Dr. Danimir Gulin Ekonomski fakultet Zagreb dgulin@efzg.

hr

ABC metoda u upravljanju trokovima

1. Uvod 2. Kriteriji podjele trokova i problem rasporeivanja OTP 3. Obiljeja metoda obrauna trokova i prelazak na ABC metodu 4. Faze primjene ABC metode 5. Sluaj primjene ABC metode 6. Zakljuak Literatura

1. Uvod Osamdesetih godina snani razvoj informatike tehnologije dovodi u pitanje tradicionalne metode rasporeivanja trokova kao relevantne metode vrednovanja zaliha. Istovremeno se javljaju snane raunovodstvene individue kao to su Roberta Kaplan, Robina Cooper, Thomas Johnson, Peter Turney te Eli Goldratt koji svojim radovima iniciraju poslovne subjekte na razmiljanje o alternativnim metodama obrauna trokova.1 Oni su u svojim radovima konstatirali da je kritina toka upravljanja trokovima zastarjeli tradicionalni sustav rasporeivanja koji odmah treba podvri promjenama. U svojim su istraivanjima zakljuili da tradicionalni sustav rasporeivanja trokova na nositelje, temeljem baza kao to su sati direktnog rada, strojni sati ili prihod nisu relevantni za vrednovanje proizvoda jer resursi koje zahtijevaju ti proizvodi nisu uvijek proporcionalni opsegu proizvedenih i prodanih proizvoda.2 Tradicionalnom sustavu rasporeivanja trokova Cooper i Kaplan suprotstavljaju model rasporeivanja trokova na bazi aktivnosti odnosno procesa koji su koriteni u proizvodnji proizvoda. Ta metoda, poznata kao ABC3 metoda postaje hit metoda koja najprije zaokuplja u devedesetim godinama proizvodni sektor. Krajem stoljea, posebno danas, intenzivno se prenosi i koristi i u uslunom sektoru te posebno u financijskom sektoru. Osnovna svrha informacija o trokovima je da koriste raznim korisnicima u procesu poslovnog odluivanja. Najvaniji korisnici tih informacija je menadment na razliitim razinama odluivanja. Informacije o trokovima koriste za planiranje i kontrolu trokova. Samo manji dio informacija (npr. o vrijednosti zaliha proizvodnje ili trokovi prodanih proizvoda) koriste vanjski korisnici kao npr. dioniari, vjerovnici i sl. Najvanija podruja odluivanja o trokovima te ujedno i stvarni razlozi primjene ABC metode rasporeivanja trokova jesu slijedea:4 (1) odluivanje o cijenama proizvoda, (2) odluivanje o cijenama narudbi, (3) odluivanje o dugoronim ugovorima, (4) odluivanje o kapitalnoj imovini i (5) donoenje odluka proizvesti ili nabaviti (outsourcing). Najvanije, odnosno, najee podruje koritenja metoda obrauna trokova je odluivanje o cijenama.

Hicks D.T., Activity-Based Costing-Making it work for small and mid-sized companies, John Wiley & Sons, INC, NewYork, 1999. str. 3. 2 Cooper R., Kaplan R.S., Activity-Based Systems: Measuring the Costs of Resource Usage, Accounting Horizons, 1992. str. 1. 3 Activity-Based Costing 4 Hicks D.T., Activity-Based Costing-Making, isto, str. 110.-135.

Meutim, svaki model, metodu ili tehniku treba promatrati kroz cost-benefit prizmu.5 Takvom monitoringu ne moe izmai niti ABC metoda a posebno kada se analiziraju trokovi izmjene tradicionalnih metoda kao i trokovi uvoenja ABC metode. Logina pitanja koja se nameu u ovoj temi jesu tipa: koji su razlozi promjene postojee metode i kada prei na ABC metodu? Tko u Hrvatskoj treba koristiti ABC metodu? Veliki dio poslovnih subjekata podlegao je pomodnosti ABC metode tj. zakomplicirali su i poskupili relativno jednostavnu situaciju obrauna trokova a efekti su upitni. ABC metoda obrauna ponajprije se fokusira na ope trokove proizvodnje (OTP) koji su i inicijalni razlog revidiranja i redefiniranja tradicionalnih metoda obrauna trokova. 2. Kriteriji podjele trokova i problem rasporeivanja OTP Troak, u najirem smislu rijei, predstavlja novani izraz upotrijebljenih resursa koji se koriste u svrhu postizanja odreenog cilja ili ostvarivanja uinka (npr. proizvodnja proizvoda ili pruanje usluga)6. Meutim, trokovi se mogu definirati na razliite naine ovisno o ciljevima ili informacijskim potrebama korisnika raunovodstvenih informacija. Veliki je broj raunovodstvenih teoretiara radio na klasificiranju ili razvrstavanju trokova gdje je sastavljen itavi niz kriterija za klasifikaciju trokova. Razlike se uoavaju u nijansama kod definiranja kriterija ali i u samom broju kriterija a manifestiraju se u kategorijama trokova. Analizom razliitih kriterija i klasifikacija trokova kod razliitih autora moe se utvrditi da kod najvanijih kriterija i kategorija trokova ne postoje bitne razlike to je za raunovodstvo trokova od bitnog znaaja. Jedan opeprihvatljiv koncept u definiranju kriterija za klasificiranje trokova i definiranju kategorija trokova moe se ilustrirati na slijedei nain:7 1. Trokovi prema vremenu nastanka:
a. povijesni, b. sadanji ili trokovi zamjene i c. budui, planski ili proraunski i standardni trokovi,

