Zbornik

UNIVERZITET U NOVOM SADU
FAKULTET TEHNIKIH NAUKA

INDUSTRIJSKO INENJERSTVO I
MENADMENT
II Konferencija
KONTROLING I INTERNA REVIZIJA
ZBORNIK RADOVA
Novi Sad, 30-31.10.2012.

www.kontroling.ftn.uns.ac.rs
II Konferencija
KONTROLING I INTERNA REVIZIJA
ZBORNIK RADOVA
www.kontroling.ftn.uns.ac.rs
UREDILI:
PROF. DR VESELIN PEROVI
PROF. DR BRANISLAV NERANDI
MR RANKO BOJANI
NOVI SAD
30. 31.10.2012.
II Konferencija: KONTROLING I INTERNA REVIZIJA

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Organizatori:
UNIVERZITET U NOVOM SADU
FAKULTET TEHNIKIH NAUKA NOVI SAD
DEPARTMAN ZA INDUSTRIJSKO INENJERSTVO I MENADMENT
PROGRAMSKI ODBOR
1. Prof. dr Ilija osi
2. Prof. dr Rado Maksimovi
3. Prof. dr Stevan Stankovski
4. Dr Tihomir Simi
5. Ratko Filipovi
6. Pero Riki
7. Prof. dr Veselin Perovi
8. Prof. dr Branislav Nerandi
ORGANIZACIONI ODBOR
1. Prof. dr Ilija osi
2. Prof. dr Veselin Perovi
3. Prof. dr Branislav Nerandi
4. Prof. dr Rado Maksimovi
5. Mr Ranko Bojani
6. Milan Pasula
Izdava:
Fakultet tehnikih nauka
Novi Sad, Trg Dositeja Obradovia 6
e-mail:kontroling@uns.ac.rs, www.kontroling.ftn.uns.ac.rs
Tehnika obrada:
Gordana Bajeti, e-mail:kontroling@uns.ac.rs
Umnoeno u Novom Sadu, Oktobar 2012. godine
Napomena: Organizator ne zastupa stavove, niti je odgovoran za tanost podataka
iznetih u radovima, ve su to iskljuivo gledite autora
SADRAJ
Predgovor........................................................................................................................ I
Perspektive razvoja kontrolinga kao naune discipline ............................................ 1
Veselin Perovi, B. Nerandi, R. Bojani, M trbac- Fakultet tehnikih nauka, Novi Sad
Uloga i znaaj interne revizije i kontrolinga za korporativno upravljanje................. 6

Branislav Nerandi, V. Perovi - Fakultet tehnikih nauka, Novi Sad,
E. ivkov JP Transnafta, Panevo
Kontroling u Srbiji utopija ili stvarnost .................................................................. 12

Ranko Bojani, V. Perovi - Fakultet tehnikih nauka, Novi Sad
Znaaj interne revizije lanca snabdevanja u periodu ekonomske krize ................. 16

Milan Pasula - Fakultet tehnikih nauka, Novi Sad
B. Rupi - DIJ-AUDIT doo Beograd
K. Miji - Ekonomski fakultet, Subotica
Implementacija interne revizije u javnom sektoru.................................................... 20

Slobodan Radii - Fakultet tehnikih nauka, Novi Sad
Kontroling budetiranje i kontrola ............................................................................. 26

Aleksandra Todorovi Dudi - Hemofarm, Vrac,
V. Perovi - Fakultet tehnikih nauka, Novi Sad
Upravljanje poslovnim rizicima u Republici Srbiji sa primerom mape rizika ......... 29

Emil ivkov JP Transnafta, Panevo,
B. Nerandi - Fakultet tehnikih nauka, Novi Sad
Organizacija kontrolinga u Delhazie Srbija ............................................................... 42

Jelena Miloevi - Delhaize Srbija, Beograd
Znaaj kontrolinga u procesu upravljanja i odluivanja .......................................... 46

Ljubomir Jovanovi - Omega Consulting Team, Smederevo
Analitiki pokazatelji u reviziji - prevencija i detekcija kriminalnih radnji sa

aspekta interne revizije .............................................................................................. 50
Dragoslava ivadinovi - JKP, Aleksinac
Vanost finansijskih pokazatelja u internoj reviziji ................................................. 62

Jadranka Glomazi - Univerzitet Donja Gorica (UDG), Podgorica, Crna Gora
Analiza i friziranje finansijskih izvetaja .................................................................. 68

Ljiljana Jablonjskej - Fakultet tehnikih nauka, Novi Sad
Javna interna finansijska kontrola (Pifc) u Bosni i Hercegovini i Republici

Srpskoj ......................................................................................................................... 72
Slaana Cacanovi - Javni fond za djeiju zatitu Republike Srpske, Bijeljina, BIH
Interna revizija i rizik prevare .................................................................................... 90

Tatjana Stepanovi Mari - Adecco outsourcing doo, Beograd
Ogranienja u sistemu internih kontrola................................................................... 94

Tatjana Stepanovi Mari - Adecco outsourcing doo, Beograd
Analitiki postupci kao revizijska tehnika za ocenu stalnosti poslovanja ............. 97

Bojan Rupi - DIJ-AUDIT doo Beograd
M. Pasula - Fakultet tehnikih nauka, Novi Sad
M. Ili Pupovac - Visoka poslovna kola strukovnih studija, Novi Sad
Predgovor
U organizaciji grada Novog Sada i Fakulteta tehnikih nauka u Novom Sadu je u novembru
2009 godine odrana prva Studijska konferencija pod nazivom Znaaj intenzivnijeg
uvoenja interne revizije i kontrolinga u Javnom sektoru Srbije .
30. i 31. oktobra ove godine odrava se druga Konferencija Kontroling i interna
revizija, u organizaciji Fakulteta tehnikih nauka Novi Sad i Kontroling Akademije iz SR
Nemake.
Interna revizija i kontroling su akademske discipline na Fakultetu tehnikih nauka. Naime,
ova naune discipline, kao i njihova praktina primena u praksi naih preduzea, predmet su
izuavanja studenata i menadera i strunjaka iz prakse poevi od 2006. godine. Dobra
praksa primene ovih instrumenata upravljanja i rukovoenja organizacijama nastavni
predmet su na redovnim studijama inenjerskog menadmenta, na poslediplomskim
specijalistikim studijama, a od sledee godine postaju disciplina koja se izuava i na
doktorskim studijama.
Sve vie ljudi eli da sazna to vie o internoj reviziji i kontrolingu, tako da se moe rei da
postoji direktna veza izmeu trenutne globalne ekonomske krize sa porastom interesovanja
za uslugom kontrolinga na globalnom tritu. Inae je poznato da uslovima recesije
preduzea vie obraaju panju na kontrolne mehanizme. Osnovni zadatak kontrolinga
jeste da menadmentu poslui kao svojevrsna ekonomski navigator koji treba da osigura da
brod koji se zove preduzee ostvari profitne ciljeve. Kontroling predstavlja jednu od
najznaajnijih funkcija iji je zadatak reavanje konkretnih problema prilagoavanja
preduzea unutranjim i spoljanjim promenama koje nadolaze. Zadatak funkcionalnog
kontrolinga je da vodi rauna o transparentnim sagledavanjima i iskazivanjima ostvarenog
prihoda, trokova, kako i ostvarenih rezultata kao pretpostavke za uspeno upravljanje
preduzeem. Kontroling veoma blisko sarauje sa funkcijama kao to su: raunovodstvo,
finansije, i interna revizija. Kontroling je usmeren na budunost, ali on podatke koji su mu
potrebni kao polazne informacije o sadanjosti pribavlja iz raunovodstva. Kontroling je
funkcija koja te raunovcodstvene infrormacije preoblikuje za potrebe rukovodstva. Druga
podfunkcija je raunovodstveno planiranje koje je pod uticajem kontroling funkcije, koja prua
strunu pomo, ali takoe i koristi rezultate planiranja. Poslednja podfunkcija je
raunovodstvena kontrola, kontroling usmerava ovu podfunkciju i koristi njene rezultate.
Interna revizija je nezavisno, objektivno uveravanje i savetodavna aktivnost osmiljena da
doda vrednost i pobolja poslovanje organizacije. Ona pomae organizaciji da ostvari svoje
ciljeve uvodei sistematian, disciplinovani pristup procenjivanju i poboljanju efikasnosti
upravljanja rizikom, kontrolnih i upravljakih procesa. Savremena dobra praksa koja daje
rezultate poznaje dva osnovna instrumenta upravljanja i rukovoenja preduzea i
organizacija prema zacrtanim ciljevima, a to su interna revizija i kontroling.
Ova dva instrumenta, dve poluge, mogu da se predstave kao dva oka kojim vlasnici
kapitala nadziru menadment da ostane u okviru svojih nadlenosti u poslovanju, a
isto tako i menademntu slui da lake i sa mnogo vise sigurnosti i uspeha vode
preduzee ka ostvarenju ciljeva.
Interna revizija je vie orijentisana da pomogne vlasniku kapitala i najviem mendmentu
(generalnom direktoru), dok je kontroling orijentisan vie na pruanje saveta najviem i
ostalom operativnom menadmentu, a sa svojim stratekim instrumentima kontroling i
interna revizija predstavljaju savetodavnu, konsultantsku delatnost u organizaciji. Svojim

preporukama i savetima pomau ostvarenju ciljeva na svim nivoima upravljanja i
rukovoenja. Interna revizija, dodatno, uestvujui i inicirajui uvoenje modela procene
poslovnih rizika (koji mogu da utiu na ostvarenje ciljeva preduzea) dodaje vrednost
stalnosti i stabilnosti poslovanja.strumentima u mogunosti je da sprovodi i meri ostvarenje
strategije organizacije.
Polazei od zakonske regulative u Srbiji, moe se konstatovati da je obaveza uspostavljanja
funkcije interne revizije i sistema finansijskog upravljanja i kontrole, a indirektno preko toga i
izrade mape rizika u preduzeima, i kod direktnih i indirektnih budetskih korisnika i javnih
preduzea zakonski ureena i obavezna. Meutim empirijskom analizom i analizom
dostupnih pomenutih statistikih istraivanja, moe se konstatovati da su ove funkcije u
Republici Srbiji jo uvek nedovoljno razvijene. Dobra svetska praksa nije za sada nala svoju
iru primenu u javnim i ostalim preduzeima u Republici Srbiji. Jedan od razloga za to moe
da bude i nedostatak zakonskih sankcija, kako u Zakonu o raunovodstvu i reviziji, tako i u
Zakonu
o
budetskom
sistemu
i
njegovim
podzakonskim
aktima,
za
nesprovoenje(uvoenje) funkcije finansijskog upravljanja i kontrole i interne revizije. Drugi
razlog moe biti jo uvek nedovoljan broj strunih kadrova za pomenute oblasti ili
neadekvano nagraivanje za takav potreban stepen strunog znanja. Malo je naunih i
obrazovnih institucija koje se bave izuavanjem i praktinom primenom instrumenata
upravljanja iz oblasti kontrole poslovanja. Veoma je znaajna i injenica da se model
korporativnog upravljanja, razdvajanja upravljanja vlasnika kapitala preduzea i rukovoenja
od strane izvrnih direktora i kontrole rukovodiocaod strane vlasnika sporo i teko uvodi u
naa preduzea.
Ono to jo vie govori o looj praksi svetski priznatih instrumenata i alata za upravljanje
preduzeima kod nas predstavlja injenica da preduzea i organizacije koja nemaju sisteme
finansijskog upravljanja, procene poslovnih rizika, organizaciju sa ugraenim sistemima
internih kontrola u procese i internu reviziju, uglavnom nemaju misiju, viziju, vrednosti,
strategiju i strateke ciljeve poslovanja. A ceo model finansijskog upravljanja se bazira na
obezbeenju pretpostavki za postizanje zacrtanih ciljeva i praenje izvrenja istih.
Svakako masovnija primena dobre svetske prakse u ovoj oblasti predstavlja dug proces, ali
sistematskim radom na tom polju mogu se oekivati bolji rezultati za nekoliko godina.
Odreeni rezultati rada Centralne jedinice za harmonizaciju pri Ministrastvu finansija i
Dravne revizorske institucije su ve vidljivi. Stoga predlaemo donoenje posebnog Zakona
reviziji kojim bi se regulisala oblast revizije finansijskih izvetaja (eksterna komercijalna),
interna revizija, dravna revizija i kontroling. Zakonodavno ureivanje ove oblasti svakako bi
doprinelo sistemskoj borbi protiv korupcije, smanjenjem rizika od prevara i pronevera na
jednoj veoma irokoj osnovi.

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
PERSPEKTIVE RAZVOJA KONTROLINGA KAO NAUNE DISCIPLINE

Veselin Perovi1, Branislav Nerandi2, Ranko Bojani3, Monika trbac4
1234
Univerzitet u Novom Sadu, Fakultet tehnikih nauka Novi Sad, Republika Srbija
e-mail: vesa@uns.ac.rs
Abstract
Every good article begins with a genuine description what it aims to research. We will
describe our purpose with Hamlet-like dilemma about controlling; ,,Everybody has his own idea
of what controlling should mean, and everybody means something different. In the following
part of this article we will try to explain what is the challenge in implementing good controlling
measures as an academic discipline. According to its practical and theoretical hints, it can be
said that controlling knowledge is in a great demand in this crisis times. More and more people
are willing to learn about controlling as well. It can be said that there is a connection between
the global financial crisis and the growing demands on the controllers services in a global
market. The controller's duty is to serve the management as an economic navigator and to
ensure that the company's ship reaches its profit targets. To reach the mentioned duty the
controller has to be sure that he or she has an organizational support from the top
management. Controlling outlines the business policy of an enterprise, and the term derives
from an English word ,,to control - control, managing, setting rules and directing. It includes the
tasks of management planning and business processes supervision. We have analyzed Chairs
for Controlling in German speaking countries (Germany, Switzerland, and Austria) as well as the
situation with Controlling in Serbia, focusing on Controlling as an academic discipline at the
Faculty of Technical Sciences in Novi Sad.
1. UVOD
Svaki dobar struni lanak poinje opisom ta se namerava u njemu istraiti. Tako i mi
ovaj rad poinjemo hamletskom dilemom u vezi opisa i definisanja pojma kontroling, jedan
naunik je rekao: ,,Svi imaju svoju ideju ta je to kontroling, odnosno ta bi trebalo da znai, i
svako o tome ima drugaije miljenje'', da bi tu dilemu razjasnili i objasnili kakav izazov
predstavlja implementacija kontrolinga uopte, sa posebnim osvrtom na kontroling kao
akademsku disciplinu, u ovom radu se posebno bavimo kontrolingom kao akademskom
disciplinom koja se na nekim katedri izuava vie od tri decenije. Na osnovu teoretskih i
praktinih iskustava u primeni kontrolinga moe se rei da je potranja za uslugom kontrolinga
vee u kriznim vremenima, kao to je vreme u kome trenutno ivimo. Sve vie ljudi eli da
sazna to vie o kontrolingu, tako da se moe rei da postoji direktna veza izmeu trenutne
globalne ekonomske krize sa porastom interesovanja za uslugom kontrolinga na globalnom
tritu. Osnovni zadatak kontrolinga jeste da menadmentu poslui kao svojevrsni ekonomski
navigator koji treba da osigura da brod koji se zove preduzee ostvari profitne ciljeve. Da bi
ispunio navedeni zadatak kontroler ili kontrolerka mora da bude siguran da ima organizacionu i
ostalu pomo od menadmenta. U radu smo se bavili analizom katedri za Kontroling u
zemljama nemakog govornog podruja (Nemaka, Austrija i vajcarska) i situacijom u vezi
kontrolinga na podruju Srbije sa posebnim osvrtom na iskustvo sa kontrolingom koji se kao
nauna disciplina izuava na Fakultetu tehnikih nauka u Novom Sadu od kolske 2005/6.
godine.
2. KRATAK OPIS KONTROLINGA
Kontroling predstavlja jednu od najznaajnijih funkcija iji je zadatak reavanje
konkretnih problema prilagoavanja preduzea unutranjim i spoljanjim promenama koje
nadolaze. Zadatak funkcionalnog kontrolinga je da vodi rauna o transparentnim
sagledavanjima i iskazivanjima ostvarenog prihoda, trokova, kako i ostvarenih rezultata kao

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
pretpostavke za uspeno upravljanje preduzeem. U SAD i razvijenim evropskim zemaljama

kontroling je jo odavno prisutan i teorijski uoblien ali je takoe i u praksi u velikoj meri
primenjivan. Takva situacija nije u domaoj literaturi i praksi. Kontroling se retko pojavljuje kao
samostalna poslovna funkcija i ak posle nekoliko decenija njegove primene, jo uvek postoji
veliki broj preduzea koja u svojoj organizacionoj strukturi nemaju funkciju kontrolinga, ili ne
sagledaju sve prednosti koje on donosi kao savremeni instrument upravljanja preduzeem.
Nejasnoe oko samog pojma kontroling nastaju zbog prevoda rei kontroling, jer samo
tumaenje rei upuuje na kontrolu i onda esto dolazi do zabluda i povrnih tumaenja. Da bi
se razumeo pojam kontroling, od velikog je znaaja razumevanje odnosa kontrolinga i drugih
njemu srodnih funkcija. Kontroling veoma blisko sarauje sa funkcijama kao to su:
raunovodstvo, finansije, interna kontrola i interna revizija. Funkcija raunovodstva se u
savremenim preduzeima sastoji od tri podfunkcije: knjigovodstvo, raunovodstveno planiranje i
raunovodstvena kontrola. Kontroling je provezan sa sve tri podfunkcije. Knjigovodstvo se
odnosi na prolost i bavi se prikupljanjem podataka iz prolosti i ono sadri te podatke
dokumentovane i posaduje pouzdane informacije. Kontroling je usmeren na budunost, ali on
podatke koji su mu potrebni kao polazne informacije o sadanjosti pribavlja iz raunovodstva.
Kontroling je funkcija koja te raunovcodstvene infrormacije preoblikuje za potrebe rukovodstva.
Druga podfunkcija je raunovodstveno planiranje koje je pod uticajem kontroling funkcije, koja
prua strunu pomo, ali takoe i koristi rezultate planiranja. Poslednja podfunkcija je
raunovodstvena kontrola, kontroling usmerava ovu podfunkciju i koristi njene rezultate.
Finansije su u savremenim uslovima orijentisane na ouvanje likvidnosti i finansijske stabilnosti
a kontroling je taj koji sagledava i analizira finansijske poslove. Interna kontrola, njen osnovni
zadatak je usmeren na istraivanje odstupanja izmeu planiranog ili propisanog i ostvarenog.
Kontroling je taj koji sagledava informacije interne kontrole i analizira ih. Interna revizija ima za
cilj poveanje pravilnosti odvijanja poslovnih procesa, kao i poveanje objektivnosti informacija
o tom poslovnom procesu i smanjenje rizika u poslovanju, kao i poveanje sigurnosti poslovnih
aktivnosti. Kontroling koristi rezultate interne revizije kako bi ostvario svoju svrhu. Svrha
kontrolinga je poveanje vitalnosti preduzea radi prilagoavanja preduzea unutranjim i
spoljanjim promenama.
2.1 KONTROLING U EVROPI
Kontroling se prvi put pojavljuje u Evropi 50-ih i 60-ih godina prolog veka, u poetku
preko filijala amerikih kompanija. Zadaci kontrolinga su bili knjigovodstvo, oporezivanje,
obraun trokova i ekonomsko savetovanje. Sve dominantnija podruja kao zadatak kontrolera
postaju pored savetovanja i izvetavanje, planiranje i izrada plana, poreenje potrebnog i
ostvarenog kao i operativno planiranje. Kriza 70-ih godina iako sa sobom nosi mnogo
negativnih posledica kao to su rast trokova kapitala, promena kurseva, visoka inflacija, takoe
je doprinela i velikom razvoju kontrolinga u Evropi. Zbog jako velikog razvoja trita postojei
operativni instrumenti nisu bili dovoljni da se savladaju gubici konkurentskih prednosti tako da
su instrumenti stratekogog kontrolinga postali nuni. Posebno veliki znaaj na razvoj
kontrolinga u Nemakoj, a samim tim i u Evropi ima dr Albereht Dejl, koji je 1972. godine u
jednom gradu u blizini Minhena, osnovao Kontroling akademiju, iji je osnovni zadatak bio
obuka strunjaka iz oblasti kontrolinga. Osnovno obeleje njegove koncepcije je visoka jasnost i
razumljivost da je kontroling usko povezan sa planiranjem, odluivanjem, pripremom i
prezentacijom brojki koje su orijentisane prema cilju. Ono to takoe znatno doprinosi razvoju
kontrolinga, harmonizaciji koncepcija kontrolinga i terminologije je Internacionalna grupa za
kontroling koja je osnovana u Nemakoj 1995. godine, u koju je ukljueno preko 6.000 aktivnih
lanova iz itave Evrope.

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
3. KONTROLING KAO NAUNA DISCIPLINA

Iako je kontroling ve dugo vremena prihvaen u praksi, jo uvek se esto protee
pitanje moe li se o kontrolingu govoriti kao o naunoj disciplini. Da li je kontroling samo skup
vetina ili je on ve kroio u oblasti nauke?
Da bi ono to predstavlja kontroling moglo biti definisano kao nauna disciplina, potrebno je
prouiti svrsishodnost i uspenost pojedinih reenja i spoznati koja bi od njih mogla predstavljati
stub delatnosti kontrolinga kao naune discipline i opte prihvaenne prakse. Argumente da
kontroling moe biti nauna disciplina, moemo nai u injenici da je to informaciona delatnost
koja je namenjena odluivanju. Kontrolerska praksa, koja se vetinama kontrolinga koristi ve
vekovima, bori se kako bi se kontroling konano uzdigao na nivo naune discipline. Iako je
razvoj kontrolinga u praksi ve uveliko dostigao visoke ramere, kontroling je postepeno sporije
postajao priznat i kao nauna diciplina u akademskim krugovima. Prema studiji Binder-Schffer
u 2004. godini od ukupno 92 fakulteta poslovne administracije na 72 univerziteta su postojali
odseci za kontroling. Osim toga, takoe su postojali i neki aspekti kontrolinga koji su bili
pokriveni nekim drugim odsecima. Analizom ovih odseka dolo se do rezultata da od njih 72
samo 15% se odnosi na ist kontroling, dok je ostalih 85% povezano sa nekim drugim
oblastima. Kontroling moe biti povezan sa veoma razliitim aspektima. Kotroling se u najveoj
meri povezuje sa raunovodstvom, ak 36%, a onda sa revizijom 13%. Razvoj kontrolinga kao
naune discipline, i njegova primena na univerzitetima nemakog govornog podruja poinje
1973. godine, kada P. Horvth osniva novi odsek kontrolinga na Tehnikom univerzitetu u
Darmstadtu. Posle toga razvoj kontrolinga kao naune discipline je iao vrlo sporo, sve do kraja
1980. godine. Nakon toga situacija poinje bre da se menja. U samo nekoliko godina 14
odseka za kontroling je bilo formirano u Istonoj Nemakoj, dok je u Zapadnoj Nemakoj broj
dostigao ak 41. Ovaj porast i promene u primeni kontrolinga kao naune discipline u velikoj
meri su povezane sa razvojem kontrolinga u praksi.
Analizom oglasa za zaposlenje od strane Weber/Schffer za period od 1949-1994. godine
pokazalo je znaajan porast broja kontroling radnih mesta kao i radnih mesta na slinim
pozicijama. Poveanje prisutnosti kontrolinga na univerzitetima je dovelo do poveanja
publikacija o kontrolingu u akademskim lancima u okviru nemakog govornog podruja.
Uee lanaka o kontrolingu se kretalo izmeu 4-6% u 1970. i 1980. godini, taj broj je
udvostruen na prosenih 12% poetkom 1990. godine. Pored univerziteta i poslovnih kola,
univerziteti primenjenih nauka su odigrali znaajnu ulogu u razvoju kontrolinga kao samostalne
naune discipline. Poetkom 1971. godine Elmar Mayer je osnovao AWW Kln radnu grupu ija
je uloga bila obuavanje teorije poslovne administracije i praksa iz oblasti kontrolinga i
raunovodstva na departmanu Univerziteta primenjenih nauka u Kalognu. 1977. godine
osnovan je i odsek za Kontroling i raunovodstvo na istom univerzitetu. Do kraja 1989. godine
34 od 40 Univerziteta primenjenih nauka je imalo u okviru svojih institucija odsek pod nazivom
Raunovodstvo i kontroling.
3.1. Koncepcije za razvoj kontrolinga kao naune discipline
Mnogi faktori utiu na razvoj kontrolinga kao teorijske discipline i ono to je specifino
jeste da kontroling razliito razvija od zemlje do zemlje. To dolazi od injenice da je svaka
zemlja uslovljena svojim drutveno ekonomskim razvojem razvila na svoj nain teorijski koncept
kontrolinga.Teorija se definie kao sistem tvrdnji koje opisuju i objanjavaju fenomene u praksi i
koji mogu biti upotrebljeni za predikcije o buduem razvoju. Kontrolingu su naravno pored
definisanog fenomena potrebne i smernice za praksu. Koncepcije igraju vanu ulogu mosta
izmeu teorije i prakse, postavljajui okvir koji e biti konkretizovan u praksi preduzea u
zavisnosti odspecifinosti uslova poslovanja svakog pojedinanog sluaja. Dominantna
institucija kontrolera na nemakom govornom podruju jeste ranije spomenuta Meunarodna
grupa za kontroling (IGC), za ije je osnivanje i razumevanje kontroling najvie zasluan Albreht
Dejl. Kljune ideje Instituta smo ve naveli.Ova institucija ima veliki znaaj u oblasti kontrolinga,

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
jer je dala snani doprinos harmonizaciji koncepcija kontrolinga i terminologije. Ideje ove grupe
mogu biti pronaene u koncepcijama kontrolinga, koje su razvili brojni univerzitetski profesori.
3.2. Grafiki prikazi kontrolinga kao naune discipline zemljama nemakog govornog
podruja u Evropi
Istraivanje je sprovedeno u tri evropske zemlje u kojima je zabeleena najvea prisutnost
kontrolinga na univerzitetima. Na graficima koji slede prikazani su procenti uea onih
univerziteta na kojima se izuava kontroling u odnosu na ukupan broj univerziteta u svakoj zemlji
posebno. Vrlo lako se moe uoiti da je Nemaka najrazvijenija zemlja, prvo po broju
univerziteta, a onda i po prisutnosti kontrolinga kao naune discipline.
Grafikon broj 1. Prikaz Univerziteta na kojima se kontroling izuava kao nauna disciplina
Grafikon broj 2. Prikaz procentualnog uea pojedinih Univerziteta na kojima se kontroling

izuava kao nauna disciplina
U Nemakoj postoji ukupno oko 70 univerziteta, a broj univerziteta na kojima se izuava
kontroling kao nauna disciplina je 56. Nemaka ujedno predstavlja zemlju sa nabolje
organizovanim sistemom izuavanja kontrolinga. Ukupan broj univerziteta u vajcarskoj je 24, a
broj univerziteta na kojima se izuava kontroling je 5. Ovde je slina situacija kao i u Austriji, to
se tie prisutnosti kontrolinga. Razvojni put kontrolinga u Austriji slian je onom u Nemakoj.
Kontroling se u Austriji izuava na univerzitetima u Gracu, Klagenfurtu, Insbruku, Beu i Lincu.
Na nekim Univerzitetima postoje Kontroling departmani, dok se na drugim on izuava u sklopu
Departmana za Ekonomiju, Menadment ili Raunovodstvo
3.3 Kontroling na Fakultetu tehnikih nauka u Novom Sadu
kolske 2005/6. na Fakultetu tehnikih nauka redovni studenti IV godine na vie
usmenenja Departmana za Industrijsko inenjerstvo i menament imali su priliku da sluaju
predmet Operativna revizija i kontroling. Iste godine je u okviru strukovnih specijalistikih studija
poelo kolovanje prve generacije plaznika iz oblasti kontrolinga i interne revizije. Do sada je

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
kolovanje zavrilo 7 generacija polaznika studija. Od 77 upisanih njih 37 ili 48% upisanih, je
zavrilo studije i odbranilo specijalistiki rad, od toga iz interne revizije njih 14 i 23 iz kontrolinga.
Takoe je iz oblasti kontrolinga odbranjeno 2 magistarska rada kao i 5 master radova i 1
beelor rad. U toku je zavretak jedne doktorske disertacije iz kontrolinga, kao i prijava dve
disertacije. Iz navedenog se moe rei da kontroling polako dobija svoje mesto u Srbiji i kao
akademska disciplina, za sada samo u okviru jednog fakulteta, ali sa tendencijom da se na vie
fakulteta pone izuavati ova problematika. to uveliko zavisi i od toga kakvu emo povratnu
informaciju iz prakse dobiti u vezi sa strunjacima koji su do sada zavrili kolovanje iz oblasti
kontrolinga.
4. ZAKLJUAK
Cilj ovog rada bio je da sagledamo praktinu primenljivost i koristi od inplementacije
kontrolinga pre svega u poslovnoj praksi, sa posebnim osvrtom na razvoj kontrolinga kao
naune discipline.
Na osnovu teoretskih i praktinih iskustava u primeni kontrolinga moe se rei da je
potranja za uslugom kontrolinga vea u kriznim vremenima, kao to je vreme u kome trenutno
ivimo. Sve vie ljudi eli da sazna vie o kontrolingu, tako da se moe rei da postoji direktna
veza izmeu trenutne globalne ekonomske krize sa porastom interesovanja za uslugom
kontrolinga na globalnom tritu. Osnovni zadatak kontrolinga jeste da menadmentu poslui
kao svojevrsni ekonomski navigator koji treba da osigura da brod koji se zove preduzee ostvari
profitne ciljeve. Da bi ispunio navedeni zadatak kontroler ili kontrolerka mora da bude siguran
da ima organizacionu i ostalu pomo od menadmenta.
Kontroling se kao nauna disciplina afirmisao u zemljama nemakog govornog podruja,
pre svega u Nemakoj, Austriji i vajcarskoj. Na bazi istraivanja videli smo da se kontroling
kao nauna disciplina izuava na preko 130 Katedri u tim zemljama i da se kroz tri decenije
akademskog izuavanja na tim institucijama afirmisao kao akademska disciplina. U Srbiji se jo
stidljivo govori o kontrolingu, kako u poslovnoj praksi, tako i u naunim institucijama. Ali
zahvaljujui pozitivnom iskustvu u kolovanju studenata na Strukovnim specijalistikim
studijama u Fakulteta tehnikih nauka u Novom Sadu, o kontrolingu se poinje glasnije
razmiljati i sagledavati njegova praktina primenljivost.
5. LITERATURA
Deyhle A., Kottbauer M., Pascher D., Manager & Controlling, Verlag CA, Mnchen, 2010.
Horvth P., Controlling, Verlag Vahlen, Mnchen, 2011.
Perovi V, Kontroling, Stylos, Novi Sad, 2007.
Weber J., Schffer U., Einfhrung in das Controlling,Verlag Schffer-Poeshel, Stuttgard,
2011.

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
ULOGA I ZNAAJ INTERNE REVIZIJE I KONTROLINGA ZA

KORPORATIVNO UPRAVLJANJE
THE ROLE AND IMPORTANCE OF INTERNAL AUDIT AND
CONTROLLING TO THE CORPORATE GOVERNANCE
Branislav Nerandi 1, Veselin Perovi2, Emil ivkov 3
1,2
Fakultet tehnikih nauka, Novi Sad, Republika Srbija
3
JP Transnafta , Panevo, Republika Srbija
1
branen@uns.ac.rs, 2 vesa@uns.ac.rs , 3 emil.zivkov@transnafta.rs
APSTRAKT
Korporativno upravljanje predstavlja razdvajanje vlasnitva nad kapitalom od rukovoenja i
kontrolu nad radom menadera koji koriste sredstva preduzea za postizanje ciljeva preduzea i
svojih linih ciljeva. Savremena dobra praksa koja daje rezultate poznaje dva osnovna
instrumenta upravljanja i rukovoenja preduzea i organizacija prema zacrtanim ciljevima, a to
su interna revizija i kontroling. Ova dva instrumenta, dve poluge, mogu da se predstave kao dva
oka kojim vlasnici kapitala nadziru menadment da ostane u okviru svojih nadlenosti u
poslovanju, a isto tako i menademntu slui da lake i sa mnogo vise sigurnosti i uspeha vode
preduzee ka ostvarenju ciljeva. Funkcije interne revizije i kontrolinga su razvijenije u veim
privrednim drutvima, a naroito kod onih kod kojih je dolo do svojinske transformacije i
dolaska stranog kapitala, bankama i finansijskim institucijama i osiguravajuim drutvima. Ono
to jo vie govori o looj praksi svetski priznatih instrumenata i alata za upravljanje
finansijskog upravljanja, procene poslovnih rizika, organizaciju sa ugraenim sistemima internih
kontrola u procese, internu reviziju i kontroling uglavnom nemaju misiju, viziju, vrednosti,
strategiju i strateke ciljeve poslovanja. A ceo model finansijskog upravljanja se bazira na
obezbeenju pretpostavki za postizanje zacrtanih ciljeva i praenje izvrenja istih. Iskustva na
uvoenju interne revizije i kontrolinga kod naih preduzea dosta se podudaraju sa iskustvima
iz zemalja u okruenju, koja su u tranziciji i koja se trude ili su blizu ili su ve lanice Evropske
unije. Kada se ovi instrumenti i uvedu i doe novo rukovodstvo esto se zanemare. Kako se to
govorilo jedan korak napred, dva nazad.
ABSTRACT
Corporate governance is a differantion of capital ownership from management and the control
of the work of managers who use company resources to achieve both the goals of the company
and their personal goals. Current "good practice" that produces results recognizes two main
instruments of governance and the management of companies and organizations in accordance
with preset goals - internal auditing and control. These two instruments, or two levers, could be
described as a pair of eyes through which the capital owners control management in order to
have it remain within its business authority, and which, on the other hand, enable the
managment to more easily and with much more confidence and success lead the company to
achieve targets. The functions of Internal audit and control are more developed in larger
companies, particularly in those which have undergone the transformation of ownership and in
which foreign capital has been invested, in banks, financial institutions and insurance
companies. What is even more telling about the poor practice of internationally recognized
instruments and tools for the management of companies in our country is the fact that the
companies and organizations that do not have systems of financial management, business risk
assessment, the organization with internal control systems built into processes, internal audit
and control generally do not have a mission, vision, values and strategic goals of the business
as well. The overall model of financial management is based on securing the conditions for

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
achieving the preset goals and monitoring of their implementation. The experiences related to
the introduction of internal audit and control in our companies are quite similar to the experience
of the neighboring countries, which are in transition and are attempting, which are close to or
have already become members of the European Union. But, even after these instruments have
been introduced and the new management arrives, they are often ignored. As it is often said:
one step forward, two steps back.
1. UVOD
Upravljanje i rukovoenje preduzeem su dve razliite aktivnosti. Upravljanje je pojam koji
predstavlja odgovornost za ouvanje i poveanje kapitala, ono je u sredini vlasnitva. Ono
postoji izvan pojma menadmenta, ono je odgovorno za donoenje i sprovoenje najirih
odluka. Rukovoenje predstavlja funkciju izvrnog odbora direktora, menadera, koji imaju okvir
za donoenje odluka u svojoj nadlenosti i postavljena ogranienja kod donoenja odluka i
voenju operativnog poslovanja.
Pred odborima direktora se postavljaju zahtevi da budu
nadleni nad menadmentom. Korporativno upravljanje podrazumeva nain (metodu, model) da
odbori direktora usvoje pun potencijal nadlenosti nad menadmentom, nain da se ojaaju i
postignu autonomiju a da pri tom se ne rtvuje mo menadmenta. Korporativno upravljanje
predstavlja razdvajanje vlasnitva nad kapitalom od rukovoenja i kontrolu nad radom
menadera koji koriste sredstva preduzea za postizanje ciljeva preduzea i svojih linih ciljeva.
Model korporativnog upravljanja se po samoj prirodi stvari mora implementirati u sve oblike
preduzea i organizacija bez obzira ko je vlasnik kapitala i u kom pravnom obliku je preduzee
registrovano. I inokosni vlasnik preduzea (npr. drutva sa ogranienom odgovornou koji je i
osniva i direktor preduzea), mora neprestano da ima u vidu da je on samo vlasnik kapitala, a
da sredstva preduzea pripadaju preduzeu i da mora razdvojiti line finansije od finansija
preduzea.
Kapital je svojina osnivaa i drugih vlasnika udela i akcija u preduzeu, bez obzira iz kojih je
inicijalnih izvora nastao, da li ima i donacija i slinih izvora, da li i koliko potie od ulaganja
dividende u udele i akcije. Ako je, na primer, u javnom preduzeu dravni kapital i za odreenu
namenu to preduzee dobije donaciju (toplifikacija, voda,ekologija i drugo), dobijeni iznos je
imovina preduzea, a za protivvrednost se poveava dravni kapital.1
U tipinom dvoslojnom (dvodomnom) sistemu, koji postoji u nekim zemljama, izraz odbori
podrazumeva nadzorni odbor, dok izraz kljuni rukovodioci podrazumeva upravni odbor.
Na naem prostoru, Republike Srbije, nisu tako retka preduzea sa kapitalom u dravnoj svojini.
Dravni kapital u ukupnom nacionalnom kapitalu nalazi se u takozvanim javnim preduzeima2
iji su osnivai Republika Srbija, Autonomna Pokrajina Vojvodina i lokalne samouprave (gradovi
i optine)
I na prostranstvu evropskih zemalja nemali broj preduzea imaju, to se tie kapitala, za
vlasnike dravu. Dravna preduzea esto prevladavaju u komunalnim uslugama i
infrastrukturnim industrijama, kao to su energija, saobraaj i telekomunikacije, ije poslovanje
je od javnog interesa za iroke segmente stanovnitva i poslovno okruenje. To je jedan od
razloga to je upravljanje u dravnim preduzeima znaajno za obezbeenje njihovog
pozitivnog doprinosa celokupnoj ekonomskoj efikasnosti i nacionalnom bogatstvu zemlje.
Iskustva OECD-a pokazuju da dobro korporativno upravljanje u dravnim preduzeima jeste
osnovni preduslov za ekonomski efikasnu privatizaciju, iz razloga to su preduzea privlanija
za potencijalne kupce. Uvedeni model korporativnog upravljanja znaajno poveava vrednost
preduzea. Isto tako uvoenjem modela korporativnog upravljanja, sa svoje dve osnovne
VujiiDaniloPetroviSlobodan,Preduzee,participacijaiakcionarstvo,FTN,NoviSad,2011,str.65.
Podjavnimpreduzeemsmatrajusepreduzea(kompanije)ijeseakcijekotirajunaberziotvorenaakcionarska
drutva,bezobziranaoblikvlasnitvakapitala.Javnapreduzeaimajuposebneobavezepremajavnosti(vienego
druga preduzea) to se tie uvida i transparentnosti njihovog polsovanja. U R.Srbiji pod javnim preduzeem se
smatrapreduzeeijijekapitaludravnojsvojini
2

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
poluge, odnosno instrumenta upravljanja, internom revizijom i kontrolingom, preduzea mogu

privui i strane i domae investitore.3
Dravna preduzea se, posebno u uslovima tranzicije, suoavaju sa brojnim izazovima
upravljanja. Jedan od njih je da dravna preduzea trpe nepravilan politiki i individualno
praktino motivisan vlasniki uticaj kao i pasivni udaljen odnos drave prema svom vlasnitvu i
preduzeu. Takoe po pravilu dolazi do razvodnjavanja odgovornosti u njima. Dravna
preduzea su zatiena od dve osnovne pretnje koje su sutinske za politiku upravljanja u
preduzeima privatnog sektora, tj. preuzimanja i steaja. Tekoe korporativnog upravljanja
dodatno proizilaze iz injenice da odgovornost za rezultate dravnih preduzea ukljuuje sloen
lanac zastupnika (direktor postavljen od strane politike partije, uprava, odbor, vlasnika tela,
skuptina, ministarstva, vlada), bez jasno i lako prepoznatljiih vlastodavaca.
Nije lak posao da se strukturira mrea odgovornosti da bi se obezbedilo efikasno odluivanje i
dobro efektivno korporativno upravljanje u skladu sa postavljenim ciljevima u preduzeu ili
organizaciji uopte.
2. SENZORI I POLUGE ZA UPRAVLJANJE I RUKOVOENJE
Savremena dobra praksa koja daje rezultate poznaje dva osnovna instrumenta upravljanja i
rukovoenja preduzea i organizacija prema zacrtanim ciljevima, a to su interna revizija i
kontroling.
Ova dva instrumenta, dve poluge, mogu da se predstave kao dva oka kojim vlasnici kapitala
nadziru menadment da ostane u okviru svojih nadlenosti u poslovanju, a isto tako i
menademntu slui da lake i sa mnogo vise sigurnosti i uspeha vode preduzee ka ostvarenju
ciljeva.
Interna revizija je vie orijentisana da pomogne vlasniku kapitala i najviem mendmentu
(generalnom direktoru), dok je kontroling orijentisan vie na pruanje saveta najviem I ostalom
operativnom menadmentu, a sa svojim stratekim instrumentima u mogunosti je da sprovodi i
meri ostvarenje strategije organizacije.
Interna revizija je nezavisno, objektivno uveravanje i savetodavna aktivnost osmiljena da
doda vrednost i pobolja poslovanje organizacije. Ona pomae organizaciji da ostvari svoje
ciljeve uvodei sistematian, disciplinovani pristup procenjivanju i poboljanju efikasnosti
upravljanja rizikom, kontrolnih i upravljakih procesa4.
Kontroling moemo ukratko opisati kao process navigacije ka privrednim ciljevima, gde se
upravljanje, definicija pozicije, vrin pomou reda vonje i praenjem usvojenih planova,
odnosno kotroler je pilotuloga kontrolera se moe uporediti s ulogom navigator na brodu. On
pomae kapetanu da stigne na cilj, savlaujui pri tom sve prepreke i dajui uputstva kojim
putem da ide da bi stigao sigurno na cilj.5
Kontroling i interna revizija predstavljaju savetodavnu, konsultantsku delatnost u organizaciji.
Svojim preporukama i savetima pomau ostvarenju ciljeva na svim nivoima upravljanja i
rukovoenja. Interna revizija, dodatno, uestvujui i inicirajui uvoenje modela procene
poslovnih rizika (koji mogu da utiu na ostvarenje ciljeva preduzea) dodaje vrednost stalnosti i
stabilnosti poslovanja.
U modelu korporativnog upravljanja gde su nadlenosti upravljanja i rukovoenja jasno
odvojene, ova dva instrumenta proimajui celu organizaciju daju da slika ciljeva i njihovih
ostvarenja bude izotrena. Upravljaki proces se sastoji od prenoenja ovlaenja na
menadment i regulisanju sopstvenog ponaanja samog odbora. Kao prvo, odboru direktora su
potrebne politike kako bi kontrolisali vlastito ponaanje njegove upravljake procese I praksu.
3
Korporativno upravljanje garantuje postojanje razdvajanja upravljanja i rukovoenja uz obezbeenu kontrolu

vlasnika kapitala nad izvrnim direktorima preduzea, garantuje svojim instrumentima ugradnju i funkcionisanje
sistema internih kontrola u preduzeu, verodostojnije finansijske izvetaje i kontrolu nad korienjem sredstava
preduzea
4
Meunarodniokvirprofesionalneprakse,Institutinternihrevizora
5
PeroviVeselin,Kontroling,Rodacomm,NoviSad,2007,str.47.

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Ovu kategoriju nazivamo upravljaki proces (Governance Process). Kao drugo, odbor
direktoratreba odrediti kako e prenositi svoju nadlenost na menadment I pri tom ostati
odgovoran za koritenje te nadlenosti. Ovu kategoriju zovemo Prijenos ovlasti s odbora
direktora na menadment (Board Management Delegation). Kao tree, odbor direktora mora
postaviti ciljeve neki oblik vrijednosti za vlasnika opravdavajui postojanje kompanije i
definirajui sredinju vrijednost koju pridonosi svijetu. Ovu kategoriju zovemo ciljevi (Ends). Kao
etvrto, odbor direktora postavlja ogranienja ili retrikcije koje definiraju granice prihvatljivosti u
odnosu na odluke o sredstvima koje donosi menadment. Ovu kategoriju zovemo Ogranienja
menadmenta (Management Limitations).6
Ovaj vrlo jasan i jednostavan proces koji se ostvaruje donoenjem odluka (najirih) u svakoj od
ovih oblasti se nadzire proverom funkcionisanja sistema internih kontrola. Postavljanje sistema
internih kontrola u svakoj funkciji preduzea i organizacije je obaveza i odgovornost menadera
zaduenih za pojedine poslovne procese. Interna revizija je ta koja provera da li ovaj sistem
funkcionie, odnosno vrei svoje reviziije poslovanja proverava usklaenost istog kako sa
zakonodavnom regulativom tako i sa unutranjom regulativom ( standardi kvaliteta, procedure
pisane usmene, pravilnici, itd.). Kontroling i interna revizija zajedno rade na ostvarenju 3E,
efektivnost (da radimo ono to treba da se redovno proveravaju ciljevi poslovanja), efikasnost
(da to to radimo najbolje) i ekonominost (da sve to radimo ima i pozitivan ekonomski
rezultat). Kontroling funkcija 3E sprovodi to ee, na svim organizacionim nivoima i nivoima
procesa i pojedinaca koji zasluuju praenje, a interna revizija na nivoima procesa i rizinijih
oblasti poslovanja. Interna revizija i kontroling privode svrsi ciljeve preduzea, neprestano
proveravaju misiju i viziju organizacije.
Ili slikovito. Pre svega samo jasno definisani i izbudetirani ciljevi, ukupni i analitiki precizirani
do nivoa potrebnih detalja, kako na prihodnoj, tako i na rashodnoj strain, daju osnovi putokaz
svom preduzeu. Na putu do ostvarenja cilja kretanjem kroz vreme, kontroler je danas u
mogunosti, da uz podrku savremenih ERP (Enterprise Resource Planning) sistema, skoro
svakodnevno izvetava o odstupanjima od ciljeva. Na osnovu permanentnog procesa praenja
celog toka puta on je sada u mogunosti da ukljuivanjem svetla semafora (zelena, uta i
crvena) usmerava menadera na putu do cilja. Istovremeno interni revizor se brine da ceo tok
procesa ili puta proe sa to manje rizika, u skladu sa principima ekonominosti, efikasnosti i
efektivnosti, uz potovanje zakonitosti i usvojenih pravila u ovakvom saobraaju. Dakle na tom
putu udrueni kontroler i interni revizor zajedno ukljuuju svetla na semaforu posmatrajui tok
puta svako iz svog ugla, ime omoguavaju bezbedno i pravovremeno dostizanje ciljeva svoje
kompanije.
3. INTERNA REVIZIJA I KONTROLING U REPUBLICI SRBIJI
Interna revizija je svoje mesto nala u brojnim odredbama naih zakonskih reenja poslednjih
desetak godina. Pre toga postojala je kao obaveza finansijskih organizacija i organizacija za
osiguranje. Mora se konstatovati da su banke i organizacije za osiguranje imovine i lica
uspostavile funkciju interne revizije po principima dobre prakse, da su dosledno implementirale
meunarodne standarde interne revizije i da interna revizija ostvaruje svoje ciljeve. Ovome je
doprineo strani ili meoviti kapital u ovim ogranizacijama, poznate prihvaene procedure
poslovanja, volja vlasnika kapitala da ga sauva i uvea, spoznaja znaaja ovih organizacija na
stabilnost globalnog finansijskog i privrednog okruenja kao i stroije regulisano poslovanje,
pre svega od strane Narodne banke Srbije.
Zakon o privrednim drutvima, Zakon o raunovodstvu i reviziji, Zakon o budetskom sistemu i
pratea nia zakonska akta preporuuju ili reguliu uvoenje interne revizije u sve oblike
organizovanja preduzea, organizacija, direktnih i indirektnih korisnika budeta.
U svojim zapisnicima o reviziji finansijskih izvetaja i pravilnosti poslovanja Dravna revizorska
institucija u poglavlju o internoj kontroli i reviziji, u najveem broju sluajeva konstatuje da
direktni i indirektni korisnici budeta, kao i javna preduzea (republika i lokalne samouprave)
6
CarverJohnOliverCaroline,Korporacijskiodborikojistvarajuvrijednost,Mate,Zagreb,2004,str.22.

