Uloga revizije u upravljanju organizacijom

u javnom sektoru

Autori:
Dr Jozefina Beke-Trivunac
Ljubinko Stanojevi
Autori su lanovi Udruenja internih revizora Srbije
(afilijacije The Institute of Internal Auditors)

Ivanjica, 8-9.10.2009.

Uloga revizije u upravljanju organizacijom

u javnom sektoru

UVOD ............................................................................................................................ 2
ZATO JE REVIZIJA U JAVNOM SEKTORU POTREBNA? .................................. 4
Definicija revizije prilagaova se vremenu i potrebama ........................................... 4
Uloga revizije ............................................................................................................. 5
Revizija kao funkcija nadzora .................................................................................... 6
Revizija kao ispitivanje/uvid...................................................................................... 6
Revizija kao predvianje............................................................................................ 7
ORGANIZACIONI STATUS I LINIJE IZVETAVANJA REVIZORA U JAVNOM
SEKTORU ..................................................................................................................... 8
PRAVNI OKVIR ZA INTERNU REVIZIJU U JAVNOM SEKTORU REPUBLIKE
SRBIJE ........................................................................................................................... 9
RIZIK POJAM RIZIKA I SISTEM UPRAVLJANJA RIZIKOM ........................... 12
Specifinosti rizika i sistema upravljanja rizikom u javnoj upravi - istorijski aspekt i
savremeni sistemi ..................................................................................................... 13
Insert 1: Standardi Instituta za internu reviziju ........................................................ 16
Kontrole nad rizicima .............................................................................................. 19
Insert 2: Standardi Instituta za internu reviziju ........................................................ 20
Uvod u interne kontrole za rukovodioce u javnom sektoru ..................................... 23
OKVIR ZA USPOSTAVLJANJE I ODRAVANJE EFEKTIVNIH INTERNIH
KONTROLA................................................................................................................ 24
Smernice za rukovodstvo ......................................................................................... 24
Uloga i odgovornost revizora................................................................................... 25
Interne kontrole ........................................................................................................ 25
Odgovornost rukovodstva za interne kontrole ......................................................... 26
Odgovornost revizora za interne kontrole................................................................ 26
Interna kontrola ........................................................................................................ 27
INTERNE KONTROLE I INTERNA REVIZIJA ...................................................... 28
Odnos izmeu ciljeva, rizika i kontrola ................................................................... 29
KONTROLNA LISTA ZA RUKOVODIOCE U ORGANIZACIJI ........................... 30
Literatura: ..................................................................................................................... 31

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

UVOD
Jaki zahtevi za jasnou (transparentnou), za polaganjem rauna, kao i
zahtevi da svaki utroak sredstava ima za rezultat poveanje koristi
(vrednosti) nametnuli su potrebu za uvoenjem jakih finansijskih kontrola u
javnom sektoru savremenih dravama.
Potreba za ovim kontrolama prvo je uoena u Evropskoj uniji. Vremenom se
ta potreba pojavila i u onim zemljama koje su elele da se prikljue Evropskoj
uniji. Danas se smatra da ove kontrole treba da se primenjuju i u svim drugim
zemljama.
Kljune komponente internih finansijskih kontrola u javnom sektoru (PIFC1)
su:
1. Efektivan i jasan kontrolni sistem upravljanja koji se zasniva na
odgovornosti rukovodstva (Internal control IC);
2. Nezavisna interna revizija (Internal audit IA);
3. Nezavisna eksterna/spoljna revizija (External audit EA);
4. Postojanje odgovarajuih finanasijskih kontrola nad sredstvima iz
donacija;
5. Postojanje administrativne funkcije koja treba da obezbedi zatitu od
pronevera javnih sredstava i korupcije (Fight against fraud - FAF);
U tom smislu finansijsku kontrolu u javnom sektoru moemo da prikaemo i
sledeom jednainom:
PIFC = IC + IA +EA +FAF
Interna finansijska kontrola u javnom sektoru ima tri funkcije:
1. Finansijska inspekcija
2. Interna revizija
3. Interna kontrola

Public internal financial control.

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

Slika 1: Tri funkcije interne finansijske kontrole u javnom sektoru (PIFC)

Obeleja:

Finansijska
inspekcija

Interna revizija

Interna kontrola

Uestalost

Sporadino;
Iznenadno;
Po prijemu
informacija;

Periodino;
Sistemtino;

Kontinuirano

Odnos prema
organizacionom
delu koji je predmet
kontrole

Nezavisna ili
nadreena

Interna

Ugraena u
poslovanje

Usmerenost

Poslovanje;
Transakcije;
Lica/pojedinci;

Rezultati sistema

Sistemi

Ciljevi (zadaci)

Usklaenost;
otkrivanje
nepravilnosti

Uveravanje;
Efikasnost,
ekonominost i
efektivnos;

Dobro odvijanje

Metodologija

Uputstvo za
vrenje kontrole

Standardi

Revizorski trag

Posledice

Kazne

Preporuke

Korektivne radnje

Polaganje rauna
(kome je
odgovorna)

Potpuna tanost

Procena i saveti

Nadziranje

Uloga (funkcija)

Policajac

Konsultant

Rukovodstvo

Definicija za potrebe ovog materijala: Pod pojmom javnog sektora

podrazumevaju se drava (Republika), regionalne organizacije (optina, grad)
republika vlada i vladine organizacije (agencije, odbori, komisije i
preduzea).

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

ZATO JE REVIZIJA U JAVNOM SEKTORU

POTREBNA?
Javni sektor moe da se posmatra kao odnos principala (poverenika) i agenta
(zastupnika)2. Slubenici, koji deluju kao zastupnici principala, moraju
periodino da polau raune za upotrebu tih sredstava, o nainu na koji
upravljaju tim sredstvima, kao i o meri/obimu u kojoj su ciljevi javnog sektora
ispunjeni, svom principalu.
Potreba za polaganjem rauna
Efikasna aktivnost revizije umanjuje rizik koji za
poverena
finansijska
je svojstven odnosu principala i zastupnika. sredstva nastala je istovremeno
Principal se oslanja na revizora da mu sa potrebom da jedno lice
obezbedi nezavisnu, objektivnu procenu poveri brigu o svojoj imovini
tanosti finansijskih izvetaja i da o njemu nekom drugom licu.
da izvetaj o tome da li agent koristi
sredstva u skladu sa namerama principala.
Potreba da tree lice proveri pouzdanost (kredibilitet) finansijskog
izvetavanja o ostvarenim rezultatima, usklaenosti i drugim pitanjima,
proistie iz nekoliko inilaca koji su svojstveni odnosu izmeu principala i
agenta. To su:
1. Hazardni moral konflikt interesa: agenti mogu da koriste svoja
sredstva i autoritet i da stiu koristi za svoj raun/svom interesu, pre
nego za raun/interes principala.
2. Udaljenost: Poslovanje moe da bude fiziki odvojeno od neposrednog
nadzora principala.
3. Sloenost: Principal ne mora da poseduje strune sposobnosti koje su
potrebne za nadzor nad aktivnostima.
4. Mogunost nastanka greke: Greke mogu da budu skupe ako agenti
upravljaju velikim iznosima sredstava i ako su odgovorni za programe
koji mogu da utiu na ivot i na zdravlje stanovnitva.

Definicija revizije prilagaova se vremenu i potrebama

Neke od vaeih definicija revizije pokazuju kako se uloga revizije menja u
protoku vremena. Primeri tih definicija su:
Revizija slui potrebi polaganja rauna. Ona je nezavisno, objektivno
procenjivanje potenosti izvetaja o uspenostiili procena sistema upravljanja
i primenjenih praktinih reenja, naspram kriterijuma/merila o kojima se
izvetavaju organi uprave ili druga lica sa slinim odgovornostima.
- Canadian Comprehensive Audit Foundation, 1991. -

Problem koji je poznat pod nazivom principal naspram agenta.

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

Interna revizija je aktivnost nezavisnog i objektivnog uveravanja i

savetodavna aktivnost, dizajnirana tako da povea vrednost i unapredi
poslovanje organizacije. Ona pomae organizaciji da ostvari svoje namere
tako to na sistematian i ureen nain pristupa proceni i unapreenju
efektivnosti procesa upravljanja rizicima, kontrolnih procesa i procesa
upravljanja organizacijom.
- Institut internih revizora, 1999. -

Nepristrasan
pristup
predmetu revizije;

Poreenje sa merilima,
ili
kriterijumima
za
formulisanje zakljuaka.
Primeri merila ukljuuju
standarde,
ciljeve
i
zadatke,
reperne
vrednosti i zakone.

Primenu
usvojenih
revizije.

va
ta

ve
Iz

REVIZOR
- Nezavisan
- Objektivan

Dodeljivanje resursa

PRINCIPAL

Izvetavanje o rezultatima

Iako je revizija u javnom

sektoru
proirila
svoju
usmerenost od pojedinanih
transakcija
na
kontrolne
sisteme, definicija prirode
revizorske usluge u javnom
sektoru treba da zadri
karakteristike koje ukazuju na
njenu
pouzdanost
(kredibilitet) vrednost koju
prua procesu upravljanja,
pre svega:

Pr
o
Pr ver
oc av
en a i
juj
e

ZASTUPNIK

opte
standarda

Pouzdanost
aktivnosti
Slika 2 Odnos triju lica
revizije
jaa
upravljanje
javnim sektorom tako to obezbeuje polaganje rauna i zatitu osnovnih
vrednosti dravne vlasti, koje ostvaruje tako to procenjuje da li rukovodstvo i
slubenici vode javno poslovanje jasno (transparentno), poteno, asno i u
skladu sa zakonima i drugom regulativom.

