Olulisemad tulumaksualased Riigikohtu lahendid

Lasse Lehis
EML juhatuse liige
Selles artiklis pan anda lhikese levaate sellest, millised kohtuvaidlused on
uue tulumaksuseaduse rakendamise pinnalt tekkinud ning kuidas Riigikohus on
tulumaksuseadust tlgendanud. Kohtupraktika levaade on toodud valdkondade
kaupa. Kuna thtsamate kohtulugude kohta on MaksuMaksjas ilmunud artiklid, on
lisatud ka viited neile, kus huviline saab asja taustast juba pikemalt lugeda.
Loomulikult on kik asjaomased kohtulahendid Internetis numbri jrgi
kttesaadavad kas Riigikohtu kodulehel vi EML kodulehe Maksuinfo rubriigi
lingikogus.
Tulu miste
Kohtuasi 3-1-1-57-07 (22.10.2007)1
Kohtuasi 3-3-1-72-08 (17.12.2009)
Tulumaksuseaduse 12 lg 1 annab mitteammendava loetelu fsilise isiku
maksustatava tulu liikidest, kuid seadus ei selgita, mida tpselt thendab tulu.
Riigikohus on kahes lahendis seda mistet selgitanud viidetega erialakirjandusele
tulu thendab rahaliselt hinnatavat ja tagastamatut sissetulekut. MaksuMaksja
lugeja mletab kindlasti neid tuliseid vaidlusi, mis omal ajal olid mitmesuguste
kulude hvitamise mber ja lppesid lausa seaduse tiendamisega2
Riigikohtu praktikas on mindud veelgi kaugemale ja selgitatud, et alati ei ole ka
tagastamatu sissetulek tuluna maksustatav. Nimelt peab tulu olema tekkinud
tulu saamise eesmrgil toimuva majandustegevuse tulemusena. Juhuslikku laadi
sissetulekuid, mis ei ole tekkinud isiku tavaprase majandustegevuse tulemusena,
ei ole ige tuluks lugeda ega tulumaksuga maksustada. Phjuseks on see, et
fsiline isik, kes ei ole ettevtja, pole kohustatud pidama oma tulude ja kulude
kikehlmavat raamatupidamisarvestust. Konkreetselt peeti kohtuasjas silmas
mittevaralise (moraalse) kahju hvitist isikule, keda hoiti vangistuses, kuid
misteti hiljem kuriteos igeks.
Kasu vara vrandamisest
Kohtuasi 3-3-1-56-07 (28.11.2007)
Fsilise isiku kasu vara vrandamisest maksustatakse sna lihtsate reeglite
alusel saadud mgihinnast arvatakse maha soetamismaksumus ja
vrandamisega seotud kulud, soetamismaksumuse hulka kuuluvad vara
omandamiseks, valmistamiseks vi parendamiseks tehtud kulud (TuMS -id 37,
38).
Soetamismaksumuse kohta on olnud ainult ks vaidlus ja see puudutas
laenuintresse. Riigikohtu otsuse kohaselt saab vara valmistamise vi parendamise
eesmrgil vetud laenu intresse llitada soetamismaksumuse koosseisu selle
perioodi eest, mis kulus valmistus- vi parendustdeks.

1 Selle kohtuasja kohta lhemalt vt Vahur Kivistik. Tendamiskoormusest ja tsiviilhagist maksualastes

kriminaalasjades seoses Riigikohtu 2007. aasta lahenditega. MaksuMaksja 2007 nr 11, lk 41-49.
2 Vt Martin Hubergi artiklit 10 aastat tulumaksuseadust MaksuMaksja pilgu lbi lk 14-18.