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
nemaju uspostavljen sistem finansijskog upravljanja i kontrole, nemaju uveden sistem procene i
upravljanja poslovnim rizicima i nemaju uspostavljenu funkciju interne revizije.
Dakle, i pored zakonske obaveze uspostavljanja procesa upravljanja rizicima preko procesa
uvoenja finansijskog upravljanja i interne revizije, on kod nas jo uvek nije dovoljno razvijen,
to se moe konstatovati na navedenim istraivanjima i izvetajima iz pomenute oblasti.
Uspostavljanje funkcije interne revizije i za nju vezane obaveze upravljanje rizicima, razvijenije
su u veim privrednim drutvima, a naroito u onim u kojima je dolo do svojinske
transformacije i dolaska stranog kapitala, bankama i finansijskim institucijama, sektoru
osiguranja i naftne industrije.
preduzea zakonski ureena i obavezna. Meutim empirijskom analizom i analizom dostupnih
pomenutih statistikih istraivanja, moe se konstatovati da su ove funkcije u Republici Srbiji jo
uvek nedovoljno razvijene.
Funkcija interne revizije je razvijenija u veim privrednim drutvima, a naroito kod onih kod
kojih je dolo do svojinske transformacije i dolaska stranog kapitala, bankama i finansijskim
institucijama, osiguravajuim drutvima i naftnoj industriji. Za oekivati je da je u tim
preduzeima razvijenija i analiza rizika, kao polazna osnova za dobro finansijsko upravljanje i
kontrolu i dobru internu reviziju. Oigledno da je sa ulaskom stranog kapitala dolo i do
uvoenja najbolje svetske prakse u oblasti u cilju ouvanja i poveanja kapitala, to je osnovni
cilj vlasnika kapitala.
Meutim dobra svetska praksa nije za sada nala svoju iru primenu u ostalim preduzeima u
Republici Srbiji. Jedan od razloga za to moe da bude i nedostatak zakonskih sankcija, kako u
Zakonu o raunovodstvu i reviziji, tako i u Zakonu o budetskom sistemu i njegovim
podzakonskim aktima, za nesprovoenje (uvoenje) funkcije finansijskog upravljanja i kontrole i
interne revizije. Drugi razlog moe biti jo uvek nedovoljan broj strunih kadrova za pomenute
oblasti ili neadekvano nagraivanje za takav potreban stepen strunog znanja. Malo je naunih i
obrazovnih institucija koje se bave izuavanjem i praktinom primenom instrumenata
upravljanja iz oblasti kontrole poslovanja. Veoma je znaajna i injenica da se model
korporativnog upravljanja, razdvajanja upravljanja vlasnika kapitala preduzea i rukovoenja od
strane izvrnih direktora i kontrole rukovodioca od strane vlasnika sporo i teko uvodi u naa
preduzea.
kontrola u procese i internu reviziju, uglavnom nemaju misiju, viziju, vrednosti, strategiju i
strateke ciljeve poslovanja. A ceo model finansijskog upravljanja se bazira na obezbeenju
pretpostavki za postizanje zacrtanih ciljeva i praenje izvrenja istih.
sistematskim radom na tom polju mogu se oekivati bolji rezultati za nekoliko godina. Odreeni
rezultati rada Centralne jedinice za harmonizaciju pri Ministrastvu finansija i Dravne revizorske
institucije su ve vidljivi.7
Kontroling nije predmet regulisanja od strane zakonodavaca. On je unutranja, potreba
organizacije, kao to treba da to bude i interna revizija. Funkcija kontrolinga je razvijenija u
veim privrednim drutvima, a naroito kod onih kod kojih je dolo do svojinske transformacije i
dolaska stranog kapitala, bankama i finansijskim institucijama i osiguravajuim drutvima.
Oigledno da je sa ulaskom stranog kapitala dolo i do uvoenja najbolje svetske prakse u
oblasti u cilju ouvanja i poveanja kapitala, to je osnovni cilj vlasnika kapitala, kao I
instrumenata koji omoguuju menaderima ostvarenje postavljenih ciljeva od strane uprave I
svojih linih ciljeva.
7
ivkovEmilNerandiBranislav,UpravljanjeposlovnimrizicimauRepubliciSrbijisaprimerommaperizika,Druga
konferencijaKontrolingiinternarevizija,FTN,NoviSad,2012.
10

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Iskustva na uvoenju interne revizije i kontrolinga kod naih preduzea dosta se podudaraju sa
iskustvima iz zemalja u okruenju, koja su u tranziciji i koja se trude ili su blizu ili su ve lanice
Evropske unije. Kada se ovi instrumenti i uvedu i doe novo rukovodstvo esto se zanemare.
Kako se to govorilo jedan korak napred, dva nazad.
4. ZAKLJUAK
Bilo bi veoma znaajno radi budunosti nae ekonomije da se uvede model korporativnog
upravljanja i postavljanja odgovornosti u sva preduzea. Da se dobra praksa banaka,
preduzea sa stranim kapitalom preslika i na domaa preduzea, a posebno javna sa kapitalom
u dravnoj svojini.
Uvoenjem i to paralelno i istovremeno interne revizije i kontrolinga moe se ostvariti dobra
praksa korporativnog upravljanja, a sa njime se lei boljka o kojoj se mnogo pria, a malo radi
na sistemskom reavanju, umanjenje dravnog, nacionalnog kapitala i materijalnog bogatstva
naroda.
Pored borbe za otkrivanje nepravilnosti u poslovanju preduzea i direktnih korisnika budeta,
potrebno je sistemski svesti ove nepravilnosti u normalne okvire, sa vrlo pristupanim i ne
skupim za uvoenje, alatima, internom revizijom i kontrolingom i modelom korporativnog
upravljanja.
Korporativno upravljanje nije fraza, ono je pre praksa koja se kod nas teko prihvata, ono je
odgovornost, kontrola, transparentnost i napredak.
Dravna preduzea i ustanove treba da razviju i ustanove efikasne procedure interne revizije
neposredno i preko odbora za reviziju. Dravna preduzea, posebno velika, treba da podleu
godinjoj nezavisnoj eksternoj reviziji baziranoj na meunarodnim standardima. Postojanje
dravne kontrole i dravne revizije nije zamena za nezavisnu eksternu reviziju. Dravna
preduzea treba da objave bitne informacije o svim pitanjima opisanim u OECD Principima
korporativnog upravljanja i dodatno da se fokusiraju na podruja znaajna za dravu kao
vlasnika i optu javnost. Konsultacije izmeu eksternih i internih revizora i kontrolera treba
podsticati. Udrueni kontroler i interni revizor zajedno ukljuuju svetla na semaforu
posmatrajui tok puta svako iz svog ugla, ime omoguavaju bezbedno i pravovremeno
dostizanje ciljeva svoje kompanije
Stoga predlaemo donoenje posebnog Zakona o reviziji i finansijskoj kontroli kojim bi se
regulisala oblast revizije finansijskih izvetaja (eksterna komercijalna), interna revizija,
dravna revizija i kontroling. Kompletno zakonodavno ureivanje ove oblasti svakako bi
doprinelo sistemskoj borbi protiv korupcije, smanjenjem rizika od prevara i pronevera na jednoj
veoma irokoj osnovi.
REFERENCE:
Carver John Oliver Caroline, Korporacijski odbori koji stvaraju vrijednost, Mate, Zagreb,
2004.
Nerandi Branislav, Interna i operativna revizija, Stylos, Novi Sad, 2007.
Perovi Veselin, Kontroling, Rodacomm, Novi Sad, 2007.
Vujii Danilo - Petrovi Slobodan, Preduzee, participacija i akcionarstvo, Fakultet

tehnikih nauka, Novi Sad,2011.
ivkov Emil Nerandi Branislav, Upravljanje poslovnim rizicima u Republici Srbiji sa

primerom mape rizika, Druga konferencija Kontroling i interna revizija, FTN, Novi Sad,
2012.
Meunarodni okvir profesionalne prakse, Institut internih revizora
11

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
KONTROLING U SRBIJI UTOPIJA ILI STVARNOST

12
Ranko Bojani1,Veselin Perovi2,
Univerzitet u Novom Sadu,Fakultet tehnikih nauka Novi Sad, Republika Srbija

e-mail: bojanic@uns.ac.rs
1. UVOD
Vrlo esto ujemo tvrdnju kako kontroling nije nita drugo do plana i analize, i uglavnom se
za ovo odeljenje u organizacionim emama preduzea vezivao kontroling u Srbiji. Jedan od
najvanijih poslova kontrolinga svakako je i plan i analiza, meutim poslovi kontrolinga
postavljeni su daleko ire tako da obuhvataju sve funkcije u preduzeu kojima kontroling
meri uspenost. Stoga moemo rei da se kontroling u Srbiji primenjivao samo u jednom
njegovu delu tj. samo u planu i analizi. Preduzea u Srbiji poela su se baviti kontrolingom
devedesetih godina prologa veka. U to vreme kontroling su u svojim preduzeima imala
preduzea keri stranih kompanija.
Da lije kontroling u organizacijskim strukturama preduzea bio u okviru finansija i
raunovodstva ili u okviru samostalne funkcije, najee je zavisilo o veliini preduzea. No
bez obzira gde kontroling bio smeten, esto se bavio samo poslovima iz podruja
raunovodstva, finansija eventualno interne revizije to nikako ne pripada poslovima
kontrolinga. Budui da formalnog obrazovanja za kontrolere dugo vremena u Srbiji nije bilo
ili ga jo uvek naalost nema, strunjaci za kontroling nisu se imali gde edukovati. Danas je
mali broj fakulteta u Srbiji gde se izuava kontroling kao nauna disciplina, i tu treba izdvojiti
Fakultet tehnikih nauka koji je odmakao najdalje jer ve 8 godina se izuava predmet
Kontroling na osnovnim studijama kao i na specijalistikim strukovnim studijama gde se
studenti osposobljavaju za poslove kontrolera izuavajui par predmeta koji su vezani za
kontroling.
2. PRENOENJE KONTROLING ZNANJA U SRBIJI

Kako se, prema tome, u Srbiji prenosilo kontrolersko znanje?
Radei u stranim preduzeima, koja su funkciju kontrolinga preneli na svoja preduzea
ispostave u Srbiji, kontroleri su imali priliku preuzeti i kontrolerska znanja i umea koja su
tada dalje prenosili u druge srpske kompanije. Na tom putu usmene predaje" nastala je
prilina zbrka u razumijevanju ta je kontroling i na koji nain funkcionie. Prve korake
kontrolinga u Srbiji napravile su kompanije kao to su Hemofarm iji je veinski vlasnik
postao nemaki tade, zatim Sobmoled, NIS, La far, koji su takoe u vlasnitvu stranih
kompanija.
Meutim i ovaj nain uvoenja kontrolinga u srpsku privredu imalo je problema. Jedna od
estih pogreaka je tretiranje kontrolinga iskljuivo kao mesta izvetavanja. Razlog ponovno
nalazimo u praksi - strana preduzea esto domaim kontrolerima alju brojne gotove
podloge za izvetaje koji se popunjavaju podacima iz informacionih sistema preduzea. Iz
toga moe proizai pogreno miljenje da je jedini zadatak kontrolinga sastavljanje
poslovnih izvetaja. Zapravo, poslovno izvetavanje samo je jedan mali segment celokupnih
kontrolerskih poslova koji dolazi kao lag na tortu". Nadalje, kontroling se esto podvodi
pod funkciju finansija i raunovodstva te mu se prema tome i dodeljuju financijskoraunovodstveni poslovi to je potpuno pogreno.
12

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
lako je u poecima kontroling u Srbiji bio samo pomodarstvo zvunog imena, sada su stvari
bitno drugaije. Danas je kontroling sve vie uslov bez kojeg se ne moe. Jedan od razloga
sasvim je sigurno promena uslova poslovanja te zahtevi za sve brim donoenjem poslovnih
odluka.
Srpsku privredu karakteriu mala i srednja preduzea koji su nosioci privrednog razvoja
zemlje. Velika preduzea koja su ostala kao naslednici iz socijalistike privrede su uglavnom
propala jer nisu uspeli da se uspeno transformiu. Mali deo je proao uspenu
transformaciju i sada posluje kao mala ili srednja preduzea, dok je broj velikih preduzea
koji je opstao zanemariv. Proces tranzicije u Srbiji je doneo mnoge probleme privredi
prvenstveno se misli na prestanak rada mnogih preduzea i veliki broj radnika koji je ostao
bez posla tako da se pokualo nai naina da se preivi i opstane, to je bilo nepovoljno za
razvoj kontrolinga jer mnogi u to vreme nisu na kontroling ni pomiljali. Postavlja se pitanje
da je kontroling postojao u naim preduzeima pre krize i tranzicije da li bi doprineo i koliko
da se ovaj proces zavri uspenije i povoljnije. Velika preduzea, a pogotovo u tekoj
industriji su imali problema u poslovanju i pre krize u Srbiji i sankcija ali te probleme nisu
ozbiljno sagledali i analizirali to je prvenstveno posao kontrolinga, tako da nisu imali valjane
informacije i pomo prilikom donoenja vanih odluka.
Uloga kontrolinga u preduzeima bila bi sledea. Razvoj svakoga preduzea u poetku je
jednostavno koordinirati i nadzirati. Karakteristina jejednostavna organizacija, niski prihodi,
nizak nivo uloenog kapitala i mali broj zaposlenih. No rastom i razvojem ono zahtijeva sve
razvijenije mehanizme kontrole te kontinuirano merenje efikasnosti i efektivnosti poslovanja.
Postojea organizacija, i do tada prihvaeni naini poslovanja vie ne vrede, a to je
najvanije - vie niko ne moe iz parcijalnih segmenata sagledati celinu.
To je trenutak kada vlasnici poinju oseati da gube tlo pod nogama" ili da vie ne dre
sve konce u rukama". To je trenutak kada se odluuju za kontroling.
3. KARAKTERISTIKE SRPSKIH PREDUZEA
U nastavku navodimo neke od karakteristika srpskih novoosnovanih preduzea u kojima
postoji potreba za uvoenjem i razvojem kontrolinga:
Objedinjene vlasnika I rukovodea funkcija,
Autokratski stil odluivanja centralizovano odluivanje,
ne ukljuivanje zaposlenih u formiranje organizacione strukture,
loa kadrovska politika ili izostanak bilo kakve kadrovske politike
nedostatak kvalitetne komunikacije
tradicionalno raunovodstvo usmereno prvenstveno ka eksternom

izvetavanju
informacioni system koji ne podrava moderni nain upravljanja
nedostatak permanentne edukacije (osposobljavanja) zaposlenih.
Interni procesi neefikasni
Velika zaduenost I slaba naplativost
Motivisanost zaposlenih na veoma niskom nivou
ne postoje definisani kriterijumi za kvalitet proizvoda i usluga
Sve gore navedeno nam govori o neophodnosti kontrolinga kao odgovor na probleme
koordinacije i integracije podsistema menadmenta.
13

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Problemi koordinacije i integracije nastaju zbog:
poveane kompleksnost I idinamike okruenja (okruenje sve turbulentnije)
poveane kompleksnosti u preduzeu
Kompleksnost okruenja broj faktora koji utiu na poslovanje.

Dinamika okruenja uestalost i brzina promena, snaga te ravnomernosti i predvidivosti
promena
Kompleksnost preduzea sve sloenija organizaciona ema, vea podela rada, sve
zahtevnija trita, preteno centralizirane strukture moi, o emu je ve bilo rei.
4. SPOLJNI I UNUTRANJI USLOVI SA KOJIMA SE SUSREU PREDUZEA U SRBIJI

Evo nekoliko spoljnih i unutranjih uslova sa kojima se susreu preduzea u Srbiji:
Spoljanji uslovi koji utiu na poslovanje preduzea:
Veza preduzea i okruenja

Analiza prilika i opasnosti iz okruenja
Analiza politikih, ekonomskih, drutvenih i tehnolokih faktora
Formulisanje poslovnih strategija
Niska stopa DBP
EU 27: 2008 1,9%, 2009 0,3%, 2010 1,7%
Kina 2008 9,4%, 2009 8,7%, 2010 11,1%
Srbija 2008 3,0%, 2009 -2,7%, 2010 1.6%

Promene drutvenog okruenja (distribucija dohotka, mobilnost radne snage, promene
stavova prema radu i slobodnom vremenu, ekoloka svest, socijalna sigurnost, zdravlje,
demografske promjene,...)
Promene trinih uslova (internacionalizacija trita nabavke i prodaje, zatita
potroaa, zakonska regulativa, zasienje trita nekim proizvodima, promene
informacione i komunikacione tehnologije, standardi kvaliteta, ekonomski i politiki
rizici,...)
Skraenje inovativnog ciklusa i ivotnog veka proizvoda
Kamatna optereenost i oekivana rentabilnost
Investicijsko ponaanje (dominiraju zamenske investicije)
Unutranji uslovi sa kojima se suoavaju preduzee u Srbiji:
Autoritarni stil rukovoenja

Nejasno formulisanje ciljeva, ne uestvovanje zaposlenih u njihovom donoenju
Nedostatci u upravljanju (vlasnik kapitala u isto vreme su i rukovodioci)
Slabo razvijeni sistem obrauna trokova i prihoda
Loe upravljanje finansijama
Sukob izmeu tehnikog i komercijalnog naina razmiljanja o proizvodnji
Loe upravljanje nabavkom, zalihama i prodajom
14

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
5. ZAKLJUAK
Svi ovi nedostatci koe preduzea u njihom razvoju. Kako bi ona doivela svoj puni procvat,
ali i amortizovala" poslovne turbulencije i oluje, potrebno je formirati funkciju kontrolinga menaderske desne ruke".
Da li ovi uslovi poslovanja u Srbiji utiu samo na profitne organizacije ili i na neprofitne kao
to su visokokolske ustanove? Univerziteti i fakulteti u Srbiji se nalaze u istom okruenju
kao i ostala preduzea i njihov rad je prvenstveno uslovljen poslovanjem profitnih
preduzea. Finansiranje visokokolskih ustanova je specifino u odnosu da profitna
preduzea jer ih finansira drava koja je osniva ali to ne znai da ne treba voditi rauna o
njihovim trokovima i prihodima. Kontroling bi i u ovoj oblasti mogao u mnogome da
pomogne menadmetu ovih ustanova u uspenom rukovoenju i poslovanju.
Iz predhodnog izlaganja smo mogli zakljuiti da dosadanji razvoj kontrolinga karakterie
pomeranje trita a samim tim i razvoja kontrolinga po pojedinim zemljama. U prethodnom
periodu je dominiralo interno raunovodstva, dok se danas sve vie pridaje znaaj analizi
podataka i na osnovu toga se pristupa planiranju. Sa ovim se menja i uloga kontrolinga u
preduzeu, kontrolor postaje savetnik menadmenta preduzea i koordinator u donoenju
poslovnih odluka. Kontroling ima veoma ozbiljnu i teku ulogu u vremenu kome ivimo a
koje je zahvaeno promenama kao u okruenju da sagleda i predloi adekvatne
instrumente da preduzee ostane stabilno u tim promenama i da ih to uspenije prihvati.
6. LITERATURA
1. Horvth P., Controlling, Verlag Vahlen, Mnchen,2011.
2. Kropilerger, D: Die zuknftigen aufgaben der Unternehmenssteuerung in Klein und
Mittelbetrie- ben, WIFI, str 40
3. Osmanagi B. N., Kontroling,.Zagreb,2004.
4. Perovi V., Kontroling, Rodacomm, Novi Sad,2007.
5. Ziegenbein K., Kontroling, RRIF, Zagreb, 2008.
15

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
ZNAAJ INTERNE REVIZIJE LANCA SNABDEVANJA U PERIODU

EKONOMSKE KRIZE
1
Milan Pasula 1, Bojan Rupi2, Kristina Miji3

2
DIJ-AUDIT doo Beograd, Republika Srbija
3
Ekonomski fakultet, Subotica, Republika Srbija
milan.pasula@gmail.com, 2bojanspurs@gmail.com, 3mijick@ef.uns.ac.rs
1. UVOD
Performanse lanca snabdevanja unutar organizacije imaju znaajan uticaj na sposobnost
kompanije da prua usluge svojim klijentima i stvara dodatnu vrednost. Interna revizija lanca
snabdevanja predstavlja jedan od najmonijih i najbrih naina za pruanje konkurentske
prednosti na globalnom tritu u vreme ekonomske krize. Cilj ovog rada je da prikae kljuna
podruja delovanja internog revizora prilikom procene rizika i ispitivanja funkcionisanja lanca
snabdevanja. Predmet rada obuhvata analizu razliitih polja rada interne revizije lanca
snabdevanja kao to su procenjivanja karakteristika pojedinanih elemenata lanca, razmatranje
njihove prikladnosti i integracije. Takoe, u radu e biti predstvaljena zastupljenost interne
revizije u kompanijama koje posluju na teritoriji Republike Srbije i njihov odnos prema rizicima.
2. RAZLOZI UVOENJA INTERNE REVIZIJE LANCA SNABDEVANJA
Interna revizija, prema definiciji Instituta interne revizije (IIA), predstavlja aktivnost koja
treba da proceni proces upravljanja i da da odgovarajue preporuke za njegovo unapreenje.
Ona pomae organizaciji u postizanju ciljeva uvoenjem sistematskog i disciplinovanog pristupa
da ocene i unaprede efektivnost procesa upravljanja rizikom, kontrole i upravljanja. Interni
revizor treba da ima veliku podrku menadmenta privrednog drutva, jer moe da se nae u
kontraverznim okolnostima i delikatnoj i znatno teoj poziciji nego to je rutinsko utvrivanje
pravilnosti primenjenih postupaka, ekonominosti i efikasnosti. Takoe, interna revizija
omoguavaju menaderima veih proizvodnih sistema da delegiraju sektoru interne revizije
osetiljive funkcije iz svoje delatnosti za koje su odgovorni i uoavaju ili procenjuju da su mogui
propusti. Ovo je vano iz nekoliko razloga[1]:
- Rastue sloenosti operativnog okruenja zbog automatske obrade podataka;
- Poveane decentralizacije fizikih lokacija i donoenju odluka kao rezultat globalizacije ili
internalizacije;
- Nedostatka potrebne strunosti da se sprovede efikasna i visoko-kvalitetne revizija
Definicija upravljanja lancem snabdevanja (Supply Chain Management), koju je dao
Globalni forum lanca snabdevanja, je sledea: Upravljanje lancem snabdevanja je integracija
kljunih poslovnih procesa od krajnjeg korisnika do snabdevaa koji obezbeuje proizvode,
usluge i informacije koje dodaju vrednost za kupce i druge zainteresovane strane[2]. Interni
revizori naalost esto stavljaju rizik lanca snabdevanja veoma nisko na listi prioriteta [3]. Veliki
je uticaj lanca snabdevanja kod osvajanja trita, stvaranja lojalnosti kod kupaca i dodatne
vrednosti akcionarima, proirivanja stratekih mogunosti i unapreivanja poslovanja. Nezavisni
istraivai su prikazali na kojim poljima dobro organizovan lanac snabdevanja moe da
doprinese [4]:
- 25-50% smanjenje ukupnih trokova u lancu snabdevanja;
- 25-60% smanjenje zaliha;
- 25-80% poveanje u predvianju tanosti potreba;
16

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
30-50% poboljanje u cilju ispunjenja porudbina;
Zastupljenost interne revizije u privrednim drutvima koja posluju na teritoriji Republike

Srbije je u znaajnom porastu poslednjih godina. Osnovni razlog poveanja broja internih
revizora jeste donoenje Zakona o privrednim drutvima kojim se precizno i obavezujue
regulie organizovanje interne revizije u akcionarskim drutvima. Prema anketi izvrenoj
sredinom 2012. godine (Slika 1.), gde su anketu popunili zaposleni iz 104 razliite kompanije,
koje posluju na teritoriji Republike Srbije, moe se zakljuiti da je procenat kompanija koje su
implementirale ili su procesu implementacije interne revizije blizak nivou Zapadne Evrope i
SAD-a [5]. Na osnovu ankete ne moemo zakljuiti na kom je nivou kvalitet rada i opis
delovanja internih revizora u kompanijama, ali je dobar znak da je interna revizija prepoznata
kao dobar alat koji doprinosi kavlitetnijem poslovanju kompanije.
Slika 1. Status interne revizije u lancu snabdevanja

3. UPRAVLJANJE RIZICIMA U LANCU SNABDEVANJA
Interna revizija u saradnji sa poslovnim liderima moe da razvije odgovarajui program
upravljanja rizikom lanca snabdevanja i time obezbedi procenu programa upravljanja rizikom
lanca snabdevanja kroz kontinuirano praenje i reviziju. Isticanje upravljanja rizikom je danas
sastavni deo poslovnih strategija veih organizacija i ne predstavlja obavezu za izvetavanjem
ve jedno mono orue poslovanja, koje ukoliko se koristi na pravi nain, poboljava uinak [6].
Pre nego to kompanije definiu efikasne naine za smanjenje rizika u lancu snabdevanja,
menaderi prvo moraju da razumeju paletu rizinih kategorija, kao i dogaaje i uslove koji utiu
na njihovu pojavu i delovanje (Tabela 1.).
Category of
risk
Disruptions
Delays
Drivers of risk
Natural disaster
Labor dispute
Supplier bankruptcy
War and terrorism
Dependency on a single source of supply as well as the capacity and
responsiveness of alternative suppliers
High capacity utilization at supply source
Inflexibility of supply source
Poor quality or yield at supply source
17

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Systems
Forecast
Intellectual
Property
Procurement
Receivables
Inventory
Capacity
Excessive handling due to border crossings or to change in transportation

modes
Information infrastructure breakdown
System integration or extensive systems networking
E-commerce
Inaccurate forecasts due to long lead times, seasonality, product variety, short
life cycles, small customer base
"Bullwhip effect" or information distortion due to sales promotions,
incentives, lack of supply-chain visibility and exaggeration of demand in
times of product shortage
Vertical integration of supply chain
Global outsourcing and markets
Exchange rate risk
Percentage of a key component or raw material procured from a single source
Industry wide capacity utilization
Long-term versus short-term contracts
Number of customers
Financial strength of customers
Rate of product obsolescence
Inventory holding cost
Product value
Demand and supply uncertainty
Cost of capacity
Capacity flexibility
Tabela 1. Rizici u lancu snabdevanja [7]
Prema izvrenoj anketi, na postavljeno pitanje ta smatrate da predstavlja najveu pretnju za

lanac snabdevanja Vae organizacije u naredne dve godine? kompanije su pre svega
favorizovale sistemske rizike. Nepovoljno kretanje kursa, za anketirane kompanije, predstavlja
jednu od najveih rizika u narednom periodu, koji prednjai u odnosu na ostale rizike za treinu
(64%).
Slika 2. Najvee pretnje za lanac snabdevanja kompanija u Srbiji
18

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Profesor Simchi-Levi smatra da transportni trokovi postaju sve znaajniji u odnosu na trokove
proizvodnje i odravanja, kako cene nafte rastu. Jeftinija proizvodnja se nalazi daleko u odnosu
na distribucione centre kompanija, to je kompenzovano viim transportnim trokovima i
kompanijskim zahtevima da se proizvodnja priblii potroaima [8]. Veliki izazov za menadere
jeste da smanje rizik putem pametnog pozicioniranja i dimenzionisanja lanca snabdevanja bez
smanjenja profita kompanije. Meutim, skladitenje vee koliine zaliha moe zatititi kompaniju
od kanjenja u isporukama od strane dobavljaa, ali takoe treba imati na umu da stvaranje
rezervi na nedisciplinovan nain dovodi do poveanja trokova.
4. ZAKLJUAK
Prema mnogim autorima i istraivaima, interna revizija se moe koristiti za poboljanje
procesa lanca snabdevanja u smislu efikasnosti i efektivnosti, pruajui uvid i preporuke na
osnovu analize i procene raspoloivih podataka iz kompanije. Problemi lanca snabdevanja pre
svega nastaju pod uticajem rasta cena sirovina i energenata, ali i takoe kao posledica
prirodnih nepogoda, promenljivosti deviznog kursa, ponaanja dobavljaa/partnera i ostalih
rizika. Interna revizija lanca snabdevanja ima za cilj da prui podrku menaderima u procesu
optimizacije i iznad svega u proceni rizika koji su u dananjim uslovima neophodni kako bi
kompanija bila konkurentnija i zdravije poslovala. Dobar je signal da je interna revizija sve ee
prisutna kao instrument upravljanja u kompanijama i da se daje znaaj upravljanju lancem
snabdevanja, gde spektar rizika, koji utie na njegovo funkcionisanje, ima trend rasta.
5. LITERATURA
[1] Kagermann, H., Kinney, W., Kting, K., Weber, C.P. (Eds). (2008) Internal Audit Handbook:
Management with the SAP-Audit Roadmap, Verlag, Berlin, Heidelberg: Springera
[2] Global Supply Chain Forum; http://fisher.osu.edu
[3] Ari Salonen (2010), Reducing supplier risk, Strategic Finance, Vol. 91 Issue 12, Institute of
Management Accountants, USA, p. 41 45.
[4] http://www.scp-uk.co.uk
[5] Global Chief Supply Chain Officer Strategy Survey 2011; http://www.scmworld.com/
[6] Nerandi B, Interna i operativna revizija, Stylos, Novi Sad, 2007.
[7] Sunil Chopra and ManMohan S. Sodhi (2004), Managing Risk To Avoid Supply-Chain
Breakdown, Mitsloan managament review, vol 46 no1; p. 53 61.
[8] David Simchi-Levi (2012); It's Time to Bring Manufacturing Back to the U.S.; Harvard
Business Review; http://hbr.org
19

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
IMPLEMENTACIJA INTERNE REVIZIJE U JAVNOM SEKTORU

Slobodan Radii
Univerzitet u Novom Sadu, Novi Sad, Republika Srbija
sradisic@uns.ac.rs
REZIME
Interna revizija je najpotpuniji i najsavremeniji oblik nadzora finansijskog i materijalnog
poslovanja preduzea kao i oblik nadzora nad raunovodstvenim i administrativnim kontrolama
u sistemu internih kontrola. Interna revizija je i najrazvijeniji metod snimanja poslovnih procesa i
mogunosti uticaja na integraciju poslovnih funkcija preduzea. Cilj je da pokaemo da je
interna revizija znaajan faktor upravljanja i nadzora nad poslovanjem preduzea.
Kljune rei: javni sektor, interna revizija, sistem interne kontrole, zakon, implementacija, zadaci
interne revizije.
1.
UVOD
Postoji opte oekivanje da su svi zadueni za voenje javnih poslova i upravljanje javnim
sredstvima u potpunosti odgovorni za voenje tih poslova u skladu sa zakonom i odgovarajuim
standardima, kao i da se javna sredstva uvaju i koriste ekonomino, efikasno i efektivno.
Interna revizija u javnom sektoru dodaje vrednost ne samo kroz analiziranje i izvetavanje o
onome to se dogodilo, ve i gledanje unapred, odnosno identifikovanje oblasti u kojima su
mogua poboljanja i podsticanje dobre prakse. Na taj nain interna revizija doprinosi
promovisanju poboljanih standarda upraljanja, boljem rukovoenju i procesu donoenju
odluka, te efektivnijem korienju sredstava poreskih obveznika.
Spencer Pickett daje definiciju interne revizije:
Interna revizija je jedna nezavisna, objektivna potvrda i konsultativna aktivnost, dizajnirana da
da vrednost i pobolja operacije unutar organizacije. Ona pomae organizaciji u ostvarivanju
svojih ciljeva time to uvodi jedan sistematski, disciplinovani pristup proceni i poboljanju
efektivnosti upravljanja rizikom, kontrolom i procesom rukovoenja.1)
Interna revizija u javnom sektoru predstavlja vanu kariku u lancu odgovornosti budui da jaa
odgovornost, kako u smislu izabranih, odnosno postavljenih lica, tako i u smislu korisnika,
poreskih obveznika i graana u irem smislu, to se postie kroz: nezavisnost internih revizora
od subjekta revizije; irok delokrug rada interne revizije u javnom sektoru, koji obuhvata
regularnost i vrednost za novac; sposobnost internog revizora da rezultate revizija i pregleda
uine dostupnim javnosti i izabranim predstavnicima koji su odgovorni za finansiranje
relevantnih aktivnosti.
20

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
2.
IMPLEMENTACIJA INTERNE REVIZIJE U ENTITETIMA JAVNOG SEKTORA
Poslove interne revizije obavljaju jedinice za internu reviziju koje, mogu biti organizovane kao
jedinice, slube ili neki drugi organizacioni oblici.
Mogue je formiranje i zajednike jedinice za internu reviziju za vie subjekata revizije a interni
revizor moe obavljati poslove interne revizije, kod jednog ili vie subjekata revizije dok se
formiranje Revizorskog odbora preporuuje kao savetodavnog tela.
Predlaemo da se implementacija interne revizije definie kroz est faza:
I Faza: Definisanje uloge, cilja, odgovornosti i ovlaenja Slube za internu reviziju
II Faza: Identifikovanje i ocena rizika
III Faza: Izrada stratekog i godinjeg Plana rada Slube
IV Faza: Planiranje pojedinanih projekata interne revizije
V Faza: Obavljanje interne revizije
VI Faza: Izvetavanje o revizorskim nalazima i praenje korektivnih aktivnosti u skladu sa
postavljenim zahtevima izvetavanja i oceni funkcije interne revizije
I Faza: Definisanje uloge, cilja, odgovornosti i ovlaenja Slube za internu reviziju
Uloga, cilj, odgovornosti i ovlaenja Slube za internu reviziju su definisane kroz:
I.1. Etiki kodeks interne revizije
I.2. Povelja interne revizije
I.1. Etiki kodeks interne revizije
Svrha Etikog kodeksa je da promovie etiku kulturu u profesiji interne revizije.
U Etikom kodeksu definicija revizije ukljuuje dve osnovne komponente:
principe koji su relevantni za profesiju i praksu interne revizije;
pravila ponaanja koja opisuju norme ponaanja koje se oekuju od internih revizora.
Ova pravila su od pomoi pri tumaenju praktine primene principa i predstavljaju vodi za
etiko ponaanje internih revizora i sredstvo pomou kojih se principi primenjuju u praksi.
I.2. Povelja interne revizije
Povelja interne revizije je interni akt kojim se ureuje:
1. uloga i cilj interne revizije;
2. status i odgovornost interne revizije;
3. delokrug i ovlaenja interne revizije;
4. dunosti rukovodioca Slube za internu reviziju;
5. dunosti rukovodioca subjekta revizije;
6. nain planiranja, izvetavanja i komunikacije, i
7. veze sa Dravnom revizorskom institucijom.
Interna revizija obavlja svoje poslove u okviru posebne organizacione celine subjekta revizije,
odnosno kao posebna Sluba kojom rukovodi rukovodilac Slube za internu reviziju.
21

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Interna revizija se obavlja u skladu sa Meunarodnim standardima interne revizije, propisima

kojima se ureuje interna revizija u Republici Srbiji, metodologijom i kriterijumima Centralne
jedinice za harmonizaciju, kao i sa najboljom praksom zemalja lanica Evropske unije.
I.3. Pravilnik o obavljanju poslova interne revizije

Pravilnikom se ureuje: nezavisnost interne revizije; delokrug rada; nain obavljanja interne
revizije; profesionalna umenost; rukovoenje poslovima interne revizije i saradnja sa
odgovarajuim organizacionim jedinicama subjekta revizije.
II Faza: Identifikovanje i ocena rizika

Rizik je verovatnoa deavanja neeljenih dogaaja i Institut internih revizora rizik definie kao
mogunost dogaaja koji e uticati na ostvarivanje ciljeva.
Meutim, neki rizici se moraju prihvatiti jer se malo toga moe uraditi da bi se oni ublaili ili je
troak takvog ublaavanja suvie visok.
III Faza: Izrada stratekog i godinjeg Plana rada Slube za internu reviziju
Stratekim planom interne revizije utvruju se poslovi interne revizije, koji su zasnovani na
dugoronim poslovnim ciljevima subjekta revizije i proceni rizika poslovanja a strateki cilj
interne revizije je da doprinese ostvarenju planiranih stratekih ciljeva subjekta revizije.
Strateke ciljeve interna revizija e ostvarivati u skladu sa Poveljom o internoj reviziji i
Uputstvom za vrenje interne revizije.
U obavljanju interne revizije koristie se Programi za ocenu adekvatnosti dizajna i efikasnosti
funkcionisanja sistema internih kontrola.
Stratekim planom se definiu predmet revizije - poslovna aktivnost, kontrolni ciljevi i rizici.
Godinji Plan rada se sainjava na osnovu Stratekog plana i izvrene procene rizika od strane
rukovodstva subjekta revizije u sadejstvu sa Slubom za internu reviziju.
Plan rada sadri: broj i vrstu poslovnih aktivnosti po organizacionim delovima koji e biti
predmet interne revizije; kontrolni cilj, rizik i kontrolnu aktivnost; vreme izvrenja interne revizije;
ljudske resurse za izvrenje planiranih internih revizija; tehniku opremljenost i planirani budet
trokova na godinjem nivou za ostvarenje planiranih internih revizija.
IV Faza: Planiranje pojedinanih projekata interne revizije
Plan pojedinane revizije, detaljno opisuje revizorske postupke predmet, ciljeve, trajanje,
raspodelu resursa, revizorski pristup, tehnike i obim provera i priprema ga interni revizor a
odobrava rukovodilac interne revizije.
V Faza: Obavljanje interne revizije
Sprovoenje svake pojedinane interne revizije zapoinje uvodnim sastankom sa rukovodstvom
subjekta revizije. Obavlja se na taj nain to se vri utvrivanje, analiziranje, procena i
dokumentovanje podataka koji su dovoljni za davanje strunog miljenja o postavljenim
ciljevima revizije.
22

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Na zavrnom sastanku revizorski tim vodi razgovor sa rukovodiocem organizacionog dela

subjekta revizije, iji je cilj usaglaavanje stavova.
Posle zavrnog usaglaavanja stavova, revizorski tim priprema konaan izvetaj revizije i
dostavlja ga rukovodiocu subjekta revizije.
Rukovodilac subjekta revizije moe da uputi odgovor na izvetaj-primedbe sa dokazima,
sugestije i druga zapaanja, kao i da odredi plan aktivnosti za izvrenje datih preporuka.
VI Faza: Izvetavanje o revizorskim nalazima i praenje korektivnih aktivnosti u skladu sa
postavljenim zahtevima izvetavanja i oceni funkcije interne revizije
Za svaku obavljenu reviziju sastavlja se revizorski izvetaj koji sadri: uvod, rezime, ciljeve i
obim revizije, nalaze, zakljuke i preporuke.
Rukovodilac subjekta revizije odluuje na koji nain e se postupiti po preporukama iz izvetaja.
Nakon obavljenih postupaka po preporukama, rukovodilac organizacionog dela duan je da
revizorskom timu dostavi izvetaj o izvrenju plana aktivnosti.
U cilju sagledavanja stepena izvrenja preporuka revizije, rukovodilac interne revizije moe
odluiti da se izvri kontrolna revizija.
Ispravno postavljena interna revizija u organizaciji odgovorna je rukovodiocu organizacije i
Revizijskoj komisiji (ukoliko takva komisija postoji). Ovakav poloaj, odnosno status omoguava
realizaciju ciljeva i dunosti interne revizije. Uz punu podrku vieg rukovodstva organizacije
interna revizije moe ostvariti saradnju sa subjektima revizije i svoj posao obavljati bez meanja
drugih. U cilju nezavisnosti bilo bi dobro i da se i ministar finansija slae sa imenovanjem,
odnosno razreenjem naelnika slube za internu reviziju.
Revizijski poslovi treba da se obavljaju struno i sa dunom profesionalnom panjom. Za
strunost u profesiji odgovorne su i slube za internu reviziju i svi interni revizori. Sluba za
internu reviziju za svaku reviziju treba da odredi pojedince koji zajedno poseduju neophodno
znanje i vetine, i poznaju neophodne discipline za vrenje revizije na ispravan nain.
Kad su u pitanju pojedinani revizori, strunost podrazumeva da revizor poseduje dobru osnovu
u raunovodstvu, administraciji, primeni tehnikih nauka, zakonskim pitanjima, statistici i
informacionim sistemima, uz bar osnovno razumevanje poslova koje obavlja organizacija koja je
subjekt revizije i sposobnost dobre komunikacije.
Naelnik slube za internu reviziju treba da nadgleda rad svakog revizora kako bi se obezbedila
strunost u profesiji i potovanje standarda i etikog kodeksa.
Interni revizori poslove interne revizije treba da obavljaju sa dunom profesionalnom panjom,
te da svoje tehniko znanje usavravaju kroz kontinuiranu edukaciju.
Kvalitet u radu je od vitalne vanosti za uspenost interne revizije, to podrazumeva da slubom
za internu reviziju treba upravljati i pratiti njen rad sa ciljem da poslovi interne revizije
ispunjavaju optu svrhu i dunosti koje je odobrio rukovodilac organizacije, odnosno da se
resursi interne revizije koriste efikasno i efektivno i da se poslovi revizije obavljaju u skladu sa
Standardima. Rukovodilac slube za internu reviziju treba efikasno da upravlja poslovima
interne revizije i pobrine se da interna revizija uveava vrednost organizacije.
Interna revizija ocenjuje proces upravljanja rizicima, i sisteme kontrola i upravljanja uopte, te
doprinosi njihovom poboljanju.
23

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
5. ZAKLjUAK
Razvojem interne revizije promenjen je ranije utvren stav da je interni revizor, pre svega
raunovoa, dok se sada od internog revizora oekuje multidisciplinirano znanje i fleksibilan
pristup u reavanju postavljenih zadataka.
Interna revizija treba da dobije potpunu organizacionu i funkcionalnu nezavisnost u odnosu na
raniju praksu kada je bila sastavni deo finansijske slube.
Preporuuje se da se dodatna nezavisnost interne revizije u javnim preduzeima i ustanovama
obezbedi uvoenjem revizorskog odbora kao povratne veze izmeu rukovodioca
preduzea/ustanove i upravnog odbora, odnosno osnivaa preduzea i komuniciranja sa
Ministarstvom finansija (Centralna jedinica za harmonizaciju).
Zaposleni predstavljaju klju uspeha interne revizije. Upravo zbog toga se stavlja naglasak na
angaovanje visoko kvalifikovanih pojedinaca, te na njihovu obuku i usavravanje. Dunost
rukovodioca slube za internu reviziju je da potrebe za angaovanjem internih revizora i njihovu
obuku usaglasi sa rukovodiocem organizacije.
Dobro postavljena interna revizija i pravilna primena standarda i pravila rada interne revizije
znaajno smanjuje rizike poslovanja i eksterni revizijski rizik, ime su rukovodioci zatieni od
revizijskih i drugih iznenaenja.
NEKE OD OSNOVNIH PORUKA BI BILE DA:
INTERNU REVIZIJU TREBA PRILAGODITI OKOLNOSTIMA U SAMOM SUBJEKTU

REVIZIJE I ZASNIVATI JE NA PROCENI REVIZIJSKOG RIZIKA;
IZVETAJ I PREPORUKE O INTERNIM KONTROLAMA U ENTITETIMA JAVNOG
SEKTORA NISU JEDINI CILJ REVIZIJE U JAVNOM SEKTORU;
VIE PANJE TREBA POSVETITI ISPITIVANJU STRUKTURE KORPORATIVNOG
UPRAVLJANJA U SUBJEKTU REVIZIJE I ISPITIVANJU USPENOSTI UPRAVLJANJA;
NALAZI REVIZIJE TREBA DA BUDU BLAGOVREMENO PREDSTAVLJENI
RUKOVODSTVU I AKCIONARIMA ORGANIZACIJE KAKO BI SE OSIGURALO
BLAGOVREMENO PREDUZIMANJE ODGOVARAJUIH AKTIVNOSTI.
24