2. Trokovi prema nainu obuhvata po nositeljima:

Hicks D.T., Activity-Based Costing-Making, isto, str. 3. Definiranje i razvrstavanje trokova znaajno je podruje djelovanja velikog broja raunovodstvenih teoretiara i praktiara. Same definicije , slinosti i razlike nisu predmet ovog rada. Predstavljena definicija je jedna od varijanti definicija trokova AICPA koje su objavljene u Accounting terminology Bulletion No. 4. 7 Barfield, Raiborn, Dalton, Cost Accounting, Traditions and Innovations, West pub lishing Company, New York 1991 str. 24-33.
6 5

a. direktni, b. indirektni 2. Trokovi prema reagiranju ili ponaanju na promjenu aktivnosti (opsega proizvodnje ili a. varijabilni,
b. fiksni i c. mjeoviti

stupnja iskoritenja kapaciteta) :

3. Trokovi prema poloaju u financijskim izvjetajima:

a. nedospjeli i dospjeli trokovi, b. trokovi proizvoda i trokovi razdoblja, c. primarni i konverzijski trokovi 4. Trokovi prema utjecaju na donoenje poslovnih odluka:

a. b. c. d. e. f.

relevantni i irelevantni, nastali (nataloeni ili povijesni trokovi), oportunitetni, direktni (izravni) i indirektni (neizravni), kontrolirani i nekontrolirani i diferencijalni trokovi.

Namee se odmah pitanje gdje su u ovoj danas opeprihvaenoj klasifikaciji trokova OTP. U svim navedenim kriterijima podjele trokova prisutni su OTP. Oni mogu biti povijesni, sadanji i budui. OTP su iskljuivo indirektni trokovi jer se (za razliku od trokova direktnog materijala i direktnog rada) ne mogu direktno obuhvatiti po nositelju troka (proizvodu ili usluzi). Takoer, OTP mogu imati obiljeja varijabilnih i fiksnih trokova. Naime, pojedine komponente OTP jesu iskljuivo fiksne (npr. amortizacija i najamnina) dok su neke varijabilnog karaktera (utroak pomonog materijala, energije, interni transport i sl.). Obzirom na njihovo mjesto u financijskim izvjetajima ukupni OTP jesu dio trokova proizvoda ili trokova proizvodnje po metodi ukupnih trokova.8 Samo OTP varijabilni dio

Vidjeti vie MRS 2, Zalihe

ulazi u trokove proizvodnje po varijabilnoj metodi vrednovanja zaliha. Obzirom da slue u pretvaranju direktnih trokova u gotove proizvode OTP su konverzijski trokovi. Obzirom na vanost u donoenju poslovnih odluka OTP su relevantni trokovi kojima upravlja menadment. U suvremenim automatiziranim proizvodnim postrojenjima nestaje klasina podjela trokova (troak direktnog materijala i OTP). U strukturi trodijelna trokova

podjela trokova proizvoda (direktan materijal, direktan rad i OTP) a sve ea je dvodijelna visokoautomatiziranih pogona OTP zauzima sve znaajnije mjesto jer sve su vei trokovi kontrole kvalitete, odravanja i ostalih servisa glavnih proizvodnih pogona. Upravo zbog njihova neprekidnog rasta u strukturi ukupnih trokova postaju vani u rasporeivanju i vrednovanju nositelja trokova (proizvoda i usluga). Za dvodijelnu podjelu trokova, gdje je minimiziran troak direktnog rada, tradicionalne metode iskrivljavaju sliku o troku proizvoda pa rasporeivanje trokova treba revidirati.