Uloga revizije
Revizija je jedan od osnovnih elemenata strukture jakog upravljanja
organizacijom u javnom sektoru. Kao takva ona doprinosi boljem upravljanju
organizacijom putem nadzora (oversight), ispitivanjem (insight) i predvianjem
(foresight).
Uspeh dravne vlasti prevashodno se meri njenom sposobnou da uspeno
prua usluge svim graanima i da planirane programe izvede na nain koji

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

obezbeuje ravnopravan odnos prema svim graanima. Shodno tome,

revizori u javnom sektoru treba da imaju ovlaenja i sposobnosti da
procenjuje integralnost finansijskih i programskih aktivnosti, kao i efektivnost i
efikasnost tih utroaka i programa. Od revizora u javnom sektoru oekuje se
da uvek tite i osnovne vrednosti drave, jer ona slui svim graanima.

Revizija kao funkcija nadzora

Revizori opomau donosiocima odluka u izvravanju nadzora putem
procenjivanja da li entiteti vlasti ine ono to se od njih oekuje, troei
sredstva za nameravane ciljeve i u skladu sa zakonima i drugom regulativom.
Revizija koja je usmerena na nadzor odgovara na pitanja: Da li su politike
bile sprovedene kao to je nameravano? i Da li rukovodstvo sprovodi
efektivne kontrole da bi minimiziralo rizike?.
Revizija u javnom sektoru doprinosi poboljanju strukture upravljanja
organizacijom putem provere izvetaja o programima i o finansijskoj
uspenosti rada pojedinanih entiteta tako to ispituje da li se oni pridravanju
pravila i postavljenih ciljeva. Zbog svoje nezavisnosti od predmeta revizije,
revizija kao funkcija nadzora doprinosi i jaanju javne odgovornosti svih
entiteta u javnom sektoru. Ona to ini tako to nadlenom principalu, (bilo da
je on u okviru organizacije ili van organizacije) omoguuje pristup celovitim
informacijama o uspenosti rada organizacije koja je predmet revizije. Za
postavljanje smernica i definisanje ciljava organizacije odgovorno je
rukovodstvo organizacije, koje ine i na izborima izabrana lica (funkcioneri) i
inovnici na rukovodeim mestima. Rukovodstvo ima obavezu da procenjuje
rizike i uspostavlja efektivne kontrole radi ostvarivanja ciljeva i umanjenja
rizika. U svojoj funkciji nadzora, revizori u javnom sektoru procenjuju i
izvetavaju o uspenosti tih napora.
Nadzor takoe opisuje ulogu revizora u javnom sektoru u otkrivanju pretnji,
korupcije, ukljuujui I pronevere, neodgovarajue ili uvredljive radnje i druge
zloupotrebe moi i resursa koji su povereni dravnim slubenicima.
Revizori nadziru efektivnost strukture internih kontrola koje je uspostavilo
rukovodstvo da bi utvrdilo uslove koji pothranjuju korupciju. U mnogim
delovima sveta, revizori u javnom sektoru takoe su odgovorni da reaguju na
informacije o pojavi korupcije u dravnim organizacijama za koje rade.

Revizija kao ispitivanje/uvid

Revizori vre ispitivanje sa ciljem da pomognu donosiocima odluka. Ova
ispitivanja usmerena su na procene valjanosti programa i politika, na
prenoenje najbolje prakse i informacija o merilima/reperima, kao i na njihovo
horizontalno (irom dravnih organizacija) i vertikalno (izmeu razliitih nivoa
vlasti) poreenje, kako bi se iznale mogunosti da se prenesu i prilagode
tua i/ili redizajniraju sopstvena praktina reenja koja primenjuje
rukovodstva.
Revizori izvode svoj rad sistematino i objektivno da bi stekli detaljno
razumevanje o prirodi poslovanja i izveli zakljuke na osnovu prikupljenih
dokaza. Takav pristup daje reviziji mogunost da stekne objektivnu sliku o

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

problemima, resursima, ulogama i odgovornostima, da ta saznanja prenese u

vidu preporuka, i tako ohrabri zainteresovane strane da sa novog stanovita
posmatraju svoje probleme i programe. Na taj nain revizija doprinosi
poveanju uspenosti onih programa koji su predmet revizije i istovremeno
moe da unapredi mogunosti vlasti da uspenije reava sline probleme.
Revizija koja je usmerena na ispitivanje znaajno poveava mogunost da se
daju odgovari na takva pitanja, kao to je pitanje: Da li je ovakva politika
donela eljene rezultate?.

Revizija kao predvianje

Revizori takoe pomau organizaciji da gleda unapred, tako to prepoznaju
trendove i skreu ponju na nastupajue izazove pre nego to problemi
nastanu. Aktivnost revizije moe da osvetli nastupajue izazove, kao to su
oni koji su izazvani demografskim promenama, promenama ekonomskih
uslova i promenama u sistemima zatite. Revizori takoe mogu da
prepoznaju rizike i mogunosti koji nastaju zbog ubrzanog razvoja nauke i
tehnologije, sloenosti savremenog drutva i promena odnosa u privredi. Ova
pitanja esto predstavljaju dugorone rizike i mogu daleko da premae
mandate na koji je najvei broj slubenika izabran. Zbog toga se deava da,
iako vana, ipak ne postaju predmet vee panje, naroito u uslovima kada
oskudni resursi vode ka kratkoronim ciljevima i kada su usmereni na
reavanje urgentnih pitanja. Uobiajeni revizorski pristup u izvoenju revizije
zasniva se na proceni rizika usmerava revizore na najkritinije oblasti
poslovanja u organizaciji, to ima daje mogunost da pomognu organizaciji da
umanji njihov uticaj ili da bolje proceni obim prihvatljivih rizika. Revizija
zasnovana na rizicima obezbeuje korisne i vredne informacije organizaciji
koje joj omoguuju da bolje upravljanja svojim rizicima.
Revizija koja je usmerena na predvianje pomae u davanju odgovora na
pitanje: Koje su to politike ili nain njihovog sprovoenja koje e zadovoljiti
budue potrebe ili umanjiti rizike?. Kada se revizija usmeri na trendove i
gleda unapred, ona pomae pri donoenju odluka. Revizori u javnom sektoru
imaju kljunu ulogu u pruanju pomoi rukovodstvu da razume i pokrene
proces sopstvene procene rizika. Uz to, revizija procene rizika koju vri
rukovodstvo daje mogunost da se resursi revizije koriste efektivno,
ukazivanjem na oblasti najvee izloenosti.
Ispunjavajui svaku od navedenih uloga revizije, revizori tite osnovne
vrednosti drave. Obezbeenjem usluga nadzora, ispitivanja i predvianja,
revizori u javnom sektoru poveavaju uverenje javnosti da je javno poslovanje
rukovodstva i slubenika odvija jasno, poteno i asno, da se potuju principi
jednakosti i ispravnosti, pridravajui se pri tom najviih standarda integriteta.

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

ORGANIZACIONI STATUS I LINIJE IZVETAVANJA

REVIZORA U JAVNOM SEKTORU
Kljuna odlika interne revizije je njena nezavisnost. Prvi inilac nezavisnosti
interne revizije jesu pravilno postavljene linije izvetavanja. Drugi inilac
nezavisnosti internog revizora povezan je sa nainom na koji se interni revizor
imenuje i kome on, posmatrano sa stanovita predmeta revizije, odgovara za
svoj rad. Radi ouvanja ugleda i poverenja aktivnosti interne revizije, najbolje
reenje je da interni revizori o rezultatima svoga rada i o svim znaajnim
pitanjima izvetavaju odgovarajui nadzorni organ/autoritet.
Nezavisnost internih revizora moe da bude ugroena kada, na primer, interni
revizori izvetavaju slubenike koji i sami polau raune za aktivnosti koje su
predmet revizije. Zatita nezavisnosti moe se postii, na primer:

Spreavanjem organizacije koja je predmet revizije da se mea u rad

revizora, postavljanje revizora i objavljivanje njihovih izvetaja.

Obezbedjenjem da rukovodilac interne revizije izvetava najvii izvrni

nivo u dravnoj organizaciji i da zahteva distribuciju revizorskih izvetaja
obezbeujui javnost rezultata revizije.

Zahtevom da se spoljno nezavisno telo obavesti u sluaju planiranja

otputanja glavnog internog revizora.