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Literatura
[1] Andri, M.: Revizija raunovodstvenih iskaza, Ekonomski fakultet, Subotica, 1999.
[2] Andri, M., Krsmanovi, B., Jaki, D.: Revizija teorija i praksa, Offset print Novi Sad,
Univerzitet u Novom Sadu, Ekonomski fakultet Subotica, Subotica 2009., ISBN: 978-86-7233228-5
[3] Nerandi, B., Perovi, V., Radii, S., Bojani, R., Interna revizija i kontroling u javnim
preduzeima, objavljen u zborniku radova I Studijske konferencije o znaaju intenzivnijeg
uvoenja interne revizije i kontrolinga u javnom sektoru Srbije, ISBN br. 978-86-7892-228-2,
Novi Sad, novembar 2009.
[4] Radii, S., osi, I., Tka, M., Aneli, G., akovi, V., Cari, M.: The Scopes and
Challenges of the privatization process in the Republic of Serbia, Ekonomick asopis,
Bratislava, Slovakia, 2009.
[5] Radii, S., Perovi, V., Nerandi, B., Bojani, R.: Kontroling u javnij upravi kao nain
provere budetskog planiranja i troenja budetskih sredstava, asopis e-Press br. 322/2010
dana 12. februara 2010. godine, ISBN br. 978-86-87083-02-8.
[6] Radii, S., Nerandi, B., Perovi, V., Petkovi, A.: Pravno regulisanje revizije i interne
revizije u javnim preduzeima, asopis e-Press br. 322/2010 dana 12. februara 2010. godine,
ISBN br. 978-86-87083-02-8.
[7] Zbornik radova Studijske konferencije "Znaaj intenzivnog uvoenja interne revizije i
kontrolinga u javnom sektoru Srbije", FTN Fakultet tehnikih nauka, Univerziteta u Novom
Sadu, 2009.
Zakon, Pravilnici i Meunarodni standardi

[1] Zakon o budetskom sistemu (Slubeni glasnik RS , br. 54/2009, 73/2010, 101/2010 i
101/2011)
[3] Zakon o dravnoj revizorskoj instituciji (DRI), (Slubeni Glasnik RS, br. 101/2005, 54/2007,
36/2010)
[5] Pravilnik o zajednikim kriterijumima i standardima za uspostavljanje i funkcionisanja sistema
finansijskog upravljanja i kontrole u javnom sektoru (Slubeni glasnik RS , br. 99/2011)
[6] Pravilnik o zajednikim kriterijumima za organizovanje i standardima i metodolokim
uputstvima za postupanje interne revizije u javnom sektoru (Slubeni glasnik RS , br. 99/2011)
[7] Pravilnik o odreivanju direktnih korisnika budetskih sredstava koji organizuju posebnu slubu
internih kontrolora i zajednikim kriterijumima za organizaciju i postupak interne kontrole korisnika
budetskih sredstava i organizacija obaveznog socijalnog osiguranja (Slubeni glasnik RS , br.
22/2004)
[8] Pravilnik o uslovima, nainu i postupku polaganja ispita za sticanje zvanja ovlaeni interni
revizor u javnom sektoru (Slubeni glasnik RS , br. 46/2009 i 94/2010)
[9] Uredba o polaganju ispita za sticanje zvanja u reviziji (Slubeni glasnik RS , br. 11/2000)
[10] IFAC Meunarodni standardi revizije, (Handbook of International Auditing, Assurance and
Ethics Pronouncements- 2008 Edition, New York, 2009),
[11] IIA Standardi za internu reviziju (Prirunik Udruenja za internu reviziju Srbije, lana IIA,
Beograd 2009),
[12] INTOSAI Meunarodni standardi revizije u javnom (dravnom) sektoru, prevod na srpski,
poglavlje XV, strana 291- 341, knjige "Primenjena revizija u privredi i javnom sektoru", izdanje
Graevinska knjiga AD, Beograd, 2007
25

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
KONTROLING BUDETIRANJE I KONTROLA

Aleksandra Todorovi - Dudi 1, Veselin Perovi2,
Rukovodilac kontrolinga, Hemofarm, Vrac, Republika Srbija

Univerzitet u Novom Sad, Fakultet tehnikih nauka, Novi Sad, Republika Srbija
aleksandra.todorovic-dudic@hemofarm.com, 2 vesa@uns.ac.rs
Abstrakt
Budetiranje kao kratkoroni plan u kompanijama je korisna alatka ukljuujui planiranje,
koordiniranje, komunikaciju, motivisanje, kontrolu i evaluaciju. Meutim, u poslovnim krugovima
se vodi diskusija da li budet predstavlja prepreku za promene u kompanijama koje ele da
reaguju brzo u turbulentnom i konkurentnom okruenju. Ovaj rad se bavi analizom iznad ove
take gledita. Na kraju, dajemo miljenje o ovom problemu: nisu sve kompanije spremne da
rade izvan budetiranih okvira jer neke od njih ipak treba kontrolisati u okviru budeta, naroito
one koje imaju svoju proizvodnju. Da li primenjivati tradicionalni budetski proces ili ne pitanje
je, ali je bitno da efikasnost i efektivnost zavise od sloenosti konteksta u kojem se koriste.
1. UVOD
Budet je jedan od najeih korienih alata u kontroling procesu. Veliki broj najuspenijih
svetskih kompanija pripisuju deo uspeha oslanjanjem na tradicionalne budetske sisteme.
Budet pripremljen u svrhu planiranja, kao deo procesa stratekog planiranja, je kvantitativan
plan rukovodstva, koji prikazuje koji e trokovi i prihodi biti u odreenom buduem periodu.
Vano je shvatiti da budeti ne postoje u vakumu, oni su sastavni deo planiranja koji se usvaja
od strane rukovodstva preduzea.
Budetska kontrola se sastoji od planiranja, kontrole, koordinacije i motivacije preko
novanih vrednosti i odeljenja unutar organizacije. To je plan, u kvantitativnom smislu, obino
za jednu godinu.
2. ULOGA BUDETSKE KONTROLE U ORGANIZACIJI KONTROLINGA
Najbitnije je shvatiti ulogu budetiranja i njen znaaj u organizaciji. Budetiranje je pre
svega procena strategije i alokacija resursa, koordinacija i komunikacija, uenje i strategija
stvaranja uinka, kao i motivacija, uglavnom kroz sistem nagraivanja zasnovana na
budetiranju.
Ove kljune uloge budetiranja mogu pomoi menaderima da pozicioniraju svoju
kompaniju na najbolji nain na tritu. Kao rezultat boljeg pozicioniranja na tritu, mogu da
privuku nove investitore i da poveaju trini udeo. Meutim, treba imati na umu da je budet
plan a ne prognoza. Budetska kontrola u turbulentnom okruenju je ona koja prepoznaje oba
znaaja. Kako interni, za lanove organizacije i njihovu elju za kontinuiranim rastom, tako i
eksterni, rastui uticaj koji imaju akcionari u poslovanju. Drugim reima, nije vana samo za
menadera (interna) ve i akcionarima kao interesnoj grupi (eksterno). On takoe moe da
obezbedi okvir akcionarima da vrednuju uinak menadera u ispunjavanju individualnih i ciljeva
odeljenja.
Budetska kontrola moe biti pogodna za organizovanje budunosti. Danas postoji mnogo
neizvesnosti u poslovnom okruenju, menaderi i ostali akteri moraju biti izbalansirani i spremni
26

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
da se takmie u ovim brzo promenjivim uslovima. Da bi opstali i proirili se u ovom

kompleksnom i neizvesnom okruenju, menaderi i ostali zainteresovani iz organizacije, moraju
imati alatke i dokazane tehnike kako bi predvideli kljune promene koje e uticati na poslovanje
da bi se kretali u zacrtanom pravcu i postigli definisane ciljeve.
Budetska kontrola kao dokazana alatka za upravljanje, pomae menadmentu da pobolja
performanse poslovanja na razliite naine. Moemo rei da je budetiranje naj korisnije kada
se radi kao sastavni deo strateke analize organizacije. Strategija moe da bude organizacija
meeva sopstvenih mogunosti i resursa sa mogunostima na tritu kako bi postigla svoje
ciljeve. Takoe moemo rei da je budetska kontrola komunikativna jer kae svakom pojedincu
u organizaciji ta treba da uradi kako bi postigao svoje izabrane ciljeve. Komunikacija
omoguava da se ciljevi razumeju i prihvate od svih odeljenja i funkcija. Pored toga to je
budetiranje sredstvo za upravljanje, budetiranje je takoe jedan od najefikasnijih sredstava
komunikacije i integracije. On pokazuje i kako svaki deo organizacije uestvuje do kraja i ujedno
pripada celini. Budetiranje stoga zahteva da menader i svaki pojedinac zaduen za odreeni
deo posla, zajedno razmatraju budet kako bi doli do boljih rezultata. On je ujedno veoma
korisno sredstvo za reagovanje za interesne grupe, naroito za akcionare, koji mogu brzo da
identifikuju prekoraenja i potencijalne gubitke. to pre se primeti, manje novca se izgubi. S
obzirom da se poslovni uslovi brzo menjaju, neophodno je da se vidi i razume proces
budetiranja kao vodi za budue akcije, umesto krutog plana koji mora biti praen bez obzira
na promene okolnosti.
Da bi postigli petogodinji plan, strateki ciljevi moraju biti imperativ za promene i moraju
biti jasni. Da bi se sprovela strategija u akciju, mora se uskladiti itava kompanija i svi zaposleni
iza stratekih ciljeva. Ako zaposleni osete da top menadment ne veruje u budet, oni
verovatno nee biti aktivni uesnici u procesu budeta. To pokazuje da je budetska kontrola
integrativna i komunikacijska menadment alatka za procenu razvoja organizacije. Ona motivie
menadere i zaposlene u njihovom radu. Menaderi e biti bolje motivisani tako to e moi da
usklade svoju ulogu sa ukupnim ciljevima poslovanja kompanije. S obzirom da su budeti
direktno izvedeni iz korporativnih ciljeva, budet ini ovo moguim. On utie na ponaanje ljudi
u organizaciji, tako da je efikasnost uveana i korporativni ciljevi postignuti. Iz toga sledi da je
motivacija vaan osnovni faktor u tome da su ostvarljivi budeti postavljeni i da e menaderi
koji su odgovorni za svaki deo budeta imati dobre anse za postizanje svojih ciljeva. Pored
toga, ukoliko kompanija ne ispuni planirani uinak, menader moe da koristi fleksibilne budete
i odstupanja. On pomae menaderima da imaju uvid zato je stvarni rezultat drugaiji od
planiranog uinka. Osim toga, menader moe koristiti neslaganje/odstupanje i fleksibilne
budete za merenje specifinog tipa izvravanja cilja kao to su kontinuirana poboljanja.
Sa take akcionara, budetska kontrola moe da bude odlian alat da maksimizira svoj
profit. Drugim reima, ini sve to je mogue da dovede do poveanja profita.
Znaaj i uloga budetske kontrole su iroko priznati, i zaista, velika veina preduzea jo
uvek koristi budetsku kontrolu za procenu uinka.
Meutim, postoji i kritini ishod u dananjem veoma dinaminom i konkurentnom okruenju.
Budeti mogu imati i suprotan efekat na sposobnost preduzea da se efikasno takmii. Mnoge
kompanije smatraju da je tradicionalni godinji sistem budetiranja nepodesan i irelevantan kod
stalnih promena na tritu. Oni ak misle da se budeti ne bave najvanijim pokretaima
vrednosti kao to su nematerijalna ulaganja poput brenda i znanja. Glavni problem oko budeta
zasniva se na mnogim nagaanjima. Drugim reima, ne moete tano znati ta e se desiti u
bliskoj budunosti, ali moete nagaati ili predvideti. U brzom menjaju i dinaminom poslovnom
okruenju to ne moe da pomogne menaderima, jer kota vie novca i troi vie vremena da
se promeni budetska kontrola u nekoliko meseci.
Takoe, savremeni privredni ambijent zahteva da organizacija prilagodi novine u praksi. Da
bi postavili kompaniju na bolje mesto na tritu, menaderi moraju da budu fleksibilni i
prilagodljivi budetskom planiranju i kontroli koja ima sposobnost da brzo reaguje na promene u
okruenju.
27

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Dobro budetsko planiranje i sistem kontrole moraju ukljuiti ne samo analizu projekata koji
se izvravaju ve i analizu svog kapitala koji je neophodan za generisanje informacije kao to je
istraivanje trita a pre ulaganja u projekat. Pored toga, priprema veoma preciznog i detaljnog
budeta moe da uzima ogromnu koliinu vremena menaderima koji bi mogao biti bolje
iskorien.
U praksi, budetiranje moe biti dugotrajan proces koji moe da podrazumeva mnogo
negacija, prerada i auriranja.
U fokusu nekih poslovnih menadera nije vie ostvarivanje kratkoronih ciljeva (budet).
Umesto toga, menaderi se fokusiraju na stvari koje dodaju vrednost poslovanju, kao to su
izgradnja lojalnosti brendu, inovacije i analiza konkurencije.
Na primer, Volvo automobili su izraunali da je njihov proces planiranja, budetiranja i
kontrole procesa apsorbovao oko 20% ukupnog menadment vremena ranih 1990tih.
Naputajui ove procese i upravljajui na drugi nain, menaderi imaju ne samo sauvane
znaajne trokove, nego imaju i vie vremena da se fokusiraju na strategije, planiranje i
delovanje. Budet takoe moe dovesti do nefunkcionalnog upravljanja. Drugim reima,
zaposleni u jednom odeljenju mogu da ostvare svoje ciljeve u skladu sa budetom, dok drugi
zaposleni u drugom odeljenju ne postignu svoje ciljeve. Na primer, proizvodnja ostvari svoj nivo
planirane proizvodnje, ali odeljenje prodaje ne proda dovoljno da pokrije sve trokove.
Postoje razliiti stavovi o tome da li je ili nije budet delotvoran i neophodan poslovni alat.
Veliki broj uspenih i velikih preduzea jo uvek koristi budet kao deo njihovog procesa
stratekog planiranja. Meutim, kompanije kao to su Volvo i IKEA, ve smatraju da je godinji
budet neefikasni alat u ovom promenjivom poslovnom okruenju.
3. ZAKLJUAK
Budetiranje i kontrola budeta se koriste da pomognu u stratekom planiranju. To je
proces dodeljivanja sredstava za odabrane aktivnosti i programe. Potraga za boljim nainom
raspodele i trokova sredstava je oduvek bila veoma vana za menadere. Budetiranje u
dananje vreme je tee nego ikada. Stare metode ne odgovaraju za veinu organizacija.
Bez obzira na sve, budet je uvek bio od sutinskog znaaja kao sistem internog praenja i
kontrole poslovanja. Vlade drava, neprofitne organizacije, kao i mnoge profitne organizacije,
budet vide kao strateki dokument. Istorijski gledano, od kada je industrijalizacija podstakla
irenje ekonomskih struktura i rast pojedinih subjekata, izvrni menadment, bez obzira da li su
u pitanju birokratski funkcioneri ili privatni preduzetnici, planiraju prihode i rashode unapred.
Samo poreklo rei budet, sugerie ideju monetarne kontrole.
4. LITERATURA
1. Van der Stede, W. (2000)' The relationship between two consequences of budgetary control'.
Accounting organizations and society, 25:609 -622
2. Akintoye, I.R. (2008)' Budget and Budgetary Control for Improved Performance: A Consideration
for Selected Food and Beverages Companies in Nigeria'. European Journal of Economics,
Finance and Administrative Sciences, [Online] Issue 12.
28

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
UPRAVLJANJE POSLOVNIM RIZICIMA U REPUBLICI SRBIJI

SA PRIMEROM MAPE RIZIKA
1
Emil ivkov1, Branislav Nerandi2
JP Transnafta , Panevo, Republika Srbija

1
emil.zivkov@transnafta.rs , 2branen@uns.ac.rs
1. UVOD
Upravljanje rizicima u teoriji i praksi neposredno se vezuje za funkciju interne revizije. U
zadnjih est godina u poslovnu praksuu Republici Srbiji, kako privrednih drutava tako i javnih
preduzea i budetskih organizacija, kao zakonska obaveza, uvodi se obaveza uspostavljanja
funkcije interne revizije.
Zakonom o raunovodstu i reviziji iz 2006.g. lanom 1.,4. i 29. uvodi se obaveza i preporuka
uspostavljanja interne revizije u okviru privrednih drutava. Za razliku od prethodne verzije
Zakona iz 2002/2004, koja je pored eksterne revizije propisivala obavezu sertifikacije zvanja
raunovoapomenutim lanom 29. Zakona iz 2006. uvodi se obaveza da:
(1) Pravno lice moe da obezbedi, a u zakonom odreenim sluajevima duno je da
obezbedi, internu reviziju sa zadatkom da ispituje, ocenjuje i prati adekvatnost i efikasnost
raunovodstvenog sistema i sistema internih kontrola, u skladu sa zakonom. 1

Nadalje iste 2006.g. Zakonom obudetskom sistemu i podzakonskim aktima uvodi se i
obaveza organizovanja interne revizije umesto budetske inspekcije, kako kod direktnih
korisnika budetskih sredstava, tako i kod indirektnih korisnika budetskih sredstava i javnih
preduzea. Pomenutim zakonom uvodi se i obaveza uspostavljanja interne kontrole kod
navedenih korisnika.Verzijom Zakona o budetskom sistemu iz 2009.g. umesto interne kontrole
uvodi se termin finansijskog upravljanja i kontrole, koji egzistira i u verziji iz 2006.g. ali samo kao
obaveza Centralne jedinice za harmonizaciju. Aktuelnim Zakonom o budetskom sistemu
lanovima 81. i 82., au skladu sa poslednjim izmenama iz 2011.g. kod direktnih i indirektnih
korisnika javnih sredstava postoji obaveza uspostavljanja funkcije finansijskog upravljanja i
kontrole, kao i obaveza uspostavljanja funkcije interne revizije, pri emu je u skladu sa lanom
81. stavom 2.i 3. propisana obaveza upravljanja rizicima:
2) Finansijsko upravljanje i kontrola obuhvata sledee elemente:
1) kontrolno okruenje;
2) upravljanje rizicima;
3) kontrolne aktivnosti;
4) informisanje i komunikacije;
5) praenje i procenu sistema.
(3) Finansijsko upravljanje i kontrola organizuje se kao sistem procedura i odgovornosti svih lica
u organizaciji2 Iz navedenih stavova proizilazi da je upravljanje rizicima obaveza i odgovornost
svih lica u organizaciji.
Iz svega napred iznetog moe se zakljuiti da se uvoenjem interne revizije u poslovnu
praksu u Republici Srbiji istovremeno uvodi i zakonska obaveza upravljanja rizicima kao polazna
taka u celokupnom procesu upravljanja i kontrola. Kod privrednih drutava ona proizilazi
indirektno iz funkcije interne revizije u skladu sa meunarodnim standardima koji reguliu njenu
Zakon o raunovodstvu i revizijiSl. glasnik RS br. 46/06, 111/09, 99/11

Zakono o budetskom sistemu (Sl. glasnik RS br. 54/09, 73/10, 101/10, 101/11, 93/12)
29

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
oblast aktivnosti, a kod direktnih i indirektnih korisnika budetskih sredstava direktno proizilazi iz
zakona, koji se naslanjaju na meunarodne standarde interne revizije.
Uvodenjem procesa upravljanja rizicima, kao delom procesa uspostavljanja sistema internih
kontrola, istovremeno se postupno i diskretnouvodi i proces korporativizacije procesa
upravljanja, kako privrednih drutava, tako i direktnih i indirektnih budetskih korisnika, u skladu
sa najboljom meunarodnom praksom u ovoj oblasti.
Najrasprostranjeniji model uspostavljanja sistema internih kontrola u svetuiuRepublici Srbiji
3
je COSO model. Komisija sponzorskih organizacija (CS) . Sredinu taku COSO modela
predstavlja analiza rizika, koja e u ovom radu posluiti kao polazna osnova za teorijska
razmatranja i izradu konkretnog modela matrice upravljanja rizicima.
Upravljanje rizicima u poslednje vreme propisuju i ISO standardi, i to ISO 31.000:2009
standard, ali on jo nije naao svoju iru primenu u Srbiji. U svojoj osnovi ISO 30001 je baziran
na COSO modelu upravljanja rizikom, kao jednim od osnovnih modela savremenih ERM
(Enterprise Risk Management) modela. ERM predstavlja okvir za upravljanje rizicima u
kompaniji i predstavlja pristup upravljanju kompanijom zasnovan na proceni i upravljanju rizikom.
Istraivanje UIRS-a (Udruenja internih revizora Srbij) sprovedeno je u periodu od 15.marta
do 17.maja 2010, pod pokroviteljstvom IIA Global (The Institute of Internal Auditors-Global) kao
sveobuhvatno meunarodno istraivanje poloaja profesije interne revizije, na teritoriji Republike
4
Srbije. Naalost ovim istraivanjem obuhvaen je mali broj internih revizora iz Srbije, svega 42
iz 31 preduzea., to se moe zakljuiti na osnovu broja datih odgovora na pojedina pitanja.
Analizom odgovora na izabrana pitanja, a na osnovu prezentovanih rezultata za 2009 g. u Srbiji,
moe se konstatovati sledee.:
Na osnovu klasifikacije po delatnostima: najvea zastupljenost internih revizora je u sektoru
bankarstva i finansijskih institucija 61,29 %, zatim sledi delatnost osiguranja 13,19%, nakon toga,
delatnost rudarstva i nafne industrije 6,45%, tedravna i lokalna administracija i obavezna socijalna
zatita 3,23 %.
Na osnovu intervjuisanog broja ispitanika konstatovano je da samo u 56,52% sluajeva postoji
Procena rizika za odreivanje stratekog i godinjeg plana radaidefinisanjepredmeta revizije.
Na pitanje na osnovu ega se opredeljuje plan rada revizije: 43,48% na bazi metodologije
procene rizika, 26,09% na bazi provere planova iz prethodne godine, 21,74% na bazi zahteva
menadmenta ili odbora za reviziju.
U istraivanju Ministarstva finansija, Centralne jedinice za harmonizaciju, Republike Srbije,
takoe se konstatuje nedovoljan nivo razvijenosti sistema finansijskog upravljanja i kontrole, kao i
interne revizije, kod direknih i indirektih budetskih korisnika,a samim tim i nedovoljno razvijeno
upravljanje rizicima.
Iz primljenih izvetaja utvreno je da kod veine korisnika javnih sredstava postoje
programi rada, finansijski planovi, planovi nabavki i periodini izvetaji. Ovi odgovori takoe
upuuju na zakljuak da se korisnici javnih sredstava nalaze u poetnoj fazi prihvatanja
metodologije upravljanja rizicima i da su postojei sistemi kontrola uspostavljeni prevashodno
radi obezbeenja zakonitosti poslovanja. Sistemi kontrola nisu u dovoljnoj meri usmereni na
ovladavanje rizicima koji mogu uticati na ostvarenje ostalih optih ciljeva organizacije.
Odgovori koje su korisnici javnih sredstava dali u optem delu upitnika da su uspostavili
interne kontrole u poslovnim procesima uzimajui u obzir najznaajnije rizike, nisu u saglasnosti
sa datim odgovorima u delu upitnika-samoprocena, koji se odnosi na upravljanje rizicima.5
3
COSO - Komisiju sponzorskih organizacija ine Ameriki institut ovlaenih javnih raunovoa (CPAs),
Institut upravljakih raunovoa, Institut internih revizora, Meunarodni finansijski direktori, i Amerika
asocijacija raunovoa.
4
Ovo istraivanje je dostupno na preko sajta UIRS-a na adresi http://ebookbrowse.com/istrazivanjepodaci-srbija-pdf-d3639829325
Ministarstvo finansija, Centralna jedinica za harmonizaciju Konsolidovani godinji izvetaj za 2010.
godinu o stanju interne finansijske kontrole u javnom sektoru u Republici Srbiji, str. 11., maj 2011.
30

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
U pomenutim izvetajima se izmeu ostalog konstatuje sledee:

od 150 korisnika javnih sredstava, kojma je upuen upitnik FUK , odgovorilo je 97 korisnika
javnih sredstava, od ega 85 popunjenih obrazaca i 12 obavetenja da jo nije uspostavljen
sistem finansijskog upravljanja i kontrola (FUK);
Samo 39 ili 26% od ukupnog broja intervjuisanih organizacija je odgovorilo da je uspostavilo

sistem FUK-a;
Samo 47organizacija su sainile mapu poslovnih procesa odnosno 31%, a 14 organizacija su

navele najznaajnije poslovne procese koji nisu propisani u pisanom obliku odnosno 9,3%, a
nijedna organizacija nije uspostavila u celini model procene I upravljanja rizicima;
od 150 korisnika javnih sredstava kojma je upuen upitnik IR odgovorilo je 96 korisnika javnih
sredstava na pitanje o uspostavljanju funkcije interne kontrole;
Samo kod 41 ili 27.3% od ukupnog broja intervjuisanih organizacija je uspostavljena funkcija
interne revizije. to predstavlja poveanje od 28% u odnosu na 2009.godinu kada je interna
revizija bili organizovana u svega 32 organizacije.
Pomenuto istraivanje takoe ukazuje na veoma nizak nivo razvijenosti funkcije finansijskog
upravljanja i kontrole, kao i na nju naslonjene interne revizije, a samim tim i izvedene kategorije
upravljanja rizicima u javom sektoru. Skreemo panju da se ovde radi samo o 150 korisnika
javnih sredstava kojima je upuen upitnik, a ne o ukupnom broju korisnika.
U svojim zapisnicima o reviziji finansijskih izvetaja i pravilnosti poslovanja Dravna
revizorska institucija u poglavlju o internoj kontroli i reviziji, u najveem broju sluajeva
konstatuje da direktni i indirektni korisnici budeta, kao i javna preduzea (republika i lokalne
samouprave) nemaju uspostavljen sistem finansijskog upravljanja i kontrole, nemaju uveden
sistem procene i upravljanja poslovnim rizicima i nemaju uspostavljenu funkciju interne revizije.6
Dakle, i pored zakonske obaveze uspostavljanja procesa upravljanja rizicima preko procesa
uvoenja finansijskog upravljanja i interne revizije, on kod nas jo uvek nije dovoljno razvijen, to
se moe konstatovati na navedenim
istraivanjimai izvetajima iz pomenute oblasti.
Uspostavljanje funkcije interne revizije i za nju vezane obaveze upravljanje rizicima, razvijenijesu
u veim privrednim drutvima, a naroito u onim u kojima je dolo do svojinske transformacije i
dolaska stranog kapitala, bankama i finansijskim institucijama, sektoru osiguranja i naftne
industrije.
Na osnovu napred iznetog smatramo da bi bilo korisno u cilju unapreenja funkcije interne
revizije, kao i funkcije finansijskog upravljanja i kontrola, predstaviti jedan praktian primer izrade
Mape rizika, kao osnovnog polaznog elementa za navedene funkcije.
2. PRAKTIAN PRIMER IZRADE MAPE RIZIKA

Potrebno je razumeti rizik i ceniti vanost upravljanja rizikom za organizaciju. Dobra,
korporativna pravila rukovoenja zahtevaju od uprave da uspostavi sistem upravljanja rizikom i
obavestiakcionare o tom sistemu. Razmotriemo neke od napisanih materijala o riziku i
predstaviemo ciklus rizika kao jedan nain razumevanja kako funkcionie upravljanje rizikom.
Dotaiemo se vanih aspekata sistema upravljanja rizikom koji se odnose na politike rizika i
koncepte kao to su upravljanje rizikom unutar celog preduzea i kontrola samoprocenjivanja.
Proboj koncepta procene rizika dali su nam, 1998. godine, David McNamee i George Selim, koji
su definisali tri faze razvoja interne revizije:
1. Obraunavanje i posmatranje;
2. Sistemi interne kontrole;
3. Revizija procesa poslovanja sa fokusom na rizik.
Oni nastavljaju sa opisivanjem paradigme promena koje omoguavaju skok sa faze dva
na fazu tri i dokazuju da su implikacije ove paradigme promena mnogobrojne. One pomeraju
6
www.dri.rs
31

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
fokus revizije sa prolosti i sadanjosti na sadanjost i budunost. Fokusiranje na kontrole

transakcija zakopavale su revizora detaljima prolosti, ograniavajui vrednost dobijene
informacije.
Fokusiranjem na rizike poslovanja u sadanjim i buduim transakcijama, revizor radi na
jednom nivou izvan detalja i bavi se uglavnom preprekama za uspeh organizacije. Informacije
dobijene ovakvim istraivanjem imaju veliku vrednost za rukovodei tim.7
Isticanje upravljanja rizikom je danas sastavni deo veih organizacija i ne predstavlja
obavezu za izvetavanjem ve jedno mono orue poslovanja, koje ukoliko se koristi na pravi
nain, poboljava uinak menadera. Ovo nam istovremeno predstavlja koncept izbora kada se
radi o riziku. To ne znai jednostavno biti podloan rizicima kao sastavnom delu ivota, ve biti
zaduen za neiju sudbinu, jer postoji puno toga to moemo kontrolisati ukoliko imamo
vremena i elje da to radimo. Koncept upravnika koji podupire korporativno rukovoenje
prisiljava menadment da trai rizike poslovanja i da se bavi njima tamo gde je to zgodno. Peter
L. Bernstein nastavlja sa predlozima da: Kapacitet upravljanja rizikom zajedno sa eljom da se
preduzmu odgovarajui rizici i naprave napredni izbori su kljuni elementi energije koja vodi
ekonomski sistem napred.8
Citirajui J M Keynes-a Milo Ili pie Nauka nije pronala svoj mir. udno je to se iz
promenjene slike pojavljuje novo boanstvo, namesto Sudbine koja je vladala u nauci: to je sada
Sluaj ...(mnogo godina ranije)...Laplas, slaui se u osnovi sa Poenkareom i mnogim drugim
naunicima, shvata da se ta jedinstvena struktura sluaja sastoji u tome to je sluaj posledica(ili
izraz) naeg neznanja 9
Shvatanjem rizika pre svega kao nedoumice prilikom izbora jedne od moguih odluka,
odnosno nemogunost predvianja sigurnosti zbivanja u budunosti, kao kada govorimo o
prolosti. Ukoliko nam informacije, znanje, i iskustvo steeno u prolosti pomau da predviamo
budunost, mada nikada sasvim pouzdano, mi i tada moramo da uvaimo princip verovatnoe.
Rekli smo da je kontrola nain smanjenja rizika i neizvesnosti i ako se vratimo Bernsteinu,
dobiemo perspektivu ovog koncepta kontrole: Kada mukarci i ene ne bi bili preputeni
milosti bezlinih boanstava i sluajnoj ansi, ne bi vie mogli ostati pasivni pred licem
nepoznate budunosti. Oni nemaju drugog izbora nego da ponu da donose odluke na osnovu
daleko ireg opsega okolnosti i na osnovu duih vremenskih perioda nego to je to ranije bio
sluaj.
Revizija bilo kog dela poslovanja (operativne jedinice, funkcionalne oblasti, odeljenja,
raunovodstva,trezora, itd.) gde njen cilj odgovara pregledu efektivnosti i efikasnosti kojima
rukovodstvo ostvaruje sopstvene ciljeve, jeste operativna revizija, revizija poslovanja, revizija
sistema10. Unutranja revizija, sa svojim neizostavnim delom operativnom revizijom privodi svrsi
organizacione ciljeve, operacije, kontrolne procese i informacioni sistem. Ona meri efektivnost
(da li smo postavili dobre ciljeve) efikasnost (da li dobro radimo u skladu sa ciljevima) i
ekonominost (da li to radimo sa najmanjim utrokom ekonomskih resursa). Operativna revizija
meri vrednost za novac (VfM).
Na osnovu toga, korporativno upravljanje rizicima (Enterprise Risk Management) je
danas definisan kao proces kojim upravlja Upravni odbor, rukovodstvo i drugi zaposleni, koji je
dizajniran da identifikuje potencijalne dogaaje koji mogu da utiu na kompaniju i rukovodi
rizicima tako da ostanu u okviru apetita za rizikom, kao i da prui razumno uverenje vezano za
ostvarenje ciljeva kompanije.Obuhvata metode i procese koje kompanija koristi da upravlja
rizicima i iskoristi mogunosti vezane za postizanje organizacionih ciljeva.Predstavlja okvir za
upravljanje rizicima u kompaniji i predstavlja pristup upravljanju kompanijom zasnovan na
7
K H Spencer Pickett The Essential HANDBOOK of INTERNAL AUDITING, str. 53

K H Spencer Pickett The Essential HANDBOOK of INTERNAL AUDITING, str.54.
9
Dr Milo Ili Logike osnove teorije verovatnoe str. 98
10
Dr Branislav Nerandi, Interna i operativna revizija,str.203.
8
32

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
proceni i upravljanju rizikom.Dananjim stepenom razvoja COSO11 modela ili COSO kocke
(Slika 1.) slikovito se prikazuje upravljanje rizicima kao sredinji deo celokupnog modela i
koncepta:
Slika 1. COSO kocka

i to posmatrano u tri dimenzije polazei od:
1. Ciljeva,
2. Aktivnosti i
3. Nivoa
Posmatrajui Sliku 1.nedvosmisleno se zakljuuje da ERM sagledava sledee aktivnosti na
svim nivoima preduzea kroz prizmu organizacionih ciljeva:
1. Kontrolno okruenje
2. Definisanje ciljeva
3. Identifikacija dogaaja
4. Procena rizika
5. Odgovor na rizike
6. Kontrolne aktivnosti
7. Informacije i komunikacija
8. Nadzor
Pri tome sredinji deo vezan za upravljanje rizicima obuhvata aktivnosti od take 3.
zakljuno sa takom 6.
Upravljanje rizikom je dinamian proces preduzimanja svih potrebnih koraka kako bi se
otkrili rizici koji utiu na nae ciljeve da bi njih razmatrali.
Na ovom mestu vano je naglasiti da se koncept upravljanja rizicima kree pre svega od
koncepta rizika za obezbeenje tanosti iskaza u finasijskim izvetajima, do koncepta
sagledavanja rizika celokupnog poslovnog sistema, ijim umanjenjem dolazimo do uveanja
efektivnosti, efikasnosti iekonominosti sistema, to kasnije ima i svoje krajnje ishodite i u
tanim i verodostojnim finansijskim izvetajima.
Moemo rei da je model upravljanja rizikom u svojoj sutini veoma jednostavan i
izgleda:
Inherentni rizik
(Stepen izloenosti riziku)
Kontrola
= Preostali rizik
(Implementirana kontrola) (Rezidualni rizik)
Kako smo ve ranije napomenuli uloga interne-operativne revizije u preduzeu se svodi na

to da, pomou snimanja sistema internih kontrola, prepoznavanjem i merenjem rizika, rizik
11
Dr. Larry Rittenberg and Frank Martens Enterprise Risk Management Understanding and
Communicating Risk Appetite, strana 19.
33

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
determinie u domenu rezidualnih veliina, pa na osnovu toga da menadmentu preduzea

prua samo razumno uveravanje u to da finansijski izvetaji ne sadre nepravilnosti.
Kako je verovatnoa dogaaja sutinska komponenta rizika revizor mora u svom radu
uvaiti tu injenicu. Prilikom procene rizika revizor se u sutini rukovodi verovatnoom da u
finansijskim izvetajima moe doi do materijalno znaajne greke. Kako bi lake prepoznao
materijalno znaajne greke revizor preduzima sledee korake:
1. korak Identifikovanje materijalno znaajnih rauna
2. korak Identifikovanje poslovnih ciklusa i materijalno znaajnih grupa transakcija
vezanih za materijalno znaajne raune
3. korak Identifikovanje kontrolnih ciljeva i rizika za materijalno znaajne grupe transakcija
4. korak Identifikovanje kontrolnih aktivnosti12
Pojam materijalne znaajnosti rauna podrazumeva da postoji odreen stepen verovatnoe
da e rauni ili obelodanjivanja sadrati greku, koja pojedinano ili agregratno sa drugim
grekama mogu imati materijalno znaajne efekte na finansijske izvetaje preduzea.
Postoje razliite mere materijalnosti, no one su svakako opredeljene samom veliinom
preduzea i veliinom njegovog finansijskog rezultata. Radi konzistentnosti sa prethodnim
modelom matrice rizika u MOL-u dajemo i njihovu Sliku 2.13procene odnosno vrednovanja
rizika, i to sa aspekta verovatnoe dogaaja i veliine uticaja.
Primer: Model matrice rizika u MOL-u
Procen a rizi ka izuzimaj ui
kontrole (inher ent risk rizik
koj i se n e moe izb ei)
Procen a rizi ka imaj ui u vidu

kontrole (residual risk
nesist ematski riz ik)
Jaina kontrole
Verovatnoa dogaanja
Efekat
Visoki
srednji
visoki
srednji
visoki
visoki
srednji
mali
srednji
visoki
mali
mali
mali
srednji
Mali rizi k
Srednj i rizik
Visoki rizi k
visok
Rizik bez
kontrole
mali
srednji
mali
slab
srednji
strong
visok
srednji
mali
srednji
mali
mali
mali
mali
mali
Dogaa s e sa malom verovatnoom, sa kr at koroni m efekti ma i kojim s e moe upravljati

korienjem post ojeih kontrolni h mehanizama, izazi va s metnje u radu.
Ovaj rizik izazi va materijalno/finansijs ke posledice z bog nedos tat ka kontrole, smanjuj e
bezbednost u radu. Potrebno je poboljanje kontrolnih mehanizama.
Nedost atak kontrole ili slabosti identifi kovane u proces u izazi vaj u najvee posledice.
Neophodna neposredna inter vencija i novi mehaniz mi za poboljanj e sistema kontrole.
Slika 2. Model matrice rizika u MOL-u

Kao to smo u dosadanjem izlaganju definisali rizik je mogunost da dogaaj ili postupak
mogu da imaju nepovoljan efekat na Preduzee. Rizik se sastoji iz sledeih elemenata:
Efekat koji e biti efekat na Preduzee ako se rizik obistini;
Verovatnoa kolika je verovatnoa da e se rizik obistiniti;
Kontrola na koji nain moe da se umanji verovatnoa ili efekat rizika.
Mapa rizika predstavlja registar pojedinanih procena rizika i obuhvata identifikaciju i analizu
rizika koji se odnose na ispunjenje organizacionih ciljeva.
12
Deloitte - Materijal sa predavnja COSO studija (Committee of Sponsoring Organizations) Interne

kontrole
13
Materijal za prezentaciju Definisanje rizika poslovanja za izradu plana rada Centra za internu reviziju
NIS a.d. za 2007 god
34

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Rizici sa kojima se kompanije susreu mogu biti svrstani u sledee kategorije:

1. Poslovni rizici proistiu iz trita ili sektora u kojem kompanija posluje;
2. Trini rizici proistiu iz trinih promena kao to su promenljivost cena, kamatnih stopa ili
novanih kurseva;
3. Kreditni rizici proistiu iz nemogunosti naplate potraivanja;
4. Operativni rizici proistiu iz nedostataka u internim sistemima, kao to su kvarovi na
mainama ili ljudske greke;
5. Pravni rizici proistiu iz neispunjavanja ugovornih obaveza ili nepotovanja zakona;
6. Ekoloki rizici proistiu iz prirodnih katastrofa.
Bilo koji od pomenutih rizika moe da izazove gubitke u razliitim oblastima poslovanja.U
procesu identifikacije rizika rukovodstvo treba da postavi sledee vrste pitanja:
ta moe da poe kako ne treba?
Na koji nain moemo da doivimo neuspeh?
ta treba da radimo kako bismo bili uspeni?
Gde smo ranjivi?
Koja sredstva imamo koja treba da zatitimo?
Na koji nain bi neko mogao da poini krau ili proneveru u naem sektoru?
Kako bi neko mogao da izazove prekid naeg poslovanja?
Na koje informacije se najvie oslanjamo?
Na ta troimo najvie novca?
Kako naplaujemo potraivanja?
Koje odluke zahtevaju najvie individualnog prosuivanja?
Koje aktivnosti su najkompleksnije?
Kojim pravnim rizicima smo izloeni?
Nakon identifikacije rizika, treba izvriti analizu rizika kako bi se oni rangirali i procenili. U ovoj
fazi procene rizika treba obaviti sledee korake:
Proceniti verovatnou da e se rizik obistiniti;
Proceniti potencijalne posledice ukoliko se rizik obistini, ukljuujui kvalitativne i kvantitativne
trokove. Kvantitativni trokovi ukljuuju cenu imovine, opreme ili inventara, cenu popravki,
cenu pravnih usluga itd. Kvalitativni trokovi ukljuuju gubitak poverenja klijenata, gubitak
reputacije, krenje zakona, lo publicitet itd.
Proceniti kako bi trebalo da se upravlja rizikom i odluiti koje korake treba preduzeti da bi se
rizik smanjio na minimum.
Upravljanje rizikom pretpostavlja uspostavljanje adekvatnog sistema internih kontrola14.
Efikasnost internih kontrola se meri stepenom ostvarenog uspeha u ostvarenju organizacionih
ciljeva. Sistem interne kontrole se sastoji od politika, procesa, zadataka i ponaanja koji, u
kombinaciji, obezbeuju sledee:
14
IIA Standards 2120-Risk Management
35

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Pouzdanost i integritet finansijskih i operativnih podataka;

Efektivnost i efikasnost poslovanja;
Ouvanje imovine;
Usaglaenost sa zakonima, intrnim politikama i ugovorima

Tanije, postavljanje ciljeva, budeta, planova i drugih oekivanja definie kriterijume
kontrole. Kontrola postoji da bi odrala poslovanje na nivou oekivanja. Njena uloga je da
upravlja rizikom i da ga umanji, a ne da ga eliminie. Dakle sistem internih kontrola ima za cilj da
pre svega umanji verovatnou nastanka rizinog dogaaja.
Postoje opti rizici i specifini rizici u poslovanju u opte, u okviru delatnost, eksterni i interni,
ali se svi rizici mahom ispoljavaju na razliite naine u razliitim preduzeima, stoga su predmet
pojedinane konkretne procene, nadlenog rukovodioca, a sprovodese putem intervjua.
Opredelili smo se za sledee osnovne grupe rizika:
1. Rizici vezani za korporativno upravljanje
2. Rizici vezani za strategiju i planiranje
3. Rizici vezani za poslovne procese (rizici delatnosti)
4. Rizici vezani za usaglaenost sa zakonskim propisima i procedurama
5. Rizici vezani za izvetavanje
6. Rizici iz oblasti IT tehnologija
Ne postoje univerzalne Mape rizika, nego ih svako preduzee pravi za sebe. S bzirom na to
da mape rizika u sebi sadre i konkretne mere i postojanje kontrolnih aktivnost kreiranih od
strane preduzea kao rekcije na pretnje u poslovanju, one najee predstavljaju poslovnu tajnu
preduzea.
Dakle, da bi smo izradili mapu rizika, razvrstanu po malo pre spomenutim grupama,
neophodno je da prvo uspostavimo kriterijume za vrednovanje idetifikovanih rizika i to:
verovatnou nastanka dogaaja kao i materijalnu znaajnost, odnosno finansijski uticaj. Za
procenu verovatnoe nastanka dogaaja moe da poslui sledea skala data u Tabeli 1.
Tabela 1 Verovatnoa nastanka (A)
Opis
Vrlo verovatno (dnevno)
Verovatno (meseno/kvartalno)
Mogue (godinje)
Manje mogue (jednom u 5 godina)
Skoro nemogue (jednom u 10 godina)
Nije relevantno (jednom u 15 godina)
Ocena
5
4
3
2
1
0
Za procenu materijalne znaajnosti uticaja najee se kao polazna osnova koristi visina
kapitala preduzea u komparaciji sa ostvarenom dobiti preduzea za prethodnu godinu Tabela 2
36

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
u 000
RSD
Tabela 2. Obrau finansijskog uticaja (B)
Opis
Iznos / %
Kapital (31.12.20XX)
Izabrani faktor (u %)
Obraunata materijalnost
4.000.000
1% unosi se % (najee 1-2%)
40.000
% greke od materijalnosti (npr
6.000 15%)
34.000
5% unosi se % (npr 5%)
1.700
25.000
Korektivni faktor, oekivane greke

Korigovana materijalnost
% za zanemarljive greske
Iznos zanemarljive greke
Dobit 20XX godine
Na osnovu tako obraunate materijalnosti u kombinaciji materijalnost i ostvarene dobiti za

prethodnu godinu mogue je sainiti skalu finansijskog uticaja Tabela 3.
Tabela 3. Finansijski uticaj (B)
Opis
Vrlo znaajan
Znaajan
Srednji
Manje znaajan
Zanemarljjiv
Nije relevantno
Ocena
5
4
3
2
1
0
Finansijski
uticaj
preko 36m
25 - 36m
10 - 25m
2 - 10m
1 - 2m
manje od 1m
Finansijski uticaj je promenjiva kategorija za svako preduzee pojedinano, i revidira se

svake godine prilikom auriranja Mape rizika. Na osnovu kombinacije verovatnoe dogaaja
ifinansijskog uticaja mogue je izmeriti veliinu svakog pojedinanog rizika primenom sledee
formule.
Formula za kombinovani efekat - faktor inherentnog rizika IR (u%) je IR=(A+B)/10, na primer
akoje verovatnoa dogaaja A=2, a finansijski uticaj B=3, tada dobijamo IR= (3+2)/10=50% .
Tako izvrednovane rizike je potrebno rangirati prema njihovoj ukupnoj visini uticaja, na osnovu
matrice znaajnosti rizika, a na osnovu naeg primera predlaemo sledeu Matricu znaajnosti
rizika (Tabela 4.). Napominjemo da je matricu znaajnosti rizika potrebno prilagoditi svakom
konkretnom nalazu sveukupne matrice rizika, svakog konkretnog preduzea pojedinano
Tabela 4. Matrica znaajnosti rizika
Legenda za faktor rizika
Visina rizika
do 50%
50% - 60%
nizak
srednji
37
Mali
Srednji

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
60 - 70%
preko 70%
znaajan
vrlo znaajan
Visok
Visok
Ovo bi ukratko predstavljalo primer utvrivanja matrice inherentnog rizika. Meutim, za

utvrivanje rezidualnog ili preostalog rizika, neophodno je uspostaviti i metriku analize uticaja
kontrola. Za utvrivanje metrike uticaja kontrola za sada jo ne postoje razvijeni neki posebni
kvantitativni modeli, ona se uglavnom utvruje na bazi iskustva i slobodne procene lica koje vre
analizu rizika. Mogla bi se predloiti skala uticaja od 1 do 5, kao i kod skala verovatnoe i
finansijskog uticaja, ali ovde moramo biti svesni same prirode rizika. Kada se govori o tome da, i
pored najboljih kontrolnih mehanizama, postoji odreena mogunost rizinog dogaaja, nikada
se ne moe u potpunosti eliminisati njegov negativan finansijski efekat. Polazei od ove
premise, moe se zakljuiti da efekat umanjenja rizika usled uspostavljanja kontrolnih
procedura, nikada ne moe prevazii verovatnou dogaaja, odnosno da ona samo moe da
tei maksimalnoj vrednosti verovatnoe dogaaja.Sledei ovakvu logiku moe se zakljuiti da bi
formula preostalog ili rezidualnog rizika RR mogla da glasi RR= IR- C, gde C predstavlja
ocenjeni nivo kontrole, pri uslovu gde je C Amax, a da C tei do maksimalne vrednosti A
(verovatnoe dogaaja) svakog konkretnog dogaaja pojedinano.
Ukoliko ovu premisu ubacimo u prethodnu formulu dobijamo da je rezidulni rizik u%
RR=(A+B)/10)-(C/10 Amax/10). Tada preostali ili rezidualni rizik moemo vrednovati na osnovu
matrice znaajnosti rizika koja je identina navedenoj Tabeli 4. Upravo ovo podruje uticaja
kontrola na umanjenje inherentnog rizika kasnije predstavlja predmet analize i rad internog
revizora, koji nastoji da se uveri u verodostojnost kontrola i stvarni efekat preuzetih kontrolnih
aktivnosti i eventualnu potrebu njihovog redizajniranja.
Ovakvu analizu treba sprovesti nad svim poslovnim (sistemskim) rizicima u preduzeu,
definisanim na osnovu analize i sistematizacije svih poslovnih procesa, i u njima uoenih rizinih
mesta, i svih relevantnih raunovodstvenih konta. Sistematizaciju poslovnih procesa treba uraditi
na bazi detaljnog snimanja svih poslovnih procesa. Prilikom sistematizacije poslovnih procesa
poeljno je pridravati se ISO sistematizacije u preduzeu, ukoliko ona postoji. Nakon uavanja
pojedinanih rizika moe se pristupiti intervjusanju zaposlenih odgovornih za pojedine poslovne
procese. Za formiranje mape rizika predlaemo sledeu vrstu Upitnika ili Formulara rizika dat u
Tabeli 5
38