Kohtuasi 3-3-1-2-09 (26.03.2009)3

MaksuMaksjas on tihti kirjutatud probleemidest eluaseme vrandamisest saadud
tulu maksuvabastuste rakendamisel (TuMS 15 lg 5). Riigikohtus on olnud vaidlus,
milles kohus leidis, et maksuvabastust ei ole vimalik laiendada sellisele ehitisele,
mida hakati ehitama algselt elumajaks, kuid hiljem hakati mber ehitama
motelliks ja vrandati juba poolelioleva majutusasutusena.
Kohtuasi 3-3-1-55-03 (12.06.2003)
Kohtuasi 3-3-1-30-04 (28.06.2004)4
Kohtuasi 3-3-1-70-08 (14.01.2009)5
Kolmes kohtuasjas on Riigikohus selgitanud phimtteid, mille alusel eristada vara
vrandamisest saadud kasu ettevtlustulust. Vara vrandamine vib toimuda
ka ettevtluse kigus. Kui vara soetamisel on selle soetamismaksumus
ettevtlustulust maha arvatud, on vara vrandamine igal juhul maksustatav
ettevtlustuluna ning maksustatakse kogu vara mgihind. Muudel juhtudel vib
tegemist olla ettevtlustuluga ja tulu arvutamisel lhtutakse vara vrandamisest
saadud kasu arvutamise reeglitest.
Vrtpaberite vrandamine juriidilise isiku kaudu
Kohtuasi 3-3-1-57-08 (06.11.2008)
Kohtuasi 3-3-1-23-09 (17.06.2009)
Kohtuasi 3-3-1-52-09 (04.11.2009)6
Kuum teema, millest ka MaksuMaksjas ksjagu kirjutatud, on Hansapanga ja
Sylvesteri aktsiate vrandamise kaasuste kohtuasjad. Eelkige vaieldi kll
maksukorralduse seaduse 84 rakendamise le ja Sylvesteri asjas ka usalduse
kaitse phimtte le, kuid algasid need vaidlused siiski TuMS 15 lg 1
sisustamisest ja tlgendamisest ning sellest, et fsilise ja juriidilise isiku tulu
maksustatakse erinevalt. Seega vib elda, et need vaidlused on kige
otsesemalt seotud just uue tulumaksuseaduse phimtetest arusaamisega.

Elatise maksustamine
Kohtuasi 3-2-1-93-08 (19.11.2008)7
Kohtuasi 3-2-1-127-09 (07.12.2009)
Otseselt elatise maksustamise kohta ei ole kohtuvaidlusi olnud, kuid nendes kahes
tsiviilasjas on Riigikohtu tsiviilkolleegium selgitanud, et kui kohus mistab vlja
elatise vi otsustab muuta elatise suurust, peab ta kindlasti arvestama elatise

3 Selle kohtuasja kohta lhemalt vt Lasse Lehis. Riigikohtu vrskem praktika maksuasjades.
MaksuMaksja 2009, nr 6/7, lk 53-56.
4 Nende kahe kohtuasja kohta lhemalt vt Gaily Kuusik. Ettevtlustulude deklareerimisest.
MaksuMaksja 2006, nr 2, lk 38-41.
5 Selle kohtuasja kohta lhemalt vt Lasse Lehis. Riigikohtu vrskem praktika maksuasjades.
MaksuMaksja 2009, nr 6/7, lk 53-56.
6 Nende kohtuasjade kohta vt Hiie Marrandi. Esimene Riigikohtu otsus Hansapanga aktsiate mgi
maksustamise kohta. MaksuMaksja, 2008, nr 12, lk 33-34; Gaily Kuusik. Kuidas maksuhaldur
vingeid rahalaevu uputada tahtis ja mis sellest tegelikult vlja tuli. MaksuMaksja, 2009, nr 11, lk 2628.
7 Selle kohtuasja kohta lhemalt vt Ranno Tingas. Riigikohus arutleb autode le. MaksuMaksja,
2009, nr 3, lk 16-20.

tulumaksuga maksustamise reegleid ja ka muid tulumaksu aspekte niteks

seda, et lapsi kasvatav vanem saab oma tulust maha arvata tiendavat
maksuvaba tulu TuMS 231 alusel ja laste koolituskulusid TuMS 26 alusel.