Zbog toga to je uloga revizora u javnom sektoru da pruaju nepristrasnu i

tanu informaciju o upotrebi i rezultatima javnih resursa, revizori mora da su u
mogunosti da upravljaju i izvetavaju o svom radu bez meanja ili privida
meanja. Nezavisnost se ostvaruje kada interni revizori svoje izvetaje o
aktivnostima koje su predmet revizije dostavljaju licima van organizacije, kao i
kada su revizori slobodni da izvode svoj rad bez meanja, ogranienja ili
pritisaka od strane organizacije koja je predmet revizije. Takvo meanje moe
da nastane ako organizacija koja je predmet revizije ograniava pristup
dokumentaciji ili zaposlenima, kontrolie budet ili broj lica u revizorskom
timu, ili ima ovlaenja da poniti ili preradi revizorski izvetaj.
Pojedinani revizori takoe mora da budu nezavisni. To znai da revizori nisu
u konfliktu interesa koji bi mogao da umanji njihovu nepristransnost ili privid
nepristrasnosti pri vrenju revizije ili pri izvetavanju o rezultatima revizije. 3

Posmatrano globalno, drave, na svim nivoima vlasti uspostavljaju internu reviziju tako da
ona slui organizaciji. Da bi se to ostvarilo, interni revizori mora da su stalno prisutni u
organizaciji. Dobro poznavanje organizacije i razumevanja uslova poslovanja omoguuje
internim revizorima da dodaju znaajnu vrednost organizaciji.

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

PRAVNI OKVIR ZA INTERNU REVIZIJU U JAVNOM

SEKTORU REPUBLIKE SRBIJE
1. Pojam interne revizije u javni sektor Republike Srbije zvanino je uveden
03.10.2006. godine, objavljivanjem Zakona o izmenama i dopunama Zakona
o budetskom sistemu (ZBS). Tada je izvreno razdvajanje funkcije interne
kontrole i interne revizije od funkcije budetske (inspekcijske) kontrole i
obrazovana Centralna jedinica za harmonizaciju finansijske kontrole, za
finansijsko upravljanje i kontrolu i internu reviziju pri Ministarstvu finansija
(l.66 ZBS).
lanom 66A ZBS blie je odreen je pojam interne kontrole kao sistema
procedura i odgovornosti, koji uspostavljaju korisnici javnih sredstava za sve
transakcije rauna prihoda i rashoda, rauna finansijskih sredstava i obaveza i
rauna finansiranja, kao i upravljanja dravnom imovinom, u cilju
obezbeivanja: primene zakona, propisa, pravila i procedura; uspenog
poslovanja; ekonominog, efikasnog i namenskog korienja sredstava;
uvanja sredstava i ulaganja od gubitaka, ukljuujui i od prevara,
nepravilnosti i korupcije; integriteta i pouzdanosti informacija, rauna i
podataka.
Funkcije interne revizije, propisane lanom 67. ZBS, su:

provera primene zakona i potovanja pravila interne kontrole;

ocena sistema internih kontrola u pogledu njihove adekvatnosti,

uspenosti i potpunosti;

davanje saveta kada se uvode novi sistemi, procedure ili zadaci;

revizija naina rada (performansi) koja predstavlja ocenu poslovanja i

procesa, ukljuujui i nefinansijske operacije, u cilju ocene
ekonominosti, efikasnosti i uspenosti;

uspostavljanje saradnje sa eksternom revizijom.

2. Revidiranim Memorandumom o budetu I ekonomskoj I fiskalnoj politici za

2009. godinu, koji je objavljen 03.07.2009. godine u Slubenom glasniku RS
br. 49/2009, u taki 2.6. Unapreenje upravljanja javnim finansijama,
predvieno je da funkcija interne kontrole postaje interna revizija. Budetski
korisnici obezbedie funkciju interne revizije, dok e Centralna jedinica za
harmonizaciju funkcionisati u sastavu Ministarstva finansija.
3. lanovima 80.-83. novog Zakona o budetskom sistemu, koji je objavljen
17.07.2009. godine u Slubenom glasniku RS br. 54/2009, ureeno je finansijsko
upravljanje, kontrola i revizija korisnika javnih sredstava i budeta Republike Srbije,
budeta lokalne vlasti i finansijskih planova organizacija za obavezno socijalno
osiguranje kao posebna oblast Interne finansijske kontrole u javnom sektoru, koja
obuhvata:
1) finansijsko upravljanje i kontrolu kod korisnika javnih sredstava;
2) internu reviziju kod korisnika javnih sredstava;
3) harmonizaciju koju obavlja Ministarstvo finansija - Centralna jedinica za
harmonizaciju.

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

Ovaj novi VIII odeljak u novom Zakonu o budetskom sistemu ima funkciju
jasnog definisanja interne finansijske kontrole u skladu sa meunarodnim
standardima za internu reviziju (IIA), meunarodnim standardima za internu
kontrolu (INTOSAI) I najboljom praksom Evropske unije. Na ovaj nain,
Republika Srbija izvrava preuzete obaveze iskazane u Planu za sprovoenje
prioriteta iz Evropskog partnerstva - deo koji se odnosi na principe, prioritete i
uslove u oblasti finansijske kontrole, usvojenom na Vladi 07. aprila 2006.
godine.
Praktina vrednost ovog usklaivanja i harmonizacije domaeg
zakonodavstva sa propisima Evropske unije, koje predstavlja ispunjavanje
obaveza Republike Srbije u pogledu naprednih reformi, jeste zadovoljavanje
nekih od kljunih preduslova, koje meunarodne finansijske institucije
propisuju u postupku odobravanja sredstava kredita za direktnu pomo
budetu.
Prema lanu 81. novog ZBS, uvodi se novi pojam Finansijsko upravljanje i
kontrola, koji obuhvata integrisani sistem interne kontrole organizovan kao
sistem procedura i odgovornosti svih lica ukljuenih u finansijske i poslovne
procese. Za razliku od prethodnog pojma interne kontrole, Finansijsko
upravljanje i kontrola predstavlja integrisani sistem interne kontrole, koji se
sprovodi politikama, procedurama i aktivnostima sa zadatkom da se obezbedi
razumno uveravanje da e se ciljevi korisnika javnih sredstava ostvariti kroz:
1) poslovanje u skladu sa propisima, unutranjim aktima i ugovorima;
2) realnost i integritet finansijskih i poslovnih izvetaja;
3) ekonomino, efikasno i efektivno korienje sredstava;
4) zatitu sredstava i podataka (informacija).
Finansijsko upravljanje i kontrola obuhvata sledee elemente:
1) kontrolno okruenje;
2) upravljanje rizicima;
3) kontrolu;
4) informisanje i komunikacije;
5) praenje i procenu sistema.
Za uspostavljanje finansijskog upravljanja i kontrole i izvetavanje ministra o
adekvatnosti i funkcionisanju uspostavljenog sistema finansijskog upravljanja i
kontrole propisana je odgovornost rukovodilaca korisnika javnih sredstava.
Zajedniki kriterijumi i standardi za uspostavljanje i funkcionisanje sistema
finansijskog upravljanja i kontrole u javnom sektoru utvreni su Pravilnikom o
zajednikim kriterijumima i standardima za uspostavljanje i funkcionisanje
sistema finansijskog upravljanja i kontrole u javnom sektoru (Sl. gl. RS br.
82/07).
4. U lanu 82. novog ZBS, kojim je ureena interna revizija, proiren je krug
obveznika uspostavljanja u odnosu na prethodni zakon, u tom smislu da se
interna revizija uspostavlja u svim direktnim korisnicima sredstava budeta
Republike Srbije i organizacijama za obavezno socijalno osiguranje. Funkcije
Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

10

interne revizije nisu menjane, samo je predviena obaveza internih revizora

da, u vrenju funkcije, uvaju tajnost slubenih i poslovnih podataka.
5. Za harmonizaciju finansijskog upravljanja i kontrole i interne revizije lanom
83. novog ZBS, zaduena je Centralna jedinica za harmonizaciju koja se
obrazuje pri Ministarstvu, iji je opis poslova ostao nepromenjen u odnosu na
prethodni zakon.
Novina je obaveza Ministra finansija da propisuje program za struno
obrazovanje i uslove i postupak sertifikovanja, odnosno polaganja ispita za
sticanje profesionalnog zvanja ovlaeni interni revizor u javnom sektoru. Ovu
svoju obavezu ministar je ve izvrio donoenjem Pravilnika o uslovima,
nainu i postupku polaganja ispita za sticanje zvanja ovlaeni interni revizor
u javnom sektoru, koji je objavljen u Slubenom glasniku RS br. 46/
19.06.2009.
6. U okviru sprovoenja Nacionalnog programa za integraciju u Evropsku
uniju, koji je Vlada usvojila 9. oktobra 2008. godine, Vlada je 23. jula 2009.
godine donela Strategiju razvoja interne finansijske kontrole u javnom sektoru
u Republici Srbiji, koja je objavljena u Slubenom glasniku RS br. 61 od 4.
avgusta 2009.godine. Ovaj dokument predstavlja plan za uspostavljanje i
razvoj sveobuhvatnog i efikasnog sistema interne finansijske kontrole u
javnom sektoru, sa ciljem dobrog upravljanja i zatite javnih sredstava bez
ovzira na njihov izvor i radi usaglaavanja sa zahtevima iz poglavlja 32
Finansijska kontrola, za voenje pregovora o pridruivanju EU.
Dinamika sprovoenja ove Strategije predviena je u Planu aktivnosti vezanih
za razvoj interne finansijske kontrole u javnom sektoru. Zbog neusklaenosti
zakonodavne aktivnosti izmeu Vlade, Narodne Skuptine i Ministarstva
finansija, neke od predvienih mera su ve izvrene, donoenjem novog
Zakona o budetskom sistemu, kojim je unapreen zakonski okvir o internim
finansijskim kontrolama u javnom sektoru.