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Tabela 5. Formular rizika
Formular rizika "ABC" preduzea
Poslovna tajna
deo 1
Intervjuisano lice i njegova funkcija

Datum intervjua
Redni Broj
Funkcija/Vlasnik rizika
Komentari
Delatnost
Ime rizika
Opis rizika
npr. Kamatni rizik
interni/eksterni I/E
Opis rizika:
Uzroci rizika:
Posledice rizika:
Grupa rizika
Ime procesa
Vlasnik procesa
3
Verovatnoa (1-5) (A)
srednji
5
Finansijski uticaj (1-5) (B)

Ukupna vrednost (verovatnoa * uticaj)
Opis postojeih kontrola/mera
visok
80%
visok
Navesti: Kontrolne aktivnosti, Zakone, Procedur...koje Konkretne kontrolne aktivnosti,
sadrane u navedenim
se primenjuju za umanjenje konkretnog rizika
zakonima i procedurama
nabrojanim u prethodnoj koloni
, ili potreba za uvoenjem
odreenih novih dopunskih
kontrolnih postupaka
Uticaj kontrola (1-5) (C) ? (Amax)
2,5
Ukupnna vrednost preostalog rizika

Preostali rizik
srednji
55%
Potpis intervjusanog lica

Datum poslednje izmene
deo 2
Nalaz interne revizije
Preporuke interne revizije
Aktivnosti na umanjenju rizika
Oekivani rezultat
Datum poslednje izmene

Izmenu uneo
39
Rok

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
U navedenom formularu prva i druga kolona Dela 1. predstavlja ujedno i elemente mape
rizika preduzea. Trea kolona Dela 1. Formulara rizika predstavlja dopunske podatke,
informacije potrebne za detaljniju analizu rizika u preduzeu. Na tom mestu se mogu navesti kao
dopunski opisi, tako i kod opisivanja uticaja kontrola konkretne kontrolne aktivnosti, sadrane u
navedenim zakonima i procedurama nabrojanim u prethodnoj koloni , ili potreba za uvoenjem
odreenih novih dopunskih kontrolnih postupaka. Podatak o potrebi novih dopunskih postupaka
moe posluiti za izradu Plana potrebnih korektivnih aktivnost u cilju poboljanja dizajniranih
kontrolnih aktivnosti. Deo 2. Formulara rizika namenjen je iskljuivo za popunjavanje od strane
internog revizora, koji na tom mestu belei svoje nalaze i preporuke nakon sprovedenog
postupka revizije konkretnog rizika. Takoe naovom mestu se mogu zabeleiti i konkretne
preduzete aktivnosti na umanjenju rizika, kao i njihovi rokovi.
Ovakvim pristupom registru rizika pokriven je celokupan proces analize rizika, preko analize i
monitoringa efikasnosti preduzetih kontrolnih mera, do evidencije sprovedenih revizija i samih
predloga uvoenja kontrolnih mera sa dinamikom njihovog sprovoenja.
3. UMESTO ZAKLJUAKA
preduzeazakonski ureena i obavezna. Meutim empirijskom analizom i analizom dostupnih
pomenutih statistikih istraivanja, moe se konstatovati da su ove funkcije u Republici Srbiji jo
uvek nedovoljno razvijene.
Funkcija interne revizije je razvijenija u veim privrednim drutvima, a naroito kod onih kod
kojih je dolo do svojinske transformacije i dolaska stranog kapitala, bankama i finansijskim
institucijama, osiguravajuim drutvima i naftnoj industriji. Za oekivati je da je u tim
preduzeima razvijenija i analiza rizika, kao polazna osnova za dobro finansijsko upravljanje i
kontrolu i dobru internu reviziju. Oigledno da je sa ulaskom stranog kapitala dolo i do uvoenja
najbolje svetske prakse u oblastiu cilju ouvanja i poveanja kapitala, to je osnovni cilj vlasnika
kapitala.
Meutim dobra svetska praksa nije za sada nala svoju iru primenu u ostalim preduzeima u
Republici Srbiji. Jedan od razloga za to moe da bude i nedostatak zakonskih sankcija, kako u
Zakonu o raunovodstvu i reviziji, tako i u Zakonu o budetskom sistemu i njegovim
podzakonskim aktima, za nesprovoenje(uvoenje) funkcije finansijskog upravljanja i kontrole i
interne revizije. Drugi razlog moe biti jo uvek nedovoljan broj strunih kadrova za pomenute
oblasti ili neadekvano nagraivanje za takav potreban stepen strunog znanja. Malo je naunih i
obrazovnih institucija koje se bave izuavanjem i praktinom primenom instrumenata upravljanja
iz oblasti kontrole poslovanja. Veoma je znaajna i injenica da se model korporativnog
upravljanja, razdvajanja upravljanja vlasnika kapitala preduzea i rukovoenja od strane izvrnih
direktora i kontrole rukovodiocaod strane vlasnika sporo i teko uvodi u naa preduzea.
kontrola u procese i internu reviziju, uglavnom nemaju misiju, viziju, vrednosti, strategiju i
strateke ciljeve poslovanja. A ceo model finansijskog upravljanja se bazira na obezbeenju
pretpostavki za postizanje zacrtanih ciljeva i praenje izvrenja istih.
sistematskim radom na tom polju mogu se oekivati bolji rezultati za nekoliko godina. Odreeni
rezultati rada Centralne jedinice za harmonizaciju pri Ministrastvu finansija i Dravne revizorske
40

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
institucije su ve vidljivi. Stoga predlaemo donoenje posebnog Zakona o Internoj reviziji kojim
bi se regulisala oblast revizije finansijskih izvetaja (eksterna komercijalna), interna revizija i
dravna revizija. Zakonodavno ureivanje ove oblasti svakako bi doprinelo sistemskoj borbi
protiv korupcije, smanjenjem rizika od prevara i proneverana jednoj veoma irokoj osnovi.
Pored toga svakako da bi bilo korisno organizovati jedno opsenije istraivanje koje bi
doprinelo detaljnijem sagledavanju stvarnog stanja internih kontrolnih mehanizama u
preduzeima u Republici Srbiji.
Do tada neka ovaj praktian primer izrade mape rizika poslui kao edukativan primer svima
onima kojima je potreban, na putu poveavanja transparentnosti nae poslovne prakse.
Jer samo strogo definisani i sistemski ralanjeni poslovni procesi omoguavaju uvide do nivoa
detalja, a, podsetimo, svi problemi i nastaju na nivou detalja. Stoga da citiramo jo jednom M.
Ilia Nauka nije pronala svoj mir. udno je to se iz promenjene slike pojavljuje novo
boanstvo, namesto Sudbine koja je vladala u nauci: to je sada Sluaj ...(mnogo godina
ranije)...Laplas, slaui se u osnovi sa Poenkareom i mnogim drugim naunicima, shvata da se
ta jedinstvena struktura sluaja sastoji u tome to je sluaj posledica(ili izraz) naeg neznanja.
4. LITERATURA
[1] Zakon o raunovodstvu i reviziji Sl. glasnik RS br. 46/06, 111/09, 99/11.
[2] Zakono o budetskom sistemu (Sl. glasnik RS br. 54/09, 73/10, 101/10, 101/11, 93/12)
[3] K H Spencer Pickett The Essential HANDBOOK of INTERNAL AUDITINGJohn Wiley &
Sons, 2004.
[4] Dr Branislav Nerandi Interna i operativna revizija, Stylos, Novi Sad, 2007.
[5]Dr. Larry Rittenberg and Frank Martens Enterprise Risk Management Understanding and
Communicating Risk Appetite | Thought Leadership in ERM,January 2012, Research
Commissioned by COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission, dostupno na sajtu http://www.coso.org/documents/ERMUnderstanding%20%20Communicating%20Risk%20Appetite-WEB_FINAL_r9.pdf
[6] MInistarstvo finansija, Centralna jedinica za harmonizaciju Konsolidovani godinji izvetaj za
2010. godinu o stanju interne finansijske kontrole u javnom sektoru u Republici Srbiji, Maj 2011
[7] Istraivanje IIA Srbija koje je dostupno preko sajta UIRS-a na adresi
http://ebookbrowse.com/istrazivanje-podaci-srbija-pdf-d363982932
[8] Deloitte - Materijal sa predavanja COSO studija (Committee of Sponsoring Organizations)
Interne kontrole
[9] Materijal za prezentaciju Definisanje rizika poslovanja za izradu plana rada Centra za internu
reviziju NIS a.d. za 2007 god
[10] IIA Standards 2120-Risk Management
[11] www.dri.rs
41

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
ORGANIZACIJA KONTROLINGA U DELHAZIE SRBIJA

Jelena Miloevi
Delhaize Srbija,Beograd, Republika Srbija
1
jelena.milosevic@delhaize.rs
1. UVOD
Kontroling je disciplina koja se bavi obuhvatanjem podataka koji su neophodni za
upravljanje preduzecem i njihovim obradidjivanjem.1 U ovom radu tretira se nacin na koji
efikasno organizovana i implementirana funkcija kontrolinga moze znacajno da doprinese
popravljanju kompanijskih performansi i donosenju vaznih odluka.
Srbija kao trziste poslovanja zavisne kompanije jos uvek nedovoljno poznaje mogucnosti
kontrolinga. U tom smislu, funkciju kontrolinga posmatramo sa aspekta njene pozicije u okvru
organizacione seme datog preduzeca; njene uloge u povezivanju kompanije sa centralom;
podrske lokalnom menadzmentu u rukovodjenju kompanijom, uz osvrt na edukativni aspekt
kontrolinga u datim uslovima.
Delhaize Srbija ima odeljenje kontrolinga u okviru funkcije finansija. Finansije su funkcija
podrske
2. ORGANIZACIJA KONTROLINGA
U Delhazie Srbija odeljenje koje se bavi kontrolingom se naziva Planiranje i Menadzment
kompanijskih perfomansi.
U okviru ovog odeljenja postoje cetiri celine :
1. Odeljenje izvestavanja
2. Odeljenje planiranja
3. Odeljenje investicione analize
4. Odeljenje menadzment performansi
Shema 1. Organizaciona struktura odeljenja Kontrolinga
Odeljenje
Kontrolinga
Izvestavanje
Planiranje
Investiciona
Analiza
Menadzment
Performansi
Pored same orgnaizacije odeljenja, vazno je prikazti i poziciju odeljenja kontrolinga unutar
kompanije kao i linije odgovornosti koje ovo odeljenje ima. Direktnu odgovornost odeljenje
42

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
kontrolinga ima prema Finansijskom Direktoru imajuci u vidu da je i sam kontroling deo funkcije
finansija. Medjutim pored ove direktne odgovornosti, odeljenje kontrolinga Delhaize Srbija ima
odgovornost ka odeljenju kontrolinga centrale kompanije kao i prema lokalnom izvrsnom odboru
jer su upravo oni finalni korisnici rezultata rada odeljenja kontrolinga.
Shema 2. Linije odgovornosti odeljenja Kontrolinga
Centrala Grupe
Finansijski Direktor
Lokalni Izvrsni Odbor
Odeljenje
Kontrolinga
2.1 Izvestavanje :
Odeljenje izvestavanja se bavi pripremom izvestaja, kako bi top menadzment mogao da
vodi kompaniju donoseci odluke koje su bazirane na pravovremenim, svrsishodnim i tacnim
informacijama. U tom smislu, ako kazemo da je vodjenje kompanije kao voznja trkackog
automobila, onda su mesecni izvestaji kontrolna tabla, oni pokazuju kojom brzinom se krece
auto, kolika je potrosnja goriva, koliko obrtaja ide, kakva je temperatura unutar vozila. Osnovni
poslovi koji se obavljaju su :
Izvestavanje za potrebe lokalnog menadzementu

Izvestavanje za potrebe centrale Delhaize Grupe
Priprema se vise tipova izvestaja koji sluze kao podrska i baza za odlucivanje
ostalim odeljenjima u okviru kompanije ( npr. izvestaji o : Prodaji po kanalima
prodaje, Prodaji po vrstama proizvoda, Bruto marzi kompanije, Zalihama,
Manjku, Troskovima po odeljenjima)
Ova celina je vrlo tesno povezana i saradjuje sa odeljenjima Planiranja i Racunovodstva,

kao i svim odeljenjima u kompaniji kako bi pojasnili na kakvom je putu kompanija u postizanju
ciljeva u odnosu na planirane,kao i kako bi se u slucaju odstupanja od plana izneli razlozi
odstupanja.
Nadasve vazno je naglasiti da kako bi funkcija izvestavanja zaista imala pun doprinos
odlucivanju kompaniji, potrebno je uspostaviti odonos 'poslovnog partnera' sa ostalim poslovnim
funkcijama. To znaci da je potrebno svim odeljenjima pribliziti sadrzaj izvestaja, saradjivati na
izradi istih kako bi se postigla maksimalna upotrebna vrednost ovih izvestaja i kako oni ne bi
ostali samo brojevi na listu papira.
2.2 Planiranje
Odeljenje planiranja se bavi pripremom budzeta i forecasta. Ovo je izuzetno kompleksan
proces koji podrazumeva participaciju svih poslovnih funkcija u okviru kompanije. Odeljenje
planiranja je pokretac i koordinator tog procesa, koji ciljeve ostalih odeljenja sumira u zajednicki
plan preduzeca za narednu godinu. Budzeti se izradjuju jednom godisnje i to je proces koji
43

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
pocinje u trecem kvartalu prethodne godine kako bi se jasno definisali ciljevi i vec zapocele
neophodne pripreme kako bi se sledece godine mogli postignuti zacrtani ciljevi. Odeljenje
planiranja se u svom poslovanju mora fokusirati na :
Postovanje zahteva koje je centrala grupe postavila ( kako u smislu strateskih

ciljeve, tako i formalnih zahteva i vremenskih rokova)
Povezanost sa lokalnim menadzmentom na izradi planova
Implementiranje efektivnog i efikasnog procesa unutar kompanije kako bi se
planovi svih odeljenja odrazili i kvantifikovali u jedinstvenom kompanijskom planu
( budzetu)
Kao i za funkuciju izvestavanja i ovde je vazno uspostaviti odonos 'poslovnog parnera' sa

ostalim odeljenjima u okviru preduzeca.
2.3 Odeljenje investicione analize
Jedan od zadataka svih preduzeca u danasnjim ekonomskim okolnostima je fokus na
priororitete i alokaciju limitiranih sredstava na one investicije koje ce najvise doprineti vrednosti
kompanije.
Delhaize Grupa je medjunorodna kompanija koja vrsi alokaciju sredstava na nivou svojih
globalnih operacija. Iz tog razloga sve operativne kompanije u okviru grupe moraju imati isti
pristup investicionoj analizi i ocenjivanju isplativosti projekata, kako bi svi projekti podjednako
mogli da konkurisu za alokaciju sredstava. U tom smislu u odeljenjui investicione analize rade
se sledeci poslovi :
Izrada investicionih analiza u skladu sa kompanijskim standardom

Evaluacija I pozitivno preispitivanje pretpostavki od kojih se polazi u investicionim
analizama
Povezivanje sa centralom grupe kako bi se postiglo usaglasenje sa procesom
odobravanja novih investicija na nivou grupe
Analiza uspesnosti nakon zavrsenih projekata koji su bili odobreni u procesu
investicione analize
Na ovaj nacin postize dvostruki cilj investicione analize : a) odrzati poslaovanje pomocu
alokacije dovoljnog nivoa kapitala u zamenu osnovnih sredstava kompanije; i b) investiranje u
nove projekte i poslovne prilike sa namerom da se donese dodatni rasti poboljsa vrednost za
vlasnike kompanije.
2.4 Menadzment Performansi
U vremenu finansijske krize na globalnom planu svaka kompanija mora da ulazi maksimum
napora kako pravilno rukovodila mendzmentom promene i troskovnim efikasnostima. Odeljnje
menadzmenta performansi ucestvuje u postavljanju ciljeva strateskih i operativnih kako bi se
omogucilo ostvarivanje planova kopmanije. Ovo odeljenje ucestvuje u procesu resavanja
problema i kreiranju novih instrumenata za
Identifikovanje pravih Kljucnih pokazatelja poslovanja koji ce pomoci u

poboljsanju kompanije vrednosti
Povezanost sa ostalim odeljnjeima kako bi se usposavila , pratila I ocenjivala
proces pracenja KPP-ova
Strateski menadzment troskova u kompaniji
Mesecno izevestavanje o performansam kompanije za potrebe top
menadzmenta
44

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
3. ZAKLJUAK
Rezultat ukazuje na znacaj i doprinos funkcije kontrolinga kompaniji u pogledu efikasnijeg
uposljavanja resursa, jasnijeg sagledavanja i planiranja buducnosti, balansiranog upravljanja
ocekivanjima, kao i na unapredjenje procesa odlucivanja.
Priblizavanje koncepta kontrolinga i sagledavanje njegove pozicije unutar organizacije od
strane onih koji se profesionalno bave vodjenjem kompanija pomocice da se u kompanijama u
Srbiji na pravi nacin organizuje ili po prvi put uvede funkcija kontrolinga. Imajuci u vidu da se
mogucnost napretka svake kompanije nalazi u pravovremnom sagledavanju potenicjala i rizika,
kao i iznalazaenju internih resenja, uvodjenje funkcije kontrolinga bice sansa za napredak
lokalnih kompanija u trenutnim trzisnim okolnostima.
.
4. LITERATURA
[1] Perovi V, Kontroling, Stylos, Novi Sad, 2007.
[2] http://ed.sjtu.edu.cn/ranking.htm, Academic Ranking of World Universities 2006.
45

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
ZNAAJ KONTROLINGA U PROCESU UPRAVLJANJA I

ODLUIVANJA
Ljubomir Jovanovi
Omega Consulting Team
ljubomir.jovanovic@omegact.biz
1. UVOD
Dobri lideri i menaderi imaju viziju u kojim pravcima bi organizacija mogla da ide i da se razvija,
oni prepoznaju prilike i opasnosti i otkrivaju profitne potencijale. Ipak, donoenje poslovnih
odluka u kom pravcu usmeriti na brod, bez dovoljno znanja upravo na polju kontrolinga i
finansija, suvie se oslanjajui na vlastitu intuiciju, moe biti vrlo opasna praksa, posebno kada
organizacija preivi poetne faze i krene sa ekspanzijom, u tzv. faze brzog rasta, odnosno
neodrivog rasta sa nainom upravljanja kao do tada.
Upravljanje je uvek (ne)jednaina raun sa velikim brojem nepoznanica. Moda se nekome i ini
da je do sada gotovo sve ve izmereno, odreeno, proueno i dokazano. I jeste u teoriji. Ali,
koliko esto se susreemo sa nizom problema koje je teorija naizgled obradila, gotovo do
savrenstva (npr. koja je to ekonomska koliina za dranje i poruivanje zaliha, koliko je zaista
obraunata cena kotanja proizvoda ili usluge, gde je prag rentabilnosti poslovanja i niz
drugih), ali je praksa pokazala da stvari nisu uvek tako jednostavne ni priblino lako
primenljive u svakodnevnom poslu?
Kontinuelno se pojavljuje itav niz pitanja vezanih za donoenje konkretnih upravljakih odluka
od kojih manje ili vie zavisi opstanak ili napredak komapnije i na koje s pravom oekujemo to
preciznije i pouzdanije odgovore:
Koliko smo poslovno uspeni kao kompanija, a koliko kao zasebne organizacione
celine?
Kuda sve odlazi naa gotovina iz poslovanja i koliko nam je gotovine potrebno za
naredni ciklus?
Imamo li dovoljno gotovine da platimo robu, materijal i zaposlene, iako kau da uspeno
poslujemo?
Da li je bolje u narednom periodu fokusirati prodaju prema najrentabilnijem prodajnom
kanalu ili i dalje finansirati vie njih?
Da li se specijalizovati za ui portfolio proizvoda ili nastaviti sa stalnim irenjem istog?
Koliko moramo vie prodati ako smanjimo prodajnu cenu? Kako razliiti uslovi prodaje
utiu na konaan rezultat prodajne aktivnosti?
Ukoliko poveamo prodajne cene, da li je realno oekivati rast prodaje i zadravanje
potraivanja na istom nivou?
Koliko treba i mogu da nagradim najbolje? Po kom osnovu? Da li nagraivati ljude
spram prihoda, bruto mare ili nekog treeg kriterijuma?
Koja investicija bi mogla biti isplativija od ponuenih predloga za investicione projekte?
Koliko vredi naa kompanija? Kakve su posledice odluka na vrednost kompanije?
Da li se isplati dalje raditi ili ne?
46

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
2. USKLAIVANJE SISTEMA MERENJA

ORGANIZACIJE POSLOVANJA
IZVETAVANJA
SA
ZAHTEVIMA
Svaka kompanija je unikat i ima sopstveni specifini poslovni model, sa sopstvenim zahtevima i
organizacijom poslovanja.
Da bismo mogli dobiti odgovore na pitanja koje se tiu (ne)uspenosti poslovanja, a kao pomo
i podrku, ne samo u procesu donoenja, ve i sprovoenja nekih od najbitnijih menaderskih
odluka, neophodno je sprovesti nekoliko kljuih koraka:
1. Finansijska analiza poslovanja kompanije Identifikovanje gde se kompanija
trenutno nalazi, u kom pravcu je krenula i u kakvoj je formi i kondiciji. Koliko elimo,
koliko moemo, a koliko smemo? Donoenje odluka na oseaj, bez kvalitetnih i
pravovremenih informacija, mora se pre ili kasnije napustiti, ukoliko elimo da se naa
kompanija dalje razvija.
2. Uvoenje i/ili unapreenje funkcije kontrolinga u kompaniji Pomo i podrka
klijentu u dizajniranju i postavljanju funkcije kontrolinga i primeni savremenih i naprednih
kontroling alata. Kako da obezbedimo neophodne informacije za donoenje ispravnih
odluka na organizovan nain uz njihovo kvaliteno tumaenje. Postavljanje standarda
rezultata, merenje ostvarenih rezultata, poreenje ostvarenih rezultata sa
postavljenim standardima, analiziranje odstupanja, korektivne akcije.
3.
I.
Izbor i uvoenje/prilagoavanje informacionog sistema - I najbolje softversko

reenje koje nije prilagoeno karakterstikama i zahtevima poslovanja bie uzaludna
investicija.
Finansijska analiza poslovanja kompanije
Finansijska analiza poslovanja kompanije predstavlja tzv. nulti korak i poetnu aktivnost
u projektu sa sledeim ciljevima:
9
9
9
9
9
9
(pr)ocene trenutnog stanja i pozicije u poslovanju,

(pr)ocene ostvarenog poslovnog rezultata,
identifikovanja kljunih trendova u poslovanju kompanije,
identifikovanja potencijala i eventualnih opasnosti u poslovanju,
ocene boniteta kompanije i
identifikovanja potreba za daljim aktivnostima.
Finansijska analiza poslovanja obuhvata sledee elemente:
Analiza finansijskih izvetaja detaljno ispitivanje finansijskog i ekonomskog stanja i

rezultata poslovanja nekog preduzea. Obavlja se na osnovu zvaninih finansijskih
izvetaja kompanije: bilansa stanja, bilansa uspeha, izvetaja o novanim tokovima,
izvetaja o promenama na kapitalu, revizorskih izvetaja, napomena, zakljunih listova,
izvoda iz poslovnih knjiga i ostalih raspoloivih informacija. Za potrebe ove analize
pripremaju se finansijski izvetaji, koji na realan nain opisuju poslovanje kompanije.
Cost-Volume-Profit (CVP, Break-Even-Point) analiza obraun prelomne take

prihoda (praga rentabilnosti) na osnovu klasifikacije trokova poslovanja na fiksne i
varijabilne komponenete, a sve u cilju odreivanja minimlano potrebnog obima poslovne
aktivnosti radi pokrivanja ukupnih trokova poslovanja. Ista se koristi kao osnova za
preduzimanje korektivnih akcija ili optimizacije poslovanja, a posebno prilikom izrade
planova poslovanja. Istovremeno, analiza ukazuje na stepen osetljivosti poslovanja na
47

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
promene na tritu, odnosno koliko je mogue podneti poremaaja u ulaznim ili izlaznim
varijablama poslovanja, a da pri tome ne bude ugroen pozitivan rezultat u poslovanju
kompanije.
II.
Benchmarking analiza (Best Practice) predstavlja uporednu finansijsku analizu na

nivou industrijske grane klijenta u cilju sagledavanja i procene sopstvene poslovne
pozcije u odnosu na konkurente ili lidere u industrijskoj grani na domaem, regionalnom
ili meunarodnom tritu.
Uvoenje i/ili unapreenje funkcije kontrolinga u kompaniju (upravljakog
raunovodstva)
Mudar kapetan koristi navigacione instrumente kako bi ostao na pravom kursu. A

mi?
Kompanijama je, u najmanju ruku, potreban takav menaderski alat koji e im omoguiti:
da podnesu sve vei i vei pritisak konkurencije i
voenje kompanije pravom stazom u uspenu budunost, odlukama zasnovanim na
izmerenim informacijama i prema predvidljivom scenariju.
S obzirom na to da je za uspeno upravljanje celom kompanijom, sastavljenom od velikog
broja podsistema, potrebna velika slika, ona se slae poput puzzle-a, upravo u kontrolingu.
Istraivanja u savremenoj poslovnoj praksi razvijenih ekonomija, pokazuju da itavih 40% od
svih informacija u kompaniji potie iz raunovodstva (o prolim i sadanjim promenama). Ali...
Glavni problem sa kojim se svako od nas i vas kroz praksu susreo ili e se tek sresti, jeste da
je finansijsko raunovodstvo tradicionalno orijentisano ka eksternom izvetavanju i
eksternim korisnicima poslovnih izvetaja i spram toga, informaciono postavljeno i
organizovano i retko kada u mogunosti da prui konkretne odgovore na neka od vruih
upravljakih pitanja:
Koji proizvodi ili usluge su zvezde? Prema kojim kriterijima trebamo selektirati
kljune kupce? Jesu li marketinke aktivnosti poveale prodaju i koliko? Koje je trite
najslabije raslo i zbog ega? Isplatili se uvoditi treu smenu? Koji kupci su profitabilni, a
koji ne? Da li podjednako zaraujemo na svim proizvodima? Koliko moram prodati da bi
doao do pozitivne nule? Da li nastaviti rad sa svim dosadanjim kupcima? ta raditi
sa prodajnim asortimanom? Koliko od razlike u ceni kompanija realno zarauje? Kako
ispravno izraunati cnu kotanja naih proizvoda/usluga?
Odgovori na ova pitanja se ne nalaze u tradicionalnom raunovodstvenom sistemu. Zbog
toga je menaderima potreban savetnik i pouzdan saradnik pri donoenju ispravnih poslovnih
odluka, koji uz pomo tvrdih ekonomskih znanja pomae pri pronalaenju optimalnih reenja i
koji jezik brojeva izvuen iz konteksta poslovanja, pretvara u priu o trenutnim mogunostima i
snagama, o slabostima i pretnjama. Upravo tu je mesto novoj poslovnoj funkciji kontrolingu.
Kontroling je zasnovan na prethodnom uvoenju menaderskog ili upravljakog
raunovdstva, okrenut internom izvetavanju, menaderima, vlasnicima, direktorima treba,
zapravo, da ponudi sasvim neto drugo. Ovde ne vae pravila kao u finansijskom
raunovodstvu. Ovde se kreiraju pravila u skladu sa poslovnim procesima i specifinostima
poslovanja odreene kompanije. ta je to tano, znae se tek nakon detaljnog istraivanja,
dubinskog prouavanja u svim elementima poslovanja i potreba korisnika, to e biti i dobar
temelj za osmiljen i unapreen sistem evidencije poslovnih promena za interno izvetavanje, a
samim tim i odlian input za prilagoavanje informacionog sistema.
48

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Uvoenje kontrolinga u kompaniju podrazumeva niz meusobno povezanih i uslovljenih

aktivnosti i zahteva jasno definisan redosled koraka, ali i blisku saradnju sa:
menadmentom (zainteresovani menadment koji dobro razume finansije i poslovne

procese, te moe kompetentno traiti i koristiti dobijene informacije);
raunovodstvom (usmerenim i na interne, a ne samo na eksterne korisnike);
IT - informatikom podrkom (adekvatan informacioni sistem prilagoen poslovanju ba
Vae kompanije koji omoguava dobijanje dovoljno relevantnih podataka u
zadovoljavajuem periodu vremenu).
Ove aktivnosti obuhvataju:

9 Dijagnoza stanja finansijsko - raunovodstvene funkcije u kompaniji
9 Kreiranje nove ili prilagoavanje postojee organizacione strukture sa aspekta profitne
logike;
9 Definisanje mesta troka na nivou organizacione jedinice i prilagoavanje kontnog
plana;
9 Definisanje naina raspodele indirektnih trokova poslovanja na mesta izvora prihoda;
9 Definisanje politike internih ekonomskih odnosa;
9 Definisanje i standardizacija izgleda poslovnih izvetaja;
9 Uvoenje procesa planiranja u okviru svih organizacionih celina kompanije;
9 Uspostavljanje sistema izvetavanja, praenja i analiziranja rezultata na mesenom
nivou za celu kompaniju i po organizacionim jedinicama definisanih organizacionom
strukturom
9 Uvoenje / unapreenje pogonskog raunovodstva
9 Uvoenje sistema kljunih indikatora uspenosti (KPI Key performance indicators);
3. ZAKLJUAK
Efikasno i uspeno upravljanje projektom, odeljenjem ili celim preduzeem, u dananjim
uslovima poslovanja, zahteva spektar najrazliitijih znanja i sposobnosti. Menaderi, svih profila
i nivoa znanja, svakodnevno reavaju probleme u vezi s proizvodnjom, prodajom, nabavkom i
marketingom, a verovatno i jedno od najeih pitanja koja ih zaokupljuje je direktno povezano
sa efikasnou i (ne)uspenou ostvarnih poslovnih rezultata.
Istovremeno, finansijskih izvetaji i njihovo tumaenju postaju nezamenljiv alat u
pregovorima sa potencijalnim finansijerima i neophodno je o njima voditi na vreme rauna kako
ne bismo zbog nepanje ostali bez mogunosti dodatnog finansiranja, ili plaali vie trokove
finansiranja zbog loih bilansa. S druge strane, gotovo paralelno, kompanije moraju
uspostavljati takve organizacone strukture koje e biti sve fleksibilnije u cilju brzog
prilagoavanje promenama i zahtevima na tritu ali i istovremeno, moraju ostvarivati i rezultate
kojima e biti zadovoljni i vlasnici i zaposleni. Jedna od osnovnih funkcija kontrolinga je
informisanje i savetovanje menadmenta. Svako ko se eli uspeno baviti kontrolingom trebao
bi znati analizirati postojee stanje u preduzeu, istraiti sve procese i njihove meusobne
uticaje, izraditi metodologiju planiranja i praenja izvrenja planova, te pratiti kretanja kroz
vreme i pokazatelje koji najbolje opisuju trenutno stanje.
Osim praenja izvrenja planova preduzea, predmet interesovanja kontrolinga trebali biti i:
organizacija i organizaciona struktura preduzea, sistem merenja praenja uinika, na nivou
kompanije ali i pojedinca.
4. LITERATURA
[1] http://www.omegact.biz
49

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
ANALITIKI POKAZATELJI U REVIZIJI

PREVENCIJA I DETEKCIJA KRIMINALNIH RADNJI SA ASPEKTA
INTERNE REVIZIJE
Dragoslava ivadinovi
JKP, Knjaza Miloa 29, 18220 Aleksinac, Republika Srbija, +381 63 1033940,
maak3type@yahoo.com
1. REZIME
Svakog minuta se rodi naivina P.T.Barnum (5,11)
Veruj svakom ali ipak preseci pil P.T.Barnum (5,11)
Strunjaci procenjuju, da godinje tete po osnovu kriminalnih radnji belih kragni
(uvaene osobe prihvaenog socijalnog statusa) iznose vie od 20 puta po osnovu teta
nastalih od ulinog kriminala. Udruenje ovlaenih istraitelja kriminalnih radnji ACFE
Assosiation of Certfied Fraud Examiners procenilo je da su trokovi kriminalnih radnji cca 660
milijardi $ godinje.
Finansijske kriminalne radnje su uzrokovale:
- donoenje SOX zakona (Sarbanes-Oxley),
- donoenje standarda eksterne revizije (u daljem tekstu:ER), SAS 99 - Razmatranje
kriminalnih radnji u reviziji finansijskih izvetaja ,
- izmenu Praktinog saveta meunarodnog standarda interne revizije (u daljem tekstu PS)
1220-1 - Duna profesionalna panja,
- izmenu PS 2440-2 - Saoptavanje osetljivih informacija u okviru i van lanca rukovoenja i
- donoenje PS 2440 A2-1 - Saoptavanje izvan kompanije.
Kriminalne radnje mogu biti:
- kriminalna radnja kao krivino delo: iznenaenje, trik, lukavstvo, nepotenje i prevare,
- kriminalne radnje kao delikt: namera (najtee je dokazati na sudu) pravda se kao sluaj
koji je uzrok incidenta, a ne planirana namera da se izvri kraa,
- korporativne kriminalne radnje: za ili protiv kompanije,
- kriminalne radnje menadera: lano predstavljanje korporativnih karakteristika, radi
dobijanja: bonusa, unapreenja, koristi i drugih statusnih simbola i
- laike (osoba koja ne poseduje struna znanja) kriminalne radnje: nepotenje, obmane,
lano predstavljanje materijalnih injenica, iskazivanje neistina, varanje i ostvarivanje nepotene
prednosti.
Kriminalna radnja je namerno obmanjivanje, laganje i varanje, koje je u suprotnosti sa
istinom, pravdom, potenjem i pravednou.
Kriminalna radnja se sastoji u prisiljavanju ljudi da deluju protiv svog najboljeg interesa.
2. UVOD
Revizija kriminalnih radnji je pristup u razotkrivanju, kojima se bave:
- eksterni revizori koji vre finansijske revizije i poseduju struna znanja o: raunovodstvu,
finansijskom izvetavanju, reviziji i nainima primene prevare na poslovne transakcije,
- interni revizori koji identifikuju idinkatore (crvene zastavice) kriminalnih radnji: priliku,
motiv ili opravdanje; procenjuju rizik u smislu: verovatnoe i posledica; daju strategije odgovora
na rizik putem: obrade, prenosa, tolerisanjem ili eliminacijom; procenjuju kontrolne aktivnosti i
vre nadzor,
- revizori kriminalnih radnji koji ispituju deo radnji forenzikog raunovodstva, spreavaju i
50

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
dokumentovano prate kriminalne radnje u poslovnim knjigama. Oni vre uveravanje o

mogunosti kriminalne radnje i kod sistema sa jakim kontrolama gde vidljivi deo kriminalne
transakcije ukljuuje male iznose a nevidljivi deo ukljuuje materijalno znaajne iznose i gde se
znaci koji upozoravaju, primeuju tek nakon dueg i sveobuhvatnog istraivanja dok poinioci
mogu pripadati svim nivoima organizacije i
- forenziki raunovoa, koji je obuen je za proces istraivanja kriminalne radnje,
obavljanje intervjua, pripremu izvetaja za sud, vetaenje, funkcionisanje pravnog sistema i
koji dolazi na mesto zloina, nakon revizora kriminalne radnje. On prevodi sloene finansijske
transakcije i numerike podatke, u razumljive pojmove.
3. OSNOVE KRIMINALNIH RADNJI
Trougao kriminalne radnje ini motiv (pritisak ili podsticaj), prilika (mogunost) i
opravdanje.
Motiv je stresna potreba za novcem: pohlepa, finansijska potreba, zavisnost od droge,
zavisnost od alkohola, kockanje, luksuzan nain ivota, bonusi, skok vrednosti akcija, sticanje
statusa, elja da se poseduje mo, patoloki laovi i kleptomani.
Prilika nastaje kod dobrog poznavanja slabosti internih kontrola i posedovanja dovoljno
znanja o uspeno izvrenoj kriminalnoj radnji.
Opravdanje kod 88% sluajeva je Ja samo pozajmljujem novac, vratiu ga. Drugi
veruju da tim inom nikog ne povreuju. Trei veruju da zasluuju poviicu. U nekim
sluajevima, poinilac ne zadrava ukradeni novac, ve ga donira. Ispitivanja pokazuju da se u
svim srednjim i velikim preduzeima odvija ili priprema neka kriminalna radnja. 83% poinioca
su na izvrnim funkcijama.
Metode otkrivanja kriminalnih radnji su:
- dojave 39,6%
- interna revizija 23,8%
- sluajno otkrivanje 15,3%
- interne kontrole 13,4%
- eksterna revizija 7,9%(5,23).
Kriminalna radnja moe biti:
- krivini prekraj zahteva dokaz o namernom obmanjivanju,
- graanski prekraj zahteva da rtva pretrpi odreenu tetu i
- osnov za raskidanje ugovora proglaava se nevaeim.
Korporativne kriminalne radnje su usmerene protiv kompanije ili one koje donose korist
kompaniji i postoje atipine kriminalne radnje kao to su podmetanje poara, planirani steaj i
lani ottetni zahtevi osiguranju. Korporativna korupcija obuhvata kriminalne radnje internih i
eksternih lica. Primeri kriminalnih radnji (top 30) su: fiktivni dobavljai, steajne kriminalne
radnje, nametanje tendera, plaanje ekovima bez pokria, komercijalni mito, kriminalne radnje
uz pomo raunara, korupcija, kriminalne radnje kod elektronskog transfera, pronevera,
lairanje popisa, lano predstavljanje, lairanje izvetaja, lano procenjivanje, falsifikovanje
dokumenata, falsifikovanje potpisa, lani finansijski izvetaji, industrijska pijunaa, insajdersko
trgovanje, podmiivanje, prisvajanje, naduvavanje faktura, pumpanje rashoda, kriminal u
obraunu zarada, kriminalne radnju u javnim nabavkama, software piraterija, prevara, podvala,
kraa poslovnih tajni, razvodnjavanje akcija i neopravdano bogaenje.
Udruenje ovlaenih istraitelja kriminalnih radnji (ACFE) definie 3 kategorije
kriminalnih radnji:
1. lani izvetaji - najskuplji i najrei kriminal,
2. prisvajanje sredstava - najei i najmanje kota i
3. korupcija - podmiivanje i iznuivanje.
Scenario istraivanja kriminalne radnje ima 11 koraka:
1. Motivacija moe biti: pritisak, podsticaj, potreba, pohlepa ili osveta.
2. Prilika se javlja ako ne postoji: razdvajanje dunosti, funkcija interne kontrole, funkcija
interne revizije i etiki kodeks kompanije.
51

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
3. Opravdanje nastaje pravdanjem da je in ispravan.

4. Izvrenje kriminalne radnje kroz krau, proneveru itd.
5. Unovavanje hartija od vrednosti, zaliha ili ekova.
6. Prikrivanje dela kroz falsifikovanje, unitavanje evidencije ili neprikrivanje (skimming
kraa malih iznosa).
7. Znaci upozorenja su: uoena odstupanja, ako poinioci menjaju obrazac ponaanja ili
neuobiajeni iznosi u raunovodstvenim evidencijama.
8. Poetak revizije je otkrivanje, metodama kroz: dojavu, aktivnost interne revizije,
efikasnost interne kontrole ili sluajno.
9. Poetak istrage obuhvata prikupljanje dokaza, zatim se dokumentuje gubitak sredstava,
vri se ispitivanje treih lica i na kraju ispitivanje osumnjienih.
10. Preduzimanje mera zavisi od toga dali je poinilac poznat, u tom sluaju menadment,
esto ne pribegava pravnom gonjenju radi ouvanja rejtinga kompanije i odluuje se na
podnoenje zahteva za naplatu osiguranja. Ako je poinilac nepoznat ili ne postoje vrsti
materijalni dokazi protiv osumnjienog lica preporuuje se sudsko gonjenje: trai se krivino
gonjenje ili se pokree graanska parnica i obavezno se podnosi nalog za naplatu osiguranja.
11. Sudski proces podrazumeva predoavanje injenica i svedoenje.
4. INTERNI REVIZOR U PREVENCIJI I DETEKCIJI PREVARA
Praktian savet meunarodnog standarda interne revizije 2330-1 - Dokumentovanje
informacija, promenjen je januara 2009.god. sa preporuenom primenom od
01.01.2011.godine, zasnovan je na svom relevantnom Meunarodnom standardu za
profesionalnu praksu interne revizije 2330 - Dokumentovanje informacija. Ovaj Praktini savet
kae, da interni revizor mora da identifikuje dovoljne, injenine, adekvatne i ubedljive
informacije, koje su pouzdane, zadovoljavajue, relevantne, konzistentne sa ciljevima i korisne
za ostvarivanje ciljeva angaovanja.
Interni revizor koristi analitike revizijske procedure, da identifikuje informacije. Analitike
revizijske procedure se vre poreenjem veza izmeu finansijskih i nefinansijskih informacija.
Analitike revizijske procedure, bazirane su na premisi:"U odsustvu poznatih suprotnih
okolnosti,moe se opravdano oekivati da postoji veza meu informacijama i da e nastaviti da
postoji." (3,375). Primeri suprotnih okolnosti su: neuobiajene transakcije, neuobiajeni
dogaaji, raunovodstvene, organizacione, operativne, tehnoloke ili promene u okruenju,
neefikasnost, neefektivnost i neekonominost, greke, nepravilnosti ili nezakonitosti.
Odgovornost internog revizora u vezi istraivanja kriminalne radnje, izvetavanje,
reavanje i saoptavanje definisana je Meunarodnim standardom za profesionalnu praksu
interne revizije 1210.A2 koji je promenjen januara 2009.godine sa obaveznom primenom od
01.01.2011.godine. Ovaj Standard kae da interni revizor mora da poseduje dovoljno znanja za
identifikovanje indikatora kriminalne radnje ali se od njega ne oekuje da ima isti nivo strunosti
kao i lice ija je glavna dunost otkrivanje i istraivanje kriminalnih radnji.
Preporuene smernice Meunarodnog okvira profesionalne prakse interne revizije
definiu pet koraka vezanih za odgovornost internog revizora u vezi istraivanja kriminalnih
radnji: istraivanje kriminalne radnje, izvetavanje o kriminalnoj radnji, reavanje sluaja
kriminalne radnje, saoptenja interne revizije i formiranje miljenja o sistemu internih kontrola
relevantnih za kriminalne radnje.
4.1 Istraivanje kriminalne radnje
Ukoliko se u kompaniji pojavi zabrinutost zbog greaka u internim kontrolama ili se
sumnja da postoje malverzacije, pristupa se istrazi. Sumnja nastaje kao rezultat procesa
podnoenja albi, neformalnih saveta, operativne revizije i revizije u vezi kriminalnih radnji.
Istraivanje kriminalne radnje od strane internog revizora se sastoji od: prikupljanja informacija,
saznanja da li je dolo do kriminalne radnje, identifikacije gubitka, pronalaenja ko je
uestvovao u prevari, identifikacije plana kriminalne radnje, oslobaanja od sumnje nedunih
52

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
lica i pripremanja dovoljne dokumentacije za pokretanje sudskog postupka.

