizik neotkrivanja i vie e se osloniti na dokazne testove. to se vie revizijskih dokaza dobije testovima detalja (tj. to je nii rizik neotkrivanja), bit e potrebna vea veliina uzorka. Smanjenje to se revizor vie oslanja na ostale dokazne postupke (testove detalja ili analitike dokazne postupke) da bi na prihvatljiv nivo smanjio rizik neotkrivanja u vezi s odreenom populacijom, to e manji nivo uvjerenja revizor trebati iz uzorkovanja, i stoga veliina uzorka moe biti manja. Poveanje to je vei nivo uvjerenja za koju revizor zahtijeva da su rezultati na temelju uzorka u stvari pokazatelji stvarnog iznosa pogrenog prikazivanja u populaciji, potrebna je vea veliinauzorka.
2. Poveanje upotrebe ostalih dokaznih postupaka usmjerenih na istu tvrdnju 3. Poveanje nivoa uvjerenja za koju revizor prieljkuje da stopa tolerantnih devijacija nijevea od stvarne stope odstupanja u populaciji
451
MRevS 530 DODATAK
FAKTOR 4. Poveanje tolerantnog pogrenog prikaza 5. Poveanje iznosa pogrenog prikaza koji revizor oekuje pronai u populaciji
UINAK NA VELIINU UZORKA Smanjenje to je nii prihvatljivi pogreni prikaz, to je potrebna vea veliina uzorka. Poveanje
to je vei iznos pogrenog prikaza koji revizor oekuje pronai u populaciji, vea treba biti veliina uzorka kako bi mogao stvoriti razumnu procjenu stvarnog iznosa pogrenih prikaza u populaciji. Faktori koji su relevantni za revizorovo razmatranje iznosa oekivanih pogrenih prikaza obuhvaaju u kojoj se mjeri vrijednosti stavki utvruju subjektivno, rezultate postupaka procjene rizika, rezultate testova kontrola, rezultate revizijskih postupaka primijenjenih u prethodnim periodima i rezultate ostalih dokaznih postupaka. 6. Stratifikacija Smanjivanje Kada je novana vrijednost stavki u populacipopulacije ji dosta irokog raspona (promjenjiva), moe biti korisno stratificirati populaciju. Kada se populacija moe primjereno stratificirati, ukupna veliina uzorka dobivena na osnovu slojeva obino e biti manja od veliine uzorka koja bi se zahtijevala za dostizanje traenog nivoa rizika uzorkovanja da se jedan uzorak uzeo iz cijele populacije. 7. Broj jedinica uzo- Neznatan ui- Za velike populacije stvarna veliina populacije raka u populaciji nak ima vrlo mali, ili nema nikakav utjecaj na veliinu uzorka. Stoga, za male populacije revizijsko uzorkovanje esto nije uinkovito u onoj mjeri kao to su to alternativni postupci prikupljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. (Meutim, pri koritenju metode uzorkovanja novane jedinice, poveanje novane vrijednosti populacije poveava veliinu uzorka, osim ako se ne poniti proporcionalnim poveanjem znaajnosti za finansijske izvjetaje kao cjelinu [i, ako je primjenjivo, za poveanje nivoa znaajnosti za odreene klase transakcija, stanja rauna ili objava]).
MRevS 530 DODATAK
452
Dodatak 4
(Vidjeti taku A13.)
Metode odabira uzorka

Postoje brojne metode odabira uzorka. Glavne metode su sljedee: (a) Odabir prema kljuu (primjenjuje se koritenjem tablice sluajnih brojeva). (b) Sistematski odabir podrazumijeva odabir stavki uzorka iz populacije primjenom odreenih intervala pri emu se populacija podijeli na odreene intervale, na primjer 50, poinje se na 50. stavki i izabire se svaka sljedea 50. stavka u populaciji. Iako poetna stavka moe biti odabrana sluajno, uzorak e se zasnivati na sluajnom odabiru ako se odabire na temelju kompjutoriziranog generatora tablice sluajnih brojeva. Kada se upotrebljava sistematski odabir, revizor treba utvrditi da jedinice uzorka unutar populacije nisu strukturirane na nain da intervali u uzorku odgovaraju odreenom pravilu u populaciji. (c) Uzorkovanje monetarnih jedinica je jedan oblik odabira ponderiranih veliina (kao to je opisano u Dodatku 1) u kojem veliina uzorka, odabir i ocjena rezultirajuizrazom u monetarnim iznosima. (d) Sluajni uzorak je revizorov odabir jedinica iz populacije bez primjene tehnike rasporeivanja. Iako se ne koristi nikakvom tehnikom strukturiranja, revizor treba izbjei pristranost ili predvidljivost (na primjer, izbjegavanje potekoe u lociranju stavki, ili stalno prihvaanje iliizbjegavanje prve ili zadnje stavke na stranici) i time stvoriti podjednaku mogunost odabira za svaku stavku. Sluajni uzorak nije prikladan kada se upotrebljava statistiko uzorkovanje. (e) Blok uzorak ukljuuje odabir iz populacije svih pojedinanih stavki u odreenom razdoblju. Blok uzorak se obino ne moe koristiti u revizijskom uzorkovanju zbog toga to se za najvei broj populacija koje su strukturirane u blokovima (segmentima) oekuje da stavke u istom bloku imaju sline karakteristike jedna s drugom, ali razliite karakteristike od ostalih stavki u cijeloj populaciji. Iako u pojedinim sluajevima upotreba blok uzorka moe biti prikladan revizijski postupak, vrlo rijetko e to biti prikladna metoda odabira uzorka kada revizor na osnovu uzorka nastoji donijeti zakljuke o cijeloj populaciji. Ovaj Meunarodni revizijski standard 530 Revizijsko uzorkovanje Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-93477992-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 540 REVIDIRANJE RAUNOVODSTVENIH PROCJENA, UKLJUUJUI RAUNOVODSTVENE PROCJENE FER VRIJEDNOSTI, I S TIM POVEZANA OBJAVLJIVANJA
SADRAJ
Uvod Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1 Sadraj raunovodstvenih procjena ..................................................................................... 2-4 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................5 Cilj ...........................................................................................................................................6 Definicije .................................................................................................................................7 Zahtjevi Postupci procjene rizika i povezane radnje........................................................................... 8-9 Identificiranje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikaza ................................. 10-11 Reakcije na procijenjene rizike znaajnih pogrenih prikaza .......................................... 12-14 Daljnji dokazni postupci kao reakcija na znaajne rizike ................................................ 15-17 Ocjenjivanje razumnosti raunovodstvenih procjena i utvrivanje pogrenih prikaza .........18 Objave povezane s raunovodstvenim procjenama ......................................................... 19-20 Pokazatelji mogue pristranosti menadmenta ......................................................................21 Pisane izjave............................................................................................................................22 Dokumentacija .......................................................................................................................23 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Sadraj raunovodstvenih procjena ..............................................................................A1-A11 Postupci procjene rizika i povezane radnje................................................................. A12-A44 Identificiranje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikaza ........................... A45-A51
MRevS 540 454
Taka
REVIDIRANJE RAUNOVODSTVENIH PROCJENA, UKLJUUJUI RAUNOVODSTVENE PROCJENE FER VRIJEDNOSTI, I S TIM POVEZANA OBJAVLJIVANJA
Reakcije na procijenjene rizike znaajnih pogrenih prikaza .................................. A52-A101 Daljnji dokazni postupci kao reakcija na znaajne rizike A102-A115 Ocjenjivanje razumnosti raunovodstvenih procjena i utvrivanje pogrenih prikaza A116-A119 Objave povezane s raunovodstvenim procjenama A120-A123 Pokazatelji mogue pristranosti menadmenta A124-A125 Pisane izjave A126-A127 Dokumentacija ..................................................................................................................A128 Dodatak: Mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti prema razliitim okvirima finansijskog izvjetavanja
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 540 Revidiranje raunovodstvenih procjena, ukljuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti, i s tim povezana objavljivanja treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
455
MRevS 540
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovim odgovornostima povezanim s raunovodstvenim procjenama, ukljuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti, i s povezanim objavama u reviziji finansijskih izvjetaja. On posebno objanjava kako se MRevS 3151 i MRevS 3302 te drugi relevantni MRevS-ovi trebaju primijeniti u vezi s raunovodstvenim procjenama. Takoer sadri zahtjeve i uputstva za pogrene prikaze pojedinanih raunovodstvenih procjena i pokazatelje moguepristranosti menadmenta.
Sadraj raunovodstvenih procjena 2. Neke stavke finansijskog izvjetaja ne mogu biti precizno izmjerene, nego samo mogu biti procijenjene. Za svrhe ovog MRevS-a, takve stavke finansijskog izvjetaja nazivaju se raunovodstvene procjene. Vrste i pouzdanosti informacija dostupnih menadmentu kao potpora za stvaranje raunovodstvene procjene vrlo se razlikuju, to utjee na stepen nesigurnosti procjene povezane s raunovodstvenim procjenama. Stepen nesigurnost procjene utjee i na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja raunovodstvenih procjena, ukljuujui njihovu podlonost nenamjernoj ili namjernojpristranosti menadmenta. (Vidjeti take A1-A11.) Cilj mjerenja raunovodstvene procjene moe biti razliit, zavisno od primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja i finansijske stavke o kojoj se izvjetava. Cilj mjerenja za neke raunovodstvene procjene je prognozirati ishod jedne ili vie transakcija, dogaaja ili uvjeta koji stvaraju potrebu za raunovodstvenom procjenom. Za ostale raunovodstvene procjene, ukljuujui mnoge raunovodstvene procjene fer vrijednosti, cilj mjerenja je drugaiji i izraava se vrijednou tekue transakcije ili stavke finansijskog izvjetaja na osnovu uvjeta koji vladaju na datum mjerenja, kao to je procijenjena trina cijena za odreenu vrstu imovine ili obaveze. Na primjer, primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja moe zahtijevati mjerenje fer vrijednosti na osnovu pretpostavljene hipotetske tekue transakcije izmeu informiranih, spremnih strana (ponekad nazvanih trinim uesnicima ili ekvivalentno tome) u transakciji pred pogodbom, radije nego na podmirenju transakcije na neki proli ili budui datum.3 Razlika izmeu ishoda raunovodstvene procjene i iznosa koji je izvorno priznat ili objavljen u finansijskim izvjetajima ne predstavlja obavezno i pogrean prikaz u fiMRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja. MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike. Razliite definicije fer vrijednosti mogu postojati izmeu okvira finansijskog izvjetavanja. 456
3.
4.
2 3
MRevS 540
nansijskim izvjetajima. To je naroito sluaj kod raunovodstvenih procjena fer vrijednosti, jer na svaki vidljivi ishod stalno utjeu dogaaji ili uvjeti nakon datuma kada se mjerilo procijenilo za potrebe finansijskih izvjetaja. Datum stupanja na snagu 5. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Cilj
6. Cilj revizora je pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o tome jesu li: (a) (b) razumne raunovodstvene procjene, ukljuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti, priznate ili objavljene u finansijskim izvjetajima; i odgovarajue s tim povezane objave u finansijskim izvjetajima, u kontekstu primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja.
Definicije
7. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) Raunovodstvena procjena aproksimacija novanog iznosa u nedostatku mogunosti preciznog mjerenja. Ovaj se pojam koristi za iznose mjerene po fer vrijednosti, kada je procjena nepouzdana, kao i za druge iznose koji zahtijevaju procjenjivanje. Kada ovaj MRevS ureuje samo raunovodstvene procjene koje ukljuuju mjerenje po fer vrijednosti, koristi se pojam raunovodstvene procjene fer vrijednosti. Revizorova taka procjene ili revizorov raspon iznos ili raspon iznosa, ve prema tome to je primjenjivo, izveden iz revizijskih dokaza za primjenu pri ocjenjivanju take procjene menadmenta. Nesigurnost procjene podlonost raunovodstvenih procjena i povezanih objavljivanja inheretnom nedostatku preciznosti u njihovom mjerenju. Pristranost menadmenta pomanjkanje neutralnosti menadmenta u pripremanju informacija. Taka procjene menadmenta iznos koji je odabrao menadment za priznavanje ili objavljivanje raunovodstvenih procjena u finansijskim izvjetajima. Ishod raunovodstvene procjene stvarni novani iznos koji nastaje kao posljedica okonavanja transakcije, dogaaja ili uvjeta na koje se odnosila raunovodstvena procjena.
(b)
(c) (d) (e) (f)
457
MRevS 540
Zahtjevi
Postupci procjene rizika i povezane radnje 8. Kada obavlja postupke procjene rizika i povezane radnje kako bi stekao razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, kao i internih kontrola subjekta, kako zahtijeva MRevS 315,4 revizor e, kako bi osigurao osnovu za prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikaza za raunovodstvene procjene, stei razumijevanje sljedeeg: (Vidjeti taku A12.) (a) (b) zahtjeva primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja relevantnih za raunovodstvene procjene, ukljuujui i za povezane objave; (Vidjeti take A13-A15.) kako menadment prepoznaje one transakcije, dogaaje i uvjete koji mogu stvarati potrebu da raunovodstvene procjene budu priznate ili objavljene u finansijskim izvjetajima. U stjecanju tog razumijevanja, revizor e postaviti pitanja menadmentu o promjenama u okolnostima koje mogu uzrokovati nove raunovodstvene procjene ili potrebu za mijenjanjem postojee; i (Vidjeti take A16-A21.) kako menadment stvara raunovodstvene procjene, i razumijevanje u vezi s podacima na kojima se one temelje: (Vidjeti take A22-A23.) (i) (ii) metodom koritenom u stvaranju raunovodstvene procjene, ukljuujui i, gdje je primjenjivo, modelom; (Vidjeti take A24-A26.) relevantnim kontrolama; (Vidjeti take A27-A28.)
(c)
(iii) pitanjem je li menadment koristio usluge eksperta; (Vidjeti take A29A30.) (iv) pretpostavkama na kojima se zasnivaju raunovodstvene procjene; (Vidjeti take A31-A36.) (v) pitanjem je li bilo ili je trebalo biti promjene metoda za stvaranje raunovodstvenih procjena u odnosu na prethodni period, i ako je dolo do promjene, koji je razlog tome; i (Vidjeti taku A37.)
(vi) pitanjem je li menadment procijenio uinak nesigurnosti procjene, i ako jeste, kako je to obavio. (Vidjeti taku A38.) 9. Revizor e pregledati ishod raunovodstvenih procjena ukljuenih u finansijske izvjetaje prethodnog perioda, ili, gdje je primjenjivo, njihovo kasnije ponovno procjenjivanje za svrhe tekueg perioda. Vrste i obim revizorovog pregleda uzimaju u obzir vrste raunovodstvenih procjena, kao i hoe li informacije pribavljene pregledom biti relevantne za prepoznavanje i ocjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja raunovodstvenih
MRevS 315, take 5-6 i 11-12. 458
MRevS 540
procjena sadranih u finansijskim izvjetajima tekueg perioda. Meutim, pregled se ne obavlja s namjerom da se u pitanje dovedu prosudbe stvorene u prethodnim periodima koje su bile temeljene na informacijama raspoloivim u to vrijeme. (Vidjeti take A39-A44.) Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja 10. U prepoznavanju i procjenjivanju rizika znaajnih pogrenih prikazivanja, kako se zahtijeva MRevS-om 315,5 revizor e ocijeniti stepen nesigurnosti procjene povezan s raunovodstvenom procjenom. (Vidjeti take A45-A46.) Revizor e utvrditi stvara li znaajne rizike, po revizorovoj prosudbi, bilo koja od onih raunovodstvenih procjena koja je prepoznata kao ona s visokim stupnjem nesigurnosti procjene. (Vidjeti take A47-A51.)
11.
Reakcije na procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja 12. Na osnovu procijenjenih rizika znaajnog pogrenog prikazivanja, revizor e utvrditi: (Vidjeti taku A52.) (a) je li menadment na odgovarajui nain primijenio zahtjeve primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja relevantne za raunovodstvenu procjenu; i (Vidjeti take A53-A56.) jesu li adekvatne metode za stvaranje raunovodstvenih procjena i jesu li dosljedno primijenjene, te jesu li promjene u odnosu na prethodni period, ako ih ima, u raunovodstvenim procjenama ili u metodi za njihovo stvaranje, primjerene u datim okolnostima. (Vidjeti take A57-A58.)
(b)
13.
U reagiranju na procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja, kako se zahtijeva MRevS-om 330,6 revizor e, vodei rauna o vrsti raunovodstvene procjene, poduzeti jedno ili vie od sljedeeg: (Vidjeti take A59-A61.) (a) (b) utvrditi pruaju li dogaaji nastali do datuma revizorova izvjetaja revizijske dokaze u vezi sraunovodstvenom procjenom; (Vidjeti take A62-A67.) testirati kako je menadment stvorio raunovodstvenu procjenu i podatke na kojima se ona zasniva. U obavljanju toga, revizor e ocijeniti: (Vidjeti take A68-A70.) (i) (ii) je li koritena metoda mjerenja primjerena datim okolnostima; i (Vidjeti take A71-A76.) jesu li pretpostavke koje je koristio menadment razumne u kontekstu ciljeva mjerenja iz primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja; (Vidjeti take A77-A83.)
5 6
(c)
testirati efikasnost djelovanja kontrola nad nainom kako je menadment stvorio raunovodstvenu procjenu, zajedno s odgovarajuim dokaznim postupcima; i (Vidjeti take A84-A86.) odrediti taku procjene ili raspon procjena za ocjenjivanje take procjene menadmenta. Za tu svrhu: (Vidjeti take A87-A91.) (i) ako revizor koristi pretpostavke ili metode koje se razlikuju od onih koje koristi menadment, revizor e stei dovoljno razumijevanje pretpostavki ili metoda menadmenta za ustanovljivanje da revizorova taka procjene ili raspon procjena uzima u obzir relevantne varijable, kao i za ocjenjivanje svake znaajne razlike u odnosu na taku procjene menadmenta; i (Vidjeti taku A92.) Ako revizor zakljui da je primjereno koristiti raspon, revizor e suziti raspon, na osnovu raspoloivih revizijskih dokaza, sve dok se svi ishodi unutar tog raspona smatraju razumnim. (Vidjeti take A93-A95.)
(d)
(ii)
14.
U odreivanju pitanja navedenih u taki 12 ili u reagiranju na procijenjene rizike znaajnog pogrenogprikazivanja uskladustokom 13,revizorerazmotriti jesu li potrebne specijalistike vjetine ili znanja u vezi s jednim ili vie aspekata raunovodstvenih procjena kako bi pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. (Vidjeti take A96A101.)
Daljnji dokazni postupci kao reakcija na znaajne rizike Nesigurnost procjene 15. Za raunovodstvene procjene koje stvaraju znaajne rizike, osim obavljanja drugih dokaznih postupaka kako bi se ispunili zahtjevi MRevS-a 330,7 revizor e ocijeniti i sljedee: (Vidjeti taku A102.) (a) kako je menadment razmotrio alternativne pretpostavke ili ishode, i zato ih je odbacio, ili kako je pri stvaranju raunovodstvene procjene menadment na drugi nain sagledao nesigurnost procjene; (Vidjeti take A103-A106.) jesu li razumne znaajne pretpostavke koje je koristio menadment; i (Vidjeti take A107-A109.) u sluaju kad je relevantno za razumnost znaajnih pretpostavki koje je koristio menadment ili za odgovarajuu primjenu primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja, namjeru menadmenta da provede odreeni pravac djelovanja i njegovu mogunost da to uini. (Vidjeti taku A110.)
(b) (c)
MRevS 330, taka 18. 460
MRevS 540
16.
Ako, po revizorovoj prosudbi, menadment nije odgovarajue sagledao uinke nesigurnosti procjene na raunovodstvene procjene koje stvaraju znaajne rizike, revizor e, ako smatra neophodnim, odrediti raspon pomou kojeg e ocijeniti razumnost raunovodstvene procjene. (Vidjeti take A111-A112.)
Kriterij za priznavanje i mjerenje 17. Za raunovodstvene procjene koje stvaraju znaajne rizike, revizor e pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o tome je li u skladu sa zahtjevima primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja: (a) (b) odluka menadmenta da prizna ili ne prizna raunovodstvene procjene u finansijskim izvjetajima; i (Vidjeti take A113-A114.) odabrana osnova mjerenja za raunovodstvene procjene. (Vidjeti taku A115.)
Ocjenjivanje razumnosti raunovodstvene procjene i utvrivanje pogrenih prikazivanja 18. Revizor e ocijeniti, na osnovu revizijskih dokaza, jesu li raunovodstvene procjene u finansijskim izvjetajima ili razumne u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvjetavanja ili pogreno prikazane. (Vidjeti take A116-A119.)
Objave povezane s raunovodstvenim procjenama 19. Revizor e pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o tome jesu li objave u finansijskim izvjetajima u vezi s raunovodstvenim procjenama u skladu sa zahtjevima primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja. (Vidjeti take A120-A121.) Za raunovodstvene procjene koje stvaraju znaajne rizike, revizor e takoer ocijeniti primjerenost objava o njihovim nesigurnostima procjene u finansijskim izvjetajima u kontekstu primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja. (Vidjeti take A122A123.)
20.
Pokazatelji mogue pristranosti menadmenta 21. Revizorepregledatiprosudbeiodlukekojejedoniomenadmentpristvaranju raunovodstvenih procjena kako bi prepoznao postoje li pokazatelji moguepristranosti menadmenta. Za svrhe stvaranja zakljuka o razumnosti pojedine raunovodstvene procjene, pokazatelji mogue pristranosti menadmenta sami za sebe ne ine pogreke. (Vidjeti take A124-A125.)
Pisane izjave 22. Revizor e pribaviti pisane izjave od menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje o tome vjeruju li oni da su pretpostavke koje su koristili pri stvaranju raunovodstvenih procjena razumne. (Vidjeti take A126-A127.)
461
MRevS 540
Dokumentacija 23. U revizijsku dokumentaciju revizor e ukljuiti:8 (a) (b) osnovu za revizorove zakljuke o razumnosti raunovodstvenih procjena koje stvaraju znaajne rizike i za njihovu objavu; i pokazatelje moguih pristranosti menadmenta, ako ih ima. (Vidjeti taku A128.) *** z

Sadraj raunovodstvenih procjena (Vidjeti taku 2.) A1. Zbog neizvjesnosti svojstvene poslovnim aktivnostima, neke stavke finansijskog izvjetaja mogu biti samo procijenjene. Osim toga, odreene karakteristike imovine, obaveza ili sastavnih dijelova kapitala ili osnove mjerenja ili metode propisane okvirom finansijskog izvjetavanja, mogu stvarati potrebu da se procjenjuju stavke finansijskog izvjetaja. Neki okviri finansijskog izvjetavanja propisuju odreene metode mjerenja i objave za koje se zahtijeva da se daju u finansijskim izvjetajima, dok su drugi okviri finansijskog izvjetavanja manje odreeniji. U Dodatku ovog MRevSa razmatraju se mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti prema razliitim okvirima finansijskog izvjetavanja. A2. Neke raunovodstvene procjene ukljuuju relativnu nesigurnost procjene i mogu stvarati nie rizike znaajnih pogrenih prikazivanja, na primjer: raunovodstvene procjene nastale u subjektima koji su angairani u poslovnim aktivnostima koje nisu sloene; raunovodstvene procjene koje se uestalo rade i auriraju jer se odnose na rutinske transakcije; raunovodstvene procjene izvedene iz podataka koji su brzo dostupni, kao to su objavljeni podaci o kamatnim stopama ili cijenama vrijednosnih papira na berzi. Takvi se podaci, u kontekstu raunovodstvene procjene fer vrijednosti, nazivaju uoljivi; raunovodstvene procjene fer vrijednosti gdje je metoda mjerenja propisana primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja jednostavna i moe se lako primijeniti na imovinu ili obveze koji zahtijevaju mjerenje po fer vrijednosti; i
MRevS 540
raunovodstvene procjene fer vrijednosti gdje je model koriten za mjerenje raunovodstvene procjene dobro poznat ili opeprihvaen, pod uvjetom da su uoljive pretpostavke ili ulazne veliine za model.
A3. Za neke raunovodstvene procjene, meutim, moe biti relativno velika nesigurnost procjene, naroito kad se zasnivaju na znaajnim pretpostavkama, na primjer: raunovodstvene procjene povezane s ishodom sudskog spora; raunovodstvene procjene fer vrijednosti za derivativne finansijske instrumente kojima se ne trguje javno; i raunovodstvene procjene fer vrijednosti za koje se koristi vrlo specijalizirani model koji je kreirao subjekt ili za koje su pretpostavke ili ulazne veliine takve da se ne mogu vidjeti na tritu.
A4. Stepen nesigurnosti procjene razlikuje se prema vrsti raunovodstvene procjene, mjeri u kojoj je metoda ili model za stvaranje raunovodstvene procjene opeprihvaena metoda ili opeprihvaen model i prema subjektivnosti pretpostavki koritenih za stvaranje raunovodstvene procjene. U nekim sluajevima, nesigurnost procjene povezana s raunovodstvenom procjenom moe biti toliko velika da se ne ispunjavaju kriteriji priznavanja iz primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja i raunovodstvena procjena ne moe se stvoriti. A5. Sve stavke finansijskog izvjetaja koje zahtijevaju mjerenje po fer vrijednosti ne ukljuuju nesigurnost procjene. Na primjer, to moe biti sluaj za neke stavke finansijskog izvjetaja gdje postoji aktivno i otvoreno trite koje osigurava brzo dostupne i pouzdane informacije o cijenama po kojima se dogaaju stvarne razmjene, a u tom je sluaju postojanje objavljenih kotacijskih cijena obino najbolji revizijski dokaz za fer vrijednosti. Meutim, nesigurnost procjene moe postojati ak i kada su metoda vrednovanja i podaci dobro definirani. Na primjer, vrednovanje vrijednosnih papira u kotaciji na aktivnom i otvorenom tritu po kotacijskim trinim cijenama moe zahtijevati prepravljanje ako je paket znaajan u odnosu na trite ili je podloan ogranienjima u pogledu utrivosti. Osim toga, ope ekonomske prilike koje postoje u nekom vremenu, na primjer, nelikvidnost na odreenom tritu, mogu utjecati na nesigurnost procjene. A6. Dodatni primjeri situacija gdje mogu biti potrebne raunovodstvene procjene, razliite od raunovodstvenih procjena fer vrijednosti, ukljuuju: ispravljanje sumnjivih potraivanja; zastarjele zalihe; obaveze za otklanjanje reklamacija tokom garantnog perioda; metode amortizacije ili vijek upotrebe imovine;
463
MRevS 540
ispravljanje knjigovodstvene vrijednosti ulaganja gdje postoji neizvjesnost u pogledu nadoknadivosti tih vrijednosti; ishod dugoronih ugovora; i trokove na osnovu okonavanja sudskog postupka i presuda.
A7. Dodatni primjeri situacija gdje mogu biti potrebne raunovodstvene fer vrijednosti, ukljuuju: sloene finansijske instrumente, kojima se ne trguje na aktivnom i otvorenom tritu; plaanja po osnovu dionica; nekretnine ili opremu koja se dri za prodaju; odreenu imovinu ili obavezu steena u poslovnim kombinacijama, ukljuujui goodwill i dugotrajnu nematerijalnu imovinu; i transakcije koje ukljuuju razmjenu imovine ili obaveza izmeu nezavisnih strana bez novane naknade, na primjer, nemonetarna razmjena proizvodnih pogona u razliitim djelatnostima.
A8. Procjene ukljuuju prosudbe na osnovu informacija raspoloivih kada su sastavljani finansijski izvjetaji. Za mnoge raunovodstvene procjene, to ukljuuje stvaranje pretpostavki o pitanjima koja su neizvjesna u vrijeme procjenjivanja. Revizor nije odgovoran za predvianje buduih uvjeta, transakcija ili dogaaja koji bi, da su poznati u vrijeme revizije, mogli znaajno utjecati na radnje menadmenta ili pretpostavke koje je koristio menadment. Pristranost menadmenta A9. Okviri finansijskog izvjetavanja esto trae neutralnost, odnosno odsustvo pristranosti. Raunovodstvene procjene su, meutim, neprecizne, na njih moe utjecati i prosudba menadmenta. Takva prosudba moe ukljuiti nenamjernu ili namjernupristranost menadmenta (na primjer, kao posljedicu motivacije da se postigne eljeni rezultat). Podlonost raunovodstvene procjene pristranosti menadmenta poveava se subjektivnou sadranom u stvaranju procjene. Nenamjerna pristranost menadmentaimogunostzanamjernu pristranost menadmenta svojstvene su subjektivnim odlukama koje su esto potrebne pri stvaranju raunovodstvene procjene. Kod revizija koje se obavljaju iz godine u godinu, pokazatelji mogue pristranosti menadmenta prepoznati tokom revizija prethodnih perioda utjeu na revizorovo planiranje i revizorove aktivnosti prepoznavanja i procjenjivanja rizika u tekuem razdoblju. A10. Moe biti teko otkritipristranost menadmenta na nivou knjigovodstvenog rauna. Ono se moe prepoznati kada se sagledava zbir grupa raunovodstvenih procjena ili
MRevS 540 464
sve raunovodstvene procjene ili kada se posmatra kroz brojne raunovodstvene periode. Iako je neki oblik pristranosti menadmenta svojstven subjektivnim odlukama, u stvaranju takvih prosudbi ne moe biti namjere menadmenta da dovede u zabludu korisnike finansijskih izvjetaja. U sluaju da, meutim, postoji namjera dovoenja u zabludu, pristranost menadmenta je u svrhu prevare po svojoj sutini. Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A11. Subjekti javnog sektora mogu u svom posjedu imati znaajnu specijaliziranu imovinu za koju nema brzo dostupnih i pouzdanih izvora informacija za svrhe mjerenja po fer vrijednosti ili drugim osnovama za tekue vrijednosti, ili kombinacije i jednog i drugog. esto specijalizirana imovina ne stvara novane tokove i nema aktivno trite. Mjerenje po fer vrijednosti zbog toga obino zahtijeva procjenu i moe biti sloeno i, u nekim rijetkim sluajevima, mogue je da uope nee biti izvodivo. Postupci procjene rizika i povezane radnje (Vidjeti taku 8.) A12. Postupci procjene rizika i povezane radnje zahtijevane tokom 8 ovog MRevSa pomau revizoru u stvaranju oekivanja o sadraju i vrstama raunovodstvenih procjena koje subjekt moe imati. Revizorovo osnovno sagledavanje usmjereno je na pitanje je li razumijevanje koje je stekao dovoljno da prepozna i ocijeni rizike znaajnog pogrenog prikaza u vezi s raunovodstvenim procjenama i da planira vrste, vremenski raspored i obim daljnjih revizijskih postupaka. Stjecanja razumijevanja zahtjeva primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja (Vidjeti taku 8(a).) A13. Stjecanja razumijevanja zahtjeva primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja pomae revizoru u utvrivanju, na primjer: propisuje li okvir odreene uvjete za priznavanje9 ili metode za mjerenje raunovodstvenih procjena; odreuje li okvir odreene uvjete koji doputaju ili zahtijevaju mjerenje po fer vrijednosti, na primjer, pozivanjem na namjere menadmenta da zadri odreeni pravac djelovanja u vezi s imovinom ili obavezom; i odreuje li okvir zahtijevane ili doputene objave.
Stjecanje tog razumijevanja takoer stvara revizoru osnovu za raspravu s menadmentom o tome kako je menadment primijenio te zahtjeve relevantne za raunovodstvene procjene te za revizorovo utvrivanje jesu li odgovarajue primijenjeni.
Veina okvira finansijskog izvjetavanja zahtijeva ukljuivanje u bilans ili raun dobiti i gubitka stavki koje ispunjavaju uvjete za priznavanje. Objava raunovodstvenih politika ili dodavanje biljeaka u financijske izvjetaje ne ispravlja propust priznavanja takvih stavki, kao ni raunovodstvenih procjena. 465 MRevS 540
A14. Okviri finansijskog izvjetavanja mogu pruati upute menadmentu o odreivanju take procjene (iznosa), gdje postoje alternative. Neki okviri finansijskog izvjetavanja, na primjer, zahtijevaju da odabrana taka procjene bude ona koja odraavaprosudbu menadmenta o najvjerojatnijem ishodu.10 Drugi mogu zahtijevati, na primjer, koritenje diskontirane, vjerovatnoom ponderirane, oekivane vrijednosti. U nekim sluajevima, mogue je da menadment moe direktno utvrditi taku procjene. U drugim sluajevima, menadment je moe pouzdano utvrditi samo nakon razmatranja alternativnih pretpostavki ili ishoda iz kojih je mogue odrediti taku procjene. A15. Okviri finansijskog izvjetavanja mogu zahtijevati objavu informacija u vezi sa znaajnim pretpostavkama na koje je raunovodstvena procjena naroito osjetljiva. tovie, kad postoji visok stepen nesigurnost procjene, neki okviri finansijskog izvjetavanja ne doputaju priznavanje raunovodstvene procjene u finansijskim izvjetajima, nego se mogu zahtijevati odreene objave u biljekama uz finansijske izvjetaje. Stjecanja razumijevanja kako menadment prepoznaje potrebu za raunovodstvenom procjenom (Vidjeti taku 8(b).) A16. Sastavljanje finansijskih izvjetaja zahtijeva da menadment utvrdi uzrokuje li transakcija, dogaaj ili uvjet potrebu za stvaranjem raunovodstvene procjene te jesu li sve neophodne raunovodstvene procjene priznate, izmjerene i objavljene u finansijskim izvjetajima u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. A17. Menadment prepoznaje transakcije, dogaaje ili uvjete koji stvaraju potrebu za raunovodstvenim procjenama uglavnom se zasnivajui na: znanju menadmenta o poslovanju subjekta i djelatnosti u kojoj posluje; znanju menadmenta o implementaciji poslovnih strategija u tekuem periodu;i gdje je primjenjivo, kumulativnom iskustvu menadmenta u sastavljanju finansijskih izvjetaja subjekta u prethodnim periodima.
U takvim sluajevima, revizor moe stei razumijevanje o tome kako menadment prepoznaje potrebu za raunovodstvenim procjenama primarno postavljanjem pitanja menadmentu. U drugim sluajevima, gdje je proces menadmenta jae strukturiran, na primjer, gdje menadment ima formalnu slubu upravljanja rizicima, revizor moe obaviti postupke procjene rizika usmjerene na metode i postupke koje slijedi menadment priperiodinom pregledavanju okolnosti koje stvaraju raunovodstvene
Razliiti okviri finansijskog izvjetavanja mogu koristiti razliitu terminologiju za opisivanje take procjene na ovaj nain. 466
10
MRevS 540
procjene i, prema potrebi, ponovno procjenjivati raunovodstvene procjene. Potpunost raunovodstvenih procjena esto je vana u revizorovom razmatranju, naroito za raunovodstvene procjene u vezi s obavezama. A18. Revizorovo razumijevanje subjekta i njegovog okruenja steeno tokom obavljanja postupaka procjene rizika, zajedno s drugim revizijskim dokazima pribavljenim tokom odvijanja revizije, pomau revizoru u prepoznavanju okolnosti ili promjena u okolnostima, koje mogu stvarati potrebu za raunovodstvenu procjenu. A19. Ispitivanje menadmenta o promjenama u okolnostima moe ukljuiti, na primjer, pitanja o tome: je li subjekt angairan u novoj vrsti transakcije koja moe zahtijevati raunovodstvene procjene; jesu li se izmijenili uvjeti transakcije koji mogu zahtijevati raunovodstvene procjene; jesu li se izmijenile raunovodstvene politike u vezi s raunovodstvenim procjenama, kao posljedica promjena u zahtjevima primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja ili iz nekog drugog razloga; jesu li nastale regulatorne ili druge promjene izvan kontrole menadmenta koje mogu zahtijevati da menadment izmijeni, ili stvori nove, raunovodstvene procjene; i jesu li nastali novi uvjeti ili dogaaji koji mogu stvarati potrebu za novim ili izmijenjenim raunovodstvenim procjenama.
A20. Tokom revizije, revizor moe prepoznati transakcije, dogaaje i uvjete koji stvaraju potrebu za raunovodstvenim procjenama, a koje je menadment propustio prepoznati. MRevS 315 bavi se okolnostima u kojim revizor prepoznaje rizike znaajnog pogrenog prikaza koje je menadment propustio prepoznati, kao iutvrivanjem postoji li znaajan nedostatak u internim kontrolama u vezi sa postupkom procjena rizika u subjektu.11 Posebna razmatranja za manje subjekte A21. Stjecanje ovog razumijevanja za manje subjekte esto je manje sloeno jer su njihove poslovne aktivnosti esto ograniene i transakcije su manje sloene. Takoer, esto jedna osoba, na primjer vlasnik-menader, prepoznaje potrebu za stvaranjem raunovodstvene procjene i revizor moe u skladu s tim usmjeriti svoja pitanja.
11
Stjecanja razumijevanja kako menadment stvara raunovodstvene procjene (Vidjeti taku 8(c).) A22. Sastavljanje finansijskih izvjetaja takoer zahtijeva da menadment ustanovi postupak finansijskog izvjetavanja za stvaranje raunovodstvenih procjena, ukljuujui i odgovarajue interne kontrole. Takav postupak ukljuuje sljedee: odabiranje odgovarajuih raunovodstvenih politika i propisivanje procesa procjenjivanja, ukljuujui odgovarajue metode procjenjivanja ili vrednovanja te, gdje je primjenjivo, i modela; stvaranje ili prepoznavanje relevantnih podataka i pretpostavki koje utjeu na raunovodstvene procjene; i periodino pregledavanje okolnosti koje uzrokuju raunovodstvene procjene i ponovno procjenjivanje raunovodstvenih procjena prema potrebi.
A23. Pitanja koja revizor moe razmatrati pri stjecanju razumijevanja kako menadment stvara raunovodstvene procjene ukljuuju, na primjer: vrste rauna ili transakcija na koje se odnose raunovodstvene procjene (na primjer, nastaju li raunovodstvene procjene iz evidentiranja rutinskih i ponavljajuih transakcija ili nastaju iz nerutinskih i neponavljajuih transakcija); koristi li menadment i, ako je odgovor potvrdan, na koji nain koristi priznate tehnike mjerenja za stvaranje odreenih raunovodstvenih procjena; i jesu li raunovodstvene procjene stvorene na temelju podataka dostupnih prije datuma kraja perioda i, ako je odgovor potvrdan, je li i kako je menadment uzeo u obzir uinke dogaaja, transakcija i promjena u okolnostima nastalim izmeu tog datuma i kraja perioda.
Metoda mjerenja, ukljuujui koritenje modela (Vidjeti taku 8(c)(i).) A24. U nekim sluajevima, primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja moe za raunovodstvenu procjenu propisati metodu mjerenja, na primjer, odreeni model koji treba biti koriten u mjerenju procjene fer vrijednosti. U mnogim sluajevima, meutim, primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja ne propisuje metodu mjerenja ili moe navoditi alternativne metode za mjerenja. A25. Kada primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja ne propisuje odreenu metodu koju bi trebalo koristiti u datim okolnostima, pitanja koja revizor moe razmatrati pri stjecanju razumijevanja metoda ili, gdje je primjenjivo modela, koritenih za stvaranje raunovodstvenih procjena ukljuuju, na primjer: kako menadment, kada odabire odreenu metodu, razmatra vrstu imovine ili obveze koja se procjenjuje; i
468
MRevS 540
posluje li subjekt u odreenoj djelatnosti, industriji ili okruenju u kojima postoje metode koje se uobiajeno koriste za stvaranje odreene vrste raunovodstvene procjene.
A26. Mogupostojati veirizici znaajnog pogrenogprikazivanja usluajevima, na primjer, u kojima je menadment interno razvio model koji treba koristiti u stvaranju raunovodstvene procjene ili odstupio od metode koja se uobiajeno koristi u odreenoj industriji ili odreenom okruenju. Relevantne kontrole (Vidjeti taku 8(c)(ii).) A27. Pitanja koja revizor moe razmotriti u stjecanju razumijevanja relevantnih kontrola ukljuuju, na primjer, iskustvo i kompetentnosti onih koji stvaraju raunovodstvene procjene te kontrole povezane s: nainom na koji menadment utvruje potpunost, relevantnost i tanost podataka koritenih u stvaranju raunovodstvenih procjena; pregledavanjem i odobravanjem raunovodstvenih procjena, kao i pretpostavki ili ulaznih veliina za njihovo stvaranje, koje obavljaju odgovarajui nivoi menadmenta i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje; i podjelom dunosti izmeu onih koji stvaraju obaveze subjektu za transakcije iz kojih one nastaju i onih koji su odgovorni za stvaranje raunovodstvenih procjena, kao i s pitanjem vodi li se rauna pri primjerenom dodjeljivanju odgovornosti o vrsti subjekta i njegovim proizvodima ili uslugama (na primjer, u sluaju velike finansijske institucije, relevantna podjela dunosti moe ukljuiti nezavisnu slubu odgovornu za procjenjivanje i vrednovanje fer vrijednosti cijena vlasnikih finansijskih proizvoda subjekta u kojoj su zaposlene osobe kojima primanja nisu povezana s tim proizvodima).
A28. Ostale kontrole mogu biti relevantne za stvaranje raunovodstvenih procjena u zavisnosti od okolnosti. Na primjer, ako subjekt koristi odreene modele za stvaranje raunovodstvenih procjena, menadment moe utvrditi odreene politike i postupke za takve modele. Relevantne kontrole mogu ukljuiti, na primjer, one ustanovljene u vezi s: oblikovanjem i razvojem ili izborom odreenog modela za odreenu svrhu; koritenjem modela; i odravanjem i periodinim ocjenjivanjem integriteta modela.
Koritenje eksperata od strane menadmenta (Vidjeti taku 8(c)(iii).) A29. Menadment moe imati, ili subjekt moe zapoljavati osobe koje imaju iskustvo ikompetentnost za utvrivanje zahtijevanih taki procjena. U nekim sluajevima, me469 MRevS 540
utim, menadment moe trebati angairati eksperte kako bi ih oni utvrdili ili pomogli u njihovom utvrivanju. Ta potreba moe nastati zbog, na primjer: specifinosti vrste pitanja koje zahtijeva procjenjivanje, na primjer, mjerenje mineralnih rezervi ili rezervi ugljikovodika u ekstraktivnim industrijama; tehnikih svojstava modela potrebnog za ispunjavanje zahtjeva primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja, kao to moe biti u sluaju odreenih mjerenja po fer vrijednosti; i neuobiajenosti ili neuestalosti vrste uvjeta, transakcije ili dogaaja koji zahtijevaju raunovodstvenu procjenu.
Posebna razmatranja za manje subjekte A30. U manjim subjektima, okolnosti koje zahtijevaju raunovodstvenu procjenu esto su takve daje vlasnik-menader u stanju odrediti zahtijevanu taku procjene. U nekim sluajevima, meutim, bit e potreban ekspert. Rasprava s vlasnikom-menaderom u ranoj etapi revizijskog procesa o svakoj vrsti raunovodstvene procjene, potpunosti zahtijevanih raunovodstvenih procjena i primjerenosti procesa procjenjivanja moe pomoi vlasniku-menaderu u odreivanju je li potrebno koristiti eksperta. Pretpostavke (Vidjeti taku 8(c)(iv).) A31. Pretpostavke su nerazdvojivi sastavni dio raunovodstvenih procjena. Pitanja koja revizor moe razmotriti u stjecanju razumijevanja pretpostavki na kojima se zasnivaju raunovodstvene procjene ukljuuju, na primjer: vrste pretpostavki, ukljuujui i one za koje je vjerovatno da su znaajne pretpostavke; kako menadment procjenjuje jesu li pretpostavke relevantne i potpune (tj. da su u obzir uzete sve relevantne varijable); gdje je primjenjivo, kako menadment utvruje da su koritene pretpostavke meusobno dosljedne; odnose li se pretpostavke na pitanja pod kontrolom menadmenta (na primjer, pretpostavke o programima odravanja koji mogu utjecati na procjenu vijeka upotrebe imovine) i kako se uklapaju u poslovne planove subjekta i vanjsko okruenje, ili na pitanja koja su izvan njegove kontrole (na primjer, pretpostavke o kamatnim stopama, stopama mortaliteta, potencijalnim pravosudnim ili regulatornim aktivnostima ili o kolebljivosti i vremenskom rasporedu buduih novanih tokova); i vrste i obim dokumentacije, ako je ima, koja potkrjepljuje pretpostavke.
470

MRevS 540
Pretpostavke moe dati, ili na njih ukazati, ekspert kako bi pomogao menadmentu u stvaranju raunovodstvenih procjena. Takve pretpostavke, kada ih koristi menadment, postaju pretpostavke menadmenta.
A32. U neki sluajevima, pretpostavke se mogu nazivati ulaznim veliinama, na primjer, kad menadment koristi model za stvaranje raunovodstvene procjene, iako se pojam ulazne veliine takoer moe koristiti za polazne podatke na koje se primjenjuje odreena pretpostavka. A33. Menadment moe potkrijepiti pretpostavke razliitim vrstama informacija iz internih ili eksternih izvora, ija e se relevantnost i pouzdanost razlikovati. U nekim sluajevima, pretpostavka moe biti pouzdano utemeljena na primjenjivim informacijama iz eksternog izvora (na primjer, objavljena kamatna stopa ili drugi statistiki podatak) ili iz internih izvora (na primjer,historijske informacije ili prethodni uvjeti koje je iskusio subjekt). U drugim sluajevima, pretpostavka moe biti subjektivnija, na primjer, kada subjekt nema iskustvo u vezi s eksternim izvorima na koje se oslanja. A34. U sluaju raunovodstvenih procjena fer vrijednosti, pretpostavke odraavaju, ili su u skladu s onim to bi informirane, spremne strane (ponekad nazvane trini uesnici ili ekvivalentno tome) koristile u odreivanju fer vrijednosti kada razmjenjuju imovinu ili podmiruju obvezu. Odreene pretpostavke takoer e se razlikovati prema karakteristikama imovine ili obaveze koja se vrednuje, koritenoj metodi vrednovanja (na primjer, trini pristup ili pristup prema dobiti) i zahtjevima primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja. A35. U vezi s raunovodstvenim procjenama fer vrijednosti, pretpostavke ili ulazne veliine razlikovat e se prema njihovim izvorima i osnovama, kako slijedi: (a) one koje odraavaju to bi trini uesnici koristili u odreivanju cijene imovine ili obaveze stvorene na osnovu trinih podataka dobivenih iz izvora nezavisnih od subjekta koji izvjetava (ponekad se nazivaju uoljive ulazne veliine ili ekvivalentno tome); i one koje odraavaju vlastite prosudbe subjekta o pretpostavkama koje bi trini uesnici koristili u odreivanju cijene imovine ili obaveze stvorene na osnoviunajboljih informacija raspoloivih u datim okolnostima (ponekad se nazivaju neuoljive ulazne veliine ili ekvivalentno tome).
(b)
U praksi, meutim, razlika izmeu (a) i (b) nije uvijek oigledna. Osim toga, moe biti potrebno da menadment izabere izmeu brojnih razliitih pretpostavki koje koriste razliiti trini uesnici.
A36. Obim subjektivnosti, poput toga je li pretpostavka ili ulazna veliina uoljiva, utjee na stepen nesigurnosti procjene te, na taj nain, i na revizorovu procjenu rizika znaajnog pogrenog prikaza za odreenu raunovodstvenu procjenu.
471 MRevS 540
Promjene u metodama za stvaranje raunovodstvene procjene (Vidjeti taku 8(c)(v).) A37. Priocjenjivanju kakomenadment stvararaunovodstvene procjene, odrevizora se zahtijeva da razumije je li bilo ili bi trebalo biti promjena u odnosu na metode prethodnog perioda koritene za stvaranje raunovodstvenih procjena. Odreenu metodu procjene moda e biti potrebno promijeniti kao reakciju na promjene u okruenju ili okolnostima koje utjeu na subjekt ili na zahtjeve iz primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja. Ako je menadment promijenio metodu za stvaranje raunovodstvene procjene, vano je da menadment moe pokazati da je nova metoda primjerenija, ili je sama po sebi reakcija na takve promjene. Na primjer, ako menadment mijenja osnovu raunovodstvene procjene s pristupa povezivanja na trite na koritenje modela, revizor preispituje jesu li pretpostavke menadmenta o tritu razumne u kontekstu ekonomskih okolnosti. Nesigurnost procjene (Vidjeti taku 8(c)(vi).) A38. Pitanja koja revizor moe razmotriti u stjecanju razumijevanja je li i, ako je, na koji nain menadment procijenio uinak nesigurnosti procjene ukljuuju, na primjer: je li i, ako jeste, na koji nain je menadment razmotrio alternativne pretpostavke ili ishode, na primjer, obavljanjem analize osjetljivosti kako bi utvrdio uinak promjena u pretpostavkama na raunovodstvenu procjenu; kako menadment odreuje raunovodstvenu procjenu kada analiza pokazuje scenarije s brojnim ishodima; i prati li menadment ishode raunovodstvenih procjena stvorenih u prethodnom razdoblju i reagira li menadment adekvatno na ishod tih postupaka monitoringa.
Pregledavanje raunovodstvenih procjena iz prethodnog perioda (Vidjeti taku 9.) A39. Ishod raunovodstvene procjene esto e se razlikovati od raunovodstvene procjene priznate u finansijskim izvjetajima prethodnog perioda. Obavljanjem postupaka procjene rizika zbog prepoznavanja i razumijevanja razloga za takve razlike, revizor moe stei: informacije u vezi s efikasnou procesa procjene koju menadment obavlja za prethodni period, na osnovu kojih moe prosuditi vjerovatnu efikasnost procesa koji menadment obavlja za tekui period; revizijske dokaze koji su vani za ponovno ocjenjivanje, u tekuem razdoblju, raunovodstvenih procjena za prethodni period; i revizijske dokaze o pitanjima kao to je nesigurnost procjene, za koja moe biti zahtijevano da ih se objavi u finansijskim izvjetajima.
MRevS 540
472
A40. Pregled raunovodstvenih procjena za prethodni period takoer moe pomoi revizoru da u tekuem periodu prepozna okolnosti ili uvjete koji poveavaju podlonost raunovodstvenih procjena moguoj pristranosti menadmenta ili koji ukazuju na njenu prisutnost. Revizorov profesionalni skepticizam pomae u prepoznavanju takvih okolnosti ili uvjeta i u odreivanju vrste, vremenskog rasporeda i obima daljnjih revizijskih postupaka. A41. Retrospektivni pregled prosudbi menadmenta i pretpostavki u vezi sa znaajnim raunovodstvenim procjenama takoer se zahtijeva prema MRevS-u 240.12 Kao reakcija na rizike zaobilaenja kontrola od strane menadmenta, taj se pregled obavlja u sklopu zahtjeva da revizor oblikuje i obavi postupke kako bi pregledao raunovodstvene procjene radi otkrivanja pristranosti koje mogu predstavljati rizik znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare. Iz praktinih razloga, revizorov pregled raunovodstvenih procjena iz prethodnog perioda kao postupak procjene rizika u skladu s ovim MRevS-om moe se obaviti zajedno s pregledom koji zahtijeva MRe-vS 240. A42. Revizor moe prosuditi da je potreban detaljniji pregled za one raunovodstvene procjene koje su prepoznate tokom prethodnog perioda kao one s veom nesigurnou procjene, ili za one raunovodstvene procjene koje su znaajno izmijenjene u odnosu na prethodni period. S druge strane, na primjer, za raunovodstvene procjene koje nastaju iz evidentiranih rutinskih i ponavljajuih transakcija, revizor moe prosuditi da je za svrhe pregleda dovoljna primjena analitikih postupaka kao postupaka procjene rizika. A43. Za raunovodstvene procjene fer vrijednosti i druge raunovodstvene procjene koje se zasnivaju na tekuim uvjetima na datum mjerenja, moe postojati veliko odstupanje izmeu iznosa fer vrijednosti priznatih u finansijskim izvjetajima prethodnog perioda i ishoda ili iznosa ponovno procijenjenog za svrhe tekueg perioda. To je zbog toga to se cilj mjerenja za takve raunovodstvene procjene bavi percepcijama o vrijednosti u odreenom vremenskom trenutku, a koja se moe znaajno i brzo promijeniti, kao to se mijenja okruenje u kojem subjekt posluje. Revizor zbog toga moe usmjeriti pregled na pribavljanje informacija koje bi bile relevantne za prepoznavanje i ocjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. Na primjer, u nekim sluajevima stjecanje razumijevanja promjena pretpostavki trinih uesnika koje su utjecale na ishod raunovodstvenih procjena za fer vrijednosti prethodnog perioda vjerovatno nee pruiti relevantne informacije za svrhe revizije. Ako je to sluaj, tada revizorovo razmatranje ishoda raunovodstvenih procjena fer vrijednosti prethodnog perioda moe biti usmjereno vie prema razumijevanju efikasnosti tog ranijeg postupka procjenjivanja, tj. na praenje prethodnih rezultata menadmenta, na osnovu ega revizor moe prosuditi o vjerovatnoj efikasnosti tekuih postupaka menadmenta.
12
MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja, taka 32(b)(ii). 473 MRevS 540
A44. Razlika izmeu ishoda raunovodstvene procjene i iznosa priznatog u finansijskim izvjetajima prethodnog perioda ne predstavlja neophodno i pogreno prikazivanje financijskih izvjetaja prethodnog perioda. Meutim, ono to moe biti ako, na primjer, razlika nastaje na osnovu informacija koje su bile dostupne menadmentu kada su dovreni finansijski izvjetaji prethodnog perioda, ili za koje bi bilo razumno oekivati da su bile pribavljene i uzete u obzir pri sastavljanju i prezentiranju tih financijskih izvjetaja. Mnogi okviri finansijskog izvjetavanja sadre uputstva za razlikovanje promjena u raunovodstvenim procjenama koje predstavljaju pogrene prikaze od onih koje to nisu, i adekvatnu primjenu neophodnog raunovodstvenog postupka. Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja Nesigurnost procjene (Vidjeti taku 10.) A45. Na stepen nesigurnosti procjene povezane s raunovodstvenom procjenom mogu utjecati faktori kao to su: obim u kojem raunovodstvena procjena zavisi od prosudbe; osjetljivost raunovodstvene procjene na promjene u pretpostavkama; postojanje priznatih tehnika mjerenja koje mogu ublaiti nesigurnost procjene (iako subjektivnost pretpostavki koritenih kao ulazne veliine moe ipak stvoriti nesigurnost procjene); duina perioda prognoze i relevantnost podataka na osnovu prolih dogaaja za prognozu buduih dogaaja; dostupnost pouzdanih podataka iz vanjskih izvora; i obim u kojem se raunovodstvena procjena zasniva na uoljivim i neuoljivim ulaznim veliinama.
Na stepen nesigurnosti procjene povezane s raunovodstvenom procjenom moe utjecati podlonost procjene pristranosti.
A46. Pitanja koja revizor razmatra u procjenjivanju rizika znaajnih pogrenih prikaza takoer mogu ukljuiti:
MRevS 540
stvarnu ili oekivanu veliinu raunovodstvene procjene; evidentirani iznos raunovodstvene procjene (tj. taku procjene menadmenta) u odnosu na iznos koji je revizor oekivao da e biti iskazan; je li menadment koristio eksperta u stvaranju raunovodstvene procjene; i ishod pregleda raunovodstvene procjene prethodnog perioda.
474
Velika nesigurnost procjene i znaajni rizici (Vidjeti taku 11.) A47. Primjeri raunovodstvenih procjena koji mogu imati veliku nesigurnost procjene ukljuuju sljedee: raunovodstvene procjene koje jako zavise od prosudbe, na primjer, prosudbe o ishodu sudskih sporova ili iznosa i vremenskog rasporeda buduih novanih tokova koji zavise od neizvjesnih dogaaja tokom vie godina u budunosti; raunovodstvene procjene koje nisu izraunate koritenjem priznatih tehnika mjerenja; raunovodstvene procjene gdje rezultati revizorovog pregleda slinih raunovodstvenih procjena sadranih u finansijskim izvjetajima prethodnog periodapokazuju znaajne razlike izmeu izvorne raunovodstvene procjene i stvarnog ishoda; i raunovodstvene procjene fer vrijednosti za koje se koristi vrlo specijaliziran interno razvijen model ili za koje nema uoljive ulazne veliine.
A48. Prividno neznaajna raunovodstvena procjena moe imati potencijal da rezultira znaajnim pogrenim prikazivanjima zbog nesigurnosti procjene povezane s tom procjenom; to znai da veliina iznosa priznatog ili objavljenog u finansijskim izvjetajima za raunovodstvenu procjenu ne mora biti pokazatelj nesigurnosti procjene. A49. U nekim je okolnostima nesigurnost procjene toliko velika da se ne moe napraviti razumna raunovodstvena procjena. Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja moe, stoga, zabranjivati priznavanje stavke u finansijskim izvjetajima ili njeno mjerenje po fer vrijednosti. U takvim sluajevima, znaajni rizici ne odnose se samo na to treba li priznati raunovodstvenu procjenu ili treba li je mjeriti po fer vrijednosti, nego takoer i na adekvatnost objava. U vezi s takvim raunovodstvenim procjenama, primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja moe zahtijevati objavljivanje raunovodstvene procjene i s njima povezanih velikih nesigurnosti procjena. (Vidjeti take A120-A123.) A50. Ako revizor utvrdi da raunovodstvena procjena stvara znaajan rizik, od revizora se zahtijeva da stekne razumijevanje kontrola subjekta, kao i kontrolnih aktivnosti.13 A51. U nekim sluajevima, nesigurnost procjene raunovodstvene procjene moe stvoriti znaajnu sumnju u mogunosti subjekta da nastavi poslovati po konceptu vremenske neogranienosti poslovanja. MRevS 57014 ustanovljuje zahtjeve i prua uputstva u takvim okolnostima.
13 14
MRevS 315, taka 29. MRevS 570 Vremenska neogranienost poslovanja. 475 MRevS 540
Reakcije na procijenjene rizike znaajnih pogrenih prikaza (Vidjeti taku 12.) A52. MRevS 330 zahtijeva da revizor oblikuje i obavi revizijske postupke koji su u pogledu vrsta, vremenskog rasporeda i obima reakcija na procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja u vezi s raunovodstvenim procjenama i na nivou finansijskih izvjetaja i nivou tvrdnje.15 Take A53-A115 usmjerene su samo na odreene reakcije na nivou tvrdnji. Primjena zahtjeva primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja (Vidjeti taku 12(a).) A53. Mnogi okviri finansijskog izvjetavanja propisuju odreene uvjete za priznavanje raunovodstvene procjene i odreuje metode za njihovo stvaranje te zahtijevaju objavljivanje. Takvi zahtjevi mogu biti sloeni i zahtijevati koritenje prosuivanja. Na osnovu razumijevanja steenog obavljanjem postupaka procjene rizika, u fokus revizorove panje dolaze zahtjevi primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja koji mogu biti podloni pogrenom primjenjivanju ili razliitom tumaenju. A54. Utvrivanje je li menadment na pravi nain primijenio zahtjeve primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja se dijelom zasniva na revizorovom razumijevanju subjekta i njegovog okruenja. Na primjer, mjerenje fer vrijednosti nekih stavki, kao to je dugotrajna nematerijalna imovina steena u poslovnoj kombinaciji, moe ukljuiti posebna razmatranja na koja utjee vrsta subjekta i njegovo poslovanje. A55. U nekim situacijama, dodatni revizijski postupci, kao to je tekua revizorova provjera fizikog stanja neke imovine, mogu biti neophodni za utvrivanje je li menadment odgovarajue primijenio zahtjeve primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja. A56. Primjena zahtjeva primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja zahtijeva od menadmenta da razmotri promjene u okruenju ili okolnostima koje utjeu na subjekt. Na primjer, uvoenje aktivnog trita za odreenu klasu imovine ili obaveza moe ukazivati na to da vie nije primjerena upotreba diskontiranih novanih tokova za procjenjivanje fer vrijednosti takve imovine ili obaveza. Dosljednost metoda i osnova za promjene (Vidjeti taku 12(b).) A57. Revizorovo razmatranje promjene u raunovodstvenoj procjeni ili u metodi za njeno stvaranje u odnosu na prethodni period je vano jer se one promjene koje nisu zasnovane na promjenama okolnosti ili novim informacijama smatraju proizvoljnim. Proizvoljne promjene u raunovodstvenoj procjeni imaju za posljedicu nedosljedne finansijske izvjetaje tokom vremena i mogu uzrokovati pogreno prikazivanje financijskih izvjetaja ili biti pokazatelj mogue pristranosti menadmenta.
15
MRevS 330, take 5-6. 476
MRevS 540
A58. Menadment esto moe iznijeti dobre razloge za promjene u raunovodstvenoj procjeni ili metodi za stvaranje raunovodstvene procjene od jednog do drugog perioda na osnovu promjena okolnosti. ta predstavlja dobre razloge, te je li primjereno ono ime menadment potkrjepljuje svoj navod da je bilo promjena u okolnostima koje zahtijevaju promjenu u raunovodstvenoj procjeni ili metodi za stvaranje raunovodstvene procjene, pitanja su prosudbe. Reakcije na procijenjene rizike znaajnih pogrenih prikaza (Vidjeti taku 13.) A59. Na revizorovu odluku o tome koju od reakcija iz take 13 treba poduzeti, pojedinano ili u kombinaciji, kao reakciju na rizike znaajnog pogrenog prikaza mogu utjecati pitanja kao to su: vrsta raunovodstvene procjene, ukljuujui nastaje li ona na osnovu rutinskih ili nerutinskih transakcija; oekuje li se da e postupak ili postupci efikasno osigurati revizoru dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza; i procijenjeni rizik znaajnog pogrenog prikaza, ukljuujui je li procijenjeni rizik ujedno i znaajan rizik.
A60. Na primjer, kod ocjenjivanja razumnosti ispravka sumnjivih potraivanja, efikasan postupak za revizora moe biti pregled kasnije naplate u kombinaciji s drugim postupcima. Kad je nesigurnost procjene povezane s raunovodstvenom procjenom velika, na primjer, kao to je raunovodstvena procjenana osnovu vlasnikog modela za koji ne postoje uoljive ulazne veliine, mogue je da e biti potrebna kombinacija reakcija iz take 13 na procijenjene rizike kako bi se pribavili dovoljno adekvatni revizijski dokazi. A61. U takama A62-A95 su dodatna uputstva koja objanjavaju okolnosti u kojima svaka od reakcija moe biti adekvatna. Dogaaji nastali do datuma revizorovog izvjetaja (Vidjeti taku 13(a).) A62. Utvrivanje osiguravaju li dogaaji nastali do datuma revizorovog izvjetaja revizijske dokaze u vezi s raunovodstvenom procjenom moe biti odgovarajua reakcija kada se oekuje da e takvi dogaaji: nastati; i osigurati revizijske dokazekojipotvrujuiliosporavaju raunovodstvenu procjenu.
A63. Dogaaji nastali do datuma revizorovog izvjetaja mogu ponekad osigurati dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o raunovodstvenoj procjeni. Na primjer, prodaja
477 MRevS 540
kompletnih zaliha rashodovanih proizvoda ubrzo nakon kraja perioda moe osigurati revizijske dokaze u vezi s njenom neto nadoknadivom vrijednou. U takvim sluajevima, mogue je da nee biti potrebno obaviti dodatne revizijske postupke za raunovodstvenu procjenu, pod uvjetom da su pribavljeni dovoljni i adekvatni dokazi o dogaajima. A64. Za neke raunovodstvene procjene, dogaaji nastali do datuma revizorovog izvjetaja vjerovatno nee osigurati revizijske dokaze u vezi s raunovodstvenom procjenom. Na primjer, uvjeti ili dogaaji povezani s nekom raunovodstvenom procjenom nastaju samo tokom dueg perioda. Takoer, polazei od cilja mjerenja raunovodstvenih procjena fer vrijednosti, informacije nakon kraja perioda ne moraju odraavati dogaaje ili uvjete koji su postojali na datum bilansa i stoga ne moraju biti relevantne za mjerenje raunovodstvene procjene fer vrijednosti. Taka 13 navodi druge reakcije na rizike znaajnog pogrenog prikaza koje revizor moe poduzeti. A65. U nekim sluajevima, dogaaji koji proturjee raunovodstvenoj procjeni mogu ukazivati na to da menadment ima neefikasan postupak stvaranja raunovodstvenih procjena ili da postoji pristranost menadmenta u stvaranju raunovodstvenih procjena. A66. Iako revizor moe ak odluiti ne postupiti prema ovom pristupu u vezi s odreenom raunovodstvenom procjenom, od revizora se zahtijeva da postupi u skladu s MRevSom 560.16 Od revizora se zahtijeva da obavi revizijske postupke kako bi pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da su prepoznati17 i primjereno odraeni u financijskim izvjetajima18 svi dogaaji nastali izmeu datuma finansijskih izvjetaja idatuma revizorovog izvjetaja koji zahtijevaju prepravljanje finansijskih izvjetaja ili objavljivanje u njima. Budui da mjerenja mnogih raunovodstvenih procjena, razliitih od raunovodstvenih procjena fer vrijednosti, obino zavise od ishoda buduih uvjeta, transakcija ili dogaaja, revizorov rad u vezi s MRevS-om 560 naroito je relevantan. Posebna razmatranja za manje subjekte A67. Kada je dui period izmeu datuma bilansa i datuma revizorovog izvjetaja, revizorov pregled dogaaja u tom periodu moe biti efikasna reakcija na raunovodstvene procjene razliite od raunovodstvenih procjena fer vrijednosti. To naroito moe biti sluaj u nekim malim subjektima kojima upravlja vlasnik, posebno kada menadment nema formalizirane kontrolne postupke za raunovodstvene procjene.
18
16 17
MRevS 560 Naknadni dogaaji. MRevS 560, taka 6. MRevS 560, taka 7. 478
MRevS 540
Testiranje kako je menadment stvorio raunovodstvenu procjenu (Vidjeti taku 13(b).) A68. Testiranje kako je menadment stvorio raunovodstvenu procjenu i podataka na kojima se ona zasniva moe biti odgovarajua reakcija kada se raunovodstvena procjena fer vrijednosti stvara po modelu koji koristi uoljive i neuoljive ulazne veliine. Takoer to moe biti primjereno kada, na primjer: raunovodstvena procjena dobiva se rutinskom obradom podataka u raunovodstvenim sistemu subjekta; revizorov pregled slinih raunovodstvenih procjena sadranih u finansijskim izvjetajima prethodnog perioda nagovjetava da e postupak subjekta u tekuem periodu vjerovatno biti djelotvoran; i raunovodstvena procjena se zasniva na velikoj populaciji stavki sline vrste koje pojedinano nisu znaajne.
A69. Testiranje kako je menadment izradio raunovodstvenu procjenu moe ukljuiti, na primjer: testiranje mjere u kojoj su podaci na kojima se zasniva raunovodstvena procjena tani, potpuni i relevantni, te je li raunovodstvena procjena bila ispravno utvrena koritenjem tih podataka i pretpostavki menadmenta; razmatranje izvora, relevantnosti i pouzdanosti eksternih podataka ili informacija, ukljuujui one primljene od eksternih eksperata koje je angairao menadment za pomaganje u stvaranju raunovodstvene procjene; ponovno izraunavanje raunovodstvene procjene te pregledavanje informacija o raunovodstvenoj procjeni; i razmatranje pregleda i procesa odobravanja od strane menadmenta.
Posebna razmatranja za manje subjekte A70. U manjim subjektima, proces stvaranja raunovodstvenih procjena vjerovatno e biti manje strukturiran nego u veim subjektima. Manji subjekti s aktivnom ukljuenou menadmenta mogu biti bez opirnih opisa raunovodstvenih postupaka, sofisticiranih raunovodstvenih evidencija ili pisanih politika. ak i ako subjekt nema formalno uspostavljen proces, to ne znai da menadment nije u stanju osigurati osnovu kojom revizor moe testirati raunovodstvenu procjenu. Ocjenjivanje metoda mjerenja (Vidjeti taku 13(b)(i).) A71. Kada primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja ne propisuje metodu mjerenja, ocjenjivanje je li koritena metoda, ukljuujui svaki primjenjivi model,odgovarajua u datim okolnostima je pitanje profesionalne prosudbe.
479
MRevS 540
A72. Za tu svrhu, pitanja koja revizor moe razmotriti ukljuuju, na primjer, je li: razumna logika menadmenta za odabranu metodu; menadment dovoljno ocijenio i adekvatnoprimijenio kriterij, ako ga ima, dat u primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja kao podrka za odabranu metodu; metoda odgovarajua u datim okolnostima, vrstu imovine ili obaveze koja se procjenjuje, kao i jesu li zahtjevi primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja relevantni za raunovodstvene procjene; i metoda odgovarajua u odnosu na poslovanje, djelatnost i okruenje u kojem subjekt posluje.
A73. U nekim sluajevima, menadment moe utvrditi da razliite metode za posljedicu imaju niz znaajno razliitih procjena. U takvim sluajevima, stjecanje razumijevanja o tome kako subjekt istrauje razloge tih razlika moe pomoi revizoru u ocjenjivanju adekvatnosti odabrane metode. Ocjenjivanje koritenja modela A74. U nekim sluajevima, naroito kada se stvaraju raunovodstvene procjene fer vrijednosti, menadment moe koristiti model. Je li koriteni model primjeren u datim okolnostima moe zavisiti od brojnih faktora, kao to je vrsta subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui djelatnost u kojoj posluje, te odreenu imovinu ili obavezu koja se mjeri. A75. Mjera u kojoj su sljedea razmatranja relevantna zavisi od okolnosti, ukljuujui je li model jedan od komercijalno dostupnih za koritenje u odreenom sektoru ili djelatnosti ili je vlastiti model. U nekim sluajevima, subjekt moe koristiti eksperta radi izrade i testiranja modela. A76. U zavisnosti od okolnosti, pitanja koja revizor moe razmatrati pri testiranju modela ukljuuju, na primjer: je li ispitivana valjanost modela prije njegove upotrebe i vre li se periodini pregledi kako bi se osiguralo da je i dalje prikladan za namjeravanu upotrebu. Postupak validacije od strane subjekta moe ukljuiti ocjenjivanje: o o o teorijske utemeljenosti i matematikog integriteta modela, ukljuujui i adekvatnost parametara modela; usklaenosti i potpunosti izlaznih veliina modela s trinim praksama; i poreenja izlaznih veliina modela sa stvarnim transakcijama;
postoje li odgovarajue politike i postupci kontrole;
MRevS 540
480
podeava li se model periodino i testira zbog provjere valjanosti, naroito kada su ulazne veliine subjektivne; rade li se usklaivanja izlaznih veliina modela, ukljuujui i u sluaju raunovodstvenih procjena fer vrijednosti, te odraavaju li takva usklaivanja pretpostavke koje bi koristili trini uesnici u slinim okolnostima; i je li model odgovarajue dokumentiran, ukljuujui i namjeravane primjene modela i ogranienja i njegove kljune parametre, potrebne ulazne veliine i rezultate svake obavljene analize njegove valjanosti.
Pretpostavke koje koristi menadment (Vidjeti taku 13(b)(ii).) A77. Revizorovo ocjenjivanje pretpostavki koje koristi menadment se zasniva samo na informacijama dostupnim revizoru u vrijeme revizije. Revizijski postupci koji se bavepretpostavkama menadmenta obavljaju se u kontekstu revizije finansijskih izvjetaja subjekta, a ne za svrhu stvaranja miljenja o samim pretpostavkama. A78. Pitanja koja revizor moe razmotriti pri ocjenjivanju razumnosti pretpostavki koje koristi menadment ukljuuju, na primjer: ine li se razumnima pojedinane pretpostavke; jesu li pretpostavke meusobno zavisne i interno dosljedne; djeluju li pretpostavke razumno kada se razmatraju zajedniki ili povezano s drugim pretpostavkama, bilo za tu raunovodstvenu procjenu ili za drugeraunovodstvene procjene; i u sluaju raunovodstvenih procjena fer vrijednosti, odraavaju li pretpostavke na primjeren nain uoljive trine pretpostavke.
A79. Pretpostavke na kojima se zasnivaju raunovodstvene procjene mogu odraavati ono to menadment oekuje da e biti ishod odreenih ciljeva i strategija. U takvim sluajevima, revizor moe obaviti revizijske postupke kako bi ocijenio razumnost takvih pretpostavki razmatranjem, na primjer, jesu li pretpostavke u skladu sa: opim ekonomskim okruenjem i ekonomskim okolnostima subjekta; planovima subjekta; ako je relevantno, pretpostavkama koritenim u prethodnim periodima; iskustvom ili prijanjim uvjetima subjekta, u obimu u kojem se te historijske informacije mogu smatrati reprezentativnim za budue uvjete ili dogaaje; i drugim pretpostavkama koje koristi menadment u vezi s finansijskim izvjetajima.
481 MRevS 540
A80. Razumnost koritenih pretpostavki moe zavisi od namjere i sposobnosti menadmenta da provede odreeni pravac djelovanja. Menadment esto dokumentira planove i namjere relevantne za odreenu imovinu ili obaveze a i okvir finansijskog izvjetavanja moe zahtijevati da se to uini. Iako je pitanje profesionalne prosudbe koji obim revizijskih dokaza treba pribaviti o namjeri ili sposobnosti menadmenta, revizorovi postupci mogu ukljuiti sljedee: pregled prethodnih rezultata menadmenta u provoenju zacrtanih namjera; pregled pisanih planova i druge dokumentacije, ukljuujui, gdje je primjenjivo, formalno odobrene budete, autorizacije ili zapisnike; postavljanje pitanja menadmentu o njegovim razlozima za zalaganje za odreeni pravac djelovanja; pregled dogaaja nastalih u periodu od datuma finansijskih izvjetaja do datuma revizorovog izvjetaja; i ocjenjivanje sposobnosti subjekta da provede odreeni pravac djelovanja u datim ekonomskim okolnostima, ukljuujui i posljedice njegovih postojeih vrsto preuzetih obveza.
Odreeni okviri finansijskog izvjetavanja, meutim, ne doputaju da se pri stvaranju raunovodstvene procjene uzimaju u obzir namjere ili planovi menadmenta. To je est sluaj za raunovodstvene procjene fer vrijednosti jer njihov cilj mjerenja zahtijeva da pretpostavke odraavaju one koje koriste trini uesnici.
A81. Pitanja koja revizor moe razmotriti pri ocjenjivanju razumnosti pretpostavki koje koristi menadment kao polazite za raunovodstvene procjene fer vrijednosti, osim onih koje su prethodno razmotrene, gdje je primjenjivo, mogu ukljuivati, na primjer: gdje je relevantno, je li i, ako jeste, kako je menadment ukljuio ulazne veliine specifine za trite u stvaranje pretpostavki; jesu li pretpostavke u skladu s uoljivim trinimuvjetima i karakteristikama imovine ili obaveze koja se mjeri po fer vrijednosti; jesu li relevantni i pouzdani izvori pretpostavki trinih uesnika i kako je menadment odabrao pretpostavke koje e koristiti kada postoje brojne razliite pretpostavke trinih uesnika; i gdje je odgovarajue, je li i, ako jeste, kako je menadment razmotrio pretpostavke koritene za uporedive transakcije, imovinu ili obaveze, ili informacije o njima.
A82. Takoer, raunovodstvene procjene fer vrijednosti mogu obuhvatati uoljive ulazne veliine, kao i one koje nisu uoljive. Kad se raunovodstvene procjene fer vrijednosti zasnivaju na neuoljivim ulaznim veliinama, pitanja koja revizor moe razmotriti ukljuuju, na primjer, kako menadment potkrjepljuje sljedee:
MRevS 540 482
prepoznavanje karakteristika trinih uesnika relevantnih za raunovodstvenu procjenu; modifikacije koje je obavio u svojim pretpostavkama kako bi odraavale njegov stav o pretpostavkama koje bi koristili trini uesnici; je li ukljuio najbolje informacije dostupne u datim okolnostima; i gdje je primjenjivo, kako njegove pretpostavke uzimaju u obzir uporedive transakcije, imovinu ili obavezu.
Ako ne postoje uoljive ulazne veliine, vjerojatnije je da se revizorovo ocjenjivanje pretpostavki treba kombinirati s drugim reakcijama na procijenjene rizike iz take 13 kako bi se pribavilo dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. U takvim sluajevima, moe biti neophodno da revizor obavi druge revizijske postupke, na primjer, ispitivanje dokumentacije koja potkrjepljuje pregled i odobravanje raunovodstvene procjene od strane odgovarajuih nivoa menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje.
A83. U ocjenjivanju razumnosti pretpostavki koje potkrjepljuju raunovodstvenu procjenu, revizor moe prepoznati jednu ili vie znaajnih pretpostavki. Ako je to sluaj, to moe ukazivati na to da raunovodstvena procjena ima veliku nesigurnost procjene i moe, zbog toga, stvarati znaajni rizik. Dodatne reakcije na znaajne rizike opisane su u takama A102-A115. Testiranje efikasnosti djelovanja kontrola (Vidjeti taku 13(c).) A84. Testiranje efikasnosti djelovanja kontrola nad nainom na koji menadment stvara raunovodstvenu procjenu moe biti odgovarajua reakcija kada je proces koji primjenjuje menadment dobro osmiljen, implementiran i odravan, na primjer kada: postoji kontrola za pregled i odobravanje raunovodstvenih procjena od strane odgovarajuih nivoa menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje; i je raunovodstvena procjena izvedena na osnovu rutinske obrade podataka u raunovodstvenom sistemu subjekta.
A85. Testiranje efikasnosti djelovanja kontrola se zahtijeva kada: (a) (b) revizorova procjena rizikaznaajnog pogrenogprikazananivoutvrdnje ukljuuje oekivanje da kontrole nad procesom djeluju efikasno; ili sami dokazni postupci ne pruaju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na nivou tvrdnje.19
19
Posebna razmatranja za manje subjekte A86. Kontrole nad procesom stvaranja raunovodstvene procjene mogu postojati u manjim subjektima, ali se moe razlikovati nivo formalnosti kojom se provode. Takoe, manji subjekti mogu utvrditi da odreene vrste kontrola nisu neophodne zbog aktivne ukljuenosti menadmenta u proces finansijskog izvjetavanja. U sluaju vrlo malih subjekata, meutim, moe biti malo kontrola koje revizor moe uoiti. Iz tog razloga, revizorova reakcija na procijenjene rizike vjerovatno e vjerovatno po prirodi biti dokazna, uz obavljanje jedne ili vie reakcija iz take 13. Stvaranje take procjene ili raspona (Vidjeti taku 13(d).) A87. Stvaranje take procjene ili raspona kako bi se ocijenila taka procjene menadmenta moe biti primjerena reakcija ukoliko, na primjer: raunovodstvena procjena nije izvedena pomou rutinske obrade podataka u raunovodstvenom sistemu; revizorov pregled slinih raunovodstvenih procjena datih u finansijskim izvjetajima prethodnog perioda sugerira da nije vjerovatno da e u tekuem periodu proces menadmenta biti djelotvoran; nisu dobro osmiljene ili primjereno implementirane kontrole subjekta unutar ili nad postupcima menadmenta za utvrivanje raunovodstvenih procjena; dogaaji ili transakcije izmeu kraja perioda i datuma revizorovog izvjetaja su u suprotnosti sa menadmentovom takom procjene; i postoje alternativni izvori relevantnih podataka dostupni revizoru koji se mogu koristiti za stvaranje take procjene ili raspona.
A88. ak i kada su kontrole subjekta dobro osmiljene i primjereno implementirane, stvaranje take procjene ili raspona moe biti djelotvorna ili efikasna reakcija na procijenjene rizike. U drugim situacijama, revizor moe razmotriti taj pristup kao dio utvrivanja jesu li neophodni daljnji postupci, i ako jesu, njihove vrste i obim. A89. Pristup koji revizor koristi u stvaranju ili take procjene ili raspona procjene moe se mijenjati na osnovu toga ta se smatra najdjelotvornijim u datim okolnostima. Na primjer, revizor moe poetno stvoriti preliminarnu taku procjene i zatim procijeniti njezinu osjetljivost na promjene u pretpostavkama kako bi utvrdio raspon u kojem e ocjenjivati taku procjene menadmenta. Alternativno, revizor moe zapoeti sa stvaranjem raspona za svrhe utvrivanja, gdje je mogue, take procjene. A90. Mogunost revizora da stvori taku procjene, za razliku od raspona, zavisi od nekoliko faktora, ukljuujui koriteni model, vrste i obim dostupnih podataka i neMRevS 540 484
sigurnost procjene sadrane u raunovodstvenoj procjeni. Osim toga, na odluku o stvaranju take procjene ili raspona moe utjecati primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, koji moe propisati da se taka procjene treba koristiti nakon razmatranja alternativnih ishoda i pretpostavki, ili propisivati odreenu metodu mjerenja (na primjer, koritenje diskontirane vjerovatnoom ponderirane oekivane vrijednosti). A91. Revizor moe stvoriti taku procjene ili raspon na brojne naine, na primjer: koritenjem modela, na primjer, koji je komercijalno dostupan za koritenje u odreenom sektoru ili industriji ili zakonom zatienog modela ili modela koji je razvio revizor; daljnjim dopunjavanjem razmatranja menadmenta o alternativnim pretpostavkama ili ishodima, na primjer, uvoenjem razliitog skupa pretpostavki; zapoljavanjem ili angairanjem osobe sa specijaliziranom strunou da razvije model ili primijeni model ili da postavi relevantne pretpostavke; i pozivanjem na druge uporedive uvjete, transakcije ili dogaaje, ili, gdje je relevantno, na trita za uporedivu imovinu ili obaveze.
Razumijevanje pretpostavki ili metode menadmenta (Vidjeti taku 13(d)(i).) A92. Kada revizor stvara taku procjene ili raspon i koristi pretpostavke ili metode razliite od onih koje je koristio menadment, taka 13(d)(i) zahtijeva da revizor stekne dovoljno razumijevanje pretpostavki ili modela koji je menadment koristio u stvaranju raunovodstvene procjene. To razumijevanje revizoru prua informacije koje mogu biti relevantne za njegovo stvaranje odgovarajue take procjene ili raspona. Takoe, revizoru to pomae shvatiti i ocijeniti svaku znaajnu razliku u odnosu nataku procjene menadmenta. Na primjer, razlika moe nastati jer revizor koristi razliite, ali jednako valjane, pretpostavke u poreenju s onima koje koristi menadment. Ovo moe otkriti da je raunovodstvena procjena jako osjetljiva na odreene pretpostavke i zbog toga podlona velikoj nesigurnosti procjene, ukazujui na to da raunovodstvena procjena moe biti znaajan rizik. Alternativno, razlika moe nastati kao posljedica injenine pogreke menadmenta. Zavisno od okolnosti, revizor moe ustanoviti da je u stvaranju zakljuaka od pomoi raspraviti s menadmentom osnovu za koritene pretpostavke i njihovu valjanost, kao i razlike, ako ih ima, u pristupu koritenom pri stvaranju raunovodstvene procjene. Suavanje raspona (Vidjeti taku 13(d)(ii).) A93. Kada revizor zakljui da je primjereno koristiti raspon za ocjenjivanje razumnostitake procjene menadmenta (revizorov raspon), taka 13(d)(ii) zahtijeva da raspon obuhvati sve razumne ishode, a ne sve mogue ishode. Raspon ne moeobuhvatiti sve mogue
485 MRevS 540
ishode ako se eli da on bude koristan, budui da bi takav raspon bio preirok za svrhe revizije. Revizorov raspon koristan je i djelotvoran kada je dovoljno uzak da omogui revizoru zakljuiti ima li uraunovodstvenoj procjeni greaka. A94. Obino je raspon koji je suen da bi bio jednak ili manji od znaajnosti za provedbu odgovarajui za svrhe ocjenjivanja razumnosti take procjene menadmenta. Meutim, naroito u nekim industrijama, nee biti mogue suziti raspon ispod takvog iznosa. To neophodno ne sprjeava priznavanje raunovodstvene procjene. Meutim, moe ukazivati na to da je nesigurnost procjene povezana s raunovodstvenom procjenom takva da stvara znaajan rizik. Dodatne reakcije na znaajne rizike opisane su u takama A102-A115. A95. Suavanje raspona u poziciju gdje se svi ishodi unutar raspona smatraju razumnim moe se postii: (a) (b) eliminiranjem iz raspona onih ishoda koji predstavljaju ekstremne vrijednosti i za koje revizor prosudi da nije vjerovatno da e se dogoditi; i nastavljanjem suavanja raspona, na osnovu dostupnih revizijskih dokaza, sve dok revizor ne zakljui da se svi ishodi unutar raspona smatraju razumnim. U nekim rijetkim sluajevima, revizor moe biti u mogunosti suavati raspon sve dok revizijski dokazi ne ukau na taku procjene.
Razmatranje jesu li potrebne specijalizirane vjetine ili znanja (Vidjeti taku 14.) A96. U planiranju revizije, od revizora se zahtijeva da utvrdi vrste, vremenski raspored i obim resursa neophodnih za obavljanje revizijskog angamana.20 To moe ukljuivati, prema potrebi, angairanje osoba sa specijaliziranim vjetinama ili znanjima. Osim toga, MRevS 220 zahtijeva da se angairani partner uvjeri da angairani tim, i svaki revizorov eksterni ekspert koji nije dio angairanog tima, zajedno imaju odgovarajue kompetencije i sposobnosti da obave revizijski angaman.21 Tokom revizije raunovodstvene procjene revizor moe prepoznati, u kontekstu iskustva revizora i okolnosti angamana, potrebu da se koriste specijalizirane vjetine ili znanja u vezi s jednim ili vie aspekata raunovodstvenih procjena. A97. Pitanja koja mogu utjecati na revizorovo razmatranje o tome jesu li potrebne specijalizirane vjetine ili znanja ukljuuju, na primjer: vrstu osnovne imovine, obaveze ili komponente kapitala u odreenoj djelatnosti ili industriji (na primjer, rezerve minerala, poljoprivrednu imovinu, sloene finansijske instrumente); visok stepen nesigurnosti procjene;

20 21
MRevS 300 Planiranje revizije finansijskih izvjetaja, taka 8(e). MRevS220 Kontrola kvalitete za revizije finansijskih izvjetaja, taka 14. 486
MRevS 540
kada se, na primjer, procjenjuju fer vrijednosti a nema uoljivog trita, ukljueni su sloeni izrauni ili specijalizirani modeli; sloenost zahtjeva primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja relevantnog za raunovodstvene procjene, ukljuujui i postoje li podrujaza koja se zna da su podlona razliitim tumaenjima ili je praksa nedosljedna ili u razvoju; i postupke koje revizor namjerava poduzeti u reagiranju na procijenjene rizike.
A98. Za veinu raunovodstvenih procjena, ak i kada postoji nesigurnost procjene, nije vjerovatno da e biti potrebne specijalizirane vjetine ili znanja. Na primjer, nije vjerojatno da e specijalizirana znanja i vjetine biti neophodni revizoru da bi ocijenio ispravke sumnjivih potraivanja. A99. Meutim, mogue je da revizor nee imati specijalizirana znanja i vjetine potrebne kada se radi o pitanjima koja nisu vezana za raunovodstvo ili reviziju i tada moda treba da angauje revizorovog eksperta. MRevS 62022 ustanovljuje zahtjeve i daje uputstva za utvrivanje potrebe zapoljavanja ili angairanja revizorovog eksperta, i revizorove odgovornosti kada koristi rad revizorovog eksperta. A100. Osim toga, u nekim sluajevima, revizor moe zakljuiti da je neophodno stei specijalizirana znanja i vjetine u vezi s odreenim podrujima raunovodstva ili revizije. Osobe s takvim vjetinama ili znanjima mogu biti zaposlene u drutvu za reviziju ili ih ono moe angairati iz eksterne organizacije izvan drutva za reviziju. Kada takve osobe obavljaju revizijske postupke u angamanu, one su dio angairanog tima i, u skladu s tim, podlone su zahtjevima iz MRevS-a 220. A101. U zavisnosti od revizorovog shvatanja i iskustva u radu sa revizorovim ekspertom ilidrugim osobama sa specijaliziranim znanjima i vjetinama, revizor moe smatrati da je adekvatno raspraviti s ukljuenim osobama pitanja kao to su zahtjevi primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja kako bi bio siguran da je njihov rad relevantan za svrhe revizije. Daljnji dokazni postupci kao reakcija na znaajne rizike (Vidjeti taku 15.) A102. Prilikom revizije raunovodstvenih procjena koje stvaraju znaajne rizike, revizorovi daljnji dokazni postupci usmjereni su na ocjenjivanje: (a) kako je menadment procijenio efekat nesigurnosti procjene na raunovodstvenu procjenu i uinak koji ta nesigurnost moe imati na prikladnost priznavanja raunovodstvene procjene u finansijskim izvjetajima; i adekvatnost povezanih objava.
(b)
22
MRevS 620 Koritenje rada revizorovog eksperta. 487 MRevS 540
Nesigurnost procjene Razmatranje nesigurnosti procjene od strane menadmenta (Vidjeti taku 15(a).) A103. Menadment moe ocijeniti alternativne pretpostavke iliishode raunovodstvenih procjena brojnim metodama, u zavisnosti od okolnosti. Jedna od moguih metoda koju moe koristiti menadment je obavljanje analize osjetljivosti. Ovo moe ukljuivati utvrivanje kako se monetarni iznosi raunovodstvenih procjena mijenjaju s razliitim pretpostavkama. ak i za raunovodstvene procjene mjerene po fer vrijednosti mogu postojati varijacije jer e razliiti trini uesnici koristiti razliite pretpostavke. Analiza osjetljivosti moe dovesti do razvoja velikog broja scenarija ishoda, koje menadment ponekad karakterizira kao raspone ishoda, kao to su pesimistiki i optimistiki scenariji. A104. Analizaosjetljivostimoepokazatidaraunovodstvenaprocjenanijeosjetljiva na promjene u odreenim pretpostavkama. Alternativno, ona moe pokazati da je raunovodstvena procjena osjetljiva na jednu ili vie pretpostavki koje tada dolaze u fokus revizorove panje. A105. Ovim se ne sugerira kako je jedna odreena metoda za bavljenje nesigurnou procjene (kao to je analiza osjetljivosti) prikladnija od drugih ili da menadment treba razmotriti alternativne pretpostavke ili ishode primjenom detaljnog postupka potkrijepljenog obimnom dokumentacijom. Tanije, bit je u tome je li menadment procijenio kako nesigurnost procjene moe utjecati na raunovodstvenu procjenu koja je vana, a ne u nainu na koji se to obavlja. U skladu stim, ako menadment nije razmotrio alternativne pretpostavke ili ishode, moe biti neophodno da revizor raspravi s menadmentom, i zahtijeva da potkrijepi nain kako se pozabavio uincima nesigurnosti procjene na raunovodstvenu procjenu. Posebna razmatranja za manje subjekte A106. Manji subjekti mogu koristiti jednostavnije naine procjenjivanja nesigurnosti procjene. Osim revizorovog pregledavanja raspoloive dokumentacije, revizor moe postavljanjem pitanja menadmentu pribaviti druge revizijske dokaze o tome koje je alternativne pretpostavke ili ishode menadment razmatrao. Osim toga, menadment ne mora imati struno znanje za razmatranje alternativnih ishoda ili se na drugi nain baviti nesigurnou procjene raunovodstvene procjene. U takvim sluajevima, revizor moe objasniti menadmentu postupak ili razliite metode dostupne za ove potrebe, ukljuujui i dokumentaciju. Ovo, meutim, nikako ne mijenja odgovornosti menadmenta za sastavljanje finansijskih izvjetaja. Znaajne pretpostavke (Vidjeti taku 15(b).) A107. Pretpostavka koritena u stvaranju raunovodstvene procjene moe se smatrati znaajnom ako bi razumna promjena u pretpostavci znaajno utjecala na mjerenje raunovodstvene procjene.
MRevS 540 488
A108. Podrka za znaajne pretpostavke izvedene na osnovu znanja menadmenta moe se dobiti putem kontinuiranog procesa strateke analize i upravljanja rizicima koje vri menadment. ak i bez formalno uspostavljenog procesa, kako je mogue u sluaju manjih subjekata, revizor moe ocijeniti pretpostavke ispitivanjem i raspravom s menadmentom, zajedno s drugim revizijskim postupcima kako bi pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. A109. Revizorova razmatranja prilikom ocjenjivanja pretpostavki menadmenta opisana su u takama A77-A83. Namjera i sposobnost menadmenta (Vidjeti taku 15(c).) A110. Revizorova razmatranja u vezi s pretpostavkama menadmenta te namjerama i sposobnostima menadmenta opisani su u takama A13 i A80. Stvaranje raspona (Vidjeti taku 16.) A111. Pri sastavljanju finansijskih izvjetaja, menadment moe biti uzadovoljan to je adekvatno obradio efekte nesigurnosti procjene u raunovodstvenim procjenama koje stvaraju znaajne rizike. U nekim okolnostima, meutim, revizor moe smatrati da napori menadmenta nisu odgovarajui. To moe biti sluaj, na primjer, kada, po revizorovoj prosudbi: Dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza ne moe se pribaviti pomou revizorove ocjene naina na koji se menadment bavio efektima nesigurnosti procjene; je neophodno dalje istraiti stepen nesigurnosti procjene povezane s raunovodstvenom procjenom, na primjer, kada je revizor svjestan postojanja velikih oscilacija u ishodima za sline raunovodstvene procjene u slinim okolnostima; nije vjerovatno da se mogu pribaviti drugi revizijski dokazi, na primjer, pomou pregleda dogaaja nastalih do datuma revizorovog izvjetaja; i mogu postojati pokazatelji da je menadment pristran u stvaranju raunovodstvenih procjena.
A112. Revizorova razmatranja za odreivanje raspona za ovu svrhu opisana su u takama A87-A95. Kriteriji za priznavanje i mjerenje Priznavanje raunovodstvene procjene u finansijskim izvjetajima (Vidjeti taku 17(a).) A113. Ukoliko je menadment priznao raunovodstvenu procjenu u finansijskim izvjetajima fokus revizorove ocjene je usmjeren na to je li mjerenje raunovodstvenih procjena dovoljno pouzdano da ispuni kriterije priznavanja iz primjenjivog okvira financijskog izvjetavanja.
489 MRevS 540
A114. U vezi s raunovodstvenim procjenama koje nisu bile priznate, fokus revizorovog ocjenjivanja je usmjeren na to jesu li zaista ispunjeni kriteriji za priznavanje iz primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja. ak i kada raunovodstvena procjena nije priznata i revizor zakljui da je takav tretman odgovarajui, moe postojati potreba za objavljivanjem okolnosti u biljekama uz finansijske izvjetaje. Revizor takoer moe utvrditi da je potrebno skrenuti panju itatelja na znaajnu neizvjesnost dodavanjem odjeljka za isticanje pitanja u revizorovom izvjetaju. MRevS 70623 ustanovljuje zahtjeve i prua uputstva u vezi s takvim odjeljcima. Osnove mjerenja za raunovodstvene procjene (Vidjeti taku 17(b).) A115. U vezi s raunovodstvenim procjenama fer vrijednosti, neki okviri finansijskog izvjetavanja pretpostavljaju, kao uvjet za zahtijevanje ili doputanje mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti, da se fer vrijednost moe pouzdano izmjeriti. U nekim sluajevima, ta se pretpostavka moe prevazii kada, na primjer, nema odgovarajue metode ili osnove za mjerenje. U takvim sluajevima, fokus revizorove ocjene je na pitanju je li odgovarajua osnova menadmenta za prevazilaenje pretpostavke u vezi s koritenjem fer vrijednosti navedena u primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja. Ocjenjivanje razumnosti raunovodstvene procjene i utvrivanje pogrenih prikaza (Vidjeti taku 18.) A116. Na osnovu pribavljenih revizijskih dokaza, revizor moe zakljuiti da dokazi ukazuju na raunovodstvenu procjenu koja se razlikuje od take procjene menadmenta. Ukoliko revizijski dokazi podravaju taku procjene, razlika izmeu revizorove take procjene i take procjene menadmenta predstavlja pogrean prikaz. Ako je revizor zakljuio da koritenje revizorovog raspona osigurava dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, taku procjene menadmenta koja je izvan revizorovog raspona revizijski dokazi nee podravati. U takvim sluajevima, pogrean prikaz nije manji od razlike izmeu take procjene menadmenta i najblie take iz revizorovog raspona. A117. U sluaju kad je menadment izmijenio raunovodstvenu procjenu ili metodu za njezino stvaranje u odnosu na prethodni period na osnovu subjektivne procjene da je bilo promjena u okolnostima, revizor moe zakljuiti, na osnovu revizijskih dokaza, da je pogreno prikazana raunovodstvena procjena posljedica proizvoljne promjene od strane menadmenta ili se moe smatrati pokazateljem mogue pristranosti menadmenta. (Vidjeti take A124-A125.) A118. MRevS 45024 prua uputstva za razlikovanje pogrenih prikaza za svrhe revizorovog ocjenjivanja efekata neispravljenih pogrenih prikaza u finansijskim izvjeajima. U
23 24
MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjeu neovisnog revizora. MRevS 450 Ocjenjivanje pogrenih prikaza ustanovljenih tokom revizije. 490
MRevS 540
vezi s raunovodstvenim procjenama, pogreno prikazivanje, uzrokovano ili prevarom ili pogrekom, moe biti posljedica: pogrenih prikaza o kojima nema nikakve sumnje (stvarni pogreni prikazi); razlike nastale na osnovu prosudbi menadmenta u vezi s raunovodstvenim procjenama koje revizor smatra nerazumnim, ili izbora ili primjene raunovodstvenih politika koje revizor smatra neprimjerenim (pogreni prikazi prosudbe); i revizorove najbolje procjene pogrenih prikaza u populaciji, ukljuujui projiciranja pogrenih prikaza utvrenih u revizijskim uzorcima na cijelu populaciju iz koje su izvueni uzorci (projicirani pogreni prikazi).
U nekim sluajevima koji ukljuuju raunovodstvene procjene, pogrean prikaz moe nastati kao posljedica kombinacije tih okolnosti, to pojedinano prepoznavanje oteava ili ini neizvodivim.
A119. Ocjenjivanje razumnosti raunovodstvene procjene i povezanih objava ukljuenih u biljeke uz finansijske izvjetaje, bilo zahtijevanih primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja ili dobrovoljno objavljenih, ukljuuje sutinski iste vrste razmatranja koje se primjenjuju kada se vri revizija raunovodstvene procjene priznate u finansijskim izvjetajima. Objave povezane s raunovodstvenim procjenama Objave u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja (Vidjeti taku 19.) A120. Prezentacija finansijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja ukljuuje odgovarajue objave znaajnih pitanja. Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja moe dopustiti ili propisati objave povezane s raunovodstvenim procjenama, a neki subjekti mogu dobrovoljno objaviti dodatne informacije u biljekama uz finansijske izvjetaje. Te objave mogu sadravati, na primjer: koritene pretpostavke; koritenu metodu procjene, ukljuujui primjenjivi model; osnovu za izbor metode procjene; efekat svake promjene metode procjene u odnosu na prethodni period; i izvore i implikacije nesigurnosti procjene.
Takve su objave relevantne korisnicima za razumijevanje raunovodstvenih procjena priznatih ili objavljenih u finansijskim izvjetajima, te je potrebno pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o tome jesu li objave u skladu sa zahtjevima primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja.
491 MRevS 540
A121. U nekim sluajevima, primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja moe zahtijevati odreene objave u vezi s nesigurnostima. Na primjer, neki okviri finansijskog izvjetavanja propisuju: objave kljunih pretpostavki i drugih izvora nesigurnosti procjene koji imaju znaajan rizik uzrokovanja znaajnih prepravljanja knjigovodstvenih iznosa imovine i obveza. Takvi zahtjevi mogu se opisati primjenom izraza kao to su kljuni izvori nesigurnosti procjena ili kljune raunovodstvene procjene; objave raspona moguih ishoda, i pretpostavke koritene u utvrivanju raspona; objave informacija u vezi s vanou raunovodstvenih procjena fer vrijednosti za finansijski poloaj i uspjenost subjekta; kvalitativne objave, kao to su izloenost rizicima i kako one nastaju, ciljevi subjekta, politike i postupci za upravljanje rizicima i metode koritene za mjerenje rizika, i sve promjene tih kvalitativnih koncepata u odnosu na prethodni period; i kvantitativne objave, kao to je obim u kojem je subjekt izloen riziku, na osnovu internih informacija datim kljunim osobama u menadmentu subjekta, ukljuujui i objave o kreditnom riziku, riziku likvidnosti i trinom riziku.
Objave nesigurnosti procjene za raunovodstvene procjene koje stvaraju znaajne rizike (Vidjeti taku 20.)
A122. U vezi s raunovodstvenim procjenama koje imaju znaajan rizik, ak i kada su objave u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, revizor moe zakljuiti da objava o nesigurnosti procjene nije odgovarajua u kontekstu konkretnih okolnosti i injenica. Revizorova ocjena primjerenosti objave o nesigurnosti procjene je tim vanija to je vei raspon moguih ishoda raunovodstvenih procjena u vezi sa znaajnou. (Vidjeti s tim povezana razmatranja u taki A94.) A123. U nekim sluajevima, revizor moe smatrati da je primjereno podstaknuti menadment da opie, u biljekama uz finansijske izvjetaje, okolnosti u vezi s nesigurnou procjene. MRevS 70525 sadri uputstva o posljedicama na revizorovo miljenje kada revizor vjeruje da objava menadmenta o nesigurnosti procjene u finansijskim izvjetajima nije odgovarajua ili dovodi u zabludu.
25
MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju nezavisnog revizora. 492
MRevS 540
Pokazatelji mogue pristranosti menadmenta (Vidjeti taku 21.) A124. Tokom revizije, revizor moe postati svjestan prosudbi i odluka menadmenta koje ukazuju na moguu pristranost menadmenta. Takvi pokazatelji mogu utjecati na revizorov zakljuak o tome jesu li i dalje revizorove procjene rizika i reakcije na njih adekvatni, te revizor moda treba razmotriti implikacije na preostalo obavljanje revizije. Takoe, oni mogu utjecati na revizorovu ocjenu o tome jesu li finansijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnih pogrenih prikazivanja, kako je objanjeno u MRevS-u 700.26 A125. Primjeri pokazatelja mogue pristranosti menadmenta u vezi s raunovodstvenim procjenama ukljuuju: promjene u raunovodstvenoj procjeni ili metodi njezinog stvaranja, gdje je menadment subjektivno procijenio da su nastale promjene u okolnostima; koritenje vlastitih pretpostavki subjekta za raunovodstvene procjene fer vrijednosti kadaone nisu u skladu sa uoljivim trinim pretpostavkama; odabir ili stvaranje znaajnih pretpostavki koje daju taku procjene povoljnu za ciljeve subjekta; i izbor take procjene koja moe ukazivati na primjenu obrasca optimizma ili pesimizma.
Pisane izjave (Vidjeti taku 22.) A126. MRevS 58027 razmatra pisane izjave. Zavisno od vrste, znaajnosti i razmjera nesigurnosti procjene, pisane izjave o raunovodstvenim procjenama, priznatim ili objavljenim u finansijskim izvjetajima, mogu ukljuivati izjave o: prikladnosti procesa mjerenja, kao i s njime povezane pretpostavke i modele kojima se koristio menadment u odreivanju raunovodstvenih procjena u kontekstu primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja te o dosljednosti primjene tog procesa; tome da pretpostavke adekvatno odraavaju namjeru i mogunost menadmenta da provede odreeni pravac djelovanja u ime subjekta, gdje je to relevantno za raunovodstvene procjene i objave osnova koje je menadment koristio u ispunjavanju pretpostavki u vezi s upotrebom fer vrijednosti koje su ustanovljene okvirom finansijskog izvjetavanja subjekta; tome da su objave povezane s raunovodstvenim procjenama potpune i odgovarajue prema primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja; i
26 27
MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjetavanje o finansijskim izvjetajima. MRevS 580 Pisane izjave. 493 MRevS 540
tome da nema naknadnih dogaaja koji zahtijevaju prepravljanje raunovodstvenih procjena i objava ukljuenih u finansijske izvjetaje.
A127. Za one raunovodstvene procjene koje nisu priznate ili objavljene u finansijskim izvjetajima, pisane izjave mogu takoer ukljuivati izjave o: primjerenosti osnove koju je menadment koristio za utvrivanje da nisu ispunjeni kriteriji za priznavanje ili objavljivanje prema primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja; i (Vidjeti taku A114.) primjerenosti osnove koju je menadment koristio za prevazilaenje pretpostavke u vezi s koritenjem fer vrijednosti navedenih u primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja subjekta, za one raunovodstvene procjene koje nisu mjerene ili objavljene po fer vrijednosti. (Vidjeti taku A115.)
Dokumentacija (Vidjeti taku 23.) A128. Dokumentacija o pokazateljima mogue pristranosti menadmenta koji su uoeni tokom revizije pomae revizoru u zakljuivanju je li i dalje revizorova procjena rizika i s njom povezana reakcija odgovarajua, kao i u ocjenjivanju jesu li finansijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnih pogrenih prikaza. Vidjeti taku A125 za primjere pokazatelja mogue pristranosti menadmenta.
MRevS 540
494
Dodatak
(Vidjeti taku A1.) Mjerenjai objavljivanja fer vrijednosti prema razliitim okvirima finansijskog izvjetavanja Svrha ovog Dodatka je samo dati opa razmatranja mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti prema razliitim okvirima finansijskog izvjetavanja, u zavisnosti od podloge i konteksta. 1. Razliiti okviri finansijskog izvjetavanja zahtijevaju ili doputaju raznolika mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti u finansijskim izvjetajima. Oni se takoer razlikuju i po obuhvatu uputstava koje pruaju za mjerenja imovine i obaveza ili s njima povezanog objavljivanja. Neki okviri finansijskog izvjetavanja daju detaljna, drugi openita uputstva, a neki ni ne sadre uputstva. Osim toga, postoji i praksa mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti svojstvena nekim djelatnostima. Definicije fer vrijednosti razlikuju se od okvira do okvira ili za razliitu imovinu, obaveze ili objave unutar pojedinog okvira. Na primjer, Meunarodni raunovodstveni standard (MRS) 3928 definira fer vrijednost kao iznos za koji sredstvo moe biti razmijenjeno, ili obaveza podmirena, izmeu informiranih i spremnih stranaka u transakciji pred pogodbom. Koncept fer vrijednosti obino podrazumijeva tekuu transakciju, a ne njeno izmirenje na neki proli ili budui datum. U skladu s tim, proces mjerenja fer vrijednosti bit e pronalaenje procijenjene cijene po kojoj e se dogoditi transakcija. Osim toga, u razliitim okvirima finansijskog izvjetavanja mogu se nalaziti i razliiti nazivi, kao to su specifina vrijednost za subjekt, vrijednost u upotrebi ili slino, ali e, bez obzira na to, biti i dalje unutar koncepta fer vrijednosti iz ovog MRevS-a. Razliiti okviri finansijskog izvjetavanja mogu na razliite naine tretirati promjene fer vrijednosti koje nastanu tokom vremena. Na primjer, neki okvir finansijskog izvjetavanja moe zahtijevati da se promjene mjerenja fer vrijednosti odreene imovine ili obaveza direktno odraavaju u kapitalu, dok se prema drugima takve promjene mogu odraavati u dobiti. U nekim okvirima odluivanje o tome treba li primijeniti raunovodstveno iskazivanje fer vrijednosti, odnosno kako je to obavljeno, zavisi od namjere menadmenta da provede odreene aktivnosti u vezi s odreenom imovinom ili obavezom. Razliiti okviri finansijskog izvjetavanja mogu zahtijevati odreena specifina mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti u finansijskim izvjetajima i propisivati ih ili doputati u razliitim razmjerima. Okviri finansijskog izvjetavanja mogu:
MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje. 495 MRevS 540 DODATAK
2.
3.
4.
28
propisivati zahtjeve mjerenja, prezentiranja i objavljivanja za odreene informacije sadrane u finansijskim izvjetajima ili za informacije objavljene u biljekama uz finansijske izvjetaje ili prikazane kao informacije u dodatku finansijskih izvjetaja; dopustiti odreena mjerenja primjenom fer vrijednosti po izboru subjekta ili tek nakon to su ispunjeni odreeni uvjeti; propisivati specifine metode odreivanja fer vrijednosti, na primjer, koritenjem nezavisnog procjenjivanja vrijednosti ili posebnog naina koritenja diskontiranih novanih tokova; dopustiti izbor metode za odreivanje fer vrijednosti izmeu nekoliko alternativnih metoda (kriteriji za izbor mogu, ali i ne moraju biti propisani okvirom finansijskog izvjetavanja); ili ne sadravati upute o mjerenjima fer vrijednosti ili objavljivanjima fer vrijednosti osim onoga to je oito kroz obiaje ili praksu, na primjer praksu koja je svojstvena nekoj djelatnosti.
5.
Neki okviri finansijskog izvjetavanja pretpostavljaju da se fer vrijednosti imovine ili obaveza mogu pouzdano izmjeriti kao preduvjet za zahtijevanje ili doputanje mjerenja ili objavljivanja fer vrijednosti. U nekim sluajevima takva se pretpostavka moe prevazii kada neko sredstvo ili obaveza nema kotiranu trinu cijenu na aktivnom tritu i za koje je oigledno da su druge metode za razumno procjenjivanje fer vrijednosti neodgovarajue ili neprimjenjive. Neki okviri finansijskog izvjetavanja mogu odreivati hijerarhiju za fer vrijednosti koja razlikuje ulazne veliine za utvrivanje fer vrijednosti rangirajui ih u one koji sadre potpuno uoljive ulazne veliine tkoje se zasnivaju na cijenama iz kotacije i aktivnom tritu i one neuoljive ulazne veliine koje ukljuuju vlastite prosudbe subjekta o pretpostavkama koje bi koristili trini uesnici. Neki okviri finansijskog izvjetavanja zahtijevaju specifine ispravke ili modifikacije informacija o vrednovanju ili druga prikazivanja svojstvena odreenoj imovini ili obavezama. Na primjer, raunovodstveno iskazivanje ulaganja u nekretnine moe zahtijevati obavljanje ispravaka procijenjenih trinih vrijednosti, kao to su ispravci za procijenjene trokove okonanja prodaje, ispravci koji se odnose za stanje ili poloaj nekretnine i druga pitanja. Slino tome, ako trite za odreenu imovinu nije aktivno, moe se traiti da se objavljene kotirane trine cijene isprave ili modificiraju kako bi bile prikladnije za mjerenje fer vrijednosti. Na primjer, kotirane trine cijene ne moraju biti pokazatelj fer vrijednosti ako aktivnosti na tritu nisu este, trite nije dobro ureeno ili se trguje malim obimom u odnosu na ukupno raspoloivi ukupan broj jedinica za prodaju. U skladu s tim, takve se trine cijene trebaju ispraviti ili modificirati. Alternativni izvori trinih informacija mogu biti potrebni da bi se obavili takvi ispravci ili modifikacije. Takoe, u nekim sluajevima, dobiveni kolateral (na primjer, kada
496
6.
MRevS 540 DODATAK
je kolateral dobiven za odreene vrste potraivanja za date kredite) treba biti razmatran pri utvrivanju fer vrijednosti ili mogueg umanjenja vrijednosti imovine ili obaveze. 7. U veini okvira finansijskog izvjetavanja, polazni koncept mjerenja fer vrijednosti je pretpostavka da subjekt vremenski neogranieno posluje bez namjere ili potrebe da likvidira ili znaajno smanji svoje poslovanje ili poduzima transakcije pod nepovoljnim uvjetima. Stoga, u ovom sluaju, fer vrijednost ne bi bio iznos koji bi subjekt primio ili platio u transakciji na koju je primoran, nenamjeravanoj likvidaciji ili prisilnoj prodaji. S druge strane, opi ekonomski uvjeti ili posebni ekonomski uvjeti za odreenu industriju mogu uzrokovati nelikvidnost na tritu i zahtijevaju da se fer vrijednosti predviaju po depreciranim, potencijalno znaajno depreciranim cijenama. Subjekt, meutim, treba uzeti u obzir svoj tekui ekonomski ili poslovni poloaj pri odreivanju fer vrijednosti svoje imovine i obaveza, kako je to propisano ili doputeno njegovim okvirom finansijskog izvjetavanja, i okvir moe iai ne mora odreivati kako da to uini. Na primjer, plan menadmenta da proda neku imovinu po ubrzanom postupku radi ostvarivanja odreenih poslovnih ciljeva moe biti relevantan za odreivanje fer vrijednosti te imovine.
Prevlaujua mjerenja fer vrijednosti 8. Mjerenja i objavljivanja koja se zasnivaju na fer vrijednosti sve ee prevladavaju u okvirima finansijskog izvjetavanja. Fer vrijednosti mogu biti iskazane u finansijskim izvjetajima, ili utjecati na njih na brojne naine, ukljuujui mjerenja fer vrijednosti: odreene imovine ili obaveza, kao to su utrivi vrijednosni papiri ili obaveza podmirivanja obaveze finansijskim instrumentom, rutinski ili periodinim povezivanjem na trite; specifinih komponenti kapitala, na primjer kod raunovodstvenog priznavanja, mjerenja i prezentiranja odreenih finansijskih instrumenata s karakteristikama instrumenta kapitala, kao to su obveznice pretvorive u redovne dionice; specifine imovine ili obaveza steenih u poslovnom spajanju. Na primjer, poetno odreeni goodwill nastao stjecanjem subjekta u poslovnom spajanju obino se zasniva na mjerenju fer vrijednosti prepoznatljive steene imovine i obaveza i fer vrijednosti date naknade; jednokratnog ispravljanja vrijednosti odreene imovine ili obaveza svoenjem na fer vrijednosti. Neki okviri finansijskog izvjetavanja mogu zahtijevati primjenu mjerenja fer vrijednosti radi kvantificiranja ispravaka vrijednosti neke imovine ili grupe imovine kao dio postupka odreivanja umanjivanja vrijednosti, na primjer, test umanjenja vrijednosti goodwilla steenog u poslovnom spajanju zasnovan na fer vrijednostima definiranih izvjetajnih jedinica ili poslovnih dijelova, ija se vrijednost zatim rasporeuje na imovinu i obaveze jedinice ili
poslovnih dijelova kako bi se dobio iznos goodwilla za uporedbu s iskazanim goodwillom; agregiranje imovine i obveza. U nekim okolnostima mjerenje klase ili grupe imovine ili obaveza nalae spajanje fer vrijednosti nekih pojedinanih stavki imovine ili obaveza u takvoj klasi ili skupini. Na primjer, prema okviru finansijskog izvjetavanja subjekta, mjerenje diversificiranog portfelja kredita moe se odrediti na temelju fer vrijednosti nekih kategorija kredita sadranih u tom portfelju; i informacije objavljene u biljekama uz finansijske izvjetaje ili prezentirane kao dopunske informacije, ali koje nisu priznate u finansijskim izvjetajima.
Ovaj Meunarodni revizijski standard 540 Revidiranje raunovodstvenih procjena, ukljuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti, i s tim povezana objavljivanja Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MRevS 540 DODATAK
498
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 550 POVEZANE STRANE

SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1 Sadraj odnosa i transakcija s povezanom stranom .................................................................2 Odgovornosti revizora ......................................................................................................... 3-7 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................8 Ciljevi ......................................................................................................................................9 Definicije ...............................................................................................................................10 Zahtjevi Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti ................................................................ 11-17 Prepoznavanje i procjena rizika znaajnog pogrenog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanom stranom .......................................................... 18-19 Reakcija na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanom stranom.............................................................. 20-24 Ocjena raunovodstvenog iskazivanja i objave prepoznatih odnosa i transakcija s povezanom stranom..............................................................................................................25 Pisane izjave............................................................................................................................26 Komunikacija s onima koji su zadueni za upravljanje..........................................................27 Dokumentacija .......................................................................................................................28 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Odgovornosti revizora ................................................................................................... A1-A3 Definicija povezane strane ............................................................................................. A4-A7 Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti ............................................................ A8-A28
499 MRevS 550
POVEZANE STRANE
Prepoznavanje i procjena rizika znaajnog pogrenog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanom stranom .................................................... A29-A30 Reakcija na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanom stranom........................................................ A31-A45 Ocjena raunovodstvenog iskazivanja i objave prepoznatih odnosa i transakcija s povezanom stranom.................................................................................................. A46-A47 Pisane izjave................................................................................................................ A48-A49 Dokumentacija ....................................................................................................................A50
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 550 Povezane strane treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 550
500
POVEZANE STRANE
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se odgovornostima revizora u reviziji finansijskih izvjetaja vezanim za odnose i transakcije s povezanim stranama. Konkretno, on detaljnije objanjava kako MRevS 3151, MRevS 3302 i MRevS 2403 trebaju biti primijenjeni u vezi s rizicima znaajnog pogrenog prikazivanja povezanim s odnosima i transakcijama s povezanom stranom.
Sadraj odnosa i transakcija s povezanom stranom 2. Mnoge transakcije s povezanom stranom nastaju u toku normalnog poslovanja. U tim sluajevima, te transakcije ne nose vei rizik znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima nego sline transakcije s nepovezanim stranama. Meutim, sam sadraj odnosa i transakcija s povezanim stranama u nekim sluajevima stvara vei rizik znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima nego transakcije izmeu nepovezanih strana. Na primjer: povezane strane mogu djelovati kroz opsean i sloen raspon odnosa i struktura to poveava sloenost transakcija s povezanim stranama; informacijski sistem moe biti neefikasan u prepoznavanju ili sumiranju transakcija i otvorenih stanja izmeu subjekta i njegovih povezanih strana; i transakcije s povezanom stranom ne moraju biti provedene pod normalnim trinim uvjetima i odnosima; na primjer, neke transakcije s povezanom stranom mogu biti izvedene bez razmjene naknada.
Odgovornosti revizora 3. S obzirom na to da povezane strane meusobno nisu nezavisne, mnogi okviri financijskog izvjetavanja postavljaju specifine raunovodstvene zahtjeve i zahtjeve objavljivanja odnosa, transakcija i otvorenih stanja s povezanim stranama kako bi se omoguilo korisnicima finansijskih izvjetaja bolje razumijevanje njihovog sadraja i stvarnih ili potencijalnih uinaka na finansijske izvjetaje. Tamo gdje su postavljeni takvi zahtjevi u okvirima finansijskog izvjetavanja, revizor ima odgovornost obaviti revizijske postupke kako bi prepoznao, procijenio i reagirao na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja koji proizlaze iz propusta subjekta da na odgovarajui nain raunovodstveno iskae i objavi odnose, transakcije ili otvorena stanja s povezanim stranama u skladu sa zahtjevima okvira.
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja. MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike. MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja. 501 MRevS 550
2 3
POVEZANE STRANE
4.
ak i ako okvir finansijskog izvjetavanja postavlja minimalne zahtjeve ili nema zahtjeve u vezi s povezanim stranama, revizor ipak treba stei razumijevanjeodnosa i transakcija subjekta s povezanim stranama koje je dovoljno da bi mogao zakljuiti je li finansijskim izvjetajima, u mjeri u kojoj na njih imaju uinak ti odnosi i transakcije: (Vidjeti taku A1) (a) (b) postignuta fer prezentacija (za okvire fer prezentacije); ili (Vidjeti taku A2.) postignuto da ne dovode u zabludu (za okvire usklaenosti). (Vidjeti taku A3.)
5.
Takoer, razumijevanje odnosa i transakcija subjekta s povezanim stranama vano je za revizorovu ocjenu o tome postoji li jedan ili vie faktora rizika prevare prema MRevS-u 2404, upravo stoga to je lake poiniti prevaru kroz transakcije s povezanom stranom. Zbog inherentnih ogranienja revizije, postoji neizbjean rizik da neka znaajna pogrena prikazivanja u finansijskim izvjetajima ne budu otkrivena, iako je revizija dobro planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima5. U kontekstu povezanih strana, potencijalni uinci inherentnih ogranienja revizorove mogunosti otkrivanja znaajnih pogrenih prikazivanja su vei zbog sljedeih razloga: menadment subjekta ne mora biti svjestan postojanja svih odnosa i transakcija s povezanim stranama, pogotovo ako primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja ne postavlja zahtjeve u vezi s povezanim stranama; i transakcije s povezanom stranom mogu dati menadmentu veu mogunost za tajne sporazume, prikrivanje ili manipulacije.
6.
7.
Planiranje i obavljanje revizije s profesionalnim skepticizmom, kako zahtijeva MRevS 2006, u ovom je kontekstu izuzetno vano, upravo zbog mogunosti neobjavljivanja odnosa i transakcija s povezanim stranama. Zahtjevi u ovom MRevS-u su oblikovani kako bi pomogli revizoru u prepoznavanju i procjenjivanju rizika znaajnog pogrenog prikazivanja povezanih s odnosima i transakcijama s povezanim stranama, te u oblikovanju revizijskih postupaka za reagiranje na procijenjene rizike.
4 5
MRevS 240, taka 24. MRevS 200 Opi ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima, taka A52. MRevS 200, taka 15. 502
MRevS 550
POVEZANE STRANE
Ciljevi
9. Ciljevi revizora su: (a) bez obzira na to postavlja li primjenjivi okviri finansijskog izvjetavanja zahtjeve u vezi s povezanim stranama, stei dovoljno razumijevanje o odnosima i transakcijama s povezanim stranama da bi mogao: prepoznati faktore rizika prevare, ako postoje, koji nastaju iz transakcija i odnosa s povezanim stranama, a koji su vani u prepoznavanju i procjenjivanju rizika znaajnog pogrenog prikazivanja zbog prevare; i zakljuiti, na osnovu sakupljenih revizijskih dokaza, je li finansijskim izvjetajima, u mjeri u kojoj na njih imaju uinak ti odnosi i transakcije: a. b. (b) postignuta fer prezentacija (za okvire fer prezentacije); ili postignuto da ne dovode u zabludu (za okvire usklaenosti); i
(i)
(ii)
povrh toga, kada primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja ustanovljuje zahtjeve u vezi s povezanim stranama, prikupiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o tome jesu li odnosi i transakcije s povezanim stranamaodgovarajue prepoznati, raunovodstveno iskazani i objavljeni u finansijskim izvjetajima u skladu s okvirom.
Definicije
10. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) Transakcija pred pogodbom transakcija koja se obavlja pod uvjetima i okolnostima kao to su oni izmeu spremnog kupca i spremnog prodavaa koji su nepovezani i djeluju nezavisno jedan od drugoga i rukovode se svojim najboljim interesima. Povezana stana strana koja je: (Vidjeti take A4-A7.) (i) (ii) povezana strana prema definiciji primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja; ili kada primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja ne ureuje ili minimalno ureuje zahtjeve u vezi s povezanom stranom: a. osoba ili drugi subjekt koji ima kontrolu ili znaajan utjecaj, direktno ili indirektno preko jednog ili vie posrednika, nad subjektom koji izvjetava; b. drugi subjekt nad kojim subjekt koji izvjetava ima kontrolu ili znaajan utjecaj, direktno ili indirektno preko jednog ili vie posrednika; ili
503 MRevS 550
(b)
POVEZANE STRANE
c. i. ii. iii.
drugi subjekt koji je pod zajednikom kontrolom subjekta koji izvjetava ako ima: zajedniko kontrolno vlasnitvo; vlasnike koji su lanovi ue obitelji; ili zajedniki kljuni menadment (to ukljuuje matice, ovisna drutava).
Meutim, subjekti koji su pod zajednikom kontrolom drave (tj. nacionalne, regionalne ili lokalne uprave) ne smatraju se povezanim, osim ako su ukljueni u znaajne transakcije ili dijele resurse u znaajnom razmjeru meusobno.
Zahtjevi
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti 11. Kao dio postupaka procjene rizika i s tim povezanih aktivnosti koje MRevS 315 i MRevS 240 zahtijevaju od revizora da ih obavi tokom revizije7, revizor e obaviti revizijske postupke i povezane aktivnosti navedene u takama 12-17 kako bi pribavio informacije relevantne za prepoznavanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja povezane s odnosima i transakcijama s povezanom stranom. (Vidjeti taku A8.)
Razumijevanje odnosa i transakcija subjekta s povezanom stranom 12. Diskusija angairanog tima koju zahtijevaju MRevS 315 i MRevS 2408 ukljuit e posebno razmatranje osjetljivosti finansijskih izvjetaja na znaajno pogreno prikazivanje zbog prevare ili pogreke koje moe biti posljedica odnosa i transakcija subjekta s povezanom stranom.(Vidjeti take A9-A10.) Revizor e postaviti pitanja menadmentu: (a) (b) (c) o identitetu povezanih strana subjekta, kao i o promjenama u odnosu na prethodni period; (Vidjeti take A11-A14.) o sadraju odnosa izmeu subjekta i tih povezanih strana; i je li subjekt obavio bilo kakvu transakciju s tim povezanim stranama tokom perioda i, ako jeste, koja je bila vrsta i svrha tih transakcija.
13.
14. Revizor e takoer ispitati menadment i ostale unutar subjekta, te obaviti ostale postupke procjene rizika koje smatra odgovarajuim, kako bi stekao razumijevanje kontrola, ako postoje, a koje je ustanovio menadment kako bi: (Vidjeti take A15A20.)
7 8
MRevS 315, taka 5; MRevS 240, taka 16. MRevS 315, taka 10; MRevS 240, taka 15. 504
MRevS 550
POVEZANE STRANE
(a) (b) (c)
prepoznao, raunovodstveno iskazao i objavio odnose i transakcije s povezanom stranom u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja; autorizirao i odobrio znaajne transakcije i dogovore s povezanim stranama; i (Vidjeti taku A21.) autorizirao i odobrio znaajne transakcije i dogovore izvan normalnog toka poslovanja subjekta.
Obraanje panje na informacije o povezanim stranama prilikom pregleda evidencija i dokumenata 15. Za vrijeme revizije, revizor e, kada pregleda evidencije ili dokumente, obratiti panju na aranmane i ostale informacije koji mogu ukazivati na odnose i transakcije s povezanom stranom, a koje menadment nije prethodno identificirao i saoptio revizoru. (Vidjeti take A22-A23.) Revizor e, kako bi pronaao indikacije koje upuuju na mogunost postojanja odnosa i transakcija s povezanim stranama, a koje menadment nije prethodno identificirao i saoptio revizoru, posebno pregledati sljedee: (a) (b) (c) 16. konfirmacije od banaka i konfirmacije o pravnim pitanjima dobivene kao dio revizorovih postupaka u provoenju revizije; zapisnike sastanaka izmeu vlasnika i onih koji su zadueni za upravljanje; i neke druge dokumente ili evidencije koje revizor smatra vanim u datim okolnostima subjekta.
Ako revizor prepozna neke druge vane transakcije izvan normalnog toka poslovanja subjekta, provodei revizijske postupke zahtijevane takom 15 ili neke druge revizijske postupke, revizor e postaviti pitanja menadmentu o: (Vidjeti take A24-A25.) (a) (b) sadraju tih transakcija; i (Vidjeti taku A26.) tome mogu li one ukljuivati povezane strane. (Vidjeti taku A27.)
Razmjena informacija o povezanim stranama s angairanim timom 17. Revizor e razmijeniti dobivene relevantne informacije o povezanim stranama s ostalim lanovima angairanog tima. (Vidjeti taku A28.)
Prepoznavanje i procjena rizika znaajnog pogrenog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanom stranom 18.
9
U ispunjavanju zahtjeva MRevS-a 315 da prepozna i procijeni rizike znaajnog pogrenog prikazivanja9, revizor e prepoznati i procijeniti rizike znaajnog pogrenog priMRevS 315, taka 25. 505 MRevS 550
POVEZANE STRANE
kazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanim stranama te utvrditi je li neki od tih rizika znaajan. U tom odreivanju, revizor e tretirati prepoznate znaajne transakcije s povezanom stranom koje nisu dio normalnog poslovanja subjekta kao one koje stvaraju znaajne rizike. 19. Ako revizor prepozna faktore rizika prevare (ukljuujui okolnosti povezane s postojanjem povezane strane s dominantnim utjecajem) prilikom provoenja postupaka procjene rizika i povezanih aktivnosti u vezi s povezanim stranama, revizor e razmotriti takve informacije prilikom prepoznavanja i procjenjivanja rizika znaajnog pogrenog prikazivanja zbog prevare u skladu s MRevS-om 240. (Vidjeti taku A6 i take A29-A30) Reakcije na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanom stranom 20. Kao dio zahtjeva iz MRevS-a 33010 da revizor reagira na procijenjene rizike, revizor oblikuje i obavlja daljnje revizijske postupke kako bi pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o procijenjenim rizicima znaajnog pogrenog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanom stranom. Ti revizijski postupci ukljuuju one koji su navedeni u takama 21-24. (Vidjeti take A31-A34.)
Prepoznavanje prethodno neidentificiranih ili neobjavljenih povezanih stranaa ili znaajnih transakcija s povezanim stranama 21. Ako revizor prepozna aranmane ili informacije koji ukazuju na postojanje odnosa i transakcija s povezanom stranom koje menadment nije prethodno identificirao i saoptio revizoru, revizor e utvrditi potvruju li ishodine okolnosti postojanje tih odnosa ili transakcija. Ako revizor naknadno otkrije povezane strane ili znaajne transakcije s povezanim stranama, a koje mu menadment nije prethodno identificirao i saoptio, revizor e: (a) (b) hitno obavijestiti o prikupljenim informacijama ostale lanove angairanog tima; (Vidjeti taku A35.) ukoliko primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja ustanovljuje zahtjeve u vezi s povezanim strankama: (i) (ii) zatraiti od menadmenta da identificira sve transakcije s novoprepoznatom povezanom stranom za revizorovu daljnju ocjenu; i postaviti pitanja o tome zato su kontrole subjekta nad odnosima i transakcijama s povezanim stranama propustile identificiranje ili objavljivanje odnosa i transakcija s povezanom stranom;
22.
10
MRevS 330, take 5-6. 506
MRevS 550
POVEZANE STRANE
(c)
obaviti odgovarajue dokazne revizijske postupke povezane s tim novoprepoznatim povezanim stranama ili sa znaajnim transakcijama s povezanom stranom; (Vidjeti taku A36.) ponovo razmotriti rizik postojanja jo nekih povezanih strana i znaajnih transakcija s povezanom stranom koje menadment nije prethodno identificirao ili saoptio revizoru te obavljanje dodatnih revizijskih postupka ako su potrebni; i ako se ini da menadment namjerno nije objavio informacije (to ukazuje na rizik znaajnog pogrenog prikazivanja zbog prevare), ocijeniti posljedice za reviziju. (Vidjeti taku A37.)
(d)
(e)
Prepoznate znaajne transakcije s povezanom stranom izvan normalnog toka poslovanja subjekta 23. Za prepoznate znaajne transakcije s povezanom stranom izvan normalnog toka poslovanja subjekta, revizor e: (a) pregledati ugovore ili dogovore na kojima se zasnivaju, te ocijeniti: (i) ukazuje li poslovna logika transakcija (ili nedostatak iste) kako su te transakcije zakljuene zbog netanog finansijskog izvjetavanja ili zatakavanja protupravnog prisvajanja imovine;11 (Vidjeti take A38A39.) jesu li uvjeti transakcija u skladu s objanjenjima menadmenta; i
(ii)
(iii) jesu li transakcije na odgovarajui nain raunovodstveno iskazane i objavljene u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja; i (b) pribaviti revizijske dokaze jesu li transakcije na dogovarajui nain odobrene i doputene. (Vidjeti take A40-A41.)
Dokazivanje tvrdnje da su transakcije s povezanom stranom provedene prema istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakciji pred pogodbom 24. Ako je menadment izrazio tvrdnju u finansijskim izvjetajima kako su transakcije s povezanim stranama provedene prema istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakciji pred pogodbom, revizor e pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o toj tvrdnji. (Vidjeti take A42-A45.)
11
MRevS 240, taka 32(c). 507 MRevS 550
POVEZANE STRANE
Ocjena oraunovodstva i objavljivanja identificiranih odnosa i transakcija s povezanom stranom 25. U formiranju miljenja o finansijskim izvjetajima u skladu s MRevS-om 70012, revizor e ocijeniti jesu li: (Vidjeti taku A46.) (a) prepoznati odnosi i transakcije s povezanim stranama odgovarajue raunovodstveno iskazani i objavljeni u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja; i (Vidjeti taku A47.) uinci transakcija i odnosa s povezanim stranama: (i) (ii) Pisane izjave 26. U sluajevima kada okvir finansijskog izvjetavanja ustanovljuje zahtjeve u vezi s povezanim stranama, revizor e pribaviti pisanu izjavu menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zaduenih za upravljanje, o tome da su: (Vidjeti take A48-A49.) (a) (b) revizoru objavili identitet povezanih strana subjekta i sve transakcije i odnose s povezanim stranama o kojima imaju spoznaje; i odgovarajue raunovodstveno iskazali i objavili takve odnose i transakcije u skladu sa zahtjevima okvira. onemoguili fer prezentaciju finansijskih izvjetaja (za okvire fer prezentacije); ili uzrokovali da finansijski izvjetaji dovode u zabludu (za okvire usklaenosti).
(b)
Komunikacija s onima koji su zadueni za upravljanje 27. Osim u sluaju kada su svi koji su zadueni za upravljanje ukljueni i u rukovoenje subjektom13, revizor e komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje o znaajnim pitanjima nastalim tokom revizije u vezi sa povezanim stranama subjekta. (Vidjeti taku A50.)
Dokumentacija 28. Revizor e ukljuiti u revizijsku dokumentaciju imena identificiranih povezanih strana i sadraj odnosa s povezanim stranama.14 ***
14
12 13
MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjetavanje o finansijskim izvjetajima, take10-15. MRevS 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje, taka 13. MRevS 230 Revizijska dokumentacija, take 8-11 i taka A6. 508
MRevS 550
POVEZANE STRANE

Odgovornosti revizora Okviri finansijskog izvjetavanja koji propisuju minimalne zahtjeve o povezanim stranama (Vidjeti taku 4.) A1. Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja koji propisuje minimalne zahtjeve o povezanim stranama je onaj koji definira znaenje povezanih strana, ali ta definicija ima sadrajno ua od definicije date u taki 10 (b)(ii) ovog MRevS-a, tako da e zahtjevi u okviru za objavljivanjem odnosa i transakcija s povezanim stranama vaiti za znaajno manje odnosa i transakcija s povezanim stranama. Okviri fer prezentacije (Vidjeti taku 4(a).) A2. U kontekstu okvira fer prezentacije,15 odnosi i transakcije s povezanom stranom mogu dovesti do neispunjenja fer prezentacije u finansijskim izvjetajima, ako, na primjer, ekonomska stvarnost tih odnosa i transakcija nije pravilno odraena u financijskim izvjetajima. Fer prezentacija u finansijskim izvjetajima ne moe se postii ako, na primjer, subjekt prodaje imovinu vlasniku sa znaajnom kontrolom po cijeni vioj ili nioj od fer trine vrijednosti a ta je transakcija prikazana kao transakcija koja utjee na dobit ili gubitak subjekta iako ona zapravo predstavlja udio ili povrat kapitala ili isplatu dividendi. Okviri usklaenosti (Vidjeti taku 4(b).) A3. U kontekstu okvira usklaenosti, hoe li odnosi i transakcije s povezanom stranom uzrokovati da finansijski izvjetaji dovode u zabludu, kako je razmatrano u MRevS-u 700, zavisi od posebnih okolnosti angamana. Na primjer, ak i ako je neobjavljivanje transakcija s povezanom stranom u finansijskim izvjetajima u skladu s okvirom i primjenjivim zakonom ili regulativom, finansijski izvjetaji svejedno mogu dovoditi u zabludu ako subjektu znaajan udio prihoda potjee iz transakcija s povezanim stranama, a ta injenica nije objavljena. Meutim, bit e izuzetno rijedak sluaj da revizor za finansijske izvjetaje koji su sastavljeni i prezentirani u skladu s okvirom usklaenosti smatra kako oni dovode u zabludu, ako je revizor utvrdio, u skladu s MRevS-om 21016, da je okvir prihvatljiv.17 Definicija povezanih strana (Vidjeti taku 10(b).) A4. Mnogi okviri finansijskog izvjetavanja raspravljaju o konceptu kontrole i znaajnom utjecaju. Iako raspravljaju o tim konceptima koristei razliite pojmove, generalno objanjavaju sljedee:
17
15 16
MRevS 200, taka 13(a) definira znaenje okvira fer prezentacije i okvira usklaenosti. MRevS 210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana, taka 6(a). MRevS 700, taka A12. 509 MRevS 550
POVEZANE STRANE
(a) (b)
kontrola je ovlast upravljanja finansijskim i operativnim politikama subjekta kako bi se stekle koristi iz njegovih aktivnosti; i znaajan utjecaj (koji se moe stei vlasnitvom dionica, zakonom ili dogovorom) je ovlast uestvovanja u finansijskim i operativnim politikama i odlukama subjekta, ali bez kontrole nad njima.
A5. Postojanje sljedeih odnosa moe ukazivati na postojanje kontrole ili znaajnog utjecaja: (a) (b) (c) direktni ili indirektni udjeli u kapitalu ili neki drugi finansijski interesi u subjektu; direktni ili indirektni udjeli subjekta u kapitalu ili neki drugi finansijski interesi u drugim subjektima; postajanjem sastavnog dijela onih koji su zadueni za upravljanje ili kljunog menadmenta (oni lanovi menadmenta koji imaju nadlenost i snose odgovornost za planiranje, usmjeravanje i kontroliranje aktivnosti subjekta); postajanjem ueg lana obitelji bilo koje od osoba navedenih pod takom (c); i imati znaajne poslovne odnose s osobama navedenim pod takom (c).
(d) (e)
Povezane strane s dominantnim utjecajem A6. Povezane strane, pomou svoje sposobnosti vrenja kontrole i znaajnog utjecaja, mogu biti u poziciji vrenja dominantnog utjecaja na subjekt ili njegov menadment. Razmatranje takvog ponaanja relevantno je kod identificiranja i procjenjivanja rizika znaajnog pogrenog prikazivanja zbog prevare, a kako je kasnije objanjeno u takama A29-A30. Subjekti posebne namjene kao povezane strane A7. U nekim okolnostima, subjekt posebne namjene18 moe biti povezana strana subjekta zato to ga subjekt moe u sutini kontrolirati, iako subjekt moe posjedovati mali ili nikakav udio u kapitalu subjekta posebne namjene. Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti Rizik znaajnog pogrenog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama povezanih strana (Vidjeti taku11.) Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A8. Na odgovornosti revizora subjekata javnog sektora koje se odnose na transakcije i odnose s povezanim stranama moe utjecati mandat revizije ili obaveze subjekta javnog sektora
18
MRevS 315, take A26-A27 pruaju upute u vezi s vrstama subjekta posebne namjene. 510
MRevS 550
POVEZANE STRANE
koji proizlazi iz zakona, regulative ili drugih propisa. Stoga, odgovornosti revizora ne moraju biti ograniene samo na suoavanje s rizicima znaajnog pogrenog prikazivanja povezanim s odnosima i transakcijama s povezanim stranama, ve takoer mogu ukljuivati i iru odgovornost za suoavanje s rizicima nepotivanja zakona, regulative i drugih propisa koji ureuju poslovanje tijela javnog sektora i sadre posebne zahtjeve u voenju poslova s povezanim stranama. Osim toga, revizor subjekata javnog sektora mora uzeti u obzir zahtjeve finansijskog izvjetavanja javnog sektora u vezi s odnosima i transakcijama s povezanim stranama koji mogu biti razliiti od onih u privatnom sektoru. Razumijevanje odnosa i transakcija s povezanim stranama subjekta Diskusija unutar angairanog tima (Vidjeti taku 12.) A9. Pitanja koja se mogu razmatrati u diskusiji unutar angairanog tima ukljuuju: sadraj i obim odnosa i transakcija subjekta s povezanim stranama (koristei, na primjer, revizorove biljeke o prepoznatim povezanim stranama koje se auriraju nakon svake revizije); naglasak na vanosti u zadravanju profesionalnog skepticizma kroz postupak revizije u pogledu mogunosti znaajnog pogrenog prikazivanja vezanog uz odnose i transakcije s povezanim stranama; okolnosti ili uvjete subjekta koji mogu ukazivati na postojanje odnosa i transakcija s povezanim stranama koje menadment nije identificirao i objavio revizoru (na primjer, kompleksna organizacijska struktura, koritenje subjekta posebne namjene za vanbilansne transakcije ili neadekvatan informacioni sistem); evidencije ili dokumentaciju koji mogu ukazivati na postojanje odnosa i transakcija s povezanim stranama; i vanost kojumenadment ionikojisuzadueni zaupravljanje pridaju identifikaciji, odgovarajuem raunovodstvenom iskazivanju i objavama odnosa i transakcija s povezanim stranama (ako primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja postavlja zahtjeve u vezi s povezanim stranama) i povezani rizik da menadment zaobie relevantne kontrole.
A10. Dodatno, diskusija u kontekstu prevare moe ukljuiti i specifine okolnosti u kojima povezane strane mogu biti ukljuene u prevaru. Na primjer: kako subjekti posebne namjene koje kontrolira menadment mogu biti koriteni za omoguavanje zarade menadmentu; i kako transakcije izmeu subjekta i poznatog poslovnog partnera kljunog lana menadmenta mogu biti ureene tako da olakaju protupravno prisvajanje imovine subjekta.
511 MRevS 550
POVEZANE STRANE
Identitet povezanih strana subjekta (Vidjeti taku 13(a).) A11. U sluaju kada primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja ustanovljuje zahtjeve u vezi s povezanim stranama, informacije o identitetu povezanih strana subjekta vjerovatno e biti lako dostupne menadmentu zato to informacioni sistem subjekta mora zabiljeiti, obraditi i sumirati odnose i transakcije s povezanim stranama kako bi omoguio subjektu da zadovolji zahtjeve iz okvira za raunovodstveno iskazivanje i objavljivanje. Menadment e stoga vjerovatno imati sveobuhvatni popis povezanih strana i promjena u odnosu na prethodni period. Za angamane koji se obavljaju iz godine u godinu, postavljanje pitanja prua temelj za poreenje informacija dobivenih od menadmenta s revizorovim biljekama o povezanim stranama iz ranijih revizija. A12. Meutim, ukoliko okvir ne postavlja zahtjeve o povezanim stranama, subjekt ne mora imati takav informacioni sistem na raspolaganju. U tim okolnostima, mogue jedamenadment nijenisvjestan postojanja svihpovezanih strana. Unato tome, zahtjev postavljanja pitanja naveden u taki 13 se i dalje primjenjuje zato to menadment moe imati spoznaju o stranama koje ispunjavaju uvjete iz definicije povezanih strana navedene u ovom MRevS-u. U tom sluaju, meutim, revizorovo postavljanje pitanja u vezi s identitetom povezanih strana subjekta bit e vjerojatno dio revizorovih postupaka procjene rizika i s tim povezanih aktivnosti obavljenih u skladu s MRevS-om 315 kako bi se dobile informacije vezane za: vlasniku strukturu subjekta i upravljaku strukturu; vrste ulaganja koje je subjekt obavio i planira obaviti; i strukturu subjekta i nain na koji se subjekt financira. U pojedinom sluaju odnosa sa zajednikom kontrolom, budui da je vjerovatnije da e menadment biti svjesniji tih odnosa ako oni imaju ekonomski znaaj za subjekt, revizorovo postavljanje pitanja vjerovatno e biti efikasnije ako se fokusira na to jesu li strane s kojima subjekt obavlja znaajne transakcije ili u znaajnoj mjeri s njima dijeli resurse, povezane strane.
A13. U kontekstu revizije grupe, MRevS 600 zahtijeva od tima angairanog za grupu da svakom revizoru komponente osigura popis povezanih strana koji je pripremio menadment grupe, ali svih ostalih povezanih strana kojih je svjestan tim angairan za grupu.19 Kada je subjekt komponenta grupe, te informacije pruaju korisnu osnovu za revizorovo ispitivanje menadmenta o identitetu povezanih strana subjekta.
19
MRevS 600 Posebna razmatranja revizije finansijskih izvjetaja grupe (ukljuujui rad revizora komponente), taka 40(e). 512
MRevS 550
POVEZANE STRANE
A14. Revizor takoer moe dobiti neke informacije u pogledu identiteta povezanih strana subjekta kroz ispitivanje menadmenta za vrijeme postupka prihvaanja ili zadravanja angamana. Kontrola subjekta nad odnosima i transakcijama s povezanim stranama (Vidjeti taku 14.) A15. Ostale osobe u subjektu su one za koje se smatra da znaju za odnose i transakcije s povezanim stranama ali i o kontrolama subjekta nad tim odnosima i transakcijama. Meu njima mogu biti, u onoj mjeri u kojoj ne ine dio menadmenta: oni koji su zadueni za upravljanje; osoblje na poziciji na kojoj mogu inicirati, obraditi ili zabiljeiti transakcije koje su i znaajne i izvan normalnog toka poslovanja subjekta, kao i one koji nadgledaju i nadziru to osoblje; interni revizori; interni pravni savjetnik; i glavni slubenik zaduen za etiku ili neka osoba na slinom poloaju.
A16. Revizija se provodi uz pretpostavku da su menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje, potvrdili i da prihvaaju odgovornost za pripremanje finansijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, ukljuujui, tamo gdje je relevantno, i za njihovu fer prezentaciju, kao i za one interne kontrole za koje menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje, smatraju da su neophodne za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja bez znaajnog pogrenog prikazivanja zbog prevare ili pogreke.20 U skladu s tim, ukoliko okvir sadri zahtjeve u vezi s povezanim stranama, pripremanje financijskih izvjetaja zahtijeva od menadmenta, uz nadzor onih koji su zadueni za upravljanje, da oblikuju, implementiraju i odravaju odgovarajue kontrole nad odnosima i transakcijama s povezanom stranom, tako da iste budu pravilno identificirane, raunovodstveno obraunate i objavljene u skladu s okvirom. Oni koji su zadueni za upravljanje, u svojoj ulozi nadzora, nadziru kako menadment ispunjava svoje odgovornosti u vezi s tim kontrolama. Bez obzira na sve zahtjeve u vezi s povezanim stranama koje postavlja okvir, oni koji su zadueni za upravljanje mogu u svom nadgledanju dobiti informacije od menadmenta kako bi im omoguile razumijevanje sadraja i poslovne logike odnosa i transakcija subjekta s povezanim strankama. A17. U ispunjavanju zahtjeva MRevS-a 315 da se stekne razumijevanje okruenja kontrola21, revizor moe razmatrati odlike okruenja kontrola vane za smanjivanje rizika
20 21
MRevS 200, taka A2. MRevS 315, taka 14. 513 MRevS 550
POVEZANE STRANE
znaajnog pogrenog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanom stranom, kao to su: interni etiki kodeks, o kojem su zaposlenici pravilno informirani i koji se pravilno provodi, moe upravljati okolnostima u kojima subjekt moe ui u posebne transakcije s povezanom stranom; politike i postupci za otvoreno i pravovremeno objavljivanje interesa koje menadment i oni zadueni za upravljanje imaju u transakcijama s povezanom stranom; dodjeljivanje odgovornosti unutar subjekta za identificiranje, biljeenje, sumiranje i objavljivanje transakcija s povezanom stranom; pravovremeno objavljivanje i raspravljanje izmeu menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje o znaajnim transakcijama s povezanom stranom izvan normalnog toka poslovanja subjekta, ukljuujui i jesu li oni koji su zadueni za upravljanje pravilno postupili u vezi s poslovnom logikom takvih transakcija (na primjer, traenjem savjeta od vanjskih profesionalnih savjetnika); jasna uputstva za odobrenje transakcija s povezanim stranama koje ukljuuju sadanje ili mogue sukobe interesa, kao to je odobrenje pomou pododbora onih koji su zadueni za upravljanje sastavljenog od osoba nezavisnih od menadmenta; periodini pregledi koje obavljaju interni revizori, gdje je primjenjivo; proaktivno djelovanje menadmenta u rjeavanju problematike objavljivanja povezanih strana kao, na primjer, traenje savjeta od revizora ili vanjskih pravnih savjetnika; i postojanje politika i postupaka za tzv. zvidae, tamo gdje je primjenjivo.
A18. Kontrole nad odnosima i transakcijama s povezanom stranom unutar nekih subjekata mogu biti manjkave ili ak ne postojati zbog mnogo razloga, kao to su: mala vanost koju menadment pridaje identificiranju i objavljivanju odnosa i transakcija s povezanom stranom; nedostatak pravilnog nadgledanja onih koji su zadueni za upravljanje; namjerno ignoriranje tih kontrola zbog toga to objavljivanje povezanih strana moe otkriti informacije koje menadment smatra osjetljivima kao, na primjer, transakcije s lanovima obitelji menadmenta; menadment nedovoljno razumije zahtjeve primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja u vezi s povezanim stranama; i nepostojanje zahtjeva objavljivanja u primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja.
514
MRevS 550
POVEZANE STRANE
Kada su te kontrole neefikasne ili ak ne postoje, mogue je da revizor nee moi dobiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o odnosima i transakcijama s povezanim stranama. Ako je takav sluaj, revizor e, u skladu s MRevS-om 70522, razmotriti implikacije na sam postupak revizije, ukljuujui i miljenje u revizorovom izvjetaju.
A19. Pogreno finansijsko izvjetavanje esto ukljuuje zaobilaenje kontrola od strane menadmenta za koje se inae ini da efikasno djeluju.23 Rizik zaobilaenja kontrola je vei ako menadment ima odnose koji ukljuuju kontrolu ili znaajan utjecaj nad stranama s kojima subjekt posluje, zato to takvi odnosi mogu predstavljati menadmentu vei podstrek i davati veu mogunost za poinjenje prevare. Na primjer, finansijski interes menadmenta u odreenim transakcijama s povezanim stranama moe predstavljati podstrek za zaobilaenje kontrola kako bi (a) usmjerio subjekt, suprotno njegovom interesu, da zakljui transakciju u korist tih povezanih strana, ili (b) tajno se dogovorio s povezanim stranama ili nadzirao njihove aktivnosti. Primjeri mogue prevare ukljuuju: stvaranje fiktivnih uvjeta transakcija s povezanim stranama kreiranih tako da lano prikazuju poslovnu logiku tih transakcija; lano organiziranje prenosa imovine od menadmenta ili na menadment ili druge u iznosu znaajno viem ili niem od trine vrijednosti; i uestvovanje u sloenim transakcijama s povezanim stranama kao, na primjer, sa subjektima posebne namjene koji su strukturirani tako da lano prikazuju finansijski poloaj ili finansijsku uspjenost subjekta.
Posebna razmatranja za manje subjekte A20. Kontrolne aktivnosti u manjim subjektima vjerovatno su manje formalne i manji subjekti ne moraju imati dokumentirani postupak za bavljenje odnosima i transakcijama s povezanim stranama. Vlasnik-menader moe smanjiti neke od rizika koji nastaju zbog transakcija s povezanim stranama ili ih moe potencijalno poveati aktivnim djelovanjem kroz sve glavne aspekte transakcije. Za takve subjekte, revizor mora stei razumijevanje o odnosima i transakcijama s povezanim stranama i o kontrolama koje mogu postojati nad njima ispitivanjem menadmenta u kombinaciji s drugim postupcima, kao to su posmatranje nadzora menadmenta i pregleda aktivnosti te provjerom dostupne relevantne dokumentacije.
22 23
MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju neovisnog revizora. 23 MRevS 240, take 31 i A4. 515 MRevS 550
POVEZANE STRANE
Autorizacija i odobrenje znaajnih transakcija i dogovora (Vidjeti taku 14(b).) A21. Autorizacija obuhvata dobivanje dozvole od strane ili strana s odgovarajuim ovlastima (od menadmenta, onih koji su zadueni za upravljanje ili vlasnika subjekta) za ulazak u odreene transakcije u skladu s prije utvrenim kriterijima, bilo da su prosudbeni ili ne. Odobrenje obuhvata prihvatanje, od strane tih strana, transakcije u koju je subjekt uao, kao one koja zadovoljava kriterij po kojem je obavljeno autoriziranje. Primjeri kontrola, koje moe uspostaviti subjekt kako bi autorizirao i odobrio znaajne transakcije i dogovore s povezanim stranama ili znaajne transakcije i dogovore izvan normalnog toa poslovanja, obuhvataju: monitoring kontrola kako bi se prepoznale te transakcije i dogovori za autoriziranje i odobravanje; i odobrenje uvjeta i okolnosti transakcija i dogovora od strane menadmenta, onih koji su zadueni za upravljanje ili vlasnika.
Obraanje panje na informacije o povezanim stranama prilikom pregledavanja evidencija i dokumenata Evidencije ili dokumenti koje revizor moe pregledati (Vidjeti taku 15.) A22. Tokom revizije, revizor moe provjeriti evidencije ili dokumente koji mogu pruiti informacije o odnosima i transakcijama s povezanim stranama, kao na primjer:
MRevS 550
konfirmacije od treih strana (uz bankovne konfirmacije i konfirmacije za pravna pitanja); prijavu poreza na dobit subjekta; informacijekoje subjekt dostavlja regulatornom tijelu; registar dioniara radi utvrivanja glavnih dioniara subjekta; izjave o sukobu interesa od strane menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje; evidencije o ulaganjima subjekta i njegovim penzionim planovima; ugovore i dogovore s kljunim menadmentom ili onima koji su zadueni za upravljanje; vane ugovore i dogovore koji nisu dio normalnog toka poslovanja subjekta; specifine fakture i prepisku sa profesionalnim savjetnikom subjekta; police ivotnog osiguranja kupljene od strane subjekta; vane ugovore kojima su promijenjeni uvjeti za vrijeme posmatranog perioda; izvjetaje internih revizora;
516
POVEZANE STRANE
dokumente povezane s regulatorom trita vrijednosnih papira (na primjer, prospekte); i dogovore koji mogu upuivati na postojanje ranije neidentificiranih i neobjavljenih odnosa i transakcija s povezanim stranama (Vidjeti taku 15).
A23. Dogovor ukljuuje formalnu ili neformalnu pogodbu izmeu subjekta i jedne strane ili vie strana za sljedee svrhe: uspostavljanje poslovnih odnosa kroz odgovarajue naine i strukture; provoenje odreenih vrsta transakcija pod specifinim uvjetima i prilikama; i pruanje odreenih usluga ili finansijske potpore.
Primjeri dogovora, koji mogu ukazivati na postojanje odnosa i transakcija s povezanim stranama koje menadment nije prethodno identificirao ili otkrio revizoru, ukljuuju: sudjelovanje u neinkorporiranim partnerstvima s drugim stranama; dogovore za pruanje usluga odreenim stranama pod uvjetima i odnosima koji su izvan normalnog toka poslovanja subjekta; i garancije i jamstvene odnose.
Identifikacija znaajnih transakcija izvan normalnog toka poslovanja subjekta (Vidjeti taku 16.) A24. Dobivanje dodatnih informacija o znaajnim transakcijama izvan normalnog toka poslovanja subjekta revizoru omoguava ocijeniti postoje li faktori rizika prevare te prepoznati rizike znaajnog pogrenog prikazivanja, ukoliko primje njivi okvir finansijskog izvjetavanja ustanovljuje zahtjeve u vezi s povezanim stranama. A25. Primjeri transakcija izvan normalnog poslovanja subjekta mogu ukljuivati: sloene kapitalne transakcije kao, na primjer, korporativno restrukturiranje ili spajanje; transakcije s offshore subjektima u jurisdikcijama sa slabim korporativnim zakonima; iznajmljivanje prostora ili pruanje usluga menadmenta od strane subjekta drugima ako nema razmjene nadoknada; transakcije prodaje s neobino visokim popustom ili povratom; transakcije s cirkularnim dogovorima, na primjer prodaju uz obavezu otkupa; i transakcije prema ugovoru iji su se uvjeti promijenili prije isteka.
517
MRevS 550
POVEZANE STRANE
Razumijevanje sadraja znaajnih transakcija izvan normalnog toka poslovanja (Vidjeti taku 16(a).) A26. Postavljanje pitanja o sadraju znaajnih transakcija van normalnog toka poslovanja ukljuuje stjecanje razumijevanja poslovne logike transakcija te uvjeta i odnosa pod kojima su te transakcije sklopljene. Postavljanje pitanja o tome mogu li biti umijeane povezane strane (Vidjeti taku 16(b).) A27. Povezana strana moe biti ukljuena u znaajne transakcije izvan normalnog poslovanja subjekta ne samo kao strana koja direktno uestvuje u transakciji te na taj nain utjee na nju, ve moe indirektno utjecati na transakciju preko posrednika. Takav utjecaj moe ukazivati na prisutnost faktora rizika prevare. Razmjena informacija o povezanim stranama unutar angairanog tima (Vidjeti taku 17.) A28. Vane informacije o povezanim stranama mogu se razmijeniti izmeu lanova angairanog tima, a te informacije mogu ukljuivati sljedee: identitet povezanih strana subjekta; sadraj odnosa i transakcija s povezanim stranama; i znaajne ili sloene odnose i transakcije s povezanim stranama koji mogu zahtijevati posebnu panju kod provoenja revizije, posebno one transakcije u kojima su menadment ili oni koji su zadueni za upravljanje finansijski umijeani.
Prepoznavanje i procjena rizika znaajnog pogrenog prikazivanja povezanih s odnosom i transakcijama s povezanim stranama Faktori rizika prevare povezani s povezanim stranama koje imaju dominantan utjecaj (Vidjeti taku 19.) A29. Dominacija jedne osobe ili manje grupe ljudi nad menadmentom, a bez kompenzacijskih kontrola faktor je rizika prevare.24 Pokazatelji dominantnog utjecaja koji ima povezana strana ukljuuju sljedee: povezana strana je zabranila znaajnu poslovnu odluku donesenu od strane menadmenta ili onih koji su zadueni za upravljanje; znaajne transakcije se daju na konano odobrenje povezanoj strani; postojanje male ili nikakve rasprave izmeu menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje vezano za poslovne prijedloge povezane strane; i
24
MRevS 240, Dodatak 1. 518
MRevS 550
POVEZANE STRANE
transakcije koje ukljuuju povezane strane (ili lana ue obitelji povezane strane) se rijetko nezavisno pregledavaju i odobravaju.
Dominantan utjecaj takoer moe postojati u nekim sluajevima kada je povezana strana imala glavnu ulogu u osnivanju subjekta, te je ima i dalje u upravljanju subjektom.
A30. U prisutnosti drugih faktora rizika, postojanje povezanih strana s dominantnim utjecajem moe ukazivati na znaajan rizik pogrenog prikazivanja zbog prevare. Na primjer: neobino esto mijenjanje lanova menadmenta ili profesionalnih savjetnika moe sugerirati neetiko ili prijevarno obavljanje poslova koje slui u korist povezanih strana; koritenje poslovnih posrednika kod znaajnih transakcija za koje se ini da ne postoji jasno poslovno opravdanje moe ukazivati na to da povezane strane imaju interes u takvim transakcijama preko tih posrednika sa svrhom prevare; i dokaz o pretjeranom zanimanju ili uestvovanju povezanih strana u selekciji raunovodstvenih politika ili u odreivanju vanih procjena moe ukazivati na mogunost prijevarnog finansijskog izvjetavanja.
Reakcija na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja povezane s odnosom i transakcijama s povezanim stranama (Vidjeti taku 20.) A31. Vrste, vremenski raspored i obim daljnjih revizijskih postupaka koje revizor moe odabrati kao reakciju na procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanim stranama zavise od vrste tih rizika i okolnosti u kojima se subjekt nalazi.25 A32. Primjeri dokaznih revizijskih postupaka koje revizor moe provesti ukoliko je procijenio znaajan rizik da menadment nije pravilno obraunao i objavio odreene transakcije s povezanim stranama u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja (zbog prevare ili pogreke) ukljuuju: konfirmiranje ili raspravljanje specifinih aspekata transakcija s posrednicima kao to su banke, advokatski uredi, jamstvenici ili agenti, tamo gdje je izvodivo i nije zabranjeno zakonom, regulativom ili etikim pravilima; konfirmiranje svrhe, specifinih uvjeta ili novanih iznosa transakcije s povezanim stranama (takvi revizijski postupci mogu biti manje uefikasni ako revizor

25
MRevS 330 daje daljnje upute za razmatranje vrsta, vremenskog rasporeda i obima daljnjih revizijskih postupaka. MRevS 240postavlja zahtjeve i prua upute za odgovarajue reakcije na procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja zbog prevare. 519 MRevS 550
POVEZANE STRANE
procjeni da postoji mogunost utjecaja subjekta na povezane strane u njihovim odgovorima revizoru); i gdje je primjenjivo, itanje finansijskih izvjetaja ili nekih drugih finansijskih informacija, ako su dostupni, od povezanih strana radi traenja dokaza o raunovodstvenom iskazivanju transakcija u raunovodstvenim evidencijama povezanih strana.
A33. Ako je revizor procijenio znaajan rizik znaajnog pogrenog prikazivanja zbog prevare kao rezultat prisutnosti povezanih strana s dominantnim utjecajem, revizor moe, kao dodatak opim zahtjevima MRevS-a 240, izvesti sljedee revizijske postupke kako bi stekao razumijevanje poslovnih odnosa koje je povezana strana direktno ili indirektno uspostavila sa subjektom, te kako bi utvrdio postoji li potreba za nekim daljnjim odgovarajuim dokaznim revizijskim postupcima: postavljanje pitanja i raspravu s menadmentom i onima koji su zadueni za upravljanje; postavljanje pitanja povezanoj strani; provjeru znaajnih ugovora s povezanim stranama; odgovarajue osnovno istraivanje, preko interneta ili kroz specifine vanjske baze podataka o poslovnim informacijama; i pregledavanje izvjetaja zaposlenika zvidaa, tamo gdje su ti izvjetaji sauvani.
A34. U zavisnosti od rezultata postupaka procjene rizika, revizor moe smatrati prikladnim pribaviti revizijske dokaze bez testiranja kontrola subjekta nad odnosima i transakcijama s povezanim stranama. U nekim okolnostima, meutim, nee biti mogue dobiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza iz samih dokaznih revizijskih postupaka u vezi s rizicima znaajnog pogrenog prikazivanja vezanog za odnose i transakcije s povezanim stranama. Na primjer, kada su transakcije unutar grupe izmeu subjekta i njegovih komponenti brojne i znaajan broj informacija o tim transakcijama se elektronski inicira, evidentira, obrauje ili izvjetava u integriranom sistemu, revizor moe utvrditi kako nije mogue osmisliti efikasne dokazne revizijske postupke koji bi sami za sebe smanjili rizike znaajnog pogrenog prikazivanja povezane s tim transakcijama na prihvatljivo nizak nivo. U tom sluaju, u ispunjavanju zahtjeva MRevS-a 330 da se pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o efikasnosti djelovanja relevantnih kontrola,26 od revizora se zahtjeva testiranje kontrola subjekta koje se tiu potpunosti i tanosti evidentiranja odnosa i transakcija s povezanim stranama.
26
MRevS 330, taka 8 (b). 520
MRevS 550
POVEZANE STRANE
Prepoznavanje prethodno neidentificiranih ili neotkrivenih povezanih stranaa ili znaajnih transakcija s povezanim stranama Saoptavanje informacija angairanom timu o novoprepoznatim povezanim stranama (Vidjeti taku 22(a).) A35. Aurno saoptavanje informacija drugim lanovima angairanog tima o bilo kojoj novoj identificiranoj povezanoj strani pomae im u odreivanju utjeu li te informacije na rezultate i iz njih izvedene zakljuke o ve obavljenim postupcima procjene rizika, kao i o tome treba li ponovno procijeniti rizike znaajnog pogrenog prikazivanja. Dokazni postupci u vezi s novoprepoznatim povezanim stranama ili znaajnim transakcijama s povezanim stranama (Vidjeti taku 22(c).)
A36. Primjeri dokaznih postupaka revizije koje revizor moe obaviti u vezi s novoprepoznatim povezanim stranama ili znaajnim transakcijama s povezanim stranama ukljuuju: ispitivanje u vezi sa sadrajem odnosa subjekta s novoprepoznatim povezanim stranama, kao i (gdje je odgovarajue i nije zabranjeno zakonom, regulativom ili etikim pravilima) ispitivanje strana izvan subjekta za koje se smatra kako imaju znaajna saznanja o subjektu i njegovom poslovanju kao to su, na primjer, pravni savjetnici, glavni agenti, glavni zastupnici, konsultanti, garanti ili drugi bliski poslovni partneri; provoenje analize raunovodstvenih evidencija o transakcijama s novoprepoznatim povezanim stranama. Takva analiza moe biti provedena koritenjem revizijskih tehnika potpomognutih primjenom raunara; i verificiranje uvjeta i odnosa u transakcijama s novoprepoznatim povezanim stranama, ocjenjivanjem jesu li te transakcije pravilno obraunate i objavljene u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
Namjerno neobjavljivanje od strane menadmenta (Vidjeti taku 22(e).) A37. Zahtjevi i uputstva u MRevS-u 240 u vezi s revizorovim odgovornostima u reviziji finansijskih izvjetaja povezanim s prevarama su vani onda kad se ini da je menadment namjerno propustio otkriti revizoru povezane strane ili znaajne transakcije s povezanim stranama. Revizor moe razmotriti je li potrebno ponovno ocjenjivanje pouzdanosti odgovora menadmenta dobivenih na revizorove pitanja i izjava menadmenta datih revizoru.
521
MRevS 550
POVEZANE STRANE
Prepoznate znaajne transakcije s povezanim stranama izvan normalnog toka poslovanja subjekta Ocjenjivanje poslovne logike znaajnih transakcija s povezanim stranama (Vidjeti taku 23.) A38. U ocjenjivanju poslovne logike znaajnih transakcija s povezanim stranama izvan normalnog toka poslovanja subjekta, revizor moe razmotriti sljedee: je li transakcija: o o o o previe sloena (na primjer, moe obuhvatati vie povezanih strana unutar konsolidirane grupe); imala neobine uvjete trgovine kao, na primjer, neobine cijene, kamatne stope, garancije ili uvjete plaanja; bez jasno loginih poslovnih razloga za njezin nastanak; o ukljuuje prethodno neidentificirane povezane strane; i provedena na neobian nain;
je li menadment raspravljao o sadraju i obraunavanju takve transakcije s onima koji su zadueni za upravljanje; i je li menadment stavio jai naglasak na odreeni raunovodstveni tretman umjesto da razmatra osnovne ekonomske faktore transakcije.
Ako su objanjenja menadmenta znaajno nedosljedna s uvjetima transakcije s povezanom stranom, od revizora se zahtijeva prema MRevS-u 500,27 da razmotri pouzdanost objanjenja i izjava menadmenta o ostalim vanim pitanjima.
A39. Revizor takoer moe pokuati razumjeti poslovnu logiku takve transakcije iz perspektive povezane strane jer mu to moe pomoi u boljem razumijevanju ekonomske stvarnosti transakcije te zato je ona provedena. Poslovna logika iz perspektive povezanih stranaa koja nije dosljedna vrsti njegovog poslovanja moe predstavljati faktor rizika prevare. Autoriziranje iodobrenjeznaajnihtransakcijaspovezanimstranama(Vidjetitaku 23(b).) A40. Autoriziranje i odobrenje od strane menadmenta, onih koji su zadueni za upravljanje i, gdje je primjenjivo, od vlasnika znaajnih transakcija s povezanim stranama izvan normalnog toka poslovanja subjekta, moe pruiti revizijske dokaze kako su te transakcije propisno razmotrene na odgovarajuim nivoma te kako su se svi uvjeti i od nosi pravilno odrazili u finansijskim izvjetajima. Postojanje transakcija ovakve vrste, koje nisu bile podlone takvim autorizacijama i odobrenjima, u odsutnosti ra27
MRevS 500 Revizijski dokazi, taka 11. 522
MRevS 550
POVEZANE STRANE
cionalnih objanjenja dobivenih od menadmenta ili onih koji su zadueni za upravljanje, moe ukazivati na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja zbog pogreke ili prevare. U tim okolnostima, revizor trebaobratiti posebnu panju na druge transakcije sa slinim osobinama. Autoriziranje i odobravanje, meutim, sami po sebi ne moraju biti dovoljni za stvaranje zakljuka o tome da nema rizika znaajnog pogrenog prikazivanja zbog prevare jer autoriziranje i odobravanje mogu biti neefikasni ako postoji tajni sporazum izmeu povezanih strana ili je subjekt podloan dominantnom utjecaju povezane strane. Posebna razmatranja za manje subjekte A41. Manji subjekt ne mora imati iste kontrole na razliitim nivoma ovlasti i doputenja koja mogu postojati u veim subjektima. U skladu s tim, kada se provodi revizija u manjim subjektima, revizor se moe u manjoj mjeri osloniti na autoriziranja i odobravanja u pribavljanju revizijskih dokaza vezanih za ispravnost znaajnih transakcija izvan normalnog toka poslovanja subjekta. Umjesto toga, revizor moe razmotriti provoenje drugih revizijskih postupaka, kao to su provjeravanje relevantnih dokumenata, konfirmiranje specifinih aspekata transakcija s povezanim stranama ili promatranje ukljuenosti vlasnika-menadera u transakcije. Tvrdnja da su transakcije s povezanim stranama provedene pod istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakcijama pred pogodbom (Vidjeti taku 24.) A42. Iako revizijski dokazi mogu biti lako dostupni o tome kako se cijena transakcija s povezanim stranama uporeuje s onom u slinim transakcijama pred pogodbom, postoje obine praktine potekoe koje ograniavaju revizorovu mogunost dobivanja revizijskih dokaza da su svi ostali aspekti transakcija istovjetni onima u transakcijama pred pogodbom. Na primjer, iako revizor moe potvrditi da je transakcija s povezanim stranama provedena po trinoj cijeni, moe biti neostvarivo dobiti potvrdu o tome jesu li ostali uvjeti i odnosi transakcije (kao, na primjer, kreditni uvjeti, posebne obaveze i nepredvieni izdaci) istovjetni onima koji bi se obino sklopili s nepovezanim stranama. U skladu s tim, moe postojati rizik da tvrdnja menadmenta o tome kako je transakcija s povezanim stranama provedena pod istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakciji pred pogodbom, moe biti znaajno pogreno prikazana. A43. Pripremanje finansijskih izvjetaja zahtijeva od menadmenta dokazivanje tvrdnje da je transakcija s povezanom stranom provedena pod istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakciji pred pogodbom. Podrka menadmenta u dokazivanju te tvrdnje moe ukljuivati: uporeivanje uvjeta transakcije s povezanom stranom s identinom ili slinom transakcijom izmeu jedne ili vie nepovezanih strana;
523 MRevS 550
POVEZANE STRANE
angairanje vanjskog eksperta za utvrivanja trine vrijednosti i za potvrivanje trinih uvjeta i odnosa transakcije; i uporeivanje uvjeta transakcije prema poznatim trinim uvjetima za ire sline transakcije na otvorenom tritu.
A44. Ocjenjivanje podrke menadmenta u dokazivanju moe ukljuivati sljedee: razmatranje primjerenosti menadmentovog postupka u dokazivanju tvrdnje; provjeravanje izvora internih i eksternih podataka koji pomau u dokazivanju, ali i testiranje istih kako bi se utvrdila njihova tanost, potpunost i vrelevantnost; i ocjenjivanje razumnosti svih vanijih pretpostavki na kojima se zasniva dokazivanje.
A45. Neki okviri finansijskog izvjetavanja zahtijevaju objavljivanje transakcija s povezanom stranom koje nisu provedene pod istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakcijama pred pogodbom. U tim okolnostima, ako menadment nije objavio transakciju s povezanom stranom u finansijskim izvjetajima, moe postojati implicitna tvrdnja kako je transakcija provedena pod istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakciji pred pogodbom. Ocjena raunovodstva i objavljivanja identificiranih odnosa i transakcija s povezanim stranama Materijalne okolnosti u ocjenjivanju pogrenog prikazivanja (Vidjeti taku 25.) A46. MRevS 450 zahtijeva od revizora razmatranje i veliine i vrste pogrenog prikazivanja, te posebnih okolnosti nastanka, kada ocjenjuje je li pogreno prikazivanje znaajno.28Vanost transakcije korisnicima finansijskih izvjetaja ne mora zavisiti samo od vrijednosti zabiljeene transakcije, ve i od drugih specifinih i vanih faktora kao to je sadraj odnosa s povezanom stranom. Ocjena objava o povezanim stranama (Vidjeti taku 25(a).) A47. Ocjenjivanje objava o povezanim stranama u kontekstu zahtjeva objavljivanja iz primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja znai razmatranje jesu li injenice i okolnosti odnosa i transakcija s povezanim stranama bile odgovarajue sumirane i prikazane na nain da su objave razumljive. Objave o povezanim stranama ne mogu biti razumljive ako:
28
MRevS 450 Ocjenjivanje pogrenih prikaza ustanovljenih tokom revizije, taka 11(a). Taka A16 daje upute o okolnostima koje mogu utjecati na ocjenu pogrenog prikazivanja. 524
MRevS 550
POVEZANE STRANE
su poslovna logika i uinci transakcije na finansijske izvjetaje nejasni ili pogreno prikazani; ili kljuni uvjeti, odnosi ili ostali vani elementi transakcije neophodni za njeno razumijevanje nisu pravilno objavljeni.
Pisane izjave (Vidjeti taku 26.) A48. Okolnosti u kojima bi bilo prikladno dobiti pisane izjave od onih koji su zadueni za upravljanje, mogu nastati onda: kada su odobrili specifine transakcije s povezanom stranom koje (a) znaajno utjeu na finansijske izvjetaje, ili (b) ukljuuju menadment; kada su usmeno izjavili revizoru detalje o odreenim transakcijama s povezanom stranom; i kada imaju finansijske ili neke druge interese s povezanim stranama ili u transakcijama s povezanom stranom.
A49. Revizor takoer moe odluiti traiti pisanu izjavu vezanu za tvrdnje menadmenta kao, na primjer, da odreene transakcije s povezanom stranom ne ukljuuju neobjavljene dopunske ugovore. Komunikacija s osobama zaduenim za upravljanje (Vidjeti taku 27.) A50. Komuniciranje o znaajnim pitanjima koja su izala na vidjelo za vrijeme revizije29, a u vezi su sa povezanim stranama subjekta, pomae revizoru u postizanju zajednikog shvaanja s onima koji su zadueni za upravljanje o sadraju i rjeavanju tih pitanja. Primjeri znaajnih pitanja o povezanim stranama ukljuuju: neobjavljivanje podataka revizoru (namjerno ili ne) od strane menadmenta o povezanim stranama ili znaajnim transakcijama s povezanim stranama, koje moe upozoriti one koji su zadueni za upravljanje na znaajne odnose i transakcije s povezanim stranama kojih prethodno nisu bili svjesni; prepoznavanje znaajnih transakcija s povezanom stranom koje nisu bile pravilno autorizirane i odobrene, a to stvara sumnju u prijevaru; neslaganje s menadmentom u vezi s obraunavanjem i objavljivanjem znaajnih transakcija s povezanom stranom u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja; neusklaenost s primjenjivim zakonom ili regulativom koji zabranjuju ili ograniavaju odreene vrste transakcija s povezanom stranom; i potekoe prilikom identificiranja strane koja ima krajnju kontrolu nad subjektom.

29
MRevS 230, taka A8 prua daljnje upute o sadraju znaajnih pitanja proizalih za vrijeme revizije. 525 MRevS 550
POVEZANE STRANE
Ovaj Meunarodni revizijski standard 550 Povezane stranke Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MRevS 550
526
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 560 NAKNADNI DOGAAJI

SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1 Naknadni dogaaji ...................................................................................................................2 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................3 Ciljevi ......................................................................................................................................4 Definicije .................................................................................................................................6 Zahtjevi Dogaaji nastali izmeu datuma finansijskih izvjetaja i datuma revizorovog izvjetaja.... 6-9 injenice koje postaju poznate revizoru nakon datuma revizorovog izvjetaja ali prije datuma izdavanja finansijskih izvjetaja .................................................................. 10-13 injenice koje postaju poznate revizoru nakon izdavanja finansijskih izvjetaja............ 14-17 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Djelokrug ovog MRevS-a .....................................................................................................A1 Definicije......................................................................................................................... A2-A5 Dogaaji nastali izmeu datuma finansijskih izvjetaja i datuma revizorovog izvjetaja.........A6-A10 injenice koje postaju poznate revizoru nakon datuma revizorovog izvjetaja ali prije datuma izdavanja finansijskih izvjetaja..............................................................A11-A16 injenice koje postaju poznate revizoru nakon izdavanja finansijskih izvjetaja...... A17-A18
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 560 Naknadni dogaaji treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
527 MRevS 560
NAKNADNI DOGAAJI
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski (MRevS) bavi se revizorovim odgovornostima u reviziji finansijskih izvjetaja u vezi s naknadnim dogaajima.
Naknadni dogaaji 2. Na finansijske izvjetaje mogu utjecati odreeni dogaaji koji nastanu nakon datuma finansijskih izvjetaja. Mnogi okviri finansijskog izvjetavanja posebno se odnose prema takvim dogaajima.1Takvi okviri finansijskog izvjetavanja obino razlikuju dvije vrste dogaaja: (a) (b) one koji pruaju dokaz o uvjetima koji su postojali na datum finansijskih izvjetaja; i one koji svjedoe o uvjetima nastalim nakon datuma finansijskih izvjetaja.
MRevS 700 objanjava da datum revizorovog izvjetaja informira itatelja o tome da je revizor razmotrio uinke dogaaja i transakcija koji su bile poznati revizoru i koji su nastali do tog datuma.2
Ciljevi
4. Ciljevi revizora su: (a) pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o tome jesu li se primjereno odrazili u finansijskim izvjetajima, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja, dogaaji nastali izmeu datuma finansijskih izvjetaja i datuma revizorovog izvjetaja koji zahtijevaju prepravljanje finansijskih izvjetaja ili objavljivanje u njima; i adekvatno reagirati na injenice koje su revizoru postale poznate nakon datuma revizorovog izvjetaja, koje bi, da su bile poznate revizoru na taj datum, mogle uzrokovati promjene u revizorovom izvjetaju.
(b)
Na primjer, Meunarodni raunovodstveni standard (MRS) 10 Dogaaji nastali nakon datuma bilansa ureuje tretman, u finansijskim izvjetajima dogaaja, povoljnih ili nepovoljnih, koji su nastali izmeu datuma finansijskih izvjetaja (u MRS-u se naziva datum bilansa) i datuma kada su finansijski izvjetaji odobreni za izdavanje. MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjetavanje o finansijskim izvjetajima, taka A38. 528
MRevS 560
NAKNADNI DOGAAJI
Definicije
5. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) (b) Datum finansijskih izvjetaja datum kraja posljednjeg perioda obuhvaenog finansijskim izvjetajima. Datum odobravanja finansijskih izvjetaja datum na koji su sastavljeni svi oni izvjetaji koji obuhvaaju finansijske izvjetaje, ukljuujui pripadajue biljeke uz finansijske izvjetaje, i na koji su oni koji imaju priznatu ovlast potvrdili da su preuzeli odgovornost za te finansijske izvjetaje. (Vidjeti taku A2.) Datum revizorovog izvjetaja datum koji je revizorstavio na izvjetaj o financijskim izvjetajima u skladu s MRevS-om 700. (Vidjeti taku A3.) Datum kada su izdati finansijski izvjetaji datum kada su revizorovo izvjetaj irevidirani finansijski izvjetaji postali dostupni treim osobama. (Vidjeti take A4-A5.) Naknadni dogaaji dogaaji nastali izmeu datuma finansijskih izvjetaja i datuma revizorovog izvjetaja i injenice koje postanu poznate revizoru nakon datuma revizorovog izvjetaja.
(c) (d) (e)
Zahtjevi
Dogaaji nastali izmeu datuma finansijskih izvjetaja i datumaizvjetaja revizora 6. Revizor e obaviti revizijske postupke osmiljene kako bi se pribavilo dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da su prepoznati svi dogaaji nastali izmeu datuma finansijskih izvjetaja i datuma revizorovog izvjetaja koji zahtijevaju prepravljanje finansijskih izvjetaja ili objavljivanje u njima. Od revizora se, meutim, ne oekuje da obavi dodatne revizijske postupke za pitanja za koja su ranije primijenjeni revizijski postupci osigurali zadovoljavajue zakljuke. (Vidjeti taku A6.) Revizor e obaviti postupke prema zahtjevima take 6 tako da oni obuhvate period od datuma finansijskih izvjetaja do datuma revizorovog izvjetaja, ili najblieg mogueg datuma. Revizor e uzeti u obzir svoju procjenu rizika u odreivanju vrsta i obima takvih revizijskih postupaka, koji e ukljuiti sljedee: (Vidjeti take A7-A8.) (a) (b) stjecanje razumijevanja bilo kojeg postupka koji je ustanovio menadment kako bi osigurao da se prepoznaju naknadni dogaaji; ispitivanje menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje o tome jesu li nastali neki naknadni dogaaji koji bi mogli utjecati na finansijske izvjetaje; (Vidjeti taku A9.) itanje zapisnika, ako ih ima, sa sjednica vlasnika subjekta, menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje, koje su odrane poslije datuma financijskih iz529 MRevS 560
7.
(c)
NAKNADNI DOGAAJI
vjetaja i upoznavanje sa pitanjima raspravljanim na takvim sastancima za koje zapisnici jo nisu na raspolaganju; i (Vidjeti taku A10.) (d) 8. itanje najnovijih periodinih finansijskih izvjetaja subjekta, ako ih ima.
Ako, kao posljedica postupaka obavljenih kako zahtijevaju take 6 i 7, revizor otkrije dogaaje koji zahtijevaju prepravljanje finansijskih izvjetaja ili objavljivanje u njima, revizor e utvrditi je li se svaki takav dogaaj odgovarajue odrazio u tim financijskim izvjetajima u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
Pisane izjave 9. Revizor e zahtijevati da menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje, daju pisanu izjavu u skladu s MRevS-om 5803 da su obavljena prepravljanja i objavljivanja za sve dogaaje nastale nakon datuma finansijskih izvjetaja za koje primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja zahtijeva prepravljanje ili objavljivanje.
injenice koje postaju poznate revizoru poslije datuma revizorovog izvjetaja ali prije datuma izdavanja finansijskih izvjetaja 10. Revizor nema obavezu obaviti bilo koji revizijski postupak u vezi s finansijskim izvjetajima poslije datuma revizorovog izvjetaja. Meutim, ako, poslije datuma revizorovog izvjetaja ali prije datuma izdavanja finansijskih izvjetaja, neka injenica postane poznata revizoru koja bi, da mu je bila poznata na datum revizorovog izvjetaja, mogla uzrokovati da on izmijeni svoje izvjetaj, revizor e: (Vidjeti taku A11.) (a) (b) (c) 11. raspraviti pitanje s menadmentom i, gdje je odgovarajue, s onima koji su zadueni za upravljanje; odrediti trebaju li finansijski izvjetaji izmjene i, ako je to sluaj; ispitati nain kako menadment namjerava obraditi to pitanje u finansijskim izvjetajima.
Ako menadment izmijeni finansijske izvjetaje, revizor e: (a) (b) obaviti revizijske postupke za izmjene neophodne u datim okolnostima; i ako nisu primjenjive okolnosti iz take 12: (i) (ii) proiriti revizijske postupke navedene u takama 6 i 7 do datuma novog revizorovog izvjetaja; i predati novi revizorov izvjetaj o izmijenjenim finansijskim izvjetajima. Novi revizorov izvjetaj nee biti datiran prije datuma odobravanja izmijenjenih finansijskih izvjetaja.
MRevS 580 Pisane izjave. 530
MRevS 560
NAKNADNI DOGAAJI
12. Ukoliko zakon, regulativa ili okvir finansijskog izvjetavanja ne zabranjuju menadmentu da ogranii mijenjanje finansijskih izvjetaja samo na uinke naknadnog dogaaja ili naknadnih dogaaja koji uzrokuju izmjenu i ne zabranjuje onima koji su odgovorni za odobravanje finansijskih izvjetaja da ogranie svoje odobrenje na te izmjene, revizoru je doputeno ograniiti revizijske postupke za naknadne dogaaji zahtijevane u taki 11(b)(i) na te izmjene. U takvim sluajevima, revizor e alternativno: (a) izmijeniti revizorov izvjetaj kako bi ukljuio dodatni datum ogranien na te izmjene koji, samim tim, ukazuje na to da su revizorovi postupci o naknadnim dogaajima ogranieni iskljuivo na izmjene finansijskih izvjetaja opisane u relevantnoj biljeci finansijskih izvjetaja; ili (Vidjeti taku A12.) predati novi ili izmijenjeni revizorov izvjetaj koje sadri navod u odjeljku za isticanje pitanja4 ili odjeljku za ostala pitanja da proizlazi iz revizorovih postupaka o naknadnim dogaajima koji su ogranieni iskljuivo na izmjene finansijskih izvjetaja koje su opisane u relevantnoj biljeci u finansijskim izvjetajima.
(b)
13. U nekim jurisdikcijama, mogue je da se zakonom, regulativom ili okvirom financijskog izvjetavanja ne zahtijeva od menadmenta izdavanje izmijenjenih finansijskih izvjetaja i, u skladu s tim, revizor ne treba sastaviti izmijenjeni ili novi revizorov izvjetaj. Meutim, ako menadment ne izmijeni finansijske izvjetaje u okolnostima u kojim revizor vjeruje da oni trebaju biti izmijenjeni, tada: (Vidjeti take A13-A14.) (a) (b) ako revizorov izvjetaj jo nije dostavljen subjektu, revizor e modificirati miljenje kako zahtijeva MRevS 7055 i tada predati revizorov izvjetaj; ili ako je revizorov izvjetaj ve dostavljen subjektu, revizor e zahtijevati od menadmenta i, osim ako nisu svi koji su zadueni za upravljanje ukljueni i u rukovoenje subjektom, onih koji su zadueni za upravljanje, da ne izdajufinansijske izvjetaje treim osobama prije nego to se naprave neophodne izmjene. Ako su finansijski izvjetaji, usprkos tome, kasnije izdati bez neophodnih izmjena, revizor e poduzeti odgovarajue radnje kako bi nastojao sprijeiti oslanjanje na revizorov izvjetaj. (Vidjeti take A15-A16.)
injenice koje postaju poznate revizoru nakon izdavanja finansijskih izvjetaja 14. Nakon izdavanja finansijskih izvjetaja, revizor nema obavezu obaviti bilo koji revizijski postupak u vezi s tim finansijskim izvjetajima. Meutim, ako, nakon izdavanja finansijskih izvjetaja, neka injenica postane poznata revizoru koja bi, da mu je bila
Vidjeti MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjetaju nezavisnog revizora. MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju nezavisnog revizora. 531 MRevS 560
4 5
NAKNADNI DOGAAJI
poznata na datum revizorovog izvjetaja, mogla uzrokovati da on izmijeni svoj izvjetaj, revizor e: (a) (b) (c) 15. raspraviti pitanje s menadmentom i, gdje je odgovarajue, s onima koji su zadueni za upravljanje; odrediti trebaju li finansijski izvjetaji da se izmijene i, ako je to sluaj; ispitati nain kako menadment namjerava obraditi to pitanje u finansijskim izvjetajima.
Ako menadment izmijeni finansijske izvjetaje, revizor e: (Vidjeti taku A17.) (a) (b) obaviti revizijske postupke za izmjene neophodne u datim okolnostima; pregledati radnje koje je obavio menadment kako bi osigurao da su svi koji su primili prethodno izdate finansijske izvjetaje, zajedno s revizorovim miljenjem o njima, obavijeteni o situaciji; ako nisu primjenjive okolnosti iz take 12: (i) proiriti revizijske postupke navedene u takama 6 i 7 do datuma novog revizorovog izvjetaja, i datirati novi revizorov izvjetaj na dan koji nije prije datuma odobravanja izmijenjenih finansijskih izvjetaja; i predati novi revizorov izvjetaj o izmijenjenim finansijskim izvjetajima;
(c)
(ii) (d) 16.
kada su primjenjive okolnosti iz take 12, izmijeniti revizorov izvjetaj ili predati novi revizorov izvjetaj kako zahtijeva taka 12.
Revizor e ukljuiti u novi ili izmijenjeni revizorov izvjetaj odjeljak za isticanje pitanja ili odjeljak za ostala pitanja u kojem se poziva na biljeku u finansijskim izvjetajima koja opirnije objanjava razloge za izmjenu prethodno izdatih financijskih izvjetaja i prethodnog izvjetaja koji je sastavio revizor. Ako menadment ne poduzme neophodne radnje kako bi osigurao da su svi koji su primili prethodno izdate finansijske izvjetaje, zajedno s revizorovim miljenjem o njima, obavijeteni o situaciji i ne izmijeni finansijske izvjetaje u okolnostima kada revizor vjeruje da oni trebaju biti izmijenjeni, revizor e obavijestiti menadment i, osim ako nisu svi koji su zadueni za upravljanje ukljueni i u rukovoenje subjektom6, one koji su zadueni za upravljanje, da e traiti nain da sprijei budue oslanjanje na svoj izvjetaj. Ako, uprkos takvoj obavijesti, menadment ili oni koji su zadueni za upravljanje ne poduzmu neophodne korake, revizor e poduzeti odgovarajue radnje kako bi sprijeio oslanjanje na njegov izvjetaj. (Vidjeti taku A18.) ***
17.
MRevS 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje, taka 13. 532
MRevS 560
NAKNADNI DOGAAJI

Djelokrug ovog MRevS-a (Vidjeti taku 1.) A1. Kada su revidirani finansijski izvjetaji ukljueni u druge dokumente nakon izdavanja finansijskih izvjetaja, revizor moe imati dodatne odgovornosti u vezi s naknadnim dogaajima koje revizor moda treba razmotriti, kao to su zakonski i regulatorni zahtjevi koje ukljuuje javna ponuda vrijednosnih papira u jurisdikcijama u kojima se vrijednosni papiri nude. Na primjer, od revizora se moe traiti provoenje dodatnih revizijskih postupaka do datuma konanog dokumenta ponude. Ti postupci obino ukljuuju obavljanje revizijskih postupaka navedenih u takama 6 i 7 do datuma ili priblino do datuma konanog dokumenta ponude i itanje tog dokumenta kako bi se procijenilo jesu li ostale informacije u tom dokumentu dosljedne finansijskim informacijama s kojima je revizor imao neke veze.7
Definicije
Datum odobravanja finansijskih izvjetaja (Vidjeti taku 5(b).) A2. U nekim jurisdikcijama, zakon ili regulativa odreuju pojedince ili tijela (na primjer, menadment ili one koji su zadueni za upravljanje) koji su odgovorni za donoenje zakljuka da su svi izvjetaji, ukljuujui i povezane biljeke, koje obuhvaaju financijski izvjetaji pripremljeni, i odreuju neophodni postupak odobravanja. U nekim jurisdikcijama, postupak odobravanja nije propisan zakonom ili regulativom, i subjekt slijedi vlastite postupke sastavljanja i dovravanja finansijskih izvjetaja zavisno od strukture rukovoenja i upravljanja. U nekim jurisdikcijama, zahtijeva se da dioniari konano odobre financijske izvjetaje. U tim jurisdikcijama, odobravanje dioniara nije uslov da revizor zakljui da je pribavljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima se zasniva revizorovo miljenje o finansijskim izvjetajima. Datum odobravanja finansijskih izvjetaja za svrhe ovog MRevS-a je raniji od datuma kada oni koji imaju priznatu ovlast utvrde da su sastavljeni svi izvjetaji, ukljuujui i povezane biljeke koje obuhvaaju finansijski izvjetaji, i datuma kada su oni koji imaju priznatu ovlast potvrdili da snose odgovornost za te finansijske izvjetaje. Datum revizorovog izvjetaja (Vidjeti taku 5(c).) A3. Revizorov izvjetaj ne moe se datirati prije datuma na koji je revizor prikupio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima zasniva miljenje o finansijskim izvjetajima, ukljuujui dokaz da su svi izvjetaji, ukljuujui i povezane biljeke koje obuhvaaju finansijski izvjetaji pripremljeni, te da su oni koji imaju priznatu ovlast potvrdili da snose odgovornost za te finansijske izvjetaje.8
7
Vidjeti MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima, taka 2. MRevS 700, taka 41. U nekim sluajevima, zakon ili regulativa takoer navodi taku u procesu financijskog izvjetavanja u kojoj se oekuje da revizija bude dovrena. 533 MRevS 560
NAKNADNI DOGAAJI
Stoga, datum revizorovog izvjetaja ne moe biti prije datuma odobravanja finansijskih izvjetaja definiranog u taki 5(b). Zbog administrativnih pitanja moe protei vrijeme izmeu datuma revizorovog izvjetaja definiranog u taki 5(c) i datuma kada je revizorov izvjetaj dostavljen subjektu.
Datum izdavanja finansijskih izvjetaja (Vidjeti taku 5(d).) A4. Datum izdavanja finansijskih izvjetaja najee zavisi od regulatornog okruenja subjekta. U nekim okolnostima, datum izdavanja finansijskih izvjetaja moe biti datum kada su dostavljeni regulativnom tijelu. Budui da revidirani finansijski izvjetaji ne mogu biti izdati bez revizorovog izvjetaja, datum izdavanja revidiranih finansijskih izvjetaja mora biti ne samo isti kao datum revizorovog izvjetaja ili kasniji od tog datuma, ve mora biti isti kao datum kada je revizorov izvjetaj predat subjektu ili kasniji od tog datuma. Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A5. U sluaju javnog sektora, datum izdavanja finansijskih izvjetaja moe biti datum kada su revidirani finansijski izvjetaji i revizorov izvjetaj o njima prezentirani zakonodavcu ili na drugi nain uinjeni dostupnima javnosti. Dogaaji nastali izmeu datuma finansijskih izvjetaja i datuma revizorovog izvjetaja (Vidjeti take 6-9) A6. Zavisno od revizorove procjene rizika, revizijski postupci koje zahtijeva taka 6 mogu ukljuiti postupke neophodne za pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, koji obuhvataju pregled ili testiranje raunovodstvenih evidencija i transakcija nastalih izmeu datuma finansijskih izvjetaja i datuma revizorovog izvjetaja. Revizijski postupci koje zahtijevaju take 6 i 7 dodatak su postupcima koje revizor moe obaviti za druge svrhe koji, meutim, mogu osigurati dokaze za naknadne dogaaje (na primjer, pribaviti revizijske dokaze za stanja rauna na datum finansijskih izvjetaja, kao to su postupci razgranienja (tzv. cut-off postupci) ili postupci u vezi s kasnijom naplatom rauna potraivanja). A7. Taka 7odreuje nekerevizijske postupke utomkontekstu kojerevizor treba obaviti prema taki 6. Postupci za naknadne dogaaje koje revizor obavlja mogu, meutim, zavisiti od dostupnih informacija i, naroito, od obima u kojem su raunovodstvene evidencije pripremljene nakon datuma finansijskih izvjetaja. Kada raunovodstvene evidencije nisu aurne i, u skladu s tim, nisu sastavljani finansijski izvjetaji za meuperiode (ili za eksterne ili za interne svrhe) ili nisu pripremljeni zapisnici sa sjednica menadmenta ili onih koji su zadueni za upravljanje, relevantni revizijski postupci mogu biti u obliku provjere dostupnih poslovnih knjiga i evidencija, kao i bankovnih izvoda. Taka A8 sadri primjere nekih dodatnih pitanja koje revizor moe razmatrati tokom postavljanja tih upita.
MRevS 560 534
NAKNADNI DOGAAJI
A8. Povrh revizijskih postupaka koje zahtijeva taka 7, revizor moe smatrati da je neophodno i prikladno: proitati najnovije dostupne budete subjekta, prognoze novanih tokova i srodne izvjetaje menadmenta za periode nakon datuma finansijskih izvjetaja; postaviti pitanja ili proiriti ranija usmena ili pisana pitanja pravnom sa vjetniku subjekta u vezi sa sudskim parnicama i odtetnim zahtjevima; ili razmotriti jesu li biti neophodne pisane izjave koje se odnose na odreene naknadne dogaaje radi potkrjepljivanja ostalih revizijskih dokaza i, na taj nain, za pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.
Ispitivanja (Vidjeti taku 7(b).) A9. Prilikom ispitivanja menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje, o tome je li nastao neki naknadni dogaaj koji moe utjecati na finansijske izvjetaje, revizor moe ispitati kakav je trenutni status stavki koje su bile obraunate na osnovu preliminarnih ili nepotpunih podataka i moe postaviti odreena pitanja o sljedeem: jesu li nastale neke nove vrsto preuzete obaveze, pozajmice ili garancije; je li planirana ili se dogodila prodaja ili stjecanje imovine; jesu li planirana ili su se dogodila poveanja kapitala ili izdavanja dunikih instrumenata, kao to je izdavanje novih dionica ili obveznica, ili aranman za likvidaciju ili spajanja; je li neka imovina subjekta podravljena ili je unitena, na primjer u poaru ili poplavi; je li dolo do znaajnih promjena u vezi s nepredvienim dogaajima; jesu li obavljena neka neuobiajena raunovodstvena prepravljanja ili se tek namjeravaju obaviti; je li se neto dogodilo ili e se vjerovatno dogoditi to bi moglo dovesti u pitanje prikladnost raunovodstvenih politika primijenjenih pri sastavljanju finansijskih izvjetaja, kao to bi bilo u sluaju, na primjer, kada takvi dogaaji dovode u pitanje valjanost pretpostavke o neogranienosti vremena poslovanja; je li nastao neki dogaaj koji je relevantan za mjerenje procjena ili rezervacija sadranih ufinansijskim izvjetajima; i je li nastao neki dogaaj koji je relevantan za nadoknadivost imovine.
535
MRevS 560
NAKNADNI DOGAAJI
itanje zapisnika (Vidjeti taku 7(c).) Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A10. U javnom sektoru, revizor moe itati slubene zapisnike relevantnih zakonodavnih postupaka i ispitivati o temama razmatranim u postupcima za koje jo nisu dostupni slubeni zapisnici. injenice koje postaju poznate revizoru poslije datuma revizorovog izvjetaja ali prije datuma izdavanja finansijskih izvjetaja Odgovornost menadmenta prema revizoru (Vidjeti taku 10.) A11. Kako je objanjeno u MRevS-u 210, uvjeti revizijskog angamana ukljuuju saglasnost menadmenta da informira revizora o injenicama koje mogu utjecati na finansijske izvjetaje, a koje je menadment moda spoznao tokom perioda od datuma revizorovog izvjetaja do datuma izdavanja finansijskih izvjetaja.9 Dvojno datiranje (Vidjeti taku 12(a).) A12. Kada, u okolnostima opisanim u taki 12(a), revizor izmijeni revizorov izvjetaj kako bi ukljuio dodatni datum ogranien samo na te izmjene, datum revizorovog izvjetaja o finansijskim izvjetajima prije naknadne izmjene koju vri menadment ostaje neizmijenjen, jer taj datum informira itatelje o tome kada je zavren revizorov posao za te finansijske izvjetaje. Meutim, dodatni datum se ukljuuje u revizorov izvjetaj kako biinformirao korisnike da su revizorovi postupci nakon tog datuma ogranieni samo na naknadne izmjene finansijskih izvjetaja. Slijedi ilustracija za takav dodatni datum: (Datum revizorovog izvjetaja), osim za biljeku Y, za koju je (datum zavretka revizijskih postupaka ogranienih na izmjene opisane u biljeci Y).
Nema izmjene finansijskih izvjetaja od strane menadmenta (Vidjeti taku 13.) A13. U nekim jurisdikcijama, mogue je da se zakonom, regulativom ili okvirom financijskog izvjetavanja ne zahtijeva od menadmenta izdavanje izmijenjenih financijskih izvjetaja. To je esto sluaj ako se izdavanje finansijskih izvjetaja za sljedei periodoekuje uskoro, pod uvjetom da se izvre odgovarajue objave u tim izvjetajima. Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A14. U javnom sektoru, radnje poduzete u skladu s takom 13 kada menadment ne izmijeni finansijske izvjetaje mogu takoer ukljuiti odvojeno izvjetavanje zakonodavnog ili drugog relevantnog tijela u hijerarhiji izvjetavanja o posljedicama dogaaja nakon datuma bilansa na finansijske izvjetaje i revizorov izvjetaj.
9
MRevS210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana, taka A23. 536
MRevS 560
NAKNADNI DOGAAJI
Revizorova aktivnost u nastojanju da se sprijei oslanjanje na revizorov izvjetaj (Vidjeti taku 13(b).) A15. Revizor moe biti duan da ispuni dodatne zakonske obaveze ak i kada je obavijestio menadment da ne izda finansijske izvjetaje i menadment je prihvatio taj zahtjev. A16. Ukolikomenadmentizdafinansijskeizvjetajeunatorevizorovojobavijesti da ne izdaje finansijske izvjetaje treim stranama, revizorove aktivnosti kako bi sprijeio oslanjanje na njegov izvjetaj o finansijskim izvjetajima zavisi od revizorovih zakonskih prava i obaveza. U skladu s tim, revizor moe smatrati da je primjereno traiti pravni savjet. injenice koje postaju poznate revizoru nakon izdavanja finansijskih izvjetaja Nema izmjene finansijskih izvjetaja od strane menadmenta (Vidjeti taku 15.) Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A17. U nekim jurisdikcijama, subjektima u javnom sektoru izdavanje izmijenjenih finansijskih izvjetaja moe biti zabranjeno zakonom ili regulativom. U takvim okolnostima, odgovarajui pravac djelovanja revizora moe biti da izvijesti odgovarajue zakonsko tijelo. Revizorova aktivnost u nastojanju da se sprijei oslanjanje na revizorov izvjetaj (Vidjeti taku 17.) A18. Ako revizor vjeruje da su menadment ili oni koji su zadueni za upravljanje propustili poduzeti neophodne radnje, kako bi sprijeili oslanjanje na revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima koje je ranije izdao subjekt, unato revizorovoj ranijoj obavijesti da e poduzeti korake kako bi sprijeio takvo oslanjanje, aktivnosti revizora zavise od revizorovih zakonskih prava i obaveza. U skladu s tim, revizor moe smatrati da je primjereno traiti pravni savjet. Ovaj Meunarodni revizijski standard 560 Naknadni dogaaji Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
537
MRevS 560
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 570 VREMENSKA NEOGRANIENOST POSLOVANJA

SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1 Pretpostavka vremenske neogranienosti poslovanja ..............................................................2 Odgovornost za procjenjivanje sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem.......................................................................................................................... 3-7 Datum stupamja na snagu ........................................................................................................8 Ciljevi ......................................................................................................................................9 Zahtjevi Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti ................................................................ 10-11 Ocjenjivanje procjene menadmenta................................................................................ 12-14 Period nakon procjene menadmenta.....................................................................................15 Dodatni revizijski postupci kada su prepoznati dogaaji ili uvjeti ........................................16 Revizijski zakljuci i izvjetavanje ........................................................................................17 Primjena pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja je primjerena ali postoji znaajna neizvjesnost ...................................................................................... 18-20 Primjena pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja nije primjerena ...................21 Menadment ne eli napraviti ili proiriti procjenu ...............................................................22 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje .......................................................23 Znaajno kanjenje u odobravanju finansijskih izvjetaja......................................................24 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Pretpostavka vremenske neogranienosti poslovanja ...........................................................A1 Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti .............................................................. A2-A6
MRevS 570 538
VREMENSKA NEOGRANIENOST POSLOVANJA
Ocjenjivanje procjene menadmenta ........................................................................... A7-A12 Period nakon procjene menadmenta......................................................................... A13-A14 Dodatni revizijski postupci kada su prepoznati dogaaji ili uvjeti ............................ A15-A18 Revizijski zakljuci i izvjetavanje .....................................................................................A19 Primjena pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja je primjerena ali postoji znaajna neizvjesnost ................................................................................ A20-A24 Primjena pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja nije primjerena ....... A25-A26 Menadment ne eli napraviti ili proiriti procjenu ............................................................A27
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 570 Vremenska neogranienost poslovanja treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
539
MRevS 570
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovim odgovornostima u reviziji finansijskih izvjetaja u odnosu na to kako je menadment primjenjivao pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja u sastavljanju finansijskih izvjetaja.
Pretpostavka vremenske neogranienosti poslovanja 2. Prema pretpostavci vremenske neogranienosti poslovanja, zasubjekt sesmatra da e nastaviti s poslovanjem u doglednoj budunosti. Finansijski izvjetaji ope namjene sastavljeni su uz pretpostavku vremenske neogranienosti poslovanja, osim ako menadment namjerava likvidirati ili obustaviti poslovanje ili nema realnu alternativu nego da to uini. Finansijski izvjetaji posebne namjene mogu ali ne moraju biti sastavljeni u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja za koji je relevantna pretpostavka vremenske neogranienosti poslovanja (na primjer, pretpostavka vremenske neogranienosti poslovanja nije relevantna za neke finansijske izvjetaje sastavljene po poreznoj osnovi u odreenim jurisdikcijama). Kada je primjerena primjena pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja, imovina i obaveze iskazuju se uz pretpostavku da e subjekt biti sposoban realizirati svoju imovinu i podmiriti svoje obaveze u normalnom toku poslovanja. (Vidjeti taku A1.)
Odgovornost za procjenjivanje sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem 3. Neki okviri finansijskog izvjetavanja sadre izriit zahtjev da menadment obavi odreenu procjenu sposobnosti subjekta da nastavi vremenski neogranieno poslovanje i standarde povezane s pitanjima koja treba razmotriti i objavama koje treba napraviti u vezi s pretpostavkom vremenske neogranienosti poslovanja. Na primjer, Meunarodni raunovodstveni standard 1 zahtijeva da menadment obavi procjenu sposobnosti subjekta da nastavi vremenski neogranieno poslovanje1. Detaljni zahtjevi u vezi s odgovornou menadmenta da procijeni sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem i povezanim objavljivanjima u finansijskim izvjetajima takoer mogu biti navedeni u zakonu ili regulativi. U drugim okvirima finansijskog izvjetavanja, ne mora postojati izriit zahtjev da menadment obavi odreenu procjenu sposobnosti subjekta da nastavi vremenski neogranieno poslovanje. Unato tome, i s obzirom na to da je pretpostavka vremenske neogranienosti poslovanja temeljno naelo u sastavljanju finansijskih izvjetaja, kako je navedeno u taki 2, sastavljanje finansijskih izvjetaja zahtijeva da menadment proMRS 1 Prezentiranje finansijskih izvjetaja sa stanjem na 1. sijenja 2009., take 25-26. 540
4.
MRevS 570
cijeni sposobnost subjekta da nastavi vremenski neogranieno poslovanje ak i ako okvir finansijskog izvjetavanja ne sadri izriit zahtjev da se to uini. 5. Procjena sposobnosti subjekta za nastavljanja vremenski neogranienog poslovanja koju obavlja menadment ukljuuje stvaranje prosudbe u odreenom vremenskom trenutku o inherentno neizvjesnim buduim ishodima dogaaja i uvjeta. Za tu prosudbu relevantni su sljedei faktori: Stepen neizvjesnosti vezan za ishod dogaaja ili okolnosti to znaajnije raste, to se prosudba odnosi na udaljeniji ishod buduih dogaaja ili okolnosti. Iz tog razloga, najvei broj okvira finansijskog izvjetavanja koji izriito zahtijevaju procjenu menadmenta, odreuju i period za koji menadment mora uzeti u obzir sve raspoloive informacije. Veliina i sloenost subjekta, sadraj i uvjeti njegovog poslovanja te stepen u kojem je podloan utjecaju eksternih faktora imaju uinak na prosudbe vezane za ishode dogaaja i okolnosti. Svaka prosudba o budunosti zasniva se na informacijama dostupnim u trenutku kada je prosudba raena. Kasniji dogaaji mogu opovrgnuti prosudbu koja je bila razumna u vrijeme kada je raena.
Odgovornosti revizora 6. Revizorova odgovornost je pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o tome da li menadment prikladno primjenjuje pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja u sastavljanju i prezentiranju finansijskih izvjetaja i stvoriti zakljuak o tome postoji li znaajna neizvjesnost za sposobnost subjekta da nastavi vremenski neogranieno poslovanje. Ta odgovornost postoji ak i ako okvir finansijskog izvjetavanja primijenjen pri sastavljanju finansijskih izvjetaja ne sadri izriit zahtjev menadmentu da obavi posebnu procjenu sposobnosti subjekta za nastavak vremenski neogranienog poslovanja. Meutim, kako je opisano u MRevS-u 200,2 potencijalni uinci inherentnih ogranienja revizorove mogunosti otkrivanja znaajnih pogrenih prikazivanja vei su za budue dogaaje ili uvjete koji mogu uzrokovati da subjekt prestane s vremenski neogranienim poslovanjem. Revizor ne moe predvidjeti budue dogaaje i okolnosti koje mogu prouzroiti da subjekt prestane s vremenski neogranienim poslovanjem. Prema tome, nepostojanje bilo kakvog pozivanja u izvjetaju revizora na neizvjesnost nastavka vremenski neogranienog poslovanja ne moe se smatrati garancijom da e subjekt biti sposoban nastaviti s vremenski neogranienim poslovanjem.
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. 541 MRevS 570
7.
Ciljevi
9. Ciljevi revizora su: (a) pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi s prikladnou primjenepretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja od strane menadmenta u sastavljanju finansijskih izvjetaja; zakljuiti, na osnovu pribavljenih revizijskih dokaza, postoji li znaajna neizvjesnost u vezi s dogaajima ili okolnostima koji mogu uzrokovati znaajnu sumnju u mogunost subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem; i utvrditi posljedice za revizorov izvjetaj.
(b)
(c)
Zahtjevi
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti 10. Kada se obavljaju postupci procjene rizika kako zahtijeva MRevS 315,3 revizor e razmotriti postoje li dogaaji ili okolnosti koji mogu uzrokovati znaajnu sumnju u mogunost subjekta da nastavi vremenski neogranieno poslovanje. Pri tome, revizor e utvrditi je li menadment ve obavio preliminarnu procjenu sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem, i: (Vidjeti take A2A5.) (a) ako je takva procjena obavljena, revizor e raspraviti procjenu s menadmentom i utvrditi je li menadment prepoznao dogaaje ili okolnosti koji, pojedinano ili zajedno, mogu uzrokovati znaajnu sumnju u mogunost subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem i, ako je takav sluaj, planove menadmenta za njihovo rjeavanje; ili ako takva procjena jo nije bila obavljena, revizor e raspraviti s menadmentom osnovu za namjeravanu primjenu pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja i postaviti pitanja menadmentu o tome ima li dogaaja ili okolnosti koji, pojedinano ili zajedno, mogu uzrokovati znaajnu sumnju u mogunost subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem.
(b)
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, taka 5. 542
MRevS 570
11.
Revizor e tokom trajanja revizije obratiti panju na revizijske dokaze o dogaajima ili okolnostima koji mogu uzrokovati znaajnu sumnju u mogunost da subjekt nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem. (Vidjeti taku A6.)
Ocjenjivanje procjene menadmenta 12. 13. Revizor e ocijeniti procjenu menadmenta o sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem. (Vidjeti take A7-A9; A11-A12.) U ocjenjivanju procjene menadmenta o sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem, revizor e uzeti u obzir isti period koji je koristio menadment u svojoj procjeni kako zahtijeva primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja ili zakon ili regulativa, ili u skladu sa zakonom ili regulativom ako odreuju dui period. Ako se procjena menadmenta o sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem odnosi na period krai od dvanaest mjeseci od datuma finansijskih izvjetaja kako je definirano MRevS-om 560,4 revizor e zahtijevati od menadmenta da proiri svoj period procjene na period od barem dvanaest mjeseci od tog datuma. (Vidjeti take A10-A12.) U ocjenjivanju procjene menadmenta, revizor e razmotriti ukljuuje li procjena menadmenta sve relevantne informacije o kojima revizor ima spoznaju na osnovu obavljanja revizije.
14.
Period nakon procjene menadmenta 15. Revizor e ispitati menadment o njegovim saznanjima o dogaajima ili okolnostima nakon perioda koje je menadment koristio za procjenu, a koja mogu stvarati znaajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi vremenski neogranieno poslovanje. (Vidjeti take A13-A14.)
Dodatni revizijski postupci kada su prepoznati dogaaji ili uvjeti 16. Ako su utvreni dogaaji ili okolnosti koji mogu stvarati znaajnu sumnju u sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem, revizore pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za odluivanje o tome postoji li ili ne postoji znaajna neizvjesnost pomou obavljanja dodatnih revizijskih postupaka, ukljuujui i sagledavanje ublaavajuih faktora. Ti postupci e ukljuiti: (Vidjeti taku A15.) (a) ako menadment jo nije obavio procjenu sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem, zahtjev da menadment obavi svoju procjenu;
MRevS 560 Dogaaji nakon datuma bilansa, taka 5(a). 543 MRevS 570
(b)
pregledavanje planova menadmenta za budue aktivnosti u vezi s njegovom procjenom nastavka vremenski neogranienog poslovanja, sagledavanje je li vjerovatno da e ishod tih planova poboljati situaciju i jesu li planovi menadmenta ostvarivi u datim okolnostima; (Vidjeti taku A16.) ako je subjekt sastavio prognozu novanih tokova i ako su analize prognoza znaajan faktor u razmatranju buduih ishoda dogaaja ili uvjeta u ocjenjivanjuplanova menadmenta za budue aktivnosti: (Vidjeti take A17-A18.) (i) (ii) ocjenjivanje pouzdanosti polaznih podataka generiranih radi sastavljanja prognoze; i utvrivanje postoji li odgovarajua podrka za pretpostavke na kojima se zasniva prognoza;
(c)
(d) (e)
razmatranje jesu li postale dostupne neke injenice ili informacije nakon datuma kada je menadment obavio svoju procjenu; i zahtijevanje pisane izjave od menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje, u vezi s njihovim planovima za budue aktivnosti i izvodivou tih planova.
Revizijski zakljuci i izvjetavanje 17. Na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza, revizor e zakljuiti postoje li, po njegovoj prosudbi, znaajne neizvjesnosti u vezi s dogaajima ili okolnostima, koji pojedinano ili zajedno, mogu stvarati znaajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem. Znaajna neizvjesnost postoji kada je nivo njenog mogueg utjecaja takav da je, po revizorovoj prosudbi, jasno objavljivanje prirode i uinaka neizvjesnosti neophodno: (a) (b) za fer prezentaciju finansijskih izvjetaja, u sluaju okvira finansijskog izvjetavanja s fer prezentacijom, ili u sluaju okvira usklaenosti, da finansijski izvjetaji ne bi dovodili u zabludu. (Vidjeti taku A19.)
Primjena pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja je primjerena ali postoji znaajna neizvjesnost 18. Ako revizor zakljui da je primjena pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja u datim okolnostima prikladna, ali postoji znaajna neizvjesnost, revizor e za finansijske izvjetaje utvrditi: (a) Opisuju li na odgovarajui nain glavne dogaaje ili uvjete koji stvaraju znaajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem, kao i planove menadmenta koji se odnose na te dogaaje i uvjete; i
544
MRevS 570
(b)
navode li jasno da postoji znaajna neizvjesnost u vezi s dogaajima ili okolnostima koji stvaraju znaajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem i, u skladu s tim, da realizira imovinu i podmiri svoje obaveze u normalnim uvjetima poslovanja. (Vidjeti taku A20.)
19. Ako je primjerena objava data u finansijskim izvjetajima, revizor e izraziti pozitivno miljenje i ukljuiti odjeljak za isticanje pitanja u revizorov izvjetaj kako bi: (a) istaknuo postojanje znaajne neizvjesnosti u vezi s dogaajima ili okolnostima koji stvaraju znaajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi vremenski neogranieno poslovanje; i skrenuo panja na biljeku u finansijskim izvjetajima koja objavljuje pitanja navedena u taki 18. (Vidjeti MRevS 706.5) (Vidjeti take A21-A22.)
(b) 20.
Ako u finansijskim izvjetajima nije data primjerena objava, revizor e izraziti miljenje s rezervom ili negativno miljenje, ve prema tome to je odgovarajue, u skladu s MRevS-om 705.6 Revizor e navesti u revizorovom izvjetaju da postoji znaajna neizvjesnost koja moe stvoriti znaajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi vremenski neogranieno poslovanje. (Vidjeti take A23-A24.)
Primjena pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja nije primjerena 21. Ako su finansijski izvjetaji bili sastavljeni primjenom pretpostavke vremenski neogranienog poslovanja ali, prema revizorovoj prosudbi, menadment nije prikladno primijenio pretpostavku vremenske neogranienosti poslovanja u finansijskim izvjetajima, revizor e izraziti negativno miljenje. (Vidjeti take A25-A26.)
Menadment ne eli napraviti ili proiriti procjenu 22. Ako menadment ne eli napraviti ili proiriti svoju procjenu kada revizor to od njega zahtijeva, revizor e razmotriti posljedice na revizorov izvjetaj. (Vidjeti taku A27.)
Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje 23. Osim ako oni koji su zadueni za upravljanje nisu ukljueni u rukovoenje subjektom7, revizore komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje o dogaajimaili okolnostima koji stvaraju znaajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavak vremenski neogranienog poslovanja. Takvo komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje ukljuit e sljedee:
MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjetaju nezavisnog revizora. MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju nezavisnog revizora. MRevS 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje, taka 13. 545 MRevS 570
7
5 6
(a) (b) (c)
stvaraju li dogaaji ili uvjeti znaajnu neizvjesnost; je li primjerena primjena pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja u sastavljanju i prezentiranju finansijskih izvjetaja; i prikladnost odgovarajuih objava u finansijskim izvjetajima.
Znaajno kanjenje u odobravanju finansijskih izvjetaja 24. Ako postoji znaajno kanjenje u odobravanju finansijskih izvjetaja od strane menadmenta ili onih koji su zadueni za upravljanje nakon datuma finansijskih izvjetaja, revizor e postaviti pitanje o razlozima kanjenja. Ako revizor vjeruje da bi kanjenje moglo biti povezano s dogaajima ili uvjetima u vezi s procjenom nastavka vremenski neogranienog poslovanja, revizor e obaviti one dodatne revizijske postupke koje smatra neophodnim, kako je opisano u taki 16, kao i razmotriti uinak na revizorov zakljuak u vezi s postojanjem znaajne neizvjesnosti, kako je opisano u taki 17. ***

Pretpostavka vremenske neogranienosti poslovanja (Vidjeti taku 2.) Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A1. Primjenapretpostavkevremenskeneogranienostiposlovanja od strane menadmenta takoer je relevantna i za subjekte javnog sektora. Na primjer, Meunarodni raunovodstveni standard javnog sektora (International Public Sector Accounting Standard IPSAS) 1 ureuje pitanje sposobnosti subjekata javnog sektora da nastave vremenski neogranieno poslovanje.8 Rizik u vezi s vremenski neogranienim poslovanjem moe se pojaviti u situacijama kada subjekti javnog sektora posluju na profitnoj osnovi, u sluajevima gdje dravna podrka moe biti smanjena ili ukinuta ili u sluaju privatizacije, ali to nisu i jedini mogui sluajevi. Dogaaji ili okolnosti koji mogu stvoriti znaajnu sumnju u subjektovu sposobnost nastavka vremenski neogranienog poslovanja u javnom sektoru mogu ukljuiti situacije kada subjektu javnog sektora nedostaju izvori financiranja za nastavak njegovog postojanja ili kada su donesene politike odluke koje imaju utjecaj na usluge koje prua subjekt javnog sektora.
IPSAS 1 Prezentiranje finansijskih izvjetaja sa stanjem na 1. januara 2007., take 38-41. 546
MRevS 570
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti Dogaaji ili uvjeti koji mogu stvoriti sumnju u vezi s pretpostavkom vremenske neogranienosti poslovanja (Vidjeti taku 10.) A2. U nastavku slijede primjeri dogaaja ili okolnosti koje, pojedinano ili zajedno, mogu stvoriti znaajnu sumnju u vezi s pretpostavkom vremenski neogranienog poslovanja. Popis nije sveobuhvatan, a isto tako i postojanje jedne ili vie od navedenih stavki ne znai da postoji znaajna neizvjesnost. Finansijski Subjekt ima neto obaveze ili neto tekue obaveze. Pozajmice sa fiksnim rokom ije dospijee se pribliava a za koje ne postoje realni izgledi da e biti prolongirane ili otplaene; ili prekomjerno oslanjanje na kratkorone pozajmice za finansiranje dugotrajne imovine. Postojanje indikacija o otkazivanju finansijske podrke od strane vjerovnika i drugih kreditora. Negativni novani tokovi iz poslovanja iskazani u historijskim ili prospektivnim finansijskim izvjetajima. Negativni kljuni finansijski pokazatelji. Znaajni gubici u poslovanju ili znaajno smanjivanje vrijednosti imovine koritene za stvaranje novanih tokova. Kanjenje u isplatama dividendi ili obustava isplata. Nemogunost isplata vjerovnika na datume dospijea. Nemogunost potivanja uvjeta iz ugovora o kreditima. Promjena kreditnih uvjeta dobavljaa na isporuke tek po prethodnom plaanju. Nemogunost dobivanja finansijskih sredstava za razvoj vanog novog proizvoda ili drugih znaajnih ulaganja.
Poslovni
Menadment namjerava likvidirati subjekt ili obustaviti poslovanje. Gubitak kljunih rukovodeih osoba bez mogunosti njihove zamjene. Gubitak glavnih trita, franiza, licenci ili glavnog dobavljaa. Tekoe sa zaposlenicima. Nedostatak vanih zaliha. Pojava vrlo uspjene konkurencije.
547 MRevS 570
Ostalo Neusklaenost sa propisima vezanim za kapital ili drugim zakonskim zahtjevima. Sudski ili zakonski postupci protiv subjekta koji su u toku i mogu, kad se okonaju, rezultirati presudama za koje je malo vjerovatno da e se po njima moi postupiti. Promjene zakonskih propisa ili politike vlade za koje se oekuje da e za subjekt imati nepovoljan uinak. Nepostojanje osiguranja ili nedovoljno osiguranje u sluaju katastrofa.
Znaaj ovakvih dogaaja ili okolnosti esto mogu ublaiti drugi faktori. Na primjer, efekt injenice da subjekt nije u mogunosti redovno otplaivati svoje dugove, moe biti izbalansiran planovima menadmenta da odri adekvatne novane tokove drugim metodama, kao to je prodaja imovine, reprogramiranje otplata duga ili pribavljanje dodatnog kapitala. Slino tome, gubitak vodeeg dobavljaa moe biti ublaen raspoloivou prikladnih alternativnih izvora snabdijevanja.
A3. Postupci procjene rizika po zahtjevima take 10 pomau revizoru utvrditi je li vjerovatno da e primjena pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja od strane menadmenta biti vano pitanje i utvrditi njen utjecaj na planiranje revizije. Ti postupci takoer omoguavaju pravovremenu raspravu s menadmentom, ukljuujui raspravu o planovima menadmenta i rjeavanju svih uoenih problema u vezi s vremenski neogranienim poslovanjem. Posebna razmatranja za manje subjekte A4. Veliina subjekta moe utjecati na njegovu sposobnost da podnese nepovoljne uvjete. Manji subjekti mogu bre iskoristiti povoljne prilike, ali im manjkaju rezerve da odre poslovanje. A5. Uvjeti od posebne vanosti za manje subjekte ukljuuju rizik da banke i drugi vjerovnici mogu prestati podravati subjekt, kao i mogunost gubitka glavnog dobavljaa, velikog kupca, kljunog zaposlenika ili prava poslovanja prema licenci, franizi ili drugom pravnom sporazumu. Obraanje panje na revizijske dokaze o dogaajima ili okolnostima tokom revizije (Vidjeti taku 11.) A6. MRevS 315 zahtijeva da revizorizmijeni svoju procjenu rizika i, u skladu s tim, izmijeni planirane daljnje revizijske postupke kada su tokom odvijanja revizije pribavljeni dodatni revizijski dokazi koji utjeu na revizorovu procjenu rizika.9Ako su otkriveni
9
MRevS 315, taka 31. 548
MRevS 570
dogaaji ili okolnosti koji mogu stvoriti znaajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi vremenski neogranieno poslovanje nakon to je bila napravljena revizorova procjena rizika, osim obavljanja postupaka iz take 16, revizor e moda morati da revidira procjenu rizika. Postojanje takvih dogaaja i okolnosti moe takoer utjecati na sadraj, obim i vrijeme revizorovih daljnjih revizijskih postupaka koji su reakcija na procijenjene rizike. MRevS 33010 ustanovljuje zahtjeve i prua uputstva u vezi s tom problematikom. Ocjenjivanje procjene menadmenta Procjena menadmenta i potkrjepljujua analiza i revizorova ocjena (Vidjeti taku 12.) A7. Procjena menadmenta vezana za sposobnost subjekta da nastavi s poslovanjem koje je vremenski neogranieno kljuni je dio revizorovog razmatranja primjene pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja koju koristi menadment. A8. Revizor nije odgovoran da ispravi nedostatke analize menadmenta. U nekim okolnostima, meutim, nepostojanje detaljne analize menadmenta koja bipotkrijepila njegove procjene ne mora sprijeiti revizora u zakljuivanju je liprimjena pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja od strane menadmenta prikladna u datim okolnostima. Na primjer, kada historijski podaci pokazuju profitabilno poslovanje i lagan pristup finansijskim izvorima, menadment moe napraviti svoju procjenu bez detaljne analize. U tom sluaju, revizorova ocjena primjerenosti procjene menadmenta moe se obaviti i bez obavljanja detaljnih postupaka ocjenjivanja, ako su drugi revizijski postupci dovoljni da omogue revizoru stvaranje zakljuka o tome je li, u datim okolnostima, primjena pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja od strane menadmenta u sastavljanju finansijskih izvjetaja prikladna.
A9. U drugim okolnostima, ocjenjivanje procjene menadmenta u vezi sa sposobnou subjekta da nastavi vremenski neogranieno poslovanje, kako zahtijeva taka 12, moe ukljuivati ocjenjivanje postupka koji menadment slijedi u stvaranju svoje procjene, pretpostavki na kojima se procjena zasniva, planova menadmenta za budue aktivnosti i jesu li planovi menadmenta izvodivi u datim okolnostima. Period obuhvaen procjenom menadmenta (Vidjeti taku 13.) A10. Veina okvira finansijskog izvjetavanja koji izriito zahtijevaju procjenu menadmenta navode taan period za koji menadment treba uzeti u obzir sve raspoloive informacije.11
10 11
MRevS330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike. 11 Na primjer, MRS 1 definira ovaj period koji treba trajati bar, ali ne i ogranieno na, dvanaest mjeseci od datuma bilansa. 549 MRevS 570
Posebna razmatranja za manje subjekte (Vidjeti take 12-13.) A11. U mnogim sluajevima, mogue je da menadment manjih subjekata ne priprema detaljnu procjenu sposobnosti subjekta da nastavi vremenski neogranieno poslovanje, nego se umjesto toga moe oslanjati na podrobno poznavanje poslovanja i anticipirane budue izglede. Meutim, u skladu sa zahtjevima ovog MRevS-a, revizortreba ocijeniti procjenu menadmenta o sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem. Za manje subjekte, moe biti primjereno raspraviti s menadmentom pitanje srednjoronog i dugoronog financiranja subjekta, pod uvjetom da se stavovi menadmenta mogu potvrditi dovoljno dokumentiranim dokazima i da nisu nedosljedni u odnosu na revizorovo razumijevanje subjekta. Stoga, zahtjev iz take 13 da revizor trai od menadmenta da proiri svoje procjene moe, na primjer, biti rijeen kroz raspravu, postavljanje pitanja i provjeru potkrjepljujue dokumentacije, na primjer, primljenih narudbi za budue isporuke, koje se procjenjuju u pogledu mogunosti njihovog ispunjenja ili potkrjepljuju na drugi nain. A12. Stalna podrka vlasnika-menadera esto je vana za sposobnost manjih subjekata da nastave s vremenski neogranienim poslovanjem. Kad se mali subjekt uglavnom financira kreditima od vlasnika-menadera, moe biti vrlo vano da ti izvori ne budu povueni. Na primjer, opstanak malog subjekta u finansijskim potekoama moe zavisiti od toga da li vlasnik-menader daje subjektu kredit umjesto banke ili drugog vjerovnika ili vlasnik-menader osigurava kredit subjektu dajui kao garanciju svoju vlastitu imovinu kao kolateral. U takvim okolnostima revizor moe pribaviti odgovarajue dokumentirane dokaze o takvim kreditima ili garancijama. Kada subjekt zavisi od dodatne podrke vlasnika-menadera, revizor moe ocjenjivati sposobnost vlasnika-menadera da ispuni obavezu prema sporazumu o podrci. Osim toga, revizor moe zahtijevati pisanu konfirmaciju o uvjetima te podrke i namjeri ili razumijevanju vlasnika-menadera. Period nakon procjene menadmenta (Vidjeti taku 15.) A13. Kako zahtijeva taka 11, revizor otreba stalno imati u vidu mogunost postojanja poznatih, planiranih ili nekih drugih dogaaja ili okolnosti koji e nastati nakon perioda procjene koje je koristio menadment, a koji mogu dovesti u pitanje prihvatljivost primjene pretpostavke vremenski neogranienog poslovanja u sastavljanju finansijskih izvjetaja. Budui da stepen neizvjesnosti povezan s ishodom dogaaja ili okolnosti raste to se dogaaj, odnosno okolnost odnosi na dalju budunost, u sagledavanju takvih dogaaja ili okolnosti nagovjetaji problema s nastavkom vremenski neogranienog poslovanja moraju biti znaajni prije nego to revizor razmotri poduzimanje narednih koraka. Ako se prepoznaju takvi dogaaji ili uvjeti, revizor e moda morati da zahtijeva od menadmenta da ocijeni potencijalnu znaajnost dogaaja ili uvjeta na njegovu procjenu sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem. U tim se okolnostima primjenjuju postupci iz take 16.
MRevS 570 550
A14. Revizor nije odgovoran za obavljanje nekih drugih revizijskih postupaka, osim ispitivanja menadmenta, radi prepoznavanja dogaaja ili okolnosti koji stvaraju znaajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem nakon perioda koji je menadment procjenjivao, a koji, kako je navedeno u taki 13, treba biti barem dvanaest mjeseci od datuma finansijskih izvjetaja. Dodatni revizijski postupci kada su prepoznati dogaaji ili uvjeti (Vidjeti taku 16.) A15. Revizijski postupci koji su relevantni za zahtjev u taki 16 mogu ukljuiti sljedee: analiziranje i raspravljanje novanih tokova, profita i ostalih znaajnih prognoza s menadmentom; analiziranje i raspravljanje posljednjih raspoloivih periodinih finansijskih izvjetaja subjekta; itanje uvjeta ugovora o dunikim instrumentima i kreditima te utvrivanje je li dolo do njihovog krenja; itanje zapisnika sa sjednica dioniara, onih koji su zadueni za upravljanje i relevantnih odbora radi stjecanja uvida u finansijske probleme; ispitivanje pravnog zastupnika subjekta u vezi s postojanjem parnica ili tubenih zahtjeva i prihvatljivosti procjena menadmenta o njihovim ishodima i procjeni finansijskih implikacija; konfirmiranje postojanja, zakonitosti i pravosnanosti aranmana radi osiguravanja ili zadravanja finansijske podrke s povezanim ili treim osobama i procjenjivanje finansijske sposobnosti tih osoba da osiguraju dodatne izvore; razmatranje planova subjekta vezanih za neizvrene narudbe kupaca; provoenje revizijskih postupaka u vezi s naknadnim dogaajima kako bi se utvrdili oni koji mogu ili umanjiti ili u nekom drugom obliku utjecati na subjektovu sposobnostsubjekta da nastavi vremenski neogranieno poslovanje; konfirmiranje postojanja, uvjeta i primjerenosti izvora zaduivanja; pribavljanje i pregled izvjetaja o regulatornim aktivnostima; i utvrivanje adekvatnosti podrke bilo kojem planiranom otuivanju imovine.
Ocjenjivanje planova menadmenta za budue aktivnosti (Vidjeti taku 16(b).) A16. Ocjenjivanje planova menadmenta za budue aktivnosti moe ukljuiti postavljanje pitanja menadmentu o planovima za budue aktivnosti, ukljuujui, na primjer, njegove planove da proda imovinu, posudi novac ili restrukturira dug, smanji ili odloi izdatke ili povea kapital.
551 MRevS 570
Periodna koji se odnosi procjena menadmenta (Vidjeti taku 16(c).) A17. Osim postupaka zahtijevanih tokom 16(c), revizor moe uporediti: projektirane finansijske informacije za nedavno protekle periode s ostvarenim rezultatima za te periode; i prjektirane finansijske informacije za tekui period s ostvarenim rezultatima do dana uporeivanja.
A18. Kada pretpostavke menadmenta obuhvataju kontinuiranu podrku treih osoba, bilo kroz obeavanje kredita, preuzimanje obaveze odravanja ili ostvarivanja dodatnog financiranja ili kroz garancije, i takva je podrka vana za sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem, revizor moe razmotriti traenje pisane konfirmacije (ukljuujui i za uvjete) od tih treih osoba, kao i pribavljanje dokaza o njihovim mogunostima da prue takvu podrku. Revizijski zakljuci i izvjetavanje (Vidjeti taku 17.) A19. Pojam znaajna neizvjesnost koristi se u MRS-u 1 u razmatranju neizvjesnosti povezanih s dogaajima ili uvjetima koji mogu stvoriti znaajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem koja treba biti objavljena u finansijskim izvjetajima. U nekim drugim okvirima finansijskog izvjetavanja u slinim se okolnostima koristi pojam materijalna neizvjesnost. Primjena pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja je primjerena, ali postoji znaajna neizvjesnost Primjerenost objave znaajne neizvjesnosti (Vidjeti taku 18.) A20. Pri ocjenjivanju prikladnosti objave u finansijskim izvjetajima, revizor razmatra skree li informacija eksplicitno panja itatelju na mogunost da subjekt moe postati nesposoban nastaviti s realizacijom svoje imovine i podmirivanjem svojih obaveza u normalnim uvjetima poslovanja. Revizijsko izvjetavanje kada je objava znaajne neizvjesnosti primjerena (Vidjeti taku 19.) A21. Slijedi ilustracija odjeljka za isticanje pitanja kada je revizor zadovoljan u pogledu primjernosti objave u biljeci: Isticanje pitanja Bez izraavanja rezerve u miljenju, skreemo panja na biljeku X u finansijskim izvjetajima u kojoj je navedeno da je Drutvo ostvarilo neto gubitak u iznosu od ZZZ tokom godine zavrene 31. decembra 20X1., i na taj datum tekue obaveze Drutva premaile su njegovu ukupnu imovinu za iznos od ZZZ. Te okolnosti, uz
552
MRevS 570
ostala pitanja navedena u biljeci X, ukazuju na postojanje znaajne neizvjesnosti koja stvara znaajnu sumnju u sposobnost Drutva da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem. A22. U situacijama s viestrukim znaajnim neizvjesnostima koje su bitne za finansijske izvjetaje kao cjelinu, revizor moe smatrati da je, u izuzetno rijetkim sluajevima, umjesto dodavanja odjeljka za naglaavanje pitanja, primjereno suzdrati se od miljenja. MRevS 705 prua uputstva za tu problematiku. Revizijsko izvjetavanje kada objava znaajne neizvjesnosti nije primjerena (Vidjeti taku 20.) A23. Slijedi ilustracija relevantnih odjeljaka kada se treba izraziti miljenje s rezervom: Osnova za miljenje s rezervom Finansijskim aranmanima Drutva istekli su rokovi i iznos otvorenog salda dospijeva za plaanje 19. marta 20X1. godine. Drutvo nije bilo u mogunosti obnoviti finansijske ugovore ili pribaviti zamjenske izvore financiranja. Takva situacija ukazuje na postojanje znaajne neizvjesnosti koja moe stvoriti znaajnu sumnju u sposobnost Drutva da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem te da, stoga, nee biti u mogunosti realizirati svoju imovinu ili podmiriti svoje obaveze u normalnom toku poslovanja. Finansijski izvjetaji (i biljeke uz njih) ne objavljuju tu injenicu. Miljenje s rezervom Prema naem miljenju, osim nepotpunog objavljivanja informacija navedenog u odjeljku s osnovom za miljenje s rezervom, finansijski izvjetaji fer prikazuju, u svim znaajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) finansijski poloaj Drutva na dan 31. decembra 20X0. godine i rezultate njegovog poslovanja i njegove novane tokove za tada zavrenu godinu, u skladu s .
A24. Slijedi ilustracija relevantnih odjeljaka kada se treba izraziti negativno miljenje: Osnova za negativno miljenje Istekli su finansijski aranmani Drutva i iznos otvorenog salda dospio je za plaanje 31. decembra 20X0. godine. Drutvo nije bilo u mogunosti obnoviti finansijske ugovore ili pribaviti zamjenske izvore financiranja te razmatra potrebu proglaavanja steaja. Ti dogaaji ukazuju na znaajnu neizvjesnost koja moe stvoriti znaajnu sumnju u sposobnost Drutva da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem te da, stoga, nee biti u mogunosti irealizirati svoju imovinu i podmiriti svoje obaveze u normalnom toku poslovanja. Finansijski izvjetaji (i biljeke uz njih) ne objavljuju tu injenicu.
553
MRevS 570
Negativno miljenje Prema naem miljenju, zbog proputanja objavljivanja informacija navedenih u odjeljku s osnovom za negativno miljenje, finansijski izvjetaji ne prikazuju fer (ili ne prikazuju istinito i fer) finansijski poloaj Drutva na dan 31. decembra 20X0. godine i rezultate njegovog poslovanja i njegove novane tokove za tada zavrenu godinu, u skladu s... .
Primjena pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja nije primjerena (Vidjeti taku 21.) A25. Ako su finansijski izvjetaji sastavljeni na osnovu vremenske neogranienosti poslovanja ali, prema revizorovoj prosudbi, menadment nije prikladno primjenjivao pretpostavku vremenske neogranienosti poslovanja u finansijskim izvjetajima, primjenjuje se zahtjev iz take 21 po kojem revizor iznosi negativno miljenje nezavisno od toga ukljuuju li finansijski izvjetaji ili ne ukljuuju objavu o neprimjerenosti primjene pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja od strane menadmenta. A26. Ako se od menadmenta subjekta zahtijeva, ili je odabrao, sastaviti finansijske izvjetaje kada u datim okolnostima nije primjerena primjena pretpostavka vremenske neogranienosti poslovanja, finansijski izvjetaji sastavljaju se po alternativnoj osnovi (na primjer, likvidacijskoj osnovi). Revizor moe biti u mogunosti obaviti reviziju takvih finansijskih izvjetaja, pod uvjetom da revizor utvrdi da je alternativna osnovica prihvatljiv okvir finansijskog izvjetavanja u datim okolnostima. Revizor moe biti u mogunosti izraziti pozitivno miljenje o tim finansijskim izvjetajima, pod uvjetom da su u njemu sadrane odgovarajue objave, ali moe smatrati da je primjereno ili neophodno u revizorov izvjetaj ukljuiti odjeljak za isti canje pitanja kako bi skrenuo panju korisnika na alternativnu osnovu i razloge za njeno koritenje. Menadment ne eli napraviti ili proiriti procjenu (Vidjeti taku 22.) A27. U odreenim okolnostima, revizor moe smatrati potrebnim traiti od menadmenta da provede ili proiri svoju procjenu. Ako menadment to nije spreman uiniti, moe biti primjereno miljenje s rezervom ili suzdranost od miljenja jer revizor nee moi pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi s primjenom pretpostavke vremenski neogranienog poslovanja pri sastavljanju finansijskih izvjetaja, kao to su revizijski dokazi u vezi s planom koji je usvojio menadment ili postojanjem drugih ublaavajuih faktora.
MRevS 570
554
Ovaj Meunarodni revizijski standard 570 Vremenska neogranienost poslovanja Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
555
MRevS 570
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 580 PISANE IZJAVE

SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a .................................................................................................... 1-2 Pisane izjave kao revizijski dokazi ...................................................................................... 3-4 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................5 Ciljevi ......................................................................................................................................6 Definicije ............................................................................................................................. 7-8 Zahtjevi Menadment od kojeg se zahtijevaju pisane izjave .................................................................9 Pisane izjave o odgovornostima menadmenta ............................................................... 10-12 Ostale pisane izjave ................................................................................................................13 Datum i period ili periodi obuhvaeni pisanom izjavom .......................................................14 Oblik pisane izjave..................................................................................................................15 Sumnja u pouzdanost pisane izjave i zahtijevana pisana izjava koja nije dostavljena..... 16-20 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Pisane izjave kao revizijski dokazi .......................................................................................A1 Menadment od kojeg se zahtijevaju pisane izjave ....................................................... A2-A6 Pisane izjave o odgovornostima menadmenta.............................................................. A7-A9 Ostale pisane izjave .................................................................................................... A10-A13 Komuniciranje o graninom iznosu ....................................................................................A14 Datum i period ili periodi obuhvaeni pisanom izjavom ........................................... A15-A18 Oblik pisane izjave...................................................................................................... A19-A21
MRevS 580
556
PISANE IZJAVE
Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje ....................................................A22 Sumnja u pouzdanost pisane izjave i zahtijevana pisana izjava koja nije dostavljena A23-A27 Dodatak 1: Popis MRevS-ova koji sadre zahtjeve za pisane izjave Dodatak 2: Ilustracija pisma s izjavom menadmenta
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 580 Pisane izjave treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
557
MRevS 580
PISANE IZJAVE
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovom odgovornou da u reviziji finansijskih izvjetaja pribavi pisane izjave od menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje. Dodatak 1 sadri popis ostalih MRevS-ova koji sadre posebne zahtjeve za pisane izjave o pojedinim pitanjima. Ti posebni zahtjevi za pisane izjave u ostalim MRevSovima ne ograniavaju primjenu ovog MRevS-a.
2.
Pisane izjave kao revizijski dokazi 3. Revizijski dokaz je informacija koju koristi revizor u stvaranju zakljuaka na kojima se zasniva revizorovo miljenje.1 Pisane izjave su neophodne informacije koje revizor zahtijeva u vezi s revizijom subjektovih finansijskih izvjetaja. U skladu s tim, slino kao i odgovori na pitanja, pisane izjave su revizijski dokaz. (Vidjeti taku A1.) Iako pisane izjave osiguravaju neophodni revizijski dokaz, one same za sebe ne pruaju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o bilo kom od pitanja na koje se odnose. tavie, injenica da je menadment dao pouzdane pisane izjave ne utjee na vrste ili obim ostalih revizijskih dokaza koje revizor pribavlja o tome ispunjava li menadment svoje odgovornosti ili o odreenim tvrdnjama.
4.
Ciljevi
6. Ciljevi revizora su: (a) pribaviti pisane izjave od menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje, o tome kako oni vjeruju da su ispunili svoju odgovornost za sastavljanje finansijskih izvjetaja i za potpunost informacija datih revizoru; potkrijepiti ostale revizijske dokaze relevantne za finansijske izvjetaje ili odreene tvrdnje u finansijskim izvjetajima pomou pisane izjave ako revizor utvrdi da je to neophodno ili je zahtijevano ostalim MRevS-ovima; i
(b)
MRevS 500 Revizijski dokazi, taka 5(c). 558
MRevS 580
PISANE IZJAVE
(c)
primjereno reagirati na pisane izjave koje daje menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje, ili ako menadment ili, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje ne daju pisane izjave koje zahtijeva revizor.
Definicije
7. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: Pisana izjava pisana izjava koju menadment daje revizoru radi potvrivanja odreenih pitanja ili podrke drugim revizijskim dokazima. Pisane izjave u tom kontekstu ne sadre finansijske izvjetaje, tvrdnje iz njih ili potkrjepljujue poslovne knjige i evidencije. Za svrhe ovog MRevS-a, pojam menadment treba se itati kao menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za upravljanje. Takoe, u sluaju okvira fer prezentacije, menadment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju financijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja; ili sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
8.
Zahtjevi
Menadment od kojeg se zahtijevaju pisane izjave 9. Revizor e zahtijevati pisane izjave od menadmenta o odgovarajuim odgovornostima za finansijske izvjetaje i saznanjima o pitanjima na koja se odnosi zahtijevana izjava. (Vidjeti take A2-A6.)
Pisane izjave o odgovornostima menadmenta Pripremanje finansijskih izvjetaja 10. Revizor e zahtijevati od menadmenta davanje pisane izjave da je menadment ispunio svoju obvezu pripremanja finansijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, ukljuujui, gdje je relevantno, za njihovu fer prezentaciju, kako je navedeno u uvjetima revizijskog angamana.2 (Vidjeti take A7-A9, A14, A22.)
Pruene informacije i potpunost transakcija 11. Revizor e zahtijevati od menadmenta davanje pisane izjave da: (a) je revizoru pruio sve relevantne informacije i osigurao pristup kako je dogovoreno u uvjetima revizijskog angamana,3 i
2 3
MRevS 210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana, taka 6(b)(i). MRevS 210, taka 6(b)(ii). 559 MRevS 580
PISANE IZJAVE
(b)
su sve transakcije evidentirane i iskazane u finansijskim izvjetajima. (Vidjeti take A7-A9, A14, A22.)
Opis odgovornostimenadmenta u pisanim izjavama 12. Odgovornosti menadmenta bit e opisane u pisanoj izjavi zahtijevanoj takama 10 i 11 na nain na koji su opisane u uvjetima revizijskog angamana.
Ostale pisane izjave 13. Ostali MRevS-ovi nalau da revizor zahtijeva pisane izjave. Ako, povrh takvih zahtijevanih izjava, revizor utvrdi da je neophodno pribaviti jednu ili vie pisanih izjava za potkrjepljivanje ostalih revizijskih dokaza relevantnih za finansijske izvjetaje ili jednu ili vie odreenih tvrdnji u finansijskim izvjetajima, revizor e zahtijevati takve ostale pisane izjave. (Vidjeti take A10-A13, A14, A22.)
Datum i period ili periodi obuhvaeni pisanom izjavom 14. Datum pisane izjavetreba biti to je mogue blii datumu revizorovog izvjetaja o finansijskim izvjetajima, ali ne nakon njega. Pisane izjave se odnose na sve finansijske izvjetaje te za svaki ili sve periode koji su obuhvaeni revizorovim izvjetajem. (Vidjeti take A15-A18.)
Oblik pisane izjave 15. Pisane izjave bit e u obliku pisma s izjavom adresiranom na revizora. Ako zakon ili regulativa zahtijeva od menadmenta davanje pisane javne izjave o svojim odgovornostima, i revizor utvrdi da one sadre neke ili sve izjave zahtijevane takama 10 ili 11, relevantna pitanja obuhvaena takvim javnim izjavama ne moraju se ukljuiti u pismo s izjavom menadmenta. (Vidjeti take A19-A21.)
Sumnja u pouzdanost pisane izjave i zahtijevana pisana izjava koja nije dostavljena Sumnja u pouzdanost pisane izjave 16. Ako revizor ima sumnje u pogledu kompetentnosti, integriteta, etikih vrijednosti ili savjesnosti menadmenta ili njegove posveenosti postizanju tih vrijednosti, revizor e utvrditi uinak koji te sumnje mogu imati na pouzdanost izjava (usmenih ili pisanih) i na revizijske dokaze u cjelini. (Vidjeti take A24-A25.) Posebno, ako pisane izjave nisu u skladu s ostalim revizijskim dokazima, revizor e obaviti revizijske postupke kako bi rijeio to pitanje. Ako pitanje ostane nerazrijeeno, revizor e ponovno razmotriti procjenu kompetentnosti, integriteta, etikih vrijednosti ili savjesnosti menadmenta ili njegove posveenosti postizanju tih vrijednosti i utvrdit e uinak koji te sumnje mogu imati na pouzdanost izjava (usmenih ili pisanih) i na revizijske dokaze u cjelini. (Vidjeti taku A23.)
560
17.
MRevS 580
PISANE IZJAVE
18.
Ako revizor zakljui da pisane izjave nisu pouzdane, revizor e poduzeti odgovarajue radnje, ukljuujui utvrivanje mogueg uinka na miljenje u revizorovom izvjetaju u skladu s MRevS-om 705,4 vodei rauna o zahtjevu iz ovog MRevS-a.
Zahtijevana pisana izjava koja nije dostavljena 19. Ako menadment ne dostavi jednu ili vie zahtijevanih pisanih izjava, revizor e: (a) (b) (c) raspraviti to pitanje s menadmentom; ponovno ocijeniti integritet menadmenta i ocijeniti uinak koji on moe imati na pouzdanost izjava (usmenih ili pisanih) i revizijske dokaze u cjelini; i poduzeti odgovarajue radnje, ukljuujui utvrivanje mogueg uinka na miljenje u revizorovom izvjetaju u skladu s MRevS 705, vodei rauna o zahtjevu u taki 20 ovog MRevS-a.
Pisane izjave o odgovornostima menadmenta 20. Revizor e se suzdrati od miljenja o finansijskim izvjetajima u skladu s MRevS-om 705 ako: (Vidjeti take A26-A27.) (a) (b) revizor zakljui da postoji dovoljno sumnji u integritet menadmenta tako da nisu pouzdane pisane izjave zahtijevane takama 10 i 11; ili menadment ne dostavlja pisane izjave zahtijevane takama 10 i 11.
*** Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima

Pisane izjave kao revizijski dokazi (Vidjeti taku 3.) A1. Pisane izjave vaan su izvor revizijskih dokaza. Ako menadment izmijeni ili ne dostavlja zahtijevane pisane izjave, to moe upozoriti revizora na mogunost postojanja jednog ili vie znaajnih problema. Takoe, zahtjev za dostavljanje pisane izjave, umjesto usmene, moe u mnogo sluajeva podstaknuti menadment da paljivije razmotri takva pitanja, te na taj nain pobolja kvalitet izjava. Menadment od kojeg se zahtijevaju pisane izjave (Vidjeti taku 9.) A2. Pisane izjave zahtijevaju se od onih koji su odgovorni za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izvjetaja. To mogu biti razliite osobe, zavisno od upravljake strukture subjekta, relevantnog zakona ili propisa; meutim, menadment (prije nego
4
MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju nezavisnog revizora. 561 MRevS 580
PISANE IZJAVE
oni koji su zadueni za upravljanje) je najee odgovorna strana. Pisane izjave mogu se stoga zahtijevati od glavnog izvrnog direktora i glavnog finansijskog direktora subjekta ili drugih ekvivalentnih osoba u subjektima koje nemaju takve nazive funkcija. U nekim okolnostima, meutim, druge strane, kao to su oni koji su zadueni za upravljanje, su takoer odgovorne za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izvjetaja. A3. Zbog odgovornosti za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izvjetaja i odgovornosti za voenje poslovanja subjekta koje ima menadment, od menadmenta se oekuje da ima dovoljno znanja o postupku koji subjekt primjenjuje za sastavljanje i prezentiranje finansijskih izvjetaja i tvrdnjama na kojima se zasnivaju pisane izjave. A4. U nekim sluajevima, meutim, menadment moe odluiti postaviti pitanja ostalima koji sudjeluju u sastavljanju i prezentiranju finansijskih izvjetaja i tvrdnji u njima, ukljuujui osobe koje imaju specijalistika znanja u vezi s pitanjima za koja se zahtijevaju pisane izjave. Takve osobe mogu ukljuivati: aktuare odgovorne za aktuarski utvrena raunovodstvena mjerenja; inenjere koji su odgovorni i imaju specijalistika znanja za mjerenja obaveza u pogledu zatite okolia; i internog savjetnika koji moe pruiti informacije kljune za rezerviranja za sudske sporove.
A5. U nekim sluajevima, menadment moe ukljuiti u pisane izjave formulacije da su izjave date prema najboljim saznanjima i u najboljoj vjeri. Razumno je da revizor prihvati takvu formulaciju ako je revizor uvjeren da su izjavu dali oni koji imaju odgovarajue odgovornosti i poznavanje pitanja ukljuenih u izjave. A6. Kako bi podstaknuo menadment da da izjave koje se zasnivaju na injenicama, revizor moe zahtijevati da menadment u pisane izjave ukljui potvrdu da je obavio sva ispitivanja koja je smatrao potrebnim da bi mogao dati zahtijevane pisane izjave. Pritom ne oekuje da e takvi upiti zahtijevati nekakav posebni formalni postupak u odnosu na onaj koji je ve uspostavljen u subjektu. Pisane izjave o odgovornostima menadmenta (Vidjeti take 10-11.) A7. Revizijski dokazi pribavljeni tokom revizije da je menadment ispunio odgovornosti navedene u takama 10 i 11 nisu dovoljni bez dobivanja potvrde od menadmenta da vjeruje kako je ispunio te svoje odgovornosti. To je zbog toga to revizor ne moe samo na osnovi ostalih revizijskih dokaza prosuditi je li menadment sastavio i prezentirao finansijske izvjetaje i pruio informacije revizoru na osnovi dogovorenog prihvaanja i razumijevanja svojih odgovornosti. Na primjer, revizor ne moe zakljuiti da je menadment pruio revizoru sve relevantne informacije dogovorene uvjetima o revizijMRevS 580 562
PISANE IZJAVE
skom angamanu bez pitanja jesu li takve informacije bile pruene, kao i bez dobivanja potvrde da je to uinjeno. A8. Pisane izjave zahtijevane takama 10 i 11 sastavljaju se polazei od dogovorenog prihvaanja i razumijevanja menadmenta o svojim odgovornostima u skladu sa uvjetima revizijskog angamana, i uz zahtijevanje potvrde da ih je menadment ispunio. Revizor takoer moe traiti od menadmenta da ponovno potvrdi svoje prihvaanje i razumijevanje tih odgovornosti u pisanoj izjavi. To je uobiajeno u nekim jurisdikcijama, ali moe biti posebno primjereno u sluaju kada: oni koji su potpisali uvjete revizijskog angamana u ime subjekta vie nemaju relevantne odgovornosti; uvjeti revizijskog angamana su bili sastavljeni u prethodnoj godini; postoje neki pokazatelji da menadment pogreno shvata te odgovornosti; ili promjene u okolnostima ine taj postupak adekvatnim.
Dosljedno zahtjevu MRevS-a 210,5 takvo ponovno potvrivanje prihvaanja i razumijevanja menadmenta o svojim odgovornosti ne sadri formulaciju da je izjava data prema najboljim saznanjima i u najboljoj vjeri (kako je razmatrano u taki A5 ovog MRevS-a).
Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A9. Mandat za reviziju finansijskih izvjetaja subjekata javnog sektora moe biti iri nego kod ostalih subjekata. Kao posljedica toga, pretpostavke vezane za odgovornosti menadmenta, a na kojim se zasniva revizija finansijskih izvjetaja subjekta javnog sektora, mogu nametnuti potrebu za dodatnim pisanim izjavama. Ovo moe ukljuivati pisane izjave kojima se potvruje da su transakcije i dogaajiobavljeni u skladu sa zakonom, regulativom ili drugim propisima. Druge pisane izjave (Vidjeti taku 13.) Dodatne pisane izjave o finansijskim izvjetajima A10. Pored pisane izjave zahtijevane takom 10, revizor moe smatrati neophodnim da zahtijeva druge pisane izjave o finansijskim izvjetajima. Takve pisane izjave mogu dopunjavati, ali ne ine dio, pisane izjave zahtijevane takom 10. One mogu ukljuiti izjave o sljedeem: jesu li izbor i primjena raunovodstvenih politika odgovarajui; i jesu li pitanja poput onih koja slijede, ako su relevantna prema primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja, priznata, mjerena, prezentirana ili objavljena u skladu s tim okvirom:
MRevS 210, taka 6(b). 563 MRevS 580
PISANE IZJAVE
o o o o
planovi ili namjere koji mogu utjecati na knjigovodstvene vrijednosti ili klasifikaciju imovine i obveza; obaveze, i stvarne i potencijalne; pravo ili kontrola nad imovinom, pravo zaloga ili tereenja imovine i imovina zaloena kao kolateral; i aspekti zakona, regulativa i ugovornih sporazuma koji mogu utjecati na finansijske izvjetaje, ukljuujui neusklaenost.
Dodatne pisane izjave o informacijama pruenim revizoru A11. Pored pisane izjave zahtijevane takom 11, revizor moe smatrati neophodnimzahtijevati od menadmenta da dostavi pisanu izjavu o tome da je saoptio revizoru sve nedostatke u internim kontrolama o kojima menadment ima saznanja. Pisane izjave o odreenim tvrdnjama A12. Kada pribavlja dokaze o prosudbama i namjerama ili kada ih ocjenjuje, revizor moe razmotriti jedno ili vie od sljedeeg: prethodno iskustvo subjekta u ispunjavanju planiranih namjera; razloge zbog kojih je subjekt odabrao odreeni pravac djelovanja; sposobnost subjekta da provede odreene pravce djelovanja; i postojanje ili nepostojanje ikakvih drugih informacija koje su se mogle pribaviti tokom revizije, a koje nisu dosljedne prosudbi ili namjeri menadmenta.
A13. Osim toga, revizor moe smatrati da je neophodno od menadmenta zahtijevati pisane izjave o odreenim tvrdnjama u finansijskim izvjetajima; naroito, za potkrjepljivanje razumijevanja koje je revizor stekao na osnovu ostalih revizijskih dokaza o prosudbi ili namjeri menadmenta u vezi s odreenom tvrdnjom ili potpunou neke tvrdnje. Na primjer, ako je namjera menadmenta vana za osnovicu vrednovanja ulaganja, mogue je da se nee moi pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza bez pisane izjave menadmenta o njegovim namjerama. Iako takve pisane izjave osiguravaju potreban revizijski dokaz, one same po sebi ne pruaju dovoljno adekvatne revizijske dokaze za tu tvrdnju. Komuniciranje o graninom iznosu (Vidjeti take 10-11, 13.) A14. MRevS 450 zahtijeva da revizor kumulira pogrena prikazivanja ustanovljena tokom revizije, osim onih za koje je jasno da su beznaajne.6 Revizor moe odrediti graninu
6
MRevS 450 Ocjenjivanje pogrenih prikazivanja ustanovljenih tokom revizije, taka 5. 564
MRevS 580
PISANE IZJAVE
vrijednost iznad koje se pogrena prikazivanja ne mogu smatrati beznaajnim. Na isti nain, revizor moe razmotriti da saopti menadmentu graninu vrijednost za primjenu u vezi sa zahtijevanim pisanim izjavama. Datum i period ili periodi obuhvaeni pisanom izjavom (Vidjeti taku 14.) A15. Budui da su pisane izjave neophodan revizijski dokaz, revizorovo miljenje ne moe se izraziti i revizorov izvjetaj ne moe se datirati prije datuma pisane izjave. Osim toga, budui da se revizor bavi dogaajima koji nastaju sve do datuma revizorovog izvjetaja, a koji mogu zahtijevati prepravljanje ili objavljivanje u finansijskim izvjetajima, pisane izjave datiraju se to je mogue blie datumu revizorovog izvjetaja o finansijskim izvjetajima, ali ne i nakon njega. A16. U nekim okolnostima moe biti primjereno da revizor pribavi pisanu izjavu o odreenoj tvrdnji u finansijskim izvjetajima tokom odvijanja revizije. U takvom sluaju, moe biti neophodno zahtijevati auriranu pisanu izjavu. A17. Pisane izjave se odnose na sve periode navedene u revizorovom izvjetaju, jer menadment treba ponovno potvrditi da su pisane izjave koje je ranije dao u vezi s prethodnim periodima i dalje adekvatne. Revizor i menadment mogu dogovoriti oblik pisane izjave koja aurira pisane izjave iz prethodnih perioda tako to e se navesti je li bilo nekih promjena u tim pisanim izjavama i, ako ih je bilo, koje su. A18. Mogue su situacije da sadanji menadment nije bio na toj funkciji tokom svih perioda navedenih u revizorovom izvjetaju. Takve osobe mogu izjaviti da nisu u mogunosti dati neke ili sve pisane izjave jer nisu obnaale svoje sadanje funkcije tokom tog perioda. Ta injenica, meutim, ne umanjuje odgovornosti tih osoba za finansijske izvjetaje kao cjelinu. U skladu s tim, i dalje vai zahtjev prema kojem revizor zahtijeva pisane izjave koje obuhvataju cijeli relevantni period ili relevantne periode. Oblik pisane izjave (Vidjeti taku 15.) A19. Zahtijeva se da pisane izjave budu ukljuene u pismo s izjavom naslovljeno na revizora. U nekim jurisdikcijama, meutim, zakon ili regulativa moe od menadmenta zahtijevati davanje pisane javne izjave o njegovim odgovornostima. Iako je takva izjava namijenjena korisnicima finansijskih izvjetaja ili relevantnim tijelima, revizor moe utvrditi da ona ima oblik odgovarajui za pisanu izjavu u vezi s nekim ili svim zahtjevima koje izjava treba imati prema zahtjevima iz take 10 ili 11. Kao posljedica toga, relevantna pitanja obuhvaena takvom izjavom ne moraju biti ukljuena u pismo s izjavom. Faktori koji mogu utjecati na revizorovu odluku ukljuuju razmatranje pitanja o tome je li: u izjavu ukljuena potvrda o ispunjenju odgovornosti navedenih u takama 10 i 11;
565
MRevS 580
PISANE IZJAVE
izjavu dao ili odobrio onaj od koga bi revizor inae zahtijevao relevantnu pisanu izjavu; i kopija izjave dostavljena revizoru to je blie mogue, ali ne i nakon datuma revizorovog izvjetaja o finansijskim izvjetajima. (Vidjeti taku 14.)
A20. Formalna izjava o usklaenosti sa zakonom ili regulativom ili o odobravanju financijskih izvjetaja, ne sadri dovoljno informacija da bi uvjerila revizora kako su sve neophodne izjave svjesno date. Navoenje odgovornosti menadmenta u zakonu ili regulativi takoer nije zamjena za zahtijevane pisane izjave. A21. Dodatak 2 sadri ilustrativni primjer pisma s izjavom. Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje (Vidjeti take 10-11, 13.) A22. MRevS 260 zahtijeva da revizor saopti onima koji su zadueni za upravljanje koje je pisane izjave revizor zahtijevao od menadmenta.7 Sumnja u pouzdanost pisane izjave i zahtijevana pisana izjava koja nije dostavljena Sumnja u pouzdanost pisane izjave (Vidjeti take 16-17.) A23. U sluaju utvrenih nedosljednosti izmeu jedne ili vie pisanih izjava i revizijskih dokaza pribavljenih iz drugih izvora, revizor moe razmotriti pitanje je li i dalje primjerena procjena rizika i, ako nije, izmijeniti procjenu rizika i odrediti vrste, vremenski raspored i obim daljnjih revizijskih postupaka kao reakciju na procijenjene rizike. A24. Zabrinutost revizora u pogledu kompetentnosti, integriteta, etikih vrijednosti ili savjesnosti menadmenta, ili posveenosti menadmenta primjeni tih vrijednosti, moe navesti revizora da zakljui kako je rizik pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima od strane menadmenta takav da se revizija ne moe obaviti. U takvom sluaju, revizor moe razmotriti povlaenje iz angamana, ako je povlaenje mogue prema primjenjivom zakonu ili regulativi, osim ukoliko oni koji su zadueni za upravljanje ne poduzmu odgovarajue korektivne mjere. Takve mjere, meutim, mogu biti nedovoljne da bi revizor mogao izdati nemodificirano revizijsko miljenje. A25. MRevS 230 zahtijeva da revizor dokumentira vana pitanja nastala tokom revizije, zakljuke do kojih se dolo u vezi s njima i znaajne profesionalne prosudbe koritene pri stvaranju tih zakljuaka.8 Revizor moe otkriti znaajna pitanja u vezi skompetentnou, integritetom, etikim vrijednostima ili savjesnosti menadmenta ili posveenosti menadmenta primjeni tih vrijednosti, a da ipak zakljui da su pisane izjave pouzdane. U takvom sluaju, to znaajno pitanje dokumentira se u skladu s MRevS-om 230.
7 8
MRevS 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje, taka 16(c)(ii). MRevS 230 Revizijska dokumentacija, take 8(c) i 10. 566
MRevS 580
PISANE IZJAVE
Pisane izjave o odgovornostima menadmenta (Vidjeti taku 20.) A26. Kako je objanjeno u taki A7, revizor ne moe iskljuivo na osnovu ostalih revizijskih dokaza prosuditi je li menadment ispunio odgovornosti navedene u takama 10 i 11. Stoga, ako, kako je opisano u taki 20(a), revizor zakljui da su pisane izjave o tim pitanjima nepouzdane ili ako menadment ne dostavi te pisane izjave, revizor nije u mogunosti pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Mogui efekti ove nemogunosti na financijske izvjetaje ne ograniavaju se na odreeni dio, raune ili stavke finansijskih izvjetaja i stoga su proimajui. MRevS 705 zahtijeva da se revizor suzdri od miljenja o finansijskim izvjetajima u takvim okolnostima.9 A27. Pisana izjava koja je bila izmijenjena u odnosu na onu koju je zahtijevao revizor ne znai neophodno da menadment nije dao pisanu izjavu. Meutim, razlog koji je u pozadini takve izmjene moe utjecati na miljenje u revizorovom izvjetaju. Na primjer: U pisanoj izjavi o ispunjavanju odgovornosti menadmenta za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izvjetaja se moe navesti kako menadment vjeruje da su, osim znaajne neusklaenosti s odreenim zahtjevom primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja, finansijski izvjetaji sastavljeni i prezentirani u skladu s tim okvirom. Zahtjev iz take 20 ne primjenjuje se, jer je revizor zakljuio da je menadment dostavio pouzdanu pisanu izjavu. Meutim, od revizora se zahtijeva da razmotri efekte neusklaenosti na miljenje u revizorovom izvjetaju u skladu s MRevS-om 705. Pisana izjava o odgovornosti menadmenta da revizoru prui sve relevantne informacije dogovorene u uvjetima revizijskog angamana moe navoditi kako menadment vjeruje da je, osim informacija unitenih u poaru, pruio revizoru takve informacije. Zahtjev iz take 20 ne primjenjuje se, jer je revizor zakljuio da je menadment dao pouzdanu pisanu izjavu. Meutim, od revizora se zahtijeva da razmotri proimajue efekte informacija unitenih u poaru na finansijske izvjetaje i, samim tim, efekte na miljenje u revizorovom izvjetaju u skladu s MRevS-om 705.
PISANE IZJAVE
Dodatak 1
(Vidjeti taku 2.)
Popis MRevS-ova koji sadre zahtjeve za pisane izjave

Ovaj Dodatak navodi take u ostalim MRevS-ovima na snazi za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. i nakon tog datuma koji zahtijevaju odreene pisane izjave o pojedinim pitanjima. Ovaj popis nije zamjena za razmatranje zahtjeva i povezanih materijala za primjenu i ostalih materijala s objanjenjima u MRevS-ovima. MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja taka 39 MRevS 250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji finansijskih izvjetaja taka 16 MRevS 450 Ocjenjivanje pogrenih prikazivanja ustanovljenih tokom revizije taka 14 MRevS 501 Revizijski dokazi dodatna razmatranja za posebne stavke taka 12 MRevS 540 Revizija raunovodstvenih procjena, ukljuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti, i s tim povezana objavljivanja taka 22 MRevS 550 Povezane strane taka 26 MRevS 560 Naknadni dogaaji taka 9 MRevS 570 Vremenska neogranienost poslovanja taka 16(e) MRevS710Uporedne informacije podudarniiznosiiuporednifinansijski izvjetaji taka 9
MRevS 580 DODATAK
568
PISANE IZJAVE
Dodatak 2
(Vidjeti taku A21.)
Ilustrativno pismo s izjavom

Sljedee ilustrativno pismo ukljuuje pisane izjave koje se zahtijevaju ovim i ostalim MRevS-ovima koji su na snazi za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. i nakon tog datuma. U ovoj se ilustraciji pretpostavlja da su primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja; zahtjev MRevS-a 57010 da se pribavi pisana izjava nije relevantan; i nema izuzetaka u zahtijevanoj pisanoj izjavi. Ako bi bilo izuzetaka, izjavu bi trebalo modificirati kako bi odraavala izuzetke.
(memorandum subjekta) (Revizoru) (Datum) Ovo pismo s izjavom se daje u vezi s vaom revizijom finansijskih izvjetaja Drutva ABC za godinu zavrenu 31. decembra 20XX.11za svrhu izraavanja miljenja o tome prezentiraju li finansijski izvjetaji fer prikaz, u svim znaajnim odrednicama, (ili pruaju istinit i fer prikaz) u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja. Mi potvrujemo da (prema naim najboljim saznanjima i u dobroj vjeri, nakon to smo postavili pitanja koje smo smatrali neophodnim da bismo se adekvatno informirali): Finansijski izvjetaji Ispunilismo nae odgovornosti, navedene u uvjetima revizijskog angamana datiranog [upisati datum], za sastavljanje finansijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja; posebno da su finansijski izvjetaji fer prezentirani (ili pruaju istinit i fer prikaz) u skladu s njima. Znaajne pretpostavke koje smo koristili u stvaranju raunovodstvenih procjena, ukljuujui one mjerene po fer vrijednosti, su razumne. (MRevS 540) Odnosi i transakcije s povezanim stranama odgovarajue su iskazane i objavljene u skladu sa zahtjevima Meunarodnih standarda finansijskog izvjetavanja. (MRevS 550)
MRevS 570 Vremenska neogranienost poslovanja. Kada revizor izvjetava o vie od jednog perioda, revizor prilagoava datume tako da se pismo odnosi na sve periode obuhvaene revizorovim izvjetajem. 569 MRevS 580 DODATAK
10 11
PISANE IZJAVE
Svi dogaaji nakon datuma finansijskih izvjetaja a za koje Meunarodni standardi financijskog izvjetavanja zahtijevaju prepravljanje ili objavljivanje bili su prepravljeni ili objavljeni. (MRevS 560) Uinci neispravljenih pogreaka su beznaajni, pojedinano i zbirno, za finansijske izvjetaje kao cjelinu. Popis neispravljenih pogreaka priloen je uz pismo s izjavom. (MRevS 450) [Svako drugo pitanje koje revizor moe smatrati primjerenim. (Vidjeti taku A12 ovog MRevS-a.)]
Pruene informacije Mi smo vam osigurali: o o o pristup svim informacijama za koje smo svjesni da su relevantne za sastavljanje finansijskih izvjetaja kao to su evidencije, dokumentacija i ostali materijali; dodatne informacije koje ste od nas zahtijevali za svrhe revizije; i neogranieni pristup osobama unutar subjekta za koji ste odredili da su vam neophodne za pribavljanje revizijskih dokaza.
Sve transakcije bile su evidentirane u raunovodstvenim evidencijama i odrazile su se u finansijskim izvjetajima. Dali smo vam rezultate nae procjene rizika da finansijski izvjetaji mogu biti znaajno pogreno prikazani zbog prevare.(MRevS 240) Dali smo vam sve informacije u vezi s prevarom ili sumnjom da ona postoji koje su nam poznate i koje mogu utjecati na subjekt, a ukljuuju: o o o menadment; zaposlenike koji imaju znaajne uloge u internim kontrolama; ili ostale gdje prevara moe imati znaajan uinak na finansijske izvjetaje.(MRevS 240)
Dali smo vam sve informacije u vezi s navodnom prevarom ili sumnjom o navodnoj prevari koja utjee na finansijske izvjetaje koje su saoptili zaposlenici, bivi zaposlenici, analitiari, regulatori ili drugi.(MRevS 240) Otkrili smo vam sve poznate sluajeve neusklaenosti sa zakonima i regulativom, ili sumnjama da postoje, a iji efekti se trebaju sagledati kada se sastavljaju finansijski izvjetaji. (MRevS 250) Otkrili smo vam identitet povezanih strana subjekta i sve odnose i transakcije koje su nam poznate. (MRevS 550)
570
MRevS 580 DODATAK
PISANE IZJAVE
[Svako drugo pitanje koje revizor moe smatrati primjerenim. (Vidjeti taku A13 ovog MRevS-a.)]
Menadment
Menadment
Ovaj Meunarodni revizijski standard 580 Pisane izjave Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 9781934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
571
MRevS 580 DODATAK
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 600 POSEBNA RAZMATRANJA REVIZIJE FINANSIJSKIH IZVJETAJA GRUPE (UKLJUUJUI RAD REVIZORA KOMPONENTE)
SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a .................................................................................................... 1-6 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................7 Ciljevi ......................................................................................................................................8 Definicije ........................................................................................................................... 9-10 Zahtjevi Odgovornost............................................................................................................................11 Prihvaanje i nastavak....................................................................................................... 12-14 Sveukupna strategija revizija i revizijski plan ................................................................. 15-16 Razumijevanje grupe, njenih komponenti i njihovih okruenja ...................................... 17-18 Razumijevanje revizora komponente................................................................................ 19-20 Znaajnost ........................................................................................................................ 21-23 Reagiranje na procijenjene rizike ..................................................................................... 24-31 Proces konsolidacije.......................................................................................................... 32-37 Naknadni dogaaji ........................................................................................................... 38-39 Komunikacija s revizorom komponente .......................................................................... 40-41 Ocjenjivanje dovoljnosti i adekvatnosti prikupljenih revizijskih dokaza......................... 42-45 Komunikacija s menadmentom grupe i onima koji su zadueni za upravljanje grupom 46-49 Dokumentacija .......................................................................................................................50 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima
MRevS 600 572
POSEBNA RAZMATRANJA REVIZIJE FINANSIJSKIH IZVJETAJA GRUPE (UKLJUUJUI RAD REVIZORA KOMPONENTE)
Komponente koje su predmet revizije na osnovu statuta, regulative ili drugog razloga............... A1 Definicije......................................................................................................................... A2-A7 Odgovornost.................................................................................................................... A8-A9 Prihvaanje i nastavak................................................................................................. A10-A21 Sveukupna strategija revizija i revizijski plan ....................................................................A22 Razumijevanje grupe, njenih komponenti i njihovih okruenja ................................ A23-A31 Razumijevanje revizora komponente.......................................................................... A32-A41 Znaajnost .................................................................................................................. A42-A46 Reagiranje na procijenjene rizike................................................................................ A47-A55 Proces konsolidacije.............................................................................................................A56 Komunikacija s revizorom komponente .................................................................... A57-A60 Ocjenjivanje dovoljnosti i adekvatnosti prikupljenih revizijskih dokaza................... A61-A63 Komunikacija s menadmentom grupe i onima koji su zaduenim za upravljanje grupom .................................................................................................... A64-A66 Dodatak 1: Primjer modificiranog miljenja kada revizijski tim grupe nije u mogunosti prikupiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojim e zasnivati revizijsko miljenje o grupi (taka A19) Dodatak 2: Primjeri pitanja o kojima revizijski tim grupe stierazumijevanje (taka A23) Dodatak 3: Primjeri uvjeta ili dogaaja koji mogu upuivati na rizik znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima grupe (taka A30) Dodatak 4: Primjeri konfirmacija revizora komponente (taka A35) Dodatak 5: Zahtijevana i ostala pitanja ukljuena u pismo instrukcija za revizijski tim grupe (taka A58)
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 600 Posebna razmatranja revizije finansijskih izvjetaja grupe (ukljuujui rad revizora komponente) treba itati povezano s MRevSom 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
573
MRevS 600
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Meunarodni revizijski standardi (MRevS-ovi) su primjenjivi i na revizije grupe. Ovaj MRevS bavi se posebnim razmatranjima koja su primjenjiva na revizije grupe, posebno na one koje ukljuuju revizore komponenti. Revizor moe smatrati ovaj MRevS, prilagoen okolnostima gdje je potrebno, korisnim kada revizor ukljuuje druge revizore u reviziju finansijskih izvjetaja koji nisu finansijski izvjetaji grupe. Na primjer, revizor moe ukljuiti drugog revizora da posmatra popis zaliha ili obavi provjeru fizike materijalne imovine na drugoj lokaciji. Od revizora komponente moe se zahtijevati statutom, regulativom ili iz drugog razloga, da izrazi revizijsko miljenje o finansijskim izvjetajima komponente. Revizijski tim angairan za grupu moe odluiti da e koristiti revizijske dokaze na kojima se zasniva revizijsko miljenje o finansijskim izvjetajima komponente kao revizijski dokaz za reviziju grupe, pri emu se primjenjuju zahtjevi ovog MRevS-a. (Vidjeti taku A1.) U skladu s MRevS-om 2201, od angairanog partnera za reviziju grupe zahtijeva se da se uvjeri kako osobe koje provode reviziju grupe, ukljuujui revizore komponente, kolektivno imaju odgovarajue sposobnostii kompetencije. Partner za reviziju grupe takoer je odgovoran za usmjeravanje, nadzor i uspjenost revizije grupe. Partner za reviziju grupe primjenjuje zahtjeve MRevS-a 220 nezavisno od toga obavlja li revizijski tim grupe ili revizor komponente posao na finansijskim informacijama komponente. Ovaj MRevS pomae partneru za reviziju grupe ispuniti zahtjeve MRevS-a 220 kada revizori komponenti obavljaju poslove na finansijskim informacijama komponenti. Revizijski rizik je funkcija rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja i rizik da revizor nee otkriti ta pogrena prikazivanja.2 U reviziji grupe to ukljuuje rizik da revizor komponente moda nee otkriti pogrena prikazivanja u finansijskim informacijama komponente, to moe uzrokovati znaajna pogrena prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe, te rizik da revizijski tim grupe moda nee otkriti ta pogrena prikazivanja. Ovaj MRevS objanjava pitanja koja revizijski tim grupe razmatra kada odreuje vrstu, vrijeme i obim svog ukljuivanja u postupke procjene rizika i daljnje revizijske postupke provedene od strane revizora komponenti na finansijskim informacijama komponenti. Svrha ovog ukljuivanja je prikupiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima e se zasnivati revizijsko miljenje za finansijske izvjetaje grupe.
MRevS 220 Kontrola kvaliteta za revizije finansijskih izvjetaja, take 14 i 15. MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima taka A32. 574
2.
3.
4.
5.
6.
1 2
MRevS 600
Ciljevi
8. Ciljevi revizora su: (a) (b) utvrditi hoe li djelovati kao revizor finansijskih izvjetaja grupe; i ako djeluje kao revizor finansijskih izvjetaja grupe: (i) komunicirati jasno sa svim revizorima komponenti o obimu i vremenu njihovog rada na finansijskim informacijama komponenti i o njihovim nalazima; i prikupiti dovoljno i adekvatne revizijske dokaze o finansijskim informacijama komponenti i procesu konsolidacije kako bi se moglo izraziti miljenje o tome jesu li finansijski izvjetaji grupe pripremljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
(ii)
Definicije
9. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) Komponenta subjekt ili poslovna aktivnost za koju grupa ili menadment komponente priprema finansijske informacije koje trebaju biti ukljuene u finansijske izvjetaje grupe. (Vidjeti take A2-A4) Revizor komponente revizor koji, na zahtjev angairanog tima grupe, za reviziju grupe obavlja posao na finansijskim informacijama koje se odnose na komponentu. (Vidjeti taku A7.) Menadment komponente menadment odgovoran za pripremanje finansijskih informacija komponente. Znaajnost komponente znaajnost za komponentu koju je odredio angairani tim grupe. Grupa sve komponente ije finansijske informacije su ukljuene u finansijske izvjetaje grupe. Grupa uvijek ima vie od jedne komponente. Revizija grupe revizija finansijskih izvjetaja grupe. Revizijsko miljenje za grupu revizijsko miljenje za finansijske izvjetaje grupe.
575 MRevS 600
(b)
(c) (d) (e) (f) (g)
(h)
Angairani partner za grupu partner ili druga osoba u drutvu koja je odgovorna za preuzetu obavezu revizije grupe i njeno ispunjavanje te za revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima grupe koji se izdaje u ime drutva. Kada se revizija grupe obavlja kroz zajedniku reviziju, partneri zajednike revizije i njihovi angairani timovi zajedniki ine angairanog partnera za grupu i angairane timove za grupu. Ovaj MRevS, meutim, ne bavi se odnosom izmeu zajednikih revizora ili radom koji jedan zajedniki revizor provodi u odnosu na rad drugog zajednikog revizora. Angairani tim za grupu partneri, ukljuujui angairanog partnera za grupu, i osoblje koje utvruje opu strategiju revizije grupe, komuniciraju s revizorima komponenti, obavljaju poslove u postupku konsolidacije i ocjenjuju zakljuke izvedene iz revizijskih dokaza kao osnove za formiranje miljenja o finansijskim izvjetajima grupe. Finansijski izvjetaji grupe finansijski izvjetaji koji ukljuuju finansijske informacije vie od jedne komponente. Pojam finansijski izvjetaji grupe odnosi se takoer i na kombinirane finansijske izvjetaje nastale objedinjavanjem finansijskih informacija koje su pripremile komponente koje nemaju maticu ali su pod zajednikom kontrolom. Menadment grupe menadment odgovoran za pripremanje finansijskih izvjetaja grupe. Kontrole na nivou grupe kontrole nad finansijskim izvjetavanjem grupe koje osmiljava, provodi i odrava menadment grupe.
(i)
(j)
(k) (l)
(m) Znaajna komponenta komponenta koju je prepoznao angairani tim grupe (i) koja je od pojedinane finansijske vanosti za grupu, ili (ii) za kojuje, zbog specifinog sadraja ili okolnosti, vjerovatno da ukljuuje velike rizike znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe. (Vidjeti take A5-A6.)
10.
Pozivanje na primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja podrazumijeva okvir finansijskog izvjetavanja koji se primjenjuje za finansijske izvjetaje grupe. Pozivanje na proces konsolidacije ukljuuje: (a) priznavanje, mjerenje, prezentaciju i objave finansijskih informacija komponente u finansijskim izvjetajima grupe kroz konsolidaciju, proporcionalnu konsolidaciju, ili raunovodstvene metode udjela ili troka; i agregiranje u kombinirane finansijske izvjetaje finansijskih informacija komponenti koje nemaju matino drutvo ali su pod zajednikom kontrolom.
(b)
MRevS 600
576
Zahtjevi
Odgovornost 11. Angairani partner za grupu odgovoran je za usmjeravanje, nadzor i rezultate revizije grupe u skladu s profesionalnim standardima i regulatornim i zakonskim zahtjevima, kao i za to da je revizorov izvjetaj izdat kako je primjereno u datim okolnostima.3 Kao posljedica toga, u revizorovom izvjetaju o finansijskim izvjetajima grupe nee senavoditi revizor komponente, osim ako to nije propisano zakonom ili regulativom. Ako se to propisuje zakonom ili regulativom, u revizorovom izvjetaju e se navesti da se ovim ne smanjuje odgovornost angairanog partnera za grupu ili drutva za reviziju angairanog partnera za grupuu vezi sa revizijskim miljenjem za grupu. (Vidjeti take A8-A9.)
Prihvaanje i nastavak 12. U primjenjivanju MRevS-a 220, angairani partner za grupu e utvrditi moe li se razumno oekivati da se pribave dovoljni i adekvatni revizijski dokazi u vezi s procesom konsolidacije i finansijskim informacijama komponente na kojima se treba zasnivati revizijsko miljenje za grupu. U ove svrhe, angairani tim za grupu stei e razumijevanje grupe, njenih komponenti i njihovih okruenja, koje je dovoljno da se prepoznaju one komponente koje su vjerovatno znaajne komponente. Kada revizori komponenti rade na finansijskim informacijama komponente, angairanipartner za grupu e ocijeniti hoe li se angairani tim za grupu moi ukljuiti u rad revizora komponente do nivoa koji je neophodan za prikupljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. (Vidjeti take A10-A12.) Ako angairani partner za grupu zakljui da: (a) (b) nee bit mogue da angairani timza grupu prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza zbog ogranienja koje je nametnuo menadment grupe; i mogui uinci ove nemogunosti e rezultirati suzdravanjem od miljenja o finansijskim izvjetajima grupe);4 angairani partner za grupu: u sluaju novog angamana, nee prihvati angaman, ili u sluaju angamana koji se obavlja iz godine u godinu, povui e se iz angamana; ili u sluaju da zakon ili regulativa zabranjuju revizoru povlaenje iz angamana ili kada povlaenje iz angamana nije mogue, nakon provoenja revizije financijskih izvjetaja grupe u mjeri u kojoj je to mogue, suzdrat e se od miljenja o finansijskim izvjetajima grupe. (Vidjeti take A13-A19.)
13.
3 4
MRevS 220, taka 15. MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju nezavisnog revizora. 577 MRevS 600
Uvjeti angamana 14. Angairani partner za grupu e dogovoriti uvjete revizije grupe u skladu s MRevS-om 210.5 (Vidjeti take A20-A21.)
Sveukupna strategija revizije i plan revizije 15. 16. Angairani tim za grupu e pripremiti sveukupnu strategiju revizije grupe i izraditi plan revizije za grupu u skladu s MRevS-om 300.6 Angairani partner za grupu e pregledati sveukupnu strategiju revizije grupe i plan revizije za grupu. (Vidjeti taku A22.)
Razumijevanje grupe, njenih komponenti i njihovog okruenja 17. Od revizora se zahtijeva da prepozna i procijeni rizike znaajnih pogrenih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovih okruenja.7 Angairani tim za grupu e: (a) (b) 18. poboljati razumijevanje grupe, njenih komponenti i njihovih okruenja, kao i kontrola na nivou cijele grupe, steeno tokom faze prihvaanja ili zadravanja; i stei razumijevanje procesa konsolidacije, kao i instrukcija izdatih komponentama od strane menadmenta grupe. (Vidjeti take A23-A29.)
Angairani tim za grupu stei e razumijevanje koje je dovoljno da: (a) (b) potvrdi ili promijeni prvobitnu identifikaciju komponenti koje su vjerovatno znaajne; i procijeni rizike znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe zbog prevare ili pogreke.8 (Vidjeti take A30-A31.)
Razumijevanje revizora komponente 19. Ako angairani tim za grupu planira traiti od revizora komponente da obavi rad na finansijskim informacijama komponente, angairani tim za grupu stei e razumijevanje o sljedeem: (Vidjeti take A32-A35.) (a) (b)
7
5 6 8
razumije li revizor komponente i hoe li se pridravati etikih zahtjeva koji su relevantni za reviziju grupe, i posebno, je li nezavisan; (Vidjeti taku A37.) profesionalnoj kompetenciji revizora komponente; (Vidjeti taku A38.)
MRevS 210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana. MRevS 300 Planiranje revizije finansijskih izvjetaja, take 7-12. MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja. MRevS 315. 578
MRevS 600
(c)
hoe li se angairani tim za grupu moi ukljuiti u rad revizora komponente do mjere potrebne za prikupljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza; i djeluje li revizor komponente u reguliranom okruenju koje aktivno nadgleda revizore. (Vidjeti taku A36.)
(d) 20.
Ako revizor komponente ne ispunjava zahtjeve nezavisnosti koji su relevantni za reviziju grupe, iliangairani tim za grupu ima ozbiljne dileme o ostalim pitanjima navedenim u takama 19(a)-(c), angairani tim za grupu treba prikupiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza koji se tiu finansijskih informacija komponente bez zahtijevanja da revizor komponente radi s finansijskim informacijama te komponente. (Vidjeti take A39-A41.)
Znaajnost 21. Angairani tim za grupu e utvrditi sljedee: (Vidjeti taku A42.) (a) (b) nivo znaajnosti za finansijske izvjetaje grupe u cjelini prilikom utvrivanja sveukupne strategije revizije grupe; ako, u posebnim uvjetima grupe, postoje posebne klase transakcija, stanja rauna ili objave u finansijskim izvjetajima grupe za koje se moe oekivati da pogrena prikazivanja manjih iznosa od nivoa znaajnosti u finansijskim izvjetajima grupe kao cjeline mogu razumno utjecati na ekonomske odluke korisnika na osnovu finansijskih izvjetaja grupe, angairani tim za grupu e odrediti nivo ili nivoe znaajnosti koje treba primijeniti na te posebne klase transakcija, stanja rauna ili objave; znaajnost komponente za one komponente za koje e revizori komponenti provesti reviziju ili pregled za potrebe revizije grupe. Kako bi se na prihvatljivo nizak nivo smanjila vjerovatnoa da ukupan iznos neispravljenih i neotkrivenih pogrenih iskazivanjima u finansijskim izvjetajima grupe pree nivo znaajnosti za finansijske izvjetaje grupe kao cjelinu, znaajnost komponente treba biti nia od nivoa znaajnosti finansijskih izvjetaja grupe kao cjeline; i (Vidjeti take A43-A44.) granice preko kojih se pogrena prikazivanja ne mogu smatrati potpuno beznaajnim za finansijske izvjetaje grupe. (Vidjeti taku A45.)
(c)
(d) 22.
Kada revizori komponenti obavljaju reviziju za potrebe revizije grupe, angairani tim za grupu e ocijeniti prikladnost znaajnosti performanse koja se utvruje na nivou komponente. (Vidjeti taku A46.)
23. Ako je komponenta predmet revizije na osnovu zakona, regulative ili drugog razloga, i angairani tim za grupu odlui koristiti reviziju za prikupljanje revizijskih dokaza
579 MRevS 600
za reviziju grupe, angairani tim za grupu e odrediti ispunjavaju li uvjete iz ovog MRevS-a: (a) (b) znaajnost za finansijske izvjetaje komponente u cjelini; i znaajnost za performanse na nivou komponente.
Reagiranje na procijenjene rizike 24. Od revizora se zahtijeva da osmisli i implementira odgovarajue reakcije na procijenjene rizike znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja.9 Angairani tim za grupu e odrediti vrstu poslova koje treba obaviti taj tim ili revizori komponenti u njihovo ime, u vezi s finansijskim informacijama komponente. (Vidjeti take 26-29.) Angairani tim za grupu takoer e odrediti vrste, vrijeme i obim svog ukljuivanja u rad revizora komponenti. (Vidjeti take 30-31.)
25. Ako se vrste, vrijeme i obim rada koji treba obaviti u vezi s procesom konsolidacije ili finansijskim informacijama zasnivaju na oekivanjima da kontrole na nivou grupe djeluju efikasno, ili ako sami dokazni postupci ne mogu pruiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na nivou tvrdnji, angairani tim za grupu e testirati, ili zahtijevati od revizora komponente da testira, operativnu efikasnost tih kontrola. Odreivanje vrste poslova koji je potrebno obaviti nad finansijskim informacijama komponenti (Vidjeti taku A47.) Znaajne komponente 26. Za komponentu koja je znaajna zbog pojedinanog finansijskog znaaja za grupu, angairani tim za grupu, ili revizor komponente u njegovo ime, obavljaju reviziju finansijskih informacija komponente koristei znaajnost komponente. Za komponentu koja je znaajna jer je vjerovatno da ukljuuje znaajne rizike pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima grupe usljed svoje specifine prirode ili okolnosti, angairani tim za grupu, ili revizor komponente u njegovo ime, trebaju obaviti jedan ili vie sljedeih postupaka: (a) (b) reviziju finansijskih informacija komponente koristei znaajnost komponente; reviziju jednog ili vie stanja rauna, klasa transakcija ili objava koje se odnose na vjerovatno znaajne rizike znaajnih pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima grupe; i (Vidjeti taku A48.) posebne revizijske postupke koji se odnose na vjerovatno znaajne rizike pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima grupe. (Vidjeti taku A49.)
27.
(c)
MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike. 580
MRevS 600
Komponente koje nisu znaajne komponente 28. 29. Za komponente koje nisu znaajne komponente, angairani tim za grupu e provesti analitike postupke na nivou grupe. (Vidjeti taku A50.) Akoangairani tim za grupu ne smatra da e biti prikupljeni dovoljni i adekvatni revizijski dokazi, na osnovu kojih se formira revizijsko miljenje za grupu, kroz: (a) (b) (c) rad obavljen u vezi s finansijskim informacijama znaajne komponente; rad obavljen u vezi s kontrolama na nivou grupe i procesom konsolidacije; i analitike postupke provedene na nivou grupe,
angairani tim za grupu e odabrati komponente koje nisu znaajne komponente i provesti, ili zatraiti od revizora komponente da za finansijske informacije pojedinih odabranih komponenti provede, jedno ili vie od sljedeeg: (Vidjeti take A51-A53.) reviziju finansijskih informacija komponente koristei znaajnost komponente; reviziju jednog ili vie stanja rauna, klasa transakcija ili objava; pregled finansijskih informacija komponente koristei znaajnost komponente; i specifine postupke.
Angairani tim za grupu e u odreenim vremenskim periodima mijenjati izbor komponente.
Ukljuenost u rad obavljen od strane revizora komponenti (Vidjeti take A54-A55.) Znaajne komponente procjene rizika 30. Ako revizor komponente provodi reviziju nad finansijskim informacijama znaajne komponente, angairani tim za grupu e biti ukljuen u procjenu rizika koju obavlja revizor komponente kako bi prepoznao znaajne rizike znaajnih pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima grupe. Sadraj, vrijeme i obim tog ukljuivanja zavise od toga kako angairani tim za grupu shvata rad revizora komponente, ali e kao minimum ukljuiti: (a) (b) (c) diskutiranje s revizorom komponente ili menadmentom komponente o onim poslovnim aktivnostima komponente koje su znaajne za grupu; diskutiranje s revizorom komponente o osjetljivosti komponente na znaajna pogrena prikazivanja finansijskih informacija zbog prevare ili pogreke; i pregled dokumentacije revizora komponente o prepoznatim znaajnim rizicima znaajnih pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima grupe. Takva do581 MRevS 600
kumentacija moe biti u formi memoranduma koji odraava zakljuke revizora komponente o identificiranim znaajnim rizicima. Prepoznati znaajni rizici znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe daljnji revizijski postupci 31. Kada su znaajni rizici znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe prepoznati u komponenti u kojoj je revizor komponente obavio posao, angairani tim za grupu e ocijeniti primjerenost daljnjih revizijskih postupaka koje je potrebno provesti kao reakciju na prepoznate znaajne rizike znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe. Na osnovu svog razumijevanja revizora komponente, angairani tim za grupu e odrediti je li potrebno da se ukljui u daljnje revizijske postupke.
Proces konsolidacije 32. U skladu s takom 17, angairani tim za grupu stie razumijevanje kontrola na nivou grupe i procesa konsolidacije, ukljuujui instrukcije koje je menadment grupe dao komponenti. U skladu s takom 25, angairani tim za grupu ili revizor komponente, na zahtjev tog tima, testira operativnu efikasnost kontrola na nivou grupe ako se vrste, vrijeme i obim rada koji je potrebno obaviti u vezi s procesom konsolidacije zasnivaju na oekivanjima da kontrole na nivou grupe djeluju efikasno, ili kada sami dokazni postupci ne mogu pruiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na nivou tvrdnje. Angairani tim za grupu e osmisliti i provesti daljnje revizijske postupke u vezi s procesom konsolidacije kako bi reagirao na procijenjene rizike znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe koji proizlaze iz procesa konsolidacije. Ovo e ukljuiti ocjenu jesu li sve komponente ukljuene u finansijske izvjetaje grupe. Angairani tim za grupu e ocijeniti primjerenost, potpunost i tanost konsolidacijskih usklaenja i reklasifikacija te e ocijeniti postoje li bilo koji faktori rizika prevara ili indikatori mogue neobjektivnosti menadmenta. (Vidjeti taku A56.) Ako finansijske informacije komponente nisu pripremljene u skladu s istim raunovodstvenim politikama koje se primjenjuju za finansijske izvjetaje grupe, angairani tim za grupu e ocijeniti jesu li finansijske informacije te komponente odgovarajue usklaene za svrhe pripreme i prezentiranja finansijskih izvjetaja grupe. Angairani tim za grupu e odrediti jesu li finansijske informacije identificirane u komunikaciji revizora komponente (vidjeti taku 41(c)) iste kao finansijske informacije koje su ukljuene u finansijske izvjetaje grupe. Ako finansijski izvjetaji grupe ukljuuju finansijske izvjetaje komponente koji imaju kraj finansijskog izvjetajnog perioda drugaiji nego grupa, angairani tim za grupu e ocijeniti jesu li provedena odgovarajua usklaivanja tih finansijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
582
33.
34.
35.
36.
37.
MRevS 600
Naknadni dogaaji 38. Kada angairani tim za grupu ili revizori komponenti obavljaju revizije finansijskih informacija komponenti, angairani tim za grupu ili revizori komponenti e provesti postupke osmiljene za prepoznavanje dogaaja u tim komponentama koji nastaju izmeu datuma finansijskih informacija komponente i datuma revizorovog izvjetaja za finansijske izvjetaje grupe, i to moe zahtijevati usklaenja ili objave u financijskim izvjetajima grupe. Kada revizori komponenti obavljaju posao koji nije revizija finansijskih informacija komponenti, angairani tim za grupu e zahtijevati od revizora komponente da ga obavijesti ukoliko postane svjestan naknadnih dogaaja koji mogu zahtijevati usklaenja ili objave u finansijskim izvjetajima grupe.
39.
Komunikacija s revizorom komponente 40. Angairani tim za grupu e aurno komunicirati o svojim zahtjevima s revizorom komponente. Ova komunikacija e ukljuivati rad koji treba obaviti, svrhu u koju se taj rad moe koristiti te formu i sadraj komunikacije revizora komponente s angairanim timom za reviziju grupe. (Vidjeti take A57, A58 i A60). Takoer e ukljuiti sljedee: (a) zahtjev da revizor komponente, znajui kontekst u kojem e angairani tim za grupu koristiti njegov rad, potvrdi da e saraivati s timom revizije grupe; (Vidjeti taku A59.) etike zahtjeve koji su relevantni za reviziju grupe i posebno zahtjeve nezavisnosti; u sluaju revizije ili pregleda finansijske informacije komponente, znaajnost komponente (i, ako je primjenjivo, nivo ili nivoi znaajnosti za posebne klase transakcija, stanja rauna ili objave) i prag iznad kojeg se pogrena prikazivanja ne mogu smatrati beznaajnim za finansijske izvjetaje grupe; prepoznate znaajne rizike znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe, usljed prevare ili pogreke, koji su relevantni za rad revizora komponente. Angairani tim za grupu e zahtijevati od revizora komponente da redovno saoptava o svim ostalim prepoznatim znaajnim rizicima znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe usljed prevare ili pogreke, u komponenti, i o reakciji revizora komponente na takve rizike; i spisak povezanih strana koji je pripremio menadment grupe, kao i svih drugih povezanih strana o kojim angairani tim za grupu ima spoznaju. Angairani tim za grupu e zahtijevati od revizora komponente da mu redovno saoptava o povezanim stranama koje nisu prije identificirane od strane menadmenta grupe ili
583 MRevS 600
(b) (c)
(d)
(e)
tima revizije grupe. Angairani tim za grupu e utvrditi hoe li obavijestiti ostale revizore komponenti o takvim dodatnim povezanim stranama. 41. Angairani tim za grupu e zahtijevati da revizor komponente komunicira pitanja relevantna za zakljuak angairanog tima za grupe u vezi s revizijom grupe. Ta komunikacija e ukljuiti: (Vidjeti taku A60.) (a) (b) (c) (d) (e) je li revizor komponente postupao u skladu s etikim zahtjevima relevantnim za reviziju grupe, ukljuujui zahtjeve nezavisnosti i profesionalne kompetencije; je li revizor komponente postupao u skladu sa zahtjevima angairanog tima za grupu; identifikaciju finansijskih informacija komponente o kojima revizor komponente izvjetava; informacije o sluajevima nepotivanja zakona ili regulative koji mogu uzrokovati znaajna pogrena prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe; spisak neispravljenih pogrenih prikazivanja finansijskih informacija komponente (lista ne mora ukljuivati pogrena prikazivanja ispod nivoa beznaajnih pogrenih prikazivanja koje je saoptio angairani tim za grupu; (Vidjeti taku 40(c).) pokazatelje moguih pristranosti menadmenta; opis svih prepoznatih znaajnih nedostataka u internim kontrolama na nivou komponente; ostala znaajna pitanja o kojima revizor komponente komunicira ili oekuje da e komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje komponentom, ukljuujui prevaru ili sumnji na prevaru koja ukljuuje menadment komponente, zaposlenike koji imaju znaajne uloge u internim kontrolama na nivou komponente ili ostale gdje prevara rezultira znaajnim pogrenim prikazivanjem finansijskih informacija komponente; sva druga pitanja koja mogu biti relevantna za reviziju grupe ili na koje revizor komponente eli skrenuti panja angairanom timu za grupu, ukljuujui izuzetke navedene u pisanim izjavama koja je revizor komponente zatraio od menadmenta komponente; i sveukupne nalaze, zakljuke ili miljenje revizora komponente.
(f) (g) (h)
(i)
(j)
Ocjena dovoljnosti i adekvatnosti prikupljenih revizijskih dokaza Ocjenjivanje komunikacije revizora komponente i adekvatnost njihovog rada 42. Angairani tim za grupu e ocijeniti komunikaciju revizora komponente. (Vidjeti taku 41.) Angairani tim za grupu e:
584
MRevS 600
(a) (b) 43.
raspraviti znaajna pitanja koja proizlaze iz te ocjene s revizorom komponente, menadmentom komponente ili menadmentom grupe, po potrebi; i utvrditi je li potrebno pregledati ostale relevantne dijelove revizorske dokumentacije revizora komponente. (Vidjeti taku A61.)
Ako angairani tim za grupu zakljui da je rad revizora komponente nedovoljan, angairani tim za grupu e odrediti koje dodatne postupke treba obaviti te trebaju li biti obavljeni od strane revizora komponente ili angairanog tima za grupu.
Dovoljnost i adekvatnost revizijskih dokaza 44. Od revizora se zahtijeva da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza kako bi snizio revizijski rizik na prihvatljivo nizak nivo i na taj se nain omoguilo revizoru da donese razumne zakljuke na kojima se treba zasnivati revizorovo miljenje.10 Angairani tim za grupu e ocijeniti je li prikupljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza iz obavljenih revizijskih postupaka u vezi s procesom konsolidacije, kao i rada angairanog tima za grupu i revizora komponenti u vezi s finansijskim informacijama komponente, na osnovu kojih treba formirati revizijsko miljenje za grupu. (Vidjeti taku A62.)
45. Angairani partner za grupu e ocijeniti efekt neispravljenih pogrenih prikazivanja na revizijsko miljenje za grupu (bilo da su identificirana od strane angairanog tima za grupu ili saoptena od strane revizora komponenti) i svih ostalih sluajeva kada nije bilo mogue pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. (Vidjeti taku A63.) Komunikacija s menadmentom grupe i onima koji su zadueni za upravljanje grupom Komunikacija s menadmentom grupe 46. Angairani tim za grupu e odrediti o kojim prepoznatim nedostacima u internim kontrolama e komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentom grupe u skladu s MRevS-om 265.11 Pri tom odreivanju angairani tim za grupu e razmotriti: (a) (b) nedostatke u kontrolama na nivou grupe koje je otkrio angairani tim za grupu; nedostatke koje je angairani tim za grupu otkrio u internim kontrolama komponenti; i
10 11
MRevS 200, taka 17. MRevS 265 Saoptavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentu. 585 MRevS 600
(c) 47.
nedostatke na koje su revizori komponenti skrenuli panju angairanom timu za grupu.
Ako je angairani tim za grupu identificirao prevaru ili je o njoj obavijeten od strane revizora komponente (vidjeti taku 41(h)), ili informacije upuujuna to da prevara moda postoji, angairani tim za grupu e o toj injenici pravovremeno komunicirati s odgovarajuim nivoom menadmenta grupe s ciljem informiranja osoba s primarnom odgovornou za sprjeavanje i otkrivanje prevara o pitanjima relevantnim za njihove odgovornosti. (Vidjeti taku A64.) Odrevizora komponente se moe zahtijevati zakonom, regulativom ili iz drugog razloga da izrazi revizijsko miljenje za finansijske izvjetaje komponente. U tom sluaju, angairani tim za grupu e zahtijevati od menadmenta grupe da informira menadment komponente o svim pitanjima o kojima angairani tim za grupu ima saznanja koja mogu biti znaajna za finansijske izvjetaje komponente, a o kojima menadment komponente moda nema saznanja. Ako menadment grupe odbije saoptiti ta pitanja menadmentu komponente, angairani tim za grupu e raspraviti pitanja s onima koji su zadueni za upravljanje grupom. Ako pitanje ostane nerijeeno, angairani tim za grupu e, u skladu s uvjetima pravne i profesionalne povjerljivosti, razmotriti hoe li savjetovati revizoru komponente da ne izda revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima komponente dok se pitanje ne rijei. (Vidjeti taku A65.)
48.
Komunikacija s osobama zaduenim za upravljanje grupom 49. Angairani tim za grupu e, osim onih pitanja koje zahtijeva MRevS 26012 i drugi MRevS-ovi, komunicirati o sljedeim pitanjima s onima koji su zadueni za upravljanje grupom: (Vidjeti taku A66.) (a) (b) pregledu vrsta poslova koje treba obaviti za finansijske informacije komponente; pregledu vrste planirane ukljuenosti angairanog tima za grupu u rad koji e obaviti revizori komponenti u vezi s finansijskim informacijama znaajnih komponenti; sluajevima kada ocjena rada revizora komponente od strane angairanog tima za grupu stvara sumnju u kvalitet rada tog revizora; bilo kakvim ogranienjima u reviziji grupe, na primjer, kada je angairanom timu za grupu ogranien pristup informacijama; i prevari ili prevarama na koje se sumnja, koje ukljuuju menadment grupe, menadment komponente i zaposlenike koji imaju znaajne uloge u kontrolama na nivou grupe ili druge gdje prevara ima za posljedicu znaajno pogreno prikazivanje finansijskih izvjetaja grupe.
(c) (d) (e)
12
MRevS 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje. 586
MRevS 600
Dokumentacija 50. Angairani tim za grupu e u revizijsku dokumentaciju ukljuiti sljedea pitanja:13 (a) (b) analizu komponenti, navodei one koje su znaajne, i vrstu rada obavljenog u vezi s finansijskim informacijama komponente; vrste, vremenski raspored i obim ukljuenosti angairanog tima za grupu u rad revizora komponenti u znaajnim komponentama ukljuujui, gdje je primjereno, i pregled znaajnih dijelova revizijske dokumentacije i zakljuaka revizora komponenti od strane angairanog tima za grupu; i pisanu komunikaciju izmeu angairanog tima za grupu i revizora komponenti o zahtjevima angairanog tima za grupu. ***
(c)

Komponente koje su predmet revizije na osnovu zakona, regulative ili drugog razloga (Vidjeti taku 3.) A1. Faktori koji mogu utjecati na odluke angairanog tima za grupu o tome hoe li koristiti reviziju u skladu sa zahtjevima zakona, regulative ili iz drugog razloga za osiguranje revizijskih dokaza za potrebe revizije grupe, ukljuuju sljedee: Definicije Komponenta (Vidjeti taku 9(a).) A2. Struktura grupe utjee na to kako se identificiraju komponente. Na primjer, sistem finansijskog izvjetavanja grupe moe biti baziran na organizacijskoj strukturi u kojoj finansijske informacije priprema matino drutvo ili jedno ili vie zavisnih drutava, zajednikih pothvata ili investicija koje se vode metodom udjela ili metodom troka,
13
razlike u okvirima finansijskog izvjetavanja koji se primjenjuju u pripremi finansijskih izvjetaja komponente i finansijskim izvjetajima grupe; razlike u revizijskim i drugim standardima koje primjenjuje revizor komponente i onih primijenjenih u reviziji finansijskih izvjetaja grupe; i hoe li revizija finansijskih izvjetaja komponente biti dovrena na vrijeme da se ispune vremenski rokovi koje ima grupa u vezi s izvjetavanjem.
MRevS 230 Revizijska dokumentacija, take 8-11 i taka A6. 587 MRevS 600
u sjeditu ili jednoj ili vie divizija ili podrunica, ili kombinaciji obje. Neke grupe, meutim, mogu organizirati svoj sistem finansijskog izvjetavanja po funkciji, procesu, proizvodu ili usluzi (ili grupama proizvoda ili usluga) ili geografskim lokacijama. U takvim sluajevima, subjekt ili poslovna aktivnost za koje grupa ili menadment komponente priprema finansijske informacije koje su ukljuene u finansijske izvjetaje grupe moe biti funkcija, proces, proizvod ili usluga (ili grupa proizvoda ili usluga) ili geografska lokacija. A3. Unutar sistema finansijskog izvjetavanja grupe mogu postojati razliiti nivoi komponenti pa u tom sluaju moe biti primjerenije identificirati komponente na odreenim agregiranim nivoima nego pojedinano. A4. Komponente agregirane na odreenom nivou mogu predstavljati komponentu za svrhe revizije, meutim, ta komponenta moe takoer pripremati finansijske izvjetaje grupe koji sadre finansijske informacije komponenti koje ona ukljuuje (na primjer, podgrupe). Ovaj MRevS mogu primijeniti razliiti angairani partneri za grupu i timovi za razliite podgrupe unutar vee grupe. Znaajna komponenta (Vidjeti taku 9(m).) A5. Srastompojedinanefinansijskeznaajnostikomponente,obinorastuirizici znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe. Angairani tim za grupu moe primijeniti postotak na izabranu referentnu veliinu kao pomo pri identificiranju komponenti koje su pojedinano finansijski znaajne. Prepoznavanje referentne veliine i odreivanje postotka koji e primijeniti zahtijeva profesionalnu prosudbu. Zavisno od vrste i uvjeta grupe, odgovarajue referentne veliine mogu ukljuivati imovinu, obaveze, novane tokove, profit ili promet. Na primjer, angairani tim za grupu moe smatrati da su komponente koje prelaze 15% izabrane referentne veliine znaajne komponente. Vii ili nii postotak, moe, meutim, biti primjeren u odreenim okolnostima. A6. Angairani tim za grupu takoer moe identificirati komponentu koja vjerovatno ukljuuje znaajne rizike znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe zbog specifine prirode ili okolnosti (odnosno, rizike koji zahtijevaju posebna razmatranja u reviziji).14 Na primjer, komponenta moe biti odgovorna za devizno trgovanje i tako izlae grupu znaajnom riziku znaajnih pogrenih prikazivanja, iako komponenta na drugi nain nije pojedinano finansijski znaajna na nivou grupe.
14
MRevS 315, take 27-29. 588
MRevS 600
Revizor komponente (Vidjeti taku 9(b).) A7. lan angairanog tima za grupu moe obaviti posao u vezi s finansijskim informacijama komponente za reviziju grupe na zahtjev angairanog tima za grupu. U tom sluaju, takav lan tima revizije takoer je revizor komponente. Odgovornost (Vidjeti taku 11.) A8. Iako revizor komponenti moe obaviti radnje u vezi s finansijskim informacijama komponente za reviziju grupe i kao takav biti odgovoran za sveukupne nalaze, zakljuke ili miljenja, za revizijsko miljenje za grupu odgovara angairani partner za grupu ili drutvo tog partnera. A9. Kada je revizijsko miljenje za grupu modificirano zbog toga to angairani tim za grupu nije bio u mogunosti prikupiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u pogledu finansijskih informacija jedne ili vie komponenti, odjeljak s osnovom za modificirano miljenje u revizorovom izvjetaju o finansijskim izvjetajima grupe opisuje razloge za tu nemogunosti bez pozivanja na revizora komponente, osim ako takvo pozivanje nije neophodno za odgovarajue objanjenje okolnosti.15 Prihvaanje i nastavak Stjecanje razumijevanja u fazi prihvaanja i zadravanja (Vidjeti taku 12.) A10. U sluaju novog angamana, razumijevanje koje tim revizije grupe ima o grupi, njezinim komponentama i njihovim okruenjima moe biti steeno iz: informacija prikupljenih od strane menadmenta grupe; komunikacije s menadmentom grupe; i gdje je primjenjivo, komunikacije s prethodnim timom za reviziju grupe, menadmentom komponenti ili revizorima komponenti.
A11. Razumijevanje angairanog tima za grupu moe ukljuiti sljedea pitanja: strukturu grupe, ukljuujui pravnu i organizacijsku strukturu (na primjer, kako je sistem finansijskog izvjetavanja grupe organiziran); poslovne aktivnosti komponente koje su znaajne za grupu, ukljuujui industrijsko i regulatorno, ekonomsko i politiko okruenje u kojem se takve aktivnosti provode; koritenje uslunih organizacija, ukljuujui zajednike uslune centre; opis kontrola na nivou grupe;

15
kompleksnost procesa konsolidacije; hoe li revizori komponenti, koji nisu iz drutva ili mree iz koje je angairani partner za grupu, obaviti posao u vezi s finansijskim informacijama bilo koje komponente, i objanjenje menadmenta za imenovanje vie od jednog revizora; hoe li angairani tim za grupu: o imati neogranien pristup onima koji su zadueni za upravljanje grupom, menadmentu grupe, onima koji su zadueni za upravljanje komponentom, menadmentu komponente, informacijama komponente i revizorima komponenti (ukljuujui relevantnu revizijsku dokumentaciju koju trai angairani tim za grupu); i biti u mogunosti obaviti potreban posao u vezi s finansijskim informacijama komponente.
A12. U sluaju kontinuiranog angamana, mogunost angairanog tima za grupu da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza moe biti uvjetovana znaajnim promjenama, na primjer: promjenama u strukturi grupe (na primjer, akvizicije, otuenja, reorganizacije, ili promjene naina organizacije sistema finansijskog izvjetavanja grupe); promjenama u poslovnim aktivnostima komponente koje su znaajne za grupu; promjenama u sastavu onih koji su zadueni za upravljanje grupom, menadmenta grupe ili kljunog menadmenta znaajne komponente; zabrinutosti koju angairani tim za grupu ima u pogledu integriteta ili kompetencija menadmenta grupe ili menadmenta komponente; promjenama u kontrolama na nivou grupe; i promjenama u primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja.
Oekivanje da se prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza (Vidjeti taku 13.) A13. Grupa se moe sastojati jedino od komponenti koje nisu znaajne komponente. U takvim okolnostima, angairani partner za grupu moe razumno oekivati da e prikupiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima e zasnivati revizijsko miljenje za grupu, ako angairani tim za grupu ima mogunost: (a) (b) obaviti posao u vezi s finansijskim informacijama nekih od tih komponenti; i biti ukljuen u rad revizora komponenti u vezi s finansijskim informacijama ostalih komponenti koliko bude potrebno za prikupljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.
590
MRevS 600
Pristup informacijama (Vidjeti taku 13.) A14. Pristup informacijama angairanog tima za grupu moe biti ogranien u okolnostima koje ne mogu biti otklonjene od strane menadmenta grupe, na primjer, zakonom o povjerljivosti i zatiti podataka, ili odbijanjem revizora komponente da omogui pristup relevantnoj revizijskoj dokumentaciji koju trai angairani tim za grupu. Menadment grupe takoer moe ograniavati pristup. A15. Kada je pristup informacijama ogranien okolnostima, angairani tim za grupu ipak moe biti u mogunosti prikupiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Meutim, to postaje manje vjerovatno kako raste znaaj komponente. Na primjer, angairani tim za grupu moda nee imati pristup onima koji su zadueni za upravljanje, menadmentu ili revizoru (ukljuujui relevantnu revizijsku dokumentaciju koju trai angairani tim za grupu) komponente koja je evidentirana metodom ulaganja. Ako komponenta nije znaajna komponenta, i angairani tim za grupu ima cjelovit set finansijskih izvjetaja komponente, ukljuujui revizorovo miljenje o njemu, te ima pristup informacijama koje ima menadment grupe u pogledu te komponente, angairani tim za grupu moe zakljuiti da takve informacije ine dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u pogledu komponente. Ako je komponenta znaajna komponenta, meutim, angairani tim za grupu nee biti u mogunosti ispuniti zahtjeve ovog MRevS-a relevantne u okolnostima revizije grupe. Na primjer, angairani tim za grupu nee biti u mogunosti postupiti u skladu sa zahtjevima taaka 30-31 da bude ukljuen u rad revizora komponente. Angairani tim za grupu stoga nee biti u mogunosti prikupiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u pogledu te komponente. Efekat nemogunosti angairanog tima za grupu da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza razmatra se u kontekstu MRevS-a 705. A16. Angairani tim za grupu nee biti u mogunosti prikupiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza ako menadment grupe ogranii pristup informacijama o znaajnim komponentama angairanom timu za grupu ili revizoru komponente. A17. Iako angairani tim za grupu moe biti u mogunosti prikupiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, ako se ogranienja odnose na komponentu koja se ne smatra znaajnom komponentom, razlozi ograniavanja mogu utjecati na revizorovo miljenje za grupu. Na primjer, mogu utjecati na pouzdanost odgovora menadmenta grupe na pitanja angairanog tima za grupu i izjava menadmenta grupe datih angairanom timu za grupu. A18. Zakon ili regulativa moe zabraniti angairanom partneru za grupu odbijanje angamana ili povlaenje iz angamana. Na primjer, u nekim jurisdikcijama revizor je odabran za odreeni period i zabranjeno mu je povlaenje prije isteka tog perioda. Takoer, u javnom sektoru, opcija odbijanja ili povlaenja iz angamana moe revizoru biti onemoguena zbog prirode mandata ili zbog javnog interesa. U takvim okolnostima, ovaj MRevS je i dalje primjenjiv na reviziju grupe a uinak nemogunosti angairanog tima
591
MRevS 600
za grupu da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza sagledava u kontekstu MRevS-a 705. A19. Dodatak 1 sadri primjer revizorovog izvjetaja s miljenjem s rezervom usljednemogunosti angairanog tima za grupu da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u pogledu znaajne komponente koja je evidentirana metodom udjela, ali gdje je po prosudbi angairanog tima za grupu, uinak znaajan, ali ne i proimajui. Uvjeti angamana (Vidjeti taku 14.) A20. Uvjeti angamana navode primjenjiv okvir finansijskog izvjetavanja.16 Dodatna pitanja mogu biti ukljuena u uvjete angamana revizije grupe kao, na primjer, injenice da: komunikacija izmeu angairanog tima za grupu i revizora komponenti treba biti neograniena do mjere doputene zakonom ili regulativom; vana komunikacija izmeu revizora komponenti, onih koji su zadueni za upravljanje komponentom i menadmenta komponente, ukljuujui komunikaciju o znaajnim nedostacima u internim kontrolama, takoer treba biti saoptena i angairanom timu za grupu; vana komunikacija izmeu regulatornih tijela i komponenti vezana za pitanja finansijskog izvjetavanja treba se saoptiti angairanom timu za grupu; do mjere do koje angairani tim za grupu smatra potrebnim, treba dopustiti: o pristup informacijama komponente, onima koji su zadueni za upravljanje komponentom, menadmentu komponente i revizorima komponenti (kao i relevantnoj revizijskoj dokumentaciji koju trai angairani tim za grupu); i obaviti posao ili zahtijevati od revizora komponente da obavi posao u vezi s finansijskim informacijama komponente.
A21. Ogranienja nametnuta u: pristupu angairanog tima za grupu informacijama komponente, onima koji su zadueni za upravljanje komponentom, menadmentu komponente ili revizoru komponenti (kao i relevantnoj revizijskoj dokumentaciji koju trai angairani tim za grupu), ili poslu koji je potrebno obaviti u vezi s finansijskim informacijama komponente nakon prihvaanja angamana revizije grupe od strane partneraza reviziju grupe, predstavlja nemogunost prikupljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza koji mogu utjecati na revizijsko miljenje za grupe. U izuzetnim okolnostima

16
MRevS 600
ak moe voditi do ovlaenja iz angamana, ako to nije zabranjeno zakonom ili regulativom. Sveukupna strategija revizije i plan revizije (Vidjeti taku 16.) A22. Pregled sveukupne strategije i plana revizije grupe od strane angairanog partnera za grupu znaajan je dio ispunjavanja odgovornosti koje angairani partner za grupu ima za usmjeravanje angamana revizije grupe. Razumijevanje grupe, njenih komponenti i njihovih okruenja Pitanja o kojima angairani tim za grupu stjee razumijevanje (Vidjeti taku 17.) A23. MRevS 315 sadri uputstva za pitanja koja revizor moe razmatrati kada stjee razumijevanje djelatnosti, regulative i ostalih vanjskih faktora koji mogu utjecati na subjekt, ukljuujui i razumijevanje o primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja; o vrsti subjekta; ciljevima, strategijama i povezanim poslovnim rizicima; i o mjerenju i pregledu finansijske uspjenosti subjekta.17 Dodatak 2 ovog MRevS-a sadri uputstva za pitanja specifina za grupu, kao i za proces konsolidacije. Instrukcije izdate komponentama od strane menadmenta grupe (Vidjeti taku 17.) A24. Kako bi se postigla jednoobraznost i uporedivost finansijskih informacija, menadment grupe obino izdaje instrukcije komponentama. Takve instrukcije specificiraju zahtjeve da finansijske informacije komponente budu ukljuene u finansijske izvjetaje grupe i esto ukljuuju prirunik postupaka finansijskog izvjetavanja i izvjetajni paket. Izvjetajni paket obino se sastoji od standardnih formata za pripremanje finansijskih informacija za ukljuivanje u finansijske izvjetaje grupe. Izvjetajni paketi, meutim, obino nemaju format kompletnih finansijskih izvjetaja pripremljenih i prezentiranih u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. A25. Instrukcije obino obuhvataju: raunovodstvene politike koje se trebaju primijeniti; zakonske i druge zahtjeve za objavljivanjem, primjenjive na finansijske izvjetaje grupe, ukljuujui: o o o o
17
identifikaciju i izvjetavanje segmenata, odnose i transakcije povezanih strana, meusobne transakcije unutar grupe i nerealizirane profite, meusobna stanja rauna unutar grupe, i
rokove za izvjetavanje.
MRevS 315, take A15 i A37. 593 MRevS 600
A26. Razumijevanje instrukcija angairanog tima za grupu moe ukljuivati sljedee: jasnou i praktinost instrukcija za popunjavanje izvjetajnog paketa; da li instrukcije: o o adekvatno opisuju karakteristike primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja; sadre objave koje su dovoljne za ispunjavanje zahtjeva primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja, na primjer objave o odnosima i transakcijama s povezanim stranama te informacije o segmentima; sadre identifikaciju konsolidacijskih usklaenja, na primjer meusobne transakcije unutar grupe i nerealizirane profite te stanja rauna; i sadre odobrenja finansijskih informacija od strane menadmenta komponente.
o o
Prevara (Vidjeti taku 17.) A27. Od revizora se zahtijeva prepoznavanje i procjena rizika znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevare te osmiljavanje i implementacija primjerenih reakcija na procijenjene rizike.18 Informacije potrebne za prepoznavanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe zbog prevare mogu sadravati sljedee: procjenu rizika menadmenta grupe da finansijski izvjetaji grupe mogu biti znaajno pogreno prikazani kao posljedica prevare; postupci menadmenta grupe za prepoznavanje i reagiranje na rizike prevare u grupi, ukljuujui bilo koje specifine rizike prevare prepoznate od strane menadmenta grupe ili stanja, klase transakcija ili objave za koje je rizik prevare vjerojatan; postoje li odreene komponente za koje je rizik prevare vjerojatan; kako oni koji su zadueni za upravljanje grupom nadgledaju procese menadmenta grupe za prepoznavanje i reagiranje na rizike prevara unutar grupe te kontrole koje je menadment grupe uspostavio za smanjivanje tih rizika; i odgovore onih koji su zadueni za upravljanje grupom, menadmenta grupe, interne revizije (i ako se smatra primjerenim, menadmenta komponente, revizora komponenti i ostalih) na pitanja angairanog tima za grupu o tome imaju li saznanja o nekim stvarnim prevarama, prevarama na koje se sumnja ili navodnim prevarama koje utjeu na komponentu ili grupu.
18
MRevS 240 Revizorova odgovornost da u reviziji finansijskih izvjetaja razmotri prevare. 594
MRevS 600
Rasprava izmeu lanova angairanog tima za grupu i revizora komponenti o rizicima znaajnih pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima grupe, kao i o riziku prevare (Vidjeti taku 17.) A28. Od kljunih lanova angairanog tima zahtijeva se raspravljanje o podlonosti subjekta znaajnim pogrenim prikazivanjimaa u finansijskim izvjetajima zbog prevare ili pogreke, uz poseban naglasak na rizike usljed prevare. U reviziji grupe, takve diskusije takoer mogu ukljuivati revizore komponenti.19 Na odluivanje angairanog partnera za grupu o tome ko e biti ukljuen u diskusiju, kako i kada e do nje doi te o njezinom obimu utjeu faktori kao to je prethodno iskustvo s grupom. A29. Rasprava prua priliku za: razmjenu znanja o komponentama i njihovim okruenjima, kao i o kontrolama na nivou grupe; razmjenu informacija o poslovnim rizicima komponenti ili grupe; razmjenu ideja o tome kako i gdje finansijski izvjetaji grupe mogu biti podloni znaajnim pogrenim prikazivanjima zbog prevare ili pogreke, kako menadment grupe i menadment komponente mogu poiniti finansijsko izvjetavanje u svrhe prevare te kako imovina komponente moe biti zloupotrijebljena; prepoznavanje praksi koje slijedi grupa ili menadment komponente koje mogu biti pristrane ili osmiljene radi upravljanja zaradama to moe voditipogrenom finansijskom izvjetavanju u svrhe prevare, na primjer, praksi priznavanja prihoda koja nije u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja; razmatranje poznatih vanjskih i unutranjih faktora koji utjeu na grupu to moe kreirati podsticaj ili pritisak na menadment grupe, menadment komponente ili ostale da poine prevaru, prua priliku za poinjenje prevare, ili ukazuje na kulturu ili okruenje koje omoguuje menadmentu grupe, menadmentu komponente ili ostalima racionaliziranje poinjenja prevare; razmatranje rizika da grupa ili menadment komponente mogu zaobii kontrole; razmatranje o tome jesu li koritene jedinstvene raunovodstvene politike za pripremanje finansijskih informacija komponente za finansijske izvjetaje grupe i, gdje nisu, kako su razlike u raunovodstvenim politikama prepoznaju i usklauju (tamo gdje se zahtijeva primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja); diskutiranje o prevari koja je otkrivena u komponenti, ili o informacijama koje ukazuju na postojanje prevara u komponenti; i
19
MRevS 240, taka 15 i MRevS 315, taka 10. 595 MRevS 600
razmjenu informacija koje mogu ukazivati na neusklaenost s nacionalnim zakonima ili regulativom, na primjer, plaanje mita i neprimjerene prakse transfernih cijena.
Faktori rizika (Vidjeti taku 18.) A30. Dodatak 3 sadri primjere uvjeta ili dogaaja koji pojedinano ili zajedno mogu ukazivati na rizike znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe, ukljuujui rizike zbog prevare. Procjena rizika (Vidjeti taku 18.) A31. Procjena rizika znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe na nivou grupe koju obavi angairani tim za grupu zasniva se na informacijama, kao to su: informacije pribavljene kroz stjecanje razumijevanja grupe, njenih komponenti i njihovih okruenja, i procesa konsolidacije, kao i revizijskih dokaza prikupljenih ocjenom osmiljenosti i implementacije kontrola na nivou grupe i kontrola koje su relevantne za konsolidaciju; i informacije prikupljene od revizora komponenti.
Razumijevanje rada revizora komponente (Vidjeti take 19-20.) A32. Angairani tim za grupu stjee razumijevanje o radu revizora komponente jedino kada planira zahtijevati od revizora komponente da obavi posao u vezi s finansijskim informacijama komponente u svrhu revizije grupe. Na primjer, nee biti neophodno stei razumijevanje o radu revizora komponenti za koje angairani tim za grupu planira obaviti samo analitike postupke na nivou grupe. Postupci angairanog tima za grupu za stjecanje razumijevanja rada revizora komponente i izvori revizijskog dokaza (Vidjeti taku 19.) A33. Vrste, vrijeme i obim postupaka angairanog tima za grupu za stjecanje razumijevanja rada revizora komponente zavise od faktora kao to su prethodno iskustvo s revizorom komponente ili poznavanje revizora komponente, i stepen do kojeg angairani tim za grupu i revizor komponente podlijeu zajednikim politikama i postupcima, na primjer: dijele li angairani tim za grupu i revizor komponente: o o zajednike politike i postupke za obavljanje posla (na primjer, revizorske metodologije); zajednike politike i postupke kontrole kvalitete; ili o politike i postupke nadzora; zajednike
MRevS 600
596
konzistentnost ili slinost: o o o o o zakona i regulative ili pravnog sistema; profesionalnog nadzora, discipline i vanjskog osiguranja kvalitete; edukacije i treninga; profesionalnih organizacija i standarda; i jezika i kulture.
A34.Navedeni faktori su interaktivni i nisu meusobno iskljuivi. Na primjer, obim postupaka angairanog tima za grupu za stjecanje razumijevanja rada revizora komponente A, koji konzistentno primjenjuje zajedniku kontrolu kvalitete i nadzor politika i postupaka te zajednike revizijske metodologije ili djeluje u istoj jurisdikciji kao angairani partner za grupu, moe biti manji od obima postupaka angairanog tima za grupu za stjecanje razumijevanja rada revizora komponente B, koji ne primjenjuje konzistentno zajedniku kontrolu kvalitete i nadzor politika i postupaka te zajedniku revizijsku metodologiju ili djeluje u stranoj jurisdikciji. Vrste postupaka obavljenih u pogledu revizora komponenti A i B takoer mogu biti razliite. A35.Angairani tim za grupu moe stei razumijevanje rada revizora komponente na brojne naine. U prvoj godini u kojoj je ukljuen revizor komponente, angairani tim za grupu moe, na primjer: ocijeniti rezultate sistema nadzora kontrole kvalitete kada su angairani tim za grupu i revizor komponente iz istog drutva ili mree koji djeluju pod zajednikim politikama i postupcima nadzora i primjenjuju ih;20 posjetiti revizora komponente radi rasprave pitanja u takama19(a)-(c); zahtijevati od revizora komponente da pismeno potvrdi pitanja u takama 19(a)(c). Dodatak 4 sadri primjer pisane konfirmacije od strane revizora komponente; zahtijevati od revizora komponente da ispuni upitnik o pitanjima u takama 19(a)-(c); diskutirati o revizoru komponente s kolegama iz drutva partnera za grupu ili s uglednim treim stranama koje imaju saznanja o revizoru komponente; ili prikupiti konfirmacije profesionalnih tijela ili tijela kojima revizor komponente pripada, tijela od kojih je revizor komponente licenciran ili treih strana.
20
Kao to zahtijevaju MSKK 1 Kontrola kvaliteta za drutva za reviziju i pregled finansijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge, taka 54 ili nacionalni zahtjevi koji su bar jednako zahtjevni. 597 MRevS 600
U narednim godinama, razumijevanje rada revizora komponente se moe zasnivati na prethodnom iskustvu angairanog tima za grupu s revizorom komponente. Angairani tim za grupu moe zatraiti od revizora komponente da potvrdi je li dolo do promjena u pogledu pitanja navedenih u takama 19(a)-(c) u odnosu na prethodnu godinu.
A36. Ukoliko su uspostavljena nezavisna tijela za nadzor revizijske profesije i nadzor kvaliteta revizija, svijest o regulatornom okruenju moe pomoi angairanom timu za grupu u ocjenjivanju nezavisnosti i kompetencija revizora komponente. Informacije o regulatornom okruenju mogu se pribaviti od revizora komponente ili nezavisnog tijela za nadzor. Etiki zahtjevi relevantni za reviziju grupe (Vidjeti taku 19(a).) A37. Kada za reviziju grupe obavlja posao u vezi s finansijskim informacijama komponente, revizor komponente podlijee etikim zahtjevima koji su relevantni za reviziju grupe. Takvi zahtjevi mogu biti razliiti ili dodatak onima koji se primjenjuju na revizora komponente kada obavlja zakonsku reviziju u jurisdikciji revizora komponente. Angairani tim za grupu stoga stjee razumijevanje o tome razumije li revizor komponente i hoe li postupati u skladu s etikim zahtjevima koji su relevantni za reviziju grupe u dovoljnoj mjeri da ispuni odgovornosti revizora komponente u reviziji grupe. Profesionalne kompetencije revizora komponente (Vidjeti taku 19(b).) A38. Razumijevanje angairanog tima za grupu profesionalnih kompetencija revizora komponente moe ukljuivati razumijevanje o tome posjeduje li revizor komponente: razumijevanje revizijskih i drugih standarda, primjenjivih na reviziju grupe dovoljno da ispuni odgovornosti revizora komponente u reviziji grupe; posebne vjetine (na primjer, specifino poznavanje djelatnosti) neophodne za obavljanje posla u vezi s finansijskim informacijama odreene komponente; i kada je relevantno, razmije li primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja u dovoljnoj mjeri za ispunjavanje odgovornosti revizora komponente u reviziji grupe (instrukcije menadmenta grupe izdate komponentama obino objanjavaju karakteristike primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja).
Primjena razumijevanja rada revizora komponente od strane angairanog tima za grupu (Vidjeti taku 20.) A39. Angairani tim za grupu ne moe zanemariti injenicu da revizor komponente nije nezavisan time to je ukljuen u posao revizora komponente ili obavlja dodatne procjene rizika ili dodatne revizijske postupke u vezi s finansijskim informacijama komponente.
MRevS 600
598
A40. Meutim, angairani tim za grupu moe prevazii manje ozbiljnu zabrinutost koja se tie profesionalnih kompetencija revizora komponente (na primjer, nedostatak specifinog poznavanja djelatnosti) ili injenice da revizor komponente ne djeluje u okruenju koje aktivno nadzire revizore, time to e biti ukljuen u rad revizora komponente ili obavljanjem dodatne procjene rizika ili dodatnih revizijskih postupaka u vezi s finansijskim informacijama komponente. A41. Kada zakon ili regulativa zabranjuju pristup relevantnim dijelovima revizijske dokumentacije revizora komponente, angairani tim za grupu moe zatraiti od revizora komponente da to prevazie tako to e pripremiti memorandum koji pokriva relevantne informacije. Znaajnost (Vidjeti take 21-23.) A42. Od revizora se zahtijeva:21 (a) kada uspostavlja sveukupnu strategiju revizije, da odredi: (i) (ii) nivo znaajnosti za finansijske izvjetaje kao cjelinu; i ako postoje, u posebnim okolnostima subjekta, posebne klase transakcija, stanja ili objave za koje se u razumnoj mjeri moe oekivati da e pogrena prikazivanja manjih iznosa nego to je nivo znaajnosti za nivo finansijskih izvjetaja kao cjeline, utjecati na ekonomske odluke korisnika donesene na osnovu finansijskih izvjetaja, nivo ili nivoe znaajnosti koje se primjenjuju na te posebne klase transakcija, stanja ili objave; i
(b)
znaajnost za performansi.
U kontekstu revizije grupe, znaajnost se uspostavlja za nivo finansijskih izvjetaja grupe kao cjeline te za finansijske informacije komponente. Nivo znaajnosti za finansijske izvjetaje grupe kao cjelinu koriste se kada se uspostavlja sveukupna strategija revizije grupe.
A43. Kako bi smanjio rizik da agregirani iznos neispravljenih i neotkrivenih pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima grupe prelazi nivo znaajnosti za finansijske izvjetaje grupe u cjelini, nivo znaajnosti komponente utvruje se na nivou niem od nivoa znaajnosti finansijskih izvjetaja grupe u cjelini. Razliiti nivoi znaajnosti mogu se uspostaviti za razliite komponente. Nivo znaajnosti komponente ne mora biti aritmetiki dio znaajnosti za finansijske izvjetaje grupe u cjelini, i u skladu s tim agregirani iznos znaajnosti komponente za razliite komponente moe biti vii od nivoa znaajnosti finansijskih izvjetaja grupe u cjelini. Nivo znaajnosti komponente se koristi kada se uspostavlja sveukupna strategija revizije komponente.
21
MRevS 320 Znaajnost u planiranju i obavljanju revizije, take 9-11. 599 MRevS 600
A44. Nivo znaajnosti komponente se utvruje za one komponente ije finansijske informacije podlijeu reviziji ili pregledu u sklopu revizije grupe u skladu s takama 26, 27(a) i 29. Znaajnost komponente koristi revizor komponente kod ocjenjivanja jesu li neispravljena otkrivena pogrena prikazivanja znaajna, pojedinano ili kumulativno. A45. Pored znaajnosti komponenti utvruje se i prag pogrenih prikazivanja. Pogreni prikazi za koje je u finansijskim informacijama komponente utvreno da prelaze prag pogrenog prikazivanja se saoptavaju angairanim timu za grupu. A46. U sluaju revizije finansijskih informacija komponente, revizor komponente (ili angairani tim za grupu) odreuje znaajnost performanse na nivou komponente. Ovo je neophodno kako bi se smanjio rizik da ukupni iznos neispravljenih i neotkrivenih pogrenih prikazivanja finansijskih informacija komponente pree nivo znaajnosti komponente. U praksi, angairani tim za grupu moe postaviti znaajnost komponente na ovaj, nii nivo. Kada je to sluaj, revizor komponente koristi znaajnost komponente u svrhu procjene rizika znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih informacija komponente i za osmiljavanje daljnjih revizijskih postupaka kao reakcije na procijenjene rizike, kao i za ocjenu jesu li otkrivena pogrena prikazivanja, pojedinano ili kumulativno, znaajna. Reagiranje na procijenjene rizike Odreivanje vrste posla koji je potrebno obaviti u vezi s finansijskim informacijama komponente (Vidjeti take 26-27.) A47. Na odluku angairanog tima za grupu o odreivanju vrste posla koji je potrebno obaviti u vezi s finansijskim informacijama komponente i o svojoj ukljuenosti u rad revizora komponente utjeu: (a) (b) (c) (d) znaajnost komponente; prepoznati znaajni rizici znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe; ocjena osmiljenosti kontrola na nivou grupe od strane angairanog tima za grupu i odreivanje jesu li implementirane; i razumijevanje revizora komponente od strane angairanog tima za grupu.
Dijagram prikazuje kako znaajnost komponente utjee na odreivanje vrste posla koji je potrebno obaviti u vezi s finansijskim informacijama komponente, od strane tima revizije grupe.
MRevS 600
600
601
MRevS 600
Znaajne komponente (Vidjeti take 27(b)-(c).) A48. Angairani tim za grupu moe identificirati komponentu kao znaajnu komponentu zato to ta komponenta moe da ukljuuje znaajne rizike znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe zbog svoje specifine prirode ili okolnosti. U tom sluaju, angairani tim za grupu moe biti u mogunosti prepoznati stanja po raunima, klase transakcija ili objave na koje utjeu mogui znaajni rizici. Kad je to sluaj, angairani tim za grupu moe odluiti da obavi, ili zahtijevati od revizora komponente da obavi reviziju samo tih stanja rauna, klasa transakcija ili objava. Na primjer, u situaciji opisanoj u taki A6, posao na finansijskim informacijama komponente moe biti ogranien na reviziju stanja rauna, klase transakcija i objave na koje utjee devizno trgovanje komponente. Kada angairani tim za grupu trai od revizora komponente da obavi reviziju jednog ili vie specifinih stanja rauna, klasa transakcija ili objava, u komunikaciji angairanog tima za grupu (vidi taku 40) u obzir se uzima injenica da su mnoge stavke u finansijskim izvjetajima meusobno povezane. A49. Angairani tim za grupu moe osmisliti revizijske postupke koji reagiraju na vjerojatno znaajne rizike znaajnih pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima grupe. Na primjer, u sluaju vjerovatnog znaajnog rizika zastarjelih zaliha, angairani tim za grupu moe obaviti ili zatraiti od revizora komponente da obavi specifine revizijske postupke u vezi s vrednovanjem zaliha u komponenti koja ima veliki obim potencijalno zastarjelih zaliha, ali nije na drugi nain znaajna. Komponente koje nisu znaajne komponente (Vidjeti take 28-29.) A50. U zavisnosti od okolnosti angamana, finansijske informacije komponente mogu se agregirati na razliitim nivoma u svrhu analitikih postupaka. Rezultati analitikih postupaka potvruju zakljuke angairanog tima za grupu o tome da nema znaajnih rizika znaajnih pogrenih prikazivanja u agregiranim finansijskim informacijama komponenti koje nisu znaajne komponente. A51. Na odluku angairanog tima za grupu o tome koliko komponenti odabrati u skladu s takom 29, koje komponente odabrati, te koju vrstu posla obaviti u vezi s finansijskim informacijama pojedinih odabranih komponenti mogu utjecati sljedei faktori:
MRevS 600
obim revizijskih dokaza za koje se oekuje da e biti prikupljeni iz finansijskih informacija znaajne komponente; je li komponenta novoformirana ili steena; jesu li se u komponenti dogodile znaajne promjene; je li interna revizija obavila posao u komponenti i koji su efekti tog posla na reviziju grupe; primjenjuju li komponente zajednike sisteme i procese;
602
operativna efikasnost kontrola na nivou grupe; jesu li abnormalna fluktuiranja identificirana analitikim postupcima obavljenim na nivou grupe; kolika je individualna finansijska znaajnost ili rizik komponente u poreenju s ostalim komponentama unutar iste kategorije; i je li komponenta predmet revizije u skladu sa zakonom, regulativom ili iz drugih razloga.
Ukljuivanje elementa nepredvidivosti u izboru komponente u ovoj kategoriji moe poveati vjerovatnost otkrivanja znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih informacija komponente. Izbor komponente esto cikliki varira.
A52. Pregled finansijskih informacija komponente moe biti obavljen u skladu s Meunarodnim standardom za angamane pregleda (ISRE) 240022 ili ISRE 241023, prilagoen kako je potrebno u okolnostima. Angairani timza grupu takoer moe specificirati dodatne postupke kako bi nadopunio ovaj posao. A53. Kao to je objanjeno u taki A13, grupa se moe sastojati jedino od komponenti koje nisu znaajne komponente. U tim okolnostima, angairani tim za grupu moe prikupiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima e zasnivati revizijsko miljenje za grupu, odreivanjem vrste posla koji je potrebno obaviti u vezi s finansijskim informacijama komponente u skladu s takom 29. Nije vjerovatno da e angairani tim za grupu prikupiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima e zasnivati revizijsko miljenje za grupu ako angairani tim za grupu ili revizor komponente samo testiraju kontrole na nivou grupe i obave analitike postupke u vezi s finansijskim informacijama komponente. Ukljuenost u posao obavljen od strane revizora komponenti (Vidjeti take 30-31.) A54. Faktori koji mogu utjecati na ukljuenost angairanog tima za grupu u posao revizora komponente ukljuuju: (a) (b) (c) znaaj komponente; prepoznateznaajnerizikeznaajnihpogrenihprikazivanjafinansijskih izvjetaja grupe; i kako angairani tim za grupu shvaa revizora komponente.
22 23
ISRE 2400 Angamani pregleda finansijskih izvjetaja. ISRE 2410 Pregled periodinih finansijskih informacija proveden od strane nezavisnog revizora subjekta. 603 MRevS 600
U sluaju znaajne komponente ili prepoznatih znaajnih rizika, angairani tim za grupu obavlja postupke opisane u takama 30-31. U sluaju komponente koja nije znaajna komponenta, vrste, vrijeme i obim ukljuenosti angairanog tima za grupu u posao revizora komponente varirat e zavisno od toga kako angairani tima za grupu shvaa tog revizora komponente. injenica da komponenta nije znaajna komponenta postaje sekundarna. Na primjer, iako se komponenta ne smatra znaajnom komponentom, angairani tim za grupu svejedno moe odluiti da se ukljui u procjenu rizika revizora komponente zbog toga to ima odreene sumnje u profesionalne kompetencije revizora komponente (na primjer, nedostatak specifinog znanja o djelatnosti) ili zbog toga to revizor komponente ne posluje u okruenju koje aktivno nadzire revizore.
A55. Naini ukljuenosti u posao revizora komponente, osim onih opisanih u takama 3031 i 42 moe, na osnovu shvaanja koje angairani tim za grupu ima o revizoru komponente, ukljuiti jedno ili vie od sljedeeg: (a) (b) (c) sastanak s menadmentom komponente ili revizorima komponenti radi stjecanja razumijevanja komponente i njezinog okruenja; pregled ope strategije i plana revizije revizora komponente; provoenje postupaka procjene rizika kako bi se prepoznali i procijenili rizici znaajnih pogrenih prikazivanja na nivou komponente. To se moe obaviti zajedno s revizorom komponente ili moe obaviti sam angairani tim za grupu; osmiljavanje i provoenje daljnjih revizijskih postupaka. Njih mogu osmisliti i obaviti revizori komponente ili angairani tim za grupu; uestvovanje u zavrnom i ostalim kljunim sastancima izmeu revizora komponente i menadmenta komponente; i pregled ostalih relevantnih dijelova revizijske dokumentacije revizora komponente.
(d) (e) (f)
Proces konsolidacije Konsolidacijska usklaenja i reklasifikacije (Vidjeti taku 34.) A56. Proces konsolidacije moe zahtijevati usklaivanja iznosa objavljenih u finansijskim izvjetajima grupe koja ne prolaze kroz redovne sisteme procesiranja transakcija te ne podlijeu istim internim kontrolama kojima podlijeu ostale finansijske informacije. Ocjenjivanje angairanog tima za grupu o primjerenosti, potpunosti i tanosti usklaivanja moe ukljuivati: ocjenu odraavaju li znaajna usklaivanja na odgovarajui nain dogaaje i transakcije koji su im osnova;
MRevS 600
604
utvrivanje jesu li znaajna usklaivanja tano izraunata, procesirana i odobrena od strane menadmenta grupe i, gdje je primjenjivo, menadmenta komponente; i utvrivanje jesu li znaajna usklaivanja ispravno potkrijepljena i dovoljno dokumentirana; i provjeru usklaivanja i eliminacije meusobnih transakcija i nerealiziranih profita te meusobnih stanja rauna unutar grupe.
Komunikacija s revizorom komponente (Vidjeti take 40-41.) A57. Ako ne postoji efikasna dvostrana komunikacija izmeu angairanog tima za grupu i revizora komponente, postoji rizik da angairani tim za grupu nee prikupiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima e zasnivati revizijsko miljenje za grupu. Jasna i aurna komunikacija zahtjeva, koje ima angairani tim za grupu, ini osnovu za efikasnu dvostranu komunikaciju izmeu angairanog tima za grupu i revizora komponente. A58. O zahtjevima angairanog tima za grupu esto se komunicira pomou pisma s instrukcijama. Dodatak 5 sadri uputstva o zahtijevanim i dodatnim pitanjima koja mogu biti ukljuena u takvo pismo s instrukcijama. Komunikacija revizora komponente s angairanim timom za grupu esto ima formu memoranduma ili izvjetaja o obavljenom poslu. Komunikacija izmeu angairanog tima za grupu i revizora komponente, meutim, ne mora neophodno biti u pisanom obliku. Na primjer, angairani tim za grupu moe posjetiti revizora komponente kako bi razgovarao o prepoznatim znaajnim rizicima ili kako bi pregledao relevantne dijelove revizijske dokumentacije revizora komponente. U svakom sluaju se primjenjuju zahtjevi vezani za dokumentacijom iz ovog i drugih MRevS-ova. A59. Pri saradnji s angairanim timom za grupu, revizor komponente, na primjer, prua timu pristup relevantnoj revizijskoj dokumentaciji ako mu to nije zabranjeno zakonom ili regulativom. A60. Ako je lan angairanog tima za grupu takoer i revizor komponente, cilj angairanog tima za grupu da jasno komunicira s revizorom komponente, osim pisanom komunikacijom, esto moe biti postignut i drugim sredstvima. Na primjer: pristup revizora komponente opoj strategiji i planu revizije moe biti dovoljan za komuniciranje zahtjeva angairanog tima za grupu, navedenih u taki 40; i pregled revizijske dokumentacije revizora komponente od strane angairanog tima za grupu moe biti dovoljan za komuniciranje pitanja, navedenih u taki 41, relevantnih za zakljuak angairanog tima za grupu.
605
MRevS 600
Ocjena dovoljnosti i adekvatnosti prikupljenih revizijskih dokaza Pregled revizijske dokumentacije revizora komponente (Vidjeti taku 42(b).) A61. Koji e dijelovi revizijske dokumentacije revizora komponente biti relevantni za reviziju grupe, moe varirati zavisno od okolnosti. Fokus je esto na revizijskoj dokumentaciji koja je relevantna za znaajne rizike znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe. Obim pregleda moe zavisiti od injenice je li revizijska dokumentacija revizora komponente predmet postupaka pregleda koji obavlja njegovo drutvo za reviziju. Dovoljnost i adekvatnost revizijskih dokaza (Vidjeti take 44-45.) A62. Ako angairani timza grupu zakljui danije pribavljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima se treba zasnivati revizijsko miljenje, angairani tim za grupu moe zatraiti od revizora komponente da obavi dodatne postupke. Ako to nije izvodivo, angairani tim za grupu moe obaviti svoje postupke u vezi s finansijskim informacijama komponente. A63. Ocjena agregatnih efekata bilo kojih pogrenih prikazivanja od strane angairanog partnera za grupu (bilo da ih je otkrio angairani tim za grupu ili ih je saoptio revizor komponente) omoguava partneru na reviziji grupe odrediti jesu li finansijski izvjetaji grupe kao cjelina znaajno pogreno prikazani. Komunikacija s menadmentom grupe i osobama zaduenim za upravljanje grupom Komunikacija s menadmentom grupe (Vidjeti take 46-48.) A64. MRevS 240 sadri zahtjeve i uputstva za komunikaciju o prevarama s menadmentom i, gdje menadment moe biti umijean u prevaru, s onima koji su zadueni za upravljanje.24 A65. Menadment grupe moda treba uvati povjerljivost znaajnih osjetljivih informacija. Primjeri pitanja koja mogu biti znaajna za finansijske izvjetaje komponenti a u koja menadment komponente moda nije upuen ukljuuju sljedee: potencijalne sudske sporove; planove za otuivanje ili rashodovanje znaajne operativne imovine; naknadne dogaaje; i znaajne pravne ugovore.
24
MRevS 240, take 40-42. 606
MRevS 600
Komunikacija s onima koji su zadueni za upravljanje grupom (Vidjeti taku 49.) A66. Pitanja o kojima angairani tim za grupu komunicira s onima koji su zadueni za upravljanje grupom mogu ukljuivati ona koja je angairanom timu za grupu stavio na znanje revizor komponente i za koja angairani tim za grupu prosuuje da su znaajna za odgovornosti onih koji su zadueni za upravljanje grupom. Komunikacija s onima koji su zadueni za upravljanje grupom odvija se u razliito vrijeme tokom trajanja revizije grupe. Na primjer, pitanja iz taaka 49(a)-(b) mogu biti komunicirana nakon to angairani tim za grupu utvrdi posao koji treba biti obavljen u vezi s finansijskim informacijama komponente. S druge strane, pitanja navedena u taki 49(c) mogu biti komunicirana na kraju revizije a pitanja navedena u takama 49(d)-(e) mogu biti komunicirana kada se pojave.
607
MRevS 600
Dodatak 1
(Vidjeti taku A19.)
Primjer miljenja s rezervom kada angairani tim za grupu nije u mogunosti prikupiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima treba zasnivati revizijsko miljenje za grupu
U ovom primjeru, angairani tim za grupu nije u mogunosti prikupiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi sa znaajnom komponentom koja je raunovodstveno evidentirana upotrebom metode udjela (priznatom u iznosu 15 miliona $ u bilansu, koji sadri 60 miliona $ ukupne imovine) budui da angairani tim za grupu nije imao pristup raunovodstvenim podacima, menadmentu ili revizoru drugih komponenti. Angairani tim za grupu proitao je revidirane finansijske izvjetaje komponente na dan 31. decembra 20X1. godine, ukljuujui izvjetaj revizora i konsolidirane povezane finansijske informacije koje uva menadment grupe a koje se odnose na tu komponentu. Prema procjeni angairanog partnera za grupu, uinak nemogunosti prikupljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza znaajan je za finansijske izvjetaje grupe, ali ne i proimajui. IZVJETAJ NEOVISNOG REVIZORA [Odgovarajui primalac] Izvjetaj o konsolidiranim finansijskim izvjetajima25 Obavili smo reviziju priloenih konsolidiranih finansijskih izvjetaja ABC drutva i njegovih zavisnih drutava koji obuhvataju konsolidirani bilans na dan 31. decembra 20X1. godine, konsolidirani raun dobitka i gubitka, izvjetaj o promjenama kapitala i izvjetaj o novanim tokovima za godinu koja zavrava na taj dan, te saetak znaajnih raunovodstvenih politika i ostalih objanjavajuih biljeaka. Odgovornost menadmenta26 za konsolidirane finansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju ovih konsolidiranih finansijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja27 i za one inter25
26 27
Podnaslov Izvjetaj o konsolidiranim finansijskim izvjetajima nije neophodan ako ne postoji drugi podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima. Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. Kada je menadment odgovoran sastaviti finansijske izvjetaje koji pruaju istinit i fer prikaz, ovo moe glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje konsolidiranih finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja i za one. 608
MRevS 600 DODATAK
ne kontrole za koje je menadment utvrdio da su neophodne za omoguavanje sastavljanja konsolidiranih finansijskih izvjetaja koji ne sadre znaajna pogrena prikazivanja usljed prevare ili pogreke. Odgovornost revizora Naa odgovornost je izraziti miljenje o tim konsolidiranim finansijskim izvjetajimana osnovu izvrene revizije. Reviziju smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo te obavimo reviziju kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja. Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u konsolidiranim finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, kao i o procjeni rizika znaajnog pogrenog prikazivanja konsolidiranih finansijskih izvjetaja usljed prevare ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne za sastavljanje i fer prezentaciju28 konsolidiranih finansijskih izvjetaja od strane subjekta kako bi se osmislili revizijski postupci koji su primjereni u okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola29. Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije konsolidiranih finansijskih izvjetaja. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu za nae revizijsko miljenje. Osnova za miljenje s rezervom Ulaganje drutva ABC u drutvo XYZ, strano pridrueno drutvo steeno tokom godine i raunovodstveno evidentirano metodom udjela, evidentirano je u iznosu od 15 miliona $ u konsolidiranom bilansu na dan 31. decembra 20X1. godine i udio ABC drutva u neto dobiti drutva XYZ u iznosu od 1 milion $ ukljuen je u konsolidirani raun dobiti i gubitka za za godinu koja zavrava na taj dan.
28
29
U sluaju iz fusnote 27, ovo moe glasiti: Pri stvaranju procjene rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje konsolidiranih finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji su odgovarajui u okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola subjekta. U okolnostima kada revizor, povezano s revizijom konsolidiranih finansijskih izvjetaja, ima takoer odgovornost da izrazi miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova bi reenica mogla da glasi: Pri stvaranju procjene rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju konsolidiranih finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji su primjereni u okolnostima. U sluaju iz fusnote 27, ovo moe glasiti: Pri stvaranju procjene rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje konsolidiranih finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji su odgovarajui u datim okolnostima. 609 MRevS 600 DODATAK
Nismo bili u mogunosti prikupiti dovoljne i adekvatne revizijske dokaze o knjigovodstvenoj vrijednosti ulaganja drutva ABC u XYZ na dan 31. decembra 20X1. godine, te udjelu drutva ABC u neto dobiti drutva XYZ za ovu godinu zato to nam je uskraen pristup finansijskim informacijama, menadmentu i revizorima drutva XYZ. U skladu s tim, nismo bili u mogunosti utvrditi jesu li potrebna neka usklaenja tih iznosa. Miljenje s rezervom Prema naem miljenju, osim moguih uinaka pitanja navedenog u odjeljku s osnovom za miljenje s rezervom, konsolidirani finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) finansijski poloaj Drutva ABC i njegovih zavisnih drutava na dan 31. decembra 20X1. godine, njihovu finansijsku uspjenost i novane tokove za godinu koja zavrava na taj dan u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja. Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima [Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja e se razlikovati u zavisnosti od sadraja revizorovih drugih odgovornosti izvjetavanja.] [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] Ako je, po procjeni angairanog partnera za grupu, uinak nemogunosti prikupljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na finansijske izvjetaje grupe znaajan i proimajui, angairani partner za grupu suzdrat e se od miljenja u skladu s MRevS-om 705.
MRevS 600 DODATAK
610
Dodatak 2
(Vidjeti taku A23.)
Primjeri pitanja o kojima angairani tim za grupu stjee razumijevanje

Navedeni primjeri pruaju irok spektar pitanja. Meutim, nisu sva pitanja relevantna za svaki angaman revizije grupe i lista primjera nije neophodno i konana. Kontrole na nivou grupe 1. Kontrole na nivou grupe mogu ukljuivati kombinaciju sljedeeg: redovne sastanke izmeu grupe i menadmenta komponente radi diskusije o poslovnom razvoju i pregledu ostvarenih rezultata; nadgledanje poslovanja komponente i njenih finansijskih rezultata, ukljuujui redovnu rutinu izvjetavanja, to omoguava menadmentu grupe nadzor nad ostvarenim rezultatima komponente u odnosu na planove i poduzimanje odgovarajuih aktivnosti; proces procjene rizika menadmenta grupe, tj. proces prepoznavanja, analiziranja i nadgledanja poslovnih rizika, kao i rizika prevare, to moe imati za posljedicu znaajno pogreno prikazivanje finansijskih izvjetaja grupe; nadgledanje, kontroliranje, usklaivanje i eliminaciju meusobnih transakcija i nerealiziranih profita te meusobnih stanja na nivou grupe; proces nadgledanja vremenske dimenzije i procjenjivanje tanosti i potpunosti finansijskih informacija primljenih od komponente; centralni IT sistem koji je pod kontrolom istih IT opih kontrola za sve ili za dio grupe; kontrolne aktivnosti unutar IT sistema koje su zajednike za sve ili neke komponente; nadgledanje kontrola, ukljuujui aktivnosti interne revizije i programe samoprocjene; konzistentne politike i procedure, ukljuujui prirunik za finansijsko izvjetavanje grupe; sveobuhvatni programi za cijelu grupu, kao to su kodeks ponaanja i programi prevencije prevara; i aranmani za dodjeljivanje ovlasti i odgovornosti menadmentu komponente.
611
MRevS 600 DODATAK
2.
Interna revizija se moe smatrati dijelom sveukupnih kontrola na nivou grupe, na primjer kada je funkcija interne revizije centralizirana. MRevS 61030 bavi se ocjenom angairanog tima za grupu o kompetenciji i objektivnosti interne revizije kada tim planira da koristi rezultate interne revizije.
Proces konsolidacije 3. Razumijevanje angairanog tima za grupu u vezi s procesom konsolidacije moe ukljuivati sljedea pitanja: Pitanja koja su povezana s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja: obim u kojem menadment komponente ima razumijevanje primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja; proces identificiranja i raunovodstvenog evidentiranja komponente u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja; proces identificiranja izvjetajnih segmenata za izvjetavanje po segmentima u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja; procesidentificiranjaodnosapovezanihstranaitransakcijapovezanih strana za izvjetavanje u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja; raunovodstvene politike primjenjive na finansijske izvjetaje grupe, promjene istih u odnosu na prethodne finansijske godine te promjene koje su rezultat novih ili izmijenjenih standarda prema primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja; i postupci za tretiranje komponenti s krajem finansijske godine drugaijim od kraja godine grupe.
Pitanja koja se odnose na proces konsolidacije: proces menadmenta grupe za stjecanje razumijevanja raunovodstvenih politika koje koriste komponente, i gdje je primjenjivo, osiguravanje da se jedinstvene raunovodstvene politike koriste za izradu finansijskih informacija komponente za finansijske izvjetaje grupe te da su razlike u raunovodstvenim politikama identificirane i usklaene gdje je potrebno u smislu primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja. Jedinstvene raunovodstvene politike su specifini principi, osnove, konvencije, pravila i prakse primijenjeni od strane grupe, koji se zasnivaju na primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja, a koje komponente koriste za konzistentno izvjetavanje slinih transakcija. Ove politike su obino opisane u priruniku postupaka finansijskog izvjetavanja i grupnom paketu izdatom od strane menadmenta grupe;
30
MRevS 610 Koritenje radom internih revizora, taka 9. 612
MRevS 600 DODATAK
proces menadmenta grupe za osiguravanje potpunog, tanog i pravovremenog finansijskog izvjetavanja od strane komponente za konsolidaciju; proces svoenja finansijskih informacija strane komponente na valutu financijskih izvjetaja grupe; kako je IT organiziran za konsolidaciju, ukljuujui rune i automatizirane faze procesa te rune i programirane kontrole u razliitim fazama procesa konsolidacije; i proces menadmenta grupe za prikupljanje informacija o dogaajima nakon datuma bilansa.
Pitanja koja se odnose na konsolidacijska usklaenja: proces evidentiranja konsolidacijskih usklaenja, ukljuujui pripremu, autoriziranje i procesiranje povezanih knjienja te iskustvo osoblja odgovornog za konsolidaciju; konsolidacijska usklaenja koja se zahtijevaju primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja; poslovna opravdanost dogaaja i transakcija zbog kojih dolazi do konsolidacijskih usklaenja; uestalost, vrste i veliine transakcija izmeu komponenti; postupci za nadgledanje, kontroliranje, usklaivanje i eliminiranje meusobnih transakcija i nerealiziranih profita i meusobnih stanja rauna; koraci poduzeti za dolaenje do fer vrijednosti steene imovine i obaveza, postupci za amortizaciju goodwilla (gdje je primjenjivo) i testiranje umanjenja vrijednosti goodwilla, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja; i aranmani s veinskim vlasnikom ili manjinskim interesima o gubicima komponente (na primjer, obaveze prema manjinskim interesima da se pokriju takvi gubici).
613
MRevS 600 DODATAK
Dodatak 3
(Vidjeti taku A30.)
Primjeri uvjeta ili dogaaja koji mogu ukazivati na rizik znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe
Navedeni primjeri pokrivaju irok spektar uvjeta ili dogaaja. Meutim, nisu svi uvjeti ili dogaaji relevantni za svaki angaman revizije grupe i lista primjera nije neophodno i potpuna. Kompleksna struktura grupe, posebno gdje su este akvizicije, otuenja ili reorganizacije. Slabe strukture korporativnog upravljanja, ukljuujui proces donoenja odluka, koji nije transparentan. Nepostojee ili neefikasne kontrole na nivou grupe, ukljuujui neadekvatne informacije menadmenta grupe o nadgledanju poslovanja komponenti i njihovih rezultata. Komponente koje posluju u stranim jurisdikcijama koje mogu biti izloene faktorima, kao to su neuobiajene intervencije vlade u podrujima kao to su trgovinska i fiskalna politika, te ogranienja na kretanje valute i dividendi, i fluktuacija deviznog kursa. Poslovne aktivnosti komponenti koje ukljuuju visok rizik, kao to su dugoroni ugovori ili trgovanje u inovativnim ili kompleksnim finansijskim instrumentima. Neizvjrsnosti u vezi s tim koje finansijske informacije komponente trebaju biti ukljuene u finansijske izvjetaje grupe u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, na primjer, postoje li i trebaju li biti ukljueni subjekti posebne namjene ili netrgovinski subjekti. Neobini odnosi i transakcije povezanih strana. Prijanja pojavljivanja meusobnih stanja unutar grupe koja nisu bizbalansirana ili bila usklaena u konsolidaciji. Postojanje kompleksnih transakcija koje se evidentiraju u vie od jedne komponente. Primjena raunovodstvenih politika komponente koje su razliite od politika primijenjenih u finansijskim izvjetajima grupe. Komponente s drugaijim krajem finansijske godine, to moe biti koriteno za manipuliranje vremenom nastanka transakcije. Prethodna pojavljivanja neautoriziranih ili nepotpunih konsolidacijskih usklaenja. Agresivno porezno planiranje unutar grupe, ili velike novane transakcije sa subjektima u poreznim oazama. Uestale promjene revizora angairanih na reviziji finansijskih izvjetaja komponente.
614
MRevS 600 DODATAK
Dodatak 4
(Vidjeti taku A35.)
Primjeri konfirmacija revizora komponente

Namjera pisma u nastavku nije da predstavlja standardno pismo. Konfirmacije mogu varirati od jednog revizora komponente do drugog te od jednog perioda do drugog. Konfirmacije se esto prikupljaju prije nego to pone rad na finansijskim informacijama komponente. [Zaglavlje revizora komponente] [Datum] [Angairanom partneru za grupu] Ovo se pismo izdaje u svrhu Vae revizije finansijskih izvjetaja grupe [ime matinog drutva] za godinu koja zavrava s [datum] u svrhu izraavanja miljenja o tome prezentiraju li financijski izvjetaji fer, u svim znaajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) finansijski poloaj grupe na [datum] i rezultate njenog poslovanja i novane tokove za godinu koja zavrava na taj dan, u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]. Potvrujemo prijem Vaih instrukcija izdatih [datum], kojima od nas zahtijevate da obavimo navedeni posao na finansijskim informacijama [ime komponente] za godinu koja zavrava na [datum]. Potvrujemo da: 1. U mogunosti smo da postupimo prema instrukcijama. / Obavjetavamo Vas da neemo biti u mogunosti postupiti prema sljedeim instrukcijama [navesti instrukcije] iz sljedeih razloga [navesti razloge]. Instrukcije su jasne i razumijemo ih. / Cijenili bismo ako biste nam mogli pojasniti sljedee instrukcije [navesti instrukcije]. Suraivat emo s Vama i pruiti emo Vam pristup relevantnoj revizijskoj dokumentaciji.
2. 3.
Potvrujemo da: 1. 2. Finansijske informacije [ime komponente] e biti ukljuene u finansijske izvjetaje grupe [ime matinog drutva]. Moete smatrati potrebnim da se ukljuite se u rad koji ste od nas traili da obavimo na finansijskim informacijama [ime komponente] za godinu koja zavrava [datum].
615
MRevS 600 DODATAK
3.
Namjeravate ocijeniti, i ako smatrate odgovarajuim, koristiti na rad u reviziji finansijskih izvjetaja grupe [ime matinog drutva].
U pogledu rada koji emo obaviti na finansijskim informacijama [ime komponente], [opii komponentu, na primjer, zavisno drutvo u potpunom vlasnitvu, zavisno drutvo, zajedniki poduhvat, ulaganje evidentirano metodom ulaganja ili troka] [ime matinog drutva], potvrujemo sljedee: 1. Imamo razumijevanje [navedi relevantne etike zahtjeve] koje je dovoljno za ispunjavanje naih odgovornosti u reviziji finansijskih izvjetaja grupe, i postupat emo u skladu s njima. Posebno, u pogledu [ime matinog drutva] i drugih komponenti u grupi, mi smo nezavisni u smislu [navedi relevantne etike zahtjeve] i postupamo u skladu s primjenjivim zahtjevima [referirati se na pravila] izdanima od strane [ime regulatorne agencije]. Imamo razumijevanje Meunarodnih revizijskih standarda i [navedi ostale nacionalne standarde primjenjive na reviziju finansijskih izvjetaja grupe] koje je dovoljno za ispunjavanje naih odgovornosti u reviziji finansijskih izvjetaja grupe, i obavit emo na rad na finansijskim informacijama [ime komponenta] za godinu koja zavrava na [datum] u skladu s tim standardima. Posjedujemo posebne vjetine (na primjer, specifino poznavanje djelatnosti) neophodno za obavljanje rada na finansijskim informacijama odreene komponente. Imamo razumijevanje [navedi primjenjiv okvir finansijskog izvjetavanja ili prirunik postupaka finansijskog izvjetavanja grupe] koje je dovoljno za ispunjavanje naih odgovornosti u reviziji finansijskih izvjetaja grupe.
2.
3. 4.
Informirat emo Vas osvim eventualnim promjenama u pogledu prethodno navedenih izjava, tokom naeg rada na finansijskim informacijama [naziv komponente]. [Potpis revizora] [Datum] [Adresa revizora]
MRevS 600 DODATAK
616
Dodatak 5
(Vidjeti taku A58.)
Obavezna i dodatna pitanja ukljuena u pismo instrukcija angairanog tima za grupu

Pitanja koja po zahtjevima ovog MRevS-a moraju biti saoptena revizorou komponente navedena su u kurzivu. Pitanja koja su relevantna za planiranje rada revizora komponente: Zahtjev revizoru komponente, znajui kontekst u kojem e angairani tim za grupu koristiti rad revizora komponente, da potvrdi da e revizor komponente saraivati s angairanim timom za grupu. Raspored obavljanja revizije. Datumi kada menadment grupe i angairani tim za grupu planiraju posjete, i datumi planiranih sastanaka s menadmentom komponente i revizorom komponente. Spisak kljunih kontakata. Posao koji treba obaviti revizor komponente, kako e se koristiti taj rad, i aranmani za koordinaciju djelovanja u inicijalnoj fazi i tokom revizije, ukljuujui planiranu ukljuenost angairanog tima za grupu u rad revizora komponente. Etiki zahtjevi koji su relevantni za reviziju grupe, i posebno, zahtjevi nezavisnosti. U sluaju revizije ili pregleda finansijskih informacija komponente, znaajnost komponente (i, ako je primjenjivo, nivo ili nivoi znaajnosti za odreene klase transakcija, stanja rauna ili objave) i prag iznad kojeg se pogrena prikazivanja ne mogu smatrati potpuno tbeznaajnim za finansijske izvjetaje grupe. Lista povezanih strana pripremljena od strane menadmenta grupe i sve druge povezane strane o kojima angairani tim za grupu ima saznanje te zahtjev da angairani tim za grupu pravovremeno obavijesti revizora komponente o povezanim stranama koje nisu bile prije identificirane od strane menadmenta grupe ili angairanog tima za grupu. Posao koji je potrebno obaviti na meusobnim transakcijama i nerealiziranim profitima i stanjima rauna unutar grupe. Smjernice o ostalim zakonskim odgovornostima izvjetavanja, na primjer, izvjetavanje o tvrdnji menadmenta grupe o efikasnosti internih kontrola. Kada postoji mogunost vremenskog jaza izmeu zavretka posla na finansijskim informacijama komponente i zakljuaka angairanog tima za grupu o finansijskim izvjetajima grupe, posebne instrukcije za naknadne dogaaje.
617
MRevS 600 DODATAK
Pitanja koja su relevantna za obavljanje posla revizora komponente Nalazi testiranja kontrolnih aktivnosti angairanog tima za grupu u sistemu procesiranja koji su zajedniki za sve ili neke komponente, i testovi kontrola koje treba obaviti revizor komponente. Identificirani znaajni rizici znaajnih pogrenih prikazivanja finansijskih izvjetaja grupe, zbog prevare ili pogreke, koji su relevantni za posao revizora komponente te zahtjev da revizor komponente aurno komunicira o bilo kojim drugim znaajnim rizicima znaajnih pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima grupe, zbog prevare ili pogreke, identificiranim u komponenti kao i reakcije revizora komponente na takve rizike. Nalazi interne revizije, koji se zasnivaju na poslu obavljenom nad kontrolama u komponenti ili relevantnim za komponentu. Zahtjev za pravovremenu komunikaciju revizijskog dokaza prikupljenog obavljanjem posla na finansijskim informacijama komponente koji je u suprotnosti s revizijskim dokazom na kojem je angairani tim za grupu prvobitno zasnivao procjenu rizika provedenu na nivou grupe. Zahtjev za pisanom izjavom menadmenta komponente o usklaenosti s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, ili izjava da su objavljene razlike izmeu raunovodstvenih politika primijenjenih na finansijske informacije komponente i primijenjenih u finansijskim izvjetajima grupe. Pitanja koja revizor komponente treba dokumentirati.
Ostale informacije Zahtjev da se angairani tim za grupu pravovremeno izvijesti o sljedeem: o o o o znaajnim raunovodstvenim, izvjetajnim i revizijskim pitanjima, ukljuujui raunovodstvene procjene i povezane prosudbe; pitanjima o statusu vremenske neogranienosti poslovanja komponente; pitanjima o sudskim sporovima i odtetnim zahtjevima; i znaajnim nedostacima u kontrolama koje je otkrio revizor komponente tokom obavljanja posla u vezi s finansijskim informacijama komponente te informacije koje ukazuju na postojanje prevare.
Zahtjev da angairani tim za grupu bude to prije obavijeten o svim znaajnim ili neobinim dogaajima. Zahtjev da se o pitanjima navedenim u taki 41 komunicira s angairanim timom za grupu nakon zavretka rada na finansijskim informacijama komponente.
618
MRevS 600 DODATAK
Ovaj Meunarodni revizijski standard 600 Posebna razmatranja revizije finansijskih izvjetaja grupe (ukljuujui rad revizora komponente) Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 9781934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
619
MRevS 600 DODATAK
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 610 KORITENJE RADA INTERNIH REVIZORA

SADRAJ
Take Uvod Djelokrug ovog MRevS-a 1-2 Odnos izmeu funkcije interne revizije i eksternog revizora 3-4 Datum stupanja na snagu 5 Cilj 6 Definicije 7 Zahtjevi Treba li i u kom obimu koristiti rad internih revizora 8-10 Koritenje rada internih revizora 11-12 Dokumentacija13 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Cilj ovog MRevS-a A1-A2 Djelokrug rada interne revizije A3 Treba li i u kom obimu koristiti rad internih revizora A4-A5 Koritenje rada internih revizora A6
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 610 Koritenje rada internih revizora treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 610
620
KORITENJE RADA INTERNIH REVIZORA
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj MRevS odnosi se na situacije u kojima eksterni revizor koristi rad internog revizora, odnosno, na situacije u kojima je eksterni revizor utvrdio da je, u skladu s MRevS-om 3151, interna revizija relevantna za provoenje revizijskih postupaka. (Vidjeti take A1-A2.) Ovaj standard ne odnosi se na primjere kad pojedini interni revizori direktno pruaju pomo eksternom revizoru u oprovoenju revizijskih postupaka.
2.
Odnos izmeu funkcije interne revizije i eksternog revizora 3. Djelokrug rada interne revizije utvruje menadmenta ili, ako je primjenjivo, oni koji su zadueni za upravljanje. Iako se ciljevi funkcije interne revizije i eksternog revizora meusobno razlikuju, odreeni naini na koje funkcija interne revizije i eksterni revizor postiu svoje ciljeve mogu biti slini. (Vidjeti taku A3.) Bez obzira na stepen autonomije i objektivnosti, funkcija interne revizije ne moe osigurati isti stepen nezavisnosti od subjekta koji se zahtijeva od eksternog revizora kada izraava miljenje o financijskim izvjetajima. Eksterni revizor ima iskljuivu odgovornost za izraeno miljenje i ta se odgovornost ne umanjuje zbog toga to je koristio rad internog revizora.
4.
Datum stupanja na snagu 5. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Ciljevi
6. U okolnostima kada kod subjekta postoji organizirana funkcija interne revizije, eksterni revizor treba: (a) (b) utvrditi treba li i u kojem obimu koristiti rad internih revizora; ako se koristi rad internog revizora, utvrditi je li je on adekvatan za svrhu revizije.
Definicije
7. Za potrebe ovog MRevS-a navedeni pojmovi imaju sljedea znaenja: (a) Funkcija interne revizije ocjenjivaka funkcija formirana u ili se prua kao usluga subjektu. Njene zadae, izmeu ostalog, ukljuuju ispitivanje, ocjenjivanje i monitoring adekvatnosti i efikasnosti internih kontrola.
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, taka 23. 621 MRevS 610
(b)
Interni revizori osobe koje provode aktivnosti interne revizije. Interni revizori mogu pripadati odjelu interne revizije ili nekoj drugoj ekvivalentnoj slubi.
Zahtjevi
Utvrivanje treba li i u kojem obimu koristiti rad internih revizora 8. Eksterni revizor treba razmotriti: (a) (b) 9. je li rad internog revizora adekvatan za svrhu revizije; i ako je rad internog revizora adekvatan, oekivani efekat takvog rada na prirodu, vremenski raspored i obim procedura eksternog revizora.
Prilikom utvrivanja je li rad internog revizora adekvatan za svrhu revizije, revizor treba ocijeniti: (a) (b) (c) (d) nepristranost funkcije interne revizije; tehniku kompetentnost internog revizora; je li posao internog revizora obavljen uz dunu profesionalnu panju; postoji li vjerovatnoa efikasne komunikacije izmeu internog i eksternog revizora. (Vidjeti taku A4.)
10.
U odreivanju oekivanog efekta rada internog revizora na prirodu, vremenski raspored ili obim njegovih revizorskih postupaka, eksterni revizor treba razmotriti: (a) (b) (c) prirodu i obim rada koji je interni revizor obavio ili treba obaviti; procijenjeni rizik znaajnih pogrenih prikazivanja vezan uz odreene transakcije, salda i objavljivanja; i stepen subjektivnosti ukljuen u ocjenu revizorskih dokaza koje je prikupio interni revizor. (Vidjeti taku A5.)
Koritenje rada internog revizora 11. 12. Eksterni revizor treba provesti odreene revizorske postupke kako bi ocijenio adekvatnost rada internog revizora za potrebe eksterne revizije. (Vidjeti taku A6.) Prilikom utvrivanja adekvatnosti rada internog revizora, eksterni revizor treba ocijeniti: (a) (b) (c) je li rad obavio interni revizor koji posjeduje adekvatno tehniko obrazovanje i strunost; je li rad pravilno nadgledan, pregledan i dokumentiran; je li interni revizor osigurao dovoljno revizorskih dokaza kako bi mogao donositi razumne zakljuke;
622
MRevS 610
(d) (e)
odgovaraju li stvoreni zakljuci okolnostima pod kojima su nastali i jesu li sastavljeni izvjetaji u skladu s rezultatima obavljena rada; jesu li odstupanja ili neuobiajene stavke koje je interni revizor otkrio primjereno rijeeni.
Dokumentacija 13. Ako eksterni revizor koristi rad internog revizora, tada u revizorsku dokumentaciju treba ukljuiti zakljuke vezane uz ocjenu rada internog revizora i revizorske postupke koje je obavio u vezi s tim radom, a u skladu sa takom 11.2 ***

Djelokrug ovog MRevS-a (Vidjeti taku 1.) A1. Kao to je objanjeno u MRevS-u 315,3 funkcija interne revizije moe biti znaajna za eksternu reviziju ako su aktivnosti i priroda odgovornosti interne revizije povezane s finansijskim izvjetavanjem subjekta i ako revizor oekuje koristiti rad internog revizora radi modifikacije prirode, vremenskog rasporeda ili smanjenja obima planiranih revizorskih postupaka. A2. Kao posljedica postupanja u skladu s odredbama ovog MRevS-a mogua je situacija da eksterni revizor ponovno provede procjenu rizika znaajnih pogrenih prikazivanja, a koju je prethodno proveo interni revizor. U skladu s tim, ovo moe utjecati na utvrivanje relevantnosti funkcije interne revizije za eksternu reviziju. Eksterni revizor moe odluiti da u procesu provoenja revizije ne koristi rad internih revizora. U takvim okolnostima, daljnja primjena ovog MRevS-a nee biti potrebna. Ciljevi funkcije interne revizije A3. Ciljevi funkcije interne revizije meusobno variraju i zavise od veliine i strukture subjekta te zahtjeva menadmenta, odnosno osoba zaduenih za upravljanje. Aktivnosti interne revizije mogu ukljuivati sljedee: Monitoring internih kontrola. Funkciji interne revizije se obino dodjeljuje odgovornost za pregled kontrola, monitoring njihovog djelovanja te davanje preporuka za njihovo poboljanje. Ispitivanje finansijskih i poslovnih informacija. Ovo moe ukljuivati pregled naina odreivanja, mjerenja, razvrstavanja i izvjetavanja o finansijskim i po-
2 3
MRevS 230 Revizijska dokumentacija, take 8-11 i taka A6. MRevS 315, taka A101. 623 MRevS 610
slovnim informacijama, kao i ispitivanje pojedinanih stavki, ukljuujui detaljno testiranje transakcija, salda i postupaka. Pregled poslovnih aktivnosti. Ovo moe ukljuivati pregled, ocjenu ekonominosti, efikasnosti i uspjenosti, ukljuujui i nefinansijske aktivnosti subjekta. Provjeru usklaenosti sa zakonskim propisima i drugom regulativom. Podrazumijeva provjeru usklaenosti sa zakonima, kao i drugom regulativom, ali i usklaenost s usvojenim smjernicama i politikom menadmenta te drugim internim zahtjevima. Upravljanje rizikom. Interna revizija moe pomoi u utvrivanju i ocjeni izloenosti riziku te doprinijeti poboljanju sistema kontrola i upravljanja rizikom. Upravljanje. Interna revizija moe ocijeniti procese upravljanja u ostvarivanju ciljeva vezanih za etiku, uspjenost i odgovornosti, vezu rizika i kontrolnih informacija za odreena podruja organizacije te efikasnu komunikaciju izmeu onih koji su zadueni za upravljanje, internih i eksternih revizora i menadmenta.
Treba li i u kojem obimu koristiti rad internih revizora Adekvatnost rada internog revizora za svrhu eksterne revizije (Vidjeti taku 9.) A4. Faktori, odnosno pitanja koja mogu utjecati na revizorovo prosudbu je li rad internog revizora adekvatan za svrhu revizije ukljuuju: Objektivnost status interne revizije u organizacijskoj strukturi subjekta i njegov utjecaj na objektivnost internog revizora; izvjetava li interna revizija one koji su zadueni zaupravljanje ili nadlenog rukovodioca i imaju li interni revizori direktan pristuponima koji su zadueni za upravljanje; jesu li interni revizori osloboeni od suprotstavljenih odgovornosti; nadziru li osobe zaduene za upravljanje odluke o zapoljavanju internih revizora; postoje li odreeni uvjeti ili ogranienja koja namee menadment ili osobe zaduene za upravljanje; i da li i u kojem obimu menadment postupa po preporukama interne revizije te kako se to iskazuje. je li interni revizor lan relevantnih profesionalnih udruenja; posjeduje li interni revizor adekvatnu tehniku obuku i znanje potrebno za obavljanje interne revizije; i postoji li utvrena politika zapoljavanja i edukacije revizora.
624
Tehnike kompetencije
MRevS 610
Profesionalna duna panja jesu li aktivnosti interne revizije pravilno planirane, nadzirane, pregledane i dokumentirane; i postoje li adekvatni revizijski prirunici i druga literatura, programi rada i radna dokumentacija.
Komunikacija Komunikacija izmeu eksternog i internog revizora moe biti najefikasnija onda kada interni revizor moe slobodno, bez ogranienja, komunicirati s eksternim revizorom i: ako se sastanci odravaju u odreenim intervalima tokom perioda; eksterni revizor se obavjetava i ima pristup relevantnim izvjetajima internog revizora i treba biti upoznat sa svim znaajnim pitanjima koje je uoio interni revizor, a koja mogu utjecati na rad eksternog revizora; i eksterni revizor izvjetava internog revizora o znaajnim pitanjima koja mogu imati utjecaja na funkciju interne revizije.
Oekivani efekat rada internog revizora na vrste, vremenski raspored i obim postupaka eksternog revizora (Vidjeti taku 10.) A5. Kada je rad internog revizora znaajan faktor u odreivanju vrsta, vremenskog rasporeda i obima postupaka eksternog revizora, moe biti korisno s internim revizorom unaprijed usaglasiti sljedea pitanja: vremenski raspored rada; obuhvat revizije; znaajnost za finansijske izvjetaje kao cjelinu (i akoje primjenjivo, nivo znaajnosti za odreene transakcije, stanja ili objavljivanja); predloene metode odabiranja stavki; dokumentaciju o obavljenom poslu; i postupke vezane uz pregled i izvjetavanje.
Koritenje rada internog revizora (Vidjeti taku 11.) A6. Vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka koji e se provesti na rezultatima rada internog revizora zavisit e od prosudbe eksternog revizora o riziku znaajnog pogrenog prikazivanja, ocjene funkcioniranja interne revizije i ocjene rada internog revizora. Ti postupci mogu ukljuivati:
625
MRevS 610
ponovno ispitivanje stavki koje su ve ispitali interni revizori; ispitivanje ostalih slinih stavki; i posmatranje postupaka koje provode interni revizori.
Ovaj Meunarodni revizijski standard 610 Koritenje radom internih revizora Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MRevS 610
626
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 620 KORITENJE RADA REVIZOROVOG EKSPERTA

SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a .................................................................................................... 1-2 Revizorova odgovornost za revizijsko miljenje .....................................................................3 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................4 Ciljevi ......................................................................................................................................5 Definicije .................................................................................................................................6 Zahtjevi Utvrivanje potrebe za revizorovim ekspertom........................................................................7 Vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka .........................................................8 Kompetentnost, sposobnost i objektivnost revizorovog eksperta.............................................9 Stjecanje razumijevanja podruja ekspertize revizorovog eksperta ......................................10 Sporazum s revizorovim ekspertom........................................................................................11 Ocjenjivanje adekvatnosti rada revizorovog eksperta ..................................................... 12-13 Pozivanje na revizorovog eksperta u revizorovom izvjetaju........................................... 14-15 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Definicija eksperta ......................................................................................................... A1-A3 Utvrivanje potrebe za revizorovim ekspertom.............................................................. A4-A9 Vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka ........................................... A10-A13 Kompetentnost, sposobnost i objektivnost revizorovog eksperta............................... A14-A20 Stjecanje razumijevanja podruja ekspertize revizorovog eksperta .......................... A21-A22 Sporazum s revizorovim ekspertom............................................................................ A23-A31
627
MRevS 620
KORITENJE RADA REVIZOROVOG EKSPERTA
Ocjenjivanje adekvatnosti rada revizorovog eksperta ............................................... A32-A40 Pozivanje na revizorovog eksperta u revizorovom izvjetaju..................................... A41-A42 Dodatak: Razmatranja za sporazum izmeu revizora i revizorovog eksperta
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 620 Koritenje rada revizorovog eksperta treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 620
628
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovim odgovornostima u vezi s radom pojedinca ili organizacije sa ekspertizom izvan podruja raunovodstva ili revizije, kada se rad koristi kako bi pomogao revizoru u pribavljanju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Ovaj MRevS ne odnosi se na: (a) situacije u kojima angairani tim ukljuuje lanove ili se konsultira s osobom ili organizacijom koja posjeduje ekspertizu u specijaliziranom podruju raunovodstva ili revizije, koje ureuje MRevS 2201, ili revizorovo koritenje rada pojedinaca ili organizacije s ekspertnim znanjima i vjetinama u podrujima razliitim od raunovodstva ili revizije, ijirad u tim podrujima koristi subjekt kako bi lake pripremio svoje finansijske izvjetaje (ekspert menadmenta) to se ureuje MRevS-om 5002.
2.
(b)
Revizorova odgovornost za revizijsko miljenje 3. Revizor ima iskljuivu odgovornost za izraeno miljenje i ta se odgovornost ne umanjuje time to je revizor koristio rad revizorovog eksperta. Ipak, ako revizor koristei se radom revizorovog eksperta u skladu s ovim MrevS-om, zakljui da je rad eksperta adekvatan za revizorove svrhe, on moe prihvatiti nalaze, odnosno zakljuke eksperta kao odgovarajue revizijske dokaze.
Ciljevi
5. Ciljevi revizora su: (a) (b) utvrditi hoe li koristiti rad svoga eksperta; i ako koristi rad svoga eksperta, utvrditi je li rad eksperta adekvatan za svrhe revizije.
1 2
MRevS 220 Kontrola kvalitete za revizije finansijskih izvjetaja , take A10, A20-A22. MRevS 500 Revizijski dokazi, take A34-A48. 629 MRevS 620
Definicije
6. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) Revizorov ekspert osoba ili drutvo s posebnom strunou u podruju izvan raunovodstva ili revizije, iji rad u tom podruju koristi revizor kako bi mu to pomoglo u pribavljanju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Revizorov ekspert moe biti ili interni revizorov ekspert (koji je partner3 ili lan osoblja, ukljuujui privremenog lana osoblja drutva za reviziju ili mree drutava) ili neki vanjski revizorski ekspert. (Vidjeti take A1-A3.) Ekspertiza vjetine, znanja i iskustvo u odreenom podruju. Ekspert menadmenta osoba ili drutvo s posebnom strunou u podruju izvan raunovodstva ili revizije, iji rad u tom podruju koristi subjekt kako bi mu to pomoglo u sastavljanju finansijskih izvjetaja.
(b) (c)
Zahtjevi
Utvrivanje potrebe za revizorovim ekspertom 7. Ako je za stjecanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza potrebna ekspertiza izvan podruja raunovodstva ili revizije, revizor e utvrditi hoe li koristiti rad svoga eksperta. (Vidjeti take A4-A9.)
Vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka 8. Vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka u vezi sa zahtjevima iz taaka 9-13 ovog MRevS-a, variraju u zavisnosti od konkretnih okolnosti. U utvrivanju vrste, vremenskog rasporeda i obima takvih postupaka revizor e razmotriti: (Vidjeti taku A10.) (a) (b) (c) (d) (e) vrstu problematike na koju se odnosi rad eksperta; rizike znaajnih pogrenih prikazivanja u podruju na koje se odnosi rad eksperta; znaajnost rada eksperta u kontekstu cjelokupne revizije; revizorovo poznavanje i iskustvo vezano za prethodne angamane eksperta; i da li ekspert podlijee politikama i procedurama kontrole kvaliteta u drutvu za reviziju. (Vidjeti take A11-A13.)
Partner i drutvo, kada je relevantno, trebaju se shvaati u znaenju koja imaju njihovi ekvivalenti u javnom sektoru. 630
MRevS 620
Kompetentnost, sposobnost i nepristranost eksperta 9. Revizor e ocijeniti posjeduje li njegov ekspert potrebnu kompetentnost, sposobnost i nepristranost potrebnu za svrhu revizije. U sluaju angamana eksternog eksperta, ocjena objektivnosti ukljuit e pitanja u vezi s interesima i odnosima koji mogu ugroziti objektivnost eksperta. (Vidjeti take A14-A20.)
Stjecanje razumijevanja podruja ekspertize revizorovog eksperta 10. Revizor e stei dovoljno razumijevanje podruja ekspertize svoga eksperta kako bi mu omoguilo da: (a) (b) utvrdi vrstu, djelokrug i ciljeve rada eksperta za potrebe revizije; i ocijeni adekvatnost takvog rada za potrebe revizije.
Sporazum s revizorovim ekspertom 11. Revizor e s ekspertom usaglasiti, u pisanom obliku kada je odgovarajue, sljedea pitanja: (Vidjeti take A23-A26.) (a) (b) (c) (d) vrstu, djelokrug i ciljeve rada tog eksperta; (Vidjeti taku A27.) ulogu i odgovornost revizora, kao i ulogu i odgovornost eksperta; (Vidjeti take A28-A29.) vrste, vremenski raspored i obim komunikacije izmeu revizora i tog eksperta, ukljuujui oblik izvjetaja koji e dostaviti taj ekspert; i (Vidjeti taku A30.) potrebu da se revizorov ekspert pridrava zahtjeva povjerljivosti. (Vidjeti taku A31.)
Ocjenjivanje adekvatnosti rada revizorovog eksperta 12. Revizor e ocijeniti adekvatnost rada svog eksperta za svrhu revizije, ukljuujui: (Vidjeti taku A32.) (a) (b) relevantnost i osnovanost nalaza ili zakljuaka eksperta i njihovu konzistentnost s ostalim revizijskim dokazima; (Vidjeti take A33-A34.) ukoliko rad eksperta ukljuuje koritenje znaajnih pretpostavki i metoda, relevantnost i opravdanost takvih pretpostavki i metoda u datim okolnostima; i (Vidjeti take A35-A37.) ukoliko rad eksperta ukljuuje koritenje izvora podataka koji su znaajni za njegov rad, relevantnost, potpunost i tanost tih izvora. (Vidjeti take A38-A39.)
(c) 13.
Ako revizor utvrdi da rad eksperta nije adekvatan za svrhu revizije, revizor e: (Vidjeti taku A40.)
631 MRevS 620
(a) (b)
usaglasiti sa ekspertom vrste i obim daljnjih radnji; i obaviti dodatne revizijske postupke primjerene tim okolnostima.
Pozivanje na revizorovog eksperta u revizorovom izvjetaju 14. Revizor se nee pozivati na rad eksperta u revizorovom izvjetaju s pozitivnim miljenjem, osim ako to ne zahtijeva zakon ili regulativa. Ako zakon ili regulativa zahtijevaju takvo pozivanje, revizor e u svom izvjetaju navesti da takvo pozivanje ne umanjuje revizorovu odgovornost za revizorovo miljenje. (Vidjeti taku A41.)
15. Ako se revizor u svom izvjetaju ipak pozove na rad svog eksperta, jer je to pozivanje vano za razumijevanje modifikacije revizorovog miljenja, revizor e u svom miljenju navesti da takvo pozivanje ne umanjuje revizorovu odgovornost za izraeno miljenje. (Vidjeti taku A42.) ***

Definicija revizorovog eksperta (Vidjeti taku 6(a).) A1. Ekspertiza izvan podruja raunovodstva ili revizije moe obuhvatati pitanja kao to su: vrednovanje sloenih finansijskih instrumenata, zemljita i zgrada, postrojenja i maina, nakita, umjetnina, antikviteta, nematerijalne imovine, imovine i obaveza steenih poslovnim kombinacijama i imovine ija vrijednost moe biti umanjena; aktuarski obrauni obaveza povezanih s ugovorima o osiguranju ili mirovinskim planovima; procjena rezervi nafte i gasa; vrednovanje obaveza za zatitu okolia i trokova uklanjanja oneienja; pravna miljenja i tumaenja odredbi ugovora, zakona i druge regulative; i analiza sloenih ili neuobiajenih pitanja o usklaenosti s poreznom regulativom.
A2. U veini e sluajeva razlika izmeu ekspertize u raunovodstvu ili reviziji i ekspertiza iz drugih podruja biti vidljiva, ak i u sluajevima kada to ukljuuje specijalistika podruja iz raunovodstva ili revizije. Na primjer, pojedinca sa znanjima o primjeni raunovodstvenih metoda za odgoene poreze esto je lako razlikovati od eksperta za porezni zakon. Prvi nije ekspert u smislu ovog MRevS-a jer je u domenu raunovodstvene ekspertize, dok je drugi ekspert u smislu ovog MRevS-a jer je u domenu pravne ekspertize. Sline razlike se mogu napraviti i u drugim podrujima, na primjer,
MRevS 620
632
izmeu ekspertize u metodama raunovodstva finansijskih instrumenata i ekspertize u kompleksnom sastavljanju modela za svrhe vrednovanja financijskih instrumenata. U nekim sluajevima, meutim, naroito u onima koji ukljuuju novija podruja raunovodstvenih ili revizijskih ekspertiza, razlikovanje izmeu specijalistikih podruja raunovodstva ili revizije i ekspertiza iz drugih podruja je pitanje profesionalne prosudbe. Profesionalna pravila i standardi koji se primjenjujuu vezi sa zahtjevima edukacije i kompetencija raunovoa i revizora mogu revizoru pomoi u takvoj prosudbi.4 A3. Prosuivanje je takoer vano primijeniti i kada se razmatra kako na zahtjeve ovog MRevS-a utjee injenica da revizorov ekspert moe biti pojedinac ili organizacija. Na primjer, kada se ocjenjuje kompetentnost, sposobnosti objektivnost revizorovog eksperta, moe se dogoditi da je ekspert neka organizacija ije je usluge revizor ve koristio, dok revizor nema prethodno iskustvo s individualnim ekspertom kojem je ta organizacija dodijelila odreeni angaman; ili moe biti suprotno, tj. revizor moe biti upoznat s radom pojedinanog eksperta, ali ne i sa organizacijom kojoj ekspert pripada. U svakom sluaju, i lina obiljeja pojedinca eksperta kao i menaderska obiljeja organizacije (kao to je sistem kontrole kvalitete koji organizacija primjenjuje) mogu biti relevantni za revizorovu procjenu. Utvrivanje potrebe za revizorovim ekspertom (Vidjeti taku 7.) A4. Revizorov ekspert moe biti potreban kako bi pomogao revizoru u jednom ili vie od sljedeeg: stjecanju razumijevanja poslovanja subjekta i njegovog okruenja, kao i njegovih internih kontrola; prepoznavanju i procjenjivanju rizika znaajnih pogrenih prikaza; utvrivanju i implementiranju cjelokupnih reakcija na procijenjene rizike na nivou finansijskih izvjetaja; osmiljavanju i izvoenju daljnjih revizorskih postupaka koji su reakcija na procijenjene rizike na nivou tvrdnje, koji ukljuuju testove kontrola i dokazne testove; i ocjenjivanju dovoljnosti i adekvatnosti pribavljenih revizijskih dokaza za formiranje miljenja o finansijskim izvjetajima.
A5. Rizici znaajnih pogrenih prikazivanja mogu se, na primjer, poveati u sluaju kad je menadmentu, za pripremu finansijskih izvjetaja, potrebna ekspertiza iz drugih podruja izvan raunovodstva, jer to moe ukazivati na odreenu sloenost ili da menadment ne posjeduje dovoljno znanja u datom podruju. Ako prilikom pripreme finansij4
Na primjer, Meunarodni standard za edukaciju 8 Zahtjevi kompetencija za profesionalnih revizora moe biti od pomoi. 633 MRevS 620
skih izvjetaja menadment ne posjeduje sva potrebna znanja, ekspert menadmenta se moe se koristiti za bavljenje rizicima iz tog podruja. Relevantne kontrole, ukljuujui kontrole povezane s radom eksperta menadmenta, ako ga ima, takoer mogu smanjiti rizik znaajnih pogrenih prikazivanja. A6. Ako priprema finansijskih izvjetaja ukljuuje koritenje ekspertize izvan podruja raunovodstva, revizor, koji ima vjetine iz raunovodstva i revizije, ne mora neophodno posjedovati sva znanja potrebna u reviziji tih finansijskih izvjetaja. Angairani partner treba se uvjeriti da angairani tim i bilo koji revizorov ekspert koji nije dio angairanog tima, zajedno imaju prikladne kompetencije i sposobnosti obavljanja angamana.5 Osim toga, od revizora se zahtijeva da ustanovi vrste, vremenski raspored i obim resursa potrebnih za obavljanje angamana.6 Revizorovo odluivanje o tome hoe li koristiti rad revizorovog eksperta i ako hoe, kada i u kojem obimu, pomae revizoru u ostvarivanju tih zahtjeva. Revizor e moda trebati izmijeniti prijanje odluke vezane za angaman eksperta kako revizija odmie ili se mijenjaju prvobitne okolnosti. A7. Revizor koji nije ekspert u relevantnom podruju izvan raunovodstva ili revizije ipak moe stei dovoljno razumijevanje o tom podruju kako bi obavio reviziju bez angamana eksperta. To razumijevanje moe stei kroz, na primjer: iskustvo iz prijanjih revizija kod subjekata koji zahtijevaju takve ekspertize pri izradi finansijskih izvjetaja; edukaciju ili profesionalno usavravanje u odreenom podruju. To moe ukljuiti formalno obrazovanje ili razgovore s pojedincima koji posjeduju znanja i vjetine u relevantnim podrujima za svrhu revizorova poboljavanja sposobnosti bavljenja s pitanjima iz tog podruja. Takve se rasprave razlikuju od konsultacija s revizorovim ekspertom u vezi sa specifinim skupom okolnosti nastalim tokom angamana kada se ekspertu daju sve relevantne injenice koje e mu omoguiti davanje strunog savjeta o odreenom pitanju7; i diskusije s revizorima koji su obavljali sline angamane.
A8. U drugim sluajevima, revizor moe odrediti da je potrebno, ili se odluiti da koristi svog eksperta kako bi mu pomagao u pribavljanju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Prilikom donoenja odluke o angamanu eksperta treba razmotriti:
7
5 6
je li menadment koristio rad eksperta menadmenta pri izradi finansijskih izvjetaja; (Vidjeti taku A9.) vrstu i znaajnost problematike, ukljuujui i njenu sloenost;
MRevS 220, taka 14. MRevS 300 Planiranje revizije finansijskih izvjetaja, taka 8(e). MRevS 220, taka A21. 634
MRevS 620
rizik znaajnih pogrenih prikazivanja u toj problematici; i oekivane vrste postupaka za reagiranje na prepoznate rizike, ukljuujui revizorovo poznavanje i iskustvo u radu s ekspertom na tim podrujima kao i dostupnost alternativnih izvora revizijskih dokaza.
A9. U sluaju da menadment koristi rad svog eksperta u pripremanju finansijskih izvjetaja, na revizorovu odluku o tome hoe li angairati svog eksperta takoer mogu utjecati faktori kao to su: vrsta, djelokrug i ciljevi rada eksperta menadmenta; je li ekspert menadmenta zaposlen u subjektu ili je to strana angairana radi izvrenja odreene usluge; obim u kojem menadment moe kontrolirati ili imati utjecaj na rad takvog eksperta; kompetentnost i sposobnost eksperta menadmenta; podlijee li taj ekspert tehnikim standardima izvoenja ili drugim zahtjevima struke; i kontrole koje subjekt ima nad radom takvog eksperta.
MRevS 5008 sadri zahtjeve i uputstva u pogledu utjecaja kompetentnosti, sposobnosti i objektivnosti eksperta menadmenta na pouzdanost revizijskih dokaza.
Vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka (Vidjeti taku 8.) A10. Vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka u vezi s takama 9-13 ovog MRevS-a variraju u zavisnosti od konkretnih okolnosti. Tako, na primjer, neki od sljedeih faktora mogu ukazivati na potrebu drugaijih ili detaljnijih postupaka od uobiajenih: rad revizorovog eksperta odnosi se na posebno znaajnu problematiku koja ukljuuje sloene i subjektivne prosudbe; revizor nije prethodno koristio rad eksperta i nema prethodna saznanja o njegovoj kompetentnosti, sposobnosti i objektivnosti; revizorov ekspert se ne koristi radi savjetovanja o pojedinim pitanjima ve provodi postupke koji su integralni dio revizije; i ekspert je za revizora eksterna strana i, samim tim, ne podlijee politikama i procedurama kontrole kvaliteta drutva za reviziju.
MRevS, taka 8. 635 MRevS 620
Politike i procedure kontrole kvaliteta drutva za reviziju (Vidjeti taku 8(e).) A11. Revizorov interni ekspert moe biti partner ili zaposlenik, ukljuujui i privremeno zaposlene u drutvu za reviziju, i stoga podlijee politikama i procedurama kontrole kvaliteta tog drutva za reviziju u skladu s Meunarodnim standardom kontrole kvaliteta 19ili nacionalnim zahtjevima10, koji su najmanje jednako zahtjevni. Alternativno, interni ekspert moe biti partner ili zaposlenik, ukljuujui i privremeno zaposlene uz u mrei drutava koja primjenjuju zajednike politike i procedure kontrole kvaliteta kao i drutvo za reviziju. A12. Revizorov eksterni ekspert nije lan angairanog revizorskog tima i stoga ne podlijee politikama i procedurama kontrole kvaliteta u skladu s Meunarodnim standardom kontrole kvaliteta 1.11 U nekim sistemima, zakon ili druga regulativa mogu zahtijevati da se revizorov eksterni ekspert tretira kao lan angairanog tima te stoga on podlijee relevantnim etikim zahtjevima, ukljuujui i one koji se odnose na nezavisnost, kao i drugim zahtjevima struke, kako odreuje taj zakon ili regulativa. A13. Angairani tim ima pravo da se osloni na sistem kontrole kvaliteta drutva, osim ako informacije dobivene od drutva ili drugih strana ne nalau drugaije.12 Stepen tog pouzdanja zavisi od okolnosti i moe utjecati na vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka u vezi s pitanjima kao to su: kompetentnost i sposobnosti zasnovane na programima obuke i prijema (regrutiranja) novih osoba; objektivnost. Revizorovi interni eksperti podlijeu relevantnim etikim zahtjevima, kao i onima koji se odnose na nezavisnost; revizorova ocjena adekvatnosti rada revizorovog eksperta. Na primjer, programi obuke unutar drutva za reviziju mogu omoguiti da interni ekspert stekne odgovarajue razumijevanje povezanosti svog rada s procesom revizije. Oslanjanje na takvu obuku i ostale procese u drutvu, kao to su protokoli koji definiraju djelokrug rada revizorovog internog eksperta, mogu utjecati na vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka za ocjenu adekvatnosti rada eksperta; potovanje zakonskih i drugih regulatornih zahtjeva, kroz nadgledanje procesa; i sporazum s revizorovim ekspertom.
12
10 11
Meunarodni standardi kontrole kvalitete 1 Kontrola kvaliteta za drutva za reviziju i pregled finansijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge, taka 12(f). MRevS 220, taka 2. Meunarodni standardi kontrole kvalitete 1, taka 12(f). MRevS 220, taka 4. 636
MRevS 620
Takvo oslanjanje ne umanjuje revizorovu odgovornost u pogledu zahtjeva ovog MRevS-a.
Kompetentnost, sposobnost i objektivnost eksperta (Vidjeti taku 9.) A14. Kompetentnost, sposobnost i objektivnost revizorovog eksperta faktori su koji znaajno utjeu na procjenu adekvatnosti rada eksperta u svrhu revizije. Kompetentnost je povezana s vrstom i nivoom ekspertize revizorovog eksperta. Sposobnost se odnosi na mogunost eksperta da primjeni kompetencije u uvjetima angamana. Faktori koji utjeu na sposobnost mogu ukljuivati, na primjer, geografski poloaj te raspoloivost vremena i resursa. Objektivnost se odnosi na mogue efekte koje predrasude, sukob interesa ili neki drugi utjecaji mogu imati na profesionalnu ili poslovnu procjenu revizorovog eksperta. A15. Informacije vezane za ocjenu kompetentnosti, sposobnosti i objektivnosti revizorovog eksperta mogu doi iz razliitih izvora, kao to su: lino iskustvo iz prethodnog rada s tim ekspertom; razgovor s ekspertom; razgovor s drugim revizorima ili drugim osobama koje su upoznate s radom konkretnog eksperta; poznavanje kvalifikacije eksperta, njegovog lanstva u organizacijama i profesionalnim udruenjima, licenci za rad ili drugih oblika eksternog priznavanja; lanci ili knjige koje je ekspert objavio; i politike i procedure kontrole kvaliteta drutva za reviziju. (Vidjeti take A11A13.)
A16. Prilikom ocjenjivanja kompetentnosti, sposobnosti i objektivnosti revizorovog eksperta u obzir treba uzeti i to podlijee li njegov rad tehnikim standardima izvoenja ili drugim profesionalnim ili granskim zahtjevima kao, na primjer, potovanju etikih kodeksa i ostalih zahtjeva vezanih za lanstvo u profesionalnim udruenjima, akreditacijskih standarda tijela koja izdaju licence ili nekih drugih zahtjeva odreenih zakonom. A17. Druga pitanja koja mogu biti relevantna ukljuuju: znaaj kompetencija revizorovog eksperta za pitanja za koja e biti angairan, ukljuujui podruje specijalizacije eksperta. Tako se, na primjer, odreeni aktuar moe specijalizirati za osiguranje nekretnina ili osiguranje od nesrea ali, kad se radi o obraunu penzija, njegova ekspertiza moe biti ograniena;
637
MRevS 620
kompetencije revizorovog eksperta u vezi s relevantnim raunovodstvenim i revizorskim zahtjevima, na primjer, poznavanje pretpostavki i metoda, ukljuujui modela gdje je primjenjivo, koji su konzistentni s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja; i ukazuju li neoekivani dogaaji, promjene uvjeta ili prikupljeni revizorski dokazi iz obavljanja drugih revizijskih postupaka na injenicu da je potrebno izvriti ponovnu procjenu kompetencija, sposobnosti i objektivnosti eksperta.
A18. Mnogo je okolnosti koje mogu ugroavati objektivnost kao to su, na primjer, prijetnje na osnovu linog interesa, lobiranja, poznanstva, samokontrole i zastraivanja. Mjere zatite mogu otkloniti ili smanjiti takve prijetnje a mogu ih kreirati eksterne strukture (na primjer, profesija eksperta, zakonodavstvo ili regulativa) ili okruenje u kojem ekspert djeluje (na primjer, politike i procedure kontrole kvaliteta). Takoer mogu postojati mjere zatite specifine za odreeni revizijski angaman. A19. Ocjena znaaja prijetnji po objektivnost i potreba za mjerema zatite zavisi, izmeu ostalog, i od uloge revizorovog eksperta i znaaja njegovog rada u kontekstu revizije. Mogu postojati odreene okolnosti u kojima mjere zatite ne mogu smanjiti prijetnje na prihvatljiv nivo, na primjer, ako je predloeni revizorov ekspert pojedinac koji je imao znaajnu ulogu u pripremi informacijaija se revizija obavlja, tj. ako je revizorov ekspert ujedno bio i ekspert menadmenta. A20. Prilikom ocjene objektivnosti revizorovog eksternog eksperta, moe biti relevantno sljedee: (a) (b) ispitati ima li eventualnih poznatih interesa ili odnosa izmeu eksperta i subjekta koji mogu utjecati na njegovu objektivnost; raspraviti s ekspertom mjere zatite koje se primjenjuju, ukljuujui profesionalne zahtjeve koji se na njega odnose i ocijeniti jesu li te mjere zatite adekvatne za smanjenje prijetnji na prihvatljiv nivo. Interesi i odnosi koji mogu biti relevantni za raspravu s ekspertom ukljuuju: finansijske interese; poslovnu i linu povezanost; i pruanje drugih usluga od strane eksperta ili organizacije u sluaju kada se organizacija pojavljuje u ulozi eksperta.
U odreenim sluajevima, revizor moe od svog eksternog eksperta zatraiti pisanu izjavu o interesima i odnosima koje taj ekspert ima sa subjektom.
MRevS 620
638
Stjecanje razumijevanja podruja ekspertize revizorovog eksperta (Vidjeti taku 10.) A21. Revizor moe stei razumijevanje o podruju djelovanja svog eksperta na naine opisane u taki A7 ili putem razgovora s ekspertom. A22. Aspekti znaajni za revizorovo razumijevanje ekspertovog rada ukljuuju sljedee: ima li podruje rada eksperta segmente specijalizacije koji su relevantni za reviziju; (Vidjeti taku 17.) primjenjuju li se profesionalni ili drugi standardi, odnosno zakoni i druga regulativa; koje je pretpostavke i metode ekspert koristio, ukljuujui i modele gdje je to primjenjivo, i jesu li oni opeprihvaeni u podruju rada eksperta te prikladni u svrhu finansijskog izvjetavanja; i prirodu internih i eksternih informacija koje ekspert koristi.
Sporazum s revizorovim ekspertom (Vidjeti taku 11.) A23. Vrste, djelokrug i ciljevi rada revizorovog eksperta mogu znaajno varirati, zavisno od okolnosti, tj. od uloge i odgovornosti revizora i eksperta, vrsti, vremenskom rasporedu i obimu komunikacije izmeu eksperta i revizora. Zbog toga se zahtijeva usaglaavanje tih pitanja izmeu revizora i eksperta, bez obzira na to radi li se o internom ili eksternom ekspertu. A24. Pitanja navedena u taki 8 mogu utjecati na nivo detalja i formalnost sporazuma izmeu revizora i eksperta ukljuujui, gdje je to prikladno, pisani oblik sporazuma. Na primjer, faktori koji ukazuju na potrebu izrade pisanog sporazuma ili izrade detaljnijeg sporazuma od uobiajenog su: revizorov ekspert e imati pristup povjerljivim informacijama; uloga i odgovornost revizora i eksperta razlikuju se od uobiajenih situacija; zahtijeva se primjena razliitih zakonodavstava vie drava; materija kojom se bavi ekspert je vrlo sloena; revizor nije prethodno koristio rad eksperta; i to je vei obim rada eksperta to je vei znaaj tog rada za reviziju.
A25. Sporazum izmeu revizora i eksperta esto je u formi pisma o preuzimanju obaveze. Dodatak prikazuje pitanja koja revizor moe ukljuiti u pismo o preuzimanju obaveze ili u bilo koju drugu formu sporazuma s ekspertom. A26. U sluaju kada nema pisanog sporazuma izmeu revizora i eksperta, dokazi o sporazumu mogu ukljuivati, na primjer:
639 MRevS 620
memorandum o planiranju ili povezane radne papire kao to je, na primjer,program revizije; i politike i procedure drutva za reviziju. U sluaju angamana internog eksperta, utvrene politike i procedure mogu ukljuivati odreena pravila vezana za rad takvog eksperta. Obim dokumentacije u revizorovoj radnoj dokumentaciji zavisi od prirode takvih politika i procedura. Na primjer, u tom se kontekstu neka dokumentacija ne mora zahtijevati ako drutvo za reviziju ima razvijene detaljne protokole koji obuhvataju okolnosti u kojima se koristi rad takvog eksperta.
Vrsta, djelokrug i ciljevi rada (Vidjeti taku 11(a).) A27. Prilikom dogovaranja o vrsti, djelokrugu i ciljevima rada eksperta moe biti relevantno ukljuiti razmatranje relevantnih standarda tehnikog izvoenja ili drugih zahtjeva struke kojih ekspert treba da se pridrava. Zasebne uloge i odgovornosti (Vidjeti taku 11(b).) A28. Sporazum o zasebnim ulogama i odgovornostima revizora i eksperta moe ukljuivati sljedea pitanja: hoe li revizor ili ekspert izvoditi detaljne testove izvora podataka; i saglasnost da revizor raspravlja o nalazima i zakljucima eksperta sa subjektom i da, ako je potrebno, ukljui detalje tih nalaza u osnovu za modificirano miljenje u revizorov izvjetaj; i (Vidjeti taku A42.) saglasnost da se ekspert informira o revizorovim zakljucima vezanim za rad eksperta.
Radna dokumentacija (Vidjeti taku 11(b).) A29. Sporazum o zasebnim ulogama i odgovornostima revizora i eksperta takoer moe ukljuivati odredbe o meusobnom pristupu i zadravanju radnih materijala. Ako je ekspert lan angairanog tima, tada njegova radna dokumentacija predstavlja dio ukupne revizorove dokumentacije. Ako sporazumom nije drugaije odreeno, radna dokumentacija eksternog eksperta je njegova vlastita dokumentacija i ne ini dio revizorove dokumentacije. Komunikacija (Vidjeti taku 11(c).) A30. Efikasna dvosmjerna komunikacija olakava pravilno integriranje vrsta, vremenskog rasporeda i obima ekspertovih postupaka s drugim aktivnostima u procesu revizije, ali i primjerenu modifikaciju ekspertovih ciljeva za vrijeme obavljanja revizije. Tako, na primjer, kada se rad eksperta odnosi na revizorove zakljuke u vezi sa znaajnim riziMRevS 620 640
kom, i pisani izvjetaj eksperta sa zakljucima kao i usmeni izvjetaji u toku provoenja aktivnosti mogu biti primjereni. Odreivanje partnera ili zaposlenika koji e saraivati s ekspertom, kao i procedura komuniciranja izmeu eksperta i subjekta olakavaju pravovremenu i efikasnu komunikaciju, naroito kad se radi o veim angamanima. Povjerljivost (Vidjeti taku 11(d).) A31. U svrhu osiguranja povjerljivosti neophodno je da i revizor i ekspert primjenjuju relevantne zahtjeve etike. Takoer, odreene dodatne zahtjeve moe nametnuti zakon ili regulativa. Subjekt takoer moe imati zahtjeve da odreene odredbe o povjerljivosti budu dogovorene s eksternim ekspertom. Ocjenjivanje adekvatnosti rada revizorovog eksperta (Vidjeti taku 12.) A32. Revizorova ocjena kompetencija, sposobnosti i objektivnosti revizorovog eksperta, kao i revizorova upuenost u podruje ekspertize i vrstu rada eksperta utjeu na vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupka radi ocjene adekvatnosti rada eksperta za svrhu revizije. Nalazi i zakljuci eksperta (Vidjeti taku 12(a).) A33. Specifini postupci za ocjenu adekvatnosti rada eksperta za svrhu revizije mogu ukljuiti: ispitivanje eksperta; pregled radnih materijala i izvjetaja eksperta; pomone postupke kao to su, na primjer: o posmatranje rada eksperta; o o o o ispitivanje objavljenih podataka, kao to su statistiki izvjetaji iz uglednih, pouzdanih izvora; konfirmiranje relevantnih pitanja s treim stranama; provoenje detaljnih analitikih testova; i ponovno izvoenje obrauna;
rasprave s drugim relevantnim ekspertom kada, na primjer, nalazi ili zakljuci eksperta nisu konzistentni s ostalim revizorskim dokazima; i rasprave s menadmentom o izvjetaju eksperta.
A34. Znaajni faktori za ocjenjivanje relevantnosti i razumnosti nalaza ili zakljuaka revizorovog eksperta, bez obzira na to jesu li u pisanoj ili nekoj drugoj formi, mogu ukljuiti pitanje jesu li:
641
MRevS 620
prezentirani na nain koji je konzistentan sa standardima koji vrijede u ekspertovoj profesiji ili struci; jasno izraeni, ukljuujui reference na ciljeve usaglaene s revizorom, djelokrug izvrenog rada i primijenjene standarde; bazirani na odgovarajuem periodu i jesu li, kada je to znaajno, uzeti u obzir naknadni dogaaji; predmet bilo kojih rezervacija, ogranienja u upotrebi i ako je tako, ima li to posljedice za revizora; i bazirani na odgovarajuem razmatranju pogreaka ili odstupanja koje je ekspert pronaao.
Pretpostavke, metode i izvori podataka Pretpostavke i metode (Vidjeti taku 12(b).) A35. Kada revizorov ekspert ocjenjuje pretpostavke i metode koje je menadment koristio u odreivanju raunovodstvenih procjena, revizorovi postupci primarno e biti orijentirani na ocjenu je li ekspert adekvatno provjerio te pretpostavke i metode. Ako je posao eksperta primarno usmjeren na izradu revizorove take procjene ili revizorovog raspona za poreenje s takom procjene menadmenta, revizorovi postupci bit e primarno usmjereni na ocjenjivanje pretpostavki i metoda, ukljuujui i modela, gdje je to odgovarajue, koje je koristio njegov ekspert. A36. MRevS 54013 razmatra pretpostavke i metode koje koristi menadment u utvrivanju raunovodstvenih procjena, ukljuujui upotrebu u odreenim sluajevima visoko specijaliziranih, u subjektu razvijenih modela. Iako su ova razmatranja pisana u kontekstu revizorovog stjecanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi spretpostavkama i metodama menadmenta, ona takoer mogu pomoi revizoru kada ocjenjuje pretpostavke i metode koje je koristio revizorov ekspert. A37. Kada rad revizorovog eksperta ukljuuje koritenje znaajnih pretpostavki i metoda, faktori relevantni za revizorovu ocjenu tih pretpostavki i metoda ukljuuju procjenu jesu li ti faktori: opeprihvaeni u podruju rada eksperta; konzistentni sa zahtjevima primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja; zavisni od upotrebe specijaliziranih metoda; i
13
MRevS 540 Revizija raunovodstvenih procjena, ukljuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti, i s tim povezana objavljivanja, take 8, 13 i 15. 642
MRevS 620
konzistentni s onima koje primjenjuje menadment i ako nisu, razlog tome i kakvi su efekti tih razlika.
Izvori podataka koriteni od strane eksperta (Vidjeti taku 12(c).) A38. Kada rad revizorovog eksperta ukljuuje upotrebu posebno znaajnih izvora podataka, sljedei postupci se mogu biti koristiti u svrhu provjere tih podataka: provjera porijekla podataka, to ukljuuje i stjecanje potrebnog razumijevanja, i gdje je to primjenjivo, testiranje internih kontrola nad podacima kao i, ako je to znaajno, kanalima prenosa do eksperta; i pregledavanje potpunosti i konzistentnosti podataka.
A39. U veini sluajeva, revizor moe testirati izvore podataka. Meutim, u nekim drugim sluajevima, kada su izvori podataka visoko tehnike prirode u smislu podruja ekpertize, tada izvore podataka moe testirati ekspert. Ako je revizorov ekspert testirao izvore podataka, ispitivanje tog eksperta, supervizija ili pregled tih testova moe biti prikladan nain da revizor ocijeni pouzdanost, potpunost i tanost tih podataka. Neadekvatan rad (Vidjeti taku 13.) A40. Ako revizor zakljui da rad njegovog eksperta nije adekvatan za svrhu revizije i ako revizor ne moe rijeiti odreena pitanja kroz dodatne revizorske postupke zahtijevane u taki 13, koje mogu ukljuiti daljnji angaman i revizora i eksperta ili ukljuiti angairanje drugog eksperta, tada moe biti potrebno da revizor izrazi modificirano miljenje u revizorovom izvjetaju u skladu s MRevS-om 70514 budui da nije pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Pozivanje na revizorovog eksperta u revizorovom izvjetaju (Vidjeti take 14-15.) A41. U odreenim sluajevima, zakon ili druga regulativa moe zahtijevati pozivanje na rad revizorovog eksperta, na primjer, za svrhu transparentnosti u javnom sektoru. A42. U odreenim okolnostima moe biti primjereno pozvati se na rad eksperta u revizorovom izvjetaju s modificiranim miljenjem kako bi se objasnila vrsta modifikacije. U takvim okolnostima, revizor bi trebao dobiti prethodnu dozvolu eksperta.
14
MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju nezavisnog revizora, taka 6(b). 643 MRevS 620
Dodatak
(Vidjeti taku A25.)
Razmatranja za sporazum izmeu revizora i revizorovog eksperta