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

11

RIZIK POJAM RIZIKA I SISTEM UPRAVLJANJA

RIZIKOM
Pod rizikom se podrazumeva mogunost nastanka tete ili gubitka kao
posledice odredjenog ponaanja ili dogadjaja. Odnosi se na opasne situacije
u kojima mogu (ali i ne moraju) da nastupe nepovoljne posledice, a ako
govorimo sa stanovita interne revizije, odnosi se na opasnosti da dogadjaji,
postupci i/ili neiskoriene anse mogu imati negativni uticaj predstavljajui
neizvesnost na putu ostvarenja ciljeva neke organizacije, bilo da predstavljaju:
neiskoriene anse
greke napravljene u procesu donoenja strategije, u odluivanju ili u
radu i/ili
da su se neke do tada nepoznate opasnosti materijalizovale
(ukljuujui i opasnosti od zlonamernih postupaka, prevara i pronevera
od strane lica unutar organizacije ili van nje).
Kao to se vidi, rizik, medjutim, nije samo pretnja, ve i ansa, nije samo
slabost, ve i snaga, pa stoga upravljanje rizikom nije prosto pravljenje
bunkera za zatitu od spoljnog sveta. Rizik se kree u dijapazonu od
mogunosti gubitka do prilike za dobitak, pa se ne sme da posmatra samo iz
negativne perspektive. Dobrim procesom upravljanja rizikom mogu se utvrditi
oblasti koje pruaju prilike, u kojima se efektivno upravljanje rizikom moe
pretvoriti u prednost.
Dve su osnovne dimenzije merenja rizika:
verovatnoa da e se dogoditi odredjeni dogadjaj (mala, srednja ili
velika), i
uticaj na postavljene ciljeve organizacije (mali, srednji ili veliki)
U oceni da li su ove dve dimenzije materijalne za organizaciju, treba uzeti i
treu dimenziju, koja se moe posmatrati kao vreme (da li nas rizik eka
odmah ili u nekom duem roku). Takodje, vaan momenat je i pravilno
sagledavanje neizvesnosti koja treba da je istinska i objektivna. Ovo znai da
prilikom procene rizika treba raspolagati dovoljnim, relevantnim i pouzdanim
informacijama. Nedostatak informacija koje su moda bile dostupne, ali ih
odgovorni za procenu rizika nisu prepoznali, obezbedili ili adekvatno
iskoristili, ne moe se smatrati neizvesnou, ve slabou samog procesa
upravljanja rizikom. Na nosiocima rizika je procena vezana za pouzdanost,
relevantnost i dovoljnost informacija obezbedjenih u procesu upravljanja
rizikom i uvaavanje medjusobnih odnosa ovih informacija kao i odnosa
korisnosti ovih informacija za rezultat procesa i trokova njihovog pribavljanja.
Upravljanje rizikom je dinamian proces preduzimanja opravdanih koraka radi
otkrivanja i borbe protiv rizika koji utiu na ostvarenje ciljeva organizacije.
Kao odgovor na procenjeni rizik razvile su se kontrole - alatke za smanjenje
rizika.
One treba da su dobro fokusirane, kvalitetne i da imaju smisla. Fokusirane i
kvalitetne kontrole kotaju, pa koristi koje se preko njih ostvaruju u smanjenju

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

12

rizika moraju biti vee nego trokovi tih kontrola. Takodje, jasno je da su
kontrole istovremeno i prepreke korienju prilika za ostvarenje ciljeva
organizacije. Ne zasluuje svaki rizik jednako snanu kontrolu. Moda ne
zasluuje ni kontrolu uopte. Definitivno, odluke o svemu ovome lee na
nosiocima rizika. ak i aktivnost jednostavne organizacije obavlja se pod
dejstvom sloenih rizika i njihovog medjusobnog uticaja koji trae sloene ili
viestepene kontrole kao adekvatni odgovor na procenjene rizike. Ako se pri
tom ima u vidu sloena organizacija i kompleksni procesi, upravljanje rizikom
moe postati samo nedostian san ukoliko se pristup ne realizuje kao
strateki, sistematski i integralan ciklini proces identifikacije, analize i
vrednovanja.
Koristi sistematinog upravljanja rizikom su:
realnije planiranje posla i projekta
blagovremeno implementiranje mera kako bi one bile efektivne
vea izvesnost postizanja poslovnih i projektnih ciljeva
procena i spremnost za korienje povoljnih prilika
poboljanje kontrole nad moguim gubicima
unapredjenje kontrole projektnih i poslovnih trokova
vea fleksibilnost kao rezultat razumevanja svih opcija i povezanih
rizika
smanjenje neugodnih i skupih iznenadjenja.

Specifinosti rizika i sistema upravljanja rizikom u javnoj

upravi - istorijski aspekt i savremeni sistemi
Savremeni koncept javne uprave poznat kao good governance odn.
otvorena vlast svoje teite, pa i u procesu upravljanja rizikom, stavlja na:

javnost i transparentnost, tj. potrebu da se rizici prema odredjenim

grupama prenose javno i transparentno
obavezu da se prilikom odredjivanja rizika uzmu u obzir interesi svih
ciljnih grupa, sa nivoa same uprave pa sve do ukljuivanja i saradnje sa
pojedinim grupama u procesu odredjivanja rizika
-srazmeru i oprez, tj. potrebu da se upravljanje rizikom i preduzimanje
mera sa tim u vezi uvek vri u skladu sa primerenou sredstava i prema
principu minimiziranja rizika
-odgovornost nosilaca rizika na nain da odgovornost za upravljanje
rizicima uvek ostaje tamo gde postoje najvee mogunosti uticaja.

Upravljanje rizikom svake hijerarhijske drave uvek je obeleeno

kompleksnou, stratekim konceptom i sistematskim vodjenjem, ili bar
prepoznavanjem potrebe za navedenim pristupom. Istorijski, to je
neminovno rezultiralo sve veom potrebom za normativnim regulisanjem, pri
emu su vei rizici podrazumevali detaljnu regulativu koja je najee
uspevala da obezbedi eljeni cilj, ali ne i ciljano upravljanje, a pogotovu ne
merenje uinaka utroenim resursima.

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

13

Strateki koncept i sistemski pristup opredeljuju savremeno upravljanje

rizikom i u javnom sektoru, kroz identifikaciju, analizu i vrednovanje rizika.
Ipak, u odnosu na korporativni pristup i privatni sektor uopte, postoje
glavne razlike koje treba da se imaju u vidu kada se analizira proces
upravljanja rizika u javnom sektoru i njegova interna revizija, a to su:
ciljna grupa na koju je proces upravljanja rizikom u javnom sektoru
orjentisan nije privatni kapital i akcionari, ve stanovnitvo, politiari,
inovnitvo, lobisti...
ne postoji nikakvo sopstveno trino okruenje, budui da je javna
uprava okrenuta i bazirana na vrstoj vezi sa nacionalnom privredom
javni sektor je vezan za jedan veoma jasno ogranien fiziko-geografski
prostor, pa svaka pojava (npr. teta) u tom prostoru ima daleko vei
znaaj za taj prostor nego ista pojava van tog prostora. Korporativno
upravljanje rizikom sigurno pravi manje razlike procenjujui kljune
pojave u odnosu na ovaj kriterijum, i veinu pojava sve vie posmatra
kao globalne
suvereno pravo ubiranja poreza, kao osnovice za egzistenciju javnog
sektora, omoguuje da isti nije ugroen ak i u tekim finansijskim
situacijama koje bi opstanak i funkcionisanje bilo koje organizacije
privatnog sektora dovele u pitanje
konkurencija samih lokacija sedita unutar pojedinih podruja lokalne
vlasti veoma moe dobiti na znaaju, a za razliku od privatnog sektora, tu
nisu presudni finansijski podsticaji, ve pitanja kao to su infrastruktura,
pravna siguranost i sl.
Osnovne grupe rizika koje se identifikuju u javnoj upravi su:
globalni rizici
rizici zasnovani na suverenoj vlasti javnog sektora
politiki i pravni rizici
finansijsko tehniki rizici
operativn rizici iz inovativnih procesa
operativni rizici iz repetativnih procesa
Prakse upravljanja rizikom i interne revizije evoluirale su od hijerarhijske
drave praene prevelikom slojevitou strukture uprave, gubljenjem i
izmenom detalja na tom dugom putu od gradjana do instance za reavanje
njihovih gradjanskih pitanja, nedostatkom kontrole rezultata i odsustvom
transparentnosti trokova i koristi, do tzv. new public management i good
governance
kao novih fleksibilnijih modela vodjenja, upravljanja i
organizacije. Iako je ovo bio izraz prilagodjavanja novim izdiferenciranijim
drutvenim zahtevima za prihvatljivim uslugama uprave, veom
transparentnou, novim potrebama za informacijama, komunikacijama i
participacijom, ak ni novi pristup nije mogao da rei neke od izvornih
problema vezanih za funkcionisanje javne uprave i oekivanja javnosti s tim u
vezi.
Jako normativno usmerenje upravljanja rizikom hijerarhijske drave prirodno
utie da se interna revizija najpre i najvie bavi ispitivanjem potovanja
propisa, naime, ono to je pravno prepoznato i regulisano kao rizik najpre

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

14

moe biti predmet ispitivanja u kome su kriterijumi za vrednovanje dati kroz

norme. to se tie revizija operativnih aktivnosti uprave u cilju ispitivanja i
unapredjenja njihove ekonominosti i svrsishodnosti, one su prisutni ali
parcijalno, jer se na dravnu upravu jo uvek ne gleda na isti nain kao na
ekonominost preduzea.
Interna revizija predstavlja podrku vrhu uprave u cilju obezbedjenja
adekvatnog upravljanja rizikom. Funkcionalna sposobnost sistema upravljanja
rizikom ispituje se sistemskim i pojedinanim ispitivanjima od strane interne
revizije. Predmet ispitivanja su adekvatnost i efikasnost implementiranih
kontrola za rizik, reakcije i mere nosilaca odluivanja u odnosu na nalaze o
pregledanim i komuniciranim stanjima rizika odn. nalazima interne revizije.
Naelo po kome interna revizija i linijski pretpostavljeni ne vre istu aktivnost
ispitivanja, ve interna revizija proverava funkcionalnost kontrola zove se
single audit princip i ima ulogu spreavanja duplih ispitivanja, budui da je
interna revizija procesno nezavisna u odnosu na procese organizacionih
jedinica koji su predmet ispitivanja. Ova procesna razdvojenost osnov je za
objektivni pregled. I ovde, kao i u odnosu rukovodstva i interne revizije uopte,
krajnja odgovornost za operativne odluke ostaje na rukovodstvu.