Izvrni direktori su odgovorni za: razvoj kontrole procesa istrage, politike i procedure
istrage (prava pojedinaca, strunost lica koje vri istragu i potovanje relevantnih zakona),
standarda za obradu podataka - politika borbe protiv kriminala (koje definiu ovlaenja i
odgovornosti), komunikaciju (internu komunikaciju svesti na minimum u fazi istrage),
izvetavanje i zakluak istrage, koji moe biti gubitak, prekrena politika kompanije, pokretanje
prekrajnog postupka ili pokretanje krivinog postupka.
Interni revizor je odgovoran za primarnu odgovornost (ako je definisana poveljom)
podrku istrage ali ne moe da uestvuju u istrazi ako je odgovoran za procenu efektivnosti
istrage. Postoje internacionalni programi obuke i sticanja sertifikata za istraitelje i forenziare
od kojih se formiraju istraivaki timovi.
Ako je interni revizor odgovoran za sprovoenje istrage, on ima pravo da angauje
interne strunjake, eksterne eksperte ili kombinaciju ovih kadrova. Uloga istraitelja, bilo da je
dodeljena internom revizoru ili drugima, definisana je u planu pojedinane istrage.
Plan podrazumeva sakupljanje dokaza ( posmatranjem, intervjuisanjem ili pisanom
izjavom), dokumentovanje dokaza ( zakonski propisi i poslovno korienje dokaza), definisanje
obima kriminalne radnje, identifikovanje tehnika za vrenje kriminalnih radnji, procene uzroka,
nivo i stepen sauesnitva, mogunost unitenja ili falsifikovanja kljunih dokaza, izbegavanje
obmanjujuih informacija i utvrivanje poinioca. Ukoliko je sumnja neosnovana, sluaj se
zatvara.
4.2 Izvetavanje o kriminalnoj radnji
Izvetaji mogu biti usmeni, pisani, preliminarni i konani. Internom izvetavanju o
kriminalnoj radnji prethodi davanje nacrta saoptenja pravnom savetniku na pregled. Kada se
utvrdi kriminalna radnja ili gubitak poverenja, interni revizor obavetava izvrne direktore i
Odbor (organ upravljanja, vlasnik kapitala). Ako je rezultat istrage, prethodno neotkriveni tetni
uticaj na finansijske izvetaje za jednu ili vie godina, obavetavaju se izvrni direktori i Odbor.
Po zavretku istrage daje se formalno pisano saoptenje koje sadri: ta je bio osnov za
istragu, koliki je bio vremenski okvir istrage, koja su uoena zapaanja, kakvi su izvedeni
zakljuci, koja su ponuena reenja, kakve korektivne mere treba preduzeti i ovo saoptenje
obavezno sadri klauzulu "poverljivosti".
4.3 Reavanja sluaja kriminalne radnje
Odgovornost izvrnog direktora je za reavanje sluaja kriminalne radnje. Interni revizor
procenjuje injenice istrage i daje savet za otklanjanje slabosti u internim kontrolama koje su
dovele do kriminalne radnje. Od internih revizora se oekuje da razviju programe "revizije
otkrivanja kriminalne radnje", kako bi ih obelodanili u budunosti.
Interni revizor ima ulogu savetnika za obezbeivanje poverljivosti lica pod sumnjom za
koja se otkrije da su neduna, obezbeivanje poverljivosti lica koja su prijavila sluaj, izricanje
disciplinskih mera, zahtevanje dobrovoljne finansijske naknade od okrivljenog, raskid ugovora,
izvetavanje slubenim organima, pokretanje graanske parnice, nadoknadu tete od
osiguranja i albe profesionalnoj organizaciji. Interni revizori mogu biti ukljueni i u nadzor
istrage, povraaj nezakonito prisvojene imovine, davanje podrke strunim znanjem, procenu
izvetavanja i nadzor nad poboljanim internim kontrolama.
4.4 Saoptenja interne revizije
Rezultati istrage obelodanjuju se kao javno saoptenje ili planirano interno saoptenje.
Interna saoptenja (ne sadre imena poinioca), jaaju rejting izvrnih direktora i mogu biti u
formi informatora, obavetenja ili primer u programu obuke za zatitu integriteta kompanije.
Komentare izvrnih direktora treba da koordinira pravni savetnik. Komentare smeju da daju
samo ovlaena lica, tampi, zakonskim organima ili drugim stranama.
53

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Posledice rezultata istrage su stres, poremeaj u etikoj kulturi kompanije, gubljenje

reputacije u javnosti i gubitak imovine.
4.5 Formiranje miljenja o sistemu internih kontrola relevantnih za kriminalne radnje
Izvrni direktori mogu traiti od internih revizora da daju miljenje o sistemu internih
kontrola koje su relevantne za kriminalne radnje. Tada e interni revizor postupiti u skladu sa
zahtevima Praktinog saveta meunarodnog standarda interne revizije 2410-1 - Kriterijumi
izvetavanja, koji obuhvata obelodanjivanje zapaanja, zakljuaka, miljenja, preporuka i
akcionih planova (4,162).
5.
OKVIR PROFESIONALNE PRAKSE INTERNE REVIZIJE
5.1 Forenzika revizija

Forenzika interna revizija (revizija kriminalnih radnji sa izvoenjem dokaza) je vie
induktivan nego deduktivan proces. Nain razmiljanja revizora je najbolji nain za otkrivanje
kriminalnih radnji. Metodologija je u drugom planu.
Forenziki interni revizori imaju na umu sledee:
- kriminalne radnje otkrivaju se sistematskim putem, sluajno ili dojavom,
- metodologije otkrivaju finansijsko materijalna pogrena prikazivanja a ne kriminalne
radnje,
- otkrivanje kriminalnih radnji je vetina a ne nauka,
- otkrivanje kriminalnih radnji zahteva inovativno i kreativno razmiljanje,
- vanije od intiligencije su reenost, upornost i samopouzdanje,
- za internog revizora forenziara, presudni su logika i reavanje problema.
Vetine internih revizora forenziara su:
1. sposobnost identifikovanja kriminalne radnje uz minimum poetnih informacija interni
revizor forenziar mora da shvati potencijalnu teoriju, emu, nain izvoenja i postupke
prevare,
2. identifikovanje finansijskog aspekta, kroz logiku i poslovnu realnost,
3. znanje o tehnikama istrage - saznanje gde se nalazi relevantna finansijska
dokumentacija i svest o prisutnosti ljudskog elementa,
4. znanja o dokazu - primarnog i najboljeg dokaza,
5. tumaenja finansijskih informacija - razumevanje transakcija, svest o alternativnim
raunovodstvenim informacijama, znanje finansijskih formula i raunovodstvenih pravila,
6. prezentovanje nalaza mora biti jasno i razumljivo, sa demonstriranjem dokaza u
usmenom ili pisanom obliku,
7. vetina voenja istrage - administrativne vetine, vetine upotrebe raunara i
demonstriranje dokaza na bazi mogunosti, motiva i koristi kao i obezbeivanje osnove za
izraunavanje izgubljene dobiti,
8. istraivaki mentalitet - dokazati nameru, obezbediti forenziki dokaz, asimilirati veliki
obim informacija i sprovesti dobru organizaciju istrage,
9. vetine intervjuisanja - umetnost koju treba usavriti - kako sluati i ta pitati, kako doi
do priznanja i kako obezbediti da takav dokaz bude priznat na sudu (tajno snimiti razgovor),
10. brzo postavljanje prioriteta i
11. sastavljanje plana igre.
Na primer: U jednom sluaju tajnih provizija izmeu agenta nabavke i dobavljaa,
utvreno je da se prodaja odvijala preko kompanija njihovih supruga. Tuitelj je bio u dilemi,
kako da prevazie dokumentovani dokaz, da kontrola nad kompanijom de facto nije u vlasnitvu
supruga. Forenziar je koristio alternativne izvore informacija jer je najbolji dokaz nasluivao:
radne papire raunovoe, opis kompanije, dokaz da su akcionari supruge, dokaz da su izvrne
odluke donosili muevi (po potpisanim ovlaenjima supruga, koje niko nije poznavao u
kompaniji).
54

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Kod istrage ne postoji odbacivanje dokaza zbog nematerijalnosti jer se u najmanjoj

stavci moe nalaziti klju problema (erlok Holms Zato pas nije zalajao?). Analiziraju se um
i namere izvrioca, integritet sluaja i razlog deavanja.
"Privilegija kritike samoanalize" titi od otkrivanja proizvoda rada interne revizije. Ovo je
uslovna privilegija jer omoguava procenjivanje pravnih zahteva i ne stvara dokaze koje bi
protivnici mogli da koriste. Ova doktrina podstie snaan interes javnosti za potovanje zakona.
Za potovanje ove doktrine treba ispuniti tri zahteva:
1. informacije koje su predmet "privilegije", moraju biti date od strane koja trai privilegiju,
2. javnost mora imati inters za ouvanje toka informacija i
3. informacije su ograniene, zbog nedozvoljenih otkrivanja.
Sudovi su neradi da priznaju "privilegiju kritike samoanalize" u sluajevima drava
privatno lice.
"Privilegija samoprocenjivanja" je karakteristina za bolnice, brokere i raunovodstvene
firme (ove procedure su povezane sa finansijskom revizijom - Meunarodni standard revizije
240 - Odgovornost revizora za razmatranje kriminalne radnje u reviziji finansijskih izvetaja)
(2,273).
Dokumentacija se zatiuje od obelodanjivanja, prema doktrini "produkt rada", kada je
dokument neka vrsta produkta rada (beleka ili kompjuterski program), pripremljen u oekivanju
parnice i kada je strana koja ga priprema, zastupnik pravnog savetnika. Doktrina je uslovna!
Dokumentacija se nee zatiti prema ovoj doktrini ukoliko postoji velika potreba za tom
informacijom i ako ona nije dostupna bez nepotrebnih potekoa. Od doktrine "produkta rada"
izuzimaju se informacije vezane za preminula lica.
Meunarodni standard za profesionalnu praksu interne revizije 2600 - Odluka
rukovodstva o prihvatanju rizika promenjen je januara 2009.godine sa obavezujuom primenom
od 01.01.2011.godine. Kada izvrni rukovodilac revizije smatra da je vie rukovodstvo prihvatilo
izvesni postojei rizik, koji moe biti neprihvatljiv za organizaciju, mora da o tom pitanju obavi
diskusiju sa izvrnim direktorom. Ako se ne donese odluka o postojeem riziku, izvrni
rukovodilac revizije i izvrni direktor moraju o tome da izveste Odbor, kako bi on razreio to
pitanje.
Interni revizori moraju da potuju zahteve integriteta Etikog kodeksa i to: da obavljaju
posao poteno, predano i odgovorno, da potuju zakon i vre obelodanjivanja u skladu sa
zakonom i zahtevima profesije, da ne uestvuje svesno u nezakonitim aktivnostima i potuju
pravne i etike ciljeve.
Interni revizori moraju da potuju zahteve poverljivosti Etikog kodeksa i to: da budu
oprezni prilikom korienja i zatite informacija i da ne koristite informacije radi ostvarenja line
koristi. Interni revizor esto dolazi do informacija koje su kritino osetljive i koje imaju znaajne
posledice za kompaniju, pa je duan da o tome obavesti izvrnog rukovodioca revizije. Izvrni
rukovodilac revizije je duan da o identifikovanim rizicima obavesti izvrne direktore. U sluaju
da izvrni direktori ne reaguju na izloenost rizicima, izvrni rukovodilac revizije obavetava
Komitet za reviziju ili Odbor. U sluaju da ni Komitet ni Odbor ne reaguju, izvrni rukovodilac
revizije ide na in obelodanjivanja koji se naziva "alarmiranje". Interni revizor obelodanjuje
osetljive informacije interno, u cilju sprovoenja istrage o optubi za nezakonita ili druga
nedozvoljena dela. Interni revizor u retkim prilikama, kada je ubeen da su rizik i njegove
mogue posledice ozbiljne i da postoji velika verovatnoa, da postojei upravljaki i rukovodei
mehanizam kompanije nee da se suoi sa rizikom, komunicira sa licima izvan kompanije.
Nedozvoljene aktivnosti su krivini prekraji, nepravedne osude, opasnost po zdravlje,
bezbednost ili dobrobit pojedinca, zagaivanje ivotne sredine i sauee u svakom
navedenom delu. Interni revizor mora da donese linu odluku, kod zaustavljanja tetnih,
protivzakonitih ili nedozvoljenih aktivnosti. Interni revizor mora da donese linu odluku na bazi
miljenja, dobre informisanosti, verodostojnih dokaza, zakonskih dokaza, regulatornih obaveza,
profesionalnog ponaanja i etikog kodeksa.
Preporuene smernice Meunarodnog okvira profesionalne prakse interne revizije
definiu pet pitanja vezanih za odgovornost revizora u vezi sa procenom rizika kriminalne
radnje, spreavanjem i otkrivanjem: ta je kriminalna radnja? Zato se deava kriminalna
55

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
radnja? Kako vriti procenu rizika od kriminalnih i nezakonitih radnji? Koji su elementi
spreavanja ili odvraanja od kriminalne radnje? i Kako se uoava prevara?
5.2 ta je kriminalna radnja?
Kriminalna radnja je niz nepravilnosti i nezakonitih dela koje karakterie namerno
obmanjivanje ili pogreno prikazivanje, a za koje pojedinac zna da je pogreno ili ne veruje da
je tano. Kriminalne radnje mogu biti uinjene za sebe, kompaniju ili drugu osobu.
Kriminalne radnje uinjene na tetu kompanije su: prihvatanje mita ili provizije,
odvraanje zaposlenog od profitabilne transakcije, pronevera (nezakonito prisvajanje novca),
pogreno prikazivanje dogaaja, nepostojee potraivanje za robu ili usluge, namerno
nedelovanje, neovlaeno korienje poverljivih informacija, neovlaeno korienje
informacionih tehnologija i kraa.
Kriminalne radnje uinjene u korist kompanije su: nedozvoljene isplate (politiki
doprinosi, mito, provizije i plaanja dravnim inovnicima, posrednicima dravne administracije,
klijentima i dobavljaima), nepravilno prikazivanje (transakcija, imovine, obaveza i prihoda),
nepravilno odreivanje transfernih cena (vrednovanje robe izmeu povezanih strana) nepravilne
aktivnosti izmeu povezanih strana za stvaranje koristi, namerno neobelodanjivanje znaajnih
informacija, prodaja ili prenos fiktivne imovine, namerno nedelovanje, namerne greke u
obraunu poreza i zabranjene aktivnosti kojima se kri statut, pravilnici, zakoni ili ugovori.
5.3 Zato se deava kriminalna radnja?
Tri faktora utiu na izvrenje prevare: prilika, motiv i opravdanje. Prilika za prevaru,
nastaje zbog loeg koncepta internih kontrola ili nedostatka internih kontrola. Na primer: lica na
odgovornim pozicijama mogu da zaobiu postojee kontrole zato to im podreeni ili slabe
kontrole omoguavaju zaobilaenje pravila. Motiv moe biti podsticaj ili pritisak. Mo je veliki
motivator. Na primer: mnoge kriminalne radnje pomou kompjutera su poinjene da bi poinilac
pokazao da ima mo da to uradi a ne da bi namerno izazvao tetu. Zadovoljenje elje je drugi
motivator i podrazumeva pohlepu ili zavist. Pritisak je trei motivator i moe biti fiziki stres,
pritisak eksternih strana ili ucena. Opravdanje ili poricanje dela, nastaje kada pojedinac smatra
da ima pravo na ukradenu stvar, kada smatra da ukoliko izvrni direktori kre pravila onda je u
redu da i oni to ine, kada ne potuju pravila za koja misle da su besmislena, kada imaju skupe
navike ili kada se na njih vri pritisak.
Interni revizori moraju da shvate proces internih kontrola kako bi uoili priliku za
kriminalnu radnju, planove i scenarije kriminalnih radnji, indikatore prevare i naine spreavanja
kriminalnih radnji.
Prvi cilj internog revizora je, da uoene razlike u raunovodstvenim evidencijama, pripie
ljudskoj greci. Ukoliko nije u pitanju greka, sledi dalje istraivanje. Interni revizor detektuje
okolnosti za izvrenje kriminalnih radnji kroz uslove okruenja i motive za izvrenje kriminalnih
radnji, koji pomau kod konstruisanja teorije sluaja: Ko? ta? Kada? Gde? i Kako?
Motivi se dele u 5 kategorija:
1. ekonomski potreba koja se ne moe podeliti sa drugima poiniocu je potreban
novac,
2. psihotini mentalno oteenje poinilac se poziva na neuraunljivost,
3. egocentrini mo poinilac eli vii drutveni status,
4. ideoloki ispunjenje socijalnih potreba poinilac osea da je diskriminisan od strane
rtve i
5. emotivni izazov, osveta, pohlepa, ljubomora, mrnja poinilac je opsednut niskim
strastima.
5.4 Kako vriti procenu rizika od kriminalnih i nezakonitih radnji?
Stepen izloenosti kompanije zavisi od inherentnosti rizika kriminalne radnje koji je
56

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
svojstven za samo poslovanje, mere u kojoj su prisutne efektivne interne kontrole za

spreavanje ili otkrivanje prevare i potenja i integriteta lica koja su ukljuena u proces. Rizik
kriminalne radnje je verovatnoa da e se kriminalna radnja dogoditi i potencijana ozbiljnost ili
posledica za kompaniju, ukoliko se dogodi. Verovatnoa nastanka kriminalne radnje zasniva se
na tome, kako je lako poiniti kriminalnu radnju, motivacionim faktorima i prethodnim iskustvima.
Upravljanje rizikom kriminalne radnje obuhvata ograniavanje i eliminisanje posledica. Na
primer: za neke kompanije gubitak reputacije ima za posledicu gubitak strunih kadrova,
kupaca, sredstava i licenci za odrivost poslovanja.
Za procenu rizika kriminalnih radnji interni revizor koristi modele:
- upravljanja rizikom kompanije,
- rizika za mapiranje, gde obuhvata sve rizike i vri identifikaciju dogaaja kroz nove ideje,
nova reenja, intervjue, preko fokus grupa, ispitivanja, industrijska istraivanja i vri popis
dogaaja; procenjuje rizik kroz njegovu verovatnou nastanka i kroz njegove posledice; formira
strategiju odgovara na rizik: obradom, prenosom, tolerie ga ili ga eliminie; procenjuje
kontrolne aktivnosti kroz procenu ekonominosti, efikasnosti i efektivnosti i vri nadzor nad
analizom rezidualnog rizika i rizika nezakonitog ponaanja i
- coast-benefit analizu (u praksi, ne postoji 100% prevencija kriminalne radnje, jer je
nemogua i neisplativa).
Interni revizor forenziar koristi metod pronalaenja elemenata koji su prenaglaeni.
Sumnjive transakcije su preniski ili previsoki iznosi, previe retke ili este transakcije i neobino
vreme ili mesto.
Na primer: Menader srednjeg nivoa ima ovlaenje za plaanje dobavljaima do 1.000
EUR. Bez dodatnog odobrenja, on e platiti 1.998 EUR, popunjavanjem dva naloga.
I revizor i detektiv trae istinu i polaze od stvari koje se protive logici. Revizija kriminalnih
radnji je intuitivan proces i predstavlja nauku i vetinu, koju je teko nauiti. Vetina zavisi od
naina razmiljanja. Interni revizor mora razmiljati kao lopov. Intuicija se ne moe uiti, ona je
mentalna predispozicija: istrajnost i upornost. Istraivaka intuicija je profesionalno rasuivanje
koje proistie iz znanja, vetina i iskustva i stie se kroz ponavljanje i greke.
Na primer:
1. Preduzee Fantom uvozi odeu poznate marke Beneton od inostranog preduzea
Prevara iji je vlasnik osnovao kao of-or kompaniju na ostrvu Dersi.
2. Prevara kupi od Benetona robu za 3.000.000 EUR i alje je za Srbiju Fantomu sa
fakturom u iznosu od 4.000.000 EUR.
3. Fantom legalno prodaje robu u Srbiji i ostvaruje dinarsku protivvrednost od 4.500.000
EUR, plaajui uredno: carinu, PDV, poreze, doprinose zaposlenih i sve pratee rashode.
4. Po godinjem raunu Fantom legalno iskazuje 500.000 EUR ukupnog prihoda i
450.000 EUR ukupnih rashoda i iskazuje dobit od 50.000 EUR.
5. Fantom legalno plaa porez na dobit od 5.000 EUR i ostaje mu neto dobit od 45.000
EUR.
- Gde je tu prevara?!
1. Kraa identiteta (vlasnik Prevare je i vlasnik Fantoma).
2. Utaja poreza (na 1.000.000 EUR nije plaen porez na dobit).
3. Od tako ostvarene dobiti, kupovana su preduzea u procesu privatizacije.
4. Na ovaj nain unitena su mnoga drutvena preduzea.
- ta u tom sluaju preduzima interni revizor?
1. Sedne na stoliicu, podlakti se i plae!?
2. Potrebno je dokazati identitet of-or vlasnika?!
3. U praksi je to skoro nemogue jer je to poslovna tajna u of-or zemljama i najee je u
pitanju lani identitet (osoba od poverenja, strano lice ili angaovani inostrani advokat, kome je
to posao).
4. Ukoliko interni revizor otkrije identitet, on ga obelodanjuje Upravi za spreavanje pranja
novca.
Na primer:
1. Preduzee Al Kapone osnovano je sa 500 EUR, za proizvodnju tekstila sa poslovnim
57

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
prostorijama u podrumu kue i nenovanim ulogom od dve singer maine, vrednosti od 50

EUR.
2. Al Kapone sklapa ugovor za LON POSAO tekstila iz Turske sa of or kompanijom
Obmana sa Kajmanskih ostrva u vrednosti od 100.000 EUR.
3. Iz Turske prima gotov tekstila, koji vredi 300.000 EUR i ne plaa poreze i carine jer je
LON posao.
4. Al Kapone ga prodaje na crno i uzima 600.000 EUR.
5. 50.000 EUR ide carinicima za ulaz i izlaz robe kao LON.
6. Kraom indetiteta (lanom linom kartom) osniva preduzee Magla sa 550.000 EUR
osnivakog uloga.
7. Magla plaa avans od 550.000 EUR of or kompaniji Posrednik.
8. Posrednik plaa Turskoj 300.000 EUR i 250.000 EUR of or Obmana.
9. Obmana plaa 100.000 EUR Al Kapone preduzeu.
10. Vlasnik Magle baca lanu linu kartu i vie ne koristi to preduzee niti njegov raun.
Magla ostaje da visi u APR-u kao fantomska firma.
- ta radi interni revizor forenziar:
1.Utvruje da je sve papiroloki isto, postoje dokumenta o ulazu, izlazu, fakture, izvodi,
nalozi za proizvodnju itd.
2. Ukoliko bi revizor obiao poslovni prostor javila bi se opravdana sumnja u mogunosti
kapaciteta za obavljanje tog obima posla.
3. Ostaje opet mukotrpan posao izvoenja opravdanog uveravanja da je Miki Maus, ustvari
jedini vlasnik sve etiri kompanije.
5.5 Koji su elementi spreavanja ili odvraanja od kriminalne radnje?
Spreavanje obuhvata obeshrabrivanje potencijalnih poinioca, ograniavanje
izloenosti kriminalnim radnjama i efektivne interne kontrole. Kontrolni elementi (ima ih pet) za
spreavanje kriminalne radnje su:
1. kontrolno okruenje koje obuhvata: kodeks ponaanja, etiku politiku, politiku borbe
protiv kriminala, program alarmiranja, praksu zapoljavanja, nadzor Komiteta za internu reviziju i
istraivanje prijavljenih sluajeva,
2. procena rizika kriminalne radnje koja ispituje: finansijsko izvetavanje u kriminalne svrhe,
nezakonito prisvajanje imovine, nezakonito ostvarivanje prihoda, kreiranje trokova i nezakonito
upravljanje finansijama,
3. kontrolne aktivnosti koje se bave: identifikovanjem, spreavanjem i ublaavanjem
finansijskog izvetavanja u kriminalne svrhe, ispituju zloupotrebu imovine, spreavaju
zaobilaenja internih kontrola i potvruju da su zaposleni razumeli korporativne politike,
4. informacije i komunikacija koje obuhvataju: dokumentovanje politika, uputstva i rezultata,
diskusije o etikim dilemama, kanale komunikacija, obuku zaposlenih i software za stalni nadzor
i
5. nadzor koji se sastoji od: kontinuirane procene, periodine procene, uticaja i korienja
kompjuterske tehnologije za odvraanje od ina kriminalne radnje.
Interni revizori su odgovorni za spreavanje kriminalnih radnji ispitivanjem i
procenjivanjem adekvatnosti i efikasnosti sistema internih kontrola. Interni revizori su odgovorni
za procenu svih pet kontrolnih elemenata:
1. kontrolnog okruenja, gde vre proaktivnu reviziju u vezi kriminalnih radnji, rade na
istraivanju kriminalnih radnji, saoptavaju rezultate revizije i formiraju direktnu liniju za
alarmiranje,
2. procene rizika kriminalne radnje, gde vre proces identifikovanja, procene i testiranja
potencijalno moguih planova, scenarija i nezakonitog ponaanja,
3. kontrolne aktivnosti, gde procenjuju operativnu efektivnost internih kontrola, rezidualnog
rizika, krae i usaglaenosti,
4. informacije i komunikacija, gde se analizira operativna efikasnost informacionih sistema i
vri obuka u vezi prevencije kriminalnih radnji i
58

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
5. nadzor, nad software, istraivanjem, indikatorima prevare i internim kontrolama.

Interni revizori koji su ukljueni u otkrivanje kriminalnih radnji su detektivi mislioci jer
logiki reavaju situacije, voeni intuicijom. Oni ne znaju odgovore ali znaju da postave prava
pitanja. Osetljivi su na neverbalne znake i spontani su u reavanju problema. Uoavaju
jednostavnu neobinost: Zato pas nije zalajao na lopova?! Interni revizori kod otkrivanja
kriminalnih radnji koriste dve metode tokom istrage:
1. Deduktivno rasuivanje ide od opteg ka posebnom, dok induktivno rasuivanje ide od
posebnog ka optem.
2. Induktivno rasuivanje je empirijski pristup istini uzimanje uzorka iz celine i predvianje
mogueg ishoda.
Interesantno je to da je nauka dokazala da interni revizori koji otkrivaju kriminalne radnje
imaju priblino isto razvijenu desnu (kreativno razmiljanje) i levu (logiko razmiljanje)
modanu hemisferu.
Tempo revizije kriminalne radnje je veoma zahtevan jer interni revizor esto ne zna ta
da trai, niti zato ali zna da neto izgleda sumnjivo. Oni su otvorenog uma i bez predubeenja,
koja obino navode na pogrean put, kao i predubeenja rtve.
Petar pita: Ko je to uradio? Zato se dogodilo?
Pavle pita: ta se dogodilo? Gde? Kada? Koliko mnogo, malo, esto ili retko?
Petar ima razvijenu levu modanu hemisferu (logiar) i razmilja deduktivno: ureeno,
linearno, analitiki i intelektualno. Petar analizira, razlae injenice. Pavle ima razvijenu desnu
modanu hemisferu (kreativac) i razmilja induktivno: intuitivno, kreativno i emotivno. Pavle
sintezuje informacije, sastavlja injenice.
5.6 Kako se uoava prevara?
Uloga izvrnih direktora u uoavanju prevare je u odgovornosti za uspostavljanje i
odravanje efektivnih internih kontrola uz razumne trokove uvodei, direktnu telefonsku liniju
za dojave, instalisanjem alarma na vratima i prozorima, montiranjem nadzornih kamera,
proverama izmena u informacionim sistemima, popisom zaliha, sproveenjem revizija,
odobravanjem faktura po profitnim centrima i usaglaavanjem rauna.
Uloga internog revizora u uoavanju prevare je u odgovornosti za potovanjem dune
profesionalne panje gde se od internog revizora ne oekuje da poseduju znanje koje imaju lica
ija je primarna odgovornost uoavanje i istraivanje kriminalnih radnji. Interni revizor prilikom
ocene internih kontrola moe da identifikuje rizik prevare. Prilikom razmatranja rizika krimnalne
radnje, interni revizor prua razumno uveravanje o uoenim, materijalno znaajnim nedostacima
internih kontrola, grekama ili namernim inovima. Od internog revizora se oekuje da ima
dovoljno znanja za uoavanje "crvene zastavice" i prepozna karakteristike kriminalnih radnji,
koriene tehnike, planove i scenarije kriminalnih radnji. Interni revizori moraju da budu svesni
prilika koje nastaju usled slabosti u internim kontrolama kao to su: neovlaene transakcije,
iznenadne varijacije transakcija, sluajevi zaobilaenja internih kontrola, neobjanjena
odstupanja u cenama i neobino veliki gubici. U takvim sluajevima, interni revizor vri procenu
indikatora i odluuje da li postoji potreba za daljim akcijama i otvaranjem istrage. Ukoliko
potreba za istragom postoji, interni revizor mora izvriti obelodanjivanje, obavetavanjem
izvrnih direktora i preporuivanjem strune istrage.
Interni revizor kod detekcije kriminalnih radnji otkriva anomalije ili izuzetke to
podrazumeva da neto u transakcijama nije ispravno: ili je dolo do odsustva podataka ili je u
pitanju odstupanje od politika ili internih kontrola ili je oigledno da postoji prisustvo znakova
upozorenja. Za otkrivanje kriminalnih radnji koristi se strukturni pristup:
1. mala verovatnoa nizak rizik,
2. mogua verovatnoa srednji rizik i
3. velika verovatnoa visok rizik.
Na primer: Interni revizor vri proveru datoteke dobavljaa, bira fakturu i pronalazi
potanski fah, umesto adrese. Potanski fah je znak upozorenja. Da li je to neto to treba
ignorisati? Da li to ima neko znaenje? Verovatno NE, ali ga ne treba ignorisati! Potrebno je
59

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
istraiti.
Model akumuliranja i klasifikovanja anomalija je koristan za spreavanje kriminalnih
radnji. Sledei korak je grupisanje transakcija prema nivou rizika. Uoene anomalije zahtevaju
akciju:
- Greka trai izmenu u internim kontrolama.
- Kriminalna radnja trai specijalizovane akcije i dva kljuna profesionalca: advokata i
revizora forenziara, koji sprovode zvaninu istragu, identifikuju poinioca, prikupljaju forenzike
dokaze i sprovode sudsko gonjenje. Model klasifikacije je prva linija ispitivanja i put kojim se
procenjuje kumulativni nivo rizika. Revizori moraju posvetiti dunu panju due dilligence
tokom ispitivanja moguih znakova upozorenja.
Interni revizori treba da poznaju Brenford-ov zakon aritmetiki zakon vodeih cifara koji
kae da se cifre javljaju previe esto ili isuvie retko. Matematiki je dokazano da se: cifra 1 u
30% sluajeva pojavljuje kao vodea cifra kod sluajnih i veih skupova brojeva, cifra 2 se
pojavljuje u 18% sluajeva i cifra 9 se pojavljuje u 4% sluajeva.
Na primer: Glavni izvrni direktor je kreirao lane polise osiguranja i lane raune
potraivanja. Da bi mogao da ih prati, upotrebio je, za oznaavanje polisa predznak 99, kako bi
ih obeleio. Kada je ova kriminalna radnja dospela u javnost, 2/3 od ukupno 3 milijardi $
potraivanja, bilo je lano. Da je primenjen Benford-ov test, kriminalna radnja je mogla biti pre
otkrivena. Uestalost pojavljivanja cifre 9 bi bila neuobiajena 67% nasuprot 4%.
Na primer: Ukoliko se provera vri po dobavljaima u vezi sa brojevima faktura i kod
jednog dobavljaa se pronae da su sve fakture numerisane po redosledu, onda to izgleda kao
da smo mi jedini kupac tom dobavljau?! Zbog ega bi mi bili jedini kupac? Moda je fiktivni
dobavlja ili posrednika ema?!
6.
ZAKLJUAK
Interni revizor sprovodi istragu kriminalne radnje zajedno sa pravnim savetnikom, kroz
14 faza:
1. Optuba, koja nastaje kao posledica: revizijskih testova, dojave preko telefonske linije,
izvetaja o internim kontrolama, neuobiajenih gubitaka i sumnji izvrnih direktora.
2. Istraivanje situacije, koja formira dva puta: nastaviti ili odustati.
3. Preliminarni izvetaj, koji zahteva da se obaveste svi stejkholderi i koji trai ovlaenje za
pokretanje istrage.
4. Plan istrage, koji ukljuuje: resurse, pristup, linije izvetavanja i vou istrage.
5. Podrka, koja podrazumeva ukljuivanje izvrnih direktora, Odbora i pravnog zastupnika.
6. Definisanje prepreka, gde interni revizor procenjuje osetljiva pitanja i pravna ogranienja.
7. Strategija, koja zavisi od: iskustva internih revizora, njihove strunosti, identifikacije
osumnjienog i sauesnika i identifikacije rizika u vezi sa postupkom dokaza.
8. Puna istraga, koja podrazumeva dovoljnost dokaza, njihovu pouzdanost i uvanje
dokaza.
9. Periodini izvetaji, nastaju tokom istrage na zahtev izvrnih direktora ili na zahtev
Odbora.
10. Izjave svedoka, obavezuju internog revizora da izvri procenu pouzdanosti svedoka.
11. Razgovori sa osumnjienima, se vre na kraju istrage uz angaovanje pravnog
savetnika i izvetavanje lokalne policije.
12. Konani izvetaj, predaje se eksternim stranama u skladu sa instrukcijama pravnog
savetnika.
13. Delovanje, podrazumeva utvrivanje: kriminalne radnje, iznosa gubitka, tereenje
osumjienog, definisanje strategije za ograniavanje tete, nadoknaivanje gubitka,
popravljanje ugleda i jaanje internih kontrola.
14. Pregled, obezbeuje da su preduzete sve neophodne akcije, da je istraga sprovedena
u skadu sa Meunarodnim standardima za profesionalnu praksu interne revizije, da su
poboljane interne kontrole i da su iste adekvatno implementirane.
Interni revizor prilazi aktivnostima prevencije i detekcije kriminalnih radnji, uvek sa
60

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
primesom doze profesionalnog skepticizma, da e naii na prisustvo suprotnih okolnosti koje e

mu detektovati potencijalnu mogunost identifikacije prevare i posebno obraa dunu
profesionalnu panju na sedam osnovnih oblika manipulisanja raunovodtvom, koji se
oznaavaju kao sedam smrtnih grehova u raunovodstvu. Radi se o namernim
raunovodstvenim nepravilnostima koje doprinose izradi lanih bilansa, tj.prevarama i
obmanama investitora i poverilaca:
1.Priznavanje prihoda sumnjivog kvaliteta:
- prihod proknjien a usluga nije izvrena,
- prihod proknjien a kupac nema obavezu plaanja,
- fiktivna prodaja i
- fakturisanje robe ili usluga poveznim licima.
2.Knjienje lanih prihoda:
- gotovina primljena iz kredita i
- rabat dobavljaa koji se odnosi na budue kupovine.
3.Poveanje dobitka jednokratnim zaradama:
- prodaja potcenjene imovine i
- ukljuivanje prinosa od investicije umanjenjem sopstvenih trokova.
4.Prikazivanje tekuih trokova u narednim ili u prethodnom poslovnom periodu:
- sporo amortizovanje trokova,
- razgranienje tekuih operativnih trokova,
- izbegavanje obezvreivanja,
- vremensko ragranienje obraunatih negativnih efekata kursnih razlika i
- valutne klauzule.
5.Izbegavanje da se proknjie obaveze ili njihovo neopravdano smanjenje:
- proputanje da se proknjie trokovi i obaveze koje se moraju izmiriti,
- smanjenje obaveza primenom raunovodstvenih procena,
- kreiranje lanih rabata i
- nepriznavanje rezervisanja u skladu sa MRS 19.
6.Priznavanje tekueg prihoda u narednom obraunskom periodu:
- stvaranje rezervi prihoda za naredni obraunski period i
- vrmensko razgranienje obraunatih pozitivnih efekata kursnih razlika.
7.Prikazivanje buduih trokova u tekuem poslovnom periodu:
- naduvavanje iznosa posebnih trokova i
- neodgovarajue prikazivanje trokova istraivanja u vezi sa struktuiranjem.
Postoje dve vrste ribara:
- oni koji pecaju radi sporta i
- oni koji pecaju da bi ulovili ribu.(5,302)
7. LITERATURA
1. Diplomirani ekonomista, Ovlaeni interni revizor, Stalni sudski vetak za ekonomsko-finansijsku oblast
ue specijalnosti za aktuarstvo i reviziju
2. International Federation of Acountants: Meunarodni standard i saoptenja revizije i etike, Prevod SRR
Srbije, Beograd, 2005.
3. The Institute of Internal Auditors: Profesionalna praksa interne revizije, Prevod SRR Srbije, Beograd,
2006.
4. The Institute of Internal Auditors: Meunarodni okvir profesionalne prakse, Prevod Udruenje internih
revizora Srbije, Beograd 2011.
5. Tommie W. Singleton, Aaron J. Singleton, Jack Bologna, Robert Lindquist: Revizija kriminalne radnje i
forenziko raunovodstvo, Prevod SRR Srbije, Beograd, 2010.
61

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
VANOST FINANSIJSKIH POKAZATELJA U INTERNOJ REVIZIJI

Jadranka Glomazi 1
Univerzitet Donja Gorica (UDG), Podgorica, Crna Gora

1
jadranka.glomazic@udg.edu.me
1. UVOD
Kompanije su svakodnevno izloene rizicima u svom poslovanju. Nastanak rizika je
povezan sa utvrivanjem strategije poslovanja i postavljenim ciljevima. Da bi kompanije
kvalitetno poslovale, odnosno sprovodile svoju strategiju i ostvarile ciljeve poslovanja,
neophodno je da uspostave kontrolu nad rizicima. Data kontrola podrazumijeva niz radnji koje je
neophodno sprovesti kako bi se upravljalo rizikom i stvorile mogunosti za dostizanje
postavljenih ciljeva. Kako interni revizori u kompanijama ocjenjuju adekvatnost i efektivnost
naina na koji se rizici identifikuju i na koji se njima upravlja, informacije koje oni pripreme su
neophodne menadmentu za donoenje strategijskih odluka.
Dakle, interni revizori vode rauna o kvalitetu poslovanja kompanije, odnosno o njenom
bonitetu. Kvalitet poslovanja neke kompanije daje odgovor na pitanja da li data kompanija
posluje sigurno i uspjeno. Kako se za ocjenu boniteta koriste razliiti finansijski pokazatelji,
ovim radom e biti predstavljena njihova vanost u internoj reviziji.
Imajui ovo u vidu, radom e se staviti akcenat na finansijske izvjetaje kompanija i na
informacije koje je mogue dobiti stavljanjem u odnos razliitih pozicija svakog od njih.
Odnosno, ovim radom e se pokazati vanost razumijevanja finansijskih izvjetaja u internoj
reviziji, kao i da je njihova analiza pomou finansijskih pokazatelja znaajan metod za ocjenu
kvaliteta poslovanja.
2. ZNAAJ ANALITIKIH POSTUPAKA U INTERNOJ REVIZIJI
Standardi za profesionalno obavljanje interne revizije predviaju upotrebu i primjenu
analitikih postupaka pri njenom sprovoenju. Analitiki postupci su od znaaja u fazi planiranja
interne revizije, ali i jo znaajniji u fazi prikupljanja revizorskih dokaza, kao i u fazama
analiziranja, interpretiranja i dokumentovanja informacija. Na osnovu toga, interni revizori
sprovoenjem analitikih postupaka dobijaju informacionu osnovu za izvjetavanje
menadmenta kompanije o nalazima do kojih su doli u postupcima interne revizije. Prilikom
sprovoenje analitikih postupaka revizori procjenjuju adekvatnost tih informacija i u sluaju
potrebe sprovode dodatne analitike postupke. "Primjena analitikih postupaka u internoj reviziji
se sastoji od sledeih faza:
- identifikovanje instrumenata analize finansijskih izvjetaja i instrumenata poreenja;
- procjena oekivane vrijednosti;
- raunanje pokazatelja;
- analiziranje dobijenih rezultata i identifikovanje znaajnih odstupanja;
- istraivanje uzroka odstupanja;
- procjena uinaka odstupanja;
- davanje prepopruka manadmentu za promjene u poslovanju." [17, str. 217]
Da bi kvalitetno sproveli analizu i interpretirali dobijene podatke, interni revizori moraju
jasno definisati kriretijume za ocjenu analitikih postupaka. Na osnovu toga dobijaju kvalitetnu
informacionu osnovu za izvjetavanje menadmenta i davanje preporuka za poboljanje
poslovanja. Jer "analiza odnosa iskazanih raunovodstvenih rauna u finansijskim izvjetajima,
kao i interni izvjetaji preduzea znaajni su za potvrivanje dokaza u toku izvoenja revizije".
[10, str. 101]
62

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Finansijska analiza se sastoji od istraivanja odnosa pojedinih pozicija finansijskih

izvjetaja, kvantifikovanja tih odnosa i analitikog interpretiranja dobijenih iznosa, kako bi se
dobile informacije u iju svrhu se sprovodi data analiza. Koji finansijski izvjetaji su predmet
analize i koje pozicije e se uporeivati zavisi od cilja sprovedene analize, odnosno informacija
do kojih eli doi korisnik finansijskih izvjetaja. Kako interni revizori nastoje da utvrde bonite
kompanije, koristie se razliitim finansijskim analizama da bi doli do saznanja o kvalitetu
poslovanja kompanije.
Za potrebe ovog rada akcenat je stavljen na analizu finansijskih pokazatelja (racio analiza)
kao jednu od metoda finansijske analize.
3. POKAZATELJI ANALIZE FINANSIJSKIH IZVJETAJA
Analiza pokazatelja ili racio analiza, kao jedan od vidova analize finansijskih izvjetaja,
predstavlja analizu koeficijenata. Koefcijenti su uvijek odnos dva broja i u ovom sluaju znae
da se jedna ekonomska veliina stavlja u odnos sa drugom ekonomskom veliinom, odnosno
stavljaju se u odnos odreene pozicije finansijskih izvjetaja. Ovo iz razloga to brojke u
finansijskim izvjetajima sami po sebi ne znae nita. Tako, na primjer, ako je jedna kompanija
u proloj godini ostvarila dobit od 2 miliona eura, ne zna se da li je to za datu kompaniju "zdrav"
rezultat ili nije. Izmeu ostalog, potrebno je znati o kolikoj je kompaniji rije, koliki je rezultat
ostvarila u prethodnom periodu, kolika je bila planirana dobit za dati period, kao i niz drugih
injenica. Dakle, da bi se saznalo da li je ostvarena dobit jedne kompanije dobra ili ne, mora se
znati u odnosu na ta! Odnosno, iznos neto dobiti mora se uporediti sa nekom drugom brojkom
i tako dobiti odreeni koeficijent. Taj koeficijent e rei vie nego to govori brojka neto dobiti od
2 miliona eura.
Takoe, dobijeni finansijski pokazatelj sam po sebi ne govori mnogo o kompaniji. Da bi
se donio kvalitativan sud da li je dobijeni pokazatelj zadovoljavajui ili ne, isti je potrebno
uporediti sa odreenim standardnim veliinama koje se mogu smatrati osnovicom poreenja.
Shodno tome, nakon izraunavanja pokazatelja potrebno je napraviti sledea poreenja:
1. unutar kompanije a) pokazatelj se uporeuje sa planiranom vrijednou tog
pokazatelja za period koji se analizira; b) pokazatelji se uporeuju izmeu sebe tokom
vremena ovim poreenjem otkriva se trend kretanja vrijednosti pokazatelja i da li dati
pokazatelj ide u pravom smjeru;
2. sa industrijskim prosjekom pokazatelj se uporeuje sa prosjekom koji je
karakteristian za industriju kojoj data kompanija pripada. Ukoliko je loiji od
industrijskog prosjeka provjerava se zato je do toga dolo;
3. sa glavnim konkurentima pokazatelji se uporeuju u nekom vremenskom periodu sa
odgovarajuim pokazateljem kompanija koje je su konkurenti i ukoliko su loiji,
potrebno je saznati razloge.
Prilikom utvrivanja finansijskih pokazatelja koriste se podaci iz tri finansijska izvjetaja:
bilansa stanja, bilansa uspjeha i izvjetaja o novanim tokovima.
Zavisno od odluka koje se ele donijeti sprovoenjem analize finansijskih pokazatelja,
istie se bitnost odreenih ili svih vrsta pokazatelja. Kako je za internu reviziju bitan kvalitet
poslovanja kompanija, odnosno njihov bonitet, interni revizori na osnovu pokazatelja nastoje
saznati da li neka kompanija posluje sigurno i uspjeno. Odgovor na ovo pitanje se moe dobiti
utvrivanjem sledeih pokazatelja:
1. pokazatelji likvidnosti
2. pokazatelji zaduenosti
3. pokazatelji aktivnosti
4. pokazatelji ekonominosti
5. pokazatelji profitabilnosti
6. pokazatelji investiranja.
Da li neka kompanija posluje sigurno saznati e se na osnovu pokazatelja likvidnosti i
63

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
zaduenosti. Uspjenost poslovanja se utvrije na osnovu pokazatelja ekonominosti,

profitabilnosti i investiranja. S druge strane, pokazatelji aktivnosti e dati informaciju i o
sigurnosti i o uspjenosti poslovanja kompanija.
3.1. Pokazatelji likvidnosti
Dati pokazatelji mjere sposobnost kompanije da izmiri svoje dospjele kratkorone
obaveze. Meu pokazateljima likvidnosti najznaajniji su sledei pokazatelji:
1. koeficijent trenutne likvidnosti - predstavlja odnos novca i kratkoronih obaveza;
2. koeficijent ubrzane likvidnosti - odnos novca uveanog za potraivanja i kratkoronih
obaveza;
3. koeficijent tekue likvidnosti - predstavlja odnos kratkorone imovine i kratkoronih
obaveza;
4. koeficijent finansijske stabilnosti - odnos dugorone imovine i dugoronih obaveza
uveanih za kapital.
Koeficijent trenutne likvidnosti pokazuje sposobnost kompanije da trenutno izmiri dospjele
kratkorone obaveze. Ovaj pokazatelj likvidnosti moe dovesti u zabludu, npr. ako je na dan
njegovog utvrivanja na iro raun stigla znaajna uplata novca, moe se zakljuiti da je ovaj
koeficijent visok i da kompanija nema problema sa likvidnou, to ne mora da znai da je tako.
Iz tog razloga ovaj pokazatelj je potrebno provjeriti drugim pokazatejem likvidnosti. Uobiajeno
je da vrijednost koeficijenta ubrzane likvidnosti bude 1 ili vea od 1, to bi znailo da kompanija
koja hoe da odrava normalnu likvidnost mora imati brzo unovive imovine (novac i
potraivanja) minimalno onoliko koliko ima kratkoronih obaveza. Koeficijent tekue likvidnoti bi
trebao biti vei od 2, to znai da bi kompanija odrala tekuu likvidnost na normalnom nivou,
mora imati minimum dva puta vie kratkorone imovine od kratkoronih obaveza. S druge
strane, koeficijent finansijske likvidnosti je manji od 1, jer kompanija dio svoje kratkorone
imovine mora finansirati iz radnog kapitala. to je vrijednost ovog koeficijenta manja, to je
likvidnost i finansijska stabilnost kompanije vea.
Smatra se da su za mjerenje ikvidnosti najznaajniji pokazatelji koeficijent tekue likvidnosti
i koeficijent finansijske stabilnosti. Iako je za pojedine pokazatelje likvidnosti preporuljivo da ne
budu vei ili manji od nekog broja, ne mora da znai da je kompanija nelikvidna ili nedovoljno
likvidna ako taj uslov nije zadovoljen. Ovo iz razloga to se problematika likvidnosti ne moe
razumjeti samo na osnovu nekoliko relativnih odnosa, ve je potrebno poznavati niz faktora koji
utiu na likvidnost preduzea i preporuljivi iznos koeficijenata. Ovi faktori su vrsta djelatnosti
kompanije, struktura imovine i struktura obaveza.
3.2. Pokazatelji zaduenosti
Dati pokazatelji mjere koliko se kompanija finansira iz tuih izvora sredstava. Zaduenost
kompanije je mogue izmjeriti korienjem sledeih koeficijenata:
1. koeficijent zaduenosti - predstavlja odnos ukupnih obaveza i ukupne imovine;
2. koeficijent sopstvenog finansiranja - odnos sopstvenog kapitala i ukupne imovine;
3. koeficijent finansiranja - predstavlja odnos ukupnih obaveza i sopstvenog kapitala;
4. koeficijent pokria trokova kamata - odnos dobiti prije poreza i kamata (EBIT) i
trokova kamate.
Za utvrivanje zaduenosti kompanija najee se koriste koeficijent zaduenosti,
koeficijent sopstvenog finansiranja i koeficijent finansiranja . Da bi se izraunala ova tri
pokazatelja koriste se podaci iz bilansa stanja. Shodno tome, esto se smatra da oni
predstavljaju statiku zaduenost, odnosno zaduenost na dan bilansiranja. Dakle, na osnovu
ova tri pokazatelja saznajemo koliko je imovine finansirano iz obaveza kao tuih sredstava, a
koliko iz sopstvenih sredstava, kao i koliki je odnos izmeu tuih i sopstvenih sredstava.
S druge strane, za utvrivanje koeficijenta pokria kamata koriste se informacije iz bilansa
64