Fsilisest isikust ettevtja

Kohtuasi 3-3-1-21-99 (17.05.1999)8
Kohtuasi 3-3-1-57-00 (15.01.2001)9
Kohtuasi 3-3-1-26-02 (19.06.2002)10
Suurem osa Riigikohtu lahenditest puudutavad enne 2000. aastat kehtinud
tulumaksuseadust. Kuna FIE maksustamine ji ldjoontes samaks, on nendel
lahenditel thtsust ka praegu. Loetelust sai vlja jetud vaid tekkephist
maksustamist ja phivara amortisatsiooni puudutavad vaidlused.
Riigikohus selgitas, et miste ettevtlusega seotud kulu on mratlemata
igusmiste, mida tuleb sisustada arvestades iga konkreetse ettevtja tegevust
tegevusala, asukoht, lepingulised suhted klientidega, ettevtluse ja muu tegevuse
seotus jne. Kui osaliselt ettevtlusega seotud kulude tpset kasutust ei ole
vimalik tuvastada (niteks koduse telefoni kasutamine), vib lugeda ettevtluse
ja muu kasutuse osa vrdseks.
Ettevtlusega seotud kulud peavad olema tendatud kirjaliku kuludokumendiga.
Dokument peab tendama, et kulu on tehtud sellel maksustamisperioodil ja kulu
on teinud maksumaksja. Erinevalt kibemaksuarvestuse nuetest ei ole
tulumaksuarvestuses nutav ostja nime ja aadressi mrkimine
mgidokumendile. Kui ettevtja on tasunud oma kulusid teise isiku kaudu (nt
abikaasa pangakontolt), tuleb tendada ka omavahelised rahalised arveldused.
Fsilisest isikust ettevtja saab oma tulust maha arvata ka abikaasalt soetatud
vara maksumuse, mis kuulus abikaasade hisvara hulka.
Erisoodustused
Kohtuasi 3-3-1-26-02 (19.06.2002)11
Kohtuasi 3-3-1-2-04 (16.02.2004)12
Kohtuasi 3-3-1-62-06 (11.01.2007)13
Kohtuasi 3-3-1-93-08 (03.03.2009)14

8 Selle kohtuasja kohta vt Lasse Lehis. T-, teenistus- ja ametilhetus mille poolest need erinevad.
MaksuMaksja, 2005, nr 10, lk 14-22; Gaily Kuusik. Ettevtlustulude deklareerimisest. MaksuMaksja,
2006, nr 2, lk 38-41.
9 Selle kohtuasja kohta vt Gaily Kuusik. Ettevtlustulude deklareerimisest. MaksuMaksja, 2006, nr
2, lk 38-41.
10 Selle kohtuasja kohta vt Martin Huberg. Riigikohus selgitas maksuarvestuse olulisi phimtteid.
MaksuMaksja, 2002 nr 7, lk 35-38; Gaily Kuusik. Ettevtlustulude deklareerimisest. MaksuMaksja,
2006, nr 2, lk 38-41.
11 Selle kohtuasja kohta vt Martin Huberg. Riigikohus selgitas maksuarvestuse olulisi phimtteid.
MaksuMaksja, 2002 nr 7, lk 35-38; G. Kuusik. Ettevtlustulude deklareerimisest. MaksuMaksja,
2006, nr 2, lk 38-41.
12 Selle kohtuasja kohta vt Rait Kaarma. Millal on rahalisest nudest loobumine erisoodustus.
MaksuMaksja, 2004, nr 5, lk 36-38.
13 Selle kohtuasja kohta vt Villy Lopman. Erisoodustus vi eriti soodne tehing? MaksuMaksja,
2007, nr 2, lk 42-43.
14 Selle kohtuasja kohta vt Ranno Tingas. Riigikohus arutleb autode le. MaksuMaksja, 2009, nr 3,
lk 16-20.