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

15

Insert 1: Standardi Instituta za internu reviziju

Standard 2120 - Upravljanje rizikom
Za razliku od starog Standarda koji je govorio o upravljanju rizikom (2110 Risk
management), novi Standard vrlo je jasno formulisan. On glasi: "Aktivnost
interne revizije mora da procenjuje (vrednuje4) efektivnost i doprinosi
poboljanju procesa upravljanja rizikom."
Stari Standard oigledno je izmenjen sa ciljem da naglasi dve injenice:

da je za upravljanje rizikom odgovorno rukovodstvo;

da je revizor odgovoran samo za procenu (vrednovanje) uspenosti

upravljanja rizicima.

Re rizik potie od italijanske rei risicare koja sa znaenjem usuditi se i

ukazuje na izbor pod neizvesnim okolnostima (ne sudbinu).
Kljuni elemenat pojma rizika je neizvesnost. Uobiajeno shvatanje pojma
rizika je da je to mogunost nastanka dogaaja koji moe negativno da se
odrazi na ostvarenje postavljenih ciljeva.5
Da bi se razumeo koncept upravljanja rizikom, potrebno je imati u vidu
sledee:
Rizik poinje sa utvrivanjem strategije i postavljanjem ciljeva. Organizacija
posluje da bi ostvarila odreene strategije i ciljeve, a rizik predstavlja prepreke
uspenom ostvarenju ciljeva. Razliite organizacije imaju razliite strategije i
razliite ciljeve i stoga su izloene razliitim rizicima.
Rizik ne moe da se predstavi samo jednim ishodom, na primer,
najverovatnijim ishodom. On bi pre mogao da se opie kao opseg moguih
ishoda. S obzirom da postoji veliki broj moguih ishoda, razumevanje,
razmatranje i procena rizika poivaju na konceptu opsega.
Rizici mogu da se posmatraju dvojako. S jedne strane, oni mogu da dovedu
do nastanka nepovoljnih dogaaja. S druge strane, oni mogu da nastanu kao
propust da se iskoristi povoljna prilika. Veina ljudi uglavnom usmerava svoju
panju na mogunost nastanka loih dogaaja, na primer, na tetu koju treba
izbei ili umanjiti. Iako mnogi rizici spadaju u ovu grupu, propusti da se
iskoristi povoljna prilika takoe mogu da budu prepreka za ostvarenje ciljeva,
pa se stoga isto tako smatraju rizicima.
Rizici su svojstveni svakom delovanju. Uvak kada postoji neizvesnost, postoje
i jedan ili vie rizika. Rizici koji su povezani sa poslovanjem organizacije
nazivaju se poslovnim rizicima. Zato se kae da se neizvesnosti koje se
odnose na ostvarenje poslovnih ciljeva smatraju poslovnim rizicima (videti
primer na kraju teksta).

Evaluating.

The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, Enterprise Risk Management
Integrated Framwork, Jersey City, NJ: AICPA, September 2004.

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

16

Dobar sistem korporativnog upravljanja pretpostavlja postojanje funkcije

interne revizije u organizaciji. Uloga funkcije interne revizije u sistemu
korporativnog upravljanja je da upravi prui objektivno uveravanje o
efektivnosti svih aktivnosti u organizaciji koje imaju za cilj da obezbede da se
poslovnim rizicima upravlja na odgovarajui nain i da sistem internih kontrola
deluje efektivno.6
Poslove ili zadatke interne revizije moemo da podelimo u tri grupe aktivnosti.
To su:

Osnovni poslovi interne revizije;

Legitimni poslovi interne revizije, tzv. poslovi sa ogradama.

Poslovi koje interna revizija sigurno ne treba da prihvata.

Osnovni poslovi interne revizije odnose se na davanje uveravanja o

upravljanju rizicima. Oni obuhvataju sledee aktivnosti:

Pruanje uveravanja o procesima upravljanja rizikom;

Pruanje uveravanja da se rizici korektno procenjuju (vrednuju);

Procenjivanje (vrednovanje) procesa upravljanja rizikom;

Procenjivanje (vrednovanje) izvetavanja o upravljanju rizicima;

Ispitivanje upravljanja kljunim rizicima;

Legitimni zadaci interne revizije su oni koji zahtevaju dodatna razmatranja o

postojanju mogunosti da njihovo obavljanje ugrozi nezavisnost i objektivnost
internih revizora. Pri obavljanju tih poslova revizor mora da se dobro ogradi.
U ove poslove spadaju usluge konsaltinga koje se obavljaju sa ciljem da se
poboljaju sistem korporativnog upravljanja organizacijom, sistem upravljanja
rizicima i kontrolni procesi. Prihvatanje ovih zadataka uslovljeno je prethodnim
razmatranjem njihovog uinka na nezavisnost i objektivnost interne revizije. U
ove poslove spadaju:

Pomo pri prepoznavanju i proceni rizika;

Usmeravanje rukovodstva da reaguje na rizike;

Koordinacija aktivnosti upravljanja poslovnim rizicima;

Izrada konsolidovanih izvetaja o rizicima;

Odravanje i razvoj okvira za upravljanje poslovnim rizicima;

Rukovoenje procesom uspostavljanja sistema upravljanja poslovnim

rizicima;

Razvoj strategija upravljanja rizikom koje konano odobrava upravni

odbor.

Uloga koju interna revizija nikada ne sme da prihvati obuhvata izvravanje

poslova koji su u nadlenosti rukovodstva i koji bi umanjili nezavisnost i
objektivnost internog revizora. Tu spadaju zadaci:
6

, .

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

17

Odreivanje obima prihvatljivosti rizika;

Nametanje procesa upravljanja rizikom;

Status jedinog organa koji rukovodstvu prua uveravanje da se rizicima

efektivno upravlja;

Odluivanju o nainu reagovanja na rizike;

Uvoenje kontrola nad rizicima umesto rukovodstva;

Polaganje rauna za upravljanje rizicima;

Pri utvrivanju uloge interne reivizije u sistemu upravljanja poslovnim rizicima,

glavni interni revizor treba da proceni da li data aktivnost ugroava
nezavisnost i objektivnost internog revizora. Veoma je vano da se u
organizaciji razume da je za upravljanje rizicima odgovorno rukovodstvo.
Ako organizacija nema ureen sistem za upravljanje poslovnim rizicima,
pravilnik o internoj reviziji treba da sadri jasne odredbe o ulozi rukovodstva i
ulozi interne revizije u procesu upravljanja rizicima.
PRIMER POVEZANOSTI POSLOVNIH PROCESA, CILJEVA I RIZIKA
POSLOVNI PROCES: Odlazak na posao
OPIS POSLOVNOG PROCESA:

Razmatranje plana sutranjih aktivnosti, priprema materijala, odee i

obue
Spavanje
Ustajanje i oblaenje
Put od kue do posla
Dolazak na posao
CILJEVI POSLOVNOG PROCESA:
Svaki dan biti na poslu (BnP)
Svaki dan doi na vreme na posao (DnV)
Doi na posao vedar i nasmejan (ViN)
Obaviti sve poslove na vreme i u planiranom roku (PR)
Ostvariti bonus
MATRICA KLJUNIH RIZIKA I CILJEVA
Kljuni rizici

Ciljevi

Problemi
sa
kunim
Zastoj na Nepotpun
kompjuterom
putu
rokovnik
BnP
DnV

Izlasci
gosti

i
Bolest

ViN

PR

Bonus

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

18

Kontrole nad rizicima

Svaka organizacija, bilo da je profitno orjentisana ili ne, postoji da bi ostvarila
vrednost za svoje interesne grupe. Vrednost se ostvaruje, uva i poveava
uspostavljanjem sistema internih kontrola. Sloenost i meusobni odnos
komponenti internih kontrola prikazani su na sledeoj slici:
Slika 3: Struktura sistema internih kontrola

Informacije i komunikacija
Kontrolne aktivnosti
Procena rizika
Kontrolno okruenje