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
uspjeha, pa se moe rei da ovaj pokazatelj predstavlja dinamiku zaduenost. Prilikom

njegovog kvantifikovanja saznaje se koliko su puta trokovi kamata pokriveni iz dobiti prije
poreza i kamata (EBIT).
3.3. Pokazatelji aktivnosti
Pokazatelj aktivnosti je poznat i kao koeficijent obrta i mjeri koliko kompanija efikasno
upotrebljava svoje resurse, odnosno kolika je brzina cirkulacije imovine u poslovnom ciklusu. Za
mjerenje aktivnosti kompanije koriste se sledei pokazatelji:
1. koeficijent obrta ukupne imovine - predstavlja odnos ukupnih prihoda i ukupne
imovine;
2. koeficijent obrta kratkorone imovine - odnos ukupnih prihoda i kratkorone imovine;
3. koeficijent obrta potraivanja - predstavlja odnos prihoda od prodaje i potraivanja;
4. trajanje naplate potraivanja (broj dana naplate potraivanja) - odnos broja dana u
godini (365) i koeficijenta obrta potraivanja.
Dati pokazatelji se utvruju korienjem podataka sadranih u bilansu stanja i bilansu
uspjeha. Kako ovaj pokazatelj govori o sigurnosti i uspjenosti poslovanja kompanija, za oba
aspekta je bitno da su koeficijenti obrta vei, odnosno da je vrijeme vezivanja ukupne,
kratkorone i pojedinih vrsta imovine to krae. Predstavljeni koeficijenti obrta se odnose na
ukupnu imovinu, kratkoronu imovinu i potraivanja. Meutim, mogue je raunati i niz drugih
koeficijenata obrta. Tako, na primjer, mogue je raunati koeficijent obrta ukupnih zaliha i
koeficijent obrta pojedinih vrsta zaliha. Takoe, mogue je raunati koeficijent obrta potraivanja
za svakog pojedinanog kupca.
3.4. Pokazatelji ekonominosti
Pokazatelji ekonominosti mjere odnos prihoda i rashoda i pokazuju koliko prihoda se
ostvari po jedinici rashoda. Pri mjerenju ekonominosti kompanija koriste se sledei pokazatelji:
1. ekonominost ukupnog poslovanja - predstavlja odnos ukupnih prihoda i ukupnih
rashoda;
2. ekonominost poslovanja prodaje - odnos prihoda od prodaje i rashoda od prodaje;
3. ekonominost finansiranja - predstavlja odnos finansijskih prihoda i finansijskih
rashoda;
4. ekonominost vanrednih aktivnosti - odnos vanrednih prihoda i vanrednih rashoda.
Dati pokazatelji se raunaju korienjem podataka iz bilansa uspjeha kompanija. Na
osnovu ovih pokazatelja je mogue utvrditi kako ekonominost ukupnog poslovanja, tako i
ekonominost pojedinih, parcijalnih poslovanja.
3.5. Pokazatelji profitabilnosti
Pokazatelji profitabilnosti pokazuju koliki je povraaj uloenog kapitala, to je znaajan
pokazatelj uspjenosti poslovanja kompanija. Za mjerenje profitabilnosti ili stope povraaja
mogue je koristiti sledee pokazatelje:
1. neto mara profita - predstavlja odnos neto dobiti uveane za kamate i ukupnog
prihoda;
2. bruto mara profita - odnos dobiti prije oporezivanja oveane za kamate i ukupnog
prihoda;
3. neto rentabilnost imovine - predstavlja odnos neto dobiti uveane za kamate i
ukupne imovine;
4. bruto rentabilnost imovine - predstavlja odnos dobiti prije oporezivanja oveane za
kamate i ukupne imovine
5. rentabilnost sopstvenog kapitala - odnos neto dobiti i sopstvenog kapitala.
65

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Dati pokazatelji se izraavaju u procentu, pa je svaki od koeficijenata potrebno pomnoiti sa

brojem 100. Za raunanje ovih pokazatelja se koriste informacije iz bilansa stanja i bilansa
uspjeha. Kako se pokazatelji neto i bruto mara profita razlikuju po obuhvatanju poreza,
njihovim poreenjem se moe utvrditi koliko iznosi poresko optereenju u odnosu na ostvareni
ukupni prihod. Takoe, pokazatelji neto i bruto rentabilnosti imovine se razlikuju po obuhvatanju
poreza, pa se poreenjem ta dva pokazatelja moe ustanoviti poresko optereenje u odnosu na
ukupnu imovinu. Mnoenjem mare profita (neto ili bruto) sa koeficijentom obrta ukupne
imovine, dobiti e se rentabilnost imovine (neto ili bruto). Dakle, rentabilnost kompanije se moe
poveati poveanjem koeficijenta obrta ili poveanjem mare brofita ili poveanjem oba
pokazatelja istovremeno.
3.6. Pokazatelji investicija
U poslednjoj grupi ove klasifikacije pokazatelja nalaze se oni pokazatelji koji se bave
problemom investicija, odnosno koji mjere uspjenost ulaganja u akcije kompanija. Rije je o
sledeim pokazateljima:
1. dobit po akciji (EPS) - predstavlja odnos neto dobiti i broja akcija;
2. dividenda po akciji (DPS) - odnos dijela neto dobiti za dividende i broja akcija;
3. odnos isplata dividendi (DPR) - odnos dividendi po akciji (DPS) i dobiti po akciji
(DPS);
4. odnos cijene i dobiti po akciji (P/E) - predstavlja odnos trine cijene akcija (PPS) i
dobiti po akciji (DPS);
5. ukupna rentabilnost dionice - odonos dobiti po akciji (EPS) i trine cijene akcija
(PPS);
6. dovidendna rentabilnost akcije - predstavlja odnos dividendi po akciji (DPS) i rine
cijene akcija (PPS).
Prilikom raunanja pokazatelja uspjenosti ulaganja u akcije kompanije, pored informacija
sadranih u finansijskim izvjetajima potrebne su i informacije o akcijama (broj akcija i trina
vrijednost akcija).
4. ZAKLJUAK
Informacije sadrane u finansijskim izvjetajima kompanija mogu rei mnogo o njihovom
poslovanju. Iz tog razloga je veoma vano znati itati i uporeivati date informacije. Za interne
revizore je bitno da razumiju pojedine pozicije finansijskih izvjetaja, kvantifikuju njihove odnose
i interpretiraju brojke do kojih su doli. Na osnovu toga dobijaju informacije o kvalitetu
poslovanja kompanija, saznaju kakav je kvalitet bio u prolosti i na osnovu datog trenda i drugih
finansijskih i nefinansijskih informacija mogu utvrditi budui kvalitet poslovanja. Takoe, data
finansijska analiza moe pomoi internim revizorima da identifikuju rizike u poslovanju
kompanija, postojee i one koji se mogu oekivati u budunosti.
Dakle, jezik brojeva moe da bude veoma jednostavan i predstavlja svjetlost koja
omoguava internim revizorima sprovoenje to kvalitetnije i uspjene revizije.
5. LITERATURA
[1] Beke-Trivunac J, Vuini J, Veselinovi M, Milai D, Prulj , Rakoevi S, Sikimi V, Interna revizija
- upravljanje, rizici i kontrola, Institut za ekonomiku i finansije, Beograd, 2012.
[2] Berman K, Knight J, Finansijska inteligencija, ASEE, Novi Sad, 2007.
[3] Bevir B, Kako itati i analizirati finansijske izvjetaje, RRiF plus, Zagreb, 2008
[4] Bogeti P, Analiza bilansa, Ekonomski fakultet, Podgorica, 2004.
[5] Brealey A. R, Myers C. S, Marcus J. A, Osnove korporativnih finansija, MATE, Zagreb, 2007.
[6] Glomazi J, Analiza finansijskih izvjetaja u funkciji korporativnog upravljanja, magistarski rad,
Ekonomski fakultet, Podgorica, 2010.
66

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
[7] Harper D, Advanced Financial Statements Analysis, Investopedia, 2004

[8] Meigs F. R, Meigs B. W, Raunovodstvo: temelj poslovnog odluivanja, Mate, Zagreb, 1999.
[9] Nerandi B, Dickov V, Perovi V, Ekonomika moderna, Stylos, Novi Sad, 2004.
[10] Nerandi B, Interna i operativna revizija, Stylos, Novi Sad, 2007.
[11] Siciliano G, Finance for Non-Financial Managers, The McGraw-Hill, 2003.
[12] Stephens L, Savremeno raunovodstvo u praksi SAD-a Internacionalni kurs inovacije znanja,
[12] Ekonomski fakultet, Titograd i Eastern Washington University Business School, 1991.
[14] Straub T. J, Understanding Financial Statements, Velocity Business Publishing, Inc, Bristol, 1997.
[15] Vasiljevi, K, Teorija i analiza bilansa, Savremena administracija, Beograd, 1970.
[16] Zakona o raunovodstvu i reviziji, Slubeni list Crne Gore, 69/2005 i 32/2011
[17] ager L, ager K, Mami-Saer I, Sever S, Analiza finansijskih izvjetaja, Masmedia, Zagreb 2008.
.
67

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Analiza i friziranje finansijskih izvetaja

Ljiljana Jablonjskej
Univerzitet u Novom Sadu, Novi Sad, Republika Srbija
jablonjskej.ljiljana@gmail.com
ABSTRAKT
Tema A4: Analitiki pokazatelji u reviziji
Tema B4: Kontroling pokazatelji
Horizontalna i vertikalna analiza finansijskih izvetaja, racio brojevi, napomene uz
finansijske izvetaje, vremenska i prostorna analiza, friziranje finansijskih izvetaja, detekcija
friziranih izvetaja, kreativno knjigovodstvo i raunovodstvo i razlikovanje od raunovodstvenih
zloupotreba.
1. UVOD
Raunovodstvene promene, kao rezultat evidentiranja poslovnih dogaaja, na osnovu
dokumentacije, zakonske i podzakonske regulative usaglaene sa raunovodstvenim
meunardnim standardima i meunarodnim standardima izvetavanja su osnova razumevanja i
pravilnog sprovoenja bilo kog naina analize finansijskih izvetaja. Nije potrebno naglaavati
da je za dobro razumevanje raunovodstvenih promena neophodno dobro poznavanje
poslovnih dogaaja, uz njihovo poresko tretiranje, kao okvirnog rama analize finansijskih
izvetaja i sagledavanja izvora frizirianja finansijskih izvetaja, kao rezultata raunovodstvenog
evidentiranja poslovanja.
Pravilno tumaenje meunarodnih raunovodstvenih standarda i meunardonih standarda
izvetavanja, uz postojeu zakonsku i podzakonsku regulativu je vodilja za nekad teko
razlikovanje kreativnog knjigovodstva i raunovodstva i njihovo razlikovanje od
raunovodstvenih zloupotreba.
Finansijski izvetaji su osnov poslovnog odluivanja, sastavljanja poreskog bilansa i
obrauna poreza na dobit. Koriste ga interni (vii i srednji mendment) i eksterni korisnici
(banke, investitori, zainteresovane partnerske strane).
2. HORIZONTALNA I VERTIKALNA ANALIZA FINANSIJSKIH IZVETAJA
Finansijski izvetaji obuhvataju Bilans stanja, Bilans uspeha, Izvetaj o tokovima gotovine,
Izvestaj o promenama na kapitalu i Napomene uz finansijske izvetaje. Treba napomenuti da se
navedeno razlikuje kada su u pitanju preduzea i bankarski sektor u smislu propisane sadrine.
Horizontalna analiza je uporeenje bilansnih pozicija tekue godine sa prethodnim
godinama. Takoe se mogu uporeivati ostvarene vrednosti bilansnih pozicija sa planiranim.
Pored posmatranja kljunih pozicija sredstava i izvora sredstava u bilansu stanja, prihoda i
rashoda u bilansu uspeha, poeljno je posmatranje pozicija oznaenih kao ostale ili kao
pozicije smanjenja ili poveanja u zakljunom listu, koje mogu da budu pogodne za
detekciju raunovodstvenih friziranja.
Vertikalna analiza se sprovodi kao uporeenje procentualnih uea znaajnih i specifinih
pojedinanih pozicija bilansa u bilansnoj sumi, u dva ili vie posmatrana perioda. Takoe je
mogue unakrsno posmatranje odreenih bilansnih pozicija ili grupa pozicija bilansa stanja i
bilansa uspeha razliitih perioda, to e rezultirati uoavanjem dinamike promena posmatranih
pozicija ili grupa pozicija i izvoenje zakljuaka u skladu sa zapaenim pravcima kretanja
Upravo stoga je vertikalna analiza povoljnija i zastupljenija u analizi finansijskih izvetaja.
68

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
3. RACIO POKAZATELJI POSLOVANJA

U praksi se koriste, najrazliitiji modeli, naini analize, kao pojedinani i kao njihova
kombinacija (na primer: horizontalna, vertikalna analiza, prostorna i vremenska, racio-analiza,
analiza likvidnosti iz podataka iz Izvetaja o tokovima gotovine, analiza podatka iz Napomena
uz finansijske izvetaje, analiza izvedenog Z-score modela, analiza cash flow projekcije, TOSanaliza trajno obrtnih sredstava...).
Meu njima je navedena i analiza putem racio brojeva:
1. pokazatelji likvidnosti,
2. pokazatelji aktivnosti,
3. pokazatelji finansijske strukture,
4. pokazatelji profitabilnosti.
Racia likvidnosti su indikatori sposobnosti preduzea da izvrava svoje obaveze o roku
dospea. Razlikuju se tri racia likvidnosti i to:
1. racio opte likvidnosti,
2. rigorozni racio likvidnosti,
3. racio novane likvidnosti.
Opti racio likvidnosti dobija se podelom ukupnih obrtnih sredstava sa kratkoronim
obavezama.
Racio rigorozne likvidnosti izraava se odnosom obrtnih sredstava umanjenih za zalihe i
kratkoronih obaveza.
Racio novane likvidnosti utvrdjuje se stavljanjem u odnos novanih sredstava i tekuih
obaveza.
Racia aktivnosti pokazuju efikasnost korienja raspoloivih sredstava u ostvarivanju prihoda
preduzea. U ovu grupu pokazatelja spadaju:
1. koeficijent obrta kupaca kao odnos neto prihoda od prodaje i prosenog salda kupaca
2. koeficijent obrta zaliha kao odnos cene kotanja realizovanih proizvoda i prosenog
salda zaliha
3. koeficijent obrta dobavljaa kao odnos promene stanja zaliha ( poveanje i smanjenje
zaliha) sa prosenim saldom dobavljaa
4. koeficijent obrta neto obrtnih sredstava, kao odnos neto prihoda od realizacije i
prosenih neto obrtnih sredstava
5. koeficijent obrta fiksnih sredstava kao odnos neto prihoda od realizacije i prosenih
fiksnih sredsava
6. koeficijent obrta ukupnih poslovnih sredstava kao odnos neto prihoda od realizacije i
prosenog salda poslovnih sredstava
Meu indikatore finansijske strukture najee spadaju:
1. Odnos pozajmljenih prema ukupnim i sopstvenim izvorima, koji se utvruje stavljanjem u
odnos pozajmljenih izvora sa ukupnim odnosno sopstvenim izvorima.
2. Odnos dugoronog duga i sopstvenih izvora.
3. Odnos dugoronog duga prema ukupnoj kapitalizaciji.
4. Utvruje se stavljanjem u odnos dugoronog duga sa dugoronim izvorima (sopstveni
izvori i dugoroni dugovi).
5. Koeficijent pokria fiksnih rashoda na ime kamate kao odnos poslovnog dobitka i
rashoda na ime kamate.
69

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Racia profitabilnosti reflektuju sposobnost preduzea u generisanju profita. U ovu grupu racia
spadaju:
1. Stopa mare bruto profita.Dobija se stavljanjem u odnos prihoda od prodaje proizvoda i
trokova proizvodnje odnosno nabavke prodate robe.
2. Stopa mare prinosa (stopa neto dobiti). Ovaj koeficijent pokazuje odnos neto dobiti
(profita) prema vrednosti neto prodaje.
3. Stopa prinosa na ukupna poslovna sredstva. Dobija se stavljanjem u odnos poslovnog
dobitka i prosenih poslovnih sredstava.
4. Stopa prinosa na sopstvena sredstva. Dobija se stavljanjem u odnos neto dobitka i
prosenih sopstvenih sredstava.
5. Stopa poslovne dobiti. Dobija se iz odnosa poslovne dobiti i neto prihoda od prodaje.
Ukoliko se pozicije posmatraju u duem vremenskom periodu, govorimo o vremenskoj
analizi, analizi trenda kretanja. Pomenuta vremenska analiza je omoguena u uslovima
stabilnosti privrede, monetarnih, fiskalnih, valutnih kretanja.
Takoe, ukoliko se pokazatelji poslovanja, posmatranog privrednog subjekta uporede sa
granskim, govorimo o prostornoj analizi. Procean boniteta se moe uraditi preko Registra
boniteta.
4. TA UKAZUJU NAPOMENE UZ FINANSIJSKE IZVETAJE I IZVETAJ O
PROMENAMA NA KAPITALU
Dopuna analize podataka iz Bilansa stanja i Bilansa uspeha u smislu produbljene analize
ostalih nefinansijskih i finansijskih podataka se realizuje na osnovu Napomena uz finansijske
izvetaje.
Napomene uz finansijske izvetaje sadre informacije o raunovodstvenim politikama,
nefinansijske opte podatke o preduzeu, detaljnije prikazivanje bilansnih pozicija i slino. U
zavisnosti od prihvaenih raunovodstvenih politika zavisi prikazivanje odreenih kategorija
(kamata, efekata kursnih razlika, vrednost osnovnih sredstava i slino). Detaljnije informacije u
okviru Napomena omoguie uvid u jemstva, garancije, obaveza, potraivanja i prikazivanja
uopte svih specifinosti koji u posmatranim bilansima nisu obuhvaeni.
Izvetaj o promenama na kapitalu dopunjuju pomenute bilanse i Napomene u delu pokria
gubitka preduzea i raspodele dobiti, ulaganjima iz kapitala, rezervama, smanjenju i poveanju
kapitala i slino.
5. FRIZIRANJE FINANSIJSKIH IZVETAJA I NJIHOVA DETEKCIJA, KREATIVNO
RAUNOVODSTVO I RAZLIKOVANJE OD ZLOUPOTREBA
Razne tehnike kojima se materijalno znaajni pogreni iznosi unose u finansijske izvetaje
u cilju namerne obmane svih korisnika izvetaja je krivotvorena protivzakonita aktivnost. U
zavisnosti od namere onih koji krivotvore, raznim kombinovanim tehnikama e se privredni
subjekt prikazati sa povoljnim ili nepovoljnim rezultatom poslovanja, jaom ili slabijom
finansijskom snagom, jaim ili slabijim finansijskim potencijalom za zaduivanjem.
Izvor za friziranje finansijskih izvetaja je u raunovodstvenim politikama kojima se moe
iroko elastino prii raunovodstvenim principima, standardima i slino.
Postoje detekcione metode koje eksterni i interni revizori primenjuju u cilju otkrivanja
friziranja finansijskih pronevera, a ije izostajanje dovodi do akumuliranja zapoetih
krivotvorenja u sledei ili dui vremenski period.
Potrebno je napomenuti da postoje i takve vrste kreiranja iskrivljenih finansijskih izvetaja, a
da su svi propisi i standardi primenjeni. Primeri i ideje za kreiranje iskrivljenih finansijskih
izvetaja su razliiti i brojni i uglavnom se svodi na iznalaenje reenja da obaveze i rashodi se
pretvore u prilive i prihode i to legalnim i dopustivim nainima, postupcima i tokovima. Takoe je
mogue izvriti, ne izvriti, odloiti odreene poslovne aktivnosti, a u cilju izazivanja boljeg
odnosno goreg rezultata ili bolje odnosno loije finansijske snage na dan bilansiranja. Za
70

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
pomenuto je potrebno da postoji motiv (ispunjenje postavljenih i budetiranih ciljeva), uslovi

(odsustvo internog organizovanja sistema interne kontrole i revizije, eksterna revizija bez
poznavanja i iskustva za odreene specifine delatnosti) i etiki stavovi (odsustvo poslovne
etike rukovodstava) po Loebbecku.
Ve je napomenuto da se u formiranju raunovodstvene politike preduzea oslanja na
mogunosti elastine primene metoda, ali se u zavisnosti od namere rukovodstva ta elastinost
moe uputiti ka istinitom prikazivanju, primenom raunovodstvenih principa, odnosno njihovim
neprimenjivanjem dovesti, putem kreativnog raunovodstva, istinito izvetavanje u iskrivljeno i
zloupotrebljeno izvetavanje. Menjanje raunovodstvene politike moe biti, usled promenjenih
okolnosti poslovanja (promene na tritu na primer), svrsishodno, ali je potrebno videti da li iza
toga postoji namera prikazivanja boljeg rezultata ili je promena adekvatna i sa principom
doslednosti izvedena (da li je imovinu usled promena cena na tritu, bolje prikazivati po
trinim cenama ili knjigovodstvenim je pitanje koje e imati opravdanje, samo ako se po
principu doslednosti izvede promena na celokupnu postojeu imovinu, posmatranog perioda).
Razne su mogunosti menjanja bilansnih pozicija po strukturi, kao i efekata na strani
obaveza, odnosno trokova i prihoda (na primer: na imovini, zalihama, obavezama,
potraivanjima, finansijskim plasmanima, rashodima, prihodima).
6. ZAKLJUAK
Upravo je poznavanje modaliteta finansijske analize, poznavanje i razlikovanje pravilnog i
adekvatnog finansijskog izvetavanja od iskrivljenog, zloupotrebljenog jedna od retkih tema koja
upuuje na ponavljanje teksta, koji je u uvodnom delu naveden:
Raunovodstvene promene, kao rezultat evidentiranja poslovnih dogaaja, na osnovu
dokumentacije, zakonske i podzakonske regulative usaglaene sa raunovodstvenim
meunardnim standardima i meunarodnim standardima izvetavanja su osnova razumevanja i
pravilnog sprovoenja bilo kog naina analize finansijskih izvetaja. Nije potrebno naglaavati
da je za dobro razmevanje raunovodstvenih promena neophodno dobro poznavanje poslovnih
dogaaja, uz njihovo poresko tretiranje, kao okvirnog rama analize finansijskih izvetaja i
sagledavanja izvora frizirianja finansijskih izvetaja, kao rezultata raunovodstvenog
evidentiranja poslovanja.
Pravilno tumaenje meunarodnih raunovodstvenih standarda i meunardonih standarda
izvetavanja, uz postojeu zakonsku i podzakonsku regulativu je vodilja za nekad teko
razlikovanje kreativnog knjigovodstva i raunovodstva i njihovo razlikovanje od
raunovodstvenih zloupotreba.
7. LITERATURA
[1] Grupa autora (Dr Vrhovek M, Dr Lazic J, Mr Berdovi M), Knjigovodstvo i poslovne
finansije, Poslovni biro, Beograd, 2002.
[2] Hrusti H, Finansijski Menadment, Alfa gras, Novi Sad, 2005.
[3] Dr Ernest J, Niedermayer G, Zloupotrebe u knjigovodstvu, Adizes, BC, 2007.
[4] Dr Milovan Negovanovic, Raunovodstvo - analiza finansijskih izvetaja, 2011.
71

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
JAVNA INTERNA FINANSIJSKA KONTROLA (PIFC) U BOSNI I

HERCEGOVINI I REPUBLICI SRPSKOJ
Slaana Cacanovi 1
Javni fond za djeiju zatitu Republike Srpske

1
sladjanacacanovic@yahoo.com
1. UVOD
Da bi postala punopravni lan Evropske unije Bosna i Hercegovina, a samim tim i
Republika Srpska, treba da ispuni niz potrebnih preduslova. To je veoma kompleksan i obiman
posao, koji iziskuje vrijeme i znaajne ljudske i finansijske resurse. Jedan od osnovnih uslova je
usvajanje pravne tekovine Evropske unije, tj. kompletnog seta zakona Acquis communautaire.
Uslovi i nain prihvatanja i provoenja Acquis-a sadraj su pregovora o lanstvu u Evropskoj
uniji, koje drava kandidatkinja vodi sa dravama lanicama i u tu svrhu dijeli se na poglavlja
pregovora. Kako se pravila u Evropskoj uniji stalno mijenjaju, Acquis communautaire nije
statian dokument, ve dokument koji je u procesu stalne evolucije i prilagoavanja. Drave
kandidatkinje petog kruga proirenja (2005/2007) vodile su pregovore o 31 poglavlju, a
sadanje drave kandidatkinje pregovaraju o 35 poglavlja Acquis-a. Pravna tekovina Evropske
unije, a koja se tie interne finansijske kontrole u javnom sektoru, sadrana je u Poglavlju 32
Finansijska kontrola. Strukturu pomenutog poglavlja ine tri elementa: javna interna finansijska
kontrola (PIFC Public Internal Financial Control), eksterna revizija i zatita finansijskih interesa
Evropske unije (borba protiv prevare). Iako za prva dva elementa ne postoji posebna legislativa
na nivou Evropske unije, koja regulie ovu oblast, visoka tijela iste: Savjet Evrope, Evropski
parlamet, Evropski sud revizora i Evropska komisija, saglasni su da u okviru ovog poglavlja
zemlje kandidatkinje moraju reformisati svoje javne interne finansijske kontrole i sisteme
eksterne revizije, na nain da slijede implementaciju meunarodnih standarda i najbolje prakse
Evropske unije.
Proces uspostavljanja javne interne finansijske kontrole (PIFC-a) u javnom sektoru prema
konceptu Evropske komisije, kako na nivou Bosne i Hercegovine, tako i na nivou Republike
Srpske, uslovljen je obavezom koja proizilazi iz lana 90. Sporazuma o stabilizaciji i
pridruivanju Bosne i Hercegovine Evropskoj uniji, Evropskom partnerstvu i prema obavezi iz
Akcionog plana 1. Strategije reforme javne uprave Bosne i Hercegovine. Javnu internu
finansijsku kontrolu (PIFC) ine tri stuba: upravljaka odgovornost (finansijsko upravljanje i
kontrola), funkcionalno nezavisna interna revizija i centralna jedinica za harmonizaciju
metodologija i standarda koji se tiu prva dva stuba. U ovom radu prikazae se, a sa teoretskog
stanovita, uloga i znaaj javne interne finansijske kontrole (PIFC-a), kao i dokle se dolo u
procesu implementacije iste u institucionalni okvir Bosne i Hercegovine, tj. Republike Srpske.
2. ACQUIS COMMUNAUTAIRE I ZAHTJEVI EVROPSKE UNIJE
2.1.
KRITERIJUMI ZA ULAZAK U EVROPSKU UNIJU
Ugovorom iz Mastrihta regulisano je da svaka evropska drava, koja eli da postane

punopravni lan Evropske unije, mora da podnese zahtjev za prijem u lanstvo iste. Naravno,
ovo nije i jedina obaveza. Pred zemlju kandidata stavlja se jo nekoliko drugih potrebnih
ekonomskih, pravnih i politikih zahtjeva, koji su i formalno utvreni na zasjedanju Evropskog
savjeta u Kopenhagenu. Kopenhagenki kriterijum je osnovni uslov koji drava kandidat treba
72

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
da ispuni da bi postala dio Evropske unije. Pomenuti kriterijum se sastoji od tri take:
1. Kandidat mora da ima potpuno liberalan demokratski sistem ureenja drave, sa
potpunim potovanjem ljudskih prava i vladavinom pravnog sistema. Pomenute stvari
moraju biti primijenjene u svakodnevnom ivotu, a ne samo formalno i institucionalno
regulisane kroz propise i zakone koji se ne potuju.
2. Kandidat mora da ima funkcionalnu i trino orijentisanu ekonomiju koja ima kapacitet da
izdri konkuretski pritisak i trine mehanizme na cjelokupnom prostoru Evropske unije
ekonomski kriterijum.
3. Kandidat mora biti spreman da preuzme sva prava i obaveze koje proistiu iz lanstva
usvajanje kompletnog Acquis communautaire.1
Sa stanovita formalno pravnog regulisanja javne interne finansijske kontrole (PIFC
Public Internal Financial Control) najznaajniji je tree pomenuti uslov, tj. Acquis
communautaire, te u nastavku rada dat je osvrt na ovaj uslov. Uvoenje, primjena i realizacija
pomenutog uslova iziskuje znaajne resurse, finansijske i ljudske. Takoe, potreban je dui
vremenski period da se ovaj veoma kompleksan i obiman posao uradi.
2.2.
ACQUIS COMMUNAUTAIRE
Termin Acquis communautaire koristi se kao oznaka za potpun set zakona Evropske unije i
isti se najee koristi u vezi sa pripremom zemalja kandidata za prikljuenje Evropskoj uniji. Te
zemlje moraju da usvoje, uvedu i primjene sve zakone koji ine set Acquis communautaire,
kako bi im bilo omogueno da se prikljue Evropskoj uniji. Poto se pravila u Evropskoj uniji
stalno mijenjaju, Acquis communautaire nije statian dokument, ve dokument koji je u procesu
stalne evolucije i prilagoavanja.
Treba naglasiti da je Acquis Communautaire francuski termin za pravno nasljee
Evropske unije koje sadri sva prava i obaveze koje nastaju za dravu sa lanstvom u
Evropskoj uniji, a koje proistiu iz osnivakih Ugovora EU (Treaties) i naknadne legislative.
Acquis (Aki) nije samo skup pravnih akata EU u uem smislu, ve obuhvata i sadraj, principe i
politike ciljeve osnivakih ugovora, zakonodavstvo usvojeno primjenom osnivakih ugovora i
presude Evropskog suda, sve deklaracije i rezolucije koje je Unija usvojila tokom svog
postojanja, mjere koje se odnose na zajedniku inostranu i bezbjednosnu politiku, na pravosue
i unutranje poslove, te meunarodne ugovore koje je Unija sklopila, kao i one koje su zemlje
lanice sklopile izmeu sebe, a tiu se EU i njenih aktivnosti. Usvajanje kompletnog
zakonodavstva Evropske unije je dvostrani odnos izmeu institucija Evropske unije i drave
kandidata za lanstvo, koji se manifestuje kroz teke i zahtjevne pregovore. Implementiranje
Acquis-a omoguava odravanje unutranje kohezije i nastavak integrativnih procesa, bez
obzira na poveanje broja lanica EU kroz nova proirenja. Drava kandidat mora da se
prilagodi i transformie svoj drutveni, ekonomski, pravni i socijalni sistem da bi mogla na
efikasan nain da inkorporira Acquis u svoju legislativu.2
Svaka zemlja koja podnosi zahtjev za lanstvo u Evropskoj uniji mora biti spremna da
prihvati Acquis u potpunosti i mora biti sposobna da ga provede. Uslovi i nain prihvatanja i
provoenja Acquis-a sadraj je pregovora o lanstvu u EU koje drava kandidatkinja vodi sa
dravama lanicama i u tu svrhu dijeli se na poglavlja pregovora. Drave kandidatkinje petog
kruga proirenja (2005/2007) vodile su pregovore o 31 poglavlju, a sadanje drave
kandidatkinje pregovaraju o 35 poglavlja Acquis-a. Pravna tekovina Evropske unije, a koja se
tie finansijskog upravljanja i kontrole u javnom sektoru, sadrana je u Poglavlju 32
Finansijska kontrola.3
1
mr Dejan Mikerevi, Acquis communautaire i vanost njegovog efikasnog usvajanja za evropsku budunost
Republike Srpske i Bosne i Hercegovine, Deseti kongres Saveza raunovoa i revizora RS Banja Vruica 21-23.
septembar 2006. godine, Savez raunovoa i revizora Republike Srpske, str. 545
2
Isto, str. 545-546
3
www.dei.gov.ba
73

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
2.3.
POGLAVLJE 32: FINANSIJSKA KONTROLA
Poglavlje 32: finansijska kontrola ine tri elementa: PIFC Public Internal Financial
Control, eksterna revizija i zatita finansijskih interesa Evropske unije (borba protiv prevare).
Iako za prva dva elementa ne postoji posebna legislativa, na nivou Evropske unije, koja regulie
ovu oblast, visoka tijela iste: Savjet Evrope, Evropski parlament, Evropski sud revizora i
Evropska komisija, saglasni su da u okviru ovog poglavlja zemlje kandidati moraju reformisati
svoje javne interne finansijske kontrole i sisteme eksterne revizije, na nain da slijede
implementaciju meunarodnih standarda i najbolje prakse EU.4
Javna interna finansijska kontrola (eng. PIFC) jeste jedan od najznaajnijih
elemenata sistema finansijske kontrole i ukljuuje aktivnosti finansijske kontrole u javnom
sektoru, pokriva kontrolu od strane centralizovanih i decentralizovanih vladinih agencija i daje,
unaprijed i naknadno, odobrenja u sklopu internog sistema revizije. Fundamentalna stvar za
efektivan PIFC sistem je jasno odreena razlika izmeu finansijskog menadmenta i kontrole
(eng. FMC) i interne revizije, na osnovu koje se osigurava da FMC (ukljuujui i naknadnu
kontrolu) funkcionie besprijekorno (tzv. funkcionalna nezavisnost internih revizora). U oblasti
PIFC glavni kriterijumi za ocjenjivanje i sagledavanje stanja su prisustvo zakonodavnog okvira
(primarno i praktino zakonodavstvo), razvoj funkcije interne revizije i predkontrolnog
mehanizma u svim prihodnim i trokovnim centrima, kao i obezbijeenost maksimalne
nezavisnosti u radu internih revizora.5
Eksterna revizija predstavlja uslov da zemlja kandidat za lanstvo u EU posjeduje
nezavisne eksterne organe kontrole u odnosu na pitanja pristupa procesu revizije i izboru
istrage, kao i sastavljanje izvjetaja bez bilo kakvih restrikcija i uplitanja od strane vlade i njenih
tijela. Posebno je vano da drava kandidat obezbijedi nezavisnost revizije svih javnih fondova i
budeta. Postojanje formalnog mehanizma reakcije (intervencije) od strane parlamenta u
sluaju pronalaska odreenih nepravilnosti pri reviziji, jeste, takoe, izrazito bitno za dravu
kandidata.6
Za zatitu finansijskih interesa Evropske unije Evropska komisija je osnovala Evropsku
slubu za suzbijanje prevara OLAF (European Anti-Fraud Office), s ciljem borbe protiv
korupcije i drugih nezakonitih aktivnosti sa finansijskim posljedicama. Njen osnovni zadatak je
da zatiti finansijske interese Evropske unije, onemogui zloupotrebe u njenim institucijama i
naruavanje njenog budeta. Drave kandidati su obavezne da odrede centralni kontakt organ
(agenciju) za saradnju sa OLAF-om i da obezbijede razvoj administrativnih kapaciteta koji su
neophodni za implementiranje Acquis-a. To se posebno odnosi na organe pravosua koji su
duni da primjenjuju zakon u sluajevima kada je u pitanju zatita finansijskih interesa Evropske
unije.7
2.4.
JAVNA INTERNA FINANSIJSKA KONTROLA (PIFC PUBLIC INTERNAL

FINANCIAL CONTROL)
Javna administracija prikuplja i troi novac u ime njenih graana i pravnih lica koji se esto
naziva novac poreskih obveznika. Poreski obveznici imaju pravo da dobiju uvjeravanje da je
javna administracija sa dunom panjom upravljala njihovim sredstvima, odnosno fondovima
koji se formiraju od tih sredstava.
Javna interna finansijska kontrola ili interna finansijska kontrola u entitetima javnog sektora
predstavlja strukturisan model po kojem nacionalne vlade trebaju uspostaviti kontrolno
okruenje u njihovim centrima prikupljanja prihoda i potroakim centrima. Ima zadatak da prui
4
5
6
7
mr Dragan Kulina, Javna interna finansijska kontrola, Seminarski materijal Banja Vruica 27-28.novembar
2008. godine, Savez raunovoa i revizora Republike Srpske, str. 21
mr Dejan Mikerevi, Acquis communautaire i vanost njegovog efikasnog usvajanja za evropsku budunost
Republike Srpske i Bosne i Hercegovine, Deseti kongres Saveza raunovoa i revizora RS Banja Vruica 21-23.
septembar 2006. godine, Savez raunovoa i revizora Republike Srpske, str. 551-552
Isto, str. 552
Isto, str. 552
74

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
razumno uvjeravanje da transakcije zadovoljavaju principe transparentnosti, efikasnosti,

efektivnosti i ekonominosti kao i da su izvrene u skladu sa relevantnim propisima i odobrenim
budetom.
Svrha sistema javne interne finansijske kontrole je obezbjeenje adekvatnih i
transparentnih metoda i organizacije koje e osigurati razumno uvjeravanje da se javni fondovi
koriste za svrhe koje je odredilo nadleno tijelo (npr. vlada i parlament). Razvijeno interno
kontrolno okruenje je isto tako efektivno sredstvo u spreavanju korupcije i krae.
U javnom sektoru postoji vanjski nadzor nad radom vlade, ukljuujui izvrenje budeta,
koji vri parlament i vrhovne institucije za reviziju. Vlada je odgovona parlamentu za upravljanje,
implementaciju i kontrolisanje politika i sistema koje je potrebno uspostaviti u vezi sa
budetiranjem i raunovodstvenim procedurama, internim kontrolama i slubama inspekcije za
borbu protiv krae i korupcije.
Tradicionalni sistemi javne interne kontrole su zasnovani na sistemu centralizovane ex ante
kontrole i ex post inspekcije koja je fokusirana na pritube treih strana, na sumnjive transakcije,
na krenje budetskih pravila i na kanjavanje onih koji su odgovorni za greke. U poreenju sa
modernim sistemima javne interne kontrole, tradicionalni sistem naglaava legalnost i
regularnost i ne uzima u obzir kriterijume ekonominosti, efikasnosti i efektivnosti u vezi sa
upravljanjem i kontrolisanjem javnih fondova. Moderne interne kontrole su fokusirane na
transparentnost u smislu jasne linije odgovornosti i u smislu harmonizovane metodologije i
standarda. Transparentnost je manifestacija principa po kojem su izabrani nosioci vlasti
odgovorni prema javnosti koja ih je izabrala i povjerila mandat da prikupljaju prihode i iste troe
u ime njih.8
PIFC ine tri stuba: upravljaka odgovornost (finansijsko upravljanje i kontrola),
funkcionalno nezavisna interna revizija i centralna jedinica za harmonizaciju metodologija i
standarda koji se tiu prva dva stuba. U njegovoj osnovi su meunarodni standardi i najbolje
prakse u Evropskoj uniji, a cilj njegovog uvoenja je obezbjeenje optimalnog pristupa za
reformisanje tradicionalnih kontrolnih sistema u zemljama koje ele biti njen dio. Direkcija za
budet Evropske komisije, kao glavne meunarodne standarde za javnu internu finansijsku
kontrolu, prihvata INTOSAI smjernice za internu kontrolu u javnom sektoru i Dokument
Evropske komisije o internoj kontroli u Evropi.9
2.4.1. UPRAVLJAKA ODGOVORNOST FINANSIJSKO UPRAVLJANJE I
KONTROLA
Upravljaka odgovornost (Managerial accontability) podrazumijeva obavezu da se
odgovara u smislu polaganja rauna za realizaciju povjerenog zadatka. Odgovornost
(accountability) obuhvata pitanja kao to su:
1. razdvajanje dunosti izmeu slubenika koji odobrava transakcije, raunovoe i ex ante
finansijskog kontrolora;
2. razvijanje prirunika za finansijsko upravljanje i kontrolu (ovlatenja, odgovornosti,
izvjetavanje i upravljanje rizikom);
3. sve finansijske transakcije (obaveze, ugovori, isplate, nadoknada nepravilno plaenih
iznosa) i
4. izvjetavanje o sistemima finansijske kontrole.
Drugim rijeima, rukovodioci na svim nivoima
u centrima prikupljanja prihoda ili
potroakim centrima (korisnicima budeta) treba da budu odgovorni za aktivnosti koje
ostvaruju, ne samo u operativnim politikama ve i u politikama finansijskog upravljanja i
kontrole. Prvi nivo kontrole treba da bude na nivou menadera/potroaa. To znai da je svaki
8
9
mr Dragan Kulina, Javna interna finansijska kontrola, Seminarski materijal Banja Vruica 27-28.novembar
2008. godine, Savez raunovoa i revizora Republike Srpske, str. 22
Isto, str. 22-23
75

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
menader u entitetima javnog sektora odgovoran za uspostavljanje i odravanje adekvatnog

sistema finansijskog upravljanja i kontrole (FMC) i za planiranje, programiranje, budetiranje,
raunovodstvo, kontrolisanje, izvjetavanje, arhviranje i monitoring.
Ukratko, rukovodioci entiteta javnog sektora su odgovorni za:
1. definisanje ciljeva organizacije, razvijanje i implementaciju stratekih planova, akcionih
planova i programa za dostizanje postavljenih ciljeva;
2. identifikovanje, procjenu i upravljanje rizicima koji ugroavaju dostizanje ciljeva
organizacije,
3. planiranje, upravljanje i izvjetavanje o javnim resursima potrebnim za dostizanje ciljeva;
4. pridravanje principa ekonominosti, efikasnosti i efektivnosti i transparentnosti u
korienju javnih resursa kao i njihove upotrebe u skladu sa zakonom;
5. efikasno upravljanje osobljem i odravanje nivoa njihovih kompetencija;
6. upravljanje i zatita sredstava i podataka od gubitaka, krae, neovlatenog pristupa i
zloupotreba;
7. uspostavljanje prikladne organizacione strukture za efektivno izvrenje obaveza;
8. razdvajanje odgovornosti u procesu donoenja odluka, kontrole i implementacije;
9. obezbjeenje kompletnog, tanog, istinitog i pravovremenog evidentiranja svih operacija;
10. obezbjeenje funkcije interne revizije prema postojeim zakonima;
11. monitoring i auriranje sistema finansijskog menadmenta i kontrole i preduzimanje
mjera za njihovo poboljanje implementacijom preporuka interne revizije i drugih
kontrolnih organa;
12. dokumentovanje svih operacija i akcija i obezbjeenje tragova odvijanja svih procesa u
organizaciji;
13. uvoenje procedura za spreavanje korupcije;
14. izvjetavanje o stanju finansijskog menadmenta i kontrole;
15. uvoenje internih pravila za finansijsko upravljanje i kontrolu donoenjem podzakonskih
akata;
16. kreiranje uslova za zakonito i cjelishodno upravljanje i adekvatno i etiko ponaanje
osoblja u organizaciji, itd.10
2.4.2. FUNKCIONALNO NEZAVISNA INTERNA REVIZIJA
Ministarstvo finansija i korisnici budeta (potroaki centri) treba da imaju
uspostavljenefunkcionalno nezavisne jedinice interne revizije ili interne revizore (zavisno od
njihove veliine i kompleksnosti) sa ciljem pruanja podrke menadmentu tokom pripreme
objektivne procjene postojeeg sistema internih kontrola. Interni revizori direktno izvjetavaju
top menadment (u hijerarhijskom smislu) ali su nezavisni od miljenja menadera o tome kako
oni treba da provode reviziju. To je ilustrovano injenicom da interni revizori nisu dio
organizacione jedinice u ijoj su nadlenosti finansije i direktno su pridrueni najviem nivou
menadmenta. Uloga interne revizije je da procijeni adekvatnost sistema internih kontrola koje
je uspostavio menadment, da istakne slabosti i obezbijedi preporuke za poboljanje istih gdje
je to neophodno. Ova uloga treba da bude i formalno opisana i objanjena u dokumentukoji
definie oblast Interne revizije i koji treba biti potpisan od strane menadera i revizora. Reviziju
treba vriti u skladu sa setom pravila i etikom koja proizilazi iz profesionalnih standarda revizije i
vjetina, a ne iz instrukcija koje daju menaderi. Ovaj set pravila i etikih principa je obino
sadran u dokumentu zvanom Etiki kodeks za interne revizore. Poslove internih revizora
mogu obavljati samo za to obuena lica koja imaju sertifikat javnog internog revizora izdatog
od strane relevantne profesionalne asocijacije.
Javni interni revizor se u velikoj mjeri razlikuje od tradicionalnih budetskih inspektora. javni
interni revizor provjerava adekvatnsot postojeeg sistema internih kontrola u smislu
ekonominosti, efikasnosti i efektivnosti sa stanovita isticanja bilo kakvih potencijalnih slabosti
10
Isto, str. 23-25
76