Kohtuasi 3-3-1-73-09 (26.11.2009)

Kuigi erisoodustustest on kirjutatud pakse raamatuid ja peetud pikki loenguid, on
Riigikohtu praktikas tegemist episoodilise teemaga. Ei ole pidanud krge kohus
arutama joogivee, tualettpaberi, seebi, triiete, vaktsineerimise ega
surmakuulutuste maksustamist. Riigikohus on peamiselt seletanud erisoodustuse
olemust ldiselt.
Erisoodustus on rahaliselt hinnatav hve, millest ttaja saab otseselt isiklikku
kasu. Erisoodustusena tuleb vaadelda sellist hve, mis antakse ttaja isiklikes
huvides ja mida saaks phimtteliselt ksitleda ka loonuspalgana. Erisoodustus on
mratlemata igusmiste, mille sisustamisel tuleb arvestada iga juhtumi eripra
(3-3-1-26-02).
Veel selgitab kohus, et erisoodustusega ei ole tegemist siis, kui ttaja
kompenseerib saadud hve (3-3-1-73-09) vi kui tandja vara kasutatakse viisil,
mis ei ole rahaliselt hinnatav ja ei too kaasa lisakulusid, niteks kui tsidu ajal
peatutakse, et teha poes sisseoste (3-3-1-93-08).
ksikutest erisoodustuste liikidest on Riigikohtu praktikast lbi kinud
aktsiaoptsioonid (3-3-1-62-06), ametiauto kasutamine (3-3-1-93-08), kahjunudest
loobumine (3-3-1-2-04) ja kinnisvara mk (3-3-1-73-09). Riigikohus on
selgitanud, et kui tandja ametiautot ei kasutata ldse ttaja isiklike situde
tegemiseks, siis vib seda fakti tendada ka muude tenditega kui sidupevik.
Kui juhatuse liige mb osahingule kinnistu turuhinnast odavamalt ja ostab sama
kinnistu tagasi samuti turuhinnast odavamalt, siis tuleb vaadelda kahte tehingut
kogumis, mitte viimast ksikuna vetuna.

Ettevtlusega mitteseotud vljamaksed

Kohtuasi 3-3-1-52-03 (12.06.2003)15
Kohtuasi 3-3-1-50-03 (02.10.2003)16
Kohtuasi 3-3-1-48-04 (20.10.2004)
Kohtuasi 3-3-1-34-06 (05.06.2006)
Kohtuasi 3-3-1-47-06 (28.09.2006)17
Kohtuasi 3-3-1-34-07 (20.06.2007)18
Kohtuasi 3-3-1-97-07 (13.02.2008)
Suurem osa Riigikohtu praktikat puudutab tegelikkusele mittevastavaid kuludokumente, st kibemaksu
hoolsuskohustusega seotud vaidlusi.

15 Selle kohtuasja kohta vt Martin Huberg. Riigikohtu seisukohad tehingute kohta varihingutega.
MaksuMaksja, 2003, nr 7, lk 40-42.
16 Selle kohtuasja kohta vt Rainer Eidemiller. Hoolsuskohustus ja maksukohustus. MaksuMaksja,
2006, nr 6/7, lk 67-68.
Selle kohtuasja kohta vt Rainer Eidemiller. Hoolsuskohustus ja maksukohustus. MaksuMaksja,
2006, nr 6/7, lk 67-68.
17 Selle kohtuasja kohta vt Lasse Lehis, Ivo Raudjrv. X-failid Riigikohtus ehk Pornokomisjon jlle
ts. MaksuMaksja, 2006, nr 12, lk 44-45.
18 Selle kohtuasja kohta vt Vahur Kivistik. Tendamiskoormusest ja tsiviilhagist maksualastes
kriminaalasjades seoses Riigikohtu 2007. aasta lahenditega. MaksuMaksja, 2007, nr 11, lk 49-41.

Kohus selgitab, et kui tehingu toimumine mgidokumendil nidatud isikuga ei ole kinnitust leidnud,
tuleb selle mgidokumendi alusel tehtud vljamakse maksustada kui ettevtlusega mitteseotud kulu.
Tuvastamata isikule tehtud vljamakse on maksustatav kui ettevtlusega mitteseotud kulu.
Mja isiku igsuse hooletu kontrollimine vib kibemaksu ja tulumaksu osas tuua kaasa erinevaid
tagajrgi. Kui maksumaksja teadis vi pidi teadma, et mgidokumendil mrgitud isik pole tegelik
mja, tuleb vljamakse maksustada tulumaksuga. Kui maksumaksja phjendatult eeldas, et see isik on
tegelik mja, pole tulumaksu mramine igustatud, kuid sisendkibemaksu mahaarvamiseks tuleb tal
esitada tiendavaid tendeid. Kui aga arvel nidatud kaupa ei ole mdud vi teenust ei ole osutatud,
on makstud tasu igal juhul maksustatav kui ettevtlusega mitteseotud kulu, olgugi et kuludokument
vastab nuetele ja tehingu teine pool kinnitab tehingu toimumist.
Kohtuasi 3-3-1-22-07 (30.05.2007)19
Pikemalt on Riigikohus saanud selgitada laenu andmist kui vimalikku ettevtlusega mitteseotud
vljamakset ning mber lkata mitmedki linnalegendid niteks sellest, et laenu andmine peab olema
isiku phitegevus vi et laenuintress peab vastama vlaigusseadusele.
Riigikohtu seisukohtade jrgi tuleb ldjuhul eeldada, et mis tahes investeeringu tegemine (kaasa
arvatud laenu andmine) on ettevtlusega seotud, kui sellelt on eeldatavasti vimalik saada tulu, ning
laenu andmine vastab sedalaadi tehingu tavaprastele tingimustele. Tuleb arvestada laenu andja ja saaja
omavahelisi suhteid, laenu andja vimalikke alternatiive investeerimisel ning laenu saaja alternatiivseid
vimalusi laenu saamisel. Tulumaksuga maksustamine on igustatud eelkige siis, kui laenulepingu
tingimustest ja laenu kasutamisest nhtub, et laenu ei kavatseta tagasi maksta vi see osutub ilmselgelt
vimatuks, niteks laenu andmine ebamistlikult pikaks ajaks, ebamistlik tagasimakse graafik,
tagasimakse thtaja korduv pikendamine vi laenusumma korduv suurendamine, tagatise puudumine.
Kui residendist juriidilise isiku antud laenu intressimr on madalam sama liiki laenude puhul
tavapraselt kokkulepitavast intressi mrast, ei maksustata ldjuhul mitte laenusummat, vaid
kohaldatud intressi ja turutingimustele vastava intressi vahet. Erinevate isikute puhul vib selline
intressi vahe maksustamine toimuda vastavalt TuMS 29 likele 7, 48 lg 4 punktile 6 vi 50
likele 4. Erandlikel asjaoludel vib ettevtlusega seotuks lugeda ka intressita laenu. Seda niteks juhul
kui laenuandja saab laenutehingust kasu mnel muul viisil (soodustused, osa hise riprojekti kasumist
vms).
Kohtuasi 3-3-1-67-08 (17.12.2008)20
Riigikohus selgitab, et vara soetamist ei saa maksustada osaliselt ettevtlusega mitteseotud
vljamaksena phjusel, et vara ostuhind on ebamistlikult suur. Kui kahe juriidilise isiku vahel tehtud
tehingu vrtus erineb oluliselt turuhinnast, on vimalik maksustada hinnaerinevust TuMS 50 like 4
alusel (siirdehind), kuid seda eeldusel, et tehingu pooled on omavahel seotud isikud TuMS 8
thenduses. Ettevtlusega osaliselt seotud vljamaksest saab rkida niteks siis, kui ostetud kaupa vi
saadud teenust kasutatakse ettevtluse tarbeks vaid osaliselt.

19 Selle kohtuasja kohta vt Gaily Kuusik. Laenude maksustamine tulumaksuga. MaksuMaksja,

2007, nr 8, lk 34-35.
20 Selle kohtuasja kohta vt Lasse Lehis. Riigikohtu vrskem praktika maksuasjades. MaksuMaksja,
2009, nr 6/7, lk 53-56.