Poslovni procesi
SL
CE O
Organizacioni
LI VN
NE E
delovi

Sistem nadzora

PO

ELEMENTI

Fi
n
izv ans
e ijsk
ta i
ji
Po
po bol
slo ja
va nje
nja
Us
sa agl
pr ae
op n
isi os
m t
a

CILJEVI

Interne kontrole se ugrauju u poslovne procese i odvijaju po organizacionim

celinama. Elementi sistema internih kontrola su: kontrolno okruenje, sistem
procene rizika, kontrolne aktivnosti, sistem informacija i komunikacije i sistem
nadzora.
Kvalitet sistema internih kontrola najvie zavisi od opteg odnosa rukovodstva
prema postojanju i potovanju jasnih pravila odvijanja poslovanja. Taj opti
stav rukovodstva naziva se kontrolno okruenje. Kontrolno okruenje je temelj
na kojem poiva itava graevina internih kontrola. Ono daje opti ton
organizaciji i utie na ozbiljnost prihvatanja kontrola od strane svih zaposlenih.
Ono je osnov za sve druge komponente internih kontrola, jer obezbeuje
radnu disciplinu i odgovarajuu strukturu poslovnih aktivnosti u skladu sa
postavljenim ciljevima i prepoznatim rizicima, koji te ciljeve mogu da ugroze.
Postavljene ciljeve poslovanja mogu lako da ugroze brojni inioci, od kojih na
neke rukovodstvo moe da utie, a na neke nema nikakvog uticaja. Zbog toga
je realizacija postavljenih ciljeva visoko zavisna od toga kako rukovodstvo
prepoznaje, procenjuje i upravlja rizicima kojima je organizacija u svom
poslovanju izloena. Rukovodstvo ima mogunost da bira nain na koji e da
procenjuje rizike i da uspostavi odgovarajuu vrsta kontrola nad tim rizicima.
Efektivan sistem internih kontrola zahteva da materijalno znaajni rizici koji
mogu negativno da utiu na na ostvarenje ciljeva budu identifikovani i
vrednovani. Ova procena treba da pokrije sve rizike kojima je organizacija
izloena.
Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

19

Insert 2: Standardi Instituta za internu reviziju

Standard 2130 - Kontrola
Re "kontrola" prvi put se pojavila u engleskom leksikonu koji je izdat od
1600. godine, u znaenju "kopija uloge; paralelnost istog kvaliteta i sadraja
sa originalom". Sa revizorskog stanovita, znaaju kontrole (interna provera,
kako se prvobitno nazivala) prvi put je posveena panja 1905. godine. Tada
je ukazano da pogodan sistem internih provera eliminie potrebu za detaljnom
revizijom. Kao prve komponente kontrole identifikovane su: podela dunosti,
raunovodstvene evidencije i rotacija osoblja. Poetkom sedamdesetih godina
ameriki revizori podelili su kontrole u dve velike grupe: administrativne
kontrole i raunovodstvene kontrole. Administrativne kontrole su one koje su
usmerene na odgovornost rukovodstva za ostvarivanje ciljeva.7
Re "kontrola" danas ima dva znaenja. Jedno je kada oznaava radnju koja
treba da sprei nastanak neega to je zabranjeno radi ostvarivanja ciljeva
rukovodstva ili organa vlasti (glagol). Drugo je kada oznaava sredstvo koje
vri kontrolu (imenica). I u jednom i u drugom znaenju funkcija kontrole
vezuje se za cilj kome se tei.
Jedan od napoznatijih primera koji se navodi u revizorskim udbenicima radi
objanjenja ova dva znaenja pojma kontrole i njihove povezanosti sa ciljem
je primer regulisanja temperature u stanu koji se greje klima ureajem.8
POJAM KONTROLE: POSTOJANOST TEMPERATURE U STANU
Cilj domaina je da kontrolie postojanost toplote u stanu. Ako je u stanu
suvie toplo klima ureaj moe da se podesi tako da duva hladnije ili ako je
suvie hladno, da duva toplije. Ovo moe da se uradi manuelno ili putem
nekog kontrolnog instrumenta.
Cilj domaina je komfor. Izbor ciljeva je prvi element kontrole.
Sredstvo koje omoguuje ispunjavanje cilja je termostat. Mogunost
preciznog podeavanja termostata je drugi element kontrole (kontrolni ureaj
kao kontrola).
Temperatura u stanu varira iznad i ispod standarda. Termostat na klima
ureaju prepoznaje odstupanja stvarne temperature u stanu od one koju
domain eli (specifini standard). Poreenje ostvarenog sa oekivanim je
trei elemenat kontrole.
Ako se kao rezultat poreenja pokae da temperatura u stanu odstupa od
eljene temperature, termostat automatski ukljuuje klima ureaj. Korektivna
radnja je etvrti elemenat kontrole.

7
8

Sawyer`s Internal auditing, 5th Edition, . 61-64.

Sawyer`s Internal auditing, 5th Edition, . 75.

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

20

Ova primer je vaan, jer ukazuje na injenicu da je revizorima potrebna takva

definicija kontrole koja povezuje upravljaku funkciju kontrole (u primeru elja
domaina) sa sredstvima koja se koriste za izvrenje te funkcije u bilo kojoj
aktivnosti u organizaciji.
Prema definiciji iz Glosara (Renika termina)9, koji je deo Standarda interne
revizije, "kontrola je svaka aktivnost koju preduzimaju rukovodstvo, odbor ili
drugo lice radi upravljanja rizikom i poveanjem izvesnosti ostvarivanja
postavljenih ciljeva i zadataka. Rukovodstvo planira, organizuje i usmerava
izvoenje dovoljnog broja aktivnosti radi obezbeenja razumnog uveravanja
da e ciljevi i zadaci biti ostvareni".
Kontrola je predmet ispitivanja interne revizije. Odgovornost aktivnosti interne
revizije za kontrolu i zadatak koji revizor u postupku ispitivanja kontrola treba
da izvri navedeni su u posebnom Standardu izvoenja revizije 2130
Kontrola10. Ovaj Standard glasi:
Aktivnost interne revizije mora da pomae organizaciji u odravanju efektivnih
kontrola putem procenjivanja njihove efektivnosti i efikasnosti i putem
promovisanja njihovog kontinuiranog unapreenja.
Nain na koji revizor obavlja svoje zadatke vezane za reviziju kontrola ureen
je sa tri standarda izvoenja revizije za usluge uveravanja i dva standarda
izvoenja revizije za usluge konsaltinga. To su Standardi 2130.A1 i 2130.A2
za usluge uveravanja i Standardi 2130.C1 i 2130.C2 za usluge konsaltinga.
Standardi za usluge uveravanja utvruju koje su odgovornosti interne revizije
u procesu "kontrole" kontrola. Prema Standardima, interni revizor mora da
procenjuje adekvatnost i efektivnost kontrola u reagovanju na rizike u okviru
sistema korporativnog upravljanja, poslovanja i informacionog sistema
organizacije u pogledu:

Pouzdanosti i integriteta finansijskih i poslovnih informacija;

Efektivnosti i efikasnosti poslovanja;

Zatite sredstava; i

Usklaenosti sa zakonima, propisima i ugovorima.

Interni revizori treba da dokue obim u kome su poslovni i programski ciljevi i

zadaci ustanovljeni i usklaeni sa ciljevima i zadacima organizacije. Pored
toga, oni treba da ispituju poslovanje i programe da bi procenili meru u kojoj
su rezultati konzistenti sa ustanovljenim ciljevima i zadacima radi utvrivanja
da li se poslovanje i programi sprovode ili izvravaju kao to je planirano.
Ovim stavovima jasno se razdvaja odgovornost revizora od odgovornosti
rukovodstva po pitanju kontrola. "Vlasnik" kontrola je rukovodstvo. Uloga
revizora je da pomogne rukovodstvu tako to "kontrolie" da li postojei
sistem kontrola vodi ka ostvarenju ciljeva organizacije. U gore navedenom
primeru, da li je toplota u stanu postojana?
9

GLOSSARY.
Ovaj posebni Standard obuhvaen je osnovnim Standardom 2100 Priroda posla, koji ureuje prirodu i vrstu
zadataka koje obavlja interna revizija.
10

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

21

Poto i svaka pojedinana kontrola ima svoj poseban cilj (onaj zbog kojeg je
uvedena), revizor takoe "kontrolie" da li kontrola ostvaruje svoj cilj. Na
primer, cilj termostata je da pokrene klima ureaj. Kontrola je efektivna ako
termostat dobro radi, tj. ako pokree klima ureaj. Kontrola je efikasna ako je
termostat veoma precizan (ili dobro postavljen) i reaguje na male promene
temperature u stanu.
Standardi za konsultantske usluge skreu panju internim revizorima da
oprezno pristupaju konsultantskim angamanima. Interni revizori tokom
konsultantskih angamana mora da obrate panju na kontrole konzistentne sa
ciljevima angamana i da pokau opreznost prema znaajnim kontrolnim
pitanjima. Znanja o kontrolama koja su stekli obavljajui konsultantske
angamane interni revizori mora da ugrade u svoju procenu kontrolnih
procesa organizacije, tj. pri pruanju usluga uveravanja.