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
koje mogu naruiti ostvarivanje postavljenih ciljeva organizacije. On takoe daje preporuke
menaderu o tome gdje i kako da unaprijedi sisteme. Meutim, javni interni revizor nikada ne
treba, niti smije, biti involviran u zadatke menadera za koje on ne moe imati odgovornost.
Revizor procjenjuje i preporuuje, a na menaderu je da odlui hoe li potovati sugestije
revizora ili ne, odnosno menader je onaj koji ima konanu odgovornost. Javni interni revizor ne
moe kazniti ili sankcionisati odgovorne; to sotavlja menaderu u sluajevima ljudskih i
sistemskih greaka ili pravosudnim organima u sluaju ozbiljnih neregularnosti i/ili prevara.11
2.4.3. CENTRALNA JEDINICA ZA HARMONIZACIJU
Imajui u vidu duinu vremena koje je potrebno za implementaciju PIFC-ai obim zadatka
harmonizacije pristupa kroz sve nivoe vlasti, od vitalnog je znaaja uspostavljanje centralne
strukture poznate kao Centralna jedinica za harmonizaciju koja je ovlaena za upravljanje
razvojem PIFC-a.
Centralna jedinica za harmonizaciju je odgovorna za razvijanje i unapreenje internih
kontrola i metodologija interne revizije na osnovu meunarodno prihvaenih standarda i
najboljih praksi, za koordinaciju implementacije novih zakona koji se tiu upravljake
odgovornosti (finansijsko upravljanje i sistemi kontrola) i interne revizije. U organizacionom
smislu najbolje je da Centralna jedinica za harmonizaciju bude smjetena unutar Ministarstva
finansija.
Centralna jedinica za harmonizaciju je zapravo fundamentalni preduslov uvoenja i razvoja
PIFC-a, koja u realnom konceptu postaje dio PIFC-a.12
2.5.
POVEZANOST PIFC-A I EKSTERNE REVIZIJE
Javnu internu finansijsku kontrolu moemo posmatrati kao okvir interne kontrole drave.
Veoma je vano da pomenuti okvir bude predmet kontrole, tj. da PIFC sistem i kvalitet njegovog
funkcionisanja budu predmet eksterne revizije ili nezavisne procjene, a to predstavlja
djelatnost vrhovne institucije za reviziju te drave. Vrhovna instutucija za reviziju je odgovorna
parlamentu drave, kao predstavnikom tijelu, a nikako izvrnoj vlasti. Vrhovna institucija za
reviziju treba da usvoji i implementira Meunarodne standarde vrhovnih institucija za reviziju,
koji su relevantni za javni sektor, kao i etike principe za reviziju javnog sektora. Osnovni
zadatak vrhovne institucije za reviziju je da redovno informie i raspravlja sa parlamentom o
rezultatima njenog rada, odnosno nalazima i miljenjima revizije, a naroito o preporukama koje
se odnose na promjene zakona. Rezultat navedenih promjena zakona trebala bi biti efektivnija
upotreba budetskih sredstava i drugih resursa. Rad vrhovne institucije za reviziju treba biti
javan, te svi njeni izvjetaji trebaju biti javno objavljeni.13
INTOSAI je usvojio Smjernice o pravilima revizije sadrane u Limskoj deklaraciji, koja
obezbjeuje institucionalne principe za vrhovne institucije za reviziju. Oni izmeu ostalog
navode:
Zahtjev za nezavisnost vrhovne institucije za reviziju i njenog osoblja, koja mora biti
garantovana ustavom i zatiena od strane Vrhovnog suda.
Zahtjev da ovlaenja vrhovne institucije za reviziju budu precizno propisana u ustavu
i/ili zakonu. Mandat vrhovne institucije za reviziju treba da obuhvata sve javne
finansijske operacije.
Zahtjev vezano za odnose sa parlamentom, ukljuujui injenicu da vrhovna institucija
za reviziju treba da bude obavezana i ovlaena da godinje izvjetava parlament.
Zahtjev da vlast ostaje potpuno i jedina odgovorna za svoja injenja i propuste i ne moe
se osloboditi pozivanjme na nalaze revizije.14
11
12
13
14
Isto, str. 25
Isto, str. 26
Isto, str. 26
Isto, str. 26-27
77

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
3. STANJE PIFC-A NA NIVOU BOSNE I HERCEGOVINE I NA NIVOU REPUBLIKE

SRPSKE
3.1.
STANJE PIFC-A NA NIVOU BOSNE I HERCEGOVINE15
Proces uspostavljanja interne finansijske kontrole u javnom sektoru prema konceptu

Evropske komisije, kako na nivou Bosne i Hercegovine, tako i na nivou Republike Srpske,
uslovljen je obavezom koja proizilazi iz lana 90. Sporazuma o stabilizaciji i pridruivanju
Bosne i Hercegovine Evropskoj uniji, Evropskom partnerstvu i prema obavezi iz Akcionog plana
1. Strategije reforme javne uprave Bosne i Hercegovine. Evropska unija pridaje veliki znaaj
usaglaavanju postojeih modela upravljanja javnim finansijama zemalja koje se nalaze u
procesu pridruivanja, sa meunarodno prihvaenim principima upravljanja i standardima
interne kontrole. Uspostavljanje usaglaenog modela upravljanja javnim finansijama, i svim
drugim znaajnim procesima, treba da omogui i organima Bosne i Hercegovine, tj. Republike
Srpske, stvaranje savremenog modela upravljanja, koji e prije svega biti zasnovan na
principima odgovornosti i transparentnosti.16
Imajui u vidu naprijed reeno, Bosna i Hercegovina ima obavezu da prilagodi javnu internu
finansijsku kontrolu prema zahtjevima Evropske unije. Taj proces poeo je sa usvajanjem
Zakona o internoj reviziji institucija Bosne i Hercegovine (Slubeni glasnik Bosne i
Hercegovine, broj: 27/08 i 32/12), koji je na snazi od 01. aprila 2008. godine. Cilj ovog zakona
je uspostavljanje efikasnog sistema interne revizije u organizacijama javnog sektora Bosne i
Hercegovine, u skladu sa strukturom vlasti i potrebama organizacija javnog sektora. Odredbe
ovog zakona odnose se na institucije Bosne i Hercegovine koje se finansiraju iz budeta Bosne
i Hercegovine i javna preduzea u kojima je drava veinski vlasnik. Ovim zakonom predvieno
je stvaranje uslova za uvoenje dva od tri stuba koji ine PIFC i to: funkcionalno nezavisne
interne revizije i centralne jedinice za harmonizaciju metodologija i standarda.
Pomenutim zakonom je propisano da se u okviru Ministarstva finansija i trezora uspostavlja
Centralna jedinica za harmonizaciju (CJH), koja je ovlatena za razvoj, rukovoenje i
koordinaciju interne revizije u institucijama Bosne i Hercegovine. Savjet ministara Bosne i
Hercegovine je donio Odluku o uspostavljanju Centralne jedinice za harmonizaciju Ministarstva
finansija trezora Bosne i Hercegovine, pa se na ovaj nain stvaraju uslovi za provoenje
zakonskih ovlatenja iz oblasti interne revizije u institucijama Bosne i Hercegovine. U cilju
obavljanja poslova iz nadlenosti Centralne jedinice za harmonizaciju, ista je organizovana u
etiri organizacione jedinice:
1.
2.
3.
4.
Kabinet direktora i zamjenika direktora;

Odsjek za razvoj sistema interne revizije;
Odsjek za razvoj finansijskog upravljanja i kontrole u institucijama Bosne i Hercegovine;
Odsjek za poslove edukacije, pravne i informacione poslove.
Takoe, usvajanjem Zakona o internoj reviziji institucija Bosne i Hercegovine stvoren je

zakonodavni okvir za uspostavljanje jedinica interne revizije u institucijama koje ispunjavaju
zakonom definisane kriterijume: veliina godinjeg budeta, broj zaposlenih, kompleksnost
transakcija i stepen rizika. Takoe, u Ministarstvu finansija i trezora Bosne i Hercegovine se
organizuje Samostalno odjeljenje Jedinica za internu reviziju, za vrenje interne revizije u
Ministarstvu finansija i trezora i onih institucija koje ne ispunjavaju zakonom definisane
kriterijume za uspostavljanje jedinice interne revizije (tzv. male institucije).
Na 110. sjedinici Savjeta ministara Bosne i Hercegovine, koja je odrana 30.12.2009.
godine, usvojena je Strategija za sprovoenje javne interne finansijske kontrole u institucijama
Bosne i Hercegovine, za iju pripremu i implementaciju je zaduena Centralna jedinica za
harmonizaciju. Svrha ovog dokumenta je da se opiu kljuni elementi aktuelne situacije i
15
16
U ovom poglavlju korieni materijali objavljeni na sajtu www.mft.gov.ba

www.vladars.net
78

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
razvojna strategija za uspostavljanje i razvoj sveobuhvatne i efikasne interne finansijske

kontrole u javnom sektoru u institucijama Bosne i Hercegovine, kao i na entitetskom i niim
nivoima vlasti. Vano je napomenuti da i nakon usvajanja Strategije postoji potreba njene
dogradnje, a posebno potreba prilagoavanja Akcionog plana, koji je njen sastavni dio, jer se
radi o problematici za koju se koriste dobre prakse i standardi koji se stalno unapreuju.
U skladu sa svojim ovlaenjima i odgovornostima Centralna jedinica za harmonizaciju je
do sada usvojila sljedee propise:
Kodeks profesionalne etike za interne revizore u institucijama Bosne i Hercegovine

(Slubeni glasnik Bosne i Hercegovine, broj: 82/11) Svrha Kodeksa profesionalne
etike je da promovie etiku kulturu u profesiji interne revizije.
Povelja interne revizije u institucijama Bosne i Hercegovine (Slubeni glasnik Bosne i
Hercegovine, broj: 82/11) Poveljom interne revizije, u skladu sa Zakonom o internoj
reviziji institucija Bosne i Hercegovine, Etikim kodeksom i Standardima interne revizije,
ureuje se svrha i cilj, nezavisnost, ovlaenja, uloga i djelokrug rada interne revizije,
zadaci, dunosti i ovlaenja rukovodioca jedinice za internu reviziju i internog revizora,
osnovni principi interne revizije, izvjetavanje, povjerljivost i identifokovanje indikatora
prevare, te saradnja sa Centralnom jedinicom za harmonizaciju i Kancelarijom za reviziju
institucija Bosne i Hercegovine.
Prirunik za internu reviziju sa standardima interne revizije u institucijama Bosne i
Hercegovine (Slubeni glasnik Bosne i Hercegovine, broj 82/11) Svrha prirunika za
interne revizore je definisanje metodologije rada i obavljanja interne revizije u
institucijama/budetskim korisnicima koji se finansiraju iz budetskih sredstava institucija
Bosne i Hercegovine, a u skladu sa Zakonom o internoj reviziji institucija Bosne i
Hercegovine. Prirunik treba da pomogne u usvajanju strune terminologije,
razumijevanju i prihvatanju revizorskih tehnika koje e u svom radu primjenjivati interni
revizori u institucijama Bosne i Hercegovine.
Odluku o kriterijumima za uspostavljanje jedinica interne revizije u institucijama Bosne i
Hercegovine (Slubeni glasnik Bosne i Hercegovine, broj 49/12) Ovom odlukom
definisani su kriterijumi za uspostavljanje jedinica interne revizije, a u skladu sa
Zakonom o internoj reviziji institucija Bosne i Hercegovine.
Zakon o internoj reviziji institucija Bosne i Hercegovine podrazumijeva i formiranje

Koordinacionog odbora centralnih jedinica za harmonizaciju. To je tijelo koje ine rukovodioci
Centralne jedinice za harmonizaciju institucija Bosne i Hercegovine, Centralne jedinice za
harmonizaciju Federacije Bosne i Hercegovine i Centralne jedinice za harmonizaciju Republike
Srpske, koje se uspostavlja sa primarnim ciljem harmonizacije politika, procedura i aktivnosti na
polju interne revizije javnog sektora u Bosni i Hercegovini. U smislu pomenutog zakona sve
promjene postojee i usvajanje nove zakonske regulative relevantne za internu reviziju,
podzakonskih akata iz oblasti interne revizije, te razvijanje i sprovoenje programa obuke i
sertifikacije internih revizora, kako na nivou Bosne i Hercegovine, tako i na entitetskim nivoima,
mora proi usaglaavanje u Koordinacionom odboru centralnih jedinica za harmonizaciju.
to se tie preostalog treeg stuba PIFC-a, upravljaka odgovornost finansijsko
upravljanje i kontrola, moe se rei da njegova reforma zaostaje u odnosu na druga dva stuba.
Naime, tek 24.05.2012. godine Parlamentarna skuptina Bosne i Hercegovine usvojila je
Izmjene i dopune Zakona o finansiranju institucija Bosne i Hercegovine, objavljene u
Slubenom glasniku Bosne i Hercegovine, broj: 42/12, a koje se odnose na uvoenje i
regulisanje oblasti finansijskog upravljanja i kontrole u institucije Bosne i Hercegovine. Odreeni
elementi finansijskog upravljanja i interne kontrole bili su propisani istim Zakonom o finansiranju
institucija Bosne i Hercegovine (Slubeni glasnik Bosne i Hercegovine, broj: 61/04 i 49/09) i
doneenim podzakonskim aktima na osnovu njega. Meutim, posljednjim izmjenama i
dopunama Zakona na sveobuhvatan nain propisuje se uspostavljanje cjelokupnog sistema
finansijskog upravljanja i kontrole, koji se bazira na opteprihvaenim meunarodnim
standardima interne kontrole.
79

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
3.2.
PROPISI NA NIVOU BOSNE I HERCEGOVINE17
U prethodnom poglavlju ovog rada pomenuti su Zakon o internoj reviziji institucija Bosne i
Hercegovine i Zakon o finansiranju institucija Bosne i Hercegovine, kao zakoni koji definisu
elemente javne interne finansijske kontrole u skladu sa konceptom Evropske komisije. U
nastavku pomenue se jo neki propisi, koji imaju uticaj na javnu internu finansijsku kontrolu na
nivou Bosne i Hercegovine, a to su:
17
Zakon o Savjetu ministara Bosne i Hercegovine (Slubeni glasnik Bosne i

Hercegovine, broj: 30/03, 42/03, 81/06, 76/07, 81/07, 94/07 i 24/08) Ovim zakonom
ureuju se, u skladu sa Ustavom Bosne i Hercegovine, prava, dunosti i odgovornosti
Savjeta ministara Bosne i Hercegovine, njegova organizacija, nain rada i odluivanja,
prava i dunosti predsjedavajueg, zamjenika predsjedavajueg i lanova Savjeta
ministara, kao i odnos Savjeta ministara u vrenju funkcija prema drugim organima vlasti
Bosne i Hercegovine.
Zakon o ministarstvima i drugim organima uprave Bosne i Hercegovine (Slubeni
glasnik Bosne i Hercegovine, broj: 05/03, 42/03, 26/04, 42/04, 45/06, 88/07, 35/09,
59/09 i 103/09) Ovim zakonom osnivaju se ministarstva i utvriju upravne organizacije,
kao i druge institucije Bosne i Hercegovine koje obavljaju poslove uprave iz nadlenosti
Bosne i Hercegovine, odreuje njihov djelokrug rada, nain rukovoenja, kao i druga
pitanja od znaaja za njihovo organizovanje i djelovanje.
Zakon o upravi (Slubeni glasnik Bosne i Hercegovine, broj: 32/02 i 102/09)
Organizacija uprave institucija Bosne i hercegovine u pogledu poloaja, uloge,
organizacije, ovlaenja i obaveza organa uprave i druga pitanja od znaaja za
organizaciju i rad tih organa u vrenju poslova uprave definisana su ovim zakonom.
Zakonom o Budetu institucija Bosen i Hercegovine i meunarodnih obaveza Bosne i
Hercegovine, koji se usvaja za svaku kalendarsku/izvjetajnu godinu, definie se njihova
detaljna struktura.
Zakon o Fiskalnom savjetu u Bosni i Hercegovini (Slubeni glasnik Bosne i
Hercegovine, broj: 63/08) Ovim zakonom osniva se Fiskalni savjet Bosne i
Hercegovine sa zadatkom koordinacije fiskalne politike u Bosni i Hercegovini kako bi se
obezbijedila makroekonomska stabilnost i fiskalna odrivost Bosne i Hercegovine,
Federacije Bosne i Hercegovine, Republike Srpske i Brko Distrikta Bosne i
Hercegovine.
Zakon o carinskoj politici Bosne i Hercegovine (Slubeni glasnik Bosne i Hercegovine,
broj: 57/04, 51/06, 93/08, 54/10 i 76/11) Ovim zakonom regulisani su osnovni elementi
sistema za carinsku zatitu privrede Bosne i Hercegovine, prava i obaveze svih
subjekata u carinskim postupcima, carinsko podruje, carinska linija, carinski granini
pojas, carinski nadzor, postupak carinjenja robe i druga pitanja koja utiu na sistem
carinske zatite.
Zakon o porezu na dodatu vrijednost (Slubeni glasnik Bosne i Hercegovine, broj:
09/05, 35/05 i 100/08) Ovim zakonom uvodi se obaveza i regulie isistem plaanja
poreza na dodatu vrijednost na teritoriji Bosne i Hercegovine.
Zakon o akcizama u Bosni i Hercegovini (Slubeni glasnik Bosne i Hercegovine, broj:
49/09) Ovaj zakon ureuje oporezivanje prometa i/ili uvoz odreenih vrsta proizvoda
na teritoriji Bosne i Hercegovine, posebnim oblikom poreza akcizom.
Zakon o uplatama na Jedinstveni raun i raspodjeli prihoda (Slubeni glasnik Bosne i
Hercegovine, broj: 55/04, 34/07 i 49/09) Sistem raspodjele i metod izraunavanja
prikupljenih prihoda po osnovu indirektnih poreza, ostalih prihoda, za koje je odgovorna
Uprava za indirektno oporezivanje, ureeni su ovim zakonom.
Zakon o Trezoru institucija Bosne i Hercegovine (Slubeni glasnik Bosne i
U ovom poglavlju koriena Strategija za sprovoenje interne finansijske kontrole u institucijama Bosne i
Hercegovine i zakonski i podzakonski propisi
80

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Hercegovine, broj: 27/00) Donoenjem ovog zakona zapoet je proces reformi

sistema javnih finansija u Bosni i hercegovini, posebno to je istim ustanovljen sistem
Trezora, koji se temelji na pricipima jedinstvenog konsolidovanog novanog rauna,
preko kojeg se obavljaju sve finansijske transakcije Budeta institucija Bosne i
Hercegovine i meunarodnih obaveza Bosne i Hercegovine.
Zakon o raunovodstvu i reviziji Bosne i Hercegovine (Slubeni glasnik Bosne i
Hercegovine, broj: 42/04) Pomenutim zakonom definisani su obavezni standardi
raunovodstva i revizije, koji su vaei za cijelu teritoriju Bosne i Hercegovine. On
predstavlja okvir na osnovu koga su entiteti i Distrikt Brko obavezni da donesu njemu
usaglaene zakone iz oblasti raunovodstva i revizije.
Zakon o reviziji institucija Bosne i Hercegovine (Slubeni glasnik Bosne i
Hercegovine, broj: 12/06) Kancelarija za reviziju institucija Bosne i Hercegovine, ije
je formiranje utvreno ovim zakonom, nadlena je za sprovoenje revizija institucija
Bosne i Hercegovine. Izmeu ostalog, Kancelarija je ovlaena da vri procjene da li
rukovodioci institucija Bosne i Hercegovine primjenjuju zakone i propise, da li koriste
sredstva za odgovarajue namjene, ocjenjuje finansijsko upravljanje, funkcije interne
revizije i sistema interne kontrole.
Zakon o javnim nabavkama Bosne i Hercegovine (Slubeni glasnik Bosne i
Hercegovine, broj: 49/04, 19/05, 52/05, 08/06, 24/06, 70/06, 12/09 i 60/10) Zakon o
javnim nabavkama ureeni su uslovi, nain i postupak nabavke roba i usluga koje se
planiraju izvriti na teritoriji Bosne i Hercegovine. Uraen je nacrt novog Zakona o javnim
nabavkama Bosne i Hercegovine i u proceduri je usvajanja.
3.3.
STANJE PIFC-A NA NIVOU REPUBLIKE SRPSKE18
Usvajanjem Zakona o internoj reviziji u javnom sektoru Republike Srpske (Slubeni

glasnik Republike Srpske, broj: 17/08) otpoeo je proces reforme javne interne finansijske
kontrole u Republici Srpskoj. Znaaj donoenja ovog zakona prevashodno se moe sagledati u
injenici da je njime definisano uspostavljanje dvije komponente PIFC-a, Centralne jedinice za
harmonizaciju i funkcije interne revizije, u institucionalni okvir Republike Srpske. Takoe, treba
istai da ovaj zakon nije u potpunosti usaglaen sa Zakonom o internoj reviziji institucija Bosne i
Hercegovine (Slubeni glasnik Bosne i Hercegovine, broj: 27/08 i 32/12), jer se njime
nijednom rijei ne pominje Koordinacioni odbor centralnih harmonizacijskih jedinica Bosne i
Hercegovine.
U okviru Ministarstva finansija Republike Srpske oformljena je Centralna jedinica za
harmonizaciju finansijskog upravljanja, kontrole i interne revizije (CJH), kao zasebna
organizaciona jedinica. Ovaj proces je zapoet 01.02.2009. godine, imenovanjem Rukovodioca
iste. Poslovi u Centralnoj jedinici za harmoizaciju su organizovani u etiri odjeljenja i to:
1.
2.
3.
4.
Odjeljenje za regulisanje i nadzor sistema finansijskog upravljanja i kontrole;

Odjeljenje za regulisanje i nadzor funkcije interne revizije;
Odjeljenje za informacije i komunikacije iz djelokruga aktivnosti CJH;
Odjeljenje za pripremu programa za obuku internih revizora i osoblja za finansijsko
upravljanje i kontrolu i nadzor nad provoenjem pripremljenih programa za obuku.
Djelatnost CJH, preuzeta sa sajta www.vladars.net, ini sljedee:
18
CJH predlae propise iz oblasti finansijskog upravljanja i kontrole i interne revizije, i vri
nadzor nad primjenom usvojenih propisa. Priprema za Vladu konsolidovani godinji
izvjetaj o sistemu finansijskog upravljanja i interne kontrole u institucijama javnog
sektora. Priprema godinje izvjetaje o funkciji interne revizije u javnom sektoru
Republike Srpske.
U ovom poglavlju korieni materijali objavljeni na sajtu www.vladars.net
81

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Radi uspostavljanja i odravanja efikasnog sistema finansijskog upravljanja i interne

kontrole, CJH sarauje sa strukturama u institucijama javnog sektora Republike Srpske
koje su odgovorne za sistem finansijskog upravljanja i interne kontrole.
Radi uspostavljanja i odravanja odgovarajue strukture efikasnih jedinica za internu
reviziju, CJH sarauje sa jedinicama za internu reviziju koje su uspostavljene u
institucijama javnog sektora Republike Srpske.
Radi uspostavljanja i odravanja zahtjevanog nivoa znanja i vjetina osoblja odgovornog
za sistem finansijskog upravljanja, internih kontrola i interne revizije, CJH sarauje sa
akademskom zajednicom, i meunarodnim profesionalnim organizacijama i
asocijacijama.
Radi razmjene najboljih praksi iz oblasti finansijskog upravljanja, interne kontrole i
interne revizije u javnom sektoru, CJH sarauje sa vodeim strukturama EK i zemalja
lanica EU, koje su zaduene za navedene aktivnosti i sa Glavnom slubom za reviziju.
Takoe, gore pomenutim Zakonom o internoj reviziji u javnom sektoru Republike Srpske
regulisano je uspostavljanje sistema efikasne interne revizije u javnom sektoru Republike
Srpske. Ovim zakonom obavezane su sve organizacije iz javnog sektora, pod kojima se
podrazumijevaju: korisnici sredsava budeta Republike Srpske, budeta optina i gradova,
vanbudetski fondovi, agencije i druge institucije osnovane u skladu sa zakonom, javna
preduzea i organizacije u kojima je drava veinski vlasnik, da uspostave proces interne
revizije. Ovaj proces se odvija dvojako. Naime, Centralna jedinica za harmonizaciju Republike
Srpske, formirana pri Ministarstvu finansija, definie kriterijume, kao to su: ukupan godinji
budet, broj zaposlenih, kompleksnost transakcija i stepen rizika. Ukoliko neka organizacija
ispunjava date kriterijume njena obaveza je da uspostavi jedinicu ili odjeljenje interne revizije.
Takoe, u okviru Ministarstva finansija Republike Srpske uspostavljena je Centralna jedinica za
internu reviziju, koja je nadlena za uspostavljanje interne revizije za Ministarstvo i organizacije
koje ne ispunjavaju kriterijume, koje je definisala Centralna jedinica za harmonizaciju.
lanom 25. Zakona o internoj reviziji u javnom sektoru Republike Srpske, izmeu ostalog,
propisano je da je Centralna jedinica za harmonizaciju odgovorna za usvajanje i primjenu
standarda za internu reviziju i Kodeksa profesionalne etike za interne revizore, kao i za
usvajanje i primjenu radne metodologije interne revizije. U skladu sa tim, Ministarstvo finansija
usvojilo je sljedea akta:
Kodeks profesionalne etike za interne revizore u javnom sektoru Republike Srpske

(Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 124/11) Ovim kodeksom definisani su
principi koji su relevantni za profesiju i praksu interne revizije, a na osnovu kojih su
utvrena pravila ponaanja za etian i profesionalan rad internih revizora.
Prirunik za interne revizore u javnom sektoru Republike Srpske (Slubeni glasnik
Republike Srpske, broj: 10/12) Svrha Prirunika za interne revizore je definisanje
metodologije rada u obavljanju interne revizije u institucijama javnog sektora Republike
Srpske.
Uputstvo za izradu stratekog plana u skladu sa Prirunikom za interne revizore u
javnom sektoru Republike Srpske (Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 26/12)
Uputstvo ima za cilj da pomogne internim revizorima javnog sektora da jednostavnije
urade aktivnosti vezane za izradu stratekog plana za svoje revizorske aktivnosti.
Odgovornost Centralne jedinice za harmonizaciju, a u skladu sa Zakonom o internoj reviziji

u javnom sektoru Republike Srpske, je i usvajanje i primjena strategije razvoja interne
finansijske kontrole u javnom sektoru Republike Srpske. U kontekstu toga Vlada Republike
Srpske je u maju 2010. godine usvojila Strategiju za uspostavljanje i razvoj interne finansijske
kontrole u javnom sektoru u Republici Srpskoj, a koju je izradila radna grupa Ministarstva
finansija Republike Srpske uz ekspertsku podrku SIGMA (Support for Improvoment in
Governance and Management) i Generalne direkcije Evropske komisije za budet. Sastavni dio
usvojene Strategije je i Akcioni plan za realizaciju Strategije interne finansijske kontrole.
82

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Usvojena Strategija treba da pomogne institucijama Republike Srpske da se upoznaju sa

osnovnim elementima meunarodno priznatih standarda upravljanja i kontrole, nedostacima
postojeeg modela upravljanja i kontrole, kao i aktivnostima koje se planiraju izvriti u cilju
prelaska na zahtjevani model finansijskog upravljanja i kontrole. Realizacija plana Strategije
procjenjuje se na period od najmanje 5-7 godina. Takoe, ista e se razvijati kontinuirano, uz
mogue periodino auriranje u cilju usklaivanja aktivnosti i ciljeva iz plana implementacije sa
realizovanim aktivnostima, kao i zbog povezanosti i uticaja reforme drugih horizontalnih sistema
i podsistema na oblast javne interne finansijske kontrole.
Na sajtu Vlade Republike Srpske objavljen je Konsolidovani godinji izvjetaj o
uspostavljanju i razvoju interne finansijske kontrole u javnom sektoru Republike Srpske sa
stanjem na 31.12.2011. godine, koji je pripremilo Ministarstvo finansija juna 2012. godine. U
pomenutom izvjetaju navodi se da je Centralna jedinica za harmonizaciju uradila Nacrt zakona
o finansijskom upravljanju i kontroli u javnom sektoru Republike Srpske, koji je dat u proceduru
usvajanja, u skladu sa godinjim planom rada Vlade Republike Srpske i Narodne skuptine
Republike Srpske za 2012. godinu. Njegovim usvajanjem stvorili bi se uslovi za uspostavljanje i
treeg stuba koncepta javne interne finansijske kontrole, jer propisuje zajednike principe i
standarde za uspostavljanje, razvoj i izvravanje sistema finansijskog upravljanja i kontrole.
Usvajanjem ovog zakona otklonie se i neusaglaenost Zakona o internoj reviziji u javnom
sektoru Republike Srpske sa Zakonom o internoj reviziji institucija Bosne i Hercegovine, a u
pogledu definisanja Koordinacionog odbora Centralnih jedinica za harmonizaciju sva tri nivoa
vlasti. Takoe, u skladu sa Zakonom o internoj reviziji u javnom sektoru Republike Srpske,
Centralna jedinica za harmonizaciju pripremila je i Pravilnik o dodatnim kriterijima za
uspostavljanje jedinica za internu reviziju, kao i Pravilnik o uslovima zapoljavanja internih
revizora u javnom sektoru Republike Srpske, koji su dostavljeni ministru finansija radi njihovog
usvajanja.
3.4.
PROPISI NA NIVOU REPUBLIKE SRPSKE19
Pored Zakona o internoj reviziji u javnom sektoru Republike Srpske i podzakonskih propisa
koji su donijeti u skladu sa njim, najznaajniji propisi koji utiu na kontrolno okruenje i reguliu
javnu internu finansijsku kontrolu u Republici Srpskoj su:
19
Poslovnik o radu Narodne skuptine Republike Srpske (Slubeni glasnik Republike

Srpske, broj: 31/11) lanom 59. Poslovnika, koji definie stalne odbore Narodne
skuptine, meu istima navodi i Odbor za reviziju. Ovaj odbor nadzire rad Glavne slube
za reviziju javnog sektora Republike Srpske.
Zakon o Vladi Republike Srpske (Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 118/08)
Ovo je osnovni propis koji omoguava Vladi da usklauje i usmjerava rad republikih
organa uprave i da vri nadzor nad njihovim radom, te obustavlja od izvrenja, ukida ili
ponitava pojedinane akte koji su u suprotnosti sa zakonom ili propisom Vlade.
Zakon o raunovodstvu i reviziji Republike Srpske (Slubeni glasnik Republike
Srpske, broj: 36/09 i 52/11) Ovim zakonom ureuje se oblast raunovodstva i revizije
koja obuhvata pitanja od znaaja za organizaciju i funkcionisanje sistema knjigovodstva i
raunovodstva, pripremu i prezentaciju finansijskih izvjetaja, formiranje i rad Savjeta za
raunovodstvo i reviziju Republike Srpske, reviziju finansijskih izvjetaja, nadzor nad
radom pravnih lica i preduzetnika koji su registrovani za pruanje usluga raunovodstva i
revizije, kao i sticanje zvanja, sertifikacija i licenciranje.
Zakon o reviziji javnog sektora Republike Srpske (Slubeni glasnik Republike Srpske,
broj: 98/05) Osnovni cilj Glavne slube za reviziju je da, kroz sprovoenje revizija,
obezbijedi nezavisna miljenja o primjeni zakona i drugih propisa, izvrenju budeta,
finansijskim izvjetajima, korienju resursa i upravljanja dravnom svojinom u
U ovom poglavlju koriena Strategija za uspostavljanje i razvoj interne finansijske kontrole u javnom sektoru
u Republici Srpskoj i zakonski i podzakonski propisi
83

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
institucijama u javnom sektoru Republike Srpske. Naime, prilikom obavljanja revizije

odreene institucije zakonska obaveza Glavne slube za reviziju je da u svom izvjetaju,
izmeu ostalog, da i osvrt na procjenu da li se u konkretnoj ustanovi potuju propisi
vezani za funkciju interne revizije i sisteme interne kontrole.
Zakon o budetskom sistemu Republike Srpske (Slubeni glasnik Republike Srpske,
broj: 54/08 Preieni tekst, 126/08 i 92/09) Sa stanovita javne interne finansijske
kontrole ovaj zakon je vaan jer obavezuje budetske korisnike da formiraju internu
kontrolu, kao i da usvoje pravilnik o internim kontrolnim postupcima. Zakon navodi
odgovornost Ministarstva finansija da kontrolie raunovodstvena dokumenta budetskih
korisnika, optina i gradova, te vanbudetskih fondova. U skladu sa Planom rada Vlade
Republike Srpske za 2012. godinu planirano je donoenje novog Zakona o budetskom
sistemu Republike Srpske, a nacrt istog dostupan je na sajtu www.vladars.net.
Zakon o izvrenju budeta za 2012. godinu (Slubeni glasnik Republike Srpske, broj
3/12) Za svaku kalendarsku godinu usvaja se zakon o izvrenju budeta, kojim se
propisuje nain izvrenja Budeta Republike Srpske za tu godinu.
Zakon o trezoru (Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 16/05 i 92/09) Znaaj
ovog zakona ogleda se u tome to je u velikoj mjeri decentralizovao odgovornost za
uspostavljanje i odravanje sistema upravljanja i kontrola nad izvravanjem odobrenih
budeta, funkcije raunovodstva, te odgovornost za tano i blagovremeno sainjavanje
finansijskih izvjetaja. Budetska kontrola Ministarstva finansija obavlja naknadnu
kontrolu (inspekciju) materijalno-finansijskog poslovanja budetskih korisnika. Ministar
finansija je obavezan donijeti pravilnik o nainu vrenja upravljanja i kontrole
raunovodstvenih i drugih evidencija.
Zakon o javnim preduzeima (Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 75/04 i 78/11)
Javno preduzee u smislu ovog zakona je pravno lice koje je upisano u sudski registar
kao privredno drutvo u formi akcionarskog drutva ili drutva sa ogranienom
odgovornou, radi obavljanja djelatnosti od opteg interesa i u ijem osnovnom kapitalu
Republika Srpska ili jedinica lokalne samouprave direktno ili indirektno ima veinsko
vlasnitvo. Navedenim zakonom regulisana je obaveza svih javnih preduzea na teritoriji
Republike Srpske da formiraju Odjeljenje za internu reviziju, kao i Odbor za reviziju.
Zakon o republikoj upravi (Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 118/08, 11/09,
74/10, 86/10 i 24/12) Istim je definisana odgovornost ministara i rukovodilaca
republikih uprava i republikih upravnih organizacija za zakonito i efikasno obavljanje
administrativnih, operativnih i materijalno-finansijskih aktivnosti u okviru institucije koju
predstavljaju. To podrazumjeva i koritenje sredstava u okviru kojim je definisan usvojeni
budet. Ministarstva su odgovorna za nadzor nad radom republikih uprava i republikih
upravnih organizacija, koje im organizaciono pripadaju.
Zakon o poreskoj upravi (Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 112/07
Preieni tekst, 22/08 i 34/09) Ovim zakonom se uspostavlja nadzor nad
izvravanjem zakona iz oblasti direktnih poreza i doprinosa. Nadzor se izvrava putem
naknadnih inspekcija (kontrola) zakonitosti i ispravnosti obraunatih i uplaenih obaveza
za direktne poreze i doprinose.
Zakon o inspekcijama u Republici Srpskoj (Slubeni glasnik Republike Srpske, broj:
74/10) Ovim zakonom ureuje se: obavljanje inspekcijskog nadzora u okviru
inspekcijskog sistema, nadlenost i djelokrug inspekcija, inspekcijska zvanja i
radnopravni status inspektora, ovlaenja i obaveze inspektora, prava i obaveze
subjekata nadzora, nain i postupak vrenja inspekcijskog inspekcijskog nadzora,
odluivanja po albama izjavljenim na rjeenje inspektora, izvrenja rjeenja inspektora,
posebni postupci u inspekcijskom nadzoru i druga pitanja znaajna za obavljanje
inspekcijskog nadzora prema vaeim propisima na podruju Republike Srpske.
Inspekcijski sistem Republike Srpske, u smislu ovog zakona, ine inspekcije Republike
uprave za inspekcijske poslove i inspekcije u jedinicama lokalne samouprave.
Pravilnik o internim kontrolama i internim kontrolnim postupcima u Ministarstvu finansija
(Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 110/04) Ovaj pravilnik definie elemente
84

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
modela internih kontrola i kontrolne postupke, koji se odnose na administrativne

aktivnosti i raunovodstveni sistem.
Pravilnik o nainu i rokovima vrenja popisa i usklaivanja knjigovodstvenog sa stvarnim
stanjem imovine i obaveza (Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 71/10) Ovaj
pravilnik propisuje predmet, ciljeve, obveznike, metode, tehnike, postupak i procedure
propisa, vrste i rokove za vrenje propisa, te naine usklaivanja knjigovodstvenog sa
stvarnim stanjem imovine i obaveza. U skladu sa istim, svi budetski korisnici u
Republici Srpskoj obveznici su njegove primjene u praksi.
Pravilnik o budetskim klasifikacijama, sadrini rauna i primjeni kontnog plana za
korisnike prihoda budeta Republike, optina, gradova i fondova (Slubeni glasnik
Republike Srpske, broj: 90/10) Ovim pravilnikom propisuju se budetske klasifikacije i
budetsko raunovodstveno polje, analitika fondovska, organizaciona, ekonomska i
funkcionalna klasifikacija za budetske korisnike u Republici Srpskoj.
Pravilnik o raunovodstvu, raunovodstvenim politikama i raunovodstvenim procjenama
za budetske korisnike u Republici Srpskoj (Slubeni glasnik Republike Srpske, broj:
127/11) Ovim pravilnikom propisuju se organizacija sistema knjigovodstva i
raunovodstva i raunovodstvene politike za budetske korisnike u Republici Srpskoj.
Pravilnik o primjeni Meunarodnih raunovodstvenih standarda za javni sektor
(Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 128/11) Ovim pravilnikom ureuje se
nain primjene Meunarodnih raunovodstvenih standarda za javni sektor, koji objavljuje
Odbor za Meunarodne raunovodstvene standarde za javni sektor, i iste budetski
korisnici u Republici Srpskoj su duni da primjenjuju.
Pravilnik o finansijskom izvjetavanju za korisnike prihoda budeta Republike, optina,
gradova i fondova (Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 16/11 i 126/11) Ovaj
pravilnik propisuje formu i sadraj, kao i nain pripreme i prezentacije finansijskih
izvjetaja korisnika prihoda budeta Republike, optina, gradova i fondova.
Pravilnik o konsolidaciji finansijskih izvjetaja u Republici Srpskoj (Slubeni glasnik
Republike Srpske, broj: 111/10 i 63/11) Ovim pravilnikom ureuju se obveznici,
metode, rokovi i nain pripreme prezentacije i predaje konsolidovanih finansijskih
izvjetaja u Republici Srpskoj.
Pravilnik o sistemu poreskog knjigovodstva u Republici Srpskoj (Slubeni glasnik
Republike Srpske, broj: 47/12) Ovim pravilnikom ureuju se osnovna naela i principi
organizacije i funkcionisanja sistema poreskog knjigovodstva u Republici Srpskoj,
voenje detaljnih, analitikih evidencija o obavezama poreskih obveznika u okviru
pomone knjigovodstvene evidencije, pravila prenosa informacija iz pomone knjige
poreskih evidencija u glavnu knjigu poreskih evidencija, odnosno u Glavnu knjigu trezora
Republike Srpske, Glavnu knjigu trezora optine i grada i Glavnu knjigu fonda, te naela
i principi uspostavljanja i voenja sintetikih evidencija o poreskim obavezama i okviru
glavne knjige poreskih evidencija. Primjena ovog pravilnika u praksi poinje 01. januara
2013. godine.
4. ZAKLJUAK
Dugoroni cilj Bosne i Hercegovine i Republike Srpske je pridruivanje Evropskoj uniji, to
nije nimalo jednostavan zadatak. Na zasjedanju Evropskog savjeta u Kopenhagenu definisani
su formalni zahtjevi koje zemlja kandidatkinja mora ispuniti da bi postala lan Unije. Jedan od
zahtjeva je da zemlja kandidatkinja mora biti spremna da preuzme sva prava i obaveze koje
proistiu iz lanstva, zapravo zemlja kandidatkinja mora usvojiti kompletni Acquis
communautaire. Pomenuti acquis u literaturi je definisan kao pravna tekovina Evropske unije.
Vano je naglasiti da Acquis communautaire nije statian dokument, ve da je to dokument koji
je predmet stalnog unapreenja i prilagoavanja novim uslovima i prilikama u samoj Uniji.
Uslovi i nain prihvatanja i provoenja Acquis-a sadraj su pregovora o lanstvu u Evropskoj
uniji, koje drava kandidatkinja vodi sa dravama lanicama i u tu svrhu dijeli se na poglavlja
85

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
pregovora. Drave kandidatkinje petog kruga proirenja (2005/2007) vodile su pregovore o 31

poglavlju , a sadanje drave kandidatkinje pregovaraju o 35 poglavlja Acquis-a. Poglavlje 32
Finansijska kontrola najznaajnije je sa aspekta javne interne finansijske kontrole (PIFC
Public Internal Financial Control) i njenog formalno pravnog regulisanja u Bosni i Hercegovini i
Republici Srpskoj. Strukturu pomenutog poglavlja ine tri elementa: javna interna finansijska
kontrola (PIFC Public Internal Financial Control), eksterna revizija i zatita finansijskih interesa
Evropske unije (borba protiv prevare). Iako za prva dva elementa ne postoji posebna legislativa,
na nivou Evropske unije, koja regulie ovu oblast, visoka tijela iste: Savjet Evrope, Evropski
parlament, Evropski sud revizora i Evropska komisija, saglasni su da u okviru ovog poglavlja
zemlje kandidati moraju reformisati svoje javne interne finansijske kontrole i sisteme eksterne
revizije, na nain da slijede implementaciju meunarodnih standarda i najbolje prakse Evropske
unije.
Evropska komisija i Generalna direkcija za budet Evropske komisije definisali su politiku
za uspostavljanje i razvoj interne finansijske kontrole u javnom sektoru zemalja koje se nalaze u
procesu pridruivanja Evropskoj uniji. Prema usvojenom konceptu Evropske komisije, sistem
javne interne finansijske kontrole obuhvata tri osnovna elementa, a to su: upravljaka
odgovornost (finansijsko upravljanje i kontrola), funkcionalno nezavisna interna revizija i
centralna jedinica za harmonizaciju i koordinaciju sistema finansijskog upravljanja i kontrole i
funkcije interne revizije. Obaveza primjene pomenute politike prema konceptu Evropske
komisije u Bosni i Hercegovini i Republici Srpskoj definisana je lanom 90. Sporazuma o
stabilizaciji i pridruivanju Evropskoj uniji, Evropskom partnerstvu i Akcionim planom 1.
Strategije reforme javne uprave Bosne i Hercegovine. Takoe, u skladu sa pomenutim aktima
Evropska unija i Bosna i Hercegovina treba da sarauju u cilju izrade i usvajanja odgovarajuih
propisa, da razvijaju internu finansijsku kontrolu u javnom sektoru, ukljuujui finansijsko
upravljanje i kontrolu i funkcionalno nezavisnu internu reviziju, a u skladu sa meunarodno
prihvaenim standardima kontrole i revizije i najboljom praksom Evropske unije. Saradnja treba
da omogui i jaanje kapaciteta i obuku za institucije u Bosni i Hercegovini, sa ciljem razvijanja
interne finansijske kontrole, koja podrazumjeva uspostavljanje i jaanje centralnih jedinica za
usklaivanje sistema za finansijsko upravljanje i kontrolu i za sisteme interne revizije.
Uvoenje javne interne finansijske kontrole (PIFC-a) u Bosni i Hercegovini i Republici
Srpskoj, a u skladu sa primjenom Koncepta interne finansijske kontrole Evropske komisije, je
proces koji je praktino zapoet usvajanjem Zakona o internoj reviziji institucija Bosne i
Hercegovine (Slubeni glasnik Bosne i Hercegovine, broj 27/08 i 32/12), tj. Zakona o internoj
reviziji u javnom sektoru Republike Srpske (Slubeni glasnik Republike Srpske, broj 17/08),
koji su donijeti tokom 2008. godine. Na ovaj nain stvoreni su preduslovi za operacionalizaciju
dva elementa javne interne finansijske kontrole: uspostavljanje jedinica interne revizije i
uspostavljanje Centralnih jedinica za harmonizaciju u okviru Ministarstva finansija i trezora
Bosne i Hercegovine, odnosno Ministarstva finansija Republike Srpske. Odlukom o
uspostavljanju Centralne harmonizacijske jedinice Ministarstva finansija i trezora Bosne i
Hercegovine, koju je usvojio Savjet ministara Bosne i Hercegovine juna 2009. godine,
uspostavljena je Centralna jedinica za harmonizaciju koja je odgovorna za razvoj, rukovoenje i
koordinaciju interne revizije i razvoj finansijskog upravljanja i kontrole u institucijama Bosne i
Hercegovine. Na entitetskom nivou, u okviru Ministarstva finansija Republike Srpske oformljena
je Centralna jedinica za harmonizaciju finansijskog upravljanja, kontrole i interne revizije i ovaj
proces je zapoet februara 2009. godine imenovanjem Rukovodioca iste. Usvajanjem
pomenutih zakona stvoren je zakonodavni okvir za uspostavljanje jedinica interne revizije u
institucijama koje ispunjavaju zakonom definisane kriterije: veliina godinjeg budeta, broj
zaposlenih, kompleksnost transakcija i stepen rizika. Nadlena ministarstva finansija duna su
da organizuju samostalna odjeljenja za internu reviziju koja su nadlena za provoenje procesa
interne revize u istima i onih institucija koje ne ispunjavaju zakonom definisane kriterije za
uspostavljanje jedinice interne revizije. Jedina neusaglaenost prethodno pomenuta dva zakona
tie se Koordinacionog odbora centralnih jedinica za harmonizaciju. Naime, Zakon o internoj
reviziji institucija Bosne i Hercegovine podrazumijeva i formiranje Koordinacionog odbora
centralnih jedinica za harmonizaciju. To je tijelo koje ine rukovodioci Centralne jedinice za
86

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
harmonizaciju institucija Bosne i Hercegovine, Centralne jedinice za harmonizaciju Federacije