Ovaj Dodatak prikazuje pitanja koja revizor moe ukljuiti u sporazum s ekspertom. Sljedea pitanja slue za ilustraciju i nisu konana; njihova je namjera posluiti iskljuivo kao uputstvo koje se moe koristitiu kombinaciji s razmatranjima iznijetim u ovom MRevS-u. Koja e pitanja biti ukljuena u tekst sporazuma zavisi od dogovorenog angamana. Sadraj ovog Dodatka takoer moe pomoi u razmatranju pitanja koja e biti ukljuena u sporazum s internim ekspertom. Vrste, djelokrug i ciljevi rada eksperta Vrste i djelokrug postupaka koje e provesti revizorov ekspert. Ciljevi rada revizorovog eksperta u kontekstu znaajnosti i utvrivanja rizika koji se odnose na podruje angamana eksperta i, kada je to relevantno, na primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja. Svi relevantni standardi tehnikog izvoenja ili drugi zahtjevi struke kojih e se ekspert pridravati. Pretpostavke i metode, ukljuujui i modele, kada je to primjenjivo, koje e ekspert koristiti, kao i njihov autoritet. Datum stupanja na snagu i, kada je to primjenjivo, period testiranja za pitanja podruja rada eksperta, kao i zahtjevi vezani za naknadne dogaaje.
Zasebne uloge i odgovornosti revizora i eksperta Relevantni revizijski i raunovodstveni standardi i regulatorni ili zakonski zahtjevi. Pristanak revizorovog eksternog eksperta da revizor moe koristiti njegov izvjetaj, ukljuujui i ostale reference u svrhu objave drugima, ili na primjer pozivanje na njega u osnovi za izraavanje modificiranog miljenja u revizorovom izvjetaju ili za objavu menadmentu ili revizijskom odboru. Vrsta i obim revizorovog pregleda rada eksternog eksperta. Hoe li revizor ili njegov eksterni ekspert testirati izvore podataka. Pristup revizorovog eksternog revizora evidencijama, datotekama i osoblju subjekta, te ekspertima koje je angaovao subjekt. Komunikacijske procedure izmeu revizorovog eksternog eksperta i subjekta. Pristup revizora radnim materijalima eksperta i obrnuto.
644
MRevS 620 DODATAK
Vlasnitvo i kontrola radne dokumentacije za vrijeme i nakon angamana, ukljuujui zahtjeve za uvanjem datoteka. Odgovornost revizorovog eksternog eksperta da obavlja posao s dunom panjom i vjetinom. Kompetentnost i sposobnost revizorovog eksternog eksperta da obavi traeni posao. Oekivanja da e revizorov eksterni ekspert koristiti sve svoje znanje koje je relevantno za reviziju, a ako ne, da e o tome obavijestiti revizora. Ogranienja vezana uz povezivanje revizorovog eksternog eksperta s revizorovim izvjetajem. Saglasnost o informiranju revizorovog eksternog eksperta o revizorovim zakljucima vezanim za njegov rad.
Komunikacija i izvjetavanje Metode i uestalost komunikacije ukljuuju: o nain na koji e revizorov eksterni ekspert izvijestiti o svojim nalazima i zakljucima (na primjer, pisani izvjetaj, usmeni izvjetaj, kontinuirano izvjetavanje angairanog tima); i odreivanje osoba unutar angairanog tima koje e komunicirati s ekspertom.
Vrijeme kada erevizorov eksterni ekspert zavriti svoj posao i izvijestiti revizora o svojim nalazima ili zakljucima. Odgovornost revizorovog eksternog eksperta da pravovremeno izvijesti o moguem kanjenju zavretka posla, kao i o moguim rezervama i ogranienjima vezanim uz nalaze ili zakljuke. Odgovornost revizorovog eksternog eksperta da pravovremeno izvijesti o sluajevima u kojima mu subjekt ograniava pristup podacima, evidencijama, datotekama, osoblju i strunjacima angaovanim od strane subjekta. Odgovornost revizorovog eksternog eksperta da izvijesti revizora o svim informacijama za koje vjeruje da mogu biti relevantne za reviziju, ukljuujui i promjene u okolnostima o kojima je ve prethodno izvijeteno. Odgovornost revizorovog eksternog eksperta da izvijesti o okolnostima koje mogu ugroziti njegovu objektivnost, kao i zatitnim mjerama koje moe otkloniti ili smanjiti takve prijetnje na prihvatljiv nivo.
645
MRevS 620 DODATAK
Povjerljivost Potreba da revizorov ekspert ispuni zahtjeve vezane za povjerljivost ukljuuju: o odredbe o povjerljivosti iz relevantnih etikih kodeksa koje se odnose na revizora; o o dodatne zahtjeve koji mogu biti nametnuti zakonom ili regulativom; i specifine odredbe o povjerenju koje zahtijeva subjekt.
Ovaj Meunarodni revizijski standard 620 Koritenje radom revizorovog eksperta Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MRevS 620 DODATAK
646
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 700 FORMIRANJE MILJENJA I IZVJETAVANJE O FINANSIJSKIM IZVJETAJIMA

(Na snazi za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.)
SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a .................................................................................................... 1-4 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................5 Ciljevi ......................................................................................................................................6 Definicije ............................................................................................................................. 7-9 Zahtjevi Formiranje miljenja o finansijskim izvjetajima ............................................................ 10-15 Oblik miljenja ................................................................................................................. 16-19 Revizorov izvjetaj ........................................................................................................... 20-45 Dodatne informacije prezentirane s finansijskim izvjetajima ........................................ 46-47 Primjena i ostali materijali s objanjenjima Kvalitativni aspekti raunovodstvene prakse subjekta .................................................. A1-A3 Objavljivanje uinka znaajnih transakcija i dogaaja na informacije sadrane u finansijskim izvjetajima ....................................................................................................A4 Opis primjenjivog okvira finansijskog izvjeivanja.................................................... A5-A10 Oblik miljenja ............................................................................................................A11-A12 Revizorov izvjetaj ..................................................................................................... A13-A44 Dodatne informacije prezentirane s finansijskim izvjetajima .................................. A45-A51 Dodatak: Ilustracije revizorovog izvjetaja o finansijskim izvjetajima Meunarodni revizijski standard (MRevS) 700 Formiranje miljenja i izvjetavanje o finansijskim izvjetajima treba itati zajedno s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
647 MRevS 700
FORMIRANJE MILJENJA I IZVJETAVANJE O FINANSIJSKIM IZVJETAJIMA
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) ureuje revizorovu odgovornost za formiranje miljenja o finansijskim izvjetajima. On takoer ureuje oblik i sadraj revizorovog izvjetaja koji je izdat na osnovu revizije finansijskih izvjetaja. MRevS 7051 i MRevS 7062 ureuju kako na oblik i sadraj revizorovog izvjetaja utjee kada revizor izrazi modificirano miljenje ili u revizorov izvjetaj ukljui odjeljak za isticanje pitanja ili odjeljak za ostala pitanja. Ovaj MrevS je napisan u kontekstu kompletnog seta finansijskih izvjetaja ope namjene. MRevS 8003 ureuje posebne okolnosti kada se finansijski izvjetaji sastavljaju u skladu s okvirom posebne namjene. MRevS 8054 ureuje posebne okolnosti relevantne za reviziju pojedinog finansijskog izvjetaja ili odreenog elementa, rauna ili stavke finansijskog izvjetaja. Ovaj MRevS promovira dosljednost u revizorovom izvjetaju. Kada je revizija obavljena u skladu s MRevS-ovima, dosljednost u revizorovom izvjetaju promovira vjerodostojnost na globalnom tritu, olakavajui prepoznavanje onih revizija koje su obavljene u skladu s globalno priznatim standardima. On takoer pomae u unaprjeivanju razumijevanja kod korisnika i otkrivanju neuobiajenih okolnosti kada one nastanu.
2.
3.
4.
Datum stupanja na snagu 5. Ovaj MRevS je na snazi za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Ciljevi
6. Ciljevi revizora su: (a) (b) formirati miljenje o finansijskim izvjetajima koje se zasniva na ocjeni zakljuaka stvorenih iz dobivenih revizijskih dokaza; i jasno izraziti to miljenje u pisanom izvjetaju u kojem se takoer opisuje osnova za to miljenje.
3
1 2 4
MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju nezavisnog revizora. MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjetaju nezavisnog revizora. MRevS 800 Posebna razmatranja Revizije finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene. MRevS 805 Posebna razmatranja Revizije pojedinanih finansijskih izvjetaja i odreenih elementa, rauna i stavaka finansijskog izvjetaja. 648
MRevS 700
Definicije
7. Za namjene MRevS-ova, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) (b) Finansijski izvjetaji ope namjene finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s okvirom ope namjene. Okvir ope namjene okvir finansijskog izvjetavanja osmiljen za ispunjavanje uobiajenih informacijskih potreba irokog kruga korisnika. Okvir financijskog izvjetavanja moe biti okvir fer prezentacije ili okvir usklaenosti. Pojam okvir fer prezentacije koristi se za oznaavanje okvira finansijskog izvjetavanja koji zahtijeva usklaenost sa zahtjevima okvira i: (i) eksplicitno ili implicitno navodi da za postizanje fer prezentacije finansijskih izvjetaja moe biti neophodno da menadment osigura i druge objave osim onih koje izriito zahtijeva okvir; ili eksplicitno navodi kako moe biti neophodno da, radi postizanja fer prezentacije finansijskih izvjetaja, menadment odstupi od ispunjavanja zahtjeva iz okvira. Oekuje se da e takva odstupanja biti neophodna samo u izuzetno rijetkim okolnostima.
(ii)
Pojam okvir usklaenosti koristi se za oznaavanje okvira finansijskog izvjetavanja koji zahtijeva usklaenost sa zahtjevima okvira, ali ne sadri navode iz take (a) ili (b).5 Nemodificirano miljenje miljenje koje izraava revizor kada zakljui da su finansijski izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.6
(c)
8.
Pozivanje na finansijske izvjetaje u ovom MRevS-u odnosi se na kompletan set finansijskih izvjetaja ope namjene, ukljuujui i povezane biljeke. Povezane biljeke uglavnom sadre saetak znaajnih raunovodstvenih politika i druge informacije za pojanjenja. Zahtjevi primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja odreuju oblik i sadraj finansijskih izvjetaja i odreuju ta sve ini kompletan set finansijskih izvjetaja. Pozivanje na Meunarodne standarde finansijskog izvjetavanja u ovom MRevSu odnosi se na Meunarodne standarde finansijskog izvjetavanja (International Financial Reporting Standards) koje je izdao Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde (International Accounting Standards Board) a pozivanje na Meunarodne
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima, taka 13(a). Take 35-36 ureuju fraze koje se koriste za izraavanje miljenja u sluaju okvira fer prezentacije, odnosno okvira usklaenosti. 649 MRevS 700
9.
raunovodstvene standarde javnog sektora (International Public Sector Accounting Standards) odnosi se na Meunarodne raunovodstvene standarde javnog sektora koje je izdao Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde javnog sektora (International Public Sector Accounting Standards Board).
Zahtjevi
Formiranje miljenja o finansijskim izvjetajima 10. 11. Revizor e formirati miljenje o tome jesu li finansijski izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.7 8 Kako bi formirao miljenje, revizor treba donijeti zakljuak o tome je li stekao razumno uvjerenje da su finansijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke. Takav zakljuak treba uzeti u obzir sljedee: (a) (b) (c) 12. revizorov zakljuak, u skladu s MRevS-om 330, o tome je li pribavljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza;9 revizorov zakljuak, u skladu s MRevS-om 450, o tome jesu li, pojedinano ili zbirno, neispravljena pogrena prikazivanja znaajna;1010 i ocjene koje zahtijevaju take 12-15.
Revizor e ocijeniti jesu li finansijski izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu sa zahtjevima primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja. Ovaocjena treba ukljuiti razmatranje kvalitativnih aspekata raunovodstvene prakse subjekta, ukljuujui pokazatelje mogue pristranosti u prosudbama menadmenta. (Vidjeti take A1-A3.) Revizor e posebno ocijeniti jesu li prema zahtjevima primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja: (a) (b) (c) (d) odabrane i primijenjene znaajne raunovodstvene politike prikladno objavljene u finansijskim izvjetajima; odabrane i primijenjene raunovodstvene politike u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja te jesu li prikladne; raunovodstvene procjene menadmenta razumne; informacije prezentirane u finansijskim izvjetajima relevantne, pouzdane, uporedive i razumljive;
13.
7 8
10
MRevS 200, taka 11. Take 35-36 ureuju fraze koje se koriste za izraavanje miljenja u sluaju okvira fer prezentacije, odnosno okvira usklaenosti. MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike, taka 26. MRevS 450 Ocjenjivanje pogrenih prikazivanja ustanovljenih tokom revizije, taka 11. 650
MRevS 700
(e)
u finansijskim izvjetajima sadrana odgovarajua objavljivanja kako bi omoguila da namjeravani korisnici razumiju efekte znaajnih transakcija i dogaaja na informacije sadrane u finansijskim izvjetajima (Vidjeti taku A4.); i pojmovi koji se koriste u finansijskim izvjetajima, ukljuujui i nazive svakog finansijskog izvjetaja, odgovarajui.
(f) 14.
Kada se finansijski izvjetaji sastavljaju u skladu s okvirom fer prezentacije, ocjenjivanje koje se zahtijeva takama 12-13 takoer e ukljuivati je li finansijskim izvjetajima ostvarena fer prezentacija. Revizorova ocjena o tome je li finansijskim izvjetajima postignuta fer prezentacija treba ukljuivati razmatranje: (a) (b) cjelokupne prezentacije, strukture i sadraja finansijskih izvjetaja; i prikazuju li finansijski izvjetaji, ukljuujui povezane biljeke, odnosne transakcije i dogaaje na nain kojim se postie fer prezentacija.
15.
Revizor e ocijeniti da li se finansijski izvjetaji na odgovarajui nain pozivaju na, ili opisuju primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja. (Vidjeti take A5-A10.)
Oblik miljenja 16. Revizor e izraziti pozitivno miljenje kada zakljui da su finansijski izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. Ako revizor: (a) (b) zakljui da, na osnovu pribavljenih revizijskih dokaza, finansijski izvjetaji kao cjelina nisu bez znaajnog pogrenog prikazivanja; ili ne moe prikupiti dovoljno adekvatne revizijske dokaze da bi zakljuio kako su finansijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnog pogrenog prikazivanja, revizor e modificirati miljenje u revizorovom izvjetaju u skladu s MRevS-om 705.
17.
18.
Ako finansijskim izvjetajima sastavljenim u skladu sa zahtjevima okvira fer prezentacije nije postignuta fer prezentacija, revizor e to pitanje raspraviti s menadmentom i, zavisno od zahtjeva primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja i naina na koji je rijeeno pitanje, odrediti je li neophodno modificirati miljenje u revizorovom izvjetaju u skladu s MRevS-om 705. (Vidjeti taku A11.) Kada su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s okvirom usklaenosti, od revizora se ne zahtijeva ocjenjivanje je li finansijskim izvjetajima postignuta fer prezentacija. Meutim, ako u izuzetno rijetkim okolnostima revizor zakljui da takvi finansijski izvjetaji mogu navesti na pogrene zakljuke, revizor e to pitanje raspraviti s menadmentom i, zavisno od naina kako je rijeeno pitanje, odrediti hoe li, i kako, to saoptiti u revizorovom izvjetaju. (Vidjeti taku A12.)
651 MRevS 700
19.
Revizorov izvjetaj 20. Revizorov izvjetaj treba biti u pisanom obliku. (Vidjeti take A13-A14.)
Revizorov izvjetaj za revizije obavljene u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima Naslov 21. Revizorov izvjetaj mora imati takav naslov u kojem se jasno navodi da je u pitanju izvjetaj nezavisnog revizora. (Vidjeti taku A15.) Primalac 22. Revizorov izvjetaj treba biti naslovljen na odgovarajue primaoce u skladu s okolnostima angamana. (Vidjeti taku A16.)
Uvodni odjeljak 23. U uvodnom odjeljku revizorovog izvjetaja treba se: (Vidjeti take A17-A19.) (a) (b) (c) (d) (e) navesti subjekt iji su finansijski izvjetaji predmet revizije; izjaviti da je obavljena revizija finansijskih izvjetaja; navesti naziv svakog izvjetaja sadranog u finansijskim izvjetajima; pozvati na saetak znaajnih raunovodstvenih politika i druge informacije za pojanjenja; i precizirati datum ili period obuhvaen svakim finansijskim izvjetajem sadranim u finansijskim izvjetajima.
Odgovornost menadmenta za finansijske izvjetaje 24. Ovaj dio revizorovog izvjetaja sadri opis odgovornosti onih koji su u organizaciji odgovorni za sastavljanje finansijskih izvjetaja. U revizorovom izvjetaju se ne treba izriito pozivati na menadment, nego treba koristiti pojam koji je odgovarajui u kontekstu pravnog okvira u odreenom zakonodavstvu. U nekim zakonodavstvima, moe biti odgovarajue pozvati se na one koji su zadueni za upravljanje. U revizorov izvjetaj treba ukljuiti dio s naslovom Odgovornost menadmenta [ili drugi odgovarajui naziv] za finansijske izvjetaje. U revizorovom izvjetaju treba opisati odgovornost menadmenta za sastavljanje finansijskih izvjetaja.Opistreba ukljuivatiobjanjenjedajemenadmentodgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, i za interne kontrole za koje menadment odredi da su neophodne za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja koji su bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke. (Vidjeti take A20A23.)
652
25. 26.
MRevS 700
27.
Kada se finansijski izvjetaji sastavljaju u skladu s okvirom fer prezentacije, objanjenjeodgovornosti menadmenta za finansijske izvjetaje u revizorovom izvjetaju se treba pozivati na sastavljanje i fer prezentaciju tih finansijskih izvjetaja ili sastavljanje finansijskih izvjetaja koji istinito i fer prikazuju, ve prema tome to je primjereno u datim okolnostima.
Revizorova odgovornost 28. Revizorov izvjetaj treba sadravati dio s naslovom Revizorova odgovornost.
29. U revizorovom izvjetaju se navodi da je odgovornost revizora izraziti miljenje o finansijskim izvjetajimana osnovu obavljene revizije. (Vidjeti taku A24.) 30. U revizorovom izvjetaju se navodi da je revizija obavljena u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. U revizorovom izvjetaju takoer treba objasniti kako ti standardi zahtijevaju da revizor ispunjava etike zahtjeve te planira i obavlja reviziju kako bi stekao razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja. (Vidjeti take A25-A26.) U revizorovom izvjetaju treba opisati reviziju navodei da: (a) (b) revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u finansijskim izvjetajima; odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, ukljuujui procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevare ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne za sastavljanje finansijskih izvjetaja subjekta kako bi osmislio revizijske postupke koji su odgovarajui u datim okolnostima, ali koji nisu namijenjeni za izraavanje miljenja o efikasnosti internih kontrola subjekta. U okolnostima kada revizor takoer ima i odgovornost za izraavanje miljenja o efikasnosti interne kontrole u okviru revizije finansijskih izvjetaja, revizor e izostaviti frazu da revizorovo razmatranje interne kontrole nije namijenjeno za izraavanje miljenja o efikasnosti interne kontrole; i revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena menadmenta, kao i cjelokupne prezentacije finansijskih izvjetaja.
31.
(c)
32.
Kada se finansijski izvjetaji sastavljaju u skladu s okvirom fer prezentacije, opis revizije u revizorovom izvjetaju treba se pozivati na sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja od strane subjekta ili sastavljanje finansijskih izvjetaja od strane subjekta koji daju istinit i fer prikaz, ve prema tome to je primjereno u datim okolnostima.
33. U revizorovom izvjetaju se navodi da li revizor smatra da su pribavljeni revizijski dokazi dovoljni i adekvatni kao osnova za revizorovo miljenje.
653 MRevS 700
Revizorovo miljenje 34. 35. Revizorov izvjetaj treba sadravati dio s podnaslovom Miljenje. Kada se izraava pozitivno miljenje o finansijskim izvjetajima sastavljenim u skladu s okvirom fer prezentacije, u revizorovom e se miljenju, osim ako se zakonom ili regulativom ne zahtijeva drugaije, koristiti jedna od sljedeih fraza, koje se smatraju ekvivalentnim: (Vidjeti take A27-A33.) (a) (b) 36. finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]; ili finansijski izvjetaji istinito i fer prikazuju u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja].
Kada se izraava pozitivno miljenje o finansijskim izvjetajima sastavljenim u skladu s okvirom usklaenosti, revizorov izraava miljenje da su finansijski izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]. (Vidjeti take A27, A29-A33.) Ako pozivanje na primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja u revizorovom miljenju ne podrazumijeva Meunarodne standarde finansijskog izvjetavanja koje je izdao Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde ili na Meunarodne raunovodstvene standarde javnog sektora koje je izdao Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde javnog sektora, u revizorovom miljenju treba navesti dravu porijekla okvira.
37.
Druge odgovornosti izvjetavanja 38. Ako revizor u revizorovom izvjetaju o finansijskim izvjetajima izvjetava o drugim odgovornostima izvjetavanja koje su dodatne u odnosu na revizorove odgovornosti prema ovim MRevSovima za izvjetavanje o finansijskim izvjetajima, te druge odgovornosti izvjetavanja treba navesti u odvojenom dijelu revizorovog izvjetaja koji e imati podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima ili neki drugi podnaslov u skladu sa sadrajem tog dijela revizorovog izvjetaja. (Vidjeti take A34-A35.) Ako revizorov izvjetaj sadri odvojeni dio za druge odgovornosti izvjetavanja, podnaslovi, izvjetaji i objanjenja navedena u takama 23-37 daju se ispod podnaslova Izvjetaj o finansijskim izvjetajima. Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima slijedi nakon Izvjetaja o finansijskim izvjetajima. (Vidjeti taku A36.)
39.
Potpis revizora 40. Revizorov izvjetaj treba biti potpisan. (Vidjeti taku A37.) Datum revizorovog izvjetaja
41. Revizorov izvjetaj treba datirati na dan koji nije prije datuma na koji je revizor pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima zasniva revizorovo miljenje o finansijskim izvjetajima, ukljuujui dokaz da su: (Vidjeti taku A38-A41.)
MRevS 700 654
(a) (b)
sastavljeni svi izvjetaji koje sadre finansijski izvjetaji, ukljuujui povezane biljeke uz finansijske izvjetaje; i oni koji imaju ovlast potvrdili da su preuzeli odgovornost za te finansijske izvjetaje.
Revizorova adresa 42. U revizorovom izvjetaju se navodi adresa u jurisdikciji u kojoj revizor posluje.
Revizorov izvjetaj propisan zakonom ili regulativom 43. Ako se zakonom ili regulativom odreene jurisdikcije od revizora zahtijeva koritenje odreene forme ili formulacije u revizorovom izvjetaju, u njemu e se pozivati na Meunarodne revizijske standarde samo ako revizorov izvjetaj ukljuuje, kao minimum, svaki od sljedeih dijelova: (Vidjeti taku A42.) (a) (b) (c) (d) (e) naslov; primalac, kako je zahtijevano okolnostima angamana; uvodni odjeljak u kome se navode finansijski izvjetaji koji su predmet revizije; opis odgovornosti menadmenta ili drugi primjereni pojam (vidjeti taku 24) za sastavljanje finansijskih izvjetaja; opis revizorove odgovornosti da izrazi miljenje o finansijskim izvjetajima i djelokrug revizije, koji ukljuuje: (f) pozivanje na Meunarodne revizijske standarde i zakon ili regulativu; i opis revizije u skladu s tim standardima;
odjeljak za miljenje koji sadri izraavanje miljenja o finansijskim izvjetajima i pozivanje na primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja primijenjen pri sastavljanju finansijskih izvjetaja (ukljuujui navoenje drave porijekla okvira finansijskog izvjetavanja koji nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja ili Meunarodni raunovodstveni standardi javnog sektora, vidjeti taku 37); revizorov potpis; datum revizorovog izvjetaja; i adresu revizora.
(g) (h) (i)
Revizorov izvjetaj za revizije obavljene u skladu s revizijskim standardima odreene jurisdikcije i Meunarodnim revizijskim standardima 44. Od revizora se moe zahtijevati da obavi reviziju u skladu s revizijskim standardima odreene jurisdikcije (nacionalnim revizijskim standardima), ali se moe traiti dodat655 MRevS 700
no usklaivanje sa MrevS-ovima tokom revizije. Ako se radi o takvom sluaju, u revizorovom izvjetaju moe se pozivati, osim na nacionalne revizijske standarde, i na Meunarodne revizijske standarde, ali e to revizor uiniti samo ako: (Vidjeti take A42-A44.) (a) nema protivrjenosti izmeu zahtjeva iz nacionalnih revizijskih standarda i onih iz MRevS-ova koji bi vodili do toga (i) da revizor formira drugaije miljenje, ili (ii) ne ukljui odjeljak za isticanje pitanja, koji u odreenim okolnostima zahtijevaju MRevS-ovi; i revizorov izvjetaj sadri, kao minimum, svaki od elemenata navedenih u taki 43(a)(i),kada revizor koristi formu ili formulaciju odreenu nacionalnim revizijskim standardima. Pozivanje na zakon ili regulativu u taki 43(e) tumai se kao pozivanje na nacionalne revizijske standarde. U revizorovom izvjetaju, u tom sluaju, treba navesti takve nacionalne revizijske standarde.
(b)
45.
Kada se revizor u izvjetaju poziva i na nacionalne revizijske standarde i na Meunarodne revizijske standarde, u revizorovom izvjetaju treba navesti dravu porijekla nacionalnih revizijskih standarda.
Dopunske informacije prezentirane sa finansijskim izvjetajima (Vidjeti take A45-A51.) 46. Ako su dopunske informacije, koje ne zahtijeva primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, prezentirane s revidiranim finansijskim izvjetajima, revizor e ocijeniti jesu li takve dopunske informacije jasno razdvojene od finansijskih izvjetaja koji su bili predmet revizije. Ako takve dopunske informacije nisu jasno razdvojene od revidiranih finansijskih izvjetaja, revizor e traiti od menadmenta da promijeni nain na koji su prezentirane nerevidirane dopunske informacije. Ako menadment odbije to uiniti, revizor e u revizorovom izvjetaju objasniti da takve dopunske informacije nisu bile predmet revizije. Dopunske informacije, koje ne zahtijeva primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, ali su ipak sastavni dio finansijskih izvjetaja jer se ne mogu jasno razdvojiti od revidiranih finansijskih izvjetaja zbog svog sadraja i naina na koji su prikazane, obuhvatit e se revizorovim miljenjem. ***
47.
Primjena i ostali materijali s objanjenjima

Kvalitativni aspekti raunovodstvene prakse subjekta (Vidjeti taku 12.) A1. Menadment stvara brojne prosudbe o iznosima i objavama u finansijskim izvjetajima. A2. MRevS 260 sadri razmatranja kvalitativnih aspekata raunovodstvenih praksi.11 Pri razmatranju kvalitativnih aspekata raunovodstvene prakse subjekta, revizor moe po11
MRevS 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje, Dodatak 2. 656
MRevS 700
stati svjestan mogue pristranosti u prosudbama menadmenta. Revizor moe zakljuiti da kumulativni uinak pomanjkanja neutralnosti, zajedno s uincima neispravljenih pogrenih prikazivanja, uzrokuje da su finansijski izvjetaji kao cjelina znaajno pogreno prikazani. Pokazatelji pomanjkanja neutralnosti, koji mogu utjecati na revizorovo ocjenjivanje jesu li finansijski izvjetaji kao cjelina znaajno pogreno prikazani, ukljuuju sljedee: selektivno ispravljanje pogrenog prikazivanja na koje je menadmentu skrenuta panja tokom revizije (na primjer, ispravljanje pogrenog prikazivanja s efektom poveanja iskazanih zarada, ali ne i ispravljanje pogrenog prikazivanja koje ima uinak na smanjivanje iskazanih zarada); moguu pristranost menadmenta u stvaranju raunovodstvenih procjena.
A3. MRevS 540 ureuje moguu pristranost menadmenta u stvaranju raunovodstvenih procjena.12 Pokazatelji mogue pristranosti menadmenta ne predstavljaju pogrena prikazivanja za svrhe stvaranja zakljuaka o razumnosti pojedinih raunovodstvenih procjena. Meutim, oni mogu utjecati na revizorovu ocjenu jesu li finansijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnog pogrenog prikazivanja. Objavljivanje uinka znaajnih transakcija i dogaaja na informacije sadrane u finansijskim izvjetajima (Vidjeti taku 13(e).) A4. Uobiajeno je da finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s okvirom ope namjene prezentiraju finansijski poloaj subjekta, finansijski rezultat i novane tokove. U takvim okolnostima, revizor ocjenjuje sadre li finansijski izvjetaji adekvatne objave koje omoguavaju namjeravanim korisnicima da razumiju uinke znaajnih transakcija i dogaaja na finansijski poloaj subjekta, rezultat poslovanja i novane tokove. Opis primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja (Vidjeti taku 15.) A5. Kao to je objanjeno u MRevS-u 200, sastavljanje finansijskih izvjetaja od strane menadmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zadueni za upravljanje, zahtijeva ukljuivanje odgovarajueg opisa primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja u finansijskim izvjetajima.13 Taj je opis vaan jer obavjetava korisnike finansijskih izvjetaja o okviru na kojem se zasnivaju finansijski izvjetaji. A6. Opis da su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s odreenim primjenjivim okvirom finansijskog izvjetaja primjeren je samo ako su finansijski izvjetaji u skladu sa svim zahtjevima tog okvira koji su na snazi tokom perioda obuhvaenog financijskim izvjetajima.
12
13
MRevS 540 Revidiranje raunovodstvenih procjena, ukuujui raunovodstvene procjene fer vrijednosti, i s tim povezana objavljivanja, taka 21. MRevS 200, take A2-A3. 657 MRevS 700
A7. Opis primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja s nepreciznom formulacijom ili ogradama (na primjer, finansijski izvjetaji su sutinski usklaeni s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja) nije adekvatan opis tog okvira jer korisnike finansijskih izvjetaja moe dovesti u zabludu . Pozivanje na vie od jednog okvira finansijskog izvjetavanja A8. U nekim sluajevima se navodi da su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s dva okvira finansijskog izvjetavanja (na primjer, s nacionalnim okvirom i s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja). To moe biti stoga to se od menadmenta zahtijeva, ili je menadment odabrao, da sastavi finansijske izvjetaje u skladu s oba okvira, u kojem su sluaju oba primjenjivi okviri finansijskog izvjetavanja. Takav je opis primjeren samo ako su finansijski izvjetaji u skladu sa svakim okvirom pojedinano. Kako bi se moglo smatrati da su sastavljeni u skladu s oba okvira, finansijski izvjetaji trebaju istovremeno biti u skladu s oba okvira i bez potrebe usklaivanja izvjetaja. U praksi istovremena usklaenosti nije vjerojatna osim ako u zakonodavstvu nije usvojen drugi okvir (na primjer, Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja) kao vlastiti nacionalni okvir ili su uklonjene sve prepreke za usklaenost s njim. A9. Finansijski izvjetaji koji su sastavljeni u skladu s jednim okvirom finansijskog izvjetavanja i sadre biljeku ili dopunski prikaz usklaivanja rezultata s onima koji bi se prikazali prema drugom okviru, nisu sastavljeni u skladu s tim drugim okvirom. To je stoga to finansijski izvjetaji ne ukljuuju sve informacije na nain koji se zahtijeva tim drugim okvirom. A10. Meutim, finansijski izvjetaji mogu biti sastavljeni u skladu s jednim primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja i osim toga, u biljekama uz finansijske izvjetaje opisivati stepen u kojem su finansijski izvjetaji u skladu s drugim okvirom (na primjer, finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s nacionalnim okvirom koji takoer opisuju stepen usklaenosti s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja). Takav je opis dopunska finansijska informacija i, kao to je razmatrano u taki 47, smatra se sastavnim dijelom finansijskih izvjetaja te se prema tome obuhvata revizorovim miljenjem. Oblik miljenja (Vidjeti take 18-19.) A11. Mogu postojati sluajevi kada, iako su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu sa zahtjevima okvira fer prezentacije, nije postignuta fer prezentacija. Kada je to sluaj, mogue je da menadment u finansijske izvjetaje ukljui dodatna objavljivanja povrh onih koja okvir izriito zahtjeva ili, u izuzetno rijetkim okolnostima, da odstupi od zahtjeva okvira kako bi se postigla fer prezentacija finansijskih izvjetaja. A12. Veoma rijetko revizor smatra kako finansijski izvjetaji, sastavljeni u skladu s okvirom usklaenosti, dovode u zabludu ako je revizor, u skladu s MRevS-om 210, utvrdio da je okvir prihvatljiv.14
14
MRevS 210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana, taka 6(a). 658
MRevS 700
Revizorov izvjetaj (Vidjeti taku 20.) A13. Pisani izvjetaj obuhvaa i izvjetaj izdat u papirnatom obliku i izvjetaj izdat u elektronskoj formi. A14. Dodatak sadri ilustracije revizorovog izvjetaja o finansijskim izvjetajima, koji ukljuuje elemente navedene u takama 21-42. Revizorov izvjetaj za revizije obavljene u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima Naslov (Vidjeti taku 21.) A15. Naslov koji pokazuje da se radi o izvjetaju nezavisnog revizora, na primjer, Izvjetaj nezavisnog revizora, potvruje da je revizor ispunio sve relevantne etike zahtjeve koji se odnose na nezavisnost i stoga razlikuje taj izvjetaj nezavisnog revizora od izvjetaja koje su izdali drugi. Primalac (Vidjeti taku 22.) A16. Zakon ili regulativa esto odreuju na koga revizor treba nasloviti revizorov izvjetaj u toj jurisdikciji. Revizorov izvjetaj obino se naslovljuje na one za koje je izvjetaj pripremljen, esto ili na dioniare ili na one koji su zadueni za upravljanje subjektom iji su finansijski izvjetaji bili predmet revizije. Uvodni odjeljak (Vidjeti taku 23.) A17. U uvodnom odjeljku navodi se, na primjer, da je revizor obavio reviziju priloenih finansijskih izvjetaja poslovnog subjekta, koji obuhvaaju [navesti naslov svakog finansijskog izvjetaja sadranog u kompletnom setu finansijskih izvjetaja koji se zahtijevaju primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, navodei datum ili period na koji se odnosi svaki finansijski izvjetaj] i saetak znaajnih raunovodstvenih politika i drugih informacija za objanjenje. A18. Kada revizor sazna da e revidirani finansijski izvjetaji biti ukljueni u dokument koji sadri druge informacije, kao to je godinji izvjetaj, revizor moe razmotriti, ako oblik prezentacije to dozvoljava, mogunost navoenja brojeva stranica na kojima su prezentirani revidirani finansijski izvjetaji. To korisnicima pomae da prepoznaju finansijske izvjetaje na koje se odnosi revizorov izvjetaj. A19. Revizorovo miljenje obuhvaa kompletan set finansijskih izvjetaja definiran primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. Na primjer, u sluaju mnogih okvira ope namjene, finansijski izvjetaji ukljuuju: bilans, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama kapitala, izvjetaj o novanim tokovima i saetak znaajnih raunovodstvenih politika i druge objanjavajue informacije. U nekim zakonodavstvima dodatne se informacije mogu takoer smatrati sastavnim dijelom finansijskih izvjetaja.
659 MRevS 700
Odgovornost menadmenta za finansijske izvjetaje (Vidjeti taku 26.) A20. MRevS 200 objanjava pretpostavke u vezi s odgovornostima menadmenta i, kada je primjereno, onih koji su zadueni za upravljanje, na kojim se zasniva obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima.15 Menadment i, kada je primjereno, oni koji su zadueni za upravljanje prihvaaju odgovornost za sastavljanje finansijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, ukljuujui, gdje je relevantno, i za njihovu fer prezentaciju. Menadment takoer prihvaa odgovornost za one interne kontrole koje smatra neophodnim za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke. Opis odgovornosti menadmenta u revizorovom izvjetaju ukljuuje pozivanje na obje vrste odgovornosti jer to pomae da se korisnicima objasne pretpostavke na osnovu kojih je revizija obavljena. A21. Mogu postojati okolnosti kada je primjereno da revizor proiri opis odgovornosti menadmenta iz take 26 kako bi on, u kontekstu odreenog zakonodavstva ili prirode poslovnog subjekta, odraavao dodatne odgovornosti relevantne za sastavljanje finansijskih izvjetaja. A22. Taka 26 je u skladu s nainom na koji su odgovornosti usaglaene u pismu o preuzimanju angamana ili drugom primjerenom obliku pisanog sporazuma, kako se zahtijeva MRevS-om 210.16 MRevS 210 omoguava fleksibilnost navoenjem da ukoliko zakon ili regulativa propisuje odgovornosti menadmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zadueni za upravljanje, u vezi s finansijskim izvjetavanjem, revizor moe utvrditi da zakon ili regulativa ukljuuje odgovornosti koje, po njegovoj prosudbi, imaju ekvivalentan uinak kao i one navedene u MRevS-u 210. Za takve odgovornosti koje su ekvivalentne, revizor moe koristiti formulacije iz zakona ili regulative za njihovo opisivanje u pismu o preuzimanju angamana ili drugom primjerenom obliku pisanog sporazuma. U takvim sluajevima, ta se formulacija moe takoer koristiti u revizorovom izvjetaju za opisivanje odgovornosti menadmenta kako se zahtijeva takom 26. U drugim okolnostima, ukljuujui one kada revizor odlui da ne koristi formulaciju zakona ili regulative u pismo o preuzimanju angamana, koristi se formulacija iz take 26. A23. U nekim zakonodavstvima, zakon ili regulativa koji propisuju odgovornosti menadmenta mogu izriito pozivati na odgovornost za adekvatnost raunovodstvenih evidencija i poslovnih knjiga ili raunovodstvenog sistema. Budui da su evidencije, knjige i sistemi sastavni dio interne kontrole (kako je definirano u MRevS-u 31517), opis u MRevS-u 210 i taki 26 ne sadri posebno pozivanje na njih.
17
15 16
MRevS 200, taka 13(j). MRevS 210, taka 6(b)(i)-(ii). MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, taka 4 (c). 660
MRevS 700
Revizorova odgovornost (Vidjeti take 29-30.) A24. Revizorov izvjetaj navodi da je odgovornost revizora izraziti miljenje o finansijskim izvjetajima na osnovu izvrene revizije, kako bi se jasno razdvojila ta odgovornost od odgovornosti menadmenta za sastavljanje finansijskih izvjetaja. A25. Pozivanje na koritene standarde upuuje korisnike revizorovog izvjetaja da je revizija obavljena u skladu s navedenim standardima. A26. U skladu s MRevS-om 200, u revizorovom izvjetaju revizor ne navodi usklaenost s MRevS-ovima osim ako nije postupio u skladu sa zahtjevima MRevS-a 200 i svih ostalih MRevS-ova relevantnih za reviziju.18 Revizorovo miljenje (Vidjeti take 35-37.) Formulacija revizorovog miljenja propisana je zakonom ili regulativom A27. MRevS 210 objanjava da, u nekim sluajevima, zakon ili regulativa relevantnog zakonodavstva propisuje formulaciju revizorovog izvjetaja (to posebno obuhvata revizorovo miljenje) s pojmovima koji se znaajno razlikuju od zahtjeva iz MRevS-ova. U tim okolnostima, MRevS 210 zahtijeva da revizor ocijeni: (a) (b) mogu li korisnici pogreno shvatiti uvjerenje dobiveno revizijom finansijskih izvjetaja i, ako je to sluaj, moe li dodatno objanjenje u revizorovom izvjetaju umanjiti mogunost takvog pogrenog shvaanja.
Ako revizor zakljui da dodatno objanjenje u revizorovom izvjetaju ne moe umanjiti mogunost pogrenog shvaanja, MRevS 210 zahtijeva da revizor ne prihvati revizijski angaman, osim ako se zakonom ili regulativom ne zahtijeva da to uini. U skladu s MRevS-om 210, revizija obavljena u skladu s takvim zakonom ili regulativom nije u skladu s MRevS-ovima. U skladu s tim, u revizorov izvjetaj revizor ne ukljuuje naznaku da je revizija obavljena u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.19
Fer prezentira, u svim znaajnim odrednicama ili istinito i fer prikazuje A28.Hoe li se u nekoj odreenoj jurisdikciji koristiti fraza fer prezentira, u svim znaajnim odrednicama, ili fraza istinito i fer prikazuje odreeno je zakonom ili regulativom kojom se ureuje revizija finansijskih izvjetaja u toj jurisdikciji ili opeprihvaenom praksom u toj jurisdikciji. Kada zakon ili regulativa zahtijeva koritenje razliite formulacije, to ne utjee zahtjev iz take 14 ovog MRevS-a da revizor ocijeni fer prezentaciju finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirom fer prezentacije.
18 19
Opis informacija koje prezentiraju finansijski izvjetaji A29. U sluaju finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirom fer prezentacije, revizorovo miljenje navodi da finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama, ili istinito i fer prikazuju, informacije koje finansijski izvjetaji trebaju prezentirati, na primjer, u sluaju mnogih okvira ope namjene, finansijski poloaj poslovnog subjekta na kraju perioda te finansijsku uspjenost i novane tokove subjekta za tada zavreni period. Opis primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja i njegovog utjecaja na revizorovo miljenje A30.Navoenjem primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja u revizorovom miljenju se informiraju korisnici revizorovog izvjetaja o kontekstu u kojem je izraenorevizorovo miljenje; ono nije namijenjeno da ogranii ocjenjivanje koje se zahtijeva u taki 14. Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja navodi se rijeima kao to su: u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja ili u skladu s raunovodstvenim naelima opeprihvaenim u jurisdikciji X . A31. Kada primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja obuhvaa standarde finansijskog izvjetavanja i zakonske ili regulatorne zahtjeve, okvir se navodi rijeima kao to su u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja i zahtjevima iz Zakona o privrednim drutvima jurisdikcije X. MRevS 210 ureuje okolnosti kada postoji konflikt izmeu standarda finansijskog izvjetavanja i zakonskih ili regulatornih zahtjeva.20 A32. Kako je navedeno u taki A8, finansijski izvjetaji mogu biti sastavljeni u skladu s dva okvira finansijskog izvjetavanja, pri emu se oba smatraju primjenjivim okvirima finansijskog izvjetavanja. U skladu s tim, svaki okvir sagledava se zasebno pri formiranju revizorovog miljenja o finansijskim izvjetajima, i revizorovo miljenje u skladu s takama 35-36 poziva se na oba okvira, kako slijedi: (a) Ako su finansijski izvjetaji usklaeni sa svakim okvirom pojedinano, izraavaju se dva miljenja: tj. da su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s jednim primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja (na primjer, nacionalnim okvirom) i miljenje da su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s drugim primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja (na primjer, Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja). Ta miljenja mogu biti izraena odvojeno ili u jednoj reenici (na primjer, finansijski izvjetaji su fer prezentirani, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s raunovodstvenim naelima opeprihvaenim u jurisdikciji X i s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja). Ako su finansijski izvjetaji usklaeni s jednim okvirom, ali ne i s drugim okvirom, moe se dati pozitivno miljenje da su finansijski izvjetaji sastavljeni u
(b)
20
MRevS 210, taka 18. 662
MRevS 700
skladu s jednim okvirom (na primjer, nacionalnim okvirom), ali se daje modificirano miljenje, u skladu s MRevS-om 705, u vezi s drugim okvirom (na primjerice, Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja). A33. Kako je navedeno u taki A10, finansijski izvjetaji mogu prikazivati usklaenost s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja i, dodatno, objavljivati stepen usklaenosti s nekim drugim okvirom finansijskog izvjetavanja. Kao to je objanjeno u taki A46, takve dopunske informacije obuhvaene su revizorovim miljenjem jer se ne mogu jasno razdvojiti od finansijskih izvjetaja. (a) (b) Ako objava o usklaenosti s drugim okvirom dovodi u zabludu, modificirano miljenje se izraava u skladu s MRevS-om 705. Ako objava ne dovodi u zabludu, ali revizor prosuuje da je ona od takve vanosti da je kljuna za korisnikovo razumijevanje finansijskih izvjetaja, dodaje se odjeljak za isticanje pitanja u skladu s MRevS-om 706, u kojem se skree panja na datu objavu.
Druge odgovornosti izvjetavanja (Vidjeti take 38-39.) A34. U nekim zakonodavstvima, pored revizorove odgovornosti prema MRevS-ovima da izvijesti o finansijskim izvjetajima, revizor moe imati dodatnu odgovornost da izvijesti o drugim pitanjima. Na primjer, od revizora se moe traiti da izvijesti o odreenim pitanjima na koja naie tokom revizije finansijskih izvjetaja. Za razliku od toga, od revizora se moe traiti da obavi odreene posebne postupke i izvijesti o njima ili da izrazi miljenje o odreenim pitanjima, kao to je adekvatnost raunovodstvenih evidencija i poslovnih knjiga. Revizijski standardi u odreenoj jurisdikciji esto pruaju uputstva o odgovornostima revizora u vezi s odreenim dodatnim odgovornostima izvjetavanja u toj jurisdikciji. A35. U nekim sluajevima, relevantni zakon ili regulativa moe zahtijevati ili doputati revizoru da izvijesti o tim drugim odgovornostima unutar revizorovog izvjetaja o finansijskim izvjetajima. U drugim sluajevima, moe se zahtijevati ili doputati da revizor izvijesti o njima u zasebnom izvjetaju. A36. Te druge odgovornosti izvjetavanja razmatraju se u zasebnom dijelu revizorovog izvjetaja kako bi se jasno razlikovale od revizorove odgovornosti prema MRevS-ovima da izvijesti o finansijskim izvjetajima. Tamo gdje je relevantno, taj dio moe sadrati jedan ili vie podnaslova koji opisuju sadraj taki na koje se odnose druge odgovornosti izvjetavanja. Potpis revizora (Vidjeti taku 40.) A37. Kao revizorov potpis se navodi ili ime drutva za reviziju ili lino ime revizora ili oboje, u zavisnosti od odreenog zakonodavstva. Osim revizorovog potpisa, u odreenim
663
MRevS 700
zakonodavstvima od revizora se zahtijeva da navede profesionalno raunovodstveno zvanje ili injenicu da su revizor ili drutvo, ve prema tome ta je primjereno, ipriznati od strane odgovarajueg tijela koje vri licenciranje u toj jurisdikciji. Datum revizorovog izvjetaja (Vidjeti taku 41.) A38. Datum revizorovog izvjetaja informira korisnike revizorovog izvjetaja da je revizor sagledao uinke dogaaja ili transakcija koje je uoio i koji su nastaleido tog datuma. Revizorova odgovornost za dogaaje i transakcije nakon datuma revizorovog izvjetaja ureuje se u MRevS-u 560.21 A39. Budui da se revizorovo miljenje daje o finansijskim izvjetajima i odgovornost za finansijske izvjetaje snosi menadment, revizor nije u poloaju da zakljui da je pribavljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza sve dok ne pribavi dokaze da su svi izvjetaji koji ine finansijske izvjetaje, ukljuujui i povezane biljeke, sastavljeni, i da je menadment prihvatio odgovornost za njih. A40. U nekim zakonodavstvima, zakon ili regulativa navodi osobe ili tijela (na primjer, uprava) koji su odgovorni za stvaranje zakljuka da su sastavljeni svi izvjetaji koji ine finansijske izvjetaje, ukljuujui i povezane biljeke, te odreuje potreban postupak odobravanja. U takvim sluajevima, dobiva se dokaz o takvom odobravanju prije datiranja izvjea o finansijskim izvjetajima. U drugim zakonodavstvima, meutim, postupak odobravanja nije propisan zakonom ili regulativom. U takvim sluajevima, postupci koje subjekt koristi za pripremu i finaliziranje svojih finansijskih izvjetaja sagledavaju se u kontekstu njegovog menadmenta i strukture upravljanja kako bi se prepoznale osobe ili tijela nadlena da potvrde da su svi izvjetaji koji ine finansijske izvjetaje, ukljuujui i s njima povezane biljeke, sastavljeni. U nekim sluajevima, zakon ili regulativa navodeodreeni trenutak u procesu izvjetavanja o finansijskim izvjetajima u kojem se oekuje da je revizija zavrena. A41. U nekim zakonodavstvima, prije nego to se javno objave finansijski izvjetaji, zahtijeva se da ih dioniari konano odobre. U takvim zakonodavstvima revizoru nije neophodno konano odobrenje dioniara da bi zakljuio kako je pribavljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Datum odobravanja finansijskih izvjetaja za svrhu MRevS-ova je datum na koji nadlene osobe utvrde da su sastavljeni svi izvjetaji koji ine finansijske izvjetaje, ukljuujui i povezane biljeke, i da su osobe nadlene za to potvrdile da preuzimaju odgovornost za njih. Revizorov izvjetaj propisan zakonom ili regulativom (Vidjeti taku 43.) A42. MRevS 200 objanjava da se od revizora moe zahtijevati da, osim MRevS-ova, ispuni i zakonske i regulatorne zahtjeve.22 U ovakvim sluajevima, revizor moe imati obavezu
21 22
MRevS 560 Naknadni dogaaji, take 10-17. MRevS 200, taka A55. 664
MRevS 700
da u svom izvjetaju koristi formu ili formulaciju koji se razlikuju od onih opisanih u ovom MRevS-u. Kako je objanjeno u taki 4, dosljednost u revizorovom izvjetaju, kada se revizija obavlja u skladu s MRevS-ovima, unapreuje povjerenje na globalnom tritu tako to olakava prepoznavanje onih revizija koje su obavljene u skladu s globalno prihvaenim standardima. Kada se razlike izmeu zakonskih ili regulatornih zahtjeva i MRevS-ova odnose samo na formu ili formulaciju revizorovog izvjetaja i, kao minimum, svaki od elemenata navedenih u taki 43(a)(i) ukljuen je u revizorov izvjetaj, revizorov izvjetaj se moe pozivati na Meunarodne revizijske standarde. U skladu s tim, u takvim okolnostima smatra se da je revizor postupio u skladu sa zahtjevima MRevS-ova, ak i kada je koritena forma ili formulacija revizorovog izvjetaja precizirani zakonskim ili regulatornim zahtjevima izvjetavanja. Kada ti zahtjevi odreenog zakonodavstva nisu u suprotnosti s MRevS-ovima, usvajanje formata i formulacija koji se koriste u ovom MRevS-u pomae korisnicima revizorovog izvjetaja da lake prepoznaju revizorov izvjetaj kao izvjetaj o reviziji obavljenoj u skladu s MRevS-ovima. (MRevS 210 ureuje okolnosti kada zakon ili regulativa propisuju formu ili formulaciju izvjetaja revizora na nain koji se znaajno razlikuje od zahtjeva MRevS-ova.) Revizorov izvjetaj za revizije obavljene i u skladu i s revizijskim standardima odreene jurisdikcije i s Meunarodnim revizijskim standardima (Vidjeti taku 44.) A43. U svom izvjetaju revizor se moe pozvati na to da je revizija obavljena u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima, kao i u skladu sa nacionalnim revizijskim standardima, u sluajevima kada je revizor postupio ne samo u skladu s relevantnim nacionalnim revizijskim standardima, nego i sa svim MRevS-ovima relevantnim za reviziju.23 A44. Pozivanje i na Meunarodne revizijske standarde i na nacionalne revizijske standarde nije primjereno ako postoji konflikt izmeu zahtjeva MRevS-ova i zahtjeva nacionalnih revizijskih standarda koji e dovesti do toga da revizor formira drugaije miljenje ili ne ukljui odjeljak za isticanje pitanja koji, u odreenim okolnostima, zahtijevaju MRevS-ovi. Na primjer, neki nacionalni revizijski standardi zabranjuju revizoru ukljuivanje odjeljka za isticanje pitanja radi skretanja panje na problem vremenske neogranienosti poslovanja, dok MRevS 570 zahtijeva da revizor ukljui odjeljak za isticanje pitanja u takvim okolnostima.24 U takvom sluaju, revizorov izvjetaj poziva se samo na revizijske standarde (ili Meunarodne revizijske standarde ili nacionalne revizijske standarde) u skladu s kojima je sastavljen revizorov izvjetaj. Dopunske informacije prezentirane s finansijskim izvjetajima (Vidjeti taku 46-47.) A45. U nekim se okolnostima zakonom, regulativom ili standardima od poslovnog subjekta moe zahtijevati, ili on moe dobrovoljno izabrati, da prezentira zajedno s finansijskim izvjetajima dopunske informacije koje se ne zahtijevaju primjenjivim okvirom finan23 24
MRevS 200, taka A56. MRevS 570 Vremenska neogranienost poslovanja, taka 19. 665 MRevS 700
sijskog izvjetavanja. Na primjer, dopunske informacije mogu biti prezentirane kako bi korisnicima olakale razumijevanje primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja ili pruile dodatna objanjenja za odreene stavke finansijskih izvjetaja. Takve informacije se obino prezentiraju ili u dopunskim tabelama ili kao dopunske biljeke. A46. Revizorovo miljenje obuhvata dopunske informacije koje se ne mogu jasno razdvojiti od finansijskih izvjetaja zbog svog sadraja ili naina na koji su prezentirane. Na primjer, u sluaju kada biljeke uz finansijske izvjetaje ukljuuju objanjenje do kog stepena su finansijski izvjetaji usklaeni s nekim drugim okvirom finansijskog izvjetavanja. Revizorovo miljenje e obuhvatiti biljeke ili dopunske tabele koje su unakrsno povezane s finansijskim izvjetajima. A47. Dopunske informacije obuhvaene revizorovim miljenjem ne treba posebno navoditi u uvodnom odjeljku revizorovog izvjetaja u sluaju kad je pozivanje na biljeke u opisu izvjetaja koji ine finansijske izvjetaje u uvodnom odjeljku dovoljno. A48. Zakon ili regulativa ne mora zahtijevati da se dopunske informacije obuhvate revizijom a menadment moe odluiti da od revizora ne trai ukljuivanje dopunskih informacija u djelokrug revizije finansijskih izvjetaja. A49. Revizorovo ocjenjivanje jesu li dopunske informacije koje nisu obuhvaene revizijom prezentirane na nain da se moe smatrati kako su pokrivene revizorovim miljenjem, ukljuuje, na primjer, nain na koji su te informacije prezentirane u odnosu na finansijske izvjetaje i ostale dopunske informacije koje su obuhvaene revizijom, i jesu li jasno naznaeno da nisu obuhvaene revizijom. A50. Menadment moe promijeniti nain prezentacije dopunskih informacija koje nisu obuhvaene revizijoma za koje se moe tumaiti da su pokrivene revizorovim miljenjem, na primjer: uklanjanjem svih poveznica iz finansijskih izvjetaja na dopunske tabele ilibiljeke koje nisu obuhvaene revizijom tako da se informacije dovoljno jasno razgranie na one koje jesu i na one koje nisu obuhvaene revizijom; smjetajem dopunskih informacija koje nisu obuhvaene revizijom izvan finansijskih izvjetaja ili, ako to u datim okolnostima nije mogue, u minimalni prostor na kraju potrebnih biljeki uz finansijske izvjetaje i jasno oznaiti da nisu obuhvaene revizijom. Ako se biljeke koje nisu obuhvaene revizijom pomijeaju s onima koje jesu, moe se pogreno protumaiti da su i one bile predmet revizije.
A51. injenica da nije obavljena revizija dopunskih informacija ne oslobaa revizora odgovornosti da proita te informacije kako bi otkrio znaajne nedosljednosti u odnosu na finansijske izvjetaje koji su obuhvaeni revizijom. Revizorova odgovornost u vezi s dopunskim informacijamakoje nisu obuhvaene revizijom dosljedna je onima opisanim u MRevS-u 720.25
25
MRevS 720 Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u dokumentima koji sadre revidirane finansijske izvjetaje. 666
MRevS 700
Dodatak
(Vidjeti taku A14.)
Ilustracije revizorovog izvjetaja o finansijskim izvjetajima

Ilustracija 1: Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima sastavljenim u skladu s okvirom fer prezentacije osmiljenim da ispuni zajednike potrebe irokog kruga korisnika za finansijskim informacijama (na primjer, Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja). Ilustracija 2: Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima sastavljenim u skladu s okvirom usklaenosti osmiljenim da ispuni zajednike potrebe irokog kruga korisnika za finansijskim informacijama Ilustracija 3: Revizorov izvjetaj o konsolidiranim finansijskim izvjetajima sastavljenim u skladu s okvirom fer prezentacije osmiljenim da ispuni zajednike potrebe irokog kruga korisnika za finansijskim informacijama (na primjer, Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja).
667
MRevS 700 DODATAK
Ilustracija 1: Okolnosti ukljuuju sljedee: Reviziju kompletnog seta finansijskih izvjetaja. Finansijske izvjetaje ope namjene sastavio je menadment poslovnog subjekta u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja. Uvjeti revizijskog angamana odraavaju opis odgovornosti menadmenta za finansijske izvjetaje iz MRevS-a 210. Pored revizije finansijskih izvjetaja, revizorima druge odgovornosti izvjetavanja u skladu sa zahtjevima lokalnog zakona.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA [Odgovarajui primalac] Izvjetaj o finansijskim izvjetajima26 Obavili smo reviziju priloenih finansijskih izvjetaja Drutva ABC, koji obuhvataju bilans na dan 31. decembra 20X1. godine, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u kapitalu i novanim tokovima za godinu koja zavrava na taj dan, te saetak znaajnih raunovodstvenih politika i drugih objanjavajuih informacija. Odgovornost menadmenta27 za finansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju ovih finansijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja28 i za one interne kontrole za koje menadment odredi da su potrebne za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja koji ne sadre znaajno pogreno prikazivanje usljed prevare ili pogreke. Revizorova odgovornost Naa odgovornost je izraziti miljenje o ovim finansijskim izvjetajima na osnovu revizije koju smo obavili. Reviziju smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo, te obavimo reviziju na nain da steknemo razumno uvjerenje da finansijski izvjetaji ne sadre znaajno pogreno prikazivanje.
26
27 28
Podnaslov Izvjetaj o finansijskim izvjetajima nije neophodan u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov Izvjetaj o ostalim zakonskim i regulatornim zahtjevima. Ili je primjeren drugi naziv u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. Kada je odgovornost menadmenta sastaviti finansijske izvjetaje koji pruaju istinit i fer prikaz, ovo moe glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji istinito i fer prikazuju u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, i za takve. 668
MRevS 700 DODATAK
Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, kao i od procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevare ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne zasastavljanje i fer prezentaciju29 finansijskih izvjetaja od strane subjekta kako bi se osmislili revizijski postupci koji odgovaraju okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta.30 Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje adekvatnosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskih izvjetaja. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu za nae revizijsko miljenje. Miljenje Prema naem miljenju, finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) finansijski poloaj Drutva ABC na dan 31. decembra 20X1. godine, njegovu finansijsku uspjenost i njegove novane tokove za tada zavrenu godinu u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja. Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima [Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja se razlikuju u zavisnosti od prirode drugih izvjetajnih odgovornosti revizora.] [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
29
30
U sluaju fusnote 28, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola subjekta. U okolnostima kada revizor, u okviru revizije finansijskih izvjetaja, takoer ima i odgovornost da izrazi miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. U sluaju fusnote 28, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. 669 MRevS 700 DODATAK
Ilustracija 2: Okolnosti ukljuuju sljedee: Reviziju kompletnog seta finansijskih izvjetaja u skladu sa zakonom ili regulativom. Finansijske izvjetaje ope namjene sastavio je menadment poslovnog subjekta u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja (XYZ Zakonom) jurisdikcije X (tj. okvirom finansijskog izvjetavanja, koji obuhvaa zakon ili regulativu, osmiljen da ispuni zajednike potrebe irokog kruga korisnika za finansijskim informacijama, ali koji nije okvir fer prezentacije). Uvjeti revizijskog angamana odraavaju opis odgovornosti menadmenta za finansijske izvjetaje iz MRevS-a 210.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA [Odgovarajui primalac] Obavili smo reviziju priloenih finansijskih izvjetaja Drutva ABC, koji obuhvataju bilans na dan 31. decembra 20X1. godine, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u kapitalu i novanim tokovima za godinu koja zavrava na taj dan, te saetak znaajnih raunovodstvenih politika i drugih objanjavajuih informacija. Odgovornost menadmenta31 za finansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje ovih finansijskih izvjetaja u skladu sa zakonom XYZjurisdikcije X i za one interne kontrole za koje menadment odredi da su potrebne za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja koji ne sadre znaajno pogreno prikazivanje usljed prevare ili pogreke. Revizorova odgovornost Naa odgovornost je izraziti miljenje o ovim finansijskim izvjetajima na osnovu revizije koju smo obavili. Reviziju smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo, te obavimo reviziju na nain da steknemo razumno uvjerenje da finansijski izvjetaji ne sadre znaajno pogreno prikazivanje. Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, kao i od procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevare
31
Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. 670
MRevS 700 DODATAK
ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne zasastavljanje finansijskih izvjetaja od strane subjekta kako bi se osmislili revizijski postupci koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o uefikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta.32 Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje adekvatnosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskih izvjetaja. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu za nae revizijsko miljenje. Miljenje Prema naem miljenju, finansijski izvjetaji Drutva ABC za godinu zavrenu 31. decembra 20X1. sastavljeni su, u svim znaajnim odrednicama, u skladu sa Zakonom XYZ jurisdikcije X. [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
32
U okolnostima kada revizor, u okviru revizije finansijskih izvjetaja, takoer ima odgovornost da izrazi miljenje o uefikasnosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. U sluaju fusnote 28, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. 671 MRevS 700 DODATAK
Ilustracija 3: Okolnosti ukljuuju sljedee: Revizija konsolidiranih finansijskih izvjetaja ope namjene koje je sastavio menadment matice u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja. Uvjeti revizijskog angamana za grupu odraavaju opis odgovornosti menadmenta za finansijske izvjetaje iz MRevS-a 210. Pored revizije finansijskih izvjetaja grupe, revizorima druge odgovornosti izvjetavanja u skladu sa zahtjevima lokalnog zakona.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA [Odgovarajui primalac] Izvjetaj o konsolidiranim finansijskim izvjetajima33 Obavili smo reviziju priloenih konsolidiranih finansijskih izvjetaja Drutva ABC, koji obuhvataju konsolidirani bilans na dan 31. decembra 20X1. godine, konsolidirani raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u kapitalu i novanim tokovima za godinu koja zavrava na taj dan, te saetak znaajnih raunovodstvenih politika i drugih objanjavajuih informacija. Odgovornost menadmenta34 za konsolidirane finansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju ovih konsolidiranih finansijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja35 i za one interne kontrole za koje je menadment utvrdio da su neophodne za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja koji ne sadre znaajno pogreno prikazivanje, usljed prevare ili pogreke. Revizorova odgovornost Naa odgovornost je izraziti miljenje o ovim konsolidiranim finansijskim izvjetajima na osnovu revizije koju smo obavili. Reviziju smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo, te obavimo reviziju na nain da steknemo razumno uvjerenje da finansijski izvjetaji ne sadre znaajno pogreno prikazivanje.
33
34 35
Podnaslov Izvjetaj o konsolidiranim finansijskim izvjetajima nije neophodan u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima. Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. Kada je odgovornost menadmenta sastaviti finansijske izvjetaje koji pruaju istinit i fer prikaz, ovo moe glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje konsolidiranih finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja i za onakve 672
MRevS 700 DODATAK
Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u konsolidiranim finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, kao i od procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja konsolidiranih finansijskih izvjetaja usljed prevare ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne za sastavljanje i fer prezentaciju36 konsolidiranih financijskih izvjetaja od strane subjekta kako bi se osmislili revizijski postupci koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola.37 Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje adekvatnosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije konsolidiranih finansijskih izvjetaja. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu za nae revizijsko miljenje. Miljenje Prema naem miljenju, konsolidirani finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) finansijski poloaj Drutva ABC i njegovih zavisnih drutava na dan 31. decembra 20X1. godine, njihovu finansijsku uspjenost i novane tokove za godinu koja zavrava na taj dan u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja. Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima [Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja se razlikuje u zavisnosti od prirode drugih izvjetajnih odgovornosti revizora.] [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
36
37
U sluaju iz fusnote 35, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjene rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje konsolidiranih finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola subjekta. U okolnostima kada revizor, u okviru revizije konsolidiranih finansijskih izvjetaja, takoer ima i odgovornost da izrazi miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjene rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju konsolidiranih finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. U sluaju iz fusnote 35, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje konsolidiranih finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. 673 MRevS 700 DODATAK
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 705 MODIFIKACIJE MILJENJA U IZVJETAJU NEZAVISNOG REVIZORA

SADRAJ
Take Uvod Djelokrug ovog MRevS-a.........................................................................................................1 Vrste modificiranih miljenja ...................................................................................................2 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................3 Cilj ...........................................................................................................................................4 Definicije .................................................................................................................................5 Zahtjevi Okolnosti kada se zahtijeva modifikacija revizorova miljenja ...............................................6 Odreivanje vrste modifikacije revizorova miljenja ........................................................ 7-15 Oblik i sadraj revizorovog izvjetaja kad je miljenje modificirano .............................. 16-27 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje .......................................................28 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Vrste modificiranih miljenja.................................................................................................A1 Vrste znaajnog pogrenog prikazivanja ....................................................................... A2-A7 Vrste nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza .................. A8-A12 Posljedica nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza zbog ogranienja koje je nametnuo menadment nakon to je revizor prihvatio angaman ........ A13-A15 Ostala razmatranju u vezi s negativnim miljenjem ili suzdranou od miljenja ............A16 Oblik i sadraj revizorovog izvjetaja kad je miljenje modificirano ........................ A17-A24 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje ....................................................A25 Dodatak: Ilustracije revizorovih izvjetaja s modifikacijama miljenja Meunarodni revizijski standard (MRevS) 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju nezavisnog revizora treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 705 674
MODIFIKACIJE MILJENJA U IZVJETAJU NEZAVISNOG REVIZORA
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovom dunou da izda odgovarajui izvjetaj u okolnostima kada, pri formiranju miljenja u skladu s MRevSom 7001, revizor zakljui da je potrebna modifikacija revizorovog miljenja o finansijskim izvjetajima.
Vrste modificiranih miljenja 2. Ovaj MRevS ustanovljuje tri vrste modificiranih miljenja, naime, miljenje s rezervom, negativno miljenje i suzdranost od miljenja. Odluka u vezi s tim koja je vrsta modificiranog miljenja odgovarajua zavisi od: (Vidjeti taku A1.) (a) vrste pitanja koje uzrokuje modifikaciju, tj. jesu li finansijski izvjetaji znaajno pogreni ili, u sluaju nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, mogu li biti znaajno pogreni; i revizorove prosudbe o rairenosti efekata ili moguim efektima problema na finansijske izvjetaje.
(b)
Cilj
4. Cilj revizora je da jasno izrazi odgovarajue modificirano miljenje o finansijskim izvjetajima koje je neophodno kada: (a) (b) revizor zakljui da, na osnovu pribavljenih revizijskih dokaza, da finansijski izvjetaji kao cjelina nisu bez znaajnog pogrenog prikazivanja; ili revizor ne moe pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da bi zakljuio kako su finansijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnog pogrenog prikazivanja.
Definicije
5. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) Proimajui pojam se koristi u kontekstu pogrenog prikazivanja za opisivanje uinaka ili moguih uinaka pogrenih prikazivanja na finansijske izvjetaje, koja su, ako ih ima, neotkrivena zbog nemogunosti pribavljanja dovoljno ade-
MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjetavanje o finansijskim izvjetajima. 675 MRevS 705
kvatnih revizijskih dokaza. Proimajui uinci na finansijske izvjetaje su oni koji po prosudbi revizora: (i) (ii) nisuogranieninaodreenielement,raunilistavkufinansijskih izvjetaja; u sluaju da su ogranieni, predstavljaju ili mogu predstavljati znaajan dio finansijskih izvjetaja; ili
(iii) u vezi s objavljivanjima, od kljune su vanosti za korisnikovo razumijevanje finansijskih izvjetaja. (b) Modificirano miljenje miljenje s rezervom, negativno miljenje ili suzdranost od miljenja.
Zahtjevi
Okolnosti kada se zahtijeva modifikacija revizorova miljenja 6. Revizor e modificirati miljenje u revizorovom izvjetaju kada: (a) (b) revizor zakljui da, na osnovu pribavljenih revizijskih dokaza, finansijski izvjetaji kao cjelina nisu bez znaajnog pogrenog prikazivanja; ili (Vidjeti take A2-A7.) revizor ne moe pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da bi zakljuio kako su finansijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnog pogrenog prikazivanja. (Vidjeti take A8-A12.)
Odreivanje vrste modifikacije revizorovog miljenja Miljenje s rezervom 7. Revizor e izraziti miljenje s rezervom kada: (a) revizor, nakon to je pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, zakljui da su pogrena prikazivanja, pojedinano ili uzajedno, znaajna ali ne i proimajua za finansijske izvjetaje; ili revizor ne moe pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima e zasnivati miljenje, ali revizor zakljuuje da bi mogui uinci neotkrivenih pogrenih prikazivanja na finansijske izvjetaje, ako ih ima, mogli biti znaajni ali ne i proimajui.
(b)
Negativno miljenje 8. Revizor e izraziti negativno miljenje kada revizor, nakon to je pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, zakljui da su pogrena prikazivanja, pojedinano ili zajedno, i znaajna i proimajua za finansijske izvjetaje.
676
MRevS 705
Suzdranost od miljenja 9. Revizor e se suzdrati od miljenja kada ne moe pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima e zasnivati miljenje, i revizor zakljuuje da bi mogui uinci neotkrivenih pogrenih prikazivanja na finansijske izvjetaje, ako ih ima, mogli biti i znaajni i proimajui. Revizor e se suzdrati od miljenja kada, u izuzetno rijetkim okolnostima koje ukljuuju viestruke neizvjesnosti, revizor zakljui da, unato tome to je pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi sa svakom pojedinom neizvjesnou, nije mogue formirati miljenje o finansijskim izvjetajima zbog mogue interakcije neizvjesnosti i njihovog mogueg kumulativnog uinka na finansijske izvjetaje.
10.
Posljedica nemogunosti dobivanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza zbog ogranienja koje je nametnuo menadment nakon to je revizor prihvatio angaman 11. Ako, nakon prihvaanja angamana, revizor spozna da je menadment nametnuo ogranienje djelokruga revizije za koje revizor smatra da e vjerovatno imati za posljedicu potrebu da se izrazi miljenje s rezervom ili suzdri od miljenja o finansijskim izvjetajima, revizor e zatraiti da menadment ukloni ogranienje. Ako menadment odbije ukloniti ogranienje navedeno u taki 11, revizor e to pitanje saoptiti onima koji su zadueni za upravljanje, osim ako su oni koji su zadueni za upravljanje ukljueni u rukovoenje subjektom,2 i utvrditi je li mogue obaviti alternativne postupke kako bi se pribavilo dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Ako revizor ne moe pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, revizor e utvrditi posljedice toga kako slijedi: (a) ako revizor zakljui da bi mogui uinci neotkrivenih pogrenih prikazivanja na finansijske izvjetaje, ako ih ima, mogli biti znaajni ali ne i proimajui, revizor e izraziti miljenje s rezervom; ili ako revizor zakljui da bi mogui uinci neotkrivenih pogrenih prikazivanja na finansijske izvjetaje, ako ih ima, mogli biti i znaajni i proimajui tako da izraavanje miljenja s rezervom ne bi bilo primjereno ozbiljnosti situacije, revizor e: (Vidjeti take A13-A14.) (i) (ii) povui se iz revizije, gdje je to izvodivo i mogue prema primjenjivom zakonu ili regulativi; ili ako povlaenje iz revizije prije izdavanja revizorovog izvjetaja nije izvodivo ili mogue, suzdrati se od miljenja o finansijskim izvjetajima.
12.
13.
(b)
MRevS 260, Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje, taka 13. 677 MRevS 705
14.
Ako se revizor povue kako je navedeno u taki 13(b)(i), prije povlaenja, revizor e saoptiti onima koji su zadueni za upravljanje svako pitanje u vezi s pogrenim prikazivanjem utvreno tokom revizije koje bi uzrokovalo modifikaciju miljenja. (Vidjeti taku A15.)
Ostala razmatranja u vezi s negativnim miljenjem ili sa suzdranou od miljenja 15. Kada revizora smatra da je neophodno izraziti negativno miljenje ili suzdrati se od miljenja o finansijskim izvjetajima kao cjelini, revizorov izvjetaj takoer nee ukljuivati ni pozitivno miljenje u vezi s istim okvirom finansijskog izvjetavanja o pojedinom finansijskom izvjetaju ili jednom ili vie odreenih elemenata, rauna ili stavki finansijskog izvjetaja. Kada bi se u takvim okolnostima ukljuilo takvo pozitivno miljenje u isti izvjetaj3, to bi bilo kontradiktorno revizorovom negativnom miljenju ili suzdranosti od miljenja o finansijskim izvjetajima kao cjelini. (Vidjeti taku A16.)
Oblik i sadraj revizorovog izvjetaja kada je miljenje modificirano Odjeljak s osnovom za modifikaciju 16. Kada revizor modificira miljenje o finansijskim izvjetajima, revizor e, osim odreenih elemenata potrebnih prema MRevS-u 700, u revizorov izvjetaj ukljuiti odjeljak koji sadri opis pitanja koja uzrokuju modifikaciju. Revizor e taj odjeljak smjestiti neposredno prije odjeljka miljenja u revizorovom izvjetaju i koristiti podnaslov Osnova za miljenje s rezervom, Osnova za negativno miljenje ili Osnova za suzdranost od miljenja, ve prema tome to je odgovarajue. (Vidjeti taku A17.) 17. Ako postoji znaajno pogreno prikazivanje finansijskih izvjetaja koje se odnosi na odreene iznose u finansijskim izvjetajima (ukljuujui kvantitativne objave), revizor e u odjeljak s osnovom za modifikaciju ukljuiti opis i kvantifikaciju finansijskih uinaka pogrenog prikazivanja, osim ako to nije izvodivo. Ako nije izvodivo kvantificirati finansijske uinke, revizor e to navesti u odjeljku s osnovom za modifikaciju. (Vidjeti taku A18.) Ako postoji znaajno pogreno prikazivanje finansijskih izvjetaja koje se odnosi na tekstualnu objavu, revizor e u odjeljak s osnovom za modifikaciju ukljuiti objanjenje kako je objava pogreno prikazana. Ako postoji znaajno pogreno prikazivanje finansijskih izvjetaja koje se odnosi na neobjavljivanje informacije koju je trebalo objaviti, revizor e:
MRevS 805 Posebna razmatranja Revizije pojedinanih finansijskih izvjetaja i odreenih elemenata, rauna ili stavkia finansijskog izvjetaja bavi se okolnostima kada je revizor angairan kako bi izrazio odvojeno miljenje o jednom ili vie elemenata, rauna ili stavki finansijskih izvjetaja. 678
18.
19.
MRevS 705
(a) (b) (c)
raspraviti neobjavljivanje s onima koji su zadueni za upravljanje; opisati u odjeljku s osnovom za modifikaciju vrstu izostavljene informacije; i osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, ukljuiti izostavljenu informaciju, pod uvjetom da je to izvodivo i da je revizor prikupio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o izostavljenoj informaciji. (Vidjeti taku A19.)
20.
Ako je modifikacija posljedica nemogunosti dobivanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, revizor e u odjeljak s osnovom za modifikaciju ukljuiti razloge koji stvaraju tu nemogunost. ak i ako je revizor izrazio negativno miljenje ili se suzdrao od miljenja o financijskim izvjetajima, revizor e u odjeljku s osnovom za modifikaciju opisati razloge za sva ostala pitanja za koja je revizor spoznao da bi zahtijevala modifikaciju miljenja, i njihove efekte. (Vidjeti taku A20.)
21.
Odjeljak miljenja 22. Kada revizor modificira svoje miljenje, revizor e za odjeljak miljenja koristiti podnaslov Miljenje s rezervom, Negativno miljenje ili Suzdranost od miljenja, ve prema tome to je odgovarajue. (Vidjeti take A21, A23-A24.) Kada revizor izrazi miljenje s rezervom zbog znaajnih pogrenih prikazivanja u financijskim izvjetajima, revizor e u odjeljku miljenja navesti da, prema revizorovom miljenju, osim za uinke pitanja opisanih u odjeljku s osnovom za miljenje s rezervom: (a) finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja kada se izvjetava u skladu sa okvirom fer prezentacije; ili finansijski izvjetaji su sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu sprimjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja kada se izvjetava u skladu s okvirom usklaenosti.
23.
(b)
Kada modifikacija nastaje usljed nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, revizor e za modificiranje miljenja koristiti odgovarajuu frazu osim za mogue uinke pitanja ... . (Vidjeti taku A22.) Kada revizor izrazi negativno miljenje, revizor e u odjeljku miljenja navesti da, prema revizorovom miljenju, zbog vanosti pitanja opisanih u odjeljku s osnovom za negativno miljenje: (a) finansijski izvjetaji nisu fer prezentirani (ili ne prikazuju istinito i fer) u skladu sprimjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja kada se izvjetava u skladu s okvirom fer prezentacije; ili
679 MRevS 705
24.
(b)
finansijski izvjetaji nisusastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja kada se izvjetava u skladu s okvirom usklaenosti.
25.
Kada se revizor suzdrava od miljenja zbog nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, revizor e u odjeljku miljenja navesti da: (a) zbog vanosti pitanja opisanog, odnosno opisanih u odjeljku s osnovom za suzdranost od miljenja, revizor nije mogao pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da bi osigurao osnovu za revizijsko miljenje; i, u skladu s tim revizor ne izraava miljenje o finansijskim izvjetajima.
(b)
Opis revizorovih odgovornosti kada revizor izrazi miljenje s rezervom ili negativno miljenje 26. Kada revizor izraziti miljenje s rezervom ili negativno miljenje, revizor e izmijeniti opis revizorove odgovornosti kako bi naveo da revizor vjeruje da su revizijski dokazi koje je pribavio dovoljni i adekvatni za osiguranje osnove za revizorovo modificirano revizijsko miljenje.
Opis revizorove odgovornosti kada se revizor suzdrava od miljenja 27. Kada se revizor suzdrava od miljenja zbog nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, revizor e izmijeniti uvodni odjeljak revizorovog izvjetaja kako bi naveo da je revizor bio angairan za reviziju finansijskih izvjetaja. Revizor e takoer izmijeniti opis revizorovih odgovornosti i opis djelokruga revizije kako bi naveo samo sljedee: Naa odgovornost je izraziti miljenje o finansijskim izvjetajima na osnovu obavljanja revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Meutim, zbog pitanja opisanog, odnosno opisanih u odjeljku s osnovom za suzdranost od miljenja, nismo mogli pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza koji bi osigurali osnovu za revizijsko miljenje.
Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje 28. Kada revizor oekuje modificiranje miljenja u revizorovom izvjetaju, revizor e saoptiti onima koji su zadueni za upravljanje okolnosti koje su dovele do oekivane modifikacije i nacrt teksta modifikacije. (Vidjeti taku A25.) ***

Vrsta modificiranih miljenja (Vidjeti taku 2.) A1. Nie prikazana tablica ilustrira kako revizorova prosudba o vrsti pitanja koje uzrokuje modifikaciju i proetost njegovih uinaka ili moguih uinaka na finansijske izvjetaje, utjee na vrstu miljenja koju treba izraziti.
MRevS 705 680
Vrsta pitanja koje uzrokuje modifikaciju Finansijski izvjetaji su znaajno pogreno prikazani Nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza
Revizorova prosudba o proetosti uinaka ili moguih uinaka na finansijske izvjetaje Znaajni ali ne i proimajui Znaajni i proimajui Miljenje s rezervom Miljenje s rezervom Negativno miljenje Suzdranost od miljenja
Vrste znaajnog pogrenog prikazivanja (Vidjeti taku 6(a).) A2. MRevS 700 zahtijeva da revizor, kako bi formirao miljenje o finansijskim izvjetajima, zakljui je li steeno razumno uvjerenje o tome da su finansijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnog pogrenog prikazivanja.4 Taj zakljuak uzima u obzir revizorovu ocjenu neispravljenih pogrenih prikazivanja, ako ih ima, finansijskih izvjetaja u skladu s MRevS-om 450.5 A3. MRevS 450 definira pogrena prikazivanja kao razliku izmeu iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objave izvjetavanih u finansijskim izvjetajima i iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objave zahtijevanih za njih u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja. U skladu s tim, znaajna pogrena prikazivanja finansijskih izvjetaja mogu nastati u vezi s: (a) (b) (c) primjerenou odabranih raunovodstvenih politika; primjenom odabranih raunovodstvenih politika; ili primjerenou ili adekvatnou objava u finansijskim izvjetajima.
Primjerenost odabranih raunovodstvenih politika A4. U vezi s primjerenou raunovodstvenih politika koje je odabrao menadment, znaajno pogreno prikazivanje finansijskih izvjetaja moe nastati kada: (a) (b) odabrana raunovodstvena politika nije dosljedna primjenjivom okviru financijskog izvjetavanja; ili finansijski izvjetaji, ukljuujui povezane biljeke, ne predstavljaju transakcije i dogaaje na kojima se zasnivaju na nain na koji se postie fer prezentacija.
A5. Okviri finansijskog izvjetavanja esto sadre zahtjeve obraunavanja i objavljivanja promjena u raunovodstvenim politikama. Kada subjekt promijeni svoj izbor vanih raunovodstvenih politika, znaajna pogrena prikazivanja finansijskih izvjetaja mogu nastati ukoliko subjekt ne postupa u skladu s tim zahtjevima.
4 5
MRevS 700, taka 11. MRevS 450 Ocjenjivanje pogrenih prikazivanja ustanovljenih tokom revizije, taka 4(a). 681 MRevS 705
Primjena odabranih raunovodstvenih politika A6. U vezi s primjenom odabranih raunovodstvenih politika, znaajno pogreno prikazivanje finansijskih izvjetaja moe nastati: (a) kada menadment nije primjenjivao odabrane raunovodstvene politike dosljedno s okvirom finansijskog izvjetavanja, ukljuujui situacije kada menadment nije dosljedno primjenjivao odabrane raunovodstvene politikeizmeu perioda ili u odnosu na sline transakcije i dogaaje (dosljednost u primjeni); ili zbog metode primjene odabranih raunovodstvenih politika (kao to je nenamjerna pogreka u primjeni).
(b)
Primjerenost ili adekvatnost objava u finansijskim izvjetajima A7. U vezi s primjerenou ili adekvatnou objava u finansijskim izvjetajima, znaajno pogreno prikazivanje finansijskih izvjetaja moe nastati kada: (a) finansijski izvjetaji ne ukljuuju sve objave koje se zahtijevaju primjenjivim
okvirom finansijskog izvjetavanja; (b) (c) objava u finansijskim izvjetajima nije prezentirana u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja; ili finansijski izvjetaji ne osiguravaju objave nneophodne za postizanje fer prezentacije.
Vrste nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza (Vidjeti taku 6(b).) A8. Revizorova nemogunost da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza (takoer se naziva i ogranienje djelokruga revizije) moe nastati usljed: (a) (b) (c) okolnosti izvan kontrole subjekta; okolnosti u vezi s vrstom ili vremenskim rasporedom revizorovog posla; ili ogranienja koja nametne menadment.
A9. Nemogunost obavljanja odreenog postupka ne predstavlja ogranienje djelokruga revizije ako revizor moe pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza obavljanjem alternativnih postupaka. Ako to nije mogue, primjenjuju se zahtjevi take 7(b) i 10, kako je odgovarajue. Ogranienja koja nametne menadment mogu imati druge posljedice na reviziju, kao to su posljedice na revizorovu procjenu rizika prevara i razmatranje nastavka angamana. A10. Primjeri okolnosti izvan kontrole subjekta ukljuuju situacije kada su:
MRevS 705
raunovodstvene evidencije subjekta bile unitene; i

682
dravna tijela trajno zaplijenila raunovodstvene evidencije znaajne komponente subjekta.
A11. Primjeri okolnosti u vezi s vrstom ili vremenskim rasporedom revizorovog posla ukljuuju situacije kada: od subjekta se zahtijeva koritenje metode udjela za raunovodstveno iskazivanje ulaganja u pridruena drutva i revizor ne moe pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o finansijskim informacijama tih drutava kako bi ocijenio je li metoda udjela ispravno primijenjena; datum revizorovog imenovanja je takav da revizor ne moe prisustvovati fizikom popisu zaliha; i revizor utvrdi da obavljanje samo dokaznih postupaka nije dovoljno, akontrole subjekta nisu djelotvorne.
A12. Primjeri nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, koji nastaju zbog ogranienja djelokruga revizije koje namee menadment, ukljuuju situacije kada: menadment sprjeava revizora u prisustvovanju fizikom popisu zaliha; i menadment sprjeava revizora u traenju eksternih konfirmacija za odreena stanja rauna.
Posljedica nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza zbog ogranienja koje je nametnuo menadment nakon to je revizor prihvatio angaman (Vidjeti take 13(b)-14.) A13. Izvodivost povlaenja izrevizije moe zavisiti odstepena dovrenosti angamana u vrijeme kada menadment nametne ogranienje djelokruga. Ako je revizor pred dovrenjem revizije, on moe prije povlaenja odluiti dovriti reviziju u mjeri u kojoj je to mogue, suzdrati se od miljenja i objasniti djelokrug ogranienja u odjeljku s osnovom za suzdranost od miljenja. A14. U odreenim okolnostima povlaenje iz revizije nije mogue, ako zakon ili regulativa zahtijeva od revizora da nastavi revizijski angaman. To moe biti sluaj kada je revizor imenovan za reviziju finansijskih izvjetaja subjekata javnog sektora. Takoer to je mogui sluaj u jurisdikciji gdje je revizor imenovan za reviziju finansijskih izvjetaja koji obuhvaaju odreeni period ili je imenovan za odreeni period i zabranjeno je povlaenje prije dovravanja revizije tih finansijskih izvjetaja ili prije kraja tog perioda. Revizor moe takoer razmotriti potrebu ukljuivanja odjeljka za ostala pitanja.6
6
MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjetaju nezavisnog revizora, taka A5. 683 MRevS 705
A15. Kada revizor zakljui da je povlaenje iz revizije neophodno zbog ogranienja djelokruga, moe postojati profesionalni, zakonski ili regulatorni zahtjev da revizor saopti regulatorima ili vlasnicima poslovnog subjekta pitanja u vezi s povlaenjem iz angamana. Ostala razmatranja u vezi s negativnim miljenje ili sa suzdranou od miljenja (Vidjeti taku 15.) A16. Primjeri okolnosti izvjetavanja koje nisu suprotne revizorovom negativnom miljenju ili suzdranosti od miljenja, su sljedei: izraavanje pozitivnog miljenja o finansijskim izvjetajima sastavljenim prema datom okviru finansijskog izvjetavanja i, unutar istog izvjetaja, izraavanje negativnog miljenja o istim finansijskim izvjetajima prema drugom okviru finansijskog izvjetavanja7; i izraavanje suzdranosti od miljenja u vezi s rezultatima poslovanja i novanim tokovima, gdje je relevantno, i pozitivnog miljenja u vezi s financijskim poloajem (vidjeti MRevS 5108). U tom sluaju, revizor nee izraziti suzdranost od miljenja o finansijskim izvjetajima kao cjelini.
Oblik i sadraj revizorovog izvjetaja kada je miljenje modificirano Odjeljak s osnovom za modifikaciju (Vidjeti take 16-17, 19(b), 21.) A17. Konzistentnost revizorovog izvjetaja pomae korisnicima u razumijevanju i prepoznavanju neuobiajenih okolnosti kada one nastanu. U skladu s tim, iako moe biti nemogue postii uniformnost u formulaciji modificiranog miljenja i u opisu osnova za modifikaciju, poeljna je dosljednost i u obliku i u sadraju revizorovog izvjetaja. A18. Primjer finansijskih uinaka znaajnog pogrenog prikazivanja koje revizor moe opisati u odjeljku s osnovom za modifikaciju u revizorovom izvjetaju je kvantifikacija efekata na porez na dobit, dobit prije oporezivanja, neto dobit i kapital, ako su zalihe precijenjene. A19. Objavljivanje izostavljenih informacija u odjeljku s osnovom za modifikaciju ne bi bilo izvodivo ako: (a) (b) menadment nije pripremio objavu ili objave nisu iz nekog drugog razloga lako dostupne revizoru; ili prema revizorovoj prosudbi, objava bi bila neopravdano opirna u odnosu na revizorov izvjetaj.
7 8
Vidjeti taku A32 MRevS-a 700 u vezi s opisom tih okolnosti. MRevS 510 Poetni revizijski angamani Poetna stanja , taka 10. 684
MRevS 705
A20. Negativno miljenje ili suzdranost od miljenja u vezi s odreenim pitanjem opisanim u odjeljku s osnovom za rezervu ne opravdava izostavljanje opisa ostalih otkrivenih pitanja koja bi inae zahtijevala modifikaciju revizorovog miljenja. U takvim sluajevima, objave o tim ostalim pitanjima koje je revizor spoznao mogu biti relevantne korisnicima finansijskih izvjetaja. Odjeljak miljenja (Vidjeti take 22-23.) A21. Sam naslov ovog odjeljka jasno pokazuje korisnicima da je revizorovo miljenje modificirano i ukazuje na vrstu modifikacije. A22. Kada revizor izrazi miljenje s rezervom, nije adekvatno da u odjeljku miljenja koristi izraze kao to su u zavisnosti od ili u skladu s prethodnim objanjenjem budui da oni nisu dovoljno jasni ili ubjedljivi. Ilustracije revizorovog izvjetaja A23. Ilustracije 1 i 2 u Dodatku sadre revizorove izvjetaje s miljenjem s rezervom, odnosno negativnim miljenjem, budui da su finansijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani. A24. Ilustracija 3 u Dodatku sadri revizorov izvjetaj s miljenjem s rezervom budui da revizor ne moe pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Ilustracija 4 sadri suzdranost od miljenja zbog nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za jedan element finansijskih izvjetaja. Ilustracija 5 sadri suzdranost od miljenja zbog nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o veem broju elemenata finansijskih izvjetaja. U oba posljednjasluaja, mogui uinci nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na finansijske izvjetaje su i znaajni i proimajui. Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje (Vidjeti taku 28.) A25. Saoptavanje onima koji su zadueni za upravljanje okolnosti koje su dovele do oekivane modifikacije revizorovog miljenja i nacrta formulacije modifikacije omoguava: (a) revizoru da one koji su zadueni za upravljanje obavijesti o namjeravanoj modifikaciji, odnosno namjeravanim modifikacijama i razlogu, odnosno razlozima (ili okolnostima) za modifikaciju, odnosno modifikacije; revizoru da od onih koji su zadueni za upravljanje trai saglasnost za injenice o pitanju koje uzrokuje modifikaciju ili modifikacije, odnosno saglasnost za injenice o pitanjima koja uzrokuju modifikaciju, odnosno modifikacije ili da potvrdi pitanja o kojima se ne slae s menadmentom; i onima koji su zadueni za upravljanje da imaju mogunost, gdje je odgovarajue, dati revizoru daljnje informacije i objanjenja u vezi s pitanjem koje stvara oekivanu modifikaciju, odnosno pitanjima koja stvaraju oekivane modifikacije.
685 MRevS 705
(b)
(c)
Dodatak
(Vidjeti take A23-24.)
Ilustracije revizorovog izvjetaja s modifikacijama miljenja

Ilustracija 1: Revizorov izvjetaj sadri miljenje s rezervom zbog znaajnog pogrenogprikazivanja finansijskih izvjetaja. Ilustracija 2: Revizorov izvjetaj sadri negativno miljenje zbog znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja. Ilustracija 3: Revizorov izvjetaj sadri miljenje s rezervom zbog revizorove nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Ilustracija 4:Revizorov izvjetaj sadri suzdranost od miljenja zbog revizorove nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za jedan element finansijskih izvjetaja. Ilustracija 5: Revizorov izvjetaj sadri suzdranost od miljenja zbog revizorove nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za vie elemenata finansijskih izvjetaja.
MRevS 705 DODATAK
686
Ilustracija 1: Okolnosti ukljuuju sljedee: Reviziju kompletnog seta finansijskih izvjetaja ope namjene koji je sastavio menadment poslovnog subjekta u skladu s Meunarodnim standardima financijskog izvjetavanja. Uvjeti revizijskog angamana odraavaju opis odgovornosti menadmenta za finansijske izvjetaje iz MRevS-a 210.9 Zalihe su pogreno prikazane. Pogreni prikaz smatra se znaajnim, ali ne i proimajuim za finansijske izvjetaje. Osim revizije finansijskih izvjetaja, revizor ima i druge odgovornosti izvjetavanja u skladu sa zahtjevima lokalnog zakona.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA9 [Odgovarajui primalac] Izvjetaj o finansijskim izvjetajima10 Obavili smo reviziju priloenih finansijskih izvjetaja Drutva ABC, koji obuhvaaju bilans na dan 31. decembra 20X1. godine, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u kapitalu i novanim tokovima zagodinu koja zavrava na taj dan, te saetak znaajnih raunovodstvenih politika i drugih objanjavajuih informacija. Odgovornost menadmenta11 za finansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju ovih finansijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja12 i za one interne kontrole za koje menadment odredi da su potrebne za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja koji su bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke. Revizorova odgovornost Naa je odgovornost izraziti miljenje o tim finansijskim izvjetajima temeljeno na naoj reviziji. Reviziju smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
9
10
11
12
MRevS 210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana. Podnaslov Izvjetaj o finansijskim izvjetajima nije potreban u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima. Ili drugi naziv koji je odgovarajui u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. Kad je menadment odgovoran sastaviti finansijske izvjetaje koji pruaju istinit i fer prikaz, ova reenica moe glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji istinito i fer prikazuju u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, i za takve ... . 687 MRevS 705 DODATAK
Ti standardi zahtijevaju da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo te obavimo reviziju kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja.Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, kao i od procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevare ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne za sastavljanje i fer prezentaciju13 finansijskih izvjetaja subjekta kako bi se osmislili revizijski postupci koji su odgovarajui u datim okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta.14 Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskih izvjetaja. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu za nae revizijsko miljenje. Osnova za miljenje s rezervom Zalihe drutva iskazane su u bilansu u iznosu od xxx. Menadment nije iskazao zalihe po troku ili neto nadoknadivoj vrijednosti zavisno od toga to je nie, nego iskljuivo po troku to predstavlja odstupanje od Meunarodnih standarda finansijskog izvjetavanja. Evidencije drutva pokazuju da bi, da je menadment iskazao zalihe po troku ili neto nadoknadivoj vrijednosti zavisno od toga koja je nia, bilo potrebno izvriti ispravku zaliha u iznosu od xxx radi njihovog svoenja na neto nadoknadivu vrijednost. U skladu s tim, trokovi prodatih proizvoda bi se poveali za xxx a porez na dobit, neto dobit i dioniki kapital bi se smanjili xxx, xxx i xxx, svaki. Miljenje s rezervom Po naem miljenju, osim za efekte pitanja opisanih u odjeljku s osnovom za miljenje s rezervom, finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) finansijski poloaj Drutva ABC na dan 31. decembra 20X1. godine, njegovu
13
14
U sluaju fusnote 12, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi oblikovao revizijske postupke koji su primjereni u okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o uinkovitosti subjektovih internih kontrola. U okolnostima kada revizor, povezano s revizijom finansijskih izvjetaja, ima takoer odgovornost da izrazi miljenje o uinkovitosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja kako bi oblikovao revizijske postupke koji su primjereni u okolnostima. U sluaju fusnote 12, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi oblikovao revizijske postupke koji su primjereni u okolnostima. 688
MRevS 705 DODATAK
finansijsku uspjenost i njegove novane tokove za godinu koja se zavrava na taj dan u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja. Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima [Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja e se razlikovati u zavisnosti od sadrajadrugih odgovornosti izvjetavanja revizora.] [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
689
MRevS 705 DODATAK
Ilustracija 2: Okolnosti ukljuuju sljedee: Reviziju konsolidiranih finansijskih izvjetaja ope namjene koje je sastavio menadment matinog subjekta u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja. Uvjeti revizijskog angamana odraavaju opis odgovornosti menadmenta za finansijske izvjetaje iz MRevS-a 210. Finansijski izvjetaji znaajno su pogreno prikazani zbog nekonsolidiranja zavisnog drutva. Smatra se da su znaajna pogrena prikazivanja proimajua za finansijske izvjetaje. Uinci pogrenih prikazivanja na finansijske izvjetaje nisu utvreni jer to nije bilo izvodivo. Osim revizije konsolidiranih finansijskih izvjetaja, revizor ima i druge odgovornosti izvjetavanja u skladu sa zahtjevima lokalnog zakona.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA [Odgovarajui primalac] Izvjetaj o konsolidiranim finansijskim izvjetajima15 Obavili smo reviziju priloenih konsolidiranih finansijskih izvjetaja Drutva ABC i njegovih tavisnih subjekata, koji obuhvaaju konsolidirani bilans na dan 31. decembra 20X1. godine, konsolidirani raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u kapitalu i novanim tokovima za godinu koja se zavrava na taj dan, te saetak znaajnih raunovodstvenih politika i drugih objanjavajuih informacija. Odgovornost menadmenta16 za finansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju ovih konsolidiranih finansijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja,17 i za one interne kontrole za koje menadment odredi da su potrebne za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja koji su bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke.
15
16 17
Podnaslov Izvjetaj o konsolidiranim finansijskim izvjetajima nije potreban u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima. Ili drugi naziv koji je odgovarajui u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. Kada je menadment odgovoran za sastavljanje konsolidiranih finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz, ova reenica moe glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje konsolidiranih finansijskih izvjetaja koji istinito i fer prikazuju u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, i za takve ... . 690
MRevS 705 DODATAK
Revizorova odgovornost Naa je odgovornost izraziti miljenje o ovim konsolidiranim finansijskim izvjetajima na osnovu obavljene revizije. Reviziju smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo te obavimo reviziju kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja. Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama datim u konsolidiranim u finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, kao i od procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja konsolidiranih finansijskih izvjetaja usljed prevare ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevant za sastavljanje i fer prezentaciju18 konsolidiranih finansijskih izvjetaja subjekta kako bise osmislili revizijski postupci koji su primjereni u okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta.19 Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije konsolidiranih finansijskih izvjetaja. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu za nae revizijsko miljenje. Osnova za negativno miljenje Kao to je objanjeno u Biljeci X, Drutvo nije konsolidiralo finansijske izvjetaje zavisnog drutva XYZ kojeg je Drutvo steklo tokom 20X1., a zbog toga to Drutvo jo nije moglo utvrditi fer vrijednost odreene znaajne imovine i obaveza zavisnog drutva na dan stjecanja. Ova investicija je stoga iskazana po troku. Prema Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, zavisno drutvo je trebalo biti obuhvaeno konsolidacijom jer je pod kontrolom Drutva. Da je zavisno drutvo XYZ konsolidirano, to bi znaajno utjecalo na mnoge elemente priloenih finansijskih izvjetaja. Uinci propusta konsolidiranja na finansijske izvjetaje nisu bili utvreni.
18
19
U sluaju fusnote 17, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje konsolidiranih finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji su odgovarajui u okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola subjekta. U okolnostima kada revizor, povezano s revizijom konsolidiranih finansijskih izvjetaja, ima takoer odgovornost da izrazi miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju konsolidiranih finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji su odgovarajui u datim okolnostima. U sluaju fusnote 17, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje konsolidiranih finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi oblikovao revizijske postupke koji su odgovarajui u datim okolnostima. 691 MRevS 705 DODATAK
Negativno miljenje Po naem miljenju, zbog vanosti pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za negativno miljenje, konsolidirani finansijski izvjetaji ne prezentiraju fer (ili ne prikazuju istinito i fer) finansijski poloaj Drutva ABC i njegovih zavisnih drutava na dan 31. decembra 20X1. godine, njihovu finansijsku uspjenost i njihove novane tokove za godinu koja zavrava na taj dan u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja. Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima [Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja e se razlikovati u zavisnosti od sadrajadrugih odgovornosti izvjetavanja revizora.] [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
MRevS 705 DODATAK
692
Ilustracija 3: Okolnosti ukljuuju sljedee: Reviziju kompletnog seta finansijskih izvjetaja ope namjene koji je sastavio menadment poslovnog subjekta u skladu s Meunarodnim standardima financijskog izvjetavanja. Uvjeti revizijskog angamana odraavaju opis odgovornosti menadmenta za finansijske izvjetaje iz MRevS-a 210. Revizor nije mogao pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi s ulaganjem u inostranu podrunicu. Smatra se da su mogui uinci nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza znaajni, ali ne i proimajui za finansijske izvjetaje. Osim revizije finansijskih izvjetaja, revizor ima i druge odgovornosti izvjetavanja u skladu sa zahtjevima lokalnog zakona.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA [Odgovarajui primalac] Izvjetaj o finansijskim izvjetajima20 Obavili smo reviziju priloenih finansijskih izvjetaja Drutva ABC, koji obuhvaaju bilans na dan 31. decembra 20X1. godine, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u kapitalu i novanim tokovima za godinu koja zavrava na taj dan, te saetak znaajnih raunovodstvenih politika i drugih objanjavajuih informacija. Odgovornost menadmenta21 za finansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju ovih finansijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja22i za one interne kontrole za koje menadment odredi da su potrebne za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja koji su bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke.
20
21 22
Podnaslov Izvjetaj o finansijskim izvjetajima nije potreban u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima. Ili drugi naziv koji je odgovarajui u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. Kad je menadment odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz ova reenica moe glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji istinito i fer prikazuju u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, i za takve ... 693 MRevS 705 DODATAK
Revizorova odgovornost Naa je odgovornost izraziti miljenje o ovim finansijskim izvjetajima na osnovu obavljenerevizije. Reviziju smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo te obavimo reviziju kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja. Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, kao i od procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevare ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne za sastavljanje i fer prezentaciju23 finansijskih izvjetaja subjekta kako bi se osmislili revizijski postupci koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta.24 Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskih izvjetaja. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljn i adekvatni da osiguraju osnovu za nae revizijsko miljenje. Osnova za miljenje s rezervom Ulaganje Drutva ABC u inostranu podrunicu XYZ steeno tokom godine i obraunato po metodi udjela iskazano je u bilansu na dan 31. decembra 20X1. godine u iznosu xxx i udio Drutva ABC u neto dobiti Drutva XYZ u iznosu od xxx ukljuen je u dobit Drutva ABC za tada zavrenu godinu. Nismo mogli pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o knjigovodstvenoj vrijednosti ulaganja Drutva ABC u Drutvo XYZ sa stanjem na dan 31. decembra 20X1. godine i udjelu Drutva ABC uneto dobiti Drutva XYZ za ovu godinu jer nam je bio uskraen pristup finansijskim informacijama, menadmentu i revizoru Drutva XYZ. U skladu s tim, nismo mogli utvrditi jesu li bila potrebna neka prepravljanja ovih iznosa.
23
24
U sluaju fusnote 22, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola subjekta. U okolnostima kada revizor, povezano s revizijom finansijskih izvjetaja, ima takoer odgovornost da izrazi miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. U sluaju fusnote 22, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. 694
MRevS 705 DODATAK
Miljenje s rezervom Po naem miljenju, osim za mogue uinke pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za miljenje s rezervom, finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) finansijski poloaj Drutva ABC na dan 31. decembra 20X1. godine, njegovu finansijsku uspjenost i njegove novane tokove za godinu koja zavrava na taj dan u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja. Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima [Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja e se razlikovati u zavisnosti od sadrajadrugih odgovornosti izvjetavanja revizora.] [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
695
MRevS 705 DODATAK
Ilustracija 4: Okolnosti ukljuuju sljedee: Reviziju kompletnog seta finansijskih izvjetaja ope namjene koji je sastavio menadment poslovnog subjekta u skladu s Meunarodnim standardima financijskog izvjetavanja. Uvjeti revizijskog angamana odraavaju opis odgovornosti menadmenta za finansijske izvjetaje iz MRevS-a 210. Revizor nije mogao pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o jednom elementu finansijskih izvjetaja. Odnosno, revizor takoer nije mogao pribaviti revizijske dokaze o finansijskim informacijama o zajednikom pothvatu koji predstavlja 90% neto imovine drutva. Smatra se da su mogui uinci nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza i znaajni i proimajui za finansijske izvjetaje. Osim revizije finansijskih izvjetaja, revizor ima i druge odgovornosti izvjetavanja u skladu sa zahtjevima lokalnog zakona.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA [Odgovarajui primalac] Izvjetaj o finansijskim izvjetajima25 Obavili smo reviziju priloenih finansijskih izvjetaja Drutva ABC, koji obuhvaaju bilans na dan 31. decembra 20X1. godine, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u kapitalu i novanim tokovima za godinu koja zavrava na taj dan, te saetak znaajnih raunovodstvenih politika i drugih objanjavajuih informacija. Odgovornost menadmenta26 za finansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju tih finansijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja27 i za one interne kontrole za koje menadment odredi da su potrebne za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja koji su bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke.
25
26 27
Podnaslov Izvjetaj o finansijskim izvjetajima nije potreban u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima. Ili drugi naziv koji je odgovarajui u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. Kad je menadment odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz ova reenica moe glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji istinito i fer prikazuju u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, i za takve ... 696
MRevS 705 DODATAK
Revizorova odgovornost Naa je odgovornost izraziti miljenje o ovim finansijskim izvjetajima na osnovu obavljenerevizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Meutim, zbog pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za suzdranost od miljenja nismo mogli pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za osiguranje osnove za revizijsko miljenje. Osnova za suzdranost od miljenja Ulaganje Drutva u zajedniki pothvat u Drutvo XYZ (drava X) iskazano je u bilansu u iznosu od xxx, to predstavlja preko 90% neto imovine Drutva sa stanjem na dan 31. decembra20X1. godine. Nije nam bio doputen pristup menadmentu i revizorima Drutva XYZ, kao ni revizijskoj dokumentaciji revizora Drutva XYZ. Kao posljedica toga, nismo bili u mogunosti utvrditi jesu li potrebna neka prepravljanja u vezi s proporcionalnim udjelom Drutva u imovini u zajedniki kontroliranom Drutvu XYZ, njegovim proporcionalnim udjelom u obavezama Drutva XYZ za koje zajedniki odgovora, njegovom proporcionalnom udjelu u prihodima i rashodima Drutva XYZ za zavrenu godinu i stavkama od kojih se sastoji izvjetaj o promjenama kapitala i izvjetaj o novanim tokovima. Suzdranost od miljenja Zbog vanosti pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za suzdranost od miljenja, nismo mogli pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za osiguranje osnove za revizijsko miljenje. U skladu s tim, ne izraavamo miljenje o finansijskim izvjetajima. Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima [Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja e se razlikovati u zavisnosti od sadrajadrugih odgovornosti izvjetavanja revizora.] [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
697
MRevS 705 DODATAK
Ilustracija 5: Okolnosti ukljuuju sljedee: Reviziju kompletnog seta finansijskih izvjetaja ope namjene koje je sastavio menadment poslovnog subjekta u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja. Uvjeti revizijskog angamana odraavaju opis odgovornosti menadmenta za finansijske izvjetaje iz MRevS-a 210. Revizor nije mogao pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o vie elemenata finansijskih izvjetaja. Tako revizor nije mogao pribaviti revizijske dokaze o zalihama i potraivanjima iz poslovanja. Smatra se da su mogui uinci nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza i znaajni i proimajui za finansijske izvjetaje. Osim za reviziju finansijskih izvjetaja, revizor ima i druge odgovornosti izvjetavanja u skladu sa zahtjevima lokalnog zakona.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA [Odgovarajui primalac] Izvjetaj o finansijskim izvjetajima28 Obavili smo reviziju priloenih finansijskih izvjetaja Drutva ABC, koji obuhvaaju bilans na dan 31. decembra 20X1. godine, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u kapitalu i novanim tokovima za godinu koja zavrava na taj dan, te saetak znaajnih raunovodstvenih politika i drugih objanjavajuih informacija. Odgovornost menadmenta29 za finansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju tih finansijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja30 i za one interne kontrole za koje menadment odredi da su potrebne za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja koji su bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke. Revizorova odgovornost Naa je odgovornost izraziti miljenje o ovim finansijskim izvjetajima na osnovu obavljene revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Meutim, zbog pitanja opisanog
28
29 30
Podnaslov Izvjetaj o finansijskim izvjetajima nije potreban u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima. Ili drugi naziv koji je odgovarajui u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. Kad je menadment odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz ovareenica moe glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji istinito i fer prikazuju u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, i za takve ... 698
MRevS 705 DODATAK
u odjeljku s osnovom za suzdranost od miljenja nismo mogli pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za osiguranje osnove za revizijsko miljenje. Osnova za suzdranost od miljenja Bili smo imenovani kao revizori Drutva nakon 31. decembra 20X1. godine i stoga nismo prisustvovali fizikom popisu zaliha na poetku i kraju godine. Nismo se mogli uvjeriti drugim nainima u koliine zaliha sa stanjem na dan 31. decembra 20X0. i 20X1. godine koje suiskazane u bilansu u iznosima od xxx i xxx. Osim toga, uvoenje novog kompjutoriziranog sistema za potraivanja iz poslovanja u septembru 20X1. godine rezultiralo je brojnim pogrekama u iskazivanju potraivanja. Na datum naeg revizijskog izvjetaja, menadment jo uvijek radi na otklanjanju nedostataka u sistemu i ispravljanja greaka. Nismo mogli drugim postupcima konfirmirati ili verificirati potraivanja iz poslovanja iskazana u bilansu sa stanjem na dan 31. decembra 20X1. godine u iznosu od xxx. Zbog ovih pitanjanismo mogli utvrditi jesu li potrebna neka prepravljanja u vezi s evidentiranim ili neevidentiranim zalihama i potraivanjima iz poslovanja, i stavkama od kojih se sastoji raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjeni kapitala i izvjetaj o novanom toku. Suzdranost od miljenja Zbog vanosti pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za suzdranost od miljenja, nismo mogli pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za osiguranje osnove za revizijsko miljenje. U skladu s tim, ne izraavamo miljenje o finansijskim izvjetajima. Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima [Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja e se razlikovati u zavisnosti od sadrajadrugih odgovornosti izvjetavanja revizora.] [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa] Ovaj Meunarodni revizijski standard 705 Modifikacije miljenja u izvjeu neovisnog revizora Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 706 ODJELJCI ZA ISTICANJE PITANJA I ODJELJCI ZA OSTALA PITANJA U IZVJETAJU NEZAVISNOG REVIZORA
SADRAJ
Take Uvod Djelokrug ovog MRevS-a..................................................................................................... 1-2 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................3 Cilj ...........................................................................................................................................4 Definicije .................................................................................................................................5 Zahtjevi Odjeljci za isticanje pitanja u revizorovom izvjetaju ......................................................... 6-7 Odjeljci za ostala pitanja u revizorom izvjetaju .....................................................................8 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje .........................................................9 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Odjeljci za isticanje pitanja u revizorovom izvjetaju.................................................... A1-A4 Odjeljci za ostala pitanja u revizorovom izvjetaju ......................................................A5-A11 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje ....................................................A12 Dodatak 1: Popis MRevS-ova koji sadre zahtjeve za odjeljke za isticanje pitanja Dodatak 2: Popis MRevS-ova koji sadre zahtjeve za odjeljke za ostala pitanja Dodatak 3: Ilustracija revizorovog izvjetaja koja sadri odjeljak za isticanje pitanja
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjetaju nezavisnog revizora treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 706
700
ODJELJCI ZA ISTICANJE PITANJA I ODJELJCI ZA OSTALA PITANJA U IZVJETAJU NEZAVISNOG REVIZORA
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) ureuje dodatno saoptavanje u revizorovom izvjetaju kada revizor smatra da je neophodno: (a) usmjeriti panju korisnika na pitanje ili pitanja prezentirana ili objavljena u finansijskim izvjetajima koja su od fundamentalnog znaaja za razumijevanje finansijskih izvjetaja od strane korisnika; ili usmjeriti panju korisnika na neko pitanje ili neka pitanja, osim na ona koja su prezentirana ili objavljena u finansijskim izvjetajima, koja su relevantna korisnicima za razumijevanje revizije, revizorovih odgovornosti ili revizorovog izvjetaja.
(b)
2.
Dodaci 1 i 2 navode MRevS-ove koji sadre konkretne zahtjeve da revizor ukljui odjeljke za isticanje pitanja ili odjeljke za ostala pitanja u revizorov izvjetaj. U tim okolnostima, primjenjuju se zahtjevi ovog MRevS-a u vezi s oblikom i poloajem ovih odjeljaka.
Cilj
4. Cilj revizora, nakon to je formirao miljenje o finansijskim izvjetajima, je da usmjeri panju korisnika, kada je to po revizorovoj prosudbi neophodno, i to jasnim dodatnim saoptenjima i revizorovom izvjetaju, na: (a) pitanje koje je, iako je primjereno prezentirano ili objavljeno u finansijskim izvjetajima, od takve vanosti da je ono kljuno za korisnikovo razumijevanje finansijskih izvjetaja; ili ako je odgovarajue, sva druga pitanja koja su relevantna za korisnikovo razumijevanje revizije, revizorovih odgovornosti ili revizorovog izvjetaja.
(b)
Definicije
5. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) Odjeljak za isticanje pitanja odjeljak ukljuen u revizorov izvjetaj koji se odnosi na pitanje prikladno prezentirano ili objavljeno u finansijskim izvjetajima i koje je, po revizorovoj prosudbi, od fundamentalnog znaaja za korisnikovo razumijevanje finansijskih izvjetaja.
701 MRevS 706
(b)
Odjeljak za ostala pitanja odjeljak ukljuen u revizorov izvjetaj koji se odnosi na pitanja koja nisu prezentirana ili objavljena u finansijskim izvjetajima a po revizorovoj prosudbi su relevantna korisnicima za razumijevanje revizije, revizorovih odgovornosti ili revizorovog izvjetaja.
Zahtjevi
Odjeljci za isticanje pitanja u revizorovom izvjetaju 6. Ako revizor smatra da je neophodno usmjeriti panju korisnika na pitanje prezentirano ili objavljeno u finansijskim izvjetajima koje je, po revizorovoj prosudbi, od fundamentalnog znaaja za korisnikovo razumijevanje finansijskih izvjetaja, revizor e u revizorov izvjetaj ukljuiti odjeljak za isticanje pitanja, pod uvjetom da je revizor pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da to pitanje nije znaajno pogreno prikazano u finansijskim izvjetajima. Takav odjeljak odnosi se samo na informacije prezentirane ili objavljene u finansijskim izvjetajima. (Vidjeti take A1-A2.) Kada revizor u revizorov izvjetaj ukljui odjeljak za isticanje pitanja, revizor e: (a) (b) (c) (d) odjeljak za isticanje pitanja ukljuiti neposredno nakon odjeljka miljenja u revizorovom izvjeu; koristiti naslov Isticanje pitanja ili drugi odgovarajui naslov; u odjeljku jasno navesti pitanje koje se istie i na to gdje se u financijskim izvjetajima mogu pronai relevantne objave koje cjelovito opisuju pitanje; i navesti da revizorovo miljenje nije modificirano u vezi s istaknutim pitanjem. (Vidjeti take A3-A4.)
7.
Odjeljci za ostala pitanja u revizorovom izvjetaju 8. Ako revizor smatra da je neophodno saoptiti pitanje koje nije prezentirano ili objavljeno u finansijskim izvjetajima, a koje je, po revizorovoj prosudbi, relevantno za korisnikovo razumijevanje revizije, revizorovih odgovornosti ili revizorovog izvjetaja, i ovakvo saoptavanje nije zabranjeno zakonom ili regulativom, revizor e to uiniti u odjeljku izvjetaja s naslovom Ostala pitanja ili drugim podgovarajuim naslovom. Revizor e taj odjeljak ukljuiti neposredno nakon odjeljka miljenja i bilo kojeg odjeljka za isticanje pitanja ili na drugom mjestu u revizorovom izvjetaju, ukoliko je sadraj odjeljka za ostala pitanja relevantan za odjeljak ostalih odgovornosti izvjetavanja. (Vidjeti take A5-A11.)
Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje 9. Ako revizor namjerava da u revizorov izvjetaj ukljui odjeljak za isticanje pitanja ili odjeljak za ostala pitanja, revizor e saoptiti onima koji su zadueni za upravljanje tu namjeru i predloenu formulaciju tog odjeljka. (Vidjeti taku A12.)
702
MRevS 706

Odjeljci za isticanje pitanja u revizorovom izvjetaju Okolnosti u kojima moe biti neophodan odjeljak za isticanje pitanja (Vidjeti taku 6.) A1. Primjeri okolnosti kada revizor moe smatrati da je neophodno ukljuiti odjeljak za isticanje pitanja su: neizvjesnost u vezi s buduim ishodom specijalne parnice ili postupka regulatora; prijevremena primjena (gdje je doputeno) raunovodstvenih standarda (na primjer, novog Meunarodnog standarda finansijskog izvjetavanja) koji ima proimajui uinak na finansijske izvjetaje prije stupanja na snagu; i velika katastrofa koja je imala ili i dalje ima znaajan utjecaj na finansijski poloaj subjekta.
A2. esta upotreba odjeljaka za isticanje pitanja umanjuje efikasnost revizorovog saoptavanja takvog pitanja. Osim toga, ako se u odjeljak za isticanje pitanja ukljui vie informacija nego to je prezentirano ili objavljeno u finansijskim izvjetajima, moe se stvoriti dojam da pitanje nije bilo primjereno prezentirano ili objavljeno; u skladu s tim, taka 6 koritenje odjeljka za isticanje pitanja ograniava na pitanja prezentirana ili objavljena u finansijskim izvjetajima. Ukljuivanje odjeljka za isticanje pitanja u revizorov izvjetaj (Vidjeti taku 7.) A3. Ukljuenost odjeljka za isticanje pitanja u revizorov izvjetaj ne utjee na revizorovo miljenje. Odjeljak za isticanje pitanja nije zamjena za: (a) revizorovo izraavanje miljenja s rezervom ili negativnog miljenja ili suzdravanja od miljenja, kada to zahtijevaju okolnosti odreenog revizijskog angamana (vidjeti MRevS 7051); ili objave u finansijskim izvjetajima koje primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja zahtijeva od menadmenta.
(b)
A4. Ilustracija izvjetaja u Dodatku 3 ukljuuje odjeljak za isticanje pitanja u revizorovom izvjetaju koji sadri miljenje s rezervom.
MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju nezavisnog revizora . 703 MRevS 706
Odjeljci za ostala pitanja u revizorovom izvjetaju (Vidjeti taku 8.) Okolnosti u kojima moe biti neophodan odjeljak za ostala pitanja Relevantnost za korisnikovo razumijevanje revizije A5. U rijetkim okolnostima kada se revizor ne moe povui iz angamana, iako se smatra da su mogui proimajui uinci nemogunosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza zbog ogranienja djelokruga revizije koji je nametnuo menadment,2 revizor moe smatrati neophodnim ukljuiti odjeljak za ostala pitanja u revizorov izvjetaj kako bi objasnio zato mu nije mogue povui se iz angamana. Relevantnost za korisnikovo razumijevanje revizorovih odgovornosti ili revizorovog izvjetaja A6. Zakon, regulativa ili opeprihvaena praksa u jurisdikciji moe zahtijevati ili dopustiti revizoru da doda detalje o pitanjima koja pruaju dodatna objanjenja revizorovih odgovornosti u reviziji finansijskih izvjetaja ili o revizorovom izvjetaju. Gdje je relevantno, moe se koristiti jedan ili vie podnaslova za opisivanje sadraja odjeljka za ostala pitanja. A7. Odjeljak za ostala pitanja ne bavi se okolnostima u kojim revizor ima druge odgovornosti izvjetavanja, osim revizorovih odgovornosti prema MRevS-ovima da izvijesti o finansijskim izvjetajima (vidjeti dio Ostale odgovornosti izvjetavanja u MRevS-u 7003), ili kada se od revizora trai da obavi i izvijesti o odreenim dodatnim postupcima ili izrazi miljenje o odreenim pitanjima. Izvjeivanje o vie setova finansijskih izvjetaja A8. Poslovni subjekt moe sastaviti jedan set finansijskih izvjetaja u skladu s okvirom ope namjene (na primjer, nacionalnim okvirom) i drugi set finansijskih izvjetaja u skladu s drugim okvirom ope namjene (na primjer, Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja) te angairati revizora da izvijesti o oba seta finansijskih izvjetaja. Ako revizor utvrdi da su okviri prihvatljivi u datim okolnostima, u revizorov izvjetaj revizor moe ukljuiti odjeljak za ostala pitanja, pozivajui se na injenicu da je poslovni subjekt sastavio drugi set finansijskih izvjetaja u skladu s drugim okvirom ope namjene te da je revizor izdao izvjetaj o tim finansijskim izvjetajima. Ogranienje distribucije ili koritenja revizorovog izvjetaja A9. Finansijski izvjetaji sastavljeni za odreene namjene mogu biti sastavljeni u skladu s okvirom ope namjene jer su namjeravani korisnici utvrdili da takvi finansijski izvjetaji ope namjene zadovoljavaju njihove potrebe za finansijskim informacijama. Budui da je revizorov izvjetaj namijenjen za odreene korisnike, revizor moe smatrati
2 3
Vidjeti taku 13(b)(ii) MRevS-a 705 za razmatranje tih okolnosti. MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjetavanje o finansijskim izvjetajima, take 38-39. 704
MRevS 706
da je u tim okolnostima neophodno ukljuiti odjeljak za ostala pitanja, u kojem navodi da je revizorov izvjetaj namijenjen iskljuivo namjeravanim korisnicima i nije za distribuciju drugim stranama ili koritenje drugih strana. Ukljuivanje odjeljka za ostala pitanja u revizorov izvjetaj A10. Sadraj odjeljka za ostala pitanja jasno pokazuje da se za takva pitanja ne zahtijeva prezentiranje i objavljivanje u finansijskim izvjetajima. Odjeljak za ostala pitanja ne ukljuuje informacije koje revizor ne smije objaviti u skladu sazakonom, regulativom ili drugim profesionalnim standardima, na primjer, etikim standardima u vezi s povjerljivou informacija. Odjeljak za ostala pitanja takoer ne ukljuuje informacije za koje se zahtijeva da ih prui menadment. A11. Pozicija odjeljka za ostala pitanja zavisi od sadraja informacija koje treba saoptiti. Kada se odjeljak za ostala pitanja ukljuuje radi usmjeravanja panje korisnika na pitanja koja su relevantna za njihovo razumijevanje revizije finansijskih izvjetaja, odjeljak se ukljuuje neposredno nakon odjeljka miljenja ili bilo kojeg odjeljka za isticanje pitanja. Kada se odjeljak za ostala pitanja ukljuuje radi usmjeravanja panje korisnika na pitanja u vezi s ostalim odgovornostima izvjetavanja koje su razmatrane u revizorovom izvjetaju, odjeljak se moe ukljuiti pod podnaslov Izvjetaj odrugim zakonskim i regulatornim zahtjevima. Alternativno, kada je relevantan za sve revizorove odgovornosti ili korisnikovo razumijevanje revizorovog izvjetaja, odjeljak za ostala pitanja moe biti dio posebnog odjeljka koji slijedi nakon dijela za izvjetaj o finansijskim izvjetajima i dijela za izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima. Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje (Vidjeti taku 9.) A12. Takvo komuniciranje omoguava da oni koji su zadueni za upravljanje budu upoznati sa sadrajem svakog posebnog pitanja koji revizor namjerava istaknuti u revizorovom izvjetaju i omoguava im da dobiju dodatna pojanjenja od revizora gdje je to neophodno. Kada se ukljuivanje odjeljka za ostala pitanja u vezi s odreenim pitanjem u revizorov izvjetaj ponavlja u svakom sljedeem angamanu, revizor moe odluiti da nije neophodno ponavljati komuniciranje u svakom angamanu.
705
MRevS 706
Dodatak 1
(Vidjeti taku 2.)
Spisak MRevS-ova koji sadre zahtjeve za odjeljke za isticanje pitanja

Ovaj dodatak navodi take u ostalim MRevS-ovima na snazi za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma, koje zahtijevaju da revizor u odreenim okolnostima u revizorov izvjetaj ukljui odjeljak za isticanje pitanja. Ovaj spisak nije zamjena za razmatranje zahtjeva i povezanih materijala za primjenu i ostalih materijala s objanjenjima iz MRevS-ova. MRevS 210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana taka 19(b) MRevS 560 Naknadni dogaaji take 12(b) i 16 MRevS 570 Vremenska neogranienost poslovanja taka 19 MRevS 800 Posebna razmatranja Revizije finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene taka 14
MRevS 706 DODATAK
706
Dodatak 2
(Vidjeti taku 2.)
Spisak MRevS-ova koji sadre zahtjeve za odjeljke za ostala pitanja

Ovaj dodatak navodi take u ostalim MRevS-ovima na snazi za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma koje zahtijevaju da revizor u odreenim okolnostima u revizorov izvjetaj ukljui odjeljak za isticanje pitanja. Ovaj spisak nije zamjena za razmatranje zahtjeva i povezanih materijala za primjenu i ostalih materijala s objanjenjima iz MRevS-ova. MRevS 560 Naknadni dogaaji take 12(b) i 16 MRevS710Uporedneinformacijeuporedniiznosiiuporednifinansijski take 13-14, 16-17 i 19 izvjetaji
MRevS 720 Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u dokumentima koji sadre finansijske izvjetajekoji su bili predmet revizije taka 10(a)
707
MRevS 706 DODATAK
Dodatak 3
(Vidjeti taku A4.)
Ilustracija revizorovog izvjetaja koji ukljuuje odjeljak za isticanje pitanja

Okolnosti ukljuuju sljedee: Revizija kompletnog seta finansijskih izvjetaja ope namjene koji je sastavio menadment poslovnog subjekta u skladu s Meunarodnim standardima financijskog izvjetavanja. Uvjeti revizijskog angamana odraavaju opis odgovornosti menadmenta za finansijske izvjetaje iz MRevS-a 210.4 Postoji neizvjesnost u vezi s pitanjem otvorenog izuzetnog sudskog spora. Odstupanje od primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja ima za posljedicu miljenje s rezervom. Osim za reviziju finansijskih izvjetaja, revizor ima i druge odgovornosti izvjetavanja u skladu sa zahtjevima lokalnog zakona.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA 4 [Odgovarajui primalac] Izvjetaj o finansijskim izvjetajima5 Obavili smo reviziju priloenih finansijskih izvjetaja Drutva ABC, koji obuhvaaju bilans na dan 31. decembra 20X1, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u kapitalu i novanim tokovima za godinu koja zavrava na taj dan, te saetak znaajnih raunovodstvenih politika i drugih objanjavajuih informacija. Odgovornost menadmenta6 za finansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju ovih finansijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja7 i za one interne kontrole za koje me4 5
6 7
MRevS 210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana. Podnaslov Izvjetaj o finansijskim izvjetajima nije neophodan u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov Izvjetaj o ostalim zakonskim i regulativnim zahtjevima. Ili je primjeren drugi naziv u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. Kada je menadment odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz, ovo moe glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji istinito i fer prikazuju u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, i za takve. 708
MRevS 706 DODATAK
nadment odredi da su potrebne za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja koji su bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke. Revizorova odgovornost Naa je odgovornost izraziti miljenje o ovim finansijskim izvjetajima na osnovu obavljene revizije. Reviziju smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo te obavimo reviziju kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja. Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, kao i od procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevare ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne zasastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja8 subjekta kako bi se osmislili revizijski postupci koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta.9 Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskih izvjetaja. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljno adekvatni da osiguraju osnovu za nae revizijsko miljenje. Osnova za miljenje s rezervom Kratkorone utrive vrijednosne papire Drutvo je iskazalo u bilansu u vrijednosti xxx. Menadment nije vrednovao te vrijednosne papire po trinoj vrijednosti nego po troku, to predstavlja odstupanje od Meunarodnih standarda finansijskog izvjetavanja. Evidencije Drutva pokazuju da bi Drutvo priznalo nerealizirani gubitak u raunu dobiti i gubitka za tu godinu u iznosu od xxx da je menadment vrednovao utrive vrijednosne papire po trinim vrijednostima. Knjigovodstveni iznos vrijednosnih papira u bilansu na dan 31. decembra 20X1. godine bio bi umanjen za isti iznos a porez na dobit, neto dobit i dioniki kapital umanjili bi se za iznose xxx, xxx i xxx.
8
U sluaju fusnote 7, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola subjekta. U okolnostima kada revizor, povezano s revizijom finansijskih izvjetaja, takoer ima odgovornost da izrazi miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima . U sluaju fusnote 7, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima . 709 MRevS 706 DODATAK
Miljenje s rezervom Prema naem miljenju, osim za uinke pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za miljenje s rezervom, finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama (ili istinito i fer prikazuju), finansijski poloaj Drutva ABC na dan 31. decembra 20X1. godine, njegovu finansijsku uspjenost i novane tokove za godinukoja zavrava na taj dan, u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja. Isticanje pitanje Skreemo panju na biljeku X u finansijskim izvjetajima koja opisuje neizvjesnost10 u vezi sa sudskim sporom protiv Drutva XYZ. U vezi s tim pitanjem nae miljenje nije s rezervom. Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima [Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja e se razlikovati u zavisnosti od sadrajadrugih odgovornosti izvjetavanja revizora.] [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
Ovaj Meunarodni revizijski standard 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjeu neovisnog revizora Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
10
U isticanju neizvjesnosti, revizor koristi istu terminologiju koja je koritena u biljekama uz finansijske izvjetaje. 710
MRevS 706 DODATAK
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 710 UPOREDNE INFORMACIJE UPOREDNI IZNOSI I UPOREDNI FINANSIJSKI IZVJETAJI
(Na snazi za finansijske izvjetaje za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.)
SADRAJ
Take Uvod Djelokrug ovog MRevS-a.........................................................................................................1 Vrste uporednih informacija ................................................................................................ 2-3 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................4 Ciljevi ......................................................................................................................................5 Definicije .................................................................................................................................6 Zahtjevi Revizijski postupci ............................................................................................................... 7-9 Revizijsko izvjetavanje ................................................................................................... 10-19 Materijali za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Revizijski postupci ................................................................................................................A1 Revizijsko izvjetavanje ................................................................................................A2-A11 Dodatak: Ilustracije revizorovog izvjetaja
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 710 Uporedne informacije uporedni iznosi i uporedni finansijski izvjetaji treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u sladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
711
MRevS 710
UPOREDNE INFORMACIJE UPOREDNI IZNOSI I UPOREDNI FINANSIJSKI IZVJETAJI
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) ureuje revizorove odgovornosti u reviziji finansijskih izvjetaja povezane s uporednim informacijama. Ako je reviziju finansijskih izvjetaja za prethodni period obavio prethodni revizor ili, ako revizija nije uopte obavljena, takoer se primjenjuju zahtjevi i uputstva iz MRevS-a 5101 u vezi s poetnim stanjima.
Vrste uporednih informacija 2. Vrsta uporednih informacija koje se prezentiraju u finansijskim izvjetajima subjekta zavisi od zahtjeva primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja. Postoje dva razliita opa pristupa revizorovim odgovornostima izvjetavanja u vezi s takvim uporednim informacijama, a to su uporedni iznosi i uporedni finansijski izvjetaji. Pristup koji treba primijeniti esto je odreen zakonom ili regulativom, ali takoer moe biti odreen i uvjetima angairanja. Kljune razlike u revizijskom izvjetavanju izmeu pristupa: (a) (b) za uporedne iznose, revizorovo miljenje o finansijskim izvjetajima odnosi se iskljuivo na tekui period; dok za uporedne finansijske izvjetaje, revizorovo miljenje odnosi se na svaki period za koji su prezentirani finansijski izvjetaji.
3.
Ovaj MRevS obrauju revizorove odgovornosti izvjetavanja za svaki od navedenih pristupa posebno.
Datum stupanja na snagu 4. Ovaj MRevS je na snazi za revizije finansijskih izvjetaja za periode zapoete 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma.
Ciljevi
5. Ciljevi revizora su: (a) pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o tome jesu li uporedne informacije u finansijskim izvjetajima prezentirane, u svim znaajnim odrednicama, u skladu sa zahtjevima za uporedne informacije iz primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja; i izvijestiti u skladu s revizorovim odgovornostima izvjetavanja.
(b)
1
MRevS 510 Poetni revizijski angamani Poetna stanja. 712
MRevS 710
Definicije
6. Za svrhe MRevS-ova, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) Uporedne informacije iznosi i objave ukljuene u finansijske izvjetaje u vezi s jednim ili vie prethodnih perioda u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. Uporedni iznosi uporedne informacije gdje su iznosi i druge objave za prethodni period ukljueni kao sastavni dio finansijskih izvjetaja tekueg perioda, i namijenjeni su da se tumae povezano iskljuivo s iznosima i drugim objavama koje se odnose na tekui period (u daljem tekstu iznosi tekueg perioda). Nivo detaljnosti prezentiranja uporednih iznosa i objava prvenstveno je odreen njihovom relevantnou za iznose tekueg perioda. Uporednifinansijski izvjetaji uporedne informacije gdjeseiznosii druge objave za prethodni period ukljuuju radi uporeivanja s finansijskim izvjetajima tekueg perioda ali, ako su predmet revizije, na njih se poziva u revizorovom miljenju. Nivo informacija ukljuenih u te uporedne finansijske izvjetaje uporediv je s onim iz finansijskih izvjetaja tekueg perioda.
(b)
(c)
Za svrhe ovog MRevS-a, pozivanje na prethodni period treba se tumaiti kao prethodni periodi kada uporedne informacije ukljuuju iznose i objave za vie od jednog perioda.
Zahtjevi
Revizijski postupci 7. Revizor e utvrditi ukljuuju li finansijski izvjetaji uporedne informacije koje zahtijeva primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja i jesu li takve informacije ispravno klasificirane. Za tu svrhu, revizor e ocijeniti: (a) (b) slau li se uporedne informacije s iznosima i drugim objavama prezentiranim u prethodnom periodu ili, kada je odgovarajue, jesu li prepravljene; i jesu li raunovodstvene politike koje se odraavaju u uporednim informacijama dosljedne onima koje su primijenjene za tekui period ili, ako je bilo promjena u raunovodstvenim politikama, jesu li one ispravno obraunate te primjereno prezentirane i objavljene.
8.
Ako revizor, dok obavlja reviziju tekueg perioda, postane svjestan mogueg znaajnog pogrenog prikazivanja u uporednim informacijama, revizor e obaviti takve dodatne revizijske postupke kakvi su neophodni u datim okolnostima za pribavljanjedovoljno adekvatnih revizijskih dokaza radi utvrivanja postoji li znaajno pogreno prikaziva-
713
MRevS 710
nje. Ako je revizor obavljao reviziju finansijskih izvjetaja prethodnog perioda, revizor takoer primjenjuje relevantne zahtjeve MRevS-a 560.2Ako su izmijenjeni finansijski izvjetaji prethodnog perioda, revizor e utvrditi da se uporedne informacije slau s izmijenjenim finansijskim izvjetajima. 9. Revizor e, kako zahtijeva MRevS 580,3 traiti pisane izjave za sve periode na koja se poziva u revizorovom miljenju. Revizor e takoer pribaviti posebnu pisanu izjavu u vezi sa svim prepravkama izvrenim radi ispravljanja znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima prethodnog perioda koje utjeu na uporedne informacije. (Vidjeti taku A1.)
Revizijsko izvjetavanje Uporedni iznosi 10. Kada se prezentiraju uporedni iznosi, u revizorovom miljenju se ne treba pozivati na uporedne iznose, osim u okolnostima opisanim u takama 11, 12 i 14. (Vidjeti taku A2.) 11. Ako ranije izdati revizorov izvjetaj za prethodni period sadri miljenje s rezervom, suzdravanje od miljenja ili negativno miljenje, a nije razrijeeno pitanje koje je uzrokovalo modificiranje, revizor e modificirati revizorovo miljenje o finansijskim izvjetajima tekueg perioda. U odjeljku s osnovom za modifikaciju u revizorovom izvjetaju, revizor e ili: (a) pozvati se i na iznose tekueg perioda i na uporedne iznose u opisu pitanja koje uzrokuje modificiranje, kada su uinci ili mogui uinci tog pitanja na iznose tekueg perioda znaajni; ili u ostalim sluajevima, objasniti da je revizijsko miljenje modificirano zbog uinaka ili moguih uinaka nerazrijeenog pitanja na uporedivost iznosa tekueg perioda i uporedne iznose. (Vidjeti take A3-A5.)
(b)
12.
Ako revizor pribavi revizijski dokaz da postoje znaajna pogrena prikazivanja u finansijskim izvjetajima o kojima je prethodno izdato pozitivno miljenje, i da uporedni iznosi nisu ispravno prepravljeni ili nisu date primjerene objave, revizor e izraziti miljenje s rezervom ili negativno miljenje u revizorovom izvjetaju o finansijskim izvjetajima tekueg perioda, modificirano u vezi s uporednim iznosima ukljuenim u njih. (Vidjeti taku A6.)
Reviziju finansijskih izvjetaja prethodnog perioda obavio je prethodni revizor 13.

2 3
Ako je reviziju finansijskih izvjetaja prethodnog perioda obavio prethodni revizor a revizoru nije zabranjeno, zakonom ili regulativom, da se pozove na izvjetaj prethodMRevS 560 Dogaaji nakon datuma bilansa, take 14-17. MRevS 580 Pisane izjave, taka 14. 714
MRevS 710
nog revizora o uporednim iznosima i on to odlui i uiniti, revizor e u odjeljku za ostala pitanja u revizorovom izvjetaju navesti: (a) (b) (c) da je reviziju finansijskih izvjetaja prethodnog perioda obavio prethodni revizor; vrstu miljenja koju je izrazio prethodni revizor i, ako je miljenjemodificirano, razloge modificiranja; i datum tog izvjetaja. (Vidjeti taku A7.)
Revizija finansijskih izvjetaja prethodnog perioda nije obavljena 14. Ako revizija finansijskih izvjetaja prethodnog perioda nije obavljena, revizor e u odjeljku za ostala pitanja u revizorovom izvjetaju navesti da nije obavljena revizija uporednih informacija. To ne oslobaa revizora od obaveze da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da poetna stanja ne sadre znaajna pogrena prikazivanja koja znaajno utjeu na finansijske izvjetaje tekueg perioda.4
Uporedni finansijski izvjetaji 15. Kada su prezentirani uporedni finansijski izvjetaji, u revizorovom e se miljenju pozivati na svaki period za koji su prezentirani finansijski izvjetaji i o kojima je izraeno revizijsko miljenje. (Vidjeti take A8-A9.) Kada se u vezi s revizijom tekueg perioda izvjetava o finansijskim izvjetajima prethodnog perioda, ako se revizorovo miljenje o takvim finansijskim izvjetajima prethodnog perioda razlikuje od ranije izraenog miljenja revizora, revizor e objaviti znaajne razloge za razliito miljenje u odjeljku za ostala pitanja u skladu s MRevSom 706.5 (Vidjeti taku A10.)
16.
Reviziju finansijskih izvjetaja prethodnog perioda obavio je prethodni revizor 17. Ako je reviziju finansijskih izvjetaja prethodnog perioda obavio prethodni revizor, revizor e, osim to e izraziti miljenje o finansijskim izvjetajima tekueg perioda, u odjeljku za ostala pitanja navesti: (a) (b) (c)
4 5
da je reviziju finansijskih izvjetaja prethodnog perioda obavio prethodni revizor; vrstu miljenja koje je izrazio prethodnirevizor i, ako je miljenje bilo modificirano, razloge za modificiranje; i datum tog izvjetaja,
MRevS 510 taka 6. MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjetaju nezavisnog revizora, taka 8. 715 MRevS 710
osim ako je izvjetaj prethodnog revizora o finansijskim izvjetajima prethodnog perioda ponovno izdat zajedno s finansijskim izvjetajima.
18. Ako revizor zakljui da postoji znaajno pogreno prikazivanje koje utjee na finansijske izvjetaje prethodnog perioda o kojima je prethodni revizor izvijestio bez modificiranja, revizor e pogreno prikazivanje saoptiti odgovarajuem nivou menadmenta i, ako u rukovoenje subjektom nisu ukljueni svi oni koji su zadueni za upravljanje6, tada i onima koji su zadueni za upravljanje, te zahtijevati da se obavijesti prethodni revizor. Ako se finansijski izvjetaji prethodnog periodaizmijene i prethodni revizor prihvati izdati novi revizorov izvjetaj o izmijenjenim finansijskim izvjetajima prethodnog perioda, revizor e izvijestiti samo o tekuem periodu. (Vidjeti taku A11.) Revizija finansijskih izvjetaja prethodnog perioda nije obavljena 19. Ako nije obavljena revizija finansijskih izvjetaja prethodnog perioda, revizor e u odjeljku za ostala pitanja navesti da uporedni finansijski izvjetaji nisu bili predmet revizije. Ovaj navod, meutim, ne oslobaa revizora od obaveze da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da poetna stanja ne sadre pogrena prikazivanja koja znaajno utjeu na finansijske izvjetaje tekueg perioda.7 ***
Materijali za primjenu i ostali materijali s objanjenjima

Revizijski postupci Pisane izjave (Vidjeti taku 9.) A1. U sluaju uporednih finansijskih izvjetaja, pisane izjave zahtijevaju se za sve periode na koja se poziva u revizorovom miljenju jer menadment treba ponovno potvrditi da su pisane izjave koje je prethodno dao u vezi sprethodnim periodom i dalje odgovarajue. U sluaju uporednih iznosa, pisane izjave zahtijevaju se samo za finansijske izvjetaje tekueg perioda jer se revizorovo miljenje odnosi na te finansijske izvjetaje, koji ukljuuju uporedne iznose. Meutim, revizor zahtijeva posebne pisane izjave u vezi sa svakim prepravljanjem obavljenim radi ispravljanja znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima prethodnog perioda koje utjee na uporedne informacije.
6 7
MRevS 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje, taka 13. MRevS 510, taka 6. 716
MRevS 710
Revizijsko izvjetavanje Uporedni iznosi Bez pozivanja u revizorovom miljenju (Vidjeti taku 10.) A2. Revizorovo miljenje ne poziva se na uporedne iznose jer se revizorovo miljenje o finansijskim izvjetajima tekueg perioda odnosi na njih kao cjelinu, ukljuujui i uporedne iznose. Modifikacija u revizorovom izvjetaju o prethodnom periodu nije razrijeena (Vidjeti taku 11.) A3. Kada ranije izdati revizorov izvjetaj o prethodnom razdoblju ukljuuje miljenje s rezervom, suzdravanje od miljenja ili negativno miljenje a pitanje koje je uzrokovalo modificiranje miljenja je razrijeeno i ispravno iskazano ili objavljeno u finansijskim izvjetajima u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, u revizorovom miljenju o tekuem periodu se ne mora pozivati na prijanju modifikaciju. A4. Kada je ranije izraeno modificirano revizorovo miljenje o prethodnom periodu, nerazrijeeno pitanje koje je uzrokovalo modificiranje ne mora biti relevantno za iznose tekueg perioda. Ipak, miljenje s rezervom, suzdravanje od miljenja ili negativno miljenje (ve prema tome to je primjenjivo) moe biti potrebno za finansijske izvjetaje tekueg perioda zbog uinaka ili moguih uinaka nerazrijeenog pitanja na uporedivost tekuih i uporednih iznosa. A5. Primjeri A i B u Dodatku ilustrativni su primjeri revizorovog izvjetaja ako revizorov izvjetaj o prethodnom periodu ukljuuje modificirano miljenje a pitanje koje je uzrokovalo modificiranje nije razrijeeno. Pogreno prikazivanje u finansijskim izvjetajima prethodnog perioda (Vidjeti taku 12.) A6. Kada finansijski izvjetaji prethodnog perioda koji su bili pogreno prikazani nisu izmijenjeni i revizorov izvjetaj nije bilo ponovo izdat, ali su usporedni iznosiispravno prepravljeni ili su date odgovarajue objave u finansijskim izvjetajima tekueg perioda, revizorov izvjetaj moe ukljuiti odjeljak za isticanje pitanja u kojem se opisuju okolnosti i poziva se, gdje je relevantno, na objave koje cjelovito opisuju pitanje koje se moe pronai u finansijskim izvjetajima (vidjeti MRevS 706). Reviziju finansijskih izvjetaja prethodnog perioda obavio je prethodni revizor(Vidjeti taku 13.) A7. Primjer C u Dodatku ilustrira revizorov izvjetaj kad je reviziju finansijskih izvjetaja prethodnog perioda obavio prethodni revizor a revizoru nije zabranjeno, zakonom ili regulativom, pozvati se na izvjetaj svog prethodnika o uporednim iznosima.
717
MRevS 710
Uporedni finansijski izvjetaji Pozivanje u revizorovom miljenju (Vidjeti taku 15.) A8. Budui da se revizorov izvjetaj o uporednim finansijskim izvjetajima odnosi na finansijske izvjetaje za sve prezentirane periode, revizor moe izraziti miljenje s rezervom ili negativno miljenje, suzdrati se od miljenja ili ukljuiti odjeljak za isticanje pitanja u vezi s jednim ili vie perioda, dok izraava drugaije revizorovo miljenje o finansijskim izvjetajima drugog perioda. A9. Primjer D u Dodatku ilustrativan je primjer za revizorov izvjetaj kad se od revizora zahtijeva da izvjetava i o finansijskim izvjetajima tekueg perioda i finansijskim izvjetajima prethodnog perioda u vezi s revizijom tekue godine i prethodni period ukljuuje modificirano miljenje i pitanje koje je uzrokovalo modifikaciju nije rijeeno. Miljenje o finansijskim izvjetajima prethodnog perioda razliito od ranijeg miljenja (Vidjeti taku 16.) A10. Kada izvjetava o finansijskim izvjetajima prethodnog perioda u vezi s revizijom tekueg perioda, miljenje izraeno o finansijskim izvjetajima prethodnog perioda moe se razlikovati od ranije izraenog miljenja ako revizor, tokom obavljanja revizije tekueg perioda, postane svjestan okolnosti ili dogaaja koji znaajno utjeu na finansijske izvjetaje prethodnog perioda. U nekim zakonodavstvima, revizor moe imati dodatne odgovornosti za izvjetavanje, osmiljene radi sprjeavanja daljnjeg oslanjanje na ranije izdati revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima prethodnog perioda. Reviziju finansijskih izvjetaja prethodnog perioda obavio je prethodni revizor(Vidjeti taku 18.) A11. Prethodni revizor nekad nije u mogunosti ili ne eli ponovno izdati revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima prethodnog perioda. U odjeljku za ostala pitanja u revizorovom izvjetaju moe se navesti da je prethodni revizor izvijestio o finansijskim izvjetajima prethodnog perioda prije njihovog mijenjanja. Pored toga, ako je revizor angairan za obavljanje revizije i prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza koji potkrjepljuju adekvatnost ove izmjene finansijskih izvjetaja, revizorov izvjetaj moe takoer ukljuiti i sljedeu taku: Kao dio revizije finansijskih izvjetaja za 20X2. Godinu, takoe smo obavili i reviziju korekcija opisanih u Biljeci X koje su provedene radi dopunefinansijskih izvjetaja za 20X1. godinu. Po naem miljenju, ove korekcije su odgovarajue i provedene su tano. Nismo angairani da obavimo reviziju finansijskih izvjetaja za 20X1. godinu, pregled ili primijenili neke postupke na njima, osim onih kojse tiu korekcija, i u skladu s tim ne izraavamo miljenje ili bilo koji oblik uvjerenja o finansijskim izvjetajima za 20X1. godinu kao cjelini.
718
MRevS 710
Dodatak Ilustracije revizorovog izvjetaja

Ilustracija A Uporedni iznosi (Vidjeti taku A5.) Izvjetaj ilustrira okolnosti opisane u taki 11(a), kako slijedi: Revizorov ranije izdati izvjetaj o prethodnom periodu ukljuuje miljenje s rezervom. Pitanje koje uzrokuje modificiranje nije rijeeno. Uinci ili mogui uinci tog pitanja na iznose tekueg perioda su znaajni i zahtijevaju modificiranje revizorovog miljenja u vezi s iznosima tekueg perioda.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA [Odgovarajui primalac] Izvjetaj o finansijskim izvjetajima8 Obavili smo reviziju priloenih finansijskih izvjetaja Drutva ABC, koji obuhvaaju bilans na dan 31. decembra 20X1. godine, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u kapitalu i izvjetaj o novanim tokovima zagodinu koja zavrava na taj dan, te saetak znaajnih raunovodstvenih politika i ostale informacije s objanjenjima. Odgovornost menadmenta9 za finansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju ovih finansijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja10 i za one interne kontrole za koje menadment utvrdi da su neophodne za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji su bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke. Revizorova odgovornost Naa je odgovornost izraziti miljenje o ovim finansijskim izvjetajima na osnovu obavljene revizije. Reviziju smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo te obavimo reviziju
8
10
Podnaslov Izvjetaj o finansijskim izvjetajima nije nuan u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima. Ili drugi naziv koji je odgovarajui u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. Kad je menadment odgovoran sastaviti finansijske izvjetaje koji pruaju istinit i fer prikaz, ova reenica moe glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji istinito i fer prikazuju u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, i za takve. 719 MRevS 710 DODATAK
kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja. Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi pribavljanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, kao i od procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevare ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika revizor razmatra interne kontrole relevantne za sastavljanje i fer prezentaciju11 finansijskih izvjetaja subjekta kako bi se osmislili revizijski postupci koji su odgovarajui u datim okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta.12 Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskih izvjetaja. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu za miljenje s rezervom. Osnova za miljenje s rezervom Kako je objanjeno u biljeci X uz finansijske izvjetaje, nije obraunata amortizacija u financijskim izvjetajima to predstavlja odstupanje od Meunarodnih standarda finansijskog izvjetavanja. To je posljedica odluke koju je menadment donio na poetku prethodne godine i to je uzrokovalo da smo izrazili miljenje s rezervom o finansijskim izvjetajima koji se odnose na tu godinu. Na osnovu pravolinijskog metoda amortizacije i primjene godinje amortizacijske stope od 5% za objekte i 20% za opremu, gubitak za godinu bi se trebao poveati za xxx u 20X1. godini i xxx u 20X0. godini, nekretnine, postrojenja i oprema bi se trebali umanjiti za akumuliranu amortizaciju u iznosu od xxx u 20X1. godini i xxx u 20X0. godini, a akumulirani gubitak bi se trebao poveati za xxx u 20X1. i xxx u 20X0.godini. Miljenje s rezervom Po naem miljenju, osim za uinke pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za miljenje s rezervom, finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama (ili istinito i
11
12
U sluaju fusnote 10, ovo se moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola subjekta. U okolnostima kada revizor, u okviru revizije finansijskih izvjetaja, takoer ima odgovornost i da izrazi miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. U sluaju fusnote 10, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. 720
MRevS 710 DODATAK
fer prikazuju) finansijski poloaj Drutva ABC na dan 31. decembra 20X1. godine, njegovu finansijsku uspjenost i njegove novane tokove za godinu koja zavrava na taj dan u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja. Izvjetaji o drugim zakonskim ili regulatornim zahtjevima [Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja e se razlikovati u zavisnosti od vrste drugih izvjetajnih odgovornosti revizora.] [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
721
MRevS 710 DODATAK
Ilustracija B Uporedni iznosi (Vidjeti taku A5.) Izvjetaj ilustrira okolnosti opisane u taki 11(b), kako slijedi: Revizorov ranije izdati izvjetaj o prethodnom razdoblju ukljuuje miljenje s rezervom. Pitanje koje je uzrokovalo modificiranje nije rijeeno. Uinci ili mogui uinci pitanja na iznose tekueg perioda nisu znaajni ali zahtijevaju modificiranje revizorovog miljenja zbog uinaka ili moguih uinaka nerijeenog pitanja na uporedivost iznosa tekueg perioda i uporednih iznosa.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA [Odgovarajui primalac] Izvjetaj o finansijskim izvjetajima13 Obavili smo reviziju priloenih finansijskih izvjetaja Drutva ABC, koji obuhvaaju bilans na dan 31. decembra 20X1. godine, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u kapitalu i izvjetaj o novanim tokovima zagodinu koja zavrava na taj dan, te saetak znaajnih raunovodstvenih politika i ostale informacije s objanjenjima. Odgovornost menadmenta14 za finansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju ovih finansijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja15 i za one interne kontrole za koje menadment utvrdi da su neophodne za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja koji su bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke. Revizorova odgovornost Naa je odgovornost izraziti miljenje o ovim finansijskim izvjetajima na osnovu obavljene revizije. Reviziju smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo te obavimo reviziju kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja.
13
14 15
Podnaslov Izvjetaj o finansijskim izvjetajima nije neophodan u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima. Ili drugi naziv koji jeodgovarajui u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisfikciji. Kad je menadment odgovoran da sastavi finansijske izvjetaje koji pruaju istinit i fer prikaz, ovo moe glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji istinito i fer prikazuju u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, i za takve. 722
MRevS 710 DODATAK
Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi pribavljanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, kao i od procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevare ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika revizor razmatra interne kontrole relevantne za sastavljanje i fer prezentaciju16 finansijskih izvjetaja subjekta kako bi se osmislili revizijski postupci koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta.17 Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskih izvjetaja. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu za nae miljenje s rezervom. Osnova za miljenje s rezervom Budui da smo imenovani kao revizori Drutva ABC tokom 20X0. godine, nismo mogli prisustvovati fizikom popisu zaliha na poetku tog perioda niti se uvjeriti u koliine tih zaliha na druge naine. Budui da poetne zalihe utjeu na utvrivanje rezultata poslovanja, nismo bili u mogunosti odrediti jesu li moda bila potrebna prepravljanja rezultata poslovanja i poetnog stanja zadranih zarada za 20X0. godinu. U skladu s tim je modificirano nae revizijsko miljenje o finansijskim izvjetajima za period zavren 31. decembra 20X0. godine. Nae miljenje o finansijskim izvjetajima tekueg perioda takoer je modificirano zbog mogueg uinka ovog pitanja na uporedivost iznosa tekueg perioda i uporednih iznosa. Miljenje s rezervom Po naem miljenju, osim za mogue uinke na uporedne iznose pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za miljenje s rezervom, finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) finansijski poloaj Drutva ABC na dan 31. decembra 20X1. godine, njegovu finansijsku uspjenost i novane tokove za godinu koja zavrava na taj dan u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja.
16
17
U sluaju fusnote 15, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola subjekta. U okolnostima kada revizor, u okviru revizije finansijskih izvjetaja, ima takoer i odgovornost da izrazi miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. U sluaju fusnote 15, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. 723 MRevS 710 DODATAK
Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima [Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja e se razlikovati u zavisnosti od vrste drugih izvjetajnih odgovornosti revizora.] [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
MRevS 710 DODATAK
724
Ilustracija C Uporedni iznosi: (Vidjeti taku A7.) Izvjetaj ilustrira okolnosti opisane u taki 13, kako slijedi: Reviziju finansijskih izvjetaja prethodnog perioda je obavio prethodni revizor. Revizoru nije zabranjeno, zakonom ili regulativom, da se pozove se na izvjetaj prethodnog revizora o uporednim iznosima, i on je odluio da to uini.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA [Odgovarajui primalac] Izvjetaj o finansijskim izvjetajima18 Obavili smo reviziju priloenih finansijskih izvjetaja Drutva ABC, koji obuhvataju bilans na dan 31. decembra 20X1. godine, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u kapitalu i izvjetaj o novanim tokovima zagodinu koja zavrava na taj dan, te saetak znaajnih raunovodstvenih politika i ostale informacije s objanjenjima. Odgovornost menadmenta19 zafinansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju tih finansijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja20 i za one interne kontrole za koje menadment utvrdi da su neophodne za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja koji su bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke. Revizorova odgovornost Naa je odgovornost izraziti miljenje o ovim finansijskim izvjetajima na osnovu obavljene revizije. Reviziju smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo te obavimo reviziju kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja. Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi pribavljanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, kao i od procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevare
18
19 20
Podnaslov Izvjetaj o finansijskim izvjetajima nije neophodan u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima. Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. Kad je menadment odgovoran da sastavi finansijske izvjetaje koji pruaju istinit i fer prikaz, ovo moe glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji istinito i fer prikazuju u skladu s Meunarodnim standardima financijskog izvjetavanja, i za takve. 725 MRevS 710 DODATAK
ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika revizor razmatra interne kontrole relevantne z sastavljanje i fer prezentaciju21 finansijskih izvjetaja subjekta kako bi se osmislili revizijski postupci koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o uefikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta.22 Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskih izvjetaja. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu za nae revizijsko miljenje. Miljenje Prema naem miljenju, finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) finansijski poloaj Drutva ABC na dan 31. decembra 20X1. godine, njegovu finansijsku uspjenost i njegove novane tokove za godinukoja zavrava na taj dan u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja. Ostala pitanja Reviziju finansijskih izvjetaja Drutva za godinu zavrenu 31. decembra 20X0. godine obavio je drugi revizor koji je 31. marta 20X1. godine izrazio pozitivno miljenje o tim finansijskim izvjetajima. Izvjetaj o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima [Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja e se razlikovati u zavisnosti od vrste drugih izvjetajnih odgovornosti revizora.] [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
21
22
U sluaju fusnote 20, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola subjekta. U okolnostima kada revizor, u okviru revizije finansijskih izvjetaja, ima takoer i odgovornost da izrazi miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. U sluaju fusnote 20, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. 726
MRevS 710 DODATAK
Ilustracija D Uporedni finansijski izvjetaji: (Vidjeti taku A9.) Izvjetaj ilustrira okolnosti opisane u taki 15, kako slijedi: Od revizora se zahtijeva da u vezi s revizijom tekue godine izvijesti i o financijskim izvjetajima tekueg perioda i o finansijskim izvjetajima prethodnog perioda. Revizorov ranije izdati izvjetaj o prethodnom periodu ukljuuje miljenje s rezervom. Pitanje koje je uzrokovalo modificiranje nije rijeeno. Uinci ili mogui uinci pitanja na iznose tekueg perioda su znaajni za financijske izvjetaje tekueg perioda i za finansijske izvjetaje prethodnog perioda i zahtijevaju modificiranje revizorovog miljenja.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA [Odgovarajui primalac] Izvjetaj o finansijskim izvjetajima23 Obavili smo reviziju priloenih finansijskih izvjetaja Drutva ABC, koji obuhvataju bilans na dan 31. decembra 20X1. godine, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u kapitalu i izvjetaj o novanim tokovima zagodinu koja zavrava na taj dan, te saetak znaajnih raunovodstvenih politika i ostale informacije s objanjenjima. Odgovornost menadmenta24 za finansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju tih finansijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja25 i za one interne kontrole za koje menadment utvrdi da su neophodne za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja koji su bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke. Revizorova odgovornost Naa je odgovornost izraziti miljenje o ovim finansijskim izvjetajima na osnovu obavljene revizije. Reviziju smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo te obavimo reviziju
23
24 25
Podnaslov Izvjetaj o finansijskim izvjetajima nije neophodan u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima. Ili drugi naziv koji je odgovarajui u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. Kad je menadment odgovoran da sastavi finansijske izvjetaje koji pruaju istinit i fer prikaz, ovo moe glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji istinito i fer prikazuju u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, i za takve. 727 MRevS 710 DODATAK
kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja. Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi pribavljanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, kao i od procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevare ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika revizor razmatra interne kontrole relevantne za sastavljanje i fer prezentaciju26 finansijskih izvjetaja subjekta kako bi se osmislili revizijski postupci koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta.27 Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskih izvjetaja. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu za nae miljenje s rezervom. Osnova za miljenje s rezervom Kako je objanjeno u biljeci X uz finansijske izvjetaje, nije obraunata amortizacija u financijskim izvjetajima to predstavlja odstupanje od Meunarodnih standarda finansijskog izvjetavanja. Na osnovu pravolinijskog metoda amortizacije i primjene godinjih amortizacijskih stopa od 5% za objekte i 20% za opremu, gubitak za godinu bi se trebao poveati za xxx u 20X1. godini i xxx u 20X0. godini, nekretnine, postrojenja i oprema bi se trebali umanjiti za akumuliranu amortizaciju u iznosu od xxx u 20X1. godini i xxx u 20X0. godini, a akumulirani gubitak bi se trebao poveati za xxx u 20X1. i xxx u 20X0. godini. Miljenje s rezervom Prema naem miljenju, osim za uinke pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za miljenje s rezervom, finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama (ili istinito i fer prikazuju) finansijski poloaj Drutva ABC na dan 31. decembra 20X1. i 20X0. godine, njegovu finansijsku uspjenost i njegove novane tokove za godine koje zavravaju na te dane u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja.
26
27
U sluaju fusnote 25, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola subjekta. U okolnostima kada revizor, u okviru revizije finansijskih izvjetaja, ima takoer i odgovornost da izrazi miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji su odgovaraju datim okolnostima. U sluaju fusnote 25, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. 728
MRevS 710 DODATAK
Izvjetaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima [Oblik i sadraj ovog dijela revizorovog izvjetaja e se razlikovati u zavisnosti od vrste drugih izvjetajnih odgovornosti revizora.] [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
Ovaj Meunarodni revizijski standard 710 Usporedne informacije podudarni iznosi i usporedni finansijski izvjetaji Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
729
MRevS 710 DODATAK
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 720 REVIZOROVE ODGOVORNOSTI U VEZI S OSTALIM INFORMACIJAMA U DOKUMENTIMA KOJI SADRE REVIDIRANE FINANSIJSKE IZVJETAJE
SADRAJ
Take Uvod Djelokrug ovog MRevS-a..................................................................................................... 1-2 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................3 Cilj ...........................................................................................................................................4 Definicije .................................................................................................................................5 Zahtjevi itanje ostalih informacija ................................................................................................... 6-7 Znaajne nedosljednosti ..................................................................................................... 8-13 Znaajno pogreno prikazivanje injenica ....................................................................... 14-16 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Djelokrug ovog MRevS-a............................................................................................... A1-A2 Definicija ostalih informacija .........................................................................................A3A4 itanje ostalih informacija ....................................................................................................A5 Znaajne nedosljednosti ................................................................................................. A6-A9 Znaajno pogreno prikazivanje injenica...................................................................A10-A11
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 720 Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u dokumentima koji sadre revidirane finansijske izvjetaje treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 720
730
REVIZOROVE ODGOVORNOSTI U VEZI S OSTALIM INFORMACIJAMA U DOKUMENTIMA KOJI SADRE REVIDIRANE FINANCIJSKE IZVJETAJE
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) ureuje revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u dokumentima koji sadre revidirane finansijske izvjetaje i revizorov izvjetaj o njima. Ukoliko ne postoji neki posebni zahtjev u odreenim okolnostima angamana, miljenje revizora ne obuhvata ostale informacije i revizor nema posebnu odgovornost za utvrivanje jesu li ili nisu ispravno navedene ostale informacije. Ipak, revizor ita ostale informacije jer vjerodostojnost revidiranih finansijskih izvjetaja moe biti naruena postojanjem znaajnih nedosljednostiizmeu revidiranih finansijskih izvjetaja i ostalih informacija. (Vidjeti taku A1.) U ovom MRevS-u dokumenti koji sadre revidirane finansijske izvjetaje odnose se na godinje izvjetaje (ili sline dokumente), koji se izdaju vlasnicima (ili slinim zainteresiranim stranama) i sadre revidirane finansijske izvjetaje i revizorov izvjetaj o njima. Ovaj MRevS moe se takoer primijeniti, uz prilagoavanjeokolnostima po potrebi, i na druge dokumente koji sadre revidirane finansijske izvjetaje, poput onih koji se koriste u ponudi vrijednosnih papira.1 (Vidjeti taku A2.)
2.
Cilj
4. Cilj revizora je da adekvatno odgovori kada dokumenti koji sadre revidirane finansijske izvjetaje i revizorov izvjetaj o njima sadre druge informacije koje mogu naruiti vjerodostojnost tih finansijskih izvjetaja i revizorovog izvjetaja.
Definicije
5. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) Ostale informacije finansijske i nefinansijske informacije (osim finansijskih izvjetaja ili revizorovog izvjetaja o njima) koje se, u skladu sa zakonom, propisima ili obiajem, ukljuuju u dokument koji sadri revidirane finansijske izvjetaje i revizorov izvjetaj o njima. (Vidjeti take A3-A4.)
Vidjeti MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima, taka 2. 731 MRevS 720
(b)
Nedosljednost ostale informacije koje su u suprotnosti s informacijama iz revidiranog finansijskog izvjetaja. Znaajna nedosljednost moe u sumnju dovesti zakljuke formirane na osnovu prethodno dobivenih revizijskih dokaza, a nekad moe dovesti u sumnju i osnovu za revizorovo miljenje o finansijskim izvjetajima. Pogreno prikazivanje injenica ostale informacije koje nisu povezane s pitanjima koja se pojavljuju u revidiranim finansijskim izvjetajima, a koje su netano navedene ili prikazane. Znaajno pogreno prikazivanje injenica moe potkopati vjerodostojnost dokumenta koji sadri revidirane finansijske izvjetaje.
(c)
Zahtjevi
itanje ostalih informacija 6. 7. Revizor treba itati ostale informacije kako bi pronaao znaajne nedosljednosti, ako ih ima, s revidiranim finansijskim izvjetajima. Revizor e napraviti odgovarajui dogovor smenadmentom ili onima koji su zadueni za upravljanje kako bi dobio ostale informacije prije datuma revizorovog izvjetaja. Ako nije mogue dobiti sve ostale informacije prije datuma revizorovog izvjetaja, revizor e proitati te ostale informacije im prije bude mogue. (Vidjeti taku A5.)
Znaajne nedosljednosti 8. Ako tokom itanja ostalih informacija revizor otkrije znaajnu nedosljednost, revizor e utvrditi treba li mijenjati revidirane finansijske izvjetaje ili ostale informacije.
Znaajne nedosljednosti uoene u ostalim informacijama pribavljenim prije datuma revizorovog izvjetaja 9. Ako je izmjena revidiranih finansijskih izvjetaja neophodna, a menadment odbije izvriti izmjenu, revizor e modificirati miljenje u revizorovom izvjetaju u skladu s MRevSom 705.2
10. Ako je neophodna izmjena ostalih informacija, a menadment odbije izvriti izmjenu, revizor e to pitanje saoptiti onima koji su zadueni za upravljanje, osim ukoliko su svi oni koji su zadueni za upravljanje ukljueni u rukovoenje poslovnim subjektom;3 i
2 3
MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju nezavisnog revizora. MRevS 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje, taka 13. 732
MRevS 720
(a) (b) (c) 11. 12. 13.
ukljuiti u revizorov izvjetaj odjeljak za ostala pitanja opisujui znaajnu nedosljednost u skladu sMRevS-om 706;4 ili zadrati revizorov izvjetaj; ili povui se iz angamana, u sluajevima gdje je povlaenje mogue prema primjenjivom zakonu ili regulativi. (Vidjeti take A6-A7.)
Znaajne nedosljednosti uoene u ostalim informacijama pribavljenim nakon datuma revizorovog izvjetaja Ako je neophodna izmjena revidiranih finansijskih izvjetaja, revizor e slijediti relevantne zahtjeve iz MRevS-a 560.5 Ako je neophodna izmjena ostalih informacija i menadment prihvati da izvri izmjene, revizor e obaviti postupke neophodne u datim okolnostima. (Vidjeti taku A8.) Ako je neophodna izmjena ostalih informacija ili menadment odbije izvriti izmjenu, revizor e obavijestiti one koji su zadueni za upravljanje, osim ukoliko su svi oni koji su zadueni za upravljanje ukljueni u rukovoenje poslovnim subjektom, o svojoj zabrinutosti u vezi s ostaliminformacijama i poduzeti sve druge potrebne korake. (Vidjeti taku A9.)
Znaajno pogreno prikazivanje injenica 14. Ako tokom itanja ostalih informacija za svrhu otkrivanja znaajnih nedosljednosti revizor postane svjestan oiglednog pogrenog prikazivanja injenice, revizor e raspraviti ovo pitanje s menadmentom. (Vidjeti taku A10.) Ako nakon takve rasprave revizor jo uvijek smatra da postoji oigledno pogreno prikazivanje injenice, revizor e zahtijevati da se menadment posavjetuje s treom kvalificiranom stranom, kao to je pravni savjetnik subjekta, te e razmotriti dobiveni savjet. Ako revizor zakljui da postoji znaajno pogreno prikazivanje injenica u ostalim informacijama koje menadment odbija ispraviti, revizor e obavijestiti one koji su zadueni za upravljanje, osim ukoliko su svi oni koji su zadueni za upravljanje ukljueni u rukovoenje poslovnim subjektom, o svojoj zabrinutosti u vezi s ostaliminformacijama i poduzeti sve druge potrebne korake. (Vidjeti taku A11.) ***
15.
16.
MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjetaju nezavisnog revizora, taka 8. MRevS 560 Naknadni dogaaji, take 10-17. 733 MRevS 720

Djelokrug ovog MRevS-a Dodatne odgovornosti vezane za ostale informacije, u skladu sa zakonskim i drugim regulatornim zahtjevima (Vidjeti taku 1.) A1. Revizor moe imati dodatne odgovornosti vezane za ostale informacije, u skladu sa zakonskim i drugim regulatornim zahtjevima, koje su izvan djelokruga ovog MRevS-a. Na primjer, u nekim jurisdikcijama od revizora se moe zahtijevati da primijeni odreene postupke kako bi provjerio ostale informacije, kao to je prikupljanje dodatnih podataka, ili izraavanje miljenja o pouzdanosti pokazatelja uspjenosti koji su opisani u drugim informacijama. Ukoliko postoje takve obaveze, revizorove dodatne odgovornosti utvrene su vrstom angamana i zakonom, regulativom i profesionalnim standardima. Ako su takve ostale informacije izostavljene ili imaju nedostatke, revizor moe imati obavezu da se, u skladu sa zakonom ili regulativom, pozove na to pitanje u revizorovom izvjetaju. Dokumenti koji sadre revidirane finansijske izvjetaje (Vidjeti taku 2.) Posebna razmatranja za manje poslovne subjekte A2. Osim ako nije drugaije propisano zakonom ili regulativom, manji poslovni subjekti rijetko izdaju dokumente koji sadre revidirane finansijske izvjetaje. Meutim, primjer takvog dokumenta u sluajevima kada postoji zakonski zahtjev je pratei izvjetaj onih koji su zadueni za upravljanje. Primjeri ostalih informacija koje mogu biti ukljuene u dokument koji sadri revidirane finansijske izvjetaje manjeg poslovnog subjekta su detaljniji raun dobiti i gubitka i izvjetaj menadmenta. Definicija ostalih informacija (Vidjeti taku 5(a).) A3. Ostale informacije mogu obuhvaati, na primjer: izvjetaj menadmenta ili onih koji su zadueni za upravljanje o poslovanju; finansijske saetke ili izvatke; podatke o zaposlenicima; planirane kapitalne izdatke; finansijske pokazatelje; imena rukovodilaca i direktora; i odabrane tromjesene podatke. izjavu za tampu ili pratei memorandum,kao to je popratni dopis uz dokument koji sadri revidirane finansijske izvjetaje i revizorov izvjetaj o njima;
734
A4. Za svrhe MRevS-ova, ostale informacije ne obuhvaaju, na primjer:
MRevS 720
informacije sadrane u saecima analitiara; i informacije sadrane na web-stranici poslovnog subjekta.
itanje ostalih informacija (Vidjeti taku 7.) A5. Pribavljanje ostalih informacija prije datuma revizorovog izvjetaja omoguava revizoru da s menadmentom pravovremeno razrijei znaajne nedosljednosti i oigledna znaajna pogrena prikazivanja injenica. Dogovor s menadmentom o tome kada e biti dostupne te ostale informacije moe biti od pomoi. Znaajne nedosljednosti Znaajne nedosljednosti uoene u ostalim informacijama pribavljenim prije datuma revizorovog izvjetaja (Vidjeti taku 10.) A6. Kada menadment odbije izmijeniti ostale informacije, revizor moe da zasniva svoju odluku o sljedeim koracima na savjetu svog pravnog savjetnika. Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora A7. Ujavnom sektoru se moe desiti da ne postoji opcija povlaenja iz angamana ili zadravanja revizorovog izvjetaja. U takvim sluajevima revizor moe izdati izvjetaj odgovarajuem zakonskom tijelu u kom e navesti detalje ove nedosljednosti. Znaajne nedosljednosti uoene u ostalim informacijama pribavljenim poslije datuma revizorovog izvjetaja (Vidjeti take 12-13.) A8. Kada menadment prihvati izmijeniti ostale informacije, revizorovi postupci mogu ukljuivati pregledavanje mjera koje je poduzeo menadment kako bi osigurao da se o izmjeni obavijeste osobe koje su primile ranije izdate finansijske izvjetaje, revizorov izvjetaj o njima i ostale informacije. A9. Kada menadment odbije izmijeniti one ostale informacije za koje revizor zakljui da je to neophodno, odgovarajue daljnje aktivnosti revizora mogu obuhvatiti dobivanje savjeta od revizorovog pravnog savjetnika. Znaajno pogreno prikazivanje injenica (Vidjeti take 14-16.) A10. Kada raspravlja s menadmentom o oigledno znaajno pogreno prikazanim injenicama, revizor nekad nee biti u mogunosti da ocijeni valjanost nekih objava u ostalim informacijama i odgovorima menadmenta na pitanja revizora i moe zakljuiti da postoje opravdane razlike u prosuivanju ili miljenjima. A11. Kada revizor zakljui da postoji znaajno pogreno prikazivanje injenica koje menadment odbija ispraviti, odgovarajue daljnje aktivnosti revizora mogu ukljuivati dobivanje savjeta od revizorovog pravnog savjetnika.
735 MRevS 720
Ovaj Meunarodni revizijski standard 720 Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u dokumentima koji sadre revidirane finansijske izvjetaje Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MRevS 720
736
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 800 POSEBNA RAZMATRANJA REVIZIJE FINANSIJSKIH IZVJETAJA SASTAVLJENIH U SKLADU S OKVIRIMA POSEBNE NAMJENE
SADRAJ
Take Uvod Djelokrug ovog MRevS-a..................................................................................................... 1-3 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................4 Cilj ...........................................................................................................................................5 Definicije ............................................................................................................................. 6-7 Zahtjevi Razmatranja kada se prihvata angaman .................................................................................8 Razmatranja kada se planira i obavlja revizija .................................................................. 9-10 Razmatranja o formiranju miljenja i izvjetavanju ........................................................ 11-14 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Definicija okvira posebne namjene................................................................................. A1-A4 Razmatranja kada se prihvata angaman ....................................................................... A5-A8 Razmatranja kada se planira i obavlja revizija ............................................................ A9-A12 Razmatranja o formiranju miljenja i izvjetavanju .................................................. A13-A15 Dodatak: Ilustracije revizorovih izvjetaja o finansijskim izvjetajima posebne namjene
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 800 Posebna razmatranja Revizije finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
737
MRevS 800
POSEBNA RAZMATRANJA REVIZIJE FINANSIJSKIH IZVJETAJA SASTAVLJENIH U SKLADU S OKVIRIMA POSEBNE NAMJENE
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Meunarodni revizijski standardi (MRevS-ovi) iz serije 100-700 primjenjuju se u reviziji finansijskih izvjetaja. Ovaj MRevS bavi se posebnim razmatranjima za primjenu tih MRevSova u reviziji finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirom posebne namjene. Ovaj MRevS napisan je u kontekstu kompletnog seta finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirom posebne namjene. MRevS 8051 bavi se posebnim razmatranjima relevantnim za reviziju pojedinog finansijskog izvjetaja ili posebnog elementa, rauna ili stavke finansijskog izvjetaja. Ovaj MRevS ne ponitava zahtjeve ostalih MRevS-ova; niti se bavi svim posebnim razmatranjima koja mogu biti relevantna u datim okolnostima angamana.
2.
3.
Cilj
5. Cilj revizora je, kada primjenjuje MRevS-ove u reviziji finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirom posebne namjene, da na adekvatan nain obradi posebna razmatranja koja su relevantna za: (a) (b) (c) prihvaanje angamana; planiranje i obavljanje tog angamana; i formiranje miljenja i izvjetavanje o finansijskim izvjetajima.
Definicije
6. (a) (b) Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: Finansijski izvjetaji posebne namjene finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene. (Vidjeti taku A4.) Okvir posebne namjene okvir finansijskog izvjetavanja osmiljen za ispunjavanje informacijskih potreba posebnih korisnika. Okvir finansijskog izvjetavanja moe biti okvir fer prezentacije ili okvir usklaenosti.2 (Vidjeti take A1-A4.)
MRevS 805 Posebna razmatranja Revizije pojedinanih finansijskih izvjetaja i odreenih elemenata, rauna ili stavki finansijskog izvjetaja. MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima, taka 13(a). 738
MRevS 800
7.
Pozivanje na finansijske izvjetaje u ovom MRevS-u znai kompletan set finansijskih izvjetaja posebne namjene, ukljuujui povezane biljeke. Povezane biljeke uglavnom sadre saetak znaajnih raunovodstvenih politika i druge objanjavajue informacije. Zahtjevi primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja odreuju oblik i sadraj finansijskih izvjetaja i ta ini ckompletan set finansijskih izvjetaja.
Zahtjevi
Razmatranja kada se prihvata angaman Prihvatljivost okvira finansijskog izvjetavanja 8. MRevS 210 zahtijeva da revizor utvrdi prihvatljivost okvira finansijskog izvjetavanja primijenjenog u sastavljanju finansijskih izvjetaja.3 U reviziji finansijskih izvjetaja posebne namjene, revizor e stei razumijevanje: (Vidjeti take A5-A8.) (a) (b) (c) svrhe za koju su sastavljeni finansijski izvjetaji; o namjeravanim korisnicima; i koracima koje je poduzeo menadment kako bi utvrdio da je u datim okolnostima prihvatljiv primijenjeni okvir finansijskog izvjetavanja.
Razmatranja kada se planira i obavlja revizija 9. MRevS 200 zahtijeva da revizor postupi u skladu sa svim MRevS-ovima relevantnim za reviziju.4 U planiranju i obavljanju revizije finansijskih izvjetaja posebne namjene, revizor e utvrditi zahtijeva li primjena MRevS-ova posebna razmatranja u datim okolnostima angamana. (Vidjeti take A9-A12.) MRevS 315 zahtijeva da revizor stekne razumijevanje izbora i primjene raunovodstvenih politika subjekta.5 U sluaju finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s ugovornim odredbama, revizor e stei razumijevanje svih znaajnih tumaenja ugovora koje je menadment koristio pri sastavljanju tih finansijskih izvjetaja. Tumaenje se smatra znaajnim kada bi primjena drugog razumnog tumaenja za posljedicu imala stvaranje znaajne razlike u informacijama prezentiranim u finansijskim izvjetajima.
10.
Razmatranja o formiranju miljenja i izvjetavanju 11.

5
3 4 6
Kada formira miljenje i izvjetava o finansijskim izvjetajima posebne namjene, revizor e primijeniti zahtjeve iz MRevS-a 700.6 (Vidjeti taku A13.)
MRevS 210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana, taka 6(a). MRevS 200, taka 18. MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, taka 11(c). MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjetavanje o finansijskim izvjetajima. 739 MRevS 800
Opis primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja 12. MRevS 700 zahtijeva da revizor ocijeni je li u finansijskim izvjetajima primjereno pozivanje na primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja ili njegov opis.7 U sluaju finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s ugovornim odredbama, revizor e ocijeniti opisuju li finansijski izvjetaji na odgovarajui nain sva znaajna tumaenja ugovora na kojem se temelje finansijski izvjetaji. MRevS 700 ureuje oblik i sadraj revizorovog izvjetaja. U sluaju revizorovog izvjetaja o finansijskim izvjetajima posebne namjene: (a) revizorov izvjetaj takoer e opisati svrhu za koju su sastavljeni finansijski izvjetaji i, ako je neophodno, namjeravane korisnike, ili e se pozvati na biljeku u finansijskim izvjetajima posebne namjene koja sadri te informacije; i ako menadment ima mogunost izbora okvira finansijskog izvjetavanja za sastavljanje takvih finansijskih izvjetaja, objanjenje odgovornosti menadmenta8 za finansijske izvjetaje takoer e sadravati pozivanje na njegovu odgovornost za utvrivanje da je primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja prihvatljiv u datim okolnostima.
13.
(b)
Upozoravanje itatlaca da su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene 14. Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima posebne namjene e ukljuiti odjeljak za isticanje pitanja, u kojem se korisnici revizorovog izvjetaja upozoravaju da su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene i da, kao posljedica toga, finansijski izvjetaji ne moraju biti prikladni za druge svrhe. Revizor e taj odjeljak ukljuiti pod odgovarajuim naslovom odjeljka. (Vidjeti take A14-A15.) ***

Definicija okvira posebne namjene (Vidjeti taku 6.) A1. Primjeri okvira posebne namjene su: porezna osnovica raunovodstva za skup finansijskih izvjetaja koji se prilau uz poreznu prijavu subjekta; raunovodstvena osnovica utemeljena na novanim primicima i izdacima za informacije o novanim tokovima koje poslovni subjekt sastavlja za svoje vjerovnike;
7 8
MRevS 700, taka 15. Ili je primjeren drugi naziv u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. 740
MRevS 800
odredbe za finansijsko izvjetavanje koje je ustanovio regulator kako bi se ispunili zahtjevi tog regulatora; ili ugovorne odredbe za finansijsko izvjetavanje, kao to su pisani ugovor o uvjetima izdavanja obveznica, ugovor o kreditu ili donaciji za projekat.
A2. Mogu postojati okolnosti u kojima se okvir posebne namjene zasniva na okviru finansijskog izvjetavanja koji je ustanovila organizacija ovlatena ili priznata za donoenje standarda ili je propisan zakonom ili regulativom, ali koji nije u skladu sa svim zahtjevima tog okvira. Primjer je ugovor koji zahtijeva da finansijski izvjetaji budu sastavljeni u skladu s veinom, ali ne i svim standardima finansijskog izvjetavanja jurisdikcije X. Kada je to prihvatljivo u datim okolnostima angamana, nije primjereno da opis primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja u finansijskim izvjetajima posebne namjene podrazumijeva punu usklaenost s okvirom finansijskog izvjetavanja koji je ustanovila organizacija ovlatena ili priznata za donoenje standarda ili je propisan zakonom ili regulativom. U prethodno navedenom primjeru ugovora, opis primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja moe se pozivati na ugovorene odredbe za finansijsko izvjetavanje, umjesto da se poziva na standarde finansijskog izvjetavanja jurisdikcije X. A3. U okolnostima opisanim u taki A2, okvir posebne namjene moe biti okvir koji nije okvir fer prezentacije, ak i ako je okvir finansijskog izvjetavanja na kojem se on zasniva okvir fer prezentacije. To je zbog toga to okvir posebne namjene ne mora biti u skladu sa svakim zahtjevom okvira finansijskog izvjetavanja, koji ustanovi organizacija ovlatena ili priznata za donoenje standarda ili je propisan zakonom ili regulativom, i koji je neophodan za postizanje fer prezentacije finansijskih izvjetaja. A4. Finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene mogu biti i jedini finansijski izvjetaji koje sastavlja poslovni subjekt. U takvimokolnostima, te finansijske izvjetaje mogu koristiti drugi korisnici osim onih za koje je osmiljen ovaj okvir finansijskog izvjetavanja. Unato irokoj distribuciji finansijskih izvjetaja, za svrhe ovog MRevS-a u takvim se okolnostima smatra da su ti finansijski izvjetaji i dalje finansijski izvjetaji posebne namjene. Zahtjevi u takama 13-14 osmiljeni su da se izbjegne pogreno shvaanje svrhe za koju su sastavljeni finansijski izvjetaji. Razmatranja kada se prihvata angaman Prihvatljivost okvira finansijskog izvjetavanja (Vidjeti taku 8.) A5. U sluaju finansijskih izvjetaja posebne namjene, potrebe namjeravanih korisnika za finansijskim informacijama kljuan su faktor u odreivanju prihvatljivosti okvira finansijskog izvjetavanja koji se koristi u sastavljanju finansijskih izvjetaja. A6. Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja moe obuhvatiti standarde finansijskog izvjetavanja koje je ustanovila organizacija ovlatena ili priznata za objavljivanje standarda za finansijske izvjetaje posebne namjene. U tom sluaju, za te e se standarde
741 MRevS 800
pretpostaviti da su prihvatljivi za tu svrhu ako organizacija slijedi ustanovljeni i transparentni postupak koji ukljuuje sagledavanje i razmatranje stavova zainteresiranih strana. U nekim jurisdikcijama, za odreene vrste subjekata zakon ili regulativa moe propisivati okvir finansijskog izvjetavanja koji menadment treba koristiti pri sastavljanju finansijskih izvjetaja posebne namjene. Na primjer, regulator moe ustanoviti odredbe finansijskog izvjetavanja da bi se ispunili zahtjevi tog regulatora. U odsutnosti pokazatelja koji bi ukazivali na suprotno, pretpostavlja se da je takav okvir finansijskog izvjetavanja prihvatljiv za finansijske izvjetaje posebnih namjena koje sastavlja takav subjekt. A7. Kada su standardi finansijskog izvjetavanja navedeni u taki A6 dopunjeni zakonskim ili regulativnim zahtjevima, MRevS 210 zahtijeva da revizor utvrdi postoji li proturjenost izmeu standarda finansijskog izvjetavanja i dodatnih zahtjeva, te propisuje aktivnosti koje revizor treba poduzeti ako postoji takva proturjenost.9 A8. Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja moe obuhvatiti ugovorne odredbe za finansijsko izvjetavanje ili izvore razliite od onih koji su opisani u takama A6 i A7. U tom sluaju, prihvatljivost okvira finansijskog izvjetavanja u datim okolnostima angamana utvruje se sagledavanjem ima li okvir atribute uobiajene za prihvatljive okvire finansijskog izvjetavanja kako je opisano u Dodatku 2 MRevSa 210. U sluaju okvira posebne namjene, relativna vanost koju u odreenom angamanu ima svaki od atributa uobiajenih za prihvatljivi okvir finansijskog izvjetavanja pitanje je profesionalne prosudbe. Na primjer, za svrhe utvrivanja vrijednosti neto imovine poslovnog subjekta na datum njegove prodaje, prodavac i kupac mogu se dogovoriti da za njihove potrebe odgovara vrlo oprezna procjena ispravki za nenaplativa potraivanja iz poslovanja, iako takva finansijska informacija ipak nije neutralna kada se uporedi s finansijskim informacijama sastavljenim u skladu s okvirom ope namjene. Razmatranja kada se planira i obavlja revizija (Vidjeti taku 9.) A9. MRevS 200 zahtijeva da (a) revizor u vezi s angamanima revizije finansijskih izvjetaja postupa u skladu s relevantnim etikim zahtjevima, ukljuujui one koji se odnose na nezavisnost, i (b) u skladu sa svim MRevS-ovima relevantnim za reviziju, revizor takoer postupi u skladu sa svakim zahtjevom MRevS-a osim ako, u datim okolnostima revizija, cijeli MRevS nije relevantan ili taj zahtjev nije relevantan jer je uvjetan a taj uvjet ne postoji. U izuzetnim okolnostima, revizor moe prosuditi da je neophodno odstupiti od relevantnog zahtjeva iz MRevS-a obavljanjem alternativnog revizijskog postupka kako bi se postigao cilj tog zahtjeva.10
9
10
MRevS 210, taka 18. MRevS 200, take 14, 18 i 22-23. 742
MRevS 800
A10. Primjena nekih zahtjeva MRevS-ova u reviziji finansijskih izvjetaja posebne namjene moe zahtijevati revizorova posebna razmatranja. Na primjer, u MRevS-u 320, prosudbe o pitanjima koja su znaajna korisnicima finansijskih izvjetaja zasnivaju se na sagledavanju zajednikih potreba za finansijskim informacijama korisnika kao grupe.11 U sluaju revizije finansijskih izvjetaja posebne namjene, te se prosudbe, meutim, zasnivaju na sagledavanju potreba namjeravanih korisnika za finansijskim informacijama. A11. U sluaju finansijskih izvjetaja posebne namjene, kao to su oni sastavljeni u skladu sa zahtjevima iz ugovora, menadment moe s namjeravanim korisnicima dogovoriti graninu vrijednost ispod koje pogrena prikazivanja utvrena tokom revizije nee biti ispravljana ili na drugi nain prepravljana. Postojanje takve granine vrijednosti revizora ne oslobaa obaveze da utvrdi znaajnost u skladu s MRevS-om 320 za svrhe planiranja i obavljanja revizije finansijskih izvjetaja posebne namjene. A12. Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje u skladu s MRevS-ovima zasniva se na odnosu izmeu onih koji su zadueni za upravljanje i finansijskih izvjetajakoji su predmet revizije, a posebno na tome jesu li oni koji su zadueni za upravljanje odgovorni za nadziranje sastavljanja tih finansijskih izvjetaja. U sluaju finansijskih izvjetaja posebne namjene, oni koji su zadueni za upravljanje ne moraju imati takvu odgovornost; na primjer, kada se finansijske informacije pripremaju iskljuivo za potrebe menadmenta. U takvim sluajevima, zahtjevi MRevS-a 26012 moda nee biti relevantni za reviziju finansijskih izvjetaja posebne namjene, osim kada je revizor takoer odgovoran za reviziju finansijskih izvjetaja ope namjene ili je, na primjer, dogovoreno s onima koji su zadueni za upravljanje subjektom da im se saopte relevantna pitanja utvrena tokom revizije finansijskih izvjetaja posebne namjene. Razmatranja o formiranju miljenja i izvjetavanju (Vidjeti taku 11.) A13. Dodatak ovog MRevS-a sadri ilustracije revizorovih izvjetaja o finansijskim izvjetajima posebne namjene. Upozoravanje italaca da su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene (Vidjeti taku 14.) A14. Finansijski izvjetaji posebne namjene mogu se koristiti za svrhe razliite od onih za koje su namijenjeni. Na primjer, regulator moe zahtijevati da odreeni poslovni subjekti uine javno dostupnim finansijske izvjetaje posebne namjene. Kako bi se izbjegnuli nesporazumi, revizor upozorava korisnike revizorovog izvjetaja da su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene i, stoga, ne moraju biti prikladni za druge svrhe.
11 12
MRevS 320 Znaajnost uplaniranju i obavljanju revizije, taka 2. MRevS 260 Komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje. 743 MRevS 800
Ogranienja distribucije ili koritenja(Vidjeti taku 14.) A15. Osim upozorenja zahtijevanog takom 14, revizor moe smatrati kako je potrebno naznaiti da je revizorov izvjetaj namijenjen iskljuivo za odreene korisnike. Zavisno od zakona ili regulative odreene jurisdikcije, to se moe postii ograniavanjem distribucije ili koritenja revizorovog izvjetaja. U tim okolnostima, odjeljak naveden u taki 14 moe se proiriti kako bi se ukljuila i ova ostala pitanja i u skladu s tim izmijenio naslov odjeljka.
MRevS 800
744
Dodatak
(Vidjeti taku A13.)
Ilustracije revizorovih izvjetaja o finansijskim izvjetajima posebne namjene

Ilustracija 1: Revizorov izvjetaj o kompletnom setu finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s ugovornim odredbama za finansijsko izvjetavanje (za svrhe ove ilustracije, okvir usklaenosti). Ilustracija 2: Revizorov izvjetaj o kompletnom setu finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s poreznom osnovom raunovodstva u Jurisdikciji X (za svrhe ove ilustracije, okvir usklaenosti). Ilustracija 3: Revizorov izvjetaj o kompletnom setu finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s odredbama za finansijsko izvjetavanje koje je ustanovio regulator (za svrhe ove ilustracije, okvir fer prezentacije).
745
MRevS 800 DODATAK
Ilustracija 1: Okolnosti ukljuuju sljedee: Finansijske izvjetaje sastavio je menadment subjekta u skladu s ugovornim odredbama za finansijsko izvjetavanje (tj. s okvirom posebne namjene) kako bi postupio u skladu s odredbama tog ugovora. Menadment nema mogunost izbora okvira finansijskog izvjetavanja. Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja je okvir usklaenosti. Uvjeti revizijskog angamana odraavaju opis odgovornosti menadmenta za finansijske izvjetaje iz MRevS-a 210. Ogranieni su distribucija i koritenje revizorovog izvjetaja.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA [Odgovarajui primalac] Obavili smo reviziju priloenih finansijskih izvjetaja Drutva ABC, koji obuhvaaju bilans na dan 31. decembra 20X1. godine, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u kapitalu i novanim tokovima za godinu koja zavrava na taj dan, te saetak znaajnih raunovodstvenih politika i drugih objanjavajuih informacija. Menadment Drutva ABC sastavio je finansijske izvjetaje na osnovu odredbi za finansijsko izvjetavanje iz poglavlja Z ugovora zakljuenog 1. januara 20X1. godine izmeu Drutva ABC i Drutva DEF (ugovor). Odgovornost menadmenta13 za finansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje ovih finansijskih izvjetaja u skladu s odredbama za finansijsko izvjetavanje iz poglavlja Z ugovora i za one interne kontrole koje menadment odredi da su potrebne za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja koji su bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke. Revizorova odgovornost Naa je odgovornost izraziti miljenje o ovim finansijskim izvjetajima na osnovu obavljene revizije. Reviziju smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo te obavimo reviziju kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja. Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, ukljuu13
Ili drugi naziv koji je odgovarajui u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. 746
MRevS 800 DODATAK
jui procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevare ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne zasastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja subjekta kako bi se osmislili revizijski postupci koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta. Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskih izvjetaja. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu za nae revizijsko miljenje. Miljenje Po naem miljenju, finansijski izvjetaji Drutva ABC sastavljeni su, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s odredbama za finansijsko izvjetavanje iz poglavlja Z ugovora. Raunovodstvena osnovica i ogranienje distribucije i koritenja Bez izraavanja rezerve za nae miljenje, skreemo panja na biljeku X uz finansijske izvjetaje, koja opisuje raunovodstvenu osnovicu. Finansijski izvjetaji sastavljeni su kako bi pomogli Drutvu ABC da postupi u skladu s odredbama za finansijsko izvjetavanje iz gore spomenutog ugovora. Kao posljedica toga, finansijski izvjetaji mogu biti neprikladni za ostale svrhe. Na izvjetaj namijenjen je iskljuivo Drutvu ABC i DEF i ne smije se distribuirati ili dati na upotrebu drugim stranama.
[Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
747
MRevS 800 DODATAK
Ilustracija 2: Okolnosti ukljuuju sljedee: Finansijske izvjetaje sastavio je menadment ortakluka u skladu s poreznom osnovicom raunovodstva u jurisdikciji X (tj. s okvirom posebne namjene) kako bi pomogao partnerima u pripremanju njihovih individualnih prijava poreza. Menadment nema mogunost izbora okvira finansijskog izvjetavanja. Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja je okvir usklaenosti. Uvjeti revizijskog angamana odraavaju opis odgovornosti menadmenta za finansijske izvjetaje iz MRevS-a 210. Ograniena je distribucija revizorovog izvjetaja.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA [Odgovarajui primalac] Obavili smo reviziju priloenih finansijskih izvjetaja Ortakluka ABC, koji obuhvaaju bilans na dan 31. decembra 20X1. godine, raun dobiti i gubitka zagodinu koja zavrava na taj dan, te saetak znaajnih raunovodstvenih politika i drugih objanjavajuih informacija. Menadment je sastavio finansijske izvjetaje koristei poreznu osnovicu raunovodstva u Jurisdikciji X. Odgovornost menadmenta14 za finansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje ovih finansijskih izvjetaja u skladu s poreznom osnovicom raunovodstva u Jurisdikciji X i za one interne kontrole koje menadment odredi da su potrebne za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja koji su bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke. Revizorova odgovornost Naa je odgovornost izraziti miljenje o ovim finansijskim izvjetajima na osnovu obavljenerevizije. Reviziju smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo te obavimo reviziju kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja. Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, uklju14
Ili drugi naziv koji je odgovarajui u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. 748
MRevS 800 DODATAK
ujui procjeni rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevare ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja ortakluka kako bi se osmislili revizijski postupci koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola ortakluka. Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskih izvjetaja. Vjerujemo su da revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu za nae revizijsko miljenje. Miljenje Po naem miljenju, finansijski izvjetaji Ortakluka ABC za godinu zavrenu 31. decembra 20X1. godine sastavljeni su, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s [opis primjenjivog zakona o porezu na dobit] Jurisdikcije X. Raunovodstvena osnovica i ogranienje distribucije Bez izraavanja rezerve za nae miljenje, skreemo panja na biljeku X uz finansijske izvjetaje, koja opisuje raunovodstvenu osnovicu. Finansijski izvjetaji sastavljeni su kako bi se pomoglo partnerima Ortakluka ABC da pripreme svoje porezne prijave. Kao posljedica toga, finansijski izvjetaji mogu biti neprikladni za ostale svrhe. Na izvjetaj namijenjen je iskljuivo Ortakluku ABC i njegovim partnerima i ne smije se distribuirati drugima.
[Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
749
MRevS 800 DODATAK
Ilustracija 3: Okolnosti ukljuuju sljedee: Finansijske izvjetaje sastavio je menadment poslovnog subjekta u skladu s odredbama za finansijsko izvjetavanje koje je ustanovio regulator (tj. s okvirom posebne namjene) kako bi se ispunili zahtjevi regulatora. Menadment nema mogunost izbora okvira finansijskog izvjetavanja. Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja je okvir fer prezentacije. Uvjeti revizijskog angamana odraavaju opis odgovornosti menadmenta za finansijske izvjetaje iz MRevS-a 210. Distribucija ili koritenje revizorovog izvjetaja nije ogranieno. Odjeljak s ostalim pitanjima poziva se na injenicu da je revizor takoer izdao revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima Drutva ABC sastavljenim za isti period u skladu s okvirom ope namjene.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA [Odgovarajui primalac] Obavili smo reviziju priloenih finansijskih izvjetaja Drutva ABC, koji obuhvataju bilans na dan 31. decembra 20X1. godine, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u kapitalu i novanim tokovima za godinu koja zavrava na taj dan, te saetak znaajnih raunovodstvenih politika i drugih objanjavajuih informacija. Menadment Drutva ABC sastavio je finansijske izvjetaje na osnovu odredbi za finansijsko izvjetavanje iz poglavlja Y regulative Z. Odgovornost menadmenta15 za finansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje ovih finansijskih izvjetaja u skladu s odredbama za finansijsko izvjetavanje iz poglavlja Y regulative Z16i za one interne kontrole koje menadment odredi da su potrebne za omoguavanje sastavljanja finansijskih izvjetaja koji su bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke. Revizorova odgovornost Naa je odgovornost izraziti miljenje o ovim finansijskim izvjetajimana osnovu obavljene revizije. Reviziju smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standar15 16
Ili je primjeren drugi naziv u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. Kada je menadment odgovoran da sastavi finansijske izvjetaje koji pruaju istinit i fer prikaz, ovo moe glasiti: Menadment je odgovoran za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji istinito i fer prikazuju u skladu s odredbama za finansijsko izvjetavanje iz poglavlja Y regulative Z, i za takve. 750
MRevS 800 DODATAK
di zahtijevaju da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo te obavimo reviziju kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja. Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u finansijskim izvjetajima. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, ukljuujui procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja usljed prevare ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne za sastavljanje i fer prezentaciju17 finansijskih izvjetaja subjekta kako bi se osmislili revizijski postupci koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o uefikasnosti internih kontrola subjekta. 18Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskih izvjetaja. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu za nae revizijsko miljenje. Miljenje Prema naem miljenju, finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama (ili istinito i fer prikazuju), finansijski poloaj Drutva ABC na dan 31. decembra 20X1. godine i njegovu finansijsku uspjenost i novane tokove za godinu koja zavrava na taj dan u skladu s odredbama za finansijsko izvjetavanje iz poglavlja Y regulative Z. Raunovodstvena osnovica Bez izraavanja rezerve za nae miljenje, skreemo panja na biljeku X uz finansijske izvjetaje, koja opisuje raunovodstvenu osnovicu. Finansijski izvjetaji sastavljeni su kako bipomogli Drutvu ABC da ispuni zahtjeve Regulatora DEF. Kao posljedica toga, financijski izvjetaji mogu biti neprikladni za ostale svrhe.
17
18
U sluaju fusnote 16, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola subjekta. U okolnostima kada, povezano s revizijom finansijskih izvjetaja, revizor ima takoer i odgovornost da izrazi miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. U sluaju fusnote 16, ovo moe glasiti: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje finansijskih izvjetaja koji pruaju istinit i fer prikaz kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. 751 MRevS 800 DODATAK
Ostala pitanja Drutvo ABC sastavilo je zaseban set finansijskih izvjetaja za godinu zavrenu 31. decembra 20X1. godine u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja za koje je dioniarima Drutva ABC izdat poseban revizorov izvjetaj datiran 31. marta 20X2. godine. [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
Ovaj Meunarodni revizijski standard 800 Posebna razmatranja revizije finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 9781934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MRevS 800 DODATAK
752
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 805 POSEBNA RAZMATRANJA REVIZIJE POJEDINANIH FINANSIJSKIH IZVJETAJA I ODREENIH ELEMENATA, RAUNA ILI STAVKI FINANSIJSKIH IZVJETAJA
SADRAJ
Take Uvod Djelokrug ovog MRevS-a..................................................................................................... 1-3 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................4 Cilj ...........................................................................................................................................5 Definicije .................................................................................................................................6 Zahtjevi Razmatranja kada se prihvata angaman ............................................................................. 7-9 Razmatranja kada se planira i obavlja revizija ......................................................................10 Razmatranja pri formiranju miljenja i izvjetavanju ...................................................... 11-17 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Djelokrug ovog MRevS-a............................................................................................... A1-A4 Razmatranja kada se prihvata angaman ....................................................................... A5-A9 Razmatranja kada se planira i obavlja revizija .......................................................... A10-A14 Razmatranja pri formiranju miljenja i izvjetavanju ................................................A15A18 Dodatak 1: Primjeri odreenih elemenata, rauna ili stavki finansijskih izvjetaja Dodatak 2: Ilustracije revizorovih izvjetaja o pojedinanom finansijskom izvjetaju i o odreenom elementu finansijskih izvjetaja
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 805 Posebna razmatranja revizije pojedinanih finansijskih izvjetaja i odreenih elemenata, rauna ili stavki finansijskog izvjetaja treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
753
MRevS 805
POSEBNA RAZMATRANJA REVIZIJE POJEDINANIH FINANCIJSKIH IZVJETAJA I ODREENIH ELEMENATA, RAUNA ILI STAVKI FINANCIJSKIH IZVJETAJA
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Meunarodni revizijski standardi (MRevS-ovi) iz serije 100-700 primjenjuju se u reviziji finansijskih izvjetaja i trebaju se prilagoditi datim okolnostima kad se primjenjuju u reviziji drugih historijskih finansijskih informacija. Ovaj MRevS bavi se posebnim razmatranjima u primjeni tih MRevS-ova u reviziji pojedinanog financijskog izvjetaja ili odreenog elementa, rauna ili stavke finansijskog izvjetaja. Pojedinani finansijski izvjetaj ili odreeni element, raun ili stavka finansijskog izvjetaja mogu biti sastavljeni u skladu s opim okvirom ili okvirom posebne namjene. Ako su sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene, u reviziji se takoer primjenjuje MRevS 800.1 (Vidjeti take A1-A4.) Ovaj se MRevS ne primjenjuje na izvjetaj revizora sastavnog dijela grupe, izdat kao rezultat rada obavljenog za finansijske informacije sastavnog dijela grupe po zahtjevu angairanog tima grupe za svrhu revizije finansijskih izvjetaja grupe. (Vidjeti MRevS 6002.) Ovaj MRevS ne ponitava zahtjeve drugih MRevS-ova; niti je zamiljeno da se bavisvim posebnim razmatranjima koja mogu biti relevantna u datim okolnostima angamana.
2.
3.
Datum stupanja na snagu 4. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije pojedinanog finansijskog izvjetaja ili odreenog elementa, rauna ili stavke za periode zapoete na dan 15. decembra 2009. ili nakon tog datuma. U sluaju revizija pojedinanih finansijskih izvjetaja ili odreenih elemenata, rauna ili stavki finansijskih izvjetaja sastavljenih na odreeni datum, ovaj MRevS je na snazi za revizije takvih informacija sastavljenih na dan 14. decembra 2010. ili nakon tog datuma.
Cilj
5. Cilj revizora je da, kada primjenjuje MRevS-ove u reviziji pojedinanog finansijskog izvjetaja ili odreenog elementa, rauna ili stavke finansijskog izvjetaja, primjereno uzme u obzir posebna razmatranja koja su relevantna za: (a) (b)
1
prihvatanje angamana; planiranje i izvoenje tog angamana; i
MRevS 800 Posebna razmatranja revizije finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene. MRevS 600 Posebna razmatranja revizije finansijskih izvjetaja grupe (ukljuujui rad revizora komponenti). 754
MRevS 805
(c)
formiranje miljenja i izvjetavanje o pojedinanom finansijskom izvjetaju ili odreenom elementu, raunu ili stavki finansijskog izvjetaja.
Definicije
6. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) (b) Element finansijskog izvjetaja ili element znai element, raun ili stavku finansijskog izvjetaja; Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja znae Meunarodne standarde finansijskog izvjetavanja koje je izdao Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde; i Pojedinani finansijski izvjetaj ili odreeni element finansijskog izvjetaja ukljuuje povezane biljeke. Povezane biljeke obino sadre saetak vanih raunovodstvenih politika i drugih objanjavajuih informacija relevantnih za finansijski izvjetaj ili za element.
(c)
Zahtjevi
Razmatranja kada se prihvata angaman Primjena MRevS-ova 7. MRevS 200 zahtijeva da revizor postupi u skladu sa svim MRevS-ovima relevantnim za reviziju.3 U sluaju revizije pojedinanog finansijskog izvjetaja ili odreenog elementa finansijskog izvjetaja, ovaj zahtjev se primjenjuje nezavisno od toga je li revizor ujedno angairan za reviziju kompletnog seta finansijskih izvjetaja subjekta. Ako revizor ujedno nije angairan za reviziju kompletnog seta finansijskih izvjetaja subjekta, revizor e utvrditi je li izvodiva revizija pojedinanog finansijskog izvjetaja ili odreenog elementa tog finansijskog izvjetaja u skladu s MRevS-ovima. (Vidjeti take A5-A6.)
Prihvatljivost okvira finansijskog izvjetavanja 8. MRevS 210 zahtijeva da revizor utvrdi prihvatljivost okvira finansijskog izvjetavanja primijenjenog pri sastavljanju finansijskih izvjetaja.4 U sluaju revizije pojedinanog finansijskog izvjetaja ili odreenog elementa finansijskog izvjetaja, to e ukljuiti utvrivanje hoe li primjena okvira finansijskog izvjetavanja imati za posljedicu prezentaciju koja osigurava odgovarajue objavljivanje kako bi namjeravani korisnici
MRevS 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima, taka 18. MRevS 210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana, taka 6(a). 755 MRevS 805
razumjeli informacije sadrane u finansijskom izvjetaju ili elementu, te uinak znaajnih transakcija i dogaaja na informacije sadrane u finansijskom izvjetaju ili elementu. (Vidjeti taku A7.) Oblik miljenja 9. MRevS 210 zahtijeva da dogovoreni uvjeti revizijskog angamana ukljuuju oekivani oblik svih izvjetaja koje treba izdati revizor.5 U sluaju revizije pojedinanog finansijskog izvjetaja ili odreenog elementa finansijskog izvjetaja, revizor e razmotriti hoe li oekivani oblik miljenja biti prikladan u datim okolnostima. (Vidjeti take A8A9.)
Razmatranja kada se planira i obavlja revizija 10. MRevS 200 navodi da su MRevS-ovi napisani u kontekstu revizije finansijskih izvjetaja; treba ih prilagoditi kako zahtijevaju date okolnosti, kada se primjenjuju u reviziji drugih historijskih finansijskih informacija.6 7 U planiranju i obavljanju revizije pojedinanog finansijskog izvjetaja ili odreenog elementa finansijskog izvjetaja, revizor e primijeniti sve MRevS-ove relevantne za reviziju, kako zahtijevaju date okolnosti angamana. (Vidjeti take A10-A14.)
Razmatranja pri formiranju miljenja i izvjetavanju 11. Pri formiranju miljenja i izvjetavanju o pojedinanom finansijskom izvjetaju ili odreenom elementu finansijskog izvjetaja, revizor e primijeniti zahtjeve iz MRevSa 700,8 kako zahtijevaju date okolnosti angamana. (Vidjeti take A15-A16.)
Izvjetavanje o kompletnom setu finansijskih izvjetaja subjekta i o pojedinanom financijskom izvjetaju ili odreenom elementu tih finansijskih izvjetaja 12. Ako revizor prihvati angaman da izvjetava o pojedinanom finansijskom izvjetaju ili odreenom elementu finansijskog izvjetaja povezano s angamanom na reviziji kompletnog seta finansijskih izvjetaja, revizor e izraziti odvojeno miljenje za svaki angaman. Revidirani pojedinani finansijski izvjetaj ili revidirani odreeni element finansijskog izvjetaja moe biti objavljen zajedno sa kompletnim revidiranimsetom finansijskih izvjetaja subjekta. Ako revizor zakljui da prezentacija pojedinanog finansijskog izvjetaja ili odreenog elementa finansijskog izvjetaja nije dovoljno razdvojena od
MRevS 210, taka 10(e). MRevS 200, taka 2. MRevS 200, taka 13(f), objanjava da se pojam finansijski izvjetaji obino odnosi na kompletan set finansijskih izvjetaja kako je odreeno zahtjevima primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja. MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjetavanje o finansijskim izvjetajima. 756
13.
7
5 6 8
MRevS 805
kompletnog seta finansijskih izvjetaja, revizor e od menadmenta traiti da to ispravi. U skladu s takama 15 i 16, revizor e takoer razdvojiti miljenje o pojedinanom finansijskom izvjetaju ili odreenom elementu finansijskog izvjetaja od miljenja o kompletnom setu finansijskih izvjetaja. Revizor nee izdati revizorov izvjetaj koje sadri miljenje o pojedinanom finansijskom izvjetaju ili odreenom elementu finansijskog izvjetaja dok ne bude zadovoljan ovim razdvajanjem. Modificirano miljenje, odjeljak za isticanje pitanja ili odjeljak za ostala pitanja u revizorovom izvjetaju o kompletnom setu finansijskih izvjetaja poslovnog subjekta 14. Ako je miljenje u revizorovom izvjetaju o kompletnom setu finansijskih izvjetaja poslovnog subjekta modificirano ili izvjetaj ukljuuje odjeljak za isticanje pitanja ili odjeljak za ostala pitanja, revizor e utvrditi uinak koji to moe imati na revizorov izvjetaj o pojedinanom finansijskom izvjetaju ili odreenom elementu tog finansijskog izvjetaja. Kada odlui da je prikladno, revizor e modificirati miljenje o pojedinanom finansijskom izvjetaju ili odreenom elementu finansijskog izvjetaja ili ukljuiti u revizorov izvjetaj odjeljak za isticanje pitanja ili odjeljak za ostala pitanja, ve prema tome to je odgovarajue. (Vidjeti taku A17.) Ako revizor zakljui da je neophodno izraziti negativno miljenje ili suzdrati se od miljenja o setu finansijskih izvjetaja subjekta kao cjelini, MRevS 705 ne doputa revizoru da ukljui u revizorov izvjetaj nemodificirano miljenje o pojedinanom finansijskom izvjetaju koji ini dio tih finansijskih izvjetaja ili o odreenom elementu koji ini dio tih finansijskih izvjetaja.9 To je stoga to bi takvo nemodificirano miljenje bilo u suprotnosti s negativnim miljenjem ili suzdravanjem od miljenja o setu finansijskih izvjetaja subjekta kao cjelini. (Vidjeti taku A18.) Ako revizor zakljui da je neophodno izraziti negativno miljenje ili suzdrati se od miljenja o o setu finansijskih izvjetaja subjekta kao cjelini ali, u kontekstu odvojene revizije odreenog elementa ukljuenog u te finansijske izvjetaje, revizor ipak smatra da je primjereno izraziti nemodificirano miljenje o tom elementu, revizor e touiniti samo ako: (a) (b) zakonom ili regulativom nije mu zabranjeno da to uini; to miljenje je izraeno u revizorovom izvjetaju koji nije objavljen zajedno s revizorovim izvjetajem koje sadri negativno miljenje ili suzdranost od miljenja; i odreeni element ne ini znaajan dio kompletnog seta finansijskih izvjetaja subjekta.
15.
16.
(c) 17.
Revizor nee izraziti nemodificirano miljenje o pojedinanom finansijskom izvjetaju iz kompletnog seta finansijskih izvjetaja ako je revizor izrazio negativno miljenje
MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjetaju nezavisnog revizora, taka 15. 757 MRevS 805
ili se suzdrao od miljenja o setu finansijskih izvjetaja kao cjelini. To vrijedi ak i u sluaju ako revizorov izvjetaj o pojedinanom finansijskom izvjetaju nije objavljen zajedno s revizorovim izvjetajem koji sadri negativno miljenje ili suzdranost od miljenja. Razlog je taj to se smatra da pojedinani finansijski izvjetaj ini znaajan dio tih finansijskih izvjetaja. ***

Djelokrug ovog MRevS-a (Vidjeti taku 1.) A1. MRevS200definira pojamhistorijske finansijske informacije kaoinformacije izraene u finansijskim pojmovima u odnosu na odreeni poslovni subjekt, koje prvenstveno potiu iz raunovodstvenog sistema tog subjekta, a tiu se ekonomskih dogaaja nastalih u prolim periodima ili ekonomskih uvjeta ili okolnosti u odreenim trenucima u prolosti.10 A2. MRevS 200 definira pojam finansijski izvjetaji kao strukturirani prikaz historijskih finansijskih informacija, ukljuujui povezane biljeke, namijenjen za saoptavanje o ekonomskim resursima ili obavezama subjekta u datom vremenskom periodu ili njihovim promjenama nastalim u nekom periodu u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja. Pojam se obino odnosi na kompletan set finansijskih izvjetaja utvren zahtjevima primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja.11 A3. MRevS-ovi su napisani u kontekstu revizije finansijskih izvjetaja;12 trebaju se prilagoditi datim okolnostima kad se primjenjuju u reviziji drugih historijskih finansijskih informacija, kao to je pojedinani finansijski izvjetaj ili odreeni element finansijskog izvjetaja. Ovaj MRevS je od pomoi u tom pogledu. (Dodatak 1 sadri listu primjera takvih drugih historijskih finansijskih informacija.) A4. Angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja koji nije revizija historijskih finansijskih informacija obavlja se u skladu s Meunarodnim standardom za angamane s izraavanjem uvjerenja 3000.13
12 13
10 11
MRevS 200, taka 13(g). MRevS 200, taka 13(f). MRevS 200, taka 2. Meunarodni standard za angamane s izraavanjem uvjerenja (International Standard on Assurance Engagements ISAE) 3000 Angamani s izraavanjem uvjerenja koji nisu revizija ili pregled historijskih finansijskih informacija. 758
MRevS 805
Razmatranja kada se prihvata angaman Primjena MRevS-ova (Vidjeti taku 7.) A5. MRevS 200 zahtijeva da revizor postupi u skladu (a) s relevantnim etikim zahtjevima, ukljuujui one koji se odnose na nezavisnost, koji se odnose na revizijske angamane za finansijske izvjetaje i (b) sa svim MRevS-ovima relevantnim za reviziju. On takoer zahtijeva da revizor postupa u skladu sa svakim zahtjevom MRevS-a osim ako, u datim okolnostima revizije, cijeli MRevS nije relevantan ili taj zahtjev nije relevantan jer je uvjetovan, a taj uvjet ne postoji. U izuzetnim okolnostima, revizor moe prosuditi da je neophodno odstupiti od relevantnih zahtjeva nekog MRevS-a obavljanjem alternativnih revizijskih postupaka radi postizanja cilja tog zahtjeva.14 A6. Usklaenost sa zahtjevima MRevS-ova relevantnim za reviziju pojedinanog financijskog izvjetaja ili odreenog elementa finansijskog izvjetaja moda nije izvodiva kada revizor ujedno nije angairan i u reviziji kompletnog seta finansijskih izvjetaja subjekta. U takvim sluajevima, revizor esto nema isti nivo razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui internu kontrolu, kao to ima revizor koji obavlja reviziju kompletnog seta finansijskih izvjetaja subjekta. Revizor, takoer, nema revizijske dokaze o opoj kvaliteti raunovodstvenih evidencija ili drugih raunovodstvenih informacija koji bi se stekli u reviziji kompletnog seta finansijskih izvjetaja subjekta. U skladu s tim, revizoru mogu biti potrebni dodatni dokazi da potkrijepe revizijske dokaze steene iz raunovodstvenih evidencija. U sluaju revizije odreenog elementa finansijskih izvjetaja, odreeni MRevS-ovi zahtijevaju revizijski posao koji moe biti nesrazmjeran u odnosu na element koji se revidira. Na primjer, iako e zahtjevi MRevS-a 57015 vjerovatno biti relevantni u datim okolnostima revizije liste rauna potraivanja, postupanje u skladu s tim zahtjevima moe biti neizvodivo zbog neophodnog truda koji je potrebno uloiti. Ako revizor zakljui da revizija pojedinanog finansijskog izvjetaja ili odreenog elementa finansijskog izvjetaja nije izvodiva u skladu s MRevS-ovima, revizor moe raspraviti s menadmentom je li izvodiva druga vrsta angamana. Prihvatljivost okvira finansijskog izvjetavanja (Vidjeti taku 8.) A7. Pojedinani finansijski izvjetaj ili odreeni element finansijskog izvjetaja moe biti sastavljen u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja koji se zasniva na okviru finansijskog izvjetavanja koji je ustanovila ovlatena ili priznata organizacija za donoenje standarda za sastavljanje kompletnog seta finansijskih izvjetaja (na primjer, na Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja). Ako je to sluaj, utvrivanje prihvatljivosti primjenjivog okvira moe ukljuivati razmatranje ukljuuje li taj okvir sve zahtjeve na kojima se zasniva a koji su relevantni za prezentaciju po14 15
MRevS 200, take 4, 18 i 22-23. MRevS 570 Vremenska neogranienost poslovanja. 759 MRevS 805
jedinanog finansijskog izvjetaja ili odreenog elementa finansijskog izvjetaja koji osigurava odgovarajue objave. Oblik miljenja (Vidjeti taku 9.) A8. Oblik miljenja koji treba izraziti revizor zavisi od primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja i svih primjenjivih zakona ili regulative.16 U skladu s MRevS-om 700: 17 (a) kada izraava nemodificirano miljenje o kompletnom setu finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirom fer prezentacije, revizorovo miljenje, osim ako se ne zahtijeva drugaije zakonom ili regulativom, koristi jednu od sljedeih fraza: (i) finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s [primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]; ili (ii) finansijski izvjetaji pruaju istinit i fer prikaz u skladu s [primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]; i kada izraava nemodificirano miljenje o kompletnom setu finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirom usklaenosti, revizorovo miljenje navodi da su finansijski izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s [primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja].
(b)
A9. U sluaju pojedinanog finansijskog izvjetaja ili odreenog elementa finansijskog izvjetaja, primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja ne mora eksplicitno ureivati prezentaciju finansijskog izvjetaja ili elementa. To moe biti sluaj kada se primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja zasniva na okviru finansijskog izvjetavanja koji je ustanovila ovlatena ili priznata organizacija za donoenje standarda za sastavljanje kompletnog seta finansijskih izvjetaja (na primjer, na Meunarodnim standardima financijskog izvjetavanja). Revizor zbog toga razmatra je li oekivani oblik miljenja podesan u kontekstu primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja. Faktori koji mogu utjecati na revizorovo razmatranje da li koristiti u revizorovom miljenju fraze fer prezentira, u svim znaajnim odrednicama ili pruaju istinit i fer prikaz ukljuuju: je li primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja eksplicitno ili implicitno ogranien na pripremu kompletnog seta finansijskih izvjetaja; hoe li pojedinani finansijski izvjetaj ili odreeni element finansijskog izvjetaja: o biti u potpunosti u skladu sa svakim od zahtjeva okvira koji je relevantan za odreeni finansijski izvjetaj ili odreeni element, a prezentacija tog finansijskog izvjetaja ili elementa ukljuuje i povezane biljeke; i
16 17
MRevS 200, taka 8. MRevS 700, take 35-36. 760
MRevS 805
ako je neophodno za postizanje fer prezentacije, osigurati objavljivanja povrh onih odreenih zahtjevima okvira ili, u izuzetnim okolnostima, odstupiti od zahtijeva okvira.
Revizorova odluka u vezi s oekivanim oblikom miljenja pitanje je profesionalne prosudbe. Na nju moe utjecati je li u odreenoj jurisdikciji opeprihvaena upotreba fraze fer prezentira, u svim znaajnim odrednicama ili prua istinit i fer prikaz u revizorovom miljenju o pojedinanom finansijskom izvjetaju ili o odreenom elementu finansijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirom fer prezentacije.
Razmatranja kada se planira i obavlja revizija (Vidjeti taku 10.) A10. Relevantnost svakog MRevS-a zahtijeva paljivo razmatranje. ak i kada je samo odreeni element finansijskih izvjetaja predmet revizije, u principu su relevantni MRevSovi kao to su MRevS 24018, MRevS 55019 i MRevS 570. To je stoga to element moe biti pogreno prikazan zbog prevare, uinaka transakcija izmeu povezanih strana ili nepravilne primjene pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja prema primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja. A11. tavie, MRevS-ovi su napisani u kontekstu revizije finansijskih izvjetaja; njih treba prilagoditi datim okolnostima kada se primjenjuju u reviziji pojedinanog finansijskog izvjetaja ili odreenog elementa finansijskog izvjetaja.20 Na primjer, pisana izjava menadmenta o kompletnom setu finansijskih izvjetaja bi se zamijenila pisanom izjavom o prezentaciji finansijskog izvjetaja ili elementa u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
A12. Prilikom revizije pojedinanih finansijskih izvjetaja ili odreenog elementa finansijskog izvjetaja koja se obavlja zajedno s revizijom kompletnog seta finansijskih izvjetaja subjekta, revizor moe u reviziji finansijskog izvjetaja ili elementa koristiti revizijske dokaze prikupljene u okviru revizije kompletnog seta finansijskih izvjetaja subjekta. Meutim, MRevS-ovi zahtijevaju da revizor planira i obavi reviziju finansijskog izvjetaja ili elementa kako bi pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima e zasnovati miljenje o finansijskom izvjetaju ili elementu. A13. Pojedinani finansijski izvjetaji koji ine kompletan set finansijskih izvjetaja, imnogi elementi tih finansijskih izvjetaja, ukljuujui njihove povezane biljeke, meusobno su povezani. U skladu s tim, mogue je da prilikom revizije pojedinanog finansijskog izvjetaja ili odreenog elementa finansijskog izvjetaja, revizor nee biti u mogunosti izolirano sagledati taj finansijski izvjetaj ili element. U skladu s tim, revizor e moda morati da obavi postupke u vezi s meusobno povezanim stavkama kako bi ispunio zahtjev revizije.
20
18 19
MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja. MRevS 550 Povezane strane. MRevS 200, taka 2. 761 MRevS 805
A14. tavie, znaajnost utvrena za pojedinani finansijski izvjetaj ili za odreeni element finansijskog izvjetaja moe biti nia od znaajnosti utvrene za kompletan setfinansijskih izvjetaja subjekta; to e utjecati na vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka te ocjenjivanje neispravljenih pogreaka. Razmatranja pri formiranju miljenja i izvjetavanju (Vidjeti take 11, 14) A15. MRevS 700 zahtijeva da revizor, pri formiranju miljenja, ocijeni osiguravaju li finansijski izvjetaji adekvatne objave koje omoguavaju da namjeravani korisnici razumiju uinak znaajnih transakcija i dogaaja na informacije sadrane u financijskim izvjetajima.21 U sluaju pojedinanog finansijskog izvjetaja ili odreenog elementa finansijskog izvjetaja, vano je da taj finansijski izvjetaj ili element, ukljuujui povezane biljeke, u kontekstu zahtjeva primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja, osigurava primjerene objave koje omoguavaju da namjeravani korisnici razumiju informacije sadrane finansijskom izvjetaju ili elementu i uinak znaajnih transakcija i dogaaja na informacije sadrane u finansijskom izvjetaju ili elementu. A16. Dodatak 2 ovog MRevS-a sadri ilustracije revizorovih izvjetaja o pojedinanom financijskom izvjetaju i odreenom elementu finansijskog izvjetaja. Modificirano miljenje, odjeljak za isticanje pitanja ili odjeljak za ostala pitanja u revizorovom izvjetaju o kompletnom setu finansijskih izvjetaja subjekta (Vidjeti take 14-15.) A17. ak i kada se modificirano miljenje o kompletnom setu finansijskih izvjetaja subjekta, odjeljak za isticanje pitanja ili odjeljak za ostala pitanja ne odnose na revidiran finansijski izvjetaj ili revidiran element, revizor ipak moe smatrati da je prikladno pozvati se na modifikaciju iz revizorovog izvjetaja u odjeljku za ostala pitanja o finansijskom izvjetaju ili elementu jer revizor prosuuje da je to relevantno korisnicima za razumijevanje revidiranog finansijskog izvjetaja ili revidiranog elementa ili povezanog revizorovog izvjetaja. (Vidjeti MRevS 706.)22 A18. U revizorovom izvjetaju o kompletnom setu finansijskih izvjetaja subjekta, izraavanje suzdranosti od miljenja u vezi s rezultatima poslovanja i novanim tokovima, gdje je relevantno, i nemodificirano miljenje u vezi s finansijskim poloajem je doputeno budui da je suzdranost od miljenja bila izraena samo u vezi s rezultatima poslovanja i novanim tokovima a ne i u vezi s finansijskim izvjetajima kao cjelinom.23
21 22
23
MRevS 700, taka 13(e). MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjetaju nezavisnog revizora, taka 6. MRevS 510, Poetni revizijski angamani Poetna stanja, taka A8 i MRevS 705, taka A16. 762
MRevS 805
Dodatak 1
(Vidjeti taku A3.)
Primjeri odreenih elemenata, rauna ili stavki finansijskih izvjetaja

Rauni potraivanja, ispravak sumnjivih potraivanja, zalihe, obaveze za obraunata primanja iz privatnog penzionog plana, evidentirana vrijednost identificirane nematerijalne imovine ili obaveze za nastala ali neprijavljena potraivanja u portfelju osiguranja, ukljuujui povezane biljeke. Prikaz imovine i prihoda privatnog penzionog plana kojima se eksterno upravlja, ukljuujui povezane biljeke. Prikaz neto materijalne imovine, ukljuujui povezane biljeke. Prikaz isplata u vezi s najmom, ukljuujui objanjavajue biljeke. Prikazraspodjeledobitiilibonusazaposlenicima,ukljuujuiobjanjavajue biljeke.
763
MRevS 805 DODATAK
Dodatak 2
(Vidjeti taku A16.)
Ilustracije revizorovih izvjetaja o pojedinanom finansijskom izvjetaju i o odreenom elementu finansijskog izvjetaja
Ilustracija 1: Revizorov izvjetaj o pojedinanom finansijskom izvjetaju sastavljenom u skladu s okvirom ope namjene (za svrhe ove ilustracije, okvir fer prezentacije). Ilustracija 2: Revizorov izvjetaj o pojedinanom finansijskom izvjetaju sastavljenom u skladu s okvirom posebne namjene (za svrhe ove ilustracije, okvir fer prezentacije). Ilustracija 3: Revizorov izvjetaj o odreenom elementu, raunu ili stavki financijskog izvjetaja sastavljenom u skladu s okvirom posebne namjene (za svrhe ove ilustracije, okvir usklaenosti).
MRevS 805 DODATAK
764
Ilustracija 1: Okolnosti ukljuuju sljedee: Reviziju bilansa (tj. pojedinanog finansijskog izvjetaja). Bilans je sastavio menadment poslovnog subjekta u skladu sa zahtjevima okvira finansijskog izvjetavanja u Jurisdikciji X relevantnim za sastavljanje bilansa. Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja je okvir fer prezentacije koji je osmiljen da ispuni zajednike potrebe za finansijskim informacijama ireg kruga korisnika. Uvjeti revizijskog angamana odraavaju opis odgovornosti menadmenta za finansijske izvjetaje iz MRevS-a 210. Revizor je utvrdio da je u revizorovom miljenju prikladno koristiti frazu fer prezentira, u svim znaajnim odrednicama.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA [Odgovarajui primalac] Obavili smo reviziju priloenog bilansa Drutva ABC na dan 31. decembra 20X1. godine i saetka znaajnih raunovodstvenih politika i drugih objanjavajuih informacija (zajedno finansijski izvjetaj). Odgovornost menadmenta24 za finansijski izvjetaj Menadment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju ovog finansijskog izvjetaja u skladu s onim zahtjevima okvira finansijskog izvjetavanja u Jurisdikciji X koji su relevantni za sastavljanje tog finansijskog izvjetaja i za one interne kontrole koje su relevantne za sastavljanje finansijskog izvjetaja koji je bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke. Revizorova odgovornost Naa je odgovornost izraziti miljenje o ovim finansijskim izvjetajimana osnovu obavljene revizije. Reviziju smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo te obavimo reviziju kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja.
24
Ili je primjeren drugi naziv u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. 765 MRevS 805 DODATAK
Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskog izvjetaja. Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u finansijskom izvjetaju. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, kao i procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskog izvjetaja usljed prevare ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskog izvjetaja subjekta kako bi se osmislili revizijski postupci koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta.25 Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskog izvjetaja. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu za nae revizijsko miljenje. Miljenje Po naem miljenju, finansijski izvjetaj fer prezentira, u svim znaajnim odrednicama, finansijski poloaj Drutva ABC na dan 31. decembra 20X1. godine u skladu s onim zahtjevima okvira finansijskog izvjetavanja u Jurisdikciji X koji su relevantni za sastavljanje takvog finansijskog izvjetaja. [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
25
U okolnostima kada revizor takoer ima odgovornost da izrazi miljenje o efikasnosti internih kontrola, ova bi se reenica formulirala kako slijedi: Pri stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne poslovnom subjektu za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja kako bi osmislio revizijske postupke koji odgovaraju datim okolnostima. 766
MRevS 805 DODATAK
Ilustracija 2: Okolnosti ukljuuju sljedee: Reviziju izvjetaja o priljevima i odljevima (tj. pojedinanog finansijskog izvjetaja). Finansijski izvjetaj je sastavio menadment poslovnog subjekta u skladu s raunovodstvenom osnovicom po naelu blagajne (priljevi i odljevi novca) kako bi ispunio zahtjev, dobiven od vjerovnika, da se daju informacije o novanim tokovima. Menadment ima mogunost izbora okvira finansijskog izvjetavanja. Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja je okvir fer prezentacije koji je osmiljen da ispuni potrebe za finansijskim informacijama odreenih korisnika.26 Revizor je utvrdio da je u revizorovom miljenju primjereno koristiti frazu fer prezentira, u svim znaajnim odrednicama. Distribucija ili koritenje revizorovog izvjetaja nije ogranieno.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA 26 [Odgovarajui primalac] Obavili smo reviziju priloenog izvjetaja o priljevima i odljevima Drutva ABC za godinu zavrenu na dan 31. decembra 20X1. i saetka znaajnih raunovodstvenih politika i drugih objanjavajuih informacija (zajedno finansijski izvjetaj). Odgovornost menadmenta27 za finansijski izvjetaj Menadment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju ovog finansijskog izvjetaja u skladu s raunovodstvenom osnovicom po naelu blagajne opisanom u biljeci X; to ukljuuje utvrivanje je li raunovodstvena osnovica po naelu blagajne prihvatljiva osnovica za sastavljanje finansijskog izvjetaja u datim okolnostima i odgovornost za one interne kontrole koje menadment smatra neophodnim za sastavljanje finansijskog izvjetaja bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke. Revizorova odgovornost Naa je odgovornost izraziti miljenje o ovim finansijskim izvjetajimana osnovu obavljene revizije. Reviziju smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standar26
27
MRevS 800 sadri zahtjeve i upute o obliku i sadraju financijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirom posebne namjene. Ili je primjeren drugi naziv u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. 767 MRevS 805 DODATAK
di zahtijevaju da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo te obavimo reviziju kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja. Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u finansijskom izvjetaju. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, kao i procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskog izvjetaja usljed prevare ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne zasastavljanje i fer prezentaciju finansijskog izvjetaja subjekta kako bi se osmislili revizijski postupci koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta. Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije finansijskog izvjetaja. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu za nae revizijsko miljenje. Miljenje Po naem miljenju, finansijski izvjetaj fer prezentira, u svim znaajnim odrednicama, priljeve i odljeve novca Drutva ABC za godinu zavrenu na dan 31. decembra 20X1. u skladu s raunovodstvenom osnovicom opisanom u biljeci X. Raunovodstvena osnovica Bez izraavanja rezerve za nae miljenje, skreemo panja na biljeku X uz finansijske izvjetaje, koja opisuje raunovodstvenu osnovicu. Finansijski izvjetaj je sastavljen kako bi se pruile informacije vjerovniku XYZ. Kao posljedica toga, finansijski izvjetaji mogu biti neprikladni za ostale svrhe. [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
MRevS 805 DODATAK
768
Ilustracija 3: Okolnosti ukljuuju sljedee: Reviziju obaveza za nastala ali neprijavljena potraivanja u portfelju osiguranja (tj. reviziju elementa, rauna ili stavke finansijskog izvjetaja). Finansijske informacije je sastavio menadment poslovnog subjekta u skladu s odredbama za finansijsko izvjetavanje koje je ustanovio regulator kako bi se ispunili zahtjevi regulatora. Menadment nema mogunost izbora okvira finansijskog izvjetavanja. Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja je okvir usklaenosti koji je osmiljen da ispuni potrebe za finansijskim informacijama odreenih korisnika.28 Uvjeti revizijskog angamana odraavaju opis odgovornosti menadmenta za finansijske izvjetaje iz MRevS-a 210. Distribucija revizorovog izvjetaja je ograniena.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA 28 [Odgovarajui primalac] Obavili smo reviziju priloenog prikaza obaveza za nastala ali neprijavljena potraivanja Osiguravajueg drutva ABC na dan 31. decembra 20X1. godine (prikaz). Prikaz je sa stavio menadment na osnovu [opis odredbi za finansijsko izvjetavanje koje je ustanovio regulator]. Odgovornost menadmenta29 za pregled Menadment je odgovoran za sastavljanje prikaza u skladu s [opis odredbi za finansijsko izvjetavanje koje je ustanovio regulator] i za one interne kontrole koje menadment smatra neophodnim za sastavljanje pregleda bez znaajnog pogrenog prikazivanja usljed prevare ili pogreke. Revizorova odgovornost Naa je odgovornost izraziti miljenje o ovom prikazu na osnovu obavljene revizije. Reviziju smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo te obavimo reviziju kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li finansijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja.
28
29
MRevS 800 sadri zahtjeve i upute o obliku i sadraju financijskih izvjetaja sastavljenih u skladu s okvirom posebne namjene. Ili je primjeren drugi naziv u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. 769 MRevS 805 DODATAK
Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi dobivanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u prikazu. Odabrani postupci zavise od revizorove prosudbe, kao i procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja prikaza usljed prevare ili pogreke. U stvaranju tih procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne za sastavljanje i fer prezentaciju prikaza kako bi se osmislili revizijski postupci koji odgovaraju datim okolnostima, ali ne i za namjenu izraavanja miljenja o efikasnosti internih kontrola poslovnog subjekta. Revizija takoer ukljuuje ocjenjivanje primjerenosti primijenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena koje je stvorio menadment, kao i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije prikaza. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da osiguraju osnovu za nae revizijsko miljenje. Miljenje Po naem miljenju, finansijske informacije u prikazu obaveza za nastala ali neprijavljena potraivanja Osiguravajueg drutva ABC na dan 31. decembra 20X1. godine sastavljene su, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s [opis odredbi za finansijsko izvjetavanje koje je ustanovio regulator]. Raunovodstvena osnovica i ogranienje distribucije Bez izraavanja rezerve za nae miljenje, skreemo panja na biljeku X uz prikaz, koja opisuje raunovodstvenu osnovicu. Prikaz je sastavljen kako bi pomogao Osiguravajuem drutvu ABC da ispuni zahtjeve Regulatora DEF. Kao posljedica toga, prikaz moe biti neprikladan za ostale svrhe. Na izvjetaj namijenjen je iskljuivo Osiguravajuem drutvu ABC i Regulatoru DEF te se ne smije distribuirati ostalim stranama. [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa] Ovaj Meunarodni revizijski standard 805 Posebna razmatranja revizije pojedinanih finansijskih izvjetaja i odreenih elemenata, rauna ili stavaka finansijskog izvjetaja Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MRevS 805 DODATAK 770
MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 810 ANGAMANI RADI IZVJETAVANJA O SAETIM FINANSIJSKIM IZVJETAJIMA
SADRAJ
Taka Uvod Djelokrug ovog MRevS-a ........................................................................................................1 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................2 Cilj ...........................................................................................................................................3 Definicije .................................................................................................................................4 Zahtjevi Prihvatanje angamana ........................................................................................................ 5-7 Vrste postupaka ........................................................................................................................8 Oblik miljenja.................................................................................................................... 9-11 Vremenski raspored posla i dogaaji nakon datuma revizorovog izvjetaja o revidiranim finansijskim izvjetajima............................................................................... 12-13 Revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima.................................................. 14-19 Ogranienje distribucije ili koritenja ili upozoravanje italaca na raunovodstvenu osnovicu......................................................................................................20 Uporedne informacije....................................................................................................... 21-22 Nerevidirane dopunske informacije prezentirane sa saetim finansijskim izvjetajima ............................................................................................................................23 Ostale informacije u dokumentima koji sadre saete finansijske izvjetaje ........................24 Revizorova povezanost .................................................................................................... 25-26 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Prihvatanje angamana .................................................................................................. A1-A7
771 MRevS 810
ANGAMANI RADI IZVJETAVANJA O SAETIM FINANSIJSKIM IZVJETAJIMA
Ocjenjivanje raspoloivosti revidiranih finansijskih izvjetaja .............................................A8 Oblik miljenja ......................................................................................................................A9 Vremenski raspored posla i dogaaji nakon datuma revizorovog izvjetaja o revidiranim finansijskim izvjetajima..................................................................................A10 Revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima.............................................A11-A15 Uporedne informacije................................................................................................. A16-A17 Nerevidirane dopunske informacije prezentirane sa saetim finansijskim izvjetajima .....A18 Ostale informacije u dokumentima koji sadre saete finansijske izvjetaje .....................A19 Revizorova povezanost .......................................................................................................A20 Dodatak : Ilustracije izvjetaja o saetim finansijskim izvjetajima
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 810 Angamani radi izvjetavanja o saetim finansijskim izvjetajima treba itati povezano s MRevS-om 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
MRevS 810
772
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a 1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) bavi se revizorovim odgovornostima u vezi s angamanom radi izvjetavanja o saetim finansijskim izvjetajima izvedenim iz finansijskih izvjetaja koje je isti revizor revidirao uskladu s MRevS-ovima.
Cilj
3. Cilj revizora je: (a) (b) utvrditi je li primjereno prihvatiti angaman izvjetavanja o saetim finansijskim izvjetajima; i ako je angairan, izvijestiti o saetim finansijskim izvjetajima: (i) (ii) formirati miljenje o saetim finansijskim izvjetajima na osnovu ocjene zakljuaka donesenih na temelju pribavljenih dokaza; i jasno izraziti to miljenje u pisanom izvjetaju u kojem se takoer opisuje osnova za to miljenje.
Definicije
4. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) (b) (c) Primijenjeni kriteriji kriteriji koje je menadment primijenio pri sastavljanju saetih finansijskih izvjetaja. Revidirani finansijski izvjetaji finansijski izvjetaji1 koje je revizor revidirao u skladu s MRevS-ovima i iz kojih su izvedeni saeti finansijski izvjetaji. Saeti finansijski izvjetaji historijske finansijske informacije izvedene iz finansijskih izvjetaja koje sadre manje detalja nego finansijski izvjetaji ali koje jo uvijek osiguravaju strukturiranu prezentaciju u skladu sa onim to je iznijeto u finansijskim izvjetajima o ekonomskim resursima i obavezama subjekta u nekom vremenskom trenutku ili promjenama koje su nastale tokom tog perioda.2 Za opisivanje takvih historijskih informacija u razliitimzakonodavstvima se mogu koristiti razliiti nazivi.
Pojam finansijski izvjetaji definiran je u taki 13(f) MRevS-a 200 Opi ciljevi nezavisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. MRevS 200, taka 13(f). 773 MRevS 810
Zahtjevi
Prihvatanje angamana 5. Revizor e prihvatiti angaman izvjetavanja o saetim finansijskim izvjetajima u skladu s ovim MRevS-om samo u situaciji kada je bio angairan da obavi reviziju u skladu s MRevS-ovima finansijskih izvjetaja iz kojih su izvedeni saeti finansijski izvjetaji. (Vidjeti taku A1.) Prije prihvatanja angamana izvjetavanja o saetim finansijskim izvjetajima, revizor e: (Vidjeti taku A2.) (a) (b) utvrditi jesu li prihvatljivi primijenjeni kriteriji; (Vidjeti take A3-A7.) pribaviti saglasnost menadmenta da on prihvata i razumije svoju odgovornost: (i) (ii) za sastavljanje saetih finansijskih izvjetaja u skladu s primijenjenim kriterijima; da namjeravanim korisnicima saetih finansijskih izvjetaja omogui dostupnost revidiranih finansijskih izvjetaja bez nepotrebnih tekoa (ili, ako zakon ili regulativa propisuju da se revidirani finansijski izvjetaji ne moraju staviti na raspolaganje namjeravanim korisnicima saetih finansijskih izvjetaja te utvruje kriterije za sastavljanje saetih finansijskih izvjetaja, da opie taj zakon ili regulativu u saetim finansijskim izvjetajima); i
6.
(iii) da ukljui revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima u svaki dokument koji sadri saete finansijske izvjetaje i koji pokazuje da revizor izvjetava o njima; (c) 7. dogovoriti s menadmentom oblik miljenja koje treba izraziti o saetim financijskim izvjetajima. (Vidjeti take 9-11.)
Ako revizor zakljui da primijenjeni kriteriji nisu prihvatljivi ili ne moe pribaviti saglasnost menadmena navedenu u taki 6(b), revizor nee prihvatiti angaman izvjetavanja o saetim finansijskim izvjetajima, osim ako zakon ili regulativa ne zahtijevaju da to uini. Angaman obavljen u skladu s takvim zakonom ili regulativom nije u skladu s ovim MRevS-om. U skladu s tim, u revizorovom izvjetaju o saetim finansijskim izvjetajima nee se navesti da je angamanobavljen u skladu s ovim MRevS-om. Revizor se treba pozvati na ovu injenicu u uvjetima angairanja. Revizor e takoer utvrditi uinak koji ovo moe imati na angaman revidiranja finansijskih izvjetaja iz kojih su izvedeni saeti finansijski izvjetaji.
MRevS 810
774
Vrste postupaka 8. Revizor e obaviti sljedee postupke, i sve druge postupke za koje smatra da su neophodni, radi obezbjeivanja osnove za miljenje o saetim finansijskim izvjetajima: (a) (b) ocijeniti je li u saetim finansijskim izvjetajima primjereno objavljeno to da su saeti i jesu li navedeni revidirani finansijski izvjetaji; kada saeti finansijski izvjetaji nisu popraeni revidiranim finansijskim izvjetajima, ocijeniti opisuju li oni jasno: (i) (ii) gdje su dostupni revidirani finansijski izvjetaji ili od koga se mogu zatraiti; ili zakon ili regulativu koji navode da revidirane finansijske izvjetaje ne moraju biti dostupni namjeravanim korisnicima saetih finansijskih izvjetaja te ustanovljuju kriterije za sastavljanje saetih finansijskih izvjetaja;
(c) (d)
ocijeniti jesu li u saetim finansijskim izvjetajima primjereno objavljeni primijenjeni kriteriji; usporediti saete finansijske izvjetaje s povezanim informacijama u revidiranim finansijskim izvjetajima kako bi utvrdio jesu li saeti finansijski izvjetaji u skladu s povezanim informacijama iz revidiranih finansijskih izvjetaja ili mogu li se ponovno izraunati na osnovu njih; ocijeniti jesu li saeti finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s primijenjenim kriterijima; ocijeniti, u kontekstu svrhe saetih finansijskih izvjetaja, sadre li saeti financijski izvjetaji neophodne informacije i jesu li odgovarajue agregirani tako da ne dovode u zabludu u datim okolnostima; i ocijeniti jesu li revidirani finansijski izvjetaji dostupni namjeravanim korisnicima saetih finansijskih izvjetaja bez nepotrebnih tekoa, osim ako zakon ili regulativa propisuju da se ne trebaju uiniti dostupnim, i ustanovljuje kriterije za sastavljanje saetih finansijskih izvjetaja. (Vidjeti taku A8.)
(e) (f)
(g)
Oblik miljenja 9. Kada revizor zakljui da je pozitivno miljenje o saetim finansijskim izvjetajima prikladno, u revizorovom e se miljenju, osim akonije drugaije propisano zakonom ili regulativom, koristiti jedna od sljedeih fraza: (Vidjeti taku A9.) (a) saeti finansijski izvjetaji su dosljedni, u svim znaajnim odrednicama, revidiranim finansijskim izvjetajima, u skladu s [primijenjeni kriteriji]; ili
775
MRevS 810
(b) 10.
saeti finansijski izvjetaji predstavljaju fer saetak revidiranih finansijskih izvjetaja, u skladu s [primijenjeni kriteriji].
Ako zakon ili regulativa propisuju tekst miljenja o saetim finansijskim izvjetajima formulacijama koje se razlikuju od navedenih u taki 9, revizor e: (a) (b) primijeniti postupke opisane u taki 8 i sve druge postupke neophodne kako bi se revizoru omoguilo da izrazi propisano miljenje; i ocijeniti mogu li korisnici saetih finansijskih izvjetaja pogreno shvatiti revizorovo miljenje o saetim finansijskim izvjetajima i, ako je tako, moe li dodatno objanjenje o saetim finansijskim izvjetajima u revizorovom izvjetaju smanjiti mogunost pogrenog shvaanja.
11.
Ako, u sluaju iz take 10(b), revizor zakljui da dodatno objanjenje u revizorovom izvjetaju o saetim finansijskim izvjetajima ne moe smanjiti mogunost pogrenog shvaanja, revizor nee prihvatiti angaman, osim u sluaju da zakon ili regulativa zahtijevaju da to uini. Angaman obavljen u skladu s takvim zakonom ili regulativom nije u skladu s ovim MRevS-om. U skladu s tim, u revizorovom izvjetaju o saetim finansijskim izvjetajima nee se navesti da je angaman obavljen u skladu s ovim MRevS-om.
Vremenski raspored posla i dogaaji nakon datuma revizorovog izvjetaja o revidiranim finansijskim izvjetajima 12. Revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima moe biti datiran kasnije od datuma revizorovog izvjetaja o revidiranim finansijskim izvjetajima. U takvim sluajevima, u revizorovom izvjetaju o saetim finansijskim izvjetajima e se navesti da saeti finansijski izvjetaji i revidirani finansijski izvjetaji ne odraavaju efekte dogaaja koji su nastali nakon datuma revizorovog izvjetaja o revidiranim finansijskim izvjetajima koji mogu zahtijevati prepravljanje revidiranih finansijskih izvjetaja ili objavljivanje u njima. (Vidjeti taku A10.) Revizor moe saznati injenice koje su postojale na datum revizorovog izvjetaja o revidiranim finansijskim izvjetajima, a o kojima revizor ranije nije imao saznanja. U takvim sluajevima, revizor nee izdati revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima sve dok ne zavri razmatranje tih injenica u vezi s revidiranim finansijskim izvjetajima u skladu s MRevS-om 5603.
13.
Revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima Dijelovi revizorovog izvjetaja 14.

3
Revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima sadrava sljedee elemente: (Vidjeti taku A15.)
MRevS 560 Naknadni dogaaji. 776
MRevS 810
(a) (b) (c)
naslov u kojem se jasno navodi da se radi o izvjetaju nezavisnog revizora; (Vidjeti taku A11.) primaoca izvjetaja; (Vidjeti taku A12.) uvodni odjeljak u kojem se: (i) navode saeti finansijski izvjetaji o kojima revizor izvjetava, ukljuujui naziv svakog izvjetaja ukljuenog u saete finansijske izvjetaje; (Vidjeti taku A13.) navode revidirani finansijski izvjetaji;
(ii)
(iii) poziva na revizorov izvjetaj o revidiranim finansijskim izvjetajima, datum tog izvjetaja i, u skladu s takama 17-18, na injenicu da je izraeno pozitivno miljenje o revidiranim finansijskim izvjetajima; (iv) ako je datum revizorovog izvjetaja o saetim finansijskim izvjetajima kasniji od datuma revizorovog izvjetaja o revidiranim finansijskim izvjetajima, navodi se da saeti finansijski izvjetaji i revidirani finansijski izvjetaji ne odraavaju efekte dogaaja koji su nastali nakon datuma revizorovog izvjetaja o revidiranim finansijskim izvjetajima; i (v) izjava u kojoj se navodi da saeti finansijski izvjetaji ne sadre sve objave koje se zahtijevaju okvirom finansijskog izvjetavanja primijenjenim u sastavljanju revidiranih finansijskih izvjetaja i da itanje tih saetih finansijskih izvjetaja nije zamjena za itanje revidiranih finansijskih izvjetaja;
(d)
opis odgovornosti menadmenta4 za saete finansijske izvjetaje, u kojem se objanjava da je menadment5 odgovoran za sastavljanje saetih finansijskih izvjetaja u skladu s primijenjenim kriterijima; izjavu da je revizor odgovoran za izraavanje miljenja o saetim finansijskim izvjetajima na osnovu postupaka koje zahtijeva ovaj MRevS; odjeljak u kojem se jasno izraava miljenje; (Vidjeti take 9-11.) revizorov potpis; datum revizorovog izvjetaja; i (Vidjeti taku A14.) revizorovu adresu.
(e) (f) (g) (h) (i) 15.
Ako primalac saetih finansijskih izvjetaja nije isti kao primalac revizorovog izvjetaja o revidiranim finansijskim izvjetajima, revizor e ocijeniti je li prikladno adresiranje na drugog primaoca. (Vidjeti taku A12.)
Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. 777 MRevS 810
4 5
16.
Revizor e datirati revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima tako da taj datum ne bude prije: (Vidjeti taku A14.) (a) datuma na koji je revizor pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima moe zasnovati miljenje, ukljuujui dokaz da su saeti finansijski izvjetaji sastavljeni, i da su ovlatene osobe potvrdile da preuzimaju odgovornost za njih; i datuma revizorovog izvjetaja o revidiranim finansijskim izvjetajima.
(b)
Modifikacije miljenja, odjeljak za isticanje pitanja ili odjeljak za ostala pitanja u revizorovom izvjetaju o revidiranim finansijskim izvjetajima (Vidjeti taku A15.) 17. Kada revizorov izvjetaj o revidiranim finansijskim izvjetajima sadri miljenje s rezervom, odjeljak za isticanje pitanja ili odjeljak za ostala pitanja, ali je revizor uvjeren da su saeti finansijski izvjetaji dosljedni, u svim znaajnim odrednicama, revidiranim finansijskim izvjetajima ili su njihov fer saetak, u skladu s primijenjenim kriterijima, u revizorovom izvjetaju o saetim finansijskim izvjetajima e se, pored elemenata iz take 14: (a) (b) navesti da revizorov izvjetaj o revidiranim finansijskim izvjetajima sadri miljenje s rezervom, odjeljak za isticanje pitanja ili odjeljak za ostala pitanja; i opisati: (i) osnova za miljenje s rezervom o revidiranim finansijskim izvjetajima, ito miljenje s rezervom; ili odjeljak za isticanje pitanja ili odjeljak za ostala pitanja u revizorovom izvjetaju o revidiranim finansijskim izvjetajima; i efekat toga na saete finansijske izvjetaje, ako ga ima.
(ii) 18.
Kada revizorov izvjetaj o revidiranim finansijskim izvjetajima sadri negativno miljenje ili suzdranost od miljenja, u revizorovom izvjetaju o saetim finansijskim izvjetajima e se, pored elemenata iz take 14: (a) (b) (c) navesti da revizorov izvjetaj o revidiranim finansijskim izvjetajima sadri negativno miljenje ili suzdranost od miljenja; opisati osnova za to negativno miljenje ili suzdranost od miljenja; i navesti da, kao posljedica negativnog miljenja ili suzdranosti od miljenja, nije primjereno izraziti miljenje o saetim finansijskim izvjetajima.
Modificirano miljenje o saetim finansijskim izvjetajima 19. Ako saeti finansijski izvjetaji nisu dosljedni, u svim znaajnim odrednicama, revidiranim finansijskim izvjetajima ili nisu njihov fer saetak, u skladu s primijenjenim
778
MRevS 810
kriterijima i menadment ne prihvati izvriti neophodne izmjene, revizor e izraziti negativno miljenje o saetim finansijskim izvjetajima. (Vidjeti taku A15.) Ogranienje distribucije ili upotrebe ili upozoravanje itatelja na raunovodstvenu osnovicu 20. Kada je ograniena distribucija ili upotreba revizorovog izvjetaja o revidiranim finansijskim izvjetajima ili revizorov izvjetaj o revidiranim finansijskim izvjetajima upozorava itatelje da su revidirani finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene, revizor e ukljuiti slino ogranienje ili upozorenje u revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima.
Uporedne informacije 21. Ako revidirani finansijski izvjetaji sadre uporedne informacije, ali ih ne sadre i saeti finansijski izvjetaji, revizor e utvrditi je li takvo izostavljanje razumno u datim okolnostima angamana. Revizor e utvrditi efekat neopravdanog izostavljanjana revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima. (Vidjeti taku A16.) Ako saeti finansijski izvjetaji sadre uporedne informacije o kojima je izvjetavao drugi revizor, revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima takoer e sadravati pitanja koja MRevS 710 zahtijeva da revizor ukljui u revizorov izvjetaj o revidiranim finansijskim izvjetajima.6 (Vidjeti taku A17.)
22.
Nerevidirane dopunske informacije prezentirane sa saetim finansijskim izvjetajima 23. Revizor e ocijeniti jesu li sve nerevidirane dopunske informacije prezentirane u saetim finansijskim izvjetajima jasno odvojene od saetih finansijskih izvjetaja. Ako revizor zakljui da prezentacija nerevidiranih dopunskih informacija subjekta nije jasno odvojena od saetih finansijskih izvjetaja, revizor e traiti da menadment promijeni prezentaciju nerevidiranih dopunskih informacija. Ako menadment odbije to uiniti, revizor e u revizorovom izvjetaju o saetim finansijskim izvjetajima objasniti da takve informacije nisu obuhvaene njegovim izvjetajem. (Vidjeti taku A18.)
Ostale informacije u dokumentima koji sadre saete finansijske izvjetaje 24. Revizor e itati ostale informacije ukljuene u dokument koji sadri saete finansijske izvjetaje i povezani revizorov izvjetaj kako bi otkrio znaajne neusklaenosti, ako ih ima, sa saetim finansijskim izvjetajima. Ako, itanjem ostalih informacija, revizor otkrije znaajnu neusklaenost, revizor e utvrditi trebaju li se mijenjati saeti finansijski izvjetaji ili ostale informacije. Ako, itanjem ostalih informacija, revizor postane svjestan znaajnog pogrenog prikazivanja injenice, revizor e to pitanje raspraviti s menadmentom. (Vidjeti taku A19.)
MRevS 710 Uporedne informacije uporedni iznosi i uporedni finansijski izvjetaji. 779 MRevS 810
Revizorova povezanost 25. Ako revizor spozna da u dokumentu koji sadri saete finansijske izvjetaje subjekt planira navesti da je revizor izvijestio o saetim finansijskim izvjetajima, ali da ne planira ukljuiti s njima povezani revizorov izvjetaj, revizor e zahtijevati od menadmenta da ukljui revizorov izvjetaj u dokument. Ako menadment to ne uini, revizor e odrediti i provesti druge odgovarajue aktivnosti osmiljene radi sprjeavanja da menadment neprimjereno povee revizora sa saetim finansijskim izvjetajima u tom dokumentu. (Vidjeti taku A20.) Revizor moe biti angairan da izvijesti o finansijskim izvjetajima subjekta, ali ne i da izvijesti o saetim finansijskim izvjetajima. Ako, u tom sluaju, revizor spozna da subjekt planira staviti u dokument izjavu koja se odnosi na revizora i injenicu da su saeti finansijski izvjetaji izvedeni iz finansijskih izvjetaja koje je revidirao revizor, revizor se treba uvjeriti u sljedee: (a) (b) pa je pominjanje revizora obavljeno u kontekstu revizorovog izvjetaja o revidiranim finansijskim izvjetajima; i da izjavanestvaradojamdajerevizorizvijestioosaetimfinansijskim izvjetajima.
26.
Ako uvjeti (a) ili (b) nisu ispunjeni, revizor e zahtijevati da menadment u dokumentu promijeni izjavu ili da se ne poziva na revizora. Alternativno, subjekt moe angairati revizora da izvijesti o saetim finansijskim izvjetajima i ukljuiti u dokument s tim povezani revizorov izvjetaj. Ako menadment ne promijeni izjavu, ne ukloni pozivanje na revizora ili ne ukljui revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima u dokument koji sadri saete finansijske izvjetaje, revizor e obavijestiti menadment da se ne slae s tim da se poziva na njega, i odrediti i provesti druge odgovarajue aktivnosti kako bi sprijeio menadment da se neprimjereno poziva na revizora. (Vidjeti taku A20.) ***

Prihvatanje angamana (Vidjeti take 5-6.) A1. Revizija finansijskih izvjetaja iz kojih su izvedeni saeti finansijski izvjetaji osigurava revizoru znanje potrebno za ispunjavanje revizorovih odgovornosti u vezi sa saetim finansijskim izvjetajima u skladu s ovim MRevS-om. Primjena ovog MRevS-a nee osigurati dovoljno adekvatnih dokaza na kojima se treba zasnivati miljenje o saetim finansijskim izvjetajima ako revizor takoer nije revidirao i finansijske izvjetaje iz kojih su izvedeni saeti finansijski izvjetaji. A2. Saglasnost menadmenta s pitanjima opisanim u taki 6 moe se dokazati njegovim pisanim prihvatanjem uvjeta angamana.
MRevS 810 780
Kriteriji (Vidjeti taku 6(a).) A3. Sastavljanje saetih finansijskih izvjetaja zahtijeva da menadment utvrdi informacije koje se trebaju odraavati u saetim finansijskim izvjetajima tako da budu dosljedni, u svim znaajnim odrednicama, revidiranim finansijskim izvjetajima ili su njihov fer saetak. Budui da saeti finansijski izvjetaji, po svojoj prirodi, sadre agregirane informacije i ograniene objave, postoji poveani rizik da oni nee sadravati informacije koje su neophodne da bi se u datim okolnostima izbjeglo dovoenje u zabludu. Taj se rizik poveava kada nema ustanovljenih kriterija za sastavljanje saetih finansijskih izvjetaja. A4. Faktori koji mogu utjecati na revizorovo utvrivanje prihvatljivosti primijenjenih kriterija ukljuuju: vrstu poslovnog subjekta; svrhu saetih finansijskih izvjetaja; informacijske potrebe namjeravanih korisnika saetih finansijskih izvjetaja; i hoe li primijenjeni kriteriji imati za posljedicu saete finansijske izvjetaje koji u datim okolnostima ne dovode u zabludu.
A5. Kriterije za sastavljanje saetih finansijskih izvjetaja moe ustanoviti ovlatena ili priznata organizacija za donoenje standarda ili mogu biti ustanovljeni zakonom ili regulativom. Slino kao i u sluaju finansijskih izvjetaja, kako je objanjeno u MRevS-u 210,7 u mnogim takvim situacijama, revizor moe pretpostaviti da su takvi kriteriji prihvatljivi. A6. Ako ne postoje ustanovljeni kriteriji za sastavljanje saetih finansijskih izvjetaja, kriterije moe kreirati menadment, na primjer, na osnovu prakse u odreenoj djelatnosti. Kriteriji koji su prihvatljivi u datim okolnostima e rezultirati saetim finansijskim izvjetajima koji: (a) (b) primjereno objavljuju svoju saetu prirodu i navode revidirane finansijske izvjetaje; jasno opisuju gdje su dostupni i od koga se mogu dobiti revidirani financijski izvjetaji ili, ako zakon ili regulativa propisuju da revidirane finansijske izvjetaje ne treba uiniti dostupnim namjeravanim korisnicima saetih financijskih izvjetaja i ustanovljuje kriterije za sastavljanje saetih finansijskih izvjetaja, tada opisuju taj zakon ili regulativu; primjereno objavljuju primijenjene kriterije;
(c)
MRevS 210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana, take A3 i A8-A9. 781 MRevS 810
(d) (e)
slau se s povezanim informacijama iz revidiranih finansijskih izvjetaja ili se mogu iz njih ponovno izraunati; i u kontekstu svrhe saetih finansijskih izvjetaja, sadre neophodne informacije, agregirane na primjerenom nivou,tako da u datim okolnostima ne dovode u zabludu.
A7. Adekvatno objavljivanje saete prirode saetih finansijskih izvjetaja i identifikacija revidiranih finansijskih izvjetaja, kako je navedeno u taki A6(a), moe biti prikazano, na primjer, naslovom kao to je Saeti finansijski izvjetaji sastavljeni na osnovu revidiranih finansijskih izvjetaja za godinu zavrenu 31. decembra 20X1.. Ocjenjivanje raspoloivosti revidiranih finansijskih izvjetaja (Vidjeti taku 8(g).) A8. Na revizorovo ocjenjivanje jesu li revidirani finansijski izvjetaji dostupni namjeravanim korisnicima saetih finansijskih izvjetaja bez nepotrebnih tekoa, utjeu faktori kao to su: opisuju li saeti finansijski izvjetaji jasno gdje su dostupni revidirani financijski izvjetaji i od koga se mogu dobiti; jesu li revidirani finansijski izvjetaji u javno dostupnom registru; ili je li menadment ustanovio postupak po kojem namjeravani korisnici saetih finansijskih izvjetaja mogu smjesta dobiti pristup revidiranim finansijskim izvjetajima.
Oblik miljenja (Vidjeti taku 9.) A9. Zakljuak, koji se zasniva na ocjeni pribavljenih dokaza obavljanjem postupaka iz take 8, da je pozitivno miljenje o saetim finansijskim izvjetajima primjereno, omoguava revizoru izraziti miljenje koje sadri jednu od fraza iz take 9. Na revizorovu odluku o tome koju e frazu koristiti moe utjecati opeprihvaena praksa u odreenoj jurisdikciji. Vremenski raspored posla i dogaaji nakon datuma revizorovog izvjetaja o revidiranim finansijskim izvjetajima (Vidjeti taku 12.) A10. Postupci opisani u taki 8 esto se obavljaju tokom ili neposredno nakon revizije finansijskih izvjetaja. Kada revizor izvjetava o saetim finansijskim izvjetajima nakon dovravanja revizije finansijskih izvjetaja, od revizora se ne zahtijeva da pribavi dodatne revizijske dokaze za revidirane finansijske izvjetaje ili da izvijesti o efektima dogaaja koji su nastali nakon datuma revizorovog izvjetaja o revidiranim finansijskim izvjetajima, budui da su saeti finansijski izvjetaji izvedeni iz revidiranih finansijskih izvjetaja i ne auriraju ih.
MRevS 810 782
Revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima Dijelovi revizorovog izvjetaja Naslov (Vidjeti taku 14(a).) A11. Naslov koji pokazuje da je izvjetaj izvjetaj nezavisnog revizora, na primjer, Izvjetaj nezavisnog revizora potvruje da je revizor ispunio sve relevantne etike zahtjeve u vezi s nezavisnou. To razlikuje izvjetaj nezavisnog revizora od izvjetaja koje izdaju drugi. Primalac (Vidjeti take 14(b), 15.) A12. Faktori koji mogu utjecati na revizorovu ocjenu primjerenosti primaoca saetih finansijskih izvjetaja ukljuuju uvjete angamana, vrstu poslovnog subjekta i svrhu saetih finansijskih izvjetaja. Uvodni odjeljak (Vidjeti taku 14(c)(i).) A13. Kada revizor zna da e saeti finansijski izvjetaji biti ukljueni u dokument koji sadri ostale informacije, revizor moe razmotriti, ako oblik prezentacije doputa, navoenje stranica na kojima su prezentirani saeti finansijski izvjetaji. To pomae itateljima prepoznati saete finansijske izvjetaje na koje se odnosi revizorov izvjetaj. Datum revizorovog izvjetaja (Vidjeti take 14(h), 16.) A14. Koja osoba ili osobe s zvaninim ovlatenjem e zakljuiti da su saeti finansijski izvjetaji sastavljeni i preuzeti odgovornost za njih, zavisi od uvjeta angamana, vrste poslovnog subjekta i svrhe saetih finansijskih izvjetaja. Ilustracije (Vidjeti take 14, 17-18, 19.) A15. Dodatak ovog MRevS-a sadri ilustracije revizorovih izvjetaja o saetim finansijskim izvjetajima koji: (a) (b) (c) sadre pozitivna miljenja; su izvedeni iz revidiranih finansijskih izvjetaja o kojima je revizor izdao modificirana miljenja; i sadri modificirano miljenje.
Uporedne informacije (Vidjeti take 21-22.) A16. Ako revidirani finansijski izvjetaji sadre uporedne informacije, pretpostavka je da e i saeti finansijski izvjetaji sadrati uporedne informacije. Uporedne informacije u
783 MRevS 810
revidiranim finansijskim izvjetajima mogu se odnositi na uporedne iznose ili na uporedne finansijske informacije. MRevS 710 opisuje kako ta razlika utjee na revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima, ukljuujui, naroito, pozivanje na druge revizore koji su revidirali finansijske izvjetaje za ranije periode. A17. Okolnosti koje mogu utjecati na revizorovo odreivanje je li izostavljanje uporednih informacija opravdano, ukljuuju vrstu i cilj saetih finansijskih izvjetaja, primijenjene kriterije i informacijske potrebe namjeravanih korisnika saetih finansijskih izvjetaja. Nerevidirane dopunske informacije prezentirane sa saetim finansijskim izvjetajima (Vidjeti taku 23.) A18. MRevS 7008 sadri zahtjeve i uputstva koja treba primijeniti kada se nerevidirane dopunske informacije prezentiraju skupa s revidiranim finansijskim izvjetajima koje, prilagoene datim okolnostima kada je to neophodno, mogu biti od pomoi u primjenjivanju zahtjeva iz take 23. Ostale informacije u dokumentima koji sadre saete finansijske izvjetaje (Vidjeti taku 24.) A19. MRevS 7209 sadri zahtjeve i uputstva u vezi s itanjem ostalih informacija ukljuenih u dokument koji sadri revidirane finansijske izvjetaje i s njima povezani revizorov izvjetaj, zatim reagiranje na znaajne neusklaenosti i znaajno pogreno prikazivanje injenica. Prilagoene datim okolnostima kada je to neophodno, ostale informacije mogu biti od pomoi u primjenjivanju zahtjeva iz take 24. Povezivanje s revizorom (Vidjeti take 25-26.) A20. Ostale primjerene aktivnosti koje revizor moe poduzeti kada menadment ne provede zahtijevani postupak mogu ukljuivati obavjetavanje namjeravanih korisnika i ostalih poznatih treih strana o neprimjerenom pozivanju na revizora. Revizorove aktivnosti zavise od njegovih zakonskih prava i obaveza. U skladu s tim, revizor moe smatrati da je primjereno zatraiti pravni savjet.
8 9
MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjetavanje o finansijskim izvjetajima, take 46-47. MRevS 720 Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u dokumentima koji sadre revidirane finansijske izvjetaje. 784
MRevS 810
Dodatak
(Vidjeti taku A15.)
Ilustracije izvjetaja o saetim finansijskim izvjetajima

Ilustracija 1: Revizorovizvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima sastavljenim u skladu s ustanovljenim kriterijima. O revidiranim finansijskim izvjetajima je izraeno pozitivno miljenje. Revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima datiran je poslije datuma revizorovog izvjetaja o finansijskim izvjetajima iz kojih su izvedeni saeti finansijski izvjetaji. Ilustracija 2: Revizorovizvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima sastavljenim u skladu s kriterijima koje je kreirao menadment i primjereno objavio u saetim finansijskim izvjetajima. Revizor je utvrdio da su primijenjeni kriteriji prihvatljivi u datim okolnostima. O revidiranim finansijskim izvjetajima je izraeno pozitivno miljenje. Ilustracija 3: Revizorovizvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima sastavljenim u skladu s kriterijima koje je kreirao menadment i primjereno objavio u saetim finansijskim izvjetajima. Revizor je utvrdio da su primijenjeni kriteriji prihvatljivi u datim okolnostima. O revidiranim finansijskim izvjetajima je izraeno miljenje s rezervom. Ilustracija 4: Revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima sastavljenim u skladu s kriterijima koje je kreirao menadment i primjereno objavio u saetim financijskim izvjetajima. Revizor je utvrdio da su primijenjeni kriteriji prihvatljivi u datim okolnostima. O revidiranim finansijskim izvjetajima je izraeno negativno miljenje. Ilustracija 5: Revizorovizvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima sastavljenim u skladu s ustanovljenim kriterijima. O revidiranim finansijskim izvjetajima je izraeno pozitivno miljenje. Revizor zakljuuje da nije mogue izraziti pozitivno miljenje o saetim finansijskim izvjetajima.
785
MRevS 810 DODATAK
Ilustracija 1: Date okolnosti ukljuuju sljedee: Izraeno je pozitivno miljenje o revidiranim finansijskim izvjetajima. Postoje ustanovljeni kriteriji za sastavljanje saetih finansijskih izvjetaja. Revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima datiran je poslije datuma revizorovog izvjetaja o finansijskim izvjetajima iz kojih su izvedeni saeti finansijski izvjetaji.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA O SAETIM FINANSIJSKIM IZVJETAJIMA [Odgovarajui primalac] Priloeni saeti finansijski izvjetaji, koji obuhvataju saeti bilans na dan 31. decembra 20X1. godine, saeti raun dobiti i gubitka, saeti izvjetaj o promjenama u kapitalu i saeti izvjetaj o novanim tokovima za tada zavrenu godinu, i povezane biljeke, izvedeni su iz revidiranih finansijskih izvjetaja Drutva ABC za godinu zavrenu 31. decembra 20X1. Izrazili smo pozitivno revizijsko miljenje o tim finansijskim izvjetajima u naem izvjetaju od 15. februara 20X2. godine. Ti finansijski izvjetaji i saeti finansijski izvjetaji ne odraavaju efekte dogaaja koji su nastali nakon datuma naeg izvjetaja o tim finansijskim izvjetajima. Saeti finansijski izvjetaji ne sadre sve objave koje se zahtijevaju [navesti okvir finansijskog izvjetavanja primijenjen u sastavljanju revidiranih finansijskih izvjetaja Drutva ABC]. itanje saetih finansijskim izvjetaja stoga nije zamjena za itanje revidiranih finansijskih izvjetaja Drutva ABC. Odgovornost menadmenta10 za saete finansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje saetka revidiranih finansijskih izvjetaja u skladu s [opis ustanovljenih kriterija]. Revizorova odgovornost Naa je odgovornost izraziti miljenje o saetim finansijskim izvjetajima na osnovupostupaka koji su obavljeni u skladu s Meunarodnim revizijskim standardom (MRevSom) 810 Angamani radi izvjetavanja o saetim finansijskim izvjetajima. Miljenje Po naem miljenju, saeti finansijski izvjetaji izvedeni iz revidiranih finansijskih izvjetaja Drutva ABC za godinu zavrenu 31. decembra 20X1. dosljedni su, u svim znaajnim odred10
Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. 786
MRevS 810 DODATAK
nicama, tim finansijskim izvjetajima (ili su fer saetak tih finansijskih izvjetaja), u skladu s [navesti ustanovljene kriterije]. [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
787
MRevS 810 DODATAK
Ilustracija 2: Date okolnosti ukljuuju sljedee: Izraeno je pozitivno miljenje o revidiranim finansijskim izvjetajima. Kriterije je kreirao menadment i primjereno objavio u Biljeci X. Revizor je utvrdio da su kriteriji prihvatljivi u datim okolnostima.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA O SAETIM FINANSIJSKIM IZVJETAJIMA [Odgovarajui primalac] Priloeni saeti finansijski izvjetaji, koji obuhvataju saeti bilans na dan 31. decembra 20X1. godine, saeti raun dobiti i gubitka, saeti izvjetaj o promjenama u kapitalu i saeti izvjetaj o novanim tokovima za tada zavrenu godinu, i povezane biljeke, izvedeni su iz revidiranih finansijskih izvjetaja Drutva ABC za godinu zavrenu 31. decembra 20X1. Izrazili smo pozitivno revizijsko miljenje o tim finansijskim izvjetajima u naem izvjetaju od 15. februara 20X2. godine.11 Saeti finansijski izvjetaji ne sadre sve objave koje se zahtijevaju [navesti okvir finansijskog izvjetavanja primijenjen u sastavljanju revidiranih finansijskih izvjetaja Drutva ABC]. itanje saetih finansijskim izvjetaja stoga nije zamjena za itanje revidiranih finansijskih izvjetaja Drutva ABC. Odgovornost menadmenta12 za saete finansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje saetka revidiranih finansijskih izvjetaja prema osnovi opisanoj u Biljeci X. Revizorova odgovornost Naa je odgovornost izraziti miljenje o saetim finansijskim izvjetajima na osnovu postupaka koje smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardom (MRevSom) 810 Angamani radi izvjetavanja o saetim finansijskim izvjetajima. Miljenje Po naem miljenju, saeti finansijski izvjetaji izvedeni iz revidiranih finansijskih izvjetaja
11
12
Kada je revizorov izvjetaj o saetim finansijskim izvjetajima datiran poslije datuma revizorovog izvjetaja o revidiranim finansijskim izvjetajima iz kojih su izvedeni, dodaje se sljedea reenica u ovom odjeljku: Ti finansijski izvjetaji i saeti finansijski izvjetaji, ne odraavaju uinke dogaaja koji su nastali nakon datuma naeg izvjetaja o tim finansijskim izvjetajima. Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. 788
MRevS 810 DODATAK
Drutva ABC za godinu zavrenu 31. decembra 20X1. dosljedni su, u svim znaajnim odrednicama, tim finansijskim izvjetajima (ili su fer saetak tih finansijskih izvjetaja), prema osnovi opisanoj u Biljeci X. [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
789
MRevS 810 DODATAK
Ilustracija 3: Date okolnosti ukljuuju sljedee: Izraeno je miljenje s rezervom o revidiranim finansijskim izvjetajima. Kriterije je kreirao menadment i primjereno objavio u Biljeci X. Revizor je utvrdio da su kriteriji prihvatljivi u datim okolnostima.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA O SAETIM FINANSIJSKIM IZVJETAJIMA [Odgovarajui primalac] Priloeni saeti finansijski izvjetaji, koji obuhvataju saeti bilans na dan 31. decembra 20X1. godine, saeti raun dobiti i gubitka, saeti izvjetaj o promjenama u kapitalu i saeti izvjetaj o novanim tokovima za tada zavrenu godinu, i povezane biljeke izvedeni su iz revidiranih finansijskih izvjetaja Drutva ABC za godinu zavrenu 31. decembra 20X1.13 Izrazili smo revizijsko miljenje s rezervom o tim finansijskim izvjetajima u naem izvjetaju od 15. februara 20X2. (Vidjeti nie.) Saeti finansijski izvjetaji ne sadre sve objave koje se zahtijevaju [navesti okvir finansijskog izvjetavanja primijenjen u sastavljanju revidiranih finansijskih izvjetaja Drutva ABC]. itanje saetih finansijskim izvjetaja stoga nije zamjena za itanje revidiranih finansijskih izvjetaja Drutva ABC. Odgovornost menadmenta14 za saete finansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje saetka revidiranih finansijskih izvjetaja prema osnovi opisanoj u Biljeci X. Revizorova odgovornost Naa je odgovornost izraziti miljenje o saetim finansijskim izvjetajima na osnovu postupaka koje smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardom (MRevSom) 810 Angamani radi izvjetavanja o saetim finansijskim izvjetajima. Miljenje Po naem miljenju, saeti finansijski izvjetaji izvedeni iz revidiranih finansijskih izvjetaja Drutva ABC za godinu zavrenu 31. decembra 20X1. dosljedni su, u svim znaajnim odrednicama, tim finansijskim izvjetajima (ili su fer saetak tih finansijskih izvjetaja), prema
13
14
MRevS 810 DODATAK
osnovi opisanoj u Biljeci X. Meutim, saeti finansijski izvjetaji pogreno su prikazani u jednakoj mjeri u kojoj i revidirani finansijski izvjetaji Drutva ABC za godinu zavrenu 31. decembra 20X1. Pogreno prikazivanje revidiranih finansijskih izvjetaja opisano je u naem revizijskom miljenju s rezervom u izvjetaju od 15. februara20X2. godine. Nae revizijsko miljenje s rezervom zasniva se na injenici da su zalihe Drutva iskazane u bilansu u tim finansijskim izvjetajima u iznosu xxx. Menadment nije iskazao zalihe po nioj vrijednosti od troka ili neto utrivoj vrijednosti nego su iskazane samo po troku to predstavlja odstupanje od Meunarodnih standarda finansijskog izvjetavanja. Evidencije Drutva pokazuju da bi bio potreban iznos od xxx radi svoenja zaliha na njihovu utrivu vrijednost da je menadment iskazao zalihe po nioj vrijednosti od troka ili neto utrive vrijednosti. U skladu s tim, trokovi prodanih proizvoda bi se poveali za xxx, a porez na dobit, neto dobit i dioniki kapital bi se smanjili za xxx, xxx i xxx. Nae revizijsko miljenje s rezervom navodi da, osim za efekte opisanog pitanja, ti finansijski izvjetaji fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama (ili istinito i fer prikazuju) finansijski poloaj Drutva ABC na dan 31. decembra 20X1. godine, njegovu finansijsku uspjenost i njegove novane tokove za tada zavrenu godinu u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja. [Revizorov potpis] [Datum revizorog izvjetaja] [Revizorova adresa]
791
MRevS 810 DODATAK
Ilustracija 4: Date okolnosti ukljuuju sljedee: Izraeno je negativno miljenje o revidiranim finansijskim izvjetajima. Kriterije je kreirao menadment i primjereno objavio u Biljeci X. Revizor je utvrdio da su kriteriji prihvatljivi u datim okolnostima.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA O SAETIM FINANSIJSKIM IZVJETAJIMA [Odgovarajui primalac] Priloeni saeti finansijski izvjetaji, koji obuhvataju saeti bilans na dan 31. decembra 20X1. godine, saeti raun dobiti i gubitka, saeti izvjetaj o promjenama u kapitalu i saeti izvjetaj o novanim tokovima za tada zavrenu godinu, i povezane biljeke izvedeni su iz revidiranih finansijskih izvjetaja Drutva ABC za godinu zavrenu 31. decembra 20X1.15 Saeti finansijski izvjetaji ne sadre sve objave koje se zahtijevaju [navesti okvir finansijskog izvjetavanja primijenjen u sastavljanju revidiranih finansijskih izvjetaja Drutva ABC]. itanje saetih finansijskim izvjetaja stoga nije zamjena za itanje revidiranih finansijskih izvjetaja Drutva ABC. Odgovornost menadmenta16 za saete finansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje saetka revidiranih finansijskih izvjetaja prema osnovi opisanoj u Biljeci X. Revizorova odgovornost Naa je odgovornost izraziti miljenje o saetim finansijskim izvjetajima na osnovu postupaka koje smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardom (MRevSom) 810 Angamani radi izvjetavanja o saetim finansijskim izvjetajima. Uskraivanje miljenja U naem izvjetaju od 15. februara 20X2. godine izrazili smo negativno revizijsko miljenje o finansijskim izvjetajima Drutva ABC za godinu zavrenu 31. decembra 20X1. Osnova za nae negativno revizijsko miljenje bila je [opis osnove za negativno revizijsko miljenje]. U naem negativnom revizijskom miljenju navedeno je da [opis negativnog revizijskog miljenja].
15
16
MRevS 810 DODATAK
Zbog vanosti gore navedenog pitanja, nije primjereno izraziti miljenje o saetim financijskim izvjetajima Drutva ABC za godinu zavrenu 31. decembra 20X1. [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
793
MRevS 810 DODATAK
Ilustracija 5: Date okolnosti ukljuuju sljedee: Izraenoje pozitivno miljenje o revidiranim finansijskim izvjetajima. Postoje ustanovljeni kriteriji za sastavljanje saetih finansijskih izvjetaja. Revizor je zakljuio da nije mogue izraziti pozitivno miljenje o saetim finansijskim izvjetajima.
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA O SAETIM FINANSIJSKIM IZVJETAJIMA [Odgovarajui primalac] Priloeni saeti finansijski izvjetaji, koji obuhvataju saeti bilans na dan 31. decembra 20X1. godine, saeti raun dobiti i gubitka, saeti izvjetaj o promjenama u kapitalu i saeti izvjetaj o novanim tokovima za tada zavrenu godinu, i povezane biljeke izvedeni su iz revidiranih finansijskih izvjetaja Drutva ABC za godinu zavrenu 31. decembra 20X1.17 Saeti finansijski izvjetaji ne sadre sve objave koje se zahtijevaju [navesti okvir finansijskog izvjetavanja primijenjen u sastavljanju revidiranih finansijskih izvjetaja Drutva ABC]. itanje saetih finansijskim izvjetaja stoga nije zamjena za itanje revidiranih finansijskih izvjetaja Drutva ABC. Odgovornost menadmenta18 za saete revidirane finansijske izvjetaje Menadment je odgovoran za sastavljanje saetka revidiranih finansijskih izvjetaja u skladu s [navesti ustanovljene kriterije]. Revizorova odgovornost Naa je odgovornost izraziti miljenje o saetim finansijskim izvjetajima na osnovu postupaka koje smo obavili u skladu s Meunarodnim revizijskim standardom (MRevSom) 810, Angamani radi izvjetavanja o saetim finansijskim izvjetajima. Osnova za negativno miljenje [Opisati pitanje koje uzrokuje da saeti finansijski izvjetaji nisu dosljedni, u svim znaajnim odrednicama,revidiranim finansijskim izvjetajima (ili nisu fer saetak revidiranih financijskih izvjetaja) u skladu s primijenjenim kriterijima].
17
18
Kada je revizorov izvjetaje o saetim finansijskim izvjetajima datiran poslije datuma revizorovog izvjetaja o revidiranim finansijskim izvjetajima iz kojih su izvedeni, dodaje se sljedea reenica u ovom odjeljku: Ti finansijski izvjetaji i saeti finansijski izvjetaji, ne odraavaju uinke dogaaja koji su nastali nakon datuma naeg izvjetaja o tim finansijskim izvjetajima. Ili drugi naziv koji je primjeren u kontekstu zakonskog okvira u odreenoj jurisdikciji. 794
MRevS 810 DODATAK
Negativno miljenje Po naem miljenju, zbog vanosti pitanja opisanog u odjeljku s osnovom za negativno miljenje, gore navedeni saeti finansijski izvjetaji nisu dosljedni revidiranim finansijskim izvjetajima (ili nisu fer saetak revidiranih finansijskih izvjetaja) Drutva ABC za godinu zavrenu 31. decembra 20X1. u skladu s [navesti ustanovljene kriterije]. [Revizorov potpis] [Datum revizorovog izvjetaja] [Revizorova adresa]
Ovaj Meunarodni revizijski standard 810 Angamani radi izvjeivanja o saetim financijskim izvjetajima Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom 2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
795
MRevS 810 DODATAK
MEUNARODNA SMJERNICA REVIZIJSKE PRAKSE 1000 POSTUPCI ZA MEUBANKOVNO KONFIRMIRANJE SADRAJ

Take Uvod........................................................................................................................................14 Potreba za konfirmiranjem .......................................................................................................5 Upotreba zahtjeva za konfirmiranje ..................................................................................... 6-9 Pripremanje i otprema zahtjeva i primanje odgovora ...................................................... 10-12 Sadraj zahtjeva za konfirmiranje .................................................................................... 13-20 Dodatak: Pojmovnik
Meunarodnu smjernicu revizijske prakse (International Auditing Practice Statement (IAPS)) 1000 Postupci za meubankovno konfirmiranje treba itati u kontekstu Predgovora Meunarodnim standardima kontrole kvaliteta revidiranja, uvida, ostalih izraavanja uvjerenja i povezanih usluga koji utvruje primjenu i ovlasti Meunarodnih smjernica revizijske prakse (MSRP). Meunarodnu smjernicu revizijske prakse zajedniki su pripremili i odobrili Odbor za meunarodnu revizijsku praksu Meunarodne federacije raunovoa (International Auditing Practices Committee of the International Federation of Accountants) i Odbor za bankarsku regulativu i praksu nadzorne (Committee on Banking Regulations and Supervisory Practices) Grupe deset najrazvijenijih zemalja i vicarske u novembru 1983. godine za objavljivanje u februaru 1984. godine. Ova Smjernica objavljena je s namjerom da prui praktinu pomo vanjskim neovisnim revizorima te internim revizorima i inspektorima u postupcima meubankovnog neovisnog konfirmiranja. Nije usvojena s namjerom da ima ovlasti kao Meunarodni revizijski standard.
MSRP 1000
796
POSTUPCI ZA MEUBANKOVNO KONFIRMIRANJE
Uvod
1. Svrha ove Meunarodne smjernice revizijske prakse jest pruiti pomo u postupcima meubankovnog neovisnog konfirmiranja vanjskim neovisnim revizorima i takoer bankovnom menadmentu, kao to su interni revizori ili inspektori. Upute sadrane u ovoj Smjernici trebaju doprinijeti djelotvornosti postupaka meubankovnog konfirmiranja i efikasnosti obraivanja odgovora na zahtjeve za konfirmiranje. Vaan revizijski postupak pri ispitivanju finansijskih izvjetaja banaka i s njima povezanih informacija jest zahtijevati direktno konfirmiranje od drugih banaka, kako stanja i drugih iznosa koji se iskazuju u bilansu, tako i ostalih informacija koje ne moraju biti iskazane u tabelarnom prikazu bilansa, nego mogu biti objavljene u biljekama uz finansijske izvjetaje. Izvanbilansne stavke koje zahtijevaju konfirmiranje ukljuuju stavke kao to su jamstva, preuzete obaveze terminske nabavke i prodaje, opcije otkupa i sporazumi o prijeboju. Revizijski dokazi takve vrste imaju vrijednost jer dolaze direktno iz neovisnog izvora i stoga pruaju vei nivo uvjerenja o pouzdanosti nego oni koji se dobijaju iskljuivo iz vlastitih evidencija banke. U nastojanju da dobije meubankovnu konfirmaciju revizor moe raunati s tekoama u vezi s jezikom, nazivom, dosljednou tumaenja i obuhvatom pitanja obuhvaenih odgovorom na postavljeni zahtjev. esto te tekoe nastaju zbog upotrebe razliitih vrsta zahtjeva za konfirmiranje ili zbog pogrenog shvaanja onoga to se njima eli obuhvatiti. Revizijski postupci mogu se razlikovati u svakoj pojedinoj dravi, i posljedino tome domicilna e praksa imati vanost za nain na koji e se primijeniti meubankovno konfirmiranje. Iako smisao ove Smjernice nije opisati sveobuhvatni skup revizijskih postupaka, njome se ipak istiu neki znaajni postupci koje treba slijediti u upotrebi zahtjeva za konfirmiranje.
2.
3.
4.
Potreba za konfirmiranjem
5. Jedno od znaajnih obiljeja menadmentove kontrole poslovnih odnosa s pojedincima ili grupom finansijskih institucija jest mogunost dobijanja konfirmacija o transakcijama s tim institucijama i o posljedinim stanjima. Zahtjev za bankovno konfirmiranje nastaje zbog potrebe menadmenta banke i njenih revizora da konfirmiraju finansijske i poslovne odnose izmeu: banke i drugih banaka unutar iste drave; banke i drugih banaka u razliitim dravama i banke i nebankovnih komitenata.
Iako su meubankovni odnosi slinih osobina onima izmeu banke i nebankovnih komitenata, ipak mogu biti od posebne vanosti neki meubankovni odnosi,naprimjer,
797 MSRP 1000
u vezi s nekim vrstama izvanbilansnih transakcija kao to su potencijalne obaveze i potencijalna imovina, terminske transakcije, preuzete obaveze i sporazumi o prijeboju.
Upotreba zahtjeva za konfirmiranje

6. Upute navedene u takama koje slijede oblikovane su kako bi pomogle banci i njenim revizorima u dobijanju neovisne konfirmacije finansijskih i poslovnih odnosa s drugim bankama. Meutim, mogui su sluajevi u kojima e pristup opisan u ovoj Smjernici takoer biti prikladan i za postupke konfirmiranja izmeu banke i njezinih nebankovnih komitenata. Opisani postupci nisu relevantni za postupke rutinskog meubankovnog konfirmiranja koje se provodi u vezi sa svakodnevnim komercijalnim transakcijama izmeu banaka. Revizor treba odluiti od koje e banke ili od kojih e banaka zahtijevati konfirmacije uzimajui u obzir pitanja kao to su veliina stanja, opseg aktivnosti, stepen pouzdanosti internih kontrola i vanost u kontekstu finansijskih izvjetaja. Testovi odreenih aktivnosti banke mogu se strukturirati na razliite naine te se stoga zahtjevi za konfirmiranje mogu ograniiti samo na upite o tim aktivnostima. Zahtjev za konfirmiranje pojedinanih transakcija moe ili initi dio testa bankarskog sistema internih kontrola ili biti sredstvo za provjeru stanja koja se pojavljuju u bankovnim finansijskim izvjetajima na odreeni datum. Stoga, zahtjevi za konfirmiranje treba da budu oblikovani tako da udovolje odreenoj svrsi za koju se trae. Revizor treba odrediti koji je od sljedeih pristupa najprikladniji u traenju konfirmacija stanja ili ostalih informacija od druge banke: dati popis stanja i ostalih informacija, te zahtijevati potvrivanje njihove tanosti i potpunosti; zahtijevati pojedinosti o stanjima i ostalim informacijama, koje se potom mogu usporeivati sa evidencijama banke za koju se daje zahtjev.
7.
8.
Pri odreivanju koji je od navedenih pristupa prikladniji, revizor treba razmotriti kvalitet revizijskih dokaza koji mu je potreban u odreenim okolnostima u odnosu na izvedivost dobijanja odgovora od banke kojoj se upuuje zahtjev za neovisno konfirmiranje. Pri dobijanju zadovoljavajueg odgovora valja oekivati odreene tekoe, ak i kada banka koja upuuje zahtjev daje informacije koje treba konfirmirati druga banka. Vano je da se trae odgovori na sve zahtjeve konfirmiranja. Ne smatra se uobiajenom praksom zahtijevati odgovor samo ako su upuene informacije netane ili nepotpune.
9.
Pripremanje i otprema zahtjeva i primanje odgovora

10. Revizor treba odrediti odgovarajue mjesto kamo treba uputiti zahtjev za konfirmiranje, naprimjer, odjeljenju interne revizije, inspekcije ili nekom drugom posebnom odjeljenju koje moe oformiti banka, kojoj se dostavlja zahtjev za konfirmiranje, s
798
MSRP 1004
nadlenou za odgovaranje na zahtjeve za konfirmiranje. Stoga, moe biti prikladno da se zahtjev za konfirmiranje uputi u sjedite banke (gdje su obino smjetena takva odjeljenja) umjesto tamo gdje se nalaze evidencije o stanjima i druge vane informacije. U drugim sluajevima moe biti prikladno uputiti zahtjev u lokalnu podrunicu banke kojoj se upuuje zahtjev za konfirmiranje. 11. Uvijek kada je to mogue, zahtjev za konfirmiranje treba sastaviti na jeziku kojim se slue u banci kojoj se podnosi zahtjev za konfirmiranje ili na jeziku koji se uobiajeno koristi u poslovne svrhe. Odgovornost je revizora provjeriti sadraj i otpremu zahtjeva za konfirmiranje. Meutim, bit e nuno da zahtjev za konfirmiranje autorizira banka koja upuuje zahtjev. Odgovore treba direktno vratiti revizoru, a da bi se to olakalo, uz zahtjev treba priloiti omotnicu za odgovor sa upisanom adresom revizora.
12.
Sadraj zahtjeva za konfirmiranje

13. Oblik i sadraj dopisa sa zahtjevom za konfirmiranje ovisit e o svrsi njegovog podnoenja, lokalnoj praksi i postupcima obrade rauna banke kojoj se upuuje zahtjev, naprimjer, koristi li ona opseno elektronsku obradu podataka ili ne. Zahtjev za neovisno konfirmiranje mora biti sastavljen jasno i saeto kako bi ga banka kojoj je upuen mogla to bolje razumjeti. Istovremeno ne treba zahtijevati sve informacije za koje se uobiajeno trai konfirmiranje. Prema tome, dopisi sa zahtjevima za konfirmiranje mogu se slati u razliito vrijeme tokom godine te se mogu odnositi na razliite aspekte meubankovnih odnosa. Najee traene informacije jesu stanja obaveza prema banci ili potraivanja od banke kojoj se upuuje zahtjev za konfirmiranje temeljem tekuih rauna, depozita, kredita i ostalih rauna. U dopisu sa zahtjevom za konfirmiranje treba navesti opis rauna te broj i vrstu valute za taj raun. Preporuuje se zahtijevati informacije o raunima kojima je vrijednost nula i raunima koji su zatvoreni u periodu od 12 mjeseci prije odabranog datuma konfirmiranja. Banka koja upuuje zahtjev za konfirmiranje moe traiti konfirmiranje ne samo stanja rauna nego, gdje to moe biti od pomoi, i drugih informacija kao to su uslovi dospijea i kamata, neiskoritena sredstva, kreditne linije / standby aranmani, bilo koje pravo prijeboja ili druga prava ili hipoteke te pojedinosti o svakom predanom ili primljenom kolateralu. Vaan dio bankovnog poslovanja odnosi se na kontrolu onih transakcija koje se obino vode kao izvanbilansne pozicije. U skladu s tim, banka koja podnosi zahtjev za konfirmiranje i njeni revizori vjerovatno e traiti konfirmiranje nepredvienih obaveza, poput onih koje nastaju temeljem jamstava, mandatnog pisma (tzv. comfort letter),
799 MSRP 1000
14. 15. 16.
17.
pisma o namjeri, mjenica, akceptiranja i indosiranja. Konfirmiranja se mogu traiti za potencijalne obaveze banke prema banci na koju je naslovljen zahtjev, ali isto tako i za potencijalne obaveze te druge banke koje ona ima prema njoj. Pojedinosti koje se navode u zahtjevu ili se trae u odgovoru treba da sadre opis sadraja potencijalne obaveze zajedno s njenim iznosom i valutom. 18. Treba da se trae i zahtjevi za konfirmiranje sporazuma o otkupu ili ponovnoj prodaji imovine i otvorenih opcija na odreeni datum. Takve konfirmacije treba da opisuju imovinu na koju se odnosi sporazum, datum kada je transakcija ugovorena, datum njenog dospijea i uslove pod kojim je okonana. Druga vrsta informacija, za koje se konfirmacije obino zahtijevaju na datum koji je razliit od datuma transakcije, odnosi se na terminsku valutu, plemenite kovine, vrijednosnice i druge neokonane ugovore. Dobro je uhodana praksa banaka da konfirmiraju transakcije s drugim bankama im se one obave. Meutim, praksa je da se za revizijske potrebe posebno konfirmira uzorak transakcija odabranih u nekom periodu ili da se konfirmiraju sve nedospjele transakcije s drugom ugovornom stranom. Zahtjev treba sadrati pojedinosti svakog ugovora, ukljuujui njegov broj, datum zakljuivanja ugovora, datum trgovanja, datum dospijea ili datum valute, cijenu po kojoj je posao obavljen, valutu i iznos ugovora sklopljenog ili prodanog u kojem se banka koja upuuje zahtjev pojavljuje kao kupac ili prodava. Banke esto svojim komitentima uvaju vrednosnice i ostale stavke u trezorskoj pohrani. Dopis za konfirmiranje moe sadravati zahtjev za konfirmiranje takvih stavaka koje dri na odreeni dan banka kojoj se on upuuje. Takva konfirmacija treba sadravati opis stavki i vrstu svakog tereta ili drugog prava nad njima.
19.
20.
MSRP 1000
800
Dodatak Pojmovnik
Pojmovnik definie odreene pojmove koji se koriste u ovoj Smjernici. Nije namjera u popis ukljuiti sve pojmove koji se koriste u zahtjevima za meubankovno konfirmiranje. Definicije su date u kontekstu bankarstva iako upotreba i pravna primjena mogu biti razliite. Kolateral Jamstvo zajmoprimca dato zajmodavcu kao zalog za povrat kredita, koje se rijetko daje u sluajevima meubankovnog poslovanja. Takvi zajmodavci postaju zatieni vjerovnici; u sluaju neplaanja takvi zajmodavci ovlateni su koristiti kolateral u podmirivanju svojih potraivanja. Kao kolateral moe se koristiti bilo koja vrsta imovine. Primjeri kolaterala su nekretnine, obveznice, dionice, mjenice, akcepti, pokretna imovina, konosmani, primke i preneseni dugovi. Potencijalne obaveze Obaveze koje e se iskristalizirati samo kada se ispune ili ne ispune odreene okolnosti. Mogu nastati temeljem prodaje, prenosa, indosiranja ili garantiranja za prenosive instrumente ili temeljem drugih finansijskih transakcija. Naprimjer, mogu nastati od: Teret Potraivanje ili pravo zapljene, naprimjer hipoteka na nekretnine koja umanjuje vlasnikov udio u imovini. Prijeboj Pravo banke, obino u pisanom obliku, da se namiri iz bilo kojeg rauna jamca ili dunika koji se kod nje vodi kako bi se podmirile obaveze jamca, dunika ili tree strane prema banci. Opcije Pravo kupovine ili prodaje ili i kupovine i prodaje vrijednosnica ili robe po dogovorenoj cijeni unutar odreenog vremena. rediskontiranja primljenih zadunica, trgovakih i bankovnih akcepata nastalih temeljem komercijalnih kreditnih pisama; datih jamstava ili izjave o podrci ili mandatnog pisma.
801
MSRP 1000
Sporazum o otkupu (ili ponovnoj prodaji) Sporazum izmeu prodavaa i kupca da e prodava (ili kupac) otkupiti (ili ponovno prodati) mjenice, vrijednosnice ili oboje po isteku vremena ili kada se ispune odreene okolnosti ili kada se ispune oba uslova. Trezorska pohrana Usluga koju banka nudi svojim komitentima za pohranu dragocjenosti. Kreditna linija / odobrena sredstva (standby aranmani) Dogovoreni maksimalni iznos izvora sredstava koje je banka stvorila ili je poduzela da ih stvori za raspolaganje u odreenom vremenu.
Ovu Meunarodnu smjernicu revizijske prakse 1000 Postupci za meubankovno konfirmiranje Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koju je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u martu 2008. na engleskom jeziku u izvorniku pod nazivom 2008 Handbook of International Standards on Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements (ISBN 978-1-934779-06-4), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u decembru 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright mart 2008 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MSRP 1000
802
MEUNARODNA SMJERNICA REVIZIJSKE PRAKSE 1004 ODNOS IZMEU SUPERVIZORA BANAKA I VANJSKIH REVIZORA BANAKA SADRAJ
Take Uvod ..................................................................................................................................... 1-7 Odgovornost odbora direktora i menadmenta banke ....................................................... 8-13 Uloga vanjskog revizora banke ........................................................................................ 14-27 Uloga supervizora banke................................................................................................... 28-45 Odnos izmeu supervizora banke i vanjskog revizora banke .......................................... 46-55 Dodatni zahtjevi vanjskom revizoru radi doprinosa procesu supervizije ........................ 56-67 Potreba za neprekidnim dijalogom izmeu bankovnih supervizora i revizijske profesije 68-70
Meunarodnu smjernicu revizijske prakse (International Auditing Practice Statement (IAPS)) 1004 Odnos izmeu supervizora banaka i vanjskih revizora banaka treba itati u kontekstu Predgovora Meunarodnim standardima kontrole kvaliteta, revidiranja, uvida, ostalih izraavanja uvjerenja i povezanih usluga koji utvruje primjenu i ovlasti Meunarodnih smjernica revizijske prakse (MSRP). Ova Meunarodna smjernica revizijske prakse (MSRP) sastavljena je u saradnji s Bazelskim odborom za superviziju banaka (The Basle Supervisors Comittee). Njeno objavljivanje odobrili su Odbor za meunarodnu revizijsku praksu i Bazelski odbor za superviziju banaka. Temelji se na MRevS-ovima na snazi s 1. oktobrom 2001. godine.
803
MSRP 1004
ODNOS IZMEU SUPERVIZORA BANAKA I VANJSKIH REVIZORA BANAKA
Banke imaju vitalnu ulogu u privrednom ivotu pa je kontinuitet snage i stabilnosti bankarskog sistema pitanje od opeg interesa. Odvojene uloge bankovnih supervizora i vanjskih revizora u tom su pogledu posebno znaajne. Rastua sloenost bankarskih poslova nuno zahtijeva vee meusobno razumijevanje i, tamo gdje je potrebno, vru komunikaciju izmeu bankovnih supervizora i vanjskih revizora. Cilj ove Smjernice je pruiti informacije i upute o tome kako se odnos izmeu bankovnih revizora i supervizora moe poboljati na obostrano zadovoljstvo i ona uzima u obzir Osnovna naela djelotvorne supervizije banaka Bazelskog odbora za superviziju banaka. Meutim, s obzirom na to to se njihov odnos znaajno razlikuje u svakoj pojedinoj dravi, mogue je da se ove upute nee moi u cijelosti primijeniti u svim dravama. Uprkos tome, Odbor za meunarodnu revizijsku praksu kao i Bazelski odbor za superviziju banaka nadaju se da e ona ipak korisno objasniti uloge obaju profesija u mnogim zemljama tamo gdje su veze vrste, kao i tamo gdje se njihov odnos trenutno tek prouava.
MSRP 1004
804
Uvod
1. Banke imaju kljunu ulogu u gospodarstvu. One uvaju tedne uloge graana, osiguravaju plaanje roba i usluga te financiraju razvoj poslovanja i trgovine. Da bi se navedene funkcije sigurno i efikasno ostvarivale, svaka pojedina banka mora stei povjerenje javnosti kao i onih s kojima posluje. Stabilnost unutarnjeg i meunarodnog bankarskog sistema, prema tome, treba prepoznati kao pitanje od opeg interesa. Ovaj se javni interes oituje u injenici da su banke, za razliku od veine drugih trgovakih kompanija, u svim zemljama podlone promiljenoj superviziji sredinje banke ili odreenih slubenih agencija. Finansijski izvjetaji banaka takoer se podvrgavaju reviziji vanjskih (eksternih) revizora. Vanjski revizori obavljaju reviziju u skladu s primjenjivim etikim i revi zijskim standardima, ukljuujui one koji zahtijevaju neovisnost, objektivnost, profe sionasnu kompetentnost i dunu panju te primjereno planiranje i nadziranje. Miljenje revizora jaa kredibilitet takvim finansijskim izvjetajima i na taj nain pomae pri unapreivanju povjerenja u bankarski sistem. Poveanjem sloenosti bankarskog poslovanja, u unutranjem i meunarodnom smislu, zahtjevniji postaju i zadaci supervizora banaka kao i vanjskih revizora. U mnogim se pitanjima supervizori banaka i vanjski revizori suoavaju sa slinim izazovima te se njihove uloge sve vie shvaaju kao komplementarne. Ne samo da supervizori banaka imaju veu korist od rezultata rada revizora, nego se mogu obratiti vanjskom revizoru da preuzme dodatne zadatke kada ti zadaci doprinose ostvarenju njihovih nadzornih uloga. Istovremeno, pri obavljanju svojih dunosti vanjski revizori trae od supervizora informacije koje im mogu pomoi da djelotvornije obave svoje zadae. Odbor za meunarodnu revizijsku praksu i Bazelski odbor za superviziju banaka dijele miljenje kako bi vee meusobno razumijevanje njihovih uloga i odgovornosti te, gdje je prikladno, meusobno komuniciranje poboljalo efikasnost revizije finansijskih izvjetaja banaka i supervizije banaka na korist i jednih i drugih. Uloga i odgovornosti odbora direktora1 i menadmenta banke, vanjskih revizora banke i bankovnih supervizora u razliitim dravama proizlazi iz zakona, obiaja i, za vanjske revizore, iz profesionalne prakse. Ova Smjernica nema za cilj mijenjati niti osporavati takve uloge i odgovornosti. Njena je namjera ponajprije ostvarivati bolje razumije vanje sadraja uloga odbora direktora i menadmenta, vanjskih revizora i supervizora
Pojmovi odbor direktora i menadment ne koriste se da bi se razlikovala dva pravna oblika, nego da bi se oznaila dva nivoa odluivanja u bankama. Prema Pojmovniku iz MRevS-ova, menadment obuhvaa slubenike i sve koji obavljaju vie rukovodee dunosti. U Osnovnim naelima Bazelskog odbora poziva se na funkcije odbora direktora za opisivanje funkcija koje imaju oni koji su zadueni za upravljanje bankom. Naela navedena u ovom dokumentu trebaju se primijeniti u skladu sa strukturom korporativnog upravljanja drave u kojoj se banka nalazi. Treba voditi rauna o dokumentu Bazelskog odbora objavljenom u septembru 1999. godine pod nazivom Unapreivanje korporativnog upravljanja u bankarskim organizacijama. 805 MSRP 1004
2.
3.
4.
5.
banaka, budui da bi pogreno poimanje tih uloga moglo izazvati neprimjereno pouzdavanje jednih u rad drugih. Ovom se Smjernicom nastoji ukloniti mogue pogreno poimanje te predloiti nain na koji bi se svaka strana mogla efikasnije koristiti radom koji obavlja druga strana. Smjernica u skladu s tim: (a) (b) (c) (d) (e) 6. definie primarnu odgovornost odbora direktora i menadmenta (take 8-13); ocjenjuje osnovna obiljeja uloge vanjskih revizora (take 14-27); ocjenjuje osnovna obiljeja uloge supervizora (take 28-45); prikazuje odnos bankovnih supervizora i vanjskih revizora banke (take 46-55); i opisuje dodatne naine na koji vanjski revizori i revizijska profesija mogu doprinijeti procesu supervizije (take 56-70).
U septembru 1997. godine Bazelski odbor objavio je svoja Osnovna naela djelotvorne supervizije banaka, poznata pod nazivom Bazelska osnovna naela. Bazelska osnovna naela (koja za ocjenu drava koriste organizacije poput Svjetske banke i Meunarodnog monetarnog fonda) usvojena su da bi sluila kao osnovne reference za efikasni sistem supervizije, internacionalno i u svim dravama. Ova Smjernica sastavljena je voenjem rauna o Bazelskim osnovnim naelima. Smjernica je sastavljena uz puno uvaavanje znaajnih razlika koje postoje u nacionalnim institucionalnim i regulativnim okvirima, posebno u raunovodstvenim standardima, tehnikama supervizije te obimu u kojem, u nekim dravama, vanjski revizori trenutno obavljaju zadatke po zahtjevu supervizora banaka. U nekim dravama supervizori banaka i vanjski revizori ve sada tijesno sarauju, i vie no to je to navedeno u ovoj Smjernici. Rjeenja predloena Smjernicom ne mijenjaju postojee odnose. S obzirom na to to Smjernica ne tei tome da njena primjena bude obavezna, izraava se nada da e u njoj iznesena gledita imati vanost u svim okolnostima, iako e se ona oevidno odnositi na prilike u nekim dravama direknije nego u drugima.
7.
Odgovornost odbora direktora i menadmenta banke

8. Glavna odgovornost za voenje bankarskih poslova pripada odboru direktora i menadmentu koji imenuje taj odbor. Ta odgovornost, izmeu ostalog, ukljuuje sljedea osiguranja: osiguranje da oni kojima su povjereni bankarski poslovi imaju dovoljnu strunost i estitost te da se na kljunim poloajima nalaze iskusne osobe; osiguranje da su uspostavljene prikladne politike, postupci i radnje u vezi s razliitim aktivnostima banke i da se u skladu s njima i postupa, ukljuujui sljedee:
806
MSRP 1004
9.
promicanje etikih i profesionalnih standarda visokog kvaliteta, sisteme koji tano prepoznaju i mjere sve znaajne rizike i prikladno prate i kontroliu te rizike, primjerene interne kontrole, organizacione strukture i raunovodstvene postupke, ocjenjivanje kvaliteta imovine i njeno ispravno priznavanje i mjerenje, pravilo poznaj svog klijenta koje spreava da se banka, namjerno ili nenamjerno, iskoristi za kriminalne radnje, uspostavljanje prikladnog okruenja kontrola sa svrhom ostvarivanja ciljeva banke u vezi sa usklaenou, uspjenou i informacijama, provjeravanje postupanja u skladu sa internim kontrolama i ocjenjivanje efikasnosti internih kontrola pomou slube unutarnje revizije, osiguranje da je uspostavljen primjeren informacioni sistem za menadment; osiguranje da banka ima primjerene postupke i politike za upravljanje rizicima; osiguranje da se potuju zakonske i regulativne odredbe, ukljuujui odredbe koje se odnose na solventnost i likvidnost i osiguranje da su primjereno zatieni interesi ne samo dioniara nego i depozitara te drugih vjerovnika.
Menadment je odgovoran za sastavljanjefinansijskihizvjetajauskladu sa odgovarajuim okvirom finansijskog izvjetavanja i za uspostavljanje raunovodstvenih postupaka koji osiguravaju postojanje dokumentacije koja je dostatna za potkrepljivanje finansijskih izvjetaja. Ova odgovornost ukljuuje i osiguranje da vanjski revizor, koji ispituje i podnosi izvjetaj o finansijskim izvjetajima, ima potpun i neometan pristup svim nunim informacijama, koje mogu znaajno uticati na finansijske izvjetaje, pa prema tome, i na revizorovo miljenje o njima.2 Menadment takoer ima odgovornost sve podatke uiniti dostupnim nadzornim tijelima, jer su ona, zakonom ili regulativom, ovlatena da ih dobiju. U mnogim dravama ustanovljeni su revizijski odbori radi rjeavanja praktinih problema koji se javljaju odboru direktora u ispunjavanju njihove zadae osiguranja postojanja i odravanja odgovarajueg sistema internih kontrola. Osim toga, revizijski odboU nekim se dravama od podrunica inozemnih banaka zahtijeva samo da osiguraju finansijske informacije (ukljuujui skraene finansijske izvjetaje) sastavljene u skladu s raunovodstvenim politikama grupe ili s nacionalnom regulativom. Te informacije mogu, ali i ne moraju, biti podvrgnute zahtjevu da ih revidiraju vanjski revizori. Upute u ovoj Smjernici takoer su primjenjive na takve revizije u mjeri u kojoj je to primjereno i izvedivo. 807 MSRP 1004
10.
ri osnauju sistem internih kontrola i funkciju unutarnje revizije. Kako bi se pospjeila efikasnost revizijskih odbora, unutarnjim i vanjskim revizorima treba biti doputeno, te ih treba poticati, da prisustvuju sjednicama revizijskog odbora. Redovni susreti revizijskog odbora s unutarnjim i vanjskim revizorima pomau unapreivanju neovisnosti vanjskog revizora i kredibilitetu unutarnjih revizora, kao i revizijskom odboru u obavljanju njegove kljune uloge jaanja korporativnog upravljanja. U mnogim dravama zakon ili regulativa propisuje da se takvi sastanci moraju odrati. 11. Kada to odbor direktora zahtijeva ili primjenjivi zakon ili regulativa nalau, menadment je odgovoran za osnivanje i djelotvoran rad trajne funkcije unutarnje revizije u banci, u skladu sa veliinom banke i vrstom njenih djelatnosti. Ta je funkcija dio trajnog monitoringa internih kontrola jer osigurava procjenu primjerenosti i usklaenosti s postupcima i politikama banke te stvaranje uvjerenja o primjerenosti, efikasnosti i odrivosti upravljanja rizicima banke, njenih kontrolnih postupaka i njene infrastrukture neovisno o svakodnevnoj odgovornosti za usklaenost s tim politikama i postupcima. U izvravanju svojih dunosti i odgovornosti, menadment treba poduzeti sve nune mjere za osiguranje da postoji trajna i primjerena sluba unutarnje revizije.
12. Kako bi bila u potpunosti djelotvorna, funkcija unutarnje revizije treba biti neovisna o aktivnostima koje revidira ili pregledava te treba biti neovisna o svakodnevnim postupcima internih kontrola. Svaka aktivnost i svako odjeljenje, podrunica ili drugi sastavni dio bankine organizacije treba biti u dometu pregleda unutarnje revizije. Profesionalna kompetentnost svakog unutarnjeg revizora i unutarnje revizije u cjelini kljuna je za ispravno djelovanje unutarnje revizije. Stoga, unutarnja revizija treba biti primjereno ekipirana osobama s primjerenim vjetinama i osposobljenostima, koje nemaju drugih izvrnih obaveza. Unutarnja revizija treba redovno izvjetavati odbor direktora i menadment o uspjenosti sistema internih kontrola i upravljanja rizicima i postizanju ciljeva unutarnje revizije. Menadment treba uspostaviti i odobriti postupke koji osiguravaju razmatranje i, ako je to odgovarajue, provoenje preporuka unutarnje revizije. 13. Odgovornosti odbora direktora i menadmenta nisu nimalo smanjene zbog postojanja sistema supervizije banaka koju provode supervizori banaka ili zbog zahtjeva da finansijske izvjetaje banaka revidiraju vanjski revizori.
Uloga vanjskog revizora banke

14. Cilj revizije finansijskih izvjetaja banke koju obavlja vanjski revizor jest omoguiti vanjskom revizoru izraavanje miljenja o tome da li su finansijski izvjetaji banke sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. Uobiajeno e finansijski izvjetaji banke biti sastavljeni u skladu sa okvirom finansijskog izvjetavanja drave u kojoj banka ima sjedite3
3
U nekim dravama takoer je doputeno izvjetavanje u skladu s meunarodno prihvaenim raunovodstvenim standardima, poput onih koje je izdao ili usvojio Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde. 808
MSRP 1004
i u skladu s relevant nim regulativama koje donose regulatori u toj dravi. Okviri finansijskog izvjetavanja mogu se razlikovati u pojedinim dravama i reim finansijskog izvjetavanja banaka u nekoj dravi moe se znatno razlikovati od reima finansijskog izvjetavanja za ostale poslovne subjekte. Stoga, revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima bit e izraen prema terminologiji primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja i regulative. Mogue je da financijski izvjetaji sastavljeni prema razliitim okvirima i regulativama budu znaajno razliiti, ali unato tome jo uvijek u skladu s primjenjivim nacionalnim zahtjevima. Zbog tog razloga, MRevS 700 Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima4 zahtijeva da revizor navede dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja koritenog pri sastavljanju finansijskih izvjetaja kada taj okvir finansijskog izvjetavanja nisu Meunarodni raunovodstveni standardi. 15. Revizorov izvjetaj se primjereno naslovljava kako to zahtijevaju okolnosti angamana, uobiajeno na dioniare ili na odbor direktora. Meutim, izvjetaj moe biti dostupan mnogim drugim strankama kao to su deponenti, drugi vjerovnici i supervizori. Revizorovo miljenje pomae stvaranju povjerenja u finansijske izvjetaje. Korisnik, meutim, revizorovo miljenje ne bi trebalo da shvati kao osiguranje za buduu ivotnu sposobnost banke ili kao miljenje o djelotvornosti i efikasnosti s kojom menadment vodi poslovanje banke jer to nisu ciljevi revizije.
16. Revizor oblikuje revizijske postupke kako bi smanjio na prihvatljivo nizak nivo rizik davanja neodgovarajueg revizijskog miljenja kada su finansijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani. Revizor procjenjuje inherentni rizik nastanka znaajnog pogrenog prikazivanja (inherentni rizik) i rizik da subjektov raunovodstveni sistem i sistem internih kontrola nee pravovremeno sprijeiti, ili otkriti i ispraviti, znaajna pogrena prikazivanja (kontrolni rizik). Revizor procjenjuje da je kontrolni rizik visok osim ako moe uoiti kontrole za koje je vjerovatno da spreavaju, ili otkrivaju i ispravljaju, znaajno pogreno prikazivanje te obavlja testiranja kontrola koje podupiru procjene kontrolnog rizika za nivoe nie od visokog. Temeljeno na procjeni inherentnog i kontrolnog rizika, revizor provodi dokazne postupke kako bi smanjio cjelokupni revizijski rizik na prihvatljivo niski nivo. 17. Revizor razmatra kako finansijski izvjetaji mogu biti znaajno pogreno prikazani i sagledava postoje li faktori rizika prevare koji ukazuju na mogunost prijevarnog finansijskog izvjetavanja ili protupravnog prisvajanja imovine. Revizor oblikuje revizijske postupke kako bi snizio na prihvatljivo niski nivo rizik da nisu otkrivena pogrena prikazivanja nastala usljed pogreaka ili prevara koje su znaajne za finansijske izvjetaje kao cjelinu. MRevS 240 Revizorova odgovornost da u reviziji finansijskih izvjetaja razmotri prevare navodi faktore rizika prevare ija prisutnost moe upozoriti revizora na
MRevS 700 Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima povuen je kada je na snagu stupio MRevS 700 Izvjetaj neovisnog revizora o cjelovitom skupu finansijskih izvjetaja ope namjene. Potonji je na snazi za revizorove izvjetaje datiran na 31. decembra 2006. godine ili nakon tog datuma. 809 MSRP 1004
mogunost postojanja prevare. Kada revizor otkrije da postoji dokaz o prevari, u nekim se dravama zahtijeva da tu informaciju revizor dostavi supervizoru banke. 18. U provoenju revizije finansijskih izvjetaja banke, vanjski revizor uoava da banke imaju sljedee karakteristike po kojim se razlikuju od veine ostalih poslovnih subjekata i koje revizor uzima u obzir pri procjenjivanju inherentnog rizika: Banke uvaju velike svote novca, ukljuujui gotovinu i utrive instrumente plaanja, iju je fiziku zatitu potrebno osigurati tokom prenosa i dok su u pohrani. One takoer uvaju i kontroliu utrive instrumente i ostalu imovinu koja je lako prenosiva u elektronskom obliku. Zbog svojstva likvidnosti koju imaju te stavke, banke su ranjive na protupravno prisvajanje ili prevare. Stoga one moraju kreirati formalne operativne postupke, jasno odrediti granice individualne diskrecijske ocjene, kao i rigorozan sistem interne kontrole. Banke esto sudjeluju u transakcijama koje su inicirane u jednoj jurisdikciji, evidentirane u drugoj i s kojima se pak upravlja u treoj jurisdikciji. Banke posluju s vrlo velikim iznosima posuenih sredstava (tj. odnos kapitala prema ukupnoj imovini je nizak) to poveava ranjivost banaka na negativna privredna kretanja i poveava rizik kolapsa. Banke imaju imovinu ija se vrijednost moe brzo mijenjati i iju je vrijednost esto teko odrediti. U skladu s tim, i relativno mala smanjenja vrijednosti imovine mogu imati znaajan uinak na njihove kapitale i potencijalno na njihove regulisane solventnosti. Znaajne iznose svojih izvora finansiranja banke uobiajeno stvaraju iz kratkoronih depozita (osiguranih ili neosiguranih). Gubitak povjerenja ulagaa u solventnost banke moe brzo rezultirati problemom likvidnosti. Banke imaju dunosti skrbnika u vezi sa imovinom koju dre, a koja pripada drugim osobama. To moe stvoriti obaveze za propuste koje uini kao skrbnik. Banke zbog toga moraju uspostaviti operativne postupke i interne kontrole oblikovane za osiguranje da se s takvom imovinom posluje samo u skladu sa uslovima pod kojim je imovina prenesena u banku. Banke sudjeluju u brojnim i razliitim transakcijama kojima vrijednost moe biti znaajna. To nuno zahtijeva sloeni raunovodstveni sistem i sistem interne kontrole te rasprostranjenu upotrebu informatikih tehnologija. Banke uobiajeno djeluju preko razgranate mree geografski rasprenih odjeljenja i poslovnih jedinica. To zahtijeva veu decentralizaciju ovlasti kao i disperziju raunovodstvenih i kontrolnih funkcija i s tim vezane tekoe odravanja jedinstvene operativne prakse i raunovodstvenih sistema, osobito kada jedinice bankovne mree prelaze granice jedne drave.
810
MSRP 1004
Transakcije esto mogu direktno inicirati i okonati klijenti bez ikakvog uestvovanja zaposlenika banke, naprimjer preko interneta ili bankomata. Banke esto preuzimaju znaajne obaveze bez ikakvog poetnog prenosa sredstava osim, u nekim sluajevima, plaanja naknada. Ove obaveze mogu ukljuivati samo knjine obavijesti. Zbog toga njihovo postojanje moe biti teko otkriti. Rad banaka reguliu dravna tijela iji regulativni zahtjevi esto utiu na raunovodstvena naela koje banke slijede. Neusklaenost s regulativnim zahtjevima, naprimjer, sa zahtjevima adekvatnosti kapitala moe imati uinak na finansijske izvjetaje banke ili na objavljivanja u njima. Odnos koji revizor, pomonik ili drutvo za reviziju kao klijent banke ima s tom bankom moe uticati na neovisnost revizora na nain na koji to nije mogue u odnosima s drugim organizacijama. Za ekove, prenose sredstava, transakcije u devizama i slino, banke uobiajeno imaju iskljuivi pristup sistemima za prijeboj i poravnavanja. One su sastavni dio ili su povezane s nacionalnim i meunarodnim sistemima poravnavanja i mogu stvoriti sistemski rizik dravi u kojoj djeluju. Banke mogu izdavati i trgovati sa sloenim finansijskim instrumentima, od kojih neke treba iskazati po fer-vrijednosti u finansijskim izvjetajima. One stoga treba da uspostave odgovarajue postupke za vrednovanje i upravljanje rizicima. Efikasnost tih postupaka ovisi o prikladnosti metodologija i odabranim matematikim modelima, pristupu pouzdanim trenutnim i historijskim trinim informacijama i odravanju nepovredivosti podataka.
19. Detaljna revizija svih bankovnih transakcija ne samo da bi bila pretjerano dugotrajna i iznimno skupa ve u cijelosti ne bi bila izvodiva. Zbog toga vanjski revizor reviziju temelji na procjeni inherentnog rizika znaajnog pogrenog prikazivanja, zatim na procjeni kontrolnog rizika i testiranju internih kontrola oblikovanih za spreavanje, ili otkrivanje i ispravljanje, znaajnih pogrenih prikazivanja te dokaznim postupcima obavljenim na osnovu testova. Takvi postupci obuhvaaju jedno ili vie od sljedeeg: pregledavanje, promatranje, propitkivanje i konfirmiranje, izraunavanje i analitike postupke. Vanjski revizor posebno vodi rauna o naplativosti i, u skladu s tim, knjigovodstvenoj vrijednosti kredita, ulaganja i druge imovine prikazane u finansijskim izvjetajima te prepoznavanju i primjerenom objavljivanju u finansijskim izvjetajima svih znaajnih obaveza i dugovanja, potencijalnih ili ostalih. 20. Iako vanjski revizor ima iskljuivu odgovornost za revizijski izvjetaj, kao i za odreivanje vrsta, vremenskog rasporeda i opsega svojih postupaka, znatan dio posla unutarnje revizije moe biti koristan vanjskom revizoru za reviziju finansijkih izvjetaja.
811
MSRP 1004
Stoga revizor, kao dio vlastite revizije, procjenjuje funkciju unutarnje revizije u mjeri za koju vjeruje da e ona biti relevantna za odreenje vrsta, vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka vanjskog revizora. 21. MRevS 610 Razmatranje rada unutarnje revizije zahtijeva da vanjski revizor razmotri aktivnosti unutarnjih revizora i njihov uinak, ako ga ima, na vrste, vremenski raspored i opseg postupaka vanjskog revizora. Vanjski revizor razmatra organizacioni poloaj slube unutarnje revizije, djelokrug rada unutarnje revizije, strunu kompetentnost njenih lanova i dunu panju s kojom oni pristupaju procjenjivanju rada drugih odjeljenja. Rad revizora proima prosudba. Revizor se koristi profesionalnim prosudbama u podrujima kao to su: 23. procjenjivanje inherentnog i kontrolnog rizika i rizika znaajnog pogrenog prikazivanja zbog pogreke ili prevare; odluivanje o vrstama, vremenskom rasporedu i opsegu revizijskih postupaka; ocjenjivanje rezultata tih postupaka i procjenjivanje razboritosti prosudbi i procjena koje je menadment obavio prilikom pripremanja finansijskih izvjetaja.
22.
Revizor planira i obavlja reviziju kako bi stekao razumno uvjerenje da su otkrivena pogrena prikazivanja u finansijskim izvjetajima banke koja su, pojedinano ili grupno, znaajna u odnosu na finansijske informacije predoene u tim izvjetajima. Procjena o tome to je znaajno, pitanje je profesionalne prosudbe revizora i na to utiu poslovne odluke koje e korisnici finansijskih izvjetaja banke donijeti na osnovu tih finansijskih izvjetaja. Revizor sagledava vanost na nivou finansijskih izvjetaja kao cjeline, kao i u vezi sa pojedinim stanjima rauna, klasama transakcija i objavljivanjima. Na vanost mogu imati uinak druge okolnosti kao to su zakonski i regulativni zahtjevi i okolnosti povezane s pojedinim stanjima pozicija finansijskih izvjetaja te meuodnosi. Postupak moe rezultirati razliitim nivoima vanosti za razne dijelove finansijskih izvjetaja. Slino tome, nivo vanosti koju revizor koristi prilikom izvjetavanja o finansijskim izvjetajima banke, moe se razlikovati od nivoa kojim se sluio pri izradi posebnih izvjetaja za supervizore banke. MRevS 320 Vanost u reviziji to detaljnije ureuje.
24. U stvaranju miljenja o finansijskim izvjetajima vanjski revizor provodi postupke oblikovane za sticanje razumnog uvjerenja da su finansijski izvjetaji iskazani u svim znaajnim odrednicama u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. Zbog faktora kao to su stvaranje prosudbi, koritenje testiranja, postojanje inherentnih ogranienja interne kontrole, kao i zbog injenice da najvei dio dokaza dostupnih revizoru prije prua nagovjetaje nego to nudi uvjerljivost, revizija ne jami da e sva znaajna pogrena prikazivanja biti otkrivena. Rizik neotkrivanja znaajnih
MSRP 1004 812
pogrenih prikazivanja nastalih zbog prevare znatno je vei od rizika neotkrivanja znaajnih pogrenih prikazivanja nastalih zbog pogreke, jer prevara moe ukljuivati sofisticirane i paljivo organizirane radnje usmjerene prema njenom prikrivanju poput krivotvorenja, namjernog proputanja evidentiranja transakcija ili namjernog lanog prikazivanja revizoru. Takve pokuaje prikrivanja moe biti ak tee otkriti ako su popraena tajnim dogovorom poinitelja. tovie, rizik da revizor nee otkriti znaajna pogrena prikazivanja nastala usljed prevare koju poini menadment vei je nego u sluaju kada su poinitelji prevare zaposlenici, jer menadment i lanovi odbora direktora esto imaju poloaj koji podrazumijeva estitost i omoguava im da zaobiu formalno uspostavljene kontrolne postupke. Zbog toga revizor planira i izvodi reviziju uz primjenu profesionalnog skepticizma, prihvaajui mogunost da mogu postojati okolnosti koje uzrokuju da su finansijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani. 25. Kada otkrije znaajno pogreno prikazivanje u finansijskim izvjetajima kao cjelini, ukljuujui upotrebu neodgovarajue raunovodstvene politike, neprimjereno vrednovanje imovine ili neobjavljivanje nune informacije, revizor zahtijeva od menadmenta mijenjanje finansijskih izvjetaja kako bi se ispravilo pogreno prikazivanje. Ako menadment odbije nainiti ispravak, revizor izdaje miljenje s rezervom ili negativno miljenje o finansijskim izvjetajima. Takav izvjetaj moe imati znaajan uinak na kredibilitet, pa ak i stabilnost banke, pa stoga menadment uobiajeno poduzima sve potrebne korake kako bi izbjegao takvu mogunost. Slino tome revizor e izdati miljenje s rezervom ili e se suzdrati od miljenja ako mu menadment nije dao sve informacije ili objanjenja koja revizor zahtijeva. Kao dodatni, ali ne nuno i sastavni dio revizije, vanjski revizor obino dostavlja menadmentu odreene informacije. Te informacije obino sadre objanjenja o pitanjima kao to su znaajne manjkavosti internih kontrola ili pogrena prikazivanja koja je revizor uoio u toku revizije, ali koja ne zahtijevaju modificiranje revizijskog izvjetaja (bilo stoga to su bili obavljeni drugi postupci radi nadomjetavanja manjkavosti kontrole ili stoga to su otkrivena pogrena prikazivanja ispravljena u finansijskim izvjetajima ili stoga to su nisu znaajna u kontekstu samih finansijskih izvjetaja). Vanjski revizori takoer priopavaju pitanja od vanosti za upravljanje onima koji su zadueni za upravljanje. U nekim dravama vanjski revizor takoer podnosi, bilo prema zakonskom zahtjevu ili prema obiaju, izvjetaj u dugom obliku menadmentu ili bankovnom supervizoru o odreenim pitanjima kao to su sastav stanja rauna kreditnog portfelja, likvidnost i zarade, finansijski pokazatelji, primjerenost sistema internih kontrola, analize bankovnih rizika ili usklaenosti sa zakonskim propisima ili zahtjevima supervizora. U nekim se dravama od vanjskog revizora zahtijeva da bez odlaganja izvijesti bankovnog supervizora o svakoj injenici ili odluci koja bi mogla:
26.
27.
813
MSRP 1004
predstavljati znaajnu povredu zakona ili regulative; uticati na sposobnost banke da nastavi vremenski neogranieno poslovati i voditi k modificiranju izvjetaja.
Uloga supervizora banke

28. Osnovni cilj osmiljene supervizije je odrati stabilnost i povjerenje u finansijski sistem tako to depozitarima i vjerovnicima smanjuje rizik gubitka. Osim toga, supervizija je esto usmjerena na provjeravanje usklaenosti sa zakonima i regulativama u vezi s bankama i njihovim aktivnostima. Meutim, u ovoj je Smjernici teite na ulozi supervizora banaka sa stajalita naela opreznosti. Supervizija banaka zasniva se na sistemu licenciranja koji supervizorima omoguava da raspoznaju populaciju koju treba nadzirati i da kontroliu ulazak u bankarski sistem. Kako bi stekle i zadrale bankarsku licencu, pravne osobe moraju voditi rauna o odreenim zahtjevima naela opreznosti. Ti zahtjevi mogu se razlikovati u svakoj dravi prema preciznosti njihova odreenja. Neki zahtjevi mogu biti izriito definisani regulativom dok drugi mogu biti okvirno skicirani, ostavljajui nadzornom tijelu stanovitu mjeru diskrecije u interpretaciji. Meutim, u veini sistema supervizije mogue je pronai sljedee osnovne zahtjeve za davanje bankarske licence: banka mora imati prikladne dioniare i lanove odbora (ovo stanovite ukljuuje estitost i poloaj u poslovnoj zajednici kao i finansijsku snagu svih glavnih dioniara); menadment banke mora biti poten i dostojan povjerenja te mora imati potrebno znanje i iskustvo za rukovoenje bankom na ispravan i oprezan nain; organizacija banke i interne kontrole moraju biti u skladu s poslovnim planom i strategijama; banka mora imati normativnu strukturu usklaenu sa svojom poslovnom strukturom; banka mora raspolagati odgovarajuim kapitalom kako bi mogla izdrati sve rizike svojstvene vrsti i obimu njenog poslovanja i banka mora biti dovoljno likvidna da moe odoljeti odljevu sredstava.
29.
30.
esto su propisani drugi i poblii zahtjevi, ukljuujui minimalne brojane pokazatelje adekvatnosti kapitala banke i likvidnosti. Bez obzira na to koliko se precizno uredi regulativa, njen je cilj odrediti uslove za osiguranje da se poslovi banke vode oprezno te da raspolae dovoljnim finansijskim resursima za nadvladavanje nepovoljnih okolnosti i zatiti depozitare od gubitka.
MSRP 1004
814
31.
Osim licenciranja novih banaka, veina supervizora banaka ima ovlast da pregleda i odbaci prijedlog nekog prenosa znaajnog vlasnitva ili kontrolnog udjela u postojeim bankama na druge stranke. Stalna supervizija banaka uobiajeno se provodi kroz davanje preporuka i uputa. Meutim, supervizori banaka na raspolaganju imaju mogunost pribjegavanja zakonskim mjerama radi pravovremenog korektivnog djelovanja kada banka propusti ispuniti zahtjeve opreznosti, zatim kada postoje krenja zakona ili regulative ili kada su ulagai suoeni sa znaajnim rizikom gubitka. U krajnjim sluajevima supervizor ima pravo oduzeti banci licencu.
32.
33. Jedan od glavnih stupova nadzora s gledita opreznosti jest adekvatnost kapitala. U veini je drava odreen minimum kapitala potreban za osnivanje banke, a testovi adekvatnosti kapitala jedan su od osnovnih elemenata prilikom provoenja supervizije. U konsultativnom dokumentu koji je Bazelski odbor objavio u januaru 2001. godine pod naslovom The New Basel Capital Accord, odbor je predloio okvir adekvatnosti kapitala temeljen na tri komplementarna stuba: zahtjevima minimalnog kapitala, postupku supervizijskog pregleda i trinoj disciplini. Prvi stub definie zahtjeve minimalnog kapitala za tri ope kategorije rizika: kreditni rizik, trini rizik i operativni rizik. Drugi stub, postupak supervizijskog pregleda, poiva na sljedeim naelima. Banke moraju imati dostatnu solventnost u odnosu na svoje rizinosti i supervizori moraju imati mogunost zahtijevati da banke odravaju kapital iznad minimalnog nivoa. Banke treba da procjenjuju svoje adekvatnosti kapitala interno i trajno, temeljeno na svojim sadanjim i buduim rizliitostima, a supervizori treba da pregledavaju interne bankarske postupke procjena adekvatnosti kapitala. Na kraju, supervizori moraju rano intervenisati, vodei rauna da je veini imovine banaka svojstvena relativna nelikvidnost kao i o ogranienim mogunostima veine banaka da brzo dou do kapitala. Trei stub, trina disciplina, unapreuje ulogu sudionika na tritu da potiu banke na odravanje adekvatnog nivoa kapitala. U vezi s tim banke moraju objavljivati kvantitativne i kvalitativne informacije o svom kapitalu i rizinosti.
34.
Banke su podlone razliitim rizicima. Supervizori prate i mogu ograniiti nivo bankarskih rizika kao to su kreditni rizik, trini rizik (ukljuujui kamatni i teajni rizik), pravni rizik i reputacijski rizik. Supervizori sve vie pokuavaju razviti sisteme mjerenja, koji e ograniiti obim izlaganja odreenim rizicima (naprimjer, rizicima koje ukljuuju derivativni finansijski instrumenti). Takvi sistemi esto ine osnovu za posebne kontrole ili granice kod razliitih kategorija izlaganja riziku. Najznaajniji bankarski rizik, prema historijskom iskustvu s gubicima, jest rizik da zajmoprimac ili obveznik otkupa nee podmiriti obavezu u cijelosti kada dospije ili u bilo
35.
815
MSRP 1004
koje vrijeme nakon toga (ponekad poznat kao kreditni rizik). Usmjeravanje politike davanja kredita banke nadilazi ulogu supervizora banke, ali je vano da je supervizor uvjeren kako je banka uspostavila pouzdan sistem upravljanja kreditnim rizikom. Supervizor takoer ocjenjuje efikasnost bankinih politika i praksa procjenjivanja kvaliteta kredita. On takoer trai da metode i prosudbe menadmenta za obraun ispravaka vrijednosti stvaraju, pravodobno i u skladu sa odgovarajuim politikama i postupcima, sabrane iznose posebnih i opih ispravaka koji su primjereni za apsorbiranje procijenjenih gubitaka na kreditima. Osim toga, supervizor trai da se osigura primjerena raspodjela kreditnog rizika pomou pravila ograniavanja izlaganja riziku, i to bez obzira na to da li je rije o individualnim zajmoprimcima, industrijskim ili trgovakim sektorima ili pak pojedinim dravama ili regijama. 36. Iako je teko procjenjivati kvalitet kredita i ostale imovine banke, on je jedna od najvanijih odrednica njenog finansijskog stanja. U skladu s tim, tano i ispravno mjerenje imovine je od velike vanosti za supervizore jer ono ima direktan uinak na odreivanje iznosa kapitala banke koji se izvjetava. Kao to je ve navedeno, kapital se iroko koristi kao kontrolna veliina prema kojoj se mjeri ili ograniava izloenost riziku. Ispravno vrednovanje imovine jedna je od osnovnih odgovornosti menadmenta, a postupak vrednovanja esto ukljuuje znatna procjenjivanja. Openito, ako ne provodi svoje neovisno ispitivanje tog postupka, supervizor se u velikoj mjeri oslanja na menadmentovu prosudbu o ispravnosti vrednovanja imovine, kao i na injenicu da su vrednovanja koja se pojavljuju u finansijskim izvjetajima podvrgnuta vanjskoj reviziji. 37. Supervizori veliku vanost pridaju potrebi da banka ima uspostavljene interne kontrole koje su primjerene vrsti, djelokrugu i rasponu njenog poslovanja. Svrha internih kontrola je pomoi u postizanju menadmentovih ciljeva osiguranja, koliko je to izvodivo, ureenog i efikasnog voenja poslovanja, ukljuujui provoenje politika menadmenta, zatitu imovine, spreavanje i otkrivanje prevara i pogreaka, tanost i potpunost raunovodstvenih evidencija i pravovremeno pripremanje pouzdanih finansijskih informacija. Razvoj sofisticiranih kompjuterizovanih informacionih sistema sa obradama u realnom vremenu u velikoj je mjeri unaprijedio mogunost kontrola, ali je s druge strane stvorio dodatne rizike usljed moguih raunarskih propusta ili prevara. Uvoenje elektronskog trgovanja takoer je stvorilo znaajne nove rizike i za uzvrat zahtjeva kontrole. Supervizori nastoje osigurati da uspjenost menadmenta odgovara vrsti i obimu poslovanja. U regulativnim okruenjima, gdje se redovno obavljaju inspekcije na licu mjesta, ispitivai imaju mogunost otkrivati znakove neuspjeha menadmenta. Drugdje, supervizor obino organizira sastanke s ciljem intervjuisanja menadmenta u pravilnim vremenskim razmacima, koristei i druge prilike za takvo kontaktiranje kada se one ukau. Bez obzira na prirodu regulativnog okruenja, supervizori nastoje koristiti navedene prilike za sticanje razumijevanja menadmentovih poslovnih planova i strategija
816
38.
39.
MSRP 1004
te naina na koje oekuje da e ih ostvariti. Slino tome, nastoje otkriti da li je banka dovoljno opremljena za izvoenje svojih funkcija u pogledu vjetina i kompetentnosti njenog osoblja, kao i opreme i ureaja kojima raspolae. Informacije steene takvim kontaktima s menadmentom pomau supervizoru u stvaranju miljenja o sposobnosti menadmenta. 40. Djelotvorna supervizija zahtijeva prikupljanje i analiziranje informacija o nadziranim bankama. Naprimjer, supervizori prikupljaju, pregledavaju i analiziraju bonitetne i statistike izvjetaje. To ukljuuje osnovne finansijske izvjetaje kao i potkrepljujue prikaze koji pruaju vie podrobnosti. Ti se izvjetaji koriste za provjeravanje postupanja u skladu sa odreenim zahtjevima opreznosti i osiguravaju osnovu za rasprave s menadmentom banke. Monitoring izvan lica mjesta, naroito u intervalu izmeu kontrola na licu mjesta, moe esto omoguiti prepoznavanje potencijalnih problema, osiguravajui na taj nain rano otkrivanje i promptno poduzimanje korektivnih mjera prije nego to problemi postanu ozbiljniji. 41. Supervizori moraju imati naine za potvrivanje informacija koje dobijaju bilo inspekcijom na licu mjesta bilo koritenjem rada vanjskih revizora. Poslovi koji se obave na licu mjesta, neovisno o tome obavi li ih vlastito osoblje supervizora banke ili obavezu za te poslove preuzme supervizor ali ih obavi vanjski revizor, strukturirani su na nain da osiguraju neovisno potvrivanje postoji li u odreenoj banci odgovarajui sistem interne kontrole, ispunjavanje odreenih kriterija iz naloga supervizora, kao i da li su pouzdane informacije koje daju banke.
42. Kako bi unaprijedili svoje razumijevanje bankovnog korporativnog upravljanja i sistema poslovanja, neka nadzorna tijela periodino se sastaju s revizijskim odborom ili odborom direktora banke. To prua mogunost revizijskom odboru ili odboru direktora da raspravi svoje dvojbe koje moe imati u vezi s menadmentom banke i omoguava supervizoru da formira stav o efikasnosti revizijskog odbora. 43. Bankovni supervizori zainteresirani su za postizanje da sve poslove koje obavljaju vanjski revizori izvode revizori koji:
5
ispravno su licencirani i imaju dobru reputaciju; imaju relevantno profesionalno iskustvo i kompetentnosti; podvrgnuti su programu provjere kvaliteta; neovisni su u stvarnosti i pojavno u odnosu na revidiranu banku; objektivni su i nepristrani i postupaju u skladu s bilo kojim drugim primjenjivim etikim zahtjevima.5
Revizor postupa u skladu s relevantnim nacionalnim standardima i Kodeksom etike za profesionalne raunovoe koji je izdala Meunarodna federacija raunovoa. 817 MSRP 1004
44.
U nekim dravama bankovni supervizor ima zakonske ovlasti u vezi sa imenovanjem vanjskog revizora, kao to su pravo odobravanja ili uskraivanja odobrenja i pravo opunomoivanja za vanjsku reviziju. Te su ovlasti date s namjerom osiguravanja da vanjski revizori, koje imenuje banka, imaju iskustvo, resurse i vjetine nune za konkretne okolnosti. Tamo gdje nema oiglednog razloga za mijenjanje vanjskog revizora, supervizori e uobiajeno istraivati okolnosti koje su uzrokovale da banka nije obnovila imenovanje dotadanjeg revizora. Supervizori imaju razumljiv interes da se za revidiranje banaka osiguraju standardi visokog kvaliteta. tovie, vano podruje zanimanja supervizora je neovisnost vanjskih revizora koji obavljaju reviziju banke, poglavito kada revizori pruaju banci i odreene vrste nerevizijskih usluga. U skladu s tim supervizori nastoje odrati jau saradnju s nacionalnim profesionalnim revizijskim tijelima radi razmatranja pitanja od obostranog interesa.
45.
Odnos izmeu supervizora banke i vanjskog revizora banke

46. Supervizor i vanjski revizor imaju u mnogim odrednicama komplementarne interese, koji se odnose na ista pitanja, iako teite njihovih interesa moe biti razliito. Tako: bankovni supervizor je, prije svega, zainteresiran za stabilnost bankarskog sistema te odravanje sigurnih i zdravih pojedinanih banaka s ciljem zatite interesa depozitara. Stoga on promatra sadanju i buduu odrivost banaka te koristi njihove finansijske izvjetaje za procjenjivanje njihovog stanja i uspjenosti. S druge strane je, vanjski revizor preteno zaokupljen podnoenjem izvjetaja o finansijskim izvjetajima banke dioniarima banke ili njenom odboru direktora. Da bi to mogao ostvariti, revizor razmatra primjerenost menadmentove primjene pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja. Revizor razmatra period procjene koji menadment koristi i, kada je on krai od 12 mjeseci od datuma bilansa, trai da menadment protegne period procjene na najmanje 12 mjeseci od datuma bilansa. Ako to menadment odbije, tada MRevS 570 Vremenska neogranienost poslovanja zahtijeva da revizor razmotri potrebu modificiranja revizorovog izvjetaja zbog ogranienja djelokruga revizorovog rada. Revizor takoer propitkuje menadment u vezi s njihovim saznanjima o dogaajima ili uslovima nakon perioda procjene koji koristi menadment, a koji mogu stvoriti znaajnu sumnju u sposobnost banke da nastavi poslovati u skladu temeljnoj raunovodstvenoj pretpostavci vremenske neogranienosti poslovanja. bankovni supervizor zainteresiran je za odravanje solidnog sistema internih kontrola kao osnove za sigurno i oprezno rukovoenje bankarskim poslovanjem. U veini sluajeva vanjski revizor bavi se procjenjivanjem internih kontrola radi odreivanja u kojoj se mjeri moe pouzdati u taj sistem prilikom planiranja i obavljanja revizije.
818
MSRP 1004
bankovni supervizor mora se uvjeriti da svaka banka odrava primjerene podatke pripremljene u skladu s dosljednim raunovodstvenim politikama i praksom koji omoguavaju supervizoru da ocijeni finansijsko stanje banke i profitabilnost njenog poslovanja te koje banka objavljuje, ili ih ini dostupnima, kroz redovne finansijske izvjetaje koji objektivno odraavaju njeno stanje. Vanjski revizor bavi se pitanjem vode li se primjerene i dovoljno pouzdane raunovodstvene evidencije kako bi omoguile poslovnom subjektu sastavljanje finansijskih izvjetaja koji ne sadre znaajna pogrena prikazivanja i na taj nain omoguavaju vanjskom revizoru da izrazi miljenje o tim izvjetajima.
47.
Kada se bankovni supervizor koristi revidiranim finansijskim izvjetajima u toku svojih nadzornih aktivnosti, supervizor treba biti svjestan sljedeih injenica: udovoljavanje potrebama supervizora nije uobiajeno osnovna svrha zbog koje se sastavljaju finansijski izvjetaji; revizija u skladu s MRevS-ovima oblikovana je za osiguranje razumnog uvjerenja da su finansijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnih pogrenih prikazivanja; vanost raunovodstvenih politika primijenjenih pri sastavljanju finansijskih izvjetaja kao okvira finansijskog izvjetavanja zahtijeva koritenje prosudbi pri njihovoj primjeni i moe doputati izbor izmeu odreenih politika ili izbor naina na koji e se primijeniti; finansijski izvjetaji sadre informacije temeljene na prosudbama i procjenama koje je obavio menadment i ispitao revizor; na finansijski poloaj banke mogu imati uinak naknadni dogaaji; tj. oni koji nastanu poslije sastavljanja finansijskih izvjetaja; supervizor ne moe pretpostaviti da e revizorovo ocjenjivanje internih kontrola za potrebe revizije nuno biti primjereno i za svrhe za koje supervizoru trebaju ocjene, uz uslov da su razliite svrhe zbog kojih supervizor i revizor ocjenjuju i testiraju interne kontrole i kontrole i raunovodstvene politike koje razmatra vanjski revizor ne moraju biti one koje banka koristi kada priprema informacije za bankovne supervizore.
48.
Unato tome, brojna su podruja rada u kojima rad supervizora i revizora mogu biti od uzajamne koristi. Revizorova priopavanja menadmentu i drugi izvjetaji koje podnosi revizor mogu pruati supervizorima vrijedan uvid u razliite aspekte bankovnih operacija. U mnogim je dravama praksa da su takvi izvjetaji dostupni supervizorima. Slino tome, vanjski revizori mogu stei vrijedan uvid temeljem informacija koje potiu od bankovnih supervizora. Nakon provedene supervizijske inspekcije ili razgovora s menadmentom, uobiajeno se zakljuci do kojih se na taj nain dolo priopavaju
819 MSRP 1004
49.
banci. Takva priopenja revizoru mogu koristiti u onolikoj mjeri u kojoj znae neovisnu procjenu u vanim podrujima poput prikladnosti ispravka vrijednosti kredita i usmjeravaju panju na posebna podruja interesa supervizije. Supervizijska tijela takoer mogu razviti odreene neformalne pokazatelje za primjenu naela opreznosti ili upute dostupne bankama, a koji mogu biti korisni revizorima pri obavljanju analitikih postupaka. 50. Kada komuniciraju s menadmentom, i supervizori i revizori svjesni su koristi koje mogu imati jedan od drugoga iz saznanja o pitanjima koja su predmet takvih komunikacija. Stoga je korisno da se komunikacije ove vrste zapiu tako da ine dio evidencija banke pristupaan drugoj strani. Kako bi se sauvali interesi obaju strana, koji se tiu povjerljivosti informacija do kojih se dolo prilikom obavljanja odgovarajuih funkcija, uobiajeno je da, kada kontakti izmeu supervizora i revizora postanu prijeko potrebni, i menadment takoer bude prisutan ili barem o tome obavijeten. Preporuuje se poduzimanje pravovremenih i primjerenih mjera kako vanjski revizori ne bi snosili odgovornost za informacije koje u dobroj vjeri otkrivaju supervizijskim tijelima u skladu s primjenjivim zakonima i regulativama. Te mjere mogu imati oblik zakonskog propisa ili sporazuma izmeu banke, njenog menadmenta, vanjskog revizora i supervizijskog tijela. To je naroito vano kada prisutnost menadmenta oteava raspravu, naprimjer kada revizori vjeruju da je menadment ukljuen u prijevarno voenje poslovanja. MRevS 260 Komuniciranje o revizijskim pitanjima s onima koji su zadueni za upravljanje navodi pitanja od interesa za upravljanje i zahtijeva da revizori pravovremeno priopavaju ta pitanja onima koji su zadueni za upravljanje.6 Revizijska pitanja od interesa za upravljanje ukljuuju samo ona pitanja koja revizor uoi kao posljedicu
Uobiajeno takva pitanja ukljuuju: ope pristupe i sveukupni djelokrug revizije, ukljuujui oekivana ogranienja ili bilo koje dodatne zahtjeve; odabir ili promjenu znaajnijih raunovodstvenih politika i prakse koja ima, ili moe imati, znaajne uinke na subjektove finansijske izvjetaje; mogue uinke na finansijske izvjetaje zbog bilo kojeg signifikantnog rizika i izloenosti, poput sudskog spora, koji treba objaviti u finansijskim izvjetajima; revizijske korekcije, neovisno da li ih je, ili nije, subjekt proveo u evidencijama, a koje mogu imati, ili imaju, znaajan uinak na subjektove finansijske izvjetaje; znaajne neizvjesnosti u vezi s dogaajima i uslovima koji mogu stvoriti znaajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem; neslaganja s menadmentom u vezi s pitanjima koja, pojedinano ili grupno, mogu biti znaajna za subjektove finansijske izvjetaje ili revizorov izvjetaj. To komuniciranje ukljuuje razmatranje da li je , ili nije, pitanje razrijeeno i vanost pitanja; oekivane modifikacije revizorovog izvjetaja; ostala pitanja koja zavreuju panju onih koji su zadueni za upravljanje, poput znaajnih slabosti u internim kontrolama, pitanja vezana za potenje menedmenta i ukljuenost menedmenta u prevaru i bilo koja druga pitanja utanaena u uslovima angamana. 820
51.
52.
MSRP 1004
obavljanja revizije. U reviziji koja je uskladu s MRevS-ovima, od revizora se ne zahtijeva da oblikuje postupke s posebnom namjenom za otkrivanje pitanja od interesa za upravljanje. Odreena revizijska pitanja od interesa za upravljanje vjerovatno e biti interesantna bankovnim supervizorima, i to posebno ona pitanja koja mogu zahtijevati urnu reakciju supervizora. Revizor pravovremeno priopava takva pitanja bankovnim supervizorima kada je to zahtijevano supervizijskim, zakonskim ili regulativnim okvirom ili formalnim sporazumom ili protokolom. U sluajevima kada ne postoje takvi zahtjevi, sporazumi ili protokoli, revizor potie menadment banke i one koji su zadueni za upravljanje bankom da pravovremeno priope pitanja koja bi, po revizorovoj prosudbi, mogla smjesta preokupirati bankovne supervizore.7 tovie, ak i kada ne postoji izriit zahtjev, revizor razmatra priopavanje takvih pitanja bankovnim supervizorima, ako to ne uini menadment banke ili oni koji su zadueni za upravljanje bankom. U takvim okolnostima revizor razmatra ima li zakonsku zatitu kod takvog priopavanja. 53. Primjeri vrsta drugih pitanja koje moe uoiti revizor i koji mogu zahtijevati urnu reakciju bankovnih supervizora su sljedei: 54. informacija koja ukazuje na propust ispunjavanja jednog od zahtjeva za bankovnu licencu; ozbiljan konflikt unutar tijela odluivanja ili neoekivani odlazak menadera na kljunoj funkciji; informacija koja moe ukazivati na znaajnu povredu zakona ili regulative ili bankinog statuta ili registracije; namjera revizora da odustane od revizije ili obustava obavljanja revizije i znaajne negativne promjene u rizicima poslovanja banke i mogui rizici pogoravanja.
U mnogim dravama vanjski revizor obavlja posebne poslove ili izdaje posebne izvjetaje u skladu s propisima ili na zahtjev bankovnog supervizora kako bi pripomogao supervizoru u obavljanju njegovih dunosti. Te dunosti mogu ukljuivati izvjetavanje o tome: Da li su ispunjeni uslovi licence; Da li su primjereni sistemi odravanja raunovodstvenih i ostalih evidencija i sistemi internih kontrola;
Jasni zahtjevi u vezi s revizorovim priopavanjem bankovnim supervizorima ve su ustanovljeni u mnogim dravama pomou zakona, zahtjeva supervizora ili formalnog sporazuma ili protokola. To je od obostranog interesa za revizore i bankovne supervizore. U dravama gdje nema takvih zahtjeva, bankovni supervizori i revizijska tijela potiu se da s tim u vezi razmotre pokretanje inicijative ili daju podrku odgovarajuim mjerama. 821 MSRP 1004
Da li je banka koristila primjerenu metodu pri sastavljanju izvjetaja za bankovne supervizore i da li su tane informacije ukljuene u te izvjetaje, koji mogu sadravati odreene prikaze odnosa imovine prema obavezama ili druge zahtjeve u vezi s naelom opreznosti; Da li je organizacija prikladno temeljena na kriterijima koje propisuje supervizijsko tijelo; Da li su potivani zakoni i regulative i Da li su primjenjivane primjerene raunovodstvene politike.
55.
Bankovni supervizori, unutarnji i vanjski revizori sarauju meusobno kako bi doprinijeli da proces supervizije bude djelotvorniji i efikasniji. Saradnja optimalizira superviziju dok istovremeno omoguava svakoj strani da se usredotoi na svoje odgovornosti. U nekim dravama saradnja se temelji na periodinim susretima supervizora, vanjskih i unutarnjih revizora.
Dodatni zahtjevi vanjskom revizoru radi doprinosa procesu supervizije

56. Supervizorov zahtjev vanjskom revizoru da pomogne u obavljanju odreenih nadzornih zadataka treba se dati u jasno utvrenom okviru koji je naveden u primjenjivom zakonu ili ugovoru izmeu banke i supervizora. U nekim sluajevima ti zahtjevi mogu predstavljati odvojeni angaman. U tom se sluaju treba da uspostave sljedei kriteriji. Prvo, osnovna odgovornost za dostavljanje potpunih i tanih informacija bankovnom supervizoru mora ostati na menadmentu banke. Uloga vanjskog revizora je da izvijesti o tim informacijama ili o primjeni odreenih postupaka. Kao takav, on ni na koji nain ne preuzima na sebe odgovornost supervizora, ve samo pomae supervizoru u stvaranju efikasnijih prosudbi o banci. Drugo, uobiajen odnos vanjskog revizora i revidirane banke mora biti zatien. Ukoliko nema drugih zakonskih zahtjeva ili ugovornih sporazuma koji ureuju rad vanjskog revizora, cijeli protok informacija izmeu bankovnog supervizora i revizora uobiajeno se usmjerava preko banke, osim u iznimnim okolnostima. Dakle, bankovni e supervizor traiti od banke da dogovori dobijanje informacija koje supervizor zahtijeva od revizora i te e mu se informacije uiniti dostupnim preko banke. Svim sastancima vanjskog revizora i bankovnog supervizora prisustvovat e, osim kako je navedeno u prethodnim takama 51 i 52, i predstavnici banke te e se zahtijevati odobrenje banke prije nego revizor uputi supervizoru kopije prepiski s menadmentom i druge izvjetaje.8
Mnoge banke bankovnim supervizorima direktno otpremaju kopije prepiski vanjskih revizora s menadmentom i ostale posebne izvjetaje. 822
57.
58.
MSRP 1004
59.
Tree, prije zakljuivanja sporazuma bilo koje vrste s bankovnim supervizorom, vanjski revizor razmatra moe li nastati neki sukob interesa. Ako moe, tada to treba razrijeiti na zadovoljavajui nain prije poetka rada, najee dobijanjem prethodnog odobrenja menadmenta banke za izvrenje zadatka. etvrto, zahtjevi supervizora moraju biti tano odreeni i jasno definisani u odnosu na traene informacije. To znai da supervizor mora, to je bolje mogue, opisati standarde prema kojima se bankovno poslovanje moe mjeriti kako bi mogao izvijestiti da li su, ili nisu, oni i postignuti. Ako se, naprimjer, trai informacija o kvalitetu zajmova, supervizor mora odrediti koji kriterij treba primijeniti prilikom razvrstavanja zajmova prema kategoriji rizika. Slino tome, potrebno je ostvariti odreeni stepen saglasnosti izmeu bankovnog supervizora i vanjskog revizora u vezi s pojmom vanosti kad god je to mogue. Peto, zadaci koje bankovni supervizor postavlja pred vanjskog revizora treba da budu u granicama revizorove kompetentnosti, u tehnikom i u praktinom smislu. Od revizora se moe, naprimjer, traiti da procijeni opseg izloenosti banke pojedinanom zajmoprimcu ili dravi. Meutim, bez jasnih i usko vezanih uputa, revizor nee biti u poziciji da prosudi da li je prekomjeran neki odreeni opseg izloenosti. Osim toga, revizije se provode u vremenskim razmacima, a ne neprekidno, pa nije razumno oekivati od vanjskog revizora da, povrh posla koji je nuan za obavljanje revizije, provede i cjelovito ocjenjivanje internih kontrola ili prati bankino potivanje svih pravila supervizijskog tijela, osim kroz tekui program rada tokom perioda. esto, zadatak koji supervizor povjerava revizoru mora poivati na racionalnoj osnovi. To znai da, osim u iznimnim sluajevima, takav zadatak mora biti dopuna njegovom redovnom revizijskom poslu te da ga moe izvesti ekonominije ili bre nego supervizor, ili zbog revizorovih specijalistikih vjetina, ili zato da se tako otkloni udvostruenje posla. Na kraju, neki aspekti povjerljivosti moraju se zatititi, posebno povjerljivost informacija koje revizor dobije kroz svoje profesionalne odnose s drugim revizijskim klijentima, a koje su nedostupne banci ili javnosti. Nain na koji je mogue proiriti ulogu vanjskih revizora ovisi o prirodi okruenja nacionalnog nadzora. Naprimjer, ako supervizor ima aktivan pristup s estom i strogom inspekcijom, pomo koja se moe traiti od vanjskog revizora bit e minimalna. Nasuprot tome, ako je kontrola supervizora manje direktna, zasnovana na analizi povratnih informacija dobijenih od menadmenta banke, a ne na inspekciji, ili ako su resursi supervizora ogranieni, supervizor moe imati znatne koristi od pomoi koju vanjski revizor moe ponuditi izraavanjem uvjerenja za dobijene informacije. U dananje vrijeme, meutim, mnoge drave provode pristup supervizije koji sadri elemente inspekcije i analize izvjetavanih informacija. Kako bankarstvo postaje sve
823 MSRP 1004
60.
61.
62.
63.
64.
65.
sloenije, inspekcija se pokazuje sve zahtjevnijom u odnosu na resurse supervizije. Mnoga supervizijska tijela koja primjenjuju inspekciju na licu mjesta, prinuena su sve vie oslanjati se na povratne izvjetaje i traiti pomo od vanjskih revizora na onim podrujima za koja je njihova osposobljenost posebno prikladna. 66. Tamo gdje su se supervizori do sada oslanjali iskljuivo na analizu povratnih informacija, utvreno je da je odreeni stepen ispitivanja na licu mjesta poeljan nain zatite. U tim se dravama stoga supervizori znatno vie nego prije oslanjaju na vanjske revizore kako bi im oni pomogli u izvravanju odreenih zadataka. (Vidjeti taku 54.) U onim dravama gdje ve due vrijeme postoje kontakti izmeu vanjskih revizora i bankovnih supervizora izgraeno je uzajamno povjerenje, a proireno iskustvo dovelo je do toga da i jedna i druga strana imaju koristi od rada druge strane. Iskustva u tim dravama pokazuju da sukobi interesa koje revizori mogu u naelu smatrati smetnjom blioj saradnji sa supervizorima u praksi poprimaju sve manju vanost te ne predstavljaju prepreku plodonosnom dijalogu.
67.
Potreba za neprekidnim dijalogom izmeu bankovnih supervizora i revizijske profesije

68. Ako supervizori ele trajno imati koristi od rada vanjskih revizora, nuno je da imaju povjerenja u revizijsku profesiju u cjelini i s njom treba da rasprave trenutna podruja od interesa za superviziju. To se moe ostvariti kroz periodine rasprave na nacionalnom nivou izmeu supervizijskih tijela i profesionalnih revizijskih tijela. Takve rasprave mogu se odnositi na podruja od zajednikog interesa. Od znaajne pomoi revizorima u donoenju utemeljenih prosudbi bilo bi sticanje, to je mogue boljeg, razumijevanja gledita i saznanja supervizora o tim pitanjima. Tokom takvih rasprava supervizori takoer treba da dobiju priliku izraziti svoje poglede o raunovodstvenim politikama i revizijskim standardima, openito i posebno za odreene revizijske postupke. To pomae poboljanju opih standarda revizija finansijskih izvjetaja banaka. Korisno bi bilo ukljuivanje bankarskih asocijacija u rasprave o nekim temama, naprimjer, ukljuivanje voditelja funkcije unutarnje revizije, kako bi se osiguralo da su uzeta u obzir gledita svih strana. Rasprave izmeu bankovnih supervizora i profesionalnih revizijskih tijela mogu se takoer korisno proiriti na neka bitna revizijska pitanja i aktualne raunovodstvene probleme, poput odgovarajuih raunovodstvenih tehnika za novorazvijene instrumente, kao i na druge aspekte finansijskih inovacija i zaduivanja putem izdavanja vrijednosnih papira (sekuritizacija). Te rasprave mogu pomoi bankama u usvajanju najprimjerenijih raunovodstvenih politika. I supervizijska tijela i revizijska profesija zainteresirani su za postizanje ujednaenosti izmeu banaka u njihovoj primjeni odgovarajuih raunovodstvenih politika. Super824
69.
70.
MSRP 1004
vizijska tijela esto su u poloaju da, zbog svojih regulativnih ovlasti, mogu znatnijeuticati na banke u ostvarenju ujednaenih politika, dok su vanjski revizori esto u boljem poloaju za praenje i pregledavanje stvarne primjene takvih politika. Stoga, neprekidan dijalog izmeu supervizorskih tijela i revizijske profesije moe znaajno doprinijeti harmonizaciji raunovodstvenih standarda na nacionalnom nivou.
Ovu Meunarodnu smjernicu revizijske prakse 1004 Odnos izmeu supervizora banaka i vanjskih revizora banaka Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koju je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u martu 2008. na engleskom jeziku u izvorniku pod nazivom 2008 Handbook of International Standards on Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements (ISBN 978-1-934779-064), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u decembru 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright mart 2008 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
825
MSRP 1004
MEUNARODNA SMJERNICA REVIZIJSKE PRAKSE 1005 POSEBNA RAZMATRANJA U REVIZIJI MALIH POSLOVNIH SUBJEKATA SADRAJ
Take Uvod...................................................................................................................................... 1-4 Obiljeja malih poslovnih subjekata 5-18 Objanjenje za primjenu Meunarodnih revizijskih standarda19 Odgovornosti: MRevS 200-299 20-41 Planiranje: MRevS 300-399 42-53 Interne kontrole: MRevS 400-499 54-65 Revizijski dokazi: MRevS 500-599 66-101 Revizijski zakljuci i izvjetavanje: MRevS 700-799 102-106 Dodatak 1: Objanjenja za primjenu MRevS-ova kada revizor takoer priprema raunovodstvene evidencije i finansijske izvjetaje malog poslovnog subjekta Dodatak 2: Gdje se mogu pronai razmatranja za reviziju malog poslovnog subjekta Meunarodnu smjernicu revizijske prakse (International Auditing Practice Statement (IAPS)) 1005 Posebna razmatranja u reviziji malih poslovnih subjekata treba itati u kontekstu Predgovora Meunarodnim standardima kontrole kvaliteta, revidiranja, uvida, ostalih izraavanja uvjerenja i povezanih usluga koji utvruje primjenu i ovlasti Meunarodnih smjernica revizijske prakse. U septembru 2009. godine u Odboru za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Bord (IAASB)) dogovoreno je da e se revidirati Meunarodne smjernice revizijske prakse (MSRP-e) kako bi se uzeli u obzir Meunarodni revizijski standardi (MRevS-ovi) objavljeni u periodu od marta 1999. godine do marta 2003. godine te da e se u MRevS-ovima izdatim nakon marta 2003. godine, razmatranja u vezi s revizijom malih poslovnih subjekata ukljuivati u sadraj tih MRevS-ova, kada god budu potrebna. Upute sadrane u ovoj Smjernici povui e se kada revidirane verzije odnosnih MRevSova stupe na snagu. U skladu s tim, upozoravaju se itatelji da, osim na upute iz ove Smjernice, treba da obrate panju na posebna razmatranja za revizije malih poslovnih subjekata ukljuena u MRevS-ovima izdatim nakon marta 2003. godine.
MSRP 1005 826
POSEBNA RAZMATRANJA U REVIZIJI MALIH POSLOVNIH SUBJEKATA
Uvod
1. Meunarodni revizijski standardi sadre osnovna naela i bitne postupke s pripadajuim uputama koji se primjenjuju u reviziji finansijskih izvjetaja svakog poslovnog subjekta neovisno o njegovoj veliini, pravnom obliku, strukturi vlasnitva ili rukovoenja ili vrsta njegovih djelatnosti. Odbor za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB)1 prepoznao je da mali poslovni subjekti stvaraju brojna specifina revizijska pitanja. Ova Smjernica ne ustanovljuje neke nove zahtjeve u vezi s revizijom malih poslovnih subjekata niti nekakva izuzimanja od zahtjeva iz MRevS-ova. Sve revizije malih poslovnih subjekata treba da se obavljaju u skladu s MRevS-ovima. Cilj ove Smjernice je opisati obiljeja koja se uobiajeno pronalaze kod malih poslovnih subjekata te navesti kako ona mogu uticati na primjenu MRevS-ova. Ova Smjernica ukljuuje: (a) (b) 3. razmatranje obiljeja malih poslovnih subjekata i upute za primjenu MRevS-ova izdatih nakon marta 2003. godine u reviziji malih poslovnih subjekata.
2.
Vlasnik-menader malog poslovnog subjekta esto treba pomo u pripremanju raunovodstvenih evidencija i finansijskih izvjetaja. Odjeljak 8 IFAC-ovog Kodeksa profesionalne etike za profesionalne revizore2 ureuje neovisnost pa revizori, koji razmatraju pruanje drugih usluga klijentima koji su mali poslovni subjekti, treba da vode rauna o Kodeksu i nacionalnim zahtjevima za ouvanje neovisnosti. Dodatak ove Smjernice sadri objanjenja za primjenu MRevS-ova kada revizor takoer priprema raunovodstvene evidencije i financijske izvjetaje klijentima koji su mali poslovni subjekti. Pri razmatranju vrsta i obima uputa koje e se pruiti ovom Smjernicom, IAASB je za cilj imao osigurati nivo uputa koje e se u najveoj mjeri moi primijeniti u svim revizijama malih poslovnih subjekata i pomoi revizoru u profesionalnom prosuivanju u vezi s primjenom MRevS-ova. Meutim, podrobne upute proceduralne prirode nisu date jer bi izdavanje takvih uputa moglo potkopati ispravno profesionalno prosuivanje pri obavljanju revizije.
4.
Obiljeja malih poslovnih subjekata

5. Revizor svakog poslovnog subjekta primjenjuje revizijski pristup prema okolnostima koje vrijede za poslovni subjekt i angaman. Revizija malog poslovnog subjekta razlikuje se od revizije velikog poslovnog subjekta po tome to dokumentacija moe biti
Izvornu Smjernicu sastavio je i izdao Odbor za meunarodnu revizijsku praksu (International Auditing Practices Committee (IAPC)). Od 1. aprila 2002. godine IAPC je zamijenjen Odborom za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja ( IAASB). Odjeljak 290 IFAC-ovog Kodeksa etike za profesionalnu etiku izdat je u junu 2005. godine. 827 MSRP 1005
jednostavna jer su manji poslovni subjekti uobiajeno manje sloeni i revizija se moe obaviti koritenjem nekolicine pomonika. 6. Znaenje pojma mali poslovni subjekt u tom kontekstu odnosi se, ne samo na veliinu poslovnog subjekta, nego i na njegove tipine kvalitativne karakteristike. Kvantitativni pokazatelji veliine poslovnog subjekta mogu ukljuivati rezultat bilansa, prihod i broj zaposlenih, ali takvi pokazatelji nisu i jedini. Zbog toga nije mogue dati primjerenu definiciju malog poslovnog subjekta iskljuivo kroz kvantitativne veliine. Za svrhe ove Smjernice, mali poslovni subjekt je svaki subjekt u kome: (a) (b) postoji koncentracija vlasnitva i rukovoenja u malom broju osoba (esto u jednoj osobi3); i moe se takoer pronai i jedno ili vie od sljedeeg: (i) (ii) nekoliko izvora prihoda; nesofisticirano voenje evidencija ili
7.
(iii) ograniene interne kontrole s mogunou da menadment zaobie kontrole. 8. Prethodno navedena kvalitativna obiljeja nisu jedina niti su svojstvena iskljuivo malim poslovnim subjektima te mali poslovni subjekti ne moraju nuno imati sva ta obiljeja. Za svrhe ove Smjernice, mali poslovni subjekti obino e imati obiljeje navedeno pod (a) i jedno ili vie obiljeja ukljuena pod (b).
Koncentracija vlasnitva i rukovoenja 9. Mali poslovni subjekti uobiajeno imaju nekoliko vlasnika, no esto postoji samo jedan vlasnik. Vlasnik moe zaposliti menadera da rukovodi poslovnim subjektom ali je najee direktno svakodnevno ukljuen u voenje poslovnog subjekta. Isto tako u sluaju malih neprofitnih organizacija i subjekata javnog sektora, iako postoji nekoliko osoba s formalnom odgovornou zaduenih za poslovni subjekt, moe biti tek nekolicina svakodnevno ukljuenih u rukovoenje poslovnim subjektom. U ovoj se Smjernici pojam vlasnik-menader koristi za oznaavanje vlasnika poslovnih subjekata koji su ukljueni u voenje poslovnog subjekta na svakodnevnoj osnovi. Tamo gdje vlasnik nije svakodnevno ukljuen, pojam vlasnik-menader koristi se za oznaavanje i vlasnika i nekog menadera unajmljenog za voenje poslovnog subjekta.
10.
Rije osoba podrazumijeva vlasnitvo fizike osobe, a ne drugog poslovnog subjekta. Za svrhe ove Smjernice, malim poslovnim subjektom moe se ipak smatrati i neki poslovni subjekt u vlasnitvu drugog subjekta ako vlasnik ima relevantna obiljeja. 828
MSRP 1005
Nekoliko izvora prihoda 11. Mali poslovni subjekti esto imaju ogranien raspon proizvoda ili usluga i posluju u jednoj ili ogranienom broju lokacija. Takva obiljeja revizoru mogu uiniti lakim sticanje, biljeenje i odravanje poznavanja poslovnog subjekta, nego to bi to bilo u sluaju veeg poslovnog subjekta. U takvim se okolnostima moe direktno primijeniti iroki raspon revizijskih postupaka. Naprimjer, ponekad se za analitike postupke mogu koristiti efikasni modeli predvianja. Analitiki postupci mogu pruiti korisne dokaze, ponekad umanjujui potrebu za drugim dokaznim postupcima. Osim toga, u mnogim malim poslovnim subjektima este su male raunovodstvene populacije i lako ih je analizirati.
Nesofisticirano voenje knjigovodstva 12. Mali poslovni subjekti treba da vode dostatne raunovodstvene evidencije radi udovoljavanja relevantnim zakonskim ili regulatornim zahtjevima te ispunjavanja potreba poslovnog subjekta, ukljuujui potrebe za sastavljanje i reviziju finansijskih izvjetaja. Raunovodstveni sistem stoga treba biti oblikovan kako bi osigurao razumno uvjerenje da: (a) (b) (c) 13. sve transakcije i druge raunovodstvene informacije koje su trebale biti evidentirane su stvarno i evidentirane; postoji imovina i obaveze koje su evidentirani u raunovodstvenom sistemu i po ispravnim iznosima i da e prevara ili pogreka u obraivanju raunovodstvene informacije biti otkrivena.
Veina malih poslovnih subjekata, ako uope i zapoljava, zapoljava nekoliko osoba koje su iskljuivo angaovane u voenju evidencija. Posljedino tome, knjigovodstvena funkcija i raunovodstvene evidencije esto nisu sofisticirane. Voenje evidencija moe biti nevjeto ili slabo to rezultira veim rizikom da finansijski izvjetaji mogu biti netani ili nepotpuni. Mnogi mali poslovni subjekti koriste vanjske resurse za neka ili sva svoja voenja evidencija. Mali poslovni subjekti esto smatraju primjerenim u osobnim raunarima koristiti raunovodstvene softverske pakete poznatih marki. Mnogi od tih paketa opseno su testirani i potvreni te mogu, ako su paljivo odabrani i primijenjeni, osigurati razumnu osnovu za pouzdani i trokovno efikasan raunovodstveni sistem.
14.
Ograniene interne kontrole 15. Veliina i ekonomske okolnosti u malim poslovnim subjektima uzrokuju da sofisticirane interne kontrole esto nisu ni potrebne ni poeljne. injenica da postoji svega nekolicina zaposlenika ograniava razmjer u kojemu je izvediva raspodjela dunosti.
829 MSRP 1005
Meutim, ak i u vrlo malom poslovnom subjektu, za kljuna podruja moe biti izvedivo uvesti odreeni stepen podjele dunosti ili drugih oblika nesofisticiranih, ali efikasnih kontrola. Nadzorne kontrole koje svakodnevno provodi vlasnik-menader mogu takoer imati znaajan koristan uinak jer vlasnik-menader ima osobni interes u zatiti imovine poslovnog subjekta, mjerenju njegove uspjenosti i kontrolisanju njegovih aktivnosti. Vlasnik-menader ima dominantan poloaj u malom poslovnom subjektu. Jedna od osnovnih karakteristika rukovoenja malim poslovnim subjektom direktna je kontrola vlasnika-menadera nad svim odlukama, uz mogunost da osobno intervenie u svako doba te primjereno reaguje na promijenjene okolnosti. Izvoenje tih kontrola moe biti dopuna inae slabim postupcima interne kontrole. Naprimjer, u sluaju gdje postoji ogranieno razdvajanje dunosti u podruju nabave i plaanja, interne su kontrole pojaane kada vlasnik-menader osobno potpisuje sve ekove. Kada vlasnik-menader nije ukljuen, vei je rizik da nastane prevara ili pogreka koju poini zaposlenik te da ona ne bude otkrivena. Iako manjak sofisticiranih internih kontrola sam po sebi ne ukazuje na poveani rizik prevare ili pogreke, dominantni poloaj vlasnika-menadera moe se zloupotrijebiti. Menadmentovo zaobilaenje kontrola moe imati znaajan negativni uinak na okruenje kontrola u svakom poslovnom subjektu, vodei k veem riziku menadmentove prevare ili znaajnom pogrenom prikazivanju u finansijskim izvjetajima. Naprimjer, vlasnik-menader moe narediti osoblju izvrenje isplate koja se inae ne bi obavila bez potkrepljujue dokumentacije. Kakav e uinak na reviziju imati vlasnik-menader kao i mogunost menaderskog zaobilaenja internih kontrola, u velikoj mjeri ovisi o potenju, stavovima i motivima vlasnika-menadera. Kao i u svim drugim revizijama, revizor malog poslovnog subjekta nastupa s profesionalnim skepticizmom. Revizor ne pretpostavlja da vlasnikmenader nije poten niti pretpostavlja neupitnu estitost. To je vaan faktor koji revizor treba da razmotri kada procjenjuje revizijski rizik, planira vrste i obim revizijskog rada, ocjenjuje revizijske dokaze i procjenjuje pouzdanost menadmentovih izjava.
16.
17.
18.
Objanjenje za primjenu Meunarodnih revizijskih standarda

19. Objanjenja koja slijede pruaju upute za primjenu MRevS-ova u reviziji malih poslovnih subjekata. Te su upute dopuna, a ne zamjena, uputama sadranim u mjerodavnim MRevS-ovima i vode rauna o posebnim pitanjima relevantnim u reviziji malih poslovnih subjekata. Za odreene zahtjeve MRevS-ova revizor razmatra MRevS na koji se oni odnose. Tamo gdje je MRevS naelno primjenjiv u reviziji finansijskih izvjetaja malih poslovnih subjekata te ne postoje posebni zahtjevi primjenjivi na reviziju malih poslovnih subjekata, nisu date upute u vezi s tim MRevS-om.
MSRP 1005
830
MRevS 210: Uslovi preuzimanja obaveze revizije 20. U mnogo sluajeva vlasnici-menaderi malih poslovnih subjekata nisu u potpunosti svjesni svojih odgovornosti ili onih odgovornosti koje imaju njihovi revizori. Podrobnije, vlasnici-menaderi mogu odbijati odgovornost za finansijske izvjetaje, naroito kada su pripremanje finansijskih izvjetaja povjerili vanjskim sudionicima (tzv. outsourcing). Jedna od svrha pisma o angaovanju jasno je priopavanje odgovarajue odgovornosti vlasnika-menadera i revizora. Dodatak MRevS-a 210 sadri primjer pisma o preuzimanju obaveze revizije. Taka 7 MRevS-a 210 navodi da u pismo o angaovanju revizor moe eljeti ukljuiti svoje oekivanje da dobije pisane potvrde u vezi sa izjavama koje se daju u vezi s revizijom. MRevS 580 Izjave menadmenta zahtijeva da revizor dobije dokaz da menadment priznaje svoju odgovornost za fer-prezentaciju finansijskih izvjetaja u skladu s relevantnim okvirom finansijskog izvjetavanja te da je odobrio finansijske izvjetaje. Ostali MRevS-ovi zahtijevaju odreene posebne izjave. Revizor moe razmotriti da u pismo o angaovanju ukljui i najavu anticipiranih pitanja za koja e zahtijevati dobijanje izjave menadmenta. To revizoru prua mogunost da na poetku angamana raspravi s vlasnikom-menaderom razloge dobijanja takvih izjava te mogue uinke na revizorov izvjetaj, ako se takve izjave ne bi dobile, to omoguava izbjegavanje problema koji bi mogao nastati kako se revizija blii okonavanju. To e takoer pomoi revizoru da razmotri posljedice na reviziju i izvjetavanje, ako vlasnikmenader ne moe ili ne eli dati potrebne izjave. U nekim sluajevima revizor moe utvrditi da nee biti mogue dobiti dovoljne dokaze za formiranje miljenja o finansijskim izvjetajima zbog manjkavosti koje mogu proizlaziti iz svojstava malog poslovnog subjekta. U takvim okolnostima, te kada je to doputeno relevantnim zakonodavstvom, revizor moe odluiti da nee prihvati angaman ili da e se povui iz angamana nakon njegova prihvaanja. Alternativno, revizor moe odluiti nastaviti s angamanom, ali izraziti miljenje s rezervom ili se suzdrati od izraavanja miljenja. Revizor treba uzeti u obzir taku 41 MRevS-a 700 Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima4 koja navodi da revizor uobiajeno nee prihvatiti revizijski angaman u kojem su uslovi angaovanja takvi da revizor vjeruje kako postoji potreba za suzdravanjem od izraavanja miljenja.
21.
22.
23.
MRevS 220: Kontrola kvaliteta revizijskih poslova 24.-28. MRevS 220 Kontrola kvaliteta za revizije historijskih finansijskih informacija izdat u februaru 2004. godine na snazi je za revizije finansijskih informacija za period zapo4
MRevS 700 Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima povuen je u decembru 2006. godine kada je na snagu stupio MRevS 700 Izvjetaj neovisnog revizora o cjelovitom skupu finansijskih izvjetaja ope namjene. 831 MSRP 1005
et 15. juna 2005. godine ili nakon tog datuma. Take 24-28 ove Smjernice povuene su kada je na snagu stupio MRevS 220. MRevS 230: Revizijska dokumentacija 29.-33. MRevS 230 Revizijska dokumentacija izdat u septembru 2005. godine na snazi je za revizije finansijskih informacija za period zapoet 15. juna 2005. godine ili nakon tog datuma. Take 29-33 ove Smjernice povuene su kada je na snagu stupio MRevS 230. MRevS 240: Revizorova odgovornost da u reviziji finansijskih izvjetaja razmotri prevare 34.-38. MRevS 240 izdat u februaru 2005. godine na snazi je za revizije finansijskih izvjetaja za period zapoet 15. decembra 2004. godine ili nakon tog datuma. Take 34-38 ove Smjernice povuene su kada je na snagu stupio MRevS 240. MRevS 250: Razmatranje zakona i regulative u reviziji finansijskih izvjetaja 39. MRevS 250 zahtijeva da revizor stekne ope razumijevanje pravnog i regulatornog okvira kojem je podloan poslovni subjekt. Osim onih zakona i regulative koji se direktno odnose na sastavljanje finansijskih izvjetaja, takoer mogu postojati zakoni i regulativa koji tvore pravni okvir za voenje poslovnog subjekta i bitni su za sposobnost subjekta da vodi svoje poslovanje. Budui da veina malih poslovnih subjekata ima jednostavno poslovanje, zakonsko i regulatorno okruenje kojem su podloni manje je sloeno od okruenja u kojem posluju vei poslovni subjekti s raznovrsnijim djelatnostima. 40. im revizor malog subjekta uoi neki relevantni zakon ili regulativu specifinu za djelatnost poslovnog subjekta, ta se informacija evidentira kao informacija od trajne vrijednosti, smatra se dijelom poznavanja poslovnog subjekta te se pregledava i aurira prema potrebi u narednim godinama.
MRevS 260: Komuniciranje o revizijskim pitanjima s onima koji su zadueni za upravljanje 41. Taka 5 MRevS-a 260 zahtijeva da revizor odredi mjerodavne osobe koje su zaduene za upravljanje i s kojima komunicira o revizijskim pitanjima od interesa za upravljanje. Upravljaka struktura u malom poslovnom subjektu ne mora biti dobro definisana, ili oni koji su zadueni za upravljanje mogu biti iste one osobe koje su zaduene za rukovoenje poslovnim subjektom. Takoer mogu ukljuivati suprunike ili drugu rodbinu koji ne moraju biti ukljueni u nadzor ili kontrolu poslovnog subjekta na svakodnevnoj osnovi. Revizor utvruje kome su povjereni nadzor, kontrola i usmjeravanje malog subjekta.
832
MSRP 1005
MRevS 300: Planiranje revizije finansijskih izvjetaja 42.-43. MRevS 300 izdat u junu 2004. godine na snazi je za revizije finansijskih izvjetaja za period zapoet 15. decembra 2004. godine ili nakon tog datuma. Take 42 i 43 ove Smjernice povuene su kada je na snagu stupio MRevS 300. MRevS 315: Razumijevanje subjekta i njegovog okruenja te procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja 44.-46. MRevS 315 izdat u oktobru 2003. godine na snazi je za revizije finansijskih izvjetaja za period zapoet 15. decembra 2004. godine ili nakon tog datuma. Take 44-46 ove Smjernice povuene su kada je na snagu stupio MRevS 315. MRevS 320: Vanost u reviziji 47. Vanost je definisana u Okviru za sastavljanje i prezentiranje finansijskih izvjetaja Odbora za meunarodne raunovodstvene standarde na sljedei nain: Informacija je znaajna ako njeno izostavljanje ili krivo prikazivanje moe uticati na ekonomske odluke korisnika, donesene na temelju finansijskih izvjetaja. Vanost ovisi o veliini stavke ili pogreke prosuenoj u odreenim okolnostima izostavljanja ili pogrenog prikazivanja. Stoga vanost vie stvara granicu ili prelomnu taku, nego to je primarno kvalitativno obiljeje koje mora imati informaciju da bi bila korisna.
Etapa planiranja 47. Za svrhe planiranja revizije, obino je nuno procijeniti vanost s kvantitativnog i kvalitativnog aspekta. Jedna od svrha te preliminarne prosudbe vanosti jest ta da se pri odreivanju strategije revizije panja revizora usmjeri na vanije stavke finansijskih izvjetaja. Budui da ne postoje slubene objave o tome kako se vanost treba procjenjivati s kvantitativnog aspekta, revizor u svakom pojedinom sluaju postupa s profesionalnim skepticizmom, vodei rauna o konkretnim okolnostima. Jedan od pristupa procjeni kvantitativne vanosti primjena je procenta na kljune iznose u finansijskim izvjetajima kao to je: 48. dobit ili gubitak prije poreza (ispravljen, ako je primjereno, za uinak svakog abnormalnog nivoa stavaka izdataka kao to su oni za primanja vlasnika-menadera); prihod ili rezultat bilansa.
U sluaju malih poslovnih subjekata nacrt finansijskih izvjetaja esto nije na raspolaganju revizoru prije zapoinjanja revizije. Kada je takav sluaj, revizor koristi najbolje informacije kojima se u to vrijeme raspolae. Moe se koristiti probni bilans tekue godine, ako je dostupan. esto je lake dostupna procjena prihoda za tekui period,
833
MSRP 1005
nego dobit (ili gubitak) ili rezultat bilansa. Uobiajeni pristup u preliminarnoj prosudbi vanosti jest izraunati vanost na osnovu revidiranih finansijskih izvjetaja prethodne godine uz izmjene za poznate okolnosti u vezi s godinom koja se revidira. 49. Procjenjivanje vanosti kao procentne vrijednosti finansijskog rezultata prije oporezivanja moe biti neprimjereno u sluajevima kada su prihodi i rashodi izjednaeni, ili gotovo izjednaeni, jer moe rezultirati neodgovarajue niskim nivoom vanosti te voditi k nepotrebno prekomjernim revizijskim postupcima. U takvim sluajevima, revizor moe primijeniti metodu procenta, naprimjer, na prihod ili rezultate bilansa. Alternativno, vanost se moe procijeniti uzimajui u obzir procijenjeni nivo vanosti u prethodnoj godini i srednje vrijednosti rezultata. Osim to razmatra vanost na nivou finansijskih izvjetaja kao cjeline, revizor razmatra i vanost u vezi s pojedinim stanjima rauna, vrstama transakcija i objavljivanjima.
Procjenjivanje vanosti kada se ocjenjuju rezultati revizijskih postupaka 50. Neovisno o tome koja se osnovica koristila za procjenjivanje vanosti u svrhu planiranja revizije, revizor ponovno procjenjuje vanost kada ocjenjuje rezultate revizijskih postupaka. U tom ponovnom procjenjivanju u obzir se uzimaju konane verzije nacrta finansijskih izvjetaja, ukljuujui sve dogovorene ispravke i informacije dobijene tokom odvijanja revizije.
51. Iako se vanost u etapi izvjetavanja razmatra s kvantitativnog aspekta, ne postoji jasna razgraniavajua vrijednost, ve raspon vrijednosti na kojem se zasniva revizorovo prosuivanje. Za iznose iznad gornje vrijednosti raspona moe se pretpostaviti da su znaajni, dok se za iznose ispod donje granice raspona moe smatrati da nisu znaajni, iako se svaka pretpostavka moe osporiti primjenom kvalitativnog aspekta vanosti. 52. Osim toga, iako se planiranje revizije moglo temeljiti na kvantitativnoj procjeni vanosti, u revizorovom e se miljenju u obzir uzeti ne samo iznosi nego i kvalitativna svojstva neispravljenih pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima.
MRevS 330: Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike 54.-65. MRevS 330 izdat u oktobru 2003. godine na snazi je za revizije finansijskih izvjetaja za period zapoet 15. decembra 2004. godine ili nakon tog datuma. Take 54-65 ove Smjernice povuene su kada je na snagu stupio MRevS 330. MRevS 500: Revizijski dokaz 66.-70. MRevS 500 izdat u oktobru 2003. godine na snazi je za revizije finansijskih izvjetaja za period zapoet 15. decembra 2004. godine ili nakon tog datuma. Take 66-70 ove Smjernice povuene su kada je na snagu stupio MRevS 330.
MSRP 1005 834
MRevS 520: Analitiki postupci Analitiki postupci u planiranju revizije 71. Revizor primjenjuje analitike postupke u planiranju revizije. Vrste i razmjer analitikih postupaka u planiranju revizije malog poslovnog subjekta mogu biti ogranieni pravovremenou s kojom poslovni subjekt obrauje transakcije i manjkom pouzdanih informacija u toj vremenskoj taki. Mali poslovni subjekti ne moraju imati periodine ili mjesene finansijske informacije koje bi se mogle koristiti u analitikim postupcima u etapi planiranja. Kao zamjenu za to, revizor moe obaviti kratak uvid u glavnu knjigu ili neku drugu takvu raunovodstvenu evidenciju koja moe biti na raspolaganju. U mnogim sluajevima mogue je da za tu svrhu nee postojati dokumentovane informacije pa revizor moe dobiti potrebne informacije kroz raspravu s vlasnikommenaderom. Analitiki postupci kao dokazni postupci 72. Analitiki postupci esto mogu biti trokovno efikasan nain dobijanja dokaza potrebnih revizoru. Revizor procjenjuje kontrole nad pripremanjem informacija koritenih u primjenjivanju analitikih postupaka. Kada su takve kontrole djelotvorne, revizor e imati vee povjerenje u pouzdanost informacija te stoga i u rezultate analitikih postupaka. 73. Ponekad mogu biti efikasni neprofinjeni modeli predvianja. Naprimjer, tamo gdje je poslovni subjekt zaposlio poznati broj zaposlenika s fiksnim primanjima tokom perioda, uobiajeno e biti mogue da revizor koristi te podatke za procjenjivanje s visokom tanou ukupnih rashoda za plae perioda te da na taj nain osigura revizijski dokaz za znaajnu stavku finansijskih izvjetaja i smanji potrebu obavljanja detaljnih testova plaa. Upotreba opepriznatih trinih pokazatelja (poput profitnih mari za razliite vrste djelatnosti) esto se moe djelotvorno koristiti u analitikim postupcima za osiguranje dokaza koji potkrepljuju razumnost evidentiranih stavki. Razmjer koritenja analitikih postupaka u reviziji malog poslovnog subjekta moe biti ogranien zbog neraspoloivosti informacija na kojima bi se temeljili analitiki postupci. Analitiki postupci s predvianjem esto mogu biti efikasni naini za testiranje potpunosti, pod uslovom da se rezultati mogu predvidjeti s razumnim stepenom preciznosti i pouzdanosti. Odstupanja od oekivanih rezultata mogu ukazivati na mogue propuste koji nisu bili otkriveni drugim dokaznim testovima. Meutim, razliite vrste analitikih postupaka pruaju razliite nivoe uvjerenja. Analitiki postupci koji ukljuuju, naprimjer, predvianje ukupnog prihoda od iznajmljivanja zgrade s apartmanima, koji uzimaju u obzir najamninu, broj apartmana i stopu nepopunjenosti, mogu biti vrlo uvjerljiv izvor dokaza te mogu eliminisati potrebu daljnjeg provjeravanja. Za razliku od toga, izraunavanje i usporedba procenta bruto mare
835 MSRP 1005
74.
75.
kao sredstva za potvrivanje iznosa prihoda moe biti manje uvjerljiv izvor dokaza, ali moe pruiti korisnu potvrdu ako se koristi u kombinaciji s drugim revizijskim postupcima. Analitiki postupci kao dio opeg pregleda 76. Analitiki postupci koji se uobiajeno obavljaju u toj etapi vrlo su slini onima koji bi se koristili u etapi planiranja revizije. Oni ukljuuju sljedee: (a) (b) (c) (d) (e) usporeivanje finansijskih izvjetaja tekueg perioda sa onima za prethodne godine; usporeivanje finansijskih izvjetaja s nekim planovima, prognozama ili oekivanjima menadmenta; pregledavanje trendova nekih vanih pokazatelja iz finansijskih izvjetaja; razmatranje odraavaju li finansijski izvjetaji na odgovarajui nain promjene koje je revizor uoio u poslovnom subjektu i raspitivanje o neobjanjivim ili neoekivanim obiljejima finansijskih izvjetaja.
MRevS 530: Revizijsko uzorkovanje i ostali naini testiranja 77. Postoje razliite metode izbora stavki za testiranje, a revizorov izbor primjerene metode bit e voen sagledavanjem pitanja efikasnsti i djelotvornosti. Revizoru dostupni naini su: (a) (b) (c) 78. izbor svih stavaka (100%-tno ispitivanje); odabir odreenih stavki, ili revizijsko uzorkovanje.
Male populacije koje se uobiajeno susreu u malim poslovnim subjektima mogu omoguiti testiranje: (a) (b) 100%-tne populacije ili 100%-tnog dijela neke populacije, naprimjer, svih stavaka iznad zadatog iznosa, primjenjujui analitike postupke na stanja populacije, ako su znaajna.
79. Kada gore navedene metode dobijanja revizijskih dokaza nisu primijenjene, revizor razmatra koritenje postupaka koji ukljuuju revizijsko uzorkovanje. Kada revizor odlui koristiti revizijsko uzorkovanje, ista naela revizijskog uzorkovanja primjenjuju se u sluaju velikih i malih poslovnih subjekata. Revizor odabire stavke uzorka na nain prema kojemu se moe oekivati da je uzorak reprezentativan za populaciju.
MSRP 1005
836
MRevS 545: Revidiranje mjerenja i objavljivanja fervrijednosti 80. U skladu s takom 4 MRevS-a 545, menadment je odgovoran za obavljanja mjerenja fer -vrijednosti i objavljivanja ukljuena u finansijskim izvjetajima. Takoer, menadment je odgovoran za uspostavljanje postupka raunovodstvenog i finansijskog izvjetavanja za odreivanje mjerenja i objavljivanja fer-vrijednosti, odabiranje odgovarajuih metoda vrednovanja, identificiranje i odgovarajue potkrepljivanje svake znaajne koritene pretpostavke, obavljanje vrednovanja i osiguravanje da su prezentiranja i objavljivanja fer vrijednosti u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja poslovnog subjekta. U skladu s takom 11 MRevS-a 545, u nekim sluajevima mjerenje fer-vrijednosti, a time i postupak koji je menadment ustanovio za odreivanje fer-vrijednosti, mogu biti jednostavni i pouzdani. Naprimjer, pri odreivanju fer-vrijednosti utrivih vrijednosnih papira koje dri subjekt, menadment se moe pozvati na objavljene kotacijske cijene. Meutim, nekim mjerenjima fer-vrijednosti svojstvena je vea sloenost u odnosu na druge i stoga ukljuuju neizvjesnosti o nastanku buduih dogaaja ili njihovom ishodu pa se zato pretpostavke, koje mogu ukljuivati primjenu prosudbi, treba da postave u samom postupku mjerenja. Vlasnik-menader malog poslovnog subjekta ne mora imati znanje i iskustvo nuno za ispunjavanje odgovornosti u vezi sa mjerenjem fer-vrijednosti navedenih u taki 80, osim onih koje se temelje na objavljenim kotacijskim cijenama. Revizori shvaaju da koritenje strunjaka, kao to su neovisni procjenitelji, za malog poslovnog subjekta moe predstavljati veliki troak. Meutim, ako u datim okolnostima smatraju nunim, revizori preporuuju vlasniku-menaderu koritenje strunjaka. Svaka pomo revizora moe stvarati prijetnju neovisnosti revizora. Revizor treba voditi rauna o takama 8.171 do 8.176 Kodeksa5 sa uputama o uslugama procjene vrijednosti koje mogu stvarati prijetnje neovisnosti i moguim mjerama zatite koje se mogu razmatrati.
81.
82.
83.
84. Taka 63 MRevS-a 545 zahtijeva da revizor treba pribaviti pisane izjave od menadmenta u vezi s opravdanou znaajnih pretpostavki, ukljuujui i to odraavaju li one odgovarajue menadmentove namjere i mogunosti provoenja odreenih aktivnosti u ime subjekta, gdje je to znaajno za mjerenje ili objavljivanje fervrijednosti. Zbog razloga navedenih u taki 82, vlasnik-menader moe imati miljenje da nije mogue dati traenu izjavu. Odgovornost za obavljanje mjerenja fer-vrijednosti i objavljivanja ukljuena u finansijskim izvjetajima ostaje na vlasniku-menaderu. Ako vlasnik-menader odbije dati traenu izjavu, to predstavlja ograniavanje djelokruga i revizor izraava miljenje s rezervom ili se suzdrava od izraavanja miljenja.
5
Vidjeti fusnotu 2 837 MSRP 1005
MRevS 550: Povezane stranke 85. Znaajne transakcije esto se zakljuuju izmeu malog poslovnog subjekta i vlasnikamenadera ili izmeu malog poslovnog subjekta i poslovnih subjekata povezanih s vlasnikom-menaderom. Mali poslovni subjekti rijetko imaju sofisticirane politike i kodekse za obavljanje transakcija s povezanim strankama. Transakcije s povezanim strankama u stvarnosti su redovna pojava kod malih poslovnih subjekata koje posjeduju i kojima upravljaju pojedinci ili porodice. Nadalje, vlasnik-menader ne mora u potpunosti shvaati definiciju povezane stranke, naroito tamo gdje se prema relevantnim raunovodstvenim standardima smatra da su odreeni odnosi oni koji predstavljaju odnose s povezanim strankama dok to drugi nisu. Priprema izjave menadmenta u vezi s potpunou objavljivanja moe zahtijevati da revizor prui neka objanjenja za definiciju povezane stranke. Revizor malog poslovnog subjekta uobiajeno obavlja dokazne postupke za identificirane povezane stranke i transakcije s povezanim strankama. Meutim, ako revizor procijeni niskim rizik neobjavljivanja transakcija s povezanim strankama, takvi dokazni postupci ne moraju biti opseni. Revizor esto djeluje kao revizor drugih poslovnih subjekata povezanih s malim poslovnim subjektom to moe pomoi u identificiranju povezanih stranaka. Revizorovo dubinsko poznavanje malog poslovnog subjekta moe biti od pomoi u prepoznavanju povezanih stranaka, to e u veini sluajeva biti poslovni subjekti koje kontrolie vlasnik-menader. To poznavanje moe takoer pomoi revizoru da procijeni da li su nastale transakcije s povezanom strankom, a da one nisu priznate u raunovodstvenim evidencijama subjekta.
86.
87.
MRevS 560: Dogaaji nakon datuma bilansa Naknadni dogaaji izmeu datuma bilansa i datuma revizorovog izvjetaja 88. Nije uobiajeno od malih poslovnih subjekata zahtijevati izvjetavanje ubrzo nakon kraja obraunskog perioda. est je sluaj da vie vremena protekne izmeu kraja perioda i datuma kada vlasnik-menader malog poslovnog subjekta odobri ili potpie finansijske izvjetaje, nego to je to u sluaju velikih poslovnih subjekata. Zbog toga je u reviziji malih poslovnih subjekata esto dui period koji treba da obuhvati revizorovim postupcima za naknadne dogaaje, a u kojem se poveava mogunost nastanka onih koji mogu uticati na finansijske izvjetaje. MRevS 560 zahtijeva da revizor obavi postupke s ciljem obuhvaanja cijelog perioda od kraja perioda do datuma revizorovog izvjetaja. Postupci s naknadnim dogaajima koje obavlja revizor malog poslovnog subjekta ovisit e o raspoloivim informacijama te naroito o razmjeru u kojem su obavljena evidentiranja u raunovodstvenim evidencijama nakon kraja perioda. Kada raunovodstvene evidencije nisu aurne i zapisnici sa sjednica nisu pripremljeni, relevantni postupci mogu
838
89.
MSRP 1005
biti u obliku postavljanja upita vlasniku-menaderu, biljeenja njegovih odgovora i pregledu bankovnih izvoda. Taka 5 MRevS-a 560 sadri primjere nekih pitanja za koje moe biti primjereno da ih revizor raspravi s vlasnikom-menaderom. 90. Ovisno o okolnostima, revizor moe smatrati da se pisanom izjavom treba da obuhvate naknadni dogaaji. Ta se izjava obino datira s istim datumom kao i revizorov izvjetaj i na taj nain obuhvaa cijeli period nakon kraja perioda. Upute za revizijske postupke u vezi s naknadnim dogaajima u periodu izmeu odobrenja finansijskih izvjetaja i datuma revizorovog izvjetaja, ako ih ima, sadrane su u ovoj Smjernici u dijelu koji se odnosi na MRevS 700 Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima.6
91.
Naknadni dogaaji izmeu datuma revizorovog izvjetaja i datuma izdavanja finansijskih izvjetaja 92. Kada godinja skuptina slijedi neposredno nakon sastanka na kojem su odobreni ili potpisani finansijski izvjetaji, kao to je to sluaj u mnogim malim poslovnim subjektima, od revizora se ne trai neko posebno razmatranje za taj period jer je tako kratak. 93. Ako revizor postane svjestan injenica koje znaajno utiu na finansijske izvjetaje, revizor razmatra da li treba da se finansijski izvjetaji mijenjaju, raspravlja pitanja s menadmentom i poduzima mjere koje su primjerene u datim okolnostima.
MRevS 570: Vremenska neogranienost poslovanja 94. Veliina poslovnog subjekta utie na njegovu sposobnost da se odupre negativnim uslovima poslovanja. Mali poslovni subjekti mogu brzo reagovati s ciljem iskoritavanja mogunosti koje se prue, ali im mogu manjkati rezerve za odravanje poslovanja. MRevS 570 zahtijeva da revizor razmotri ima li dogaaja ili okolnosti koji mogu stvarati veliku dvojbu o sposobnosti poslovnog subjekta da nastavi vremenski neogranieno poslovati. Razmatranja od posebne vanosti za male poslovne subjekte ukljuuju rizik da banka i drugi vjerovnici prestanu podupirati poslovni subjekt, mogunost gubitka vanog dobavljaa, glavnog kupca ili kljunih zaposlenika te mogui gubitak prava poslovanja prema licenci, franizi ili drugom pravnom sporazumu. MRevS 570 daje upute za dodatne revizijske postupke koji mogu biti relevantni kada su uoeni dogaaji ili okolnosti koji mogu stvarati znaajnu dvojbu o sposobnosti poslovnog subjekta da nastavi vremenski neogranieno poslovati. Takvi postupci mogu ukljuivati pregled dokumentacije kao to su izvjetaji o novanim tokovima i prognoze dobitka. U revizijama malih poslovnih subjekata, revizor uobiajeno ne oekuje da e pronai detaljne prognoze relevantne za razmatranje vremenske neogranienosti
Vidjeti fusnotu 4. 839 MSRP 1005
95.
96.
poslovanja. Usprkos tome, revizor raspravlja s vlasnikom-menaderom o stanju u pogledu vremenske neogranienosti poslovanja te posebno o srednjoronom i dugoronom finansiranju poslovnog subjekta. Revizor sagledava raspravu u kontekstu potkrepljujue dokumentacije i svog poznavanja poslovanja. Revizor trai pisanu izjavu od vlasnikamenadera za pitanja koja se uoe kroz raspravu. 97. Tamo gdje se mali poslovni subjekt veinom finansira kreditima vlasnika-menadera, moe biti vano da se ti izvori ne povlae. Naprimjer, prolongiranje finansijskih tekoa malog poslovnog subjekta moe ovisiti o davanju prednosti kreditima vlasnika-menadera umjesto kreditima banaka ili drugih finansijskih institucija. U takvim okolnostima revizor pregledava primjerene dokumentarne dokaze za kredite vlasnikamenadera. Kada subjekt ovisi o dodatnoj podrci vlasnika-menadera, revizor razmatra mogunost vlasnika-menadera da ispuni obaveze iz sporazuma o davanju podrke. Osim toga, revizor moe traiti pisanu izjavu kojom bi vlasnik-menader potvrdio svoje namjere ili stavove.
MRevS 580: Izjave menadmenta 98. Taka 6 MRevS-a 580 navodi da, kada se izjave odnose na pitanja koja su znaajna za finansijske izvjetaje, revizor: (a) (b) (c) 99. trai potvrujue revizijske dokaze iz izvora unutar ili izvan subjekta; ocjenjuje da li su izjave menadmenta razumne i dosljedne ostalim dobijenim revizijskim dokazima, ukljuujui druge izjave i razmatra da li se moe oekivati od osoba koje daju izjave da su dobro obavijetene o odreenim pitanjima.
Taka 7 MRevS-a 580 navodi da izjave menadmenta ne mogu biti zamjena za druge revizijske dokaze za koje revizor moe razumno pretpostaviti da e mu biti na raspolaganju. Ako se takvi dokazi ne mogu pribaviti, to moe predstavljati ogranienje djelokruga revizije i revizor razmatra posljedice za revizorov izvjetaj. Meutim, u odreenim okolnostima izjave menadmenta mogu biti jedini revizijski dokaz za koji revizor moe razumno oekivati da je dostupan.
100. U kontekstu odreenih obiljeja malih poslovnih subjekata, revizor moe prosuditi da je primjereno pribaviti izjavu vlasnika-menadera o potpunosti i tanosti raunovodstvenih evidencija i finansijskih izvjetaja (naprimjer, da su evidentirani svi prihodi). Takve izjave, same za sebe, ne tvore dostatne revizijske dokaze. Revizor procjenjuje izjave povezano s rezultatima drugih relevantnih revizijskih postupaka i svojim poznavanjem poslovanja i vlasnika-menadera te razmatra da li je u odreenim okolnostima razborito oekivati da su dostupni drugi revizijski dokazi. Mogunost nesporazuma izmeu revizora i vlasnika-menadera smanjuje se kada vlasnik-menader u pisanom obliku potvrdi svoje usmene izjave.
MSRP 1005 840
101. Zbog osobina malog poslovnog subjekta, vlasnik-menader moe smatrati da nije mogue dati odreenu izriitu izjavu. To posebno moe biti sluaj za odreene izjave iz MRevS-a 240, MRevS-a 545 i MRevS-a 570. (Vidjeti take 84, 96 i 97 ove Smjernice.) Revizora se potie da s vlasnikom-menaderom raspravi razloge dobijanja takvih izjava i mogueg uinka na revizorov izvjetaj, ako se takve izjave ne bi dobile. Kao to je navedeno u taki 22 ove Smjernice, moe biti korisno raspraviti te izjave s menadmentom kada se dogovaraju uslovi angaovanja. MRevS 700: Izvjetaj neovisnog revizora o cjelovitom skupu finansijskih izvjetaja ope namjene 102.-105. MRevS 700 Izvjetaj neovisnog revizora o cjelovitom skupu finansijskih izvjetaja ope namjene i MRevS 701 Modifikacije izvjetaja neovisnog revizora izdani su u decembru 2004. godine te su na snazi za revizijske izvjetaje datirani na 31. decembra 2006. godine ili nakon tog datuma. Take 102-105 ove Smjernice povuene su kada su stupili na snagu MRevS 700 i MRevS 701. MRevS 720: Ostale informacije u dokumentima koji sadre revidirane finansijske izvjetaje 106. Revizor ita ostale informacije radi otkrivanja znaajnih nedosljednosti u odnosu na revidirane finansijske izvjetaje. Primjeri ostalih informacija koje se esto ukljuuju uz finansijske izvjetaje malog poslovnog subjekta su detaljni izvjetaj o prihodima i rashodima koji se esto prilae uz revidirane finansijske izvjetaje za svrhe oporezivanja, kao i izvjetaj menadmenta.
841
MSRP 1005
Dodatak 1 Objanjenja za primjenu MRevS-ova kada revizor takoer priprema raunovodstvene evidencije i finansijske izvjetaje malog poslovnog subjekta
Ovaj je dodatak relevantan revizorima kojima zakonska i profesionalna pravila doputaju pripremanje raunovodstvene evidencije i finansijskih izvjetaja malim poslovnim subjektima koji su njihovi revizijski klijenti. Prilikom pripremanja raunovodstvenih evidencija i finansijskih izvjetaja revizor moe stei korisne informacije o poslovnom subjektu i ciljevima, stilu rukovoenja i etici njihovih vlasnika-menadera. Revizori takoer stiu detaljno poznavanje poslovnog subjekta koje im pomae u planiranju i obavljanju revizije. Revizor ipak treba zapamtiti da ga pripremanje raunovodstvenih evidencija i finansijskih izvjetaja za revizijskog klijenta, koji je mali poslovni subjekt, ne oslobaa od obaveze pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. Za primjenu MRevS-ova, revizoru koji priprema raunovodstvene evidencije i finansijske izvjetaje za klijenta revizije koji je mali poslovni subjekt mogu biti relevantna nie navedena pitanja. MRevS 210: Uslovi preuzimanja obaveze revizije 1. Tamo gdje je revizor pomagao u pripremanju finansijskih izvjetaja, vlasnik-menader malog poslovnog subjekta ne mora u potpunosti biti svjestan svojih zakonskih odgovornosti ili onih koje ima revizor. Vlasnik-menader moe ne prihvaati odgovornost za finansijske izvjetaje ili injenicu da je revizija finansijskih izvjetaja u pravnom smislu potpuno razliita od bilo koje druge usluge koju revizor prua. Jedna od svrha pisma o angaovanju jest izbjei svako takvo pogreno shvaanje. U sluaju malog poslovnog subjekta moe biti izvedivo spojiti uslove angaovanja za reviziju i uslove angaovanja za druge usluge u jedinstveno pismo o angaovanju.
2.
MRevS 230: Dokumentacija 3. Kada revizor priprema raunovodstvene evidencije ili finansijske izvjetaje za malog poslovnog subjekta, takve usluge nisu revizijski posao i zahtjevi MRevS-a 2307 ne odnose se, naprimjer, na dokumentovanje poslova obavljenog u pripremanju finansijskih izvjetaja. Kada se utvruju politike uvanja radne dokumentacije malog poslovnog subjekta, u obzir se mora uzeti da vlasnici-menaderi esto zahtijevaju kopije radne dokument. cije koja sadri raunovodstvene informacije kako bi im pomogle u upravljanju. TaMRevS 230 Dokumentacija povuen je kada je na snagu stupio MRevS 230 Revizijska dokumentacija. Novi je MRevS na snazi za revizije finansijskih izvjetaja za period zapoet 15. juna 2006. godine ili nakon tog datuma. 842
4.
MSRP 1005 DODATAK
ka 14 MRevS-a 230 navodi da je radna dokumentacija vlasnitvo revizora. Iako se dijelovi ili izvodi iz radne dokumentacije, po slobodnom izboru revizora, mogu dati na raspolaganje, oni nisu zamjena za raunovodstvene evidencije subjekta. Moe biti korisno da se takvi zahtjevi u vezi s raunovodstvenim evidencijama navedu u pismu o angaovanju. MRevS 240: Revizorova odgovornost da u reviziji finansijskih izvjetaja razmotri prevare 5. Revizor moe stei saznanja o osobnom finansijskom stanju vlasnika-menadera i njegovom stilu ivota kroz pruanje drugih usluga malom poslovnom subjektu ili vlasnikumenaderu. To poznavanje moe poboljati kvalitet revizorove procjene inherentnog rizika prevare. Neobjanjiv zahtjev da se sastave finansijski izvjetaji ili da se dovri revizija u nerazumno kratkom periodu moe takoer ukazivati na poveani rizik nastanka prevare ili pogreke.
MRevS 250: Razmatranje zakona i regulative u reviziji finansijskih izvjetaja 6. Veina poslovnih subjekata podlijee zahtjevima u vezi sa sastavljanjem finansijskih izvjetaja, ukljuujui i zahtjevima relevantnog zakonodavstva koje se odnosi na te subjekte. Revizorova strunost na podruju raunovodstva pomae vlasniku-menaderu da ima sigurnost kako e se ispuniti obaveze koje namee zakonodavstvo u vezi sa sastavljanjem finansijskih izvjetaja.
MRevS 300: Planiranje revizije finansijskih izvjetaja 7. Kada revizor priprema raunovodstvene evidencije ili finansijske izvjetaje, opi plan revizije treba biti dovoljno fleksibilan kako bi se uzelo u obzir svako uoeno podruje rizika i dokazi pribavljeni pri obavljanju tih usluga. Stoga, revizor malog poslovnog subjekta planira razmatrati saznanja steena kroz pripremanje raunovodstvenih evidencija ili finansijskih izvjetaja tako da je ispravno koordiniran pristup dobijanja dokaza i da se moe osigurati efikasnost posla i trokova.
MRevS 315: Razumijevanje subjekta i njegovog okruenja te procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja i MRevS 330: Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike 8. Prilikom pripremanja raunovodstvenih evidencija ili finansijskih izvjetaja, revizor moe stei razumijevanje raunovodstvenog sistema i sistema internih kontrola. Razmatra se da li postoje odreene interne kontrole koje revizor moe htjeti procijeniti i testirati, a koje mogu uticati na vrste, vremenski raspored i obim dokaznih postupaka potrebnih u reviziji.
843
MSRP 1005 DODATAK
MRevS 500: Revizijski dokazi 9. Kada revizor malog poslovnog subjekta priprema raunovodstvene evidencije ili finansijske izvjetaje, koristi profesionalnu prosudbu u razmatranju smanjuju li rezultati tih usluga revizijski posao nuan za potkrepljivanje revizorovog miljenja. Pripremanje raunovodstvenih evidencija ili finansijskih izvjetaja rijetko e osigurati sve, a ak ne mora pruiti ikakve revizijske dokaze potrebne revizoru. Poblie, te usluge uobiajeno nee pruiti vie od nekog nunog dokaza u vezi s potpunou populacije ili vrijednosti po kojima su stavke iskazane u finansijskim izvjetajima. Meutim, revizijski dokazi esto se mogu pribaviti istovremeno kada se pripremaju raunovodstvene evidencije ili finansijski izvjetaji. Odreeni revizijski poslovi bit e uobiajeno potrebni,naprimjer, za naplativost potraivanja, vrednovanje ili vlasnitvo zaliha, knjigovodstvenu vrijednost dugotrajne materijalne imovine i ulaganja i potpunost obaveza.
MRevS 520: Analitiki postupci 10. U malim poslovnim subjektima gdje je revizor angaovan za pripremanje raunovodstvenih evidencija ili finansijskih izvjetaja, analitiki postupci obavljeni u etapi planiranja revizije bit e efikasniji ako su navedene usluge okonane prije nego to je dovreno planiranje revizije.
MRevS 540: Revizija raunovodstvenih procjena 11. Iako je vlasnik-menader odgovoran za odreivanje iznosa procjene koji treba biti ukljuen u finansijske izvjetaje, esto se od revizora malog poslovnog subjekta trai da pomogne ili prui savjet za pripremanje neke raunovodstvene procjene. Pomaui u postupku stvaranja raunovodstvene procjene, revizor istovremeno pribavlja dokaze relevantne za ispunjavanje zahtjeva iz MRevS-a 540. Meutim, pomaganje u tom postupku revizora ne oslobaa obaveze pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza u vezi s razumnou i prikladnou pretpostavki na kojima se temeljilo stvaranje procjena.
MRevS 545: Revidiranje mjerenja i objavljivanja fervrijednosti 12. Iako je vlasnik-menader odgovoran za mjerenja i objavljivanja fer-vrijednosti, od revizora malog poslovnog subjekta moe se zatraiti da pomogne u postupku pripremanja mjerenja i objavljivanjafervrijednosti. Menadment zadrava odgovornost za razumnost pretpostavki na kojima se temelji mjerenje i objavljivanje fer-vrijednosti i, posljedino, revizor poduzima potrebne mjere kako bi pribavio izjavu da je menadment saglasan s tim i da potvruje svoju odgovornost. Pomaui u postupku pripremanja mjerenja i objavljivanja fer-vrijednosti, revizor istovremeno pribavlja dokaze relevantne za ispunjavanje zahtjeva iz MRevS-a 545. Meutim, pomaganje u tom postupku ne oslobaa revizora od obaveze pribavljanja dostatnih
844
13.
MSRP 1005 DODATAK
i primjerenih revizijskih dokaza u vezi s razumnou i prikladnou pretpostavki na kojima se temeljilo utvrivanje i objavljivanje fer-vrijednosti. MRevS 550: Povezane stranke 14. Kada procjenjuje rizik neobjavljenih transakcija s povezanim strankama, revizor razmatra pitanja nastala prilikom pripremanja raunovodstvene evidencije ili finansijskih izvjetaja malog poslovnog subjekta, ili pomaganja u pripremanju porezne prijave za tvrtku i osobne za vlasnike, ili pregledavanjem tekuih rauna vlasnika-menadera. 15. Prethodno navedeno, sagledano zajedno s informacijama dobijenima raspravom s vlasnikom-menaderom, pomae u procjenjivanju rizika u tom podruju i moe osigurati razumnu osnovu da se rizik procijeni niskim. 16. Takva pomo i bliski odnosi izmeu revizora i vlasnika-menadera mogu pomoi u prepoznavanju povezanih stranaka, koje e u veini sluajeva biti poslovni subjekti koje kontrolie vlasnik-menader.
MRevS 570: Vremenska neogranienost poslovanja 17. U nekim malim poslovnim subjektima, od revizora se moe traiti da pomogne vlasnikumenaderu u procjenjivanju vremenske neogranienosti poslovanja, ponekad i u pripremanju izvjetaja o novanim tokovima ili prognozama dobitka. U svim sluajevima vlasnik-menader ostaje odgovoran za svaku informaciju pripremljenu prema procjeni vremenske neogranienosti poslovanja (ak i kada revizor pomae u njihovoj kompilaciji) i za razumnost pretpostavki na kojima se one temelje. U takvim okolnostima revizor poduzima potrebne mjere kako bi pribavio izjavu da je menadment saglasan s tim i da potvruje svoju odgovornost.
MRevS 580: Izjave menadmenta 18. U reviziji malog poslovnog subjekta posebno je vano da revizor dobije izjavu menadmenta u kojoj vlasnik-menader potvruje svoju odgovornost za fer-prezentaciju finansijskih izvjetaja. To je naroito nuno gdje je revizor pripremio finansijske izvjetaje, zbog opasnosti da revizorova uloga i odgovornost u vezi s finansijskim izvjetajima budu pogreno shvaene. Kako bi se osigurala suvislost izjave, revizor razmatra potrebu da se ta pitanja objasne menadmentu prije nego to sama izjava bude dobijena.
MSRP 1005 845 MSRP 1005 DODATAK
Dodatak 2 Gdje se mogu pronai razmatranja za reviziju malog poslovnog subjekta

Tabela koja slijedi sadri popis MRevS-ova u kojima je IAASB (i njegov prethodnik IAPC) pripremio razmatranja za reviziju malog poslovnog subjekta i pokazuje gdje se ta razmatranja mogu pronai. MRevS 210 220 Gdje se mogu pronai razmatranja za reviziju malog poslovnog subjekta Uslovi preuzimanja obaveze MSRP 1005 revizije Kontrola kvaliteta za revizije MRevS 220, na snazi za revizije finansijskih historijskih finansijskih infor- informacija za period zapoet 15. juna 2005. macija godine ili nakon tog datuma. Revizijska dokumentacija MRevS 230, na snazi za revizije finansijskih informacija za period zapoet 15. juna 2005. godine ili nakon tog datuma. Revizorova odgovornost da u MRevS 240, na snazi za revizije finansijskih izreviziji finansijskih izvjetaja vjetaja za period zapoet 15. decembra 2004. razmotri prevare godine ili nakon tog datuma. Razmatranje zakona MSRP 1005 i regulative u reviziji finansijskih izvjetaja Komuniciranje o revizijskim MSRP 1005 pitanjima s onima koji su zadueni za upravljanje Planiranje revizije finansijskih MRevS 300, na snazi za revizije finansijskih izizvjetaja vjetaja za period zapoet 15. decembra 2004. godine ili nakon tog datuma. Razumijevanje subjekta MRevS 315, na snazi za revizije finansijskih izi njegovog okruenja te pro- vjetaja za period zapoet 15. decembra 2004. cjenjivanje rizika znaajnog godine ili nakon tog datuma. pogrenog prikazivanja Vanost u reviziji MSRP 1005 Revizijski postupci kao reak- MRevS 300, na snazi za revizije finansijskih izcija na procijenjene rizike vjetaja za period zapoet 15. decembra 2004. godine ili nakon tog datuma. Naziv
230
240
250
260
300
315
320 330
MSRP 1005 DODATAK
846
MRevS 500
520 530 545 550 560 570 580 700 i 701
Gdje se mogu pronai razmatranja za reviziju malog poslovnog subjekta Revizijski dokazi MRevS 500, na snazi za revizije finansijskih izvjetaja za period zapoet 15. decembra 2004. godine ili nakon tog datuma. Analitiki postupci MSRP 1005 Revizijsko uzorkovanje i osta- MSRP 1005 li naini testiranja Revidiranje mjerenja i MSRP 1005 Naziv objavljivanja fer-vrijednosti Povezane stranke Dogaaji nakon datuma bilansa Vremenska neogranienost poslovanja Izjave menadmenta Revizorov izvjetaj o MSRP 1005 MSRP 1005 MSRP 1005
720
MSRP 1005 MRevS 700 Izvjetaj neovisnog revizora o cjelovitom skupu finansijskih izvjetaja ope finansijskim izvjetajima namjene i MRevS 701 Modifikacije izvjetaja neovisnog revizora. Na snazi su za revizijske izvjetaje datirane od 31. decembra 2006. godine ili nakon tog datuma. Ostale informacije u doku- MSRP 1005 mentima koje sadre revidirane finansijskeizvjetaje
Ovu Meunarodnu smjernicu revizijske prakse 1005 Posebna razmatranja u reviziji malih poslovnih subjekata Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koju je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u martu 2008. na engleskom jeziku u izvorniku pod nazivom 2008 Handbook of International Standards on Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements (ISBN 978-1-934779-064), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u decembru 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright mart 2008 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
847
MSRP 1005 DODATAK
MEUNARODNA SMJERNICA REVIZIJSKE PRAKSE 1006 REVIZIJE FINANSIJSKIH IZVJETAJA BANAKA SADRAJ
Take Uvod...................................................................................................................................... 1-8 Revizijski ciljevi ................................................................................................................ 9-11 Dogovaranje uslova angamana ...................................................................................... 12-14 Planiranje revizije ............................................................................................................ 15-55 Interne kontrole................................................................................................................. 56-70 Izvoenje dokaznih postupaka ....................................................................................... 71-100 Izvjetavanje o finansijskim izvjetajima ..................................................................... 101-103 Dodatak 1: Rizici i pitanja u pogledu prevara i ilegalnih djelovanja Dodatak 2: Primjeri razmatranja internih kontrola i dokazni postupci za dva podruja bankarskog poslovanja1 Dodatak 3: Primjeri finansijskih informacija, pokazatelja i indikatora uobiajeno koritenih u analizama finansijskih stanja i rezultata banaka Dodatak 4: Rizici i pitanja u pokroviteljstvu vrijednosnica i brokerskim uslugama vrijednosnicama Dodatak 5: Rizici i pitanja u privatnom bankarstvu i upravljanju imovinom Pojmovnik i referentni materijali
Meunarodnu smjernicu revizijske prakse (International Auditing Practice Statement (IAPS)) 1006 Revizije finansijskih izvjetaja banaka treba itati u kontekstu Predgovora Meunarodnim standardima kontrole kvaliteta, revidiranja, uvida, ostalih izraavanja uvjerenja i povezanih usluga koji utvruje primjenu i ovlasti Smjernica meunarodne revizijske prakse. Ova Meunarodna smjernica revizijske prakse (MSRP) pripremljena je od strane Meunarodnog odbora za praksu (IAPC) Meunarodnog udruenja raunovoa. Bankarski pododbor IAPC-a ukljuivao je promatrae iz Bazelskog odbora za superviziju banaka.1 Dokument je odobren za objavljivanje od strane IAPC-a na sastanku u oktobru 2001. godine. Temelji se na MRevS-ovima koji su bili na snazi na dan 1. oktobra 2001. godine.
1
Bazelski odbor za superviziju banaka (The Basle Supervisors Committee) je odbor tijela nadlenih za superviziju banaka koji su osnovali guverneri sredinjih banaka Grupe deset drava (G-10) 1975. godine. On se sastoji od predstavnika tijela nadlenih za superviziju banaka i sredinjih banaka iz Belgije, Kanade, Francuske, Njemake, Italije, Japana, Luksemburga, Nizozemske, panjolske, vedske, vicarske, Velike Britanije i Sjedinjenih Amerikih Drava. Odbor se obino sastaje u Banci za meunarodne namire u Baselu, gdje je smjeteno i njegovo stalno Tajnitvo. 848
MSRP 1006
REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJETAJA BANAKA
Uvod
1. Svrha ove Smjernice je dati praktinu podrku revizorima i promovisati dobru praksu u primjeni Meunarodnih revizijskih standarda (MRevS-ova) u reviziji finansijskih izvjetaja banaka. Meutim, namjera joj nije biti potpuna lista procedura i praksi koje se koriste u takvoj reviziji. U provoenju revizije u skladu s MRevS-ovima revizor ispunjava sve zahtjeve MRevS-ova. U mnogim zemljama supervizori banaka zahtijevaju da revizori izvijeste regulatora o odgovarajuim dogaajima ili da supervizorima banaka izrauju redovne izvjetaje, uz revizorski izvjetaj o finansijskim izvjetajima banaka. Ova Smjernica ne bavi se takvim izvjetajima, iji zahtjevi esto znaajno variraju izmeu zemalja. Ova materija je detaljnije razmatrana u MSRP-i 1004 Odnos izmeu supervizora banaka i vanjskih revizora banaka. Za potrebe ove Smjernice, banka je tip finansijske institucije ija je primarna aktivnost prikupljanje depozita i kredita za svrhu plasiranja i investiranja te koja je priznata kao banka od strane regulativnih tijela u bilo kojoj zemlji u kojoj posluje. Postoje brojne druge vrste subjekata koji obavljaju sline funkcije, naprimjer, stambene tedionice, kreditne unije, prijateljska drutva, tedne i kreditne zadruge i tedne institucije. Uputstva u ovoj Smjernici primjenjiva su na revizije finansijskih izvjetaja koji pokrivaju bankarske aktivnosti koje provode navedeni subjekti. Takoer, primjenjuje se na revizije konsolidiranih finansijskih izvjetaja koji ukljuuju rezultate bankarskih aktivnosti poduzetih od strane bilo koje lanice grupe. Ova Smjernica razmatra tvrdnje u pogledu bankarskih aktivnosti u finansijskim izvjetajima subjekata te da bi indicirala koje tvrdnje u bankinim finansijskim izvjetajima uzrokuju posebne potekoe i zato. Ovo iziskuje pristup baziran na elementima finansijskih izvjetaja. Meutim, prilikom prikupljanja revizijskog dokaza koji potkrepljuje tvrdnje u finansijskim izvjetajima, revizor esto poduzima procedure temeljem vrste aktivnosti koje subjekt obavlja i naina na koji te aktivnosti utiu na tvrdnje finansijskih izvjetaja. Banke uobiajeno poduzimaju itav niz aktivnosti. Meutim, veina banaka uobiajeno se bavi osnovnim aktivnostima prikupljanja depozita, posuivanja, plasiranja, namire, trgovanja i poslovanja riznice. Osnovna svrha ove Smjernice je da prui smjernice o implikacijama na reviziju temeljem takvih aktivnosti. Nadalje, ova Smjernica prua limitirana uputstva u pogledu pokroviteljstva vrijednosnica i brokerskih usluga vrijednosnicama i upravljanja imovinom, to su aktivnosti na koje revizori finansijskih izvjetaja banaka esto nailaze. Banke tipino poduzimaju takve aktivnosti ukljuujui derivativne finansijske instrumente. Ova Smjernica daje uputstva o revizijskim implikacijama takvih aktivnosti kada su one dio trgovanja i poslovanja riznice banke. MSRP 1012 Revidiranje derivativnih finansijskih instrumenata daje uputstva o takvim aktivnostima kada banka posjeduje derivative kao krajnji korisnik.
2.
3.
4.
849
MSRP 1006
5.
Ova Smjernica namjerava naglasiti rizike koji su jedinstveni za bankarske aktivnosti. Postoje mnoga podruja povezana s revizijom koje banke dijele s ostalim trgovakim drutvima. Od revizora se oekuje dostatno razumijevanje takvih podruja i iako takva podruja mogu uticati na revizorski pristup ili mogu imati znaajan uticaj na finansijske izvjetaje banke, ova Smjernica ih ne obrauje. Ova Smjernica openito opisuje aspekte bankarskog poslovanja s kojima revizor postaje upoznat prije revidiranja finansijskih izvjetaja banaka. Nije joj namjera opisati bankarsko poslovanje. Posljedino, ova Smjernica sama za sebe ne prua revizoru dovoljno osnovnog znanja za revidiranje finansijskih izvjetaja banaka. Meutim, naglaava podruja gdje je potrebno imati osnovno znanje. Revizor nadopunjuje uputstva u ovoj Smjernici primjerenim referentnim materijalima i oslanja se na posao strunjaka, gdje je potrebno. Banke imaju sljedee karakteristike koje ih openito razlikuju od veine ostalih trgovakih drutava: Imaju skrbnitvo nad velikim brojem monetarnih stavki, ukljuujui novac i ugovorne instrumente, ija fizika sigurnost mora biti nadgledana tokom prenosa i tokom pohrane. Takoer imaju skrbnitvo i kontrolu nad ugovornim instrumentima i ostalom imovinom koja je spremna za prenos u elektronskom obliku. Karakteristike likvidnosti tih stavki ine banke osjetljivim na zloupotrebu i prevare. Banke stoga treba da uspostave formalne operativne procedure, dobro definisane limite za individualnu diskreciju i rigorozan sistem internih kontrola. esto su angaovane u transakcijama koje su inicirane u jednom zakonodavstvu, evidentirane u drugom zakonodavstvu, i kojima se upravlja opet u drugom zakonodavstvu. Posluju s vrlo visokom polugom (tj. pokazatelj kapitala u odnosu na ukupnu imovinu je nizak), to poveava osjetljivost banke na nepovoljne ekonomske dogaaje i poveava rizik steaja. One posjeduju imovinu ija se vrijednost moe rapidno mijenjati i iju vrijednost moe biti teko odrediti. Posljedino, relativno malo smanjenje vrijednosti imovine moe imati znaajan efekt na kapital, i potencijalno na regulativnu solventnost. Openito pribavljaju znaajan iznos finansiranja iz kratkoronih depozita (bilo osiguranih ili neosiguranih). Gubitak povjerenja depozitara u solventnost banke moe brzo rezultirati krizom likvidnosti. Imaju fiducijarne dunosti u pogledu imovine koju uvaju, a koja pripada drugima. To moe uzrokovati nastajanje obaveza zbog gubitka povjerenja. Stoga moraju uspostaviti operativne procedure i interne kontrole dizajnirane na nain kojim se osigurava tretiranje takve imovinu jedino u skladu s uslovima pod kojima je imovina prenesena banci.
850
6.
MSRP 1006
Ukljuene su u velik broj i vrste transakcija ija vrijednost moe biti znaajna. To obino zahtijeva kompleksno raunovodstvo i sistem internih kontrola te iroku upotrebu informacione tehnologije (IT). Obino posluju putem mree poslovnica i odjeljenja koji su geografski disperzirani. To obino ukljuuje znaajnu disperziju ovlasti i disperzirano raunovodstvo i kontrolne funkcije, s posljedinim potekoama u odravanju ujednaenih operativnih praksi i raunovodstvenih sistema, pogotovo kada mrea poslovnica prelazi nacionalne granice. Transakcije esto mogu biti direktno inicirane i provedene od strane klijenta bez intervencije zaposlenika banke, naprimjer putem interneta ili bankomata (ATM). esto preuzimaju znaajne obaveze bez inicijalnog prenosa sredstava, osim u odreenim sluajevima plaanja naknada. Ove potencijalne obaveze mogu ukljuivati jedino vanbilansna knjienja. Posljedino, njihovo postojanje teko moe biti utvrditi. Regulisane su od strane dravnih tijela, iji regulativni zahtjevi esto utiu na raunovodstvene principe koje banke slijede. Nepotivanje regulativnih zahtjeva, naprimjer, zahtjeva za kapitalnom adekvatnou, moe imati implikacije na finansijske izvjetaje banke ili objave u istim. Klijentski odnos koji revizor, asistenti, ili revizorsko drutvo mogu imati s bankom, moe uticati na revizorovu neovisnost na drugaiji nain nego to bi uticao klijentski odnos s drugim organizacijama. Openito imaju ekskluzivan pristup sistemima kliringa i namire ekova, prenosa sredstava, transakcija u stranim valutama, itd. Integralni su dio nacionalnih i meunarodnih klirinkih sistema, ili su s njima povezane, i posljedino, mogu uzrokovati sistemski rizik zemlje u kojoj posluju. Mogu izdavati i trgovati kompleksnim finansijskim instrumentima, od kojih neki treba da budu evidentirani po fer-vrijednosti u finansijskim izvjetajima. Stoga treba da uspostave prikladne procedure vrednovanja i upravljanja rizicima. Efikasnost navedenih procedura ovisi o primjerenosti metodologija i matematikih modela koji su odabrani pristupu pouzdanih tekuih i historijskih trinih informacija te odravanju integriteta podataka.
7.
Posebna revizorska razmatranja proizlaze u revizijama banaka radi: posebne prirode rizika povezanih s transakcijama koje sklapaju banke; skale bankarskog poslovanja i rezultirajuih znaajnih izloenosti koje mogu nastati u kratkom periodu; znaajne ovisnosti o IT-u u obraivanju transakcija;
851 MSRP 1006
8.
efekata regulative u razliitim zakonodavstvima u kojima posluju i kontinuiranog razvoja novih proizvoda i bankarskih praksi, koji ne moraju biti popraeni s odgovarajuim razvojem raunovodstvenih principa ili internih kontrola.
Ova Smjernica je organizirana kao razmatranje razliitih aspekata revizije banke, pri emu je naglasak stavljen na stvari koje su posebne ili od posebnog znaaja u takvim revizijama. Dodaci koji sadre sljedee primjere priloeni su u ilustrativne svrhe: (a) (b) (c) (d) tipini signalizirajui znakovi prevara u bankarskom poslovanju; tipine interne kontrole, testovi kontrola i dokazni revizijski postupci za dva glavna poslovna podruja banke poslove riznice i trgovanja i kreditne aktivnosti; finansijski pokazatelji koji se uobiajeno koriste u analizi finansijskog stanja i rezultata banke i rizici i pitanja u poslovanju vrijednosnicama, privatnom bankarstvu i upravljanju imovinom.
Revizijski ciljevi
9. MRevS 200 Ciljevi i opa naela revizije finansijskih izvjetaja navodi: Cilj revizije finansijskih izvjetaja jest omoguiti revizoru izraavanje miljenja o tome da li su finansijski izvjetaji u svim znaajnim odrednicama pripremljeni u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. Cilj revizije finansijskih izvjetaja banke, obavljene u skladu s MRevS-ovima, je stoga omoguiti revizoru izraavanje miljenja o finansijskim izvjetajima banke, koji su pripremljeni u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. Revizijski izvjetaj navodi okvir finansijskog izvjetavanja koji je koriten u pripremi finansijskih izvjetaja banke (ukljuujui identifikaciju zemlje porijekla okvira finansijskog izvjetavanja, kada Meunarodni raunovodstveni standardi nisu primijenjeni okvir). Kada se izvjetavanje o finansijskim izvjetajima banke priprema za potrebe druge zemlje od one po ijim je propisima banka osnovana, revizor razmatra da li finansijski izvjetaji sadre primjerene objave o primijenjenom okviru finansijskog izvjetavanja. Take 101-103 ove Smjernice razmatraju revizijski izvjetaj u vie detalja.
10.
11.
Dogovaranje uslova angamana

12. Kako je navedeno u MRevS 210 Uslovi preuzimanja obaveze revizije: Pismom o preuzimanju obaveze revizor dokumentuje i potvruje prihvaanje svog imenovanja, cilj i djelokrug revizije, opseg odgovornosti prema klijentu te oblik bilo kojeg izvjetaja.
852
MSRP 1006
13.
Taka 6 navodi neke karakteristike koje su jedinstvene bankama te navodi podruja gdje revizor i asistenti mogu trebati posebne vjetine. U razmatranju ciljeva i opsega revizije i opsega revizorskih odgovornosti, revizor razmatra vlastite vjetine i kompetencije te vjetine i kompetencije svojih asistenata za provoenje angamana. Pri tome, revizor razmatra sljedee faktore: potrebu za dovoljnim iskustvom u aspektima bankarstva, relevantnim za reviziju poslovnih aktivnosti banke; potrebu za iskustvom u kontekstu IT sistema i komunikacijskih mrea koje banka koristi i primjerenost resursa ili dogovora meu drutvima o obavljanju potrebnih revizijskih procedura na nizu domaih i meunarodnih lokacija banke na kojima se moe pojaviti potreba.
14.
Uz ope faktore navedene u MRevS-u 210, kada izdaje ugovor, revizor razmatra sljedee, ukljuujui komentare: Upotrebu i izvore specijalistikih raunovodstvenih principa, s posebnim naglaskom na: bilo kakvim zahtjevima navedenima u zakonu ili propisima primjenjivima na banke; obavijestima supervizora banaka i ostalih regulativnih tijela; obavijestima relevantnih profesionalnih raunovodstvenih tijela, naprimjer Odbora za meunarodne raunovodstvene standarde, obavijestima Bazelskog odbora za superviziju banaka i praksama u industriji.
Sadraj i format revizijskog izvjetaja o finansijskim izvjetajima i bilo koji izvjetaji za posebne namjene koji se zahtijevaju od revizora kao dodatak uz izvjetaj o finansijskim izvjetajima. Navedeno ukljuuje referiraju li se takvi izvjetaji na primjenu regulativnih ili ostalih raunovodstvenih principa za posebne namjene, ili objanjavaju procedure poduzete posebno kako bi se ispunili regulativni zahtjevi. Prirodu bilo kojih posebnih komunikacijskih zahtjeva ili protokola koji mogu postojati izmeu revizora i supervizora banaka i ostalih regulativnih tijela. Pristup revizijskim radnim papirima koji se moe dati supervizorima banaka, kada takav pristup moe biti zatraen zakonom, i prethodni pristanak banke takvom pristupu.
853
MSRP 1006
Planiranje revizije
Uvod 15. Plan revizije, izmeu ostalog, ukljuuje: sticanje razumijevanja poslovanja subjekta i upravljake strukture, sticanje razumijevanja raunovodstvenih sistema i sistema internih kontrola, ukljuujui upravljanje rizicima te funkcije interne revizije; razmatranje oekivane procjene inherentnog i kontrolnog rizika, tj. rizika da e znaajne pogreke nastati (inherentni rizik) i rizika da sistem internih kontrola banke nee pravovremeno sprijeiti ili otkriti i ispraviti takve pogreke (kontrolni rizik); odreivanje prirode, vremena te opsega revizijskih procedura koje e se obaviti i razmatranje pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja u pogledu mogunosti subjekta da nastavi s poslovanjem u doglednoj budunosti, koje obuhvaa period koji menadment koristi pri donoenju svoje procjene prema okviru finansijskog izvjetavanja. Ovaj period je uobiajeni period od godinu dana od datuma bilansa.
Razumijevanje poslovanja 16. Prilikom sticanja razumijevanja poslovanja banke od revizora se zahtijeva razumijevanje: 17. korporativne upravljake strukture banke; ekonomskog i zakonskog okruenja vaeeg u glavnim zemljama u kojima banka posluje i trinih uslova koji postoje u svakom znaajnom sektoru u kojem banka posluje.
Korporativno upravljanje predstavlja posebno vanu ulogu u bankama; mnogi regulatori propisuju zahtjeve bankama za uspostavljanje efektivne strukture korporativnog upravljanja. U skladu s tim, revizor mora razumjeti strukturu korporativnog upravljanja banke te kako oni koji su zadueni za upravljanje obavljaju svoje dunosti nadzora, kontrole i upravljanja bankom. Isto tako, revizor treba stei i odravati dobro radno razumijevanje proizvoda i usluga koje banka nudi. Pri sticanju i odravanju tog znanja, revizor je upoznat s raznim varijacijama osnovnih depozita, kredita i usluga riznice koje se nude i nastavljaju s razvojem od strane banke kao odgovor na trine uslove. Revizor stie razumijevanje prirode ponuenih usluga kroz instrumente kao to su akreditivi, akcepti, kamatni terminski poslovi, teajni terminski poslovi te swap poslovi, opcije i drugi slini instrumenti kako bi razumio inherentne rizike te s njima povezane revizijske i raunovodstvene implikacije i implikacije na obavijesti.
854
18
MSRP 1006
19
Ako banka koristi uslune organizacije za obavljanje osnovnih usluga ili aktivnosti, kao to su namira novca i vrijednosnica, aktivnosti podrke (engl. back office) ili usluge interne revizije, odgovornost za postupanje u skladu s pravilima i regulativom i dobrim internim kontrolama ostaje na osobama zaduenim za upravljanje i menadmentu banke koji koristi vanjske usluge. Revizor razmatra pravna i zakonska ogranienja te mora razumjeti kako menadment i ostali odgovorni za upravljanje nadziru posluje li sistem internih kontrola (ukljuujui internu reviziju) efektivno. MRevS 402 Revizijska razmatranja poslovnih subjekata koji koriste uslune organizacije daje dodatne upute o ovom predmetu. Postoji itav niz rizika povezanih s bankarskim aktivnostima, koji su, iako nisu jedinstveni za bankarstvo, znaajni utoliko to oblikuju bankarsko poslovanje. Revizor stie razumijevanje prirode ovih rizika i kako banka njima upravlja. Ovo razumijevanje omoguuje revizoru procjenu nivoa inherentnih i kontrolnih rizika povezanih s razliitim aspektima bankarskog poslovanja i odreivanje prirode, vremenskog okvira i opsega revizijskih procedura.
20.
Razumijevanje prirode bankarskih rizika 21. Rizici povezani s bankarskim aktivnostima mogu se openito kategorizirati kao:
Rizik zemlje: Rizik da strani klijenti i ugovorne strane nee podmiriti svoje obaveze zbog privrednih, politikih i drutvenih faktora u zemlji ugovorne strane, neovisnih o samom klijentu ili ugovornoj strani. Kreditni rizik: Rizik da klijent ili ugovorna strana nee podmiriti obavezu u cijelosti, po dospijeu ili u bilo kojem periodu nakon. Kreditni rizik, naroito temeljem komercijalnih plasmana, smatra se najznaajnijim rizikom u bankarskom poslovanju. Kreditni rizik nastaje iz plasiranja graanima, drutvima, bankama i dravama. Takoer postoji u imovini koja nisu krediti, kao to su ulaganja, potraivanja od banaka i vanbilansne potencijalne obaveze. Kreditni rizik takoer ukljuuje rizik zemlje, rizik prenosa, rizik zamjene i rizik namire. Valutni rizik: Rizik gubitka koji nastaje zbog buduih promjena kurseva stranih valuta primjenjivih na imovinu, obaveze i prava u stranim valutama. Fiducijarni rizik: Rizik od gubitka zbog faktora kao to su nemogunost sigurnog uvanja ili zanemarivanje upravljanja imovinom u ime drugih strana. Rizik kamatne: Rizik da e kretanje u kamatnim stopama imati negativan uticaj: stope na vrijednost imovine i obaveza ili da e uticati na novane tokove od kamata. Pravni i Rizik da su ugovori pogreno dokumentovani ili da nisu pravno provedivi dokumentarni u relevantnom zakonodavstvu u kojem su ugovoritrebali biti provedivi ili gdje rizik: stranke posluju. Ovo moe ukljuiti rizik da e se imovina pokazati manje
855 MSRP 1006
vrijednom ili da e se obave ze pokazati veima nego to se oekivalo radi neadekvatnog ili netanog pravnog savjeta ili dokumentovanja. Dodatno, postojei zakoni mogu zakazati u rjeavanju pravnih pitanja koja ukljuuju banku; sudski sporovi koji ukljuuju pojedinu banku mogu imati znaajnije uticaje na bankarsko poslovanje i ukljuivati trokove za banku i za mnoge ili sve ostale banke; i zakoni koji utiu na banke ili ostala trgovaka drutva mogu se promijeniti. Banke su posebno osjetljive na pravne rizike kada ulaze u nove tipove transakcija i kada zakonska prava stranke koja ulazi u transakciju nisu uspostavljena. Rizik likvidnosti: Rizik od gubitka koji nastaje zbog promjena u mogunosti banke da proda ili otui imovinu. Rizik modeliranja: R izik povezan s nedostacima te subjektivnou modela procje ne vrijednosti koji se koriste u procjenama vrijednosti imovine i obaveza. Operativni rizik: Rizik direktnog ili indirektnog gubitka koji proizlazi zbog neprimjerenih ili loih internih procesa, ljudi i sistema ili vanjskih dogaaja. Cjenovni rizik: Rizik gubitka koji proizlazi iz nepovoljnih promjena u trinim cijenama, ukljuujui kamatne stope, kurseve stranih valuta, cijene kapitala i robe te promjena u trinim cijenama investicija. Regulativni rizik: Rizik gubitka koji proizlazi iz propusta ispunjavanja regulativnih ili zakonskih zahtjeva u odgovarajuim zakonodavstvima u kojima banka posluje. Isti takoer ukljuuje i svaki gubitak koji bi mogao nastati zbog promjena u regulativnim zahtjevima. Rizik zamjene: (Nekad se naziva rizik performansi.) Rizik propusta klijenta ili druge strane u provoenju uslova ugovora. Ovaj propust kreira potrebu zamjene propale transakcije drugom, po trenutnim trinim uslovima. To moe rezultirati gubitkom za banku u iznosu razlike izmeu ugovorene cijene i trenutne trine cijene. Reputacijski rizik: Rizik gubitka poslovanja zbog negativnog javnog miljenja te posljedino tete bankinom ugledu zbog propusta u upravljanju nekim od prethodno navedenih rizika, ili zbog ukljuenosti u neprimjerena ili ilegalna poslovanja od strane banke ili vieg menadmenta, kao to su, naprimjer pranje novca ili pokuaj prikrivanja gubitaka. Rizik namire: Rizik da e jedna strana u transakciji biti namirena bez primanja protuvrijednosti od strane klijenta ili druge ugovorne strane. Ovo e openito za banku rezultirati gubitkom cijele glavnice.
MSRP 1006
856
Rizik solventnosti: Rizik gubitka koji moe nastati zbog mogunosti da banka nee imati dovoljno sredstava za namiru obaveza ili zbog nemogunosti banke da pristupi tritu kapitala radi prikupljanja potrebnih sredstava. Rizik prenosa: Rizik gubitka kada obaveza ugovorne strane nije denominirana u domaoj valuti ugovorne strane. Ugovorna strana moda nee biti u mogunosti prikupiti valutu u kojoj je obaveza denominirana, neovisno o finansijskom stanju ugovorne strane. 22. Bankarski rizici poveavaju se sa stepenom koncentracije izloenosti banke prema bilo kojem klijentu, industriji, geografskom podruju ili zemlji. Naprimjer, kreditni portfelj banke moe imati velike koncentracije kredita i potencijalnih obaveza prema pojedinim industrijama, a pojedine industrije, kao to su nekretnine, prevoz brodovima i prirodni izvori, mogu imati visoko specijalizirane prakse. Procjena relevantnih rizika koji se tiu kredita datih subjektima u tim industrijama moe zahtijevati poznavanje tih industrija, ukljuujui njihove poslovne, operativne i izvjetajne prakse. Veina transakcija ukljuuje vie od jednog od prethodno identificiranih rizika. Nadalje, pojedini prethodno navedeni rizici mogu biti u korelirajuem odnosu jedan prema drugome. Naprimjer, kreditna izloenost banke u transakcijama vrijednosnicama moe porasti kao rezultat rasta trine cijene predmetnih vrijednosnica. Slino, neplaanja ili propusti namire mogu imati posljedice na poziciju likvidnosti banke. Revizor stoga razmatra te i ostale korelacije rizika kada analizira rizike kojima je banka izloena.
23.
24. Banke mogu biti predmetom rizika koji proizlaze iz prirode njihovog vlasnitva. Naprimjer, vlasnik banke ili grupa vlasnika mogu pokuati uticati na dodjelu kredita. U strogo vlasniki voenoj banci vlasnici mogu znaajno uticati na menadment banke, utiui na njihovu nezavisnost i procjenu. Revizor razmatra takve rizike. 25. Kao dodatak razumijevanju vanjskih faktora koji mogu upuivati na poveani rizik, revizor razmatra prirodu rizika koji proizlaze iz poslovanja banke. Faktori koji znaajno doprinose operativnom riziku: (a) Potreba obraivanja velikog obima transakcija tano u kratkom roku. Ova potreba je gotovo uvijek ispunjena kroz znaajno koritenje IT-a, s posljedinim rizicima: (i) (ii) propusta provoenja izvrenih transakcija unutar potrebnog vremena, uzrokujui nemogunost primanja ili izvrenja plaanja tih transakcija; propusta ispravnog izvrenja kompleksnih transakcija;
(iii) pogreaka irokog opsega koje su rezultat sloma interne kontrole; (iv) gubitaka podataka temeljem pada sistema;
857
MSRP 1006
(v)
korumpiranosti podataka zbog neautoriziranog interferiranja u sistemima i
(vi) izloenosti trinim rizicima koji su rezultat nedostatka pouzdanih aurnih informacija. (b) Potreba upotrebe elektronskih prenosa sredstava (ETF) ili ostalih telekomunikacijskih sistema za prenos velikog iznosa novca, s posljedinim rizikom izloenosti gubitku od plaanja pogrenim stranama putem prevara ili pogreaka. Provoenje poslovanja na mnogim lokacijama s posljedinom geografskom disperzijom obraivanja transakcija i internih kontrola. Kao rezultat: (i) (ii) postoji rizik da se globalne izloenosti banke po klijentu nee adekvatno agregirati i nadzirati i mogu se javiti pogreke u kontrolama te ostati neotkrivene ili neotklonjene radi fizike odvojenosti menadmenta i onih koji obavljaju takve transakcije.
(c)
(d)
Potreba za nadzorom i upravljanjem znaajnim izloenostima koje mogu nastati tokom kraih vremenskih perioda. Postupak ienja transakcija moe za posljedicu imati znaajan porast potraivanja i obaveza tokom dana, koje se uglavnom namiruju do kraja dana. To se obino naziva rizik plaanja u toku dana. Takve izloenosti nastaju iz transakcija s klijentima i strankama te mogu ukljuivati kamatnu stopu, valutu i trine rizike. Upravljanje znaajnim opsegom monetarnih stavki, ukljuujui gotovinu, ugovorne instrumente i prenosiva stanja klijenata, s posljedinim rizikom gubitka koji moe proizai iz krae ili prevare od strane zaposlenika ili drugih osoba. Inherentna kompleksnost i promjenjivost okruenja u kojim banke posluju, koji rezultiraju rizikom neadekvatnih strategija upravljanja rizicima ili raunovodstvenih tretmana vezano uz takva pitanja kao to je razvitak novih proizvoda i usluga. Mogu se nametnuti poslovna ogranienja uzrokovana propustom kod pridravanja zakonskih odredbi i propisa. Inozemna poslovanja podlijeu zakonskim odredbama i propisima zemlje u kojima su bazirana, kao i propisima drave u kojima se nalazi sjedite matinog drutva. To moe rezultirati potrebom za pridravanjem razliitih zahtjeva i rizikom da operativne procedure koje su u skladu s regulativom jednog zakonodavstva nee ispuniti zahtjeve ostalih.
(e)
(f)
(g)
26. Aktivnosti prevara mogu se provoditi unutar banke, od strane ili uz znanje menadmenta ili zaposlenika banke. Takve prevare mogu ukljuivati prijevarno finansijsko izvjetavanje bez motiva osobne koristi (naprimjer, skrivanje gubitaka od trgovanja) ili nezakonito prisvajanje imovine banke za osobnu korist koja moe
MSRP 1006 858
i ne mora ukljuivati falsifikovanje evidencija. S druge strane, prevara moe biti poinjena na raun banke bez znanja ili upletenosti zaposlenika banke. MRevS 240 Revizorova odgovornost da u reviziji finansijskih izvjetaja razmotri prevare i pogreke2 prua vie smjernica vezano za sutinu odgovornosti revizora koje se odnose na prevaru. Premda su mnoga podruja bankovnog poslovanja pogodna za aktivnosti prevara, one najee nastaju pri kreditiranju, prikupljanju depozita i funkcijama trgovanja. Uobiajene metode koje se koriste pri provoenju prevare i odabir faktora rizika prevara koji upuuju na injenicu da je prevara nastala navedeni su u Dodatku 1. 27. S obzirom na prirodu svog posla, banke su ciljane mete onih koji su ukljueni u aktivnosti pranja novca u kojima se prihodi od kriminala pretvaraju u fondove koji se naizgled ine legitimnim izvorom. Tokom zadnjih godina trgovci drogom su posebno doprinijeli znaaju pranja novca u sklopu bankovne industrije. U mnogim jurisdikcijama zakonodavstvo zahtijeva od banaka da uspostave politike, procedure i kontrole kako bi sprijeile, prepoznale i izvijestile o takvim aktivnostima pranja novca. Takve politike, procedure i kontrole obino obuhvaaju sljedee: zahtjev za identifikacijom klijenta (poznavati klijenta); provjeru zaposlenika; poznavanje svrhe za koju se raun koristi; pohranu zapisa o transakciji; izvjetavanje nadlenim osobama o bilo kakvim sumnjivim transakcijama ili svim transakcijama odreenog tipa, naprimjer, o gotovinskim transakcijama koje prelaze odreeni iznos i edukaciju zaposlenika kako bi im se pomoglo pri utvrivanju sumnjivih transakcija.
U nekim jurisdikcijama revizori su duni hitno izvijestiti nadlene organe o odreenim vrstama transakcija koje su primijetili. ak i gdje ne postoje takve obaveze, revizor koji otkrije moguu pojavu neusklaenosti sa zakonskim odredbama ili propisima, razmatra implikacije na finansijske izvjetaje i revizorsko miljenje o tome. MRevS 250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji finansijskih izvjetaja prua daljnje smjernice vezane uz ovu problematiku.
MRevS 240 Revizorova odgovornost da u reviziji finansijskih izvjetaja razmotri prevare i pogreke je povuen u decembru 2004. godine kada je revidirani MRevS Revizorova odgovornost da u reviziji finansijskih izvjetaja razmotri prijevare stupio na snagu. 859 MSRP 1006
Razumijevanje procesa upravljanja rizicima 28. Menadment razvija kontrole i koristi pokazatelje uinka kako bi se to lake upravljalo kljunim poslovnim i finansijskim rizicima. Sustav efikasnog upravljanja rizicima u banci obino zahtijeva sljedee: Nadzor i ukljuenost u kontrolni proces osoba zaduenih za upravljanje Osobe zaduene za upravljanje treba da odobre pisane politike o upravljanju rizicima. Politike treba da budu u skladu s poslovnim strategijama banke, snagom kapitala, strunosti menadmenta, regulativnim zahtjevima i vrstama i iznosima rizika koji su prihvatljivi. Osobe zaduene za upravljanje takoer su odgovorne za uspostavljanje kulture unutar banke koja naglaava njihovu obavezu prema internim kontrolama i visokim etikim standardima te esto osnivaju posebne odbore kako bi obavljali svoje funkcije. Menadment je duan implementirati strategije i politike postavljene od strane osoba odgovornih za upravljanje te osigurati uspostavljanje i odravanje adekvatnog i efikasnog sistema internih kontrola. Identificiranje, mjerenje i praenje rizika Rizici koji mogu znaajno uticati na uspjeh ostvarivanja ciljeva banke moraju se identificirati, mjeriti i pratiti u usporedbi s prethodno odobrenim limitima i kriterijima. Ta se funkcija moe provesti od strane neovisnog odjeljenja upravljanja rizicima koji je takoer odgovoran za validaciju i testiranje stresa cjenovnih modela i modela procjena koje koriste alterski i pozadinski uredi. Banke obino imaju odjeljenje upravljanja rizikom koji prati aktivnosti upravljanja rizikom te daje procjenu o efikasnosti modela upravljanja rizikom, metodologija i pretpostavki. U takvim situacijama revizor razmatra hoe li i na koji nain koristiti rad takvog odjeljenja. Kontrolne aktivnosti Banka bi trebala imati adekvatne kontrole za upravljanje rizicima, ukljuujui efikasnu podjelu dunosti (posebno izmeualterski i pozadinski uredi), tano mjerenje i izvjetavanje o pozicijama, verificiranje i odobrenje transakcija, usklaivanje pozicija i rezultata, postavljanje limita, izvjetavanje i odobravanje iznimaka od limita, fiziku zatitu i planiranje nepredvienih aktivnosti. Aktivnosti nadziranja Modeli upravljanja rizicima, metodologije i pretpostavke koje se koriste za mjerenje i upravljanje rizicima treba da se redovno ocjenjuju i auriraju. Takve funkcije moe provoditi neovisno odjeljenje upravljanja rizicima. Interna revizija treba periodino testirati proces upravljanja rizicima kako bi se utvrdilo postupa li se po politikama i procedurama menadmenta i da li su operativne kontrole efikasne. Oboje, odjeljenje upravljanja rizicima i interna revizija, treba da izvjetavaju osobe zaduene za upravljanje i menadment koji su neovisni u odnosu na one o kojima se izvjetava.
860
MSRP 1006
Pouzdani informacioni sistemi Banke zahtijevaju pouzdane informacione sisteme koji e im pruiti pravovremene i konzistentne adekvatne finansijske, operativne informacije i informacije o usklaenostima. Osobe zaduene za upravljanje i menadment zahtijevaju informacije o upravljanju rizicima koje su lako razumljive te im omoguuju procijeniti prirodu promjena profila rizika banke.
Izrada sveukupnog revizijskog plana 29. Pri izradi sveukupnog revizijskog plana za finansijske izvjetaje banke, revizor posebnu panju daje sljedeem: sloenosti transakcija provedenih od strane banke i dokumentaciji tih transakcija; do koje je mjere svaka kljuna aktivnost obavljena od strane uslune organizacije; potencijalnim obavezama i vanbilansnim stavkama; regulativnim razmatranjima; opsegu IT-a i ostalih sistema koritenih od strane banke; oekivanim procjenama inherentnih i kontrolnih rizika; poslovima interne revizije; procjeni revizijskog rizika; procjeni vanosti; izjavama menadmenta; ukljuenosti ostalih revizora; geografskoj rasprostranjenosti poslovanja banke i koordinaciji posla izmeu razliitih revizorskih timova; postojanju transakcija izmeu povezanih stranaka i razmatranjima vremenske neogranienosti poslovanja.
Ta su pitanja razmatrana u narednim takama. Sloenost provedenih transakcija 30. Banke u pravilu imaju iroku raznolikost aktivnosti to ponekad oteava revizoru da u potpunosti razumije uticaj nekih transakcija. Transakcije mogu biti toliko kompleksne da ak i menadment ne uspije pravilno analizirati rizike novih proizvoda i usluga. iroka geografska rasprostranjenost bankarskih aktivnosti takoer moe uzrokovati
861 MSRP 1006
takve potekoe. Banke provode transakcije koje imaju sloene i vane karakteristike koje ne moraju biti oite iz dokumentacije koja se koristi za procesuiranje transakcija i unos u raunovodstvene evidencije banke. Navedeno rezultira rizikom da svi aspekti transakcije nee biti potpuno ili ispravno evidentirani, to moe rezultirati rizicima: gubitka zbog propusta pravovremene korektivne radnje; propusta uspostavljanja adekvatne i pravovremene rezervacije za gubitke i neadekvatne ili neprikladne objave u finansijskim izvjetajima i ostalim izvjetajima.
Revizor prikuplja razumijevanje o aktivnostima banke i transakcijama koje poduzima u dovoljnoj mjeri da revizoru omogui identificiranje i razumijevanje dogaaja, transakcija i praksi koje, prema procjeni revizora, mogu imati znaajan uinak na finansijske izvjetaje ili na ispitivanja ili revizorski izvjetaj. Mnogi iznosi koji se evidentiraju ili objave u finansijskim izvjetajima ukljuuju prosudbe od strane menadmenta, naprimjer, rezervacije za gubitke po kreditima i rezervacije za finansijske instrumente kao to su rezervacije za rizik likvidnosti, rizik modeliranja i rezervacije za operativni rizik. to je vea prosudba potrebna, vii je inherentni rizik i via je profesionalna prosudba potrebna od revizora. Slino mogu biti ostale znaajne stavke u finansijskim izvjetajima koje zahtijevaju raunovodstvene procjene. Revizor razmatra smjernice navedene u MRevS 540 Revizija raunovodstvenih procjena.
31.
Nivo do kojeg su kljune aktivnosti obavljene od strane uslune organizacije 32. U naelu, razmatranja kada banka koristi uslune organizacije nisu drugaija od razmatranja kada ih koristi bilo koji drugi subjekt. Meutim, banke katkada koriste usluge uslunih organizacija za provoenje dijelova svojih kljunih aktivnosti, kao to su krediti i upravljanje gotovinom. Kada banka koristi uslune organizacije za takve aktivnosti, revizoru moe biti oteano priskrbiti dostatne i primjerene revizijske dokaze bez saradnje s uslunom organizacijom. U MRevS 402 Revizijska razmatranja poslovnih subjekata koji koriste uslune organizacije navedene su daljnje smjernice za revizijska razmatranja i vrste izvjetaja koje revizori uslunih organizacija pruaju klijentima takvih organizacija.
Potencijalne obaveze i vanbilansne stavke 33. Banke takoer tipino sudjeluju u sljedeim transakcijama koje: imaju niske prihode od naknada ili profitni element kao procent predmetnog sredstva ili obaveze; prema lokalnim propisima ne treba da budu objavljene u bilansu ili biljekama uz finansijske izvjetaje;
MSRP 1006
862
su zabiljeene samo u vanbilansnoj evidenciji ili ukljuuju sekuritizaciju i prodaju imovine tako da ona vie nije ukljuena u finansijskim izvjetajima.
Primjeri takvih transakcija su usluge skrbnitva, garancije, garantna pisma, akreditivi, kamatni i teajni swap ugovori i potencijalne obaveze i opcije kupovine i prodaje deviza.
34. Revizor pregledava bankovne izvore prihoda i prikuplja dostatne i primjerene revizijske dokaze vezano za sljedee: (a) (b) (c) (d) tanost i potpunost raunovodstvenih evidencija koje se odnose na takve transakcije; postojanje adekvatnih kontrola za ograniavanje bankovnih rizika koji proizlaze iz takvih transakcija; adekvatnost bilo kakvih potrebnih rezervacija za gubitak i adekvatnost bilo kakvih potrebnih objavljivanja u finansijskim izvjetajima.
Razmatranja regulative 35. Meunarodna smjernica revizijske prakse 1004 prua informacije i smjernice o odnosu izmeu bankovnih revizora i bankovnih supervizora. Bazelski odbor izdao je smjernice za supervizore vezane uz pouzdanu bankarsku praksu za upravljanje rizicima, sisteme interne kontrole, raunovodstveni tretman kredita i objavljivanje, ostala objavljivanja i za ostala podruja aktivnosti banke. Nadalje, Bazelski odbor objavio je smjernice za procjenu kapitalne adekvatnosti i ostala vana pitanja supervizije. Te su smjernice dostupne revizoru i javnosti na internetskoj stranici Banke za meunarodne namire (BiS). 36. U skladu s MRevS-om 310 Poznavanje poslovanja3 revizor razmatra da li su tvrdnje u finansijskim izvjetajima konzistentne s revizorovim poznavanjem poslovanja. U mnogim regulativnim okvirima nivoa i vrsta poslovanja koje banka moe obavljati ovisi o nivou imovine i obaveza te o vrsti i rizicima vezanim uz tu imovinu i obaveze (okvir ponderiranog rizinog kapitala). U takvim okolnostima vei je pritisak na menadment da se upusti u prijevarno finansijsko izvjetavanje na nain da nepravilno kategorizira imovinu i obaveze opisujui ih manje rizinim nego to to stvarno jesu, posebno ako banka posluje s, ili priblino, minimalnom visinom potrebnog kapitala. Postoji mnogo procedura koje obavljaju i revizori i supervizori banke, a ukljuuju sljedee:
MRevs 310 Poznavanje poslovanja povuen je u decembru 2004. godine kada je MRevS 315 Razumije vanje poslovnog subjekta i njegovog okruenja te procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja stupio na snagu. 863 MSRP 1006
37.
provoenje analitikih procedura; dobijanje dokaza o poslovanju sistema interne kontrole i pregled kvaliteta imovine banke i procjene bankarskih rizika.
Revizor stoga moe imati prednost iz saradnje sa supervizorima i imati pristup priopenjima koja su supervizori uputili menadmentu banke temeljem rezultata svoga rada. Procjena supervizora o vanim podrujima, kao to su adekvatnost praksi upravljanja rizicima i rezervacije za kreditne gubitke te razumni pokazatelji koriteni od strane supervizora, mogu biti od pomoi revizoru pri provedbi analitikih procedura i u fokusiranju panje na specifina podruja koja su znaajna za supervizore.
Nivo koritenja IT-a i ostalih sistema 38. Velika koliina transakcija i kratko vrijeme u kojem moraju biti obraene u veini banaka rezultira irokim koritenjem IT-a, EFT-a i ostalih telekomunikacionih sistema. Kontrolna pitanja koja nastaju koritenjem IT sistema od strane banke slina su onima koja nastaju koritenjem IT sistema od strane ostalih organizacija. Meutim, pitanja koja su od posebnog znaaja za revizora banke obuhvaaju sljedee: Koritenje IT sistema za kalkulaciju i evidentiranje gotovo svih prihoda od kamata i rashoda od kamata, koji su u naelu dva najvanija elementa pri utvrivanju zarade banke. Koritenje IT-a i telekomunikacionih sistema kako bi se utvrdila sigurnost deviza i pozicije trgovanja derivativima te izraunali i evidentirali dobici i gubici koji proizlaze iz njih. Ekstenzivna i u nekim sluajevima potpuna ovisnost o evidencijama pripremljenim putem IT-a iz razloga to one predstavljaju jedini pripremljeni dostupni izvor detaljnih i aurnih informacija o poziciji imovine i obaveza banke, kao to su stanja kredita i depozita s klijentima. Koritenje sloenih modela vrednovanja inkorporiranih u IT sisteme. Modeli koriteni za procjenu imovine i podaci koriteni za takve modele esto se dre u budetskim tabelama pripremljenim od strane osoba na osobnim raunarima koji nisu povezani s glavnim IT sistemima banke te nisu predmet istih kontrola kao aplikacije koje se nalaze na tim sistemima. MSRP 1001 IT uslovi samostalni osobni raunari4 opisuje smjernice za revizore vezano uz spomenute aplikacije.
MSRP 1001 IT uvjeti samostalni osobni raunari povuen je u decembru 2004. godine. 864
MSRP 1006
Koritenje razliitih IT sistema to rezultira rizikom od gubitka revizorskog traga i nekompatibilnou razliitih sistema. Banke koriste EFT sisteme interno (naprimjer, za transfere izmeu poslovnica i izmeu automatizovanih bankovnih aparata i kompjuterizovanih datoteka koje biljee aktivnosti rauna) i eksterno izmeu banke i ostalih finansijskih institucija (naprimjer, putem SWIFT mree) te takoer izmeu banke i njenih klijenata putem interneta ili ostalih elektronskih komercijalnih kanala. Revizor stie razumijevanje kljunih informacionih tehnologija, elektronskih prenosa sredstava i telekomunikacionih aplikacija te njihovom meusobnom povezanou. Revizor povezuje to razumijevanje aplikacija s glavnim poslovnim procesima ili bilansnim pozicijama kako bi identificirao rizine faktore te organizacije, a samim time i revizije. Nadalje, vano je utvrditi do koje se mjere koriste samorazvijene aplikacije ili integrisani sistemi, koji e imati direktan uticaj na revizorski pristup (samorazvijeni sistemi zahtijevaju od revizora da se vie i detaljnije fokusira na kontrole promjene programa). Kod obavljanja revizije u raspodijeljenom IT okruenju, revizor dobija razumijevanje o tome gdje su locirane kljune IT aplikacije. Ako banka ima iroku podrunu mreu (WAN) koja je razgranata u nekoliko zemalja, posebni zakonodavni propisi mogu biti primjenjivi na prekogranino procesuiranje podataka. U takvim okruenjima posao revizora vezan uz sistem kontrole za pristup podacima, a posebno na sistemu naruavanja dostupnosti je iznimno vaan dio revizije. Okruenje elektronskog trgovanja znaajno mijenja nain na koji banka posluje. Elektronsko trgovanje predstavlja nove aspekte rizika i otvara ostala razmatranja koja revizor mora ispitati. Naprimjer, revizor razmatra sljedee: rizike poslovanja koje strategija e-trgovanja predstavlja; rizike inherentne u tehnologiji koju je banka odabrala za implementiranje svoje strategije elektronskog trgovanja; odgovore menadmenta na identificirane rizike, ukljuujui razmatranje kontrola vezano uz: o o o usklaenost sa zakonskim i regulativnim zahtjevima koji se odnose na prekogranine transakcije, zatitu i povjerljivost pri prenosu podataka putem interneta i dovrenje, tanost, pravovremenost i autorizaciju transakcija putem interneta, kako su evidentirane u raunovodstvenom sistemu banke, i
39.
40.
41.
nivo vjetina i znanja o IT-u i elektronskom trgovanju koju posjeduju revizor i asistenti.
865 MSRP 1006
42.
Organizacija moe povjeriti obavljanje IT ili EFT aktivnosti vanjskom pruatelju usluga. Revizor stie razumijevanje takvih usluga i sistema internih kontrola unutar banke koja je povjerila obavljanje tih usluga vanjskom partneru, kao i kod vanjskog isporuitelja usluga, kako bi utvrdio prirodu, opseg i vrijeme obavljanja dokaznih postupaka. MRevS 402 daje daljnje smjernice uz ovo pitanje.
Oekivana procjena inherentnih i kontrolnih rizika 43. Priroda bankarskog poslovanja jest takva da revizor ponekad nije u mogunosti svesti revizorski rizik na prihvatljivo nizak nivo kod provoenja dokaznih postupaka. To je zbog sljedeih faktora: ekstenzivnog koritenja IT i EFT sistema, to znai da je veina revizijskog dokaza dostupna samo u elektronskoj formi, a proizvedena je vlastitim IT sistemima subjekta; velikih koliina transakcija u koje banka ulazi, to oslanjanje jedino na dokazne postupke ini nepraktinim; geografske rairenosti poslovanja banaka, to ini dobijanje dostatne pokrivenosti izuzetno tekim i potekoa u pronalaenju efikasnih dokaznih postupaka kako bi se revidirale kompleksne transakcije trgovanja.
U mnogim sluajevima revizor nee biti u mogunosti svesti revizijski rizik na prihvatljivo nizak nivo, osim ako menadment ne uspostavi sistem internih kontrola koji revizoru omoguuje procjenjivanje nivoa inherentnog i kontrolnog rizika kao niskih. Revizor prikuplja dostatne i primjerene revizijske dokaze kako bi potkrijepio procjenu inherentnih i kontrolnih rizika. Take 56-70 detaljnije opisuju pitanja vezana uz interne kontrole.
Rad interne revizije 44. Opseg i ciljevi interne revizije mogu znatno varirati ovisno o veliini i strukturi banke te zahtjevima menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje. Meutim, uloga interne revizije uglavnom ukljuuje pregled raunovodstvenog sistema i uz njih vezane interne kontrole, praenje njihovog rada te preporuke za poboljanje poslovanja. Takoer, ukljuuje pregled sredstava koja se koriste za identificiranje, mjerenje i izvjetavanje o finansijskim i operativnim informacijama i posebnim upitima o individualnim stavkama, ukljuujui detaljno testiranje transakcija, stanja i procedura. Faktori koji su navedeni u taki 44 esto navode revizora da se koristi radom interne revizije. To je prilino bitno u sluaju banaka koje imaju veliku geografsku rasprostranjenost poslovnica. esto, kao dio odjeljenja za internu reviziju ili odvojeni segment, banka ima odjeljenje za pregled kredita koji izvjetava menadment o kvalitetu kredita i pridravanju utvrenih procedura. U
866
MSRP 1006
oba sluaja revizor esto razmatra koritenje rada odjeljenja za pregled kredita nakon adekvatnog pregleda odjeljenja i njegovog rada. Smjernice za koritenje rada interne revizije opisane su u MRevS-u 610 Razmatranje rada interne revizije. Revizijski rizik 45. Tri komponente revizijskog rizika su: (a) (b) (c) inherentni rizik (rizik da e nastati znaajni pogreni prikazi); kontrolni rizik (rizik da system interne kontrole banke nee pravovremeno sprijeiti ili detektirati takve pogrene prikaze) i rizik neotkrivanja (rizik da revizor nee pronai preostale znaajne pogrene prikaze).
Inherentni i kontrolni rizici postoje neovisno o reviziji finansijskih informacija i revizor ne moe na njih uticati. Priroda rizika koji se odnose na bankarske aktivnosti, koji su opisani u takama 21-25, ukazuju na to da e procijenjeni nivo inherentnog rizika u mnogim podrujima biti visok. Stoga je potrebno da banka ima adekvatni sistem interne kontrole, ukoliko se pokae da je nivo internih i kontrolnih rizika nii od visokog. Revizor procjenjuje te rizike i odabire dokazne postupke kako bi revizijski rizik sveo na prihvatljivo nizak nivo.
Vanost 46. Pri procjeni vanosti, pored razmatranja u MRevS-u 320 Vanost u reviziji, revizor razmatra sljedee faktore: S obzirom na visoku polugu, relativno mali pogreni prikazi mogu imati znaajne efekte na rezultate perioda i na kapital, iako ne moraju imati veliki uticaj na ukupnu imovinu. Bankovna zarada je niska u usporedbi s njenom ukupnom imovinom, obavezama i njenim vanbilansnim obavezama. Stoga, pogreni prikazi vezani iskljuivo za imovinu, obaveze i vanbilansne obaveze mogu biti manje znaajni od onih koji se takoer odnose na izvjetaj o zaradama. Banke esto podlijeu regulativnim zahtjevima, kao to je zahtjev o odravanju minimalnog nivoa kapitala. Krenje tih uslova moe dovesti u pitanje adekvatnost koritenja pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja od strane menadmenta. Stoga, revizor postavlja nivo vanosti kako bi se identificirali pogreni prikazi koji, ukoliko ne budu ispravljeni, mogu rezultirati znaajnim krenjem takvih regulativnih zahtjeva. Adekvatnost pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja esto ovisi o pitanjima vezanim za reputaciju banke kao vrste finansijske institucije i postup867 MSRP 1006
cima regulatora. Iz tog razloga, transakcije s povezanim strankama i ostala pitanja, koja ne bi bila materijalna za subjekte koji nisu banke, mogu postati znaajni za finansijske izvjetaje banke ukoliko bi mogli imati uticaj na reputaciju banke ili postupke regulatora. Izjave menadmenta 47. Izjave menadmenta su bitne kada se radi o reviziji banke jer omoguavaju revizoru utvrditi da li su prikupljene informacije i dokazi kompletni za svrhe revizije. To se posebno odnosi na bankovne transakcije koje se ne moraju odraziti u finansijskim izvjetajima (vanbilansne stavke), ali se mogu evidentirati kroz ostale evidencije o kojima revizor moda nema saznanja. Takoer je esto potrebno da revizor od menadmenta dobije izjavu vezanu za znaajne promjene u poslovanju banke i profil rizika. Takoer se moe pokazati potrebnim da revizor identificira podruja poslovanja banke, za koja revizijski dokaz koji je mogue dobiti treba biti nadopunjen izjavom menadmenta, naprimjer, rezervacije za kreditne gubitke i potpunost korespondencije s regulatorima. MRevS 580 Izjave menadmenta opisuje smjernice za koritenje izjava menadmenta kao revizijskog dokaza, procedure koje revizor primjenjuje pri procjeni i dokumentovanju takvih izjava i uslove u kojima takve izjave treba da se dobiju u pisanom obliku.
Ukljuenost ostalih revizora 48. Zbog iroke geografske rasprostranjenosti ureda u mnogim bankama, revizor esto treba pomo ostalih revizora na mnogim lokacijama na kojim banka posluje. Iz tog razloga se mogu koristiti ostali uredi revizorskih drutava ili ostala revizorska drutva na tim lokacijama. Prije nego se koristi radom drugog revizora, revizor: razmatra neovisnost tih revizora i njihovu strunost koja je potrebna za obavljanje posla (ukljuujui njihovo poznavanje bankarskih i primjenjivih regulativnih zahtjeva); razmatra da li su uslovi angamana, raunovodstveni principi koje e primijeniti i uslovi izvjetavanja jasno iskomunicirani i provodi procedure kako bi prikupio dostatan revizijski dokaz da je posao odraen od strane drugog revizora adekvatan za navedenu svrhu, kroz razgovor s drugim revizorom, pregledom pisanog saetka primijenjenih procedura i nalaza, pregledom radne dokumentacije drugog revizora ili provodi neke druge postupke primjerene uslovima.
49.
MRevS 600 Koritenje radom drugog revizora opisuje daljnje smjernice vezane uz procedure koje treba da se provedu u takvim situacijama.
MSRP 1006
868
Koordinacija posla koji je potrebno obaviti 50. S obzirom na veliinu i geografsku rasprostranjenost veine banaka, koordinacija posla koji je potrebno obaviti bitna je za postizanje uinkovite i efikasne revizije. Potrebna koordinacija uzima u obzir sljedee faktore: posao koji treba da odrade: 51. strunjaci, ostali uredi revizorskog drutva i ostala revizorska drutva; asistenti,
nivo do kojeg se planira koristiti radom interne revizije; zahtijevane rokove izvjetavanja dioniara i regulativnih tijela i posebne analize i ostalu dokumentaciju koju treba isporuiti menadment banke.
Najbolji nivo koordinacije meu asistentima esto se moe postii redovnim sastancima na kojim se izvjetava o statusu revizije. Meutim, s obzirom na broj asistenata i lokacija na kojim e biti ukljueni, revizor im redovno pisano alje sve ili relevantne dijelove revizijskog plana. Kada se navedu svi zahtjevi u pisanom obliku, revizor razmatra ukljuivanje komentara na pitanja kao to su: finansijski izvjetaji i ostale informacije koje je potrebno revidirati (i ukoliko je potrebno, pravna ili ostala ovlatenja za reviziju); detalji bilo kakvih dodatnih informacija traenih od strane revizora, kao to su, naprimjer, informacije o odreenim kreditima, kompoziciji portfelja, pisani komentari o revizijskom poslu koji bi se trebao obaviti (posebno o podrujima rizika kako je opisano u takama 21-25 koji su od vanosti za banku) te o rezultatima revizijskog posla, potencijalnim pitanjima u pismu menadmentu u vezi s internim kontrolama, lokalnim regulativnim pitanjima za ukljuivanje, i ukoliko je relevantno, formom bilo kakvih zatraenih izvjetaja; injenica da se revizija treba provesti u skladu s MRevS-ovima i svim lokalnim regulativnim zahtjevima (i, ukoliko se smatra potrebnim, informacijama koje se odnose na te zahtjeve); relevantni raunovodstveni principi kojih se treba pridravati prilikom pripreme finansijskih izvjetaja i ostalih informacija (i ukoliko se smatra potrebnim, pojedinosti tih principa); zahtjevi za izvjetavanjem statusa rev izije u etapi prethodne revizije i rokovi;
869 MSRP 1006
detalji o kontakt-osobama u drutvu; naknada i uslovi fakturiranja i sva ostala pitanja vezana uz regulativnu, internu kontrolu, raunovodstvenu i revizijsku prirodu koja se treba uzeti u obzir pri provoenju revizije.
Transakcije s povezanim strankama 52. Revizor ostaje oprezan kod transakcija s povezanim strankama za vrijeme revizije, posebno kada se radi o kreditiranju i investicijama. Provedene procedure tokom faze planiranja revizije, ukljuujui upoznavanje s poslovanjem banke i bankarske industrije mogu biti od pomoi pri identificiranju povezanih stranaka. U nekim zakonodavstvima transakcije s povezanim strankama mogu biti predmetom kvantitativnih i kvalitativnih zabrana. Revizor utvruje opseg takvih zabrana.
Razmatranja vremenske neogranienosti poslovanja 53. MRevS 570 Vremenska neogranienost poslovanja opisuje smjernice revizoru u razmatranju primjerenosti koritenja pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja od strane menadmenta. Pored smjernica navedenih u tom MRevS-u, dogaaji ili uslovi navedeni u nastavku takoer mogu izazvati znaajnu sumnju u sposobnosti banke da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem: rapidno poveanje nivoa trgovanja derivativima, to moe ukazivati na to da banka provodi aktivnosti trgovanja bez neophodnih kontrola; profitabilnost ili predvianja znaajnog pada profitabilnosti, posebno ako je banka na nivou ili se pribliila nivou minimalnog regulativnog kapitala ili nivoima likvidnosti; kamatne stope plaane na tritu novca i na obaveze prema deponentima koje su vie od normalnih trinih stopa. Navedeno moe ukazivati na to da se banku smatra bankom vieg rizika; znaajan pad u depozitima od ostalih banaka ili ostalim oblicima kratkoronog finansiranja na tritu novca. Navedeno moe ukazivati na to da ostali sudionici na tritu nemaju povjerenje u banku; postupci poduzeti ili prijetnje o poduzimanju istih od strane regulatora koji mogu imati negativan uinak na sposobnost banke da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem; poveani iznosi obaveza prema sredinjim bankama, koji mogu ukazati na to da banka nije bila u mogunosti prikupiti likvidnost putem normalnih trinih izvora i visoka koncentracija izloenosti po uzetim kreditima ili izvorima finansiranja.
870

MSRP 1006
54.
MRevS 570 takoer navodi smjernice revizorima kada se identificira uslov ili dogaaj koji u znaajnu sumnju moe dovesti sposobnost banke da nastavi s vremenski neogra nienim poslovanjem. MRevS navodi brojne procedure koje mogu biti relevantne, a pored njih, takoer mogu biti relevantne sljedee procedure: pregled korespondencije s regulatorima; pregled izvjetaja izdanih od strane regulatora o rezultatima regulativnih pregleda i razmatranje rezultata provjera koje su u toku.
55.
Regulativni sistem u skladu s kojim banka posluje moe zahtijevati od revizora objavljivanje regulatoru namjere izdavanja modificiranog miljenja ili zabrinutosti koje revizor moe imati o mogunosti banke da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem. MSRP 1004 navodi daljnja razmatranja o odnosu izmeu revizora i supervizora banaka.
Interne kontrole
Uvod 56. Bazelski odbor za superviziju banaka izdao je dokument Okvir za sisteme interne kontrole u bankarskim organizacijama (septembar, 1998. godine) koji prua bankarskim supervizorima okvir za ocjenu sistema internih kontrola. Taj okvir koriste brojni bankarski supervizori, a takoer se moe koristiti tokom supervizorskih rasprava s pojedinim bankarskim organizacijama. Poznavanje ovog Okvira moe biti korisno revizorima finansijskih izvjetaja banaka pri razumijevanju razliitih elemenata sistema internih kontrola banke. Obaveze menadmenta ukljuuju odravanje adekvatnog raunovodstvenog sistema i sistema internih kontrola, odabir i primjenu raunovodstvenih politika te zatitu imovine subjekta. Revizor stie razumijevanje raunovodstvenog sistema i sistema internih kontrola u mjeri dovoljnoj za planiranje revizije i razvijanje efikasnog pristupa reviziji. Nakon razumijevanja, revizor razmatra procjenu inherentnih i kontrolnih rizika na nain da utvrdi primjeren detekcijski rizik prihvatljiv za tvrdnje u finansijskim izvjetajima i kako bi se utvrdila priroda, vrijeme i nivo koritenja dokaznih postupaka za takve tvrdnje. Kada revizor procijeni da je kontrolni rizik na niem nivou, dokazni postupci obino su manje opseni nego to je uobiajeno te se takoer mogu razlikovati po svojoj prirodi i vremenu.
57.
Utvrivanje, dokumentiranje i testiranje kontrolnih procedura 58. MRevS 400 Procjena rizika i internih kontrola5 navodi da je svrha internih kontrola vezanih uz raunovodstveni sistem postizanje sljedeih ciljeva:
MRevS 400 Procjena rizika i internih kontrola povuen je u decembru 2004. godine kada su MRevS 315 Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruenja te procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja i MRevS 330 Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike stupili na snagu. 871 MSRP 1006
Izvravanje transakcija u skladu s redovnom ili posebnom autorizacijom menadmenta (take 59-61). Aurno evidentiranje svih transakcija i ostalih dogaaja u ispravnim iznosima, na ispravnim raunima i u ispravnom raunovodstvenom periodu kako bi se omoguila priprema finansijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja (take 62 i 63). Pristup imovini dozvoljen je samo u skladu s odobrenjem menadmenta (take 64 i 65). Evidentirana imovina se usporeuje s postojeom imovinom u razumnim vremenskim intervalima te se poduzimaju adekvatne mjere ukoliko se uoe bilo kakve razlike (take 66 i 67).
Revizijska razmatranja u pogledu svakog od tih ciljeva razmatraju se u sljedeim takama. Kod banaka, daljnji cilj internih kontrola jest osigurati da banka pravilno ispunjava sve regulativne i fiducijarne obaveze koje proizlaze iz skrbnikih aktivnosti. Revizor nije direktno zaokupljen tim ciljevima, osim kada bi zbog neispunjavanja takvih obaveza moglo doi do znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja.
Transakcije se izvravaju u skladu s opim ili posebnim odobrenjem menadmenta 59. Sveukupnu odgovornost za sistem internih kontrola u banci imaju osobe zaduene za upravljanje, koje su zaduene za upravljanje poslovanjem banke. Meutim, s obzirom na to da je poslovanje banke veliko i rasprostranjeno, funkcije vezane uz donoenje odluka treba da se decentraliziraju, a ovlatenje za sklapanje znaajnih transakcija banke se u naelu disperzira i delegira unutar razliitih funkcija menadmenta i osoblja. Takvo disperziranje i delegiranje tipino je za odjeljenja kredita, riznice i prenosa sredstava gdje se, naprimjer, upute za plaanja alju putem pouzdane poruke. Takva karakteristika poslovanja banke kreira potrebu za strukturiranim sistemom delegiranja autorizacije, to rezultira slubenim utvrivanjem i dokumentovanjem: (a) (b) (c) osoba koje imaju ovlatenje za autoriziranje odreenih transakcija; procedura kojih se treba pridravati pri davanju autorizacije i limita do kojih se mogu autorizirati iznosi, po zaposleniku ili nivoima osoblja, kao i bilo kojih zahtjeva koji mogu postojati za istodobnu autorizaciju.
Osobe zaduene za upravljanje takoer moraju osigurati postojanje adekvatnih procedura za praenje nivoa izloenosti, to obino ukljuuje kumuliranje izloenosti, i to ne samo unutar ve i izvan razliitih aktivnosti, odjeljenja i podrunica banke. Provjera autorizacijskih kontrola vana je za revizora pri utvrivanju da li su transakcije sklopljene u skladu s politikama banke, i, naprimjer, u sluaju kreditne funkcije, da li su
872
60.
MSRP 1006
bile predmetom primjerenih procedura procjene kredita prije isplate sredstava. Revizor e u pravilu utvrditi da limiti za nivoe izloenosti postoje za razliite tipove transakcija. Pri provoenju testova kontrola, revizor razmatra da li se pridravalo tih limita i da li se o pozicijama iznad tih limita pravovremeno izvijestilo primjerene nivoe menadmenta. 61. Sa stajalita revizije, adekvatno funkcionisanje autorizacijskih kontrola banke posebno je vano kod transakcija sklopljenih na datum ili blizu datuma finansijskih izvjetaja. To je stoga to aspekti transakcije jo moraju biti ispunjeni, ili moe postojati manjak dokaza temeljem kojeg se procjenjuje vrijednost steene imovine ili nastalih obaveza. Primjeri takvih transakcija su obaveze kupovine ili prodaje vrijednosnica nakon zavretka perioda i pozajmice, gdje zajmoprimac tek mora izvriti plaanja glavnice i kamata.
Sve transakcije i ostali dogaaji pravovremeno se evidentiraju u ispravnom iznosu, na ispravnim raunima i u tanom raunovodstvenom periodu kako bi se omoguila priprema finansijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja 62. Pri razmatranju internih kontrola koje menadment koristi kako bi osigurao da se sve transakcije i ostali dogaaji ispravno evidentiraju, revizor uzima u obzir brojne faktore koji su posebno bitni u bankarskom okruenju. Navedeno ukljuuje: Banke sudjeluju u velikom broju transakcija koje pojedinano ili kumulativno mogu ukljuivati velike iznose novca. Posljedino, banka treba imati procedure saldiranja i usklaenja koje se provode u roku koji omoguuje otkrivanje pogreaka i razlika na nain da ih je mogue istraiti i ispraviti s minimalnim gubitkom za banku. Takve se procedure mogu provoditi nakon svakog sata, dnevno, sedmino ili mjeseno, ovisno o opsegu i prirodi transakcije, nivou rizika i roku namire transakcije. Svrha ovih usklaenja esto jest osigurati potpunost procesuiranja transakcija kroz izrazito sloene integrisane IT sisteme, a usklaenja se obino automatski provode putem tih sistema. Na mnoge transakcije u koje banka ulazi primjenjuju se posebna raunovodstvena pravila. Banke treba da imaju kontrolne procedure koje osiguravaju da se ta pravila primjenjuju kod pripremanja primjerenih finansijskih informacija za menadment i vanjsko izvjetavanje. Primjeri takvih kontrolnih procedura su procedure koje rezultiraju trinom revalorizacijom stranih valuta i obaveza kupovine i prodaje vrijednosnica, kako bi se osiguralo evidentiranje svih nerealiziranih dobitaka i gubitaka. Neke od transakcija u koje banka ulazi ne trebaju se objaviti u finansijskim izvjetajima (naprimjer, transakcije koje se u skladu s raunovodstvenim okvirom mogu smatrati vanbilansnim stavkama). Posljedino, moraju se uvesti kontrolne procedure koje e osigurati evidentiranje i praenje takvih transakcija na nain da se menadmentu prui zahtijevani nivo kontrole nad takvim transakcijama te da se omogui brza identifikacija bilo kakve promjene statusa transakcija koja treba rezultirati evidentiranjem dobitaka ili gubitaka.
873 MSRP 1006
Banke konstantno razvijaju nove finansijske proizvode i usluge. Revizor razmatra da li su uinjene potrebne promjene raunovodstvenih procedura i pripadajuih internih kontrola. Stanja na kraju dana mogu reflektirati obim transakcija procesuiran putem sistema ili maksimalne izloenosti gubitku tokom poslovnog dana. To se posebno odnosi na izvravanje i procesuiranje transakcija povezanih sa stranim valutama i vrijednosnicama. Procjena kontrola u takvim podrujima uzima u obzir sposobnost odranja kontrole tokom perioda maksimalnih opsega transakcija ili maksimalnih finansijskih izloenosti. Veina bankarskih transakcija mora se evidentirati na nain da ih je mogue verificirati interno i od strane klijenata banke te ugovornih strana. Nivo detalja koji se evidentiraju i dre o pojedinoj transakciji moraju omoguiti bankinom menadmentu, ugovornim stranama u transakciji i klijentima verifikaciju tanosti iznosa i uslova. Primjer takve kontrole je kontinuirana verifikacija tiketa trgovanja stranim valutama na nain da zaposlenik koji nije ukljuen u transakciju usporeuje tikete s ulaznim konfirmacijama od ugovornih strana.
63.
iroka upotreba IT i EFT sistema znaajno utie na revizorsku procjenu bankarskog raunovodstvenog sistema i povezanih internih kontrola. MRevS 400, MRevS 401 Revidiranje u okruenju raunarskih IT sistema i MSRP 1008 Procjena rizika i internih kontrola CIS karakteristike i razmatranja6 opisuju smjernice o IT aspektima kod takve procjene, kao i druge MSRP-e koje obrauju informacionu tehnologiju. Revizijske procedure ukljuuju procjenu kontrola koje utiu na sistem razvoja i modifikacija, sistem pristupa podacima i ulaza podataka, zatitu komunikacijskih mrea i planiranje nepredvienih dogaaja. Slina razmatranja primjenjiva su i na EFT aktivnosti unutar banke. U mjeri u kojoj su EFT-a i ostali transakcijski sistemi izvan banke, revizor pridaje posebnu panju procjeni integriteta pred-transakcijskih supervizorskih kontrola, post-transakcijskim konfirmacijama i procedurama usklaivanja. Izvjetaji revizora o organizacijama za pruanje usluga ovdje mogu biti od koristi, a MRevS 402 prua smjernice koje se odnose na revizorska razmatranja takvih izvjetaja.
Pristup imovini dozvoljen je samo u skladu s odobrenjem menadmenta 64. Bankina imovina je esto prenosiva, ima veliku vrijednost i u formi je koja se ne moe zatititi iskljuivo procedurama fizike zatite. Kako bi se osiguralo da pristup imovini bude dozvoljen samo u skladu s odobrenjem menadmenta, banka uobiajeno koristi sljedee kontrole:
MRevS 400 Procjena rizika i internih kontrola, MRevS 401 Revidiranje u okruenju raunalnih IT sustava i MSRP 1008 Procjena rizika i internih kontrola CIS karakteristike i razmatranja povueni su u decembru 2004. godine kada su na snagu stupili MRevS 315 Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruenja te procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja i MRevS 330 Revizorovi postupci kao reakcija na procijenjene rizike. 874
MSRP 1006
lozinke i zajednike pristupe kako bi se ograniio pristup IT i EFT sistemima na autorizirane zaposlenike; odvajanje funkcija uvanja zapisa i skrbnitva podataka (ukljuujui koritenje kompjuterski generiranih izvjetaja o konfirmacijama transakcija, dostupnim odmah i iskljuivo zaposlenicima koji su odgovorni za uvanje zapisa) i uestale konfirmacije od treih strana i usklaenje pozicija imovine od strane neovisnog zaposlenika.
65.
Revizor razmatra provodi li se svaka od ovih kontrola efikasno. Meutim, s obzirom na materijalnost i prenosivost ukljuenih iznosa, revizor takoer redovno pregledava procedure konfirmiranja i usklaenja koje se provode u vezi sa pripremom finansijskih izvjetaja na kraju godine te moe sam provesti procedure konfirmiranja.
Evidentirana imovina usporeuje se s postojeom imovinom u razumnim vremenskim intervalima te se poduzimaju adekvatne mjere ukoliko se uoe bilo kakve razlike 66. Veliki iznosi imovine kojom banka upravlja, opseg poduzetih transakcija, mogunost promjene vrijednosti te imovine zbog promjena trinih cijena i vanost konfirmiranja kontinuiranog poslovanja i autorizacijskih kontrola iziskuju uestalo djelovanje kontrola usklaenja. To je posebno vano za: (a) imovinu kao to je gotovina, vrijednosnice na donosioca i imovinu u obliku depozita i pozicija u vrijednosnicama s ostalim institucijama gdje propusti u otkrivanju pogreaka i razlika mogu brzo (to moe znaiti dnevno kada se radi o transakcijama na tritu novca) voditi do nenadoknadivog gubitka: procedure usklaenja koritene za postizanje ovog kontrolnog cilja uobiajeno e biti temeljenje na fizikom brojanju i konfirmacijama s treim strankama; imovinu ija je vrijednost utvrena prema modelima vrednovanja ili vanjskim trinim cijenama, kao to su vrijednosnice te ugovori u stranim valutama i imovinu koja se dri u ime klijenata.
(b) (c) 67.
Pri izradi revizijskog plana u svrhu procjene uinkovitosti bankinih kontrola za usklaenje, revizor razmatra sljedee faktore: Zbog broja rauna koje je potrebno uskladiti i dinamike kojom je potrebno provoditi ta usklaenja, veina revizijske panje usmjerena je na dokumentaciju, testiranje i procjenu kontrola za usklaenje i posao internog revizora takoer e biti slino usmjeren. Revizor se stoga moe uobiajeno koristiti radom interne revizije.
875
MSRP 1006
S obzirom na to da su usklaenja kumulativna u efektima, veinu je mogue zadovoljavajue revidirati na kraju godine, pod pretpostavkom da su pripremljena s tim danom, dovoljno rano da ih revizor moe koristiti i da bude zadovoljan s uinkovitou kontrolnih procedura za usklaenje. Pri pregledavanju usklaenja, revizor razmatra nisu li stavke nepravilno prenesene na druge raune koji nisu predmetom usklaenja i ispitivanja u isto vrijeme.
Primjeri kontrola 68. Dodatak 2 ove Smjernice obuhvaa primjere kontrola nad autorizacijom, evidentiranjem, pristupom i usklaenjima, koje se obino koriste u bankinim aktivnostima riznice, trgovanja i kreditiranja.
Inherentna ogranienja interne kontrole 69. MRevS 4007 opisuje procedure koje revizor treba primijeniti pri identificiranju, dokumentiranju i testiranju internih kontrola. Pri provoenju toga, revizor je svjestan inherentnih ogranienja interne kontrole. Procijenjeni stepen inherentnih i kontrolnih rizika ne moe biti dovoljno nizak da eliminie potrebu da revizor provede neke dokazne postupke. Neovisno o procjeni stepena inherentnih i kontrolnih rizika, revizor provodi neke dokazne postupke za raune sa znaajnim stanjima i klase transakcija.
Razmatranje uticaja faktora okruenja 70. Pri procjeni uinkovitosti odreenih kontrolnih procedura, revizor razmatra okruenje u kojem djeluju interne kontrole. Neki od faktora koji se mogu razmatrati ukljuuju sljedee: organizacijsku strukturu banke i nain na koji delegira ovlatenja i odgovornosti; kvalitet nadzora od strane menadmenta; nivo i uinkovitost interne revizije; nivo i uinkovitost sistema upravljanja rizicima i pridravanja standarda; vjetine, sposobnosti i integritet kljunih zaposlenika i prirodu i opseg provjera od strane supervizorskih tijela.
Izvoenje dokaznih postupaka

Uvod 71.
7
Kao rezultat procjene stepena inherentnih i kontrolnih rizika, revizor utvruje prirodu, vrijeme i stepen dokaznih testova koji treba da se provedu na stanjima pojedinih rauna
Vidjeti fusnotu 5. 876
MSRP 1006
i klasama transakcija. Pri izradi tih dokaznih testova, revizor razmatra rizike i faktore koji su oblikovali ustave interne kontrole banke. Nadalje, postoje brojna revizorska razmatranja koja su znaajna za ovakva rizina podruja na koje revizor obraa panju, a opisana su u sljedeim takama. 72. MRevS 500 Revizijski dokaz8 navodi tvrdnje obuhvaene u finansijskim izvjetajima, kao to su postojanje, prava i obaveze, nastanak, potpunost, vrednovanje, mjerenje, prezentiranje i objavljivanje. Testiranje tvrdnje potpunosti posebno je vano u reviziji finansijskih izvjetaja banke, posebno ako se radi o obavezama. Veina revizijskog posla koji se odnosi na obaveze ostalih komercijalnih subjekata moe se provesti dokaznim postupcima na recipronoj populaciji. Bankarske transakcije nemaju istu vrstu redovnog trgovakog ciklusa, a reciprona populacija nije uvijek neposredno obuhvaena dokazom. Velika imovina i obaveze mogu se kreirati i realizirati jako brzo te ako nisu obuhvaene sistemima, mogu se propustiti. U takvim okolnostima, konfirmacije s treim stranama i pouzdanost kontrola postaju znaajni.
Revizijski postupci 73. Kako bi razmotrio gore navedene tvrdnje, revizor moe provesti sljedee procedure: (a) (b) (c) (d) (e) provjeru, promatranje, upit i konfirmiranje, izraunavanje i analitike postupke.
U kontekstu revizije finansijskih izvjetaja banke, provjera, promatranje, upit i konfirmiranje, izraunavanje te analitiki postupci zahtijevaju posebnu panju te su opisani u sljedeim takama.
Provjera 74. Provjera se sastoji od ispitivanja evidencija, dokumenata ili materijalne imovine. Revizor provodi provjeru kako bi: uvjerio se u fiziko postojanje materijalne imovine koju banka posjeduje i prikupio neophodno razumijevanje uslova i zahtjeva ugovora (ukljuujui master ugovore) koji su znaajni pojedinano ili u skupnom smislu, da bi:
MRevS 500 Revizijski dokaz povuen je u decembru 2004. godine kada je revidirani MRevS 500 Revizijski dokaz stupio na snagu. 877 MSRP 1006
75.
razmotrio njihovu provedivost, i procijenio primjerenost raunovodstvenog tretmana.
Primjeri gdje se provjera provodi kao revizijska procedura su: vrijednosnice; ugovori o pozajmicama; kolaterali; i ugovori o obvezama, kao to su: prodaja i ponovna kupovina imovine, i garancije.
76.
Pri provoenju postupaka provjere, revizor uzima u obzir mogunost da neka imovina koju banka dri moe biti u ime treih stranaka, a ne za vlastitu korist banke. Revizor razmatra da li postoje adekvatne interne kontrole u svrhu pravilnog odvajanja takve imovine od imovine koja pripada banci, i tamo gdje takva imovina postoji, revizor razmatra implikacije na finansijske izvjetaje. Kao to je navedeno u taki 58, revizor razmatra postojanje imovine tree stranke samo u mjeri u kojoj propust banke da postupa u skladu s obavezama moe rezultirati znaajno pogrenim prikazivanjem u finansijskim izvjetajima.
Upiti i konfirmiranje 77. Upiti se odnose na traenje podataka od obavijetenih osoba, unutar ili izvan subjekta. Konfirmiranje se odnosi na odgovaranje na upite o neovisnom potvrivanju informacija u raunovodstvenim evidencijama. Revizor obavlja upite i konfirmiranje kako bi: prikupio dokaz o aktivnostima internih kontrola; prikupio dokaz o potvrivanju iznosa, uslova i zahtjeva odreenih transakcija, od strane bankinih klijenata i ugovornih strana i prikupio informacije koje nisu dostupne direktno iz raunovodstvenih evidencija banke.
Banka ima znaajne iznose monetarne imovine i obaveza te vanbilansnih obaveza. Eksterno konfirmiranje moe biti uinkovita metoda pri utvrivanju postojanja i potpunosti iznosa imovine i obaveza objavljenih u finansijskim izvjetajima. Pri odluivanju prirode i opsega procedura eksternog konfirmiranja koje e obavljati, revizor razmatra bilo koje procedure eksternog konfirmiranja provedene od strane interne revizije. MRevS 505 Eksterne konfirmacije prua smjernice za proces eksternog konfirmiranja. Primjeri podruja gdje revizor moe koristiti konfirmacije ukljuuju sljedee: kolateral;
878
78.
MSRP 1006
verificiranje ili prikupljanje neovisnih konfirmacija o vrijednosti imovine ili obaveza s kojima se ne trguje ili se trguje jedino na over-the-counter tritima; imovina, obaveze i budue kupovine i prodaje pozicija s klijentima i ugovornim stra nama kao to su: otvorene derivativne transakcije, nostro i vostro nosioci rauna, vrijednosnice u posjedu treih stranaka, kreditni rauni, depozitni rauni, garancije, i
akreditivi; pravna miljenja o valjanosti bankovnih potraivanja.
Izraunavanje 79. Izraunavanje se odnosi na provjeru aritmetike tanosti izvora dokumenata i raunovodstvenih evidencija ili provoenje neovisnih kalkulacija. U kontekstu revizije finansijskih izvjetaja banke, izraunavanje je korisna procedura za provjeru konzistentnosti primjene modela vrednovanja.
Analitiki postupci 80. Analitiki postupci sastoje se od analiza znaajnih odnosa i trendova ukljuujui dobijena istraivanja o fluktuacijama i odnosima koji odstupaju od ostalih relevantnih informacija ili predvienih iznosa. MRevS 520 Analitiki postupci pruaju smjernice o revizorskom koritenju takve metode. Banka ima pojedinanu imovinu (naprimjer, kredite i mogue investicije) koja je takve veliine da je revizor razmatra pojedinano. Meutim, za veinu sredstava, analitiki postupci mogu biti korisni iz sljedeih razloga: Dva obino najvanija elementa pri utvrivanju zarade banke su prihod od kamata i rashod od kamata. Oni su u direktnom odnosu s kamatonosnom imovinom i kamatonosnim obavezama. Kako bi se utvrdila razumnost njihovih odnosa, revizor moe ispitivati stepen do kojeg izvijeteni prihodi i rashodi odstupaju od iznosa izraunatih temeljem prosjenih stanja i bankinih stopa tokom perioda. Ovo je ispitivanje obino u pogledu imovine i obaveza koje banka koristi u upravljanju svojim poslovanjem. Takvo ispitivanje moe, naprimjer, naglasiti postojanje znaajnih iznosa sumnjivih i spornih kredita ili neevidentiranih obaveza. Nadalje, revizor moe takoer razmotriti
879 MSRP 1006
81.
razumnost bankinih stopa prema trinim stopama tokom godine za sline vrste kredita i depozita. U sluaju kredita, dokaz o obraunatim stopama ili doputenim iznad nivoa trinih stopa moe ukazati na postojanje pretjeranog rizika. Kod obaveza depozita, takav dokaz moe ukazati na potekoe u likvidnosti ili finansiranju. Slino, prihod od naknada koji je takoer znaajna komponenta zarade banke, esto je u direktnom odnosu s obimom obaveza iz kojih proizlaze zaraene naknade. Tano obraivanje velikog obima transakcija koje je banka sklopila i revizorova procjena internih kontrola banke mogu imati koristi od pregleda pokazatelja i trendova i opsega do kojeg variraju u odnosu na prethodne periode, budete i rezultate slinih subjekata. Koristei analitike procedure, revizor moe uoiti okolnosti koje dovode u pitanje primjerenost pretpostavke vremenski neogranienog poslovanja, kao to je pretjerana koncentracija rizika u odreenim industrijama ili geografskim podrujima, i potencijalnu izloenost neusklaenosti kamatnih stopa, valuta i likvidnosti. U mnogim zemljama postoji iroki spektar statistikih i finansijskih informacija dostupnih od strane regulativnih i ostalih izvora koje revizor moe koristiti kako bi proveo detaljan analitiki pregled trendova i analizu grupe istovrsnih grupa.
Koristan poetni korak pri razmatranju primjerenih analitikih postupaka jest razmatranje koje informacije i pokazatelje ili indikatore rizika menadment koristi pri praenju aktivnosti banke. U Dodatku 3 ove Smjernice navedeni su primjeri najee koritenih pokazatelja u bankarskoj industriji.
Specifine procedure koje se odnose na posebne stavke u finansijskim izvjetajima 82. Take 83-100 odreuju tvrdnje koje su uglavnom od posebne vanosti za tipine stavke u finansijskim izvjetajima banke. Takoer opisuju neka od revizijskih razmatranja koja pomau revizoru u planiranju dokaznih postupaka i predlau neke od tehnika koje se mogu koristiti za stavke odabrane od strane revizora u svrhu testiranja. Procedure ne predstavljaju iscrpnu listu procedura koje je mogue provesti niti prikazuju minimum zahtjeva koji bi uvijek trebali biti obavljeni.
Stavka finansijskog izvjetaja 83.
Tvrdnje u finansijskim izvjetajima od posebne vanosti STANJA S DRUGIM BANKAMA Postojanje
Revizor razmatra konfirmacije stanja s treim stranama. Gdje su stanja s drugim bankama rezultat velikog volumena transakcija,
MSRP 1006 880
primitak konfirmacija od tih drugih banaka najvjerovatnije e pruiti uvjerljiviji dokaz postojanja transakcija i nastalih meubankarskih stanja, nego testiranje povezanih internih kontrola. Smjernice za procedure meubankarskog konfirmiranja, ukljuujui terminologiju i sadraj konfirmacijskih zahtjeva, mogu se nai u MSRP-i 1000 Postupci za meubankovno konfirmiranje. Vrednovanje Revizor razmatra da li je potrebno procijeniti naplativost depozita, u svjetlu kreditne sposobnosti depozitne banke. Procedure koje su potrebne u takvoj procjeni sline su onima koje se koriste u reviziji vrednovanja kredita, to se razmatra kasnije u tekstu. Prezentiranje i objavljivanje
Revizor razmatra predstavljaju li stanja s drugim bankama na dan finansijskih izvjetaja stvarno stanje poslovne transakcije ili odravaju li bilo koja znaajna variranja od normalnih ili predvienih nivoa transakcije u koje se primarno ulo kako bi se prikazalo netano finansijsko stanje banke ili kako bi se poboljala likvidnost i pokazatelji imovine (esto znano kao uljepavanje engl. window-dressing). Gdje se uljepavanje pojavljuje u mjeri koja naruava istinit i fer prikaz finansijskih izvjetaja, revizor zahtijeva od menadmenta da prilagodi stanja iskazana u finansijskim izvjetajima ili dodatno objavi podatke u biljekama. Ako menadment propusti udovoljiti tome, revizor razmatra da li da modificira revizorski izvjetaj. 84. INSTRUMENTI TRITA NOVCA Postojanje
Revizor razmatra da li je potrebna fizika provjera ili konfirmiranje s vanjskim skrbnikom i usklaenje povezanih rauna s raunovodstvenim evidencijama. Prava i obaveze
Revizor razmatra izvedivost provjere primitaka povezanih prihoda kao naina utvrivanja vlasnitva. Revizor posebno obraa panju na utvrivanje vlasnitva instrumenata koji glase na donosioca. Revizor takoer razmatra da li postoje bilo kakva tereenja na instrumentu. Revizor testira postojanje ugovora o prodaji ili buduem reotkupu u svrhu dokaza neevidentiranih obaveza i gubitaka.
881
MSRP 1006
Vrednovanje
Revizor razmatra primjerenost tehnika procjene koritenih u svrhu odreivanja kreditne sposobnosti izdavatelja. Mjerenje Revizor razmatra da li je potrebno provesti testiranje primjerenosti obraunatog prihoda zaraenog po instrumentima trita novca, koji se u nekim sluajevima zarauje putem amortizacije kupljenog diskonta. Revizor takoer razmatra: Da li je odnos izmeu vrsta vrijednosnica u posjedu i povezanog prihoda razuman i Da li su svi znaajni dobici i gubici od prodaje i revalorizacije iskazani u izvjetaju u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja (naprimjer, gdje se dobici i gubici od vrijednosnica za trgovanje tretiraju drugaije od onih od investicijskih vrijednosnica). VRIJEDNOSNICE KOJE SE DRE RADI TRGOVANJA
85.
Dodatak 2 navodi daljnje primjere o razmatranju interne kontrole i revizijskih procedura vezanih uz aktivnosti trgovanja. Postojanje Revizor razmatra fiziku provjeru vrijednosnica ili konfirmiranje s vanjskim skrbnikom te usklaenje iznosa s raunovodstvenim evidencijama. Prava i obaveze Revizor razmatra izvedivost provjere primitaka povezanih prihoda kao naina utvrivanja vlasnitva. Revizor posebno obraa panju na utvrivanje vlasnitva instrumenata koji glase na donosioca. Revizor takoer razmatra da li postoje bilo kakva tereenja na instrumentu. Revizor testira postojanje ugovora o prodaji ili buduem reotkupu u svrhu dokaza neevidentiranih obaveza i gubitaka. Vrednovanje Okviri finansijskog izvjetavanja esto propisuju razliite osnove vrednovanja za vrijednosnice ovisno o tome dre li se radi trgovanja, kao investicijski portfelj ili radi zatite. Naprimjer, okvirMSRP 1006 882
finansijskog izvjetavanja moe zahtijevati da se vrijednosnice za trgovanje vode po trinoj vrijednosti, investicijski portfelj po historijskom troku, koji je predmet pregleda na umanjenje i vrijednosnice za zatitu na istoj osnovi kao predmetna imovina koju tite. Namjera menadmenta odreuje za koje se svrhe dre odreene vrijednosnice te shodno tome osnovu za vrednovanje koje e se koristiti. Ukoliko se namjera menadmenta promijeni, takoer se mijenja i osnova za vrednovanje. Prema tome, kada se vrijednosnice prenesu iz jedne kategorije u drugu, revizor prikuplja dostatne i primjerene revizijske dokaze za potkrepljivanje tvrdnji menadmenta, a koje se odnosi na promjenu namjere. Mogunost promjene kategorizacije sredstava prua menadmentu priliku za prijevarno finansijsko izvjetavanje, s obzirom na to da bi bilo mogue priznati dobit ili izbjei priznavanje gubitka mijenjajui kategorizaciju odreenih vrijednosnica. Kada se vrijednosnice koje se dre radi trgovanja vode po trinoj cijeni, revizor razmatra, da li su vrijednosnice, ija se trina vrijednost poveala arbitrarno, prenesene iz investicijskog portfelja (vidjeti taku 87) prvenstveno kako bi se nerealizirana dobit priznala u prihod. Revizor takoer razmatra da li je potrebno ponoviti kalkulaciju procjene i nivo testiranja kontrola banke nad procedurama procjene. Mjerenje Revizor takoer razmatra: Dali je odnos izmeu vrsta vrijednosnica u posjedu i povezanog prihoda razuman i da li su svi znaajni dobici i gubici od prodaja i revalorizacije iskaszani u izvjetaju u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja (naprimjer, kada se radi o dobicima i gubicima pri trgovanju vrijednosnicama koji se tretiraju drugaije od onih koji proizlaze iz investicijskih vrijednosnica). OSTALA FINANSIJSKA IMOVINA Prava i obaveze Revizor ispituje predmetnu dokumentaciju koja dokazuje kupovinu takve imovine kako bi se utvrdilo da li su sva prava i obaveze, kao to su jamstva i opcije, ispravno evidentirane.
86. (Ona koja ukljuuje tekue investicije fondova, naprimjer, skupinu zajmova za preprodaju, kupovinu osigurane imovine.)
883
MSRP 1006
Vrednovanje
Revizor razmatra primjerenost koritenih metoda procjene. S obzirom na to da je mogue da nema trita za takvu imovinu, moe biti teko prikupiti nezavisan dokaz o vrijednosti. Nadalje, ak i gdje postoji takav dokaz, moe biti upitno da li je postojee trite dovoljno duboko kako bi se moglo osloniti na kotirane vrijednosti navedene imovine i za bilo koje prebijajue transakcije zatite u koje je banka ula na tim tritima. Revizor takoer razmatra prirodu i stepen bilo kakvih pregleda umanjenja provedenih od strane menadmenta i da li su njihovi nalazi reflektirani u procjenama imovine. 87. INVESTICIJSKI PORTFELJ U mnogim sluajevima revizija investicijskog portfelja banke se ne razlikuje od revizije investicijskog portfelja nekih drugih subjekata. Meutim, postoje posebni aspekti koji stvaraju odreene probleme u pogledu poslovanja banke. Vrednovanje Revizor razmatra vrijednost imovine vezano uz vrijednost vrijednosnica, posebno onih vrijednosnica koje nisu utrive. Revizor takoer razmatra prirodu i stepen bilo kakvih pregleda umanjenja provedenih od strane menadmenta i da li su njihovi nalazi reflektirani u procjenama imovine. Mjerenje Kao to je opisano u taki 85, okviri finansijskog izvjetavanja esto doputaju razliite osnove procjene vrijednosnica koje se dre u razliite svrhe. Ukoliko se vrijednosnice prenesu s trgovakog rauna, revizor utvruje da li su bilo kakvi nerealizirani gubici trine vrijednosti evidentirani ako je to uslovljeno okvirom finansijskog izvjetavanja. Ukoliko evidentiranje nerealiziranih gubitaka nije uslovljeno okvirom finansijskog izvjetavanja, revizor razmatra da li je prenos proveden kako bi se izbjegla potreba evidentiranja smanjenja trine vrijednosti vrijednosnica. Revizor takoer razmatra: Dali je odnos izmeu vrsta vrijednosnica u posjedu i povezanog prihoda razuman i da li su svi znaajni dobici i gubici od prodaja i revalorizacije iskazani u izvjetaju u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja (naprimjer, kada se radi o dobicima i
884
MSRP 1006
gubicima pri trgovanju vrijednosnicama koji se tretiraju drugaije od onih koji proizlaze iz investicijskih vrijednosnica). 88. ULAGANJA U PODRUNICU I PRIDRUENA DRUTVA U mnogim se sluajevima revizija bankarskih ulaganja u podrunice i pridruena drutva ne razlikuje od revizije takvih ulaganja u ostalim subjektima. Meutim, postoje posebni aspekti koji stvaraju odreene probleme u pogledu poslovanja banke. Vrednovanje
Revizor razmatra implikacije bilo kojeg zakonskog ili praktinog zahtjeva za banke da pruaju buduu finansijsku podrku kako bi osigurale odravanje poslovanja (i posljedino vrijednosti ulaganja) podrunica i pridruenih drutava. Revizor razmatra da li su povezane finansijske obaveze iskazane kao obaveze banke. Revizor razmatra da li su uinjena primjerena usklaenja kada raunovodstvene politike drutava, koja se raunovodstveno priznaju metodom udjela ili konsolidiraju, nisu istovjetna baninim. 89. (Ukljuujui KREDITI predujmove, mjenice, Postojanje akreditive, Revizor razmatra potrebu za eksternim konfirmiranjem postojanja akcepte, garancije kredita. i ostale kreditne Vrednovanje linije produene Revizor razmatra primjerenost rezerviranja za kreditne gubitke. klijentima, kao i one Revizor razumijeva zakone i regulative koje mogu uticati na iznose povezane s transakcijama u koje je utvrdio menadment. Bazelski odbor objavio je set stranim valutama Prikladnih praksi za raunovodstveni tretman i objave kredita, koji i aktivnostima trita novca.) prua smjernice bankama i supervizorima banaka o priznavanju i mjerenju, Osobne kredita uspostavi rezervacija za kreditne gubitke, objave o kreditnim Komercijalne rizicima i povezana pitanja. One daju poglede supervizora banaka Dravne o prikladnim raunovodstvenim praksama i objavama kredita banaka Domae i mogu uticati na okvir finansijskog izvjetavanja u okviru kojeg Strane banka priprema svoje finansijske izvjetaje. Meutim, bankini finansijski izvjetaji pripremljeni su u skladu s posebnim okvirom finansijskog izvjetavanja i rezervacije za kreditne gubitke moraju biti ustanovljene u skladu s tim okvirom. Dodatak 2 prua dodatne informacije o razmatranjima revizora o kreditima.
885 MSRP 1006
Glavno pitanje u reviziji jest adekvatnost priznate rezervacije za kreditne gubitke. U uspostavljanju prirode, opsega i vremena posla koji je potrebno obaviti, revizor razmatra sljedee faktore: Stepen oslanjanja koji je razuman za oslanjanje na bankin sistem klasifikacije kvaliteta kredita, na njene procedure za osiguravanje da je sva dokumentacija ispravno pripremljena, na njene procedure internog pregleda kredita i na rad interne revizije. S obzirom na relativan znaaj stranog kreditiranja, revizor obino ispituje: informacije na temelju kojih banka procjenjuje i nadgleda rizik zemlje i kriterije (primjerice, specifine pokazatelje klasifikacije i vrednovanja) koje koristi u tu svrhu i da li su, i ako, i od strane koga kreditni limiti doneseni za pojedine zemlje te koji su to limiti i do koje su visine dosegnuti.
Kompoziciju kreditnog portfelja, s posebnom panjom na: Koncentraciju kredita specifinim: zajmoprimcima i strankama koje su s njima povezane (ukljuujui procedure koje su uspostavljenje za utvrivanje takvih povezanosti) komercijalnim i industrijskim sektorima, geografskim podrujima, dravama,
veliinama pojedinih kreditnih izloenosti (nekoliko velikih kredita nasuprot brojnim malim kreditima), trendovima u obimu kredita po glavnim kategorijama, posebno kategorijama koje imaju izrazito znaajan rast, i neplaanjima, neobraunavanju kamata i restrukturiranim kreditima i kreditiranjem povezanih stranaka.
MSRP 1006
886
dentificirane potencijalno sumnjive i sporne kredite, s posebnim I naglaskom na: prethodno iskustvo o gubicima i naplatama, ukljuujui adekvatnost i pravovremenost rezervacija i otpisa i rezultate regulativnih ispitivanja.
Lokalni, nacionalni i meunarodni ekonomski i uslovi okruenja, ukljuujui ogranienja prenosa stranih valuta koja mogu uticati na otplatu kredita od strane zajmoprimaca. Dodatno, uz sumnjive i sporne kredite identificirane od strane menadmenta, i gdje je primjenjivo, od strane regulatora banaka, revizor takoer razmatra dodatne izvore informacija kako bi odredio kredite koji moda nisu identificirani kao takvi. Oni ukljuuju: razliite interno pripremljene liste, kao to su krediti na listi posebne panje (engl. watchlist), dospjeli krediti, krediti koji ne generiraju kamatu, krediti po klasifikaciji rizika, krediti internim osobama (ukljuujui direktore i zaposlenike) i krediti iznad odobrenih limita; iskustvo historijskih gubitaka po vrsti kredita i one kreditne mape u kojima nedostaju tekue informacije o zajmoprimcima, garantorima ili osiguranjima. Prezentiranje i objavljivanje
Banke su obino predmet posebnih zahtjeva za objavama u vezi s kreditima i rezervacijama za kreditne gubitke. Revizor razmatra da li su informacije koje su objavljene u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog ili zakonskog izvjetavanja. 90. (a) Openiti depoziti RAUNI KOD DEPOZITARA Potpunost
Revizor ocjenjuje sistem internih kontrola nad raunima depozitara. Revizor takoer razmatra provoenje konfirmiranja i analitikih postupaka na prosjenim stanjima i kamatnim trokovima kako bi ocijenio primjerenost evidentiranih stanja depozita. Prezentiranje i objavljivanje Revizor razmatra da li su obaveze po depozitima klasificirane u skladu s regulativom i primjenjivim raunovodstvenim principima.
887
MSRP 1006
Kada su obaveze po depozitima osigurane posebnom imovinom, revizor razmatra potrebu za primjerenom objavom. Revizor takoer razmatra potrebu za objavom tamo gdje banka ima rizik zbog ekonomske ovisnosti o nekoliko velikih depozitara ili gdje je znaajna koncentracija depozita dospjelih unutar specifinog perioda. (b) Stavke Postojanje
u postupku prenosa Revizor razmatra da li se eliminiu stavke u postupku prenosa izmeu poslovnica, izmeu banke i njenih konsolidirajuih podrunica i izmeu banke i ugovornih strana te da li su usklaujue stavke adekvatno razmatrane i primjereno raunovodstveno evidentirane. Dodatno, revizor ispituje pojedine stavke koje ine stanja koja nisu raiena unutar razumnog vremenskog perioda i takoer razmatra da li su pripadajue procedure internih kontrola adekvatne kako bi osigurale da takve stavke nisu privremeno prenesene na druge raune kako bi se izbjeglo njihovo otkrivanje. 91. KAPITAL I REZERVE
Regulatori banaka posebnu panju posveuju kapitalu i rezervama banke te odreivanju opsega bankinog poslovanja. Male promjene u kapitalu ili rezervama mogu imati znaajan uticaj na mogunost banke da nastavi s poslovanjem, posebno ako je blizu dozvoljenih pokazatelja minimalnog kapitala. U takvim sluajevima postoji vei pritisak menadmentu da se ukljui u prijevarno finansijsko izvjetavanje kroz krivu klasifikaciju imovine i obaveza ili kroz opisivanje istih kao manje rizinih nego to to stvarno jesu. Prezentiranje i objavljivanje
Revizor razmatra da li su kapital i rezerve adekvatni za regulativne potrebe (naprimjer, ispunjavaju li zahtjeve kapitalne adekvatnosti), da li su objave adekvatno izraunate i da li su objave istovremeno primjerene i u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. U mnogim zakonodavstvima od revizora se zahtijeva da izvijesti o irokom rasponu objava o kapitalu banke i njenim kapitalnim pokazateljima, bilo zbog toga to su te informacije ukljuene u finansijske izvjetaje ili zato to postoje zahtjevi za izradom posebnog izvjetaja prema supervizorima banaka. Dodatno, gdje primjenjive regulative ograniavaju raspodjelu zadranih dobitaka, revizor razmatra da li su ogranienja primjereno objavljena.
MSRP 1006 888
Revizor takoer odreuje da li su zahtjevi primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja u pogledu objave skrivenih rezervi ispunjeni. (Vidjeti takoer taku 103.) 92. (Naprimjer, REZERVACIJE, POTENCIJALNA IMOVINA I POTENCIJALNE potencijalne OBAVEZE (OSIM DERIVATIVIVNIH I VANBILANSNIH obaveze posudbe FINANSIJSKIH INSTRUMENATA) sredstava Potpunost i garantiranja Mnoga potencijalna imovina i obaveze priznaju se bez pripadajue plaanja sredstava obaveze ili imovine (memorandumske stavke). Revizor stoga: klijenata identificira takve aktivnosti koje imaju potencijal generiranja prema treim potencijalne imovine ili obaveza (naprimjer, sekuritizacija); osobama.) razmatra da li je sistem internih kontrola banke adekvatan na nain da osigura da su potencijalna imovina ili obaveze nastale iz takvih aktivnosti primjereno identificirane i evidentirane te da postoji dokaz o pristanku klijenta na pripadajue uslove; provodi dokazne postupke kako bi testirao potpunost evidentirane imovine i obaveza. Takve procedure mogu ukljuivati procedure konfirmiranja, kao i ispitivanja pripadajueg prihoda od naknada u pogledu tih aktivnosti i odreuju se u odnosu na stepen pripadajueg rizika pojedine vrste potencijalne imovine ili obaveze koja se razmatra; pregledava primjerenost iznosa potencijalne imovine i obaveza na kraju perioda, u svjetlu revizorskog iskustva i poznavanja poslovanja tekue godine i prikuplja izjave menadmenta da su sva potencijalna imovina i obaveze evidentirane i objavljene kako se zahtijeva okvirom finansijskog izvjetavanja. Vrednovanje
Mnoge od tih transakcije su ili kreditni supstituti ili njihovo ispunjenje ovisi o kreditnoj sposobnosti druge strane. Rizici povezani s takvim transakcijama u principu nisu drugaiji od onih navedenih u podnaslovu Krediti. Revizorski ciljevi i razmatranja od posebne vanosti razmatrani u taki 89 jednako su relevantni i u pogledu ovih transakcija. Prezentiranje i objavljivanje
889
MSRP 1006
Gdje su imovina ili obaveze sekuritizirani ili drugaije ispunjavaju kriterije za raunovodstveni tretman kojim se uklanjaju iz bilansa banke, revizor razmatra primjerenost raunovodstvenog tretmana i da li su napravljene primjerene rezervacije. Slino, gdje je banka strana u transakciji koja omoguava klijentu uklanjanje imovine ili obaveza iz bilansa klijenta, revizor razmatra da li postoji bilo koja imovina ili obaveza za koju okvir finansijskog izvjetavanja zahtijeva prikazivanje u bilansu ili u biljekama uz finansijske izvjetaje. Iako relevantan okvir finansijskog izvjetavanja obino zahtijeva objave takvih obaveza u biljekama uz finansijske izvjetaje prije nego u bilansu, revizor ipak razmatra potencijalan uticaj na kapital banke, finansiranje i profitabilnost, potrebe za priznavanjem takve obaveze te da li totreba biti posebno objavljeno u finansijskim izvjetajima. 93. (Naprimjer, DERIVATIVIVNI I VANBILANSNI FINANSIJSKI INSTRUMENTI ugovori Mnogi od tih instrumenata razmatraju se kao dio bankinog poslovanja u stranim valutama, riznice i trgovanja. Dodatak 2 daje vie informacija o revizorskim swap kamatni razmatranjima aktivnosti riznice i trgovanja. MSRP 1012 daje daljnje i valutni ugovorni, smjernice za transakcije koje ukljuuju derivative u koje banka ulazi futures ugovori, kao krajnji korisnik. opcije i ugovori Prava i obaveze buduih kamatnih Revizor ispituje osnovnu dokumentaciju koja potkrepljuje takve stopa.) transakcije s ciljem utvrivanja da li su sva prava i obaveze kao jamstva i opcije pravilno evidentirani. Postojanje Revizor razmatra potrebu konfirmacija otvorenih stanja s treim stranama, koja se odabiru iz podatka o otvorenim transakcijama koje ima odjeljenje podrke (engl. back office) te s liste odobrenih strana u transakciji, brokera i berzi. Moe biti potrebno provesti testove konfirmacija odvojeno za razliite proizvode, budui da sistemi moda nee podravati kombinovani izbor svih transakcija s nekom odabranom stranom u transakciji. Potpunost
Zbog kontinuiranog razvoja novih finansijskih instrumenata, moe se pojaviti nedostatak uspostavljenih procedura izmeu stranaka i unutar banke. Revizor stoga procjenjuje adekvatnost sistema internih kontrola posebno u vezi s:
MSRP 1006
890
adekvatnosti procedura i podjele dunosti u pogledu podudaranja dokumentacije primljene od stranaka i usklaenosti rauna sa strankama; i i adekvatnosti pregleda interne revizije.
Revizor razmatra procjenu adekvatnosti predmetnih sistema internih kontrola, ukljuujui usklaenost redovnog raun dobiti i gubitka u primjerenim intervalima i procedure usklaenosti na kraju perioda, posebno u pogledu potpunosti i tanosti knjienja otvorenih pozicija na kraju perioda. (To zahtijeva da revizor bude upoznat sa standardnim procedurama usklaenosti meubankarskih transakcija.) Revizor moe takoer smatrati korisnim istraiti transakcije nakon kraja perioda radi prikupljanja dokaza o stavkama koje su trebale biti evidentirane u finansijskim izvjetajima na kraju godine. MRevS 560 Dogaaji poslije datuma bilansa prua smjernice o revizorovim razmatranjima dogaaja nakon kraja perioda. Vrednovanje
Ovdje nastaju slina razmatranja kao to nastaju za prethodno opisanu Ostalu finansijsku imovinu. Meutim, sljedea daljnja razmatranja takoer nastaju. Derivativi i vanbilansni finansijski instrumenti obino su vrednovani po trinoj ili fer-vrijednosti, osim to se, u nekim okvirima finansijskog izvjetavanja, instrumenti zatite vrednuju na istoj osnovi kao i instrumenti koji su predmet zatite. Primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja ne mora zahtijevati da finansijski instrumenti budu prikazani u bilansu ili moe zahtijevati da budu vrednovani po troku. U takvim sluajevima moe postojati obaveza objave trine ili fer-vrijednosti derivativa ili vanbilansnih instrumenata u biljekama uz finansijske izvjetaje. Ako se instrumentom trguje na berzi ulaganja, vrijednost moe biti utvrena putem neovisnog izvora. Ako se transakcijom ne trguje, moe se zahtijevati da nezavisni strunjaci procijene vrijednost. Nadalje, revizor razmatra potrebu za usklaenjem fer-vrijednosti za finansijske instrumente i adekvatnosti tog usklaenja, kao to su temeljem rezervacija za rizik likvidnosti, rezervacija za rizik
891
MSRP 1006
modeliranja i rezervacija za operativni rizik. Revizor razmatra pitanja kao to su sljedea: Primjerenost kurseva, kamatnih stopa ili ostalih trinih stopa koritenih na datum finansijskog izvjetaja za obraun nerealiziranih dobitaka i gubitaka. Primjerenost modela vrednovanja i pretpostavki koritenih za utvrivanje fer-vrijednosti finansijskih instrumenata otvorenih na datum finansijskog izvjetaja. Nadalje revizor razmatra da li su detalji pojedinih ugovora, stope procjene i koritene pretpostavke primjereno unesene u modele. Primjerenost primijenjenih raunovodstvenih politika, posebno u pogledu raunovodstvenih principa razlikovanja realiziranih i nerealiziranih dobitaka i gubitaka.
Kada je potrebno razmatrati trine vrijednosti, a one nisu dostupne, revizor razmatra da li su upotrijebljene primjerene alternativne tehnike vrednovanja temeljene, gdje je primjereno, na trenutnim kamatnim stopama ili kursevima. Kako su neki od tih instrumenata tek nedavno razvijeni, revizor ispituje njihovo vrednovanje s posebnim nivoom opreza, pri emu vodi rauna o sljedeim faktorima: Moda nema pravnih prethodnika u pogledu uslova predmetnih ugovora. To oteava procjenu provedivosti tih uslova. Moda postoji relativno malen broj menaderskog osoblja koji je upoznat s inherentnim rizicima tih instrumenata. To moe dovesti do veeg rizika nastanka pogreaka i veih potekoa u uspostavljanju kontrola koje bi sprijeile pogreke ili ih otkrile i aurno ispravile. Neki od tih instrumenata nisu postojali tokom cijelog ekonomskog ciklusa (trita bika i medvjeda, visoke i niske kamatne stope, visoka i niska volatilnost trgovanja i cijena) te stoga moe biti tee procijeniti njihovu vrijednost s istim stepenom sigurnosti kao za veinu instrumenata koji su ustaljeni. Slino moe biti teko predvidjeti, s dovoljnim stepenom sigurnosti, korelaciju cijena s ostalim instrumentima zatite koje banka koristi za zatitu svojih pozicija.
892
MSRP 1006
Modeli koriteni za vrednovanje takvih instrumenata mogu raditi neispravno u abnormalnim trinim uslovima. Mjerenje
Revizor razmatra svrhu zbog koje je transakcija koja rezultira instrumentom sklopljena, posebno da li je ona transakcija trgovanja ili zatite. Banka je moda trgovala kao principal s ciljem kreiranja pozicije trgovanja ili radi zatite druge imovine ili je moda trgovala kao posrednik ili broker. Svrha moe odrediti primjeren raunovodstveni tretman. Budui da je namira takvih transakcija na budui datum, revizor razmatra da li je do kraja perioda nastao prihod ili rashod koji je trebao biti evidentiran u finansijskim izvjetajima. Revizor razmatra da li je bilo reklasifikacija transakcija/pozicija zatite i trgovanja koje su mogle biti primarno sklopljene radi ostvarivanja prednosti vremenskih razlika u priznavanju u raunu dobiti i gubitka. Prezentiranje i objavljivanje
U nekim okvirima finansijskog izvjetavanja relevantni raunovodstveni principi zahtijevaju evidentiranje ukalkuliranih dobitaka i gubitaka od otvorenih pozicija, bez obzira na to da li su navedene pozicije evidentirane u bilansu ili nisu. U drugim okvirima finansijskog izvjetavanja postoji samo obaveza objavljivanja potencijalnih obaveza. U ovom drugom sluaju revizor razmatra da li su neevidentirani iznosi toliko znaajni da zahtijevaju objavu u finansijskim izvjetajima ili modificiranje revizorovog izvjetaja. Sljedea dodatna razmatranja mogu nastati: Revizor razmatra primjerenost raunovodstvenog tretmana i prezentacije takvih transakcija u skladu s primjenjivim zahtjevima finansijskog izvjetavanja. Gdje takvi zahtjevi imaju drugaiji tretman za transakcije koje su sklopljene u svrhu zatite, revizor razmatra da li su transakcije primjereno identificirane i tretirane. Neki okviri finansijskog izvjetavanja zahtijevaju objavu potencijalnih rizika od otvorenih pozicija kao to su, naprimjer, ekvivalent kreditnom riziku i zamjenska vrijednost otvorenih vanbilansnih instrumenata.
893
MSRP 1006
94
PRIHOD OD KAMATA I RASHOD OD KAMATA Mjerenje
Prihod i rashod od kamata uobiajeno ine dvije glavne stavke u raunu dobiti i gubitka banke. Revizor razmatra: postoje li zadovoljavajue procedure za primjereno evidentiranje ukalkulisanih prihoda i rashoda na kraju godine; procjenu adekvatnosti sistema internih kontrola i
upotrebu analitikih procedura u procjeni razumnosti objavljenih iznosa. Takve tehnike ukljuuju usporedbu objavljenih kamatnih prinosa u procentima u odnosu na: trine stope, stope centralne banke, stope koje se reklamiu (po vrstama kredita ili depozita), i izmeu portfelja.
U provoenju takvih usporedbi koriste se prosjene stope u upotrebi (naprimjer, po mjesecima) kako bi se izbjegla odstupanja uzrokovana promjenama u kamatnim stopama. Revizor razmatra primjerenost politike primijenjene na priznavanje prihoda po nenaplativim kreditima, posebno gdje takav prihod nije naplaen u kratkoronom periodu. Revizor takoer razmatra da li je priznavanje prihoda po nenaplativim kreditima u skladu s politikom banke, kao i sa zahtjevima primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja. 95. REZERVISANJA ZA KREDITNE GUBITKE Mjerenje
Glavna revizorska razmatranja u ovom podruju razmatrana su prethodno pod podnaslovom Krediti. Uobiajeno, rezervisanja imaju dva oblika, prvenstveno specifine rezervacije u pogledu identificiranih gubitaka po individualnim kreditima i ope rezervacije za pokrie gubitaka koji, iako postoje, nisu specifino identificirani. Revizor procjenjuje adekvatnosti takvih rezervisanja temeljem faktora kao to su prolo iskustvo i ostale relevantne informacije te razmatranja da li su specifina ili opa rezervisanja adekvatna za apsorpciju procijenjenih kreditnih gubitaka povezanih s kreditnim portfeljem. Dodatak 1 ovoj Smjernici sadri primjere detaljnih procedura za ocjenu rezervisanja po kreditnim
MSRP 1006 894
gubicima. U nekim zemljama nivo opih rezervisanja propisan je lokalnim propisima. U tim zemljama revizor utvruje da li je objavljeni troak rezervisanja izraunat u skladu s tim propisima. Revizor takoer razmatra adekvatnost objava u finansijskim izvjetajima, i kada rezervisanja nisu adekvatna, implikacije na revizorovo izvjee. 96. PRIHOD OD NAKNADA I PROVIZIJA Potpunost Revizor razmatra da li su iznosi koji su evidentirani potpuni (tj. da li su sve individualne stavke evidentirane). U tom pogledu, revizor razmatra koritenje analitikih procedura u procjeni razumnosti objavljenih iznosa. Mjerenje Revizor razmatra pitanja kao to su sljedea: odnosi li se prihod na period pokriven finansijskim izvjetajima i da li su iznosi koji se odnose na budui period odgoeni; da li je prihod nadoknadiv (to se razmatra kao dio revizorskih procedura kreditnog pregleda gdje se naknade dodaju otvorenim kreditnim stanjima) i da li je prihod knjien u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. REZERVACIJA ZA POREZE NA PRIHODE Mjerenje
97.
Revizor se upoznaje s posebnim poreznim pravilima primjenjivim na banke u zakonodavstvu u kojem je locirana banka koja izvjetava. Revizor takoer razmatra da li su ostali revizori, na iji rad se namjerava osloniti u pogledu inozemnih operacija banke, slino upoznati s propisima u svojim zakonodavstvima. Revizor se upoznaje s poreznim ugovorima izmeu razliitih zakonodavstava u kojima banka posluje. 98. TRANSAKCIJE S POVEZANIM STRANKAMA Prezentiranje i objavljivanje
Okviri finansijskog izvjetavanja esto zahtijevaju objave postojanja povezanih stranaka i transakcija s njima. Transakcije s povezanim strankama mogu nastati u svakodnevnom poslovanju banke. Naprimjer, banka moe produiti kredit svojim zaposlenicima ili
895 MSRP 1006
direktorima ili subjektima koji su u vlasnitvu ili pod kontrolom zaposlenika ili direktora. Revizor je svjestan rizika da, gdje takve transakcije kreditiranja s povezanim strankama postoje, uobiajene mjere bankarskog opreza, kao to su kreditna procjena i zahtjevi za osiguranjima, moda nee biti pravilno primjenjivane. Revizor se upoznaje s primjenjivim regulativnim zahtjevima za kreditiranje povezanih stranaka i provodi procedure identificiranja kontrola banke nad kreditiranjem povezanih stranaka, ukljuujui odobravanje produetka kreditiranja povezanih stranaka i praenje izvrenja kredita povezanih stranaka. Ostale transakcije s povezanim strankama koje mogu nastati u svakodnevnom poslovanju banke ukljuuju depozite i ostale transakcije s direktorima, zaposlenicima ili povezanim drutvima. Banka takoer moe garantirati za kredit ili drugo finansijsko poslovanje povezanih drutava. Garancija moe biti formalizirana u pisanoj formi ugovora ili moe biti neformalna. Neformalne garancije mogu biti usmeni dogovori ili razumije se dogovori temeljem historijskih rezultata povezanog drutva ili rezultata poslovne kulture u kojoj banka posluje. Takvi ugovori, bilo formalni ili neformalni, posebno se razmatraju kada se garancija odnosi na nekonsolidirajue povezano drutvo, budui da se garancija ne objavljuje u konsolidovanim finansijskim izvjetajima banke. Revizor upuuje upite menadmentu i pregledava zapisnike menadmenta kako bi ustanovio da lipostoje takve garancije i dali su objave o garancijama u finansijskim izvjetajima banke primjerene. Vrednovanje
Transakcije s povezanim strankama takoer mogu nastati iz pokuaja menadmenta u izbjegavanju nepovoljnih situacija. Naprimjer, menadment banke moe prebaciti problematinu imovinu u nekonsolidirajue povezano drutvo na ili pred kraj perioda ili prije pregleda od strane regulatora da izbjegne nedostatke u rezervacijama za kreditne gubitke ili da izbjegne kritike o kvalitetu imovine. Revizor razmatra pregledavanje transakcija koje ukljuuju povezane stranke koje su evidentirane kao transakcije prodaje da utvrdi postoje li neevidentirane obaveze povratne nadoknade (engl. recourse). Izjave menadmenta ili ostalih obino se zahtijevaju radi razumijevanja poslovne svrhe pojedine transakcije. Takve se izjave ocjenjuju u svjetlu navodnih motiva i drugih revizijskih dokaza. Radi dobijanja kompletnog razumijevanja transakcije, pojedine okolMSRP 1006 896
nosti mogu iziskivati razgovor s povezanom strankom, njenim revizorom ili drugim osobama kao to su pravni savjetnici koji s upoznati s transakcijom. MRevS 580 Izjave menadmenta daje daljnje smjernice o upotrebi izjava menadmenta. 99. FIDUCIJARNE AKTIVNOSTI Potpunost
Revizor razmatra da li su svi prihodi banke od takvih aktivnosti evi dentirani i fer iskazani finansijskim izvjetajima banke. Revizor takoer razmatra da li su za banku nastale bilo koje materijalne obaveze krenjem njenih fiducijarnih dunosti, ukljuujui uvanje imovine, a koje nisu objavljene. Prezentiranje i objavljivanje
Revizor razmatra zahtijeva li okvir finansijskog izvjetavanja objave o prirodi i opsegu fiducijarnih aktivnosti u biljekama uz finansijske izvjetaje te da li su zahtijevane objave napravljene. 100. (Ukljuujui, gdje je primjenjivo, izjavu o raunovodstvenim politikama.) BILJEKE UZ FINANSIJSKE IZVJETAJE Prezentiranje i objavljivanje Revizor razmatra da li su biljeke uz finansijske izvjetaje banke u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
Izvjetavanje o finansijskim izvjetajima 101. Pri izraavanju miljenja o finansijskim izvjetajima banke, revizor: vodi se bilo kojim posebnim formatima i terminologijom specificiranom zakonom, od strane regulativnih tijela, profesionalnih tijela i industrijskom praksom i utvruje dali su provedena usklaenja u izvjetajima stranih podrunica i ovisnih drutava koji su ukljueni u konsolidovane finansijske izvjetaje banke, kako bi ih se dovelo u sklad s okvirom finansijskog izvjetavanja prema kojem banka izvjetava. To je posebno vano u sluaju banaka, zbog velikog broj drava u kojima te podrunice i ovisna drutva mogu biti locirani, te injenica da u veini drava lokalna regulativa propisuje posebne raunovodstvene principe primjenjive primarno na banke. To moe dovesti do znaajnijeg odstupanja od raunovodstvenih principa koje primjenjuju podrunice i ovisna drutva, nego to isto ima uinak u sluajevima komercijalnih subjekata.
102. Finansijski izvjetaji banaka pripremljeni su u kontekstu zakonskih i regulativnih zahtjeva koji su primjenjivi u razliitim dravama i uz primjenu raunovodstvenih po897 MSRP 1006
litika koje su pod uticajem takvih regulativa. U nekim zemljama okvir finansijskog izvjetavanja za banke (bankarski okvir) znaajno je drugaiji od okvira finansijskog izvjetavanja za ostale subjekte (openiti okvir). Kada se od banke zahtijeva priprema jednog seta finansijskih izvjetaja koji je u skladu s oba okvira, revizor moe izraziti potpuno nemodifikovano miljenje jedino ako su finansijski izvjetaji pripremljeni u skladu s oba okvira. Ako su finansijski izvjetaji u skladu sa samo jednim od okvira, revizor izraava nemodifikovano miljenje u pogledu usklaenosti s tim okvirom i izraava modifikovano ili negativno miljenje u pogledu usklaenosti s drugim okvirom. Kada se od banke zahtijeva usklaenost s bankarskim okvirom, a ne opim okvirom, revizor razmatra potrebu da se referira na to u odjeljku za isticanje pitanja. 103. Banke esto prezentiraju dodatne informacije u godinjim izvjetajima koji takoer ukljuuju revidirane finansijske izvjetaje. Ove informacije esto ukljuuju detalje bankinog kapitala prilagoenog riziku i ostale informacije vezane uz stabilnost banke te dodatno bilo koje druge objave u finansijskim izvjetajima. MRevS 720 Ostale informacije u dokumentima koji sadre revidirane finansijske izvjetaje prua smjernice o procedurama koje je potrebno poduzeti u pogledu tih dodatnih informacija.
MSRP 1006
898
Dodatak 1: Rizici i pitanja u pogledu prevara i ilegalnih djelovanja

Taka 26 ove Smjernice indicira neka openita razmatranja u pogledu prevara. Ona su takoer detaljno razmatrana u MRevS-u 240 Odgovornost revizora u razmatranju prevare i pogreke u reviziji finansijskih izvjetaja.9 MRevS 240 zahtijeva od revizora da razmotri indiciraju li faktori rizika prevara primjenjivi na banke mogunost ili prijevarnog finansijskog izvjetavanja ili zloupotrebe imovine. Dodatak 1 MRevS-ovima daje indikaciju opih faktora rizika prevara. Ovaj Dodatak daje primjere faktora rizika prevara primjenjive na banke. Rizik aktivnosti prevara ili ilegalnih djelovanja nastaje u bankama, unutar institucije i izvana. Meu mnogim aktivnostima prevara ili ilegalnih djelovanja s kojima se banke mogu susresti su prevare ispisivanja ekova, krivotvoreno kreditiranje i transakcije trgovanja, pranje novca i zloupotreba imovine banke. Aktivnosti prevara mogu takoer ukljuivati tajni dogovor menadmenta banaka i njihovih klijenata. Osobe koje provode aktivnosti prevara mogu pripremiti lane evidencije i evidencije koje navode na krive zakljuke kako bi opravdali neprimjerene transakcije i sakrili ilegalne aktivnosti. Prijevarno finansijsko izvjetavanje je drugo ozbiljno razmatranje. Nadalje, banke se susreu s kontinuiranom prijetnjom kompjuterskih prevara. Kompjuterski hakeri i ostali koji mogu ostvariti neautorizirani pristup bankarskim kompjuterskim sistemima i bazama informacija mogu zloupotrebom prebaciti sredstva na osobne raune i ukrasti privatne informacije o instituciji i njenim klijentima. Takoer, kao to je sluaj u svim poslovanjima, prevare i kriminalne aktivnosti obavljene od strane autoriziranih korisnika unutar banaka ine posebno razmatranje. Vjerovatnije je da e prevara biti poinjena u bankama koje imaju ozbiljne nedostatke u korporativnom upravljanju i internim kontrolama. Znaajni gubici usljed prevara mogu nastati iz sljedeih kategorija propusta u korporativnom upravljanju i internim kontrolama: Nedostatak adekvatnog nadzora i odgovornosti od strane menadmenta i propust u razvoju jake kulture kontrola unutar banke. Glavni gubici usljed prevara esto nastaju kao posljedica nedostatka panje od strane menadmenta i nebrige u kulturi kontrolisanja banke, nedovoljnih smjernica i nadzora od osoba zaduenih za upravljanje i rukovoenje te nedostatka jasne odgovornosti menadmenta kroz dodjeljivanje uloga i odgovornosti. Takve situacije takoer mogu ukljuivati nedostatak primjerenih poticaja menadmentu za obavljanje stroge linije supervizije i odravanje visokog nivoa kontrolne osvijetenosti unutar poslovnih podruja. Neadekvatno priznavanje i procjena rizika odreenih bankarskih aktivnosti, bilo bilansnih ili vanbilansnih. Kada rizici novih proizvoda i aktivnosti nisu adekvatno procijenjeni i kada kontrolni sistemi koji funkcioniu dobro za jednostavnije tradicionalne proizvode nisu aurirani da adresiraju novije kompleksne proizvode, banka moe biti izloena veem riziku gubitaka usljed prevara.
Vidjeti fusnotu 2. 899 MSRP 1006 DODATAK
Nedostatak ili propust kljunih kontrolnih struktura i aktivnosti, kao to su podjela odgovornosti, odobrenja, verifikacije, usklaenja i pregledi operativnog poslovanja. Posebno, nedostatak podjele odgovornosti igrao je glavnu ulogu u aktivnostima prevara koje su rezultirale znaajnim gubicima u bankama. Neadekvatna komunikacija informacija izmeu nivoa menadmenta unutar banke, posebno komunikacija problema prema viim pozicijama. Kada politike i procedure nisu primjereno priopene svim zaposlenicima ukljuenima u aktivnosti, kreira se okruenje koje moe poticati aktivnosti prevara. Nadalje, prevare mogu proi neotkrivene kada informacije o neispravnim aktivnostima, koje bi trebale biti date na znanje viem nivou menadmenta, nisu priopene na primjeren nivo, sve dok problem ne postane ozbiljan. Neadekvatni ili neefikasni revizijski programi i aktivnosti nadgledanja interne revizije.
Kada interna revizija ili ostale aktivnosti nadgledanja nisu dovoljno rigorozne da identificiraju i izvijeste o kontrolnim nedostacima, prevara u bankama moe ostati neotkrivena. Kada nisu uspostavljeni adekvatni mehanizmi koji bi osigurali da menadment ispravi propuste o kojima je izvijestio revizor, s prevarom se moe nastaviti. Tabela u nastavku i razmatranja u ovom Dodatku daju primjere faktora rizika prevara.
Prikupljanje depozita Prevare menadmenta i zaposlenika Kamuflaa depozitara Neevidentirani depoziti Kraa depozita klijenata ili investicija, posebno s neaktivnih rauna Trgovanje Netrini krugovi Transakcije s povezanim strankama Brokerski poticaji Lane transakcije Neevidentirane transakcije Zakanjela alokacija transakcija Zloupotreba diskrecijskih rauna Koritenje nedostataka u procedurama usporeivanja Pogreno oznaavanje evidencija Tajni dogovor u provoenju vrednovanja (krugovi vrednovanja) Kraa ili zloupotreba kolaterala koji se dre kao osiguranje Kreditiranje Krediti fiktivnim zajmoprimcima Upotreba nominalnih drutava Transformacija depozita Transakcije s povezanim drutvima Poticaji i podmiivanje Upotreba paralelnih organizacija Transformacija izvora Prodaja preuzetih kolaterala ispod trinih cijena Podmiivanje kako bi se dobilo oslobaanje osiguranja ili kako bi se smanjio iznos koji se trai Kraa ili zloupotreba kolaterala koji se dre kao osiguranje
MSRP 1006 DODATAK
900
Vanjske prevare
Pranje novca Krivotvorene instrukcije Krivotvorenje valuta ili nacrta Krivotvorena upotreba perioda koritenja ekova (pravljenje ekova)
Krivotvorena skrbnika prodaja Lane informacije ili dokumenti o drugim stranama
Lano predstavljanje i lane informacije o kreditnim aplikacijama i naknadno dostavljenim dokumentima Dvostruko zalono pravo nad kolateralima Krivotvorena vrednovanja (dokumenti o zemljitu) Krivotvoreni ili bezvrijedni kolateral Zloupotreba kreditnih sredstava od strane agenta/ klijenta Neautorizirana prodaja kolaterala
Faktori rizika prevara u pogledu ciklusa prikupljanja depozita Kamuflaa depozitara (Skrivanje identiteta depozitara, mogue putem transformacije sredstava ili pranjem novca.) Slina ili istovjetna imena kroz razliite raune. Offshore drutva depozitara s nejasno definisanim poslovanjem ili o kojima postoji malo detalja.
Neevidentirani depoziti Bilo koji dokaz o uzimanju depozita od strane bilo kojeg drutva za koje postoje detalji o uredima, bilo da su dio banke ili ne. Dokumentacija koja se uva u uredima menadmenta za koju se tvrdi da nema veze s poslovanjem banke ili agresivni odgovori u pogledu takvih dokumenata
Kraa depozita/ulaganja klijenata Klijenti s aranmanima zadri potu koji imaju jedino povremene kontakte s bankom. Nema nezavisnih razrjeenja pritubi klijenta ili pregleda zadri potu rauna.
Faktori rizika prevara u pogledu ciklusa trgovanja Netrini krugovi/transakcije s povezanim strankama Nema spot pregleda cijena po kojima su transakcije sklopljene. Neobian nivo aktivnosti s pojedinom strankom.
901
MSRP 1006 DODATAK
Brokerski poticaji Veliki nivo poslovanja s pojedinim brokerom. Neobini trendovi u brokerskim naknadama.
Lane transakcije Znaajan broj ponitenih transakcija. Neobino velik obim nenamirenih transakcija.
Neevidentirane transakcije Veliki nivo dobiti po pojedinom trgovcu (dileru) u pogledu navedene strategije trgovanja. Znaajan broj nepovezanih konfirmacija stranaka.
Odgoena alokacija transakcija Nema oznake vremena na zakljunicama ili pregleda vremena knjienja. Izmjena ili pisanje preko detalja na zakljunicama.
Zloupotreba diskrecijskih rauna Neobini trendovi po pojedinim diskrecijskim raunima. Posebni dogovori za izradu i izdavanje izvoda.
Pogreno oznaavanje evidencija Nema detaljnih politika i smjernica za vrednovanje. Neobini trendovi u vrijednostima pojedinih evidencija.
Faktori rizika prevara u pogledu ciklusa kreditiranja Krediti fiktivnim zajmoprimcima/transakcije s povezanim drutvima Tanke kreditne mape s povrnim, nepotpunim finansijskim informacijama, loom dokumentacijom ili pak rukovodstvo tvrdi da je zajmoprimac dobrostojei i neupitno kreditno sposoban. Vrednovanja koja se ine visokima, procjenitelji koriteni izvan uobiajeno dozvoljenih podruja ili isti procjenitelj koriten na brojnim aplikacijama. Velika produenja ili revidirani uslovi kada zajmoprimac ne podmiruje obaveze na vrijeme.
902
MSRP 1006 DODATAK
Transformacija depozita ili povratno (engl. back-to-back) kreditiranje Bankovni depozit poloen od strane druge banke, koji se koristi kao osiguranje kredita korisnika kojeg navede prijevarni lan osoblja prve banke koji skriva injenice da je depozit zaloen. Zalona prava nad depozitima (objavljeno u konfirmacijama koje su posebno traile objavu takvih zalonih prava). Dokumentovanje mapa koje se dre u uredima direktora ili starijeg menadmenta izvan uobiajenog podruja arhiviranja, depoziti kontinuirano prolongirani ili plasirani ak i kada je likvidnost mala.
Upotreba nominalnih drutava/transakcije s povezanim drutvima Kompleksne strukture koje su tajno skrivene. Nekoliko klijenata s jedinim ugovorom, koje obrauje iskljuivo jedan zaposlenik. Partnerstva s ogranienom odgovornou bez potpune objave vlasnitva ili s kompleksnom strukturom zajednikog vlasnitva.
Poticaji i podmiivanje Pretjerani iznosi poslovanja generirani od strane pojedinih kreditnih referenata. Jaka preporuka direktora ili kreditnog referenta ali nedostatni podaci ili dokumentacija u kreditnoj mapi. Indikacije sedminih kontrola dokumentacije, naprimjer, davanja sredstava prije nego to je dokumentacija kompletna.
Upotreba paralelnih organizacija (Drutva pod zajednikom kontrolom direktora/dioniara) Neoekivano podmirenje problematinih kredita kratko prije kraja godine ili prije dolaska revizije ili neoekivano novo kreditiranje blizu kraja perioda. Promjene u nainu poslovanja s relevantnim organizacijama.
Transformacija izvora (Metode koritene za skrivanje koritenja sredstava banke da bi se napravili navodni povrati kredita) Krediti koji iznenadno postaju naplativi kratko prije kraja perioda ili prije posjete revizora.
903
MSRP 1006 DODATAK
Transakcije s drutvima unutar grupe ili s njihovim povezanim drutvima gdje je poslovna svrha nejasna. Nedostatak analize novanog toka koja potkrepljuje generiranje prihoda i mogunost plaanja zajmoprimca.
Lano predstavljanje i lane informacije na kreditnim aplikacijama/dvostruko zalono pravo kolaterala/krivotvorena vrednovanja/krivotvoreni ili bezvrijedni kolateral Nema procjena s terena ili posjeta zajmoprimca. Potekoe u dobijanju potvrdnih referenci za pojedinca, nekonzistentna ili nedostatna dokumentacija i nekonzistentnosti u osobnim detaljima. Procjenitelj izvan podruja u kojem se nekretnina nalazi. Procjena je naruena i primljena od strane zajmoprimca, a ne kreditora. Nedostatak verifikacije zaloga da bi se potvrdile pozicije zaloga i prioriteti. Nedostatak fizike kontrole kolaterala koji zahtijeva fiziko posjedovanje za osiguranje kredita (naprimjer, nakit, obveznice na donositelja i umjetnika djela).
MSRP 1006 DODATAK
904
Dodatak 2: Primjeri razmatranja internih kontrola i procedura dokaznih postupaka za dva podruja bankarskog poslovanja
1. Interne kontrole i dokazne procedure navedene u nastavku niti predstavljaju sveobuhvatnu listu kontrola i procedura koje je potrebno obaviti, niti predstavljaju bilo koje minimalne zahtjeve koje je potrebno ispuniti. One radije pruaju smjernice o kontrolama i procedurama koje revizor moe razmotriti pri razmatranju: (a) (b) poslovanja riznica i trgovanja i kredita i predujmova.
Poslovanje riznice i trgovanja Uvod 2. Poslovanje riznice, u ovom kontekstu, predstavlja sve aktivnost koje se tiu kupovine, prodaje, posudbe ili plasiranja finansijskih instrumenata. Finansijski instrumenti mogu biti vrijednosnice, instrumenti trita novce, ili derivativni instrumenti. Banke uobiajeno ulaze u takve transakcije za svoju upotrebu (naprimjer, za svrhu zatite rizinih izloenosti) ili za zadovoljavanje klijentskih potreba. Takoer, one provode, u veoj ili manjoj mjeri, aktivnosti trgovanja. Trgovanje moe biti definisano kao kupovina i prodaja (ili generiranje i zatvaranje) finansijskih instrumenata (ukljuujui derivative) s namjerom generiranja dobitka od promjene parametara trinih cijena (naprimjer, kurseva stranih valuta, kamatnih stopa, cijena dionica) tokom vremena. Banke upravljaju i kontroliu svojim aktivnostima riznice, temeljem razliitih rizika, prije nego temeljem pojedinog tipa finansijskog instrumenta. Revizor uobiajeno prihvaa isti pristup kada prikuplja revizijski dokaz. MSRP 1012 daje smjernice o revizorskim implikacijama derivativa steenih od strane banke kao krajnjeg korisnika.
Razmatranja internih kontrola 3. Openito, poslovanje riznice ukljuuje transakcije koje se evidentiraju IT sistemima. Rizik od pogreke obraivanja takvih transakcija obino je nizak pod uslovom da su obraene pouzdanim sistemima. Posljedino, revizor testira da li su glavne kontrole obrade i procedure efektivne, prije ocjene nivoa inherentnih i kontrolnih rizika kao niskih. Tipine kontrole u okruenju riznice navedene su u nastavku. One ukljuuju kontrole koje se odnose na poslovni rizik banaka i ne predstavljaju nuno kontrole koje se odnose na revizijski rizik i revizorova testiranja s ciljem procjene inherentnih i kontrolnih rizika.
Tipina pitanja o kontrolama Strateke kontrole 4. Da li su osobe zaduene za upravljanje uspostavile formalnu politiku poslovanja riznice banke koja sadri:
905
MSRP 1006 DODATAK
autorizirane aktivnosti i proizvode kojima banka moe trgovati u svoje ime ili u ime treih osoba, idealno prikazane po proizvodu ili rizinoj grupi; trita na kojima se odvijaju aktivnosti trgovanja, to mogu biti regionalna trita, neureena trita (OTC) nasuprot ureenim tritima; procedure za mjerenje, analiziranje, nadzor i kontrolisanje rizika; opseg dozvoljenih rizinih pozicija, nakon uzimanja u obzir rizika koji se smatraju prihvatljivim; primjerene limite i procedure pokrivanja vikova iznad definisanih limita; procedure, ukljuujui dokumentaciju koja mora biti kompletirana prije nego to su novi proizvodi ili aktivnosti uvedeni; vrstu i uestalost izvjetavanja osoba zaduenih za upravljanje i plan i uestalost revidiranja, auriranja i odobrenja politike?
Operativne kontrole 5. 6. Postoji li primjerena podjela dunosti izmeu front i back office-a? Da li su sljedee aktivnosti poduzete neovisno o front office-u ili back office-u: 7. 8. konfirmacije trgovanja; evidentiranje i usklaenja pozicija i rezultata; vrednovanja trgovanja ili neovisna verifikacija trinih cijena i namira trgovanja?
Da li su zakljunice unaprijed numerisane (ako nisu automatski generirane)? Ima li banka kodeks poslovanja za svoje dilere koji razmatra sljedee: zabranu dilerima trgovanja za vlastiti raun; ograniavanje primanja poklona i aktivnosti reprezentacije; povjerljivost informacija klijenata; identifikaciju odobrenih stranaka i procedure pregleda aktivnosti dilera od strane menadmenta?
9.
Da li su politike nagraivanja strukturisane na nain da izbjegavaju poticanje prevelikog preuzimanja rizika?
10. Da li su novi proizvodi uvedeni tek nakon to su prikupljena primjerena odobrenja i uspostavljene adekvatne procedure i sistemi kontrole rizika?
MSRP 1006 DODATAK 906
Limiti i aktivnosti trgovanja 11. Ima li banka sveobuhvatan set limita uspostavljen radi kontrole trinih, kreditnih i rizika likvidnosti, za cijelu instituciju, poslovne jedinice i pojedine dilere? Neki uobiajeno koriteni limiti su nominalni ili limiti obima (po valutama ili strankama), stop loss limiti, gap limiti ili limiti dospijea, limiti namire i value-at-risk limiti (za oboje, trine i kreditne rizike). Da li su limiti alocirani rizicima u skladu sa sveukupnim limitima banke? Znaju li svi dileri svoje limite i njihovu upotrebu? Smanjuje li svaka nova transakcija odmah dostupne limite? Da li su implementirane procedure koje pokrivaju prekoraenja limita?
12. 13. 14.
Procjena i upravljanje rizicima 15. Postoji li nezavisna funkcija upravljanja rizicima (nekad se zove Middle Office) za mjerenje, monitoring i kontrolisanje rizika? Izvjetava li direktno osobama zaduenim za upravljane ili viem menadmentu?
16. Koja metoda je uspostavljena za mjerenje rizika koji proizlaze iz aktivnosti trgovanja (naprimjer, limiti pozicije, limiti senzitivnosti, value at risk limiti itd.)? 17. Da li su sistemi kontrole i upravljanja rizicima adekvatno opremljeni da mogu nositi obim, kompleksnost i rizik aktivnosti riznice? 18. 19. 20. 21. Pokriva li sistem upravljanja rizicima sve portfelje, sve proizvode i sve rizike? Postoji li primjerena dokumentacija za sve elemente sistema rizika (metodologija, kalkulacije, parametri)? Da li su svi trgovaki portfelji revalorizirani i da li su izloenosti rizicima izraunate redovno i najmanje dnevno za aktivne operacije trgovanja? Razmatraju li se redovno, dokumentuju i kontinuirano auriraju modeli upravljanja rizicima, metodologije i pretpostavke, koriteni za mjerenje rizika te za izloenosti limita, kako bi se uzeli u obzir izmijenjeni parametri itd.? Da li su obavljena i testirana analiziranja stresnih situacija i scenarija najgori sluaj (koji uzimaju u obzir nepovoljne trine dogaaje kao neobine promjene u cijenama ili volatilnosti, trinu nelikvidnost ili steaj glavne stranke)? Prima li menadment pravovremene i smislene izvjetaje?
22.
23.
Konfirmacije 24. Ima li banka pisane procedure u upotrebi: za neovisnu otpremu unaprijed numeriranih izlaznih konfirmacija strankama za sve transakcije sklopljene od strane dilera;
907 MSRP 1006 DODATAK
za nezavisna primanja svih ulaznih konfirmacija i njihovo usporeivanje s unaprijed numerisanim kopijama internih zakljunica trgovanja; za neovisnu usporedbu potpisa na ulaznim konfirmacijama s potpisnim kartonima; za neovisno konfirmiranje svih transakcija za koje ulazne konfirmacije nisu zaprimljene i za neovisno naknadno praenje odstupanja na primljenim konfirmacijama?
Namira transakcija 25. 26. 27. Da li su instrukcije o namiri razmijenjene sa strankom u pisanoj formi, upotrebom ulaznih i odlaznih konfirmacija? Da li su instrukcije o namiri usporeene s ugovorima? Da li su namire provele iskljuivo adekvatno autorizirane osobe koje su neovisne o iniciranju i evidentiranju transakcija te iskljuivo jedino temeljem autoriziranih pisanih instrukcija? Obavjetava li se o predvienim namirama (primici i plaanja) odjeljenje namire dnevno i u pisanom obliku, tako da se dvostruki zahtjevi i propusti primanja plaanja mogu promptno detektirati i naknadno provjeriti? Da li su knjigovodstvena evidentiranja, ili pripremljena, ili usporeena s potkrepljujuom dokumentacijom, od strane operativnih zaposlenika koji nisu ujedno oni koji uvaju dokumentaciju o nekompletiranim ugovorima ili koji provode novane funkcije?
28.
29.
Knjienja 30. Generiraju li se izvjetaji o izuzeima za prekoraenja limita, iznenadna poveanja u obimu trgovanja od strane jednog trgovca, klijenta ili stranke, transakcije po neobinim ugovornim stopama itd.? Nadgleda li se navedeno promptno i nezavisno o dileru? Ima li banka pisane procedure koje zahtijevaju: evidentiranje svih koritenih i nekoritenih zakljunica trgovanja; da neovisni sudionik promptno evidentira sve transakcije u knjigovodstvenim evidencijama, ukljuujui procedure identificiranja i ispravljanja odbijenih transakcija; dnevno usklaenje dilerove pozicije i profita s raunovodstvenim evidencijama i promptno ispitivanje svih razlika i redovno izvjetavanje menadmenta o primjerenim detaljima kako bi se omoguilo nadgledanje prethodno navedenih limita?
908
31.
MSRP 1006 DODATAK
32. 33. 34.
Provode li se sva usklaenja nostro i vostro rauna, uestalo i od strane zaposlenika koji su neovisni o funkciji namire? Pregledavaju li se prelazni rauni redovno? Ima li banka raunovodstveni sistem koji omoguava pripremanje izvjetaja koji pokazuju njene spot, terminske, neto otvorene i ukupne pozicije za razliite vrste proizvoda, naprimjer: po kupovinama i prodajama, po valutama; po datumima dospijea, po valutama i po strankama, po valutama?
35.
Revaloriziraju li se otvorene pozicije periodino (naprimjer, dnevno) na tekue vrijednosti temeljem kotiranih stopa ili stopa dobienih direktno od nezavisnih izvora?
Ope revizijske procedure 36. Odreene revizijske procedure primjenjive su na okruenje u kojemu se obavljaju aktivnosti riznice. Kako bi se razumjelo to okruenje, revizor inicijalno prikuplja razumijevanje: raspona, obima, kompleksnosti i rizika aktivnosti riznice; vanosti aktivnosti riznice relativno je u odnosu na ostalo poslovanje banke; okvira u kojem se aktivnosti riznice obavljaju i organizacijske integracije aktivnosti riznice.
37. Jednom kada revizor prikupi razumijevanje i obavi testove kontrola sa zadovoljavajuim rezultatima, revizor obino procjenjuje: tanost evidentiranih transakcija sklopljenih tokom perioda i pripadajuih prihoda i rashoda, temeljem zakljunica i konfirmacijskih slipova; potpunost transakcija i pravo usklaenje izmeu front office-a i raunovodstvenih sistema otvorenih pozicija na kraju perioda; postojanje otvorenih pozicija putem konfirmacija s treim stranama na datum unutar perioda ili na kraju perioda; primjerenost kursa, kamatnih stopa ili drugih predmetnih trinih stopa koritenih na kraju godine za raunanje nerealiziranih dobitaka i gubitaka; primjerenost modela vrednovanja i pretpostavki koritenih za utvrivanje fer vrijednosti finansijskih instrumenata otvorenih na kraju perioda i primjerenost raunovodstvenih politika koritenih prvenstveno za priznavanje prihoda i razlika izmeu instrumenata za zatitu i trgovanje.
38.
Relevantni aspekti poslovanja riznice koji openito nose poveane revizijske rizike navedeni su u nastavku.
Promjene u proizvodima ili aktivnostima 39. Posebni rizici obino nastaju gdje se uvode novi proizvodi ili aktivnosti. Kako bi se obradilo takve rizike, revizor inicijalno nastoji konfirmirati da su za takve sluajeve uspostavljene predefinisane procedure. Openito, banka bi trebala zapoeti s takvim aktivnostima jedino kada je osiguran nesmetan protok novih transakcija kroz kontrolne sisteme, zatim kada su u potpunosti uspostavljeni relevantni IT sistemi (ili gdje je uspostavljena adekvatna podrka meusistema) te kada su ispravno dokumentovane relevantne procedure. Novi instrumenti kojima se trguje obino su predmet posebnog pregleda revizora, koji inicijalno prikuplja listu svih novih proizvoda uvedenih tokom perioda (ili potpunu listu svih instrumenata kojima se trgovalo). Temeljem tih informacija, revizor uspostavlja pripadajui profil rizika i nastoji konfirmirati pouzdanost internih kontrola i raunovodstvenih sistema.
Oslanjanje na kompjuterske strunjake 40. Zbog obima transakcija, gotovo sve banke podupiru ciklus transakcija riznice koristei IT sisteme. Zbog kompleksnosti sistema koji se koriste i procedura koje su potrebne, revizor obino trai podrku IT strunjaka koji imaju primjerene vjetine i znanje u testiranju sistema i relevantnih stanja rauna.
Svrha zbog koje su transakcije sklopljene 41. Revizor razmatra ima li banka pekulativne pozicije u finansijskim instrumentima ili titi li ih u odnosu na identificirana tokom faze sklapanja radi toga da se primijeni ispravan raunovodstveni tretman. Gdje su transakcije sklopljene radi zatite, revizor razmatra primjerenost raunovodstvenog tretmana i prezentaciju takvih transakcija i usklaenost imovine/obaveza, u skladu s relevantnim raunovodstvenim zahtjevima.
Procedure vrednovanja 42. Vanbilansni finansijski instrumenti obino se vrednuju po trinim vrijednostima, osim instrumenata koji se koriste u svrhe zatite, koji se, prema mnogim okvirima finansijskog izvjetavanja, vrednuju na isti nain kao predmetna stavka koja je predmet zatite. Gdje trine cijene nisu dostupne za instrument, finansijski modeli koji se uestalo koriste u bankarskoj industriji mogu se koristiti za utvrivanje fer-vrijednosti. Nadalje, uz objave nominalnih vrijednosti otvorenih pozicija, nekoliko zemalja zahtijeva objave o potencijalnim rizicima, naprimjer, o ekvivalentu kreditnog rizika i zamjenskoj vrijednosti takvih otvorenih instrumenata. Revizor obino testira koritene modele vrednovanja, ukljuujui kontrolu oko njihovog rada i razmatra da li su detalji pojedinih ugovora, stope vrednovanja i pretpostavke
910
43.
MSRP 1006 DODATAK
ispravno uneseni u takve modele. Kako je veina takvih instrumenta razvijena tek nedavno, revizor posveuje posebnu panju njihovom vrednovanju i pri tome vodi rauna o sljedeim faktorima: Mogue je da nema prethodnog pravnog prethodnika u pogledu uslova predmetnog dogovora, to oteava procjenu provedivosti tih uslova. Mogue je da je relativno malen broj rukovodeeg osoblja upoznat s inherentnim rizicima tih instrumenta. To takoer moe dovesti do poveanja rizika od nastalih pogreaka i veih pogreaka u uspostavljanju kontrola koje bi sprijeile pogreke ili ih aurno otkrile i ispravile. Neki od tih instrumenata nisu postojali tokom cijelog ekonomskog ciklusa (trita bika i medvjeda, visoke i niske kamatne stope, visoka i niska volatilnost trgovanja i cijena) i stoga je njihovu vrijednosti tee procijeniti s istim stepenom sigurnosti kao za veinu uspostavljenih instrumenata. Slino, moe biti teko predvidjeti, s dovoljnim stepenom sigurnosti, korelaciju cijena s ostalim instrumentima koje banka koristi za zatitu svojih pozicija. Modeli koriteni za vrednovanje takvih instrumenata mogu raditi neispravno u abnormalnim trinim uslovima.
44.
Nadalje, revizor razmatra potrebu i adekvatnost rezervacija za finansijske instrumente kao to su rezervacija za rizik likvidnosti, rezervacija za rizik modeliranja i rezervacije za operativni rizik. Kompleksnost odreenih instrumenta zahtijeva specijalistiko znanje. Ako revizor nema profesionalne kompetencije za provoenje potrebne revizijske procedure, savjet se trai od primjerenih strunjaka.
45. Daljnja problematika od posebnog interesa za revizora jesu transakcije sklopljene po stopama izvan vaeih trinih stopa, koje esto ukljuuju rizik skrivenih gubitaka ili aktivnosti prevara. Posljedino, banka obino uspostavlja mehanizme koji su u mogunosti otkriti transakcije izvan trinih uslova. Revizor prikuplja dostatan primjeren revizijski dokaz u pogledu pouzdanosti funkcija koje provode taj zadatak. Revizor takoer razmatra pregled uzorka identificiranih transakcija. Krediti i predujmovi Uvod 46. Prema konsultativnom dokumentu Principi za upravljanje kreditnim rizikom izdatom od strane Bazelskog odbora za superviziju banaka, kreditni rizik je najjednostavnije definisan kao potencijal da bankin zajmoprimac ili stranka propusti ispuniti svoje obaveze u skladu s dogovorenim uslovima. Krediti i predujmovi su primarni izvor kreditnog rizika za veinu banaka zbog toga to su uobiajeno oni najznaajnija imovina banke i generiraju najvei dio prihoda.
47.
Najznaajniji faktor u davanju kredita je iznos kreditnog rizika povezan s procesom kreditiranja. Za pojedine kredite kreditni rizik ovisi o zajmoprimevoj mogunosti i volji za plaanje. Osim kredita, ostali izvori kreditnog rizika ukljuuju akceptne naloge, meubankarske transakcije, trgovanje finansiranjem, transakcije stranim valutama, finansijske futures ugovore, swap ugovore, obveznice, dionice, opcije i kao produetak potencijalnih obaveza i garancija, namiru po tim transakcijama. Kreditni rizik predstavlja glavni razlog ozbiljnih problema banke i direktno je povezan s kreditnim standardima za zajmoprimce i stranke, nedostatkom kvalificirane kreditne ekspertize, loim upravljanjem rizicima portfelja i nedostatkom panje prema promjenama u ekonomiji ili ostalim faktorima koji mogu dovesti do pada kreditne sposobnosti bankinih stranaka. Efektivno upravljanje kreditnim rizikom kritina je komponenta sveobuhvatnog pristupa upravljanju rizicima i esencijalna je za dugoroni uspjeh bankarske organizacije. U upravljanju kreditnim rizikom banke bi trebale razmotriti nivo rizika inherentan u pojedinim kreditima ili transakcijama i u cijelom portfelju imovine. Banke takoer trebaju analizirati rizik izmeu kreditnog rizika i ostalih rizika.
48.
Tipina pitanja o kontrolama 49. Kreditni rizici nastaju od karakteristika zajmoprimca i prirode izloenosti. Kreditna sposobnost, drava u kojoj se posluje i priprema zajmoprimevog poslovanja utiu na nivo kreditnog rizika. Slino, na kreditni rizik utiu svrha i osiguranje izloenosti. Kreditna funkcija moe biti podijeljena na sljedee kategorije: (a) (b) (c) (d) nastajanje i distribuciju, nadgledanje, naplatu i periodini pregled i ocjenu.
50.
Nastajanje i distribucija 51. Prikuplja li banka kompletne i informativne kreditne aplikacije, ukljuujui finansijske izvjetaje zajmoprimca, izvor iz kojega e se kredit otplatiti i namjeru upotrebe primitaka od kredita? Ima li banka pisane upite o kriterijima koje treba koristiti u procjeni kreditnih aplikacija (naprimjer, kamatnu pokrivenost, zahtjeve za marom, omjer duga i kapitala)?
52.
53. Prikuplja li banka kreditne izvjetaje ili provodi nezavisna ispitivanja o potencijalom zajmoprimcu? 54. Ima li banka procedure u upotrebi da bi osigurala da se utvruje kreditiranje povezanih stranaka?
912
MSRP 1006 DODATAK
55. 56. 57. 58. 59.
Postoji li primjerena analiza kreditnih informacija klijenta, ukljuujui predviene izvore iz kojih e se kredit servisirati i otplaivati? Da li su limiti za odobrenja temeljeni na ekspertizi kreditnog referenta? Trai li se primjereno odobrenje kreditnog odbora ili menadmenta za kredite koji prelaze propisane limite? Postoji li primjerena podjela odgovornosti izmeu funkcije kreditnog odobravanja i funkcija distribucije, nadgledanja, naplate i pregleda kredita? Da li su potvreni vlasnitvo nad kreditnim kolateralom i redoslijed na sredstvu osiguranja?
60. Osigurava li banka da zajmoprimac potpie sve pravno provedive dokumente kao dokaz obaveze plaanja kredita? 61. Da li su garancije ispitane kako bi se osiguralo da su pravno provedive?
62. Da li je dokumentacija koja potkrepljuje kreditnu aplikaciju pregledana i odobrena od strane zaposlenika neovisnog o kreditnom referentu? 63. Postoji li kontrola koja osigurava primjerenu registraciju osiguranja (naprimjer, upisivanje zalonog prava kod dravnih institucija)? 64. 65. 66. Postoji li adekvatna fizika zatita vrijednosnih papira, kolaterala i ostalih dokumenata? Postoji li kontrola koja osigurava da je distribucija kredita odmah evidentirana? Postoji li kontrola koja osigurava da zajmoprimac koristi, koliko je god mogue, primitke od kredita za namijenjenu svrhu?
Nadgledanje 67. 68. 69. 70. 71. 72. Da li su bruto bilansi pripremljeni i usklaeni s kontrolnim raunima od strane zaposlenika koji ne obrauju ili knjie kreditne transakcije? Da li su aurno pripremljeni izvjetaji o kreditima za koje se glavnica i kamata plaaju unazad? Da li su ti izvjetaji pregledani od zaposlenika neovisnih o kreditnim funkcijama? Postoje li procedure koje se koriste da se nadgleda pridravanje zajmoprimca bilo kojih kreditnih ogranienja (naprimjer, uslova) i zahtjevi za dostavom informacija banci? Da li su uspostavljene procedure koje periodino zahtijevaju procjenu vrijednosti osiguranja? Postoje li procedure koje osiguravaju da se finansijska pozicija i rezultati poslovanja zajmoprimca redovno pregledavaju?
73.
Postoje li procedure koje osiguravaju da su kljuni administrativni datumi, kao obnavljanje registracije osiguranja, tano zabiljeeni i po njima se djeluje po dospijeu?
Naplata 74. 75. 76. 77. Da li su evidencije o glavnici i naplati kamata i auriranje stanja na raunu kredita odravani od strane zaposlenika neovisnih o funkciji dodjele kredita? Postoji li kontrola koja osigurava da se krediti s plaanjem unazad aurno prate radi plaanja? Postoje li pisane procedure koje definiu bankinu politiku naplate dospjele glavnice i kamata putem zakonskih mjera, kao to su zapljena i oduzimanje? Postoje li procedure koje pruaju redovnu konfirmaciju kreditnih stanja putem direktne pisane komunikacije sa zajmoprimcem, od strane zaposlenika neovisnih o funkcijama davanja i knjienja kredita, kao i za nezavisna ispitivanja izvijetenih razlika?
Periodini pregled i ocjena 78. Postoje li procedure za neovisan pregled svih kredita, redovno ukljuujui: 79. pregled rezultata procedura nadgledanja o kojima se ovdje govori i pregled tekuih pitanja koja utiu na zajmoprimce u relevantnim geografskim i industrijskim sektorima? uspostavljanje rezervisanja za kreditne gubitke; prestanak kalkulisanja kamata (ili formiranje rezervisanja koja se prebijaju sa stanjima); vrednovanje kolaterala za potrebe kreditnih rezervisanja; isknjiavanje prethodno formiranih rezervisanja; ponovno kalkulisanje kamata i otpisivanje kredita?
Postoje li primjerene pisane politike na snazi za uspostavljanje kriterija za:
80.
Postoje li procedure koje osiguravaju da su sve potrebne rezervacije aurno unesene u raunovodstvene evidencije?
Openite revizijske procedure 81. Sljedee revizijske procedure namijenjene su revizoru s ciljem da otkrije operativne standarde i procese koje je banka uspostavila te da razmotri da li su kontrole u pogledu upravljanja kreditnim rizikom adekvatne.
914
MSRP 1006 DODATAK
Planiranje 82. Revizor prikuplja znanje i razumijevanje bankinih metoda kontrolisanja kreditnog rizika. To ukljuuje sljedea pitanja: 83. bankin proces praenja izloenosti, i njen sistem za osiguravanje da su sva kreditiranja povezanih stranaka identificirana i agregirana; bankinu metodu za ocjenu vrijednosti kolaterala izloenosti i za identificiranje potencijalnih i definitivnih gubitaka i bankine kreditne prakse i bazu klijenata.
Revizor razmatra osigurava li program pregleda izloenosti neovisnost o funkcijama kreditiranja, ukljuujui da li je uestalost dovoljna da osigura aurne informacije o novim trendovima u portfelju i opim ekonomskim uslovima te da li je uestalost poveana za identificirane problematine kredite. Revizor razmatra kvalifikacije zaposlenika ukljuenih u funkciju kreditnih pregleda. Industrija se rapidno mijenja i fundamentalno kreira nedostatak kvalificirane kreditne ekspertize. Revizor razmatra imaju li zaposlenici koji obavljaju kreditne preglede znanja i vjetine potrebne za upravljanje i ocjenu kreditnih aktivnosti. Revizor razmatra, putem informacija koje je prethodno prikupio, uzroke postojeih problema ili nedostataka unutar sistema. Revizor razmatra predstavljaju li ti problemi ili nedostaci potencijal za budue probleme. Revizor pregledava izvjetaje za menadment i razmatra da li su dovoljno detaljni za ocjenu faktora rizika. Revizor uoava da je definisanje i revidiranje transakcija kreditiranja povezanih stranaka sloeno budui da je transakcije s povezanim strankama teko identificirati. Oslanja se primarno na menadment kako bi se identificirale sve povezane stranke i transakcije s povezanim strankama i takve je transakcije teko mogue otkriti s bankinim sistemom internih kontrola.
84.
85.
86. 87.
Testovi kontrola 88. Revizor prikuplja znanje i razumijevanje o bankinim metodama kontrolisanja kreditnog rizika. To ukljuuje pitanja kao to su: izloenost portfelja i razliitih pojedinosti te karakteristika izloenosti; dokumentacija o izloenostima koju banka koristi; to predstavlja primjerenu dokumentaciju izloenosti za razliite vrste izloenosti i bankine procedure i nivo autorizacije za odobravanje izloenosti.
89.
Revizor pregledava kreditne politike i razmatra: pregledavaju li se i auriraju politike periodino kako bi se osiguralo da su relevantne u skladu s mijenjajuim trinim uslovima i novim poslovnim linijama banke i da li su osobe zaduene za upravljanje odobrile politike i potuje li ih banka.
90.
Revizor ispituje sisteme za izvjetavanje o pregledu izloenosti, ukljuujui memorandume kreditnih mapa i godinji plan ili plan pregleda izloenosti, te razmatra da li su detaljni, tani i aurni i pruaju li dovoljno informacija da omoguuju menadmentu identificiranje i kontrolu rizika. Ukljuuju li izvjetaji: identifikaciju problematinih kredita; tekue informacije o riziku portfelja i informacije o novim trendovima u portfelju i kreditnim podrujima?
91.
Revizor razmatra prirodu i opseg pregleda izloenosti, ukljuujui sljedee: metode izbora izloenosti i nain na koji su izloenosti pregledavane, ukljuujui: analizu tekuih finansijskih uslova zajmoprimaca koji adresiraju mogunosti plaanja i testove za izuzetke dokumentacije, izuzetke politika, nepotivanje internih procedure i krenja prava i regulative.
92.
Revizor razmatra efikasnost kreditne administracije i upravljanja portfeljem, ispitujui sljedee: opu kreditnu filozofiju menadmenta na nain da prikupi odgovore menadmenta; efekte kredita koji nisu potkrijepljeni tekuim i kompletnim finansijskim informacijama i analize mogunosti otplate; efekte kredita za koje je dokumentacija o izloenosti i kolateralu nepotpuna; obim nepravilno strukturiranih izloenosti, naprimjer, gdje otplatni plan ne prati svrhu izloenosti; obim i prirodu koncentracije kredita, ukljuujui koncentraciju tajnih i kritiziranih kredita; primjerenost transfera kredita niskog kvaliteta u povezanim uredima i iz povezanih ureda;
916
MSRP 1006 DODATAK
tanost i kompletnost izvjetaja i kompetentnost starijeg menadmenta, kreditnih referenata i zaposlenika kreditne administracije.
Dokazni postupci 93. Revizor razmatra opseg znanja menadmenta o problemima bankinih kreditnih izloenosti kroz selektivne preglede mapa izloenosti. Kriteriji za izbor ukljuuju sljedee: 94. raune s otvorenim stanjima koja su jednaka specificiranim iznosima ili veim; raune na listi posebne panje (engl. watch list) s otvorenim stanjima iznad odreenog iznosa; raune s rezervacijama iznad odreenog iznosa; raune koje vodi odjeljenje koje se bavi bankinim problematinim raunima ili raunima visokog rizika; raune gdje je glavnica ili kamata iznad odreenog iznosa naplativa unazad vie od odreenog perioda; raune gdje je otvoreni iznos iznad autorizirane kreditne linije; raune drutava koja posluju u industrijama ili dravama za koja revizor, temeljem svog opeg poznavanja ekonomije, smatra da bi mogli biti rizini; problematine raune identificirane od stane bankarskog regulativnog tijela i problematine raune odabrane u prethodnoj godini i opseg izloenosti ostalim finansijskim institucijama na meubankarskim linijama.
Nadalje, gdje se od zaposlenika banke trai da samu karakteristike svih izloenosti iznad odreenog iznosa grupirane po povezanosti, revizor pregledava te saetke. Potrebu za dodatnim detaljnim pregledom mogu indicirati izloenosti sa sljedeim karakteristikama: veliki operativni gubici u zadnjoj fiskalnoj godini; opetovani operativni gubici (naprimjer, u 2 i vie godina); visoki pokazatelji odnosa duga i kapitala (naprimjer, iznad 2:1 pokazatelj e varirati ovisno o industriji); propust potivanja uslova ugovora; modificiran revizorov izvijetaj; dostupne informacije nisu tekue ili kompletne;
95.
znaajno neosigurani predujmovi ili predujmovi osigurani u znaajnoj mjeri garancijom i rauni gdje pregledi nisu aurno provedeni od strane menadmenta banke.
Revizor odabire izloenosti za detaljan pregled s liste izloenosti prethodno opisane, koristei kriterije izbora uzorka odreene prethodno, i prikuplja dokumente potrebne za razmatranje mogunosti naplate izloenosti. One mogu ukljuiti sljedee: mape dokumentacije izloenosti i osiguranja; liste ili izvjetaje plaanja unazad; saetke aktivnosti; liste prethodno spornih potraivanja; izvjetaje o dugoronim izloenostima; finansijske izvjetaje zajmoprimca i izvjetaje o vrednovanju osiguranja.
96.
Koristei mape dokumentacije izloenosti, revizor: potvruje tip izloenosti, kamatnu stopu, datum dospijea, otplatne uslove, osiguranje i navedenu svrhu izloenosti; razmatra sadre li dokumenti osiguranja dokaz o registraciji kako je prikladno te da li je banka primila primjeren pravni savjet o pravnoj provedivosti osiguranja; razmatra da li je fer-vrijednost jamstva adekvatna (posebno za vrijednosti jamstava za koje mogu biti potrebne rezervacije) za osiguranje izloenosti i, gdje je primjenjivo, jamstvo je ispravno osigurano. Kritiki ocjenjuje procjene kolaterala, ukljuujui metode i pretpostavke koje je koristio procjenitelj; ocjenjuje naplativost izloenosti i razmatra potrebu za rezervacijom potraivanja; utvruje da li su primjereni autorizacijski nivoi unutar banke odobrili aplikaciju izloenosti ili obnavljanje; pregledava periodine finansijske izvjetaje zajmoprimca i biljei znaajne iznose i operativne pokazatelje (naprimjer, obrtni kapital, zarade, dioniki kapital i pokazatelje odnosa duga i kapitala) i pregledava bilo koje biljeke i korespondenciju u mapi pregleda izloenosti.
97.
Biljei uestalost pregleda obavljenih od strane osoblja banke i razmatra da li su u skladu s uputama banke. Revizor razmatra postoje li politike i procedure za problematine izloenosti, ukljuujui sljedee:
918
MSRP 1006 DODATAK
periodini pregled individualnih problematinih kredita; upute za naplatu ili pojaanje izloenosti, ukljuujui zahtjeve za auriranjem vrijednosti osiguranja i pozicije zalonih prava, pregled dokumentacije, izvjetaji o pozivima referenta; obim i trend dospjelih a nenaplaenih kredita i suspendiranih kredita; kvalificirane referente koji vode problematine izloenosti i upute za primjeren raunovodstveni tretman problematinih izloenosti, naprimjer, politika za suspendovanje kamata, politika za posebne rezervacije.
98.
Nadalje, uz ocjenu adekvatnosti rezervisanja za individualne izloenosti, revizor razmatra da li dodatne rezervacije treba da budu uspostavljene za pojedine kategorije ili klase izloenosti (naprimjer, izloenosti po kreditnim karticama i izloenostima dravnog rizika) i ocjenu adekvatnost rezervacija koje je banka uspostavila kroz razgovore s menadmentom.
919
MSRP 1006 DODATAK
Dodatak 3: Primjeri finansijskih informacija, pokazatelja i indikatora koji se uobiajeno koriste u analizama finansijskog stanja i uspjenosti banaka
Postoji velik broj finansijskih pokazatelja koji se mogu koristiti u analizi finansijskog stanja i uspjenosti banaka. Dok ti pokazatelji variraju do neke mjere izmeu zemalja i izmeu banaka, njihova osnovna svrha ostaje ista, a to je da, u pogledu prethodnih godina, pruaju mjere uspjenosti za planiranje i ostalim bankama. Revizor razmatra pokazatelje dobijene od jedne banke u kontekstu slinih pokazatelja ostvarenih od strane drugih banaka za koje je revizor prikupio, ili moe prikupiti, dostatne informacije. Ti pokazatelji openito potpadaju u kategorije: kvalitete imovine, likvidnosti, zarade, kapitalne adekvatnosti, trinog rizika i rizika finansiranja.
U nastavku su navedeni openiti pokazatelji na koje revizor moe naii. Mnogi ostali, detaljniji pokazatelji obino su pripremljeni od strane rukovodstva radi pomoi u analizama uslova i uspjenosti banke i njenih razliitih kategorija imovine i obaveza, odjeljenja i trinih segmenata. (a) Pokazatelji kvaliteta imovine: (b) kreditni gubici u odnosu na ukupne kredite; nenaplativi krediti u odnosu na ukupne kredite; rezervacije za kreditne gubitke u odnosu na nenaplative kredite; pokrie zarada u odnosu na kreditne gubitke; poveanje rezervacija za kreditne gubitke u odnosu na bruto prihode i veliina, koncentracija kreditnog rizika, rezervisanja.
Pokazatelji likvidnosti: novac i likvidne vrijednosnice (naprimjer, s dospijeem unutar 30 dana) u odnosu na ukupnu imovinu; novac, likvidne vrijednosnice i visoko utrive vrijednosnice u odnosu na ukupnu imovinu i
920
MSRP 1006 DODATAK
(c)
obaveze po meubankarskim depozitima i depozitima trita novca u odnosu na ukupnu imovinu.
Pokazatelji zarada: povrat na prosjenu ukupnu imovinu; povrat na prosjean ukupni kapital i rezerve; neto kamatna mara kao procent prosjene ukupne imovine i prosjene imovine koja generira zaradu; kamatni prihod kao procent prosjene kamatonosne imovine; kamatni rashod kao procent prosjenih kamatonosnih obaveza; nekamatonosni prihod kao procent prosjenih potencijalnih obaveza; nekamatonosni prihod kao procent prosjene ukupne imovine; nekamatonosni rashod kao procent prosjene ukupne imovine i nekamatonosni rashod kao procent operativnog prihoda.
(d)
Pokazatelji kapitalne adekvatnosti: kapital i rezerve kao procent ukupne imovine; stup 1 kapital kao procent ponderirane rizine imovine i ukupni kapital kao procent ponderirane rizine imovine.
(e)
Trini rizik: koncentracija rizika pojedinih industrija ili geografskih podruja; value at risk; gap i duration analiza (u sutini analiza dospijea i efekt promjena kamatnih stopa na bankine zarade ili vlastite izvore); relativna veliina angamana i obaveza i efekt promjena kamatnih stopa u odnosu na bankine zarade ili vlastite izvore.
(f)
Rizik izvora: izvori od klijenata u odnosu na ukupne izvore (od klijenata plus meubankarski); dospijea i prosjene pasivne stope.
921
MSRP 1006 DODATAK
Dodatak 4: Rizici i pitanja u pokroviteljstvu vrijednosnica i brokerskim uslugama vrijednosnicama

Pokroviteljstvo vrijednosnica (engl. securities undewriting) Mnoge banke pruaju takve finansijske usluge kao to su pokroviteljstvo javno ponuenih vrijednosnica ili podrka u privatnom plasiranju vrijednosnica. Banke koje su ukljuene u ovakve aktivnosti mogu bili izloene znaajnim rizicima koje imaju implikacije na reviziju. Te aktivnosti i s njima povezani rizici jako su kompleksni pa se u tim pitanjima razmatra konsultovanje strunjaka. Tip vrijednosnice u pokroviteljstvu, kao i struktura koja se nudi, utiu na rizike prisutne u aktivnostima pokroviteljstva vrijednosnica. Ovisno o tome kako je ponuda vrijednosnica strukturirana, od pokrovitelja se moe oekivati da kupi dio pozicija koje se nude. To kreira potrebu finansiranja neprodanih pozicija i izlae drutvo trinom riziku vlasnitva. Postoji takoer i znaajan element pravnog i regulativnog rizika koji nastaje u zakonodavstvu u kojem se odvija ponuda vrijednosnica. Primjeri podruja pravnog i regulativnog rizika ukljuuju izloenost pokrovitelja znaajnim pogrekama ukljuenim u registraciju vrijednosnica ili izjavama ponuda i lokalnih regulativa koje reguliu distribuciju i trgovanje javnim ponudama. Takoer, ukljueni su i rizici koji proizlaze iz unutarnjeg trgovanja i trinih manipulacija od strane menadmenta ili zaposlenika banke. Privatna plasiranja obino se sklapaju na agencijskoj osnovi i stoga rezultiraju manjim rizikom nego oni povezani s javnim ponudama vrijednosnica. Meutim, revizor razmatra lokalnu regulativu koja regulie privatna plasiranja. Brokerske usluge vrijednosnicama (engl. Securities brokerage) Mnoge su banke takoer ukljuene u brokerske aktivnosti vrijednosnicama koje ukljuuju provoenje transakcija vrijednosnicama klijenata. Kako zbog pokroviteljstva vrijednosnica, banke koje se bave ovim aktivnostima (kao broker, diler ili oboje) mogu biti izloene znaajnim rizicima koji imaju uticaj na reviziju. Te aktivnosti i s njima povezani rizici jako su kompleksni pa se u tim pitanjima razmatra konsultovanje strunjaka. Vrste usluga koje se nude klijentima i metode koje se koriste pri pruanju odreuju vrstu i opseg rizika prisutnih u aktivnostima brokerskih usluga vrijednosnicama. Broj berzi na kojima banka odvija poslovanje i obavlja trgovanja za svoje klijente takoer utie na rizinost profila. Jedna esta usluga koja se nudi jest produetak kredita klijentu koji je kupio vrijednosnice na margin, to rezultira kreditnim rizikom za banku. Druga esta usluga je djelovanje u funkciji depozitara za vrijednosnice koje posjeduju klijenti. Subjekti su takoer izloeni rizicima likvidnosti povezanim s finansiranjem aktivnosti brokerae vrijednosnicama. Povezani revizijski faktori slini su onima koji su navedeni u Dodatku 5.
Takoer, postoji znaajan element pravnog i regulativnog rizika zbog zakonodavstva u kojem se odvijaju aktivnosti brokerae vrijednosnicama. To moe biti razmatranje zakonskog izvjetavanja banke, izvjetavanje direktno od strane revizora regulatorima i takoer sa stanovita reputacije i finansijskog rizika koji moe nastati u sluaju zakonskih prekraja banke.
923
MSRP 1006 DODATAK
Dodatak 5: Rizici i pitanja u privatnom bankarstvu i upravljanju imovinom

Privatno bankarstvo Pruanje superiornih nivoa bankarskih usluga pojedincima, tipino osobama s visokim neto primanjima, uobiajeno je poznato kao privatno bankarstvo. Ti pojedinci mogu esto imati prebivalite u drugim zemljama nego to ima banka. Prije revidiranja aktivnosti privatnog bankarstva, revizor stie razumijevanje osnovne kontrole nad ovim aktivnostima. Revizor razmatra opseg mogunosti subjekta da prepozna i upravlja potencijalnim reputacijskim i zakonskim rizicima koji mogu biti povezani s neadekvatnim znanjem i razumijevanjem osobnih i poslovnih pozadina klijenata, izvora zarade i upotrebe rauna privatnog bankarstva. Revizor razmatra sljedee: ukljuuje li menadmentovo nadgledanje aktivnosti privatnog bankarstva kreiranje primjerene korporativne kulture. Nadalje, visoki nivoi menadmenta treba da postave ciljeve i visoki menadment mora aktivno zahtijevati usklaenost s korporativnim politikama i procedurama; politike i procedure nad aktivnostima privatnog bankarstva treba da budu u pisanom obliku i treba da ukljue dovoljno smjernica za osiguravanje adekvatnog poznavanja subjektovih klijenata. Naprimjer, politike i postupci treba da zahtijevaju da subjekt prikupi identifikacione i osnovne pozadinske informacije o svojim klijentima, opis klijentovih izvora zarade i poslovanja, zahtijevati preporuke, voditi brigu o preporuenim klijentima te identificirati sumnjive transakcije. Subjekt takoer ima primjerene pisane kreditne politike i procedure koje naglaavaju, izmeu ostalog, pitanja povezana s pranjem novca, kao to je kreditiranje osigurano novanim osiguranjem i sistem praksi i nadgledanja upravljanja rizicima treba da naglaava znaaj prikupljanja i zadravanja dokumentacije o klijentima, i znaaj dubinskog snimanja pri prikupljanju naknadnih informacija gdje je potrebno potvrditi ili dvostruko potvrditi informacije dobijene od strane klijenta ili njegovog predstavnika. U dobro poslovanje privatnog bankarstva ugraena je potreba potivanja zahtjeva za identificiranjem bilo kojeg klijenta. Sistemi informacija treba da budu u mogunosti nadgledati sve aspekte aktivnosti privatnog bankarstva subjekta. One ukljuuju sisteme koji pruaju menadmentu pravovremene informacije potrebne za analiziranje i efektivno upravljanje poslovanjem privatnog bankarstva i sisteme koji omoguavaju menadmentu nadgledanje rauna radi sumnjivih transakcija te izvjetavanje takvih transakcija zakonski ovlatenim tijelima i supervizorima banaka, u skladu s regulativom ili zakonima.
Revizor razmatra procijenjene nivoe inherentnog i kontrolnog rizika koji se odnose na aktivnosti privatnog bankarstva kada odreuje prirodu, vrijeme i opseg dokaznih postupaka. Sljedea lista navodi mnoge uobiajene faktore rizika koji se razmatraju kada se odreuju priroda, vrijeme i opseg procedura koje e se obaviti. Budui da privatno bankarstvo uobiajeno
ukljuuje aktivnosti upravljanja imovinom, revizijski faktori rizika povezani s aktivnostima upravljanja imovinom takoer su navedeni u nastavku. Potivanje regulativnih zahtjeva. Privatno bankarstvo je visoko regulisano u mnogim zemljama. To moe biti razmatranje za regulativno izvjetavanje klijenta, izvjetavanje regulatoru direktno od strane revizora te takoer sa stanovita reputacijskog i finansijskog rizika koji moe nastati u sluaju regulativnih krenja propisa od strane banke. Takoer, priroda aktivnosti privatnog bankarstva moe poveati sumnjiavost banke na pranje novca i takoer moe poveati operativne, regulativne i reputacijske rizike, koji mogu imati implikacije na reviziju. Povjerljivost. Ona je openito karakteristika privatnog bankarstva. Dodatno, na uobiajenu tajnost koju veina zemalja propisuje u odnosu banka/klijent, mnoga zakonodavstva gdje je privatno bankarstvo uobiajeno, imaju dodatnu legislativu o bankovnoj tajnosti koja moe smanjiti mogunost regulatora, poreznih tijela ili policije, pristupanju informacijama klijenta od strane njihovih ili ostalih zakonodavstava. Banka moe ograniiti revizoru pristup imenima svojih privatnih klijenata, utiui tako na mogunost revizora da identificira transakcije s povezanim strankama. Povezano pitanje moe biti i ono da klijent od banke zatrai da ne alje korespondenciju, ukljuujui bankovne izvode (zadri potu rauni). To moe smanjiti mogunosti revizora da prikupi dokaz o potpunosti i tanosti pa, u nedostatku adekvatnih alternativnih procedura, revizor razmatra implikacije navedenog na revizorski izvjetaj. Prevare od strane menadmenta. Stroga povjerljivost i osobna priroda odnosa privatnog bankarstva moe smanjiti efikasnosti internih kontrola koje pruaju nadzor i nadgledanje zaposlenika koji obavljaju poslovanje s privatnim klijentima. Visok stepen osobnog povjerenja koji moe postojati izmeu klijenta i njegovog privatnog bankara moe pridonijeti riziku da je mnogim privatnim bankarima dat odreen stepen neovisnosti u upravljanju poslovanjem njihovih klijenata. Taj je rizik naglaen do mjere da privatni klijenti nee biti u mogunosti potvrditi svoje poslovanje redovno, kako je navedeno prethodno. Usluge dizajnirane da legalno prenesu odreeni dio vlasnitva/kontrole nad imovinom treih osoba, ukljuujui fondove i ostale sline pravne aranmane. Takvi aranmani nisu ogranieni na odnose privatnog bankarstva, meutim uobiajeno su prisutni u njima. Za banku, rizik je da uslovi fonda ili drugog pravnog aranmana nee biti u skladu s primjenjivim zakonom. To banku izlae potencijalnim obavezama prema korisnicima. Kontrole u ovom podruju posebno su vane, budui da su pogreke esto uoene jedino kada se fond ili ostali aranman likvidira, mogue desetljeima nakon kreiranja. Privatni su bankari esto ukljueni u pripremu oporuka ili drugih oporunih dokumenata te djeluju kao izvritelji. Nepravilno pripremanje oporuke moe imati finansijske posljedice za banku. Kontrole treba da postoje u ovom podruju, kao i u podruju nadgledanja aktivnosti izvritelja. Revizor razmatra postoje li neke neobjavljene obaveze
u pogledu ovih usluga. Zahtjevi za povjerljivou mogu uticati na mogunost revizora da prikupi primjeren revizijski dokaz te, ako je to sluaj, revizor razmatra implikacije na revizorski izvjetaj. Napokon, fond i slini aranmani u privatnom bankarstvu esto su podugovorom prebaeni na tree strane (engl. outsourcing). Revizor razmatra koji revizijski faktori rizika ostaju za podugovorene usluge, procedure koje je potrebno provesti radi razumijevanja rizika i odnosa i procjene kontrola nad pruateljima usluga podugovaranja i unutar njih. Kreditni rizik. Kreditni rizik je esto kompleksniji kada se pruaju usluge privatnog bankarstva radi prirode zajmova njihovih klijenata. Usluge u nastavku obino ine kreditni rizik tekim za odreivanje: strukturirani proizvodi (kreditne transakcije s viestrukim ciljevima koje ispunjavaju zahtjeve klijenta u podrujima kao to su porez, regulative, zatita itd.), neobina imovina zaloena kao osiguranje (naprimjer, umjetnine, nekretnine koje nisu lako utrive, nematerijalna imovina ija vrijednost ovisi o buduim novanim tokovima) te oslanjanje na osobne garancije (kreditiranje na ime). Skrbnitvo. Privatne banke klijentima mogu ponuditi usluge skrbnitva nad fizikom imovinom investicija ili vrijednosnom imovinom. Povezani revizijski faktori rizika slini su onima navedenim u nastavku pod podnaslovom Upravljanje imovinom.
Upravljanje imovinom Sljedei faktori rizika navode se za razmatranje u planiranju strategije i provoenju revizije aktivnosti upravljanja imovinom banke. U ovo podruje ukljueno je upravljanje fondovima, upravljanje penzionim fondovima, mehanizmi dizajnirani radi legalnog prenosa odreenog stepena vlasnitva/kontrole nad imovinom treih osoba, kao i fondovima ili ostalim slinim aranmanima itd. Ova lista nije sveobuhvatna budui da je industrija finansijskih usluga u stalnim rapidnim promjenama. Upravitelj imovine i imovina nisu oboje revidirani od strane istog revizorskog drutva.
Poslovanje upravitelja imovine i imovine openito su usko povezani. Jednostavnije je identificirati i razumjeti implikacije pitanja nastalog u jednom subjektu na finansijske izvjetaje oba subjekta ako su oba revidirana od strane istog drutva ili ako su sklopljeni aranmani koji dozvoljavaju primjerenu razmjenu informacija izmeu dva revizorska drutva. Gdje nema zahtjeva da imovina i upravitelj imovine budu revidirani, ili gdje primjeren pristup drugom revizorskom drutvu nije mogu, revizor razmatra da li je u mogunosti razmotriti cjelovitu sliku. Fiducijarna odgovornost prema treim osobama. Pogreno upravljanje fondovima treih osoba moe imati finansijski ili reputacijski efekt na upravitelja imovine. Pitanja koja ulaze u ovu kategoriju mogu ukljuivati: nepravilno uvanje evidencija; neadekvatne kontrole nad zatitom i vrednovanjem imovine;
926
MSRP 1006 DODATAK
neadekvatne kontrole za spreavanje prevara upravitelja fonda; neadekvatnu fiziku ili pravnu podjelu klijentskih sredstava od sredstava upravitelja ili drugih klijentskih sredstava (esto regulisani aspekt); neadekvatnu podjelu klijentskih ulaganja od vlastitih ulaganja upravitelja (osobnih ili korporativnih, ili oboje) ili ostalih klijentskih ulaganja; neadekvatnu podjelu zaposlenika banke ukljuenih u upravljanje imovinom i onih ukljuenih u ostalo poslovanje; nepotivanje mandata klijenata ili investicijske politike po kojoj se trebalo upravljati imovinom i propust potivanja zahtjeva za izvjetavanjem (ugovornih ili regulativnih) prema klijentima. Razmatranje je dato politikama i kontrolama nad prihvaanjem klijenta, odlukama o ulaganjima, usklaenou s instrukcijama klijenta, konfliktima interesa, usklaenou s regulativama, podjelom i uvanjem fondova i pravilnim izvjetavanjem o imovini i transakcijama klijenta. Naknada upravitelju imovine. Postoji poveani potencijal za upravitelje fondova da donose neoprezne ili nelegalne poslovne odluke temeljem elje za osobnom zaradom kroz bonus ili poticajne aranmane. Tehnologija. Tehnologija je kritina za poslovanje mnogih drutava za upravljanje imovinom stoga se ispituje sigurnost, potpunost te tanost podataka i ulaznih podataka gdje se oslanja na okruenje kompjuterskih kontrola za potrebe revizije, kao i na sveukupno kompjutersko kontrolno okruenje. Razmatra se da li postoje primjerene kontrole koje osiguravaju da se transakcije u ime klijenata odvojeno evidentiraju od vlastitih transakcija banke. Globalizacija i meunarodna diversifikacija. To su karakteristike mnogih upravitelja imovine, i to moe uzrokovati pojavu dodatnih rizika zbog razliitosti praksi izmeu razliitih zemalja u pitanjima kao to su cijene i pravila skrbnitva, regulative, pravni sistemi, trine prakse, pravila za objavljivanjem i raunovodstveni standardi.
927
MSRP 1006 DODATAK
Pojmovnik
Skrivene rezerve Neki okviri finansijskog izvjetavanja omoguavaju bankama manipulisanje svojim izvjetajnim prihodima putem prenosa iznosa u rezerve koje se ne objavljuju u godinama u kojima ostvaruju visoke dobiti i prenos iznosa iz tih rezervi u godinama u kojim ostvaruju gubitke ili male dobitke. Izvjetajni prihod je iznos nakon takvih prenosa. Ova praksa sluila je da banka izgleda stabilnijom kroz reduciranje volatilnosti zarada i pomagala je spreavanju gubitka povjerenja u banku kroz smanjenje prilika u kojima bi izvjetavala niske zarade. Nostro rauni Rauni na ime banke u korespondentnoj banci.
Rezervacije Usklaenje knjigovodstvene vrijednosti imovine kako bi se u obzir uzeli faktori koji mogu umanjiti vrijednost koju ta imovina ima za drutvo. Ponekad se naziva odobrenje. Razboriti pokazatelji Pokazatelji koje koristi regulator kako bi odredio vrste i iznose plasiranja koje banka moe poduzimati. Stres testiranja Testiranje vrijednosnog modela koritenjem pretpostavki i inicijalnih podataka izvan normalnih trinih uslova i procjena da li su predvianja modela jo pouzdana. Vostro rauni Rauni u banci na ime korespondentne banke.
MSRP 1006 DODATAK
928
Referentni materijali
U nastavku je lista materijala koji mogu biti od pomoi revizorima finansijskih izvjetaja banaka. Bazelski odbor za superviziju banaka: Publikacija 30: Glavni principi efikasne supervizije banaka, Basel, 1997. Publikacija 33: Okvir za sisteme internih kontrola u bankarskom poslovanju, Basel, 1998. Publikacija 55: Dobre prakse za knjigovodstvo kredita i objave, Basel, 1999. Publikacija 56: Poboljavanje korporativnog upravljanja u bankarskim organizacijama, Basel, 1999. Publikacija 72: Interna revizija u bankarskom poslovanju i odnos supervizora i internih i vanjskih revizora, Basel, 2000. Publikacija 75: Principi upravljanja kreditnim rizikom, Basel, 2000. Publikacija 77: Dubinsko snimanje klijenata za banke, Basel, 2001. Publikacija 82: Principi upravljanja rizicima za elektronsko bankarstvo, Basel, 2001. Publikacije Bazelskog odbora za bankovnu superviziju mogu se preuzeti sa web-stranice Banke za meunarodne namire: http://www.bis.org. Odbor za Meunarodne raunovodstvene standarde: MRS 30: Objave u finansijskim izvjetajima banka i slinih finansijskih institucija, London, 1999. MRS 32: Finansijski instrumenti: Objave i prezentacija, London, 2000. MRS 37: Rezervacije, potencijalne obaveze i potencijalna imovina, London, 1998. MRS 39: Finansijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje, London, 2000. Dodatno, znaajan broj lanova IFAC-a izdao je referentne materijale i upute o bankama i revizijama finansijskih instrumenata banaka.
929
MSRP 1006 DODATAK
MEUNARODNA SMJERNICA REVIZIJSKE PRAKSE 1010 RAZMATRANJE PITANJA ZATITE OKOLIA U REVIZIJI FINANSIJSKIH IZVJETAJA SADRAJ
Toke Uvod.................................................................................................................................... 1-12 Upute za primjenu MRevS-a 310 Poznavanje poslovanja1 .......................................... 13-16 Upute za primjenu MRevS-a 400 Procjena rizika i interna kontrola2 .......................... 17-29 Upute za primjenu MRevS-a 250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji finansijskih izvjetaja ..................................................................................................... 30-34 Dokazni postupci ............................................................................................................. 35-47 Izjave menadmenta................................................................................................................48 Izvjetavanje .................................................................................................................... 49-50 Dodatak 1: Upoznavanje poslovanja s gledita zatite okolia Ogledna pitanja Dodatak 2: Dokazni postupci za otkrivanje znaajnog pogrenog prikazivanja zbog problematike zatite okolia
Meunarodnu smjernicu revizijske prakse (International Auditing Practice Statement (IAPS)) 1010 treba itati u kontekstu Predgovora Meunarodnim standardima kontrole kvaliteta, revidiranja, uvida, ostalih izraavanja uvjerenja i povezanih usluga koji utvruje primjenu i ovlasti Meunarodnih smjernica revizijske prakse (MSRP). Objavljivanje ove Smjernice odobrio je Meunarodni odbor za revizijsku djelatnost u martu 1998. godine.
Bazelski odbor za superviziju banaka (The Basle Supervisors Committee) je odbor tijela nadlenih za superviziju banaka koji su osnovali guverneri sredinjih banaka Grupe deset drava (G-10) 1975. godine. On se sastoji od predstavnika tijela nadlenih za superviziju banaka i sredinjih banaka iz Belgije, Kanade, Francuske, Njemake, Italije, Japana, Luksemburga, Nizozemske, panjolske, vedske, vicarske, Velike Britanije i Sjedinjenih Amerikih Drava. Odbor se obino sastaje u Banci za meunarodne namire u Baselu, gdje je smjeteno i njegovo stalno Tajnitvo. MRevS 310 Poznavanje poslovanja povuen je u decembru 2004. godine kada je na snagu stupio MRevS 315 Razumijevanje subjekta i njegovog okruenja te procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. 930
MSRP 1010
RAZMATRANJE PITANJA ZATITE OKOLIA U REVIZIJI FINANCIJSKIH IZVJETAJA
Uvod
Svrha ove Smjernice 1. Pitanja zatite okolia postaju vana za sve vei broj poslovnih subjekata te u odreenim okolnostima mogu znatno uticati na njihove finansijske izvjetaje. Ta pitanja postaju sve vanija korisnicima finansijskih izvjetaja. Priznavanje, mjerenje i objavljivanje tih pitanja jest odgovornost menadmenta. Za neke poslovne subjekte pitanja zatite okolia nisu vana. Meutim, kada su vana za neki poslovni subjekt, zbog takvih pitanja moe postojati rizik znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskom izvjetaju (ukljuujui neodgovarajueg objavljivanja). U takvim okolnostima revizor treba u reviziji finansijskih izvjetaja posvetiti panju pitanjima zatite okolia. Pitanja zatite okolia mogu biti sloena i stoga zahtijevati dodatno revizorovo razmatranje. Ova Smjernica prua praktinu pomo revizorima opisujui: (a) (b) (c) revizorove glavne preokupacije u reviziji finansijskih izvjetaja u vezi s pitanjima zatite okolia; primjere moguih uticaja pitanja zatite okolia na finansijske izvjetaje i upute koje revizor moe razmatrati kada profesionalno prosuuje u tom kontekstu kako bi odredio vrste, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka u vezi s: poznavanjem poslovanja (MRevS 310 Poznavanje poslovanja);3 procjenama rizika i interna kontrola (MRevS 400 Procjena rizika i interna kontrola);4 razmatranjem zakona i propisa u reviziji finansijskih izvjetaja (MRevS 250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji financijskih izvjetaja); i ostalim dokaznim postupcima (MRevS 620 Koritenje radom strunjaka i neki drugi).
2.
3.
Upute navedene pod (c) ine uobiajeni redoslijed revizijskog postupka. Stekavi dovoljno poznavanje poslovanja, revizor procjenjuje rizik znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima. To procjenjivanje ukljuuje razmatranje zakona o zatiti okolia i propisa koji se odnose na subjekt i ine osnovu za revizorovo odluivanje o tome treba li obratiti pozornost na pitanja zatite okolia u postupku obavljanja revizije finansijskih izvjetaja. Dodatak 1 sadri ilustrativna pitanja koja revizor moe razmatrati pri sticanju poznavanja poslovanja, ukljuujui razumijevanje subjektovog okruenja kontrola i
Vidjeti fusnotu 1. Vidjeti fusnotu 2. 931 MSRP 1010

3 4
kontrolnih postupaka sa stajalita problematike zatite okolia. Dodatak 2 sadri primjere dokaznih postupaka koje moe obaviti revizor radi otkrivanja znaajnih pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima u vezi s pitanjima zatite okolia. Spomenuti dodaci ukljueni su samo u ilustrativne svrhe. Sva pitanja ili primjeri, odnosno bilo koje od njih pojedinano, nisu smatrani nuno prikladnim u odreenom sluaju. 4. Ova Smjernica ne uspostavlja neka nova temeljna naela ili neizostavne postupke. Njena svrha je pomoi revizorima i razvoju prakse dobrog privrednika pruajui upute za primjenjivanje MRevS-a u sluajevima kada su pitanja zatite okolia vana za finansijske izvjetaje poslovnog subjekta. Odluivanje o razmjeru, u kojem neki od revizijskih postupaka opisanih u ovoj Smjernici moe biti prikladan u odreenom sluaju, zahtijeva revizorovu prosudbu u kontekstu zahtjeva iz MRevS-a i okolnosti poslovnog subjekta. Ova Smjernica ne daje upute za reviziju finansijskih izvjetaja osiguravajuih drutava u vezi s odtetnim zahtjevima osiguranika nastalima u vezi s politikama osiguravanja koje se odnose na pitanja zatite okolia.
5.
Revizorove najvanije preokupacije u vezi s pitanjima zatite okolia 6. Cilj revizije finansijskih izvjetaja je: omoguiti revizoru da izrazi miljenja o tome da lisu finansijski izvjetaji, u svim znaajnim odrednicama, sastavljeni u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja (MRevS 200 Cilj i opa naela revizije finansijskih izvjetaja, taka 2). Revizorovo miljenje odnosi se na finansijske izvjetaje kao cjelinu, a ne na neki poseban dio. Kada planira i provodi revizijske postupke te pri ocjenjivanju i izvjetavanju o njihovim rezultatima, revizor treba da vodi rauna da subjektovo nepridravanje zakona i propisa moe znaajno uticati na finansijske izvjetaje. Meutim, od neke se revizije ne moe oekivati da e otkriti nepridravanje svih zakona i propisa (MRevS 250, taka 2). Poblie, u vezi sa subjektovim nepridravanjem zakona i propisa koji se odnose na zatitu okolia, revizorov cilj nije planirati reviziju radi otkrivanja moguih nepotivanja tih zakona i propisa, niti su revizorovi postupci dovoljni za stvaranje zakljuka o tome pridrava li se subjekt zakona i propisa koji se odnose na zatitu okolia ili o subjektovim kontrolama u vezi s pitanjima zatite okolia. U svim revizijama kada se izrauje opi plan revizije, revizor procjenjuje inherentni rizik na nivou finansijskog izvjetaja (MRevS 400, taka 11).5 Revizor se koristi profesionalnom prosudbom kako bi ocijenio faktore znaajne za tu procjenu. U odreenim okolnostima ti faktori mogu ukljuivati rizik znaajnog pogrenog prikazivanja
7.
8.
MSRP 1010
finansijskih izvjetaja zbog pitanja o zatiti okolia. Potreba razmatranja i razmjer raz matranja pitanja zatite okolia u reviziji finansijskih izvjetaja ovisi o revizorovoj prosudbi o tome stvaraju li pitanja zatite okolia rizik znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima. U nekim se sluajevima moe prosuditi da odreeni revizijski postupci nisu potrebni. U drugim sluajevima, meutim, revizor se koristi profesionalnom prosudbom kako bi odredio vrste, vremenski raspored i opseg odreenih revizijskih postupaka koje smatra nunim za dobijanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza da finansijski izvjetaji nisu znaajno pogreno prikazani. Ako revizor nije profesionalno osposobljen za obavljanje takvih postupaka, moe traiti strunu pomo specijalista kao to su odvjetnici, inenjeri ili drugi eksperti za zatitu okolia. 9. Za stvaranje zakljuka da poslovni subjekt posluje u skladu s postojeim zakonima o zatiti okolia i propisima koji se odnose na tu problematiku uobiajeno je potrebna struna osposobljenost na nivou eksperta za zatitu okolia, to se od revizora ne moe oekivati. Takoer, pravno pitanje znai li odreeni dogaaj ili stanje, koje uoi revizor, nepotivanje zakona i propisa iz podruja zatita okolia, najee je iznad revizorove profesionalne kompetentnosti. Meutim, kao i u vezi s ostalim zakonima i propisima: revizorova uvjebanost, iskustvo te njegovo razumijevanje klijenta i njegove djelatnosti moe osiguravati osnovu za prepoznavanje kako neke radnje koje je revizor opazio mogu znaiti neprimjenjivanje zakona i propisa. Odreivanje predstavlja li neka pojedinana radnja, ili je vjerojatno da predstavlja, neprimjenjivanje zakona i propisa uglavnom se temelji na savjetu nekog informisanog strunjaka koji je kvalificiran za primjenu zakona, ali bezuvjetno to moe odrediti samo sud. (MRevS 250, taka 4)
Pitanja zatite okolia i njihov uticaj na finansijske izvjetaje 10. Za svrhe ove Smjernice zatita okolia definie se kao: (a) inicijativa da se sprijee, ublae ili poprave tete u okoliu ili da se ouvaju obnovljivi i neobnovljivi resursi (takve inicijative mogu poticati iz zakona i propisa o zatiti okolia ili ugovora ili dobrovoljnih pobuda); posljedica krenja zakona i propisa o zatiti okolia; posljedica teta u okoliu uinjenih drugim ili prirodnim resursima i posljedica obaveza temeljem indirektne odgovornosti nametnutih zakonom (naprimjer, odgovornost za tete koje su prouzrokovali prethodni vlasnici).
(b) (c) (d) 11.
Neki primjeri pitanja zatite okolia koja utiu na finansijske izvjetaje su: uvoenje zakona i propisa o zatiti okolia moe voditi k umanjenju vrijednosti imovine i time usloviti ispravak njene knjigovodstvene vrijednosti;
933
MSRP 1010
propust postupanja u skladu sa zakonskim propisima koji se odnose na zatitu okolia, naprimjer isputanje tetnih tvari ili odlaganje otpada, ili promjene zakono davstva s retroaktivnim djelovanjem, moe zahtijevati obraun trokova saniranja, nadoknadu tete ili sudskih trokova; neki poslovni subjekti, naprimjer u ekstraktivnim industrijama (eksploatacija nafte i plina ili rudarstvo), preraivai u hemijskoj industriji ili kompanijama koje rade s otpadom, mogu imati obaveze zatite okolia kao direktni nusprodukt svoje osnovne djelatnosti; izvedena obaveza koja proizlazi iz dobrovoljne inicijative, naprimjer neki poslovni subjekt moe utvrditi da je dolo do zagaivanja zemljita i premda nema zakonsku obavezu, moe odluiti sanirati oneienje zbog brige koju posveuje svom ugledu i odnosu prema javnosti;6 ako nije mogue razborito procijeniti rashode u vezi s pitanjima zatite okolia, poslovni subjekt moe trebati objaviti u biljekama uz finansijske izvjetaje postojanje mogue obaveze i nepostupanje u skladu s odreenim zakonima i propisima o zatiti okolia u krajnjim sluajevima moe uticati na nastavak poslovanja po konceptu vremenske neogranienosti poslovanja i u skladu s tim uticati na objavljivanje i osnovu za sastavljanje finansijskih izvjetaja.
12.
Na datum objavljivanja ove Smjernice postoji nekoliko mjerodavnih raunovodstvenih standarda, ili MRS-ova ili nacionalnih standarda, koji izriito ureuju priznavanje, mjerenje i objavljivanje posljedica pitanja zatite okolia u finansijskim izvjetajima. Meutim, ti raunovodstveni standardi uglavnom pruaju odgovarajue ope upute koje su takoer primjenjive na priznavanje, mjerenje i objavljivanje pitanja zatite okolia u finansijskim izvjetajima.7
Upute za primjenu MRevS-a 310 Poznavanje poslovanja8

13. U svim revizijama potrebno je dovoljno poznavati klijentovo poslovanje kako bi revizor mogao uoiti i razumjeti pitanja koja mogu imati znaajan uinak na finansijske
6
Pojam izvedena obaveza (koji je suprotan pojmu sadanja zakonska obaveza) pojasnio je Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde (IASC) kako slijedi: Ponekad djela ili izjave menadmenta poslovnog subjekta, ili promjene u gospodarskom okruenju, izravno utjeu na razborita oekivanja ili djelovanja onih izvan poslovnog subjekta i iako oni nemaju zakonskih osnova, imaju druge mjere prisile koje poduzeu ne pruaju stvarnu drugu mogunost osim da ima odreene izdatke. Takve se obveze ponekad nazivaju izvedene obveze ( IASC: Nacrt br. 59 za MRS Rezerviranja, nepredviene obveze i nepredviena imovina, taka 16) Naprimjer, MRS 10 Nepredvieni dogaaji i dogaaji nastali nakon datuma bilance sadri opa razmatranja koja su primjenjiva na priznavanje i objavljivanje potencijalnih gubitaka, ukljuujui gubitke kao posljedicu pitanja zatite okolia. IASB trenutno preispituje MRS 10. Nacrt br. 59 za MRS Rezerviranja, nepredviene obveze i nepredviena imovina sadri neke primjere obaveza temeljene na zatiti okolia. Vidjeti fusnotu 1. 934
MSRP 1010
izvjetaje, postupak revizije i revizijski izvjetaj (MRevS 310, toka 2). U sticanju dovoljnog poznavanja poslovanja, revizor razmatra vane uslove koji utiu na poslovanje i djelatnost u kojoj se odvija, kao to su zahtjevi ouvanja okolia i problemi zatite okolia. 14. Revizorov nivo poznavanja problematike zatite okolia najee je nii od onog koji obino ima menadment ili strunjaci za zatitu okolia. Meutim, njegovo poznavanje mora biti dovoljno da mu omogui uoiti i razumjeti dogaaje, transakcije i ostalo u vezi sa zatitom okolia to moe znaajno uticati na finansijske izvjetaje i na reviziju. Revizor razmatra djelatnost u kojoj posluje poslovni subjekt jer ona moe ukazivati na mogue postojanje obaveza za zatitu okolia i nepredvienih obaveza za zatitu okolia. Odreene djelatnosti, po svojoj prirodi, sklone su izloenosti znaajnom ekolokom riziku.9 One ukljuuju hemijsku industriju, industriju nafte i plina, farmaceutiku, metalurgiju, rudarstvo i komunalne usluge. Poslovni subjekt, meutim, ne mora poslovati ni u jednoj od tih industrija da bi bio izloen znaajnom ekolokom riziku. Izloenost znaajnom ekolokom riziku naelno moe nastati svakom poslovnom subjektu: (a) (b) (c) na koji se u znatnoj mjeri odnose zakoni i propisi o zatiti okolia; ako posjeduje, ili ima u zalogu, terene koje su oneistili prethodni vlasnici (obaveza temeljem indirektne odgovornosti); ili imaju poslovne procese koji: mogu uzrokovati zagaivanje tla i podzemnih voda, zagaivanje povrinskih voda ili oneienje zraka; koriste rizine tvari; stvaraju ili obrauju rizini otpad ili mogu negativno uticati na kupce, zaposlenike ili stanovnitvo u susjedstvu.
15.
16.
Upute za primjenu MRevS-a 400 Procjena rizika i interna kontrola10

17. Ovaj dio Smjernice prua dodatne upute za primjenu nekih odrednica MRevS-a 400 objanjavanjem odnosa pitanja zatite okolia i revizijskog rizika. Odreenije, on sadri primjere revizorovih moguih razmatranja pitanja zatite okolia u vezi s:
9
procjenom inherentnog rizika; raunovodstvenim i internim kontrolnim sistemima;
10
Ekoloki rizik definie se u taki 18 ove Smjernice kao mogui oblik inherentnog rizika. Vidjeti fusnotu 2. 935 MSRP 1010
okruenjem kontrola i kontrolnim postupcima.
Inherentni rizik 18. Pri izradi opeg plana revizije, revizor koristi profesionalnu prosudbu za ocjenu faktora vanih za procjenu inherentnog rizika. U odreenim okolnostima ti faktori mogu ukljuivati rizik znaajnog pogrenog prikazivanja finansijskih izvjetaja zbog pitanja zatite okolia (ekoloki rizik). Na taj nain ekoloki rizik moe biti dio inherentnog rizika. Primjeri ekolokog rizika na nivou finansijskog izvjetaja: 20. rizik trokova za udovoljavanje zahtjevima nastalim temeljem zakona ili ugovornih odnosa; rizik neudovoljavanja zakonima i propisima o zatiti okolia i mogui uinci posebnih zahtjeva za zatitu okolia koje postavljaju kupci i njihove mogue reakcije na brinost s kojom poslovni subjekt provodi zatitu okolia.
19.
Ako revizor smatra da je ekoloki rizik znaajna komponenta u procjeni inherentnog rizika, on za nivo tvrdnje, pri sastavljanju revizijskog programa, povezuje tu procjenu sa znaajnim stanjima rauna i vrstama transakcija (MRevS 400, toka 11). Primjeri ekolokih rizika na nivou stanja rauna ili vrste transakcija: razmjer u kojem je neko stanje rauna temeljeno na sloenoj raunovodstvenoj procjeni u vezi s pitanjem zatite okolia (naprimjer, vrijednost nekog rezervisanja za zatitu okolia po osnovu uklanjanja zagaenog zemljita i budueg ureivanja zemljita). Za takve okolnosti revizoru daje uputu MRevS 540 Revizija raunovodstvenih procjena. Ako nema podataka za temeljenje razboritih procjena, naprimjer zbog sloenosti tehnologija za uklanjanje zagaenja i ureivanje zemljita, inherentni rizik moe biti vei i razmjer u kojem su na stanje rauna djelovale neuobiajene ili nerutinske transakcije koje sadre problematiku zatite okolia.
21.
Raunovodstveni i interni kontrolni sistemi 22. Menadmentova odgovornost je oblikovati i uvesti interne kontrole radi pomaganja postizanja, koliko je to izvedivo, ureenog i uinkovitog poslovanja, ukljuujui sve aspekte zatite okolia. Nain na koji menadment postie kontrolu u vezi s pitanjima zatite okolia razlikuje se u praksi: poslovni subjekti s manjom izloenou riziku zatite okolia, ili manji poslovni subjekti, vjerovatno e pratiti i provjeravati svoj odnos prema zatiti okolia kao dio svojih uobiajenih raunovodstvenih i internih kontrolnih sistema;
936
MSRP 1010
neki poslovni subjekti koji posluju u djelatnostima s velikom izloenou ekolokom riziku mogu oblikovati i staviti u funkciju posebni interni kontrolni podsistem za tu namjenu koji je u skladu s postojeim standardima Sistema upravljanja zatitom okolia (EMS);11 i ostali poslovni subjekti oblikuju i provode sve svoje kontrole u integrisanom kontrolnom sistemu, koji obuhvaa politike i postupke u vezi s raunovodstvom, zatitom okolia i drugim pitanjima (naprimjer, kvalitetom, zdravljem i zatitom).
23.
Za revizorove potrebe svejedno je kako menadment zapravo ostvaruje kontrolu u vezi s pitanjima zatite okolia. Osim toga, ako i ne postoji Sistem upravljanja zatitom okolia, to ne znai da revizor treba zakljuiti kako je nad dijelom poslovanja koji se odnosi na zatitu okolia neprikladna kontrola. Samo ako, prema revizorovoj prosudbi, pitanja zatite okolia mogu imati znaajan uinak na finansijske izvjetaje nekog poslovnog subjekta, revizor treba, radi planiranja revizije i razvoja djelotvornog revizijskog pristupa, razumjeti znaajne politike i postupke poslovnog subjekta u vezi s njihovim praenjem i kontrolom tih pitanja zatite okolia (subjektove kontrole zatite okolia). U takvim se sluajevima revizor bavi samo onim kontrolama zatite okolia (unutar ili izvan raunovodstvenog i internog kontrolnog sistema) koje smatra relevantnim za reviziju finansijskih izvjetaja.
24.
Okruenje kontrola 25. U svim revizijama revizor nastoji stei razumijevanje okruenja kontrola dostatno za procjenu stajalita, svjesnosti i djelovanja menadmenta i uprave u vezi s internim kontrolama i njihovom vanou u poslovnom subjektu (MRevS 400, toka 19). Slini uslovi onim opisanim u taki 24 ove Smjernice primjenjivi su na revizorovu potrebu sticanja razumijevanja okruenja kontrola. Faktori za sticanje razumijevanja okruenja kontrola u vezi s pitanjima zatite okolia mogu ukljuivati: djelovanje odbora direktora i njegovih tijela u vezi sa subjektovim kontrolama zatite okolia; menadmentovu filozofiju i nain rada te pristup problemima zatite okolia, poput odreenih napora za unapreivanje uspjenosti subjektove zatite okolia, sudje-
11
11 Standarde za Sisteme upravljanja zatitom okolia izdala je Meunarodna organizacija za standardizaciju. (ISO 14001: Sustavi upravljanja zatitom okolia Specifikacija s uputom za uporabu, Meunarodna organizacija za standardizaciju, eneva, vicarska, prvo izdanje 1996-09-01). Od sudjelujue organizacije specifikacija zahtijeva da razvija i primjenjuje sistemski pristup upravljanju znaajnim oblicima zatite okolia. Ona takoer ukljuuje prihvaanje obaveze trajnog unapreivanja. Kada su u odreenim dravama ili regijama u upotrebi drugi standardi Sistema upravljanja zatitom okolia, kao to su standardi koje je izdala Europska komisija u ime poslovnih subjekata koji sudjeluju u EMAS-u (Eco-Management and Audit Scheme), takve nacionalne ili regionalne standarde takoer mogu koristiti poslovni subjekti kao mjerilo vrijednosti. 937 MSRP 1010
lovanje u programima za dobijanje certifikata o sistemu zatite okolia i dobrovoljno objavljivanje izvjetaja o uspjenosti zatite okolia.12 To takoer ukljuuje menadmentove reakcije na vanjske uticaje poput onih koji se odnose na zahtjeve praenja i pridravanja koje nameu upravna tijela i agencije za provoenje; organizacijski ustroj poslovnog subjekta i metode dodjeljivanja odgovornosti i ovlasti za rad na zatiti okolia i ispunjavanju zakonskih odredbi i menadmentov kontrolni sistem, ukljuujui internu reviziju, obavljanje revizije zatite okolia (vidjeti taku 45 ove Smjernice), kadrovske politike i postupke te odgovarajue podjele dunosti.
Kontrolni postupci 26. Uzimajui u obzir uslove i okolnosti navedene u takama 18-20, revizor moe zakljuiti da e mu biti potrebno razumijevanje kontrola zatite okolia. To se odnosi na: praenje postupanja u skladu sa subjektovim politikama zatite okolia, kao i s relevantnim zakonima i propisima za zatitu okolia; odravanje odgovarajueg informacionog sistema zatite okolia, koji moe ukljuivati biljeenje, naprimjer fizikih koliina tetnih tvari i rizinog otpada, ekoloke karakteristike proizvoda, pritube dioniara, rezultate inspekcija koje su obavile agencije za praenje, pojave i uinci tetnih dogaaja, itd.; osiguravanje usklaivanja informacija o zatiti okolia s odgovarajuim finansijskim podacima, naprimjer o fizikim koliinama proizvodnje otpada u odnosu na trokove zbrinjavanja otpada i uoavanje moguih problema zatite okolia i s njima povezanih nepredvienih dogaaja koji utiu na poslovni subjekt.
27. Ako je poslovni subjekt uspostavio kontrole zatite okolia, revizor se kod osoba koje nadgledaju takve kontrole raspituje da li su uoeni neki problemi u vezi sa zatitom okolia koji bi mogli imati znaajan uinak na finansijske izvjetaje. 28. Jedna od mogunosti da revizor stekne razumijevanje kontrola poslovnog subjekta u vezi s problematikom zatite okolia moe biti itanje izvjetaja o uspjenosti poslovnog subjekta u zatiti okolia, ako je ono dostupno. Takav izvjetaj esto sadri objave subjektovih politika i preuzetih obaveza u vezi sa zatitom okolia i njegove najznaajnije kontrole zatite okolia.
Izvjetaj o uspjenosti zatite okolia zaseban je izvjetaj, odvojeno od finansijskih izvjetaja, u kojem neki poslovni subjekt treim osobama daje kvalitativne informacije o svom preuzimanju obaveze za ekoloke aspekte svog poslovanja, svoje politike i ciljeve na tom podruju, svoja dostignua u upravljanju odnosa izmeu svojih poslovnih procesa i ekolokog rizika te kvantitativne informacije o svojoj uspjenosti zatite okolia. 938
12
MSRP 1010
Kontrolni rizik 29. Nakon to je stekao razumijevanje raunovodstvenog i internog kontrolnog sistema, revizor moe trebati razmotriti uinak pitanja zatite okolia na procjenu kontrolnog rizika i na svaki test kontrola koji moe biti nuan za potkrepljivanje te procjene. (Revizorova procjena kontrolnog rizika opisana je u takama 21-39 MRevS-a 400.)
Upute za primjenu MRevS-a 250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji finansijskih izvjetaja
30. Menadmentova odgovornost je osigurati da se poslovanje poslovnog subjekta vodi u skladu sa zakonima i propisima. Odgovornost za spreavanje i otkrivanje nepotivanja ima menadment (MRevS 250, taka 9). U tom kontekstu menadment mora uzeti u obzir: zakone i propise koji nameu obavezu uklanjanja zagaivanja okolia nastalog prolim dogaajima; te se obaveze ne moraju ograniavati samo na vlastita djelovanja poslovnog subjekta, nego mogu biti nametnute sadanjim vlasnicima nekretnine iako su tetu stvorili prethodni vlasnici (obaveza temeljem indirektne odgovornosti); zakone o kontroli zagaivanja i spreavanju zagaivanja koji su usmjereni na otkrivanje ili regulisanje izvora zagaivanja, ili smanjivanja isputanja tetnih tvari ili obeteivanje oteenika; licence u vezi sa zatitom okolia, koje u odreenoj sudskoj nadlenosti specificiraju uslove poslovanja poslovnog subjekta sa stajalita zatite okolia, naprimjer navodei maksimalni nivo isputanja tetnih tvari i zahtjeve upravnih tijela u vezi s problematikom zatite okolia.
31.
Promjene u zakonodavstvu o zatiti okolia mogu imati znaajne posljedice za poslovanje poslovnog subjekta, te ak rezultirati obavezom koja se odnosi na prole dogaaje koji tada nisu bili obuhvaeni zakonodavstvom. Primjer za prvi sluaj jest promjena propisa o buci na temelju koje se moe skratiti budua upotreba postrojenja ili strojeva. Primjer za drugi sluaj odnosi se na stroija pravila koja bi obavezivala da se i otpad odloen u prethodnim godinama mora premjestiti na drugo prikladno mjesto, iako je odlaganje otpada tada bilo u skladu s postojeom praksom. Revizor nije i ne moe biti odgovoran za spreavanje nepotivanja zakona i propisa o zatiti okolia. Takoer, kao to je navedeno u taki 9, otkrivanje mogueg nepotivanja zakona i propisa o zatiti okolia obino je iznad revizorove profesionalne osposobljenosti. Meutim, u skladu MRevS-ovima, revizija se planira i provodi s profesionalnim skepticizmom, uz shvaanje kako se njome mogu otkriti uslovi ili dogaaji koji nameu pitanje da li je poslovni subjekt postupao u skladu s relevantnim zakonima i
939 MSRP 1010
32.
propisima o zatiti okolia, to vie to nepostupanje za posljedicu moe imati znaajno pogreno prikazivanje finansijskih izvjetaja. 33. Kao dio procesa planiranja revizije, revizor stie ope razumijevanje onih zakona i propisa o zatiti okolia za koje se, ako se ne potuju, moe razborito oekivati da e rezultirati znaajnim pogrenim prikazivanjem u finansijskim izvjetajima, kao i politika i postupaka koje primjenjuje poslovni subjekt kako bi se postupalo u skladu s tim zakonima i propisima. U sticanju tog razumijevanja revizor uoava da nepotivanje nekih zakona i propisa o zatiti okolia moe ozbiljno uticati na poslovanje poslovnog subjekta. Da bi stekao ope razumijevanje mjerodavnih zakona i propisa o zatiti okolia, revizor obino: koristi se postojeim poznavanjem poslovanja i djelatnosti poslovnog subjekta; propitkuje menadment (ukljuujui odreene slubenike koji se bave problematikom zatite okolia) u vezi s politikama i postupcima koji se odnose na potivanje odgovarajuih zakona i propisa; propitkuje menadment u vezi s propisima o zatiti okolia za koje se moe oekivati da imaju kljuni uinak na poslovanje poslovnog subjekta. Nepostupanje u skladu s njima moglo bi dovesti do prekidanja poslovanja ili dovesti u pitanje nastavak poslovanja po naelu neogranienog vremena poslovanja i raspravlja s menadmentom o politikama ili postupcima koji su usvojeni za uoavanje, ocjenjivanje i knjigovodstveno iskazivanje parnica, trabina i procjena.
34.
Dokazni postupci
35. 36. Ovaj dio Smjernice sadri upute za dokazne postupke, ukljuujui primjenu MRevS-a 620 Koritenje radom strunjaka. Revizor razmatra procijenjene nivoe inherentnog i kontrolnog rizika pri odreivanju vrsta, vremenskog rasporeda i opsega dokaznih postupaka potrebnih za smanjenje rizika neotkrivanja znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima na prihvatljiv nivo, ukljuujui i svako znaajno pogreno prikazivanje ako poslovni subjekt propusti pravilno priznati, izmjeriti ili objaviti uinke vezane za zatitu okolia. Dokazni postupci ukljuuju pribavljanje dokaza kroz propitkivanje menadmenta odgovornog za sastavljanje finansijskih izvjetaja i kljunih dunosnika koji su zadueni za pitanja zatite okolia. Revizor razmatra potrebu pribavljanja potvrujuih revizijskih dokaza, iz vanjskih ili unutarnjih izvora, za svaku tvrdnju koja se odnosi na zatitu okolia. U odreenim sluajevima revizor moe razmotriti hoe li se koristiti radom strunjaka za zatitu okolia.
37.
MSRP 1010
940
38.
U Dodatku 2 navedeni su primjeri dokaznih postupaka koje revizor moe provesti radi otkrivanja znaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima zbog pitanja zatite okolia. Najvei dio revizijskih dokaza dostupnih revizoru vie nudi indikacije nego to daje zakljuke. Stoga revizor mora prosuditi da li su prikladni pojedinani ili grupni planirani dokazni postupci. Revizorova prosudba moe postati ak znaajnija zbog brojnih tekoa u vezi s priznavanjem i mjerenjem posljedica problematike zatite okolia na finansijske izvjetaje, naprimjer: esto postoji znatan vremenski raskorak izmeu radnje koja u biti stvara problem zatite okolia i njenog uoavanja od strane poslovnog subjekta ili regulatora; raunovodstvene procjene ne moraju imati uobiajeni obrazac ili mogu imati iroki raspon moguih rjeenja zbog broja i vrste pretpostavki na kojima se zasniva odreivanje tih procjena; zakoni i propisi o zatiti okolia mijenjaju se te tumaenja mogu biti teko razumljiva ili dvosmislena. Kako bi se procijenio uticaj tih zakona i propisa na vrednovanje odreene imovine (naprimjer, imovine koja sadri azbest), mogue je zatraiti savjet strunjaka. Stvaranje razborite procjene za poznate obaveze u praksi moe biti sloeno ili obaveze mogu nastati iz drugih razloga, a ne temeljem zakonskih ili ugovornih odredbi.
39.
40.
U revizijskom procesu, naprimjer pri sticanju razumijevanja poslovanja, u procjenjivanju inherentnog i kontrolnog rizika ili u obavljanju odreenih dokaznih postupaka, revizor moe uoiti dokaze koji upozoravaju na postojanje rizika da finansijski izvjetaji mogu biti znaajno pogreno prikazani zbog pitanja zatite okolia. Primjeri takvih sluajeva ukljuuju: postojanje izvjetaja u kojima su navedeni znaajni problemi u vezi sa zatitom okolia koje su sastavili strunjaci za zatitu okolia, interni revizori ili revizori zatite okolia; odstupanja od zakona i propisa o zatiti okolia navedena u prepisci s agencijama za zatitu okolia ili u izvjetajima koje su one sastavile; ukljuivanje poslovnog subjekta u javno dostupan registar ili plan za ureivanje zagaenog zemljita (ako takvo to postoji); komentari u medijima o poslovnom subjektu u vezi sa znaajnim pitanjima zatite okolia; komentari u vezi s problematikom zatite okolia sadrani u pismu dobijenom od odvjetnika;
941 MSRP 1010
dokazi koji upuuju na pribavljanje proizvoda i usluga koji se odnose na zatitu okolia a koji su neuobiajeni u odnosu na vrstu poslovanja poslovnog subjekta i poveane ili neuobiajene naknade pravnim savjetnicima i savjetnicima za zatitu okolia, ili plaanja kazni kao posljedica nepotivanja zakona i propisa za zatitu okolia.
U takvim okolnostima revizor razmatra potrebu ponovnog procjenjivanja inherentnog i kontrolnog rizika te nastali uticaj na rizik otkrivanja. Ako je nuno, revizor moe odluiti savjetovati se sa strunjakom za zatitu okolia.
Strunjaci za zatitu okolia 41. Menadment je odgovoran za raunovodstvene procjene ukljuene u finansijske izvjetaje. U stvaranju raunovodstvenih procjena i objavljivanjima u vezi s problematikom zatite okolia menadment moe traiti strune savjete od strunjaka kao to su odvjetnici, inenjeri i strunjaci za zatitu okolia. Takvi strunjaci mogu biti ukljueni u raznim etapama procesa stvaranja raunovodstvenih procjena i objavljivanja, ukljuujui pomaganje menadmentu u: uoavanju sluajeva gdje je potrebno priznati obaveze i obaviti odgovarajue procjene (naprimjer, inenjer za zatitu okolia moe obaviti poetno istraivanje zemljita kako bi utvrdio da li je nastalo zagaivanje, ili odvjetnik moe biti ukljuen radi odreivanja pravne utemeljenosti obaveze za ureivanje zemljita); dobijanju nunih podataka na kojima se temelje procjene i osiguravaju informacije koje treba objaviti u biljekama uz finansijske izvjetaje (naprimjer, strunjak za zatitu okolia moe provjeriti zemljite kako bi pomogao u kvantificiranju vrste i omjera zagaenosti te u razmatranju prihvatljivih alternativnih metoda ureivanja zemljita) i oblikovanju odgovarajueg plana za otklanjanje oneienja te u obraunu trokova koji se na to odnose.
42.
Ako se revizor odlui koristiti takvim radom kao dijelom revizije, u skladu s MRevS-u 620 Koritenje radom strunjaka, revizor razmatra primjerenost potrebama revizije rada koji su obavili strunjaci za zatitu okolia kao i njihovu osposobljenost i objektivnost. U vezi s razmatranjem tog rada, revizor moe ukljuiti drugog strunjaka radi obavljanja dodatnih postupaka ili moe modificirati revizorov izvjetaj. Budui da se zatita okolia kao struka jo razvija, osposobljenost strunjaka iz tog podruja moe biti tee procijeniti, nego kada su posrijedi strunjaci iz drugih podruja jer ne mora postojati licenciranje ili sticanja certifikata ili lanstva u odgovarajuoj strukovnoj organizaciji. U takvim sluajevima moe biti nuno da revizor posebnu paznju obrati na razmatranje iskustva i ugleda strunjaka za zatitu okolia.
942
43.
MSRP 1010
44.
Pravovremeno i esto komuniciranje sa strunjacima moe pomoi revizoru da razumije prirodu, domet, cilj i ogranienja izvjetaja strunjaka. Izvjetaj se moe odnositi samo na jedan aspekt poslovanja poslovnog subjekta. Naprimjer, izvjetaj strunjaka moe biti temeljen na procjenama trokova koji se odnose samo na jedan element odreenog problema (naprimjer, zagaenost zemljita), a ne na procjenu trokova svih vanih problema (naprimjer, zagaenost zemljita i podzemnih voda, ukljuujui i zakonom propisane obaveze temeljem indirektne odgovornosti). Takoer je potrebno da revizor razmotri pretpostavke, metode, postupke i izvore podataka koje je koristio strunjak.
Revizija zatite okolia 45. Revizije zatite okolia postaju sve uobiajenije u odreenim industrijama.13 Pojam revizija zatite okolia ima razliita znaenja. Revizije zatite okolia mogu obavljati vanjski ili unutarnji strunjaci (ponekad ukljuujui interne revizore) po slobodnoj odluci menadmenta poslovnog subjekta. U praksi, za obavljanje revizija zatite okolia mogu biti osposobljene osobe iz razliitih struka. Posao esto obavlja multidisciplinarni tim. Revizija zatite okolia obino se obavlja na zahtjev menadmenta te za internu upotrebu. Moe se odnositi na razliitu problematiku, ukljuujui zagaenost zemljita ili udovoljavanje zakonima i propisima za zatitu okolia. Meutim, neka revizija zatite okolia nije nuno isto to je i revizija izvjetaja o uspjenosti zatite okolia. 46. Revizor finansijskih izvjetaja poslovnog subjekta moe razmotriti koritenje nalaza revizije zatite okolia kao odgovarajueg revizijskog dokaza. U takvom sluaju revizor treba odluiti ispunjava li revizija zatite okolia kriterije ocjenjivanja sadrane u MRevS-u 610 Razmatranje rada interne revizije ili MRevS-u 620. Vani kriteriji koje treba razmotriti jesu: (a) (b) (c) (d) (e)
13
uticaj rezultata revizije zatite okolia na finansijske izvjetaje; osposobljenost i vjetina tima za reviziju zatite okolia i objektivnost revizora, naroito kada ih odabire osoblje poslovnog subjekta; djelokrug revizije zatite okolia, ukljuujui menadmentove reakcije na preporuke nastale revizijom zatite okolia i kako je to evidentirano; postupanje tima s dunom panjom pri obavljanju reviziju zatite okolia i odgovarajue usmjeravanje, nadziranje i pregledavanje revizije.
Upute za revidiranje zatite okolia izdala je Meunarodna organizacija za standardizaciju Upute za revidiranje zatite okolia Opa naela (Meunarodna organizacija za standardizaciju, eneva, vicarska, prvo izdanje, 1996-10-01). poslovanja poslovnog subjekta. Ukoliko se bave, revizor razmatra prikladnost koritenja takvog rada za potrebe revizije, primjenjujui kriterije navedene u MRevS-u 610. 943 MSRP 1010
Interna revizija 47. Ako poslovni subjekt ima slubu interne revizije, revizor razmatra bave li se interni revizori problematikom zatite okolia kao dijelom svojih poslova internog revidiranja
Izjave menadmenta
48. MRevS 580 Izjave menadmenta zahtijeva da revizor dobije izjavu menadmenta u pisanom obliku o pitanjima koja su znaajna za finansijske izvjetaje kada nije razumno oekivati da postoje drugi dostatni i primjereni revizijski dokazi. Veina dokaza dostupnih revizoru u vezi s uticajem problematike zatite okolia na finansijske izvjetaje vie e nuditi indikacije, nego to e davati zakljuke. Stoga revizor moe eljeti dobiti odreenu izjavu da menadment: (a) nema saznanja o znaajnim obavezama ili potencijalnim obavezama za zatitu okolia, ukljuujui i one nastale od nezakonskih ili moguih nezakonskih radnji; nema saznanja o bilo kojem drugom pitanju zatite okolia koje moe imati znaajan uticaj na finansijske izvjetaje; ili ako ima saznanja o takvim pitanjima, onda ih je objavio u finansijskim izvjetajima na odgovarajui nain.
(b) (c)
Izvjetavanje
49. Kada formira miljenje o finansijskim izvjetajima, revizor razmatra da li su uinci pitanja zatite okolia primjereno tretirani ili objavljeni u skladu sa odgovarajuim okvirom finansijskog izvjetavanja. Osim toga, revizor ita i sve ostale informacije koje treba prezentirati uz finansijske izvjetaje kako bi uoio bilo koju znaajnu nedosljednost, naprimjer, u vezi s pitanjima zatite okolia.
50. Menadmentova procjena neizvjesnosti i opseg objavljivanja tih neizvjesnosti u finansijskim izvjetajima kljuna su pitanja u odreivanju uticaja na revizorov izvjetaj. Revizor moe zakljuiti da zbog pitanja zatite okolia postoje znaajne neizvjesnosti ili neprimjerena objavljivanja. Mogu postojati i okolnosti kada, prema revizorovoj prosudbi, vie nije prikladna primjena pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja. U takvim okolnostima MRevS 700 Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima14 i MRevS 570 Vremenska neogranienost poslovanja revizorima pruaju poblie upute.
14
MRevS 700 Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima povuen je u decembru 2006. godine kada je na snagu stupio na MRevS 700 Izvjetaj neovisnog revizora o cjelovitom skupu finansijskih izvjetaja ope namjene. 944
MSRP 1010
Zahtjevi javnog sektora 1. Kako je navedeno u taki 3, ova Smjernica prua praktinu pomo revizorima pri uoavanju i razmatranju pitanja zatite okolia u kontekstu revizije finansijskih izvjetaja. Te upute bit e jednako primjenjive i revizorima javnog sektora u njihovim revizijama finansijskih izvjetaja dravnih i drugih poslovnih subjekata javnog sektora. Meutim, treba istaknuti da na reviziju javnog sektora mogu uticati zakoni, propisi, uredbe i vladine smjernice koje nameu dodatne revizijske i/ili izvjetajne odgovornosti u vezi s pitanjima zatite okolia. Kao u privatnom sektoru, revizori finansijskih izvjetaja dravnih i drugih poslovnih subjekata javnog sektora mogu trebati razmotriti priznavanje, mjerenje i objavljivanje svake obaveze ili mogue obaveze koja se odnosi na oneienja okolia. Obaveze ili mogue obaveze mogu nastati zbog teta koje je prouzrokovao poslovni subjekt koji izvjetava ili jedna od njegovih agencija. Meutim, u javnom sektoru obaveze ili mogue obaveze takoer mogu nastati kada vlada prihvaa odgovornost za ienje ili druge trokove u vezi s oneienjem koje su prouzrokovali drugi ako, naprimjer, nije razjanjeno pitanje odgovornosti ili tu odgovornost ne mogu preuzeti drugi. U odreenim okolnostima revizori javnog sektora mogu imati obavezu izvijestiti o neprovoenju propisa o zatiti okolia pronaenom tokom revizije finansijskih izvjetaja, bez obzira na to imaju li takvi sluajevi ili nemaju znaajan uinak na finansijske izvjetaje poslovnog subjekta. Vlada moe biti odgovorna za praenje kako se potuju zakoni i propisi u vezi s problematikom zatite okolia. Jo odreenije, takva uloga praenja bit e data u nadlenost odreenoj agenciji (ili agencija) javnog sektora. Kada obavlja reviziju finansijskih izvjetaja takve agencije (ili takvih agencija), revizor moe zatrebati razmatranje, naprimjer, kontrole koje pokrivaju pokretanje prekrajnog postupka i naplatu kazni. U sluajevima koji su jo u postupku treba takoer obratiti panju na priznavanje, mjerenje i objavljivanje svake obaveze ili mogue obaveze.
2.
3.
4.
945
MSRP 1010
Dodatak 1 Upoznavanje poslovanja s gledita zatite okolia Ogledna pitanja

Svrha ovog Dodatka jest navesti primjere pitanja koja revizor moe razmatrati pri upoznavanju poslovanja, ukljuujui i sticanje razumijevanja o okruenjima kontrola poslovnog subjekta i njegovim kontrolnim postupcima s gledita zatite okolia. Ovi se primjeri navode samo za ilustrativne svrhe. Nije namjera da sva pitanja iz ovog Dodatka budu primjerena u nekom pojedinom sluaju. Pitanja treba preoblikovati kako bi odgovarala odreenim okolnostima svakog angamana. U nekim sluajevima revizor moe prosuditi da nije nuno postaviti ni jedno od tih pitanja. Pri ocjenjivanju odgovora primljenih od dunosnika poslovnog subjekta u vezi s pitanjima zatite okolia, revizor e se ponekad trebati savjetovati sa strunjakom za zatitu okolia. Pitanja o poznavanju poslovanja 1. 2. 3. 4. Posluje li poslovni subjekt u djelatnosti koja je izloena znaajnom riziku zatite okolia koji moe negativno uticati na finansijske izvjetaje tog poslovnog subjekta? Koji su openito problemi zatite okolia u djelatnosti poslovnog subjekta? Koji su zakoni i propisi o zatiti okolia primjenjivi na poslovni subjekt? Koristi li se u proizvodima ili proizvodnim procesima poslovnog subjekta neka tvar koja po zakonu podlijee praenju, ili se dobrovoljno prati u djelatnosti koju obavlja poslovni subjekt? Prate li agencije za zatitu okolia provode li poslovni subjekti odredbe zakona, propisa i licenci za zatitu okolia? Da li je agencija za zatitu okolia poduzela neku aktivnost ili izdala neki izvjetaj koji moe imati znaajne posljedice za poslovni subjekt i njegove finansijske izvjetaje? Planira li se neto poduzeti za spreavanje, ublaavanje ili otklanjanje zagaivanja okolia, ili za rad na konzerviranju obnovljivih i neobnovljivih resursa? Da li je u prolosti bilo kazni i sudskih postupaka protiv poslovnog subjekta ili njegove uprave u vezi s problematikom zatite okolia? Ako jest, koji su bili razlozi? Vodi li se sudski postupak u vezi s nepotivanjem zakona i propisa o zatiti okolia? Da li su ekoloki rizici pokriveni osiguranjem?
5. 6. 7. 8. 9. 10.
Okruenje kontrola i kontrolni postupci 11. Kakvo je openito menadmentovo gledite i stil upravljanja u vezi s problematikom kontrole zatite okolia? (To treba procijeniti revizor na osnovu svog opeg poznavanja poslovnog subjekta.)
MSRP 1010 DODATAK
946
12. 13.
Odreuje li poslovna struktura poslovnog subjekta odgovornosti, ukljuujui podjelu dunosti, osobama odreenim za kontrolu zatite okolia? Odrava li poslovni subjekt informacioni sistem zatite okolia, temeljen na zahtjevima regulatora ili vlastitoj ocjeni rizika zatite okolia? Taj sistem moe pruati, naprimjer, informacije o fizikim koliinama isputanja tetnih tvari i rizinom otpadu, ekolokim stanjima, karakteristikama proizvoda i usluga poslovnog subjekta u kontekstu zatite okolia, zatim o rezultatima inspekcija koje su provele agencije za praenje zagaivanja, informacije o nastanku i uincima nezgoda i broj pritubi dioniara. Primjenjuje li poslovni subjekt Sistem upravljanja zatitom okolia? Ukoliko primjenjuje, ima li certifikat nekog neovisnog tijela za certificiranje? Primjeri priznatih standarda za Sistem upravljanja zatitom okolia su meunarodni standardi ISO 14001 i Eco-Management and Audit Scheme (EMAS) Europske komisije. Objavljuje li poslovni subjekt (dobrovoljno) izvjetaj o uspjenosti zatite okolia? Ukoliko objavljuje, da li ga je verificirala neka neovisna trea strana? Postoje li kontrolni postupci za uoavanje i procjenjivanje ekolokog rizika; praenje postupa li se prema zakonima i propisima o zatiti okolia; i praenje moguih promjena u zakonodavstvu o zatiti okolia koje bi mogle uticati na poslovni subjekt? Ima li poslovni subjekt kontrolne postupke za rjeavanje pritubi zaposlenika ili treih osoba, koje se odnose na problematiku zatite okolia, ukljuujui zdravstvene probleme? Primjenjuje li poslovni subjekt kontrolne postupke za rukovanje i odlaganje rizinog otpada u skladu sa zakonskim odredbama? Postoje li kontrolni postupci za uoavanje i procjenjivanje mogueg oneienja okolia u vezi s proizvodima i uslugama poslovnog subjekta i odgovarajue priopavanje informacija kupcima o potrebnim preventivnim mjerama, ako su potrebne? Ima li menadment saznanja o postojanju i moguem uticaju na njegove finansijske izvjetaje: bilo kakvog rizika obaveza nastalog kao posljedica zagaivanja zemljita, podzemnih voda ili povrinskih voda; bilo kakvog rizika obaveza nastalog kao posljedica zagaivanja zraka; ili nerazjanjenih pritubi zaposlenika ili treih stranaka u vezi s pitanjima zatite okolia.
14.
15. 16.
17.
18. 19.
20.
947
MSRP 1010 DODATAK
Dodatak 2 Dokazni postupci za otkrivanje znaajnog pogrenog prikazivanja zbog problematike zatite okolia
Svrha ovog Dodatka jest navesti primjere dokaznih postupaka koje revizor moe obaviti radi otkrivanja znaajnog pogrenog prikazivanja zbog pitanja zatite okolia. Ovi primjeri navode se samo za ilustrativne svrhe. Nije namjera da svi postupci iz ovog Dodatka budu primjereni u nekom pojedinom sluaju. Postupke treba prilagoditi kako bi odgovarali odreenim okolnostima svakog angamana. U nekim sluajevima revizor moe prosuditi da nije nuno obaviti ni jedan od tih postupaka. Pri ocjenjivanju rezultata dokaznih postupaka u vezi s pitanjima zatite okolia, revizor e se ponekad trebati savjetovati sa strunjakom za zatitu okolia. Odluku o ukljuivanju strunjaka donosi revizor na temelju svoje prosudbe, na koju utiu okolnosti i pitanja kao to su tehnoloke prilike, sloenost i vanost stavki o kojima se radi. Openito Pregled dokumentacije 1. 2. Razmotriti zapisnike sa sjednica uprave, odbora za reviziju ili nekog drugog pododbora koji je posebno odgovoran za problematiku zatite okolia. Razmotriti javno dostupne informacije za djelatnost kako bi se razmotrilo svako postojee ili mogue budue pitanje zatite okolia. Takoer razmotriti dostupne osvrte javnih medija, ako ih ima. Gdje su dostupna, razmotriti: izvjetaje o poslovnom subjektu koje su izdali strunjaci za zatitu okolia, kao to su procjene zemljita ili studije uticaja na okoli; izvjetaji internih revizora; izvjetaji revizije zatite okolia; izvjetaji o due diligence istraivanjima; izvjetaji mjerodavnih agencija ili prepiska s njima; (javno dostupne) registre ili planove za otklanjanje oneienja zemljita; Izvjetaji o uspjenosti zatite okolia koje je izdao poslovni subjekt; prepisku s agencijama za zatitu okolia; i prepiska s odvjetnicima poslovnog subjekta.
948
3.
MSRP 1010 DODATAK
Koritenje radom drugih 4. Ako je ukljuen strunjak za zatitu okolia (naprimjer, strunjak je kvantificirao vrstu i opseg zagaenja razmatrajui alternativne metode saniranja zemljita) i rezultat je njegovog rada priznat ili objavljen u finansijskim izvjetajima, treba se: (a) (b) (c) (d) 5. razmotriti uticaj rezultata toga rada na finansijske izvjetaje; procijeniti profesionalna osposobljenost i objektivnost strunjaka za zatitu okolia; pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze da je podruje rada strunjaka za zatitu okolia prikladno za svrhu revizije finansijskih izvjetaja i procijeniti prikladnost strunjakovog rada kao revizijskog dokaza.
Ako se interni revizor u okviru obavljanja interne revizije bavio odreenim dijelom poslovanja poslovnog subjekta koji se odnosi na zatitu okolia, treba razmotriti prikladnost njegovog rada za svrhe revizije finansijskih izvjetaja primjenjujui kriterije navedene u MRevS-u 610 Razmatranje rada interne revizije. Ako je revizija zatite okolia bila obavljena i nalazi te revizije udovoljavaju kriterijima da se mogu smatrati revizijskim dokazom u reviziji finansijskih izvjetaja,15 treba: (a) (b) (c) (d) razmotriti uticaj rezultata revizije zatite okolia na finansijske izvjetaje; procijeniti profesionalnu osposobljenost i objektivnost revizora ili tima revizora za zatitu okolia; pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze da je djelokrug revizije zatite okolia prikladan za svrhe revizije finansijskih izvjetaja i procijeniti prikladnost rada revizora zatite okolia kao revizijskog dokaza.
6.
Osiguranje 7. Propitati o postojeem (ili ranijem) osiguranju od ekolokog rizika i raspraviti to s menadmentom.
Izjava menadmenta 8. Pribaviti izjavu menadmenta u pisanom obliku da je razmotrio uinke problematike zatite okolia na finansijske izvjetaje i da: a) b)
15
nema saznanja i o kakvoj znaajnoj obavezi ili moguoj obavezi za zatitu okolia, ukljuujui i onu nastalu od nezakonskih ili moguih nezakonskih radnji; nema saznanja i o kakvom drugom pitanju zatite okolia koje moe znaajno umanjiti imovinu; ili
Vidjeti taku 45, Revizija zatite okolia. 949 MSRP 1010 DODATAK
c) Podrunice 9.
ako i ima saznanja o takvim pitanjima, da je na odgovaraju nain obavijestio revizora o svim injenicama povezanim s tim pitanjima.
Upitati revizore podrunica postupaju li podrunice u skladu s mjerodavnim zakonima i propisima o zatiti okolia i njihovim moguim uincima na njihove finansijske izvjetaje.
Imovina Sticanje zemljita, postrojenja i strojeva 10. U vezi sa sticanjem zemljita, postrojenja i strojeva tokom perioda (bilo direktno ili indirektno sticanjem podrunice), upitati o due diligence postupcima koje je obavio menadment radi razmatranja uinka nekog pitanja zatite okolia pri ustanovljivanju kupovne cijene, uzimajui u obzir nalaze istraivanja o potrebnim uklanjanjima zagaenja i obavezama saniranja oneienosti. Dugotrajna ulaganja 11. Proitati i raspraviti s odgovornim osobama finansijske izvjetaje onog subjekta kod kojeg se nalazi imovina na koju se odnosi dugotrajno ulaganje te razmotriti uinke bilo kojeg problema zatite okolia navedenog u tim izvjetajima na vrijednost dugotrajnih ulaganja.
Umanjivanje vrijednosti imovine 12. Propitati o svim planiranim promjenama kapitalne imovine, naprimjer kao reakcije na promjenu u zakonodavstvu o zatiti okolia ili promjene poslovne strategije, i procijeniti njihov uticaj na vrijednost te imovine ili drutva u cjelini. 13. Raspitati se o politikama i postupcima kako bi se procijenilo treba li ispraviti knjigovodstvene vrijednosti imovine ako je umanjenje vrijednosti imovine nastalo zbog pitanja zatite okolia. 14. Upitati o prikupljenim podacima na kojima se temelje procjene i pretpostavke najvjerovatnijeg ishoda kako bi se odredio ispravak vrijednosti zbog umanjenja vrijednosti. 15. Pregledati dokumentaciju koja potkrepljuje iznose mogueg umanjivanja vrijednosti imovine i raspraviti o toj dokumentaciji s menadmentom.
16. Za svako umanjenje imovine zbog pitanja zatite okolia obavljeno u prethodnim periodima razmotriti da li su i nadalje odgovarajue pretpostavke na kojima se temeljilo ispravljanje knjigovodstvenih vrijednosti.
MSRP 1010 DODATAK
950
Utjerivost trabina 17. Pregledati utjerivost trabina koje se odnose na pitanja zatite okolia a iskazane su u finansijskim izvjetajima.
Obaveze, rezervisanja i nepredvieni dogaaji Potpunost obaveza, rezervisanja i iskazivanja nepredvienih dogaaja 18. 19. Raspitati se o politikama i postupcima primijenjenih radi pomaganja prepoznavanja obaveza, rezervisanja ili nepredvienih dogaaja nastalih usljed problematike zatite okolia. Upitati o dogaajima ili uslovima koji mogu stvoriti obaveze, rezervisanja ili mogue obaveze usljed problematike zatite okolia, naprimjer: 20. nepotivanje zakona i propisa o zatiti okolia; prozivke ili kazne nastale usljed nepotivanja zakona i propisa o zatiti okolia; ili pritube i mogue pritube zbog oneiivanja okolia.
Ako su utvreni trokovi ienja, budueg uklanjanja ili saniranja ili kazne zbog nepostupanja prema zakonima i propisima o zatiti okolia, raspitati se o svim s tim povezanim tubama ili moguim tubama. Raspitati se, prouiti i ocijeniti dopise upravnih tijela koji se odnose na problematiku zatite okolia i razmotriti ukazuje li ta prepiska na obaveze, potrebu rezervisanja ili mogue obaveze. Za nekretnine koje su naputene, nabavljene ili zatvorene tokom perioda, raspitati se o zahtjevima ureivanja zemljita ili namjerama budueg uklanjanja zagaenja i saniranja zemljita. Za nekretnine prodate tokom perioda (ili u prethodnim periodima), raspitati se o obavezama u vezi s problematikom zatite okolia koje su ostale u skladu sa ugovorom ili zakonom. Provesti analitike postupke i razmotriti, koliko je to izvedivo, odnos izmeu finansijskih informacija i kvantitativnih informacija sadranih u evidencijama poslovnog subjekta o zatiti okolia (naprimjer, odnos utroenih sirovina ili energije i proizvodnje otpada ili isputanja tetnih tvari uzimajui u obzir obaveze poslovnog subjekta za odgovarajue odlaganje otpada ili maksimalno doputen nivo emisije tetnih tvari).
21.
22.
23.
24.
Raunovodstvene procjene 25. Pregledati i testirati postupak kojim se sluio menadment pri stvaranju raunovodstvenih procjena i objavljivanjima:
(a)
razmotriti priklanost rada koji su obavili strunjaci za zatitu okolia koje je angaovao menadment, ukoliko je to sluaj, primjenjujui kriterije navedene u MRevS-u 620 Koritenje radom strunjaka; pregledati prikupljene podatke na kojima su se zasnivale procjene; razmotriti da li su podaci mjerodavni, pouzdani i dovoljni za namjene; ocijeniti da li su pretpostavke dosljedne s ostalim dodatnim podacima iz prolosti ili podacima za djelatnost; razmotriti mogu li promjene u poslovanju ili djelatnosti uzrokovati da drugi faktori postanu znaajni za pretpostavke; razmotriti potrebu angaovanja strunjaka za zatitu okolia radi pregleda odreenih pretpostavki; provjeriti obraune koje je obavio menadment pri transformisanju pretpostavki u raunovodstvene procjene i razmotriti da li je vrhovni menadment pregledao i odobrio znaajne raunovodstvene procjene u vezi s problematikom zatite okolia.
(b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) 26. 27. 28.
Ako menadmentove procjene nisu primjerene, treba pribaviti neovisnu procjenu radi dokazivanja razumnosti menadmentove procjene. Za obaveze, rezervisanja ili nepredviene obaveze u vezi s problematikom zatite okolia treba razmotriti da li su i dalje prikladne pretpostavke na kojima su se temeljile procjene. Usporediti procjene obaveza koje se odnose na jednu lokaciju (naprimjer, procjene za saniranje zemljita ili budue uklanjanje zagaenja i trokove saniranja na odreenoj lokaciji) s/sa (a) (b) (c) procjenama obaveza za ostale lokacije sa slinim problemima zatite okolia; stvarnim trokovima nastalim na drugim slinim lokacijama; ili procjenama trokova obaveza zatite okolia koje su se odrazile na prodajnu cijenu slinih lokacija prodatih tokom perioda.
Uvid u dokumentaciju 29. Pregledati i ocijeniti dokumentaciju koja potkrepljuje iznose obaveza, rezervacija ili moguih obaveza u vezi s problematikom zatite okolia i raspraviti o njoj s onima koji su za nju odgovorni, kao to su: studije o zbrinjavanju ili saniranju; kvote predviene za zbrinjavanje ili budue ureivanje i trokove saniranja zemljita i prepiska s pravnim zastupnikom u pogledu iznosa trabina ili iznosa kazni.
952
MSRP 1010 DODATAK
Objavljivanja 30. Pregledati prikladnost objavljivanja uinaka problematike zatite okolia u finansijskim izvjetajima
Ovu Meunarodnu smjernicu revizijske prakse 1010 Razmatranje pitanja zatite okolia u reviziji finansijskih izvjetaja Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koju je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u martu 2008. na engleskom jeziku u izvorniku pod nazivom 2008 Handbook of International Standards on Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements (ISBN 978-193477906-4), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u decembru 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright mart 2008 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
953
MSRP 1010 DODATAK
MEUNARODNA SMJERNICA REVIZIJSKE PRAKSE 1012 REVIDIRANJE DERIVATIVNIH FINANSIJSKIH INSTRUMENATA SADRAJ
Toke Uvod .........................................................................................................................................1 Derivativni instrumenti i aktivnosti ..................................................................................... 2-7 Odgovornost menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje.................................... 8-10 Revizorova odgovornost .................................................................................................. 11-15 Poznavanje poslovanja ..................................................................................................... 16-20 Kljuni finansijski rizici .........................................................................................................21 Tvrdnje na koje treba obratiti panju .....................................................................................22 Procjena rizika i interne kontrole ..................................................................................... 23-65 Dokazni postupci ............................................................................................................. 66-76 Dokazni postupci u vezi s tvrdnjama ............................................................................... 77-89 Dodatna razmatranja o aktivnostima zatiivanja ............................................................ 90-91 Izjave menadmenta ......................................................................................................... 92-93 Komuniciranje s menadmentom i onima koji su zadueni za upravljanje 94 Pojmovnik
Meunarodnu smjernicu revizijske prakse (International Auditing Practice Statement (IAPS)) 1012 Revidiranje derivativnih instrumenata treba itati u kontekstu Predgovora Meunarodnim standardima kontrole kvaliteta, revidiranja, uvida, ostalih izraavanja uvjerenja i povezanih usluga koji utvruje primjenu i ovlasti Meunarodnih smjernica revizijske prakse (MSRP). Odbor za meunarodnu revizijsku praksu (International Auditing Practices Committee (IAPC)) je odobrio objavljivanje ove Meunarodne smjernice revizijske prakse u martu 2001. godine.
MSRP 1012
954
REVIDIRANJE DERIVATIVNIH FINANCIJSKIH INSTRUMENATA
Uvod
1. Svrha ove Meunarodne smjernice revizijske prakse jest pruiti upute revizorima za planiranje i obavljanje revizijskih postupaka za tvrdnje sadrane u finansijskim izvjetajima koje se odnose na derivativne finansijske instrumente. Ova Smjernica je usmjerena na revidiranje derivativa koje dre krajnji korisnici, ukljuujui banke i ostale subjekte finansijskog sektora kada su krajnji korisnici. Krajnji korisnik je subjekt koji zakljuuje finansijsku transakciju preko, ili neke organizovane berze, ili pomou brokera, u svrhu zatite od rizika, upravljanja imovinom odnosno obavezama ili pekulisanja. Krajnje korisnike ine prvenstveno korporacije, dravna poduzea, institucionalni investitori i finansijske institucije. Neke derivativne aktivnosti krajnjeg korisnika esto se odnose na njegovu proizvodnju ili upotrebu dobara. Raunovodstveni sistem i pitanja internih kontrola povezanih s izdavanjem ili trgovanjem derivativima mogu biti razliita od onih koja se odnose na koritenje derivativima. MSRP 1006 Revizija finansijskih izvjetaja banaka sadri upute za revizije banaka i drugih subjekata finansijskog sektora i ukljuuje upute za revidiranje meunarodnih komercijalnih banaka koje izdaju ili trguju derivativima.
Derivativni instrumenti i aktivnosti

2. Derivativni finansijski instrumenti postaju sve sloeniji, njihova primjena postaje sve uobiajenija i proiruju se raunovodstveni zahtjevi da se prikazuju fer-vrijednosti i ostale informacije o njima u finansijskim izvjetajima i biljekama uz finansijske izvjetaje. Vrijednosti derivativa mogu biti nepostojane. Veliko i iznenadno smanjenje njihove vrijednosti moe poveati rizik da gubitak nekog subjekta koji koristi derivative moe premaiti iznos, ako ga ima, iskazan u bilansu. tovie, zbog sloenosti derivativnih aktivnosti menadment ne mora u potpunosti shvaati rizike upotrebe derivativa. Mnogim subjektima je upotreba derivativa smanjila izloenost promjenama kursa valuta, kamatnih stopa i cijena roba, kao i izloenost drugim rizicima. S druge strane pak inherentne karakteristike derivativnih aktivnosti i derivativnih finansijskih instrumenata mogu takoer rezultirati poveanjem poslovnog rizika kod nekih subjekata, time poveavajui revizijski rizik i stvarajui revizorima nove izazove. Pojam derivativi je izvedenica koja se koristi za imenovanje raznovrsnih finansijskih instrumenata ija vrijednost ovisi ili je izvedena (derivirana) iz neke bazine stope ili cijene, kao to su kamatna stopa, kurs valute, cijena dionice ili cijena robe. Derivativni ugovor moe biti linearni ili nelinearni. Oni su ugovori koji, ili sadre obavezne novane tokove na neki budui datum (linearni), ili imaju karakteristike opcije gdje jedna strana ima pravo, ali istovremeno ne i obavezu, zahtijevati da joj druga strana isporui ono to je bilo podlogom zakljuivanja tog ugovora (nelinearni). Neki nacionalni okviri finansijskog izvjetavanja, i MRS-ovi sadre definicije derivativa. Naprimjer, MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje, definie derivative kao finansijske instrumente:
955 MSRP 1012
3.
4.
ija se vrijednost mijenja prema promjeni utvrene kamatne stope, cijene vrijednosnog papira, cijene robe, kursa, indeksa ili stopa cijena, kreditnog rejtinga ili kreditnog indeksa ili sline varijable (ponekad nazvane bazina varijabla); koji ne zahtijevaju poetno neto ulaganje ili malo neto ulaganje u odnosu na druge vrste ugovora koji se slino mijenjaju u skladu s promjenama trinih uslova i koji se podmiruju na neki budui datum.
Osim toga, razliiti nacionalni okviri finansijskog izvjetavanja i MRS-ovi omoguavaju razliite raunovodstvene tretmane derivativnih finansijskih instrumenata. 5. Najei linearni ugovori su forward ugovori (naprimjer, ugovori s valutnom klauzulom ili kamatni forwardi), futures ugovori (naprimjer, futures ugovor za kupovinu robe kao to je nafta ili energija) i swapovi. Najei nelinearni ugovori su opcije, caps, floors i swaptions. Derivativi koji su sloeniji mogu imati kombinacije karakteristika svake od kategorija. Derivativne aktivnosti obuhvaaju raspon od onih kojima je osnovni cilj: 7. upravljati tekuim ili anticipiranim rizicima koji se odnose na poslovni i finansijski poloaj ili stei otvoreni ili spekulativni poloaj kako bi se okoristilo od anticipiranih trinih promjena.
6.
Neki subjekti mogu biti uvueni u poslovanje s derivativima ne samo zbog korporativnih finansija, nego takoer, ili alternativno, u vezi s proizvodnjom ili upotrebom roba. Iako svi finansijski instrumenti nose neke rizike, derivativi esto imaju odreene karakteristike, koje niveliraju rizike, kao to su: mali ili nikakvi novani odljevi ili priljevi su potrebni do dospijea transakcija; ne plaa se ili naplauje saldo glavnice ili drugi fiksni iznos; potencijalni rizici i dobrobiti mogu biti znaajno vei od tekuih izdataka i vrijednost imovine ili obaveza subjekta moe premaiti iznos, ako ga ima, derivativa koji su priznati u finansijskim izvjetajima, naroito kod subjekata iji okviri finansijskog izvjetavanja ne zahtijevaju da se derivativi iskazuju po fervrijednostima u finansijskim izvjetajima.
Odgovornost menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje

8. MRevS 200 Cilj i temeljna naela revizije finansijskih izvjetaja, navodi da je menadment subjekta odgovoran za pripremanje i prezentiranje finansijskih izvjetaja. Kao dio postupka pripremanja tih finansijskih izvjetaja, menadment izraava odreene tvrdnje koje se odnose na derivative. Te tvrdnje ukljuuju (gdje okvir finansijskog
956
MSRP 1012
izvjetavanja zahtijeva) da postoje svi derivativi koji su iskazani u finansijskim izvjetajima, da nema neiskazanih derivativa na datum bilansa, da su derivativi iskazani u finansijskim izvjetajima ispravno vrednovani i da su sve relevantne objave date u finansijskim izvjetajima. 9. Oni koji su zadueni za upravljanje subjektom, kroz nadzor menadmenta, odgovorni su za: oblikovanje i uvoenje sistema internih kontrola kako bi se: pratili rizici i finansijske kontrole; stvorilo razumno uvjerenje da subjektova upotreba derivativa je u granicama njegovih politika upravljanja rizikom i osiguralo da subjekt postupa u skladu s primjenjivim zakonima i regulativi i integritet subjektovog raunovodstvenog sistema i sistema finansijskog izvjetavanja kako bi se osigurala pouzdanost menadmentovog finansijskog izvjetavanja derivativnih aktivnosti.
10.
Revizija finansijskih izvjetaja ne oslobaa menadment ili one koji su zadueni za upravljanje od njihovih odgovornosti.
Revizorova odgovornost
11. MRevS 200 navodi kako je cilj revizije omoguiti revizoru da izrazi miljenje o tome da li su finansijski izvjetaji sastavljeni u svim znaajnim odrednicama u skladu primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja. Revizorova je odgovornost u vezi s derivativnim finansijskim instrumentima, u kontekstu revizije finansijskih izvjetaja kao cjeline, razmotriti da li su menadmentove tvrdnje u vezi s derivativima rezultirale finansijskim izvjetajima koji su pripremljeni u svim znaajnim odrednicama u skladu primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja.
12. Revizor kod subjekta nastoji stvoriti razumijevanje da je svrha revizijskog posla omoguiti izraavanje miljenja o finansijskim izvjetajima. Svrha revizije finansijskih izvjetaja nije da prui uvjerenje o adekvatnosti subjektovog upravljanja rizicima koji se odnose na derivativne aktivnosti, ili kontrola nad tim aktivnostima. Kako bi se izbjegli svaki nesporazumi revizor mora raspraviti s menadmentom prirodu i obim revizijskih poslova koji se odnose na derivativne aktivnosti. MRevS 210 Uslovi preuzimanja obaveze revizije, prua upute za dogovaranje sa subjektom o uslovima angaovanja. Potreba za posebnim vjetinama i znanjima 13. MRevS 200 zahtijeva da revizor postupa u skladu s Kodeksom etike za profesionalne raunovoe koji je usvojila Meunarodna federacija raunovoa. Izmeu ostalog, taj
957 MSRP 1012
Kodeks zahtijeva da profesionalni raunovoa (revizor) obavlja profesionalne usluge s marljivou i kompetentno. Kodeks nadalje zahtijeva da revizor odrava dovoljno profesionalno znanje i vjetine kako bi ispunio odgovornosti s dunom panjom. 14. Kako bi postupio u skladu zahtjevima MRevS-a 200, revizoru mogu biti potrebna posebna znanja ili vjetine da planira i obavi revizijske postupke za odreene tvrdnje o derivativima. Posebne vjetine i znanje ukljuuje sticanje razumijevanja o: poslovnim karakteristikama i profilu rizinosti djelatnosti u kojoj subjekt posluje; derivativnim finansijskim instrumentima koje koristi subjekt i njihovim karakteristikama; subjektovom informacionom sistemu za derivative, ukljuujui uslugama knjigovodstvenih servisa. To moe zahtijevati da revizor posjeduje posebne vjetine ili znanja o kompjuterskim aplikacijama kada se vane informacije o tim derivativima prenose, obrauju, odravaju ili im se pristupa elektronski; metodama vrednovanja derivativa, naprimjer, da li je fer-vrijednost odreena pomou cijene iz trine kotacije, ili modela za odreivanje cijene i zahtjevima okvira finansijskog izvjetavanja za finansijske tvrdnje koje se odnose na derivative. Derivativi mogu imati sloene karakteristike koje zahtijevaju da revizor posjeduje posebno znanje za ocjenjivanje njihovog mjerenja, priznavanja i objavljivanja u skladu okviru finansijskog izvjetavanja. Naprimjer, karakteristike ugraene u ugovore ili sporazume mogu zahtijevati odvojeno raunovodstveno iskazivanje i sloena struktura odreivanja cijene moe poveati sloenost pretpostavki koritenih u vrednovanju instrumenata po fer-vrijednosti. Osim toga, zahtjevi okvira finansijskog izvjetavanja mogu varirati ovisno o vrsti derivativa, prirodi transakcija i vrsti subjekta.
15.
lanovi angaovanog tima mogu imati neophodnu vjetinu i znanja za planiranje i obavljanje revizijskih postupaka koji se odnose na derivativne aktivnosti. Alternativno, revizori mogu odluiti potraiti pomo od strunjaka izvan vlastite tvrtke koji imaju neophodne vjetine ili znanja kako bi planirali i obavili revizorske postupke, naroito kada su derivativi vrlo sloeni, ili kada su jednostavni derivativi koriteni u sloenim uslovima jer je poslovni subjekt ukljuen u aktivno trgovanje derivativima ili se vrednovanje derivativa temelji na sloenim modelima odreivanja vrijednosti. MRevS 220 Kontrola kvaliteta revizija historijskih finansijskih informacija1 prua upute o nadziranju osoba koje rade kao lanovi tima i pomau revizoru u planiranju i obavljanju revizijskih postupaka. MRevS 620 Koritenje radom strunjaka prua upute o koritenju radom strunjaka kao nainom pribavljanja revizijskih dokaza.
MRevS 220 Kontrola kvaliteta revizijskog rada je povuen u junu 2005. godine kada je stupio na snagu MRevS 220 Kontrola kvaliteta revizija povijesnih finansijskih informacija. 958
MSRP 1012
Poznavanje poslovanja
16. MRevS 310 Poznavanje poslovanja2 zahtijeva od revizora da u obavljanju revizije finansijskih izvjetaja ima ili stekne poznavanje poslovanja u dovoljnoj mjeri da bi revizoru omoguilo prepoznati i razumjeti dogaaje, transakcije i postupanja koji po revizorovoj prosudbi mogu imati znaajan uinak na finansijske izvjetaje, postupak ispitivanja ili revizijski izvjetaj. Naprimjer, revizor koristi takvo poznavanje kako bi procijenio inherentne i kontrolne rizike i odredio vrste, vremenski raspored i obujam revizorskih postupaka. Poto derivativne aktivnosti uobiajeno podupiru poslovne aktivnosti subjekta to onda i faktori koji utiu na njegovo svakodnevno poslovanje imaju takoer i uinak na njegove aktivnosti koje se odnose na derivative. Naprimjer, zbog ekonomskih uslova koji utiu na subjektove cijene osnovnih sirovina on moe zakljuiti terminski ugovor kako bi zatitio trokove svojih zaliha. Slino tome, derivativne aktivnosti mogu imati znaajniji uinak na subjektovo poslovanje i sposobnost opstanka.
17.
Opi ekonomski faktori 18. Opi ekonomski faktori e vjerovatno imati uticaj na vrste i obim subjektovih transakcija s derivativima. Naprimjer, kada se ini vjerovatnim da e kamatne stope rasti, poslovni subjekt moe pokuati upotrebom kamatnog swapa, kamatnog forwarda i capsa fiksirati efektivnu kamatnu stopu na svoja dugovanja s promjenjivom stopom. Opi ekonomski faktori koji mogu biti relevantni ukljuuju: Djelatnost 19. Privredni uslovi u subjektovoj djelatnosti takoer e vjerovatno uticati na subjektove aktivnosti s derivativima. Ako je djelatnost sezonska ili ciklina, moe biti svojstveno da e biti tee tanije prognozirati izloenost riziku kamata, kursa ili likvidnosti. Veliki rast stope ili otar pad stope rasta subjektovog poslovanja moe takoer oteati da se predvi Razumijevanje subjekta i njegovog okruenja te procjenjivanje rizik znaajnog
MRevS 310 Poznavanje poslovanja je povuen u decembru 2004. godine kada je stupio na snagu MRevS 315 959 MSRP 1012
Opi nivo privrednih aktivnosti; kamatne stope, ukljuujui terminsku strukturu kamatnih stopa i raspoloivost finansiranja; inflaciju i promjene kursa; kurseve deviza i kontrole i karakteristike trita koja su relevantna za derivative koje koristi subjekt, ukljuujui likvidnost ili sposobnost opstanka tih trita.
pogrenog prikazivanja. di nivo aktivnosti u cijelosti, i na taj nain i njegove nivoe aktivnosti s derivativima. Privredni uslovi u odreenoj djelatnosti koji mogu biti relevantni ukljuuju: rizik cijena u djelatnosti; trite i konkurencija; ciklina ili sezonska aktivnost; opadanje ili proirivanje poslovanja; nepovoljni uslovi (naprimjer, opadanje potranje, prekomjerni kapaciteti, ozbiljna konkurencija u pogledu cijena) i devizne transakcije, izloenost riziku preraunavanja i privredna izloenost.
Poslovni subjekt 20. Revizor da bi stekao dovoljno razumijevanje subjektovih aktivnosti s derivativima, kako bi mogao prepoznati i shvatiti dogaaje, transakcije i postupanja, koje po njegovoj prosudbi mogu imati znaajni uinak na finansijske izvjetaje ili postupak ispitivanja ili revizijski izvjetaj, razmatra: Znanje i iskustvo menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje. Derivativne aktivnosti mogu biti komplikovane i esto svega nekoliko osoba unutar subjekta potpuno razumije te aktivnosti. U subjektima koji poduzimaju tek nekoliko aktivnosti s derivativima, menadmentu moe nedostajati iskustvo ak i za relativno jednostavne derivativne aktivnosti. tovie, kompleksnost razliitih ugovora ili sporazuma moe imati za posljedicu da subjekt nehotino bude ukljuen u derivativnu transakciju. Znaajno koritenje derivativa, napose kompleksnih derivativa, bez relevantne strunosti unutar poslovnog subjekta poveava inherentni rizik. To moe potaknuti revizora da se zapita da li su odgovarajue menadmentove kontrole, i moe uticati na revizorovu procjenu rizika te na vrste, obim i vremenski raspored revizijskih testiranja koja se smatraju neophodnim; Dostupnost pravovremenih i pouzdanih informacija za rukovoenje. Kontrolni rizik koji se odnosi na derivativne aktivnosti moe se poveati s veom decentralizacijom tih aktivnosti. To napose moe biti tako u sluajevima kada je subjekt smjeten na razliitim lokacijama, pri emu moda i u drugim dravama. Derivativne aktivnosti mogu se voditi ili centralizovano ili decentralizovano. Derivativne aktivnosti i s njima povezano poslovno odluivanje ovisi u velikoj mjeri o toku tanih, pouzdanih i pravovremenih informacija za rukovoenje. Potekoe prikupljanja i objedinjavanja takvih informacija poveavaju se s brojem lokacija i djelatnostima u koje je ukljuen poslovni subjekt;
960
MSRP 1012
Ciljevi upotrebe derivativa. Derivativne aktivnosti su u rasponu od onih kojima je osnovni cilj smanjiti ili eliminisati rizik (hedging) do onih kojima je osnovni cilj maksimirati profite (spekuliranje). Uz pretpostavku da je sve ostalo identino, rizik se poveava kako maksimiranje profita postaje iom derivativne aktivnosti. Revizor stie razumijevanje strategije na kojoj poiva subjektova upotreba derivativa i identificira gdje se subjektove aktivnosti s derivativima nalaze na skali koje omeuju hedging i pekuliranje.
Kljuni finansijski rizici

21. Revizor stie razumijevanje osnovnih vrsta finansijskih rizika koji se odnose na derivativne aktivnosti, kojima poslovni subjekt moe biti izloen. Ti kljuni finansijski rizici su: (a) Trini rizik (Market risk), koji se openito odnosi na ekonomske gubitke zbog nepovoljnih promjena fer-vrijednosti derivativa. Taj rizik ukljuuje: Rizik cijene, koji se odnosi na promjene u nivou cijena zbog promjena kamatnih stopa, kurseva ili drugih faktora koji se odnose na trinu nepostojanost odnosnih stopa, indeksa ili cijena; Rizik likvidnosti, koji se odnosi na promjene u mogunosti da se proda ili otui derivativni instrument. Derivativne aktivnosti nose dodatni rizik da manjak raspoloivih ugovora ili sudionika moe oteati zatvaranje derivativnih transakcija ili zakljuivanja ugovora o prijeboju. Naprimjer, rizik likvidnosti moe se poveati ako se subjektu pojave tekoe oko pribavljanja potrebne vrijednosnice ili robe ili druge stvari koju treba isporuiti ako derivativ zahtijeva fiziku isporuku; Ekonomski gubici mogu takoer nastati ako subjekt obavi neodgovarajue trgovanje temeljeno na informacijama dobijenim upotrebom slabih modela vrednovanja i Derivativi koriteni u transakcijama zatite nose dodatni rizik, poznat pod nazivom basis risk (rizik naruavanja spreda cijena). Pojmom basis oznaava se razlika izmeu cijene zatiene stavke i cijene odgovarajueg instrumenta zatite. Rizik naruavanja spreda cijena je rizik da e se razlika promijeniti dok je ugovor o zatiti jo otvoren, i na taj nain cjenovna korelacija izmeu zatiene stavke i instrumenta zatite nee vie biti besprijekorna. Naprimjer, na rizik naruavanja spreda cijena moe djelovati manjak likvidnosti, ili kod zatiene stavke ili kod instrumenta zatite.
(b)
Kreditni rizik (Credit risk), koji se odnosi na rizik da kupac ili druga ugovorna strana nee podmiriti obavezu u punoj vrijednosti, ili u vrijeme kada dospije ili bilo kada nakon toga. Trine vrijednosti odreenih derivativa su nepostojane pa je stoga nepostojan i kreditni rizik. Openito, derivativi su izloeni kreditnom riziku
961 MSRP 1012
samo kada derivativi imaju pozitivnu trinu vrijednost. Ta vrijednost predstavlja obavezu drugestrane i ekonomsku korist koja se moe izgubiti ako druga strana propusti ispuniti svoju obavezu. tovie, trina vrijednost derivativa moe brzo fluktuirati, mijenjajui se izmeu pozitivnih i negativnih vrijednosti. Mogunost brzog mijenjanja cijena, skopano sa strukturom odreenih derivativa, moe takoer uticati na izloenost kreditnom riziku. Naprimjer, derivativi s jakim polunim uinkom ili derivativi s duim vremenima mogu stvoriti poveanu izloenost kreditnom riziku ubrzo nakon to je derivativna transakcija bila zakljuena. Mnogim derivativima se trguje pod standardiziranim pravilima na organiziranim berzama (derivativi kojima se trguje na berzi). Takvi derivativi openito otklanjaju individualni rizik druge strane tako to organizacija za kliring postaje zamjenska stranka za podmirenje. Uobiajeno, sudionici u derivativima kojima se trguje na berzi podmiruju dnevno promjene u vrijednostima svojih pozicija, to dodatno ublaava kreditni rizik. Druge metode za minimaliziranje kreditnog rizika ukljuuju traenje da druga strana ponudi kolateral ili procjenjivanje kreditnog limita za svaku drugu ugovornu stranu temeljeno na njenom kreditnom rejtingu. (c) Rizik podmirivanja (Settlement risk), koji se odnosi na rizik da e jedna strana transakcije biti rijeena bez primitka protuvrijednosti od kupca ili druge ugovorne strane. Jedna od metoda minimaliziranja rizika podmirivanja je zakljuivanje temeljnog ugovora o prijeboju koji omoguuje stranama da kod podmirivanja prebiju sve svoje povezane pozicije obaveza i potraivanja; Rizik solventnosti (Solvency risk), koji se odnosi na rizik da subjekt nee imati raspoloive izvore za podmirivanje preuzetih obaveza isplata kada one dospiju. Naprimjer, nepovoljno kretanje futures ugovora moe rezultirati pozivom da se izvri uplata razlike cijene za koji subjektu mogu manjkati likvidna sredstava da bi ga ispunio. Pravni rizik (Legal risk), koji se odnosi na gubitke nastale mjerama zakonskih ili regulativnih organa koje obesnauju ili na drugi nain onemoguavaju postupanje krajnjeg korisnika ili druge ugovorne strane prema uslovima iz ugovora ili odgovarajueg sporazuma o prijeboju. Naprimjer, taj rizik moe nastati zbog nepotpune dokumentacije za zakljuivanje ugovora, nemogunosti da provede sporazum o prijeboju u sluaju bankrota, nepovoljnih promjena u poreznim zakonima ili zakona koji zabranjuju subjektima ulaganja u odreene vrste derivativa.
(d)
(e)
Iako postoje i drugaije podjele rizika, oni su uobiajeno kombinacija ovih osnovnih rizika. Postoji takoer i dodatni rizik za robe da nee svojim kvalitetama ispuniti oekivanja.
Tvrdnje na koje treba obratiti panju

22. Tvrdnje iz finansijskih izvjetaja su tvrdnje menadmenta, izriito ili na drugi nain, ukljuene u finansijskim izvjetajima sastavljenim u skladu primjenjivom okviru finansijskog izvjetavanja. One se mogu kategorizirati kako slijedi:
962
MSRP 1012
Postojanje imovina ili obaveza postoji na odreeni datum. Naprimjer, na datum bilansa postoje derivativi o kojima se izvjetava u finansijskim izvjetajima kroz mjerenje ili objavljivanje. Prava i obaveze imovina ili obaveza pripada subjektu na odreeni dan. Naprimjer, subjekt ima prava i obaveze u vezi s derivativima o kojima se izvjetava u finansijskim izvjetajima. Nastanak transakcija ili dogaaj koji se odnosi na subjekt nastali su tokom perioda. Naprimjer, transakcija usljed koje se pojavio derivativ nastala je unutar perioda finansijskog izvjetavanja. Potpunost nema neevidentirane imovine, obaveza, transakcija ili poslovnih dogaaja ili neobjavljenih stavaka. Naprimjer, svi subjektovi derivativi su iskazani u finansijskim izvjetajima kroz mjerenja ili objavljivanja. Vrednovanje imovina ili obaveza je iskazana po odgovarajuoj knjigovodstvenoj vrijednosti. Naprimjer, vrijednosti derivativa, iskazane u finansijskim izvjetajima kroz mjerenja ili objavljivanja, utvrene su u skladu sa okvirom finansijskog izvjetavanja. Mjerenje transakcija ili dogaaj se evidentira u ispravnom iznosu i prihodi ili rashodi su rasporeeni u odgovarajui period. Naprimjer, iznosi koji se odnose na derivative iskazane u finansijskim izvjetajima kroz mjerenja ili objavljivanja utvreni su u skladu sa okvirom finansijskog izvjetavanja, i prihodi ili rashodi koji se odnose na derivative iskazane u finansijskim izvjetajima rasporeeni su u ispravna razdoblja finansijskog izvjetavanja. Prezentiranje i objavljivanje stavka se objavljuje, klasificira i opisuje u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. Naprimjer, klasifikacija, opis i objavljivanje derivativa u finansijskim izvjetajima je usklaeno okviru finansijskog izvjetavanja.
Procjena rizika i interne kontrole 23. Revizijski rizik je rizik da revizor izrazi neodgovarajue revizijsko miljenje kada su finansijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani. Revizijski rizik ima tri komponente: inherentni rizik, kontrolni rizik i rizik neotkrivanja. U procjenjivanju komponenti revizijskog rizika revizor sagledava saznanja steena o poslovanju i o kljunim finansijskim rizicima. MRevS 400 Procjena rizika i interne kontrole3 prua upute za revizorovo razmatranje revizijskog rizika i internih kontrola kada planira i obavlja reviziju finansijskih izvjeMRevS 400 Procjena rizika i interne kontrole je povuen u decembru 2004. godine kada su stupili na snagu MRevS 315 Razumijevanje subjekta i njegovog okruenja te procjenjivanje rizik znaajnog pogrenog prikazivanja i MRevS 330 Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike. 963 MSRP 1012
24.
taja u skladu sa MRevS-ovima. MRevS zahtijeva da revizor koristi profesionalnu prosudbu kako bi procijenio revizijski rizik i osmislio revizijske postupke kako bi osigurao da se rizik smanji na prihvatljivo nizak nivo. On takoer zahtijeva da revizor stekne dovoljno razumijevanje raunovodstvenog sistema i internog kontrolnog sistema kako bi planirao reviziju i izgradio djelotvoran revizijski pristup. Inherentni rizik 25. Inherentni rizik je podlonost nekog stanja rauna ili vrste transakcija pogrenom iskazivanju koje moe biti znaajno, pojedinano ili skupno s pogrenim prikazivanjima ostalih stanja ili vrsta, pod pretpostavkom nepostojanja odgovarajuih internih kontrola. MRevS 4004 zahtijeva da revizor, pri izradi opeg revizijskog plana, procijeni inherentni rizik na nivou finansijskog izvjetaja. MRevS 400 zahtijeva da revizor povee tu procjenu sa znaajnim stanjima rauna i vrstama transakcija za svaku tvrdnju, ili da pretpostavi kako je za tvrdnje inherentni rizik visok. MRevS 400 prua upute revizoru u provoenju profesionalne prosudbe kao bi ocijenio brojne faktore koji mogu uticati na procjenu inherentnog rizika. Primjeri faktora koji mogu uticati na revizorovu procjenu inherentnog rizika za tvrdnje o derivativima ukljuuju: Ekonomska i poslovna svrha subjektovih aktivnosti s derivativima. Revizor sagledava prirodu subjektovog poslovanja i ekonomsku i poslovnu svrhu njegovih aktivnosti s derivativima to sve skupa moe uticati na subjektovu odluku da kupi, proda ili dri derivative. Derivativne aktivnosti su u rasponu od stanja kada im je osnovni cilj umanjiti ili eliminisati rizik (hedging) do stanja kada im je osnovni cilj maksimalizirati profite. (spekuliranje). Inherentni rizik koji se odnosi na upravljanje rizikom znaajno se razlikuje od onog koji se odnosi na spekulativno ulaganje. Kompleksnost karakteristika derivativa. Openito, to je derivativ kompleksniji, to je tee odrediti njegovu fer-vrijednost. Fer-vrijednost odreenih derivativa, poput opcija kojima se trguje na berzi, dostupne su iz neovisnih izvora odreivanja cijena kao to su finansijske publikacije i broker ili dilera koji nisu povezani sa subjektom. Meutim, odreivanje fer-vrijednosti moe biti posebno sloeno ako se transakcija obavila kao bi se tano ispunile potrebe pojedinog korisnika. Kada se derivativima neredovito trguje, ili se trguje na tritima bez objavljene ili kotirane trine cijene, menadment moe koristiti modele vrednovanja za utvrivanje fer-vrijednost. Rizik vrednovanja je rizik da se netano odredi fer-vrijednost derivativa. Rizik modela, koji je komponenta rizika vrednovanja, postoji uvijek kada se koriste modeli (kao suprotnost upotrebi kotiranih trinih
26.
27.
MSRP 1012
cijena) da bi se odredila fer-vrijednost derivativa. Rizik modela je rizik koji se odnosi na nesavrenost i subjektivnost modela i njihovih odgovarajuih pretpostavki. Rizik vrednovanja i rizik modela zajedno doprinose inherentnom riziku za tvrdnju o vrednovanju tih derivativa. Ukljuuje li transakcija kojom nastaje derivativ razmjenu za novac. Mnogi derivativi ne zahtijevaju na poetku transakcije razmjenu za novac ili mogu sadrati ugovore s neredovnim novanim tokovima ili novanim tokovima koji nastaju na kraju. Postoji poveani rizik da se takvi ugovori nee prepoznati, ili e ih se tek djelomino prepoznati i iskazati u finansijskim izvjetajima, poveavajui inherentni rizik za tvrdnju o potpunosti koja se odnosi na te derivative. Subjektovo iskustvo s derivativima. Inherentni rizik poveava se znaajnom upotrebom derivativa bez odgovarajue strunosti unutar subjekta. Odgovarajuu strunost treba imati osoblje ukljueno u subjektove derivativne aktivnosti, ukljuujui i one koji su zadueni za upravljanje, one koji u ime subjekta preuzimaju obaveze za derivativne transakcije (ovdje se oni nazivaju dileri), one koji su ukljueni u kontrole rizika i osoblje raunovodstva i operative koje je odgovorno za evidentiranje i podmirivanje transakcija. Osim toga, vjerovatnije je da e menadment previdjeti relevantnu raunovodstvenu problematiku i problematiku objavljivanja u finansijskim izvjetajima za transakcije koje povremeno nastaju. Da li je derivativ ugraen u neki ugovor. Manje je vjerovatno da e menadment prepoznati ugraene derivative to poveava inherentni rizik za tvrdnju o potpunosti koja se odnosi na te derivative. Utiu li vanjski faktori na tvrdnje. Naprimjer, poveanje kreditnog rizika u vezi sa subjektovim poslovanjem u djelatnosti koja ima silazne trendove, poveava inherentni rizik za tvrdnju o vrednovanju koja se odnosi na odgovarajue derivative. Osim toga, znaajne promjene ili kolebanja kamatnih stopa poveavaju inherentni rizik za vrednovanje derivativa kojima na vrijednost znatnije utiu kamatne stope. Trguje li se derivativima na nacionalnoj berzi ili meunarodno. Derivativi kojima se trguje na meunarodnim berzama mogu biti izloeni poveanom inherentnom riziku zbog razliitosti zakona i regulative, kursnog rizika ili razliitih privrednih uslova. Ti uslovi mogu doprinositi inherentnom riziku za tvrdnju o pravima i obavezama, te tvrdnju o vrednovanju.
28.
Mnogi derivativi imaju pripadajui rizik da im gubitak moe prei iznos, ako ga ima, vrijednosti derivativa priznatog u bilansu (izvanbilansni rizik). Naprimjer, iznenadan pad trine cijene robe moe prisiliti subjekta da ostvari gubitke kako bi zatvorio terminsku poziciju koju ima za tu robu. U nekim sluajevima mogui gubici mogu biti
965 MSRP 1012
dovoljni da stvore sumnju u subjektovu mogunost da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem. MRevS 570 Vremenska neogranienost poslovanja ustanovljava standarde i prua upute o revizorovoj odgovornosti kod obavljanja revizije finansijskih izvjetaja u vezi s pretpostavkom vremenske neogranienosti poslovanja primijenjenoj pri sastavljanju finansijskih izvjetaja. Subjekt moe obaviti analizu osjetljivosti ili analizu odnosa vrijednosti i rizinosti kako bi procijenio hipotetske uinke na derivativne instrumente podlone trinim rizicima. Revizor moe razmotriti te analize pri ocjenjivanju menadmentove procjene o subjektovoj sposobnosti nastavka s vremenski neogranienim poslovanjem. Sagledavanje raunovodstva 29. Subjektova raunovodstvena metoda utie na odreene revizijske postupke i stoga je znaajna. Raunovodstvo derivativa moe ovisiti da li su derivativi klasificirani kao instrumenti zatite, i da li je odnos zatite vrlo uinkovit. Naprimjer, MRS 39 zahtijeva da subjekt prizna promjene fer-vrijednosti derivativnih instrumenata kao neto dobit ili gubitak tekueg perioda. Ako je derivativ dio zatite koji ispunjava odreene kriterije, zatita ispunjava uslove za posebno raunovodstvo zatite, koje priznaje izjednaavajue uinke kod zatiene stavke na neto dobit ili gubitka. Poto su derivativi i zatiena stavka ekonomski povezani to je i odgovarajue da se priznaju dobici ili gubici na derivativima u istom raunovodstvenom periodu kada su priznati gubici ili dobici na zatienoj stavci. Za neke transakcije promjene u fer-vrijednosti pojavit e se kao sastavni dijelovi tekue neto dobiti ili gubitka. Za druge transakcije promjene u fer vrijednosti pojavit e se privremeno u promjenama glavnice, i konano, kada nastane krajnja transakcija, u neto dobiti ili gubitku. Derivativi koriteni kao zatita podloni su riziku da e se promijeniti trini uslovi tako da zatita vie nee biti uinkovita i stoga se vie nee ispunjavati uslovi za odnos zatite. Naprimjer, MRS 39 zahtijeva da se periodini dobici i gubici od futures ugovora koriteni za zatitu buduih nabava zaliha treba da priznaju kao promjene u dionikoj glavnici, s kumulativnim gubicima ili dobicima iskazanim u neto dobiti ili gubitku istog perioda kada zatiena prognozirana transakcija utie na neto dobit ili gubitak. Uinkovitost zatite smanjit e svi neskladi izmeu promjena trenutne (spot) cijene futures ugovora i dodatne promjene troka nabave odgovarajue zalihe. Neskladi mogu nastati usljed razliitosti mjesta isporuke za zalihe koje se kupuju i futures ugovora koritenih za zatitu nabave zaliha. Naprimjer, troak fizike isporuke moe varirati ovisno o mjestu isporuke. Drugi neskladi mogu nastati zbog razliite vremenske dinamike izmeu izvravanja zatiene stavke i instrumenta zatite, ili razliitosti koliinskih ili kvalitetnih jedinica mjera koje podrazumijeva zatiena stavka u odnosu na one navedene u instrumentu zatite. MRS 39 zahtijeva da se odmah izvijesti u raunu dobiti i gubitka onaj dio promjene vrijednosti instrumenta zatite koji vie ne osigurava uinkovitu zatitu. Ako se ocijeni i utvrdi da zatita nije vrlo djelotvorna, odnos zatite ne ispunjava dalje kriterije
966
30.
MSRP 1012
da bi se iskazivao po pravilima raunovodstva zatite. Nastavljanje s iskazivanjem po raunovodstvu zatite bi nepravilno iskljuivalo dobitke i gubitke iz neto dobiti ili gubitka perioda. Sloenosti raunovodstvenog iskazivanja derivativa poveavaju inherentni rizik za tvrdnju o prezentiranju i objavljivanju o tim derivativima. Sagledavanje raunovodstvenog sistema 31. MRevS 4005 zahtijeva da revizor stekne razumijevanje raunovodstvenog sistema. Revizor, da bi postigao to razumijevanje, stie saznanja o organizaciji raunovodstvenog sistema, njegovim promjenama i djelovanju. Razmjer subjektove upotrebe derivativa i relativna sloenost instrumenata su vane odrednice nunog nivoa sofisticiranosti, kako subjektovog informacionog sistema (ukljuujui raunovodstveni sistem), tako i kontrolnih postupaka. Odreeni instrumenti mogu zahtijevati veliki broj knjienja. Iako e raunovodstveni sistemi koriteni za knjienje derivativnih transakcija vjerovatno zahtijevati neke rune intervencije, u idealnim sluajevima raunovodstveni sistem moe knjiiti tano ulaze s minimalnim runim intervencijama. Kako se poveava sofisticiranost derivativnih transakcija tako se treba poveavati i sofisticiranost raunovodstvenog sistema. Poto to nije uvijek tako, revizor treba biti spreman za moguu potrebu mijenjanja revizijskog pristupa, ako se kvalitet raunovodstvenog sistema, ili nekog njegov segmenta, ini slabom.
32.
Kontrolno okruenje 33. Kontrolno okruenje utie na podeenost subjekta i svijest o kontrolama njegovog osoblja. Ono je osnova za sve ostale komponente internih kontrola, stvarajui disciplinu i strukturu. Kontrolno okruenje ima proimajui uticaj na nain kako se ustrojavaju poslovne aktivnosti, postavljaju ciljevi i procjenjuju rizici. MRevS 4006 zahtijeva da revizor stekne dovoljno razumijevanje kontrolnog okruenja kako bi procijenio stavove menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje, njihovu svjesnost i aktivnosti u vezi s internim kontrolama i vanosti tih kontrola za subjekt. Revizor razmatra menadmentove ope stavove prema, i svjesnost o, derivativnim aktivnostima kao dio sticanja razumijevanja kontrolnog okruenja, ukljuujui i sve promjene prema njima. Uloga je onih koji su zadueni za upravljanje da odrede odgovarajue stavove spram rizika. Menadmentova uloga je pratiti i upravljati subjektovu izloenost tim rizicima. Revizor stie razumijevanje o tome kako kontrolno okruenje za derivative reaguje na menadmentove procjene rizika. Subjekt, da bi djelotvorno pratio i upravljao svojom izloenou rizicima, primjenjuje organizaciju koja: je odgovarajua i usklaena sa subjektovim stavovima spram rizicima kako su to odredili oni koji su zadueni za upravljanje;
34.
35.
5 6
odreuje nivoe ovlatenja za autorizaciju razliitih vrsta instrumenata i transakcija koje se mogu zakljuiti i za koje svrhe. Nivoi ovlatenja i instrumenti koji se dozvoljavaju moraju odraavati strunost osoba ukljuenih u derivativne aktivnosti; postavlja odgovarajue granice za maksimalno doputenu izloenost svakoj vrsti rizika (ukljuujui i prihvaene stranke u repo ugovorima). Nivoi doputene izloenosti mogu varirati ovisno o vrsti rizika ili stranci; osigurava neovisni i pravovremeni monitoring finansijskih rizika i kontrolnih postupaka i osigurava neovisno i pravovremeno izvjetavanje o izloenostima, rizicima i rezultatima derivativnih aktivnosti u upravljanju rizicima.
36.
Menadment treba pripremiti prikladne upute kako bi osigurao da derivativne aktivnosti ispunjavaju subjektove potrebe. U upute menadment treba ukljuiti jasna pravila o obimu do kojeg je doputeno onima koji su odgovorni za derivativne aktivnosti da sudjeluju na tritu derivativima. Jednom kada je to uinjeno, menadment moe uvesti prikladan sistem za upravljanje i kontrolu tih rizika. Tri faktora kontrolnog okruenja zasluuju posebnu panju zbog njihovih potencijalnih uinaka na kontrole nad derivativnim aktivnostima: Usmjeravanje od strane menadmenta ili onih koji su zadueni za upravljanje. Menadment je odgovoran za osiguravanje usmjeravanja pomou jasno datih politika za nabavu, prodaju ili dranje derivativa. Te politike treba da uvodno sadre menadmentov jasni navod njegovih ciljeva u vezi s njegovim aktivnostima upravljanja rizicima i analizu alternativa ulaganja i zatite raspoloivih za postizanje tih ciljeva. Politike i postupci se potom treba da razvijaju tako da se uzme u obzir: o o o o o nivo strunosti subjektovog menadmenta; sofisticiranost subjektovih internih kontrola i sistema praenja; o struktura subjektove imovine odnosno obaveza; subjektova sposobnost da odrava likvidnost i apsorbira gubitke kapitala; vrste derivativnih finansijskih instrumenata za koje menadment vjeruje da e ispuniti njegove ciljeve i upotrebe derivativnih finansijskih instrumenata za koje menadment vjeruje da e ispuniti njegove ciljeve,naprimjer, mogu li se derivativi koristiti za pekulativne svrhe ili za svrhe zatite.
Subjektove politike za nabavu, prodaju i dranje derivativa treba da budu odgovarajue i dosljedne njegovom odnosu spram rizicima i strunosti onih koji su ukljueni u derivativne aktivnosti.
MSRP 1012
968
Podjela dunosti i rasporeivanje osoblja. Derivativne aktivnosti mogu se razvrstati u tri funkcije: o o o preuzimanje obaveze subjekta za transakciju (tzv. dealing); iniciranje novanih plaanja i prihvaanje novanih priljeva (tzv. settlements); i ispravno evidentiranje svih transakcija u raunovodstvene evidencije, ukljuujui vrednovanje derivativa.
Neki subjekti su uspostavili etvrtu funkciju, kontrolu rizika (risk contol) koja je odgovorna za praenje i izvjetavanje o derivativnim aktivnostima. Primjeri kljunih odgovornosti u tom podruju mogu ukljuivati: o o uspostavljanje i praenje politika upravljanja rizicima; o nje ustroja graninih vrijednosti rizika; odreiva -
razvijanje katastrofinih scenarija i podvrgavanje analizama osjetljivosti otvorenih pozicija portfelja, ukljuujui pregled neuobiajenih promjena u pozicijama i pregledavanje i analiziranje novih oblika derivativnih instrumenata.
U subjektima koji nisu uspostavili odvojenu funkciju kontrole rizika, praenje i izvjetavanje o derivativnim aktivnostima moe biti komponenta iz nadlenosti raunovodstvene funkcije ili ope menadmentove nadlenosti Dal je i ili nije ope kontrolno okruenje proireno na one koji su odgovorni za derivativne aktivnosti. Subjekt moe gajiti takav odnos spram kontrola da su one openito usmjerene na odravanje visokog nivoa internih kontrola. Zbog sloenosti nekih finansijskih ili derivativnih aktivnosti takav odnos ne mora doprijeti do grupe odgovorne za derivativne aktivnosti. Menadment, kao alternativu tome, zbog rizinosti koju imaju derivativne aktivnosti, moe nametnuti stroije kontrolno okruenje od onog koje ima drugdje unutar subjekta.
37.
Neki subjekti mogu imati poticajni sistem nagraivanja za one koji su ukljueni u derivativne transakcije. U takvim sluajevima, revizor razmatra u kojem su razmjeru uspostavljene odgovarajue upute, ogranienja i kontrole kako bi se uvjerio moe li djelovanje tog sistema rezultirati transakcijama koje nisu dosljedne opim ciljevima subjektove strategije upravljanja rizicima.
38. Kada se subjekt koristi elektronskim trgovanjem s derivativnim transakcijama, ono treba usmjeriti panju na razmatranje pitanja zatite i kontrola relevantnih za uporabu mree.
969
MSRP 1012
Kontrolni ciljevi i postupci 39. Interne kontrole nad derivativnim aktivnostima treba da sprijee ili otkriju probleme koji koe subjekt u postizanju njegovih ciljeva. Ti ciljevi mogu biti ili poslovni, ili povezani s finansijskim izvjetavanjem ili postizanjem usklaenosti, i interne kontrole su nune za spreavanje ili otkrivanje problema u svakom od tih podruja. MRevS 4007 zahtijeva da revizor stekne razumijevanje kontrolnih postupaka dovoljno za planiranje revizije. Uinkoviti kontrolni postupci nad derivativima openito e ukljuivati odgovarajue razgraniavanje dunosti, praenje upravljanja rizicima, menadmentov pregled i ostale politike i postupke oblikovane za osiguravanje postizanja subjektovih kontrolnih ciljeva. Ti kontrolni ciljevi ukljuuju: Autorizirano provoenje. Derivativne transakcije se provode u skladu sa subjektovim politikama odobravanja. Potpune i tane informacije. Informacija koja se odnosi na derivative, ukljuujui informacije o fer-vrijednosti evidentiraju se pravovremeno, potpune su i tane kada se unose u raunovodstveni sistem i klasificiraju se, opisuju i objavljuju na odgovarajui nain. Spreavanje ili otkrivanje pogreaka. U obradi raunovodstvenih informacija za derivative pogrena prikazivanja se pravovremeno spreavaju ili otkrivaju. Stalni monitoring. Aktivnosti koje ukljuuju derivative se stalno prate kako bi se priznali i izmjerili dogaaji koji imaju uticaja na odgovarajue tvrdnje iz finansijskih izvjetaja. Vrednovanje. Promjene u vrijednostima derivativa se odgovarajue iskazuju i objavljuju nadlenim osobama kako s poslovnog tako i kontrolnog gledita.
40.
Za derivative oblikovane za zatitu, interne kontrole moraju, osim toga, osigurati da ti derivativi ispunjavaju kriterije za raunovodstvo zatite, kako na otpoinjanju zatite, tako i trajno kasnije. Nivo sofisticiranosti subjektovih internih kontrola varirat e, s obzirom da se odnosi na nabavu, prodaju i dranje derivativa, u skladu sa: sloenosti derivativa i povezanog inherentnog rizika sloenije derivativne aktivnosti zahtijevat e sofisticiranije sisteme; izloenosti rizicima derivativne aktivnosti u odnosu na kapital kojeg koristi subjekt i obimom transakcija subjekti koji nemaju znaajniji obim derivativnih transakcija trebat e manje sofisticirani raunovodstveni sistem i interne kontrole.
41.
MSRP 1012
42.
Kako se poveava sofisticiranost derivativnih aktivnosti, tako se treba da pojaaju i interne kontrole. U nekim sluajevima subjekt e proiriti vrste finansijskih aktivnosti koje zakljuuje bez provoenja odgovarajuih prilagoavanja u svojim internim kontrolama. U velikim subjektima, sofisticirani raunarski informacioni sistemi openito uvaju trag o derivativnim aktivnostima i osiguravaju da se podmirivanja obave kada dospiju. Sloeniji raunarski sistemi mogu generirati automatska knjienja na raunima poravnanja radi praenja novanih tokova. Odgovarajue kontrole nad obradom pomoi e osigurati da se derivativne transakcije ispravno odraavaju u subjektovim evidencijama. Raunarski sistem moe biti ustanovljen tako da stvara izvjetaje o izuzecima kako bi se upozorilo menadment kada derivativi nisu bili koriteni u granicama doputenog ili kada poduzete transakcije nisu bile u granicama koje su ustanovljene za odreenu drugu ugovornu stranu. ak ni sofisticirani raunarski sistemi ne moraju osigurati potpunost derivativnih transakcija. Derivativi po svojoj promjenjivoj prirodi mogu uzrokovati znaajne prenose novanih iznosa, kako u, tako i iz subjekta. esto ti prenosi nastaju nastupom dospijea. U mnogim sluajevima banci se samo daju odgovarajue upute za plaanje ili obavijesti o naplati. Neki subjekti mogu koristiti sistem elektronskog plaanja. Takvi sistemi mogu sadrati sloene lozinke i verifikacijske kontrole, standardne obrasce plaanja i druge mogunosti. MRevS 401 Revidiranje u uslovima raunarskog informacionog sistema8 zahtijeva da revizor razmotri kako okruenje s raunarskim informacionim sistemom utie na reviziju i stekne razumijevanje o vanosti i sloenosti aktivnosti raunarskog informacionog sistema, te raspoloivosti podataka za upotrebu u reviziji. Revizor stie razumijevanje o metodama koritenim za prenos novanih sredstava, njihovim slabostima i vrlinama, poto e to imati uticaja na rizike s kojima se suoava poslovanje i usklaeno tome na revizijski rizik. Redovno usklaivanje je vaan aspekt kontrolisanja aktivnosti s derivativima. Formalno usklaivanje treba se redovno obavljati kako bi se osiguralo da su finansijske evidencije odgovarajue kontrolisane, svi unosi su odmah obavljeni i dileri imaju odgovarajue i tane informacije o stanju prije nego to formalno preuzmu obavezu subjektu zakljuivanjem pravno obavezujue transakcije. Usklaivanje treba biti odgovarajue dokumentovano i pregledano od neovisne osobe. Neke od najznaajnijih vrsta postupaka usklaivanja u vezi s derivativnim aktivnostima su kako slijedi: usklaivanje dilerovih evidencija s evidencijama koje se koriste u svakodnevnim postupcima monitoringa i stavkama dobiti ili gubitka prikazanim u glavnoj knjizi;
43.
44.
45.
MRevS 401 Revidiranje u uslovima raunarskog informacionog sistema je povuen u decembru 2004. godine kada su stupili na snagu MRevS 315 Razumijevanje subjekta i njegovog okruenja te procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja i MRevS 330 Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike. 971 MSRP 1012
46.
usklaivanje pomonih knjiga s glavnom knjigom, ukljuujui one koje se vode u raunarskim bazama podataka; usklaivanje svih rauna poravnavanja i bankovnih rauna i izvjetaja dilera kako bi se osiguralo da se otvorene stavke odmah otkrivaju i raiavaju; usklaivanje subjektovih raunovodstvenih evidencija s evidencijama koje vode uslune organizacije, kada je to primjenjivo.
Subjektove evidencije o iniciranju posla trebaju jasno razaznavanje sadraja i svrhe pojedine transakcije i prava i obaveze nastale po svakom ugovoru o derivativu. Osim osnovnih finansijskih informacija, poput nominalnog iznosa, takve evidencije trebale bi sadravati: identitet dilera; identitet osobe koja je evidentirala transakciju, ako ta osoba nije diler; datum i vrijeme transakcije; sadraj i svrhu transakcije, ukljuujui je li, ili nije, namijenjena za zatitu odnosne komercijalne izloenosti i informacije o usklaenosti s raunovodstvenim zahtjevima koji se odnose na zatitu, ako je primjenjivo, kao to su: o o oznaka da se radi o zatiti, ukljuujui navod vrste zatite; navod o kriterijima koritenim za procjenjivanje djelotvornosti zatite, i o navod o zatienoj stavci na koju se odnosi zatita.
47.
Prometni podaci za derivative mogu se odravati u bazama podataka, registru ili pomonim knjigama, kojima se potom provjerava tanost s neovisnim konfirmacijama dobijenim od drugog sudionika u transakciji. esto e se prometni podaci koristiti za dobijanje raunovodstvenih informacija, ukljuujui informacije za objavljivanje u finansijskim izvjetajima, a zajedno s drugim informacijama za upravljanje rizicima, kao to je izvjetaj o izloenosti prema politikama graninih vrijednosti. Stoga je bitno imati odgovarajue kontrole nad unosom, obradom i odravanjem prometnih podataka neovisno da li su u bazi podataka, registru ili pomonim knjigama. Glavna kontrola potpunosti podataka o derivativnoj transakciji je neovisno usporeivanje konfirmacije drugog sudionika sa subjektovim vlastitim evidencijama. Od drugog sudionika treba se traiti da poalje konfirmaciju direktno zaposleniku koji je neovisan od dilera, kako bi se zatitilo od dilerovog zatomljivanja konfirmacija i prikrivanje transakcija, a svi detalji treba da se prekontroliu sa subjektovim evidencijama. Zaposlenik neovisan od dilera treba razrijeiti sve izuzetke sadrane u konfirmacijama, i provesti detaljnu istragu kada konfirmacija nije primljena.
972
48.
MSRP 1012
Uloga internog revidiranja 49. Kao dio procjene internih kontrola, revizor razmatra ulogu internog revidiranja. Znanja i vjetine potrebne za razumijevanje i reviziju subjektove upotrebe derivativa su openito prilino razliita od onih potrebnih u revidiranju drugih dijelova poslovanja. Vanjski revizor sagledava u kojoj mjeri funkcija interne revizije ima znanja i vjetina da pokrije, ili je stvarno pokrila, subjektove aktivnosti s derivativima. 50. U mnogim subjektima interno revidiranje ini bitan dio funkcije kontrole rizika koji omoguava viem nivou menadmenta da pregledava i ocjenjuje kontrolne postupke koji se odnose na upotrebu derivativa. Poslovi koji se obavljaju u internom revidiranju mogu pomoi eksternom revizoru u procjenjivanju raunovodstvenog sistema i internih kontrola, a time i kontrolnog rizika. Podruja u kojima posao obavljen internim revidiranjem moe biti naroito relevantan su: razvijanje opeg pregleda razmjera upotrebe derivativa; pregledavanje prikladnosti politika i postupaka i menadmentovog postupanja usklaeno njima; pregledavanje efikasnosti kontrolnih postupaka; pregledavanje raunovodstvenih sistema koji se koriste za obradu derivativnih transakcija; pregledavanje sistema relevantnih za derivativne aktivnosti; uvjeravanje da se diljem subjekta u potpunosti shvaaju ciljevi upravljanja derivativima, a naroito u onim poslovnim odjeljenjima gdje je najvjerojatnije da e se pojaviti izloenost rizicima; procjenjivanje da li su prepoznati, procijenjeni i podvrgnuti upravljanju novi rizici u vezi s derivativima; ocjenjivanje da li je raunovodstvo za derivative u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja, ukljuujui, ako je primjenjivo, ispunjavaju li derivativi iskazani primjenom raunovodstva zatite uslove zatite odreene okvirom finansijskog izvjetavanja i provoenje redovnog pregleda kako bi se: o o pruilo menadmentu jamstvo da su derivativne aktivnosti odgovarajue kontrolisane i osiguralo da su novi rizici, i upotreba derivativa radi upravljanja tim rizicima, prepoznati, procijenjeni i podvrgnuti upravljanju.
973
MSRP 1012
51.
Odreeni aspekti internog revidiranja mogu biti korisni za odreivanje vrsta, vremenskog rasporeda i obima postupaka vanjske revizije. Kada se uini da bi mogao biti takav sluaj, revizor tokom planiranja revizije stie dovoljno razumijevanje djelovanja interne revizije i obavlja preliminarnu procjenu funkcije interne revizije. Kada vanjski revizor namjerava koristiti odreeni posao interne revizije, on ocjenjuje i provjerava taj posao kako bi potvrdio da je odgovarajui za njegove svrhe. MRevS 610 Razmatranje rada interne revizije prua upute vanjskom revizoru u sagledavanju poslova obavljenih internim revidiranjem.
Uslune organizacije 52. 53. Subjekti mogu koristiti uslune organizacije za nabavu ili prodaju derivativa, ili za voenje evidencija o derivativnim aktivnostima tog subjekta. Koritenje uslunih organizacija moe pojaati kontrole nad derivativima. Naprimjer, osoblje uslune organizacije moe imati vie iskustva s derivativima od subjektovog menadmenta. Koritenje uslunih organizacija moe takoer omoguiti veu podjelu dunosti. S druge strane pak koritenje uslune organizacije moe poveati rizik jer ona moe imati drugaiji odnos spram kontrola ili stoga to se obrada transakcija obavlja na drugoj lokaciji u odnosu na sami subjekt. MRevS 402 prua revizorima upute kada revidirani subjekt koristi uslunu organizaciju. MRevS 402 zahtijeva da revizor sagleda, prilikom planiranja revizije i odreivanja efikasnog revizijskog pristupa, kako koritenje uslune organizacije utie na subjektov raunovodstveni sistem i sistem internih kontrola. MRevS 402 prua dodatne upute za revidiranje subjekata koji koriste uslune organizacije. Kada primjenjuje MRevS 402 na uslunu organizaciju koja je angaovana radi transakcija s derivativima, revizor sagledava kako usluna organizacije utie na subjektov raunovodstveni sistem i sistem internih kontrola. Revizor moe, s obzirom da uslune organizacije esto posluju kao savjetnici za ulaganja, razmotriti rizike koji se odnose na uslunu organizaciju kada djeluje kao savjetnik za ulaganja, ukljuujui: kako se prate njene usluge; postupke primijenjene za zatitu integriteta i povjerljivosti informacija; rjeenja za nepredviene dogaaje i svako pitanje povezanih stranaka koje moe nastati, jer usluna organizacija moe zakljuiti vlastitu derivativnu transakciju sa subjektom dok je istovremeno povezana stranka.
54.
55.
MSRP 1012
974
Kontrolni rizik 56. Kontrolni rizik je rizik da subjektov raunovodstveni sistem i sistem internih kontrola nee pravovremeno sprijeiti, ili otkriti i ispraviti, svako pogreno prikazivanje u nekom stanju rauna ili nekoj vrsti transakcija koje moe biti znaajno, samo za sebe ili zajedno s drugim pogrenim prikazivanjima u ostalim stanjima ili vrstama transakcija. MRevS 4009 zahtijeva da revizor, nakon sticanja razumijevanja sistema raunovodstva i sistema internih kontrola, napravi preliminarnu procjenu kontrolnog rizika, na nivou tvrdnji, za svako znaajno stanje rauna ili vrstu transakcije. MRevS zahtijeva da se u preliminarnoj procjeni kontrolnog rizika za tvrdnje iz finansijskih izvjetaja taj rizik ocijeni kao visok, osim ako revizor: (a) (b) 58. moe uoiti interne kontrole relevantne za tvrdnju, a za koju je vjerovatno da spreavaju, ili otkrivaju i ispravljaju, znaajna pogrena prikazivanja i planira obaviti provjeru kontrola kako bi potkrijepio procjenu.
57.
Revizor razmatra, kada gradi revizijski pristup, preliminarnu procjenu kontrolnog rizika (zajedno s procjenom inherentnog rizika) kako bi za tvrdnje iz finansijskih izvjetaja odredio vrste, vremenski raspored i obim dokaznih postupaka. Primjeri pitanja koja mogu uticati na revizorovu procjenu kontrolnog rizika ukljuuju: da li politike i postupci kojima se upravlja aktivnostima s derivativima odraavaju menadmentove ciljeve; kako menadment obavjetava svoje osoblje o kontrolama; kako menadment prikuplja informacije o derivativima i kako se sam menadment uvjerava da kontrole nad derivativima djeluju kako je zamiljeno.
59.
60.
MRevS 400 zahtijeva od revizora da sagleda, prije zakljuivanja revizije, na osnovu rezultata dokaznih postupaka i drugih prikupljenih revizijskih dokaza, da li se potvrdila procjena kontrolnog rizika. Procjena kontrolnog rizika ovisi o revizorovoj prosudbi u pogledu kvaliteta okruenja kontrola i primijenjenih kontrolnih postupaka. Revizor, pri donoenju odluke o vrstama, vremenskom rasporedu i obimu provjera kontrola, sagledava faktore kao to su: vanost derivativnih aktivnosti za subjekt; vrste, uestalost i obim derivativnih aktivnosti; mogui uinak svake sagledane slabosti u kontrolnim postupcima;
61.
vrste kontrola koje su provjeravane; uestalost obavljanja tih kontrola i dokaze o obavljanju.
Testovi kontrola 62. Revizor obavlja testove kontrola u sluajevima kada je kontrolni rizik procijenjen kao manji od visokog kako bi prikupio dokaze da li je, ili nije, utemeljena preliminarna procjena kontrolnog rizika. Neovisno od revizorove procjene kontrolnog rizika mogue je da subjekt poduzima samo ogranien broj derivativnih transakcija, ili da je veliina tih instrumenata posebno znaajna za subjekt kao cjelinu. U takvim okolnostima, pristup temeljen na dokaznim postupcima, ponekad u kombinaciji s testovima kontrola, moe biti prikladniji. Populacija iz koje se uzimaju uzorci za detaljna testiranja nije ograniena na raunovodstvene evidencije. Stavke za testiranje mogu se uzimati iz drugih izvora, naprimjer, konfirmacija dobijenih od drugih sudionika i potvrda o trgovanju, tako da se moe testirati mogunost previda transakcija u postupcima evidentiranja. Testovi kontrola se obavljaju kako bi se dobili revizijski dokazi o efikasnosti: (a) uspostavljenog raunovodstvenog sistema i sistema internih kontrola, tj. da li su oni prikladno ustanovljeni da sprijee ili otkriju znaajna pogrena iskazivanja; i (b) djelovanja internih kontrola tokom perioda. Kljuni postupci mogu ukljuivati ocjenjivanje, na temelju prikladne veliine uzoraka transakcija, da li su: derivativi bili koriteni u skladu s dogovorenim politikama, uputama i unutar odobrenih granica; odgovarajui postupci odluivanja bili primijenjeni i da li su lako razumljivi razlozi zbog kojih su odabrane transakcije bile zakljuene; poduzete transakcije bile usklaene politikama za derivativne transakcije, ukljuujui uslove i ogranienja za inozemne i povezane strane; transakcije bile zakljuene s drugim stranama koje su imale odgovarajui kreditni rizik; derivativi, neovisno od dilera, bili podvrgnuti odgovarajuem i pravovremenom mjerenju i izvjetavanju o izloenosti rizicima; bile poslane konfirmacije drugim sudionicima; konfirmacije pristigle od drugih sudionika bile na odgovarajui nain usporeene i usklaene; raskidanja i proirivanja postojeih ugovora o derivativima bila podvrgnuta istim kontrolama kao i nove derivativne transakcije;
976
63.
64.
MSRP 1012
bila ispravno autorizovana oznaavanja transakcija kao pekulativnih ili zatitnih, ukljuujui i sve naknadne promjene tih oznaka; transakcije bile odgovarajue evidentirane i potpuno i tano unijete u raunovodstvene evidencije, te tano obraivane u nekoj od pomonih knjiga pa sve do finansijskih izvjetaja i bile odgovarajue odravane zatite nad lozinkama nunim za elektronski prenos novanih sredstava.
65.
Primjeri testova kontrola koji dolaze u obzir ukljuuju: itanje zapisnika sa sastanaka onih koji su zadueni za upravljanje subjektom (ili, kada kod subjekta postoji Odbor za upravljanje rizicima imovine odnosno obaveza ili slina grupa, onda zapisnika s njihovih sastanaka) kako bi se dobili dokazi da subjektovo tijelo periodino pregledava derivativne aktivnosti, slijedi ustanovljene politike i periodino pregledava efikasnost zatite i Usporeivanje derivativnih transakcija, ukljuujui i one koje su bile zatvorene, sa subjektovim politikama kako bi se utvrdilo slijedi li subjekt te politike. Naprimjer, revizor moe: o o o o testirati da su transakcije bile izvrene u skladu s odobrenjima navedenim subjektovim politikama; testirati da je bila obavljena analiza podlonosti prije sticanja kako to nalae politika ulaganja; testirati transakcije kako bi se utvrdilo da li je subjekt dobio potrebna odobrenja za transakcije i koristio samo odobrene broker ili druge sudionike; raspitati se kod menadmenta da li su derivativi i povezane transakcije bile praene i o njima se pravovremeno izvjetavalo, te proitati svu dokumentaciju koja to potkrepljuje; testirati evidentirane nabave derivativa, ukljuujui njihovu klasifikaciju i cijene, i knjienja koritena za evidentiranje odgovarajuih iznosa; testirati postupak usklaivanja. Revizor moe testirati da li su pravovremeno istraene i raiene razlike utvrene usklaivanjem, i da li je nadzorno osoblje pregledalo i odobrilo usklaivanja. Naprimjer, u organizacijama koje imaju veliki broj derivativnih transakcija moe biti potrebno da se dnevno obavljaju usklaivanja i pregledi; testiranje kontrola za neevidentirane transakcije. Revizor moe ispitivati subjektove konfirmacije koje je primio od drugih sudionika, kao i razrjeavanje svakog izuzetka sadranog u konfirmacijama i
977 MSRP 1012
o o
testirati kontrole nad zatitom i sigurnosnim kopijama podataka kako bi se u sluaju nezgode osiguralo adekvatno obnavljanje evidencija i podataka. Osim toga, revizor moe razmatrati i postupke koje subjekt primjenjuje za godinja testiranja i odravanja raunarskih sva.
Dokazni postupci
66. MRevS 40010 zahtijeva da revizor razmotri procjene nivoa inherentnog i kontrolnog rizika pri odreivanju vrsta, vremenskog rasporeda i obima dokaznih postupaka potrebnih da bi se smanjio revizijski rizik na prihvatljivo niski nivo. to je via procjena inherentnog i kontrolnog rizika to revizor vie prikuplja revizijskih dokaza od obavljanja dokaznih postupaka.
67. Procijenjeni nivoi inherentnog i kontrolnog rizika ne mogu biti dovoljno niski da bi se izbjegla potreba da revizor obavi barem neki dokazni postupak. Revizor obavlja neke dokazne postupke za znaajna stanja rauna i vrste transakcija. Ipak, mogue je da revizor, obavljanjem samo dokaznih postupaka, nee moi prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze da bi smanjio detekcijski rizik, i time smanji i revizijski rizik, na prihvatljivo niski nivo. Ako revizor ne moe smanjiti revizijski rizik na prihvatljivo niski nivo, MRevS 700 Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima11 zahtijeva da revizor izrazi miljenje s rezervom ili se suzdri od miljenja. tovie, MRevS 400 zahtijeva da revizor skrene panju menadmentu, to je prije izvedivo, i to na odgovarajuem nivou odgovornosti, na znaajne slabosti u oblikovanju i djelovanju raunovodstvenog sistema i sistema internih kontrola koje uoi revizor. Vanost 68. MRevS 320 Vanost u reviziji navodi da revizor sagledava vanost kako na nivou cjelovitih finansijskih izvjetaja, tako i u odnosu na pojedinana stanja rauna, vrste transakcija ili objavljivanja u biljekama. Revizorove prosudbe mogu ukljuivati procjene onoga to tvori vanost za vane stavke u bilansu, raunu dobiti i gubitka i izvjetaju o novanom toku, kako pojedinano, tako i za finansijski izvjetaj u cjelini. MRevS 320 zahtijeva da revizor razmotri vanost kada odreuje vrste, vremenski raspored i obim revizijskih postupaka. Moe biti teko, kada se planira revizija, procijeniti vanost u vezi s derivativnim transakcijama naroito zbog nekih njihovih karakteristika. Vanost se ne moe temeljiti samo na vrijednostima iskazanim u bilansu, poto derivativi mogu imati mali uinak na bilans, ak i kada mogu stvarati znaajne rizike. Revizor mora, kada procjenjuje vanost, razmotriti takoer i mogue uinke na stanja
Vidjeti fusnotu 3. MRevS 700 Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima je povuen u decembru 2006. godine kada je stupio na snagu MRevS 700 Izvjetaj neovisnog revizora o cjelovitom skupu finansijskih izvjetaja ope namjene. 978
69.
10 11
MSRP 1012
rauna ili vrste transakcija u finansijskim izvjetajima. Vjerovatnije je da e derivativi s jakim polunim uinkom i sloeniji derivativi imati znaajniji uinak na finansijske izvjetaje nego to mogu imati jednostavniji derivativi i derivativi s manjim polunim uinkom. Vee mogunosti za uinke na finansijske izvjetaje postoje takoer kada su za zakljuivanje derivativnih transakcija postavljene visoke granice izloenosti. Vrste dokaznih postupaka 70. Dokazni revizijski postupci obavljaju se kako bi se dobili revizijski dokazi za otkrivanje znaajnih pogrenih prikazivanja u finansijskim izvjetajima, a postoje dvije vrste: (a) testovi detalja transakcija i stanja; i (b) analitiki postupci. 71. Revizor, pri odreivanju dokaznih postupaka, sagledava: Prikladnost raunovodstva. Osnovni revizijski cilj koji se esto eli postii pomou dokaznih postupaka je odreivanje prikladnosti subjektovog raunovodstva za derivative; Ukljuenost vanjskih organizacija. Revizor razmatra, kada planira dokazne postupke za derivative, da li druga organizacija dri, servisira ili i dri i servisira subjektove derivative; Postupci prethodne revizije. Revizor sagledava, kada obavlja dokazne postupke prije datuma bilansa, trine promjene u periodu izmeu datuma testiranja u prethodnoj reviziji i kraja godine. Vrijednosti nekih derivativa mogu se znatno kolebati u kratkom periodu. Vrijednost testiranja u prethodnoj reviziji postaje manja to su manje predvidivi iznosi, relativna vanost i sastav stanja rauna; Rutinske kontra nerutinskim transakcijama. Mnoge finansijske transakcije su sporazumni ugovori izmeu subjekta i njegove druge ugovorne strane. Pristup revizije obavljanjem dokaznih postupaka moe biti najefikasniji nain za postizanje planiranih revizijskih ciljeva kada derivativne transakcije nisu rutinske i izvan su uobiajenih subjektovih aktivnosti. Postupci obavljeni u drugim revizijskim podrujima. Postupci obavljeni u drugim podrujima finansijskih izvjetaja mogu pruati dokaze o potpunosti derivativnih transakcija. Ti postupci mogu ukljuivati testiranja naknadnih naplata i isplata, te pretraivanja radi pronalaenja neiskazanih obaveza.
Analitiki postupci 72. MRevS 520 Analitiki postupci zahtijeva da revizor primijeni analitike postupke pri planiranju i etapi sveobuhvatnog pregleda revizije. Analitiki postupci mogu se primijeniti i u ostalim etapama revizije. Analitiki postupci primijenjeni kao dokazni
979
MSRP 1012
postupci u reviziji derivativnih aktivnosti mogu pruiti informacije o subjektovom poslovanju, ali, sami po sebi, uobiajeno najee nee dati dovoljno dokaza u vezi s tvrdnjama koje se odnose na derivative. Neuobiajene trendove koji se mogu javljati esto prikriva sloeno meusobno djelovanje faktora iz kojih se izvodi vrijednost derivativa. 73. Neko osoblje odgovorno za derivativne aktivnosti provodi detaljne analitike postupke rezultata svih derivativnih aktivnosti. Zbog njihove velike ukljuenosti u svakodnevne aktivnosti oni su u mogunosti sagledati uinke koliina derivativa kojima se trguje i promjena trinih cijena na finansijske rezultate subjekta. Slino tome, neki subjekti mogu koristiti tehnike analiziranja u njihovim aktivnostima izvjetavanja i praenja. Kada se raspolae takvim analizama, revizor ih moe koristiti za bolje razumijevanje derivativnih aktivnosti. Kod takvog pristupa on trai da se osvjedoi da su informacije pouzdane, te da su ih ispravno ekstrahirale, iz odnosnih raunovodstvenih evidencija, osobe koje su dovoljno objektivne da bi bile sigurne kako informacije realno i fer odraavaju subjektovo poslovanje. Revizor moe, kada je prikladno, koristiti raunarski softver za olakavanje analitikih postupaka. Analitiki postupci mogu biti korisni pri ocjenjivanju odreenih politika upravljanja rizicima za derivative, naprimjer, granica zaduivanja. Analitiki postupci mogu takoer biti korisni u ocjenjivanju efikasnosti aktivnosti zatite. Naprimjer, ako subjekt koristi derivative u strategiji zatite, a kao rezultat analitikih postupaka se uoe veliki dobici ili gubici tada moe postati upitna efikasnost zatite i ne mora vie biti prikladno da se transakcija raunovodstveno iskazuje kao zatita. Kada se ne provode takve analize, a revizor eli obaviti neku, efikasnost analitikog pregleda esto ovisi o mjeri u kojoj menadment moe osigurati podrobne i neagregirane informacije o aktivnostima koje poduzima. Revizor moe biti u mogunosti obaviti korisne analitike postupke kada su raspoloive takve informacije. Ako nisu na raspolaganju takve informacije, analitiki postupci bit e efikasni samo kao sredstvo za utvrivanje finansijskih trendova i odnosa u jednostavnim uslovima s malim obimom transakcija. To stoga, to je vea sloenost i obim poslova to se smanjuje korisnost analitikih postupaka kao revizijskog pomagala u uslovima kada se ne raspolae s detaljnim informacijama jer su faktori koji utiu na prihode i rashode esto takvi da revizoru oteavaju smislene analize. Analitiki postupci u takvim okolnostima vjerovatno nee ukazivati na neodgovarajue raunovodstvene postupke.
74.
75.
Ocjenjivanje revizijskih dokaza 76. Ocjenjivanje revizijskih dokaza za tvrdnje o derivativima zahtijeva znatno prosuivanje jer su tvrdnje, naroito o vrednovanju, temeljene na jako subjektivnim pretpostavkama ili su posebno osjetljive na promjene pretpostavki na kojima se zasnivaju. Naprimjer, tvrdnja o vrednovanju moe se temeljiti na pretpostavkama o nastanku budueg dogaaja za koje je teko odrediti oekivanja ili o uslovima za koje se oekuje da e postojati nakon dueg vre980
MSRP 1012
mena. U skladu s tim mogu kompetentne osobe stvoriti razliite zakljuke o procijenjenim fer-vrijednostima ili procjenama raspona fer-vrijednosti. Znatne prosudbe mogu takoer biti potrebne pri ocjenjivanju revizijskih dokaza za tvrdnje temeljene na karakteristikama derivativa i karakteristikama primijenjenih raunovodstvenih naela, ukljuujui i odnosne kriterije, kada su obje krajnje sloene. MRevS 540 Revizija raunovodstvenih procjena prua upute revizoru za prikupljanje i ocjenjivanje revizijskih dokaza koji bi bili dovoljni i odgovarajui za potkrepljivanje znaajnih raunovodstvenih procjena. MRevS 620 daje upute o koritenju radom strunjaka pri obavljanju dokaznih postupaka.
Dokazni postupci u vezi s tvrdnjama

Postojanje i nastanak 77. Dokazni postupci za tvrdnju o postojanju i nastanku mogu za derivative ukljuivati: konfirmiranje sa subjektom koji dri derivative ili drugim sudionikom u derivativnoj transakciji; pregledavanje potkrepljujueg sporazuma i drugih oblika potkrepljujue dokumentacije za iznose koji su iskazani, ukljuujui konfirmacije koje je primio subjekt, u pisanom ili elektronskom obliku; pregledavanje potkrepljujue dokumentacije za realizacije ili podmirivanja nastala naknadno nakon datuma izvjetavanja i promatranje i propitkivanje.
Prava i obaveze 78. Dokazni postupci za tvrdnju o pravima i obavezama mogu za derivative ukljuivati: Potpunost 79. Dokazni postupci za tvrdnju o potpunosti mogu za derivative ukljuivati: traenje od dratelja derivativa ili drugog sudionika u derivativnoj transakciji da dostavi podatke o svim derivativima i transakcija sa subjektom. Revizor odluuje kod slanja zahtjeva za konfirmacijom od kojeg organizacionog dijela drugog sudionika se trai odgovor i hoe li taj sudionik dati odgovore za sve aspekte svoga poslovanja;
981 MSRP 1012
konfirmiranje uslova sa subjektom koji dri derivative ili drugim sudionikom u derivativnoj transakciji i pregledavanje potkrepljujueg sporazuma i drugih oblika potkrepljujue dokumentacije u pisanom ili elektronskom obliku.
slanje bjanko konfirmacija moguim drateljima derivativa ili drugim ugovornim stranama u derivativima kako bi se testirala potpunost derivativa evidentiranih u finansijskim evidencijama; pregledavanje brokerovih izvjetaja o postojanju derivativnih transakcija i pozicija koje se dre; pregledavanje konfirmacija primljenih od drugog sudionika koje nisu uparene s prometnim podacima; pregledavanje neraienih stavki usklaivanja; pregledavanje sporazuma za ugraene derivative, kao to su sporazumi o pozajmicama ili sporazumi koji se odnose na glavnicu ili ugovore o prodaji. (okviri financijskih izvjetavanja mogu imati razliite raunovodstvene pristupe takvim ugraenim derivativima); pregledavanje dokumentacije za realizacije ili podmirivanja nastala naknadno nakon datuma izvjetavanja; propitkivanje i promatranje i prouavanje ostalih informacija, poput zapisnika sa sastanaka onih koji su zadueni za upravljanje i odgovarajuih dokumenata i izvjetaja o derivativnim aktivnostima koje je primilo tijelo zadueno za upravljanje.
Vrednovanje i mjerenje 80. Testovi tvrdnji o vrednovanju odreuju se usklaeno metodi vrednovanja koritenoj za mjerenje ili objavljivanje. Okvir finansijskog izvjetavanja moe zahtijevati da se finansijski instrumenti vrednuju temeljeno na troku, iznosu utvrenom prema ugovoru ili fer-vrijednosti. On takoer moe zahtijevati objavljivanja o vrijednosti derivativa i odreivati da se gubici od umanjenja vrijednosti priznaju u neto dobiti ili gubitku prije realizacije. Dokazni postupci za pribavljanje dokaza o vrednovanju derivativnih finansijskih instrumenata mogu ukljuivati: 81. pregledavanje dokumentacije o kupovnoj cijeni; konfirmiranje uslova sa subjektom koji dri derivative ili drugim sudionikom u derivativnoj transakciji; pregledavanje kreditne sposobnosti drugog sudionika u derivativnoj transakciji i pribavljanje dokaza koji potkrjepljuju fer-vrijednosti derivativa mjerenih ili objavljenih po fer-vrijednosti.
Revizor prikuplja dokaze koji potkrepljuju fer-vrijednosti derivativa mjerenih ili objavljenih po fer-vrijednosti. Metode za odreivanje fer-vrijednosti mogu se razlikovati
982
MSRP 1012
ovisno o djelatnosti u kojoj posluje subjekt, ukljuujui i svaki specifian okvir finansijskog izvjetavanja koji je na snazi za tu djelatnost, ili znaaju subjekta. Takve razlike mogu se odnositi na premije cjenovnih kotacija od neaktivnih trita i znaajnih diskonta za likvidnost, premija za kontrolu, provizija i drugih trokova koji e nastati kada se derivativi budu prodavali. Metoda za odreivanje fer-vrijednosti moe se razlikovati ovisno o vrsti imovine ili obaveze. MRevS 540 prua upute za reviziju raunovodstvenih procjena sadranih u finansijskim izvjetajima. 82. Kotirane trine cijene za odreene derivative koji se listaju na berzama ili ureenim tritima dostupne su iz izvora kao to su finansijske publikacije, kursne liste ili cjenici temeljeni na prethodno navedenim izvorima. Kotirane trine cijene za ostale derivative mogu se dobiti od brokera odnosno dilera koji kreiraju trite za te instrumente. Ako nisu dostupne kotirane trine cijene za derivative tada se procijenjene fer-vrijednosti mogu dobiti iz treih izvora temeljeno na zakonom zatienim modelima ili subjektovim interno kreiranim ili pribavljenim modelima. Revizor treba razmotriti, ako informacije o fer-vrijednosti prua drugi sudionik iz derivativne transakcije, da li su objektivne takve informacije. U nekim sluajevima moe biti nuno pribaviti procjene fer-vrijednosti iz dodatnih neovisnih izvora.
83. Kotirane trine cijene dobijene iz publikacija ili kursnih lista openito se smatraju da pruaju dovoljno dokaza o vrijednosti derivativnih finansijskih instrumenata. Ipak upotreba cjenovnih kotacija za testiranje tvrdnji o vrednovanju moe zahtijevati posebno razumijevanje okolnosti u kojima su kotacije utvrene. Naprimjer, kotacija koju daje drugi sudionik kao opciju za zakljuivanje derivativnog finansijskog instrumenta ne mora se temeljiti na skoranjim trendovima i moe biti tek naznaka postojanja interesa. Revizor moe odrediti u nekim sluajevima da je nuno pribaviti procjene fer vrijednosti od brokera ili dilera ili ostalih treih izvora. Revizor moe takoer odrediti da je nuno pribaviti procjene iz vie izvora. To moe biti prikladno kada je izvor koji odreuje cijenu u takvom odnosu sa subjektom koji moe umanjiti njegovu objektivnost. 84. Menadmentova je odgovornost procijeniti vrijednost derivativnog instrumenta. Ako subjekt vrednuje derivative koristei model vrednovanja, tada revizor nema funkciju procjenitelja i revizorova prosudba nije zamjena za prosudbu subjektovog menadmenta. Revizor moe testirati tvrdnje o fer-vrijednosti utvrenoj upotrebom modela primjenom postupaka kao to su: procjenjujui prikladnost i razumnost modela. Revizor utvruje da li su koritene razumne trine varijable i pretpostavke, te da li su odgovarajue potkrijepljene. Povrh toga revizor procjenjuje da li su dosljedno koritene trine varijable i pretpostavke. Ocjena prikladnosti modela vrednovanja i svake u modelu koritene trine varijable i pretpostavke moe zahtijevati znatne prosudbe i poznavanje tehnika vrednovanja, trinih faktora koji utiu na vrijednost, i trinih uslova,
983 MSRP 1012
posebno u vezi sa slinim finansijskim instrumentima. Revizor moe u skladu s tim zakljuiti da je u procjenjivanju modela nuno ukljuiti strunjaka; izraunavajui vrijednost, naprimjer, koristei model kojeg je kreirao revizor ili strunjak kojeg je on angaovao. Ponovno vrednovanje primjenom revizorovog modela i podataka omoguava revizoru da ustanovi neovisne oekivane rezultate koji se mogu koristiti za potkrepljivanje razumnosti vrijednosti koje je izraunao subjekt; usporeujui fer-vrijednosti sa skoranjim transakcijama; sagledavajui osjetljivost vrednovanja na promjene u varijablama i pretpostavkama, ukljuujui trine uslove koji mogu uticati na vrijednost i pregledavajui potkrepljujuu dokumentaciju za realizacije ili podmirivanja nastala naknadno nakon datuma izvjetavanja kako bi se dobili dodatni dokazi o njihovom vrednovanju na datum bilansa.
85.
Neki okviri finansijskog izvjetavanja, naprimjer, MRS 39 podrazumijeva da se fer-vrijednosti mogu pouzdano odrediti za veinu finansijske imovine, ukljuujui derivative. Ta pretpostavka moe se zanemariti za ulaganja u neki glavniki instrument (ukljuujui ulaganje koje je u biti glavniki instrument) koji nema kotiranu trinu cijenu na aktivnom tritu i za koje druge metode razboritog procjenjivanja fer-vrijednosti su oito neodgovarajue i neprovedive. Pretpostavka se moe takoer zanemariti za derivative koji su povezani na i podmirivi s isporukom takvih nekotiranih glavnikih instrumenata. Derivativi za koje se moe zanemariti pretpostavka da se fer-vrijednost moe pouzdano odrediti i koji imaju fiksno dospijee, mjere se po amortiziranom troku koristei metodu efektivne kamatne stope. Oni koji nemaju fiksno dospijee, mjere se po troku.
86. Revizor prikuplja revizijske dokaze kako bi utvrdio da li je zanemarena pretpostavka da se fer-vrijednost derivativa moe pouzdano mjeriti, i da li je derivativ odgovarajue iskazan usklaeno okviru finansijskog izvjetavanja. MRevS 700 zahtijeva da revizor izrazi miljenje s rezervom ili negativno miljenje ako menadment ne moe potkrijepiti opravdanost neprimjenjivanja pretpostavke da se fer-vrijednost derivativa moe razumno odrediti. Ako revizor ne moe prikupiti dovoljno revizijskih dokaza kako bi ustanovio da li je pretpostavka zaobiena, tada postoji ogranienje u djelokrugu revizorovog rada. MRevS 700 u takvom sluaju zahtijeva da revizor izrazi miljenje s rezervom ili se suzdri od miljenja. Prezentiranje i objavljivanje 87. Menadment je odgovoran za pripremanje i prezentiranje finansijskih izvjetaja u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i za cjelovito i fer-prezentiranje i objavljivanje rezultata derivativnih transakcija i relevantnih raunovodstvenih politika.
984
MSRP 1012
88.
Revizor procjenjuje da li je prezentiranje i objavljivanje derivativa usklaeno okviru finansijskog izvjetavanja. Revizorov zakljuak o tome su da li derivativi prezentirani usklaeno okviru finansijskog izvjetavanja temelji se na njegovoj prosudbi o tome da li: raunovodstvena naela su odabrana i primijenjena u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja; raunovodstvena naela su prikladna u datim okolnostima; finansijski izvjetaji, ukljuujui odgovarajue biljeke, pruaju informacije o pitanjima koja mogu uticati na njihovu upotrebu, razumijevanje i tumaenje; objavljivanja su odgovarajua za osiguravanje da subjekt u potpunosti ispunjava tekue zahtjeve objavljivanja iz okvira finansijskog izvjetavanja po kojima su prezentirani finansijski izvjetaji, naprimjer, one iz MRS-a 39; informacije prezentirane u finansijskim izvjetajima su klasificirane i saimane na razborit nain, tj. niti predetaljne niti presaete i finansijski izvjetaji odraavaju odnosne transakcije i dogaaje na nain koji prikazuje finansijski poloaj, rezultate poslovanja i novane tokove s iznosima unutar prihvatljivih graninih vrijednosti, tj. graninih vrijednosti koje su razumne i mogue da se postignu u finansijskim izvjetajima.
89.
Okvir finansijskog izvjetavanja moe propisivati zahtjeve prezentiranja i objavljivanja za derivativne finansijske instrumente. Naprimjer, neki okviri finansijskog izvjetavanja mogu zahtijevati od korisnika derivativnih finansijskih instrumenata davanje detaljnih objava politika upravljanja trinim rizicima, metodologija mjerenja trinih rizika i informacija o trinim cijenama. Drugi okviri ne moraju zahtijevati objavljivanje takvih informacija unutar finansijskih izvjetaja, nego mogu poticati subjekte na objavljivanje takve informacije izvan finansijskih izvjetaja. MRevS 720 Ostale informacije u dokumentima koji sadre revidirane finansijske izvjetaje prua upute za sagledavanje ostalih informacija, o kojima revizor nema obavezu izvjetavati, a nalaze se u dokumentima koji sadre revidirane finansijske izvjetaje.
Dodatna razmatranja o aktivnostima zatiivanja

90. Neki okviri finansijskog izvjetavanja, naprimjer MRS 39, zahtijevaju za iskazivanje derivativne transakcije kao zatite da menadment na poetku transakcije namijeni derivativni instrument kao zatitu i istovremeno pravilno dokumentuje: (a) odnos zatite; (b) ciljeve subjektovog upravljanja rizicima i strategiju za zakljuivanje zatite; i (c) kako e subjekt procjenjivati efikasnost instrumenta zatite u prijeboju izloenosti promjenama fer-vrijednosti zatiene stavke ili novanim tokovima zatiene stavke koje su pripisive riziku od kojeg se zatiuje. MRS 39 takoer zahtijeva da menadment oekuje kako e zatita biti vrlo efikasna u postizanju prijeboja promjena fer vrijednosti
985 MSRP 1012
ili novanih tokova pripisivih riziku od kojeg se zatiuje, dosljedno s izvorno dokumentovanom strategijom upravljanja rizicima za odreeni odnos zatite. 91. Revizor prikuplja revizijske dokaze kako bi utvrdio da li je menadment postupio u skladu s primjenjivim zahtjevima raunovodstva zatite iz okvira finansijskog izvjetavanja, ukljuujui zahtjeve koji se odnose na uspostavljanje zatite i dokumentovanje. Osim toga, revizor pribavlja revizijske dokaze za potkrepljivanje menadmentovih oekivanja, na poetku transakcije kao i tokom odvijanja, da e odnos zatite biti vrlo uinkovit. Ako menadment nije pripremio dokumentaciju koju nalae okvir finansijskog izvjetavanja tada finansijski izvjetaji ne mogu biti u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja i MRevS 700 e zahtijevati da revizor izrazi miljenje s rezervom ili negativno miljenje. Od revizora se trai da, neovisno od okvira finansijskog izvjetavanja, prikupi dostatne i primjerene revizijske dokaze. Stoga, revizor moe prikupiti subjektove dokumente koji su slini onima opisanim u taki 90, i moe razmotriti pribavljanje izjava od menadmenta u vezi sa subjektovom upotrebom i uinkovitou raunovodstva zatite. Sadraj i obim dokumentacije koju je pripremio subjekt razlikovat e se zavisno o vrsti zatienih stavki i instrumentima zatite. Ako nije dostupno dovoljno revizijskih dokaza za potkrepljivanje menadmentove upotrebe raunovodstva zatite, revizoru moe biti ogranieno podruje njegovog rada i, zbog MRevS-a 700, moe biti potrebno da izda miljenje s rezervom ili se suzdri od miljenja.
Izjave menadmenta
92. MRevS 580 Izjave menadmenta zahtijeva da revizor pribavi odgovarajue izjave od menadmenta, ukljuujui pisane izjave o pitanjima znaajnim za finansijske izvjetaje kada nije razborito za oekivati da postoje drugi dostatni i primjereni revizijski dokazi. Iako pisma koja sadre izjave menadmenta uobiajeno potpisuje osoblje koje je primarno odgovorno za subjekt i njegovo finansijsko poslovanje (obino je to vii izvrni slubenik ili vii finansijski slubenik), revizor moe traiti dobijanje izjave o derivativnim aktivnostima od onih koji su u subjektu odgovorni za derivativne aktivnosti. Ovisno o obimu i sloenosti derivativnih aktivnosti, izjave menadmenta o derivativnim finansijskim instrumentima mogu ukljuivati izjave: o menadmentovim ciljevima u vezi s derivativnim finansijskim instrumentima, naprimjer, da li se derivativi koriste za svrhe zatite ili pekulativne svrhe; o tvrdnjama iz finansijskih izvjetaja koje se odnose na derivativne finansijske instrumente,na primjer, da: o evidencije odraavaju sve derivativne transakcije; o su identificirani svi ugraeni derivativni instrumenti; o su razborite sve pretpostavke i metodologije koritene u modelima vrednovanja derivativa;
MSRP 1012
986
93.
da li su sve transakcije obavljene neposrednom pogodbom i po fer trinim vrijedno stima; o uslovima derivativnih transakcija; postoji li neki dodatni sporazum u vezi s nekim derivativnim instrumentom; da li se subjekt upustio u izdavanje neke opcije i ispunjava li subjekt zahtjeve dokumentovanja iz okvira finansijskog izvjetavanja za derivative koji su preduslov za odreene postupke raunovodstva zatite.
Pisane izjave u vezi s odreenim aspektima derivativa mogu biti ponekad jedini revizijski dokazi za koje je razborito oekivati da e biti na raspolaganju. Meutim, MRevS 580 navodi da izjave od menadmenta ne mogu biti zamjena za druge revizijske dokaze za koje revizor takoer oekuje da e biti na raspolaganju. Ako nisu na raspolaganju revizijski dokazi za koje revizor oekuje da e biti raspoloivi, to moe stvarati ogranienje djelokruga revizije i revizor sagledava uinke na revizijski izvjetaj. MRevS 70012 u takvom sluaju zahtijeva da revizor izrazi miljenje s rezervom ili se suzdri od miljenja.
Komuniciranje s menadmentom i onima koji su zadueni za upravljanje

94. Kao rezultat sticanja razumijevanja subjektovog raunovodstvenog sistema i sistema internih kontrola, te, ako je primjenjivo, provedenih provjera kontrola, revizor moe postati svjestan pitanja o kojima treba obavijestiti menadment ili one koji su zadueni za upravljanje. MRevS 40013 zahtijeva da revizor skrene panju menadmentu, im je to izvedivo i na odgovarajuem nivou odgovornosti, na znaajne slabosti koje je uoio u uspostavljenom raunovodstvenom sistemu i sistemu internih kontrola, ili njihovom djelovanju. MRevS 260 Komuniciranje o revizijskim pitanjima s onima koji su zadueni za upravljanje zahtijeva da revizor razmotri revizijska pitanja od interesa za upravljanje koja iskrsnu temeljem revizije finansijskih izvjetaja i priopi ih pravovremeno onima koji su zadueni za upravljanje. U vezi s derivativima ta pitanja mogu ukljuivati: znaajne slabosti u uspostavljenom raunovodstvenom sistemu i sistemu internih kontrola ili njihovom djelovanju; nedostatnost menadmentovog razumijevanja prirode ili obima derivativnih aktivnosti ili rizika u vezi s takvim aktivnostima; nedostatnost sveobuhvatne politike o strategiji i ciljevima upotrebe derivativa, ukljuujui poslovne kontrole, definicije efikasnosti za derivative koji su zakljueni u svrhu zatite, praenje izloenosti i finansijsko izvjetavanje; ili nedostatne podjele dunosti.

12 13
Pojmovnik
Upravljanje imovinom odnosno obavezama (Asset/Liability Management) proces planiranja i kontrolisanja u kojem je kljuno uparivanje mjeavine i dospijea imovine i obaveza. Osnovica (Basis) razlika izmeu cijene zatiene stavke i cijene s njom povezanog instrumenta zatite. Rizik naruavanja spreda cijena (Basis Risk) rizik da e se osnovica promijeniti za vrijeme dok je otvoren ugovor o zatiti, te stoga, nee biti savrena cjenovna korelacija izmeu zatiene stavke i instrumenta zatite. Opcija kupnje s odreenom gornjom granicom kamatnih stopa (Cap) skup opcija kupnje temeljenih na nominalnim iznosima. Zakljuna cijena tih opcija odreuje gornju granicu kamatnih stopa. Izvrenje (Close out) izvrenje ili podmirivanje finansijske transakcije. Kolateral (Collateral) imovina koju zaloi zajmitelj radi osiguranja pozajmice ili drugog potraivanja. Ona je podlona zapljeni u sluaju neispunjenja obaveze. Roba (Commodity) fizika supstanca, poput hrane, ita ili metala koja je razmjenjiva s drugim proizvodima iste vrste. Korelacija (Correlation) stepen do kojeg cijene instrumenata zatite odraavaju promjene cijena na promptnom tritu. Faktor korelacije odraava potencijalnu efikasnost zatite instrumenta promptnog trita u ugovoru gdje se isporuivi finansijski instrument razlikuje od instrumenta promptnog trita. Openito se korelacijski faktor utvruje regresijskom analizom ili nekom drugom metodom strune analize trinog ponaanja. Druga ugovorna strana (Counterparty) drugi sudionik u derivativnoj transakciji. Kreditni rizik (Credit risk) rizik da kupac ili druga ugovorna strana nee podmiriti obavezu u potpunom iznosu, bilo kada dospije ili u neko vrijeme nakon toga. Diler (Dealer) za svrhu ove Smjernice, diler je osoba koja obavezuje subjekt u derivativnoj transakciji. Derivativ (Derivative) generiki naziv koji se koristi za iroki raspon finansijskih instrumenata kojima vrijednost ovisi o, ili je izvedena iz neke odnosne stope ili cijene, poput kamatne stope, kursa, cijena glavnikih instrumenata ili cijena roba. Mnogi nacionalni okviri finansijskog izvjetavanja i MRS-ovi sadre definicije derivativa. Naprimjer, MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje definie derivative kao finansijske instrumente: kojima se vrijednost mijenja kao odgovor na promjene u odreenoj kamatnoj stopi, cijeni vrijednosnog papira, cijene robe, deviznog kursa, indeksa cijena ili stopa, kreditnog rejtinga ili kreditnog indeksa, ili sline varijable (koja se ponekad naziva odnosna ili bazna vrijednost, tzv. underlying);
MSRP 1012
988
koji ne zahtijevaju poetna neto ulaganja ili mala poetna neto ulaganja u odnosu na druge vrste ugovora koje na slian nain reagiraju na promjene trinih uslova i koji se podmiruju na budui datum.
Ugraeni derivativni instrumenti (Embedded Derivative Instruments) implicitni ili eksplicitni uslovi u ugovoru ili sporazumu koji utiu na neke ili sve novane tokove ili vrijednosti drugih razmjena utvrenih ugovorom na slian nain kao i derivativi. Krajnji korisnik (End User) subjekt koji zakljuuje finansijsku transakciju preko berze ili brokera za svrhu zatite, upravljanja imovinom odnosno obavezama ili pekuliranje. Krajnje korisnike ine prvenstveno korporacije, dravni subjekti, institucionalni ulagai i finansijske institucije. Derivativne aktivnosti krajnjih korisnika esto se odnose na subjektovu proizvodnju ili upotrebu roba. Derivativi kojima se trguje na berzama (Exchange-Traded Derivatives) derivativi kojima se trguje po jedinstvenim pravilima na organiziranim berzama. Fer vrijednost (Fair Value) iznos za koji se imovina moe razmijeniti ili obaveza podmiriti izmeu poznatih i spremnih stranaka u transakciji pred pogodbom. Opcija prodaje s odreenom donjom granicom kamatnih stopa (Floor) skup opcija prodaje temeljenih na nominalnim iznosima. Zakljuna cijena tih opcija odreuje donju granicu kamatnih stopa. Devizni ugovori (Foreign Exchange Contracts) ugovori koji daju opciju ili nalau buduu razmjenu devizne imovine ili obaveza. Devizni rizik (Foreign Exchange Risk) rizik gubitaka nastalih temeljem ponovnog odreivanja cijene deviznog instrumenta zbog fluktuiranja kursa. Forward ugovor (Forward Contracts) ugovori zakljueni izmeu dviju strana za kupovinu i prodaju odreene koliine finansijskih instrumenta, deviza ili roba po cijeni navedenoj u ugovoru s isporukom i podmirivanjem na odreeni budui datum. Kamatni forward sporazum (Forward Rate Agreements) sporazum zakljuen izmeu dviju strana da se razmijeni iznos utvren pomou razlike kamatnih stopa na odreeni budui datum temeljen na razlici izmeu dogovorene kamatne stope i referentne stope (LIBOR. itd.) na nominalni iznos glavnice. Futures ugovori (Futures Contracts) ugovori kojima se trguje na berzi o kupovini ili prodaji odreenog finansijskog instrumenta, devize ili robe na odreeni budui datum ili tokom odreenog perioda po odreenoj cijeni ili prinosu. Zatita (Hedge) strategija koja titi subjekt od rizika nepovoljnih promjena cijena ili promjena kamata ili stopa za njegovu odreenu imovinu, obaveze ili anticipirane transakcije. Zatita se koristi radi izbjegavanja ili ublaavanja rizika stvaranjem odnosa kojim se oekuje
989 MSRP 1012
da e se gubici na odreenim pozicijama uravnoteiti u cijelosti ili djelomino s dobicima na odvojenim pozicijama na drugom tritu. Zatiivanje (Hedging) za raunovodstvene svrhe, zatiivanje je odreivanje jednog ili vie instrumenata zatite tako da njihove promjene vrijednosti ponitavaju, potpuno ili djelomino, promjene fer-vrijednosti ili novane tokove zatiene stavke. Zatiena stavka (Hedged Item) imovina, obaveza, vrsto preuzeta obaveza ili prognozirana budua transakcija koja (a) izlae subjekt riziku primjena fer-vrijednosti ili promjenama novanih tokova; i (b) za svrhu raunovodstva zatite je odreena da se zatiuje. Instrument zatite (Hedging Instrument) za raunovodstvene svrhe, instrument zatite je odgovarajui derivativ ili (u ogranienim sluajevima) druga finansijska imovina ili obaveza za iju se vrijednost ili novane tokove oekuje da e prebiti promjene fer-vrijednosti ili novanih tokova odreene zatiene stavke. Uinkovitost zatite (Hedge Effectiveness) stepen koji se postie instrumentom zatite u prijeboju promjena fer-vrijednosti ili novanim tokovima koje se mogu pripisati riziku zatite. Kamatni rizik (Interst Rate Risk) rizik da e promjene kamatnih stopa imati nepovoljan uinak na vrijednost imovine i obaveza ili e uticati na novane tokove od kamata. Kamatni swap (Interst Rate Swap) ugovor izmeu dviju strana da za odreeni period zamijene periodina plaanja kamata na nominalni iznos koji se naziva nominalna glavnica. U najeim sluajevima kamatni swap ukljuuju zamjenjivanje nizova plaanja fiksnih i promjenjivih kamata. Pravni rizik (Legal Risk) rizik da mjere zakonskih ili regulativnih organa mogu obesnaiti ili na drugi nain onemoguiti postupanje krajnjeg korisnika ili druge ugovorne strane po ugovorenim uslovima. LIBOR (London Interbank Offered Rate) meunarodni pokazatelj kamatne stope. Uobiajeno se koristi kao pokazatelj za prevrednovanje finansijskih instrumenata kao to su hipotekarni krediti s promjenjivom kamatom, kolateralne hipotekarne obaveze i kamatni swapovi. Linearni ugovor (Linear Contracts) ugovori koji podrazumijevaju obavezne novane tokove na budui datum. Likvidnost (Liquidity) sposobnost finansijskog instrumenta da se odmah pretvori u novac. Rizik likvidnosti (Liquidity Risk) promjene mogunosti da se derivativ proda ili otui. Derivativi imaju dodatni rizik da nedovoljan broj drugih ugovornih strana ili voljnih sudionika moe oteati zatvaranje derivativnog odnosa ili zakljuivanje ugovora o prijeboju. Granini iznos (Margin) (a) iznos depozita koji broker trai od ulagatelja za kupovinu na kredit vrijednosnih papira u ime i za raun ulagatelja; (b) iznos novca ili vrijednosnih papira koji deponuju i kupci i prodavatelji futures ugovora i opcija koje se ne posjeduju kako bi se
MSRP 1012 990
osiguralo odvijanje sukladno uslovima ugovora, tj. isporuka ili preuzimanje isporuke robe ili opoziv pozicije kasnijom prijebojnom transakcijom. Granini iznos za robu ne podrazumijeva plaanje neto vrijednosti ili predujma za samu robu, nego jamstvo za izvrenje ili sigurnosni depozit. Poziv za podmirivanje graninog iznosa (Margin Call) poziv koji broker upuuje klijentu (tzv. maintenance margin call) ili klirinka kua svom lanu (tzv. variation margin call) traei polaganje novca ili utrivih vrijednosnih papira radi odravanja zahtjeva za sticanje vrijednosnih papira ili prodaju onih kojima se jo ne raspolae ili pokrivanja nepovoljnih promjena cijena. Trini rizik (Market Risk) rizik gubitaka nastalih usljed nepovoljnih promjena fer-vrijednosti derivativa zbog promjena cijena dionica, kamatnih stopa, kursa deviza, cijena roba i drugih trinih faktora. Kamatni rizik i devizni rizik su podvrste trinog rizika. Rizik modela (Model Risk) rizik koji se odnosi na nesavrenost i subjektivnost modela vrednovanja koritenih za odreivanje fer-vrijednosti derivativa. Nelinearni ugovori (Non-Linear Contracts) ugovori koji imaju opciju prema kojoj jedna strana ima pravo, ali ne i obavezu traiti da joj druga ugovorna strana isporui ono to je bilo ugovoreno. Nominalni iznos (Notional Amount) broj novanih jedinica, dionica, buela ili drugih jedinica navedenih u derivativnom instrumentu. Izvanbilansni instrument (Off-Balance-Sheet Instrument) derivativni finansijski instrument koji nije iskazan u bilansu, iako moe biti objavljen u biljekama. Izvanbilansni rizik (Off-Balance-Sheet Risk) rizik gubitka za subjekt preko iznosa, ako ga ima, imovine ili obaveze priznate u bilansu. Opcija (Option) ugovor koji imatelju (ili kupcu) daje pravo, ali ne stvara i obavezu da kupi (kupovna ili tzv. call option) ili proda (prodajna ili tzv. put option) odreenu ili standardu robu ili finansijski instrument po odreenoj cijeni tokom odreenog perioda (amerika opcija) ili na odreeni datum (evropska opcija). Politika (Policy) menadmentov nalog o tome to je potrebno uiniti da bi se provela kontrola. Politika slui kao osnovica za postupke i njihovo ostvarivanje. Pozicija (Position) stanje neto potraivanja i obaveza temeljem finansijskih instrumenata subjekta. Cjenovni rizik (Price Risk) rizik promjena nivoa cijena zbog promjena kamatnih stopa, kursa deviza ili faktora koji se odnose na trinu kolebljivost bazne stope, indeksa ili cijene. Upravljanje rizicima (Risk Management) koritenje derivativa i drugih finansijskih instrumenata radi poveavanja ili smanjivanja rizika u svezi s postojeim ili anticipiranim transakcijama.
991 MSRP 1012
Analiza osjetljivosti (Sensitivity Analysis) grupa modela namijenjenih procjenjivanju rizika gubitka na instrumentima osjetljivim na trine rizike temeljenih na hipotetskim promjenama trinih stopa ili cijena. Datum podmirivanja (Settlement Date) datum na koji se derivativna transakcija treba podmiriti isporukom ili primitkom baznog proizvoda ili instrumenta kao naknadu za novanu isplatu. Rizik podmirivanja (Settlement Risk) rizik da e jedna strana transakcije biti rijeena bez primitka protuvrijednosti od druge ugovorne strane. Rizik solventnosti (Solvency Risk) rizik da subjekt nee imati raspoloive izvore za podmirivanje preuzetih obaveza isplata kada one dospiju. Spekulacija (Speculation) dolaenje u poziciju izloenosti rizicima radi maksimaliziranja profita, tj. prihvaanje rizika u zamjenu za mogunost da se profitira od anticipiranih trinih promjena. (Swaption) kombinacija swapa i opcije. Rona struktura kamatnih stopa (Term Structure of Interest Rates) odnos izmeu kamatnih stopa za razliite ronosti. Kada se kamatne stope obveznica grafiki prikazuju prema njihovim kamatnim stopama po ronosti taj prikaz se naziva krivulja povrata (Yield curve). Ulagai i ekonomisti vjeruju da izgled krivulje povrata odraava budua oekivanja trita o kretanju kamatnih stopa i stoga prua informacije koje predskazuju uslove provoenja monetarne politike. Trgovanje (Trading) kupovanje i prodavanje finansijskih instrumenata radi kratkoronog ostvarivanja profita. Bazna varijabla (Underlying) odreena kamata, cijena vrijednosnog papira, cijena robe, kurs devize, indeks cijena ili stopa ili druga varijabla. Bazna varijabla moe biti cijena ili stopa neke imovine ili obaveze, ali ne i sama imovina ili obaveza. Rizik vrednovanja (Valuation Rizik) rizik da e netano biti utvrena fer-vrijednost derivativa. Vrijednosti po rizicima (Value at Risk) skup modela koji daju procjene vjerojatnosti rizika gubitaka na instrumentima osjetljivim na trini rizik za neki period sa selektiranim izgledima nastanka temeljenog na odabranim intervalima pouzdanosti. Kolebljivost (Volatility) mjera promjenjivosti cijene imovine ili indeksa. Izdata opcija (Written Option) zakljuivanje ili prodaja opcijskog ugovora koji obavezuje izdavatelja opcije da ispuni ugovornu obavezu ako se imatelj opcije odlui iskoristiti opciju.
MSRP 1012
992
Ovu Meunarodnu smjernicu revizijske prakse 1012 Revidiranje derivativnih finansijskih instrumenata Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koju je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u martu 2008. na engleskom jeziku u izvorniku pod nazivom 2008 Handbook of International Standards on Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements (ISBN 978-1-934779-06-4), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u decembru 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright mart 2008 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
993
MSRP 1012
MEUNARODNA SMJERNICA REVIZIJSKE PRAKSE 1013 ELEKTRONSKA TRGOVINA UTICAJ NA REVIZIJU FINANSIJSKIH IZVJETAJA SADRAJ
Toke Uvod...................................................................................................................................... 1-5 Znanja i vjetine.................................................................................................................... 6-7 Poznavanje poslovanja........................................................................................................ 8-18 Identifikacija rizika .......................................................................................................... 19-24 Razmatranje internih kontrola........................................................................................... 25-34 Uticaj elektronskih zapisa na revizijski dokaz.................................................................. 35-36
Meunarodnu smjernicu revizijske prakse (International Auditing Practice Statement (IAPS)) 1013 Elektronska trgovina uticaj na reviziju finansijskih izvjetaja treba itati u kontekstu Predgovora Meunarodnim standardima kontrole kvaliteta, revidiranja, uvida, ostalih izraavanja uvjerenja i povezanih usluga koji utvruje primjenu i ovlasti Meunarodnih smjernica revizijske prakse (MSRP). Ova smjernica osigurava: (a) (b) upute za primjenu MRevS-ova kada subjekt za potrebe obavljanja elektronske trgovine koristi javnu mreu kao to je internet i podlogu za poveanje svijesti o pitanjima revizije finansijskih izvjetaja u tom brzo rastuem podruju.
Ova Smjernica odobrena je za javnu objavu u martu 2002. godine.
MSRP 1013
994
ELEKTRONIKA TRGOVINA UTJECAJ NA REVIZIJU FINANCIJSKIH IZVJETAJA
Uvod
1. Svrha ove Meunarodne smjernice revizijske prakse jest osigurati upute koje e pomoi revizorima u reviziji finansijskih izvjetaja u sluaju kada subjekt za realizaciju svojih trgovakih i poslovnih aktivnosti koristi raunare spojene na javnu mreu kao to je to, naprimjer, internet (e-trgovina).1 Odredbe ove Smjernice osobito su znaajne za primjenu MRevS-a 300 Planiranje2, MRevS-a 310 Poznavanje poslovanja3 i MRevS-a 400 Procjena rizika i interne kontrole4 Ova Smjernica navodi odreena pitanja kako bi se pomoglo revizoru u razmatranju vanosti elektronske trgovine u poslovnim aktivnostima subjekta i uticaj elektronske trgovine na revizorovu procjenu rizika u svrhu formiranja miljenja o finansijskim izvjetajima. Svrha revizorovog razmatranja nije formirati miljenje ili osigurati poslovne savjete vezane uz sisteme elektronske trgovine ili druge aktivnosti subjekta. Komuniciranje i obavljanje transakcija pomou raunara i raunarskih mrea nije novo obiljeje poslovnog okruenja. Tako, naprimjer, poslovni procesi esto ukljuuju interakciju s udaljenim raunarima, koritenje raunarskih mrea ili raunarsku razmjenu podataka. Meutim, porast upotrebe interneta u poslovanju s kupcima, elektronske trgovine s drugim poslovnim subjektima, dravnim institucijama i zaposlenicima donosi nove elemente rizika s kojima se treba suoiti subjekt te koje treba da razmatraju revizori kada planiraju i obavljaju reviziju finansijskih izvjetaja. Internet se odnosi na svjetsku mreu raunara, kao javnu mreu koja omoguuje komunikaciju i razmjenu informacija s drugim subjektima i pojedincima irom svijeta. To znai da bilo koji raunar spojen na internet moe komunicirati s bilo kojim drugim raunarom takoer spojenim na tu mreu. Internet je javna raunarska mrea, za razliku od privatnih mrea koje omoguavaju pristup samo autoriziranim osobama ili subjektima. Upotreba javne raunarske mree za posljedicu ima posebne rizike za poslovne subjekte. Rast internetskih aktivnosti bez dune panje subjekta usmjerene na takve rizike moe uticati i na revizoru procjenu rizika.
U ovoj Smjernici koristi se izraz elektronska trgovina (e-commerce). Elektronsko poslovanje (e-business) takoer se esto koristi u slinom kontekstu. Ne postoji opeprihvaena definicija tih pojmova tako da se pojam elektronske trgovine i elektronskog poslovanja esto zamjenjuju. U sluaju kada se ini razlika, pojam elektronska trgovina se, prije svega, odnosi na trgovake aktivnosti (kao to su to nabava i prodaja robe i usluga) dok se elektronsko poslovanje odnosi na sve poslovne aktivnosti, trgovake kao i ostale kao to su to, naprimjer, komunikacija i odnosi s kupcima. MRevS 300 Planiranje povuen je u decembru 2004. godine kada je na snagu stupio MRevS 300 Planiranje revizije finansijskih izvjetaja. MRevS 310 Poznavanje poslovanja povuen je u decembru 2004. godine kada je na snagu stupio MRevS 315 Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruenja te procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja. MRevS 400 Procjena rizika i interne kontrole povuen je u decembru 2004. godine kada su na snagu stupili MRevS 315 Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruenja te procjenjivanje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja i MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike. 995 MSRP 1013
2.
3.
4.
5.
Iako je Smjernica pisana za situacije kada subjekt za svoje komercijalne aktivnosti koristi internet kao javnu mreu, mnoge odredbe i upute koje ona sadri mogu se primijeniti i na situacije kada se subjekt koristi privatnim mreama. No, iako mnotvo tih uputa moe biti korisno kada je revidirani subjekt osnovan primarno za aktivnosti elektronske trgovine (tzv. dot coms tvrtke), namjera ove Smjernice nije pokriti sva revizorska pitanja koja bi se mogla pojaviti u reviziji takvih subjekata.
Znanja i vjetine
6. Nivo znanja i vjetina potrebnih za razumijevanje uinaka elektronske trgovine na reviziju razlikovat e se proporcionalno sloenosti aktivnosti elektronskog trgovanja. Revizor razmatra posjeduje li osoblje zadueno za reviziju dovoljan nivo znanja o primjeni interneta kao i primjerenih informacionih tehnologija.55 U okolnostima kada elektronska trgovina ima znaajan uticaj na poslovanje subjekta, primjeren nivo znanja o internetu i IT-u moe biti zahtijevana radi: razumijevanja u kojoj mjeri na finansijske izvjetaje moe uticati: o subjektova strategija elektronske trgovine i aktivnosti; o o tehnologija koritena u obavljanju elektronske trgovine i IT znanja i vjetine zaposlenih; rizici ukljueni u elektronsku trgovinu kao i pristup subjekta u upravljanju tim rizicima, osobito adekvatnost sistema internih kontrola, ukljuujui sigurnosnu infrastrukturu i s tim povezane kontrole, kao i njihov uticaj na postupak finansijskog izvjetavanja;
7.
odreivanja vrsta, vremenskog rasporeda i opsega revizorskih postupaka i ocjene revizorskih dokaza i razmatranja u kojoj mjeri ovisnost subjekta o aktivnostima elektronske trgovine utie na ostvarivanje pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja.
U odreenim okolnostima, revizor moe odluiti koristiti se radom eksperta, naprimjer, ako revizor smatra primjerenim testirati kontrole pokuavanjem probijanja zatitnih barijera subjektovog sistema (testovi povrede ili probijanja sistema). Kada je koriten rad eksperta, revizor treba pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze da je takav rad eksperta adekvatan za svrhu revizije u skladu s MRevS-om 620 Koritenje radom eksperta. Revizor takoer treba razmotriti kako se rad eksperta uklapa u rad ostaMeunarodni vodi za edukaciju 11 Informacione tehnologije za profesionalne raunovoe koji je izdao Odbor za edukaciju Meunarodne federacije raunovoa (IFAC) (sada poznat kao Odbor za meunarodne standarde raunovodstvene edukacije) definie iroko podruje sadraja i specifina znanja i vjetine zahtijevane za sve profesionalne raunovoe koji imaju veze s primjenom IT-a. Ovaj vodi revizoru moe pomoi u identificiranju potrebnih znanja i vjetina. 996
MSRP 1013
lihlanova revizorskog tima i koji su postupci poduzeti u vezi s rizicima prepoznatim kroz rad eksperta.
8. MRevS 3106 zahtijeva da revizor stekne znanja o poslovanju subjekta dovoljna da omogue razumijevanje i identificiranje poslovnih transakcija i postupaka koji mogu imati znaajan uticaj na finansijske izvjetaje ili na revizijski izvjetaj. Poznavanje poslovanja ukljuuje opa znanja iz ekonomije i djelatnosti u kojoj subjekt posluje. U tom kontekstu rast elektronske trgovine zasigurno ima znaajan uticaj na tradicionalno poslovno okruenje subjekta. Revizorovo poznavanje poslovanja kljuno je u procjenjivanju vanosti elektronske trgovine u poslovnim aktivnostima subjekta kao i uinka koji ima na revizijski rizik. Revizor treba razmotriti promjene u poslovnom okruenju vezane za elektronsku trgovinu te uoene poslovne rizike koji nastaju po toj osnovi a koji mogu uticati na finansijske izvjetaje. Iako revizor moe stei mnogo korisnih informacija postavljanjem upita osobama zaduenim za finansijsko izvjetavanje, takoer moe biti korisno propitkivati osoblje direktno ukljueno u aktivnosti elektronske trgovine, kao to je to, naprimjer voditelj informatike slube. U dobijanju ili auriranju znanja o poslovanju subjekta revizor razmatra, u mjeri u kojoj to utie na finansijske izvjetaje: poslovne aktivnosti subjekta i djelatnosti kojoj subjekt pripada (take 10-12); strategije elektronske trgovine subjekta (taka 13); opseg aktivnosti elektronske trgovine subjekta (take 14-16); i vanjske usluge usluge outsourcinga (take 17-18).
9.
Svaka od njih objanjena je u nastavku. Poslovne aktivnosti subjekta i djelatnosti kojoj subjekt pripada 10. Aktivnosti elektronske trgovine mogu biti komplementarne tradicionalnim poslovnim aktivnostima. Naprimjer, subjekt moe koristiti internet radi prodaje proizvoda koji se isporuuju uobiajenim putem po osnovi ugovora sklopljenog putem interneta (kao na primjer, knjige ili CD-a). Nasuprot tome elektronska trgovina moe predstavljati novi nain poslovanja, gdje subjekt moe koristiti svoju web-stranicu, kako radi prodaje, tako i radi isporuke digitalnih proizvoda putem interneta. 11. Internet ukida geografske granice koje postoje kod tradicionalne trgovine roba i usluga. U mnogim je sluajevima, osobito ondje gdje robe i usluge mogu biti isporuene putem interneta, elektronska trgovina u mogunosti smanjiti ili potpuno eliminisati mnoga ogranienja vezana uz vrijeme i daljinu.
6
12.
Odreene djelatnosti vie primjenjuju mogunosti elektronke trgovine zbog ega je ona u tim djelatnostima u puno zrelijoj fazi razvoja. Kada je djelatnost u kojoj se subjekt nalazi znaajno pod uticajem elektronske trgovine i interneta, poslovni rizik koji moe uticati na iskazivanje u finansijskim izvjetajima moe biti vei. Primjeri industrija, odnosno djelatnosti koje se naroito mijenjaju zbog primjene elektronske trgovine su: raunarski softveri; trgovina vrijednosnim papirima; bankarstvo; putnike usluge; knjige i asopisi; muziki proizvodi; oglaavanje; novinarstvo i edukacija.
Pored toga, i mnoge druge djelatnosti u svim sferama poslovnog ivota takoer su pod znaajnim uticajem elektronske trgovine.
Strategija elektronske trgovine subjekta 13. Strategija elektronske trgovine subjekta, ukljuujui i nain njegove upotrebe IT-a za potrebe elektronske trgovine kao i njegove procjene prihvatljivih nivoa rizika, moe uticati na sigurnost finansijskih podataka, kao i na potpunost i pouzdanost nastalih finansijskih informacija. Pitanja koja revizoru mogu biti relevantna u razmatranju elektronske trgovine, a u kontekstu razumijevanja kontrolnog okruenja odnose se na: ukljuenost onih koji su zadueni za upravljanje u razmatranja mjesta i poloaja elektronske trgovine u ukupnoj poslovnoj strategiji subjekta; pitanje podupire li elektronska trgovina nove aktivnosti ili postoji samo namjera da se postojee aktivnosti izvode efikasnije odnosno da se postojee aktivnosti realiziraju na novim tritima; izvore prihoda i nain na koji se oni mijenjaju (naprimjer, djeluje li subjekt kao matica ili samo kao zastupnik za prodaju roba i usluga); procjenu menadmenta na koji nain primjena elektronske trgovine utie na ostvarivanje zarade i na potrebe za finansiranjem; stav menedmenta prema riziku i kako to moe uticati na ukupan profil rizika subjekta;
998
MSRP 1013
razmjer u kojem je menadment, u dokumentovanoj strategiji, prepoznao mogunosti i rizike koje stvara elektronska trgovina, koju podupiru odgovarajue kontrole, ili se elektronska trgovina podvrgava ad hoc rjeenjima koja se kreiraju s nastankom mogunosti i rizika koje stvara elektronska trgovina; privrenost menadmenta primjeni kodeksa najbolje prakse ili provjerenim kriptografski zatienim web-programima.
Opseg aktivnosti elektronske trgovine subjekta 14. Razliiti poslovni subjekti koriste elektronsku trgovinu na razliite naine. Tako, naprimjer, elektronska trgovina moe biti koritena radi: osiguranja informacija o poslovnom subjektu i njegovim aktivnostima, koje mogu biti dostupne treoj strani kao to su to investitori, kupci, dobavljai, finansijski strunjaci, zaposlenici; unapreenja transakcija s renomiranim kupcima pri emu se transakcije unose putem interneta; dobijanja pristupa novim tritima i novim kupcima kroz osiguravanje informacija i transakcija putem interneta; pristupa pruateljima aplikacijskih usluga i kreiranja potpuno novog modela poslovanja.
15.
Razmjer elektronske trgovine utie na rizike s kojima se suoava subjekt. Pitanja sigurnosti mogu se pojaviti uvijek kada subjekt ima web-stranicu. ak i kada tree strane nemaju interaktivni pristup, web-stranice informativnog karaktera mogu biti pristupna taka finansijskim podacima subjekta. Sigurnosna infrastruktura i pripadajue kontrole treba da budu opsenije kada se web-stranica koristi za obavljanje transakcija s poslovnim partnerima ili u sluaju visoko integrisanog informacinog sistema. (Vidjeti take 32-34.)
16. Poslovni subjekti sve vie postaju involvirani u aktivnosti elektronske trgovine, a njihovi interni sistemi postaju sve sloeniji i integrisaniji. Stoga je za oekivati da e i novi naini poslovanja, koji se razlikuju od tradicionalnih naina izvravanja poslovnih aktivnosti, sa sobom donijeti i nove vrste rizika. Vanjske usluge usluge outsourcinga 17. Mnogi subjekti nemaju strunjake koji bi razvili i primijenili vlastiti sistem potreban za funkcionisanje sistema elektronske trgovine. Takvi subjekti mogu zavisiti o specijaliziranim organizacijama kao to su to pruatelji internetskih usluga, pruatelji aplikacijskih usluga i kompanije za hosting. Takve organizacije mogu osigurati cjelokupnu tehnoloku potporu ili samo dio potpore potrebne za funkcionisanje elektronske trgovi999 MSRP 1013
ne. Poslovni subjekti mogu takoer koristiti vanjske usluge za razliite druge poslove vezane uz aktivnosti elektronske trgovine kao to su to izvravanje narudbe, isporuka robe, funkcionisanje kao pozivni centar kao i za odreene raunovodstvene poslove. 18. Kada subjekt koristi uslunu organizaciju, za reviziju finansijskih izvjetaja subjekta mogu biti relevantne odreene politike, postupci i evidencije koje odrava usluna organizacija. Revizor razmatra uslove ugovora o takvim vanjskim uslugama (outsourcingu) kako bi prepoznao na koji nain subjekt reaguje na rizike nastale po osnovi koritenja vanjskih usluga. MRevS 402 Revizorska razmatranja u vezi sa subjektima koji koriste uslune organizacije prua upute za procjenu uinka koje usluna organizacija ima na kontrolni rizik.
Identifikacija rizika
19. Menadment se suoava s brojnim poslovnim rizicima povezanim s aktivnostima elektronske trgovine koji ukljuuju: gubitak integriteta transakcija, kojem uinak moe biti popraen nepostojanjem adekvatnih revizorskih dokaza, bilo u papirnom ili u elektronskom obliku; proireni rizici vezani uz sigurnost e-trgovine, ukljuujui napade virusa i potencijalne tete zbog prevara poinjenih od strane kupaca, zaposlenika ili drugih neautoriziranih pristupa; neprimjerene raunovodstvene politike, naprimjer, u vezi s kapitalizacijom izdataka, kao to su to trokovi razvoja web-stranice, nerazumijevanjem sloenih uslova ugovora, transfernim rizicima, preraunavanjem stranih valuta, ispravcima za garancije ili povrate te pitanjima priznavanja prihoda kao to su: o o o o djeluje li subjekt kao glavni sudionik ili kao zastupnik te priznaje li se ukupna vrijednost prodaje ili samo naknada za posredovanje; ako se drugim subjektima omoguava oglaavanje na web-stranici subjekta, kako su utvreni i naplaeni prihodi po toj osnovi (naprimjer, trampom); tretman koliinskog diskonta i uvodne ponude (naprimjer, besplatna roba u odreenom iznosu) i razgranienje (tzv. cut off) (naprimjer, priznaje li se prihod od prodaje samo kada su robe i usluge isporuene).
neusklaenost s porezima i drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima, osobito kada internetska elektronska trgovina prelazi nacionalne granice; propust da ugovori evidentirani iskljuivo elektronski nisu obavezujui; prekomjerno povjerenje u elektronsku trgovinu kod uspostavljanja vanih poslovnih sistema ili drugih poslovnih transakcija putem interneta i
1000
MSRP 1013
ruenja ili padovi sistema.
20. Zbog rizika koji proizlaze iz elektronske trgovine, subjekt implementira primjerenu sigurnosnu infrastrukturu i potrebne kontrole, koje openito ukljuuju mjere za: provjeravanje identiteta kupaca i dobavljaa; osiguravanje cjelovitosti transakcija; dobijanje saglasnosti s uslovima trgovanja, ukljuujui sporazum o isporuci i uslovima kreditiranja i moguim sporovima koji omoguavaju slijeenje transakcija i postupaka radi osiguranja da sudionici transakcije ne mogu kasnije poricati da su prihvatili odreene uslove (postupci spreavanja pobijanja ugovora); naplatu od kupaca ili sigurno kreditiranje kupaca i utvrivanja protokola zatite informacija i privatnosti.
21.
Revizor koristi steena znanja o poslovanju kako bi identificirao one dogaaje, transakcije i postupke u vezi s poslovnim rizicima proizalim iz aktivnosti elektronske trgovine koji, prema revizorovoj prosudbi, mogu rezultirati znaajnim pogrenim prikazivanjem u finansijskim izvjetajima ili imati znaajan uticaj na revizorove postupke ili revizorov izvjetaj.
Zakonodavna i regulatorna pitanja 22. iri meunarodni zakonodavni okvir za elektronsku trgovinu i efikasna infrastruktura koja bi podravala takav okvir (elektronski potpis, baze dokumenata, mehanizme za rjeavanje sporova, zatita kupaca itd.) za sada ne postoji. U razliitim dravama zakonodavni okviri razlikuju se u regulisanju elektronske trgovine. Ipak, menadment treba razmotriti zakonska i regulatorna pitanja vezana uz aktivnosti elektronske trgovine, naprimjer, ima li subjekt adekvatne mehanizme za priznavanja poreznih obaveza, odreenih prihoda od prodaje ili poreza na dodatnu vrijednost u razliitim jurisdikcijama. Faktori koji mogu uticati na oporezivanje transakcija elektronske trgovine mogu ukljuiti mjesta gdje je: subjekt legalno registrovan; bazirano njegovo stvarno poslovanje; smjeten njegov web-server; nabavljena roba i usluge i lociran kupac ili su isporuene robe i usluge.
Sve to moe biti u razliitim jurisdikcijama. Takve okolnosti mogu poveati rizik da u meunarodnim transakcijama porezna obaveza nee biti ispravno priznata.
1001 MSRP 1013
23.
Zakonodavna ili regulatorna pitanja koja mogu biti osobito relevantna u okruenju elektronske trgovine ukljuuju: pridravanje nacionalnih i meunarodnih zahtjeva za privatnou podataka; pridravanje nacionalnih i meunarodnih zahtjeva za odreene regulisane djelatnosti; pravosnanost ugovora; zakonitost odreenih aktivnosti, kao npr. internetskog kockanja; rizik vezan uz pranje novca i povreda prava po osnovu intelektualnog vlasnitva.
24.
MRevS 250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji finansijskih izvjetaja zahtijeva da, prilikom planiranja i obavljanja revizijskih postupaka, i u ocjenjivanju i izvjetavanju njihovog rezultata, revizor spozna kako neusklaenost sa zakonima i regulativama moe znaajno uticati na finansijske izvjetaje. MRevS 250 takoer zahtijeva da, za planiranje revizije, revizor treba stei ope razumijevanje zakonodavnog i regulativnog okvira primjenjivog na subjekt, odnosno na njegovu djelatnost kao i o tome da li je subjekt usklaen s tim okvirom. U odreenim okolnostima, taj okvir moe ukljuiti i odreena zakonska i druga regulatorna pitanja, vezana i uz aktivnosti elektronske trgovine. Iako MRevS 250 uvaava da revizija ne moe otkriti sve zakonske neusklaenosti, od revizora se osobito zahtijeva da provede postupke koji mogu pomoi u identificiranju primjera neusklaenosti s tim zakonima prilikom pripreme finansijskih izvjetaja. Kada se pojave zakonska ili regulatorna pitanja koja, prema revizorovoj prosudbi, mogu rezultirati znaajnim pogrenim prikazivanjem u finansijskim izvjetajima ili imati znaajan uinak na revizorove postupke ili na revizorovo izvjetaj, revizor razmatra menadmentove reakcije na ta pitanja. U odreenim sluajevima, kada se razmatraju odreena pitanja vezana uz zakone i ostalu regulativu o elektronskoj trgovini, moe biti potreban i savjet odvjetnika s odreenim iskustvom u podruju elektronske trgovine.
Razmatranje internih kontrola

25. Interne kontrole mogu biti koritene radi ublaavanja brojnih rizika povezanih s aktivnostima elektronske trgovine. U skladu s MRevS-om 4007 revizor razmatra kontrolno okruenje i kontrolne postupke, koje je subjekt primijenio na elektronsku trgovinu, u opsegu koji je relevantan za tvrdnje iz finansijskih izvjetaja. U odreenim okolnostima, naprimjer, kada je elektronska trgovina visoko automatizirana, kada je opseg transakcija velik ili kada elektronski dokazi, obuhvaajui revizijske dokaze nisu sauvani, revizor moe utvrditi da nije mogue smanjiti revizijski rizik na prihvatljivo niskom nivou koritenjem iskljuivo dokaznih testova. U takvim se okolnostima esto koriste revizijske tehnike podrane raunarom (Vidjeti Meunarodnu smjernicu revizijske prakse 1009 Revizijske tehnike podrane raunarom.8)
Vidjeti fusnotu 4. Meunarodna smjernica revizijske prakse 1009 Revizijske tehnike podrane raunarom povuena je u decembru 2004. godine. 1002
7 8
MSRP 1013
26. Poput pitanja sigurnosti, za cjelovitost transakcija i postupak poravnanja, kako se razmatra u nastavku, u sluaju kada je subjekt ukljuen u aktivnosti elektronske trgovine, sljedei aspekti internih kontrola posebno su znaajni: Sigurnost 27. Sigurnosna infrastruktura subjekta i s tim povezane kontrole osobito su vano obiljeje sistema internih kontrola kada tree strane putem interneta imaju mogunost pristupa informacionom sistemu poslovnog subjekta. Informacije su zatiene i sigurne u opsegu u kojem su zadovoljeni zahtjevi u pogledu njihove autorizacije, autentifikacije, povjerljivosti, integriteta, pravovaljanosti i raspoloivosti. Subjekt e se uobiajeno suoiti s rizicima zatite u vezi s evidentiranjem i obraivanjem transakcija elektronske trgovine pomou svoje sigurnosne infrastrukture i s tim povezanim kontrolama. Sigurnosna infrastruktura i s tim povezane kontrole mogu ukljuiti politiku sigurnosti informacija, procjenu sigurnosnog rizika, standarde, mjere, praksu i procedure kroz koje je svaki individualni sistem uveden i odravan, ukljuujui i fizike, logike i druge mjere zatite kao to su korisniko ime, lozinka ili vatrozid. U mjeri u kojoj je to relevantno za tvrdnje iz finansijskih izvjetaja revizor razmatra pitanja kao to su: efikasno koritenje vatrozida i antivirusnih programa u svrhu zatite sistema od neovlatenog pristupa, tetnih programa ili drugih oblika elektronskih napada; efikasno koritenje enkripcije koja ukljuuje i: o o odravanje tajnosti i sigurnosti prenosa informacija kroz, naprimjer, autorizaciju dekripcijskih kljueva, i prevenciju zloupotreba enkripcijske tehnologije kroz, naprimjer, kontrolisanje i zatitu osobnih dekripcijskih kljueva. odravanje cjelovitosti kontrolnih postupaka u brzo rastuem i mijenjajuem okruenju elektronske trgovine i osiguranje pristupa relevantnim evidencijama za potrebe subjekta, kao i za potrebe revizije.
28.
kontrole nad razvojem i implementacijom sistema koritenih radi podrke elektronskoj trgovini; da li su uspostavljene sigurnosne kontrole i nadalje efikasne s pojavom novih tehnologija koje se mogu koristiti za napad na internetsku zatitu i podrava li kontrolno okruenje implementirane kontrolne postupke. Naprimjer, iako odreene kontrolne mjere, kao to je to digitalni certificirani sistem enkripcije, mogu biti vrlo napredne u tehnikom smislu, one ne moraju biti i efikasne ukoliko djeluju u neadekvatnom kontrolnom okruenju.
1003 MSRP 1013
Integritet transakcija 29. Revizor razmatra potpunost, tanost, pravovremenost i autorizaciju informacija stvorenih za evidentiranje i obraivanje u poslovnim knjigama (integritet transakcija). Priroda i nivo sofisticiranosti elektronske trgovine subjekta utie na prirodu i opseg rizika povezanih s evidentiranjem i obraivanjem transakcija elektronske trgovine. Revizijski postupci u vezi s integritetom informacija u raunovodstvenom sistemu koje su u vezi s elektronskom trgovinom uglavnom su usmjereni na ocjenjivanje pouzdanosti sistema za zaprimanje i obradu informacija. U sofisticiranom sistemu, zapoinjanje aktivnosti poput, naprimjer, primitka narudbe kupca putem interneta, automatski e pokrenuti sve druge korake u obradi transakcije. Zbog toga se revizijski postupci za sofisticiranu elektronsku trgovinu esto fokusiraju na automatizirane kontrole koje se odnose na integritet transakcija im su transakcije poduzete te neposredno i automatski obraene, za razliku od revizijskih postupaka za tradicionalne naine trgovanja gdje se oni uobiajeno fokusiraju na zasebne kontrolne procese u svakoj fazi obrade transakcija. U okruenju elektronske trgovine, kontrole vezane uz integritet transakcija esto su dizajnirane za, naprimjer: provjeru unosa; prevenciju dupliciranja ili izostavljanja transakcija; osiguranje da su uslovi trgovanja dogovoreni prije nego to se narudba obradi, ukljuujui uslove isporuke i kreditiranja, koji mogu zahtijevati, naprimjer, da je plaanje ve izvreno kada se zaprimi narudba; razlikovanje kupevog probiranja od stvarnog podnoenja narudbe, osiguravanjem da stranka u poslu ne moe kasnije zanijekati dogovorene uslove (spreavanje pobijanja ugovora) i osigurati, kada je primjereno, da se transakcije odvijaju s odobrenim strankama; spreavanje nepotpunog obraivanja osiguravanjem da su svi koraci kompletirani i zabiljeeni (naprimjer, da je za transakcije s kupcem: narudba prihvaena, plaanje primljeno, robe/usluge isporuene auriran raunovodstveni sistem) ili ako svi koraci nisu kompletni i evidentirani, slijedi odbijanje narudbe; osiguravanje ispravne distribucije pojedinosti transakcija kroz sloeni sistem mree (naprimjer, kada su podaci prikupljeni centralno i priopeni menaderima na razliitim mjestima radi izvrenja transakcije) i osiguranje da se ispravno odravaju evidencije, spremaju sigurnosne kopije i da su zatiene.
30.
31.
MSRP 1013
1004
Postupak poravnanja 32. Proces poravnanja odnosi se na nain na koji su razliiti IT sistemi meusobno integrisani na nain da u stvarnosti rade kao jedan sistem. U okruenju elektronske trgovine vano je da su transakcije, generirane s web-stranice subjekta, ispravno obraene subjektovim internim sistemima, kao to su raunovodstveni sistem, sistem upravljanja odnosima s kupcima, sistemi upravljanja zalihama (esto nazivani kao back office sistemi). Mnoge web-stranice nisu automatski integrisane s internim sistemima. Nain na koji su transakcije elektronske trgovine preuzimane i transformisane u raunovodstveni sistem moe uticati na odreena pitanja, kao to su to: 34. tanost i potpunost obrade transakcija i spremanja informacija; vrijeme priznavanja prihoda od prodaje, nabava kao i drugih transakcija i identifikacija i evidencija osporenih transakcija.
33.
Kada je to relevantno za tvrdnje iz finansijskih izvjetaja, revizor razmatra kontrole koje se odnose na integraciju transakcija elektronske trgovine i internog sistema te kontrole konverzije i promjene podataka u svrhu automatske integracije sistema.
Uinak digitalnih zapisa na revizijski dokaz

35. Mogue je da nee postojati ni jedan materijalizirani dokaz o transakciji elektronske trgovine. Isto tako, elektronski zapisi mogu biti lake uniteni ili promijenjeni od papirnih dokumenata, bez ostavljanja dokaza o takvom unitenju ili izmjeni. Revizor razmatra da li su subjektove politike zatite informacija te implementirane sigurnosne kontrole dovoljne za prevenciju neovlatenih promjena u raunovodstvenom sistemu ili u drugim sistemima koji osiguravaju podatke raunovodstvenom sistemu. Kada razmatra integritet elektronskih dokaza, revizor moe testirati automatizirane kontrole, kao to su zapisnik provjere integriteta, elektronski ig, elektronski potpisi i drugi oblici kontrola. Ovisno o revizorovoj ocjeni tih kontrola, revizor takoer moe razmotriti potrebu izvoenja dodatnih postupaka kao to su konfirmiranje salda rauna ili pojedinosti transakcija sa treim strankama (Vidjeti MRevS 505 Eksterne konfirmacije.)
36.
1005
MSRP 1013
Ovu Meunarodnu smjernicu revizijske prakse 1013 Elektronsko trgovanje: Uinak na reviziju finansijskih izvjetaja Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koju je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u martu 2008. na engleskom jeziku u izvorniku pod nazivom 2008 Handbook of International Standards on Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements (ISBN 978-1-93477906-4), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u decembru 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright mart 2008 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
MSRP 1013
1006
MEUNARODNA SMJERNICA REVIZIJSKE PRAKSE 1014 REVIZOROVO IZVJETAVANJE O USKLAENOSTI S MEUNARODNIM STANDARDIMA FINANSIJSKOG IZVJETAVANJA SADRAJ
Take Uvod .........................................................................................................................................1 Finansijski izvjetaji sastavljeni iskljuivo u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja .................................................................................................... 2-4 Finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja i nacionalnom okviru finansijskog izvjetavanja.................................................... 5-7 Finansijski izvjetaji sastavljeni usklaeno nacionalnom okviru finansijskog izvjetavanja s objavom razmjera usklaenosti s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja 8-11
Meunarodne smjernice revizijske prakse (MSRP) (International Auditing Practice Statement (IAPS)) izdaje Odbor za meunarodne revizijske standarde i standarde za izraavanje uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Bord) (IAASB) kako bi revizorima pruio praktinu pomo u primjenjivanju Meunarodnih revizijskih standarda (MRevS-ova) ili kako bi podupirao primjenu dobre prakse. Smjernice nemaju snagu MRevS-ova. Ova Smjernica objavljena je kao dopuna MRevS-u 700 Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima. Ona ne ustanovljuje nova osnovna naela ili kljune postupke. Svrha joj je pomoi revizorima i uspostaviti dobru praksu dajui upute za primjenu MRevS-a 700 u sluajevima kada su finansijski izvjetaji sastavljeni primjenom Meunarodnih standarda finansijskog izvjetavanja (MSFI-ova) ili sadre pozivanje na njih. Razmjer u kome bilo koja uputa iz ove Smjernice moe biti odgovarajua u odreenom sluaju, zahtijeva revizorovu profesionalnu prosudbu u kontekstu zahtjeva MRevS-a 700 i okolnostima poslovnog subjekta. IAASB je odobrio ovu Smjernicu u martu 2003. za objavljivanje 1.juna 2003. godine. Stajalite javnog sektora (Public Sector Perspective (PSP)), koje objavljuje Odbor za javni sektor (Public Sector Committee) Meunarodne federacije raunovoa, navedeno je na kraju MSRP-e. Tamo gdje Stajalite javnog sektora nije pridodato, Smjernica je primjenjiva u svim znaajnim odrednicama i na javni sektor.
1007
MSRP 1014
REVIZOROVO IZVJEIVANJE O SUKLADNOSTI S MEUNARODNIM STANDARDIMA FINANCIJSKOG IZVJETAVANJA
Uvod
1. MRevS 200 Cilj i temeljna naela revizije finansijskih izvjetaja navodi da je osnovni cilj revizije finansijskih izvjetaja omoguiti revizoru izraavanje miljenja da li su finansijski izvjetaji sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s naznaenim okvirom finansijskog izvjetavanja. MRevS 700 Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima ustanovljuje standarde i prua upute o izgledu i sadraju revizorovog izvjetaja. Napose, taka 17 tog MRevS-a zahtijeva da se u revizorovom izvjetaju jasno navede okvir finansijskog izvjetavanja koji je bio primijenjen pri sastavljanju finansijskih izvjetaja. Svrha ove Meunarodne smjernice revizijske prakse jest pruiti dodatne upute za sluajeve kada revizor izraava miljenje o finansijskim izvjetajima za koje menadment tvrdi da su sastavljeni: (a) (b) (c) iskljuivo u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja (MSFIovima); u skladu s MSFI-ovima i nacionalnim okvirom finansijskog izvjetavanja; u skladu s nacionalnim okvirom finansijskog izvjetavanja uz objavljivanje razmjera usklaenosti i s MSFI-ovima.
Upute date u ovoj Smjernici mogu se primijeniti, uz prilagoavanje, ako su nune, na izvjetavanje o tome da li su finansijski izvjetaji bili sastavljeni usklaeno okvirima finansijskog izvjetavanja razliitim od MSFI-ova (naprimjer, finansijskih izvjetaja za koje menadment tvrdi da su sastavljeni u skladu s dva razliita nacionalna okvira finansijskog izvjetavanja). Ova Smjernica ne ustanovljuje neke nove zahtjeve spram revizije finansijskih izvjetaja, niti uspostavlja neka izuzea od zahtjeva sadranih u MRevS-u 700.
Finansijski izvjetaji sastavljeni iskljuivo u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja

2. Pojavljuju se primjeri poslovnih subjekata koji navode da su njihovi finansijski izvjetaji bili sastavljeni u skladu s MSFI-ovima kada, u stvarnosti, oni nisu u skladu sa svim zahtjevima koje nameu MSFI-ovi. Take 10-19 MRS-a 1 (promijenjen 1997. godine) Prezentiranje finansijskih izvjetaja1 sadre zahtjeve koji treba da budu ispunjeni prije nego to se za finansijske izvjetaje poslovnog subjekta moe smatrati da su usklaeni s MSFI-ovima. Posebno se u taki 11 jasno navodi kako se u finansijskim izvjetajima ne smije navesti da su u skladu s MSFI-ovima ako nisu usklaeni sa svakim primjenjivim standardom i svakom primjenjivom tumaenju Stalnog odbora
Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde izdao je 15. maja 2002. godine javni nacrt unapreenja MRS-ova, ukljuujui javni nacrt predloene promjene MRS-a 1. U tom javnom nacrtu bitne su take 10-17, s takom 11 koja zahtijeva usklaenost sa svim primjenjivim standardima. 1008
MSRP 1014
za tumaenja.2 Primjeri po put nie navedenih opisa osnova po kojima su sastavljeni finansijski izvjetaji prikazuju finansijske izvjetaje koji nisu sastavljeni usklaeno s MSFI-ovima: finansijski izvjetaji sadre navod da su u skladu s MSFI-ovima, ali potom upuuju na odreena znaajna odstupanja. Naprimjer, biljeke uz finansijske izvjetaje u kojima se opisuju primijenjene raunovodstvene politike sadre navod da su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s MSFI-ovima, osim to nisu objavljeni prihodi od prodaje po geografskim segmentima; finansijski izvjetaji sadre navod o ispunjavanju odreenih zahtjeva MSFI-ova pri sastavljanju finansijskih izvjetaja, ali to nisu svi kojih bi se trebao pridravati poslovni subjekt kako bi sastavio finansijske izvjetaje usklaeno s MSFI-ovima; finansijski izvjetaji sadre navod o djelominoj usklaenosti s MSFI-ovima bez preciziranja odstupanja. Naprimjer, u biljeci uz finansijske izvjetaje u kojoj se opisuju primijenjene raunovodstvene politike navodi se da su finansijski izvjetaji temeljeni na ili u skladu sa znaajnim zahtjevima ili u skladu s raunovodstvenim zahtjevima MSFI-ova.
3.
Pozitivno miljenje moe se izraziti samo kada revizor moe zakljuiti da finansijski izvjetaji pruaju istinit i fer prikaz (ili su fer prikazani, u svim znaajnim odrednicama) u skladu s naznaenim okvirom finansijskog izvjetavanja. U svim ostalim sluajevima revizor se treba suzdrati od izraavanja miljenja ili dati miljenje s rezervom ili negativno miljenje ovisno o samim okolnostima. Prema tome, ako finansijski izvjetaji sadre neko odstupanje od MSFI-ova i odstupanje ima znaajan uinak na finansijske izvjetaje,3 revizor ne izraava pozitivno miljenje koje bi znailo da su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s MSFI-ovima. Kada revizor izvjetava o tome da li su finansijski izvjetaji bili sastavljeni u skladu s MSFI-ovima i finansijski izvjetaji sadre znaajna odstupanja od MSFI-ova, takva odstupanja rezultiraju neslaganjima s menadmentom u vezi prihvatljivosti odabranih raunovodstvenih politika, metoda njihove primjene ili prikladnosti objava u finansijskim izvjetajima. Take 36-40 MRevS-a 700 pruaju upute za odluivanje o tome da li je nuno miljenje s rezervom ili negativno miljenje, kao i o informacijama koje treba ukljuiti u revizorov izvjetaj. Ako revizorov izvjetaj sadri bilo kakve rijei rezerve ili ogranienja kada se opisuje okvir finansijskog izvjetavanja, ono ne ispunjava zahtjev take 17 MRevS-a 700
Stalni odbor za tumaenja preimenovan je u Odbor za meunarodna tumaenja finansijskog izvjetavanja nakon izdavanja MRS-a 1 (promijenjenog 1997. godine). Taka 13 MRS-a 1 (take 13-16 predloene promjene MRS-a 1 spomenute u fusnoti 1) navodi da u krajnje rijetkim sluajevima kada menadment zakljui da e usklaenost sa zahtjevima nekog MSFI-a dovoditi u zabludu, moe biti nuno odstupanje od tog zahtjeva kako bi se postigao istinit i fer prikaz. Odstupanje od zahtjeva pojedinog MSFI-a napravljeno u skladu s odredbama take 13 MRS-a 1 ne predstavlja odstupanje od MSFI-ova za ove svrhe. odjeljak miljenja koji navodi da finansijski izvjetaji daju istinit i fer prikaz i da su u biti usklaeni s MSFI-ovima ne ispunjava zahtjeve MRevS-a 700. 1009 MSRP 1014
4.
2
prema kojem revizorov izvjetaj treba sadravati jasno naznaeni okvir finansijskog izvjetavanja koji je bio primijenjen pri sastavljanju finansijskih izvjetaja. Naprimjer,
Finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja i nacionalnom okviru finansijskog izvjetavanja
5. Biljeka uz finansijske izvjetaje u kojoj se opisuju primijenjene raunovodstvene politike moe sadrati navod da su finansijski izvjetaji bili sastavljeni u skladu s MSFIovima i nacionalnom okviru finansijskog izvjetavanja. Da bi finansijski izvjetaji bili sastavljeni u skladu s vie od jednim okvirom finansijskog izvjetavanja, oni moraju biti usklaeni svakom od naznaenih pojedinanih okvira. Skup finansijskih izvjetaja koji bi bio pripremljen u skladu s jednim okvirom finansijskog izvjetavanja i sadravao biljeke ili dopunski izvjetaj o usklaivanju rezultata kako bi se prikazali oni koji bi se dobili primjenom drugog okvira finansijskog izvjetavanja, ne bi bio sastavljen u skladu s tim drugim okvirom. To bi bilo stoga to finansijski izvjetaj ne bi sadravao sve informacije na nain kako to zahtijeva taj drugi okvir. Finansijski izvjetaji moraju biti istovremeno u skladu s oba okvira finansijskog izvjetavanja i bez potrebe za usklaivanjem izvjetaja ako bi se smatralo da su sastavljeni u skladu s oba okvira. U praksi je malo vjerovatna takva istovremena usklaenost s MSFI-ovima i nacionalnim okvirom finansijskog izvjetavanja, osim ako drava nije prihvatila MSFI-ove kao svoj nacionalni okvir finansijskog izvjetavanja ili je uklonila sve prepreke usklaenosti s MSFI-ovima. Revizoru moe pomoi da s menadmentom i onima koji su zadueni za upravljanje raspravi o finansijskim izvjetajima za koje se navodi da su sastavljeni u skladu s MSFIovima i nacionalnom okviru finansijskog izvjetavanja. Svrha rasprave je obavijestiti menadment i one koji su zadueni za upravljanje o mogunosti miljenja s rezervom ili negativnog miljenja o usklaenosti s jednim ili oba okvira finansijskog izvjetavanja jer nije vjerovatna mogunost istovremene potpune usklaenosti s MSFI-ovima i nacionalnim okvirom finansijskog izvjetavanja. U takvim okolnostima revizor potie menadment na sastavljanje finansijskih izvjetaja u skladu sa samo jednim okvirom finansijskog izvjetavanja, uzimajui u obzir svaki zahtjev mjerodavnih zakona i regulative. Revizorov izvjetaj tada se formulie ve prema tome da li su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s tim okvirom finansijskog izvjetavanja. Ako menadment ustraje na navoenju u finansijskim izvjetajima da su sastavljeni u skladu s MSFI-ovima i nacionalnim okvirom finansijskog izvjetavanja, revizor se u revizorovom izvjetaju poziva na oba okvira. Meutim, revizor razmatra zasebno svaki okvir finansijskog izvjetavanja. Ako neko pitanje rezultira propustom da se postupi usklaeno jednom okviru, ali ne i drugom okviru, tada revizor izraava pozitivno miljenje o usklaenosti s drugim okvirom i miljenje s rezervom ili negativno miljenje o usklaenosti s prvim okvirom. Ako je revizor miljenja da propust postupanja
1010
6.
7.
MSRP 1014
usklaeno jednom okviru finansijskog izvjetavanja uzrokuje da finansijski izvjetaji nisu u skladu s drugim okvirom finansijskog izvjetavanja, on izraava miljenje s rezervom ili negativno miljenje o usklaenosti s oba okvira. Slijedi primjer revizorovog izvjetaja kada je revizor miljenja da su finansijski izvjetaji u svim znaajnim odrednicama usklaeni nacionalnom okviru finansijskog izvjetavanja, ali prosuuje da je odgovarajue izraziti miljenje s rezervom o usklaenosti s MSFI-ovima. U biljeci X uz finansijske izvjetaje navedeno je da su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s [navesti mjerodavni nacionalni okvir finansijskog izvjetavanja] i Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja. Kako je objanjeno u biljeci Y uz finansijske izvjetaje, Drutvo ima ulaganja u nekretnine u iznosu od x kuna koja su iskazana po troku umanjeno za kumuliranu amortizaciju. Takvo se raunovodstveno iskazivanje zahtijeva [navesti mjerodavni nacionalni okvir finansijskog izvjetavanja] i doputeno je MSFI-ovima. Fer vrijednost tih ulaganja u iznosu od y kuna nije objavljena. Takvo objavljivanje ne zahtijeva se (navesti mjerodavni nacionalni okvir finansijskog izvjetavanja), ali je potrebno po MSFI-ovima. Prema naem miljenju, finansijski izvjetaji daju istinit i fer prikaz (ili fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama) finansijskog poloaja Drutva na 31. decembra 20X1. godine i rezultate njegovog poslovanja i njegove novane tokove za godinu tada zavrenu u skladu s [navesti naziv mjerodavnog nacionalnog okvira finansijskog izvjetavanja s pozivom na dravu porijekla] (i u skladu s [ pozvati se na relevantni zakon ili propis]) i osim iznijetog u prethodnom stavku, finansijski izvjetaji daju istinit i fer prikaz (ili fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama) finansijskog poloaja Drutva na 31. decembra 20X1. godine i rezultate njegovog poslovanja i njegove novane tokove za godinu tada zavrenu u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja.
Finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s nacionalnim okvirom finansijskog izvjetavanja s objavom razmjera usklaenosti s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja
8. Poslovni subjekti koji sastavljaju finansijske izvjetaje u skladu s nacionalnim okvirom finansijskog izvjetavanja mogu objaviti dodatno, u biljekama uz finansijske izvjetaje, razmjer u kojem su oni usklaeni s MSFI-ovima. Menadment moe smatrati poeljnim takvo dodatno objavljivanje, naprimjer, kada se od subjekta zahtijeva usklaenost s MSFI-ovima na neki budui datum i menadment eli dati itateljima finansijskih izvjetaja pokazatelj napredovanja prema postizanju te usklaenosti. U takvim okolnostima revizor razmatra da li su tane tvrdnje sadrane u biljekama uz finansijske izvjetaje u vezi s razmjerom takve saglasnosti i ne dovode li u zabludu. Revizor potom razmatra uinak tih objava na revizorov izvjetaj.
1011 MSRP 1014
9.
Biljeke uz finansijske izvjetaje koje sadre objavu o razmjeru usklaenosti s MSFIovima tretiraju se na isti nain kao i sve druge biljeke. Sve takve biljeke sadre tvrdnje menadmenta i revizor prikuplja dovoljno odgovarajuih revizijskih dokaza za potkrepljivanje tvrdnji. Ako biljeke sadre pozive na usklaenost s MSFI-ovima, revizor razmatra da li su oni odgovarajui. U nekim sluajevima revizor moe zakljuiti da biljeke uz finansijske izvjetaje sadre informacije koje dovode u zabludu tako da finansijski izvjetaji nisu u skladu s nacionalnim okvirom finansijskog izvjetavanja. To e vjerojatno biti sluaj u okolnostima gdje navod o usklaenosti s MSFI-ovima dovodi u zabludu itatelje finansijskih izvjetaja zbog toga to oni sadri znaajne netane informacije ili nepotpune informacije koje su znaajne i proimajue za finansijske izvjetaje (naprimjer, propust postizanja usklaenosti s odreenim MSFI-om koji je znaajan i proimajui za finansijske izvjetaje moe rezultirati biljekama uz finansijske izvjetaje koje dovode u zabludu, osim ako se one ne sastave na odgovarajui nain tako da ukljuuju i kvantifikacije uinaka na finansijske izvjetaje). U revizorovom izvjetaju izraava se miljenje s rezervom ili negativno miljenje ako je propust postizanja usklaenosti finansijskih izvjetaja s nacionalnim okvirom finan sijskog izvjetavanja nastao zbog toga to biljeke uz finansijske izvjetaje koje sadre navod o usklaenosti s MSFI-ovima dovode u zabludu. Slijedi primjer miljenja s rezervom koje se moe izraziti u takvim okolnostima. U biljeci X uz finansijske izvjetaje navedeno je da su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu s [navesti mjerodavni nacionalni okvir finansijskog izvjetavanja] i Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, osim to nije primijenjen MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje. Navod o usklaenosti s MSFI-ovima smatra se da dovodi u zabludu zbog znaajnog i proimajueg uinka neprimjenjivanja MRS-a 39 na finansijske izvjetaje Drutva. Prema naem miljenju, osim za ukljuivanje poziva na usklaenost s MSFIovima, finansijski izvjetaji daju istinit i fer prikaz (ili fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama) finansijskog poloaja Drutva na 31. decembra 20X1. godine i rezultate njegovog poslovanja i njegove novane tokove za godinu tada zavrenu u skladu s [navesti naziv mjerodavnog nacionalnog okvira finansijskog izvjetavanja s pozivom na dravu porijekla] (i u skladu s [ pozvati se na relevantni zakon ili propis] ).
10.
11.
Biljeke uz finansijske izvjetaje koje sadre objavu o usklaenosti s MSFI-ovima ne moraju sadravati informacije koje dovode u zabludu zbog kojih finansijski izvjetaji ne bi bili u skladu s nacionalnim okvirom finansijskog izvjetavanja. Ako je revizor miljenja da poziv na usklaenost s MSFI-ovima ne dovodi u zabludu, on moe izraziti pozitivno miljenje o usklaenosti finansijskih izvjetaja s nacionalnim okvirom finansijskog izvjetavanja. U odreenim okolnostima revizor moe odluiti da modi1012
MSRP 1014
ficira svoj izvjetaj dodavanjem odjeljka za isticanje odreenog pitanja kako bi upozorio na biljeku uz finansijske izvjetaje u kojoj se navodi usklaenost s MSFI-ovima.4 Primjena odjeljka za isticanje odreenog pitanja nije zamjena za izraavanje miljenja s rezervom ili negativnog miljenja o usklaenosti s nacionalnim okvirom finansijskog izvjetavanja kada objave o usklaenosti s MSFI-ovima dovode u zabludu, a time i da finansijski izvjetaji nisu u skladu s nacionalnim okvirom finansijskog izvjetavanja. Ovu Meunarodnu smjernicu revizijske prakse 1014 Revizorovo izvjetavanje o usklaenosti s Meunarodnim standardima funansijskog izvjetavanja Meunarodnog odbora za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koju je objavila Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) u martu 2008. na engleskom jeziku u izvorniku pod nazivom 2008 Handbook of International Standards on Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements (ISBN 978-1-934779-06-4), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska u decembru 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa. Postupak prevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prevod je obavljen u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright mart 2008 Meunarodne federacije raunovoa (IFAC).
Take 30-35 MRevS-a 700 pruaju dodatne upute za primjenu odjeljka za isticanje odreenog pitanja. 1013 MSRP 1014
MEUNARODNI OKVIR ZA ANGAMANE S IZRAAVANJEM UVJERENJA

(Na snazi za izvjetaje za angamane s izraavanjem uvjerenja izdate na 1. januara 2005. ili nakon tog datuma.)
SADRAJ
Taka Uvod ..................................................................................................................................... 1-6 Definicija i cilj angamana s izraavanjem uvjerenja ........................................................ 7-11 Djelokrug Okvira ............................................................................................................. 12-16 Prihvaanje angamana .................................................................................................... 17-19 Elementi angamana s izraavanjem uvjerenja................................................................ 20-60 Neprimjereno koritenje imena praktikanta ...........................................................................61 Dodatak: Razlike izmeu angamana s izraavanjem razumnog uvjerenja i angamana s izraavanjem ogranienog uvjerenja
OKVIR
1014
Uvod
1. Ovaj Okvir definie i opisuje elemente i ciljeve angamana s izraavanjem uvjerenja i ustanovljava na koje se angamane primjenjuju Meunarodni revizijski standardi (MRevS-ovi), Meunarodni standardi za angamane uvide (MSU) i Meunarodni standardi za angamane s izraavanjem uvjerenja (MSIU). On daje okvir na koji se pozivaju: (a) profesionalni raunovoe u javnoj praksi (tzv. praktikanti) kada obavljaju angamane s izraavanjem uvjerenja. Profesionalni raunovoe u javnom sektoru se pozivaju na Zahtjeve javnog sektora na kraju Okvira. Profesionalni raunovoe koji nisu u javnoj praksi ni u javnom sektoru potiu se na razmatranje Okvira kada obavljaju angamane s izraavanjem uvjerenja1; ostali koji su ukljueni u angamane s izraavanjem uvjerenja, ukljuujui namjeravane korisnike izvjetaja s izraavanjem uvjerenja i odgovornu stranu i Odbor za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) pri izradi MRevS- ova, Meunarodnih standarda za angamane uvide (MSU) i Meunarodnih standarda za angamane s izraavanjem uvjerenja (MSIU).
(b) (c)
2.
Ovaj Okvir sam po sebi ne ustanovljuje standarde ili sadri zahtjeve postupanja za obavljanje preuzete obaveze izraavanja uvjerenja. Za obavljanje preuzetih obaveza s izraavanjem uvjerenja, MRevS-ovi, Meunarodni standardi za angamane uvida i Meunarodni standardi za angamane s izraavanjem uvjerenja sadre temeljna naela, neophodne postupke i s tim povezane upute, dosljedne konceptima sadranim u ovom Okviru. Odnos izmeu Okvira i MRevS-ova, Meunarodnih standarda za angamane uvide (MSU-ova) i Meunarodnih standarda za angamane s izraavanjem uvjerenja (MSIU-ova) je ilustrovan u Strukturi obavijesti koje je izdao IAASB koja je dio Prirunika s obavijestima za meunarodno revidiranje, izraavanje uvjerenja i etiku. U nastavku je prikaz saetka Okvira: Uvod: Ovaj okvir ureuje angamane s izraavanjem uvjerenja koje obavljaju praktikanti (profesionalni raunovoe u javnoj praksi). On osigurava okosnicu na koju se pozivaju ti raunovoe i ostali ukljueni u angamane s izraavanjem uvjerenja, poput onih koji su angaovali praktikanta (stranka koja angauje).
3.
Ako profesionalni raunovoa nije u javnoj praksi, naprimjer poput unutarnjeg revizora, primjenjuje ovaj Okvir i (a) u izvjetaju profesionalnog raunovoe se poziva na ovaj Okvir, MRevS-ove, MSU-ove i MSIU-ove; i (b) profesionalni raunovoa ili drugi lanovi tima koji izraava uvjerenje i, ako je primjenjivo, poslodavac profesionalnog raunovoe, kada profesionalni raunovoa ili drugi lanovi tima za izraavanje uvjerenja i, ako je primjenjivo, zaposlenici profesionalnog raunovoe, nisu neovisni u odnosu na subjekt za koji se obavlja preuzeta obaveza izraavanja uvjerenja, manjak neovisnosti i sadraj odnosa sa subjektom se istaknuto objavljuje u izvjetaju profesionalnog raunovoe. Osim toga, taj izvjetaj ne sadri u naslovu rije neovisno, a svrha i njegovi korisnici su ogranieni. 1015 OKVIR
Definicija i cilj angamana s izraavanjem uvjerenja: Ovaj dio definie angamane s izraavanjem uvjerenja i ustanovljuje ciljeve dviju vrsta angamana s izraavanjem uvjerenja koji su doputeni za obavljanje praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi). Ovaj Okvir naziva te dvije vrste angamani s izraavanjem razumnog uvjerenja i angamani s izraavanjem ogranienog uvjerenja.2 Djelokrug Okvira: Ovaj dio objanjava razlike angamana s izraavanjem uvjerenja u odnosu na druge angamane, poput savjetodavnih angamana. Prihvaanje angamana: U ovom dijelu se navode karakteristike koje moraju biti ispunjene prije nego praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) moe prihvatiti angaman s izraavanjem uvjerenja. Elementi angamana s izraavanjem uvjerenja: U ovom dijelu se navode i razmatraju pet elemenata angamana s izraavanjem uvjerenja koje obavljaju praktikanti (profesionalni raunovoe u javnoj praksi), a ine ih: trostrani odnos, predmet ispitivanja, kriteriji, dokazi i izvjetaj s izraavanjem uvjerenja. Tu se objanjavaju vane razlike izmeu angamana s razumnim uvjerenjem i angamana s ogranienim uvjerenjem (takoer se razmatraju i u Dodatku). U ovom se dijelu takoer razmatraju, naprimjer, znaajne promjene predmeta ispitivanja u angamanima s izraavanjem uvjerenja i kako se zakljuci izraavaju za svaku od dvije vrste angamana s izraavanjem uvjerenja. Neprimjereno koritenje imena praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi): U ovom dijelu se razmatraju posljedice povezanosti praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) s predmetom ispitivanja.
Etika naela i Standardi kontrole kvaliteta

4. Osim ovim Okvirom, MRevS-ima, MSU-ima i MSIU-ima, praktikanti (profesionalne raunovoe u javnoj praksi) pri obavljanju angamana s izraavanjem uvjerenja se usmjeravaju i s: (a) (b) IFAC-ovim Kodeksom etike za profesionalne raunovoe (Kodeksom), koji ustanovljuje temeljna etika naela za profesionalne raunovoe i Meunarodnim standardima kontrole kvaliteta (MSKK), koji ustanovljuju standarde i sadre upute tvrtkama za sistem kontrole kvalitete3.
Za angamane s izraavanjem uvjerenja u vezi s historijskim finansijskim informacijama, angamani s izraavanjem razumnog uvjerenja nazivaju se revizije, a angamani s izraavanjem ogranienog uvjerenja se nazivaju uvidi. Dodatni standardi i upute za postupke kontrole kvaliteta za odreene vrste angamana s izraavanjem uvjerenja su navedeni u MRevS-ima, MSU-ima i MSIU-ima. 1016
OKVIR
5.
Dio A Kodeksa sadri temeljna etika naela o kojima moraju voditi rauna svi profesionalni raunovoe, a ukljuuju: (a) (b) (c) (d) (e) estitost; objektivnost; profesionalnu kompetentnost i dunu panju; povjerljivost i profesionalno ponaanje.
6.
Dio B Kodeksa, koji se odnosi samo na profesionalne raunovoe u javnoj praksi (praktikante), sadri konceptualni pristup neovisnosti koji uzima u obzir, za svaki angaman s izraavanjem uvjerenja, prijetnje neovisnosti, prihvatljive mjere zatite i javni interes. On zahtijeva od tvrtki i lanova tima za izraavanje uvjerenja da prepoznaju i ocijene okolnosti i odnose koji stvaraju prijetnje neovisnosti te poduzmu odgovarajue aktivnosti kako bi otklonili te prijetnje ili ih ublaili na prikladan nivo primjenom mjera zatita.
Definicija i cilj angamana s izraavanjem uvjerenja

7. Angaman s izraavanjem uvjerenja predstavlja angaman u kojem praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) izraava zakljuak oblikovan radi stvaranja veeg povjerenja, kod namjeravanih korisnika koji nisu odgovorna stranka, o ishodu ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja primjenom kriterija. Ishod ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja je informacija koja nastaje primjenom kriterija na predmet ispitivanja. Naprimjer: Priznavanje, mjerenje, prezentiranje i objavljivanje sadrano u finansijskim izvjetajima (ishod) rezultira iz primjene okvira finansijskog izvjetavanja za priznavanje, mjerenje, prezentiranje i objavljivanje, kao to su Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja (kriteriji), na finansijski poloaj, finansijsku uspjenost i novane tokove poslovnog subjekta (predmet ispitivanja). Tvrdnja o djelotvornosti internih kontrola (ishod) rezultira iz primjene okvira za ocjenjivanje djelotvornosti internih kontrola, kao to su COSO4 i CoCo5 (kriteriji) na interne kontrole procesa (proces je predmet ispitivanja).
8.
U preostalom dijelu ovog Okvira pojam - informacije o predmetu ispitivanja koristit e se za oznaavanje ishoda ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja. Informacija
Interne kontrole Integrisani okvir, The Committe of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission. Upute za procjenjivanje kontrola CoCo naela, Criteria for Control Board, The Canadian Institute of Chartered Accountants. 1017 OKVIR
4 5
o predmetu ispitivanja je ono o emu praktikanti (profesionalni raunovoe u javnoj praksi) prikupljaju dostatne i primjerene dokaze kako bi osigurali razumnu osnovu za izraavanje zakljuka u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja. 9. Informacija o predmetu ispitivanja moe biti pogreno izraena u kontekstu predmeta ispitivanja i kriterija te stoga moe biti pogreno prikazana, mogue u znaajnom razmjeru. To se deava kada informacija o predmetu ispitivanja ne odraava ispravno primjenu kriterija na predmet ispitivanja, naprimjer kada finansijski izvjetaji subjekta ne daju istinit i fer prikaz (ili ne prezentiraju fer, u svim znaajnim odrednicama) njegov finansijski poloaj, finansijsku uspjenost i novane tokove u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja ili kada nije istinito navedena tvrdnja da su djelotvorne interne kontrole subjekta u svim znaajnim odrednicama, temeljeno na COSO ili CoCo kriterijima. U nekim angamanima s izraavanjem uvjerenja, procjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja obavlja odgovorna stranka i informacija o predmetu ispitivanja je u obliku tvrdnje odgovorne stranke koja je dostupna namjeravanim korisnicima. Takvi angamani se nazivaju angamani temeljeni na tvrdnjama (assertion-based engagements). U drugim angamanima s izraavanjem uvjerenja, profesionalni raunovoa u javnoj praksi alternativno obavlja direktno ocjenjivanje odnosno mjerenje predmeta ispitivanja ili pribavlja izjavu od odgovorne stranke koja je obavila ocjenjivanje ili mjerenje, a koje nije dostupno namjeravanim korisnicima. Informacija o predmetu ispitivanja se daje namjeravanim korisnicima u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja. Takvi angamani se nazivaju angamani s direktnim izvjetavanjem (direct reporting engagements). Prema ovom Okviru, postoje dvije vrste angamana s izraavanjem uvjerenja koja su doputena praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi) da ih obavljaju, a one su: angamani s izraavanjem razumnog uvjerenja i angamani s izraavanjem ogranienog uvjerenja. Cilj angamana s izraavanjem razumnog uvjerenja je smanjiti rizik angamana s izraavanjem uvjerenja na prihvatljivo nizak nivo u okolnostima angamana6 kao osnove za pozitivan oblik izraavanja zakljuka praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi). Cilj angamana s izraavanjem ogranienog uvjerenja je smanjiti rizik angamana s izraavanjem uvjerenja na nivo koji je prihvatljiv u okolnostima angamana, ali gdje je on vei nego kod angamana s izraavanjem razumnog uvjerenja, kao osnove za negativan oblik izraavanja zakljuka praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi).
Okolnosti angamana ukljuuju uslove angamana, ukljuujui radi li se o angamanu s izraavanjem razumnog uvjerenja ili angamanu s izraavanjem ogranienog uvjerenja, karakteristike predmeta ispitivanja, kriterije koje treba koristiti, potrebe korisnika kojima je namijenjen angaman, relevantne karakteristike odgovorne strane i njenog okruenja i ostala pitanja, naprimjer, dogaaje, transakcije, uslove i djelovanja koja mogu imati znaajan uinak na angaman. 1018
10.
11.
OKVIR
Djelokrug Okvira
12. Svi angamani koje obavljaju praktikanti (profesionalne raunovoe u javnoj praksi) nisu angamani s izraavanjem uvjerenja. Drugi esto obavljani angamani koji ne ispunjavaju prethodno navedene definicije (i stoga nisu obuhvaeni ovim Okvirom) su: angamani na koje se odnose Meunarodni standardi za povezane usluge, kao to su preuzimanje obaveze obavljanja dogovorenih postupaka i kompilacije finansijskih ili drugih informacija; sastavljanje poreznih prijava gdje se ne izraava zakljuak koji bi vodio k izraavanju uvjerenja i savjetodavni ili konsultativni angamani7, poput poreznog savjetovanja ili savjetovanja menadmenta.
13.
Angaman s izraavanjem uvjerenja moe biti dio veeg angamana, naprimjer, kada konsultativni angaman u vezi s poslovnim sticanjem ukljuuje zahtjev obavljanja angamana s izraavanjem uvjerenja u vezi s historijskim ili prospektivnim finansijskim informacijama. U takvim okolnostima je ovaj Okvir relevantan samo za dio angamana koji je u vezi s izraavanjem uvjerenja. Slijedei angamani, koji mogu ispunjavati uslove definicije iz take 7, ne trebaju biti obavljeni u skladu s ovim Okvirom: (a) (b) angamani radi svjedoenja u sudskim postupcima povezanim s raunovodstvenom, revizijskom, poreznom i drugom problematikom; i angamani koji ukljuuju profesionalno miljenje, stavove ili izriaje iz kojeg korisnici mogu stvoriti neko uvjerenje, ako je primjenjivo sve od nie navedenog: (i) (ii) ta miljenja, stavovi i iskazi su potpuno uzgredni u cjelokupnom angamanu; svaki izdati pisani izvjetaj je izriito ogranien za upotrebu samo namijenjenim korisnicima koji su navedeni u izvjetaju;
14.
(iii) prema pisanim uslovima angaovanja zakljuenim s namjeravanim korisnicima, nije namjera da angaman bude angaman s izraavanjem uvjerenja i
7
U konsultativnim uslugama se koriste strune vjetine, obrazovanje, vjetine zapaanja, iskustvo i poznavanje procesa konsultovanja koje posjeduje profesionalni raunovoa. Konsultativni postupak je analitiki postupak koji uobiajeno ukljuuje neku kombinaciju od aktivnosti koje se odnose na: postavljanje ciljeva, utvrivanje injeninog stanja, definisanje problema ili mogunosti, ocjenjivanje alternativa, stvaranje preporuka, ukljuujui i mjera, priopavanje rezultata i ponekad implementiranje i naknadno preispitivanje. Izvjetaji (ako se uope izdaju) su najee pisani opisnim stilom ili u tzv. dugoj formi. Uobiajeno od obavljenog posla korist ima samo klijent i njemu je i namijenjen. Sadraj i djelokrug posla se odreuje sporazumom izmeu profesionalnog raunovoe i klijenta. Svaka usluga koja ispunjava uslove definicije angamana s izraavanjem uvjerenja nije konsultativna usluga, nego angaman s izraavanjem uvjerenja. 1019 OKVIR
(iv) u izvjetaju profesionalnog raunovoe angaman nije opisan kao angaman s izraavanjem uvjerenja. Izvjetaji za angamane bez izraavanja uvjerenja 15. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi (praktikant) kada izvjetava o angamanu koji nije angaman s izraavanjem uvjerenja iz djelokruga ovog Okvira, stvara jasno razlikovanje tog izvjetaja u odnosu na izvjetaj s izraavanjem uvjerenja. Kako bi se izbjeglo zbunjivanje korisnika, izbjegava se u izvjetaju koji se odnosi na angamane bez izraavanja uvjerenja, naprimjer: Navoenje usklaenosti s ovim Okvirom, MRevS-ima, MSU-ima ili MSIU-ima; neprikladno koritenje rijei uvjerenje, revizija ili uvid i ukljuivanje izjave za koju je razborito pretpostaviti da e biti pogreno shvaena kao zakljuak koji je oblikovan za stvaranje veeg povjerenja kod namjeravanih korisnika o ishodu ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja s kriterijima.
16.
Profesionalni raunovoa u javnoj praksi (praktikant) i odgovorna stranka mogu se dogovoriti da se primijene naela ovog Okvira u angamanu gdje ne postoje drugi namjeravani korisnici osim odgovorne stranke, ali gdje su ispunjeni svi drugi zahtjevi MRevS-ova, MSU-ova ili MSIU-ova. U takvim sluajevima, izvjetaj praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) sadri izjavu o ograniavanju upotrebe izvjetaja samo na odgovornu stranku.
Prihvaanje angamana 17. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) prihvaa angaman s izraavanjem uvjerenja samo kada njegovo preliminarno poznavanje okolnosti angamana nagovjetava da: (a) (b) e biti ispunjeni relevantni etiki zahtjevi, kao to su neovisnost i profesionalna kompetentnost; angaman ima sve sljedee karakteristike: (i) (ii) predmet ispitivanja je odgovarajui; kriterij koji treba koristiti je prikladan i dostupan namjeravanim korisnicima;
(iii) praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) ima pristup dostatnim i primjerenim dokazima za potkrjepljivanje svog zakljuka;
OKVIR
1020
(iv) zakljuak praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi), u obliku prikladnom za angaman s razumnim uvjerenjem ili angaman s ogranienim uvjerenjem, treba biti sadran u pisanom izvjetaju i (v) praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) je uvjeren da postoji razuman razlog za angaman. Ako postoje znaajna ogranienja u djelokrugu njegovog rada (vidjeti taku 55) nije vjerovatno da postoji razuman razlog za angaman. Takoer, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) moe vjerovati da stranka koja ga angauje namjerava na neodgovarajui nain povezati njegovo ime s predmetom ispitivanja (vidjeti taku 61).
18.
Odreeni MRevS-ovi, MSU-ovi ili MSIU-ovi mogu sadravati dodatne zahtjeve koji treba da budu ispunjeni prije prihvaanja angamana. Kada potencijalni angaman ne moe biti prihvaen kao angaman s izraavanjem uvjerenja jer nema sve karakteristike iz prethodne take, stranka koja angauje moe biti u mogunosti odrediti drugi angaman koji e ispuniti potrebe namjeravanih korisnika. Naprimjer: (a) ako izvorni kriteriji nisu prikladni, angaman s izraavanjem uvjerenja moe se ipak obaviti ako: (i) stranka koja angauje moe identificirati segment izvornog predmeta ispitivanja na koji se mogu primijeniti kriteriji i praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) moe obaviti angaman s izraavanjem uvjerenja samo za taj segment. U tom sluaju, u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja se jasno navodi da se ne odnosi na izvorni predmet ispitivanja u njegovoj cijelosti; ili mogu se odabrati ili kreirati alternativni kriteriji prikladni za izvorni predmet ispitivanja.
(ii) (b)
stranka koja angauje moe zahtijevati angaman koji nije angaman s izraavanjem uvjerenja, kao to je angaman za pruanje savjetodavnih usluga ili angaman s dogovorenim postupcima.
19.
Nakon to prihvati angaman s izraavanjem uvjerenja, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) ne moe ga bez opravdanog razloga promijeniti u angaman bez izraavanja uvjerenja ili promijeniti angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja u angaman s izraavanjem ogranienog uvjerenja. Promjene u okolnostima koje utiu na zahtjeve namjeravanih korisnika ili pogreno shvaanje vrste angamana, uobiajeno e opravdavati zahtjev za promjenu angamana. Ako doe do takve promjene, profesionalni raunovoa u javnoj praksi (praktikant) ne zanemaruje dokaze koje je pribavio prije promjene.
1021 OKVIR
Elementi angamana s izraavanjem uvjerenja

20. Slijedei elementi angamana s izraavanjem uvjerenja se razmatraju u ovom poglavlju: (a) (b) (c) (d) (e) trostrani odnos koji ukljuuje praktikanta (profesionalnog raunovou u javnoj praksi), odgovornu stranku i namjeravane korisnike; prikladni predmet ispitivanja; prikladne kriterije; dostatne primjerene dokaze i pisani izvjetaj s izraavanjem uvjerenja u obliku prikladnom za angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja ili angaman s izraavanjem ogranienog uvjerenja.
Trostrani odnos 21. 22. Angaman s izraavanjem uvjerenja ukljuuje tri odvojene stranke: profesionalnog raunovou u javnoj praksi (praktikanta), odgovornu stranku i namjeravane korisnike. Odgovorna stranka i namjeravani korisnici mogu biti iz razliitih subjekata ili iz istog subjekta. Kao primjer drugospomenutog je dvodomna struktura gdje nadzorni odbor moe traiti izraavanje uvjerenja za informacije koje je dala uprava tog subjekta. Odnos izmeu odgovorne stranke i namjeravanih korisnika treba se sagledati u kontekstu samog angamana i moe se razlikovati od tradicionalnije definisanih linija odgovornosti. Naprimjer, vii menadment subjekta (namjeravani korisnik) moe angaovati javnog raunovou radi obavljanja angamana s izraavanjem uvjerenja za odreeni aspekt aktivnosti subjekta za koji neposrednu odgovornost ima nii nivo menadmenta (odgovorna stranka), ali za koji je u konanici odgovoran vii menadment.
Praktikant (Profesionalni raunovoa u javnoj praksi) 23. Pojam praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) koriten u ovom Okviru je iri od pojma revizor koji se koristi u MRevS-ima i MSU-ima, koji se odnosi samo na profesionalne raunovoe u javnoj praksi koji, u vezi s historijskim finansijskim informacijama, obavljaju reviziju ili uvid. Moe se zahtijevati od praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) obavljanje angamana s izraavanjem uvjerenja za iri raspon predmeta ispitivanja. Neki predmeti ispitivanja mogu zahtijevati specijalizirane vjetine i znanja iznad onih kojima obino raspolau javni raunovoe. Kako je navedeno u taki 17(a), praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) ne prihvaa angaman ako preliminarno poznavanje okolnosti angamana ukazuju da nee biti ispunjeni etiki zahtjevi u vezi s profesionalnom kompetentnou. U nekim sluajevima taj se zahtjev moe ispuniti
1022
24.
OKVIR
tako da se praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) koristi radom osoba iz drugih profesionalnih disciplina, koji se nazivaju eksperti. U takvim sluajevima praktikanti (profesionalne raunovoe u javnoj praksi) treba da se uvjere da sve osobe koje obavljaju angaman imaju u ukupnosti potrebne vjetine i znanja, kao i da je praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) u dovoljnoj mjeri ukljuen u angaman te da razumije posao za koji se koriste eksperti. Odgovorna stranka 25. Odgovorna stranka je osoba ili osobe koje: (a) (b) u angamanu s direktnim izvjetavanjem, su odgovorne za predmet ispitivanja; ili u angamanu temeljenom na tvrdnjama, su odgovorne za informacije o predmetu ispitivanja (tvrdnju) i mogu biti odgovorne za predmet ispitivanja. Primjer kada je odgovorna stranka odgovorna i za predmet ispitivanja i za informaciju o predmetu ispitivanja je kada subjekt angauje praktikanta (profesionalnog raunovou u javnoj praksi) radi obavljanja angamana s izraavanjem uvjerenja u vezi s izvjetavanjem koje je ono sastavilo o odrivosti svog poslovanja. Primjer kada je odgovorna stranka odgovorna za informaciju o predmetu ispitivanja, ali ne i za sam predmet ispitivanja, je kada dravna organizacija angauje praktikanta (profesionalnog raunovou u javnoj praksi) radi obavljanja angamana s izraavanjem uvjerenja za izvjetaj o odrivosti poslovanja privatne kompanije koji je sastavila dravna organizacija i koje se treba distribuirati namjeravanim korisnicima.
26.
Odgovorna stranka moe, ali i ne mora, biti stranka koja angauje praktikanta (profesionalnog raunovou u javnoj praksi). Odgovorna stranka uobiajeno daje praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi) pisanu izjavu koja sadri ocjene ili mjerenja predmeta ispitivanja s kriterijima, neovisno od toga da li joj svrha da bude kao tvrdnja dostupna namjeravanim korisnicima. U angamanu s direktnim izvjetavanjem, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) nee moi dobiti takvu izjavu ako stranka koja ga angauje nije i odgovorna stranka.
Namjeravani korisnici 27. Namjeravani korisnici su jedna ili vie osoba ili grupa osoba za koje praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) sastavlja izvjetaj s izraavanjem uvjerenja. Odgovorna stranka moe biti jedan od namjeravanih korisnika, ali ne moe biti i jedini. Kada je izvedivo, izvjetaj s izraavanjem uvjerenja se adresira na sve namjeravane korisnike, ali u nekim sluajevima mogu postojati i ostali namjeravani korisnici. Prak1023 OKVIR
28.
tikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) nee moi raspoznati sve one koji e itati izvjetaj s izraavanjem uvjerenja, posebno kada veliki broj osoba ima pristup tom izvjetaju. U takvim sluajevima, posebno kada mogui itatelji vjerovatno imaju iroki raspon interesa u vezi s predmetom ispitivanja, namjeravani korisnici se mogu ograniiti na glavne zainteresirane stranke sa znaajnim i zajednikim interesima. Namjeravani korisnici se mogu utvrditi na razliite naine, naprimjer, sporazumom izmeu praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) i odgovorne stranke ili stranke koja ga angauje ili zakonom. 29. Kada je izvedivo, namjeravani korisnici ili njihovi predstavnici se prikljuuju praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi) i odgovornoj stranci (i, ako je razliita, stranci koja angauje praktikanta) u odreivanju zahtjeva angamana. Neovisno od ukljuenosti drugih, i razliito od angamana za dogovorene postupke (koji sadri izvjetavanje o pronaenom injeninom stanju na temelju postupaka, a ne zakljuak): (a) (b) praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) je odgovoran za odreivanje vrsta, vremenskog rasporeda i obima postupaka i od praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) se zahtijeva da istrai svako pitanje za koje smatra da mu stvara dvojbu treba li znaajno izmijeniti informaciju o predmetu ispitivanja.
30.
U nekim sluajevima, namjeravani korisnici (naprimjer, bankari ili regulatori) nameu zahtjeve ili trae od odgovorne stranke (ili, ako je razliita, stranke koja angauje praktikanta) da se obavi angaman s izraavanjem uvjerenja za posebne namjene. Kada je angaman oblikovan za odreene namjeravane korisnike ili posebnu namjenu, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra ukljuivanje ogranienja u izvjetaje s izraavanjem uvjerenja kojim se njegovo koritenje ograniava samo na te korisnike ili tu svrhu.
Predmet ispitivanja 31. Predmet ispitivanja, i informacije o predmetu ispitivanja, u angamanima s izraavanjem uvjerenja moe biti razliit, kao to je: finansijska uspjenost ili stanja (naprimjer, historijski ili prospektivni finansijski poloaj, finansijska uspjenost ili novani tokovi) za koje informacije o predmetu ispitivanja mogu biti ona priznavanja, mjerenja, prezentiranja i objavljivanja koja su sadrana u finansijskim izvjetajima; nefinansijska uspjenost ili stanja (naprimjer, uspjenost subjekta) za koju informacije o predmetu ispitivanja mogu biti kljuni pokazatelji uspjenosti i efikasnosti; fizike karakteristike (naprimjer, kapacitet sredstva) za koji informacija o predmetu ispitivanja moe biti tehnika dokumentacija;
1024
OKVIR
sistemi i procesi (naprimjer, subjektove interne kontrole ili sistem informacionih tehnologija) za koji informacija o predmetu ispitivanja moe biti tvrdnja o djelotvornosti i ponaanje (naprimjer, korporativno upravljanje, postupanje u skladu s regulativom, politike upravljanja ljudskim resursima) za koji informacija o predmetu ispitivanja moe biti izvjetaj o usklaenosti ili izvjetaj o djelotvornosti.
32.
Predmet ispitivanja moe imati razliite karakteristike, ukljuujui razmjer u kojem su informacije o njemu kvantitativne nasuprot kvalitativnim, objektivne nasuprot subjektivnim, historijske nasuprot prospektivnim i odnose se na odreenu vremensku taku ili period. Takve karakteristike utiu na: (a) (b) preciznost s kojom se predmet ispitivanja moe ocjenjivati ili mjeriti s kriterijima i uvjerljivost raspoloivih dokaza.
33.
U izvjetaju s izraavanjem uvjerenja navode se karakteristike od posebne vanosti za namjeravane korisnike. Odgovarajui predmet ispitivanja je: (a) (b) prepoznatljiv i moe ga se dosljedno ocjenjivati i mjeriti s prepoznatljivim kriterijima i takav da informacije o njemu mogu biti podvrgnute postupcima dobijanja dostatnih primjerenih dokaza za potkrepljivanje zakljuka za razumno uvjerenje ili zakljuka za ogranieno uvjerenje, ve prema tome to je prikladno.
Kriteriji 34. Kriteriji su pokazatelji koriteni za ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja ukljuujui, kada je relevantno, pokazatelje za prezentiranje i objavljivanje. Kriteriji mogu biti formalni, naprimjer pri sastavljanju finansijskih izvjetaja kriteriji mogu biti Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja ili Standardi finansijskog izvjetavanja javnog sektora. Kada se izvjetava o internim kontrolama, kriteriji mogu biti u ustanovljenim okvirima za interne kontrole ili pojedinani kontrolni ciljevi posebno oblikovani za taj angaman. Kada se izvjetava o usklaenosti, kriteriji mogu biti primjenjivi zakon, regulativa ili ugovor. Primjeri manje formalnih kriterija su interno ustanovljeni kodeksi upravljanja ili dogovorene razmjere izvoenja (poput uestalosti s kojom se oekuje da e se tokom godine sastajati neki odbor). Primjereni kriteriji su potrebni za razumno dosljedno ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja u kontekstu profesionalne procjene. Bez okvira za povezivanja koji prua odgovarajui kriterij, svaki zakljuak bi se mogao slobodno tumaiti i biti pogreno
1025 OKVIR
35.
shvaen. Primjereni kriteriji su vezani uz kontekst, tj. relevantni su za okolnosti angamana. Naprimjer, jedna odgovorna stranka moe za ocjenjivanje predmeta ispitivanja koji se odnosi na zadovoljstvo kupaca koristiti broj reklamacija koje su rijeene tako da su podnositelji reklamacije potvrdili da su zadovoljni rjeenjem svoje reklamacije, dok druga odgovorna stranka moe odabrati broj ponovljenih kupovina u periodu od tri mjeseca od datuma prve kupovine. 36. Primjereni kriterij ima sljedee karakteristike: (a) (b) relevantnost: relevantni kriterij doprinosi zakljucima koji pomau namjeravanim korisnicima u odluivanju; potpunost: kriterij je dovoljno potpun kada nisu isputeni relevantni faktori koji mogu imati uinak na zakljuke u kontekstu okolnosti angamana. Potpuni kriterij ukljuuje, gdje je relevantno, pokazatelje za prezentiranje i objavljivanje; pouzdanost: pouzdani kriterij omoguava razumno dosljedno ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja ukljuujui, gdje je relevantno, prezentiranje i objavljivanje, kada ih u slinim okolnostima koriste slino kvalificirani javni raunovoe; neutralnost: neutralni kriterij doprinosi zakljucima koji su bez predrasuda i razumljivost: razumljiv kriterij doprinosi zakljucima koji su jasni, sveobuhvatni i nisu podloni znaajno razliitim tumaenjima.
(c)
(d) (e)
Ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja na osnovu vlastitog oekivanja, prosudbi i individualnog iskustava profesionalnog raunovoe u javnoj praksi ne predstavlja upotrebu primjerenog kriterija.
37. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) procjenjuje prikladnost kriterija za odreeni angaman razmatrajui pri tom ima li kriterij prethodno navedene karakteristike. Relativna vanost svake karakteristike za odreeni angaman je stvar prosudbe. Kriterij moe biti postojei ili kreiran za specifian sluaj. Postojei kriteriji su oni koji su sadrani u zakonima ili regulativama ili koje su izdala ovlatena ili priznata tijela eksperata koja imaju transparentni nain njihovog stvaranja. Kriteriji za specifini sluaj su oni koji su oblikovani za odreeni angaman. Na procjenjivanje koje provodi praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) u vezi s prikladnou kriterija za neki angaman ima uinak da li je kriterij postojei ili kreiran za posebni sluaj. 38. Kriteriji treba da budu dostupni namjeravanim korisnicima kako bi im omoguili razumijevanje naina na koji je predmet ispitivanja bio ocjenjivan ili mjeren. Dostupnost kriterija namjeravanim korisnicima se postie na jedan ili vie od sljedeih naina: (a)
OKVIR
javnim objavljivanjem;
1026
(b) (c) (d)
ukljuivanjem na jasan nain u prezentaciju informacija o predmetu ispitivanja; ukljuivanjem na jasan nain u izvjetaj s izraavanjem uvjerenja i opim prihvaanjem, naprimjer, kriterija za mjerenje vremena u satima i minutama.
Kriteriji mogu takoer biti dostupni samo odreenim namjeravanim korisnicima, naprimjer, uslovi ugovora ili kriteriji djelatnosti koje izdaje asocijacija te djelatnosti i poznati su samo onima iz te djelatnosti. Kada su prihvaeni kriteriji dostupni samo odreenim namjeravanim korisnicima ili su relevantni samo za posebnu namjenu, upotreba izvjetaja s izraavanjem uvjerenja se ograniava samo na te korisnike ili za te namjene8.
Dokazi 39. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) planira i obavlja angaman s izraavanjem uvjerenja uz profesionalni skepticizam kako bi pribavio dostatne i primjerene dokaze o tome da su informacije iz predmeta ispitivanja bez znaajnog pogrenog prikazivanja. On razmatra vanost, rizik angamana s izraavanjem uvjerenja, koliinu i kvalitet dostupnih dokaza kada planira i obavlja angaman, a naroito pri odreivanju vrsta, vremenskog rasporeda i obima postupaka prikupljanja dokaza.
Profesionalni skepticizam 40. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi (praktikant) planira i obavlja angaman s izraavanjem uvjerenja uz profesionalni skepticizam prepoznajui da mogu postojati okolnosti koje mogu uzrokovati da su znaajno pogreno prikazane informacije iz predmeta ispitivanja. Primjena profesionalnog skepticizma znai da praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) provodi kritiko procjenjivanje, imajui na umu pitanje valjanosti dobijenih dokaza i oprezan je s dokazima koji to negiraju ili dovode u pitanje pouzdanost dokumenata ili izjava odgovorne stranke. Naprimjer, primjena profesionalnog skepticizma je nuna praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi) u postupku obavljanja angamana kako bi smanjio rizik previda sumnjivih okolnosti ili preuopavanja kada stvara zakljuke iz promatranja ili koritenja pogrenih pretpostavki pri odreivanju vrsta, vremenskog rasporeda i obima postupaka prikupljanja dokaza i ocjenjivanja njihovih rezultata. Angamani s izraavanjem uvjerenja rijetko ukljuuju autentifikaciju dokumentacije, a ni javni raunovoe nisu uvjebani niti se od njih ne oekuje da za to budu eksperti. Meutim, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra pouzdanost informacija koje bi se trebale koristiti kao dokaz,naprimjer, fotokopija, preslika, sniIako se upotreba izvjetaja s izraavanjem uvjerenja moe ograniiti kada je ono namijenjeno za odreene namjeravane korisnike ili odreene namjene, nepostojanje ogranienja za odreene itatelje ili namjene samo po sebi ne pokazuje da postoji zakonska odgovornost javnog raunovoe u vezi s tim itateljem ili tom namjenom. Da li postoji zakonska odgovornost ovisit e o okolnostima u svakom pojedinom sluaju i relevantnom zakonodavstvu. 1027 OKVIR
41.
mljenih, digitalizovanih ili drugih elektronskih dokumenata, ukljuujui, ako je relevantno, kontrole nad njihovim pripremanjem i uvanjem. Dostatnost i primjerenost dokaza 42. Dostatnost je mjera koliine dokaza. Primjerenost je mjera kvaliteta dokaza, tj. njegove relevantnosti i pouzdanosti. Na koliinu potrebnih dokaza utie rizik da su pogreno prikazane informacije iz predmeta ispitivanja (to je rizik vei vjerovatnije je da e biti potrebno vie dokaza), ali i kvalitet takvih dokaza (to su kvalitetniji, manje e ih biti potrebno). Prema tome, dostatnost i primjerenost su meusobno povezane. Meutim, puko gomilanje dokaza ne moe nadoknaditi njihov slab kvalitet. Na pouzdanost dokaza utie njihov izvor i vrsta te ovisi o pojedinanim okolnostima pod kojim su dobijeni. Mogua su uopavanja o pouzdanosti pojedinih vrsta dokaza. Meutim, ona su podlona izuzecima. ak kada su dokazi dobijeni iz vanjskog izvora u odnosu na subjekt, mogu postojati okolnosti koje mogu uticati na pouzdanost dobijenih informacija. Naprimjer, dokazi dobijeni iz neovisnog vanjskog izvora ne moraju biti pouzdani ako izvor nije poznat. Iako je poznato da iznimke mogu postojati, ipak sljedea uopavanja u vezi s pouzdanou dokaza mogu biti korisna: dokaz je pouzdaniji kada je dobijen iz neovisnog izvora izvan subjekta; dokaz generiran interno je pouzdaniji kada su uinkovite s njim povezane kontrole; dokaz koji direktno pribavi profesionalni raunovoa u javnoj praksi (naprimjer, promatranjem primjene kontrola) je pouzdaniji od dokaza dobijenog indirektno ili kroz stvaranje zakljuka (naprimjer, upitima o primjeni kontrola); dokaz je pouzdaniji kada postoji u obliku dokumenta na papirnatom, elektronskom ili drugom mediju (naprimjer, biljeke o sastanku sastavljene istovremeno s odvijanjem sastanka su pouzdanije od kasnijih usmenih izjava o onome to se raspravljalo) i dokaz pruen kroz izvorni dokument je pouzdaniji od dokaza koji prua fotokopija ili prepis.
43.
44.
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) uobiajeno stie vee povjerenje iz dosljednih dokaza dobijenih iz razliitih izvora ili koji su razliitih vrsta, nego iz pojedine stavke dokaza sagledavane pojedinano. Osim toga, dobijanje dokaza iz vie izvora ili dobijanje razliitih vrsta dokaza moe ukazivati da pojedina stavka dokaza nije pouzdana. Naprimjer, potvrujua informacija dobijena iz izvora neovisnog u odnosu na subjekt moe poveati uvjerenje koje je praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) stekao na osnovu izjave koju je dala odgovorna stranka. Suprotno tome, kada je dokaz dobijen iz jednog izvora proturjean u odnosu na dokaz dobijen iz
1028
OKVIR
drugog izvora, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) odreuje koji su dodatni postupci prikupljanja dokaza potrebni da bi se rijeila ta proturjenost. 45. U pogledu dostatnosti primjerenih dokaza, openito je tee stei uvjerenje o informacijama predmeta ispitivanja koje se odnose na neki period, nego o informacijama predmeta ispitivanja koja se odnose na neku vremensku taku. Osim toga, zakljuci koji se stvaraju o procesu su uobiajeno ogranieni na period obuhvaen angamanom. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) ne stvara zakljuke o tome hoe li se proces nastaviti odvijati na odreeni nain u budunosti. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra odnos izmeu trokova dobijanja dokaza i korisnosti dobijenih informacija. Meutim, injenica da je sloen ili skup postupak dobijanja dokaza nije sama za sebe valjana osnova za njeno izbjegavanje kada za njega nema drugog izbora. Javni raunovoa koristi profesionalne prosudbe i profesionalni skepticizam pri ocjenjivanju koliine i kvaliteta dokaza i na taj nain njihove dostatnosti i primjerenosti, kako bi potkrijepio svoj izvjetaj.
46.
Vanost 47. Vanost je relevantna kada praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) odreuje vrste, vremenski raspored i obim postupka prikupljanja dokaza i kada procjenjuje da li su informacije predmeta ispitivanja bez pogrenih prikazivanja. Kada razmatra vanost, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) sagledava i procjenjuje koji faktori mogu uticati na odluke namjeravanih korisnika. Naprimjer, kada odreeni kriterij doputa varijacije u prezentiranju informacija iz predmeta ispitivanja, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra kako koritena prezentacija moe uticati na odluke namjeravanih korisnika. Vanost se razmatra u kontekstu koliinskih i kvalitativnih faktora, kao to je relativni raspon, sadraj i razmjer uinka tih faktora na ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja i interese namjeravanih korisnika. Procjena vanosti i relativne vanosti koliinskih i kvalitativnih faktora u odreenom angamanu je stvar prosudbe praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi).
Rizik angamana s izraavanjem uvjerenja 48. Rizik angamana s izraavanjem uvjerenja je rizik da e praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) izraziti pogrean zakljuak kada je informacija predmeta ispitivanja znaajno pogreno prikazana.9 U angamanima s izraavanjem razumnog
(a) to ukljuuje rizik, u onim angamanima s direktnim izvjetavanjem gdje je informacija o predmetu ispitivanja prezentirana samo u zakljuku javnog raunovoe, da praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) pogreno zakljui da je predmet ispitivanja u svim znaajnim odrednicama u skladu s kriterijem, naprimjer: Prema naem miljenju, interne kontrole su uinkovite, u svim znaajnim odrednicama, temeljeno na XYZ kriteriju. (b) Osim riziku angamana s izraavanjem uvjerenja, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) se izlae i riziku izraavanja pogrenog zakljuka kada informacija predmeta ispitivanja nije znaajno pogreno prikazana, kao i rizicima gubitaka temeljem sudskog spora, negativnog publiciteta i drugih dogaaja nastalih u vezi s predmetom ispitivanja. Ti rizici nisu dio rizika angamana s izraavanjem uvjerenja. 1029 OKVIR
uvjerenja, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) smanjuje rizik angamana s izraavanjem uvjerenja na prihvatljivo nizak nivo u datim okolnostima angamana kako bi stekao razumno uvjerenje kao osnovicu za pozitivan oblik izraavanja svog zakljuka. Nivo rizika angamana s izraavanjem uvjerenja je vii u angamanu s izraavanjem ogranienog uvjerenja nego u angamanu s izraavanjem razumnog uvjerenja zbog razliitih vrsta, vremenskog rasporeda i obima postupaka prikupljanja dokaza. Ipak, u angamanu s izraavanjem ogranienog uvjerenja, kombinacija vrsta, vremenskog rasporeda i obima postupaka prikupljanja dokaza je barem toliko dovoljna da praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) stekne smislen nivo uvjerenja kao osnovicu za negativan oblik izraavanja. Da bi bio smislen, nivo uvjerenja koji je stekao praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) je onaj za koji je vjerovatnije da podie povjerenje namjeravanom korisniku u informacije iz premeta ispitivanja na vii nivo od sasvim beznaajnog. 49. Openito se rizik angamana s izraavanjem uvjerenja moe prikazati sljedeim sastavnim dijelovima, iako svi ne moraju nuno postojati ili biti vani za sve angamane s izraavanjem uvjerenja: (a) rizik da je informacija iz predmeta ispitivanja znaajno pogreno prikazana, koji ini: (i) inherentni rizik: podlonost informacije iz predmeta ispitivanja pogrenom prikazivanju, pod pretpostavkom da ne postoje s njom povezane kontrole; i kontrolni rizik: rizik da znaajno pogreno prikazivanje koje moe nastati nee biti pravovremeno sprijeeno ili, otkriveno i ispravljeno, odgovarajuim kontrolama. Kada je kontrolni rizik relevantan za predmet ispitivanja, odreeni kontrolni rizik e uvijek postojati zbog inherentnih ogranienja ustroja i djelovanja internih kontrola; i
(ii)
(b)
rizik neotkrivanja: rizik da praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) nee otkriti znaajna pogrena prikazivanja koja postoje.
Na razmjer u kojem praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra svaki od sastavnih dijelova imaju uinak okolnosti angamana, naroito vrsta angamana i da li se obavlja angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja ili angaman s izraavanjem ogranienog uvjerenja.
Vrste, vremenski raspored i obim postupaka prikupljanja dokaza 50. Vrste, vremenski raspored i obim postupaka prikupljanja dokaza razlikovat e se od angamana do angamana. Po teoriji je mogu bezgranini broj kombinacija postupaka prikupljanja dokaza. U praksi je ,meutim, teko to priopiti jasno i nedvosmisleno. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) pokuava navesti ih jasno i
1030
OKVIR
nedvosmisleno te koristi oblik odgovarajui za angamane s izraavanjem razumnog uvjerenja ili angamane s izraavanjem ogranienog uvjerenja.10 51. Razumno uvjerenje je koncept koji se odnosi na kumuliranje dokaza nunih praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi) za zakljuivanje u vezi s informacijama iz predmeta ispitivanja kao cjeline. Da bi se mogao izraziti zakljuak u pozitivnom obliku kako to zahtijeva angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja, nuno je da praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) prikupi dostatne i primjerene dokaze kao dio ponavljajueg, sistemskog postupka angamana koji ukljuuje: (a) sticanje razumijevanja predmeta ispitivanja i drugih okolnosti angamana koji, ovisno o predmetu ispitivanja, ukljuuju sticanje razumijevanja internih kontrola; temeljeno na tom razumijevanju, procjenjivanje rizika da informacije iz predmeta ispitivanja mogu biti znaajno pogreno prikazane; reagovanje na procijenjene rizike, ukljuujui razvijanje sveobuhvatne reakcije na precijenjene rizike i odreivanje vrsta, vremenskog rasporeda i obima daljnjih postupaka; obavljanje daljnjih postupaka jasno povezanih s uoenim rizicima, koritenjem kombinacije ispitivanja, promatranja, konfirmiranja, ponovnog izraunavanja, ponovnog izvoenja, analitikih postupaka i upita. Takvi daljnji postupci sadre dokazne postupke ukljuujui, gdje je primjenjivo, dobijanje potvrujuih informacija iz izvora neovisnih u odnosu na odgovornu stranku, kao i, ovisno o vrsti predmeta ispitivanja, testiranje efikasnosti djelovanja kontrola i ocjenjivanje dostatnosti i primjerenosti dokaza.
(b) (c)
(d)
(e) 52.
Razumno uvjerenje je manje od apsolutnog uvjerenja. Sniavanje rizika angamana s izraavanjem uvjerenja na nulu je rijetko ostvarivo ili trokovno opravdano zbog uinaka,naprimjer: primjene selektivnog testiranja; inherentnog ogranienja internih kontrola; injenice da veina dokaza koji su dostupni praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi) vie stvaraju dojam nego to daju zakljuak; koritenja prosuivanja u prikupljanju i ocjenjivanju dokaza i stvaranju zakljuaka temeljenih na tim dokazima i
10
Gdje se na informaciju iz predmeta ispitivanja odnose brojne odrednice, mogu se dati odvojeni zakljuci za svaku od njih. Iako se svaki od tih zakljuaka ne treba odnositi na iste nivoe postupaka prikupljanja dokaza, svaki se zakljuak izraava u obliku koji je odgovarajui ili za angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja ili za angaman s izraavanjem ogranienog uvjerenja. 1031 OKVIR
53.
u nekim sluajevima, karakteristika predmeta ispitivanja kada se ocjenjuju ili mjere s odreenim kriterijem.
Angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja i angaman s izraavanjem ogranienog uvjerenja zahtijeva primjenu vjetina i tehnika sticanja uvjerenja i prikupljanje dostatnih i primjerenih dokaza kroz ponavljajue i sistemske postupke angamana koji ukljuuju sticanje razumijevanja predmeta ispitivanja i drugih okolnosti angamana. Vrste, vremenski raspored i obim postupaka za prikupljanje dostatnih i primjerenih dokaza u angamanu s izraavanjem ogranienog uvjerenja su, meutim, namjerno ogranieni u odnosu na angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja. Za odreene predmete ispitivanja, mogu za angaman s izraavanjem ogranienog uvjerenja postojati posebne obavijesti za pruanje uputa za postupke prikupljanja dostatnih i primjerenih dokaza. Naprimjer, Meunarodni standard za uvide 2400, Angamani uvida u finansijske izvetaje ureuje da se dostatni i primjereni dokazi za uvide u finansijske izvjetaje dobijaju uglavnom analitikim postupcima i upitima. Kada nema relevantnih obavijesti, postupci pribavljanja dostatnih i primjerenih dokaza ovisit e o okolnostima angamana, naroito, o predmetu ispitivanja i potrebama namjeravanih korisnika i odgovorne stranke, ukljuujui i o relevantnim trokovima i vremenu. Ako praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) u angamanu s izraavanjem razumnog uvjerenja ili angamanu s izraavanjem ogranienog uvjerenja postane svjestan problema koji stvara pitanje da li je potrebno znaajno mijenjanje informacija iz predmeta ispitivanja, on istrauje problem obavljajui druge postupke koji su dostatni za omoguavanje izvjetavanja.
Koliina i kvalitet raspoloivih dokaza 54. Na koliinu i kvalitet raspoloivih dokaza utiu: (a) karakteristike predmeta ispitivanja i informacija iz predmeta ispitivanja. Naprimjer, manje objektivni dokazi se mogu oekivati kada se informacija iz predmeta ispitivanja odnosi na budunost, a ne na prolost (vidjeti taku 32) i okolnosti angamana razliite od karakteristika predmeta ispitivanja, kada ne postoje dokazi za koje bi bilo razborito pretpostaviti da postoje zbog, naprimjer, vremena kad je imenovan praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi), subjektove politike uvanja dokumenata ili ogranienja koje je nametnula odgovorna osoba.
(b)
Uobiajeno e raspoloivi dokazi prije stvarati dojam nego to e davati zakljuke. 55. Zakljuak bez rezerve nije prikladan ni za jednu vrstu angamana s izraavanjem uvjerenja u sluaju znaajnog ogranienja u djelokrugu rada praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi), tj. kada: (a) okolnosti onemoguavaju javnom raunovoi dobijanje dokaza potrebnih za smanjivanje rizika angamana s izraavanjem uvjerenja na odgovarajui nivo; ili
1032
OKVIR
(b)
odgovorna stranka ili stranka koja je angaovala praktikanta namee ogranienja koja onemoguavaju praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi) dobijanje dokaza potrebnih za smanjivanje rizika angamana s izraavanjem uvjerenja na odgovarajui nivo.
Izvjetaj o uvjerenju 56. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi (praktikant) sastavlja pisani izvjetaj koji sadri zakljuak kojim izraava uvjerenje stvoreno o informacijama iz predmeta ispitivanja. MRevS-ovi, MSU-ovi i MSIU-ovi odreuju osnovne dijelove izvjetaja o uvjerenju. Osim toga, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra i druge odgovornosti u vezi s izvjetavanjem, ukljuujui komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje kada je to odgovarajue. U angamanima temeljenim na tvrdnjama, zakljuak praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) moe se formulisati: (a) u odnosu na tvrdnju odgovorne stranke (naprimjer: Prema naem miljenju tvrdnja odgovorne stranke da su interne kontrole uinkovite, u svim znaajnim odrednicama, prema XYZ kriteriju je iskazana objektivno; ili direktno u odnosu na predmet ispitivanja (naprimjer, Prema naem miljenju interne kontrole su uinkovite, u svim znaajnim odrednicama, prema XYZ kriteriju).
57.
(b)
U angamanima s direktnim izvjetavanjem, zakljuak praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) se formulie direktno u odnosu na predmet ispitivanja i kriterij. U angamanima s izraavanjem razumnog uvjerenja, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) izraava zakljuak u pozitivnom obliku, naprimjer: Prema naem miljenju interne kontrole su uinkovite, u svim znaajnim odrednicama, prema XYZ kriteriju. Razumno uvjerenje podrazumijeva takav oblik izraavanja. Nakon to su obavljeni postupci prikupljanja dokaza koji su bili razumni u odnosu na postojee karakteristike predmeta ispitivanja i druge relevantne okolnosti angamana opisane u izvjetaju o uvjerenju, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) je prikupio dostatne i primjerene dokaze za sniavanje rizika angamana s izraavanjem uvjerenja na prihvatljivo nizak nivo. U angamanima s izraavanjem ogranienog uvjerenja, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) izraava zakljuak u negativnom obliku,naprimjer: Temeljem naeg posla opisanog u ovom izvjeu, nita nam nije skrenulo pozornost to bi uzrokovalo da vjerujemo kako interne kontrole nisu uinkovite, u svim znaajnim odrednicama, prema XYZ kriteriju. Takav oblik izraavanja podrazumijeva nivo ogranienog uvjerenja koji je proporcionalan nivou postupaka prikupljanja dokaza u odnosu na
1033 OKVIR
58.
59.
postojee karakteristike predmeta ispitivanja i druge relevantne okolnosti angamana opisane u izvjetaju o uvjerenju. 60. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) ne izraava zakljuak bez rezerve ni za jednu vrstu angamana s izraavanjem uvjerenja kada postoje sljedee okolnosti i po procjeni praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi), uinci su, ili mogu biti, znaajni: (a) postoje ogranienja djelokruga rada javnog raunovoe (vidjeti taku 55). Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) izraava zakljuak s rezervom ili se suzdrava od izraavanja zakljuka ovisno o tome koliko je ogranienje znaajno ili proimajue. U nekim sluajevima praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra povlaenje iz angamana. u sluajevima gdje se zakljuak praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) formulie: (i) (ii) u odnosu na tvrdnju odgovorne stranke i ta tvrdnja nije objektivno iskazana, u svim znaajnim odrednicama; ili direktno u odnosu na predmet ispitivanja i kriterij i informacija iz predmeta ispitivanja je znaajno pogreno prikazana11, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) izraava zakljuak s rezervom ili negativni zakljuak ovisno tome koliko je problem znaajan i proimajui.
(b)
(c)
kada je nakon prihvaanja angamana otkriveno da kriterij nije prikladan ili predmet ispitivanja nije primjeren za angaman s izraavanjem uvjerenja, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi): (i) izraava zakljuak s rezervom ili negativni zakljuak, ovisno o tome koliko je problem znaajan i proimajui, kada je vjerovatno da e neprimjereni kriterij ili neprikladan predmet ispitivanja dovesti u zabludu namjeravane korisnike; ili izraava zakljuak s rezervom ili se suzdrava od izraavanja zakljuka, ovisno o tome koliko je problem znaajan i proimajui, u ostalim sluajevima.
(ii)
U nekim sluajevima praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra povlaenje iz angamana.
U onim angamanima s direktnim izvjetavanjem gdje je informacija o predmetu ispitivanja prezentirana samo u zakljuku javnog raunovoe i on zakljui da predmet ispitivanja nije, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s kriterijem, naprimjer: Prema naem miljenju, osim , interne kontrole su uinkovite, u svim znaajnim odrednicama, prema XYZ kriteriju, takav zakljuak bi se takoer smatrao da je s rezervom (ili negativan kada je odgovarajue). 1034
11
OKVIR
Neprimjereno koritenje imena praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi)

61. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) je povezan s predmetom ispitivanja kada izvjetava o informacijama koje se odnose na taj premet ispitivanja ili odobri koritenje svog imena u profesionalnoj povezanosti s tim predmetom ispitivanja. Ako praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) nije povezan na taj nain, tree stranke ne mogu pretpostaviti njegovu odgovornost. Ako praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) spozna da stranka neprimjereno koristi njegovo ime u vezi s predmetom ispitivanja, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) zahtijeva od stranke da prestane s tim. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) takoer razmatra koje dodatne aktivnosti mogu biti potrebne, poput obavjetavanja svakog poznatog treeg korisnika o neprimjerenom koritenju njegovog imena ili traenja pravne pomoi.
1035
OKVIR
Zahtjevi javnog sektora

1. Ovaj Okvir je vaan svim profesionalnim raunovoama u javnom sektoru koji su neovisni od subjekta za kojeg obavljaju angaman s izraavanjem uvjerenja. Gdje profesionalni raunovoe u javnom sektoru nisu neovisni od subjekta za kojeg obavljaju angaman s izraavanjem uvjerenja, treba da se primijene upute iz fusnote 1.
OKVIR
1036
Dodatak Razlike izmeu angamana s izraavanjem razumnog uvjerenja i angamana s izraavanjem ogranienog uvjerenja U ovom dodatku se ukratko navode razlike izmeu angamana s izraavanjem razumnog uvjerenja i angamana s izraavanjem ogranienog uvjerenja razmatrane u Okviru (vidjeti naroito take na koje se poziva).12
Vrsta angamana Angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja Cilj Smanjivanje rizika angamana s izraavanjem uvjerenja na prihvatljivo nizak nivo u okolnostima angamana, kao osnova za pozitivan oblik izraavanja zakljuka javnog raunovoe (taka 11) Postupci pribavljanja dokaza 12 Izvjetaj o uvjerenju Opis okolnosti angamana i pozitivni oblik izraavanja zakljuka (taka 58)
Pribavljeni su dostatni i primjereni dokazi kao dio sistemskog postupka koji ukljuuje: sticanje razumijevanja okolnosti angamana; procjenjivanje rizika; reagovanje na rizike; obavljanje daljnjih postupaka koritenjem kombinacije ispitivanja, promatranja, konfirmiranja, ponovnog izraunavanja, ponovnog izvoenja, analitikih postupaka i upita. Takvi postupci ukljuuju dokazne postupke, ukljuujui gdje je primjenjivo, dobijanje potvrujuih informacija i ovisno o vrsti predmeta ispitivanja, testiranje efikasnosti djelovanja kontrola; i ocjenjivanje dobijenih dokaza (take 51 i 52) Pribavljeni su dostatni primjereni dokazi kao dio sistemskog postupka koji ukljuuje sticanje razumijevanja predmeta ispitivanja i okolnosti angamana, ali gdje su postupci namjerno ogranieni u odnosu na angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja (taka 53)
Angaman s izraavanjem ogranienog uvjerenja
Smanjivanje rizika angamana s izraavanjem uvjerenja na prihvatljiv nivo u okolnostima angamana, ali gdje je taj rizik vei nego kod angamana s izraavanjem razumnog uvjerenja, kao osnove za negativan oblik izraavanja zakljuka praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) (taka 11)
Opis okolnosti angamana i negativni oblik izraavanja zakljuka (taka 58)
12
Detaljno razmatranje zahtjeva prikupljanja dokaza je mogue samo unutar Meunarodnih standarda za izraavanje uvjerenja (MSIU) za odreene predmete ispitivanja. 1037 OKVIR
MEUNARODNI STANDARD ZA ANGAMANE UVIDA 2400 ANGAMANI UVIDA U FINANSIJSKE IZVJETAJE

(Na snazi za uvide u finansijske izvjetaje za period zapoet na 15. decembra 2006. ili nakon tog datuma.)
SADRAJ
Taka Uvod ..................................................................................................................................... 1-2 Cilj angamana s obavljanjem uvida........................................................................................3 Opa naela angamana s obavljanjem uvida ...................................................................... 4-7 Djelokrug uvida........................................................................................................................8 Umjereno uvjerenje ..................................................................................................................9 Uslovi angamana............................................................................................................. 10-12 Planiranje.......................................................................................................................... 13-15 Posao koji su obavili drugi .....................................................................................................16 Dokumentacija .......................................................................................................................17 Postupci i dokazi .............................................................................................................. 18-22 Zakljuci i izvjetavanje................................................................................................... 23-28 Dodatak 1: Primjer pisma o preuzimanju angamana uvida u finansijske izvjetaje Dodatak 2: Prikaz detaljnih postupaka koji se mogu izvoditi tokom uvida ufinansijske izvjetaje Dodatak 3: Oblik pozitivnog izvjetaja o uvidu Dodatak 4: Oblik izvjetaja o uvidu razliitog od pozitivnog
Meunarodni standard za angamane uvida (MSU) 2400 Angamani uvida u finansijske izvjetaje treba itati povezano s Predgovorom meunarodnim standardima kontrole kvaliteta, revidiranja, uvida, ostalih angamana s izraavanjem uvjerenja i povezanih usluga koji navodi primjenu i ovlasti Meunarodnih standarda za angamane uvida.
MSU 2400
1038
ANGAMANI UVIDA U FINANSIJSKE IZVJETAJE
Uvod 1. Svrha ovog Meunarodnog standarda za angaman uvida (MSU-a) je uspostaviti standarde i pruiti upute o profesionalnim odgovornostima profesionalnog raunovoe u javnoj praksi, koji nije revizor subjekta, kada preuzme obavezu obavljanja uvida u finansijske izvjetaje te o obliku i sadraju izvjetaja koje profesionalni raunovoa u javnoj praksi izdaje u vezi s takvim uvidom. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi, koji je revizor subjekta, angaovan kako bi obavio uvid u finansijske informacije meuperioda, obavlja takav uvid u skladu s Meunarodnim standardom za angaman uvida 2410 Uvid u finansijske informacije meuperioda koje obavlja neovisni revizor subjekta. Ovaj MSU je usmjeren na uvid u finansijske izvjetaje. Meutim, treba ga primijeniti, prilagoeno ve prema tome kako je potrebno u datim okolnostima, i na uvid u ostale finansijske informacije. U primjeni ovog MSU-a profesionalnom raunovoi u javnoj praksi mogu biti korisne upute sadrane u Meunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ovima)1.
2.
Cilj angamana s obavljanjem uvida 3. Cilj uvida u finansijske izvjetaje je omoguiti profesionalnom raunovoi u javnoj praksi da navede da li je, temeljem postupaka koji ne pruaju sve dokaze koji bi inae bili potrebni pri reviziji, bilo to usmjerilo njegovu panju i prouzrokovalo da povjeruje kako finansijski izvjetaji nisu sastavljeni, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja (negativno uvjerenje).
Opa naela angamana s obavljanjem uvida 4. Revizor treba postupati u skladu s Kodeksom etike za profesionalne raunovoe koji je izdao Odbor za meunarodne standarde etike za raunovoe (International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA)). Etika naela koja ureduju profesionalne odgovornosti profesionalnog raunovoe u javnoj praksi su: a) b) c) d) e) f) g) neovisnost; potenje; objektivnost; profesionalna kompetentnost i duna panja; povjerljivost; profesionalno ponaanje i
tehniki standardi.
1 Taka 2 ovog MSU-a izmijenjena je u decembru 2007. godine kako bi se pojasnila primjena MSU-ova. 1039 MSU 2400
5. 6.
Profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba obavljati uvid u skladu s ovim MSU-om. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba planirati i obavljati uvid uz primjenu profesionalnog skepticizma, prihvaajui da mogu postojati okolnosti koje uzrokuju da su finansijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani. Za svrhu izraavanja negativnog uvjerenja u izvjetaju o uvidu, profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba prikupiti dostatne i primjerene dokaze, prije svega pomou upita i analitikih postupaka kako bi mogao stvoriti zakljuke.
7.
Djelokrug uvida 8. Izraz djelokrug uvida odnosi se na postupke uvida koji se u datim okolnostima smatraju nunima za postizanje cilja uvida. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba utvrditi potrebne postupke za obavljanje uvida u finansijske izvjetaje uzimajui u obzir zahtjeve ovog MSU-a, odgovarajuih profesionalnih tijela, zakona i regulative, i gdje je primjereno, uslova preuzetog angamana uvida i zahtjeva izvjetavanja.
Umjereno uvjerenje 9. Obavljanje uvida prua umjeren nivou uvjerenja da informacije podvrgnute uvidu ne sadre znaajna pogrena prikazivanja, a to se izraava u obliku negativnog uvjerenja.
Uslovi angamana 10. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi i klijent treba da dogovore uslove angamana. Dogovoreni uslovi moraju se navesti u pismu o preuzimanju angamana ili u drugom prikladnom obliku kao to je ugovor. Pismo o preuzimanju angamana pomae pri planiranju obavljanja uvida. U interesu je i profesionalnog raunovoe u javnoj praksi i klijenta da profesionalni raunovoa u javnoj praksi dostavi pismo o preuzimanju angamana dokumentujui kljune uslove imenovanja. Pismo o preuzimanju angamana potvruje da je profesionalni raunovoa u javnoj praksi prihvatio imenovanje i pomae da se izbjegnu nesporazumi u vezi s pitanjima kao to su ciljevi i djelokrug angaovanja, raspon odgovornosti profesionalnog raunovoe u javnoj praksi i oblik izvjetaja koji treba izdati. Pitanja koja treba ukljuiti u pismo o preuzimanju angamana uvida obuhvaaju: cilj usluge koja e se obaviti; odgovornost menadmenta za finansijske izvjetaje; djelokrug uvida, ukljuujui poziv na MSU-ove (ili odgovarajue nacionalne standarde ili praksu);
1040
11.
12.
MSU 2400
neogranieni pristup bilo kojim evidencijama, dokumentaciji i drugim traenim informacijama u vezi s uvidom; uzorak izvjetaja za koji se oekuje da e se izdati; injenicu da se od angamana ne moe oekivati otkrivanje pogreaka, nezakonitosti i drugih nepravilnosti, naprimjer prevara i utaja koje mogu postojati; konstataciju da se revizija nee obavljati i da se revizijsko miljenje nee izraziti. Kako bi profesionalni raunovoa u javnoj praksi istaknuo tu izjavu i izbjegao nesporazum, on moe razmotriti potrebu isticanja da obavljanjem uvida nee biti udovoljeni zakonski zahtjevi ili zahtjevi treih osoba da se obavi revizija.
Primjer pisma o preuzimanju angamana uvida u finansijske izvjetaje naveden je u Dodatku 1 ovog MSU-a.
Planiranje 13. 14. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba planirati posao tako da angaman bude obavljen efikasno. Tokom planiranja uvida u finansijske izvjetaje profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba stei ili aktualizirati poznavanje poslovanja ukljuujui i sagledavanje organizacije subjekta, raunovodstvenih sistema, znaajki poslovanja i vrsta njegove imovine, obaveza, prihoda i rashoda. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba stei razumijevanje te i druge problematike koja je relevantna za finansijske izvjetaje, naprimjer treba poznavati subjektove metode proizvodnje i distribucije, proizvodne linije, poslovne lokacije i povezane stranke. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba stei to razumijevanje kako bi mogao oblikovati odgovarajue upite i odrediti odgovarajue postupke, kao i to da bi mogao procijeniti odgovore i druge dobijene informacije.
15.
Posao koji su obavili drugi 16. Kada se koristi radom to ga je obavio drugi profesionalni raunovoa u javnoj praksi ili ekspert, profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba se uvjeriti da je njihov rad primjeren svrsi uvida.
Dokumentacija 17. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba dokumentovati problematiku koja je znaajna za pruanje dokaza koji podravaju izvjetaj o uvidu i dokazuju da je uvid bio obavljen u skladu s ovim MSU-om.
1041
MSU 2400
Postupci i dokazi 18. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba primijeniti prosudbu pri odreivanju konkretnih vrsta, vremenskog rasporeda i obuhvatnosti postupaka uvida. Njega e usmjeravati pitanja kao to su: 19. svako poznavanje steeno obavljanjem revizije ili uvida u finansijske izvjetaje prethodnih perioda; poznavanje poslovanja, ukljuujui poznavanje raunovodstvenih naela i prakse djelatnosti u kojoj posluje subjekt; raunovodstveni sistemi subjekta; stepen do kojeg menadmentova prosudba utie na pojedinu stavku; vanost transakcija ili stanja rauna.
Profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba primjenjivati iste pristupe vanosti kakve bi primijenio i u sluaju kada bi izraavao miljenje o finansijskim izvjetajima. Iako je kod uvida vei rizik nego kod revizije da pogreno prikazivanje nee biti otkriveno, procjena o tome to je znaajno temelji se na procjeni informacija o kojima izvjetava profesionalni raunovoa u javnoj praksi i potrebama onih koji se ele osloniti na te informacije, a ne na nivou uvjerenja koje se prua. Postupci uvida u finansijske izvjetaje obino e ukljuivati: Sticanje razumijevanja poslovanja subjekta i djelatnosti u kojoj posluje; Upite u vezi s raunovodstvenim naelima i praksom subjekta; Upite u vezi s postupcima subjekta pri evidentiranju, razvrstavanju, saimanju transakcija, prikupljanju informacija za objavljivanje u finansijskim izvjetajima i pripremanju finansijskih izvjetaja; Upite u vezi sa znaajnim tvrdnjama u finansijskim izvjetajima. Analitike postupke oblikovane za utvrivanje meuodnosa stavki i pojedinanih stavki koji se ine neuobiajenim. Takvi bi postupci ukljuivali: o o o usporedbu finansijskih izvjetaja s izvjetajima iz prethodnih perioda; usporedbu finansijskih izvjetaja s oekivanim rezultatima i finansijskim poloajem; prouavanje odnosa elemenata finansijskih izvjetaja za koje se oekuje da potvrde predvidiv model temeljen na normama grane djelatnosti ili prethodnim ostvarenjima subjekta.
20.
MSU 2400
1042
Tokom primjene ovih postupaka profesionalni raunovoa u javnoj praksi e razmatrati pitanja koja su zahtijevala raunovodstvena prilagoavanja u prethodnim periodima: Upite u vezi s aktivnostima poduzetim na skuptinama dioniara, sastancima upravnog odbora, sastancima komisija upravnog odbora i drugim sjednicama koje mogu uticati na finansijske izvjetaje; itanje finansijskih izvjetaja radi razmatranja, temeljem informacija koje privuku panju profesionalnog raunovoe u javnoj praksi, da li su finansijski izvjetaji u skladu s naznaenom raunovodstvenom osnovom njihovog sastavljanja; Pribavljanje izvjetaja od drugih profesionalnih raunovoa u javnoj praksi, ako ih ima i ako se smatraju nunim, koji su bili angaovani u reviziji ili pri uvidu finansijskih izvjetaja dijelova subjekta. Upite upuene osobama odgovornima za finansijska i raunovodstvena pitanja, naprimjer, o tome: o o o o o da li su sve transakcije bile proknjiene; da li su finansijski izvjetaji bili sastavljeni u skladu s naznaenom raunovodstvenom osnovom; to se promijenilo u poslovnim aktivnostima subjekta i raunovodstvenim naelima i praksi; problemima koji su se pojavili postavljanjem prethodnih upita i pribavljanju pisane izjave od menadmenta kada se smatra primjerenim.
Dodatak 2 ovog MSU-a sadri popis postupaka koji se esto primjenjuju. Popis nije sveobuhvatan, niti mu je namjena da se svi navedeni postupci primijene pri svakom uvidu. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba postaviti upite o dogaajima nastalim nakon datuma finansijskih izvjetaja koji mogu zahtijevati prepravljanje finansijskih izvjetaja ili objavljivanja u finansijskim izvjetajima. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi nema nikakve odgovornosti za provoenje postupaka kako bi se otkrili dogaaji nastali poslije datuma izvjetaja o uvidu.
21.
22. Ako profesionalni raunovoa u javnoj praksi ima razloga vjerovati da informacije podvrgnute uvidu mogu biti znaajno pogreno prikazane, treba obaviti dodatne ili obuhvatnije postupke koji su nuni kako bi mogao izraziti negativno uvjerenje, ili kako bi mogao potvrditi da je potrebno izdati modificiran izvjetaj.
1043 MSU 2400
Zakljuci i izvjetavanje 23. Izvjetaj o uvidu treba sadravati jasno napisan iskaz negativnog uvjerenja. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba pregledati i ispitati zakljuke stvorene temeljem pribavljenih dokaza koji su osnova za izraavanje negativnog uvjerenja. Temeljem obavljenog posla, profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba procijeniti ukazuju li bilo koje informacije dobijene tokom uvida na to da finansijski izvjetaj ne daje istinit i fer prikaz (ili nisu fer prikazani, u svim znaajnim odrednicama) u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. Izvjetaj o uvidu u finansijske izvjetaje opisuje djelokrug angamana kako bi omoguilo itateljima razumijevanje vrste obavljenog posla i pojasnilo da nije bila obavljena revizija i da se stoga ne izraava revizijsko miljenje. Izvjetaj o uvidu u finansijske izvjetaje treba sadravati sljedee osnovne elemente, obino po sljedeem redoslijedu: (a) (b) (c) adresa2; adresat; poetni ili uvodni odjeljak, ukljuujui: (i) (ii) (d) identifikaciju finansijskih izvjetaja o kojima je obavljen uvid i izjavu o odgovornosti menadmenta subjekta i odgovornosti profesionalnog raunovoe u javnoj praksi;
24.
25.
26.
odjeljak o djelokrugu koji sadri opis obiljeja uvida, ukljuujui: (i) (ii) poziv na ovaj MSU primjenjiv na angamane uvida ili na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu; navod da je uvid ogranien posebno na upite i analitike postupke i
(iii) navod da revizija nije obavljena, da provedeni postupci pruaju manje uvjerenje od revizije te da nije izraeno revizijsko miljenje. (e) (f) (g)
2
izjavu negativnog uvjerenja; datum izvjetaja; adresu profesionalnog raunovoe u javnoj praksi i
Moe biti prikladno rabiti termin neovisan u naslovu kako bi se razlikovalo izvjetaj profesionalnog raunovoe u javnoj praksi od izvjetaja koje bi mogli izdati drugi, naprimjer slubenici subjekta, ili od izvjetaja drugih profesionalnih raunovoa u javnoj praksi koji ne moraju potivati iste etike zahtjeve kao i neovisni profesionalni raunovoe u javnoj praksi. 1044
MSU 2400
(h) 27.
potpis profesionalnog raunovoe u javnoj praksi.
Dodaci 3 i 4 ovog MSU-a sadre prikaz izvjetaja o uvidu. Izvjetaj o uvidu treba: (a) sadrati izjavu kako profesionalni raunovoa u javnoj praksi nije uoio neto to bi uzrokovalo da vjeruje kako finansijski izvjetaji ne pruaju istinit i fer prikaz (ili nisu fer prezentirani, u svim znaajnim odrednicama) u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja (negativno uvjerenje); ili ako je profesionalni raunovoa u javnoj praksi uoio neki problem, sadrati opis onoga to naruava istinito i fer prikazivanje (ili fer prezentiranje, u svim znaajnim odrednicama) u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, ukljuujui, ako nije neizvedivo, i kvantifikaciju moguih uinaka ili mogueg uinka na finansijske izvjetaje, i pritom: (i) (ii) izrazi rezervu na dato negativno uvjerenje, ili kada je uinak znaajan i proima finansijske izvjetaje toliko da profesionalni raunovoa u javnoj praksi zakljui kako nije prikladno obrazlagati obmanjujui ili nepotpuni sadraj finansijskih izvjetaja, tada on daje negativnu izjavu da finansijski izvjetaji ne pruaju istinit i fer prikaz (ili ne prezentiraju fer, u svim znaajnim odrednicama) u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja; ili
(b)
(c)
ako je bilo znaajnijih ogranienja djelokruga, opisuje ogranienja i, alternativno: (i) izraava rezervu na dato negativno uvjerenje u vezi s moguim korekcijama finansijskih izvjetaja za koje bi se moglo utvrditi, kada ne bi bilo ogranienja, da su nune; ili kada je mogui uinak ogranienja toliko znaajan i proimajui da profesionalni raunovoa u javnoj praksi zakljui kako se nikakav nivo uvjerenja ne moe pruiti, tada on ne daje nikakvo uvjerenje.
(ii)
28.
Profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba datirati izvjetaj o uvidu s datumom kada je uvid okonan, to ukljuuje provedbu postupka u vezi s dogaajima nastalima do datuma izvjetaja. Meutim, budui da je njegova odgovornost izvijestiti o finansijskim izvjetajima onakvima kakve je sastavio i predoio menadment, on ne smije datirati izvjetaj o uvidu prije datuma s kojima je menadment odobrio finansijske izvjetaje.
1045
MSU 2400
Dodatak 1 Primjer pisma o preuzimanju angamana uvida u finansijske izvjetaje

Pismo slui kao uputa u vezi s razmatranjima iznijetima u taki 10 ovog MSU-a i trebat e se modificirati u skladu s konkretnim zahtjevima i okolnostima. Upravnom odboru (ili odgovarajuem predstavniku visokog nivoa menadmenta): Svrha ovog pisma je potvrditi nae razumijevanje uslova i ciljeva naeg angaovanja te naravi i ogranienja usluga koje emo pruiti. Obavit emo sljedee usluge: Obavit emo uvid u bilans ABC drutva na 31. decembra 19xx., i uvid u raun dobiti i gubitka te u izvjetaj novanih tokova za godinu koja zavrava na navedeni datum u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2400 (ili pozvati se na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu primjenjive na uvide). Neemo obaviti reviziju tih finansijskih izvjetaja te usklaeno tome neemo izraziti revizijsko miljenje o njima. S tim u skladu oekujemo da emo izvijestiti o finansijskim izvjetajima kako slijedi. (Vidjeti Dodatak 3 ovog standarda.) Odgovornost za finansijske izvjetaje je, ukljuujui i za odgovarajua objavljivanja, na menadmentu kompanije. To ukljuuje odravanje odgovarajuih raunovodstvenih evidencija i internih kontrola te odabir i primjenu raunovodstvenih politika. (Kao dio postupka uvida zahtijevat emo pisane izjave od menadmenta u vezi s tvrdnjama koje se odnose na uvid.3) Ovo pismo primjenjivat e se u godinama koje slijede, osim ako ne bude opozvano, izmijenjeno ili zamijenjeno (ako je primjenjivo). Ne moe se oekivati da e se naim angamanom otkriti prevare ili pogreke ili nezakonitosti koje postoje. Meutim, izvijestit emo Vas o svakom znaajnom sluaju koji uoimo. Molimo potpiite i dostavite nam kopiju ovog pisma, to e znaiti da pristajete na nae angaovanje za uvid u finansijske izvjetaje. XYZ & Co Potvruje u ime drutva ABC (potpis) _________________ Ime, prezime i funkcija Datum _________________
3 Diskrecijsko je pravo profesionalnog raunovoe u javnoj praksi hoe li upotrijebiti ovu reenicu. 1046
MSU 2400 DODATAK
Dodatak 2 Prikaz detaljnih postupaka koji se mogu izvoditi tokom uvida u finansijske izvjetaje 1. Prosudbom profesionalnog raunovoe u javnoj praksi se odreuju postupci upita i analitikih postupaka koji se izvode tokom obavljanja uvida u finansijske izvjetaje. Nie navedeni postupci samo su kao primjer i ne provode se u cijelosti prilikom uvida. Dodatak nije zamiljen kao program ili kontrolna lista obavljanja uvida.
Openito 2. 3. 4. 5. Razmotriti uslove i djelokrug angamana s klijentom i s angaovanim timom. Pripremiti pismo o preuzimanju angamana uvidu, navodei uslove i djelokrug ukljuenosti. Stei razumijevanje poslovnih aktivnosti subjekta i sistema evidentiranja finansijskih transakcija i sastavljanja finansijskih izvjetaja. Upitati da li su sve finansijske informacije evidentirane: (a) (b) (c) 6. 7. 8. 9. potpuno; pravovremeno i nakon potrebnog odobravanja.
Pribaviti bruto bilans i utvrditi da li je u skladu s glavnom knjigom i finansijskim izvjetajima. Razmotriti rezultate revizije i uvida obavljenih u prethodnim periodima, ukljuujui zahtijevana raunovodstvena prilagoavanja. Upitati da li je bilo nekih znaajnijih promjena kod subjekta u odnosu na prethodnu godinu (na primjer, promjene u vlasnitvu ili promjene u strukturi kapitala). Upitati o raunovodstvenim politikama i razmotriti da li su: (a) (b) (c) U skladu s lokalnim ili meunarodnim standardima; prikladno primijenjene i dosljedno primijenjene, i ako nisu, razmotriti da li su obavljene promjene svake raunovodstvene politike.
10. 11.
itati zapisnike skuptina dioniara, sa sjednica upravnog odbora i drugih odgovarajuih odbora kako bi se ustanovila pitanja koja mogu biti znaajna za uvid. Upitati da li su postojale neke aktivnosti pokrenute na skuptini dioniara, na sjednicama upravnog odbora i slinih odbora koje bi mogle uticati na finansijske izvjetaje.
1047 MSU 2400 DODATAK
12. 13. 14. 15. 16. 17.
Upitati o postojanju transakcija s povezanim strankama, kako su takve transakcije iskazane i da li su povezane stranke odgovarajue objavljene. Upitati o nepredvienim dogaajima i vrsto preuzetim obavezama. Upitati o planovima otuivanja znaajne imovine ili poslovnih segmenata. Pribaviti finansijske izvjetaje i raspraviti ih s menadmentom. Razmotriti primjerenost objavljivanja u finansijskim izvjetajima i njihove prikladnosti u pogledu klasifikacije i predoavanja. Usporediti rezultate prikazane u finansijskim izvjetajima tekueg perioda s onim prikazanim u finansijskim izvjetajima za usporedne prethodne periode i, ako je mogue, s planovima i prognozama. Pribaviti od menadmenta objanjenja za svaku neuobiajenu promjenu ili nedosljednost u finansijskim izvjetajima. Razmotriti uinak bilo koje neispravljene pogreke pojedinano i ukupno. Upoznati menadment s pogrekama i odrediti kako e neispravljene pogreke uticati na izvjetaj o uvidu. Razmotriti dobijanje izjava od menadmenta.
18. 19.
20.
Novac 21. Pribaviti izvode banaka. Raspitati se kod klijenta osoblja o bilo kojoj staroj ili neuobiajenoj stavki koja nije usklaena. 22. 23. Upitati o transferima izmeu rauna novca u periodu prije i poslije datuma uvida. Upitati postoje li bilo kakve blokade rauna novca.
Potraivanja 24. Upitati o raunovodstvenim politikama poetnog evidentiranja potraivanja i utvrditi odobravaju li se bilo kakvi popusti na takve transakcije.
25. Pribaviti pregled potraivanja i utvrditi da li je njegov zbir usklaen s bruto bilansom. 26. 27. Pribaviti i razmotriti objanjenja znaajnih odstupanja salda rauna u odnosu na prethodne periode ili u odnosu na oekivanja. Pribaviti starosnu strukturu potraivanja od kupaca. Upitati o razlozima neuobiajeno velikih rauna, potranih salda rauna ili bilo kakvih drugih neuobiajenih salda te upitati o naplativosti potraivanja.
MSU 2400 DODATAK
1048
28.
Raspraviti s menadmentom klasifikaciju potraivanja, ukljuujui dugorona salda, neto potrana salda i iznose potraivanja od dioniara, direktora i drugih povezanih stranaka u finansijskim izvjetajima. Upitati o metodi identificiranja rauna s usporenom naplatom i odreivanja ispravaka za sumnjiva potraivanja te razmatrati njihovu prikladnost. Upitati da li su potraivanja zaloena, fakturisana ili diskontirana. Upitati o primijenjenim postupcima kako bi se osiguralo odgovarajue razgranienje transakcija prodaje i vraanja prodate robe. Upitati predstavljaju li rauni robu poslanu u konsignaciju i ako je tako, da li su obavljene korekcije radi ponitavanja tih transakcija i ukljuivanja robe u stavku zaliha.
29. 30. 31. 32.
33. Upitati da li su neka velika odobrenja u vezi sa iskazanim prihodom data poslije datuma bilansa i da li su za takve iznose napravljeni ispravci. Zalihe 34. Pribaviti inventurnu listu i utvrditi da li je: (a) (b) 35. 36. zbir usklaen sa stanjem u bruto bilansu i temeljena na popisu zaliha.
Upitati o metodu popisivanja zaliha. Gdje popis nije obavljen na datum bilansa, upitati primjenjuje li se: (a) (b) sistem kontinuiranog popisivanja i obavljaju li se periodine usporedbe sa stvarnim koliinama zaliha i sistem integrisanih trokova i da li je on u prolosti omoguavao dobijanje pouzdanih informacija.
37. 38. 39.
Raspraviti o prilagoavanjima izvrenim temeljem posljednje inventure. Upitati o postupcima primjenjivanim u kontroli razgranienja i praenja bilo kakvih kretanja zaliha. Upitati o osnovama primijenjenim u procjenjivanju svake kategorije zaliha i naroito u pogledu eliminisanja internog profita. Upitati da li su zalihe procijenjene po troku nabave ili neto prodajne vrijednosti, ovisno o tome koja je vrijednost manja. Razmotriti dosljednost s kojom se primjenjuju metode vrednovanja zaliha, ukljuujui elemente kao to su materijal, rad i reija. Usporediti iznose glavnih kategorija zaliha s onima iz prethodnih perioda i s oekivanim za tekui period. Upitati o znaajnim promjenama i razlikama.
40. 41.
42. 43.
Usporediti obrtaj zaliha s podacima iz prethodnih perioda. Upitati o metodama primijenjenim za utvrivanje zastarjelih zaliha i zaliha s usporenim obrtajem i da li su takve zalihe iskazane po neto prodajnoj vrijednosti.
44. Upitati da li su neke zalihe primljene u konsignaciju i ako jesu, da li su obavljena prilagoavanja kako bi se takva roba iskljuila iz zaliha. 45. Upitati da li su neke zalihe pod hipotekom, uskladitene na drugim lokacijama ili su date u konsignaciju drugima te razmotriti da li su takve transakcije primjereno iskazane. Ulaganja (ukljuujui pridruene kompanije i utrive vrijednosnice) 46. 47. 48. 49. 50. Pribaviti analitiku ulaganja na datum bilansa i utvrditi da li je usklaena bruto bilansu. Upitati o raunovodstvenim politikama primijenjenim na ulaganja. Upitati menadment o vrijednostima po kojima se iskazuju ulaganja. Razmotriti postoje li bilo kakvi problemi naplativosti. Razmotriti da li su raunovodstveno primjereno iskazani dobici i gubici te dobit od ulaganja. Upitati o podjeli dugoronih i kratkoronih ulaganja.
Dugotrajna materijalna imovina i ispravak vrijednosti 51. Pribaviti analitiku dugotrajne materijalne imovine u kojoj se iskazuje nabavna vrijednost (troak nabave) i kumulirani ispravak vrijednosti te utvrditi slau li se s bruto bilansom. 52. Upitati o primijenjenim raunovodstvenim politikama u vezi s amortizacijom i razlikovanjem izmeu kapitaliziranih izdataka i trokova odravanja. Razmotriti da li je dugotrajna materijalna imovina pretrpjela znaajno, trajno smanjenje vrijednosti. Raspraviti s menadmentom o poveanjima i smanjenjima na raunima dugotrajne materijalne imovine i iskazivanju dobitaka i gubitaka od prodaje ili otpisa. Upitali da li su sve takve transakcije bile iskazane.
53.
54. Upitati o dosljednosti metoda ispravka vrijednosti i stopa amortizacije te usporediti obraunati ispravak s podacima prethodnih godina. 55. 56. Upitati postoji li ikakva hipoteka nad dugotrajnom materijalnom imovinom. Raspraviti da li su lizing aranmani primjereno iskazani u finansijskim izvjetajima u skladu s vaeim raunovodstvenim pravilima.
MSU 2400 DODATAK
1050
Unaprijed plaeni trokovi, nematerijalna i ostala imovina 57. 58. 59. 60. Pribaviti analitike u kojima su naznaene naravi tih rauna i raspraviti s menadmentom o njihovoj nadoknadivosti. Upitati o osnovama iskazivanja tih rauna i o primijenjenim metodama amortizacije. Usporediti stanje odgovarajuih rauna trokova s onima iz prethodnih perioda i razmotriti s menadmentom znaajnija odstupanja. Razmotriti s menadmentom podjelu na dugorone i kratkorone raune.
Obaveze po kreditima 61. 62. Pribaviti od menadmenta analitiku obaveza po kreditima i utvrditi da li je njen zbir usklaen s bruto bilansom. Upitati postoji li bilo koji kredit gdje menadment nije ispunio odredbe ugovora o kreditu i, ako takvog ima, raspitati se o menadmentovim aktivnostima kao i o tome da li su odgovarajua prilagoavanja izvrena u finansijskim izvjetajima. Razmotriti razumnost iskazanih rashoda kamata u odnosu na stanje kredita. Upitati da li su obaveze po kreditima osigurane. Upitati da li su obaveze po kreditima klasifikovane izmeu dugoronih i kratkoronih obaveza.
63. 64. 65.
Obaveze iz poslovanja 66. 67. 68. 69. 70. 71. Upitati o raunovodstvenim politikama za inicijalno knjienje obaveza iz poslovanja i ima li poslovni subjekt pravo na neke popuste na takve transakcije. Pribaviti i razmotriti objanjenja znaajnih odstupanja u stanjima rauna u odnosu na prethodne periode ili oekivane vrijednosti. Pribaviti analitiku obaveza iz poslovanja i utvrditi da li je zbir usklaen s bruto bilansom. Upitati da li su stanja usklaena s vjerovnikovim iskazima i usporediti sa stanjima prethodnog perioda. Usporediti obrtaj s prethodnim periodima. Razmotriti moe li biti znaajnih neproknjienih obaveza. Upitati da li su odvojeno prikazane obaveze prema dioniarima, direktorima i drugim povezanim strankama.
Obraunate obaveze i nepredviene obaveze 72. Pribaviti analitiku obraunatih obaveza i utvrditi slae li se zbir s bruto bilansom.
73. 74. 75. 76.
Usporediti znaajna stanja odgovarajuih rauna rashoda sa slinim raunima za prethodne periode. Upitati o odobravanju takvih obraunskih veliina, o uslovima plaanja, usklaenosti s uslovima, dodatnim jamstvima i klasifikacijama. Upitati o metodu odreivanja obraunatih obaveza. Upitati o prirodi iznosa ukljuenih pod nepredviene obaveze i preuzete obaveze.
77. Upitati postoji li neka stvarna ili nepredviena obaveza, a da nije evidentirana na raunima. Ako postoji, razmotriti s menadmentom da li je potrebno izvriti rezervisanja ili se obrazloenja moraju dati u biljekama uz finansijske izvje taje. Porez na dobit i drugi porezi 78. 79. 80. Upitati menadment postoji li neki sluaj, ukljuujui i neslaganje s poreznom upravom, to bi moglo imati znaajan uinak na obaveze za porez. Razmotriti obaveze za porez u odnosu na dobit subjekta iskazanu za taj period. Raspitati se kod menadmenta o primjerenosti iskazanih odgoenih i tekuih obaveza za porez, ukljuujui i o rezervisanjima u vezi s prethodnim periodima.
Naknadni dogaaji (dogaaji poslije datuma bilansa) 81. Pribaviti od menadmenta posljednji privremeni finansijski izvjetaj i usporediti ga s finansijskim izvjetajem koji je na uvidu, ili s istovrsnim finansijskim izvjetajem za usporedivi period iz prethodne godine. Upitati o dogaajima nakon datuma bilansa koji imaju znaajan uinak na finansijske izvjetaje koji su na uvidu, a posebno upitati: (a) (b) (c) nije li nastala neka znaajna preuzeta obaveza ili neizvjesnost nakon datuma bilansa; nisu li nastale neke znaajne promjene u dionikom kapitalu, dugoronom dugu ili obrtnom kapitalu do datuma upita i da li su izvrena neka znaajna prilagoavanja u periodu izmeu datuma bilansa i datuma upita.
82.
Razmotriti potrebu za prilagoavanjima ili objavljivanjima u finansijskim izvjetajima. 83. Pribaviti i proitati zapisnike skuptina dioniara, sa sjednice upravnog odbora i odgovarajuih odbora nakon datuma bilansa.
MSU 2400 DODATAK
1052
Parnice 84. Raspitati se kod menadmenta da li je subjekt izloen bilo kakvoj pravnoj radnji najavljenoj, nerijeenoj ili u toku. Razmotriti njihov uinak na finansijske izvjetaje.
Kapital i rezerve 85. 86. Pribaviti i razmotriti analitiku transakcija na raunima kapitala i rezervi, ukljuujui nove emisije, povlaenja i dividende. Upitati postoje li bilo kakva ogranienja u vezi sa zadranom dobiti ili drugim raunima kapitala i rezervi.
Poslovanje 87. 88. 89. 90. Usporediti rezultate s onima iz prethodnih perioda i onima oekivanim za tekui period. Raspraviti s menadmentom o znaajnim odstupanjima. Razmotriti da li je priznavanje vanih prihoda i rashoda obavljeno u odgovarajuem obraunskom periodu. Razmotriti vanredne i neuobiajene stavke. Razmotriti i raspraviti s menadmentom o odnosu izmeu odgovarajuih stavki na raunima prihoda i imovine, njihove loginosti u kontekstu slinih odnosa za prethodne periode i drugih informacija raspoloivih revizoru.
1053
MSU 2400 DODATAK
Dodatak 3 Oblik pozitivnog izvjetaja o uvidu

IZVJETAJ O UVIDU ZA Obavili smo uvid u priloeni bilans drutva ABC na 31. decembra 19xx. i s njim povezani raun dobiti i gubitka te izvjetaj o novanom toku za godinu koja zavrava na navedeni datum. Za ove finansijske izvjetaje odgovoran je menadment drutva. Naa je odgovornost izdati izvjetaj o tim finansijskim izvjetajima temeljem uvida. Uvid smo obavili u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2400 (ili se pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu primjenjivu na obavljanje uvida). Taj standard nalae da planiramo i obavimo uvid kako bismo stekli umjereno uvjerenje o tome da su finansijski izvjetaji bez znaajnih pogrenih prikazivanja. Uvid je ogranien uglavnom na postavljanje upita osoblju drutva i analitike postupke primijenjene na finansijske podatke i na taj nain prua manje uvjerenja od revizije. Nismo obavili reviziju I u skladu s tim ne izraavamo revizijsko miljenje. Temeljem naega uvida, nita nas nije upozoravalo na mogunost da povjerujemo kako priloeni finansijski izvjetaji ne daju istinit i fer prikaz (ili nisu fer prezentirani, u svim znaajnim odrednicama) u skladu s Meunarodnim raunovodstvenim standardima.4 PROFESIONALNI RAUNOVOA U JAVNOJ PRAKSI
Datum
Adresa
Ili navesti mjerodavne nacionalne standarde. 1054
MSU 2400 DODATAK
Dodatak 4 Primjeri izvjetaja o uvidu razliitih od pozitivnih

Rezerva za odstupanja od Meunarodnih raunovodstvenih standarda
IZVJETAJ O UVIDU ZA
Obavili smo uvid u priloeni bilans drutva ABC na 31. decembra 19xx. i s njim povezani raun dobiti i gubitka te izvjetaj o novanom toku za godinu koja zavrava na navedeni datum. Za ove finansijske izvjetaje odgovoran je menadment drutva. Naa je odgovornost izdati izvjetaj o tim finansijskim izvjetajima temeljem uvida. Uvid smo obavili u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2400 (ili se pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu primjenjivu na obavljanje uvida). Taj standard nalae da planiramo i obavimo uvid kako bismo stekli umjereno uvjerenje o tome da su finansijski izvjetaji bez znaajnih pogrenih prikazivanja. Uvid je ogranien uglavnom na postavljanje upita osoblju drutva i analitike postupke primijenjene na finansijske podatke i na taj nain prua manje uvjerenja od revizije. Nismo obavili reviziju i u skladu s tim ne izraavamo revizijsko miljenje. Menadment nas je izvijestio da su zalihe iskazane po troku nabave koji je vei od neto prodajne vrijednosti. Menadmentov obraun, u koji smo obavili uvid, pokazuje kako bi zalihe bile manje za X USD, a neto dobit i dionika glavnica smanjile bi se za X USD da su zalihe bile vrednovane, kako se zahtijeva Meunarodnim raunovodstvenim standardima,5 po nioj vrijednosti od troka nabave ili neto prodajne vrijednosti. Temeljem naega uvida, osim uinka precijenjenosti zaliha iznijetog u prethodnom odjeljku, nita nas nije upozoravalo na to da povjerujemo kako priloeni finansijski izvjetaji ne daju istinit i fer prikaz (ili nisu fer prezentirani, u svim znaajnim odrednicama) u skladu s Meunarodnim raunovodstvenim standardima6. PROFESIONALNI RAUNOVOA U JAVNOJ PRAKSI Datum Adresa
5 6
Vidjeti fusnotu 4. Vidjeti fusnotu 4. 1055 MSU 2400 DODATAK
Negativni izvjetaj za odstupanja od Meunarodnih raunovodstvenih standarda
IZVJETAJ O UVIDU ZA
Obavili smo uvid u priloeni bilans drutva ABC na 31. decembra 19xx. i s njim povezani raun dobiti i gubitka te izvjetaj o novanom toku za godinu koja zavrava na navedeni datum. Za ove finansijske izvjetaje odgovoran je menadment drutva. Naa je odgovornost izdati izvjetaj o tim finansijskim izvjetajima. Uvid smo obavili u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2400 (ili se pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu primjenjivu na obavljanje uvida). Taj standard nalae da planiramo i obavimo uvid kako bismo stekli umjereno uvjerenje o tome da su finansijski izvjetaji bez znaajnih pogrenih prikazivanja. Uvid je ogranien uglavnom na postavljanje upita osoblju drutva i analitike postupke primijenjene na finansijske podatke i na taj nain prua manje uvjerenja od revizije. Nismo obavili reviziju i usklaeno tome ne izraavamo revizijsko miljenje. Kao to je navedeno u biljeci X, u ovim finansijskim izvjetajima ne odraava se konsolidacija finansijskih izvjetaja ovisnih drutava za koje su ulaganja iskazana po metodi trokova. Prema Meunarodnim raunovodstvenim standardima7 finansijski izvjetaji ovisnih drutava treba da se konsoliduju. Temeljem naega uvida, zbog proimajueg uinka pitanja iznijetog u prethodnom odjeljku na cjelokupne finansijske izvjetaje, priloeni finansijski izvjetaji ne daju istinit i fer prikaz (ili nisu fer prezentirani, u svim znaajnim odrednicama) u skladu s Meunarodnim raunovodstvenim standardima8. PROFESIONALNI RAUNOVOA U JAVNOJ PRAKSI Datum Adresa
7 8
Vidjeti fusnotu 4. Vidjeti fusnotu 4. 1056
MSU 2400 DODATAK
MEUNARODNI STANDARD ZA ANGAMANE UVIDA 2410 UVID U FINANSIJSKE INFORMACIJA MEUPERIODA KOJEG JE OBAVIO NEOVISNI REVIZOR SUBJEKTA
(Na snazi za uvide u finansijske informacije meuperioda za meuperiode zapoete na 15. decembra 2006. ili nakon tog datuma.)
SADRAJ
Taka Uvod ..................................................................................................................................... 1-3 Opa naela uvida u finansijske informacije meuperioda................................................... 4-6 Cilj angamana uvida u finansijske informacije meuperioda ............................................ 7-9 Dogovaranje uslova angamana ...................................................................................... 10-11 Postupci uvida u finansijske informacije meuperioda.................................................... 12-29 Ocjenjivanje pogrenog prikazivanja ............................................................................... 30-33 Izjave menadmenta.......................................................................................................... 34-35 Revizorova odgovornost za pratee informacije .............................................................. 36-37 Komuniciranje................................................................................................................... 38-42 Izvjetavanje o sadraju, razmjeri i rezultatima uvida u finansijske informacije meuperioda....43-63 Dokumentacija .......................................................................................................................64 Datum stupanja na snagu........................................................................................................65 Dodatak 1: Primjer pisma o preuzimanju angamana uvida u finansijske informacije meuperioda Dodatak 2: Analitiki postupci koje revizor moe razmotriti kada obavlja uvid u finansijske informacije meuperioda Dodatak 3: Primjer pisma s izjavom menadmenta Dodatak 4: Primjeri izvjetaja o uvidu u finansijske informacije meuperioda Dodatak 5: Primjeri izvjetaja o uvidu sa zakljukom s rezervom zbog odstupanja od primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja Dodatak 6: Primjeri izvjetaja o uvidu sa zakljukom s rezervom zbog ogranienja u djelokrugu kojeg nije nametnuo menadment Dodatak 7: Primjeri izvjetaja o uvidu s negativnim zakljukom zbog odstupanja od primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja
Meunarodni standard za angamane uvida (MSU) 2410 Uvid u finansijske informacija meuperioda kojeg je obavio neovisni revizor subjekta treba itati povezano s Predgovorom meunarodnim standardima kontrole kvaliteta, revidiranja, uvida, ostalih angamana s izraavanjem uvjerenja i povezanih usluga koji navodi primjenu i ovlasti Meunarodnih standard za angamane uvida.
1057 MSU 2410
UVID U FINANCIJSKE INFORMACIJE MEURAZDOBLJA KOJEG JE OBAVIO NEOVISNI REVIZOR SUBJEKTA
Uvod 1. Svrha ovog Meunarodnog standarda za angaman uvida (MSU-a)je uspostaviti standarde i pruiti upute o revizorovim profesionalnim odgovornostima kada revizor preuzme obavezu obavljanja uvida u finansijske informacije meuperioda revizijskog klijenta i o obliku i sadraju izvjetaja. Pojam revizor se koristi u ovom MSU-u ne zbog toga to revizor obavlja djelatnost revizije, nego zbog toga to je djelokrug ovog MSU-a ogranien na uvid u finansijske informacije meuperioda koji obavlja neovisni revizor finansijskih izvjetaja subjekta. Za svrhu ovog MSU-a, finansijske informacije meuperioda su finansijske informacije koje su pripremljene i prezentirane u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja1 i sadre ili potpuni ili skraeni skup finansijskih izvjetaja za period koji je krai od subjektove poslovne godine. Revizor koji je angaovan kako bi obavio uvid u finansijske informacije meuperioda treba obaviti uvid u skladu s ovim MSU-om. Kroz obavljanje revizije godinjih finansijskih izvjetaja revizor stie razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui o njegovim internim kontrolama. Kada je revizor angaovan za obavljanje uvida u finansijske informacije, to se razumijevanje aurira pomou upita koji se postavljaju tokom uvida i pomae revizoru u usmjeravanju upita koje treba postaviti i analitikih i drugih postupaka koje treba primijeniti. Profesionalni raunovoa u javnoj praksi koji je angaovan kako bi obavio uvid u finansijske informacije meuperioda, a koji nije subjektov revizor, obavlja uvid u skladu s MSU-om 2400 Angamani uvida u finansijske izvjetaje. Poto profesionalni raunovoa u javnoj praksi uobiajeno nema isto razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui i o njegovim internim kontrolama, kao revizor subjekta, to profesionalni raunovoa u javnoj praksi treba obaviti razliite upite i postupke da bi postigao cilj uvida. Ovaj MSU je usmjeren na uvid u finansijske informacije meuperioda kojeg obavlja subjektov revizor. Meutim, treba ga primijeniti, uz prilagoavanja koja su nuna u datim okolnostima, kada subjektov revizor preuzme angaman uvida u historijske finansijske informacije koje nisu finansijske informacije meuperioda nekog klijenta revizije*.
2.
3.
3a.
Opa naela uvida u finansijske informacije meuperioda 4. Revizor treba potivati etike zahtjeve relevantne za reviziju godinjih finansijskih izvjetaja subjekta. Ti etiki zahtjevi usmjeravaju profesionalne odgovornosti u sljedeim podrujima: neovisnost, potenje, objektivnost, profesionalna kompetentnost i duna panja, povjerljivost, profesionalno ponaanje i tehnike standarde.
Na primjer, Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja koje je izdao Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde. Taka 3a i fusnota 4 su bile ubaene u ovaj MSU u decembru 2007.godine kako bi se pojasnila primjena MSU-a. 1058
1 *
MSU 2410
5.
Revizor treba primijeniti postupke kontrole kvaliteta koji su primjenjivi na pojedinani angaman. Elementi kontrola kvaliteta koji su relevantni za pojedinani angaman ukljuuju odgovornosti vodstva za kvalitet angamana, etike zahtjeve, prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i posebnih angamana, dodjeljivanje tima koji e obaviti angaman, obavljanje angamana i monitoring. Revizor treba planirati i obaviti uvid uz primjenu profesionalnog skepticizma, prihvaajui da mogu postojati okolnosti koje imaju za posljedicu da je potrebno znaajno prepravljanje finansijskih informacija meuperioda kako bi bile pripremljene, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. Pristup s profesionalnim skepticizmom znai da revizor kritiki procjenjuje, uz preispitivanje, valjanost dobijenih dokaza i oprezan je spram dokaza koji su kontradiktorni ili dovode u pitanje pouzdanost dokumenata ili izjava subjektovog menadmenta.
6.
Cilj angamana uvida u finansijske informacije meuperioda 7. Cilj uvida u finansijske informacije meuperioda je omoguiti revizoru da, na temelju uvida, izrazi zakljuak o tome da li je bilo to usmjerilo njegovu panju i prouzrokovalo da povjeruje kako finansijske informacije meuperioda nisu sastavljene, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. Revizor postavlja upite i obavlja analitike i druge postupke uvida kako bi smanjio na umjeren nivo rizik izraavanja nekog neodgovarajueg zakljuka kada su finansijske informacije meuperioda znaajno pogreno prikazane. Cilj uvida u finansijske informacije meuperioda znaajno se razlikuje od onoga kojeg ima neka revizija koja se obavlja u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Uvid u finansijske informacije meuperioda ne osigurava osnovu za izraavanje miljenja o tome da li finansijske informacije pruaju istinit i fer prikaz, ili fer prezentiraju, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. Uvid, za razliku od revizije, nije zamiljen da osigura razumno uvjerenje o tome da su finansijske informacije bez znaajnog pogrenog prikazivanja. Uvid se sastoji od postavljanja upita, prvenstveno osobama odgovornim za finansijsku i raunovodstvenu problematiku te od primjene analitikih i drugih postupaka uvida. Uvid moe skrenuti panju revizoru na znaajna pitanja koja utiu na finansijske informacije meuperioda, ali ne osigurava sve dokaze koji bi se zahtijevali u sluaju revizije.
8.
9.
Dogovaranje uslova angamana 10. 11. Revizor i klijent treba da dogovore uslove angamana. Dogovoreni uslovi se uobiajeno evidentiraju u pismu o preuzimanju angamana uvida. Takvo komuniciranje pomae da se izbjegnu nesporazumi u vezi sa sadrajem an1059 MSU 2410
gamana, a naroito ciljem i djelokrugom angamana, menadmentovim odgovornostima, razmjerom revizorove odgovornosti, uvjerenjem koje e se dobiti te sadrajem i oblikom izvjetaja. Komuniciranje uobiajeno obuhvaa sljedea pitanja: Cilj uvida u finansijske informacije meuperioda. Djelokrug uvida. Menadmentova odgovornost za finansijske informacije meuperioda. Menadmentova odgovornost za ustanovljavanje i odravanje efikasnih internih kontrola relevantnih za pripremanje finansijskih informacija meuperioda. Menadmentova odgovornost za osiguravanje dostupnosti revizoru svih finansijskih evidencija i s tim povezanih informacija. Menadmentov pristanak davanja pisanih izjava revizoru kako bi se potkrijepile usmene izjave date tokom uvida, kao i podnesci koji su implicitno sadrani u subjektovim evidencijama. Anticipirani oblik i sadraj izvjetaja kojeg treba izdati, ukljuujui identitet onoga na koga e se nasloviti izvjetaj. Menadmentov pristanak da gdje neki dokument, koji sadri finansijsku informaciju meuperioda, navodi da je subjektov revizor bio obavio uvid u finansijske informacije meuperioda, izvjetaj o uvidu e se takoer ukljuiti u dokument.
Primjer pisma o preuzimanju angamana je sadran u Dodatku 1 ovog MSU-a. Uslovi angamana uvida u finansijske informacije meuperioda mogu se kombinovati s uslovima preuzimanja revizije godinjih finansijskih izvjetaja.
Postupci uvida u finansijske informacije meuperioda Razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui i njegovih internih kontrola 12. Revizor treba stei razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui i njegovih internih kontrola, jer je to u vezi i s pripremanjem godinjih finansijskih informacija i finansijskih informacija meuperioda, koje je dostatno za planiranje i obavljanje angamana tako da moe: (a) (b) prepoznati vrste moguih pogrenih prikazivanja i sagledati vjerovatnost njihovog nastanka i odabrati upite, analitike i druge postupke uvida koji e osigurati revizoru osnovicu za izvjetavanje o tome da li je neto skrenulo revizorovu panju to uzrokuje da vjeruje kako finansijske informacije meuperioda nisu pripremljene, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
1060
MSU 2410
13.
Kao to se zahtijeva MRevS-om 315, Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tokom sticanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, revizor koji je revidirao subjektove finansijske izvjetaje za jedno ili vie godinjih perioda stekao je razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui i njegovih internih kontrola, koje je dostatno za obavljanje revizije poto se odnosi na pripremanje godinjih finansijskih informacija. U planiranju uvida u finansijske informacije meuperioda, revizor aurira to razumijevanje. Revizor takoer stie dostatno razumijevanje internih kontrola o tome kako se one odnose na pripremanje finansijskih informacija meuperioda poto se ono moe razlikovati od internih kontrola povezanih s pripremanjem godinjih finansijskih informacija. Revizor koristi razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui i njegovih internih kontrola, kako bi odredio upite koje treba postaviti te analitike i druge postupke uvida koje treba primijeniti da bi prepoznao odreene dogaaje, transakcije ili tvrdnje na koje moe usmjeriti upite ili primijeniti analitike i druge postupke uvida. Postupci koje obavlja revizor kako bi aurirao razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui i njegovih internih kontrola, uobiajeno ukljuuje sljedee: itanje dokumentacije, u razmjeri u kojoj je nuno, revizija prethodnih godina i uvida prethodnih meuperioda u odnosu na tekuu godinu i usporedne meuperiode, kako bi to omoguilo revizoru da prepozna pitanja koja mogu uticati na finansijske informacije tekueg meuperioda; razmatranje svakog znaajnog rizika, ukljuujui rizik da menadment zaobie kontrole, koji je uoen u reviziji finansijskih izvjetaja prethodne godine; itanje najnovijih godinjih finansijskih informacija i usporedivih finansijskih informacija meuperioda za prethodni period; razmatranje vanosti uz povezivanje na primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja poto se to odnosi na finansijske informacije meuperioda kako bi se pomoglo u odreivanju vrsta i obima postupaka koje treba obaviti i u ocjenjivanju uinaka pogreaka; razmatranje sadraja svakog ispravljenog pogrenog prikazivanja i otkrivenog neispravljenog beznaajnog pogrenog prikazivanja u finansijskim izvjetajima prethodne godine; razmatranje znaajnih finansijskih, raunovodstvenih i izvjetajnih pitanja koja mogu biti od trajnije vanosti kao to su znaajni nedostaci u internim kontrolama; razmatranje rezultata nekih revizijskih postupaka obavljenih u vezi s finansijskim izvjetajima tekue godine; razmatranje rezultata nekih obavljenih internih revizija i naknadnih aktivnosti koje je poduzeo menadment;
1061 MSU 2410
14.
15.
postavljanje upita menadmentu o rezultatima menadmentove procjene rizika da finansijske informacije meuperioda mogu biti znaajno pogreno prikazane kao posljedica prevare; postavljanje upita menadmentu o uincima promjena u subjektovim poslovnim aktivnostima; postavljanje upita menadmentu o znaajnim promjenama u internim kontrolama i moguim uincima tih promjena na pripremanje finansijskih informacija meuperioda. postavljanje upita menadmentu o postupku kojim su bile pripremljene finansijske informacije meuperioda i pouzdanosti potkrepljujuih raunovodstvenih evidencija s kojima se finansijske informacije meuperioda usklauju ili potvruju.
16.
Revizor odreuje vrste postupaka uvida koje treba obaviti za komponente grupe, ako postoje, i, gdje je primjenjivo, komunicirati o tim pitanjima s drugim revizorima ukljuenim u uvid. Faktori koje treba razmotriti ukljuuju vanost finansijskih informacija meuperioda komponenti grupe i rizik njihovog pogrenog prikazivanja i revizorovo razumijevanje razmjere u kojoj su interne kontrole nad pripremanjem takvih informacija centralizovane ili decentralizovane. Kako bi planirao i obavio uvid u finansijske informacije meuperioda, nedavno imenovani revizor koji jo nije obavio reviziju godinjih finansijskih izvjetaja u skladu s MRevS-ima, treba stei razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui i njegovih internih kontrola, poto se ono odnosi i na pripremanje godinjih finansijskih informacija i na pripremanje finansijskih informacija meuperioda. To razumijevanje omoguava revizoru da u obavljanju uvida u finansijske informacije meuperioda u skladu s ovim MSU-om usmjeri upite koje postavlja te analitike i druge postupke uvida koje primjenjuje. Kao dio sticanja tog razumijevanja, revizor uobiajeno postavlja upite revizoru prethodniku i, gdje je izvodivo, pregledava dokumentaciju revizora prethodnika za prethodnu godinju reviziju i za bilo koji meuperiod u tekuoj godini za koji je revizor prethodnik bio obavio uvid. U obavljanju toga, revizor razmatra sadraj svih ispravljenih pogrenih prikazivanja i svih neispravljenih pogrenih prikazivanja koje je ustanovio revizor prethodnik, sve znaajne rizike, ukljuujui i rizik da menadment zaobilazi kontrole, te znaajna raunovodstvena i izvjetajna pitanja koja mogu biti od trajnije vanosti, kao to su nedostaci u internim kontrolama.
17.
18.
Upiti, analitiki i drugi postupci uvida 19. Revizor treba postaviti upite, prvenstveno osobama odgovornim za finansijska i raunovodstvena pitanja, te obaviti analitike i druge postupke uvida kako bi omoguili revizoru zakljuiti da li je, na osnovu obavljenih postupaka, neto skrenulo panju revizoru to uzrokuje da revizor vjeruje kako finansijske informacije
1062
MSU 2410
meuperioda nisu pripremljene, u svim znaajnim aspektima, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. 20. Uvid redovno ne zahtijeva testove raunovodstvenih evidencija pomou provjere, promatranja ili konfirmiranja. Postupci za obavljanje uvida u finansijske informacije meuperioda su uobiajeno ogranieni na postavljanje upita, prvenstveno osobama odgovornim za finansijska i raunovodstvena pitanja, te primjenjivanje analitikih i drugih postupaka uvida, radije nego na dobijanje potvrujuih informacija u vezi sa znaajnim raunovodstvenim pitanjima povezanim s finansijskim informacijama meuperioda. Revizorovo razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui i njegovih kontrola, rezultati procjena rizika povezanih s prethodnom revizijom i revizorovo sagledavanje vanosti u kontekstu kako je to povezano s finansijskim informacijama meuperioda, utie na sadraj i obim postavljenih upita te primijenjenih analitikih i drugih postupaka uvida. Revizor uobiajeno provodi sljedee postupke: itanje zapisnika sa sjednica dioniara, onih koji su zadueni za upravljanje i drugih odgovarajuih odbora kako bi se uoila pitanja koja mogu uticati na finansijske informacije meuperioda i postavljanje upita o pitanjima koja su razmatrana na sjednicama za koje nisu raspoloivi zapisnici, a koja mogu uticati na finansijske informacije meuperioda. Sagledavanje uinka, ako ga ima, pitanja koja su uzrokovala modificiranje revizijskog izvjetaja ili izvjetaja o uvidu, raunovodstvenih prepravljanja ili neprepravljenih pogrenih prikazivanja iz vremena ranije revizije ili uvida. Komuniciranje, gdje je odgovarajue, s drugim revizorima koji obavljaju uvid u finansijske informacije meuperioda za znaajne komponente grupe u kojoj je izvjetajni subjekt. Postavljanje upita menadmentu odgovornom za finansijska i raunovodstvena pitanja i drugih, kako je odgovarajue, o sljedeem: o o o o da li su finansijske informacije meuperioda bile pripremljene i prezentirane u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja; da li je bilo nekih promjena u raunovodstvenim naelima ili metodama njihovog primjenjivanja; da li su neke nove transakcije uslovile primjenu novih raunovodstvenih naela; sadre li finansijske informacije meuperioda neko znano neispravljeno pogreno prikazivanje;
21.
1063
MSU 2410
o neuobiajenoj ili sloenoj situaciji koja je mogla uticati na finansijske informacije meuperioda, kao to je poslovno spajanje ili otuivanje segmenta poslovanja; o znaajnim pretpostavkama koje su relevantne za mjerenje ili objavljivanja fer vrijednosti i menadmentovu namjeru i mogunost da provede odreeni pravac djelovanja u ime subjekta; da li su transakcije s povezanim strankama bile primjereno obraunate i objavljene u finansijskim informacijama meuperioda; o znaajnim promjenama u vrsto preuzetim obavezama i ugovorenim obavezama; o znaajnim promjenama u moguim obavezama, ukljuujui i o parnicama i sudskim sporovima; o potivanju klauzula iz ugovora s vjerovnicima; o pitanjima koja su iskrsla tokom primjenjivanja postupaka uvida; o znaajnim transakcijama nastalih u nekoliko posljednjih dana meuperioda ili u prvih nekoliko dana u sljedeem meuperiodu. o saznanju o bilo kojoj prevari ili sumnji na prevaru koja ima uinka na subjekt i ukljuuje: - menadment; - zaposlenike koji imaju znaajne uloge u internim kontrolama; ili - ostale, gdje prevara moe imati znaajan uinak na finansijske informacije meuperioda.
o o o o o o o
o saznanju o bilo kojim tvrdnjama koje su priopili zaposlenici, bivi zaposlenici, analitiari, regulatori ili drugi o postojanju prevare ili sumnji da ona postoji, a koja moe uticati na subjektove finansijske informacije meuperioda; o saznanju o bilo kojoj stvarnoj ili moguoj neusklaenosti sa zakonima ili regulativama koja moe imati znaajan uinak na finansijske informacije meuperioda;
primjenjivanje analitikih postupaka na finansijske informacije meuperioda oblikovane kako bi se otkrili meuodnosi i pojedinane stavke koje se ine neuobiajenim i koje mogu odraavati znaajna pogrena prikazivanja u finansijskim informacijama meuperioda. Analitiki postupci mogu ukljuiti analize pokazatelja i statistike tehnike kao to su analize trenda ili analize regresije i mogu se
1064
MSU 2410
obavljati runo ili uz koritenje raunarom potpomognutih tehnika. Dodatak 2 u ovom MSU-u sadri primjere analitikih postupaka koje revizor moe razmotriti kada obavlja uvid u finansijske informacije meuperioda; itanje finansijskih informacija meuperioda i sagledavanje da li je neto skrenulo revizorovu panju to uzrokuje da vjeruje kako finansijske informacije meuperioda nisu pripremljene, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja.
22.
Revizor moe obaviti mnoge postupke uvida prije ili istovremeno sa subjektovim pripremanjem finansijskih informacija meuperioda. Naprimjer, moe biti izvodivo da aurira razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui i njegovih internih kontrola, te zapone itanje primjenjivih zapisnika prije kraja meuperioda. Obavljanje nekog postupaka uvida ranije u meuperiodu takoer omoguuje ranije uoavanje i sagledavanje znaajnih raunovodstvenih pitanja koja utiu na finansijske informacije meuperioda. Revizor koji obavlja uvid u finansijske informacije meuperioda je takoer angaovan i za obavljanje revizije godinjih finansijskih izvjetaja subjekta. Zbog efikasnosti i pogodnosti, revizor moe odluiti obaviti odreene revizijske postupke istovremeno s uvidom u finansijske informacije meuperioda. Naprimjer, informacije dobijene itanjem zapisnika sa sjednica odbora direktora u vezi s uvidom u finansijske informacije meuperioda mogu se takoer koristiti za godinju reviziju. Revizor moe takoer odluiti da obavi, u vrijeme uvida u finansijske informacije meuperioda, revizijske postupke koje bi bilo potrebno obaviti za svrhu revizije godinjih finansijskih izvjetaja, kao to je naprimjer obavljanje revizijskih postupaka za znaajne ili neuobiajene transakcije nastale tokom perioda, kao to su poslovna spajanja, restrukturiranja ili znaajne transakcije vezane uz prihode. Uvid u finansijske informacije meuperioda uobiajeno ne zahtijeva potvrivanje upita o sudskim sporovima ili parnicama. Stoga, uobiajeno nije potrebno poslati dopis s upitima subjektovom odvjetniku. Izravno komuniciranje sa subjektovim odvjetnikom u vezi sa sudskim sporovima ili parnicama moe, meutim, biti primjereno ako neko pitanje skrene panju revizoru koje uzrokuje da revizor sebi postavlja pitanje o tome nisu li finansijske informacije meuperioda pripremljene, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja i revizor vjeruje da subjektov odvjetnik moe imati relevantne informacije. Revizor treba dobiti dokaze da su finansijske informacije meuperioda usklaene ili se slau s potkrepljujuim raunovodstvenim evidencijama. Revizor moe dobiti dokaze da su finansijske informacije meuperioda usklaene ili se slau s potkrepljujuim raunovodstvenim evidencijama izborom finansijske informacije meuperioda i praenjem njene zastupljenosti u:
23.
24.
25.
1065
MSU 2410
(a) (b) 26.
raunovodstvenim evidencijama, kao to je glavna knjiga, ili konsolidacijskom tabelom koja je usklaena ili se slae s raunovodstvenim evidencijama i drugim potkrepljujuim podacima u subjektovim evidencijama kako je potrebno.
Revizor treba upitati da li je menadment prepoznao sve dogaaje nastale do datuma izvjetaja o uvidu koji mogu zahtijevati prepravljanje finansijskih informacija meuperioda ili objavljivanje u njima. Nije potrebno da revizor obavi druge postupke radi otkrivanja dogaaja nastalih nakon datuma izvjetaja o uvidu. Revizor treba upitati da li je menadment promijenio svoju procjenu subjektove sposobnosti da nastavi s poslovanjem po temeljnoj raunovodstvenoj pretpostavci vremenske neogranienosti poslovanja. Kada, kao posljedica tog upita ili drugih postupaka uvida, revizor postane svjestan dogaaja ili uslova koji mogu uzrokovati znaajnu dvojbu o subjektovoj sposobnosti da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem, revizor treba: (a) upitati menadment o njihovim planovima za budue aktivnosti temeljene na procjeni vremenske neogranienosti poslovanja, izvedivosti tih planova i o tome da li menadment vjeruje da e ishod tih planova poboljati situaciju i razmotriti primjerenost objavljivanja o tim pitanjima u finansijskim informacijama meuperioda.
27.
(b) 28.
Dogaaji ili okolnosti koji mogu uzrokovati znaajnu dvojbu o subjektovoj sposobnosti da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem mogu postojati na datum godinjih finansijskih izvjetaja ili se mogu uoiti kao posljedica propitkivanja menadmenta ili u toku obavljanja drugih postupaka uvida. Kada revizor uoi takve dogaaje ili okolnosti, revizor postavlja upite menadmentu o njihovim planovima za budue aktivnosti, kao to su planovi prodaje imovine, posuivanja novca ili restrukturiranja duga, smanjivanja ili odlaganja rashoda ili poveanja kapitala. Revizor takoer postavlja upite o izvodivosti menadmentovih planova i o tome da li menadment vjeruje da e ishod tih planova poboljati situaciju. Meutim, uobiajeno nije nuno da revizor potvrdi izvodivost menadmentovih planova kao i hoe li ishod tih planova poboljati situaciju. Kada neko pitanje skrene panju revizoru tako da uzrokuje da se revizor zapita da li su potrebna znaajna ispravljanja finansijskih informacija meuperioda kako bi bile pripremljene, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, revizor treba postaviti dodatne upite ili obaviti druge postupke koji bi mu omoguili da izrazi zakljuak u izvjetaju o uvidu. Naprimjer, ako revizorovi postupci uvida dovedu do toga da se revizor zapita da li je znaajna transakcija prodaje evidentirana u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, obavlja dodatne postupke dostatne za rjeavanje njegove dvojbe,
29.
MSU 2410
1066
kao to je raspravljanje uslova transakcije s osobljem iz marketinga koje je na viem hijerarhijskom poloaju i raunovodstvenim osobljem ili kao to je itanje ugovora o prodaji. Ocjenjivanje pogrenog prikazivanja 30. 31. Revizor treba ocijeniti, pojedinano i u zbiru, da li su pogrena prikazivanja koje je uoio revizor znaajna za finansijske informacije meuperioda. Uvid u finansijske informacije meuperioda, za razliku od nekog revizijskog angamana, nije oblikovan za dobijanje razumnog uvjerenja da su finansijske informacije meuperioda bez znaajnog pogrenog prikazivanja. Meutim, pogrena prikazivanja koja revizor uoi, ukljuujui i neodgovarajua objavljivanja, ocjenjuju se pojedinano i u zbiru kako bi se utvrdilo da li su potrebna znaajna ispravljanja finansijskih informacija meuperioda da bi bile pripremljene, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. Revizor koristi profesionalnu prosudbu pri ocjenjivanju vanosti svakog pogrenog prikazivanja kojeg subjekt nije ispravio. Revizor razmatra pitanja kao to su sadraj, uzrok i iznos pogrenog prikazivanja, da li je ono nastalo u prethodnoj godini ili meuperiodu tekue godine te potencijalni uinak pogrenog prikazivanja na budui meuperiod ili budui godinji period. Revizor moe odrediti iznos ispod kojeg pogreke ne treba zbrajati, jer revizor oekuje da zbrajanje takvih iznosa naisto ne bi imalo znaajan uinak na finansijske informacije meuperioda. Pri tom odreivanju revizor sagledava injenicu da utvrivanje vanosti ukljuuje kvantitativne kao i kvalitativne aspekte te da pogreno prikazivanje relativno malog iznosa moe ipak imati znaajan uinak na finansijske informacije meuperioda.
32.
33.
Izjave menadmenta 34. Revizor treba dobiti pisanu izjavu od menadmenta da: (a) (b) (c) menadment potvruje svoju odgovornost za oblikovanje i implementiranje internih kontrola radi spreavanja i otkrivanja prevara i pogreaka; su finansijske informacije meuperioda pripremljene i prezentirane u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja; menadment vjeruje da je beznaajan, i pojedinano i u zbiru, uinak na finansijske informacije meuperioda, promatrane kao cjelina, onih neispravljenih pogrenih prikazivanja koja je revizor zbrojio tokom obavljanja uvida. Saetak takvih stavki se ukljuuje u pisanu izjavu ili joj se prilae; menadment je otkrio revizoru sve znaajne injenice u vezi s prevarama ili sumnjama na prevare poznate menadmentu koje mogu uticati na subjekt;
1067 MSU 2410
(d)
(e)
menadment je otkrio revizoru rezultate svoje procjene rizika da finansijske informacije meuperioda mogu biti znaajno pogreno prikazane kao posljedica prevare;2 menadment je otkrio revizoru sve znane stvarne ili mogue neusklaenosti sa zakonima i regulativama ije uinke treba razmotriti pri pripremanju finansijskih informacija meuperioda i menadment je otkrio revizoru sve znaajne dogaaje koji su nastali nakon datuma bilansa i do datuma izvjetaja o uvidu koji mogu zahtijevati prepravljanje finansijskih informacija meuperioda ili objavljivanje u njima.
(f)
(g)
35.
Revizor pribavlja dodatne izjave, kako je primjereno, povezane s pitanjima specifinim za subjektovo poslovanje ili njegovu djelatnost. Primjer pisma s izjavom menadmenta prikazan je u Dodatku 3 ovog MSU-a.
Revizorova odgovornost za pratee informacije 36. Revizor treba itati ostale informacije koje prate finansijske informacije meuperioda kako bi razmotrio da li je neka takva informacija znaajno nedosljedna finansijskim informacijama meuperioda. Ako revizor prepozna znaajnu nedosljednost, revizor razmatra treba li izmijeniti finansijske informacije meuperioda ili ostale informacije. Ako je izmjena potrebna u finansijskim informacijama meuperioda i menadment odbije napraviti izmjenu, revizor razmatra posljedice toga na izvjetaj o uvidu. Ako je izmjena potrebna u ostalim informacijama i menadment odbije napraviti izmjenu, revizor razmatra ukljuivanje u izvjetaj o uvidu dodatne take koja opisuje znaajnu nedosljednost ili poduzimanje drugih aktivnosti, kao to je zadravanje izdavanja izvjetaja o uvidu ili povlaenje iz angamana. Naprimjer, menadment moe prezentirati alternativni nain mjerenja zarada koji pozitivnije prikazuje finansijsku uspjenost od one u finansijskim informacijama meuperioda, dati takvom alternativnom mjerenju prekomjernu vanost, ne definisati ga na jasan nain ili ne dati pregledno usklaivanje s finansijskim informacijama meuperioda tako da prezentacija alternativnog mjerenja stvara pomutnju i potencijalno dovodi u zabludu. Ako revizor uoi pitanje koje uzrokuje da vjeruje da ostale informacije pokazuju da ukljuuju znaajno pogreno prikazivanje injenica, revizor treba raspraviti to pitanje s menadmentom subjekta. Dok ita ostale informacije u svrhu otkrivanja znaajnih nedosljednosti, revizor moe uoiti oito znaajno pogreno prikazivanje injenica (tj. informacija, nepovezanih s pitanjima koja se pojavljuju u finansijskim
Taka 35 MRevS-a 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prevarama u reviziji finansijskih izvjetaja objanjava da se sadraj, obim i uestalost takve procjene razlikuje od subjekta do subjekta i da menadment moe obaviti detaljnu procjenu na godinjoj osnovi ili kao dio trajnog monitoringa. U skladu s tim, ova izjava, ukoliko se odnosi na finansijske informacije meuperioda, oblikuje se prema subjektovim specifinim okolnostima. 1068
37.
MSU 2410
informacijama meuperioda, koje su netano navedene ili prezentirane). Kada raspravlja pitanje s menadmentom subjekta, revizor razmatra valjanost drugih informacija i menadmentovih odgovora na revizorove upite, kao i da li postoje opravdane razlike u prosudbi ili miljenju i treba li zahtijevati od menadmenta da se savjetuje s kvalifikovanom treom strankom kako bi razrijeili oito pogreno prikazivanje injenica. Ako je potrebna izmjena da bi se ispravilo pogreno prikazivanje injenica i menadment odbije obaviti izmjenu, revizor razmatra poduzimanje daljnje aktivnosti prema potrebi, kao to je obavjetavanje onih koji su zadueni za upravljanje i dobijanje pravnog savjeta. Komuniciranje 38. Kada kao posljedicu obavljanja uvida u finansijske informacije meuperioda revizor uoi pitanje koje uzrokuje da revizor vjeruje kako je nuno napraviti znaajna prepravljanja finansijskih informacija meuperioda da bi bile pripremljene, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, revizor treba komunicirati o tom pitanju im je to izvodivo s odgovarajuim nivoom menadmenta. Kada, po revizorovoj prosudbi, menadment nije reagovao primjereno u razumnom roku, revizor treba informisati one koji su zadueni za upravljanje. Komuniciranje se obavlja im je izvodivo, bilo usmeno bilo u pisanom obliku. Na revizorovu odluku o tome hoe li komunicirati usmeno ili u pisanom obliku utiu faktori kao to su sadraj, osjetljivost i vanost pitanja te izbor momenta za takvo komuniciranje. Ako se informacije komuniciraju usmeno, revizor dokumentuje to komuniciranje. Kada, po revizorovoj prosudbi, oni koji su zadueni za upravljanje nisu reagovali primjereno u razumnom roku, revizor treba razmotriti: (a) (b) (c) 41. hoe li modificirati izvjetaj; ili mogunost povlaenja iz angamana i mogunost odustajanja od imenovanja za reviziju godinjih finansijskih izvjetaja.
39.
40.
Kada kao posljedicu obavljanja uvida u finansijske informacije meuperioda, revizor uoi pitanje koje uzrokuje da revizor vjeruje kako postoji prevara ili subjektova neusklaenost sa zakonima i regulativama, revizor treba komunicirati o tom pitanju im je to izvodivo s odgovarajuim nivoom menadmenta. Na odreivanje o tome koji je nivo menadmenta odgovarajui utie vjerovatnost postojanja tajnog sporazuma ili ukljuenost lana menadmenta. Revizor takoer razmatra potrebu izvjetavanja o tim pitanjima onih koji su zadueni za upravljanje i razmatra posljedice koje imaju za uvid.
1069 MSU 2410
42.
Revizor treba komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje o pitanjima relevantnim za upravljanje koja iskrsnu obavljanjem uvida u finansijske informacije meuperioda. Kao posljedicu obavljanja uvida u finansijske informacije meuperioda, revizor moe uoiti pitanja koja su po njegovom miljenju i vana i relevantna, za nadziranje finansijskog izvjetavanja i postupka objavljivanja informacija, onima koji su zadueni za upravljanje. Revizor komunicira o takvim pitanjima s onima koji su zadueni za upravljanje.
Izvjetavanje o sadraju, razmjeri i rezultatima uvida u finansijske informacije meuperioda 43. (a) (b) (c) Revizor treba izdati pisani izvjetaj koji sadri sljedee: odgovarajua adresa; adresat, kako se zahtijeva u datim okolnostima angamana; identifikacija finansijskih informacija meuperioda za koje je obavljen uvid, ukljuujui i naziv svakog izvjetaja sadranog u cjelovitom ili saetom skupu finansijskih izvjetaja te datum i period obuhvaeno finansijskim informacijama meuperioda; ako finansijske informacije meuperioda obuhvaaju cjelovit skup finansijskih izvjetaja ope namjene pripremljene u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja oblikovanog za postizanje fer prezentacije, navod da je menadment odgovoran za pripremanje i fer prezentaciju finansijskih informacija meuperioda u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja; u ostalim okolnostima, navod da je menadment odgovoran za pripremanje i prezentaciju finansijskih informacija meuperioda u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja; navod da je revizor odgovoran za izraavanje zakljuka o finansijskim informacijama meuperioda temeljenog na obavljenom uvidu; navod da je uvid u finansijske informacije meuperioda obavljen u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2410, Uvid u finansijske informacije meuperioda kojeg je obavio neovisni revizor subjekta i navod da se takav uvid sastoji od postavljanja upita, prvenstveno osobama odgovornim za finansijska i raunovodstvena pitanja te primjenjivanja analitikih i drugih postupaka uvida; navod da uvid ima znaajno manji djelokrug od revizije obavljene u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima i kao posljedica toga ne omoguava revizoru dobijanje uvjerenja da bi revizor postao svjestan svih znaajnih pitanja koja bi se mogla uoiti u reviziji te da u skladu s tim nije izraeno revizijsko miljenje;
1070
(d)
(e)
(f) (g)
(h)
MSU 2410
(i)
ako finansijske informacije meuperioda obuhvaaju cjelovit skup finansijskih izvjetaja ope namjene pripremljene u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja oblikovanog za postizanje fer prezentacije, zakljuak o tome da li je neto skrenulo revizorovu panju to uzrokuje da vjeruje kako finansijske informacije meuperioda ne pruaju istinit i fer prikaz ili nisu fer prezentirane, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, (ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja); u ostalim okolnostima, zakljuak o tome da li jeneto skrenulo revizorovu panju to uzrokuje da vjeruje kako finansijske informacije meuperioda nisu pripremljene, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, (ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja). datum izvjetaja; adresu u dravi ili zakonodavstvu gdje revizor djeluje;
(j)
(k) (l)
(m) revizorov potpis. Primjer izvjetaja o uvidu je naveden u Dodatku 4 ovog MSU-a. 44. U nekim zakonodavstvima, zakon ili regulativa koji ureuju uvid u finansijske informacije meuperioda mogu propisivati formulaciju za revizorov zakljuak koja je razliita od formulacije u takama 43(i) ili 43(j). Iako revizor moe imati obavezu koritenja propisane formulacije, revizorove odgovornosti, kako su opisane u ovom MSU-u, za stvaranje zakljuka ostaju nepromijenjene.
Odstupanje od primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja

45. Revizor treba izraziti zakljuak s rezervom ili negativni zakljuak kada je neko pitanje skrenulo revizorovu panju koje uzrokuje da vjeruje kako treba da se naprave znaajna prepravljanja finansijskih informacija meuperioda da bi bile pripremljene, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja. Ako je revizor uoio pitanja koja uzrokuju da vjeruje kako je na finansijske informacije meuperioda znaajno uticalo, ili je moglo znaajno uticati, odstupanje od primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja i menadment ne ispravi finansijske informacije meuperioda, revizor modificira izvjetaj o uvidu. Modifikacijom se opisuje sadraj odstupanja i, ako je izvodivo, navode uinci na finansijske informacije meuperioda. Ako u finansijskim informacijama meuperioda nije sadrana informacija za koju revizor smatra da je nuna za primjereno objavljivanje, revizor modificira izvjetaj o
1071 MSU 2410
46.
uvidu i, ako je izvodivo, ukljuuje potrebne informacije u izvjetaju o uvidu. Modifikacija izvjetaja o uvidu je uobiajeno popraena dodavanjem pojanjavajueg odjeljka u izvjetaj o uvidu i izraavanjem zakljuka s rezervom. Primjeri izvjetaja o uvidu sa zakljukom s rezervom su navedeni u Dodatku 5 ovog MSU-a. 47. Kada je odstupanje toliko znaajno i proimajue za finansijske informacije meuperioda da revizor zakljui kako zakljuak s rezervom nije primjeren za objavljivanje nepotpunog sadraja finansijskih informacija meuperioda ili sadraja tih informacija koji dovode u zabludu, revizor izraava negativni zakljuak. Primjeri izvjetaja o uvidu s negativnim zakljukom su navedeni u Dodatku 7 ovog MSU-a.
Ograniavanje djelokruga 48. 49. Ograniavanje djelokruga uobiajeno spreava revizora u dovravanju uvida. Kada revizor nije u mogunosti dovriti uvid, revizor treba komunicirati, u pisanom obliku, s odgovarajuim nivoom menadmenta a i onima koji su zadueni za upravljanje o razlogu zbog kojeg uvid ne moe biti dovren te razmotriti da li je primjereno izdati izvjetaj.
Ograniavanje djelokruga kojeg je nametnuo menadment 50. Revizor ne prihvaa angaman uvida u finansijske informacije meuperioda ako njegovo preliminarno poznavanje okolnosti angamana pokazuje da revizor nee biti u mogunosti dovriti uvid jer e biti ogranienja u djelokrugu revizorovog uvida kojeg je nametnuo menadment subjekta. Ako, nakon prihvaanja angamana, menadment nametne ogranienje djelokruga uvida, revizor zahtijeva uklanjanje tog ogranienja. Ako menadment odbije to uiniti, revizor nije u mogunosti dovriti uvid i izraava zakljuak. U takvim sluajevima, revizor komunicira, u pisanom obliku, s odgovarajuim nivoom menadmenta i onima koji su zadueni za upravljanje o razlogu zbog kojeg uvid ne moe biti dovren. I pored toga, ako revizor uoi pitanje to uzrokuje da vjeruje kako su potrebna znaajna prepravljanja finansijskih informacija meuperioda da bi bile pripremljene, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, revizor komunicira o takvim pitanjima u skladu s uputama iz taki 3840. Revizor takoer razmatra odgovornosti koje proizlaze iz zakona i regulative, ukljuujui i da li postoji zahtjev da revizor izda izvjetaj. Ako postoji takav zahtjev, revizor se suzdrava od zakljuka i navodi u izvjetaju razlog zbog kojeg uvid ne moe biti dovren. Meutim, ako revizor uoi pitanje to uzrokuje da vjeruje kako su potrebna znaajna prepravljanja finansijskih informacija meuperioda da bi bile pripremljene, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja, revizor takoer saopava to pitanje u izvjetaju.
1072
51.
52.
MSU 2410
Ostala ogranienja djelokruga 53. Ogranienje djelokruga moe nastati zbog okolnosti razliitih od ogranienja djelokruga kojeg je nametnuo menadment. U takvim okolnostima, revizor uobiajeno nije u mogunosti dovriti uvid i izraava miljenje te se vodi uputama iz taki 5152. Meutim, mogue je, u nekim rijetkim okolnostima gdje je ogranienje djelokruga revizorovog rada potpuno ogranieno na jedno pitanje ili vie njih, da ona, iako su znaajna, nisu po revizorovoj prosudbi proimajua za finansijske informacije meuperioda. U takvim okolnostima, revizor modificira izvjetaj o uvidu navodei da, osim pitanja koje je opisano u objanjavajuem odjeljku izvjetaja o uvidu, uvid je obavljen u skladu s ovim MSU-om te izraava zakljuak s rezervom. Primjeri izvjetaja o uvidu sa zakljukom s rezervom je naveden u Dodatku 6 ovog MSU-a. 54. Revizor je mogao izraziti miljenje s rezervom u reviziji posljednjih godinjih finansijskih izvjetaja zbog ogranienja djelokruga u toj reviziji. Revizor razmatra da li i nadalje postoji to ogranienje u djelokrugu i, ako je takav sluaj, razmatra posljedice za izvjetaj o uvidu.
Vremenska neogranienost poslovanja i znaajne neizvjesnosti 55. U odreenim okolnostima, moe se u izvjetaj o uvidu dodati odjeljak za isticanje pitanja, bez uticanja na revizorov zakljuak, kako bi se istaknulo pitanje koje je ukljueno u biljeci uz finansijske informacije meuperioda koja podrobnije opisuje to pitanje. Odjeljak bi najbolje bilo ukljuiti nakon odjeljka sa zakljukom i uobiajeno se odnosi na injenice za koje u tom smislu nije izraena rezerva. Ako je odgovarajue objavljivanje dato u finansijskim informacijama meuperioda, revizor treba dodati odjeljak za isticanje pitanja u izvjetaj o uvidu kako bi istaknuo znaajnu neizvjesnost povezanu s nekim dogaajem ili uslovom koji mogu stvoriti znaajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem. Revizor je mogao modificirati raniji revizijski izvjetaj ili izvjetaj o uvidu dodavanjem odjeljka za isticanje pitanja kako bi istaknuo znaajnu neizvjesnost povezanu s dogaajem ili uslovom koji mogu stvoriti znaajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem. Ako neizvjesnost i nadalje postoji i dato je primjereno obavjetavanje u finansijskim informacijama meuperioda, revizor modificira izvjetaj o uvidu u tekue finansijske informacije meuperioda dodavanjem odjeljka kako bi istaknuo znaajnu neizvjesnost koja i nadalje postoji. Ako, kao posljedicu upita ili drugih postupaka uvida, revizor uoi znaajnu neizvjesnost povezanu s dogaajem ili okolnou koja moe uzrokovati znaajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem i dato je pri1073 MSU 2410
56.
57.
58.
mjereno obavjetavanje u finansijskim informacijama meuperioda, revizor modificira izvjetaj o uvidu dodavanjem odjeljka za isticanje pitanja. 59. Ako u finansijskim informacijama meuperioda nije primjereno objavljena znaajna neizvjesnost koja stvara znaajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neogranienim poslovanjem, revizor treba izraziti zakljuak s rezervom ili negativni zakljuak, ve prema tome to je primjereno. Izvjetaj treba ukljuivati odreeni poziv na injenicu da postoji takva znaajna neizvjesnost. 60. Revizor treba razmotriti modificiranje izvjetaja o uvidu dodavanjem odjeljka za isticanje znaajne neizvjesnosti (razliite u odnosu na onu u vezi s problemom vremenske neogranienosti poslovanja) koju je uoio revizor, rjeavanje koje ovisi o buduim dogaajima i koji mogu uticati na finansijske informacije meuperioda. Ostala razmatranja 61. Uslovi angamana ukljuuju menadmentov pristanak da gdje neki dokument, koji sadri finansijske informacije meuperioda, navodi da je uvid u takve informacije bio obavio revizor subjekta, u takav dokument ukljuit e se i izvjetaj o uvidu. Ako menadment nije ukljuio izvjetaj o uvidu, revizor razmatra traenje pravnog savjeta kao pomo u odreivanju odgovarajueg pravca djelovanja u datim okolnostima.
62. Ako je revizor izdao modificirani izvjetaj o uvidu i menadment izda finansijske informacije meuperioda bez ukljuivanja modificiranog izvjetaja o uvidu u dokument koji sadri finansijske informacije meuperioda, revizor razmatra traenje pravnog savjeta kao pomo u odreivanju odgovarajueg pravca djelovanja u datim okolnostima i razmatra mogunost odustajanja od imenovanja za reviziju godinjih finansijskih izvjetaja. 63. Financijske informacije meuperioda koje se sastoje od saetog skupa finansijskih izvjetaja ne ukljuuju nuno sve informacije koje bi bile ukljuene u cjelovit skup finansijskih izvjetaja, nego mogu radije prezentirati objanjenja dogaaja i promjena koje su znaajne za razumijevanje promjena u finansijskom poloaju i uspjenosti subjekta od datuma godinjeg izvjetavanja. To je tako jer se pretpostavlja da e korisnici finansijskih informacija meuperioda imati pristup do posljednjih revidiranih finansijskih izvjetaja, kao to je u sluaju izlistanih subjekata. U drugim okolnostima, revizor raspravlja s menadmentom potrebu da se u takve finansijske informacije meuperioda ukljui izjava da ih treba itati povezano s posljednjim revidiranim finansijskim izvjetajima. U sluaju nepostojanja takve izjave, revizor razmatra da li finansijske informacije meuperioda, bez upuivanja na posljednje revidirane finansijske izvjetaje, dovode u zabludu u datim okolnostima i razmatra posljedice za izvjetaj o uvidu.
MSU 2410 1074
Dokumentacija 64. Revizor treba pripremiti dokumantaciju uvida koja je dostatna i primjerena za osiguranje osnovice za revizorov zakljuak i pruanje dokaza da je uvid bio obavljen u skladu s ovim MSU-om i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima. Dokumentacija omoguava iskusnom revizoru koji nije imao raniju povezanost s angamanom da razumije sadraj, vremenski raspored i obim postavljenih upita, primijenjenih analitikih i drugih postupaka uvida, dobijenih informacija i svakog znaajnog pitanja razmotrenog tokom obavljanja uvida, ukljuujui i rjeavanja takvih pitanja.
Datum stupanja na snagu 65. Ovaj MSU je na snazi za uvide u finansijske informacije meuperioda za periode zapoete na 15. decembra 2006. godine, ili nakon toga datuma. Ranija primjena MSU-a je doputena.
Zahtjevi javnog sektora 1. Taka 10 zahtijeva da revizor i klijent dogovore uslove angamana. Taka 11 objanjava da pismo o preuzimanju angamana pomae izbjegavanju nesporazuma u vezi sa sadrajem angamana i, naroito, cilja i djelokruga uvida, menadmentovih odgovornosti, razmjera revizorovih odgovornosti, dobijenog uvjerenja i sadraja i oblika izvjetaja o uvidu. Zakon ili regulativa koji ureuju angamane uvida u javnom sektoru obino odreuju imenovanje revizora. Kao posljedica toga, pismo o preuzimanju angamana ne mora biti jako zastupljeno u praksi u javnom sektoru. Ipak, pismo o preuzimanju angamana navedeno u taki 11 moe biti korisno i revizoru javnog sektora i klijentu. Revizori javnog sektora, stoga, razmatraju dogovaranje s klijentom uslova angamana uvida pomou pisma o preuzimanju angamana. U javnom sektoru, revizorova zakonska revizijska obaveza moe se proiriti na drugi posao, kao to je uvid u finansijske informacije meuperioda. Gdje je takav sluaj, revizor javnog sektora ne moe izbjei takvu obavezu i, posljedino tome, ne moe biti u mogunosti da ne prihvati (vidjeti taku 50) ili se povue iz angamana obavljanja uvida (vidjeti take 36 i 40(b)). Revizor javnog sektora moe biti takoer u poloaju da ne moe odbiti imenovanje da revidira godinje finansijske izvjetaje (vidjeti take 40(c)) i 62). U taki 41 se razmatra revizorova odgovornost kada revizor uoi pitanje zbog kojeg vjeruje da postoji prevara ili subjektovo nepotivanje zakona i regulative. U javnom sektoru, revizor moe biti podloan zakonskim ili drugim zahtjevima da izvijesti takvo pitanje regulatornim ili drugim javnim tijelima.
2.
3.
1075
MSU 2410
Dodatak 1 Primjer pisma o preuzimanju angamana uvida u finansijske informacije meuperioda

Sljedee pismo treba koristiti kao uputu u vezi s razmatranjima sadranim u taki 10 ovog MSU-a i trebat e ga prilagoditi u skladu s pojedinanim zahtjevima i okolnostima. Upravnom odboru (ili odgovarajuem predstavniku visokog nivoa menadmenta): Sastavili smo ovo pismo da potvrdimo nae razumijevanje uslova i ciljeva naeg angamana uvida u subjektov bilans meuperioda sa stanjem na 30. juna 20X1. godine i povezanog izvjetaja o dobiti, promjena u glavnici i novanih tokova za estomjeseni period zavren na taj datum. Na uvid bit e obavljen u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2410,Uvid u finansijske informacije meuperioda kojeg je obavio neovisni revizor subjekta koji je izdao Meunarodni odbor za standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) s ciljem osiguravanja osnove za izvjetavanje o tome da li nam je neto skrenulo panju da povjerujemo da finansijske informacije meuperioda nisu pripremljene, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja]. Takav uvid se sastoji od postavljanja upita, prvenstveno osobama odgovornim za finansijsku i raunovodstvenu problematiku, te primjenjivanja analitikih i drugih postupaka uvida i uobiajeno ne zahtijeva potvrivanje dobijenih informacija. Djelokrug uvida u finansijske informacije meuperioda je znaajno manji od djelokruga revizije obavljene u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima kojima je cilj izraavanje miljenja u vezi s finansijskim izvjetajima i, u skladu s tim, neemo izraziti takvo miljenje. Oekujemo da emo izvijestiti o finansijskim informacijama meuperioda kako slijedi: [Ukljuiti tekst primjera izvjetaja.] Odgovornost za finansijske izvjetaje je, ukljuujui i za odgovarajua objavljivanja, na menadmentu kompanije. To ukljuuje oblikovanje, uvoenje i odravanje internih kontrola relevantnih za pripremanje i prezentaciju finansijskih informacija meuperioda koje su bez znaajnog pogrenog prikazivanja bilo usljed prevare ili pogreke; odabiranje i primjenjivanje primjerenih raunovodstvenih politika i stvaranje raunovodstvenih procjena koje su razumne u datim okolnostima. Kao dio postupka uvida zahtijevat emo pisane izjave od menadmenta u vezi s tvrdnjama koje se odnose na uvid. Mi emo takoer zahtijevati, kada neki dokument s finansijskim informacijama meuperioda navodi da je bio obavljen uvid u finansijske informacije meuperioda, da na izvjetaj takoer bude ukljuen u dokument.
MSU 2410 DODATAK
1076
Uvid u finansijske informacije meuperioda ne prua jamstvo da emo uoiti sva znaajna pitanja koja bi se mogla otkriti u sluaju obavljanja revizije. Nadalje, na na se angaman ne moe osloniti vezano uz objavljivanje postoje li prevare ili pogreke ili druge nezakonite radnje. Meutim, mi emo vas informisati o svakom znaajnom pitanju kojeg uoimo. Radujemo se punoj saradnji s vaim osobljem i vjerujemo da e nam omoguiti dostupnost svim evidencijama, dokumentaciji i drugim informacijama koje se budu zahtijevale u vezi s naim uvidom. [Ovdje unijeti ostale informacije u vezi sa sporazumom o naknadama i fakturisanju, na nain koji je primjeren.] Ovo pismo primjenjivat e se u godinama koje slijede, osim ako ne bude opozvano, izmijenjeno ili zamijenjeno (ako je primjenjivo). Molimo, potpiite i dostavite nam kopiju ovog pisma, to e znaiti da pristajete na nae angaovanje za uvid u finansijske izvjetaje. Potvruje u ime drutva ABC (potpis) Ime, prezime i funkcija Datum
1077
MSU 2410 DODATAK
Dodatak 2 Analitiki postupci koje revizor moe razmotriti kada obavlja uvid u finansijske informacije meuperioda
Primjeri analitikih postupaka koje revizori mogu razmatrati kada obavljaju uvid u finansijske informacije meuperioda ukljuuju sljedee: Usporeivanje finansijskih informacija meuperioda s finansijskim informacijama meuperioda koje neposredno prethodi meuperiodu, s finansijskim informacijama podudarnog meuperioda prethodne poslovne godine, s finansijskim informacijama meuperioda koje je menadment oekivao za tekui period i s najnovijim revidiranim godinjim finansijskim izvjetajima; Usporeivanje finansijskih informacija tekueg meuperioda s anticipiranim rezultatima, kao to su budeti ili prognoze (naprimjer, usporeivanje stanja poreznih stavki i odnosa izmeu rezervisanja za porez na dobit na iznos dobiti prije poreza u finansijskim informacijama tekueg meuperioda s podudarnim informacijama u (a) budetima, koritenjem oekivane stope i (b) finansijskim informacijama za ranije periode); Usporeivanje finansijskih informacija tekueg meuperioda s relevantnim nefinansijskim informacijama; Usporeivanje evidentiranih iznosa ili pokazatelja izvedenih na osnovi evidentiranih iznosa s oekivanim vrijednostima koje je ustanovio revizor. Revizor utvruje takve oekivane vrijednosti otkrivanjem i primjenjivanjem odnosa za koje se razumno oekuje da postoje na osnovu revizorovog razumijevanja subjekta i djelatnosti u kojoj subjekt posluje; Usporeivanje pokazatelja i odnosa za tekui meuperiod s onima za subjekte iz iste djelatnosti; Usporeivanje odnosa izmeu elemenata finansijskih informacija tekueg meuperioda s pripadajuim odnosima u finansijskim informacijama meuperioda ranijih perioda, naprimjer, rashodi po vrstama kao procent od prodaje, imovina po vrstama kao procent od ukupne imovine i procent promjene prodaje prema procentu promjene u potraivanjima. Usporeivanje raslanjenih podataka. Sljedei su primjeri kako se podaci mogu raslaniti: o o o o o prema periodu, naprimjer, stavke prihoda ili rashoda mogu se raslaniti u tromjesene, mjesene ili sedmine iznose; prema proizvodnim linijama ili izvorima prihoda; prema lokaciji, naprimjer po sastavnim dijelovima grupe; prema atributima transakcije, naprimjer, prihodi nastali rasvrstano prema dizajnerima, arhitektima ili majstorima; prema nekoliko atributa transakcije, naprimjer, prodaja po proizvodima i mjesecima.
1078
MSU 2410 DODATAK
Dodatak 3 Primjer pisma s izjavom menadmenta

Sljedee pismo nije namijenjeno da bude standardno pismo. Izjave menadmenta e se razlikovati od subjekta do subjekta i od jednog meuperioda do drugog meuperioda.
(Subjektov memorandum) (Za revizora) (Datum)
Uvodni odjeljci ako finansijske informacije meuperioda sadre saete finansijske izvjetaje: Ovo pismo s izjavom se daje u vezi s vaim uvidom u saeti bilans subjekta ABC na 31. marta 20X1. godine i povezani saeti raun dobiti i gubitka, saeti izvjetaj o promjenama u glavnici i saeti izvjetaj o novanim tokovima za tada zavreno tromjeseni period za svrhe izraavanja zakljuka o tome da li je neto skrenulo vau panju to uzrokuje da vjerujete kako finansijske informacije meuperioda nisu pripremljene, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja]. Mi potvrujemo nau odgovornost za pripremanje i prezentiranje finansijskih informacija meuperioda u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]. Uvodni odjeljci ako finansijske informacije meuperioda sadre cjelovit skup finansijskih izvjetaja ope namjene pripremljen u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja oblikovanim za postizanje fer prezentacije: Ovo pismo s izjavom se daje u vezi s vaim uvidom u bilans subjekta ABC na 31. marta 20X1. godine i povezani raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u glavnici i izvjetaj o novanim tokovima za tada zavren tromjeseni period i saetak znaajnih raunovodstvenih politika te drugih objanjavajuih biljeki za svrhe izraavanja zakljuka o tome da li je neto skrenulo vau panju to uzrokuje da vjerujete kako finansijske informacije meuperioda ne daju istinit i fer prikaz za (ili ne prezentiraju fer, u svim znaajnim odrednicama,) finansijski poloaj subjekta ABC na 31. marta 20X1. godine i njegovu finansijsku uspjenost i njegove novane tokove u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja]. Mi potvrujemo nau odgovornost za fer prezentaciju finansijskih informacija meuperioda u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja].
Mi potvrujemo, po naim najboljim saznanjima i uvjerenjima, sljedee izjave: Gore navedene finansijske informacije meuperioda su pripremljene i prezentirane u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]. Stavili smo vam na raspolaganje sve poslovne knjige i potkrepljujuu dokumentaciju i sve zapisnike sa sjednica dioniara i uprave (konkretnije, one odrane do [navesti primjenjive datume]). Nema znaajnih transakcija koje nisu ispravno evidentirane u raunovodstvenim evidencijama na kojima se temelje finansijske informacije meuperioda. Nema znanog stvarnog ili mogueg nepotivanja zakona i regulativa koje bi moglo imati znaajan uinak na finansijske informacije meuperioda u sluaju nepotivanja. Prihvaamo odgovornost za oblikovanje i uvoenje internih kontrola radi spreavanja i otkrivanja prevara i pogreaka. Upoznali smo vas sa svim znaajnim injenicama povezanim sa svakom poznatom prevarom ili sumnjom na prevaru koja moe imati uinak na subjekt. Upoznali smo vas s rezultatima nae procjene rizika da finansijske informacije meuperioda mogu biti znaajno pogreno prikazane kao posljedica prevare. Vjerujemo da su beznaajni uinci neispravljenih pogrenih prikazivanja sumiranih u priloenom prikazu, i pojedinano i u zbiru, za finansijske informacije meuperioda uzete u cjelini. Potvrujemo da su potpune informacije koje smo vam pruili u vezi s prepoznavanjem povezanih stranki. Sljedee je bilo ispravno evidentirano i, gdje je odgovarajue, primjereno objavljeno u finansijskim informacijama meuperioda: o transakcije s povezanim strankama, ukljuujui i prodaje, nabave, kredite, prenose, aranmane lizinga i garancije i iznose potraivanja od ili obaveza prema povezanim strankama; garancije, neovisno da li su date u pisanom obliku ili usmeno, prema kojim subjekt ima potencijalnu obavezu i sporazume i opcije otkupa prethodno prodate imovine.
o o
Prezentacija i objavljivanje mjerenja fer vrijednosti imovine i obaveza su u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]. Koritene pretpostavke odraavaju nae namjere i mogunosti provoenja odreenog pravca djelovanja u ime subjekta, gdje su one relevantne za mjerenje ili objavljivanje fer vrijednosti.
MSU 2410 DODATAK
1080
Nemamo planova ili namjera koji mogu znaajno uticati na knjigovodstvenu vrijednost ili klasifikaciju imovine i obaveza odraenih u finansijskim informacijama meuperioda. Nemamo planova obustavljanja linija proizvodnje ili drugih planova ili namjera koji bi imali za posljedicu prekomjerne ili zastarjele zalihe te nema zaliha koje su iskazane po iznosu veem od ostvarive vrijednosti. Subjekt ima zadovoljavajue dokaze o vlasnitvu nad svom imovinom i ne postoje prava zaloga ili tereenja subjektove imovine. Evidentirali smo ili objavili, kako je primjereno, sve obaveze, i stvarne i mogue. [Dodati bilo koju dodatnu izjavu povezanu s novim raunovodstvenim standardima koji su bili primijenjeni po prvi put i razmotriti svaku dodatnu izjavu zahtijevanu novim Meunarodnim revizijskim standardom koje su relevantne za finansijske informacije meuperioda.] Po naim najboljim saznanjima i uvjerenjima, nisu nastali dogaaji nakon datuma bilansa i do datuma ovog pisma koji mogu zahtijevati prepravljanje ranije navedenih finansijskih informacija meuperioda ili objavljeno u njima.
(Vii izvrni dunosnik) (Vii finansijski dunosnik)
1081
MSU 2410 DODATAK
Dodatak 4 Primjeri izvjetaja o uvidu u finansijske informacije meuperioda

Cjelovit skup finansijskih izvjetaja ope namjene sastavljen u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja oblikovanim za postizanje fer prezentacije (vidjeti taku 43(i)) Izvjetaj o uvidu u finansijske informacije meuperioda (Primjereni adresat) Uvod Obavili smo uvid u priloeni bilans subjekta ABC na 31. marta 20X1. godine i povezani raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u glavnici i izvjetaj o novanim tokovima za tada zavren tromjeseni period i saetak znaajnih raunovodstvenih politika te drugih objanjavajuih biljeki3. Menadment je odgovoran za pripremanje i fer prezentaciju tih finansijskih informacija meuperioda u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]. Naa odgovornost je izraziti zakljuak o tim finansijskim informacijama meuperioda temeljen na naem uvidu. Djelokrug uvida Obavili smo na uvid u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2410,Uvid u finansijske informacije meuperioda kojeg je obavio neovisni revizor subjekta4 Uvid u finansijske informacije meuperioda se sastoji od postavljanja upita, prvenstveno osobama odgovornim za finansijsku i raunovodstvenu problematiku, te primjenjivanja analitikih i drugih postupaka uvida. Uvid je znaajno manji u djelokrugu od revizije obavljene u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima i posljedino tome nam ne omoguava dobijanje uvjerenja da bismo postali svjesni svih znaajnih pitanja koja bi se mogla uoiti u reviziji. U skladu s tim, ne izraavamo revizijsko miljenje. Zakljuak Temeljeno na naem uvidu, nita nam nije skrenulo panju to bi uzrokovalo da povjerujemo kako priloene finansijske informacije meuperioda ne daju istinit i fer prikaz za (ili ne prezentiraju fer, u svim znaajnim odrednicama,) finansijski poloaj subjekta ABC na
3 4 Revizor moe eljeti navesti regulatorno tijelo ili jednakovrijedno tijelo kod kojeg se pohranjuju finansijske informacije meuperioda. U sluaju uvida u historijske finansijske informacije razliite od finansijskih informacija meuperioda, sadraj ove reenice bi glasio kako slijedi Obavili smo na uvid u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2410, koji se primjenjuje u uvidu u historijske finansijske informacije kojeg je obavio neovisni revizor subjekta. Preostali dio izvjetaja treba prilagoditi kako je nuno u datim okolnostima. 1082
MSU 2410 DODATAK
31. marta 20X1. godine i njegovu finansijsku uspjenost i njegove novane tokove za tada zavren tromjeseni period u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja]. Datum REVIZOR
Adresa
1083
MSU 2410 DODATAK
Druge finansijske informacije meuperioda (vidjeti taku 43(j)) Izvjetaj o uvidu u finansijske informacije meuperioda
(Primjereni adresat) Uvod Obavili smo uvid u priloeni [saeti] bilans subjekta ABC na 31. marta 20X1. godine i povezani [saeti] raun dobiti i gubitka, [saeti] izvjetaj o promjenama u glavnici i [saeti] izvjetaj o novanim tokovima za tada zavren tromjeseni period5. Menadment je odgovoran za pripremanje i prezentaciju tih finansijskih informacija meuperioda u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]. Naa je odgovornost izraziti zakljuak o tim finansijskim informacijama meuperioda temeljen na naem uvidu. Djelokrug uvida Obavili smo na uvid u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2410,Uvid u finansijske informacije meuperioda kojeg je obavio neovisni revizor subjekta6 Uvid u finansijske informacije meuperioda se sastoji od postavljanja upita, prvenstveno osobama odgovornim za finansijsku i raunovodstvenu problematiku, te primjenjivanja analitikih i drugih postupaka uvida. Uvid je znaajno manji u djelokrugu od revizije obavljene u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima i posljedino tome nam ne omoguava dobijanje uvjerenja da bismo postali svjesni svih znaajnih pitanja koja bi se mogla uoiti u reviziji. U skladu s tim, ne izraavamo revizijsko miljenje. Zakljuak Temeljeno na naem uvidu, nita nam nije skrenulo panju to bi uzrokovalo da povjerujemo kako priloene finansijske informacije meuperioda nisu pripremljene u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja]. Datum REVIZOR
Adresa
5 6
Vidjeti fusnotu 3. Vidjeti fusnotu 4. 1084
MSU 2410 DODATAK
Dodatak 5 Primjeri izvjetaja o uvidu sa zakljukom s rezervom zbog odstupanja od primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja
Cjelovit skup finansijskih izvjetaja ope namjene sastavljen u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja oblikovanim za postizanje fer prezentacije (vidjeti taku 43(i)) Izvjetaj o uvidu u finansijske informacije meuperioda
(Primjereni adresat) Uvod Obavili smo uvid u priloeni bilans subjekta ABC na 31.marta 20X1. godine i povezani raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u glavnici i izvjetaj o novanim tokovima za tada zavreno tromjeseni period i saetak znaajnih raunovodstvenih politika te drugih objanjavajuih biljeki 7. Menadment je odgovoran za pripremanje i fer prezentaciju tih finansijskih informacija meuperioda u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]. Naa je odgovornost izraziti zakljuak o tim finansijskim informacijama meuperioda temeljen na naem uvidu. Djelokrug uvida Obavili smo na uvid u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2410,Uvid u finansijske informacije meuperioda kojeg je obavio neovisni revizor subjekta8 Uvid u finansijske informacije meuperioda se sastoji od postavljanja upita, prvenstveno osobama odgovornim za finansijsku i raunovodstvenu problematiku, te primjenjivanja analitikih i drugih postupaka uvida. Uvid je znaajno manji u djelokrugu od revizije obavljene u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima i posljedino tom nam ne omoguava dobijanje uvjerenja da bismo postali svjesni svih znaajnih pitanja koja bi se mogla uoiti u reviziji. U skladu s tim, ne izraavamo revizijsko miljenje. Osnova za zakljuak s rezervom Temeljeno na informacijama koje nam je dao menadment, subjekt ABC je iskljuio iz nekretnina i dugoronog duga odreene obaveze s osnove lizinga za koje smatramo da se treba da kapitaliziraju kako bi bile u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]. Te informacije pokazuju kako bi da su obaveze s osnova lizinga bile kapitalizirane na 31. marta 20X1. godine, nekretnine se poveale za kn, dugoroni dug za kn, i
7 8 Vidjeti fusnotu 3. Vidjeti fusnotu 4. 1085 MSU 2410 DODATAK
neto dobit i zarade po dionici bi se poveali (smanjili) za _kn, kn, kn i kn za tada zavren tromjeseni period. Zakljuak s rezervom Temeljeno na naem uvidu, s izuzetkom pitanja opisanog u prethodnom odjeljku, nita nam nije skrenulo panju to bi uzrokovalo da povjerujemo kako priloene finansijske informacije meuperioda ne daju istinit i fer prikaz za (ili ne prezentiraju fer, u svim znaajnim odrednicama,) finansijski poloaj subjekta ABC na 31.marta 20X1. godine i njegovu finansijsku uspjenost i njegove novane tokove za tada zavren tromjeseni period u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja]. Datum REVIZOR
Adresa
MSU 2410 DODATAK
1086
Druge finansijske informacije meuperioda (vidjeti taku 43(j)) Izvjetaj o uvidu u finansijske informacije meuperioda (Primjereni adresat) Uvod Obavili smo uvid u priloeni [saeti] bilans subjekta ABC na 31. marta 20X1. godine i povezani [saeti] raun dobiti i gubitka, [saeti] izvjetaj o promjenama u glavnici i [saeti] izvjetaj o novanim tokovima za tada zavren tromjeseni period 9. Menadment je odgovoran za pripremanje i prezentaciju tih finansijskih informacija meuperioda u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]. Naa je odgovornost izraziti zakljuak o tim finansijskim informacijama meuperioda temeljen na naem uvidu. Djelokrug uvida Obavili smo na uvid u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2410,Uvid u finansijske informacije meuperioda kojeg je obavio neovisni revizor subjekta10 Uvid u finansijske informacije meuperioda se sastoji od postavljanja upita, prvenstveno osobama odgovornim za finansijsku i raunovodstvenu problematiku, te primjenjivanja analitikih i drugih postupaka uvida. Uvid je znaajno manji u djelokrugu od revizije obavljene u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima i posljedino tom nam ne omoguava dobijanje uvjerenja da bismo postali svjesni svih znaajnih pitanja koja bi se mogla uoiti u reviziji. U skladu s tim, ne izraavamo revizijsko miljenje. Osnova za zakljuak s rezervom Temeljeno na informacijama koje nam je dao menadment, subjekt ABC je iskljuio iz nekretnina i dugoronog duga odreene obaveze s osnove lizinga za koje smatramo da se treba da kapitaliziraju kako bi bile u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]. Te informacije pokazuju kako bi da su obaveze s osnova lizinga bile kapitalizirane na 31. marta 20X1. godine, nekretnine se poveale za kn, dugoroni dug za kn, i neto dobit i zarade po dionici bi se poveali (smanjili) za kn, kn, kn i kn za tada zavren tromjeseni period. Zakljuak s rezervom Temeljeno na naem uvidu, s izuzetkom pitanja opisanog u prethodnom odjeljku, nita nam nije skrenulo panju to bi uzrokovalo da povjerujemo kako priloene finansijske informacije meuperioda nisu pripremljene, u svim znaajnim odrednicama u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja]. REVIZOR Datum Adresa
9 10 Vidjeti fusnotu 3. Vidjeti fusnotu 4. 1087 MSU 2410 DODATAK
Dodatak 6 Primjeri izvjetaja o uvidu sa zakljukom s rezervom zbog ogranienja u djelokrugu kojeg nije nametnuo menadment
Cjelovit skup finansijskih izvjetaja ope namjene sastavljen u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja oblikovanim za postizanje fer prezentacije (vidjeti taku 43(i)) Izvjetaj o uvidu u finansijske informacije meuperioda (Primjereni adresat) Uvod Obavili smo uvid u priloeni bilans subjekta ABC na 31. marta 20X1. godine i povezani raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u glavnici i izvjetaj o novanim tokovima za tada zavren tromjeseni period i saetak znaajnih raunovodstvenih politika te drugih objanjavajuih biljek11. Menadment je odgovoran za pripremanje i fer prezentaciju tih finansijskih informacija meuperioda u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]. Naa je odgovornost izraziti zakljuak o tim finansijskim informacijama meuperioda temeljen na naem uvidu. Djelokrug uvida Osim kao to je objanjeno u sljedeem odjeljku, na uvid smo obavili u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2410,Uvid u finansijske informacije meuperioda kojeg je obavio neovisni revizor subjekta12 Uvid u finansijske informacije meuperioda se sastoji od postavljanja upita, prvenstveno osobama odgovornim za finansijsku i raunovodstvenu problematiku, te primjenjivanja analitikih i drugih postupaka uvida. Uvid je znaajno manji u djelokrugu od revizije obavljene u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima i posljedino tome nam ne omoguava dobijanje uvjerenja da bismo postali svjesni svih znaajnih pitanja koja bi se mogla uoiti u reviziji. U skladu s tim, ne izraavamo revizijsko miljenje. Osnova za zakljuak s rezervom Kao posljedica poara u poslovnici na (datum) koji je unitio evidencije o potraivanjima, nismo mogli dovriti na uvid u potraivanja u iznosu od kn ukljuen u finansijske informacije meuperioda. Subjekt je u postupku rekontruiranja tih evidencija i nije siguran hoe li te evidencije podrati gore prikazani iznos i povezani ispravak za nenaplative raune. Da smo bili u mogunosti dovriti na uvid u potraivanja, mogli bismo postati
11 12 Vidjeti fusnotu 3. Vidjeti fusnotu 4. 1088
MSU 2410 DODATAK
svjesni pitanja koja pokazuju da mogu biti potrebna prilagoavanja finansijskih informacija meuperioda. Zakljuak s rezervom Osim za prilagoavanja finansijskih informacija meuperioda kojih bismo mogli postati svjesni da nije bilo prethodno opisane situacije, temeljeno na naem uvidu, nita nam nije skrenulo panju to bi uzrokovalo da povjerujemo kako priloene finansijske informacije meuperioda ne daju istinit i fer prikaz za (ili ne prezentiraju fer, u svim znaajnim odrednicama,) finansijski poloaj subjekta ABC na 31. marta 20X1. godine i njegovu finansijsku uspjenost i njegove novane tokove za tada zavren tromjeseni period u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja]. REVIZOR Datum Adresa
1089
MSU 2410 DODATAK
Druge finansijske informacije meuperioda (vidjeti taku 43(j)) Izvjetaj o uvidu u finansijske informacije meuperioda (Primjereni adresat) Uvod Obavili smo uvid u priloeni [saeti] bilans subjekta ABC na 31. marta 20X1. godine i povezani [saeti] raun dobiti i gubitka, [saeti] izvjetaj o promjenama u glavnici i [saeti] izvjetaj o novanim tokovima za tada zavren tromjeseni period13. Menadment je odgovoran za pripremanje i prezentaciju tih finansijskih informacija meuperioda u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]. Naa je odgovornost izraziti zakljuak o tim finansijskim informacijama meuperioda temeljen na naem uvidu. Djelokrug uvida Osim kao to je objanjeno u sljedeem odjeljku, na uvid smo obavili u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2410,Uvid u finansijske informacije meuperioda kojeg je obavio neovisni revizor subjekta14 Uvid u finansijske informacije meuperioda se sastoji od postavljanja upita, prvenstveno osobama odgovornim za finansijsku i raunovodstvenu problematiku, te primjenjivanja analitikih i drugih postupaka uvida. Uvid je znaajno manji u djelokrugu od revizije obavljene u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima i posljedino tome nam ne omoguava dobijanje uvjerenja da bismo postali svjesni svih znaajnih pitanja koja bi se mogla uoiti u reviziji. U skladu s tim, ne izraavamo revizijsko miljenje. Osnova za zakljuak s rezervom Kao posljedica poara u poslovnici na (datum) koji je unitio evidencije o potraivanjima, nismo mogli dovriti na uvid u potraivanja u iznosu od kn ukljuen u finansijske informacije meuperioda. Subjekt je u postupku rekontruiranja tih evidencija i nije siguran hoe li te evidencije podrati gore prikazani iznos i povezani ispravak za nenaplative raune. Da smo bili u mogunosti dovriti na uvid u potraivanja, mogli bismo postati svjesni pitanja koja pokazuju da mogu biti potrebna prilagoavanja finansijskih informacija meuperioda. Zakljuak s rezervom Osim za prilagoavanja finansijskih informacija meuperioda kojih bismo mogli postati svjesni da nije bilo prethodno opisane situacije, temeljeno na naem uvidu, nita nam nije skrenulo panju to bi uzrokovalo da povjerujemo kako priloene finansijske informacije meupe13 14 Vidjeti fusnotu 3. Vidjeti fusnotu 4. 1090
MSU 2410 DODATAK
rioda nisu pripremljene, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja]. Datum Adresa REVIZOR
1091
MSU 2410 DODATAK
Dodatak 7 Primjeri izvjetaja o uvidu s negativnim zakljukom zbog odstupanja od primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja
Cjelovit skup finansijskih izvjetaja ope namjene sastavljen u skladu s okvirom finansijskog izvjetavanja oblikovanim za postizanje fer prezentacije (vidjeti taku 43(i)) Izvjetaj o uvidu u finansijske informacije meuperioda (Primjereni adresat) Uvod Obavili smo uvid u priloeni bilans subjekta ABC na 31. marta 20X1. godine i povezani raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u glavnici i izvjetaj o novanim tokovima za tada zavren tromjeseni period i saetak znaajnih raunovodstvenih politika te drugih objanjavajuih biljeki15. Menadment je odgovoran za pripremanje i fer prezentaciju tih finansijskih informacija meuperioda u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]. Naa je odgovornost izraziti zakljuak o tim finansijskim informacijama meuperioda temeljen na naem uvidu. Djelokrug uvida Obavili smo na uvid u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2410,Uvid u finansijske informacije meuperioda kojeg je obavio neovisni revizor subjekta16 Uvid u finansijske informacije meuperioda se sastoji od postavljanja upita, prvenstveno osobama odgovornim za finansijsku i raunovodstvenu problematiku, te primjenjivanja analitikih i drugih postupaka uvida. Uvid je znaajno manji u djelokrugu od revizije obavljene u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima i posljedino tome nam ne omoguava dobijanje uvjerenja da bismo postali svjesni svih znaajnih pitanja koja bi se mogla uoiti u reviziji. U skladu s tim, ne izraavamo revizijsko miljenje. Osnova za negativni zakljuak Poevi od ovog perioda, menadment subjekta poeo je konsolidirati finansijske izvjetaje svojih ovisnih drutava poto menadment smatra da je konsolidiranje neprimjereno zbog postojanja novih znaajnih interesa koji ne ukljuuju kontrolu. To nije u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja]. Da su bili pripremljeni konsolidirani
MSU 2410 DODATAK
finansijski izvjetaji, praktino bi svaki raun u finansijskim informacijama meuperioda bio znaajno razliit. Negativni zakljuak Na uvid pokazuje da, zbog toga to subjektova ulaganja u ovisna drutva nisu obraunata po konsolidacijskoj osnovi, kako je opisano u prethodnom odjeljku, ove finansijske informacije meuperioda ne daju istinit i fer prikaz za (ili ne prezentiraju fer, u svim znaajnim odrednicama,) finansijski poloaj subjekta ABC na 31.marta 20X1. godine i njegovu finansijsku uspjenost i njegove novane tokove za tada zavren tromjeseni period u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja]. REVIZOR Datum Adresa
1093
MSU 2410 DODATAK
Druge finansijske informacije meuperioda (vidjeti taku 43(j)) Izvjetaj o uvidu u finansijske informacije meuperioda
(Primjereni adresat) Uvod Obavili smo uvid u priloeni [saeti] bilans subjekta ABC na 31. marta 20X1. godine i povezani [saeti] raun dobiti i gubitka, [saeti] izvjetaj o promjenama u glavnici i [saeti] izvjetaj o novanim tokovima za tromjeseni period17. Menadment je odgovoran za pripremanje i prezentaciju tih finansijskih informacija meuperioda u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja]. Naa je odgovornost izraziti zakljuak o tim finansijskim informacijama meuperioda temeljen na naem uvidu. Djelokrug uvida Obavili smo na uvid u skladu s Meunarodnim standardom za angamane uvida 2410,Uvid u finansijske informacije meuperioda kojeg je obavio neovisni revizor subjekta18 Uvid u finansijske informacije meuperioda se sastoji od postavljanja upita, prvenstveno osobama odgovornim za finansijsku i raunovodstvenu problematiku, te primjenjivanja analitikih i drugih postupaka uvida. Uvid je znaajno manji u djelokrugu od revizije obavljene u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima i posljedino tom nam ne omoguava dobijanje uvjerenja da bismo postali svjesni svih znaajnih pitanja koja bi se mogla uoiti u reviziji. U skladu s tim, ne izraavamo revizijsko miljenje. Osnova za negativni zakljuak Poevi od ovog perioda, menadment subjekta poeo je konsolidirati finansijske izvjetaje svojih ovisnih drutava poto menadment smatra da je konsolidiranje neprimjereno zbog postojanja novih znaajnih interesa koji ne ukljuuju kontrolu. To nije u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja]. Da su bili pripremljeni konsolidirani finansijski izvjetaji, praktino bi svaki raun u finansijskim informacijama meuperioda bio znaajno razliit Negativni zakljuak Na uvid pokazuje da, zbog toga to subjektova ulaganja u ovisna drutva nisu obraunata po konsolidacijskoj osnovi, kako je opisano u prethodnom odjeljku, ove finansijske informacije
MSU 2410 DODATAK
meuperioda nisu pripremljene, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s [navesti primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja, ukljuujui i poziv na zakonodavstvo ili dravu porijekla okvira finansijskog izvjetavanja kada koriteni okvir finansijskog izvjetavanja nisu Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja]. Datum Adresa REVIZOR
1095
MSU 2410 DODATAK
MEUNARODNI STANDARD ZA ANGAMANE S IZRAAVANJEM UVJERENJA 3000 ANGAMANI S IZRAAVANJEM UVJERENJA RAZLIITI OD REVIZIJA ILI UVIDA HISTORIJSKIH FINANSIJSKIH INFORMACIJA
SADRAJ Taka Uvod ..................................................................................................................................... 1-3 Etiki zahtjevi....................................................................................................................... 4-5 Kontrola kvaliteta......................................................................................................................6 Prihvaanje i zadravanje angamana ................................................................................. 7-9 Dogovaranje uslova angamana ...................................................................................... 10-11 Planiranje i obavljanje angamana ................................................................................... 12-25 Koritenje rada eksperta.................................................................................................... 26-32 Pribavljanje dokaza .......................................................................................................... 33-40 Razmatranje naknadnih dogaaja...........................................................................................41 Dokumentacija ................................................................................................................. 42-44 Pripremanje izvjetaja s izraavanjem uvjerenja.............................................................. 45-53 Ostale odgovornosti izvjetavanja.................................................................................... 54-56 Datum stupanja na snagu .......................................................................................................57 (Na snazi za izvjetaje s izraavanjem uvjerenja datiran na 1. januar 2005. ili nakon tog datuma.)
Meunarodni standard za angamane s izraavanjem uvjerenja (MSIU) 3000 Angamani s izraavanjem uvjerenja razliiti od revizija ili uvida historijskih finansijskih informacija treba itati povezano s Predgovorom meunarodnim standardima kontrole kvaliteta, revidiranja, uvida, ostalih angamana s izraavanjem uvjerenja i povezanih usluga koji navodi primjenu i ovlasti Meunarodnih standarda za angamane s izraavanjem uvjerenja.
MSIU 3000
1096
ANGAMANI S IZRAAVANJEM UVJERENJA RAZLIITI OD REVIZIJA I UVIDA HISTORIJSKIH FINANSIJSKIH INFORMACIJA
Uvod
1. Svrha ovog Meunarodnog standarda za izraavanje uvjerenja (MSIU-a) je uspostaviti standarde i kljune postupke te pruiti upute profesionalnim raunovoama u javnoj praksi (koji se za svrhe ovog MSIU-a nazivaju praktikanti) za obavljanje angamana s izraavanjem uvjerenja razliitim od revizija ili uvida historijskih finansijskih informacija na koje se odnose Meunarodni revizijski standardi (MRevS-ovi) ili Meunarodni standardi za angamane uvida (MSU-ovi). Ovaj MSIU koristi pojmove angamani s izraavanjem razumnog uvjerenja i angamani s izraavanjem ogranienog uvjerenja za razlikovanje dvije vrste angamana s izraavanjem uvjerenja koje su praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi)doputene za obavljanje. Cilj angamana s izraavanjem razumnog uvjerenja je smanjiti rizik angamana s izraavanjem uvjerenja na nivo koji je prihvatljiv u okolnostima angamana1, kao osnovice za pozitivan oblik izraavanja praktikantovog (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuka. Cilj angamana s izraavanjem ogranienog uvjerenja je smanjiti rizik angamana s izraavanjem uvjerenja na nivo koji je prihvatljiv u okolnostima angamana, ali gdje je taj rizik vei nego u angamanu s izraavanjem razumnog uvjerenja, kao osnovice za negativan oblik izraavanja praktikantovog (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuka.
2.
Odnos s Okvirom, drugim MSIU-ima, MRevS-ima i MSU-ima 3. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba postupati u skladu s ovim MSIU- om i drugim relevantnim MSIU-ima kada obavlja angaman s izraavanjem uvjerenja razliit od revizije ili uvida historijskih finansijskih informacija obuhvaenih MRevS-ima i MSU-ima. Ovaj MSIU treba itati u kontekstu Meunarodnog okvira za angamane s izraavanjem uvjerenja (Okvir) koji definie i opisuje elemente i ciljeve angamana s izraavanje uvjerenja i utvruje one angamane na koje se primjenjuju MSIU-i. Ovaj MSIU je napisan za opu primjenu u angamanima s izraavanjem uvjerenja razliitim od revizija ili uvida historijskih finansijskih informacija obuhvaenih MRevS-ima i MSU-ima. Ostali MSIU-ovi mogu se odnositi na sve predmete ispitivanja ili na odreeni predmet ispitivanja. Iako se MRevS-ovi i MSU-ovi ne primjenjuju u angamanima obuhvaenim MSIU-ima, oni ipak mogu pruiti upute praktikantima (profesionalnim raunovoama u javnoj praksi).
Etiki zahtjevi
4.
1
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba postupati u skladu

Okolnosti angamana ukljuuju uslove angamana, kao i da li se radi o angamanu s razumnim uvjerenjem ili angamanu s ogranienim uvjerenjem, karakteristike predmeta ispitivanja, kriterije koje treba koristiti, potrebe namjeravanih korisnika, relevantne karakteristike odgovorne stranke i njeno okruenje te druga pitanja, na primjer, dogaaje, transakcije, stanja i prakse koje mogu imati znaajan uinak na angaman. 1097 MSIU 3000
sa zahtjevima Dijela A i B Kodeksa etike za profesionalne raunovoe kojeg je izdao Odbor za meunarodne standarde etike za raunovoe (International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA)). (IESBA-ov Kodeks). 5. IESBA-ov Kodeks osigurava okvir naela koje lanovi timova za izraavanje uvjerenja, tvrtke i umreene tvrtke koriste za prepoznavanje prijetnju neovisnosti2, ocjenjivanje vanosti tih prijetnji i, ako su prijetnje razliite od oigledno beznaajnih, utvruju i primjenjuju zatite kako bi otklonili prijetnje ili ih ublaili na prihvatljiv nivo, tako da nije kompromitirana neovisnost miljenja i neovisnost u nastupu.
Kontrola kvaliteta
6. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba primijeniti postupke kontrole kvaliteta koji su primjenjivi u pojedinanom angamanu. Prema Meunarodnom standardu kontrole kvaliteta (MSKK) 1, Kontrola kvaliteta za drutva za revizije i uvide finansijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge 3, drutvo profesionalnih raunovoa ima obavezu uspostaviti sistem kontrole kvaliteta oblikovan kako bi mu osigurao razumno uvjerenje da drutvo i njeno osoblje potuju profesionalne standarde i regulatorne i zakonske zahtjeve te da su izvjetaji s izraavanjem uvjerenja koje izdaju drutvo ili angaovani partneri primjerena u datim okolnostima. Osim toga, elementi kontrole kvaliteta koji su relevantni za pojedinani angaman ukljuuju odgovornosti vodstva za kvalitet angamana, etike zahtjeve, prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i odreenih angamana, dodjeljivanje timova za angaman, obavljanje angamana i monitoring.
Prihvaanje i zadravanje angamana

7. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba prihvatiti (ili, gdje je primjenjivo, zadrati) angaman s izraavanjem uvjerenja samo ako je za predmet ispitivanja odgovorna stranka razliita od namjeravanih korisnika ili praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi). Kako je navedeno u taki 27. Okvira, odgovorna stranka moe biti jedan od namjeravanih korisnika, ali ne i jedini korisnik. Potvrda odgovorne stranke osigurava dokaz da postoji odgovarajui meuAko profesionalni raunovoa nije u javnoj praksi, naprimjer poput unutarnjeg revizora, primjenjuje ovaj MSIU i (a) Okvir ili MSIU-ovi se pozivaju na izvjetaj profesionalnog raunovoe i (b) profesionalni raunovoa ili drugi lanovi tima za izraavanje uvjerenja i, ako je primjenjivo, zaposlenici profesionalnog raunovoe, nisu neovisni u odnosu na subjekt za koji se obavlja preuzeta obaveza izraavanja uvjerenja, manjak neovisnosti i sadraj odnosa s klijentom za kojeg se izraava uvjerenje se vidljivo objavljuje u izvjetaju profesionalnog raunovoe. Osim toga, taj izvjetaj ne sadri u naslovu rije neovisno, a svrha i njegovi korisnici su ogranieni. Meunarodnom standardu kontrole kvaliteta (MSKK) 1, Kontrola kvaliteta za drutva koja obavljaju revizije i uvide finansijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge, je izdat u februaru 2004. godine. Zahtijeva se da se uspostave sistemi kontrole kvaliteta usklaeni MSKK-u 1 do 15. juna 2005.godine. 1098
MSIU 3000
sobni odnos i takoer uspostavlja osnovu za zajedniko shvaanje odgovornosti svake stranke. Pisana potvrda je najprimjereniji oblik dokumentovanja shvaanja odgovorne stranke. U sluaju nepostojanja potvrde o odgovornosti, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra: Da li je primjereno prihvatiti angaman. Prihvaanje angamana moe biti primjereno kada, naprimjer, drugi izvori, kao to su zakonodavstvo ili ugovor, ukazuju na odgovornost i ako je angaman prihvaen, hoe li objaviti te okolnosti u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja.
8.
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba prihvatiti (ili, gdje je primjenjivo, zadrati) angaman s izraavanjem uvjerenja samo ako mu, na osnovu preliminarnog poznavanja okolnosti angamana, nita nije skrenulo panju to bi ukazalo da nee biti ispunjeni zahtjevi IESBA-og Kodeksa ili Meunarodnih standarda za izraavanje uvjerenja. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra pitanja iz take 17. Okvira i ne prihvaa angaman ako nema sve karakteristike zahtijevane tom takom. Takoer, ako stranka koja angauje praktikanta (profesionalnog raunovou u javnoj praksi) (stranka koja angauje) nije odgovorna stranka, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra uinak toga na pristup evidencijama, dokumentaciji i drugim informacijama koje praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) moe zahtijevati kako bi dovrio angaman. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba prihvatiti (ili, gdje je primjenjivo, zadrati) angaman s izraavanjem uvjerenja samo ako je uvjeren da one osobe koje treba da obave angaman imaju zajedniki nune profesionalne kompetencije. Od praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) se moe zahtijevati da obavi angamane s izraavanjem uvjerenja o irokom rasponu predmeta ispitivanja. Neki predmeti ispitivanja mogu zahtijevati specijalistike vjetine i znanja iznad onih koje obino posjeduje neki pojedinani praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) (vidjeti take 2632).
9.
Dogovaranje uslova angamana

10. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba dogovoriti uslove angamana sa strankom koja ga angauje. Kako bi se izbjegli nesporazumi, dogovoreni uslovi angamana se zapisuju u pismo o angaovanju ili drugom prikladnom obliku ugovora. Ako stranka koja angauje praktikanta (profesionalnog raunovou u javnoj praksi) nije odgovorna stranka, vrsta i sadraj pisma o angaovanju moe se razlikovati od sluaja do sluaja. Zahtjev da se dogovore uslovi angamana moe biti ispunjen postojanjem propisanog mandata. ak i u takvim situacijama pismo o angaovanju moe biti korisno i praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi) i stranki koja ga angauje.
1099 MSIU 3000
11.
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba razmotriti primjerenost zahtjeva, postavljenog prije dovrenja angamana s izraavanjem uvjerenja, da se izmijeni angaman u angaman bez izraavanja uvjerenja ili iz angamana s izraavanjem razumnog uvjerenja u angaman s izraavanjem ogranienog uvjerenja i nee prihvatiti promjenu bez razumnog opravdanja. Promjena u okolnostima koje utiu na zahtjeve namjeravanih korisnika ili nesporazum u vezi s vrstom angamana, uobiajeno e opravdati zahtjev promjene u angamanu. Ako se obavi takva promjena, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) nee ignorisati dokaze pribavljene prije promjene.
Planiranje i obavljanje angamana

12. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba planirati angaman tako da e biti efikasno obavljen. Planiranje ukljuuje razvijanje ope strategije za djelokrug, fokusiranje, vremenski raspored i voenje angamana te plana angamana, koji se sastoji od detaljnog pristupa vrstama, vremenskog rasporeda i obima postupaka prikupljanja dokaza koje treba obaviti i razloga za njihovo odabiranje. Primjereno planiranje pomae usmjeravanje odgovarajue panje vanim podrujima angamana, pravovremeno prepoznavanje potencijalnih problema i ispravno organiziranje i rukovoenje angamanom kako bi se obavio na djelotvoran i efikasan nain. Primjereno planiranje takoer pomae praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi) da ispravno dodijeli posao lanovima angaovanog tima i olakava usmjeravanje i nadziranje i pregledavanje njihovog rada. Nadalje, ono pomae, gdje je primjenjivo, koordiniranje rada kojeg obavljaju drugi praktikanti (profesionalni raunovoe u javnoj praksi) i eksperti. Vrste i obim aktivnosti planiranja e se razlikovati prema okolnostima angamana, naprimjer, prema veliini i sloenosti subjekta i praktikantovom (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) iskustvu steenom ranije kod njega. Primjeri glavnih pitanja koja treba razmotriti ukljuuju: uslove angamana; karakteristike predmeta ispitivanja i prepoznatih kriterija; proces angamana i mogue izvore dokaza; praktikantovo (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) razumijevanje subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui i rizik da informacije iz predmeta ispitivanja mogu biti znaajno pogrene; prepoznavanje moguih korisnika i njihovih potreba i sagledavanje vanosti i komponenti rizika angamana s izraavanjem uvjerenja; zahtjeve strunosti i u vezi s osobljem, ukljuujui i sadraj i razmjer ukljuivanja eksperata.
MSIU 3000
1100
13.
Planiranje nije diskrecijska etapa, nego je prije svega trajan i ponavljajui proces tokom cijelog angamana. Posljedino neoekivanim dogaajima, promjenama u uslovima ili dokazima dobijenih provoenjem postupaka prikupljanja dokaza, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) moe trebati izmijeniti opu strategiju i plan angamana i time posljedino planirane vrste, vremenski raspored i obim daljnjih postupaka. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba planirati i obaviti angaman uz stav s profesionalnim skepticizmom prihvaajui da mogu postojati okolnosti koje uzrokuju da su informacije iz predmeta ispitivanja znaajno pogreno prikazane. Stav s profesionalnim skepticizmom znai da praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) provodi kritike procjene, imajui na umu pitanje valjanosti dobijenih dokaza i oprezan je spram dokaza koji su proturjeni ili dovode u pitanje pouzdanost dokumenata ili izjava odgovorne stranke. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba stei razumijevanje predmeta ispitivanja i drugih okolnosti angamana, dostatno za prepoznavanje i procjenjivanje rizika da su znaajno pogrene informacije iz predmeta ispitivanja i dostatno za oblikovanje i provoenje drugih postupaka prikupljanja dokaza. Sticanje razumijevanja predmeta ispitivanja i drugih okolnosti angamana je kljuni dio planiranja i obavljanja nekog angamana s izraavanjem uvjerenja. To razumijevanje osigurava praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi) okvir za obavljanje profesionalne prosudbe tokom cjelokupnog angamana, naprimjer, kada: sagledava karakteristike predmeta ispitivanja; procjenjuje prikladnost kriterija; prepoznaje sluajeve kada mogu biti potrebna posebna razmatranja, naprimjer, faktori koji ukazuju na prevaru i potreba za specijalistikim vjetinama ili potreba za radom eksperta; ustanovljivanje i ocjenjivanje trajne primjerenosti nivoa kvantitativne vanosti (gdje je odgovarajue) i razmatranje faktora kvalitativne vanosti; stvara oekivane vrijednosti za koritenje kada se obavljaju analitiki postupci; razvija i obavlja druge postupke prikupljanja dokaza kako bi se smanjio rizik angamana s izraavanjem uvjerenja na odgovarajui nivo i ocjenjuje dokaze, ukljuujui i razumnost usmenih i pisanih izjava odgovorne stranke.
14.
15.
16.
17.
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) koristi profesionalnu prosudbu za odreivanje razmjera razumijevanja potrebnog u vezi s predmetom ispitivanja i drugim okolnostima angamana. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi)
1101
MSIU 3000
sagledava da li je razumijevanje dostatno za procjenjivanje rizika da informacije iz predmeta ispitivanja mogu biti znaajne pogreke. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) uobiajeno ima manje podrobno razumijevanje od odgovorne stranke. Procjenjivanje primjerenosti predmeta ispitivanja 18. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba procijeniti primjerenost predmeta ispitivanja. Primjereni predmet ispitivanja ima karakteristike navedene u taki 33 Okvira. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) takoer identificira one karakteristike predmeta ispitivanja koje su naroito relevantne namjeravanim korisnicima, koje treba da budu opisane u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja. Kako je navedeno u taki 17. Okvira, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) ne prihvaa angaman s izraavanjem uvjerenja ako njegovo preliminarno poznavanje okolnosti angamana ukazuje da predmet ispitivanja nije primjeren. Meutim, ako nakon prihvaanja angamana, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) zakljui da predmet ispitivanja nije primjeren, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) izraava zakljuak s rezervom ili negativni zakljuak ili suzdranost od zakljuka. U nekim sluajevima praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra povlaenje iz angamana.
Procjenjivanje prikladnosti kriterija 19. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba procijeniti prikladnost kriterija za ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja. Primjereni kriterij ima karakteristike navedene u taki 36. Okvira. Kako je navedeno u taki 17. Okvira, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) ne prihvaa angaman s izraavanjem uvjerenja ako njegovo preliminarno poznavanje okolnosti angamana ukazuje da kriteriji koje treba koristiti nisu prikladni. Meutim, ako nakon prihvaanja angamana, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) zakljui da kriteriji nisu prikladni, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) izraava zakljuak s rezervom ili negativni zakljuak ili suzdranost od zakljuka. U nekim sluajevima praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra povlaenje iz angamana. 20. Taka 7. Okvira navodi da kriteriji mogu biti ili postojei ili kreirani za specifian sluaj. Uobiajeno, postojei kriteriji su prikladni kada su relevantni za potrebe namjeravanih korisnika. Kada postoje ve postojei kriteriji za predmet ispitivanja, odreeni korisnici mogu prihvatiti druge kriterije za svoje specifine potrebe. Naprimjer, razliiti okviri mogu se koristiti kao postojei kriteriji za ocjenjivanje efikasnosti internih kontrola. Odreeni korisnici mogu, meutim, stvoriti detaljniji skup kriterija koji ispunjavaju njihove posebne potrebe u vezi s, naprimjer, bonitetnim nadzorom. U takvim sluajevima, u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja se navodi:
1102
MSIU 3000
(a)
kada je relevantno za okolnosti angamana, da kriteriji nisu utjelovljeni u zakonima ili regulativama ili da ih nisu izdala ovlatena ili priznata tijela eksperata koja provode transparentni postupak s dunom panjom i da su oni samo za upotrebu odreenih korisnika i za njihove potrebe.
(b) 21.
Za neke predmete ispitivanja vjerovatno je da nema postojeih kriterija. U takvim sluajevima, kriteriji se posebno stvaraju. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra imaju li posebno stvoreni kriteriji za posljedicu da izvjetaj s izraavanjem uvjerenja dovodi u zabludu namjeravane korisnike. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) pokuava dobiti potvrdu od namjeravanih korisnika ili stranke koja angauje praktikanta (profesionalnog raunovou u javnoj praksi) da su posebno stvoreni kriteriji primjereni za potrebe namjeravanih korisnika. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) sagledava kako nepostojanje takve potvrde utie na ono to treba biti uinjeno, kako bi procijenio prikladnost utvrenih kriterija, i na informacije date o kriterijima u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja.
Vanost i rizik angamana s izraavanjem uvjerenja 22. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba razmotriti vanost i rizik angamana s izraavanjem uvjerenja kada planira i obavlja angaman s izraavanjem uvjerenja. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra vanost kada odreuje vrste, vremenski raspored i obim postupaka prikupljanja dokaza i kada ocjenjuje da li su informacije iz predmeta ispitivanja bez pogrenih prikazivanja. Razmatranje vanosti zahtijeva od praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) da razumije i procijeni koji faktori mogu uticati na odluke namjeravanih korisnika. Naprimjer, kada utvreni kriterij doputa razliitost prezentacija informacija o predmetu ispitivanja, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra kako usvojena prezentacija moe uticati na odluke namjeravanih korisnika. Vanost se razmatra u kontekstu kvantitativnih i kvalitativnih faktora, kao to su relativni raspon, vrsta i razmjer uinka tih faktora na ocjenu ili mjerenje predmeta ispitivanja i interesi namjeravanih korisnika. Procjena vanosti i relativne vanosti kvantitativnih i kvalitativnih faktora u odreenom angamanu su problematika za praktikantovu (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) prosudbu. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba smanjit rizik angamana s izraavanjem uvjerenja na prihvatljivo nizak nivo u okolnostima angamana. U angamanu s izraavanjem uvjerenja, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) smanjuje rizik angamana s izraavanjem uvjerenja na neki prihvatljivo nizak nivo u okolnostima angamana kako bi stekao razumno uvjerenje kao osnovu za pozitivan oblik izraavanja praktikantovog (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuka. Nivo rizika angamana s izraavanjem uvjerenja je vii u angamanu s izra1103 MSIU 3000
23.
24.
avanjem ogranienog uvjerenja zbog razliitih vrsta, vremenskog rasporeda i obima postupaka prikupljanja dokaza. Meutim, u angamanu s izraavanjem ogranienog uvjerenja, kombinacija vrsta, vremenskog rasporeda i obima postupaka prikupljanja dokaza je barem toliko dostatna da praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) stie nivo uvjerenja koji ima smisla kao osnovica za izraavanje negativnog oblika izraavanja zakljuka. Da bi bio smislen, nivo steenog uvjerenja je onaj za kojeg je vjerovatnije da podie povjerenje namjeravanom korisniku u informacije iz predmeta ispitivanja na vii nivo od sasvim beznaajnog. 25. Taka 49. Okvira navodi da se, openito, rizik angamana s izraavanjem uvjerenja sastoji od inherentnog rizika, kontrolnog rizika i rizika neotkrivanja. U kojoj mjeri praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra svaku od tih komponenti ovisi o okolnostima angamana, osobito o vrsti predmeta ispitivanja i o tom da li se obavlja angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja ili angaman s izraavanjem ogranienog uvjerenja.
Koritenje radom eksperta

26. Kada se rad eksperta koristi u prikupljanju i ocjenjivanju dokaza, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) i ekspert treba da, zajedniki, imaju odgovarajue znanje i vjetine u vezi s predmetom ispitivanja i kriterijima da praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) moe utvrditi kako su pribavljeni dostatni i primjereni dokazi. Predmet ispitivanja i povezani kriteriji za neke angamane s izraavanjem uvjerenja mogu ukljuiti aspekte koji zahtijevaju specijalistika znanja i vjetine u prikupljanju i ocjenjivanju dokaza. U takvim situacijama, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) moe se odluiti koristiti radom osoba iz drugih profesionalnih disciplina, koje se nazivaju eksperti, i koji imaju zahtijevano znanje i vjetine. Ovaj MSIU ne prua upute u vezi s koritenjem radom eksperta u angamanima sa zajednikim odgovornostima i izvjetavanjem praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) i jednog ili vie eksperata. Duna panja je zahtijevani profesionalni kvalitet svih osoba, ukljuujui i eksperata, ukljuenih u angaman s izraavanjem uvjerenja. Osobe ukljuene u angaman s izraavanjem uvjerenja imat e razliite odgovornosti koje su im dodijeljene. Razmjer strunosti zahtijevane u obavljanju tih angamana e se razlikovati prema sadraju njihovih odgovornosti. Iako se od eksperta ne zahtijeva ista strunost kao od praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) u svim aspektima angamana s izraavanjem uvjerenja, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) utvruje da eksperti imaju dostatno razumijevanje MSIU-ova kako bi mogli povezati posao koji im je dodijeljen s ciljevima angamana.
27.
28.
MSIU 3000
1104
29.
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) primjenjuje postupke kontrole kvaliteta koji se bave odgovornou svake osobe koja izvodi angaman s izraavanjem uvjerenja, ukljuujui i za rad svakog eksperta koji nije profesionalni raunovoa, kako bi osigurao usklaenost s ovim MSIU- om i drugim relevantnim MSIU-ima u kontekstu njihovih odgovornosti. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba biti ukljuen u angaman i razumjeti posao za koji se koristi ekspert, u onoj mjeri koja je dostatna da bi praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) mogao prihvatiti odgovornost za zakljuak o informacijama iz predmeta ispitivanja. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra u kojoj je mjeri razumno koristiti se radom eksperta za formiranje praktikantovog (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuka. Od praktikanta (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) se ne zahtijeva da ima ista specijalistika znanja i vjetine kao i ekspert. Meutim, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) ima dovoljne vjetine i znanja da: (a) (b) (c) definie ciljeve posla koji se dodjeljuje i kako je taj rad povezan s ciljevima angamana; sagleda razumnost pretpostavki, metoda i izvora podataka koje koristi ekspert i sagleda razumnost ekspertovih nalaza u odnosu na okolnosti angamana i praktikantov zakljuak.
30.
31.
32.
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba dobiti dostatne i primjerene dokaze da je ekspertov posao odgovarajui za svrhe angamana s izraavanjem uvjerenja. Pri procjenjivanju dostatnosti i primjerenosti dokaza koje je osigurao ekspert, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) ocjenjuje: (a) (b) (c) profesionalnu kompetentnost, ukljuujui i iskustvo i objektivnost eksperta; razumnost pretpostavki, metoda i izvora podataka koje je koristio ekspert i razumnost i vanost ekspertovih nalaza u odnosu na okolnosti angamana i praktikantov (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuak.
Pribavljanje dokaza
33. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba pribaviti dostatne i primjerene dokaze na kojima temelji zakljuak. Dostatnost je mjera kvantiteta dokaza. Primjerenost je mjera kvaliteta dokaza; tj. njihove relevantnosti i njihove pouzdanosti. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra odnos izmeu trokova pribavljanja dokaza i korisnosti dobijenih informacija. Meutim, pitanje potekoa ili trokova koji nastaju nije samo za sebe valjana osnova za isputanje
1105 MSIU 3000
postupka prikupljanja dokaza za kojeg nema alternative. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) koristi profesionalnu prosudbu i postupa s profesionalnim skepticizmom pri ocjenjivanju kvantiteta i kvaliteta dokaza i na taj nain i njihove dostatnosti i primjerenosti za potkrjepljivanje izvjetaja s izraavanjem uvjerenja. 34. Angaman s izraavanjem uvjerenja rijetko ukljuuje autentifikaciju dokumentacije i praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) nije uvjeban niti se oekuje da bude ekspert za takvu autentifikaciju. Meutim, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra pouzdanost informacija koje e se koristiti kao dokaz, naprimjer fotokopije, faksimile, snimljene, digitalizirane ili druge elektronske dokumente, ukljuujui i razmatranje kontrola nad njihovim pripremanjem i odravanjem kada je to relevantno. Dostatni i primjereni dokazi se pribavljaju u angamanu s izraavanjem uvjerenja kao dio ponavljajueg, sistemskog procesa angamana koji ukljuuje: (a) sticanje razumijevanja predmeta ispitivanja i drugih okolnosti angamana koje, ovisno o predmetu ispitivanja, ukljuuju sticanje razumijevanja internih kontrola; temeljeno na tom razumijevanju, procjenjivanje rizika da informacije iz predmeta ispitivanja mogu biti znaajno pogreno prikazane; reagovanje na procijenjene rizike, ukljuujui razvijanje sveobuhvatne reakcije na procijenjene rizike i odreivanje vrsta, vremenskog rasporeda i obima daljnjih postupaka; obavljanje daljnjih postupaka jasno povezanih s uoenim rizicima, koritenjem kombinacije provjeravanja, promatranja, konfirmiranja, ponovnog izraunavanja, ponovnog izvoenja, analitikih postupaka i upita. Takvi daljnji postupci sadre dokazne postupke ukljuujui, gdje je primjenjivo, dobijanje potvrujuih informacija iz izvora neovisnih u odnosu na subjekt, kao i, ovisno o vrsti predmeta ispitivanja, testiranje efikasnosti djelovanja kontrola i ocjenjivanje dostatnosti i primjerenosti dokaza.
35.
(b) (c)
(d)
(e) 36.
Razumno uvjerenje je manje od apsolutnog uvjerenja. Sniavanje rizika angamana s izraavanjem uvjerenja na nulu je rijetko ostvarivo ili trokovno opravdano zbog uinaka faktora kao to su sljedei: primjene selektivnog testiranja; inherentnog ogranienja internih kontrola; injenice da veina dokaza koji su dostupni javnom raunovoi vie stvaraju dojam nego to daju zakljuak;
MSIU 3000
1106
37.
koritenja prosuivanja u prikupljanju i ocjenjivanju dokaza i stvaranju zakljuaka temeljenih na tim dokazima; u nekim sluajevima, karakteristika predmeta ispitivanja.
Angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja i angaman s izraavanjem ogranienog uvjerenja zahtijeva primjenu vjetina i tehnika sticanja uvjerenja i prikupljanje dostatnih i primjerenih dokaza kroz ponavljajue i sistemske postupke angamana koji ukljuuju sticanje razumijevanja predmeta ispitivanja i drugih okolnosti angamana. Vrste, vremenski raspored i obim postupaka za prikupljanje dostatnih i primjerenih dokaza u angamanu s izraavanjem ogranienog uvjerenja su, meutim, namjerno ogranieni u odnosu na angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja. Za odreene predmete ispitivanja mogu postojati posebni MSIU-ovi za pruanje uputa za postupke prikupljanja dostatnih i primjerenih dokaza u angamanu s izraavanjem ogranienog uvjerenja. Kada nema posebnih MSIU-ova, postupci pribavljanja dostatnih i primjerenih dokaza ovisit e o okolnostima angamana, naroito, o predmetu ispitivanja i potrebama namjeravanih korisnika i odgovorne stranke, ukljuujui i o relevantnim trokovima i vremenu. I za angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja i za angaman s izraavanjem ogranienog uvjerenja, ako praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) postane svjestan postojanja problema koji stvara pitanje da li je potrebno znaajno mijenjanje informacija iz predmeta ispitivanja, on istrauje problem obavljajui druge postupke koji su dostatni da praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi) omogue izvjetavanje.
Izjave odgovorne stranke 38. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba pribaviti izjavu od odgovorne stranke, koja je primjerena. Pisana potvrda usmene izjave smanjuje mogunost nesporazuma izmeu praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) i odgovorne stranke. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) osobito zahtijeva od odgovorne stranke pisanu izjavu koja ocjenjuje ili mjeri predmet ispitivanja s utvrenim kriterijem, neovisno hoe li ili nee li biti dostupna kao tvrdnja namjeravanim korisnicima. Nedobijanje pisane izjave moe imati za posljedicu zakljuak s rezervom ili suzdranost od zakljuka po osnovu ograniavanja djelokruga angamana. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) moe takoer ukljuiti ograniavanje upotrebe izvjetaja s izraavanjem uvjerenja. 39. Tokom angamana s izraavanjem uvjerenja, odgovorna stranka moe dati izjave praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi), ili bez posebnog poziva o ili kao odgovor na odreene upite. Kada se takve izjave odnose na pitanja koja su znaajna za ocjenjivanje ili mjerenje predmetne problematike, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi):
1107 MSIU 3000
(a) (b) (c)
ocjenjuje njihovu razumnost i dosljednost s drugim pribavljenim dokazima, ukljuujui i drugim izjavama; razmatra moe li se oekivati od onih koji daju izjave da su dobro informisani o konkretnoj problematici i pribavlja potvrujue dokaze u sluaju angamana s izraavanjem razumnog uvjerenja.
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) moe takoer traiti potvrujue dokaze u sluaju angamana s izraavanjem ogranienog uvjerenja.
40. Izjave odgovorne stranke ne mogu zamijeniti druge dokaze za koje praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) moe razumno oekivati da su raspoloivi. Nemogunost pribavljanja dostatnih i primjerenih dokaza u vezi s pitanjem koje ima, ili moe imati znaajan uinak na ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja, kada takvi dokazi budu uobiajeno raspoloivi, predstavlja ograniavanje djelokruga angamana, ak i ako je za njega dobivena izjava od odgovorne stranke. Razmatranje naknadnih dogaaja 41. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba razmotriti uinak na informacije o predmetu ispitivanja i na izvjee s izraavanjem uvjerenja dogaaja do datuma izvjea s izraavanjem uvjerenja. Razmjer razmatranja naknadnih dogaaja ovisi o mogunosti da takvi dogaaji utjeu na informacije o predmetu ispitivanja i da utjeu na prikladnost praktikantovog (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuka. Razmatranje naknadnih dogaaja u nekim angamanima s izraavanjem uvjerenja ne mora biti relevantno zbog vrste predmeta ispitivanja. Na primjer, kada angaman zahtijeva zakljuak o tonosti statistikog podataka u odreenoj toki vremena, dogaaji koji nastanu izmeu te vremenske toke i datuma izvjea s izraavanjem uvjerenja, ne mogu utjecati na zakljuak ili zahtijevaju objavljivanje u podacima ili izvjeu s izraavanjem uvjerenja.
Dokumentacija
42. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba dokumentirati pitanja koja su znaajna za osiguravanje dokaza koji potkrjepljuju izvjee s izraavanjem uvjerenja i da je angaman obavljen u skladu s ovim MSIU-om. Dokumentacija ukljuuje zapis o praktikantovom (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuivanju u vezi sa svim znaajnim pitanjima koja zahtijevaju primjenu prosuivanja i s tim povezane zakljuke. Postojanje sloenih dvojbi oko naela ili prosudbe zahtijeva da se u dokumentaciju ukljue relevantne injenice koje su bile poznate praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi) u vrijeme kada je bio stvoren zakljuak.
1108
43.
MSIU 3000
44.
Nije nuno niti je izvedivo dokumentirati svako pitanje koje razmatra praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi). U primjenjivanju profesionalne prosudbe kako bi se procijenio obujam dokumentacije koju treba pripremiti i zadrati, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) moe razmotriti to je nuno za osiguravanje razumijevanja obavljenog posla i osnova za glavne donijete odluke (ali bez detaljnih aspekata angamana) drugom praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi) koji nema prethodno iskustvo s angamanom. Taj drugi praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) moe biti u stanju razumjeti detaljne aspekte angamana samo kroz raspravu s praktikantom (profesionalnim raunovoom u javnoj praksi)koji je pripremio dokumentaciju.
Pripremanje izvjea s izraavanjem uvjerenja

45. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba zakljuiti jesu li pribavljeni dostatni i primjereni dokazi za potkrjepljivanje zakljuka izraenog u izvjeu s izraavanjem uvjerenja. U stvaranju zakljuka, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra sve relevantne dokaze, neovisno da li se ini da potvruju ili opovrgavaju informacije iz predmeta ispitivanja. Izvjee s izraavanjem uvjerenja treba biti u pisanom obliku i treba sadrati jasno izraen praktikantov (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuak o informacijama iz predmeta ispitivanja. Usmeni ili drugi oblici izraavanja zakljuaka mogu dovoditi u zabludu ako nisu potkrijepljeni pisanim izvjeem. Zbog tog razloga, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) ne izvjeuje usmeno ili koritenjem simbola a da takoer ne pripremi konano pisano izvjee s izraavanjem uvjerenja koje je odmah dostupno kada se usmeno izvjeuje ili koriste simboli. Na primjer, simbol moe voditi do pisanog izvjea s izraavanjem uvjerenja na internetu. Ovaj MSIU ne zahtijeva standardizirani format za izvjeivanje svih angamana s izraavanjem uvjerenja. Umjesto toga on utvruje u toki 49. osnovne elemente koje treba ukljuiti u izvjee s izraavanjem uvjerenja. Izvjee s izraavanjem uvjerenja se oblikuje prema specifinim okolnostima angamana. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) izabire stil izvjetavanja u kratkoj formi ili dugoj formi kako bi olakao uinkovito komuniciranje s namjeravanim korisnicima. Izvjetaj u kratkoj formi obino ukljuuje samo osnovne elemente. Izvjetaj u dugoj formi esto detaljno opisuje uvjete angamana, koritene kriterije, nalaze u vezi s odreenim aspektima angamana i, u nekim sluajevima, preporuke, kao i osnovne elemente. Svaki nalaz i preporuka su jasno razdvojeni od praktikantovog (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuka o informacijama iz predmeta ispitivanja te se koriste rijei za njihovo prezentiranje kojima se jasno navodi da namjera tih nalaza i preporuka nije da utjeu na praktikantov (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuak. Praktikant (profe1109 MSIU 3000
46.
47.
48.
sionalni raunovoa u javnoj praksi) moe koristiti podnaslove, brojeve odjeljaka, tipografska sredstva, na primjer, masno oznaavanje slova i druge naine kako bi poboljao jasnou i itljivost izvjea s izraavanjem uvjerenja. Sadraj izvjetaja s izraavanjem uvjerenja 49. Izvjetaj s izraavanjem uvjerenja treba ukljuiti sljedee osnovne elemente: (a) naslov koji jasno navodi da je izvjetaj izvjetaj s nezavisno izraenim uvjerenjem.4 Primjereni naslov pomae utvrivanju vrste izvjetaja s izraavanjem uvjerenja i njegovom razlikovanju od izvjetaja koje su izdali drugi, kao to su oni koji ne moraju potivati iste etike zahtjeve kao i praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi). naslovnik: naslovnik utvruje stranku ili stranke kojima je usmjeren izvjetaj s izraavanjem uvjerenja. Kada god je izvedivo, izvjetaj s izraavanjem uvjerenja se naslovljuje na sve namjeravane korisnike, ali u nekim sluajevima mogu postojati ostali namjeravani korisnici. identifikaciju i opis informacija iz predmeta ispitivanja i, kada je odgovarajue, predmeta ispitivanja. To ukljuuje, na primjer: vremensku taku ili period na koji se odnosi ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja; gdje je primjenjivo, naziv subjekta ili sastavnog dijela subjekta na koji se odnosi predmet ispitivanja; i objanjenje karakteristika predmeta ispitivanja ili informacija iz predmeta ispitivanja na koje namjeravani korisnici moraju biti upozoreni i objanjenje kako te karakteristike mogu utjecati na preciznost ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja s utvrenim kriterijima ili ubjedljivost raspoloivih dokaza. Na primjer: razmjer u kojem su informacije iz predmeta ispitivanja kvalitativne nasuprot kvantitativne, objektivne nasuprot subjektivne ili povijesne nasuprot prospektivnim. promjene u predmetu ispitivanja ili drugim okolnostima angamana koje utjeu na usporedivost informacija iz predmeta ispitivanja iz jednog razdoblja s informacijama iz sljedeeg razdoblja. Kada je praktikantov (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuak formuliran terminologijom tvrdnji odgovorne stranke, te tvrdnje se daju u dodatku izvjea s izraavanjem uvjerenja, reproduciraju u izvjeu s
4
(b)
(c)
MSIU 3000
izraavanjem uvjerenja ili ih se povezuje s izvorom koji je dostupan namjeravanim korisnicima. (d) identifikaciju kriterija: izvjetaj s izraavanjem uvjerenja navodi kriterij s kojim je ocjenjivan ili mjeren predmet ispitivanja tako da namjeravani korisnici mogu razumjeti osnovu za praktikantov (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuak. Izvjetaj s izraavanjem uvjerenja moe ukljuiti kriterij ili se pozvati na njega ako je sadran u tvrdnji koju je pripremila odgovorna stranka ili ako je inae raspoloiv u lako dostupnom izvoru. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra je li relevantno u datim okolnostima objaviti: izvor kriterija i jesu li ili nisu li utjelovljeni u zakonima ili regulativama ili jesu li ih izdala ovlatena i priznata tijela eksperata koja slijede transparentni postupak s dunom panjom, tj. jesu li oni postojei kriteriji u kontekstu predmeta ispitivanja (i ako to oni nisu, opis razloga zbog kojeg se smatraju prikladnima); primijenjene metode mjerenja kada kriterij doputa izbor izmeu brojnih metoda; svako znaajno tumaenje u primjeni kriterija u okolnostima angamana; i je li bilo nekakvih promjena u primijenjenim metodama mjerenja.
(e)
gdje je odgovarajue, opis svakog znaajnog inherentnog ogranienja povezanog s ocjenjivanjem ili mjerenjem predmeta ispitivanja s kriterijem. Dok se u nekim sluajevima moe oekivati da e inherentna ogranienja biti lako razumljiva itateljima izvjea s izraavanjem uvjerenja, u drugim sluajevima moe biti odgovarajue eksplicitno se pozvati na njih u izvjeu s izraavanjem uvjerenja. Na primjer, u izvjeu s izraavanjem uvjerenja povezanim s uinkovitou internih kontrola, moe biti odgovarajue navesti da povijesna ocjena uinkovitosti nije relevantna za budua razdoblja zbog rizika da interne kontrole mogu postati neodgovarajue uslijed promjena u uvjetima ili da se moe naruiti stupanj sukladnosti s politikama ili postupcima. kada su kriteriji koriteni za ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja dostupni samo odreenim namjeravanim korisnicima ili su relevantni samo za posebne svrhe, izjavu kojom se ograniava uporaba izvjetaja s izraavanjem uvjerenja na te namjeravane korisnike ili za te svrhe. Osim toga, uvijek kada je izvjetaj s izraavanjem uvjerenja namijenjen samo za upotrebu odreenih namjeravanih korisnika, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmatra navoenje te injenice u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja5 To
(f)
Iako neki izvjetaj s izraavanjem uvjerenja moe biti ogranien uvijek kada je namijenjen samo za odreene namjeravane korisnike ili za odreene svrhe, izostanak ogranienja u vezi s odreenim itateljem ili svrhom ne znai samo po sebi da praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) ima zakonsku odgovornost u vezi s tim itateljem ili tom svrhom. Postoji li zakonska odgovornost ovisit e o zakonskim okolnostima pojedinog sluaja i relevantnom zakonodavstvu. 1111 MSIU 3000
daje upozorenje itateljima da je izvjetaj s izraavanjem uvjerenja ogranien na odreene korisnike ili na odreene svrhe. (g) navod kojim se utvruje odgovorna stranka i opisuju odgovornosti odgovorne stranke i odgovornosti praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi). Time se informiraju namjeravani korisnici da je odgovorna stranka odgovorna za predmet ispitivanja u sluaju angamana s izravnim izvjeivanjem ili za informacije iz predmeta ispitivanja u sluaju angamana temeljenog na tvrdnji6 i da je uloga praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) da neovisno izrazi zakljuak o informacijama iz predmeta ispitivanja. izjavu da je angaman obavljen u skladu s MSIU-ima. Gdje postoji poseban MSIU za predmet ispitivanja, taj MSIU moe zahtijevati da se pozove na njega u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja. saetak obavljenog posla: saetak e pomoi namjeravanim korisnicima da razumiju sadraj uvjerenja iznijetog izvjetajem s izraavanjem uvjerenja. MRevS 700, Revizorov izvjetaj o finansijskim izvjetajima7 i MSU 2400, Angamani uvida u finansijske izvjetaje, pruaju upute za odgovarajuu vrstu saetka. Gdje nema posebnog MSIU-a koji bi pruao upute za postupke prikupljanja dokaza za odreeni predmet ispitivanja, saetak moe ukljuiti detaljniji opis obavljenog posla. Poto je u angamanu s ogranienim uvjerenjem iznoenje vrsta, vremenskog rasporeda i obima postupaka prikupljanja dokaza kljuno za razumijevanje uvjerenja iznijetog zakljukom izraenim u negativnom obliku, saetak obavljenog posla: (i) je uobiajeno detaljniji nego za angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja i navodi ogranienja u vrstama, vremenskom rasporedu i obujmu postupaka pribavljanja dokaza. Moe biti primjereno navesti postupke koji nisu obavljeni a koji bi se uobiajeno obavili u angamanu s izraavanjem razumnog uvjerenja; i navodi da su postupci prikupljanja dokaza ogranieniji nego u angamanu s izraavanjem razumnog uvjerenja i da je stoga postignuto manje uvjerenje nego u angamanu s izraavanjem razumnog uvjerenja.
(h)
(i)
(ii)
(j)
praktikantov (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuak: gdje su informacije iz predmetu ispitivanja povezane s brojnim aspektima, moe se osigurati odvojeni zakljuak za svaki aspekt. Iako se svi takvi zakljuci ne tre-
Vidjeti toku 10. Okvira za objanjenje razlike izmeu angamana s izravnim izvjeivanjem i angamana temeljenog na tvrdnji. MRevS 700, Revizorov izvjetaj o financijskim izvjetajima je povuen u prosincu 2006. godine kada je stupio na snagu MRevS 700, Izvjetaj neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvjetaja ope namjene. 1112
MSIU 3000
baju odnositi na iste razine postupaka prikupljanja dokaza, svaki se zakljuak izraava u obliku koji je primjeren ili za angaman s izraavanjem razumnog uvjerenja ili za angaman s izraavanjem ogranienog uvjerenja. Gdje je odgovarajue, zakljuak treba informirati namjeravane korisnike o kontekstu kojem treba itati praktikantov (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuak. Praktikantov (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuak moe, na primjer, ukljuivati formulaciju kao to je: Ovaj zakljuak je bio formiran na osnovi, i podloan je inherentnim ogranienjima navedenim drugdje u izvjeu s neovisnim izraavanjem uvjerenja. Ovo bi bilo odgovarajue, na primjer, kada izvjee ukljuuje objanjenje odreenih karakteristika predmeta ispitivanja na koje namjeravani korisnici trebaju biti upozoreni U angamanu s izraavanjem razumnog uvjerenja, zakljuak treba biti izraen u pozitivnom obliku: na primjer: Prema naem miljenju interne kontrole su uinkovite, u svim znaajnim odrednicama, temeljeno na XYZ kriteriju ili Prema naem miljenju tvrdnja odgovorne stranke da su uinkovite interne kontrole, u svim znaajnim odrednicama, temeljeno na XYZ kriteriju, je ispravno dana. U angamanu s izraavanjem ogranienog uvjerenja, zakljuak treba biti izraen u negativnom obliku: na primjer: Temeljem naeg posla opisanog u ovom izvjeu, nita nam nije skrenulo pozornost to bi uzrokovalo da vjerujemo kako interne kontrole nisu uinkovite, u svim znaajnim odrednicama, temeljeno na XYZ kriteriju ili Temeljem naeg posla opisanog u ovom izvjeu, nita nam nije skrenulo pozornost to bi uzrokovalo da vjerujemo kako tvrdnja odgovorne stranke da su uinkovite interne kontrole, u svim znaajnim odrednicama, temeljeno na XYZ kriteriju, nije ispravno dana. Gdje praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) izraava zakljuak koji je razliit od pozitivnog, izvjetaj s izraavanjem uvjerenja treba sadrati jasni opis svih razloga. (Vidjeti takoer toke 5153). datum izvjetaja s izraavanjem uvjerenja: on informira namjeravane korisnike da je praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) razmotrio uinke na informacije iz predmeta ispitivanja i na izvjetaj s izraavanjem uvjerenja, dogaaja koji su nastali do tog datuma. ime tvrtke ili praktikanta (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) i odreenu lokaciju, koja je uobiajeno grad u kojem ima ured koji je odgovoran za angaman: time se informiraju namjeravani korisnici o pojedincu ili tvrtki koja je preuzela odgovornost za angaman.
(k)
(l)
1113
MSIU 3000
50.
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) moe proiriti izvjetaj s izraavanjem uvjerenja kako bi ukljuio druge informacije o objanjenja kojima nije namjera utjecati na praktikantov (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuak. Primjeri ukljuuju: podrobnosti o kvalifikacijama i iskustvu praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) i drugih ukljuenih u angaman, objavljivanje razina znaajnosti, nalaze u vezi s odreenim aspektima angamana i preporuke. Hoe li se ukljuiti neke takve informacije ovisi o njihovoj znaajnosti spram potreba namjeravanih korisnika. Dodatne informacije se jasno odvajaju od praktikantovog (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuka i formuliraju na takav nain da ne utjeu na taj zakljuak.
Zakljuci s rezervom, negativni zakljuci i suzdranost od zakljuka 51. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) ne treba izraziti pozitivni zakljuak kada postoje sljedee okolnosti i, po prosudbi praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi), uinak pitanja je znaajan ili moe biti znaajan: (a) postoji ogranienje djelokruga praktikantovog (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) rada, tj. okolnosti sprjeavaju ili odgovorna stranka ili stranka koja je angairala praktikanta (profesionalnog raunovou u javnoj praksi) namee ogranienja koja sprjeavaju praktikantu (profesionalnom raunovoi u javnoj praksi) pribavljanje dokaza potrebnih da bi se smanjio rizik angamana s izraavanjem uvjerenja na prihvatljivu razinu. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba izraziti zakljuak s rezervom ili suzdranost od izraavanja zakljuka; U onim sluajevima gdje: (i) Praktikantov (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuak je formuliran terminologijom tvrdnje odgovorne stranke i ta tvrdnja nije ispravno dana, u svim znaajnim odrednicama; ili Praktikantov (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) zakljuak je formuliran izravno nazivom predmeta ispitivanja i kriterija i informacije iz predmeta ispitivanja su znaajno pogreno prikazane8,
(b)
(ii)
(c)
8
kada je otkriveno, nakon to je bio prihvaen angaman, da kriteriji nisu prikladni ili da predmet ispitivanja nije primjeren za angaman s izraa-
U onim angamanima s izravnim izvjeivanjem gdje informacije iz predmeta ispitivanja prezentiraju samo u zakljuku praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) i praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) zakljui da predmet ispitivanja nije, u svim znaajnim odrednicama, u skladu s kriterijem, na primjer: Prema naem miljenju, osim za [], interne kontrole su uinkovite, u svim znaajnim odrednicama, temeljeno na XYZ kriteriju, takav zakljuak bi se takoer smatrao da je s rezervom (ili negativan kada je odgovarajue). 1114
MSIU 3000
vanjem uvjerenja, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba izraziti: (i) zakljuak s rezervom ili negativni zakljuak kada je vjerojatno da e neprikladni kriteriji ili neprimjereni predmet ispitivanja dovesti u zabludu namjeravane korisnike; ili u ostalim sluajevima, zakljuak s rezervom ili suzdranost od izraavanja zakljuka.
(ii) 52.
Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba izraziti zakljuak s rezervom kada uinak pitanja nije toliko proimajui da bi zahtijevao negativni zakljuak ili suzdravanje od izraavanja zakljuka. Zakljuak s rezervom se izraava frazom osim za uinke pitanja na koje se odnosi rezerva. U sluajevima gdje bi pozitivan zakljuak praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) bio formuliran nazivom tvrdnje odgovorne stranke i ta tvrdnja je identificirana i ispravno opisuje da su informacije iz predmeta ispitivanja znaajno pogreno prikazane, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) ili: (a) (b) izraava zakljuak s rezervom ili negativni zakljuak formuliranjem izravno s nazivima predmeta ispitivanja i kriterija; ili ako se posebno zahtijeva uvjetima angamana da formulira zakljuak nazivom tvrdnje odgovorne stranke, izraava pozitivni zakljuak ali skree pozornost na pitanje posebno se pozivajui na njega u izvjeu s izraavanjem uvjerenja.
53.
Ostale odgovornosti izvjeivanja

54. Praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) treba razmotriti ostale odgovornosti izvjeivanja, ukljuujui i primjerenost komuniciranja s onima koji su zadueni za upravljanje o relevantnim pitanjima od interesa za upravljanje koja se ustanove angamanom s izraavanjem uvjerenja. U ovom MSIU, pojam upravljanje opisuje ulogu osoba kojima je povjereno nadziranje, kontrola i usmjeravanje odgovornom strankom9. Oni koji su zadueni za upravljanje su odgovorni za osiguravanje da subjekt postie svoje ciljeve i za izvjeivanje zainteresiranih stranaka. Ako je stranka koja angaira praktikanta (profesionalnog raunovou u javnoj praksi) razliita od odgovorne stranke moe biti neprimjereno komunicirati s odgovornom strankom ili s onima koji su zadueni za upravljanje odgovornom strankom.
U mnogim dravama, utvrena su naela upravljanja kao taka pozivanja na ustanovljivanje dobre prakse u upravljakom ponaanju. Takva naela su esto usmjerena na javna dionika drutva; ta naela mogu, meutim, takoer posluiti i za unaprjeivanje upravljanja u drugim oblicima drutava. Upravljake strukture i prakse razlikuju se od drave do drave. 1115 MSIU 3000
55.
56.
U ovom MSIU, relevantna pitanja od interesa za upravljanje su ona koja iskrsnu iz angamana s izraavanjem uvjerenja i, prema miljenju praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) su i vana i relevantna onima koji su zadueni za upravljanje. Relevantna pitanja od interesa za upravljanje ukljuuju samo ona pitanja koje je praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) uoio dok je obavljao angaman s izraavanjem uvjerenja. Ako uvjeti angamana posebno ne zahtijevaju, od praktikanta (profesionalnog raunovoe u javnoj praksi) se ne trai da oblikuje postupke s posebnom svrhom da se otkriju pitanja od interesa za upravljanje.
Datum stupanja na snagu

57. Ovaj Meunarodni revizijski za angamane s izraavanjem uvjerenja (MSIU) stupa na snagu za izvjetaje s izraavanjem uvjerenja revizora koji su datirani na 1. januara 2005. ili nakon tog datuma. Ranija primjena je doputena.

1. Ovaj MSIU je primjenjiv za sve profesionalne raunovoe u javnom sektoru koji su neovisni od subjekta za kojeg obavljaju angaman s izraavanjem uvjerenja. Gdje profesionalni raunovoe u javnom sektoru nisu neovisni od subjekta za kojeg obavljaju angaman s izraavanjem uvjerenja, treba se primijeniti ovaj MSIU s posebnim pozivanjem na upute iz fusnote 2 i 4.
MSIU 3000
1116
MEUNARODNI STANDARD ZA ANGAMANE S IZRAAVANJEM UVJERENJA 3400

(Prije MRevS 810)
ISPITIVANJE PROSPEKTIVNIH FINANCIJSKIH INFORMACIJA

(Ovaj Standard je na snazi)
SADRAJ
Toka Uvod ..................................................................................................................................... 1-7 Revizorovo uvjerenje u vezi s prospektivnim financijskim informacijama ......................... 8-9 Prihvaanje angamana .................................................................................................... 10-12 Poznavanje poslovanja ..................................................................................................... 13-15 Obuhvaeno razdoblje ...........................................................................................................16 Postupci ispitivanja .......................................................................................................... 17-25 Prezentiranje i objavljivanje...................................................................................................26 Izvjetaj o ispitivanju prospektivnih financijskih informacija ......................................... 27-32
Meunarodni standard za angamane s izraavanjem uvjerenja (MSIU) 3400 Ispitivanje prospektivnih financijskih informacija treba itati povezano s Predgovorom meunarodnim standardima kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih angamana s izraavanjem uvjerenja i povezanih usluga koji navodi primjenu i ovlasti Meunarodnih standarda za angamane s izraavanjem uvjerenja.
1117
MSIU 3400
ISPITIVANJE PROSPEKTIVNIH FINANSIJSKIH INFORMACIJA
Uvod
1. Svrha ovog Meunarodnog standarda za izraavanje uvjerenja (MSIU-a) je uspostaviti standarde i pruiti upute za angamane s ispitivanjem i izvjeivanjem o prospektivnim financijskim informacijama, ukljuujui i ispitivanje postupka za pretpostavke s najboljom procjenom i za hipotetske pretpostavke. Ovaj se MSIU ne primjenjuje na ispitivanje prospektivnim financijskih informacija danih naelno ili kroz razgovor kao to su one koje se mogu pronai u raspravama menadmenta i analizama u godinjim izvjeima subjekta, premda mnogi postupci navedeni ovdje mogu biti prikladni i za takva ispitivanja. U angamanu s ispitivanjem prospektivnim financijskim informacijama, revizor treba pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze o tome jesu li: (a) razumne menadmentove pretpostavke s najboljom procjenom na kojima se zasnivaju financijske informacije i, u sluaju kada se radi o hipotetskim pretpostavkama, jesu li one u skladu sa svrhom informacija; prospektivne financijske informacije pravilno pripremljene na osnovi pretpostavki; prospektivne financijske informacije pravilno prezentirane i sve znaajne pretpostavke primjereno objavljene, ukljuujui i nedvojbenu naznaku jesu li one pretpostavke s najboljom procjenom ili hipotetske pretpostavke; i prospektivne financijske informacije pripremljene na dosljednoj osnovi s povijesnim financijskim izvjetajima primjenom primjerenih raunovodstvenih naela.
2.
(b) (c)
(d)
3.
Prospektivne financijske informacije predstavljaju financijske informacije temeljena na pretpostavkama o dogaajima koji mogu nastati u budunosti i moguim radnjama subjekta. Jako su subjektivne prirode i njihova priprema zahtijeva znatno prosuivanje. Prospektivne financijske informacije mogu biti u obliku prognoza, projekcija ili obojega, primjerice u obliku jednogodinje prognoze dopunjene projekcijom za pet godina. Prognoza podrazumijeva prospektivne financijske informacije pripremljene na pretpostavkama o buduim dogaajima koje menadment oekuje i aktivnostima koje e poduzeti na datum kada su pripremljene takve informacije (pretpostavke s najboljom procjenom). Projekcije podrazumijevaju prospektivne financijske informacije pripremljene na temelju: (a) hipotetskih pretpostavki o buduim dogaajima i aktivnostima menadmenta za koje se nuno ne oekuje da e i nastati, primjerice kada je neki subjekt u fazi
1118
4.
5.
MSIU 3400
osnivanja ili razmatra vanu promjenu u poslovanju; ili (b) 6. kombinacije pretpostavki s najboljom procjenom i hipotetskih pretpostavki.
Takva informacija predouje mogue posljedice na datum kada su informacije pripremljene uz pretpostavku ako bi dogaaj nastao (pristup to-ako). Prospektivne financijske informacije mogu ukljuiti financijske izvjetaje ili jedan ili vie dijelova financijskih izvjetaja i mogu biti pripremljene: (a) (b) kao interno pomagalo menadmentu, primjerice, kao pomo u ocjenjivanju moguih kapitalnih ulaganja; ili za podjelu treim osobama, primjerice, u: - - - prospektu koji buduim investitorima prua informacije o moguim oekivanjima. godinjem izvjeu radi pruanja informacija dioniarima, regulatornim tijelima i drugim zainteresiranim strankama. dokumentu s informacijama za kreditore koji moe ukljuiti, primjerice, prognoze novanih tokova.
7.
Menadment je odgovoran za pripremu i prezentiranje prospektivnih financijskih informacija, ukljuujui i za utvrivanje i objavljivanje pretpostavki na kojima su one zasnovane. Od revizora se moe zatraiti da ispita i izvijesti o prospektivnim financijskim informacijama kako bi se povealo povjerenje u njih neovisno jesu li namijenjene za uporabu treih stranaka i su za interne potrebe.
Revizorovo uvjerenje u vezi s prospektivnim financijskim informacijama

8. Prospektivne financijske informacije odnose se na dogaaje i aktivnosti koji jo nisu nastali a moda se i nee desiti. Iako mogu biti na raspolaganju dokazi koji podravaju pretpostavke na kojima se temelje takve financijske informacije, takvi su dokazi po svojim obiljejima usmjereni na budunost i stoga su spekulativne naravi za razliku od uobiajenih revizijskih dokaza raspoloivih u reviziji povijesnih financijskih informacija. Zbog toga revizor nije u mogunosti izraziti miljenje hoe li se ostvariti rezultati prikazani u prospektivnim financijskim informacija. Nadalje, temeljem vrsta dokaza raspoloivih za procjenjivanje pretpostavki na kojima zasnivaju prospektivne financijske informacije, revizoru moe biti oteano stei razinu uvjerenja dovoljnu za davanje pozitivno izraenog miljenja da u pretpostavkama nema znaajnog pogrenog prikazivanja. Zbog toga, prema ovom MSIU-u, kada izvjeuje o prihvatljivosti menadmentovih pretpostavki, revizor izraava
1119 MSIU 3400
9.
samo umjerenu razinu uvjerenja. No, ako je prema revizorovoj prosudbi postignuta odgovarajua razina uvjerenja, revizor nije sprijeen izraziti pozitivno uvjerenje u vezi s pretpostavkama.
Prihvaanje angamana
10. Prije prihvaanja angamana s ispitivanjem prospektivnih financijskih informacija, revizor treba razmotriti, izmeu ostaloga: 11. namjeravanu upotrebu informacija; hoe li se ograniiti distribuiranje informacija; vrsti pretpostavki, tj. je li rije o pretpostavkama s najboljom procjenom ili hipotetskim pretpostavkama; elemente koji e biti ukljueni u informacije; vremensko razdoblje na koje se informacije odnose.
Revizor ne bi trebao prihvatiti angaman, ili bi trebao odustati od njega, kada je oito da su pretpostavke nerealne ili kada je uvjeren da prospektivne financijske informacije nee biti prikladne za njihovu namjeravanu upotrebu. Revizor i klijent trebaju dogovoriti uvjete angamana. U zajednikom je interesu i revizora i klijenta da revizor poalje pismo o preuzimanju angamana kako bi pomogao izbjegavanju nesporazuma u vezi s angamanom. U pismu o preuzimanju angamana treba obraditi pitanja navedena u toki 10 te navesti odgovornosti menadmenta za pretpostavke i pruanje revizoru svih relevantnih informacija i izvora podataka koritenih u formiranju pretpostavki.
12.
13. Revizor treba stei dovoljnu razinu poznavanja poslovanja kako bi bio mogao ocijeniti jesu li utvrene sve znaajne pretpostavke potrebne za pripremu prospektivnih financijskih informacija. Revizor bi se takoer trebao upoznati sa subjektovim procesom pripremanja prospektivnih financijskih informacija, na primjer, razmatranjem pitanja to se odnose na: interne kontrole nad sustavom koritenim prilikom pripremanja prospektivnih financijskih informacija te o strunosti i iskustvu osoba koje ih pripremaju; vrste dokumentacije koju je pripremio subjekt kao podrku menadmentovim pretpostavkama; opseg u kojem se primjenjuju statistike, matematike i raunalom potpomognute tehnike;
1120
MSIU 3400
14.
metode primijenjene za utvrivanje i primjenu pretpostavki; tonost prospektivnih financijskih informacija koje su bile pripremljene u prethodnim razdobljima i razloge znaajnih odstupanja.
Revizor treba razmotriti do koje je razine opravdano povjerenje u subjektove povijesne financijske informacije. Revizor treba poznavati subjektove povijesne financijske informacije kako bi mogao procijeniti jesu li prospektivne financijske informacije pripremljene na dosljednoj osnovi u odnosu na povijesne financijske informacije i kako bi osigurao povijesno mjerilo za sagledavanje menaderskih pretpostavki. Revizor e trebati utvrditi, na primjer, jesu li relevantne povijesne informacije bile podvrgnute reviziji ili uvidu, te jesu li u pripremi tih informacija primijenjena prihvatljiva raunovodstvena naela. Ako je izvjee o reviziji ili o uvidu prethodnih povijesnih informacija razliito od nemodificiranog ili ako je subjekt u fazi osnivanja, revizor bi trebao razmotriti okolnosti i uinke na ispitivanje prospektivnih financijskih informacija.
15.
Obuhvaeno razdoblje
16. Revizor treba razmotriti vremensko razdoblje na koje se odnose prospektivne financijske informacije. Poto pretpostavke postaju sve nesigurnije to je razdoblje na koje se odnose due to se smanjuje i mogunost menadmenta da utvrdi pretpostavke s najboljom procjenom. To razdoblje ne smije biti due od vremena za koje menadment ima razumne osnove za pretpostavke. U nastavku su navedeni neki od imbenika koji su relevantni za revizorovo razmatranje vremenskog razdoblja obuhvaenog prospektivnim financijskim informacijama: Poslovni ciklus, na primjer, u sluaju velikog graevinskog projekta vrijeme potrebno za zavretak projekta moe odreivati vrijeme koje se obuhvaa. Stupanj pouzdanosti pretpostavki, na primjer, ako subjekt uvodi novi proizvod, razdoblje koje se obuhvaa za potrebe prospektivnih informacija treba biti kratko i razlomljeno u krae segmente kao to su tjedni ili mjeseci. S druge strane, ako je poslovanje subjekta vezano iskljuivo uz posjedovanje imovine pod dugoronim najmom, tada i relativno dugo vremensko razdoblje predvianja moe biti opravdano. Potrebe korisnika, na primjer, prospektivne financijske informacije mogu biti pripremljene vezano uz zahtjev za pozajmicu za razdoblje potrebno da bi se ostvarila dovoljna sredstava za otplatu duga. Alternativno, informacije mogu biti pripremljene za investitore u vezi s prodajom obveznica kako bi se predoila namjeravana upotreba priljeva od te prodaje u kasnijem razdoblju.
1121
MSIU 3400
Postupci ispitivanja
17. Kada revizor utvruje vrste, vremenski raspored i opseg postupaka ispitivanja, u svoje razmatranje treba ukljuiti: (a) (b) (c) (d) (e) vjerojatnost znaajnih pogrenih prikazivanja; znanja koja je stekao u prethodnim angamanima; kompetentnost menadmenta u vezi s pripremanjem prospektivnih financijskih informacija; razmjer u kojem menadmentove prosudbe utjee na prospektivne financijske informacije; i primjerenost i pouzdanost potkrjepljujuih podataka.
18. Revizor treba procijeniti izvore i pouzdanost dokaza koji podupiru pretpostavke menadmenta s najboljom procjenom. Dostatni i primjereni dokazi za potkrjepljivanje takvih pretpostavki mogu se pribaviti iz unutarnjih i vanjskih izvora, ukljuujui i razmatranjem pretpostavki u kontekstu historijskih informacija kao i ocjenom jesu li one temeljene na planovima u okviru mogunosti subjekta. 19. U sluaju kada su koritene hipotetske pretpostavke, revizor treba razmotriti jesu li uzete u obzir sve znaajne posljedice takvih pretpostavki. Na primjer, ako se pretpostavi da e prodaja rasti iznad postojeih kapaciteta postrojenja, prospektivne financijske informacije trebaju ukljuiti nuna ulaganja u dodatne kapacitete ili trokove alternativnih rjeenja za ostvarivanje anticipirane prodaje, kao to je kroz podugovaranje proizvodnje.
20. Iako dokazi koji podupiru hipotetske pretpostavke ne trebaju biti pribavljeni, revizor se treba uvjeriti da su usklaene sa svrhom prospektivnih financijskih informacija i da nema razloga vjerovati da su posve nerealne. 21. Revizor se treba uvjeriti da su prospektivne financijske informacije ispravno pripremljene primjenom pretpostavki menadmenta, na primjer, provedbom kontrolnih postupaka, kao to je ponovno izraunavanje i ponovna pregledavanje interne konzistentnosti, tj. da su radnje koje menadment namjerava poduzeti usklaene meusobno te da nema nedosljednosti u utvrivanju iznosa koji zavise od zajednikih varijabli, kao to je kamatna stopa. Revizor e svoju panju usmjeriti na razmjer u kojem e podruja, posebno osjetljiva na promjene, imati znaajan utjecaj na rezultate prikazane u prospektivnim financijskim informacijama. To e utjecati na opseg u kojem e revizor traiti primjerene dokaze. To e takoer utjecati na revizorovu ocjenu prikladnosti i primjerenosti u objavljivanjima. Kada je angairan radi ispitivanja jednog ili vie elemenata prospektivnih financijskih informacija, kao to je pojedini izvjetaj iz financijskih izvjetaja, vano je da revizor pri tome uzme u obzir meusobnu povezanost s ostalim dijelovima financijskih izvjetaja.
1122
22.
23.
MSIU 3400
24.
Ako je bilo koji dio tekueg razdoblja ukljuen u prospektivne financijske informacije, revizor treba razmotriti opseg postupaka koje treba primijeniti na povijesne informacije. Postupci e se razlikovati zavisno od okolnosti, na primjer, koji je dio razdoblja na koje se odnosi prospektivne informacije ve proao. Revizor treba od menadmenta pribaviti pisane izjave o namjeravanoj upotrebi prospektivnih financijskih informacija, o potpunosti znaajnih menadmentovih pretpostavki kao i o prihvaanju menadmentove odgovornosti za prospektivne financijske informacije.
25.
Prezentiranje i objavljivanje
26. Kada ocjenjuje prezentaciju i objavu prospektivnih financijskih informacija, osim posebnih zahtjeva iz relevantnih zakona, regulativa i profesionalnih standarda, revizor e trebati razmotriti: (a) (b) (c) je li prezentacija tih informacija dovoljno informativna i ne dovodi li itatelje u zabludu; jesu li raunovodstvene politike jasno objavljene u biljekama uz prospektivne financijske informacije; jesu li pretpostavke primjereno objavljene u biljekama uz prospektivne financijske informacije.
Treba biti jasno naznaeno da li pretpostavke predstavljaju menadmentove pretpostavke s najboljom procjenom ili hipotetske pretpostavke. Kada su pretpostavke vezane uz podruje koje je znaajno, a podlono je visokom stupnju neizvjesnosti, ta neizvjesnost i posljedina osjetljivost rezultata trebaju biti primjereni objavljeni; (d) je li objavljen datum s kojim su pripremljene prospektivne financijske informacije. Menadment treba potvrditi da su pretpostavke primjerene na taj datum, ak iako su informacije na kojima se temelji ta pretpostavka prikupljene tijekom razdoblja; jesu li u sluaju kada se rezultati u prospektivnim financijskim informacijama predouju u odreenom rasponu, osnove utvrivanja raspona u razmatranom podruju jasno oznaene i raspon nije izabran na pristran nain ili nain koji dovodi u zabludu; i jesu li objavljene sve promjene raunovodstvenih politika nastale nakon objavljivanja posljednjih povijesnih financijskih izvjetaja, zajedno s razlozima promjene i njihovim uinkom na prospektivne financijske informacije.
(e)
(f)
1123
MSIU 3400
Izvjetaj o ispitivanju prospektivnih financijskih informacija

27. Revizorov izvjetaj o ispitivanju prospektivnih financijskih informacija treba sadrati: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) naslov; naslovnik; identifikaciju prospektivnih financijskih informacija; poziv na MSIU ili relevantne nacionalne standarde ili prakse primjenjive na ispitivanje prospektivnih financijskih informacija; izjavu da je menadment odgovoran za prospektivne financijske informacije, ukljuujui i za pretpostavke na kojima se one temelje; ako je primjenjivo, navod o svrsi i /ili ogranienjima u distribuiranju prospektivnih financijskih informacija; izjavu s negativnim uvjerenjem o tome jesu li pretpostavke osigurale razumnu osnovu za prospektivne financijske informacije; miljenje o tome jesu li prospektivne financijske informacije pravilno pripremljene na osnovi pretpostavki te jesu li prezentirane u skladu s relevantnim okvirom financijskog izvjetavanja; primjerena upozorenja u vezi s ostvarivou rezultata naznaenih u prospektivnim financijskim informacijama; datum izvjetaja koji bi trebao biti jednak datumu kada su dovreni postupci; revizorovu adresu; i potpis.
(i) (j) (k) (l)
(m) Takav izvjetaj treba sadrati: navod je li revizor, temeljem ispitivanja dokaza koji podupiru pretpostavke, naiao na bilo kakve injenice koje ga mogu navesti da vjeruje kako pretpostavke ne osiguravaju razumnu osnovu za prospektivne financijske informacije; miljenje o tome jesu li prospektivne financijske informacije ispravno pripremljene na osnovi postavljenih pretpostavki te jesu li prezentirane u skladu s relevantnim okvirom financijskog izvjeivanja; navod da: stvarni rezultati bit e vjerojatno drukiji nego u prospektivnim financijskim informacijama, jer anticipirani dogaaji obino ne nastaMSIU 3400 1124
nu onako kako je oekivano i odstupanje moe biti znaajno. Slino tome, u sluaju kada se prospektivne financijske informacije iskazuju u odreenom rasponu, treba navesti kako ne moe jamiti da e stvarni rezultati sigurno biti unutar tog raspona; i u sluaju projekcija, prospektivne financijske informacije su pripremljene za (navesti svrhu), primjenom skupa pretpostavki koje ukljuuju i hipotetske pretpostavke o buduim dogaajima i djelovanju menadmenta ali za koje se nuno ne oekuje da e i nastati. Zbog toga se upozoravaju itatelji da se prospektivne financijske informacije ne koriste za svrhe razliite od one koja je navedena. 28. U nastavku slijedi primjer izvatka iz nemodificiranog izvjea o prognozi: Ispitivali smo prognozu1 u skladu s Meunarodnim standardom za angamane s izraavanjem uvjerenja primjenjivim na ispitivanje prospektivnih financijskih informacija. Menadment je odgovoran za prognozu, ukljuujui i za pretpostavke na kojima se temelji, a koje su prikazane u biljeci x. Temeljeno na naem ispitivanju dokaza koji podupiru pretpostavke, nita nije skrenulo nau pozornost to bi uzrokovalo da povjerujemo kako te pretpostavke ne osiguravaju razumnu osnovu za prognozu. Nadalje, prema naem miljenju prognoza je ispravno pripremljena na temelju pretpostavki i prezentirana u skladu s...2 Stvarni rezultati vjerojatno e se razlikovati od prognoziranih poto anticipirani dogaaji esto ne nastaju kako se oekivalo i odstupanja mogu biti znaajna. U nastavku je prikazan primjera izvatka iz nemodificiranog izvjea o projekciji: Ispitivali smo projekciju3 u skladu s Meunarodnim standardom za angamane s izraavanjem uvjerenja primjenjivim na ispitivanje prospektivnih financijskih informacija. Menadment je odgovoran za projekciju, ukljuujui i za pretpostavke na kojima se temelji, a koje su prikazane u biljeci x. Ova projekcija pripremljena je za (opisati svrhu). Budui da se subjekt nalazi u poetnoj fazi poslovanja projekcija je pripremljena na osnovi skupa pretpostavki, koje ukljuuju i hipotetske pretpostavke o buduim dogaajima i djelovanju menadmenta ali za koje se nuno ne oekuje da e i nastati. Zbog toga, upozoravaju se itatelji da ova projekcija nije prikladna u druge svrhe osim prethodno navedene. Temeljeno na naem ispitivanju dokaza koji podupiru pretpostavke, nita nije skrenulo
Ukljuiti naziv subjekta, vremensko razdoblje na koje se odnosi prognoza te osigurati primjereno identificiranje, kao to je pozivanje na brojeve stranica ili navoenjem pojedinanih izvjetaja. Navesti relevantni okvir financijskog izvjetavanja. Navesti naziv subjekta, vremensko razdoblje na koje se projekcija odnosi i osigurati primjereno identificiranje, kao to je pozivanje na brojeve stranica ili navoenjem pojedinanih izvjetaja. 1125 MSIU 3400
29.
2 3
nau pozornost to bi uzrokovalo da povjerujemo kako te pretpostavke ne osiguravaju razumnu osnovu za projekciju koja pretpostavlja (navesti ili se pozvati na hipotetske pretpostavke). Nadalje, prema naem miljenju projekcija je ispravno pripremljena na temelju pretpostavki i prezentirana u skladu s...4 ak ako i nastanu dogaaji predvieni na osnovi hipotetskih pretpostavki, stvarni e rezultati i dalje, vjerojatno, biti drugaiji od projekcije, s obzirom na to to drugi anticipirani dogaaji esto ipak ne nastaju onako kako se oekivalo pa i odstupanje moe biti znaajno. Kada revizor vjeruje da prezentacija i objavljivanje prospektivnih financijskih informacija nisu primjereni, revizor treba izraziti miljenje s rezervom ili negativno miljenje u izvjeu o prospektivnim financijskim informacijama ili odustati od takvog angamana, ako je to primjereno. Primjer bi bio kada je u financijskim informacijama proputeno primjereno objaviti posljedice bilo kojih posebno osjetljivih pretpostavki. Kada revizor vjeruje da znaajna pretpostavka ili vie njih ne osigurava razumnu osnovu za prospektivne financijske informacije pripremljene na osnovi pretpostavki s najboljom procjenom, ili da znaajna pretpostavka ili vie njih ne osigurava razumnu osnovu za prospektivne financijske informacije pripremljene na osnovi hipotetskih pretpostavki, revizor treba ili izraziti negativno miljenje u izvjetaju o prospektivnim financijskim informacijama ili odustati od angamana, Kada je ispitivanje uvjetovano stanjima koja unaprijed iskljuuju primjenu jednog ili vie postupaka koji se smatraju nunim u danim okolnostima, revizor treba ili odustati od daljnjeg angamana ili se suzdrati od izraavanja miljenja i treba opisati djelokrug ogranienja u izvjetajima o prospektivnim financijskim informacijama.
30.
31.
32.
Vidi biljeku 2. 1126
MSIU 3400
MEUNARODNI STANDARD ZA ANGAMANE S IZRAAVANJEM UVJERENJA 3402 IZVJETAJI S IZRAAVANJEM UVJERENJA O KONTROLAMA U USLUNOJ ORGANIZACIJI
(Stupa na snagu za izvjetaje s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije koja obuhvaaju razdoblje zavreno 15. juna 2011. ili nakon tog datuma.)
SADRAJ
Toka Uvod Djelokrug ovog Meunarodnog standarda za angamane s izraavanjem uvjerenja ......... 1-6 Datum stupanja na snagu .........................................................................................................7 Ciljevi .......................................................................................................................................8 Definicije ..................................................................................................................................9 Zahtjevi Meunarodni standard za angamane s izraavanjem uvjerenja 3000 ..................................10 Etiki zahtjevi.........................................................................................................................11 Menadment i oni koji su zadueni za upravljanje ...............................................................12 Prihvaanje i zadravanje................................................................................................. 13-14 Procjenjivanje primjerenosti kriterija............................................................................... 15-18 Znaajnost ..............................................................................................................................19 Stjecanje razumijevanja sistema uslune organizacije .........................................................20 Pribavljanje dokaza u vezi s opisom ................................................................................ 21-22 Pribavljanje dokaza u vezi s oblikovanjem kontrola..............................................................23 Pribavljanje dokaza u vezi s operativnom uinkovitou kontrola ................................. 24-29 Rad slube interne revizije ............................................................................................... 30-37 Pisane izjave ..................................................................................................................... 38-40 Ostale informacije ............................................................................................................ 41-42 Naknadni dogaaji ........................................................................................................... 43-44 Dokumentacija ................................................................................................................. 45-52
1127 MSIU 3402
IZVJETAJI S IZRAAVANJEM UVJERENJA O KONTROLAMA U USLUNOJ ORGANIZACIJI
Pripremanje izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije ............ 53-55 Ostale odgovornosti za komuniciranje ..................................................................................56 Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima Djelokrug ovog Meunarodnog standarda za angamane s izraavanjem uvjerenja ... A1-A2 Definicije......................................................................................................................... A3-A4 Etiki zahtjevi........................................................................................................................A5 Menadment i oni koji su zadueni za upravljanje ..............................................................A6 Prihvaanje i zadravanje ........................................................................................... A7-A12 Procjenjivanje primjerenosti kriterija......................................................................... A13-A15 Znaajnost .................................................................................................................. A16-A18 Stjecanje razumijevanja sistema uslune organizacije ............................................. A19-A20 Pribavljanje dokaza u vezi s opisom .......................................................................... A21-A24 Pribavljanje dokaza u vezi s oblikovanjem kontrola.................................................. A25-A27 Pribavljanje dokaza u vezi s operativnom uinkovitou kontrola ........................... A28-A36 Rad slube interne revizije ......................................................................................... A37-A41 Pisane izjave................................................................................................................ A42-A43 Ostale informacije ...................................................................................................... A44-A45 Dokumentacija ....................................................................................................................A46 Pripremanje izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije ...... A47-A52 Ostale odgovornosti za komuniciranje ...............................................................................A53 Dodatak 1: Primjer tvrdnji uslune organizacije Dodatak 2: Ilustracije izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije Dodatak 3: Ilustracije modificiranih izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije
Meunarodni standard za angamane s izraavanjem uvjerenja (MSIU) 3402 Izvjetaji s izraavanjem uvjerenja o kontrolama u uslunoj organizacija treba itati povezano s Predgovorom Meunarodnim standardima kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih izraavanja uvjerenja i povezanih usluga.
MSIU 3402
1128
Uvod
Djelokrug ovog Meunarodnog standarda za angamane s izraavanjem uvjerenja 1. Ovaj Meunarodni standardi za angamane s izraavanjem uvjerenja (MSIU) (International Standards on Assurance Engagements ISAEs) bavi se angamanima s izraavanjem uvjerenja koje preuzimaju profesionalni raunovoe u javnoj praksi1 kako bi izdali izvjetaj za uporabu korisnikih subjekata i njihovih revizora o kontrolama uslune organizacije koja prua usluge korisnikim subjektima za koje je vjerojatno da e biti relevantne za interne kontrole korisnikih subjekata jer se one odnose na financijsko izvjetavanje. On nadopunjava MRevS 4022 u tom to izvjea pripremljena u skladu s ovim MSIU-om omoguavaju pruanje primjerenih dokaza prema MRevS-u 402.(Vidjeti toku A1.) Meunarodni okvir za angamane s izraavanjem uvjerenja (International Framework for Assurance Engagements) navodi da neki angaman s izraavanjem uvjerenja moe biti angaman s razumnim uvjerenjem ili angaman s ogranienim uvjerenjem i da neki angaman moe biti ili angaman temeljen na tvrdnjama (assertion-based engagement) ili angaman s izravnim izvjetavanjem (direct reporting engagements); i da se zakljuak u angamanu temeljenom na tvrdnjama moeformulirati ili rijeima tvrdnji odgovorne stranke ili izravno pomou predmeta ispitivanja i kriterija3. Ovaj MSIU se bavi samo s angamanima temeljenim na tvrdnjama koji pruaju razumna uvjerenja sa zakljucima koji se formuliraju pomou predmeta ispitivanja i kriterija.4 Ovaj MSIU primjenjuje se samo kada je usluna organizacija odgovorna za, ili na drugi nain moe izraziti, tvrdnje o primjerenoj oblikovanosti kontrola. Ovaj MSIU ne bavi se angamanima s izraavanjem uvjerenja radi: (a) (b) izvjeivanja o tome je li kontrole uslune organizacije djeluju kako je opisano; ili izvjeivanja o kontrolama uslune organizacije razliitim od onih povezanih s uslugom za koju je vjerojatno da je relevantna za korisnikove interne kontrole poto se odnosi na financijsko izvjetavanje (na primjer, kontrole koje utjeu na korisnikovu kontrolu proizvodnje ili njegovu kontrolu kvalitete).
2.
3.
4
2 3
Kodeks etike za profesionalne raunovoe (IAESBA-ov Kodeks) kojeg je izdao Odbor za meunarodne standarde etike za raunovoe (International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA)) definira profesionalnog raunovou kao osobu koja je lan lanice Meunarodne federacije raunovoa (IFAC-a) i profesionalnog raunovou u javnoj praksi kao profesionalni raunovoa, neovisno o funkcionalnoj klasifikaciji (na primjer, revizija, porez ili konzalting) u tvrtki koja prua profesionalne usluge. Taj se naziv takoer koristi za tvrtku profesionalnih raunovoa u javnoj praksi. MRevS 402 Revizijska razmatranja u vezi sa subjektima koji koriste uslune organizacije. Meunarodni okvir za angamane s izraavanjem uvjerenja , toke 10, 11 i 57. Toke 13 i 57(k) ovog MSIU-a. 1129 MSIU 3402
4.
Meutim, ovaj MSIU prua neke upute za takve angamane obavljene prema MSIU-u 30005. (Vidjeti toku A2.) Osim izdavanja izvjetaja s izraavanjem uvjerenja o kontrolama, revizor uslune organizacije moe biti angairan za izradu izvjetaja kao to su sljedea, kojima se ne bavi ovaj MSIU: a. b. izvjetaj o transakcijama ili stanjima korisnikog subjekta koje odrava usluna organizacija; ili izvjetaj o dogovorenim postupcima o kontrolama u uslunoj organizaciji.
Odnos s drugim profesionalnim objavama 5. Obavljanje angamana s izraavanjem uvjerenja razliitih od revizija i uvida povijesnih financijskih informacija zahtijeva od revizora uslune organizacije da postupa u skladu s MSIU- om 3000. MSIU 3000 ukljuuje zahtjeve u vezi s problematikom kao to je prihvaanje angamana, planiranje, prikupljanje dokaza i dokumentiranje koji su primjenjivi u svim angamanima s izraavanjem uvjerenja., ukljuujui i u angamanima koji su u skladu s ovim MSIU-om. Ovaj MSIU nadograuje MSIU 3000 i ureuje kako ga treba primijeniti u angamanima s razumnim uvjerenjem da bi se izvijestilo o kontrolama u uslunoj organizaciji. Meunarodni okvir za angamane s izraavanjem uvjerenja koji definira i opisuje elemente i ciljeve angamana s izraavanjem uvjerenja, osigurava kontekst za razumijevanje ovog MSIU-a i MSIU-a 3000. Usklaenost s MSIU-om 3000 zahtijeva, izmeu ostalog, da revizor uslune organizacije postupa u skladu s Kodeksom etike za profesionalne raunovoe Odbora za meunarodne standarde etike za raunovoe (IESBA-im Kodeksom) i provede postupke kontrole kvalitete primjenjive na pojedinane angamane.6
6.
Datum stupanja na snagu 7. Ovaj Meunarodni standard za angamane s izraavanjem uvjerenja (MSIU) stupa na snagu za izvjetaje s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije koji obuhvaaju razdoblje zavreno 15. juna 2011. ili nakon tog datuma.
Ciljevi 8. Ciljevi revizora uslune organizacije subjekta su: (a) stei razumijevanje o tome je li, u svim znaajnim odrednicama, temeljeno na primjerenom kriteriju:
MSIU 3000, Angamani s izraavanjem uvjerenja razliiti od revizija ili uvida povijesnih financijskih informacija MSIU 3000, take 4 i 6. 1130
MSIU 3402
(i)
opis sistema uslune organizacije prezentiran na fer nain kao onaj koji je oblikovan i primjenjivan kroz specificirano razdoblje (ili u sluaju izvjetaja vrste 1 kao onaj koji je na odreeni datum). kontrole povezane s kontrolnim ciljevima navedenim u opisu uslune organizacije njezinog sistema su primjereno oblikovane kroz specificirano razdoblje (ili u sluaju izvjetaja vrste 1 na odreeni datum).
(ii)
(iii) gdje je ukljueno u djelokrug angamana, da kontrole uinkovito djeluju radi postizanja razumnog uvjerenja da se kontrolni ciljevi navedeni u opisu uslune organizacije njezinog sistema postiu za vrijeme specificiranog razdoblja. (b) Definicije 9. Za svrhe ovog MSIU-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja: (a) Metoda izvan krivulje Metoda koja se bavi s uslugama koje pruaju uslune organizacije koje su u podnajmu (pod-uslune organizacije) pri emu opis sustava uslune organizacije ukljuuje sadraj usluga koje pruaju pod-uslune organizacije, ali relevantni kontrolni ciljevi i kontrole tih pod-uslunih organizacija nisu ukljueni u opis sustava uslune organizacije i djelokrug angamana revizora uslune organizacije. Opis sustava uslune organizacije i djelokrug angamana revizora uslune organizacije ukljuuje kontrole uslune organizacije za praenje uinkovitosti kontrola pod-uslune organizacije, koji moe ukljuiti pregled izvjea s izraavanjem uvjerenja o kontrolama pod-uslune organizacije kojeg obavlja usluna organizacija. Komplementarne kontrole korisnikog subjekta kontrole za koje usluna organizacija prilikom oblikovanja svojih usluga pretpostavlja da e ih provoditi korisniki subjekt i koje su, ako su potrebne za ostvarenje ciljeva kontrole navedenih u opisu uslune organizacije njezinog sustava, navedene u tom opisu njezinog sustava. Cilj kontrole cilj ili svrha odreenog aspekta kontrola. Ciljevi kontrola su povezani s rizicima koje kontrole nastoje umanjiti. Kontrole u uslunoj organizaciji kontrole nad postizanjem cilja kontrola koji je obuhvaen izvjetajem s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije. (Vidjeti toku A3.) Kontrole u pod-uslunoj organizaciji kontrole u pod-uslunoj organizaciji za stvaranje razumnog uvjerenja o postizanju cilja kontrole.
1131 MSIU 3402
izvijestiti o pitanjima navedenim pod (a) u skladu s nalazima revizora uslune organizacije.
(b)
(c) (d)
(e)
(f) (g)
Kriteriji mjerila koritena za ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja, ukljuujui i, gdje je relevantno, mjerila za prezentiranje i objavljivanje. Inkluzivna metoda metoda rada s uslugama koje prua pod-usluna organizacija, s tim to opis uslune organizacije ukljuuje vrste usluga koje prua podusluna organizacija i da su relevantni kontrolni ciljevi i povezane kontrole poduslune organizacije ukljueni u opis njezinog sistema i u djelokrug angamana revizora uslune organizacije.(Vidjeti toku A4). Funkcija interne revizije ocjenjivaka aktivnost koja je ustanovljena ili se prua kao usluga uslunoj organizaciji. Njezine funkcije ukljuuju, izmeu ostalog, ispitivanje, ocjenjivanje i praenje primjerenosti i uinkovitosti internih kontrola. Interni revizori one osobe koje obavljaju aktivnosti funkcije interne revizije. Interni revizori mogu pripadati odjelu interne revizije ili uporedivoj slubi. Izvjetaj o opisu i oblikovanosti kontrola uslune organizacije (koje se u ovom MSIU-u naziva izvjee vrste 1) izvjetaj koje obuhvaa: (i) (ii) opis sistema uslune organizacije, pisanu tvrdnju uslune organizacije da, u svim znaajnim odrednicama, i temeljeno na prikladnim kriterijima: a. opis prezentira na fer nain sistem uslune organizacije kao onaj koji je oblikovan i uveden na specificirani datum; b. kontrole povezane s kontrolnim ciljevima navedene u opisu uslune organizacije njezinog sistema su bile primjereno oblikovane na specificirani datum; i (iii) izvjetaj s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije koje sadri razumno uvjerenje o pitanjima navedenim gore pod (ii)(a) i (b).
(h)
(i) (j)
(k)
Izvjetaj o opisu, oblikovanosti i operativnoj djelotvornosti kontrola uslune organizacije (koje se u ovom MSIU-u naziva izvjee vrste 2) izvjee koje obuhvaa: (i) (ii) opis sistema uslune organizacije, pisanu tvrdnju uslune organizacije da, u svim znaajnim odrednicama, i temeljeno na prikladnim kriterijima: a. opis prezentira na fer nain sistem uslune organizacije kao onaj koji je oblikovan i uveden za vrijeme specificiranog razdoblja; b. kontrole povezane s kontrolnim ciljevima navedene u opisu uslune organizacije njezinog sistema su bile primjereno oblikovane kroz specificirano razdoblje.
MSIU 3402
1132
c. kontrole povezane s kontrolnim ciljevima navedene u opisu uslune organizacije njezinog sistema su djelovale uinkovito za vrijeme specificiranog razdoblja; i (iii) izvjetaj s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije koje: a) sadri razumno uvjerenje o pitanjima navedenim gore pod (ii)(a) do (c); i b) ukljuuje opis testova kontrola i njihovih rezultata. (l) Revizor uslune organizacije profesionalni raunovoa u javnoj praksi koji na zahtjev uslune organizacije sastavlja izvjetaj s izraavanjem uvjerenja o kontrolama uslune organizacije.
(m) Usluna organizacija organizacija koja je trea stranka (ili segment takve organizacije) koja prua usluge korisnikim subjektima za koje je vjerojatno da su relevantne za interne kontrole korisnikih subjekata jer se odnose na financijsko izvjetavanje. (n) Sistem uslune organizacije politike i postupci koje je oblikovala i uvela usluna organizacija radi pruanja usluga korisnikim subjektima koje su obuhvaene izvjetajem s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije. Opis sistema uslune organizacije ukljuuje naziv usluga koje obuhvaa, razdoblje ili u sluaju izvjetaja vrste 1, datum na koji se odnosi opis; kontrolne ciljeve i povezane kontrole. Tvrdnje uslune organizacije pisane tvrdnje o pitanjima navedeni u toki 9(k) (ii) i 9(j)(ii) u vezi s izvjetajem vrste 1. Pod-uslune organizacije uslune organizacije ije usluge koriste druge uslune organizacije kako bi svojim klijentima pruile usluge za koje je vjerojatno da su relevantne za interne kontrole korisnikih subjekata jer se odnose na financijsko izvjetavanje. Testovi kontrola postupci oblikovani za ocjenjivanje operativne uinkovitosti kontrola u postizanju kontrolnih ciljeva navedenih u opisu uslune organizacije njezinog sistema. Revizor korisnika revizor koji revidira i izvjetava o financijskim izvjetajima korisnikog subjekta7. Korisniki subjekt subjekt koji koristi usluge uslune organizacije.
(o) (p)
(q)
(r) (s)
U sluaju pod-uslune organizacije, revizor uslune organizacije koji koristi usluge pod-uslune organizacije je takoer revizor korisnika. 1133 MSIU 3402
Zahtjevi
MSIU 3000 10. Revizor uslune organizacije nee navesti usklaenost s ovim MSIU-om, ako nije postupio u skladu s ovim MSIU-om i MSIU-om 3000.
Etiki zahtjevi 11. Revizor uslune organizacije e postupiti u skladu s etikim zahtjevima, ukljuujui i onima koji se odnose na neovisnost, povezane s angamanima za izraavanje uvjerenja. (Vidjeti toku A5.)
Menadment i oni koji su zadueni za upravljanje 12. Gdje zahtijeva ovaj MSIU od revizora uslune organizacije da postavi upit, zahtijeva izjavu od, ili na drugi nain stupi u interakciju s uslunom organizacijom, revizor uslune organizacije e odrediti odgovarajuu osobu, odnosno vie osoba, unutar strukture rukovoenja ili upravljanja uslunom organizacijom s kojom, odnosno s kojima, e komunicirati. To e ukljuiti sagledavanje koje osobe imaju odgovarajuu odgovornost i saznanja o pitanjima o kojima se radi. (Vidjeti toku A6.)
Prihvaanje i zadravanje 13. Prije dogovaranja prihvaanja, ili zadravanja, nekog angamana, revizor uslune organizacije e: (a) utvrditi je li: (i) (ii) revizor uslune organizacije ima sposobnosti i kompetencije da obavi angaman (Vidjeti toku A7); e kriteriji koje treba primijeniti usluna organizacija kako bi pripremila opis svoga sistema biti prikladni i dostupni korisnikim subjektima i njihovim revizorima; i
(iii) djelokrug angamana i opis sistema uslune organizacije nee biti toliko ogranieni da nije vjerojatno kako bi mogli biti korisni korisnikim subjektima i njihovim revizorima. (b) pribaviti izjavu od uslune organizacije da ona potvruje i shvaa svoju odgovornost: (i) za pripremanje opisa svog sistema i prateu tvrdnju uslune organizacije, ukljuujui i za potpunost, tonost i metodu prezentiranja tog opisa i tvrdnje (Vidjeti toku A8);
1134
MSIU 3402
(ii)
da ima razumnu osnovu za tvrdnje uslune organizacije koje poprauju opis njezinog sistema (Vidjeti toku A9);
(iii) za navoenje kriterija u tvrdnji uslune organizacije koje je koristila za pripremanje opisa svoga sistema; (iv) za navoenje u opisu svoga sistema: a. kontrolnih ciljeva; i b. jesu li specificirani zakonom ili regulativom ili je druga stranka (na primjer, grupa korisnika ili profesionalno tijelo) bila ona koja ih je specificirala; (v) za prepoznavanje rizika koji ugroavaju postizanje kontrolnih ciljeva navedenih u opisu njezinog sistema i za oblikovanje i za uvoenje kontrola koje osiguravaju razumno uvjerenje da ti rizici nee sprijeiti postizanje kontrolnih ciljeva navedenih u opisu njezinog sistema i da e stoga navedeni kontrolni ciljevi biti postignuti (Vidjeti toku A10);
(vi) za osiguravanje revizoru uslune organizacije: a. pristupa svim informacijama, kao to su evidencije, dokumentacija i druge stvari, ukljuujui i sporazume na razini uslune organizacije za koje je usluna organizacija svjesna da su relevantni za opis njezinog sistema i pratee tvrdnje uslune organizacije; b. dodatnih informacija koje revizor uslune organizacije moe zahtijevati od uslune organizacije za svrhu angamana s izraavanjem uvjerenja; i c. neogranieni pristup osobama unutar uslune organizacije za koje revizor uslune organizacije utvrdi da e dobivati dokaze. Prihvaanje promjene uvjeta angamana 14. Ako usluna organizacija zahtijeva promjenu djelokruga angamana prije nego to je dovren angaman, revizor uslune organizacije e se uvjeriti da postoji razumno opravdanje za promjenu (vidjeti toke A11 A12).
Procjenjivanje prikladnosti kriterija 15. Kako se zahtijeva MSIU-om 3000, revizor uslune organizacije e procijeniti je li usluna organizacija koristila prikladne kriterije u pripremanju opisa svog sistema, pri ocjenjivanju jesu li kontrole prikladno oblikovane i, u sluaju izvjetaja vrste 2, pri ocjenjivanju jesu li kontrole operativno uinkovite.8
MSIU 3000, taka 9. 1135 MSIU 3402
16.
U ocjenjivanju prikladnosti kriterija za ocjenjivanje opisa sistema uslune organizacije, revizor uslune organizacije e utvrditi da li kriteriji obuhvaaju kao minimum: (a) Je li opis prikazuje kako je sistem uslune organizacije oblikovan i uveden, ukljuujui, kako je primjereno: (i) (ii) vrste usluga koje se pruaju, ukljuujui i, ako je primjereno, vrste obraivanih transakcija; postupke, unutar sistema s informacijskim tehnologijama i runog sistema, kojim se pruaju usluge, ukljuujui i, ako je primjereno, postupke kojima se transakcije iniciraju, evidentiraju, obrauju, ispravljaju ako je potrebno i prenose u izvjetaje i druge informacije pripremljene za korisnike subjekte;
(iii) povezanih evidencija i potkrjepljujuih informacija ukljuujui i, ako je primjereno, raunovodstvenih evidencija, potkrjepljujuih informacija i odreenih rauna koji se koriste za iniciranje, evidentiranje, obraivanje i izvjeivanje transakcija; to ukljuuje ispravljanje pogrenih informacija i kako se informacije prenose u izvjetaje i druge informacije pripremljene za korisnike subjekte; (iv) kako se sistem uslune organizacije suoava sa znaajnim dogaajima i uvjetima, razliitim od transakcija; (v) procesa koritenog za pripremanje izvjetaja i drugih informacija za korisnike subjekte;
(vi) specificiranih kontrolnih ciljeva i kontrola oblikovanih za postizanje tih ciljeva; (vii) komplementarnih kontrola korisnikog subjekta o kojima se vodi rauna pri oblikovanju kontrola; i (viii) ostalih aspekata okruenja kontrola uslune organizacije, procesa procjene rizika, informacijskog sistema (ukljuujui i povezanih poslovnih procesa) i komunikacija, kontrolnih aktivnosti i monitoring kontrola koji su relevantni za pruene usluge. (b) (c) u sluaju izvjetaja vrste 2, je li opis ukljuuje relevantne detalje o promjenama u sistemu uslune organizacije za vrijeme razdoblja obuhvaenog opisom. Je li opis isputa ili iskrivljuje informacije relevantne za djelokrug sistema uslune organizacije koji se opisuje, dok se istodobno potvruje da je opis pripremljen radi ispunjavanja zajednikih potreba irokog raspona korisnika i njihovih revizora i, stoga, ne moe ukljuivati svaki aspekt sistema uslune organizacije
MSIU 3402
1136
koji svaki pojedini korisniki subjekt i njegov revizor mogu smatrati vanim u njihovom odreenom okruenju. 17. Pri procjenjivanju prikladnosti kriterija za ocjenjivanje oblikovanosti kontrola, revizor uslune organizacije e utvrditi je li kriteriji obuhvaaju, kao minimum, da: (a) (b) usluna organizacija je prepoznala rizike koji ugroavaju postizanje ciljeva kontrola navedenih u opisu uslune organizacije njezinog sistema; i bi kontrole navedene u opisu, ako bi djelovale kako je opisano, osigurale razumno uvjerenje da ti rizici nee sprijeiti da budu postignuti navedeni ciljevi kontrola.
18.
Pri procjenjivanju prikladnosti kriterija za ocjenjivanje operativne uinkovitosti kontrola u osiguravanju razumnog uvjerenja da e biti postignuti ciljevi kontrola navedeni u opisu, revizor uslune organizacije e utvrditi da li kriteriji obuhvaaju. kao minimum, jesu li kontrole primjenjivane onako kako su oblikovane dosljedno za vrijeme specificiranog razdoblja. To ukljuuje jesu li rune kontrole bile primijenile osobe koje imaju odgovarajue kompetencije i ovlasti. (Vidjeti toke A13 A15).
Znaajnost 19. Kada planira i obavlja angaman, revizor uslune organizacije e razmotriti znaajnost u vezi s fer prezentacijom opisa, prikladnou oblikovanosti kontrola i, u sluaju izvjetaja vrste 2, operativnom uinkovitou kontrola. (Vidjeti toke A16 A 18).
Stjecanje razumijevanja sistema uslune organizacije 20. Revizor uslune organizacije e stei razumijevanje sistema uslune organizacije, ukljuujui i kontrola koje su ukljuene u djelokrug angamana. (Vidjeti toke A19 A 20).
Pribavljanje dokaza u vezi s opisom 21. Revizor uslune organizacije e pribaviti i proitati opis sistema uslune organizacije i ocijenit e jesu li fer prezentirani oni aspekti opisa koji su ukljueni u djelokrug angamana, ukljuujui i da li: (a) (b) (c) (d) ciljevi kontrola navedeni u opisu uslune organizacije njezinog sistema, su razumni u datim okolnostima (Vidjeti toku A23); su implementirane kontrole navedene u tom opisu; komplementarne kontrole korisnika usluge, ako ih ima, su odgovarajue opisane; i usluge koje je obavila pod-usluna organizacija, ako ih ima, su odgovarajue opisane, ukljuujui je li u vezi s njima koritena inkluzivna metoda ili metoda izvan krivulje.
1137 MSIU 3402
22.
Revizor uslune organizacije e utvrditi, pomou drugih postupaka u kombinaciji s upitima, je li je bio implementiran sistem uslune organizacije. Ti drugi postupci e ukljuiti promatranje i pregledavanje evidencija i druge dokumentacije, naina na koji djeluje sistem uslune organizacije i na koji se primjenjuju kontrole. (Vidjeti toku A24).
Pribavljanje dokaza u vezi s oblikovanou kontrola 23. Revizor uslune organizacije e utvrditi koje su od kontrola uslune organizacije nune za postizanje ciljeva kontrola navedenih u opisu uslune organizacije njezinog sistema i procijenit e jesu li te kontrole prikladno oblikovane. To e ukljuiti: (Vidjeti toke A25 A27.) (a) (b) prepoznavanje rizika koji ugroavaju postizanje ciljeva kontrola navedenih u opisu uslune organizacije njezinog sistema; i ocjenjivanje povezanosti kontrola prepoznatih u opisu uslune organizacije njezinog sistema s tim rizicima.
Pribavljanje dokaza u vezi s operativnom uinkovitou kontrola 24. Kada daje izvjetaj vrste 2, revizor uslune organizacije e testirati one kontrole za koje je utvrdio da su nune za postizanje ciljeva kontrola navedenih u opisu uslune organizacije njezinog sistema i ocijeniti njihovu operativnu uinkovitost tokom razdoblja. Dokazi dobiveni u prethodnim angamanima o zadovoljavajuem djelovanju kontrola u prethodnim razdobljima ne prua osnovu za smanjivanje testiranja, ak ako su dopunjeni s dokazima dobivenim tokom tekueg razdoblja. (Vidjeti toke 28 A32). 25. Kada oblikuje i provodi testove kontrola, revizor uslune organizacije e: (a) obaviti druge postupke u kombinaciji s upitima kako bi pribavio dokaze o: (i) (ii) tome kako su kontrole primijenjene; dosljednosti s kojom su primijenjene kontrole; i
(iii) tome tko je i na koji nain primijenio kontrole; (b) odrediti jesu li kontrole koje treba testirati ovisne o drugim kontrolama (neizravnim kontrolama) i ako je takav sluaj, je li nuno pribaviti dokaze koji potkrjepljuju operativnu uinkovitost tih neizravnih kontrola; (Vidjeti toke A33 A349) i odrediti naine odabira stavki za testiranje koje su uinkovite za ispunjavanje ciljeva postupka. (Vidjeti toke A35 A36).
(c)
MSIU 3402
1138
26.
Kada odreuje obujam testova kontrola, revizor uslune organizacije e razmotriti problematiku, ukljuujui i karakteristike populacije koju treba testirati, to ukljuuje i vrste kontrola, uestalost njihove primjene (na primjer, mjesena, dnevna, broj po danu) i oekivanu stopu odstupanja.
Uzorkovanje 27. Kada revizor uslune organizacije koristi uzorkovanje, revizor uslune organizacije e: (Vidjeti toke 35 A36.) (a) (b) (c) (d) (e) kada oblikuje uzorak, razmotrit svrhu postupka i karakteristike populacije iz koje e se izvlaiti uzorci; odredit veliinu uzoraka dostatnu za smanjivanje rizika uzorkovanja na prihvatljivo nisku razinu; odabrat stavke za uzorke na nain da svaka jedinica uzorkovanja u populaciji ima jednaku ansu da bude odabrana; ako oblikovani postupak nije primjenjiv na odabranu stavku, obavit postupak na zamjenskoj stavci; i ako nije u mogunosti primijeniti oblikovani postupak, ili prikladne zamjenske postupke, na odabranim stavkama, tretirati ih kao odstupanja.
Osobine i uzroci odstupanja 28. Revizor uslune organizacije e istrait osobinu i uzrok svakog otkrivenog odstupanja i odredit e jesu li: (a) otkrivena odstupanja unutar oekivane stope odstupanja i prihvatljiva su; stoga, testiranje koje je bilo obavljeno osigurava odgovarajuu osnovicu za zakljuivanje da kontrole djeluju uinkovito za vrijeme specificiranog razdoblja; nuna dodatna testiranja kontrole ili drugih kontrola kako bi se stvorio zakljuak o tome da li za vrijeme specificiranog razdoblja uinkovito djeluju kontrole povezane s odreenim ciljem kontrola (Vidjeti toku A25.); ili testiranja koja su bila obavljena osigurala odgovarajuu osnovicu za zakljuivanje da kontrole ne djeluju uinkovito za vrijeme specificiranog razdoblja.
(b)
(c) 29.
U iznimno rijetkim okolnostima kada revizor uslune organizacije smatra da je odstupanje otkriveno u uzorku anomalija i nisu prepoznate druge kontrole koje bi revizoru uslune organizacije dopustile zakljuiti da se relevantni cilj kontrole uinkovito ostvaruje za vrijeme specificiranog razdoblja, revizor uslune organizacije e stei visoki stupanj sigurnosti da takvo odstupanje nije reprezentativno za populaciju. Revizor
1139 MSIU 3402
uslune organizacije e stei visok stupanj sigurnosti obavljanjem dodatnih postupaka kako bi pribavio dostatne i primjerene dokaze da odstupanje ne utjee na preostali dio populacije. Rad funkcije interne revizije9 Stjecanje razumijevanja funkcije interne revizije 30. Ako usluna organizacija ima funkciju interne revizije, revizor uslune organizacije e stei razumijevanje o vrstama odgovornosti funkcije interne revizije i aktivnostima koje se obavljaju kako bi utvrdio je li vjerojatno da je funkcija interne revizije relevantna za angamana. (Vidjeti toku A37.)
Odreivanje hoe li se i u kojoj mjeri koristiti radom internih revizora 31. Revizor uslune organizacije e odrediti: (a) (b) 32. je li vjerojatno da je rad internih revizora primjeren za svrhe angamana; i ako je to sluaj, planirani uinak rada internih revizora na vrste, vremenski raspored ili obujam postupaka revizora uslune organizacije.
U odreivanju je li vjerojatno da e rad internih revizora biti primjeren za svrhe angamana, revizor uslune organizacije e ocijeniti: (a) (b) (c) (d) objektivnost funkcije interne revizije; strune kompetencije internih revizora; je li vjerojatno da se rad internih revizora obavlja s dunom profesionalnom panjom; i je li vjerojatno da e postojati uinkovito komuniciranje izmeu internih revizora i revizora uslune organizacije.
33.
U odreivanju planiranog uinka rada internih revizora na vrste, vremenski raspored ili obujam postupaka revizora uslune organizacije, revizor uslune organizacije e razmotriti: (Vidjeti toku A38) (a) (b) (c) sadraj i djelokrug odreenog rada kojeg su obavili, ili trebaju obaviti, interni revizori; znaajnost tog rada za zakljuke revizora uslune organizacije; i stupanj subjektivnosti sadran u ocjenjivanju dokaza dobivenih kao potpora tim zakljucima.
Ovaj MSIU se ne bavi sluajevima kada pojedinani interni revizori pruaju izravnu pomo revizoru uslune organizacije u obavljanju revizijskih postupaka. 1140
MSIU 3402
Koritenje radom funkcije interne revizije 34. Kako bi se revizor uslune organizacije koristio odreenim radom internih revizora, revizor uslune organizacije e ocijeniti taj rad i obaviti postupke za taj rad kako bi utvrdio njegovu primjerenost svojim potrebama. (Vidjeti toku A39.) Kako bi revizor uslune organizacije utvrdio primjerenost odreenog rada kojeg su obavili interni revizori svojim potrebama, revizor uslune organizacije e ocijeniti: (a) (b) (c) (d) (e) jesu li rad obavili interni revizori koji imaju odgovarajuu strunu uvjebanost i znanje; je li rad ispravno nadziran, pregledavan i dokumentiran; jesu li dobiveni odgovarajui dokazi za omoguavanje internim revizorima da stvore razumne zakljuke; jesu li stvoreni zakljuci primjereni u danim okolnostima i jesu li svi izvjetaji koje su pripremili interni revizori dosljedni rezultatima obavljenog posla; i jesu li ispravno razrijeeni izuzeci relevantni za angaman ili jesu li objavljena neuobiajena pitanja.
35.
Uinak na izvjetaj s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije 36. Ako se koristilo radom funkcije interne revizije, revizor uslune organizacije nee se pozvati na taj rad u odjeljku izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije koje sadri miljenje revizora uslune organizacije. (Vidjeti toku A40). U sluaju izvjetaja vrste 2, ako se radom funkcije interne revizije koristilo u obavljanju testova kontrola, onaj dio izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije koji opisuje testove kontrola revizora uslune organizacije i njihove rezultate ukljuit e opis rada internih revizora i postupke koje je revizor uslune organizacije obavio u vezi s tim radom. (Vidjeti toku A41).
37.
Pisane izjave 38. Revizor uslune organizacije e zahtijevati da usluna organizacija osigura pisane izjave da: (Vidjeti toku A42). (a) (b) (c)
10
potvruje tvrdnje koje poprauju opis sistema; su revizoru uslune organizacije dane sve relevantne informacije i omoguen pristup njima kako je dogovoreno10 i: revizor uslune organizacije je obavijeten o, neemu od sljedeeg, to je spoznala usluna organizacija, tj. o:
Taka 13(B)(V) ovog MSIU-a. 1141 MSIU 3402
(i)
neusklaenosti sa zakonima i regulativama, prijevarama ili neispravljenim odstupanjima koja se mogu pripisati uslunoj organizaciji i koja mogu utjecati na jednog korisnikog subjekta ili vie njih;. manjkavosti u oblikovanosti kontrola;
(ii)
(iii) sluajevima gdje kontrole nisu djelovale kako je opisano; i (iv) svakom dogaaju nakon razdoblja obuhvaenog opisom uslune organizacije njezinog sustava sve do datuma izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije koji moe imati znaajan uinak na izvjetaj s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije. 39. 40. Pisane izjave bit e u obliku pisma s izjavom naslovljenim na revizora uslune organizacije. Datum pisane izjave biti e to je blie izvedivo s datumom izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije, ali ne nakon tog datuma. Ako usluna organizacija, nakon to je raspravila pitanje s revizorom uslune organizacije, ne osigura jednu ili vie pisanih izjava zahtijevanih u skladu s tokama 38(a) i (b) ovog MSIU-a, revizor uslune organizacije e suzdrati od miljenja. (Vidjeti toku A43).
Ostale informacije 41. Revizor uslune organizacije e itati ostale informacije, ako ih ima, ukljuene u dokument koji sadri opis uslune organizacije njezinog sistema i izvjetaj s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije, kako bi otkrio znaajne nedosljednosti, ako ih ima, u odnosu na taj opis. Dok ita ostale informacije sa svrhom prepoznavanja znaajnih nedosljednosti, revizor uslune organizacije moe postati svjestan oiglednog pogrenog prikazivanja injenica u tim ostalim informacijama. Ako revizor uslune organizacije postane svjestan oiglednog pogrenog prikazivanja injenica u tim ostalim informacijama, revizor uslune organizacije e raspraviti pitanje s uslunom organizacijom. Ako revizor uslune organizacije zakljui da postoji znaajna nedosljednost ili pogreno prikazivanje injenice u ostalim informacijama koje usluna organizacija odbija ispraviti, revizor uslune organizacije e poduzeti daljnje primjerene radnje. (Vidjeti toke A44 A45).
42.
Naknadni dogaaji 43. Revizor uslune organizacije e postaviti upit je li usluna organizacija ima spoznaju o bilo kojim dogaajima nakon razdoblja obuhvaenog opisom uslune organizacije njezinog sistema sve do datuma izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije koji mogu imati znaajan uinak na izvjetaj s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije. Ako revizor uslune organizacije postane svjestan posto1142
MSIU 3402
janja takvog dogaaja i informacije o tom dogaaju kojeg nije objavila usluna organizacija, revizor uslune organizacije e ih ukljuiti u izvjetaj s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije. 44. Revizor uslune organizacije nema obavezu obaviti bilo kakve postupke u vezi s opisom uslune organizacije njezinog sistema ili prikladnou oblikovanosti ili operativne uinkovitosti kontrola, nakon datuma izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije.
Dokumentacija 45. Revizor uslune organizacije e pripremiti dokumentaciju koja je dostatna nekom iskusnom revizoru uslune organizacije, koji nema prethodnu povezanost s angamanom, da razumije: (a) vrste, vremenski raspored i obujam postupaka obavljenih kako bi se postupilo u skladu s ovim MSIU-om i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima; rezultate obavljenih postupaka i dobivenih dokaza; i znaajna pitanja nastala za vrijeme angamana i zakljuke stvorene o njima i znaajne profesionalne prosudbe obavljene kako bi se stvorili ti zakljuci.
(b) (c)
46. Pri dokumentiranju vrsta, vremenskog rasporeda i obujma obavljenih postupaka, revizor uslune organizacije e evidentirati: (a) (b) (c) 47. karakteristike koje omoguavaju prepoznavanje odreenih stavaka ili pitanja koji su bili testirani; tko je obavio posao i datum kada je taj posao dovren; i tko je pregledao obavljeni posao i datum i obujam takvog pregleda.
Ako revizor uslune organizacije koristi odreeni rad internih revizora, revizor uslune organizacije e dokumentirati zakljuke stvorene u vezi s ocjenjivanjem primjerenosti rada internih revizora i postupke koje je revizor uslune organizacije obavio u vezi s tim radom. Revizor uslune organizacije e dokumentirat rasprave o znaajnim pitanjima s uslunom organizacijom i drugima ukljuujui i sadraj znaajnih pitanjima o kojima se raspravljalo i kada se i s kom se o njima raspravljalo. Ako je revizor uslune organizacije otkrio informaciju koja je nedosljedna s njegovim konanim zakljukom u vezi sa znaajnim pitanjem, revizor uslune organizacije e dokumentirati kako je obradio tu nedosljednost. Revizor uslune organizacije e objediniti dokumentaciju u dosje angamana i pra1143 MSIU 3402
48.
49.
50.
vodobno dovriti administrativni proces objedinjavanja konanog dosjea angamana nakon datuma izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije.11 51. Nakon to je dovreno objedinjavanje konanog dosjea angamana, revizor uslune organizacije nee brisati ili baciti dokumentaciju prije kraja razdoblja uvanja. (Vidjeti toku A46). Ako revizor uslune organizacije utvrdi da je potrebno mijenjati postojeu dokumentaciju angamana ili dodati novu dokumentaciju nakon to je bio objedinjen konani dosje angamana i ta dokumentacija ne utjee na izvjetaj revizora uslune organizacije, revizor uslune organizacije e, neovisno o sadraju izmjena ili dodavanja, dokumentirati: (a) (b) konkretne razloge za njihovo obavljanje; i tko ih je i kada obavio i pregledao.
52.
Pripremanje izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije Sadraj izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije 53. Izvjetaj s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije e ukljuivati sljedee osnovne elemente: (Vidjeti toku A47). (a) (b) (c) naslov koji jasno navodi da je izvjetaj izvjetaj s izraavanjem uvjerenja neovisnog revizora uslune organizacije. naslovnik. oznaku za; (i) opis uslune organizacije njezinog sistema i tvrdnji uslune organizacije, koji ukljuuje pitanja opisana u taki 9(k)(ii) za izvjetaj vrste 2 ili u taki 9(j)(ii) za izvjetaj vrste 1. one dijelove opisa uslune organizacije njezinog sistema, ako ih ima, koji nisu obuhvaeni miljenjem revizora uslune organizacije.
(ii)
(iii) ako se opis poziva na potrebu za komplementarnim kontrolama krajnjeg korisnika, izjavu da revizor uslune organizacije nije ocijenio prikladnost oblikovanosti ili operativnu uinkovitost komplementarnih kontrola krajnjeg korisnika i da ciljevi kontrola navedeni u opisu uslune organizacije njezinog sistema mogu biti postignuti samo ako su komplementarne kontrole krajnjeg korisnika prikladno oblikovane ili djeluju uinkovito, zajedno s kontrolama u uslunoj organizaciji.
11
Meunarodni standard kontrole kvalitete (MSKK) 1, take A54-A55, pruaju dodatne upute. 1144
MSIU 3402
(iv) ako je usluge obavila pod-usluna organizacija, sadraj aktivnosti koje je obavila pod- usluna organizacija kako je opisano u opisu uslune organizacije njezinog sistema i je li u vezi s njima bila koritena inkluzivna metoda ili metoda izvan krivulje. Gdje je bila koritena metoda izvan krivulje, izjavu da opis uslune organizacije njezinog sistema iskljuuje ciljeve kontrola i povezane kontrole u relevantnim pod-uslunim organizacijama i da postupci revizora uslune organizacije nisu proireni na kontrole u pod-uslunoj organizaciji. Gdje je bila koritena inkluzivna metoda, izjavu da opis uslune organizacije njezinog sistema ukljuuje ciljeve kontrola i povezane kontrole u relevantnim pod-uslunim organizacijama i da su postupci revizora uslune organizacije proireni na kontrole u pod-uslunoj organizaciji. (d) (e) oznaku kriterija i tree stranke koja specificira ciljeve kontrola. izjavu da izvjetaj i, u sluaju izvjetaja vrste 2, opis testova kontrola su namijenjeni samo za korisnike subjekte i njihove revizore, koji imaju dovoljno razumijevanje da bi ih razmotrili, zajedno s drugim informacijama, ukljuujui i s informacijama o kontrolama koje djeluju u samim korisnikim subjektima, kada procjenjuju rizike znaajnog pogrenog prikazivanja financijskih izvjetaja korisnikih subjekata. (Vidjeti toku A48). izjavu da je usluna organizacija odgovorna za: (i) (ii) pripremanje opisa svoga sistema i prateih tvrdnji, ukljuujui i za potpunost, tonost i metode prezentacije tog opisa i tih tvrdnji; pruanje usluga obuhvaenih opisom uslune organizacije njezinog sistema;
(f)
(iii) navoenje ciljeva kontrola (gdje nisu utvreni zakonom ili regulativom ili ih nije utvrdila druga stranka, na primjer, grupa korisnika ili profesionalno tijelo); i (iv) oblikovanje i implementaciju kontrola kako bi se postigli ciljevi kontrola navedeni u opisu uslune organizacije njezinog sistema. (g) izjavu da je revizor uslune organizacije odgovoran za izraavanje miljenja o opisu uslune organizacije njezinog sistema, o oblikovanosti kontrola povezanih s ciljevima kontrola navedenim u tom opisu i, u sluaju izvjetaja vrste 2, o operativnoj uinkovitosti tih kontrola, temeljeno na postupcima revizora uslune organizacije. Izjavu da je angaman obavljen u skladu s MSIU-om 3402, Izvjetaji s izraavanjem uvjerenja o kontrolama u uslunoj organizacija, koji zahtijeva da
(h)
1145
MSIU 3402
revizor uslune organizacije postupa u skladu s etikim zahtjevima i planira i obavi postupke kako bi stekao razumno uvjerenje o tome je li, u svim znaajnim odrednicama, fer prezentiran opis uslune organizacije njezinog sistema i jesu li kontrole prikladno oblikovane i, u sluaju izvjetaja vrste 2, su operativno uinkovite. (i) saetak postupaka revizora uslune organizacije za stjecanje razumnog uvjerenja i izjavu kako revizor uslune organizacije vjeruje da su pribavljeni dokazi dostani i primjereni za osiguravanje osnovice za miljenje revizora uslune organizacije i, u sluaju izvjetaja vrste 1, izjavu da revizor uslune organizacije nije obavio bilo koje postupke u vezi s operativnom uinkovitou kontrola i da se stoga ne izraava miljenje o tome. izjavu o ogranienjima kontrola i, u sluaju izvjetaja vrste 2, o riziku projiciranja na budua razdoblja svake ocjene o operativnoj uinkovitosti kontrola. miljenje revizora uslune organizacije, izraeno u pozitivnom obliku, o tome je li, u svim znaajnim odrednicama, temeljeno na prikladnim kriterijima: (i) u sluaju izvjetaja vrste 2: a. opis prezentira na fer nain sistem uslune organizacije koji je bio oblikovan i implementiran tijekom specificiranog razdoblja; b. kontrole povezane s ciljevima kontrola navedenim u opisu uslune organizacije njezinog sistema su bile prikladno oblikovane tijekom specificiranog razdoblja; i c. testirane kontrole, a to su one kontrole koje su bile nune za osiguravanje razumnog uvjerenja da su postignuti ciljevi kontrola navedeni u opisu, uinkovito su djelovale tijekom specificiranog razdoblja. (ii) u sluaju izvjetaja vrste 1: a. opis prezentira na fer nain sistem uslune organizacije koji je bio oblikovan i implementiran na specificirani datum; i b. kontrole povezane s ciljevima kontrola navedenim u opisu uslune organizacije njezinog sistema su bile prikladno oblikovane na specificirani datum. (l) datum izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije, koji nee biti raniji od datuma na koji je revizor uslune organizacije pribavio dostatne i primjerene dokaze na kojima temelji svoje miljenje.
(j) (k)
(m) tvrtku revizora uslune organizacije i lokaciju u zakonodavstvu gdje posluje revizor uslune organizacije.
MSIU 3402 1146
54.
U sluaju izvjetaja vrste 2, izvjetaj s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije e ukljuiti odvojeni odjeljak nakon miljenja ili dodatak, u kojem se opisuju testovi kontrola koji su bili obavljeni i rezultate tih testova. U opisivanju testova kontrola, revizor uslune organizacije e jasno navesti koje su kontrole bile testirane, navesti da li testirane stavke predstavljaju sve stavke, ili izbor stavaka, iz populacije, te navesti sadraj testova s dovoljno detalja da se omogui revizorima korisnikih organizacija utvrivanje uinka tih testova na njihove procjene rizika. Ako su bila otkrivena odstupanja, revizor uslune organizacije e ukljuiti obujam obavljenog testiranja koji je doveo do utvrivanja odstupanja (ukljuujui i veliinu uzoraka gdje je uzorkovanje bilo koriteno) i broj i sadraj uoenih odstupanja. Revizor uslune organizacije e izvijestiti o odstupanjima ak ako je, na osnovi obavljenih testova, zakljuio da je postignut povezani cilj kontrole. (Vidjeti toku A18 i A49).
Modificirana miljenja 55. Ako revizor uslune organizacije zakljui da: (Vidjeti toke A50A52.) (a) (b) (c) opis uslune organizacije njezinog sistema ne prezentira na fer nain, u svim znaajnim odrednicama, sistem kako je oblikovan i implementiran; kontrole povezane s ciljevima kontrola navedenim u opisu, nisu bile, u svim znaajnim odrednicama, prikladno oblikovane; u sluaju izvjetaja vrste 2, testirane kontrole nisu, u svim znaajnim odrednicama, uinkovito djelovale, a to su one kontrole koje su bile nune za osiguravanje razumnog uvjerenja da su postignuti ciljevi kontrola navedeni u opisu; ili revizor uslune organizacije nije u mogunosti pribaviti dostatne i primjerene dokaze miljenje revizora uslune organizacije bit e modificirano i izvjetaj s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije e sadrat jasni opis svih razloga za modifikaciju.
(d)
Ostale odgovornosti za komuniciranje 56. Ako revizor uslune organizacije stekne saznanje o neusklaenosti sa zakonima ili regulativama, prijevari ili neispravljenim pogrekama pripisivih uslunoj organizaciji koji nisu oigledno beznaajni i mogu utjecati na jedan korisniki subjekt ili vie njih, revizor uslune organizacije e utvrditi je li pitanje bilo primjereno priopeno korisnikim subjektima na koje to ima uinka. Ako pitanje nije bilo tako priopeno i usluna organizacija ne eli to uiniti, revizor uslune organizacije e poduzeti odgovarajue radnje. (Vidjeti taku A53.)
***
1147 MSIU 3402

Djelokrug ovog Meunarodnog standarda za angamane s izraavanjem uvjerenja (Vidjeti taku 1, 3) A1. Interne kontrole su proces oblikovan za osiguravanje razumnog uvjerenja u vezi s postizanjem ciljeva povezanih s pouzdanou financijskog izvjetavanja, uinkovitou i djelotvornou poslovanja i sukladnou s primjenjivim zakonima i regulativama. Kontrole povezane s poslovanjem uslune organizacije i ciljevima usklaenosti mogu biti relevantne internim kontrolama korisnikih sistema poto se odnose na financijsko izvjetavanje. Takve kontrole mogu se odnositi na tvrdnje o prezentiranju i objavljivanju povezano sa stanjima rauna, klasama transakcija ili objavama ili se mogu odnositi na dokaz koji revizor uslune organizacije ocjenjuje ili koristi u primjenjivanju revizijskih postupaka. Na primjer, kontrole uslune organizacije za obraivanje plaa povezane s pravodobnim doznaavanjem doprinosa iz plaa dravnim tijelima mogu biti relevantne korisnikom subjektu jer kanjenje s plaanjem moe uzrokovati kamate i kazne koje e imati kao posljedicu obavezu za korisniki subjekt. Slino tom, kontrole uslune organizacije nad prihvatljivou ulagateljskih transakcija s gledita regulative mogu se smatrati relevantnim za prezentaciju i objavljivanje transakcija i stanja korisnikog subjekta u njegovim financijskim izvjetajima. Odreivanje je li vjerojatno da e kontrole uslune organizacije, povezane s poslovanjem i usklaenou, biti relevantne internim kontrolama korisnikih subjekata je pitanje za profesionalnu prosudbu, imajui na umu ciljeve kontrola koje je postavila usluna organizacija i prikladnost kriterija. A2. Usluna organizacija moe biti u nemogunosti izraziti tvrdnju da je sistem prikladno oblikovan kada, na primjer, usluna organizacija posluje sa sistemom kojeg je oblikovao korisniki subjekt ili je ugovoren ugovorom zakljuenim izmeu korisnikog subjekta i uslune organizacije. Zbog zamrene povezanosti izmeu prikladne oblikovanosti kontrola i njihove operativne uinkovitosti, izostanak tvrdnje u vezi s prikladnou oblikovanosti e vjerojatno onemoguiti revizoru uslune organizacije stvaranje zakljuka da kontrole osiguravaju razumno jamstvo da su ispunjeni ciljevi kontrola i na taj nain od izraavanja miljenja o operativnoj uinkovitosti kontrola. Kao alternativu, prema MSIU 3000, praktikant (profesionalni raunovoa u javnoj praksi) moe odabrati da prihvati angaman s obavljanjem dogovorenih postupaka ili angaman s izraavanjem uvjerenja kako bi, temeljem testova kontrola, stvorio zakljuak o tome jesu li kontrole djelovale kako je opisano.
Definicije (Vidjeti toku 9(d), 9(g))

A3. Definicija kontrole u uslunoj organizaciji ukljuuje aspekte informacijskih sistema korisnikih subjekata koje odrava usluna organizacija i moe takoer ukljuiti aspek-
MSIU 3402
1148
te jedne od ostalih komponentni, ili vie njih, internih kontrola u uslunoj organizaciji. Na primjer, ona moe ukljuiti aspekte okruenja kontrola uslune organizacije, monitoringa i kontrolnih aktivnosti kada se oni odnose na pruene usluge. Ona, meutim, ne ukljuuje kontrole u uslunoj organizaciji koje nisu povezane s postizanjem ciljeva kontrola navedenih u opisu uslune organizacije njezinog sistema, na primjer, na kontrole povezane s pripremanjem vlastitih financijskih izvjetaja uslune organizacije. A4. Kada se koristi inkluzivna metoda, zahtjevi iz ovog MSIU-a se takoer primjenjuju na usluge koje prua pod-usluna organizacija, ukljuujui i na dobivanje suglasnosti u vezi s pitanjima u toki 13(b)(i)(v) o tome kako su primijenjena u pod-uslunoj organizaciji radije nego u uslunoj organizaciji. Obavljanje postupaka u pod-uslunoj organizaciji povlai za sobom koordiniranje i komuniciranje izmeu uslune organizacije, pod-uslune organizacije i revizora uslune organizacije. Inkluzivna metoda je openito izvediva samo ako su povezane usluna organizacija i pod-usluna organizacija ili ako njezinu upotrebu osigurava ugovor izmeu uslune organizacije i pod-uslune organizacije. Etiki zahtjevi (Vidjeti toku 11.) A5. Revizor uslune organizacije je podloan relevantnim zahtjevima neovisnosti, koji obino obuhvaaju Dio A i B IESBA-ova Kodeksa zajedno s nacionalnim zahtjevima koji su stroi. U obavljanju nekog angamana u skladu s ovim MSIU-om, IESBA-ov Kodeks ne zahtijeva da revizor uslune organizacije bude neovisan od svakog korisnikog subjekta. Menadment i oni koji su zadueni za upravljanje (Vidjeti toku 12.) A6. Struktura rukovoenja i upravljanja razlikuje se od zakonodavstva do zakonodavstva i od subjekta do subjekta, odraavajui utjecaje kao to su razliita kulturoloka i zakonska zalea, i veliina i karakteristike vlasnitva. Takva raznolikost znai da nije mogue ovim MSIU-om specificirati za sve angamane osobu odnosno osobe s kojom odnosno s kojima e revizor uslune organizacije biti u interakciji u vezi s odreenim pitanjima. Na primjer, usluna organizacija moe biti segment organizacije tree stranke, a ne odvojeni pravni subjekt. U takvim sluajevima, prepoznavanje odgovarajueg osoblja menadmenta ili onih koji su zadueni za upravljanje od kojih e se zahtijevati pisane izjave moe zahtijevati provoenje profesionalne prosudbe.
Prihvaanje i zadravanje
Sposobnosti i kompetencije da se obavi angaman (Vidjeti toku 13(a)(i)) A7. Relevantne sposobnosti i kompetencije za obavljanje angamana ukljuuju pitanja kao to su sljedea:
1149 MSIU 3402
poznavanje relevantne industrije; razumijevanje informacijskih tehnologija i sistema; iskustvo u ocjenjivanju rizika kako se oni odnose prema prikladnoj oblikovanosti kontrola; i iskustvo u oblikovanju i izvoenju testova kontrola i ocjenjivanju rezultata.
Tvrdnje uslune organizacije (Vidjeti toku 13(b)(i).) A8. Odbijanje uslune organizacije da osigura pisane tvrdnje, nakon zakljuivanja sporazuma s revizorom uslune organizacije da se prihvaa ili zadrava angaman, predstavlja ogranienje djelokruga koje uzrokuje da se revizor uslune organizacije povlai iz angamana. Ako zakon ili regulativa ne doputa revizoru uslune organizacije povlaenje iz angamana, revizor uslune organizacije e se suzdrati od miljenja. Razumna osnovica za tvrdnje uslune organizacije (Vidjeti toku 13(b)(ii).) A9. U sluaju izvjetaja vrste 2, tvrdnje uslune organizacije ukljuuju izjavu da kontrole povezane s ciljevima kontrola navedenim u opisu uslune organizacije njezinog sistema djeluju uinkovito za vrijeme specificiranog razdoblja. Ta tvrdnja moe biti temeljena na monitoring aktivnostima uslune organizacije. Monitoring kontrola je proces procjenjivanja uinkovitosti kontrola kroz vrijeme. On ukljuuje procjenjivanje uinkovitosti kontrola po osnovi pravodobnosti, prepoznavanje i izvjeivanje manjkavosti odgovarajuim osobama unutar uslune organizacije i poduzimanje nunih aktivnosti ispravljanja. Usluna organizacija provodi monitoring kontrola kroz tekue aktivnosti, odvojeno ocjenjivanje ili kombinacijom oba pristupa. to je vei razmjer i uinkovitost monitoringa kroz tekue aktivnosti to je manja potreba za odvojenim ocjenjivanjima. Monitoring kroz tekue aktivnosti je esto ugraen u uobiajene ponavljajue aktivnosti uslune organizacije i ukljuuje redovne aktivnosti rukovoenja i nadzora. Interni revizori ili osobe koje obavljaju sline funkcije mogu doprinijeti monitoringu aktivnosti uslune organizacije. Aktivnosti monitoringa mogu takoer ukljuiti koritenje informacija koje su priopile vanjske stranke, kao to su reklamacije kupaca ili nalazi regulatornih tijela, koje mogu ukazivati na probleme ili skrenuti pozornost na podruja koja zahtijevaju poboljanja. injenica da e revizor uslune organizacije izvijestiti o operativnoj uinkovitosti kontrola nije zamjena za vlastiti postupak uslune organizacije za osiguravanje razumne osnovice za svoju tvrdnju. Prepoznavanje rizika (Vidjeti toku 13(b)(iv).) A10. Kako je navedeno u taki 9(c), ciljevi kontrola odnose se na rizike koje kontrole ele umanjiti.Na primjer, rizik da je transakcija evidentirana s pogrenim iznosom ili u pogrenom razdoblju moe se izraziti kao cilj kontrole da se transakcije evidentiraju
MSIU 3402 1150
s ispravnim iznosom i u ispravnom razdoblju. Usluna organizacija je odgovorna za prepoznavanje rizika koji ugroavaju postizanje ciljeva kontrola navedenih u opisu njezinog sistema. Usluna organizacija moe imati formalni ili neformalni postupak za prepoznavanje relevantnih rizika. Formalni postupak moe ukljuiti procjenjivanje znaajnosti prepoznatih rizika, procjenjivanje vjerojatnosti njihovog nastanka i odluivanje o aktivnostima za suoavanje s njima. Meutim, budui da su ciljevi kontrola povezani s rizicima koje kontrole ele umanjiti, to ve obazrivo prepoznavanje ciljeva kontrola kada se oblikuje i implementira sistem uslune organizacije moe samo po sebi tvoriti neformalni postupak prepoznavanja relevantnih rizika. Prihvaanje promjene u uvjetima angamana (Vidjeti toku 14.) A11. Zahtjev za promjenom djelokruga angamana moe nemati razumno opravdanje kada, na primjer, je zahtjev postavljen kako bi se iskljuili odreeni ciljevi kontrola iz djelokruga angamana zbog vjerojatnosti da e biti modificirano miljenje revizora uslune organizacije ili da usluna organizacija nee osigurati revizoru uslune organizacije pisane tvrdnju i zahtjev je dat da se obavi angaman prema MSIU-u 3000. A12. Zahtjev za promjenom djelokruga angamana moe imati razumno opravdanje kada, na primjer, je zahtjev postavljen kako bi se iz angamana iskljuila pod-usluna organizacija kada usluna organizacija ne moe dogovoriti pristup revizoru uslune organizacije i metoda koritena za rad s uslugama koje prua ta usluna organizacija je promijenjena iz inkluzivne metode u metodu izvan krivulje. Procjenjivanje prikladnosti kriterija (Vidjeti toke 1518.) A13. Kriteriji trebaju biti dostupni namjeravanim korisnicima kako bi im omoguili razumijevanje osnovice za tvrdnje uslune organizacije o fer prezentaciji njezinog opisa sistema, prikladnosti oblikovanosti kontrola i, u sluaju izvjetaja vrste 2, operativne uinkovitosti kontrola povezanih s ciljevima kontrola. A14. MSIU 3000 zahtijeva od revizora uslune organizacije da, izmeu ostalog. procijeni prikladnost kriterija i prikladnost predmeta ispitivanja12. Predmet ispitivanje je ishodini uvjet za interes namjeravanih korisnika za izvjetaj s izraavanjem uvjerenja. Sljedea tabela navodi predmet ispitivanja i minimum kriterija za svako miljenje u izvjetajima vrste 1 i 2.
12
MSIU 3000, take 18 - 19. 1151 MSIU 3402
Predmet ispitivanja Miljenje o fer prezentaciji opisa sustava uslune organizacije (izvjetaj vrste 1 i 2) Sistem uslune organizacije za koji je vjerojatno da e biti relevantan internim kontrolama korisnikih subjekata jer se odnosi na financijsko izvjetavanje i obuhvaen je izvjetajem s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije.
Kriteriji Opis je prezentiran na fer nain ako on: (a) prezentira kako je oblikovan i implementiran sistem uslune organizacije, ukljuujui, ako je odgovarajue, pitanja navedena u taki16 (a) (i)(viii); (b) u sluaju izvjetaja vrste 2, ukljuuje relevantne detalje o promjenama sistema uslune organizacije za vrijeme razdoblja obuhvaenog opisom; i (c) ne isputa ili iskrivljuje informacije relevantne za djelokrug sistema uslune organizacije koji je opisan, dok se istodobno potvruje da je opis pripremljen kako bi se zadovoljile potrebe irokog raspona subjekata i ne mogu, stoga, ukljuiti svaki aspekt sistema uslune organizacije koji svaki pojedinani korisnik moe smatrati vanim u svom vlastitom odreenom okruenju.
Komentar Moe biti potrebno da se prilagodi odreena formulacija za kriterije za ovo miljenje kako bi bila dosljedna kriterijima koje je ustanovio, na primjer, zakon ili regulativa, grupa korisnika ili profesionalno tijelo. Primjeri kriterija za ovo miljenje su dani u ilustraciji tvrdnji uslune organizacije u Dodatku 1. Toke A21 A24 pruaju daljnje upute za odreivanje jesu li ispunjeni ti kriteriji. (Prema zahtjevima MSIU 3000, informacija o predmetu ispitivanja13 za ovo miljenje je opis uslune organizacije njezinog sistema i tvrdnja uslune organizacije da je taj opis prezentiran na fer nain.
13
Informacija o predmetu ispitivanja je ishod ocjenjivanja ili mjerenja predmeta ispitivanja predmeta ispitivanja koje rezultira iz primjene kriterija na predmet ispitivanja. 1152
MSIU 3402
Predmet ispitivanja Miljenje o prikladnosti oblikovanosti i operativnoj uinkovitosti (izvjetaj vrste 2) Prikladnost oblikovanosti i operativna uinkovitost tih kontrola koje su potrebne za postizanje ciljeva kontrola navedenih u opisu uslune organizacije njezinog sistema.
Kriteriji Kontrole su prikladno oblikovane i djeluju uinkovito ako: (a) usluna organizacija je prepoznala rizike koji ugroavaju postizanje ciljevakontrola navedenih u njezinom opisu sistema; (b) kontrole navedene u tom opisu bi, ako djeluje kako je opisano, pruile razumno jamstvo da ti rizici ne sprjeavaju postizanje navedenih ciljeva kontrole; i (c) kontrole su dosljedno primijenjene kako su oblikovane za vrijeme specificiranog razdoblja. To ukljuuje jesu li rune kontrole obavile osobe koje imaju odgovarajuu kompetenciju i ovlast.
Komentar Kada su zadovoljeni kriteriji za ovo miljenje, kontrole e osigurati razumno jamstvo da su bili postignuti ciljevi za vrijeme specificiranog razdoblja. (Prema zahtjevima MSIU- a3000, informacija o predmetu ispitivanja za ovo miljenje je tvrdnja uslune organizacije da su kontrole prikladno oblikovane i da djeluju uinkovito.) Ciljevi kontrola koji su navedeni u opisu uslune organizacije njezinog sistema su dio kriterija za ovo miljenje. Ciljevi kontrola koji se navode bit e razliiti od angamana do angamana. Ako kao dio formiranja miljenja o opisu, revizor uslune organizacije zakljui da navedeni ciljevi kontrola nisu prezentirani na fer nain tada ti kontrolni ciljevi ne bi bili prikladni kao dio kriterija zaformiranje nekog miljenja o oblikovanosti ili operativnoj uinkovitosti kontrola. Zadovoljavanje tih kriterija, samo po sebi, ne daje i (izvjetaj vrste 1) jamstvo da su postignuti povezani ciljevi kontrola jer se nije steklo uvjerenje o djelovanju tih kontrola. (Prema zahtjevima MSIU-a 3000, informacija o predmetu ispitivanja za ovo miljenje je tvrdnja usluneorganizacij e da su kontrole prikladno oblikovane.)
Miljenje o prikladnosti oblikovanosti i (izvjetaj vrste 1)
Prikladnost oblikovanosti onih kontrola koje su nune za postizanje ciljeva kontrola navedenih u opisu uslune organizacije njezinog sistema.
Kontrole su prikladno oblikovane ako: (a) usluna organizacija je prepoznala rizike koji ugroavaju postizanje ciljeva kontrola navedenih u opisu njezinog sistema; i (b) kontrole navedene u tom opisu, ako djeluju kako je opisano, osiguravaju razumno jamstvo da ti rizici ne sprjeavaju postizanje navedenih ciljeva kontrola.
1153
MSIU 3402
A15. Toka 16(a) navodi brojne elemente koji su ukljueni u opisu uslune organizacije njezinog sistema kako je primjereno. Ti elementi ne moraju biti odgovarajui ako sistem koji je opisan nije sistem koji obrauje transakcije, na primjer, ako se sistem odnosi na ope kontrole nad dranjem datoteka na posluitelju a ne na kontrole utjelovljene u samoj aplikaciji. Znaajnost (Vidjeti toke 19, 54) A16. U nekom angamanu zbog izvjeivanja o kontrolama u uslunoj organizaciji, koncept znaajnosti odnosi se na sistem o kojem se izvjeuje, a ne na financijske izvjetaje korisnikih subjekata. Revizor uslune organizacije planira i obavlja postupke kako bi utvrdio je li fer prezentiran, u svim znaajnim odrednicama, opis uslune organizacije njezinog sistema, jesu li kontrole u uslunoj organizaciji prikladno oblikovane u svim znaajnim odrednicama i, u sluaju izvjetaja vrste 2, djeluju li uinkovito, u svim znaajnim odrednicama, kontrole u uslunoj organizaciji. Koncept znaajnosti uzima u obzir da izvjetaj s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije osigurava informacije o sistemu uslune organizacije kako bi se zadovoljile uobiajene potrebe za informacijama irokog raspona korisnikih subjekata i njihovih revizora koji razumiju nain na koji je sistem bio koriten. A17. Znaajnost u vezi s fer prezentacijom opisa uslune organizacije njezinog sistema i u vezi s oblikovanou kontrola, prvenstveno ukljuuje sagledavanje kvalitativnih imbenika, na primjer: da li opis ukljuuje znaajne aspekte obraivanja znaajnih transakcija; isputa li ili iskrivljuje li opis relevantne informacije; i o mogunostima kontrola, kako su oblikovane, za osiguravanje razumnog jamstva da e ciljevi kontrola biti postignuti. Znaajnost u vezi s miljenjem revizora uslune organizacije o operativnoj uinkovitosti kontrola ukljuuje sagledavanje i kvantitativnih i kvalitativnih imbenika, na primjer, tolerantne stope zapaene stope odstupanja (kvantitativno pitanje) i vrste i uzroka svakog zapaenog odstupanja (kvalitativno pitanje). A18. Koncept znaajnosti ne primjenjuje se kada se, u opisu testova kontrola, objavljuju rezultati tih testova gdje su bila otkrivena odstupanja. To je stoga, to u odreenim okolnostima odreenog korisnikog subjekta ili revizora korisnika, odstupanje moe imati znaajnost iznad one da li ono, prema miljenju revizora uslune organizacije moe ili ne moe sprijeiti kontrolu da uinkovito djeluje. Na primjer, kontrola na koju se odnosi odstupanje moe biti od naroite znaajnosti za sprjeavanje odreene vrste pogreke koja moe biti znaajna u odreenim okolnostima financijskih izvjetaja korisnikog subjekta. Stjecanje razumijevanja sistema uslune organizacije (Vidjeti toku 20) A19. Stjecanje razumijevanja sistema uslune organizacije, ukljuujui i kontrola, ukljuenih u djelokrug angamana, pomae revizoru uslune organizacije u:
MSIU 3402 1154
prepoznavanju granica tog sistema i kako je povezan s drugim sistemima. procjenjivanju je li opis uslune organizacije na fer nain prezentira sistem koji je bio oblikovan i implementiran. odreivanju koje su kontrole nune za postizanje ciljeva kontrola navedenih u opisu uslune organizacije njezinog sistema. procjenjivanju jesu li kontrole prikladno oblikovane. procjenjivanje, u sluaju izvjetaja vrste 2, djeluju li kontrole uinkovito.
A20. Postupci revizora uslune organizacije za stjecanje takvog razumijevanja mogu ukljuiti: propitivanje onih unutar uslune organizacije koji, po prosudbi revizora uslune organizacije, mogu imati relevantne informacije. promatranje djelovanja i pregledavanje dokumenata, izvjetaja i odtampanih i elektronikih evidencija o obraenim transakcijama. pregledavanje odabranih sporazuma izmeu uslune organizacije i korisnikih subjekata kako bi se prepoznali njihovi zajedniki uvjeti. ponovno izvoenje kontrolnih postupaka.
Pribavljanje dokaza u vezi s opisom (Vidjeti toke 2122.) A21. Razmatranje sljedeih pitanja moe pomoi revizoru uslune organizacije u utvrivanju jesu li fer prezentirani u svim znaajnim odrednicama ovi aspekti opisa ukljueni u djelokrug angamana: da li se opis bavi glavnim aspektima pruenih usluga (unutar djelokruga angamana) za koje je razumno oekivati da su relevantni uobiajenim potrebama irokog raspona revizora uslunih organizacija u planiranju njihovih revizija financijskih izvjetaja korisnikih subjekata? Je li opis pripremljen s razinom detaljnosti za koju se moe razumno oekivati da osigurava irokom rasponu revizora uslunih organizacija dovoljno informacija za stjecanje razumijevanja internih kontrola u skladu s MRevS-om 315?14 Opis se ne treba baviti svakim aspektom obrada uslune organizacije ili uslugama pruenim korisnikim subjektima i ne treba biti toliko detaljan da se potencijalno omogui itateljima da kompromitiraju zatitu ili druge kontrole u uslunoj organizaciji.
14
MRevS 315, Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja. 1155 MSIU 3402
Je li opis pripremljen na nain da se ne isputaju ili iskrivljuju informacije koje mogu utjecati na uobiajene potrebe za informacijama za odluivanje irokog raspona revizora uslune organizacije, na primjer, sadri li opis nekog znaajnog isputanja ili netonosti u obraivanju o kojima revizor uslune organizacije ima spoznaju? Jesu li neki od ciljeva kontrola navedeni u opisu uslune organizacije njezinog sistema bili iskljueni iz djelokruga angamana i da li opis jasno navodi iskljuene ciljeve? Jesu li bile implementirane kontrole navedene u opisu? Jesu li primjereno opisane komplementarne kontrole korisnikog subjekta, ako ih ima? U najveem broju sluajeva, opis ciljeva kontrola se formulira tako da se ciljevi kontrola mogu postii uinkovitim djelovanjem kontrola koje je implementirala sama usluna organizacija. U nekim sluajevima, meutim, ciljeve kontrola navedene u opisu uslune organizacije njezinog sistema ne moe postii sama usluna organizacija jer njihovo postizanje zahtijeva da odreene kontrole budu implementirane u korisnikim subjektima. To moe biti sluaj gdje je, na primjer, kontrolne ciljeve specificiralo regulatorno tijelo. Kada opis ukljuuje komplementarne kontrole korisnikog subjekata, opis odvojeno navodi te kontrole zajedno sa specifinim ciljevima kontrola koje ne moe ostvariti sama usluna organizacija. Ako se koristila inkluzivna metoda, je li opis odvojeno navodi kontrole u uslunoj organizaciji i kontrole u pod-uslunoj organizaciji? Ako se koristila metoda izvan krivulje, je li opis navodi funkcije koje obavlja pod-usluna organizacija? Gdje se koristila metoda izvan krivulje, opis ne treba detaljno opisivati obraivanje ili kontrole u pod-uslunoj organizaciji.
A22. Postupci revizora uslune organizacije za ocjenjivanje fer prezentacije opisa mogu ukljuiti: sagledavanje vrsta korisnikih subjekata i kako usluge koje prua usluna organizacija mogu vjerojatno utjecati na njih, na primjer, jesu li korisniki subjekti iz odreenih industrija i da li ih reguliraju dravne agencije. itanje standardnih ugovora ili standardnih uvjeta ugovora (ako je primjenjivo) s korisnikim subjektima kako bi se steklo razumijevanje o ugovornim obvezama uslune organizacije. promatranje postupaka koje je obavilo osoblje uslune organizacije. pregledavanje prirunika o politikama i postupcima uslune organizacije i ostale dokumentacije o sistemu, na primjer, shematske prikaze i opise.
MSIU 3402
1156
A23. Taka 21(a) zahtijeva od revizora uslune organizacije da ocijeni jesu li razumni u datim okolnostima ciljevi kontrola navedeni u opisu uslune organizacije njezinog sistema. Razmatranje sljedeih pitanja moe pomoi revizoru uslune organizacije u tom ocjenjivanju: Je li navedene ciljeve kontrola bila oblikovala usluna organizacija ili vanjske stranke kao to je regulatorno tijelo, grupa korisnika ili profesionalno tijelo koje slijedi transparentni postupak s dunom panjom? Gdje je navedene ciljeve kontrola bila specificirala usluna organizacija, odnose li se oni na vrste tvrdnji koje su uobiajeno utjelovljene u financijskim izvjetajima irokog raspona korisnikih subjekata za koje se moe razumno oekivati da se na njih odnose kontrole u uslunoj organizaciji? Iako revizor uslune organizacije uobiajeno nee moi utvrditi kako se kontrole u uslunoj organizaciji posebno odnose na tvrdnje utjelovljene u financijskim izvjetajima korisnikih subjekata, koristi se razumijevanje revizora uslune organizacije o vrsti sistema uslune organizacije, ukljuujui i o kontrolama i usluge koje se pruaju se koriste za prepoznavanje vrsti tvrdnji na koje se vjerojatno odnose te kontrole. Gdje je navedene ciljeve kontrola bila specificirala usluna organizacija, jesu li oni potpuni? Potpuni skup ciljeva kontrola moe osigurati irokom rasponu revizora korisnika okvir za procjenjivanje uinka kontrola u uslunoj organizaciji na tvrdnje koje su uobiajeno utjelovljene u financijskim izvjetajima korisnikih subjekata.
A24. Postupci revizora uslune organizacije za utvrivanje je li implementiran sistem uslune organizacije mogu biti slini, i obavljeni povezano s, postupcima stjecanja razumijevanja o tom sistemu. Oni mogu takoer ukljuiti provlaenje stavki kroz sistem uslune organizacije i, u sluaju izvjetaja vrste 2, posebne upite o promjenama u kontrolama koje su bile implementirane tijekom razdoblja. Promjene koje su znaajne korisnikim subjektima i njihovim revizorima se ukljuuju u opis sistema uslune organizacije. Stjecanje dokaza u vezi s oblikovanou kontrola (Vidjeti toke 23, 28(b).) A25. S gledita korisnikog subjekta ili revizora korisnika, kontrola je prikladno oblikovana ako bi ona, pojedinano ili u kombinaciji s drugim kontrolama, kada se izvodi na zadovoljavajui nain, osigurala razumno jamstvo da su znaajna pogrena prikazivanja sprijeena ili otkrivena i ispravljena. Usluna organizacija ili revizor uslune organizacije, meutim, nije upoznata s okolnostima u pojedinanim korisnikim subjektima koje bi odredile je li znaajno ili nije znaajno tim korisnikim subjektima pogreno prikazivanje nastalo uslijed neispravnog rada kontrole. Stoga, s gledita revizora uslune organizacije, kontrola je prikladno oblikovana ako bi, pojedinano ili u kombinaciji s drugim kontrolama, kada se izvodi na zadovoljavajui nain, osigurala razumno jamstvo da su postignuti ciljevi kontrola navedeni u opisu uslune organizacije njezinog sistema.
1157 MSIU 3402
A26. Revizor uslune organizacije moe razmotriti koritenje shematskih prikaza, upitnika ili stabla odluivanja kako bi olakao razumijevanje oblikovanosti kontrola. A27. Kontrole se mogu sastojati od brojnih aktivnosti usmjerenih na postizanje cilja kontrola. Stoga, ako revizor uslune organizacije ocijeni odreene aktivnosti kao neuinkovite za postizanje odreenog cilja kontrole, postojanje drugih aktivnosti moe omoguiti revizoru uslune organizacije da zakljui kako su prikladno oblikovane kontrole povezane s kontrolnim ciljem. Pribavljanje dokaza u vezi s operativnom uinkovitou kontrola Procjenjivanje operativne uinkovitosti (Vidjeti toku 24.) A28. S gledita korisnikog subjekta ili revizora korisnika, kontrola djeluje uinkovito ako ona, pojedinano ili u kombinaciji s drugim kontrolama, osigurava razumno jamstvo da su znaajna pogrena prikazivanja uslijed pogreke ili prijevare sprijeena ili otkrivena i ispravljena. Usluna organizacija ili revizor uslune organizacije, meutim, nisu upoznati s okolnostima u pojedinanim korisnikim subjektima koje bi odredile je li nastalo pogreno prikazivanje uslijed neispravnosti kontrole i, ako je tako, je li ono znaajno. Stoga, s gledita revizora uslune organizacije, kontrola djeluje uinkovito ako ona, pojedinano ili u kombinaciji s drugim kontrolama, osigurava razumno jamstvo da su postignuti ciljevi kontrola navedeni u opisu uslune organizacije njezinog sistema. Slino tome, usluna organizacija ili revizor uslune organizacije nije u poloaju da odredi je li bi bilo koja uoena devijacija kontrole imala za posljedicu znaajno pogreno prikazivanje s gledita nekog pojedinanog korisnikog subjekta. A29. Stjecanje razumijevanja kontrola dostatno za miljenje o prikladnosti njihove oblikovanosti nije dostatni dokaz u vezi s njihovom operativnom uinkovitou, osim ako postoji neki automatizam koji osigurava dosljedno djelovanje kontrola na nain kako su bile oblikovane i implementirane. Na primjer, pribavljanje informacija o implementaciji rune kontrole u vremenskoj toki ne osigurava dokaz o djelovanju tih kontrola u drugo vrijeme. Meutim, zbog svojstvene dosljednosti obrada s primjenom informacijskih tehnologija, obavljanje postupaka kako bi se utvrdila oblikovanost automatiziranih kontrola i jesu li one bile implementirane, moe posluiti kao dokaz za operativnu uinkovitost kontrola, ovisno o procjeni revizora uslune organizacije i testiranju drugih kontrola, kao to su one nad promjenama programa. A30. Kako bi bio korisno revizorima uslune organizacije, izvjetaj vrste 2 uobiajeno obuhvaa najmanje razdoblje od est mjeseci. Ako je razdoblje krae od est mjeseci, revizor uslune organizacije moe razmotriti je li primjereno opisati razloge za krae razdoblje u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije. Okolnosti koje mogu imati za posljedicu izvjetaj koje obuhvaa razdoblje krae od est mjeseci ukljuuje one kada je (a) revizor uslune organizacije angairan blizu datuma s kojim
MSIU 3402 1158
se treba izdati izvjetaj o kontrolama; (b) usluna organizacija (ili odreeni sistem ili aplikacija) posluje krae od est mjeseci; ili (c) znaajne promjene su obavljene u kontrolama i nije izvedivo da se ili eka est mjeseci da bi se izdao izvjetaj ili da bi se izdao izvjetaj koje se odnosi na sistem prije i nakon promjena. A31. Odreeni postupci kontrole ne moraju ostavljati vidljive dokaze njihovog djelovanja koji se mogu testirati na neki kasniji datum i, u skladu s tim, revizor uslune organizacije moe ustanoviti da je nuno testirati operativnu uinkovitost takvih postupaka kontrole u razliita vremena tijekom izvjetajnog razdoblja. A32. Revizor uslune organizacije izraava miljenje o operativnoj uinkovitosti kontrola za vrijeme svakog razdoblja, stoga se zahtijevaju dostatni i primjereni dokazi o djelovanju kontrola za vrijeme tekueg razdoblja kako bi revizor uslune organizacije izrazio to miljenje. Saznanja o devijacijama uoenim u ranijim angamanima mogu, meutim, dovesti do toga da revizor uslune organizacije povea razinu testiranja za vrijeme tekueg razdoblja. Testiranje neizravnih kontrola (Vidjeti toku 25(b).) A33. U nekim okolnostima, moe biti nuno pribaviti dokaze koji potkrjepljuju uinkovito djelovanje neizravnih kontrola Na primjer, kada revizor uslune organizacije odlui testirati uinkovitost pregledavanja izvjetaja o izuzecima koji sadre detalje o prodajama koje su preko iznosa odobrenih limita kreditiranja, pregledavanje i povezani postupci koji slijede nakon njih su kontrole koje su od izravne vanosti revizoru uslune organizacije. Kontrole nad tanou informacija u izvjetajima (na primjer, ope IT kontrole) se opisuju kao neizravne kontrole. A34. Zbog svojstvene dosljednosti obrada s primjenom informacijskih tehnologija, dokazi o implementaciji automatiziranih kontrola, kada se sagledavaju u kombinaciji s dokazima o operativnoj uinkovitosti opih kontrola uslune organizacije (naroito, promjena kontrola), mogu takoer pruiti znaajne dokaze o njihovoj operativnoj uinkovitosti. Naini odabiranja stavaka za testiranje (Vidjeti toke 25(c), 27.) A35. Naini odabiranja stavaka za testiranje koji su na raspolaganju revizoru uslune organizacije su: (a) odabiranje svih stavki (100% ispitivanje). To moe biti odgovarajue za testiranje kontrola koje se ne primjenjuju uestalo, na primjer, tromjeseno ili kada dokazi u vezi s primjenom kontrola ine uinkovitim 100% ispitivanje; odabiranje odreenih stavki. To moe biti odgovarajue gdje 100% ispitivanje i uzorkovanje ne bi bilo uinkovito, kao to je u vezi s testiranjem kontrola koje se ne primjenjuju dovoljno uestalo da bi formirale veliku populaciju za uzorkovanje, na primjer, kontrole koje se primjenjuju mjeseno ili sedmino; i
1159 MSIU 3402
(b)
(c)
uzorkovanje. To moe biti odgovarajue za testiranje kontrola koje se uestalo primjenjuju na isti nain i koje ostavljaju dokumentarne dokaze o svom djelovanju.
A36. Iako e selektivno ispitivanje odreenih stavki esto biti uinkovit nain pribavljanja dokaza, ono ne predstavlja uzorkovanje. Rezultati postupaka primijenjenih na stavke odabrane na taj nain ne mogu se projicirati na cijelu populaciju; u skladu s tim, selektivno ispitivanje odreenih stavki ne prua dokaze u vezi s preostalim dijelom populacije. Uzorkovanje, za razliku od toga, je oblikovano da omogui stvaranje zakljuaka za cijelu populaciju na osnovi testiranja uzoraka izvuenih iz nje. Rad slube interne revizije Stjecanje razumijevanja o slubi interne revizije (Vidjeti toku 30.) A37. Sluba interne revizije moe biti odgovorna za stvaranje analiza, ocjena, uvjerenja, preporuka i drugih informacija menadmentu i onima koji su zadueni za upravljanje. Sluba interne revizije u uslunoj organizaciji moe obavljati aktivnosti povezane s vlastitim sistemom internih kontrola uslune organizacije ili aktivnostima povezanim s uslugama i sistemima, ukljuujui i kontrolama, koje usluna organizacija prua korisnikim subjektima. Odreivanje da li se koristiti radom internih revizora i u kom obujmu (Vidjeti toku 33.) A38. U odreivanju planiranog uinka rada internih revizora na vrste, vremenski raspored i obujam postupaka revizora uslune organizacije, sljedei faktori mogu ukazivati na potrebu razliitih ili manje ekstenzivnih postupaka nego to bi to inae bio sluaj: vrste i djelokrug odreenog rada kojeg su obavili ili trebaju obaviti interni revizori su prilino ogranieni. rad internih revizora je povezan s kontrolama koje su manje vane za zakljuke revizora uslune organizacije. rad kojeg su obavili ili trebaju obaviti interni revizori ne zahtijeva subjektivne ili sloene prosudbe.
Koritenje rada slube interne revizije (Vidjeti toku 34.) A39. Vrste, vremenski raspored i obujam postupaka revizora uslune organizacije u vezi s odreenim radom internih revizora ovisit e o procjeni revizora uslune organizacije o vanosti tog rada za zakljuke revizora uslune organizacije (na primjer, znaajnosti rizika da testirane kontrole, ine se da gube na vanosti), o ocjeni slube interne revizije i ocjeni odreenog rada internih revizora. Takvi postupci mogu ukljuiti:
MSIU 3402
ispitivanje stavki koje su ve ispitivali interni revizori;

1160
ispitivanje drugih slinih stavki; i promatranje postupaka koje obavljaju interni revizori.
Uinak na izvjetaj s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije (Vidjeti toke 3637.)
A40. Neovisno od stupnja autonomije i objektivnosti sluba interne revizije, takva sluba nije neovisna od uslune organizacije kao to se zahtijeva od revizora uslune organizacije kada obavlja angaman. Revizor uslune organizacije ima iskljuivu odgovornost za miljenje izraeno u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije, i ta odgovornost revizora uslune organizacije nije umanjena koritenjem radom internih revizora. A41. Opis revizora uslune organizacije o radu kojeg je obavila sluba interne revizije moe biti prezentiran na brojne naine, na primjer: ukljuivanjem uvodnog materijala u opis testova kontrola u kojem se navodi da je odreeni rad slube interne revizije bio koriten u obavljanju testova kontrola. atribucijom pojedinanih testova internoj reviziji.
Pisane izjave (Vidjeti toke 38, 40.) A42. Pisane izjave zahtijevane tokom 38 su odvojene od, i dodatak su, tvrdnjama uslune organizacije, kako je definirano u toki 9(o). A43. Ako usluna organizacija ne osigura pisane izjave zahtijevane u skladu s tokom 38(c) ovog MSIU-a, moe biti primjereno da miljenje revizora uslune organizacije bude modificirano u skladu s tokom 55(d) ovog MSIU-a. Ostale informacije (Vidjeti toku 42.) A44. IESBA-ov Kodeks zahtijeva da revizor uslune organizacije ne bude povezan s informacijama gdje revizor uslune organizacije vjeruje da informacije: (a) (b) (c) sadre znaajni pogreni navod ili navod koji dovodi u zabludu; sadre izjave ili informacije koje su date lakomisleno; ili isputaju ili prikrivaju informacije za koje se zahtijeva da budu ukljuene gdje bi takva isputanja ili prikrivanja bi dovodila u zabludu.15
Ako ostale informacije ukljuene u dokument koji sadri opis uslune organizacije njezinog sistema i izvjetaj s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije sadri informacije orijentirane na budunost kao to su planovi za oporavak ili planovi za
IESBA-ov Kodeks, taka 110.2. 1161 MSIU 3402
15
nepredviene dogaaje ili planove modifikacija sistema koji se odnose na odstupanja utvrena u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije ili tvrdnje promotivne prirode koje nisu realno ostvarive, revizor uslune organizacije moe zahtijevati da informacije budu izbaene ili preoblikovane. A45. Ako usluna organizacija odbije izbaciti ili preoblikovati ostale informacije, daljnje aktivnosti koje mogu biti primjerene ukljuuju, na primjer: zahtijevanje da se usluna organizacija posavjetuje s pravnim savjetnikom o primjerenom pravcu djelovanja. opisivanje u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja znaajne nedosljednosti ili znaajnog pogrenog prikazivanja. zadravanje izvjetaja s izraavanjem uvjerenja dok se ne rijei pitanje. povlaenje iz angamana.
Dokumentacija (Vidjeti toku 51.) A46. MSKK 1 (ili nacionalni zahtjevi koji su barem toliko zahtjevni) zahtijeva da tvrtka ustanovi politike i postupke za pravodobno dovravanje cjeline dosjea angamana16. Odgovarajue vremensko ogranienje unutar kojeg treba dovriti cjelinu dosjea angamana uobiajeno nije due od 60 dana od datuma izvjetaja revizora uslune organizacije17. Pripremanje izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije Sadraj izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije (Vidjeti toku 53.) A47. Ilustrativni primjeri izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije i povezanih tvrdnji uslune organizacije su sadrani u Dodacima 1 i 2. Namjeravani korisnici i svrhe izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije (Vidjeti taku 53(e).) A48. Kriteriji koriteni za angamane za izvjeivanje o kontrolama u uslunoj organizaciji su relevantni samo za svrhu pruanja informacija o sistemu uslune organizacije, ukljuujui i o kontrolama, onima koji razumiju kako je sistem bio koriten za finansijsko izvjetavanje korisnikih subjekata. U skladu s tim to se navodi u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije. Osim toga, revizor uslune organizacije moe smatrati primjerenim da se ukljui formulacija koja posebno ograniava distribuciju izvjetaja s izraavanjem uvjerenja svima koji nisu namjeravani korisnici, njegovo koritenje od strane drugih ili njegovo koritenjeza druge svrhe.
16 17
MSKK 1, taka 45. MSKK 1, taka A54. 1162
MSIU 3402
Opis testova kontrola (Vidjeti toku 54.) A49. U opisivanju sadraja testova kontrola za izvjetaj vrste 2. od pomoi je itateljima izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije ako revizor uslune organizacije ukljui: rezultate svih testova gdje su otkrivena odstupanja, ak ako su bile otkrivene druge kontrole koje su omoguile revizoru uslune organizacije da zakljui kako je bio postignut cilj kontrola ili su testirane kontrole bile kasnije izbaene iz opisa uslune organizacije njezinog sistema. informacije o uzronim faktorima otkrivenih odstupanja, u razmjeru u kojem je revizor uslune organizacije prepoznao takve faktore.
Modificirana miljenja (Vidjeti toku 55.) A50. Ilustrativni primjeri elemenata modificiranog izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije su sadrani u Dodatku 3. A51. ak i ako je revizor uslune organizacije izrazio negativno miljenje ili suzdranost od miljenja moe biti primjereno opisati, u odjeljku s osnovicom za modifikaciju, razloge za bilo koje drugo pitanje koje je spoznao revizor uslune organizacije da bi zahtijevalo modifikaciju miljenja i njegove uinke. A52. Kada izraava suzdranost od miljenja zbog ogranienja djelokruga, uobiajeno nije primjereno navoditi postupke koji su bili obavljeni ni ukljuiti navod u kojem se opisuju karakteristike angamana s uslunom organizacijom; kada bi se to uinilo moglo bi zakloniti suzdranost od miljenja. Ostale odgovornosti za komuniciranje (Vidjeti toku 56.) A53. Primjerene radnje kao reakcija na okolnosti navedene u toki 56 mogu ukljuiti: dobivanje pravnog savjeta o posljedicama razliitih pravaca djelovanja. komuniciranje s onima koji su zadueni za upravljanje uslunom organizacijom. komuniciranje s treim strankama (na primjer, regulatorom) kada se zahtijeva da se to uini. modificiranje miljenja revizora uslune organizacije ili dodavanje odjeljka za ostala pitanja. povlaenje iz angamana.
1163
MSIU 3402
Dodatak 1
(Vidjeti toku A47.) Primjeri tvrdnji uslune organizacije Sljedei primjeri tvrdnji uslune organizacije su samo kao uputa i nije im namjena da budu sveobuhvatni ili primjenjivi u svim situacijama. Primjer 1: Tvrdnja uslune organizacije vrste 2 Tvrdnja uslune organizacije Pratei opis je bio pripremljen za kupce koji su koristili [navesti vrstu ili naziv] sustav i njihove revizore koji imaju dovoljno razumijevanje da razmotre opis, zajedno s ostalim informacijama, ukljuujui i s informacijama o kontrolama koje djeluju kod samih kupaca, kada procjenjuju rizike znaajnog pogrenog prikazivanja financijskih izvjetaja kupaca. [Navesti naziv subjekta] potvruje da: (a) pratei opis na stranicama [bbcc] na fer nain prezentira [navesti vrstu ili naziv] sistem za obraivanje kupevih transakcija za vrijeme razdoblja od [navesti datum] do[navesti datum]. Kriteriji koriteni u stvaranju ove tvrdnje su da pratei opis: (i) prikazuje kako je sistem bio oblikovan i implementiran, ukljuujui i: vrste pruenih usluga, ukljuujui i, prema primjerenosti, klase obraenih transakcija. postupke, unutar sistema s informacijskim tehnologijama i runim sistemima, kojima su te transakcije bile inicirane, evidentirane, obraene i ispravljene kada je bilo nuno te prenijete u izvjetaje pripremljena za kupce. povezane raunovodstvene evidencije, potkrjepljujue informacije i posebne raune koji su bili koriteni za iniciranje, evidentiranje, obraivanje i izvjeivanje transakcija; to ukljuuje ispravljanje neispravnih informacija i kako su informacije bile prenijete u izvjetaje pripremljene za kupce. kako sistem radi sa znaajnim dogaajima i uvjetima, razliitim od transakcija. proces koriten za pripremanje izvjetaja za kupce. relevantne ciljeve kontrola i kontrole oblikovane za postizanje tih ciljeva. kontrole za koje se bilo pretpostavilo, pri oblikovanju sistema, da e ih implementirati korisniki subjekti i koje, ako su nune za postizanje ciljeva kontrola navedenih u prateem opisu, su navedene u opisu zajedno sa
1164
MSIU 3402 DODATAK
specifinim ciljevima kontrola koji se ne mogu postii samo naim nastojanjima. ostale aspekte naeg okruenja kontrola, postupka procjene rizika, informacijskog sistema (ukljuujui i povezanih poslovnih procesa) i komunikacija, kontrolnih aktivnosti i monitoringa kontrola koji su relevantni za obraivanje i izvjeivanje transakcija kupaca.
(ii)
ukljuuje relevantne detalje o promjenama u sistemu uslune organizacije za vrijeme razdoblja od [navesti datum] do[navesti datum].
(iii) ne isputa ili ne iskrivljuje informacije relevantne za djelokrug sistema koji se opisuje, dok istodobno potvruje da je opis pripremljen kako bi se ispunile uobiajene potrebe irokog raspona kupaca i njihovih revizora i ne mora, stoga, ukljuivati svaki aspekt sistema za koji svaki pojedini kupac moe smatrati da je vaan u njegovim konkretnim okolnostima. (b) Kontrole povezane s ciljevima kontrola navedenim u prateem opisu su bile prikladno oblikovane i uinkovito su djelovale u razdoblju od [navesti datum] do[navesti datum]. Kriteriji koriteni u stvaranju ove tvrdnje su bili da su: (i) (ii) prepoznati rizici koji ugroavaju postizanje ciljeva kontrola navedenih u opisu; prepoznate kontrole koje bi, ako bi djelovale kako je opisano, osigurale razumno jamstvo da ti rizici nisu sprijeili postizanje navedenih ciljeva kontrola; i
(iii) kontrole bile dosljedno primjenjivane, za vrijeme cijelog razdoblja od [navesti datum] do[navesti datum], kako su bile oblikovane, ukljuujui i da su rune kontrole bile primjenjivale osobe koje imaju odgovarajue kompetencije i ovlast. Primjer 2: Tvrdnja uslune organizacije vrste 1 Pratei opis je bio pripremljen za kupce koji su koristili [navesti vrstu ili naziv] sistem i njihove revizore koji imaju dovoljno razumijevanje da razmotre opis, zajedno s ostalim informacijama, ukljuujui i s informacijama o kontrolama koje djeluju kod samih kupaca, kada stjeu razumijevanje o informacijskim sistemima kupaca relevantnim za financijsko izvjetavanje. [Navesti naziv subjekta] potvruje da: (a) pratei opis na stranicama [bbcc] na fer nain prezentira [navesti vrstu ili naziv] sistem za obraivanje kupevih transakcija na [navesti datum]. Kriteriji koriteni u stvaranju ove tvrdnje su da pratei opis: (i) prikazuje kako je sistem bio oblikovan i implementiran, ukljuujui i:
1165 MSIU 3402 DODATAK
vrste pruenih usluga, ukljuujui i, prema primjerenosti, klase obraenih transakcija. postupke, unutar sistema s informacijskim tehnologijama i runim sistemima, kojima su te transakcije bile inicirane, evidentirane, obraene i ispravljene kada je bilo nuno te prenijete u izvjetaje pripremljena za kupce. povezane raunovodstvene evidencije, potkrjepljujue informacije i posebne raune koji su bili koriteni za iniciranje, evidentiranje, obraivanje i izvjeivanje transakcija; to ukljuuje ispravljanje neispravnih informacija i kako su informacije bile prenijete u izvjetaje pripremljena za kupce. kako sistem radi sa znaajnim dogaajima i uvjetima, razliitim od transakcija. proces koriten za pripremanje izvjetaja za kupce. relevantne ciljeve kontrola i kontrole oblikovane za postizanje tih ciljeva. kontrole za koje se pretpostavilo, pri oblikovanju sistema, da e ih implementirati korisniki subjekti i koje, ako su nune za postizanje ciljeva kontrola navedenih u prateem opisu, su navedene u opisu zajedno sa specifinim ciljevima kontrola koji se ne mogu postii samo naim nastojanjima. ostale aspekte naeg okruenja kontrola, postupka procjene rizika, informacijskog sistema (ukljuujui i povezanih poslovnih procesa) i komunikacija, kontrolnih aktivnosti i monitoringa kontrola koji su relevantni za obraivanje i izvjeivanje transakcija kupaca.
(ii)
ne isputa ili ne iskrivljuje informacije relevantne za djelokrug sistema koji se opisuje, dok istodobno potvruje da je opis pripremljen kako bi se ispunile uobiajene potrebe irokog raspona kupaca i njihovih revizora i ne mora, stoga, ukljuivati svaki aspekt sistema za koji svaki pojedini kupac moe smatrati da je vaan u njegovim konkretnim okolnostima.
(b)
Kontrole povezane s ciljevima kontrola navedenim u prateem opisu su bile prikladno oblikovane na [navesti datum]. Kriteriji koriteni u stvaranju ove tvrdnje su bili da su: (i) (ii) prepoznati rizici koji ugroavaju postizanje ciljeva kontrola navedenih u opisu; i prepoznate kontrole koje bi, ako bi djelovale kako je opisano, osigurale razumno jamstvo da ti rizici nisu sprijeili postizanje navedenih ciljeva kontrola.
MSIU 3402 DODATAK
1166
Dodatak 2
(Vidjeti toku A47.) Ilustracije izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije Sljedei primjeri izvjetaja su samo kao uputa i nije im namjena da budu sveobuhvatni ili primjenjivi u svim situacijama. Ilustracija 1: Izvjetaj s izraavanjem uvjerenja vrste 2 revizora uslune organizacije Izvjetaj s izraavanjem uvjerenja neovisnog revizora uslune organizacije o opisu kontrola, njihovoj oblikovanosti i operativnoj uinkovitosti
Za: XYZ uslunu organizaciju Djelokrug Mi smo bili angairani da izvijestimo o opisu XYZ uslune organizacije njezinog [navesti vrstu ili naziv] sistema za obraivanje transakcija kupaca za vrijeme razdoblja od [navesti datum] do [navesti datum] na stranicama [bbcc] (u daljnjem tekstu - opis) i oblikovanosti i djelovanju kontrola povezanih s ciljevima kontrola navedenim u opisu18. Odgovornosti XYZ uslune organizacije XYZ usluna organizacija je odgovorna za: pripremanje opisa i prateih tvrdnji na stranici [aa], ukljuujui i za potpunost, tanost i metode prezentacije opisa i tvrdnji; pruanje usluga obuhvaenih opisom; navoenje ciljeva kontrola; i oblikovanje, implementiranje i uinkovito djelovanje kontrola kako bi se postigli navedeni ciljevi kontrola. Odgovornosti revizora uslune organizacije Naa odgovornost je izraziti miljenje o opisu uslune organizacije i o oblikovanosti i djelovanju kontrola povezanih s ciljevima kontrola navedenim u opisu, temeljeno na naim postupcima. Mi smo obavili angaman u skladu s Meunarodnim standardom za angamane s izraavanjem uvjerenja 3402, Izvjetaji s izraavanjem uvjerenja o kontrolama u uslunoj organizacija kojeg je izdao Odbor za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja. Taj standard zahtijeva da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo i obavimo nae postupke kako bi stekli razumno uvjerenje o tome je li, u svim znaajnim odrednicama, opis prezentiran na fer nain i jesu li kontrole prikladno oblikovane i djeluju li uinkovito.
18
Ako neki elementi opisa nisu ukljueni u djelokrug angamana, to treba jasno navesti u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja. 1167 MSIU 3402 DODATAK
Angaman s izraavanjem uvjerenja radi izvjetavanja o opisu, oblikovanosti i operativnoj uinkovitosti kontrola u uslunoj organizaciji ukljuuje obavljanje postupaka kako bi se pribavili dokazi o objavama u opisu uslune organizacije njezinog sistema i oblikovanosti i operativnoj uinkovitosti kontrola. Postupci koji su odabrani ovise o prosudbi revizora uslune organizacije, ukljuujui i o procjeni da opis nije prezentiran na fer nain i da kontrole nisu prikladno oblikovane ili da ne djeluju uinkovito. Nai postupci su ukljuili testiranje operativne uinkovitosti onih kontrola koje smo mi smatrali nunim za osiguravanje razumnog jamstva da su bili postignuti ciljevi kontrola navedeni u opisu. Ova vrsta angamana s izraavanjem uvjerenja takoer ukljuuje i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije opisa, prikladnost ciljeva navedenih u njemu i prikladnost kriterija koje je specificirala usluna organizacija i opisani su na stranici [aa]. Vjerujemo da su dokazi koje smo pribavili dostatni i primjereni za osiguravanje osnove za nae miljenje. Ogranienja kontrola u uslunoj organizaciji Opis XYZ uslune organizacije je pripremljen kako bi se ispunile uobiajene potrebe irokog raspona kupaca i njihovih revizora i ne mora, stoga, ukljuivati svaki aspekt sistema za koji svaki pojedini kupac moe smatrati da je vaan u njegovim konkretnim okolnostima. Takoer, zbog njihovih karakteristika, kontrole u uslunoj organizacije ne moraju sprijeiti ili otkriti svaku pogreku ili propust u obraivanju ili izvjeivanju transakcija. Nadalje, projiciranje bilo koje uinkovitosti na budua razdoblja je podlono riziku da kontrole u uslunoj organizaciji mogu postati neodgovarajue ili manjkave. Miljenje Nae miljenje je formirano na osnovi pitanja navedenih u ovom izvjetaju. Kriteriji koje smo koristili pri formiranju miljenja su bili oni koji su opisani na stranici [aa]. Prema naem miljenju, u svim znaajnim odrednicama: (a) (b) (c) opis na fer nain prikazuje sistem[navesti vrstu ili naziv] kao onaj koji je oblikovan i implementiran za vrijeme razdoblja od [navesti datum] do [navesti datum]; kontrole povezane s ciljevima kontrola navedenim u opisu su bile prikladno oblikovane za vrijeme razdoblja od [navesti datum] do [navesti datum]; i testirane kontrole, a to su bile one nune za osiguravanje razumnog jamstva da su postignuti ciljevi kontrola navedeni u opisu, su uinkovito djelovale za vrijeme razdoblja od [navesti datum] do [navesti datum].
Opis testova kontrola Na stranicama [yyzz] je prikaz odreenih testiranih kontrola i sadraj, vremenski raspored i rezultati tih testova.
MSIU 3402 DODATAK 1168
Namjeravani korisnici i svrha Ovaj izvjetaj i opis testova kontrola na stranicama [yyzz] su namijenjeni samo za kupce koji su koristili sistem [navesti vrstu ili naziv] XYZ uslune organizacije i njihove revizore, koji imaju dovoljno razumijevanje da ih mogu sagledati, zajedno s drugim informacijama, ukljuujui i s informacijama o kontrolama koje djeluju kod samih kupaca, kada procjenjuju rizike znaajnih pogrenih prikazivanja financijskih izvjetaja kupaca. [Potpis revizora uslune organizacije] [Datum izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije] [Adresa revizora uslune organizacije]
1169
MSIU 3402 DODATAK
Ilustracija 2: Izvjetaj s izraavanjem uvjerenja vrste 1 revizora uslune organizacije Izvjetaj s izraavanjem uvjerenja neovisnog revizora uslune organizacije o opisu kontrola i njihovoj oblikovanosti
Za: XYZ uslunu organizaciju Djelokrug Mi smo bili angairani da izvijestimo o opisu na stranicama [bbcc] XYZ uslune organizacije njezinog [navesti vrstu ili naziv] sistema za obraivanje transakcija kupaca sa stanjem na [navesti datum] (u daljnjem tekstu - opis) i oblikovanosti kontrola povezanih s ciljevima kontrola navedenim u opisu19. Nismo obavili bilo kakve postupke u vezi s operativnom uinkovitou kontrola ukljuenih u opis i, u skladu s tim, ne izraavamo miljenje o tome. Odgovornosti XYZ uslune organizacije XYZ usluna organizacija je odgovorna za: pripremanje opisa i prateih tvrdnji na stranici [aa], ukljuujui i za potpunost, tanost i metode prezentacije opisa i tvrdnji; pruanje usluga obuhvaenih opisom; navoenje ciljeva kontrola; i oblikovanje, implementiranje i uinkovito djelovanje kontrola kako bi se postigli navedeni ciljevi kontrola. Odgovornosti revizora uslune organizacije Naa odgovornost je izraziti miljenje o opisu uslune organizacije i o oblikovanosti i kontrola povezanih s ciljevima kontrola navedenim u opisu, temeljeno na naim postupcima. Mi smo obavili angaman u skladu s Meunarodnim standardom za angamane s izraavanjem uvjerenja 3402, Izvjetaji s izraavanjem uvjerenja o kontrolama u uslunoj organizacija kojeg je izdao Odbor za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja. Taj standard zahtijeva da postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo i obavimo nae postupke kako bi stekli razumno uvjerenje o tome je li, u svim znaajnim odrednicama, opis prezentiran na fer nain i jesu li kontrole prikladno oblikovane u svim znaajnim odrednicama. Angaman s izraavanjem uvjerenja radi izvjetavanja o opisu i oblikovanosti kontrola u uslunoj organizaciji ukljuuje obavljanje postupaka kako bi se pribavili dokazi o objavama u opisu uslune organizacije njezinog sistema i oblikovanosti kontrola. Postupci koji su odabrani ovise o prosudbi revizora uslune organizacije, ukljuujui i o procjeni da opis nije prezentiran na fer nain i da kontrole nisu prikladno oblikovane. Ova vrsta angamana s izraavanjem uvjerenja takoer ukljuuje i ocjenjivanje cjelokupne prezentacije opisa, priklad19
Ako neki elementi opisa nisu ukljueni u djelokrug angamana, to treba jasno navesti u izvjetaju s izraavanjem uvjerenja. 1170
MSIU 3402 DODATAK
nost ciljeva navedenih u njemu i prikladnost kriterija koje je specificirala usluna organizacija i opisani su na stranici [aa]. Kao to je prethodno navedeno, nismo obavili bilo kakve postupke u vezi s operativnom uinkovitou kontrola ukljuenih u opis i, u skladu s tim, ne izraavamo miljenje o tome. Vjerujemo da dokazi koje smo pribavili su dostatni i primjereni za osiguravanje osnove za nae miljenje. Ogranienja kontrola u uslunoj organizaciji Opis XYZ uslune organizacije je pripremljen kako bi se ispunile uobiajene potrebe irokog raspona kupaca i njihovih revizora i ne mora, stoga, ukljuivati svaki aspekt sistema za koji svaki pojedini kupac moe smatrati da je vaan u njegovim konkretnim okolnostima. Takoer, zbog njihovih karakteristika, kontrole u uslunoj organizacije ne moraju sprijeiti ili otkriti svaku pogreku ili propust u obraivanju ili izvjeivanju transakcija. Miljenje Nae miljenje je formirano na osnovi pitanja navedenih u ovom izvjetaju. Kriteriji koje smo koristili pri formiranju naeg miljenja su bili oni koji su opisani na stranici [aa]. Prema naem miljenju, u svim znaajnim odrednicama: (a) (b) opis na fer nain prikazuje sistem [navesti vrstu ili naziv] kao onaj koji je oblikovan i implementiran sa stanjem na [navesti datum]; i kontrole povezane s ciljevima kontrola navedenim u opisu su bile prikladno oblikovane sa stanjem na [navesti datum].
Namjeravani korisnici i svrha Ovaj izvjetaj je namijenjen samo za kupce koji su koristili sistem [navesti vrstu ili naziv] XYZ uslune organizacije i njihove revizore, koji imaju dovoljno razumijevanje da ga mogu sagledati, zajedno s drugim informacijama, ukljuujui i s informacijama o kontrolama koje djeluju kod samih kupaca, kada stjeu razumijevanje o informacijskim sistemima kupaca relevantnim za financijsko izvjetavanje. [Potpis revizora uslune organizacije] [Datum izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije] [Adresa revizora uslune organizacije]
1171
MSIU 3402 DODATAK
Dodatak 3
(Vidjeti toku 50.) Ilustracije modificiranih izvjetaja s izraavanjem uvjerenja revizora uslune organizacije Sljedee ilustracije modificiranih izvjetaja su samo kao uputa i nije im namjena da budu sveobuhvatni ili primjenjivi u svim situacijama. Temelje se na ilustracijama izvjetaja iz Dodatka 2. Ilustracija 1: Miljenje s rezervom opis uslune organizacije njezinog sistema nije prezentiran na fer nain u svim znaajnim odrednicama Odgovornosti revizora uslune organizacije Vjerujemo da dokazi koje smo pribavili su dostatni i primjereni za osiguravanje osnove za nae miljenje. Osnovica za miljenje s rezervom Pratei opis navodi na stranici [mn] da XYZ usluna organizacija koristi identifikacijske brojeve korisnika i lozinke kako bi sprijeila neovlateni pristup sistemu. Temeljeno na naim postupcima, utvrdili smo da se identifikacijski brojevi korisnika i lozinke koriste u aplikacijama A i B, ali ne i u aplikacijama C i D. Miljenje s rezervom Nae miljenje je formirano na osnovi pitanja navedenih u ovom izvjetaju. Kriteriji koje smo koristili pri formiranju naeg miljenja su bili oni koji su opisani u tvrdnjama XYZ uslune organizacije na stranici [aa]. Prema naem miljenju, osim za pitanje opisano u odjeljku s osnovicom za miljenje s rezervom: (a)
MSIU 3402 DODATAK
1172
Ilustracija 2: Miljenje s rezervom kontrole nisu prikladno oblikovane kako bi osigurale razumno jamstvo da e bit postignuti ciljevi kontrola navedeni u opisu uslune organizacije njezinog sistema ako kontrole djeluju uinkovito Odgovornosti revizora uslune organizacije Vjerujemo da dokazi koje smo pribavili su dostatni i primjereni za osiguravanje osnove za nae miljenje. Osnova za miljenje s rezervom Kako je navedeno na stranici [mn] prateeg opisa, XYZ usluna organizacija s vremena na vrijeme obavlja promjene u aplikacijskim programima kako bi ispravila manjkavosti ili unaprijedila mogunosti programa. Postupci koji se slijede pri odreivanju treba li obaviti izmjene, u oblikovanju promjena i njihovom implementiranju, ne ukljuuju pregledavanje i odobravanje koje bi obavila ovlatena osoba neovisna u odnosu na one koji su obavile promjene. Takoer ne postoje odreeni zahtjevi da se testiraju takve promjene ili osiguraju rezultati testiranja ovlatenom pregledavatelju prije implementiranja promjena. Miljenje s rezervom Nae miljenje je formirano na osnovi pitanja navedenih u ovom izvjetaju. Kriteriji koje smo koristili pri formiranju naeg miljenja su bili oni koji su opisani u tvrdnjama XYZ uslune organizacije na stranici [aa]. Prema naem miljenju, osim za pitanje opisano u odjeljku s osnovicom za miljenje s rezervom: (a)
1173
MSIU 3402 DODATAK
Ilustracija 3: Miljenje s rezervom kontrole se djeluju uinkovito za vrijeme specificiranog razdoblja (samo za izvjetaj vrste 2) Odgovornosti revizora uslune organizacije Vjerujemo da dokazi koje smo pribavili su dostatni i primjereni za osiguravanje osnove za nae miljenje. Osnova za miljenje s rezervom XYZ usluna organizacija navela je u svom opisu da ima uspostavljene automatizirane kontrole za usklaivanje naplata kredita s outputom koje se generira. Meutim, kako je navedeno na stranici [mn] opisa, ta kontrola nije djelovala uinkovito tijekom razdoblja od dd/mm/gggg do dd/mm/gggg zbog pogreke u programu. To je imalo za posljedicu nepostizanje cilja kontrole - Kontrole osiguravaju razumno jamstvo da su naplate kredita ispravno evidentirane tijekom razdoblja od dd/mm/gggg do dd/mm/gggg. Usluna organizacija XYZ je sa stanjem na [datum] implementirala promjenu programa koji obavlja izraunavanje i nai testovi su pokazali da je on uinkovito djelovao tijekom razdoblja od dd/mm/gggg do dd/mm/gggg. Miljenje s rezervom Nae miljenje je formirano na osnovi pitanja navedenih u ovom izvjetaju. Kriteriji koje smo koristili pri formiranju naeg miljenja su oni koji su opisani u tvrdnjama XYZ uslune organizacije na stranici [aa]. Prema naem miljenju, osim za pitanje opisano u odjeljku s osnovicom za miljenje s rezervom:
MSIU 3402 DODATAK
1174
Primjer 4: Miljenje s rezervom revizor uslune organizacije nije u mogunosti pribaviti dostatne i primjerene dokaze Odgovornosti revizora uslune organizacije Vjerujemo da dokazi koje smo pribavili su dostatni i primjereni za osiguravanje osnove za nae miljenje. Osnova za miljenje s rezervom XYZ usluna organizacija navela je u svom opisu da ima uspostavljene automatizirane kontrole za usklaivanje naplata kredita s outputom koje se generira. Meutim, elektronike evidencije o obavljanju tog usklaivanja za razdoblje od dd/mm/gggg do dd/mm/gggg su izbrisane kao posljedica pogreke u raunalnom obraivanju i mi stoga nismo mogli testirati tu kontrolu za to razdoblje. Zbog toga, nismo bili u mogunosti utvrditi je li cilj kontrole Kontrole osiguravaju razumno jamstvo da su naplate kredita ispravno evidentirane uinkovito ostvarivan tijekom razdoblja od dd/mm/gggg do dd/mm/gggg. Miljenje s rezervom Nae miljenje je formirano na osnovi pitanja navedenih u ovom izvjetaju. Kriteriji koje smo koristili pri formiranju naeg miljenja oni koji su opisani u tvrdnjama XYZ uslune organizacije na stranici [aa]. Prema naem miljenju, osim za pitanje opisano u odjeljku s osnovicom za miljenje s rezervom: (a)
1175
MSIU 3402 DODATAK
MEUNARODNI STANDARD ZA POVEZANE USLUGE 4400

(Prije MRevS 920)
ANGAMANI ZA OBAVLJANJE DOGOVORENIH POSTUPAKA U VEZI S FINANSIJSKIM INFORMACIJAMA

(Ovaj standard je na snazi)
SADRAJ
Taka Uvod ..................................................................................................................................... 1-3 Cilj angamana za obavljanje dogovorenih postupaka ........................................................ 4-6 Opa naela angamana za obavljanje dogovorenih postupaka........................................... 7-8 Definisanje uslova angamana ........................................................................................... 9-12 Planiranje................................................................................................................................13 Dokumentacija .......................................................................................................................14 Postupci i dokazi .............................................................................................................. 15-16 Izvjetavanje .................................................................................................................... 17-18 Dodatak 1: Ilustracija pisma o preuzimanju angamana za obavljanje dogovorenih postupaka Dodatak 2: Ilustracija izvjetaja o injeninim nalazima u vezi s raunima obaveza
Meunarodni standard za povezane usluge (MSPU) 4400 Angamani za obavljanje dogovorenih postupaka u vezi s finansijskim informacijama treba itati povezano s Predgovorom meunarodnim standardima kontrole kvaliteta, revidiranja, uvida, ostalih angamana s izraavanjem uvjerenja i povezanih usluga koji navodi primjenu i ovlasti Meunarodnih standarda za povezane usluge.
MSPU 4400
1176
Uvod
1. Svrha ovog Meunarodnog standarda za povezane usluge (MSPU-a) je uspostaviti standarde i pruiti upute o revizorovim1 profesionalnim odgovornostima kada se preuzme obaveza o provoenju dogovorenih postupaka u vezi s finansijskim informacijama i o obliku i sadraju izvjetaja to revizor izdaje u vezi s takvim angamanom. Ovaj MSPU je usmjeren na angamane u vezi s finansijskim informacijama. Meutim, on moe pruati korisne upute za angamane u vezi s nefinansijskim informacijama, uz pretpostavku da revizor ima odgovarajue znanje o predmetnoj problematici i da postoji prikladni kriterij na kojem treba temeljiti nalaze. Upute u Meunarodnim revizijskim standardima mogu biti korisne revizoru u primjenjivanju ovog MSPU-a. Angaman radi obavljanja dogovorenih postupaka moe ukljuiti revizorovo obavljanje odreenih postupaka u vezi s pojedinanim stavkama finansijskih podataka (naprimjer, raunima obaveza, raunima potraivanja, nabavama od povezanih stranki i prihodima i dobitima segmenata subjekta), u vezi s pojedinim finansijskim izvjetajima (naprimjer, bilansom) ili ak u vezi s cjelovitim finansijskim izvjetajima.
2.
3.
Cilj angamana za obavljanje dogovorenih postupaka

4. Cilj angamana za obavljanje dogovorenih postupaka je za revizora da provede postupke revizijske naravi o kojima su se on i subjekt te odgovarajue tree osobe dogovorili i da izvijesti o injeninim nalazima. Poto revizor samo sastavlja izvjetaj o pronaenom injeninom stanju vezano uz dogovorene postupke, ne izraava se uvjerenje. Umjesto toga, korisnici izvjetaja sami procjenjuju postupke i injenine nalaze o kojima je revizor izvijestio i donose vlastite zakljuke na osnovu revizorovog rada. Distribuiranje izvjetaja je ogranieno samo na one stranke koje su se dogovorile o postupcima to ih je trebalo obaviti jer bi drugi, koji nisu upoznati s razlozima tih postupaka, mogli pogreno tumaiti rezultate.
5.
6.
Opa naela angamana za obavljanje dogovorenih postupaka

7. Revizor treba potivati Kodeks etike za profesionalne raunovoe koji je objavio Odbor za meunarodne standarde etike za raunovoe (International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA-ov Kodeks)). Etika naela koja ureuju odgovornosti raunovoe za ovu vrstu angamana su:
Pojam revizor se koristi u objavljivanjima Odbora za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) MRevS-ovima kada se opisuje revizija, uvid, druga izraavanja uvjerenja i povezene usluge koje se mogu obaviti. Takav pristup nije s namjerom da se stvori dojam kako osoba koja obavlja uvid, druga izraavanja uvjerenja ili povezane usluge treba biti revizor subjektovih finansijskih izvjetaja. 1177 MSPU 4400
(a) (b) (c) (d) (e) (f)
potenje; objektivnost; profesionalna kompetentnost i duna panja; povjerljivost; profesionalno ponaanje i tehniki standardi.
Neovisnost nije zahtjev kod angamana za obavljanje dogovorenih postupaka. Meutim, uslovi ili ciljevi angaovanja ili nacionalni standardi mogu nalagati revizoru potivanje zahtjeva neovisnosti iz IAESBA-og Kodeksa. U sluaju kada revizor nije neovisan , izjava o tom e se navesti u izvjetaju o injeninom stanju. Revizor treba obaviti angaman s dogovorenim postupcima u skladu s ovim MSPU-om i uslovima angamana.
8.
Definisanje uslova angamana

9. Revizor treba osigurati s predstavnicima subjekta i uobiajeno s drugim utanaenim strankama koje e dobiti primjerke izvjetaja o injeninom stanju da se jednako shvaaju dogovoreni postupci i uslovi angamana. Pitanja koja treba dogovoriti ukljuuju sljedee: sadraj angamana, ukljuujui injenicu da provedeni postupci nee tvoriti reviziju ili uvid i da se sukladno tome nee izraziti uvjerenje; svrha angamana, koja e se navesti; naziv financijskih informacija na koje e se primijeniti dogovoreni postupci; vrste postupaka, vrijeme izvoenja i obuhvatnost odreenih postupaka koje treba primijeniti; anticipirani oblik izvjetaja o injeninom stanju; ogranienja u distribuciji izvjetaja o injeninom stanju. Kada bi takva ogranienja bila u raskoraku sa zakonskim zahtjevima, ako ih ima, revizor nee prihvatiti angaman.
10.
U odreenim okolnostima, naprimjer, kada su postupci dogovoreni izmeu regulatora, predstavnika privrede i predstavnika raunovodstvene profesije, revizor moe biti u situaciji da nee moi raspravljati o postupcima sa svim strankama koje e dobiti izvjetaje. U takvim sluajevima revizor moe razmotriti postupanje tako da, naprimjer, s odgovarajuim predstavnicima ukljuenih stranaka raspravi o postupcima koje treba
MSPU 4400
1178
primijeniti, pregleda znaajnu prepisku tih stranaka ili poalje im model izvjetaja koji e se izdati. 11. U interesu je i klijenta i revizora da revizor poalje pismo o preuzimanju angamana dokumentirajui kljune uslove imenovanja. Pismo o preuzimanju angamana potvruje revizorovo prihvaanje imenovanja i pomae da se izbjegnu nesporazumi u vezi s pitanjima kao to su ciljevi i djelokrug angamana, razmjer revizorovih odgovornosti i oblik izvjetaja koji e se izdati. Pitanja koja ste obuhvatili pismom o preuzimanju angamana ukljuuju sljedee: popis postupaka koje treba provesti prema dogovoru stranaka; izjavu da e se dostava izvjetaja o injeninom stanju ograniiti na utanaene stranke koje su se dogovorile o postupcima koje treba provesti.
12.
Osim toga, revizor moe razmotriti pridodavanje pismu o preuzimanju obaveze modela izvjetaja o injeninom stanju kakvo e se izdati. Primjer pisma o preuzimanju angamana prikazan je u Dodatku 1 ovog MSPU-a.
Planiranje
13. Revizor treba planirati svoj posao tako da se efikasno moe obaviti preuzeti angaman.
Dokumentacija
14. Revizor treba dokumentovati pitanja koja su znaajna u stvaranju dokaza koji potkrepljuju izvjetaj o injeninom stanju i dokaze da je preuzeti angaman obavljen u skladu s ovim MSPU-om i uslovima angamana.
Postupci i dokazi
15. 16. Revizor treba provesti dogovorene postupke i upotrijebiti dobijene dokaze kao osnovu za izvjetaj o injeninom stanju. Postupci primijenjeni u angamanu za obavljanje dogovorenih postupaka mogu ukljuivati sljedee: upite i analize; ponovno izraunavanje, usporedbu i ostale provjere formalne tanosti; promatranje; provjeravanje; pribavljanje konfirmacija.
1179 MSPU 4400
Dodatak 2 ovog MSPU-a sadri primjer izvjetaja s ilustrativnim popisom postupaka koji se mogu koristiti kao dio tipinog angamana za obavljanje dogovorenih postupaka.
Izvjetavanje
17. Izvjetaj o dogovorenim postupcima treba sadrati dovoljno iscrpan opis svrhe i dogovorenih postupaka angamana kako bi se omoguilo itatelju da razumije sadraj i obim obavljenog posla. Izvjetaj o injeninom stanju treba sadrati: (a) (b) (c) (d) (e) adresa; adresat (uobiajeno je da klijent koji je angaovao revizora provede dogovorene postupke); oznaka finansijskih i nefinansijskih informacija koje su podvrgnute dogovorenim postupcima; izjava da su provedeni postupci upravo oni koji su dogovoreni s primaocem; izjava da je preuzeta obaveza obavljena u skladu s Meunarodnim standardom za povezane usluge primjenjivim na angamane za obavljanje dogovorenih postupaka, ili s nacionalnim standardima i praksom; kada je relevantno, izjava da revizor nije neovisan o subjektu; opis svrhe za koju su provedeni dogovoreni postupci; popis provedenih postupaka; opis injeninog stanja to je utvrdio revizor, ukljuujui dovoljno pojedinosti o pronaenim pogrekama i iznimkama; izjava da obavljeni postupci ne tvore ni reviziju niti uvid te u skladu s tim nije izraeno uvjerenje; izjava da bi se izvijestilo i o drugim pitanjima koja bi se moda mogla utvrditi da je revizor obavio dodatne postupke reviziju ili uvid; izjava da se izvjetaj ograniava na one stranke koje su i dogovorile postupke koje treba obaviti;
18.
(f) (g) (h) (i) (j) (k) (l)
(m) izjava (kada je primjenjivo) da se izvjetaj odnosi samo na specificirane elemente, raune, stavke ili finansijske i nefinansijske informacije i da se ono ne odnosi na subjektove finansijske izvjetaje kao cjelinu; (n) datum izvjetaja;
MSPU 4400
1180
(o) (p)
adresa revizora i potpis revizora.
Dodatak 2 ovog MSPU-a sadri primjer izvjetaja o injeninom nalazu u vezi s preuzimanjem angamana za obavljanje dogovorenih postupaka koji se odnose na finansijske informacije.

1. Dostupnost izvjetaja o angamanu u javnom sektoru ne mora biti ograniena samo na one stranke koje su dogovorile postupke, ve ono moe biti pristupano irem krugu subjekata ili osoba (naprimjer , parlamentarnoj istrazi odreenoga javnog subjekta ili dravnim tijelima). Mora se takoer napomenuti da ovlasti u javnom sektoru znaajno variraju i treba biti oprezan u razlikovanju obaveza koje istinski predstavljaju dogovorene postupke od obaveza za koje se oekuje da budu revizije finansijskih informacija kao to su izvjetaji o poslovanju.
2.
1181
MSPU 4400
Dodatak 1 Ilustracija pisma o preuzimanju angamana za obavljanje dogovorenih postupaka

Ova ilustracija pisma slui kao uputa u vezi s razmatranjima u taki 9 ovog MSPU-a i nije joj namjera da bude standardni obrazac. Pismo o preuzimanju angamana treba modificirati usklaeno pojedinim zahtjevima i okolnostima. Upravnom odboru ili odgovarajuim predstavnicima klijenta koji je angaovao revizora. Ovim pismom potvrujemo nae razumijevanje uslova i ciljeva naeg angaovanja te sadraja i ogranienja usluga koje e se pruiti. Na angaman bit e obavljen u skladu s Meunarodnim standardom za povezane usluge (ili pozvati se na relevantne nacionalne standarde ili praksu) primjenjivim na angamane za obavljanje dogovorenih postupaka, i to emo navesti u naem izvjetaju. Dogovorili smo se da emo obaviti sljedee postupke i izvijestiti vas temeljem provedenog o injeninom stanju: (opis vrste, vremena izvoenja i obuhvatnosti postupaka koje treba obaviti, ukljuujui, gdje je primjenjivo, pozivanje na konkretne nazive dokumenata i evidencija koje treba obraditi, na osobe s kojima treba kontaktirati i stranke od kojih e se traiti konfirmacije). Postupci koje emo obaviti su iskljuivo s namjerom kako bi vam se pomoglo u (navesti svrhu). Na izvjetaj ne moe se koristiti za neku drugu svrhu i on je samo za vau informaciju. Postupci koji e se provesti ne ine reviziju obavljenu u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima ili uvid obavljen u skladu s Meunarodnim standardima za angamane (ili se pozvati na relevantne nacionalne standarde ili praksu) i s tim u skladu nee se izraziti uvjerenje. Oekujemo punu saradnju vaeg osoblja i vjerujemo da e nam staviti na raspolaganje svaku evidenciju, dokumentaciju i informacije zatraene u vezi s naim angamanom. Naa naknada, koju emo fakturisati postupno kako bude posao napredovao, temelji se na potrebnom vremenu angaovanih osoba, uveano za naknade putnih trokova, dnevnice i slinih trokova. Cjenik za satnicu pojedinih osoba razlikuje se prema stepenu odgovornosti koja se podrazumijeva te potrebnog iskustva i osposobljenosti. Molimo potpiite i dostavite nam priloenu kopiju ovoga pisma, to e znaiti da pristajete na nae angaovanje u obavljanju kompilacije vaih finansijskih izvjetaja. XYZ & Co Prihvaa u ime drutva ABC ____________________________ (potpis) Ime, prezime i funkcija Datum
MSPU 4400 DODATAK 1182
Dodatak 2 Ilustracija izvjetaja o injeninom stanju u vezi s raunima obaveza

IZVJETAJ O INJENINIM NALAZIMA ZA (one koji su angaovali revizora) Obavili smo postupke koje smo dogovorili s vama i koji su nie nabrojani u vezi s raunima obaveza drutva ABC, na (datum), prikazane u priloenom obrascu (nije prikazan u ovom primjeru). Na angaman je obavljen u skladu s Meunarodnim standardom za povezane usluge (ili pozvati se na relevantne nacionalne standarde ili praksu) primjenjivim na angamane za obavljanje dogovorenih postupaka. Postupci su obavljeni iskljuivo da bi vam se pomoglo ocijeniti pravovaljanost rauna obaveza i grupisani su kako slijedi: 1. 2. Pribavili smo i provjerili razradu rauna iz bruto bilansa (datum) koji je sastavilo drutvo ABC i usporedili zbir sa stanjem odgovarajueg rauna glavne knjige. Usporedili smo priloeni popis (nije prikazan u ovom primjeru) znaajnih dobavljaa i iznosa koji se duguju na (datum) prema njima s nazivima i iznosima u bruto bilansu. Pribavili smo usklaenje s dobavljaima ili zatraili od dobavljaa da potvrde stanja svojih potraivanja na (datum). Usporedili smo spomenuta usklaenja ili konfirmacije s iznosima navedenim u taki 2. Za iznose koji se nisu slagali pribavili smo od drutva ABC usklaivanja. Za dobijena usklaivanja utvrdili smo i popisali otvorene fakture, obavijesti o knjienju i ekove u toku realizacije, s pojedinanim vrijednostima veim od xxx. Locirali smo i ispitali takve fakture, naknadno primljene obavijesti o knjienju i naknadno izdate ekove te se uvjerili da su i trebale biti iskazane kao otvorene stavke.
3. 4.
Izvjetavamo o naim nalazima: (a) (b) (c) (d) U vezi s takom 1 ustanovili smo da je razrada ispravna i zbir usklaen. U vezi s takom 2 ustanovili smo da se usporeeni iznosi slau. U vezi s takom 3 ustanovili smo da postoje usklaenja za sve dobavljae. U vezi s takom 4 ustanovili smo da se iznosi slau ili da je za iznose koji nisu usklaeni drutvo ABC pripremilo usklaivanje te su obavijesti o knjienju, fakture i ekovi iznad xxx odgovarajue popisani kao usklaene stavke, osim u sljedeim sluajevima: (pojedinosti o iznimkama)
Budui da navedeni postupci ne ine ni reviziju obavljenu u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima ili uvid obavljen u skladu s Meunarodnim standardima za angamane (ili se pozvati na relevantne nacionalne standarde ili praksu), ne izraavamo ikakvo uvjerenje o raunima obaveza na (datum).
1183 MSPU 4400 DODATAK
Da smo obavili dodatne postupke ili da smo obavili reviziju finansijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima ili uvid u finansijske izvjetaje u skladu s Meunarodnim standardima za angamane (ili se pozvati na relevantne nacionalne standarde ili praksu), nau bi panju mogla zaokupiti druga pitanja o kojima bismo vas mogli izvijestiti. Na je izvjetaj iskljuivo za svrhu navedenu u prvom odjeljku ovog izvjetaja i za vau informaciju i nije namijenjeno za druge svrhe niti za distribuiranje nekim drugim strankama. Ovaj se izvjetaj odnosi samo na gore specificirani raun i stavke i ne protee se na bilo koji finansijski izvjetaj drutva ABC kao cjelinu. REVIZOR Datum Adresa
MSPU 4400 DODATAK
1184
MEUNARODNI STANDARD ZA POVEZANE USLUGE 4410

(Prije MRevS 930)
ANGAMANI ZA OBAVLJANJE KOMPILACIJE FINANSIJSKIH IZVJETAJA

(Ovaj Standard je na snazi)
SADRAJ
Taka Uvod ..................................................................................................................................... 1-2 Cilj angamana za obavljanje kompilacije .......................................................................... 3-4 Opa naela angamana za obavljanje kompilacije ............................................................. 5-6 Definisanje uslova angamana ............................................................................................. 7-8 Planiranje..................................................................................................................................9 Dokumentacija .......................................................................................................................10 Postupci ............................................................................................................................ 11-17 Izvjetavanje o kompilacijskom angamanu ................................................................... 18-19 Dodatak 1: Ilustracija pisma o preuzimanju kompilacijskog angamana Dodatak 2: Ilustracije izvjetaja o kompilaciji
Meunarodni standard za povezane usluge (MSPU) 4410 Angamani za obavljanje kompilacije finansijskih izvjetaja treba itati povezano s Predgovorom meunarodnim standardima kontrole kvaliteta, revidiranja, uvida, ostalih angamana s izraavanjem uvjerenja i povezanih usluga koji navodi primjenu i ovlasti Meunarodnih standarda za povezane usluge.
1185
MSPU 4410
Uvod
1. Svrha ovog Meunarodnog standarda za povezane usluge (MSPU-a) je uspostaviti standarde i pruiti upute o profesionalnim odgovornostima raunovoe1 kada se preuzme obaveza kompiliranja finansijskih informacija te o obliku i sadraju izvjetaja to raunovoa izdaje u vezi s takvom kompilacijom. Ovaj MSPU je usmjeren na kompilaciju finansijskih informacija. Meutim, treba se primjenjivati koliko je to izvodivo i na angamane za obavljanje kompilacije nefinansijskih informacija, uz pretpostavku da raunovoa ima odgovarajue znanje o predmetnoj problematici. Angamani radi pruanja ograniene pomoi klijentu pri sastavljanju finansijskih izvjetaja (naprimjer, pri izboru odgovarajuih raunovodstvenih politika) ne predstavljaju angamane za obavljanje kompilacije finansijskih informacija.
2.
Cilj angamana za obavljanje kompilacije

3. Cilj angamana za obavljanje kompilacije je da raunovoa koristi svoju strunost iz podruja raunovodstva, nasuprot onoj iz revizijskog podruja, radi prikupljanja, klasifikovanja i objedinjavanja finansijskih informacija. To obino podrazumijeva smanjivanje opirnosti podataka u razumljiv i upravljanju prihvatljiv oblik bez zahtjeva da se provjeravaju tvrdnje koje su u pozadini tih informacija. Koriteni postupci nisu oblikovani i ne omoguuju raunovoi izraziti uvjerenje o finansijskim informacijama. Meutim, korisnici kompiliranih finansijskih informacija imat e neke koristi usljed ukljuenosti raunovoe, jer je posao bio obavljen s profesionalnom kompetentnou i s dunom panjom. Angaman za obavljanje kompilacije obino e ukljuiti i pripremanje finansijskih izvjetaja (koji mogu, ali i ne moraju sadravati cjelovit skup finansijskih izvjetaja), ali moe takoer ukljuivati i prikupljanje, klasifikovanje i objedinjavanje drugih finansijskih informacija.
4.
Opa naela angamana za obavljanje kompilacije

5. Raunovoa treba potivati Kodeks etike za profesionalne raunovoe koji je objavio Odbor za meunarodne standarde etike za raunovoe (International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA-ov Kodeks)). Etika naela koja ureuju odgovornosti raunovoe za ovu vrstu angamana su: (a) (b)
1
potenje; objektivnost;
Za svrhe ovog MSPU-a i kako bi se razlikovao revizijski angaman od angamana za obavljanje kompilacije, koriten je pojam raunovoa (radije nego revizor) za oznaavanje profesionalnog raunovoe u javnoj praksi. 1186
MSPU 4410
(c) (d) (e) (f)

profesionalna kompetentnost i duna panja; povjerljivost; profesionalno ponaanje; i tehniki standardi.
Neovisnost nije zahtjev kod angamana za obavljanje kompilacije. Meutim, gdje raunovoa nije neovisan, izjavu o tome treba dati u raunovoinom izvjetaju. Raunovoa treba izdati izvjetaj u svim sluajevima kada se njegovo ime povezuje s finansijskim informacijama koje je on kompilirao.
6.
Definisanje uslova angamana

7. Raunovoa treba osigurati potpuno razumijevanje s klijentom o uslovima angaovanja. Pitanja koja treba razmotriti ukljuuju: sadraj angamana, ukljuujui injenicu da se nee obavljati ni revizija niti uvid i u skladu s tim nee se izraziti uvjerenje; injenicu da se od ovakvog angamana ne moe oekivati otkrivanje pogreaka, nezakonitosti i drugih nepravilnosti, naprimjer prevara ili pronevjera koje mogu postojati; koje informacije treba dostaviti klijent; injenicu da je menadment odgovoran za tanost i potpunost informacija dostavljenih raunovoi, pa to uslovljava potpunost i tanost kompiliranih finansijskih informacija; raunovodstvenu osnovu po kojoj se finansijske informacije treba da kompiliraju i injenicu da e bilo kakvo odstupanje od nje biti objavljeno; namjeravanu upotrebu i distribuciju informacija nakon to se kompiliraju; oblik izvjetaja kojeg treba izdati u vezi s kompiliranim finansijskim informacijama, kada se raunovoino ime dovodi u vezu s njima.
8.
Pismo o preuzimanju kompilacijskog angamana bit e od pomoi pri planiranju poslova kompilacije. U interesu je i raunovoe i subjekta da raunovoa poalje pismo o preuzimanju kompilacijskog angamana dokumentujui kljune uslove imenovanja. Pismo o preuzimanju kompilacijskog angamana potvruje raunovoino prihvaanje imenovanja i pomae da se izbjegnu nesporazumi u vezi s pitanjima kao to su ciljevi i djelokrug angamana, razmjer odgovornosti raunovoe i oblik izvjetaja koji treba izdati. Primjer pisma o preuzimanju kompilacijskog angamana prikazan je u Dodatku 1 ovoga MSPU-a.
1187 MSPU 4410
Planiranje
9. Raunovoa treba planirati svoj posao tako da se efikasno moe obaviti preuzeti angaman.
Dokumentacija
10. Raunovoa treba dokumentovati pitanja koja su znaajna za osiguravanje dokaza da je preuzeti angaman obavljen u skladu s ovim MSPU i uslovima angaovanja.
Postupci
11. Raunovoa treba stei ope poznavanje, koje je primjereno u datim okolnostima, djelatnosti i poslovanja subjekta i biti upoznat s raunovodstvenim naelima i praksom djelatnosti u kojoj subjekt posluje te s oblikom i sadrajem finansijskih informacija. Da bi kompilirao finansijske informacije, raunovoa treba naelno razumjeti sadraj poslovnih transakcija subjekta, oblik njegovih raunovodstvenih evidencija i raunovodstvenu osnovu po kojoj se finansijske informacije treba da prezentiraju. Raunovoa obino stie znanja o tim pitanjima kroz praksu ili postavljanjem upita osoblju subjekta. Osim kada je to navedeno u ovom MSPU-u, raunovoa ne treba: (a) (b) (c) (d) 14. postaviti upite menadmentu radi procjene pouzdanosti i potpunosti pribavljenih informacija; procijeniti interne kontrole; verificirati bilo koje pitanje; ili verificirati bilo koje objanjenje.
12.
13.
Spozna li raunovoa da su netane, nepotpune ili da na drugi nain ne zadovoljavaju informacije koje je dostavio menadment, raunovoa treba razmotriti provoenje gore spomenutih postupaka i zatraiti od menadmenta dodatne informacije. Odbije li menadment dati dodatne informacije, raunovoa se treba povui iz angamana i izvijestiti subjekt o razlozima povlaenja. Raunovoa treba proitati kompiliranu informaciju i razmotriti d a li se doima da ona odgovara po obliku i ne sadri oigledna znaajna pogrena prikazivanja. U tom smislu, pogrena prikazivanja podrazumijevaju: pogreke u primjeni primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja;
15.
MSPU 4410
1188
neobjavljivanje okvira finansijskog izvjetavanja i svako uoeno odstupanje od okvira; neobjavljivanje bilo kojeg drugog znaajnog pitanja to je raunovoa uoio.
Unutar finansijske informacije treba biti objavljen primjenjivi okvir finansijskog izvjetavanja i svako uoeno odstupanje od njega, premda se njihov uinak ne mora kvantificirati. Ako raunovoa postane svjestan postojanja znaajnih pogrenih prikazivanja, on treba pokuati dogovoriti sa subjektom odgovarajue ispravke. Ne provedu li se takvi ispravci i ako se smatra da finansijske informacije dovode u zabludu, raunovoa se treba povui iz angamana.
16.
Odgovornost menadmenta 17. Raunovoa treba pribaviti potvrdu od menadmenta da prihvaa odgovornost za odgovarajue prezentiranje finansijskih informacija i da odobrava finansijske informacije. Takva potvrda moe se osigurati pomou izjave menadmenta koja se odnosi na tanost i potpunost potkrepljujuih raunovodstvenih podataka i potpuno predoavanje raunovoi svih znaajnih i relevantnih informacija.
Izvjetavanje o kompilacijskom angamanu

18. Izvjetaj o kompilacijskom angamanu treba sadrati2: (a) (b) (c) adresa, adresat, izjava da je preuzeta obaveza obavljena u skladu s Meunarodnim standardom za povezane usluge primjenjivim na kompilacijske angamane, ili s nacionalnim standardima i praksom; kada je relevantno, izjava da raunovoa nije neovisan o subjektu; oznaka finansijskih informacija uz naznaku da su temeljene na informacijama koje je osigurao menadment; izjava da je menadment odgovoran za finansijske informacije koje je kompilirao raunovoa; izjava da ni revizija niti uvid nije obavljen te se u skladu s tim ne izraava uvjerenje o finansijskim informacijama;
(d) (e) (f) (g)
Moe biti takoer prikladno da se raunovoa pozove na posebnu namjenu za koju je, ili na stranku za koju je, informacija bila pripremljena. Alternativno ili, osim toga, raunovoa moe dodati neku vrstu upozorenja oblikovanog kako bi se osiguralo da se izvjetaj ne koristi za druge svrhe od one kojoj je namijenjeno. 1189 MSPU 4410
(h) (i) (j) (k)
odjeljak, kada se smatra nunim, kojim se skree panja na objavljivanje znaajnog odstupanja od primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja; datum izvjetaja; adresa raunovoe i potpis raunovoe.
Dodatak 2 sadri primjere izvjetaja o kompilaciji. 19. Finansijske informacije koje je kompilirao raunovoa treba da imaju oznaku poput Nerevidirani, Kompilirani bez revizije ili uvida, ili Odnose se na kompilacijski izvjetaj, i to na svakoj stranici s finansijskim informacijama ili na poetku cjelovitog skupa finansijskih izvjetaja.
MSPU 4410
1190
Dodatak 1 Ilustracija pisma o preuzimanju kompilacijskog angamana

Ova ilustracija pismo slui kao uputa u vezi s razmatranjima u taki 7 ovog MSPU-a i trebat e se modificirati u skladu s konkretnim zahtjevima i okolnostima. Ovo je primjer za kompilaciju finansijskih izvjetaja. Upravnom odboru ili odgovarajuim predstavnicima vieg nivoa menadmenta Pismom potvrujemo razumijevanje uslova naeg angaovanja te svrhu i ogranienja usluga koje e se pruiti. Traili ste da obavimo sljedee usluge: Temeljem informacija koje nam pribavite kompilirat emo, u skladu s Meunarodnim standardom za povezane usluge (ili pozvati se na relevantne nacionalne standarde ili praksu) primjenjivom na kompilacijske angamane, bilans drutva ABC na 31. decembra 19XX. i s njim povezanog rauna dobiti i gubitka te izvjetaja o novanom toku za godinu zavrenu na navedeni datum po osnovu novanih primitaka i izdataka. Neemo obaviti postupke revizije ili uvida u vezi s takvim finansijskim izvjetajima. U skladu s tim nikakvo se uvjerenje o finansijskim izvjetajima nee izraziti. Sada oekujemo da e na izvjetaj o finansijskim izvjetajima drutva ABC izgledati kako slijedi: (vidjeti dodatak 2 ovoga Standarda) Menadment je odgovoran i za tanost i za potpunost dostavljenih nam informacija te je odgovoran korisnicima za finansijske informacije koje smo mi kompilirali. To podrazumijeva odgovornost za voenje raunovodstvenih evidencija i odravanje internih kontrola i izbor te primjenu odgovarajuih raunovodstvenih politika. Ne moe se oekivati od naeg angamana da e se otkrivati postojanje bilo kakve prevare ili pogreke ili nezakonitih radnji. Meutim, obavijestit emo vas o bilo kojoj od njih, ako je uoimo. Informacije e biti sastavljene u skladu s (primjenjivim okvirom finansijskog izvjetavanja). Svako uoeno odstupanje od toga okvira objavit e se u finansijskim izvjetajima i kada se smatra nunim, bit e navedeno u naem kompilacijskom izvjetaju. Shvaamo da je namjeravana uptreba i distribucija informacija koje kompiliramo (specificirati) i ako bi se to u znaajnom promijenilo, vi ete nas o tome izvijestiti. Oekujemo punu saradnju vaeg osoblja i vjerujemo da e nam stavili na raspolaganje svaku evidenciju, dokumentaciju i informacije zatraene u vezi s naom kompilacijom. Naa naknada, koju emo fakturisati postupno kako bude posao napredovao, temelji se na potrebnom vremenu angaovanih osoba, uveano za naknade putnih trokova, dnevnice i slinih trokova. Cjenik za satnicu pojedinih osoba razlikuje se prema stepenu odgovornosti koja se podrazumijeva te potrebnog iskustva i osposobljenosti.
1191 MSPU 4410 DODATAK
Ovo e se pismo primjenjivati u godinama koje slijede, ako ne bude opozvano, izmijenjeno ili zamijenjeno. Molimo potpiite i dostavite nam priloenu kopiju ovog pisma, to e znaiti da pristajete na nae angaovanje u obavljanju kompilacije vaih finansijskih izvjetaja. XYZ & Co Prihvaa u ime drutva ABC ____________________________ (potpis) Ime, prezime i funkcija Datum
MSPU 4410 DODATAK
1192
Dodatak 2 Ilustracija izvjetaja o kompilaciji

Ilustracija izvjetaja o angamanu za kompilaciju finansijskih izvjetaja IZVJETAJ O KOMPILACIJI ZA Temeljem informacija dobijenih od menadmenta kompilirali smo, u skladu s Meunarodnim standardom za povezane usluge (ili se pozvati na relevantne nacionalne standarde ili praksu) primjenjivim na kompilacijske angamane, bilans drutva ABC na 31. decembra 19xx i s njom povezanog rauna dobiti i gubitka, te izvjetaja o novanom toku za godinu koja zavrava na navedeni datum. Za te finansijske izvjetaje odgovoran je menadment. Nismo obavili ni reviziju ni uvid finansijskih izvjetaja i prema tome ne izraavamo nikakvo uvjerenje3. Datum Adresa RAUNOVOA
1193
MSPU 4410 DODATAK
Ilustracija izvjetaja o angamanu za kompilaciju finansijskih izvjetaja s dodatnim odjeljkom koji usmjerava panju na odstupanje od primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja IZVJETAJ O KOMPILACIJI ZA Temeljem informacija dobijenih od menadmenta kompilirali smo, u skladu s Meunarodnim standardom za povezane usluge (ili se pozvati na relevantne nacionalne standarde ili praksu) primjenjivim na kompilacijske angamane,bilans drutva ABC na 31. decembra 19xx i s njim povezanog rauna dobiti i gubitka, te izvjetaja o novanom toku za godinu zavrenu na navedeni datum. Za te finansijske izvjetaje odgovoran je menadment. Nismo obavili ni reviziju ni uvid u finansijske izvjetaje i prema tome ne izraavamo nikakvo uvjerenje4. Usmjeravamo panju na biljeku X uz finansijske izvjetaje jer je menadment odluio ne kapitalizirati najam postrojenja i opreme to odstupa od primjenjivog okvira finansijskog izvjetavanja. Datum Adresa RAUNOVOA
MSPU 4410 DODATAK
1194

Medjunarodni Revizijski Standardi-1

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Medjunarodni Revizijski Standardi-1

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

SADRAJ

Obavijesti Odbora za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.1

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

MRevS 700 Formiranje miljenja i izvjeivanje o finansijskim izvjetajima. 16

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

(iii) malobrojne djelatnosti ili nekoliko proizvoda unutar djelatnosti;

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

MRevS 250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji financijskih izvjetaja. 24

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

(b) (c) (d)

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

MRevS 810 Angamani radi izvjetavanja o saetim finansijskim izvjetajima. 30

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

(a) (b) (c)

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

MRevS 200, toka 13(f). 36

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

POJMOVNIK SA STANJEM FEBRUAR 2009.

MRevS 220 Kontrola kvaliteta za reviziju finansijskih izvjetaja. 42

Takve e politike i postupci zahtijevati da drutvo: (a)

(a) (b) 40. 41.

monitoring i postupak u vezi s devijacijama.

Definicija drutva, mree i umreene tvrtke (Vidjeti take 20-25.)

IFAC-ov Kodeks etike za profesionalne raunovoe. 58

ima li osoblje drutva znanje za relevantnu djelatnost ili podruje rada;

IFAC-ov Kodeks, Definicije. 59 MSKK 1

kompetentnost; razvoj karijere; napredovanje; primanja i procjenjivanje potreba osoblja.

Pregledavanje (Vidjeti taku 32(c).) A35. Pregledavanje se sastoji u razmatranju:

i kada su odgovarajue dokumentovani i provedeni zakljuci nastali po osnovu kon sultovanja.

ima dostatno i primjereno iskustvo;

ima ovlast unutar tvrtke i nije na drugi nain ukljuen u angaman.

A74. Primjerena dokumentacija u vezi s monitoringom ukljuuje, naprimjer:

Opi ciljevi revizora

(iii) osiguravanja revizoru:

MRevS 230 Revizijska dokumentacija, taka 8(c). 83 MRevS 200

Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima

MSKK 1, take 20-25. MRevS 220, take 9-12. 89 MRevS 200

MRevS 300 Planiranje revizija financijskih izvjetaja. 94

MRevS 315, toke 5-10. 96

MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 210 DOGOVARANJE USLOVA REVIZIJSKIH ANGAMANA

DOGOVARANJE UVJETA REVIZIJSKIH ANGAMANA

DOGOVARANJE UVJETA REVIZIJSKIH ANGAMANA

DOGOVARANJE UVJETA REVIZIJSKIH ANGAMANA

DOGOVARANJE UVJETA REVIZIJSKIH ANGAMANA

DOGOVARANJE UVJETA REVIZIJSKIH ANGAMANA

DOGOVARANJE UVJETA REVIZIJSKIH ANGAMANA