PITANJE ZA PROVERU ZNANJA

Obaveza glavnog izvrnog revizora za procenjivanje (vrednovanje) i
izvetavanje o kontrolnim procesima obuhvata:
Zaokruite taan odgovor:
a) Izvetavanje vieg rukovodstva i odbora za reviziju o proceni internih
kontrola na kraju godine;
b) Nadgledanje uspostavljanja internih kontrolnih procesa;
v) Odravanje procesa korporativnog upravljanja;
g) Davanje ocene o internim kontrolama zasnovane iskljuivo na poslovima
aktivnosti interne revizije.
Odgovori:
a) Tano. To je deo odgovornosti glavnog izvrnog revizora;
b) Netano. To je odgovornost vieg rukovodstva;
v) Netano. To je odgovornost odbora;
g) Netano. Aktivnost interne revizije vri procenu efektivnosti kontrolnih
procesa na osnovu skupa vie pojedinanih procena. Te procene se
uglavnom dobijaju na osnovu angamana interne revizije, samoprocene
rukovodstva i rada eksternog revizora.

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

22

INTERNA KONTROLA: OBEZBEENJE OSNOVE ZA POLAGANJE

RAUNA U JAVNOM SEKTORU

Uvod u interne kontrole za rukovodioce u javnom sektoru

Interna kontrola je alatka kojom se rukovodstvo slui da obezbedi razumno
uveravanje da e ciljevi koje je postavilo i da budu ostvareni.
Smernice za Standarde interne revizije INTOSAI
Rezime:
Rukovodstvo je odgovorno za uspostavljanje efektivnog kontrolnog okruenja
u svojoj organizaciji. Ovo je deo njegove odgovornosti za usmeravanje
upotrebe javnih sredstava.
Ton rukovodstva, postavljen putem njegovog delovanja, politike i nain
komunikacije moe da rezultira kulturom bilo pozitivnih bilo labavih kontrola.
Planiranje, uspostavljanje nadzora i kontrola jesu osnovne komponente
interne kontrole.
Ove aktivnosti mogu da se posmatraju i rutinski, ne razmiljajui o njima kao o
delu ireg kontrolnog okruenja koje pomae u obezbeivanju polaganja
rauna.
Interne kontrole ili kontrole rukovodstva pomau u obezbeenju razumnog
uveravanja da se organizacija:

pridrava zakona, regulative i smernica rukovodstva;

promoviu ureene, ekonomine, efikasne i efektivne operacije i
ostvaruje planirane ishode.
uvaju resurse od pronevere, rasipanja, zloupotrebe i pogrenog
upravljanja;
obezbeuju kvalitetne proizvode i usluge u skladu sa zadacima
organizacije; i
razvijaju i odravaju pouzdan sistem finansijskog izvetavanja i
informisanja rukovodstva i poteno obelodanjivanje podataka u
izvetajima.
Stoga je neophodno da svi rukovodioci u organizaciji razumeju znaaj
uspostavljanja i odravanja efektivnih internih kontrola. Komitet za standarde
internih kontrola INTOSAI-a pripremio je sledei tekst da:

prua opti okvir za uspostavljanje i odravanja efektivnih internih

kontrola;
opie ulogu internih kontrola i odgovornosti za rukovodioce u javnom
sektoru i revizore
opie uobiajena praktina reenja za interne kontrole;
prui jednostavnu kontrolnu listu koja omoguava da ponete da
ramiljate o tome da li je vaa organizacija preuzela odgovarajue
korake da obezbedi efektivne interne kontrole.

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

23

OKVIR ZA USPOSTAVLJANJE I ODRAVANJE

EFEKTIVNIH INTERNIH KONTROLA
Smernice za rukovodstvo

Kreirajte pozitivno kontrolno okruenje putem:

-

uspostavljanjem pozitivnog etikog tona

usvajanjem smernica o ponaanju

uklanjanjem podsticaja za neetiko ponaanje

uvoenjem stroge discipline, kada je to potrebno

pripremom pisanog kodeksa ponaanja za zaposlene

Obezbedite da osoblje ima i odrava nivo strunosti za obavljanje

svojih dunosti

Jasno definiite kljune oblasti ovlaenja i odgovornosti

Ustanovite odgovarajue linije izvetavanja

Uspostavite kontrolne politike rukovodstva i procedure koje su

zasnovane na analizama rizika koje vri rukovodstvo

Vrite obuku, razmenu informacija izmeu rukovodilaca i svakodnevne

aktivnosti rukovodilaca na svim nivoima da se istakne znaaj kontrola
rukovodstva.

Kontroliite odvijanje kontrola u organizaciji putem godinjih procena i

izvetavanja najvieg rukovodstva

Kontiuirano viite nadzor nad odvijanjem praktinih reenja za interne

kontrole u celoj organizaciji i doterajte ih ako je to potrebno.

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

24

Uloga i odgovornost revizora

Ouvajte nezavisnost, stvarnu i pojavnu

Obezbedite profesionalnu strunost revizorskog osoblja

Skrenite panju rukovodstvu na oblasti sa rizikom

Donesite strateki plan revizije i utvrdite strateke ciljeve

Izvrite reviziju poslovanja

Procenite sistem informacione tehnologije (IT sistem)

Dajte preporuke za poboljanje poslovanja i jaanje kontrola

Naknadno proverite da li su preporuke u celosti i efektivno primenjene

Koordiniraje aktivnosti interne i eksterne revizije

Usvojte sistem obezbeenja kvaliteta revizije

Periodino procenite efektivnost praktinih reenja za interne kontrole

Interne kontrole
Uobiajena praktina reenja za interne kontrole

Praktina reenja za interne kontrole esto su dizajnirana tako da su

usklaena sa Standardima internih kontrola koje je donela i usvojila
centralna vlast, koja se obino smatra i zakonodavnim telom.

Zaposleni u organizaciji su dobro obueni i osposobljeni tako da

ostvaruju dobre ezultate.

Pokazatelji uspenosti su utvreni i redovno se kontroliu.

Kljune dunosti i odgovornosti su raspodeljene na vei broj lica da bi

se umanjio rizik greke i pronevere. To jest, izvrena je podela
dunosti.

Rukovodioci vre poreenje ostvarenih rezultata sa planiranim ili

oekivanim rezultatima i analiziraju uzroke razlika..

Obrada informacija se kontrolie, na primer, putem kontrole unosa

podataka.

Fizike kontrole su uspostavljenje da zatite i uvaju sva osetljiva

sredstva.

Pristup resursima i evidencijama ogranien je na ovlaena lica.

Polaganje rauna za njihovo uvanje dodeljeno je i odrava se.

Transakcije i drugi dogaaji su ovlaeni i vre ih samo lica u okviru

svojih ovlaenja.

Transakcije se odmah knjie da bi se odravala pouzdanost i vrednost

za rukovodstvo za potrebe kontrola poslovanja i donoenja odluka
Interne kontrole i sve transakcije i drugi znaajni dogaaji su jasno
dokumentovani i dokumentacija je spremna za ispitivanje.

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

25

Odgovornost rukovodstva za interne kontrole

Rukovodstvo treba da zna da je ono odgovorno za uspostavljanje jake
strukture internih kontrola.
Odgovornost za obezbeenje odgovarajue efektivne strukture kontrola
pripada rukovodstvu organizaje. Glavni rukovodilac svake organizacije u
javnom sektoru mora da obezbedi da je uspostavljanja pravilna struktura
internih kontrola, koja se redovno nadzire i aurira, kako bi se sauvala njena
efektivnost.
Kritian elemen sistema internih kontrola jeste pozitivan pristup i podrka od
strane svih rukovodilaca. Svi rukovodioci mora da budu linosti sa linim i
profesionalnim integritetom. Oni treba da odravaju nivo strunosti koji im
omoguuje da razumeju znaaj razvoja, uvoenja i odravanja efektivnih
internih kontrola.
Rukovodstvo ustanovljava nezavisnu funkciju revizije kao kljuni deo strukture
internih kontrola. Rukovodstvo treba da postavi ciljeve za revizorsku funkciju i
da da pravo revizorima da mogu uvek da mu se obrate. Da bi se osigurala
nezvisnost, rukovodilac revizije treba da izvetava neposredno najvie
rukovodstvo u organizaciji. Rukovodstvo treba takoe da izabere iskusno,
dobro obueno lice koje rukovodi odelenjem interne revizije i da obezbedi
dovoljno resursa i strunog osoblja revizorima da bi prepoznalo rizike i
dizajniralo kontrole i da da odgovornost revizorima da periodino procenjuju
funkcionisanje internih kontrola da bi prepoznali slabosti i preporulii
korektivne mere.

Odgovornost revizora za interne kontrole

Rukovodstvo obino uvodi revizorsko odeljenje kao deo sistema internih
kontrola i okvira samoprocenjivanja.
Revizori su deo okvira internih kontrola u organizaciji u javnom sektoru, ali oni
nisu odgovorni za sprovoenje specifinih procedura internih kontrola u
organizaciji kod koje vre reviziju. To je posao rukovodstva.
Uloga revizora je da vri reviziju politika internih kontrola, primenjenih
praktinih reenja i procedura koje obezbeuju da su kontrole adekvatne da bi
se obezbedilo izvrenje zadataka organizacije. Iako revizori mogu da budu
deo organizacije kod koje obavljaju reviziju, znaajno je i neophodno da se
ouva nezavisnost revizora.
Sa svoje streane, rukovodstvo moe da pokae svoju privrenost znaaju
nezavisne i objektivne revizije. Rukovodstvo treba takoe da prepozna oblasti
u kojima treba poboljati kvalitet putem primene korektivnih radnji koje je
preporuio revizor i koje su rezultat rada revizije.
Spoljni revizor ima takoe svoju ulogu u internim kontrolama organizacije u
javnom sektoru. Najvei broj dravnih entiteta je predmet nezavisne spoljne
revizije. Spoljni revizori esto se imenuju od strane nadzornog organa kome je
entitet odgovoran i njemu dostavljaju izvetaje o reviziji. Spoljni revizor takoe
moe da da preporuke o merama za poboljanje internih kontrola u dravnim
entitetima.

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

26

Interna kontrola
Jednostavno definisana, interna kontrola je proces putem kojeg organizacija
upravlja svojim poslovanjem da bi efektivno i efikasno ostvarila svoje zadatke.
Internu kontrolu ne treba posmatrati kao poseban, specijalizovani sistem u
okviru organizacije u javnom sektoru. Ona pre treba da se prepozna kao
sastavni deo svakog sistema koji rukovodstvo koristi da vodi svoje poslovanje.
Ustanovljenje efektivne interne kontrole obuhvata procenu rizika kojima je
organizacija izloena kako iz spoljneg, tako i iz unutranjeg okruenja.
Preduslov za procenu rizika je uvoenje jasnih, doslednih ciljeva organizacije,
kao zadatak ili nameru koju treba ostvariti.
Procena rizika je prepoznavanje i analiza relevantnih rizika povezanih sa
ostvarivanjem ciljeva. Praktina reenja internih kontrola (kao to su
procedure, procesi, fizika ureenja, organizaciona struktura i dodeljivanje
odgovornosti i ovlaenja) treba da budu jasno navedena i sprovedena da bi
se ostvarili ciljevi.
Takoe, informacija treba da bude zabeleena i dostavljenja pisanim putem
rukovodstvu i drugim licima u entitetu kojima je potrebna i u odreenom roku,
koji im omoguuje da vre svoje interne kontrolne i druge odgovornosti.
Kontrolisanje internih kontrola treba da obuhvati procenju kvantiteta njihove
uspenosti tokom vremena i da osigura da su nalazi revizije i drugih pregleda
odmah razreeni.

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

27

INTERNE KONTROLE I INTERNA REVIZIJA

U komponente internih kontrola i interne revizije spadaju: upravljanje
organizacijom, upravljanje rizicima i kontrolni procesi. Njihov odnos prikazan
je na sledeoj slici:
Slika 4: Tri komponente internih kontrola i interne revizije
INTERNE KONTROLE

Upravljanje
organizacijom

Upravljanje
rizicima

Kontrolni
procesi

INTERNA REVIZIJA

Upravljanje organizacijom je proces organizovanja ovlaenja, dunosti i

odgovornosti. Upravljanje organizacijom moemo da posmatramo i kao
biranje najbolje kombinacije struktura i procesa u jednoj organizaciji radi:
1. Postavljanja strategija i utvivanja ciljeva;
2. Preduzimanja mera koje su potrebne da bi se ciljevi ostvarili;
3. Vrenja nadzora nad rezultatima;
4. Uspostavljanje odgovarajuih kontrola nad procesima;
Na neki nain paradoksalno, potreba da se definie strategija upravljanja
organizacijom jedva da se odnosi na javni sector. No, i pored toga danas se
smatra da je za efektivno upravljanje javnim sektorom postaviti strategiju i
ciljeve primarno i neophodno.
Upravljanje rizicima u javnom sektoru jo uvek nije dostiglo znaaj koji se
ovom pitanju posveuje u privatnom sektoru. Preduslovi za uspostavljanje
ovog procesa u javnom sektoru su postojanje obaveze rukovodilaca da
polau raune i vre procene rizike.
Uspostavljanje kontrolnih procesa pomae organizaciji u upravljanju rizikom, a
time i ostvarenju postavljenih ciljeva poslovanja organizacije. Najvaniji ciljevi
koje kontrolni procesi u javnom sektoru treba da obezbede su:
1. Valjanost i regularnost finansijskih i poslovnih informacija, kako za
internu, tako i za eksternu upotrebu.
2. Ekonominost upotrebe sredstava (minimiziranje trokova uz ouvanje
kvaliteta ciljeva).
3. Efikasnost poslovanja.
Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

28

4. Efektivnost u postizanju postavljenih ciljeva i zadataka.

5. Zatita sredstava.
6. Usklaenost sa zakonom, podzakonskim aktima i ugovorima.

Odnos izmeu ciljeva, rizika i kontrola

Slika 5: Odnos izmeu ciljeva, rizika i kontrola na primeru programa
strukturnog finansiranja
Ciljevi
Rizici
Kontrole
Pogreno razumevanje
Usklaenost sa
pravila za strukturno
Obuka zaposlenih
regulativom
finansiranje
Jazovi u informisanju;
Organizacija efikasnog
Jasna dokumentacija i
Zatvoreni tokovi u
sistema objavljivanja
procedure
obelodanjivanju
(internet na primer)
informacija.
Neodgovarajui zahtev
Izrada
za pomo;
Jasni, sveobuhvatni i
standardizovanog
Nepostojanje ili
odgovarajui zahtevi
obrasca Zahteva za
nepotpunost potrebne
finansiranje
dokumentacije:
Obezbediti pruanje
Osigurati da se
Preveliki zahtevi
tehnike pomoi
prihvataju samo
odbijaju potencijalne
potencijalnim
izvodljivi projekti
korisnike sredstava
korisnicima sredstava iz
razvojnih programa
Standardizovati obrazac
Podneti zahtevi ili
za podnoenje zahteva
Potpunost podnete
propratna
za sredstva iz razvojnog
dokumentacije
dokumentacija nisu
programa (da bi se
potpuni
olakao izbor projekata)
Provera identiteta i
kredibiliteta posrednika
preko kojeg se sredstva
Pouzdanost dostavljenih Neizvodljivost projekta;
dodeljuju krajnjim
podataka
Prevara
korisnicima. (pregledom
finansijskih izvetaja, na
primer)
Namene koje nisu
Automatska kontrola
Podobnost
predviene programom
putem IT nadzornog
pruanja pomoi
sistema

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

29

KONTROLNA LISTA ZA RUKOVODIOCE U ORGANIZACIJI

ZAHTEV

Da
Ne

Predlog za
korektivnu radnju

Pri dizajniranju kontrolnog okvira, da li ste:

izvrili procenu rizika kojima je organizacija izloena?

utvrdili kontrolne ciljeve za upravljanje rizicima?

usvojili kontrolne politike i procedure za ostvarivanje kontrolnih

ciljeva?

kreirali pozitivno kontrolno okruenje?

sauvali i pokazali lini i profesionalni integritet i etiko ponaanje?

sauvali i pokazali nivo sposobnosti koji je potreban da bi se

osiguralo efektivno i efikasno ostvarivanje rezultata?

sauvali i pkazali razumevanje internih kontrola koje su potrebne

za efektivno izvravanje dunosti?

Za sprovoenje internih kontrola, da li ste vi

usvojili efektivne interne kontrole u organizaciji?

zasnovali interne kontrole u organizaciji na zdravim standardima

internih kontrola?

ukljuili u strukturu internih kontrola u organizaciji odgovarajua

kontrolna praktina reenja vodei rauna o odnosu trokova i
koristi koje ta reenja nose.

propisali praktina reenja (uputstva) za sprovoenje kontrola

putem smernica rukovodstva, planova i politika?

obezbedili sredstva za kontinuirano praenje poslovanja internih

kontrolnih praktinih reenja u organizaciji?

U odnosu na funkciju interne revizije, da li ste vi:

pokazali razumevanje razlika izmeu internih kontrola i revizije?

prepoznali da je revizorska funkcija sastavni deo sistema internih

kontrola u organizaciji?

ustanovili funkciju interne revizije?

obezbedili organizacionu nezavisnos interne revizije?

dodelili odgovornost internoj reviziji za procenu efektivnosti

internih kontrolnih praktinih reenja u organizaciji kod koje se
revizija vri?

ustanovili sistem za praenje napretka u organizaciji u procesu

sprovoenja preporuka internih i eksternih revizora?

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

30

LITERATURA:
Internal Control Standards Committee, Internal Control: Providing a
Foundation for Accountability in Government, INTOSAI, 2001.
Internal Control Standards Committee, Guidelines for Internal Control
Standards for the Public Sector, INTOSAI.
Cohen, Alain-Gerard, Public Internal Financial Control, The IIA Research
Foundation, 2007.
The Institute of Internal Auditors, The Role of Auditing in Public Sector
Governance, 2006.
International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing
(Standards),
The
Institute
of
Internal
Auditors,
2008,
http://www.theiia.org/guidance/standards-and-guidance/
Sawyer, L., Dittenhofer M., Scheiner J., Graham, A,, Makosz, P., Sawyer`s
Internal auditing, 5th Edition, The Institute of Internal Auditors, 2003.
www.theiia.org.
The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission,
Enterprise Risk Management Integrated Framwork, Jersey City, NJ: AICPA,
September 2004.

Uloga revizije u organizaciji upravljanja u javnom sektoru

31