Bosne i Hercegovine i Centralne jedinice za harmonizaciju Republike Srpske, koje se
uspostavlja sa primarnim ciljem harmonizacije politika, procedura i aktivnosti na polju interne
revizije javnog sektora u Bosni i Hercegovini. U smislu pomenutog zakona sve promjene
postojee i usvajanje nove zakonske regulative relevantne za internu reviziju, podzakonskih
akata iz oblasti interne revizije, te razvijanje i sprovoenje programa obuke i sertifikacije internih
revizora, kako na nivou Bosne i Hercegovine, tako i na entitetskim nivoima, mora proi
usaglaavanje u Koordinacionom odboru centralnih jedinica za harmonizaciju. S druge strane u
Zakonu o internoj reviziji u javnom sektoru Republike Srpske nigdje se ne pominje
Koordinacioni odbor centralnih harmonizacijkih jedinica Bosne i Hercegovine. Meutim, vano
je istai da postojea neusaglaenost nije takve prirode koja se nepremostiva u praksi.
to se tie preostalog treeg elementa javne interne finansijske kontrole, upravljaka
odgovornost finansijsko upravljanje i kontrola, moe se rei da njegova reforma zaostaje u
odnosu na druga dva elementa. Naime, tek 24.05.2012. godine Parlamentarna skuptina Bosne
i Hercegovine usvojila je Izmjene i dopune Zakona o finansiranju institucija Bosne i
Hercegovine, objavljene u Slubenom glasniku Bosne i Hercegovine, broj: 42/12, a koje se
odnose na uvoenje i regulisanje oblasti finansijskog upravljanja i kontrole u institucije Bosne i
Hercegovine. Odreeni elementi finansijskog upravljanja i interne kontrole bili su propisani istim
Zakonom o finansiranju institucija Bosne i Hercegovine (Slubeni glasnik Bosne i
Hercegovine, broj: 61/04 i 49/09) i doneenim podzakonskim aktima na osnovu njega.
Meutim, posljednjim izmjenama i dopunama Zakona na sveobuhvatan nain propisuje se
uspostavljanje cjelokupnog sistema finansijskog upravljanja i kontrole, koji se bazira na
opteprihvaenim meunarodnim standardima interne kontrole. Na entitetskom nivou Centralna
jedinica za harmonizaciju Republike Srpske uradila je Nacrt zakona o finansijskom upravljanju i
kontroli u javnom sektoru Republike Srpske, koji je dat u proceduru usvajanja, u skladu sa
godinjim planom rada Vlade Republike Srpske i Narodne skuptine Republike Srpske za 2012.
godinu. Ovim nacrtom zakona, koji je proao i potvrdu Direkcije za budet Evropske komisije,
propisani su zajedniki principi i standardi za uspostavljanje, razvoj i izvravanje sistema
finansijskog upravljanja i kontrole.
Prema konceptu Evropske komisije, Savjet ministara Bosne i Hercegovine usvojio je,
krajem 2009. godine, Strategiju za sprovoenje javne interne finansijske kontrole u institucijama
Bosne i Hercegovine, za iju pripremu i implementaciju je zaduena Centralna jedinica za
harmonizaciju. Svrha ovog dokumenta je da se opiu kljuni elementi aktuelne situacije i
razvojna strategija za uspostavljanje i razvoj sveobuhvatne i efikasne interne finansijske
kontrole u javnom sektoru u institucijama Bosne i Hercegovine, kao i na entitetskom i niim
nivoima vlasti. Vano je napomenuti da i nakon usvajanja Strategije postoji potreba njene
dogradnje, a posebno potreba prilagoavanja Akcionog plana, koji je njen sastavni dio, jer se
radi o problematici za koju se koriste dobre prakse i standardi koji se stalno unapreuju.
Istovremeno sa izradom strategije PIFC-a za institucije na nivou Bosne i Hercegovine, entiteti
su pripremili strategije PIFC-a za svaki od entiteta, koje ukljuuju razvijanje strategije do
lokalnog nivoa vlasti. Vlada Republike Srpske je u maju 2010. godine usvojila Strategiju za
uspostavljanje i razvoj interne finansijske kontrole u javnom sektoru u Republici Srpskoj, a koju
je izradila radna grupa Ministarstva finansija Republike Srpske uz ekspertsku podrku SIGMA
(Support for Improvoment in Governance and Management) i Generalne direkcije Evropske
komisije za budet. Sastavni dio usvojene Strategije je i Akcioni plan za realizaciju Strategije
interne finansijske kontrole. Usvojena Strategija treba da pomogne institucijama Republike
Srpske da se upoznaju sa osnovnim elementima meunarodno priznatih standarda upravljanja i
kontrole, nedostacima postojeeg modela upravljanja i kontrole, kao i aktivnostima koje se
planiraju izvriti u cilju prelaska na zahtjevani model finansijskog upravljanja i kontrole.
Realizacija plana Strategije procjenjuje se na period od najmanje 5-7 godina. Takoe, ista e se
razvijati kontinuirano, uz mogue periodino auriranje u cilju usklaivanja aktivnosti i ciljeva iz
plana implementacije sa realizovanim aktivnostima, kao i zbog povezanosti i uticaja reforme
drugih horizontalnih sistema i podsistema na oblast javne interne finansijske kontrole.
87

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
5. LITERATURA
[1] Kulina D, Javna interna finansijska kontrola, Seminarski materijal Banja Vruica 27-28. novembar
2008. godine, Savez raunovoa i revizora Republike Srpske, 2008.
[2] Mikerevi D, Acquis communautaire i vanost njegovog efikasnog usvajanja za evropsku budunost
Republike Srpske i Bosne i Hercegovine, Deseti kongres Saveza raunovoa i revizora RS Banja
Vruica 21-23. septembar 2006. godine, Savez raunovoa i revizora Republike Srpske, 2006.
[3] Strategija za sprovoenje interne finansijske kontrole u institucijama Bosne i Hercegovine, Sarajevo,
2009.
[4] Strategija za uspostavljanje i razvoj interne finansijske kontrole u javnom sektoru u Republici Srpskoj,
Banja Luka, 2010.
[5] Zakon o internoj reviziji institucija Bosne i Hercegovine, Slubeni glasnik BiH, broj 27/08 i 32/12
[6] Zakon o finansiranju institucija Bosne i Hercegovine, Slubeni glasnik BiH, broj 61/04, 49/09 i 42/12
[7] Zakon o Savjetu ministara Bosne i Hercegovine, Slubeni glasnik BiH, broj 30/03, 42/03, 81/06, 76/07,
81/07, 94/07 i 24/08
[8] Zakon o ministarstvima i drugim organima uprave Bosne i Hercegovine, Slubeni glasnik BiH, broj
05/03, 42/03, 26/04, 42/04, 45/06, 88/07, 35/09, 59/09 i 103/09
[9] Zakon o upravi, Slubeni glasnik BiH, broj 32/02 i 102/09
[10] Zakon o Fiskalnom savjetu u Bosni i Hercegovini, Slubeni glasnik BiH, broj 63/08
[11] Zakon o carinskoj politici Bosne i Hercegovine, Slubeni glasnik BiH, broj 57/04, 51/06, 93/08, 54/10 i
76/11
[12] Zakon o porezu na dodatu vrijednost, Slubeni glasnik BiH, broj 09/05, 35/05 i 100/08
[13] Zakon o akcizama u Bosni i Hercegovini, Slubeni glasnik BiH, broj 49/09
[14] Zakon o uplatama na Jedinstveni raun i raspodjeli prihoda, Slubeni glasnik BiH, broj 55/04, 34/07 i
49/09
[15] Zakon o Trezoru institucija Bosne i Hercegovine, Slubeni glasnik BiH, broj 27/00
[16] Zakon o raunovodstvu i reviziji Bosne i Hercegovine, Slubeni glasnik BiH, broj 42/04
[17] Zakon o reviziji institucija Bosne i Hercegovine, Slubeni glasnik BiH, broj 12/06
[18] Zakon o javnim nabavkama Bosne i Hercegovine, Slubeni glasnik BiH, broj 49/04, 19/05, 52/05,
08/06, 24/06, 70/06, 12/09 i 60/10
[19] Zakon o internoj reviziji u javnom sektoru Republike Srpske, Slubeni glasnik Republike Srpske, broj
17/08
[20] Poslovnik o radu Narodne skuptine Republike Srpske, Slubeni glasnik Republike Srpske, broj
31/11
[21] Zakon o Vladi Republike Srpske, Slubeni glasnik Republike Srpske, broj 118/08
[23] Zakon o raunovodstvu i reviziji Republike Srpske, Slubeni glasnik Republike Srpske, broj 36/09 i
52/11
[24] Zakon o reviziji javnog sektora Republike Srpske, Slubeni glasnik Republike Srpske, broj 98/05
[25] Zakon o budetskom sistemu Republike Srpske, Slubeni glasnik Republike Srpske, broj 54/08
Preieni tekst, 126/08 i 92/09
[26] Zakon o trezoru, Slubeni glasnik Republike Srpske, broj 16/05 i 92/09
[27] Zakon o javnim preduzeima, Slubeni glasnik Republike Srpske, broj 75/04 i 78/11
[28] Zakon o republikoj upravi, Slubeni glasnik Republike Srpske, broj 118/08, 11/09, 74/10, 86/10 i
24/12
[29] Zakon o poreskoj upravi, Slubeni glasnik Republike Srpske, broj 112/07 Preieni tekst, 22/08 i
34/09
[30] Zakon o inspekcijama u Republici Srpskoj, Slubeni glasnik Republike Srpske, broj 74/10
[31] Pravilnik o internim kontrolama i internim kontrolnim postupcima u Ministarstvu finansija, Slubeni
glasnik Republike Srpske, broj 110/04
[32] Pravilnik o nainu i rokovima vrenja popisa i usklaivanja knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem
imovine i obaveza, Slubeni glasnik Republike Srpske, broj 71/10
[33] Pravilnik o budetskim klasifikacijama, sadrini rauna i primjeni kontnog plana za korisnike prihoda
budeta Republike, optina, gradova i fondova, Slubeni glasnik Republike Srpske, broj 90/10
[34] Pravilnik o raunovodstvu, raunovodstvenim politikama i raunovodstvenim procjenama za
budetske korisnike u Republici Srpskoj, Slubeni glasnik Republike Srpske, broj 127/11
[35] Pravilnik o primjeni Meunarodnih raunovodstvenih standarda za javni sektor, Slubeni glasnik
Republike Srpske, broj 128/11
[36] Pravilnik o finansijskom izvjetavanju za korisnike prihoda budeta Republike, optina, gradova i
fondova, Slubeni glasnik Republike Srpske, broj 16/11 i 126/11
88

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
[37] Pravilnik o konsolidaciji finansijskih izvjetaja u Republici Srpskoj, Slubeni glasnik Republike
Srpske, broj 111/10 i 63/11
[38] Pravilnik o sistemu poreskog knjigovodstva u Republici Srpskoj, Slubeni glasnik Republike Srpske,
broj 47/12
[39] Kodeks profesionalne etike za interne revizore u institucijama Bosne i Hercegovine, Slubeni glasnik
BiH, broj 82/11
[40] Povelja interne revizije u institucijama Bosne i Hercegovine, Slubeni glasnik BiH, broj 82/11
[41] Prirunik za internu reviziju sa standardima interne revizije u institucijama Bosne i Hercegovine,
Slubeni glasnik BiH, broj 82/11
[42] Odluka o kriterijumima za uspostavljanje jedinica interne revizije u institucijama Bosne i Hercegovine,
Slubeni glasnik BiH, broj 49/12
[43] Kodeks profesionalne etike za interne revizore u javnom sektoru Republike Srpske, Slubeni glasnik
Republike Srpske, broj 124/11
[44] Prirunik za interne revizore u javnom sektoru Republike Srpske, Slubeni glasnik Republike Srpske,
broj 10/12
[45] Uputstvo za izradu stratekog plana u skladu sa Prirunikom za interne revizore u javnom sektoru
Republike Srpske, Slubeni glasnik Republike Srpske, broj 26/12
[46] Konsolidovani godinji izvjetaj o uspostavljanju i razvoju interne finansijske kontrole u javnom
sektoru Republike Srpske sa stanjem na 31.12.2011.godine, Banja Luka, juni 2012.
[47] www.mft.gov.ba
[48] www.dei.gov.ba
[49] www.vladars.net
89

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
INTERNA REVIZIJA I RIZIK PREVARE

Tatjana Stepanovi Mari
Adecco outsourcing doo, Beograd, Srbija
tatjana.stepanovicmaric@adecco.com , ts.maric@yahoo.com
1. PRIRODA PREVARE
Sama priroda prevare i pretnja koju ona predstavlja mogu se oznaiti kao univerzalne. Iako
postoje odreene specifinosti vezane na primer za region ili metod injenja prevare, trendovi i
karakteristike prevara koje se desavaju u okviru profesionalnih delatnosti imaju zajedniki
imenitelj.
Istraivanja su pokazala da eksterni revizori nisu ti koji primarno otkrivaju prevaru: samo
3% prevara otkriveno je tokom eksterne revizije, a materijalna vrednost ovih prevara je bila
zanemarljiva. Nasuprot ovome, interna revizija se u periodu od 2008 do 2012 godine pokazala
kao trei po redu izvor za otkrivanje prevare u kompaniji, i to odmah iza direktne dojave i analize
i procene poslovanja menadmenta (Slika 1.)
Slika 1. Prepoznavanje prevare

2. PREVARA: GLOBALNI POKAZATELJI
U istraivanju koje je sprovelo Udruenje Sertifikovanih Istraitelja Prevara (Association of
Serificated Fraud Exeminars) za 2012 godinu na globalnom nivou, ustanovljeno je da prosena
kompanija danas u svetu gubi 5% prihoda zbog prevare. Ista studija pokazuje da je potrebno u
proseku da proe osamnaest meseci dok se prevara ne otkrije.
87% svih prevara, kako pokazuju statistiki podaci za 2012 godinu (Slika 2.), odnosi se na
pronevere (bilo da s radi o proneverama gotovine ili prisvajanju imovine kompanije) ali njihova
vrednost predstavlja najmanji proseni gubitak i to oko $120.000. 8% ukupnih prevara odnosi
se na prevare u finansijskom izvetavanju a prosean gubitak ovde iznosi $1 milion (iznos za
ovu kategoriju u 2010 godini bio je $4,1 miliona pa moemo zakljuiti da se za dve godine ipak
90

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
napravio izvestan napredak u prevenciji). Sluajevi korupcije zauzimaju sredinju pozicju kako
po uestalosti tako i po visini gubitka od $ 250.000 (Slika.3).
Slika 2. Prevare u okviru profesionalnih delatnosti prikaz prema uestalosti
Slika 3. Prevare u okviru profesionalnih delatnosti prikaz prema visini gubitka

to se tie vremenskog trajanja, od vrlo velike vanosti je da se prevara otkrije na vreme.
Analizirajui duinu vremenskog perioda od nastanka prevare, pa sve do njenog
obelodanjivanja, videemo da je u proseku potrebno da proe18 meseci. Pri tom je znaajan
podatak da je za prevare i pronevere koje su se desila kod obrauna i isplate zarada, i kod
malverzacija ekovima potrebno mnogo vie vremena da budu otkrivene: od 30 do 36 meseci.
Moemo zapaziti da se situacija pogorala u odnosu na 2010 i 2008 godinu kada je za
otkrivanje prevare u ovoj oblasti bilo potrebno oko 25 meseci (Slika 4.).
91

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Slika 4. Vreme trajanja od nastanka do otkrivanja prevare prikaz po vrstama

Polovina sluajeva prijavljenih ovom udruenju odnosi se na korupciju i fingirane
transakcije.
Ve nekoliko godina unazad pojavljuje se isti podatak a to je da su sektori najpodloniji
prevarama i korupciji bankarski i finansijski sektor, zatim administracija dravnog aparata i na
kraju privreda.
Poinioci prevare su osobe na visokom poloaju u organizaciji, i te su prevare mnogo
znaajnije u materijalnom smislu od prevara nainjenih od strane zaposlenih na pozicijama bez
velikog uticaja. Takoe, to je due poinilac zaposlen u kompaniji, to je vei obim prevare.
Tako na primer, teta koju naini zaposleni sa deset godina radnog staa u proseku iznosi
$229.000, dok kod zaposlenog koji je nainio prevaru tokom svoje prve godine rada u kompaniji
ovaj iznos je sveden na $25.000.
Veina poinilaca obuhvaenih ovom studijom su radili u: raunovodstvu, prodaji, bili izvrni
direktori ili su pripadali viem menadmentu, te su bili na pozicijama koje su bile direktno
vezane za kupce i dobavljae. Zanimljivo je da blizu 90% poinilaca ima istu prolost, tj. da
nikada nisu krivino gonjeni niti su optuivani za ikakav prestup niti nainjenu tetu tokom svog
profesionalnog rada.
3. ULOGA INTERNOG REVIZORA U ODNOSU NA RIZIKE PREVARE I KORUPCIJE
Nije primarna uloga internog revizora da detektuje prevaru ili korupciju. Uloga internog
revizora je da prui nezavisno miljenje bazirano na objektivnoj proceni efikasnosti poslovanja,
92

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
korporativnih politike, inetrnih kontrola, upravljanja rizikom te proceni ostalih vitalnh procesa
preduzea.
Ono to interna revizija moe da uradi jeste:
- Da izvri procenu rizika, traei dokaze koji potvruju da su rizici prevare i korupcije
pravilno identifikovani i da se na njih adekvatno reaguje.
- Da prui nezavisno miljenje o efikasnosti procesa ukljuenih u prevenciju i detekciju
rizika korupcije i prevare.
- Da pregleda novouvedene procedure kao i promene u ve postojeim procedurama, u
potrazi za dokazom da je kompanija svesna prisustav rizika prevare i korupcije,
odnosno da su procesi i procedure dizajnirani tako da ovaj rizik redukuju na minimum.
- Da ima svest o postojanju izvesne mogunosti prisustva elemenata prevare ili korupcije
prilikom svake revizorske procene; da identifikuje indikatore koji ukazuju na mogunost
prestupa, te da uoi slabosti u kontrolnim sistemima koje sa svoje strane mogu biti
pogodne tlo za nastanak prevare.
- Da indentifikuje oblasti koje su najpodlonije ovom riziku, oznai kljune slabosti sistema
i naini preporuku u smislu jaanja internih kontrola na takama gde se to pokae kao
potrebno.
- Da da miljenje o efektivnosti i efikasnosti strategije borbe sa prevarom i korupcijom u
kompaniji (da li su procedure, politike, kodeks ponaanja itd. u potpunosti i valjano
iskomunicirani kroz organizaciju).
4. TA PREDUZETI ?
Kritina komponenta prevencije i detekcije prevare u korporativnim sistemima jeste ciljana
obuka kako zaposlenih na niim pozicijama tako i samog menadmenta, a u smislu poveanja
svesti o teti koju nainjena prevara nanosi ne samo kompaniji, nego i svakom pojedincu
zaposlenom u njoj.
Statistika je pokazala da su organizacije, koje su imale treninge ove vrste sa svojim
zaposlenima, pokazale znaajno smanjenje gubitaka u odnosu na one koje ovakvu obuku nisu
sprovodile. Ove korporacije su svoje zaposleni edukovale o tome ta je prevara, koja injenja
mogu biti prepoznata kao prevara, na koji nain prevara teti svakom pojedincu i kako treba
odreagovati ako se primete odreeni znaci. Na taj nain su smanjeni i materijalni gubitci a
svakako je ouvana i reputacija kompanije.
5. LITERATURA
[1] Association of Certified Fraud Exeminers, Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse,
2012 Global Fraud Study.
[2] HM Treasury, Fraud and Government Internal Audit, January 2012.
[3] Ernst & Young, Growing Beyond: a place for integrity, 12th Global Fraud Survey.
[4] Paul Coram, Colin Ferguson The University of Melbourne, Robyn Moroney Monash University,
The Importance of Internal Audit in Fraud Detection, 2006.
[5] Priscilla Burnaby, Martha Howe, Brigitte W. Muehlmann, Detecting Fraud in the Organization: An
Internal Audit Perspective, Journal of Forensic & Investigative Accounting Vol. 3, Issue 1, 2011.
93

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
OGRANIENJA U SISTEMU INTERNIH KONTROLA

Tatjana Stepanovi Mari
Adecco Outsourcing doo, Beograd, Srbija
tatjana.stepanovicmaric@adecco.com , ts.maric@yahoo.com
1. LEK ZA SVE
Dobro poznati COSO Integrisani Okvir Interne Kontrole naglaava znaaj interne kontrole u
postizanju tri osnovna cilja (koji sa svoje strane u sebe ukljuuju sve druge organizacione
ciljeve), a to su: pouzdanost finansijskog izvetavanja, efikasnost i efektivnost poslovanja i
usklaenost sa zakonskom regulativom.
Funkcija interne kontrole je navanija za postizanje organizacionog uspeha te za uspenost
upravljake funkcije. Kada se menaderske odluke pokau kao problematine te se ovo odrazi
na poslovanje, interne kontrole su najee te od kojih se trai da iznau mogue razloge
neuspeha. Drugim reima, sistem internih kontrola treba da doprinese dugoronoj efikasnosti,
smanjenju rizika i odranju pouzdanog sistema izvetavanja.
Iako postoje gledita koja smatraju da interna kontrola moe da prui apsolutno uveravanje
u vezi ispunjenosti navedenih ciljeva, slobodno moemo rei da ovakva gledita vode u
zabludu. Interna kontrola nije i ne moe biti lek za sve.
2. PRIMARNA OGRANIENJA
Interna kontrola nije nepogreiv mehanizam. Sistem internih kontrola moe vrlo esto da
naini propust ili greku, koji mogu biti i te kako materijalno znaajni, pogotovo ako su bili
drektan ili indirektan uzrok prevare, korupcije ili poslovnog gubitka. ak i najmanja, naizgled
beznaajna karika u sistemu internih kontrola, ukoliko popusti, otvara mogunost potpunog
sloma sistema.
Svaki sistem internih kontrola je konstantno izloen riziku od propusta zbog niza
limitirajuih, esencijalnih, faktora. Ovi faktori se nalaze unutar svakog sistema, bez obzira na
njegov dizajn, veliinu i okruenje. Stepen do koga su ovi limitirajui faktori prisutni, ili drugim
reima koliko su kontrolisani moe da varira, jer je svaki, individualni, kontrolni sistem
implementiran, organizovan i voen drugaije, ukljuujui uticaj subjektivnih karakteristika
zaposlenih, kao to su: stav, integritet, etike vrednosti i tome slino.
Sledei pregled pokazuje primarna ogranienja unutar internih kontrola:
- Nedostatak komunikacije. Nedostatak adekvatne komunikacije u odnosu na procedure,
potrebe, pogodnodnosti i odgovornosti koje su potrebne sistemu internih kontrola. Ovaj
nedostatak komunikacije se javlja dvostrano: sa vrha, u smislu da menadment nema
dovoljno sluha za potrebe i zahteve interne kontrole; i sa dna, u smislu da postoje
problemi i slabosti koji se zanemaruju i o kojima se ne izvetava menadment. Oba ova
faktora imaju podjednak uticaj na uspenost sistema internih kontrola.
- Ljudska greka. Efektivnost sistema internih kontrola zavisi od kompetentnosti,
pouzdanosti i line odgovornosti ljudi koji su zadueni za odreene operacije u sistemu
/organizaciji. Greke predstavljaju realnu pretnju koja se ni jednog momenta ne moe
zanemariti.
- Zaobilaenje kontrolnih procedura od strane menadmenta odnosno rukovodstva
organizacije. Osobe visoko pozicionirane u organizaciji su u mogunosti da izbegnu ili
94

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
zanemare kontrolne procedure to predstavlja realan rizik poslovanja.

- Ne pravovremeno informisanje. Ne pravovremeno dostavljanje informacija uglavnom
ima dva razloga: ili se time vri odreena manipulacija, ili se eli spreiti posledina
akcja.
- Iluzija kontrole. Menadment kreira iluziju kontrole, dok se u stvarnosti kontrolne
procedure izbegavaju i pogreno interpretiraju. Rukovodstvo zaista nije ozbiljno u vezi
uspostavljanja sistema internih kontrola, ali stvari predstavlja tako kao da sve
funkcionie onako kako se oekuje da funkcionie.
- Aspekt efikasnosti. Upotrebom raznih preica, menjanjem i/ili eliminisanjem razliitih
procedura, sistem internih kontrola je doveden do neefikasnosti.
- Apatija. Zaposleni gube interes za funkcionisanje sistema onako kako je prvobitno
zamiljen, postaju nemarni i nije im stalo do potovanja procedura.
- Optimizacija trokova. Interna kontrola mora biti isplativa, to znai da mora biti
postavljena kao rezultat cost-benefit analize. Ovo vodi ka tome da se postavlja sistem
koji je pod datim okolnostima najbolji mogu (koji e slediti okvire budeta) ali za koji ne
mora da znai i da je najbolje mogue reenje za datu situaciju/poslovno okruenje.
- Fokus na rutinskim aktivnostima. Veina internih kontrola tei da se primarno fokusira na
rutinske aktivnosti, ostavljajui izuzetke koji se deavaju, abnormalnosti ili ad hoc
aktivnosti po strani, van domaaja prepoznavanja.
- Nedovoljno posveena panja operativnom riziku. Sistemi internih kontrola uglavnom
vrlo dobro pokrivaju finansijske rizike, ali se esto deava da upravo zbog ovog
pomerenog fokusa, fundamentalni operativni rizici ostanu nepokriveni.
- Ne reagovanje na promenu okolnosti u poslovnom okruenju. Okolnosti pod kojima
kompanija posluje nikada nisu statine. Ukoliko sistem internih kontrola ne prati ove
promene i ne reaguje na vreme, otvara se novo polje rizika za poslovanje.
- Umor. Rad interne kontrole moe da izazove zamor meu zaposlenima iji e rezultat
biti operativna neefikasnost. Ceo sistem postaje dosadan, a to prouzrokuje oseaj
umora i zasienosti.
- Udruivanje. Nedostatak linog integriteta i nepotenje zaposlenih, mogu da dovedu do
stvaranja takozvanih koalicija, koje e biti uspenije u izbegavanju kontrolnih
procedura, nego to bi to inae bio zaposleni kao pojedinac.
- Igrajmo igru!. Ovo odslikava negativan stav zaposlenih prema internim kontrolama
ceo sistem se posmatra i doivljava kao izazov, kao neto to treba nadjaati i pobediti.
- Sabotaa. Zaposleni sa malicioznim namerama moe pokuati da svesno napravi tetu
internim kontrolama.
- Kompleksnost. Sve sloeniji sistemi internih kontrola mogu dovesti do operativne
neefikasnosti, jer zaposleni nisu u stanju da se nose sa sistemom.
Jedno istraivanje sprovedeno na uzorku koji su inili zaposleni u kompanijama razliite
veliine i razliite zastupljenosti na tritu, pokazalo je da u prvih pet limitirajuih faktora spadaju
(slika 1.):
1. ljudska greka,
2. zaobilaenje kontrolnih procedura od strane menadmenta,
3. rutinske aktivnosti,
4. sabotaa,
5. iluzija kontrole.
Sa druge strane, na zaelju ove liste nalaze se:
-
aspekt efikasnosti,
kompleksnost,
apatija i
ne pravovremeno dostavljanje informacija.
95

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Slika 1. Grafiki prikaz zastupljenosti primarnih ogranienja unutar sistema internih kontrola
3. SVOENJE DELOVANJA NA MINIMUM

Jasno je da pretnja proizala iz navedenih faktora nikada ne moe biti u potpunosti
eliminisana. Ono to je mogue uraditi, jeste svoenje delovanja ovih faktora na minimum te
njihovo konstantno odravanje na ovom nivou tokom poslovanja.
.
4. LITERATURA
[1] Committee of Sponsoring Organizations of the Tredway Commission, Internal Control Integrated
Framework, 2011
[2] K.H. Spencer Pickett, Internal Control A Managers Journey, John Wiley & Soons, Inc. 2001
[3] Martin T. Beigelman & Joel T. Bartow, Executive Roadmap to Fraud Prevention and Internal Control,
John Wiley & Soons, Inc. 2012
[4] The KPMG Review, Internal Control A Practical Guide
96

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
ANALITIKI POSTUPCI KAO REVIZIJSKA TEHNIKA ZA OCENU

STALNOSTI POSLOVANJA
Bojan Rupi 1, Milan Pasula 2, Maja Ili-Pupovac 3
1
DIJ-AUDIT DOO Beograd, Republika Srbija

3
Visoka poslovna kola strukovnih studija, Novi Sad, Republika Srbija
2
bojan.rupic@gmail.com, 2milan.pasula@gmail.com, 3bp.majailic@gmail.com
1. UVOD
Privredni subjekti posluju u uslovima sve izraenije ogranienosti resursa i opasnosti od
konkurencije, to za posledicu ima sve dramatinije uveanje potrebe za pouzdanim
informacijama. Jedan od najbitnijih izvora informacija o poslovanju privrednih subjekata jesu
finansijski izvetaji.
Revizija je po svojoj prirodi proces verifikacije i slui kao sredstvo kojim se umanjuju
sumnje koje postoje kod vlasnika kapitala i drugih korisnika finansijskih izvetaja u pogledu
istinitosti i objektivnosti informacija sadranih u tim izvetajima. Primarna funkcija revizije je da
izrazi struno miljenje o finansijskim izvetajima koji su namenjeni irokom krugu korisnika,
radi zadovoljenja potreba za informacijama. Revizija treba da povea kredibilitet informacija koje
pruaju finansijski izvetaji, odnosno da omogui da se na informacije mogu osloniti vlasnici,
poslovni partneri, investitori, vlada i njeni organi i drugi zainteresovani korisnici. Poveanjem
kredibiliteta istovremeno se smanjuje informacioni rizik, odnosno rizik da finansijske informacije,
koje se koriste za donoenje odluka, mogu biti netane, nepouzdane i krivotvorene.
Nezavisno i struno miljenje revizora se bazira na dokazima koje revizor prikuplja u
procesu izvoenja revizije. Revizor je duan da u postupku revizije sakupi dovoljno relevantnih
dokaza koji su osnov za formiranje kompetentnog miljenja.
Kao proces, revizija obuhvata niz razliitih postupaka kojima revizor nastoji da utvrdi
istinitost i objektivnost finansijskih izvetaja. Bitno mesto meu revizijskim tehnikama imaju
analitiki postupci ili procedure. Oblast za koju je njihova primena posebno zahvalna jeste
ocena stalnosti poslovanja klijenta. Prelaskom na trini nain privreivanja, poslovni subjekti u
Republici Srbiji suoeni su sa razliitim poslovnim rizicima, pa je problematika stalnosti
poslovanja veoma aktuelna.
Na poetku rada naglaeni su uloga i znaaj analitikih postupaka. U drugom delu rada
analizira se stalnost poslovanja kao temeljna raunovodstvena pretpostavka i uloga revizora u
svetlu ocene vremenske neogranienosti poslovanja. U treem delu rada izloen je predlog
modela za ocenu stalnosti poslovanja putem analitikih postupaka.
2. ULOGA I ZNAAJ ANALITIKIH POSTUPAKA U REVIZIJI FINANSIJSKIH
IZVETAJA
Osnovni cilj revizije finansijskih izvetaja je da omogui revizoru izraavanje miljenja o
njihovoj realnosti i objektivnosti u svim znaajnim aspektima, odnosno o njihovoj usklaenosti
sa unapred utvrenim okvirom finansijskog izvetavanja. Svoje nezavisno i struno miljenje
revizor mora potkrepiti odgovarajuim dokazima. Dokaz predstavlja vezu izmeu finansijskih
izvetaja i revizorovog miljenja o istima, i jedino prikupljanjem i vrednovanjem dovoljno
kompetentnih dokaza, revizor moe formirati racionalno miljenje o istinitosti i objektivnosti
prezentovanih finansijskih izvetaja. Dokaz je u reviziji opteprihvaeno sredstvo u funkciji
verifikacije. On je sredstvo pomou kojeg se hipoteza o istinitom i objektivnom izvetavanju
potvruje ili opovrgava. Mauc i araf razlikuju tri klase revizijskih dokaza: prirodne, kreirane i
97

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
one do kojih se dolazi racionalnom argumentacijom [3]. Prirodni dokazi su najlaki za

prikupljanje i istovremeno imaju najubedljiviji karakter. Problem sa prirodnim dokazima je u
injenici da nisu uvek raspoloivi. Kao primer prirodnog dokaza moe se navesti neki konkretan
graevinski objekat ije samo postojanje predstavlja dokaz. Kreirani dokazi su rezultat
delovanja revizora. Do dokaza u formi racionalne argumentacije dolazi se kroz proces
analiziranja injenica. Osnovne karakteristike koje dokaz mora zadovoljiti da bi revizor mogao
izraziti adekvatno miljenje su dovoljnost, relevantnost i pouzdanost.
Kao validan revizijski dokaz mogu se prihvatiti:
- izvorni dokumenti i raunovodstvena evidencija koju klijent sam stvara u toku procesa
raunovodstvenog evidentiranja
- potkrepljujue informacije koje revizor kreira u toku vrenja revizije.
Prikupljanje revizijskih dokaza je centralni i najobimniji posao u toku jedne revizije. Revizor
prikuplja dokaze korienjem sledeih tehnika:
- inspekcije
- posmatranja
- ispitivanja
- konfirmacije
- raunske kontrole i
- analitikih postupaka [1].
Prema Meunarodnim standardima revizije, analitiki postupci su definisani kao procena
finansijskih informacija putem analize odnosa i povezanosti izmeu finansijskih kao i
nefinansijskih informacija. Analitiki postupci, takoe ukljuuju i istraivanje identifikovanih
fluktuacija ili odnosa koji nisu konzistentni sa drugim relevantnim informacijama ili koje znaajno
odstupaju od oekivanih iznosa [2]. Vano je napomenuti da analitiki postupci nisu direktan
dokaz o postojanju pogrenih iskaza u finansijskim izvetajima, ve samo ukazuju na povean
rizik postojanja pogrenih knjienja.
Analitiki postupci proimaju gotovo sve faze procesa revizije. Istraivanje neuobiajenih
fluktuacija i odnosa obino poinje postavljanjem pitanja rukovodstvu klijenta (privrednog
subjekta). Potom se trai potvrda za odgovore rukovodstva, a na osnovu rezultata dobijenih
ispitivanjem, izvode se drugi revizijski postupci. Uobiajeni analitiki postupci ukljuuju
poreenje pokazatelja tekue godine sa podacima iz prethodne godine, podacima privredne
grane i planskim podacima. Ukoliko poreenja daju oekivane rezultate, revizor e ih uzeti kao
dokaz u prilog da su na ovaj nain obuhvaeni podaci pouzdani. Suprotno tome, ako se
analitikim postupcima ne potvrde oekivanja, pojedine pozicije finansijskih izvetaja se dovode
u pitanje, to nalae dalja ispitivanja i prikupljanje dokaza iz drugih izvora.
Osim to analiziraju znaajne finansijske informacije i tendencije njihovog kretanja,
analitiki postupci koriste i merodavne nefinansijske informacije kao dopunu finansijskim
informacijama u cilju kompletnijeg sagledavanja odgovarajuih elemenata ili dogaaja. Vanost
analitikih postupaka pri reviziji finansijskih izvjetaja proizlazi iz njihove efikasnosti, iroke
mogunosti primene i pouzdanosti. Naime, sprovoenje odgovarajuih analitikih postupaka
vremenski je manje zahtevno od sprovoenja nekih drugih revizijskih postupaka, a esto prua
dovoljan dokaz za testiranje odgovarajue izjave ili dogaaja. U poreenju s ostalim vrstama
revizijskih dokaza, dokazi dobijeni analitikim postupcima pruaju srednji nivo pouzdanosti, ali je
njihova primena najee opravdana relativno kratkim vremenom potrebnim za njihovo
sprovoenje.
iroka mogunost primene analitikih postupaka sastoji se u injenici to se oni mogu
koristiti u sve tri faze procesa revizije:
- planiranju revizije kao pomo revizoru pri planiranju vrste, vremenskog rasporeda i
obima ostalih revizijskih postupaka
- sprovoenju analitikih postupaka kao sutinskih testova revizora, i
- pri kraju revizije, kao pomo revizoru u formiranju krajnjeg zakljuka o finansijskim
izvetajima.
Vano je istai da se Meunarodnim standardima revizije od revizora zahteva njihovo
98

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
sprovoenje u fazi planiranja i zavretka revizije, dok se u fazi prikupljanja dokaza korienje
analitikih postupaka preporuuje.
Sprovoenje analitikih postupaka zahteva poznavanje odreenih tehnika finansijske,
matematike i statistike analize. Vrste analitikih postupaka variraju od jednostavnijih
(nestatistiki strukturni modeli, uporedna analiza finansijskih izvetaja, analiza finansijskih i
nefinansijskih pokazatelja), ija je upotreba svojstvena gotovo svakom procesu revizije
finansijskih izvetaja, do naprednih matematikih i statistikih tehnika (finansijsko modelovanje i
statistiki strukturni modeli) koje pred revizora postavljaju zahteve za dodatnim poznavanjem
matematike i statistike analize.
3. STALNOST
POSLOVANJA
PRETPOSTAVKA
KAO
KLJUNA
RAUNOVODSTVENA
Raunovodstvene pretpostavke predstavljaju teorijske osnove za interpretaciju finansijskih

izvetaja, a jedna od njih je upravo pretpostavka stalnosti poslovanja. Stalnost poslovanja
odnosi se na pretpostavku da e poslovni subjekt nastaviti da neogranieno posluje i u skoroj
budunosti, odnosno da nema nameru niti potrebu da likvidira ili znaajno smanji obim svog
poslovanja. Ukoliko takva namera ili potreba postoji, finansijski izvetaji morali bi biti sastavljeni
na drugaijoj osnovi, i u tom se sluaju primenjena osnova obelodanjuje [5].
Menadment poslovnog subjekta je duan da proceni da li je poslovni subjekt u mogunosti
da i dalje primenjuje kljunu raunovodstvenu pretpostavku stalnosti poslovanja. Pri
procenjivanju prikladnosti pretpostavke, menadment razmatra sve raspoloive informacije za
predvidivi budui period od najmanje godinu dana od dana bilansa, s tim da ovaj period nije
ogranien. Analiza ukljuuje dogaaje i okolnosti koji pojedinano ili zbirno mogu ukazivati na
postojanje znaajne sumnje u sposobnost poslovnog subjekta da nastavi sa vremenski
neogranienim poslovanjem [4].
Meunarodni standardi revizije zahtevaju od revizora da proceni postojanje znaajne
sumnje u sposobnost poslovnog subjekta da nastavi s poslovanjem u periodu od godinu dana
od datuma revidiranih finansijskih izvetaja. U skladu sa tim, revizor uobiajeno sprovodi
sedee korake:
1. utvruje ispunjenost pretpostavke stalnosti poslovanja
2. razmatra planove rukovodstva
3. utvruje adekvatnost obelodanjivanja koja se odnose na sposobnost klijenta da nastavi
sa poslovanjem.
4. PREDLOG MODELA ZA OCENU STALNOSTI POSLOVANJA
Moderna bilansna teorija i praksa finansijskog menadmenta raspolau velikim brojem
pokazatelja koji stoje na raspolaganju za analizu finansijskih izvetaja. Model za ocenu stalnosti
poslovanja trebalo bi da se fokusira na sledee pokazatelje:
Tabela 1 Predlog modela za ocenu stalnosti poslovanja
FINANSIJSKI POKAZATELJI
OCENA
NE
GRANINA
ZADOVOLJAVA VREDNOST ZADOVOLJAVA
POKAZATELJI LIKVIDNOSTI
1. Opti racio likvidnosti
2. Racio trenutne likvidnosti
3. Kvalitet poslovnog dobitka
4. Kvalitet neto dobitka
POKAZATELJI ZADUENOSTI
1. Stepen zaduenosti
2. Racio sopstvenog kapitala
99
<2
<0,5
<1
<0
2
0,5
1
0
>2
>0,5
>1
>0
<0,5
<0,5
0,5
0,5
>0,5
>0,5

Novi Sad, 30.10. - 31. 10.2012.
___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
3. Pokrie rashoda kamata

4. Faktor finansijskog leverida
POKAZATELJI OBRTA
1. Koeficijent obrta kupaca
2. Proseno vreme naplate
potraivanja
3. Koef. obrta dobavljaa
4. Pros. vreme plaanja obaveza
5. Koeficijent obrta zaliha
6. Gotovinski ciklus
POKAZATELJI RENTABILNOSTI
1. Stopa poslovnog dobitka
2. Stopa neto dobitka
3. Stopa prinosa na imovinu
4. Stopa prinosa na kapital
5. Zarada po akciji (ako je primenljivo)
<2
<1
2
1
>2
>1
to vei
>45
45
<45
<45
45
>45
to vei
to krai
to vea
to vea
to vea
to vea
to vea
Altmanov Z-score
<1,81
1,81-2,99
>2,99
Prikazanim modelom mogue je oceniti pretpostavku stalnosti poslovanja s obzirom da

prikazuje meusobne odnose elemenata finansijskih izvetaja kojima je obeleen vei deo
poslovanja poslovnog subjekta. Nepovoljne vrednosti i negativne tendencije finansijskih
pokazatelja kroz trogodinji period navode na zakljuak da je sigurnost i stabilnost poslovanja
dovedena u pitanje i da je potrebno razmotriti planove rukovodstva za ozdravljenje poslovnog
subjekta. Kombinacijom finansijskih i nefinansijskih pokazatelja revizor moe uoiti
odgovarajue neloginosti u finansijskim izvetajima koje mogu upuivati na ugroenost
pretpostavke o stalnosti poslovanja.
5. ZAKLJUAK
Analitiki postupci predstavljaju koristan revizijski alat ijom je upotrebom mogue, u vrlo
kratkom vremenskom periodu, realno oceniti pretpostavku stalnosti poslovanja klijenta.
Problematika vremenske neogranienosti poslovanja je svojstvena uslovima poslovanja u
Republici Srbiji, to pred revizore postavlja posebne zahteve, gde su analitiki postupci
nezaobilazan alat. Istaknuto mesto meu njima imaju instrumenti analize finansijskih izvetaja,
a pred revizore se postavlja potreba za korienjem matematikih i statistikih metoda, pri emu
bi posebnu panju trebalo posvetiti korienju pokazatelja baziranih na gotovinskom toku.
Predloeni model predstavlja pokuaj utvrivanja pokazatelja pomou kojih je mogue
oceniti pretpostavku stalnosti poslovanja. Ovaj model moe biti polazite za dalja istraivanja
ove oblasti, kako bi se primenom odgovarajih tehnika matematiko-statistike analize dolo do
skupa optimalnih finansijskih pokazatelja za poslovne subjekte u Republici Srbiji.
6. LITERATURA
[1] Andri M, Krsmanovi B, Jaki D, Revizija Teorija i praksa, Ekonomski fakultet Subotica, 2004.
[2] IFAC: Meunarodni standardi i saoptenja revizije, kontrole kvaliteta, pregleda, ostalih uverenja i
srodnih usluga, Savez raunovoa i revizora Srbije, Beograd, 2011.
[3] Mautz K, Sharaf A.H, The Philosophy of Auditing, American Accounting Association, USA, 1997.
[4] Messier Jr. F.W, Revizija: Prirunik za revizore i studente, Faber & Zgombi Plus, Zagreb, 2000.
[5] Soltani B, Revizija: Meunarodni pristup, MATE doo, Beograd, 2010.
[6] http://www.ifac.org, Audit 2011.
100

Zbornik

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Zbornik

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

UNIVERZITET U NOVOM SADU

FAKULTET TEHNIKIH NAUKA

Novi Sad, 30-31.10.2012.

II Konferencija: KONTROLING I INTERNA REVIZIJA

Uloga i znaaj interne revizije i kontrolinga za korporativno upravljanje................. 6

Kontroling u Srbiji utopija ili stvarnost .................................................................. 12

Znaaj interne revizije lanca snabdevanja u periodu ekonomske krize ................. 16

Implementacija interne revizije u javnom sektoru.................................................... 20

Kontroling budetiranje i kontrola ............................................................................. 26

Upravljanje poslovnim rizicima u Republici Srbiji sa primerom mape rizika ......... 29

Organizacija kontrolinga u Delhazie Srbija ............................................................... 42

Znaaj kontrolinga u procesu upravljanja i odluivanja .......................................... 46

Analitiki pokazatelji u reviziji - prevencija i detekcija kriminalnih radnji sa

Vanost finansijskih pokazatelja u internoj reviziji ................................................. 62

Analiza i friziranje finansijskih izvetaja .................................................................. 68

Javna interna finansijska kontrola (Pifc) u Bosni i Hercegovini i Republici

Interna revizija i rizik prevare .................................................................................... 90

Ogranienja u sistemu internih kontrola................................................................... 94

Analitiki postupci kao revizijska tehnika za ocenu stalnosti poslovanja ............. 97

interna revizija predstavljaju savetodavnu, konsultantsku delatnost u organizaciji. Svojim

II Konferencija: KONTROLING I INTERNA REVIZIJA

PERSPEKTIVE RAZVOJA KONTROLINGA KAO NAUNE DISCIPLINE

II Konferencija: KONTROLING I INTERNA REVIZIJA

pretpostavke za uspeno upravljanje preduzeem. U SAD i razvijenim evropskim zemaljama

II Konferencija: KONTROLING I INTERNA REVIZIJA

3. KONTROLING KAO NAUNA DISCIPLINA

II Konferencija: KONTROLING I INTERNA REVIZIJA

Grafikon broj 2. Prikaz procentualnog uea pojedinih Univerziteta na kojima se kontroling

II Konferencija: KONTROLING I INTERNA REVIZIJA

II Konferencija: KONTROLING I INTERNA REVIZIJA

ULOGA I ZNAAJ INTERNE REVIZIJE I KONTROLINGA ZA

II Konferencija: KONTROLING I INTERNA REVIZIJA

II Konferencija: KONTROLING I INTERNA REVIZIJA

poluge, odnosno instrumenta upravljanja, internom revizijom i kontrolingom, preduzea mogu

Korporativno upravljanje garantuje postojanje razdvajanja upravljanja i rukovoenja uz obezbeenu kontrolu

II Konferencija: KONTROLING I INTERNA REVIZIJA

II Konferencija: KONTROLING I INTERNA REVIZIJA

II Konferencija: KONTROLING I INTERNA REVIZIJA

Nerandi Branislav, Interna i operativna revizija, Stylos, Novi Sad, 2007.

Perovi Veselin, Kontroling, Rodacomm, Novi Sad, 2007.

Vujii Danilo - Petrovi Slobodan, Preduzee, participacija i akcionarstvo, Fakultet

ivkov Emil Nerandi Branislav, Upravljanje poslovnim rizicima u Republici Srbiji sa

Meunarodni okvir profesionalne prakse, Institut internih revizora

II Konferencija: KONTROLING I INTERNA REVIZIJA

KONTROLING U SRBIJI UTOPIJA ILI STVARNOST

Ranko Bojani1,Veselin Perovi2,

Univerzitet u Novom Sadu,Fakultet tehnikih nauka Novi Sad, Republika Srbija

2. PRENOENJE KONTROLING ZNANJA U SRBIJI

II Konferencija: KONTROLING I INTERNA REVIZIJA

Objedinjene vlasnika I rukovodea funkcija,

Autokratski stil odluivanja centralizovano odluivanje,

ne ukljuivanje zaposlenih u formiranje organizacione strukture,

loa kadrovska politika ili izostanak bilo kakve kadrovske politike

nedostatak kvalitetne komunikacije

tradicionalno raunovodstvo usmereno prvenstveno ka eksternom

informacioni system koji ne podrava moderni nain upravljanja

nedostatak permanentne edukacije (osposobljavanja) zaposlenih.

Interni procesi neefikasni

Velika zaduenost I slaba naplativost

Motivisanost zaposlenih na veoma niskom nivou

ne postoje definisani kriterijumi za kvalitet proizvoda i usluga

II Konferencija: KONTROLING I INTERNA REVIZIJA

Problemi koordinacije i integracije nastaju zbog: