PORESKA I BUDETSKA KONTROLA I

REVIZIJA

PORESKA
I INTERNA KONTROLA
I MEHANIZMI

doc. dr Aleksandar Majstorovi

1

 Poreska kontrola je instrument drave i menadmenta

preduzea, koji pomae u blagovremenom otkrivanju
slabih mesta u funkcionisanju internih kontrolnih sistema,
spreavanju zloupotreba i protivpravnog prisvajanja i
istovremeno predlae mere i aktivnosti na otklanjanju
otkrivenih slabosti u organizaciji i funkcionisanju internih
kontrolnih sistema.

Poreska kontrola je veoma bitna za voenje

raunovodstvenih i finansijskih evidencija organizacije,
ona je isto tako, veoma vana za upravljanje
preduzeem. Iz tog razloga su svi, od eksternih revizora
do uprave, borda direktora, akcionara velikih javnih
kompanija, do drave, zainteresovani za poresku
kontrolu.
2

DEFINICIJA PORESKE KONTROLE

Poreska kontrola se uobiajeno definie kao proces,
ustanovljen i sistematski sprovoen od strane dravnog
organa, sa ciljem da obezbedi uverenje vezano za
istinitost iskazivanja finansijskih izvetaja, a radi
postizanja najvanijih ciljeva u sledeim domenima:
pouzdanost finansijskog izvetavanja, usaglaenost sa
postojeim zakonima i propisima (prvenstveno
poreskim), zatita imovine od neovlaenog prisvajanja,
korienja ili otuenja i pravilnom odnosu lica prema
izvrenju obaveza koje ima u odnosu na drutvo i
dravu.

 Ova definicija odraava neke osnovne koncepte:

1. Poreska kontrola je "proces", to znai nije dogaaj ili
okolnost, ve niz aktivnosti, koje proveravaju poslovanje
preduzea. Ove aktivnosti su znaajne i sastavni su deo
naina na koji menadment vodi preduzee.
2. Poresku kontrolu obavljaju slube dravne
organizacije, ali i menadmenta, uvodei u funkciju
adekvatne kontrolne mehanizme.

 3. Od poreske kontrole se moe oekivati da vlasnicima

preduzea prui samo razumno i apsolutno uverenje u
kvalitet rada menadmenta preduzea prema
obavezama koje preduzee ima u pravcu drave. Na
verovatnou ispunjenja ciljeva utiu ogranienja
svojstvena svim sistemima kontrole.
4. Poreska kontrola se primenjuje radi postizanja ciljeva
u jednoj ili vie kategorija koje se meusobno preklapaju.

CILJEVI PORESKE
KONTROLE
Postoje etiri osnovne kategorije ciljeva poreske
kontrole:
poslovanje - vezano za zakonito korienja resursa
preduzea,
poresko izvetavanje - vezano za verodostojnost
poreskog bilansa, a u skladu sa tim i objavljenih
finansijskih izvetaja,
usklaenost - vezano za usklaenost poslovanja
kompanije sa vaeim zakonskim propisima
(prvenstveno poreskim) i
zatita budetskih sredstava.
6

NAELA PORESKE
KONTROLE
Kada govorimo o naelima poreske kontrole, zapravo
mislimo na osnovna pravila ponaanja koja su posledica
kumuliranog praktinog iskustva i dostignua teorije i
prakse. U tom smislu, naelo je temelj struke koje ima
teoretsku zasnovanost potvrenu praksom. Naela,
shvaena na ovaj nain, nisu neto to je zauvek dato i
to nije podlono promenama, ve naprotiv, razvojem
teorije i prakse dolazi i do promene usavravanja
naela poreske kontrole.

Uvaavajui meunarodna iskustva, stavove naih i stranih

autora, a na osnovu razmatranja sutine poreske
kontrole, njene uloge i znaenja u savremenim trinim
ekonomijama, mogli bismo izdvojiti sledea naela:
1. zakonitosti,
2. profesionalne etike,
3. strunosti i kompetentnosti,
4. odgovornosti,
5. dokumentarnosti (pribavljanja dokaza), i
6. korektnog izvetavanja.

 Naelo zakonitosti jedno je od najstarijih naela i

predstavlja zahtev da se organ poreske kontrole u
svome radu mora pridravati postojeih zakonskih i
drugih propisa.
Naelo profesionalne etike podrazumeva da se
poreska kontrola u svom radu i ponaanju mora
pridravati odreenih pravila ponaanja kako bi sebe
zatitila i unapredila ugled. Takoe se moraju spreiti
neprimereni postupci pojedinih poreskih kontrolora koji bi
mogli naruiti dignitet struke, o emu bi trebalo da se
brine drava.
Naelo strunosti i kompetentnosti zahteva da
poreski kontrolor, pored odreenih etikih i moralnih
normi, mora imati i adekvatan nivo strunog obrazovanja
i znanja koji mu omoguava da kvalitetno obavlja
poslove kontrole.

 Naelom odgovornosti drava se preko poreske

kotrole obavezuje na utvrivanje i kvantifikovanje
konkretne odgovornosti za uinjene propuste u radu.
Sem toga, bitno je da su kontrolori direktno i neposredno
odgovorni za svoj rad, ali i da drava sutinski preuzima
potpunu formalnu odgovornost za njihov rad.
Naelo dokumentarnosti u bliskoj je vezi (kao uostalom
i druga naela) sa naelima urednog knjigovodstva. U
tom kontekstu smatra se da svaka poslovna promena
mora biti propraena sa odgovarajuom relevantnom
dokumentacijom. Sem toga, u savremenim uslovima,
naelo dokumentarnosti podrazumeva i to da se
miljenje poreske kontrole mora temeljiti na dokazima,
koji su adekvatno dokumentovani.

10

 Naelo korektnog izvetavanja obavezuje poresku

kontrolu da korektno izvetava o svim utvrenim
nepravilnostima lica kome je izvrena kontrola.
Nekorektno izvetavanje povlai sa sobom odreene
konsekvence po pitanju odgovornosti.
U neposrednoj vezi sa naelima su i metode kojima se
poreska kontrola slui obavljajui svoju misiju i koje su
podlona neprekidnom usavravanju.

11

MODELI OBAVLJANJA
PORESKE KONTROLE
Uobiajeno se smatra da se poreska kontrola slui
nekim optim metodama, koje se koriste u gotovo svim
oblastima kontrole poslovanja, a tu se uglavnom misli na
induktivnu, deduktivnu i iskustvenu metodu. Meutim, u
svojim kontrolama drava se prvenstveno slui
sopstvenim specifinim metodama, koje se nazivaju i
posebnim metodama kontrole. U tu grupu specijalnih
metoda kontrole ubrajaju se: metode intenziteta
ispitivanja, metode smera ispitivanja, metode obima i
kontinuiteta ispitivanja i metode naina ispitivanja.

12

 Adekvatno pozicioniranje mesta i uloge kontrole

oporezivanja neobino je vano za sve korisnike
finansijskih (i naravno revizorskih) izvetaja, jer to su
korisnici vie uspeli da ih razumeju, to e biti u boljoj
poziciji za donoenje kvalitetnije odluke, a time i u veoj
prednosti u odnosu na druge korisnike finansijskih
izvetaja. Ovakvo tumaenje je prvenstveno od strane
poreskih kontrolora. Pri tome se naravno podrazumeva
postojanje bar minimuma poznavanja raunovodstva ili
kako se to esto, ali nedovoljno adekavtno, naziva
raunovodstvene pismenosti.
13

OGRANIENJA KONTROLE
OPOREZIVANJA
Ogranienja se odnose na kontrolu finansijskih izvetaja
od strane poreske kontrole, a grupisaemo ih putem:
Naina odabira i korienja uzoraka;
Obavljanja kontrole u uslovima korienja savremenog
kompjuterizovanog raunovodstvenog informacionog
sistema;
Kontrolnih i drugih relevantnih rizika; i
Relevantnosti prikupljenih dokaza.

14

 Ciljevi poreske kontrole bili bi obino isti, ali se u

uslovima razvijenog kompjuterizovanog
raunovodstvenog informacionog sistema panja
obavezno mora usmeriti:
Tragovima transakcija. Pojedini kompjuterizovani
raunovodstveni informacioni sistemi su kreirani tako da
transakcijski trag moe postojati samo u odreenom
periodu, to bi kontrolor svakako trebao da zna. Ukoliko
proceni da relevantni trag nije u datom momentu
dostupan, moe zahtevati od lica odgovornih za
kompjuterizovani raunovodstveni informacioni sistem
da izvre njegovu potpunu ili deliminu rekonstrukciju.

15

 Razdvajanje funkcija. Mnogi kontrolni postupci su

najee objedinjeni u kompjuterizovanom
raunovodstvenom informacionom sistemu, a poreska
kontrola bi trebala da bude u stanju da ih potpuno
razgranii.
Mogunost greaka i nepravilnosti. Moe postojati
mogunost neovlaenog pristupa pojedinim podacima
ili ak menjanja podataka bez ikakvog vidljivog traga.
Ovakva realna mogunost predstavlja veliko ogranienje
za poresku kontrolu i zbog toga bi ona morala da najvie
vremena posvetiti upravo ovoj oblasti, jer je ona veoma
podlona grekama, pekulacijama, pa i kriminalnim
radnjama u najirem smislu.

16

 Neposredna realizacija relevantnosti u

poreskoj kontroli ispoljava se kao:
preliminarna procena relevantnosti na
nivou finansijskih izvetaja;
alokacija preliminarne relevantnosti na
pojedine segmente i
procena verovatne greke i njeno
poreenje sa dopustivom grekom.
17

Alokaciju dominantno odreuju sledei

faktori:
relativno uee date pozicije;
mogunost greke i
trokovi konkretne poreske kontrole..

18

IDENTIFIKACIJA RIZIKA RELEVANTNIH

ZA KONTROLU OPOREZIVANJA
Jedan od vanijih rizika je osetljivost rauna i salda u
finansijskim izvetajima na materijalno pogrene prikaze.
Za procenu ovog rizika, poreska kontrola e se
prvenstveno sluiti profesionalnim prosuivanjem i to
naroito u pogledu:
integriteta sistema upravljanja;
iskustvo i znanje sistema upravljanja, kao i uticaj
fluktuacije sistema upravljanja;
neuobiajeni pritisci na sistem upravljanja (npr. u
pogledu realizacije pojedinih aktivnosti);
priroda poslovanja pravnog lica (npr. izraenost potreba
za dravnim subvencijama); i
ostali.
19

 Samom poreskom kontrolom nemogue je sprovesti sve

kontrolne postupke (Control Procedures) koji bi trebalo
da obuhvate i politike i procedure potpunog poznavanja
celokupnog poslovnog sistema poreskog obveznika.
Kada potpuno shvati i razume, taj sistem poreskog
obveznika, poreska kontrola vri preliminarnu procenu
kontrolnog rizika svih vrsta i obima poslovnih dogaaja.

20

INTERNA KONTROLA
Upravljanje savremenim privrednim drutvom i poslovna
efikasnost ne mogu zavisiti samo od uspenog
funkcionisanja raunovodstvenih kontrola, ve od
internih kontrola svih poslovnih i drugih funkcija.
Nesporno je da se revizija u velikoj meri oslanja na
raunovodstvenu kontrolu. Meutim, malo je verovatno
da e raunovodstvena kontrola biti uspena ukoliko su
interne kontrole u poslovnim i drugim funkcijama ispod
objektivno uslovljenog nivoa.

21

U okviru proizvodne funkcije

Polazei od prirode poslovanja proizvodne funkcije, trebalo bi da se,
u okviru iste, uspostave sledee interne kontrole:
da li je od prodajne funkcije dobijen plan prodaje po asortimanu, koji
treba da poslui za kreiranje plana proizvodnje,
da li se plan proizvodnje donosi blagovremeno, kao i da li je
zasnovan na planu prodaje,
da li je pripremljena sva proizvodna dokumentacija (radni nalozi,
crtei, projekti i sl.),
da li se blagovremeno donosi plan potrebne radne snage,
postoji li skladan odnos izmeu pripremljenog proizvodnog
programa i proizvodnih kapaciteta,
da li je organizacija proizvodnje postavljena tako kako bi se ostvarili
postavljeni ciljevi,
kako su utvrene veliine i broj serija,
22

 da li je na najbolji nain izvren raspored radnih mesta u proizvodnji,

potuju li se rokovi izrade pojedinih proizvoda,
kakvi su svakodnevni radni uslovi radnika,
da li se repromaterijal koristi racionalno, kao i da li je otpadak i kart
u granicama utvrenih normativa,
da li su uspostavljene aurne i pouzdane razne operativne
evidencije,
da li se proizvodnja odreenih proizvoda odvija u planiranim
rokovima,
da li se proizvodne operacije odvijaju na nain kako je propisano
internim aktima, uputstvima, naredbama i sl.,
da li se iz proizvodnje dobijaju proizvodi standardnog kvaliteta, kao i
da li postoje nedostaci u kvalitetu istih na koje e kupac reagovati, i
dr.

23

U okviru prodajne funkcije

Imajui u vidu strukturu poslova funkcije prodaje, bilo bi

celishodno da se u okviru uspostavljanja internih
kontrola i kontrolnih postupaka funkcije prodaje poseban
prioritet da sledeim aktivnostima:
1) sprovoenje usvojene politike prodaje,
2) sprovoenje istraivanja trita u skladu sa planom
istraivanja ili drugim internim aktima,
3) planiranje prodaje po asortimanu koji e se moi
realizovati na tritu,
4) saradnja sa proizvodnjom oko proizvodnje
odgovarajuih proizvoda po asortimanu i kvalitetu,
24

 5) zakljuivanje ugovora o prodaji proizvoda razliitim

tipovima kupaca,
6) realizacija zakljuenih ugovora o prodaji proizvoda iz
proizvodnih programa,
7) poslovanje skladita gotovih proizvoda ili robe,
8) otprema robe kupcima putem najekonominijih transportnih
sredstava,
9) fakturisanje i naplata prodatih proizvoda,
10) odobravanje raznih kondicija, popusta, provizija i sl.,
11) odnos sa konsignacionim skladitima, prodavnicama i
drugim prodajnim objektima,
12) opravdanost trokova prodaje,
13) urednosti raznih pomonih evidencija iz oblasti poslovanja
skladita i funkcije prodaje,
14) odnos prema drugim poslovnim funkcijama.
25

U okviru nabavne funkcije

Nema sumnje da se u okviru tih globalnih podruja
delovanja interne kontrole nalaze brojni segmenti u
okviru kojih bi trebalo da se uspostave i deluju tekue
interne kontrole. U tom cilju, u nastavku ukazujemo
samo na deo tih mnogobrojnih internih kontrola:
1) sprovoenje formulisane politike nabavke,
2) potovanje utvrene unutranje organizacije,
3) pribavljanje ponude od dobavljaa,
4) razmatranje ponuda i donoenje odluka o izboru
dobavljaa,
26

 5) funkcionisanje skladita,
6) utvrivanje i potovanje dinamike isporuke,
7) preuzimanje isporuenih proizvoda i njihovo
skladitenje,
8) izdavanje repromaterijala u proizvodnju i druge oblike
potronje,
9) postupak sa povraajem neutroenih repromaterijala
iz proizvodnje u skladite, itd.

27

U okviru raunovodstvene funkcije

Ukoliko se interne raunovodstvene kontrole posmatraju
iz ugla citiranih grupa poslova, trebalo bi da se
uspostave sledee sintetike grupe internih kontrola,
kako bi se obezbedilo da se:
1) poslovne promene izvravaju na nain predvien
zakonskim propisima i optim aktima,
2) formulie adekvatna raunovodstvena politika,
3) raunovodstvena politika sprovodi na nain kako je
formulisana od strane nadlenog organa,
4) u sastavljanju raunovodstvenih iskaza primenjuju
Raunovodstveni standardi,
28

 5) u knjigovodstvu knjie samo valjane poslovne promene

zasnovane na potpunoj i urednoj dokumentaciji,
6) sprovoenju knjienja dosledno potuje usvojeni kontni
plan,
7) raunovodstveni izvetaji sastavljaju istinito, objektivno i
blagovremeno,
8) ne dozvoli pristup raunovodstvenim podacima i drugoj
dokumentaciji licima koja nemaju ovlaenja,
9) raunovodstveno planiranje odvija u utvrenim rokovima i
na nain utvren odlukom nadlenog organa,
10) kroz analizu to realnije prikau sve bitne tendencije u
poslovanju, kao i odstupanja od propisanih pravila ponaanja,
11) u voenju knjigovodstva potuje naelo urednosti, i dr.,
12) blagovremeno i pouzdano sainjavaju razne informacije
za potrebe donoenja odluka i upravljanje.
29

U okviru finansijske funkcije

Finansijska funkcija, kao jedna od poslovnih funkcija, treba da ima
svoje interne kontrole i kontrolne postupke, koji e delovati u toku
tekueg procesa rada. Ove interne kontrole bi trebalo da se
uspostave, posmatrano sintetiki, u sledeim oblastima poslovne
aktivnosti finansijske funkcije:
1) sprovoenje formulisane finansijske politike,
2) obavljanje platnog prometa u gotovom novcu,
3) obavljanje platnog prometa putem hartija od vrednosti,
4) finansijsko planiranje,
5) finansiranje,
6) kreditiranje,
7) disponibilitet sredstava,
8) devizno poslovanje.

30

 U tom cilju, neto ire posmatrano, mogu se uvesti

sledee interne kontrole u cilju:
1) blagovremenog formulisanja finansijske politike,
2) blagovremene izrade finansijskog plana, odnosno
plana novanih tokova,
3) praenja ostvarivanja finansijske politike i ostvarenja
plana novanih tokova,
4) istraivanja finansijskog trita (novano trite i
trite kapitala),
5) usmeravanja vika novanih sredstava,
6) postizanja opte urednosti u naplati potraivanja,
7) urednog i pouzdanog voenja blagajnikog
poslovanja,
8) zakonitog obavljanja deviznih transakcija,
31

 9) svakodnevne kontrole salda u blagajnama,

10) da se disponibilitet sredstava odvija na osnovu
naloga i potpisa ovlaenih lica,
11) voenja potrebnih operativnih evidencija,
12) pribavljanja potrebnih novanih sredstava iz
najpovoljnijih izvora, i dr.

32

 U vezi sa ovim, poslovni sistemi, zavisno od veliine,

imaju vie planova koji su znaajni instrumenti
sprovoenja internih kontrola, kao to su:
1) plan proizvodnje, odnosno prometa,
2) plan finansijskih tokova,
3) plan nabavke,
4) plan investicija,
5) plan prodaje,
6) plan rashoda,
7) plan finansijskog rezultata.

33