Tradicionalni sistem obracuna troskova i njihov uticaj na

periodicni rezultat

STUDENT

PROFESOR

Bojan Lalovic 191/08

DOC. DR Edita Plojovi

Maj 2011

Uvod

Tradicionalni sistemi obracuna troskova su obracun po stvamim, obracun po standardnim i

obracun po standardnim varijabilnirn troskovirna. Kvalitet informacija koje produkuju ovi
sistemi obracuna troskova o ostvarenom periodicnorn rezultatu je vrlo razlicit, pa je samim tim i
informaciona osnova manje ili vise pouzdana za ocenu i procenu uspesnosti preduzeca i
njegovih delova, objekata delovanja i segmenata poslovne aktivnosti.

Uticaj sistema obrcuna po stvarnim troskovima na periodicni razultat

Sistem obracuna po stvamim troskovima predstavlja metodu registrovanja stvarno nastalih

troskova, njihovog alociranja i realociranja u intemom obracunu preduzeca i medjuperiodicnu
alokaciju stvamih troskova u cilju obracuna periodicnog rezultata. U cilju analize uticaja na
periodicni rezultat, neophodno je determinisati pojam, sustinu i metodoloske osnove obracuna
po stvamim troskovirna. Takodje, treba ukazati na tretman troskova poslovanja i faktore koji
uticu na periodicni rezultat u obracunu po stvamim troskovima.

Pojam i sustina obracuna po stvarnim toskovima

Osnovni cilj obracuna po stvarnim troskovima je sto tacnije utvrditi iznos troskova po jedinici
ucinaka koji su nastali u procesu njegove proizvodnje u odredjenom vremenskom periodu.
Shodno tome, u obracunu po stvarnim troskovima treba dati odgovor na pitanje: koliko stvarno
kosta jedinica ucinka u odredjenom obracunskom periodu.
Teziste obracuna je, prema tome,na naknadnoj kalkulaciji, odnosno stvamih troskova. Izvorni
oblik obrauna po stvarmrn troskovima u cenu kostanja nosilaca troskova ukljucuje najcesce sve
troskove poslovanja bez obzira na funkcionalno podrucje u kome su nastali i to u iznosu u kome
su stvarno nastali. To je u skladu sa principom potpunog prevaljivanja troskova. Zanemaruje se
cinjenica da veci ili manji utrosak dobara zavisi od ekonomicnosti trosenja varijabilnih cinilaca
proizvodnje, intenziteta tekuceg rada, stepena koriscenja kapaciteta i drugih faktora. Isto tako,
zanemaruje se promena cena faktora proizvodnje iz perioda u period.
Konzistentno prethodno izlozenorn, moguce je izdiferencirati tri osnovna obeiezja izvornog
oblika obracuna po stvarnim troskovima i to;
1) svi trosvi poslovanja ukljucuju se u cenu kostanja nosilaca troskova,
2) kolicinska komponenta troskova je stvarna i
3) cenovna komponenta trosova je stvarna.

Obracun po stvarnim troskovima zasniva se na ukljucivanju svih troskova poslovanja u cenu

kostanja ucinaka. Medjutim, racunovodstvena literatura i savremena praksa razvile koncept

obracuna po stvamim troskovima prema kome se svi troskovi poslovanja ne ukljucuju cenu
kostanja nosilaca. Naine, u cenu kostanja nosilaca troskova ukljucuju se samo troskovi
proizvoda, odnosno troskovi proizvodnog funkcionalnog podrucja, dok se troskovi
neproizvodnog funkcionalnog podrucja smatraju troskovima perioda. Ovakva rezonovanja su
konzistentna sashvatanjima da sistemi obracuna medusobno treba da se razlikuju samo u
periodizaciji troskova proizvoda. Prema tome, obracun po stvarnim troskovima medju
troskovima proizvodnje ne poznaje troskove perioda. Sa ovim konceptom obracuna po stvamim
troskovima nije se promenio karakter obracuna po stvarnim troskovima.

Na drugoj strani, karakter obracuna po stvarnim troskovima se ne menja ni onda kad se svi ili
pojedini faktori proizvodnje vrednuju po planskim cenama. Naime, mnoga preduzeca zbog
racionalnosti obracuna troskova materijala i azurnosti evidencije umesto stvarnih primenjuju
planske cene materijala. Karakter obracuna se nije promenio, zato sto je ostala stvarna
kolicinska komponenta. Takav je slucaj i kada se planske cene primenjuju za obracun troskova
ostalih cinilaca proizvodnje i gotovih proizvoda.
Bez obzira o kome se obracunu troskova radi, proizvodna i komercijalna cena kostanja su
promenljive, nestabilne i kao takve neuporedive iz perioda u periad. Ovo obelezje obracuna po
stvamim troskovirna je od bitnog uticaja na njegovu svrsishodnost.

Metodologija obracuna po stvarnim troskovima

Obracun po stvarnim troskovima predstavlja metod obracuna koji ukljucuje odredjene iterativne
postupke i procedure tretiranja stvarnih troskova. Broj i slozenost ovih postupaka i procedura
zavisi od toga da li se radi o izvornom ili o savremenom konceptu obracuna po stvamim
troskovirna, zatim, od organizacionog polozaja obracuna traskova i najzad, ciljeva koji se
postavljaju pred obracun troskova. Osnovne metodolose faze obracuna po stvarmm troskovima,
koji se zasniva na sirem konceptu obracuna troskova, na formalnom organizacionom dualizmu i
ciljevima bilansiranja, kratkorocnog obracuna rezultata kontrole troskova su:
a)
b)
c)
d)

primarna alokacija troskova,

sekudardna alokacija troskova proizvoda,
obracun nosilaca troskova,
kratkorocni obracun uspeha preduzeca i odgovarajucih aspekata rentabilnosti.

a) Osnovni cilj primarne alokacije jeste da su svi troskovi redovne poslovne aktivnosti budu
rasporedjeni na unapred izabrana mesta troskova proizvodnog i neproizvodnog
funkcionalnog podrucja.
b) Krajnji cilj sekundardne alokacije troskova jeste kumuliranje troskova sa mesta usluznih
delatnosti na mesta osnovne i sporedne delatnosti radi njihovog pokrica iz prihoda koji se
ostvaruje prodaJom proizvoda ovih delatnosti.
c) Postupak obracuna nosilaca troskova ima za cilj vezivanje stvarnih primarnih i
sekundardnih troskova za nosioce troskova, odnosno za zavrsene i nezavrsene ucinke.
d) Kratkorocni obracun uspeha povezan je sa sirim konceptom obracuna troskova koji se siri
i na obracun rezultata po raznim osnovama. Krajnji citj ove obracunske faze jeste analiticki
obracun rezultata u skladu sa mogucim interpretacijama. Ovaj postupak obracunavanja
podrazumeva preuzimanje poslovnlh prihoda od finansijskog racunovodstva i njihovo
vezivanje za razlicite perspektive kratkorocnog obracuna uspeha, obracun troskova prodatih
proizvoda, vezivanje stvarnih troskova marketinga u uzem smislu i eventualno troskova
opste uprave i adrninistracije za nosioce uspeha odnosno realizovane proizvode, utvrdjivanje
kratkorocnog uspeha, zakljucak knjiga u obracunu troskova i izvestavanje finansijskog
racunevodstva o promenama vrednosti zaliha zavrsenih i nezavrsenih ucinaka, odnosno
davanje naloga finansijskom racrmovodstvu za korigovanje zaliha ucinaka u svojim
poslovnim evidencijama i utvrdjivanje rezultata po metodu ukupnih troskova.

Tretman troskova poslovanja u obracunu po stvarnim troskovima

Racunovodstveni tretman pojedinih grupa troskova u obracunu po stvarnim troskovirna ima

odredjene reperkusije na periodicni rezuItat preduzeca, uzih organizacionih delova sa svojstvom
centara dobiti i drugih aspekata rentabilnosti.
Troskove koji su direktno ili indirektno prouzrokovani proizvodnjom proizvoda, potrebno je
ukalkulisati u te proizvode. U svakom momentu ovi proizvodi mogu biti delimicno zavrseni i na
zalihi, potpuno zavrseni i na zalihi i potpuno zavrsiti i realizovani. Samo postojanje proizvoda na
zalihi i realizovanih proizvoda direkino utice na periodicni rezultat, posto vreme isporuke i
fakturisanja realizovanih proizvoda sluzi kao kriterijum odredjivanje procesa uporedivanja
troskova i prihoda. Prodati proizvodi su li tom slucaju posrednik pomocu koga se troskovi
proizvodnje periodiziraju i suceljavaju sa odgovarajucim prihodima. Samim tim sto je neki trosak
proizvodnje ukalkulisan u realizovani proizvod, on utice na periodicni rezultat i obrnuto, ako je

neki trosak izuzet iz kalkulacije proizvodne cene kostanja ucinaka on postaje trosak perioda i
neposredno se rashoduje na teret prihoda ili rezultata onog obracunskog perioda u kojem je
nastao. Drugim recima, kalkulacija troskova proizvodnje smatra se jednim od znacajnih
instrumenata koji se koriste za potrebe utvrdjivanja periodicnog rezultata.
Troskovi prodaje, koji zavisno od nacina tretmana troskova opste uprave i administracije, mogu
da sadrze i deo ovih troskova nemaju, kao sto je poznato, materijalnog nosioca pomocu koga bi
se izvrsilo njihova periodiziranje prilikom utvrdivanja periodicnog rezultata.
Troskove opsteg upravljanja i adrninistracije, polazeci od stanovista da uprava i adrninistracja
postoji radi proizvodnje i prodaje, treba rasporediti na ove funkcije, u kom slucaju srazmerno
rasporedenim troskovima vrse uticaj na periodicne rezultate. Drugim recima, dele sudbinu
troskova ovih funkcionalnih podrucja.
Opste fiksni troskovi proizvodnje sami ili uvecani za deo troskova opsteg upravljanja i
administracije, koji su uglavnom fiksnog karaktera zahtevaju poseban tretman, jer ne postoji
neko opste usvojeno nacelo u pogledu njihovog alociranja na proizvode, ovo iz razloga sto se
opste fiksni troskovi proizvodnje mogu alocirati na proizvode na bazi ostvarenog prosecnog ili
prakticnog obima proizvodnje.
Obracun troskovrma po stvarnim troskovima vrsi raspodelu opste fiksnih troskova proizvodnje
na bazi ostvarenog obima proizvodnje, troskova proizvodnje na bazi ostvarenog obima
proizvodnje, prenebregavajuci cinjenicu da fiksni troskovi proizvodnje nastaju sa proticanjem
vremena i da ih treba sukcesivno pokrivati iz prihoda odnosnih perioda u kojima su nastali.
Shodno tome, kada proizvodi nekog perioda potpuno ili delimicno ostaju nerealizovani, fiksni
troskovi sadrzani u tim nerealizovanim proizvodima prenose se na sledeci period preko zaliha
ucinaka. Na taj nactn periodicni rezultat postaje zavistan ne samo od obima pro vec i obima
proizvodnje, odnosno promena pocetnih i krajnjih zaliha izazvanih razlicitim stepenom
iskoriscenja kapaciteta. Pored toga, periodicni rezultat postaje zavisan i od ekonornicnosti
trosenja varijabilnih cinilaca proizvodnje i intenziteta tekuceg rada.

Ponasalje rezultata i odnos obima proizvodnje i obima prodaje u obravunu po

stvarnim troskovima

Tretirajuci troskovima proizvoda nastale troskove proizvodnje u punom iznosu,

sistema obracuna po stvarnim troskovima stavlja periodicni rezultat u direktnu
zavisnost od odnosa obima proizvodnje i obima prodaje u odredjenom obracunskom
perodu, odnosno od toga da li su toku perioda forrnirane zalihe (a), likvidirane
nasledjene (b) ili zadrzane prethodne kolicine i vrednosti zaliha proizvoda (c). Zavisno
od toga nacelno se izvode slededi zakljucci:
a) Periodi formiranja zaliha nastaju onda kada je obim proizvodnje jednog
perioda veci od obima prodaje. U ovim periodima obra6un po stvarnim
trogkovima produkuje povoljniji periodicni rezultat pod uslovima nepromenjenih
obima prodaje i prodajnih cena. Povoljniji periodicni rezultat je pre svega posledica
odlaganja opgte fiksnih tro"skova proizvodnje kroz formirane zalihe na buduce
periode. Do povoljnije iskazanog periodicnog rezultata doci de, cak, i pod
uslovom da obim prodaje padne do iznosa koji ne anulira efekte degresije fiksnih
trogkova. U formiranim zalihama takode ce se odloziti i vise varijabilnih trogkova
proizvodnje, ako je ekonomicnost trogenja u tekucem periodu niza nego u
buducim periodima. Ovakvo ponasanje rezultata je potpuno neprirodno i
suprotno logici njegovog ostvarivanja, koja pociva na teznji da se ostvari to veci obim
prodaje.
b) Periodi likvidiranja zaliha ucinaka nastaju onda kada je obim proizvodnje tekuceg
perioda manji od obima prodaje. U ovim periodima obracun po stvarnim troskovima
produkuje nepovoljniji periodicni rezultat pod uslovima nepromenjenih obima prodaje
i prodajnih cena. Nepovoljan rezultat je posledica, pre svega, pokrica veceg iznosa
opgte fiksnih troskova proizvodnje iz prihoda nastalih prodajoin nasledenih zaliha
gotovih proizvoda. Do pada periodicnog rezultata dodi de i onda kada se obim
prodaje poveda, ali ne u tolikom iznosu da kompenzira negativne efekte progresije
fiksnih troskova. Naravno, u likvidiranim zalihama bide odlozen i manji iznos
varijabilnih trogkova, ako je stepen ekonornidnosti trosenja varijabilnih cinilaca nizi
u tekudem nego u prethodnom periodu.
c) Obim proizvodnje i prodaje ostade bez uticaja na periodicni rezultat po
osnovu troskova proizvodnje u uslovinia primene sistema obracuna po stvarnim
troskovima, samo ako se obim proizvodnje iz perioda u period poklapa sa obimom
prodaje, tj. ako nema zaliha ucinaka ili, pak, ako ove zalihe postoje, ali se obnavljaju
u istom obimu i vrednosti iz perioda u period, pod uslovom da se dosledno

primenjuju odgovarajude metode pradenja nivoa zaliha.

Kvantitativna analiza uticaja obracuna po stvarnim troskovima na

periodicni rezultat

Ova analiza podrazumeva analizu intenziteta i vremena delovanja faktora koji

uslovljavaju visinu rezultata, kao i komparativnu analizu intenziteta i vremena
delovanja faktora sukcesivnih periodicnih rezultata.
Kvantitativni podaci za analizu
Da bismo pokazali kakvi su efekti obracuna po stvarni;n troskovinia na periodicni
rezultat posluzidemo se kvantitativnim podacima hipotetickog preduzeda, koje
proizvodi jedan proizvod, posluje bez zaliha nedovrsene proizvodnje, koristi LIFO
metod obracuna kretanja nivoa zaliha i ima stabilnu prodajnu cenu proizvoda.
Pretpostavimo da je ovo preduzede u nizu od cetiri obracunska perioda imalo obim
proizvodnje, realizacije i zaliha gotovih proizvoda na pocetku i na kraju perioda,
kao to je prikazano u Tabeli 1:
Tabela 1. Obim proizvodnje, prodaje i zaliha gotovih proizvoda
Podaci
Pocetne zalihe
Proizvodnja
Realizacija
Konadne zalihe
Kalkulacija proizvodne cene kostanja po jedinici proizvoda u navedenom
preduzedu po periodima data je u Tabeli 2. Proizvodna cena kostanja jedinice
proizvoda koristi se za utvrdivanje troskova realizovanih proizvoda u bilansu uspeha
i vrednovanje zaliha udinaka u bilansu stanja.
Tabela 2. Kalkulacija stvarne proizvodne cene kogtanja
Elementi

Period

Period

Period

Period

II

III

IV

1. Troskovi direktnog materijala

40,00

42,00

38,00

2. Troskovi direktnog rada

20,00

20,00

20,00

-41,00
20,00

3. Opste varijabilni troskovi proizvodnje

4. O s"te fiksni troskovi proizvodnje

10,00
30,00

14,00
25,00

9,00
37,50

12,00
30,00

100,00

101,00

104,50

103,00

5- Proizvodna cena kostan'a

Proizvodna cena kogtanja ima ulogu vrednosnog instrumenta u periodizaciji troskova proizvodnje.
Pod datom pretpostavkom o primeni LIFO principa kretanja nivoa zaliha, stalnoj prodajnoj ceni tokoln
analiziranih perioda od 120 din. i nepromenjene efikasnosti tekuceg rada, obradun po stvarnim troglcovima
produkovao bi periodidne rezultate u visini u kojoj su iskazani u Tabeli 3:
Tabela 3. Komparativni bilansi uspeha u obraLnu po stvarnim troskovima
Elementi
A)
8)
1.
2. Trotkovi proizvodnje
a) Tr. direkinog materijala
b) Tr. direktnog rada
c) O.v.t.
d) O.r.t.
3. Tr. uk. proizvodnje (1+2)
4. C.k. krajnjih zaliha
C)

Prihihodi od prodaje
Tr. prodatih proizvoda (3-4)
Cena kogtanja pocel, zaliha

Bruto rezuttal (A-B)

Period I
600.000
500.000

Period II
600.000
505.000

500.000
200.000
100.000
50,000
150.000
500.000

606.000
252.000
120.000
84.000
150.000
606.000
101.000
95.000

100.000

Period III
360.000
313.500
101.000
418.000
1 52.000
80.000
36.000
150.000
519.000
205.500
46.500

Period IV
840.000
720.500
205.500
515.000
205.000
100.000
60.000
150.000
720.500

Ukupno
2.400.000
2.039.000
2.039.000
809.000
400.000
230.000
600.000
2.039.000

1 19.500

361.000

Iz
analize
su
iskljudeni
troskovi
neproizvodnog
funkcionalnog
podrudja
jer
oni
ne
dovode
do
razlicitog
iskazivanja
rezultata
iz
perioda
u
period,
odnosno
ne
uticu
na
njegovu
periodizaciju,
zatosto
se
tretiraju
troskovima perioda koje treba pokriti iz prhoda perioda u kome su nastali.
Analiza intenziteta delovanja faktora na prozzvodnu cenu kogtanja
Analizom
prezentiranih
podataka
moguce
je
iz perioda u period ima razliditu ekonomicnost trosenja varijabilnih dinilaca

zakljuciti

da

preduzede

proizvodnje
i
razlidit
stepen
zaposlenosti,
odnosno
stepen
korigcenja
kapaciteta.
Iz
toga
je
nuzno
produkovana
fleksibilna
cena
kogtanja
jedinice
proizvoda.
Proizvodna
cena
kogtanja
jedinice
proizvoda
u
H
periodu
je
veda
u
odnosu
na
period
I
za
jedan
dinar
(101
din. -100
din.).
Zbog
nine
ekonomicnosti
trosenja
direktnog
materijala
u
H
periodu
doglo
je
do
porasta
ovih troskova po jedinici za 2 dinara, tj. sa 40 din. na 42 din. Iz istih razloga
doglo je do porasta ops'te varijabilnih trogkova po jedinici za 4 dinara, tj. sa
10 din. na 14 din. Medutim, zbog povecanja obima proizvodnje sa 5.000 na
6.000 jedinica proizvoda do'slo je do degresije fjksnih troskova po jedinici za 5 din., tj. sa 30 din. na 25
din. Povecanje varijabilnih trogkova po jedinici za 6 dinara, uz istovremeno smanjenje fiksnih troskova
po jedinici za 5 dinara dovelo je do neto povecanja cene kogtanja po jedinici za jedan dinar (2din. + 4din.
- 5din.).
U tredem periodu u odnosu na drugi cena kogtanja po jedinici je porasla za 3,5 din. (104,5din. 101din.). Ovaj porastje posledica suprotnih kretanja varijabilnih troskova po jedinici, u smislu
smanjenja za 9 din (4 dinara kod direktnog materijala i 5 dinara kod oplte varijabilnih troskova) i
progresije fiksnih trogkova za 12,5 din (25din. - 37,Sdin.).
Degresija fiksnih troskova u IV u odnosu na III period za 7,5 dinara (37,Sdin. - 30din.) i povecanje

varijabilnih trogkova po jedinici za isti period za 6 dinara (3 din. na direktnom materijalu i 3 dinara na
opgte varijabilnim troskovima) dovelo je do neto smanjenja cene kogtanja po jedinici za 1,5 din.
(104,5din. - 103din.).
Shodno tome, namede se opgti zakljudak da je fleksibilna cena kogtanja imanentna obradunu
po stvamim troskovima i nuzna je posledica potpunog prevaljivanja troskova u uslovima promene
cena, promenljive ekonomicnosti trosenja varijabilnih cinilaca proizvodnje, promenijive efikasnosti
rada i promene obima proizvodnje iz perioda u period.
Vremenski aspekt analize delovanjafaktora

Uporedivanjem rezultata iz
bilansa uspeha po periodima i uvazavajuci dinjenicu o
fleksibilnosti proizvodne cene kogtanja po jedinici proizvoda iz perioda u period moguce je utvrditi
poreklo rezultata. U tom smislu moguce je zakljuditi sledece:
a)
U
prvom
obradunskom
periodu
obim
proizvodnje
se
poklapa
sa
obimom
prodaje,
a
nema
nasledenih
zaliha
iz
ranijeg
perioda,
to
su
troskovi
prodatih
proizvoda
jednaki
tros"kovima
proizvodnje.
Prosedan
bruto
rezultat
ovog perioda iznosi 20 din. (120 din. - 100 din.), a ukupan bruto rezultat