3. Obiljeja metoda obrauna trokova i prelazak na ABC metodu Prije obrauna trokova potrebno je izabrati sustav obrauna kao i metode vrednovanja zaliha. Sustav obrauna trokova ukazuje na nositelje trokova kao i na nain kako se trokovi rasporeuju na proizvodnju. Takoer sustav obrauna trokova ukazuje i na nain kako e se mjeriti trokovi proizvoda. Dva su osnovna sustava obrauna trokova i to9: (1) obraun po radnom nalogu i (2) procesni obraun. Obraun po radnom nalogu prikladan je u onim poslovnim subjektima gdje se proizvode relativno manje koliine razliitih serija proizvoda koji se uz to meusobno razlikuju u tipovima ugraenog materijala ili izvrenog rada. Metoda radnog naloga koristi se u industrijama kao to su tiskare i nakladnici knjiga, proizvoai prehrambenih proizvoda (kruh, mlijeni proizvodi, pia), kemijska industrija, drvna industrija i sl. Takoer, obraun po radnom nalogu koristi se u pravilu i u uslunim subjektima. Procesna metoda koristi se u onim subjektima koji proizvode velike koliine homogenih proizvoda kod kojih se ne moe identificirati jedinica proizvoda sa svojim pripadajuim trokom. Ova metoda ne koristi se u uslunom sektoru iz razloga to se svaka usluga u pravilu moe identificirati a time i pripadajui trokovi usluga.

Barfield J. Raiborn C Dalton M., Cost Accounting, Traditions and Innovations, West pub lishing Company, New York 1991 str. 138-139.

Funkcija ukupnih trokova za potrebe planiranja i kontrole (upravljanja) za tradicionalne metode i ABC metodu definiraju se kao:10 Za tradicionalne: Ukupni trokovi = varijabilni trokovi (jedinini trokovi) + po jedinici fiksni trokovi

Za ABC metodu: Ukupni trokovi = varijabilni varijabilni trokovi (jedinice proizvoda) + trokovi ( serije) + po jedinici po seriji + varijabilni fiksni trokovi ( proizvodne linije) + trokovi po proizvodnoj liniji ABC metoda prua detaljnije informacije temeljem kojih e se efikasnije planirati i kontrolirati trokovi u odnosu na tradicionalne metode. Pored toga, ABC metoda efikasnija je i preciznija u rasporeivanju fiksnih trokova. Obino se naglaavaju dva osnovna obiljeja ABC metode i to: (1) identificira kratkorono sve trokove koji nastaju u proizvodnji bez obzira jesu li varijabilni ili fiksni i dugorono poveava udjel onih trokova s kojima se moe efikasno upravljati smanjujui one s kojima se teko upravlja (fiksni), (2) uvaavanje trokovne hijerarhije (trokovi potpore pogona, trokovi potpore serije i trokovi jedinice proizvoda) vano je za efikasnost ABC metode gdje treba najprije izraunati ukupne trokove nakon ega jedinine trokove. Raspored trokova po navedenim tradicionalnim metodama je prilino arbitrarnog karaktera. Danas u uvjetima novih tehnologija, kada je arbitrarno birati mjeru aktivnosti koja povezuje OTP i klju (bazu) rasporeivanja, treba razmiljati o alternativama. Rastui OTP ne mogu se vie rasporeivati na nositelje bez njihovog prethodnog preusmjeravanja na aktivnosti ili tehnoloke procese koji se koriste u proizvodnji proizvoda. Upravo ABC metoda temelji se na pretpostavkama11 da nositelji trokova (proizvodi ili usluge) konzumiraju odreene aktivnosti a aktivnosti ili poslovni procesi konzumiraju odreene resurse.
10

Ferrara W., Dougherty F., Boer G., Managerial Cost accounting: Planing and Control, Dame Publishing Inc. Houston, 1991.str. 730.

Za donoenje odluke o prelasku s tradicionalnih na ABC metodu potrebno je analizirati strukturu OTP-a, posljedice nastavka primjene tradicionalnih metoda i konkurenciju. Logian i opravdan prelazak bio bi ako je automatizirana proizvodnja a u strukturi trokova proizvodnje je visoki udjel OTP, gdje bi tete od nastavka tradicionalnih metoda bile znaajne (da se preciznije razdvoje neprofitabilni od profitabilnih proizvoda) i ako je jaka konkurencija na tritu.

4. Faze primjene ABC metode Primjena ABC metode usmjerena je na trokovnu hijerarhiju a to su etiri slijedee kategorije:12 (1) Trokove jedinice outputa, (2) trokove serije proizvoda, (3) trokove potpore proizvoda i (4) trokove potpore pogona. U prvu kategoriju trokova jedinica outputa ulaze trokovi aktivnosti proizvodnje kao npr. energija, amortizacija postrojenja i trokovi odravanja. Najee se ovi trokovi rasporeuju na nositelje na bazi strojnih sati ili koliine outputa kao faktora troenja. Trokovi serije jesu trokovi aktivnosti koji se odnose na skupinu proizvoda ili usluga prije nego na jedan proizvod. To su prije svega trokovi pripreme serije za proizvodnju odnosno trokovi resetiranja opreme. Takoer ovdje su i trokovi aktivnosti nabavke sirovina i materijala (nabavka, zaprimanje, uvanje, plaanje dobavljaima i sl) koji mogu biti znaajni. Za rasporeivanje obino se uzimaju faktori troenja ili mjera aktivnosti13 kao npr. broj nabavki ili sl. Trokovi potpore proizvoda ili usluga jesu najee trokovi aktivnosti dizajniranja i modeliranja proizvoda koji se teko mogu povezati s jedinicom proizvoda ili njihovom serijom. Tu su trokovi i ostalih aktivnosti koje su povezane s aktivnostima dizajniranja kao npr. aktivnosti inenjeringa i sl. Faktori troenja za ove aktivnosti mogu biti sati rada i sl. Kategorija trokova potpore pogon obuhvaa aktivnosti koje produciraju trokove koje je izrazito teko direktno rasporediti na nositelje troka. Najee su to opi administrativni trokovi pogona, trokovi osiguranja ureaja i objekata i sl.. Za ove aktivnosti teko je pronai
11

Vidjeti o tome vie, Cooper R., Kaplan R., The Design of Cost Management Systems, Prenntice Hall, vidjeti prema Horngren C., Datar S.M., Foster G., Cost Accounting, Prentice Hall, New Jersey, 2003, str. 141. 12 Horngren C., Datar S.M., Foster G., Cost Accounting, isto, str. 143. 13 Ferrara W., Dougherty F., Boer G., Managerial Cost accounting: Planing and Control, Dame Publishing Inc. Houston, 1991.str. 730.

adekvatnu bazu ili faktor troenja. Zbog toga, veina kompanija umjesto alokacije ovih trokova na nositelje oduzima ih u cijelosti od operativne dobiti. s ciljem raunanja dobiti prije poreza. Ukljuivanje ovih trokova na nositelje vano je jedino prilikom utvrivanja prodajnih cijena proizvoda. Baza za alokaciju ili faktori troenja mogu biti razliiti kao npr. strojni sati ili sati direktnog rada ako postoji i sl. Faze primjene ABC metode jesu slijedee:14 1. Utvrivanje proizvoda koji su nositelji trokova. To su proizvodi za koje se najprije utvruju ukupni trokovi zatim trokovi po jedinici proizvoda. 2. Utvrivanje direktnih trokova proizvoda. Kao i u sluaju tradicionalnih metoda, potrebno je utvrditi direktne trokove a to su trokovi direktnog materijala i trokovi direktnog rada. Ovi trokovi se direktno rasporeuju na nositelje trokova. 3. Utvrivanje aktivnosti ( mjesta15 indirektnih trokova) i baza ili faktora troenja (mjere) po tim aktivnostima. Faktori troenja mogu biti broj resetiranja opreme, broj isporuka proizvoda, proizvodne operacije (rezanje, zavarivanje, poliranje itd.). 4. Utvrivanje iz raunovodstvene evidencije indirektnih trokova proizvodnje (OTP) po pojedinim aktivnostima. 5. Alociranje indirektnih trokova na pojedine proizvode pomou izabranih baza ili faktora troenja. 6. Utvrivanje indirektnih trokova po jedinici proizvoda ili usluge. 7. Utvrivanje ukupnih trokova proizvodnje i trokova po jedinici proizvoda ili usluge. Primjena ABC metode u rasporeivanju i u upravljanju trokova obino se ilustrira na slijedei nain:16

14

Vidjeti vie; Horngren C., Datar S.M., Foster G., Cost Accounting, Prentice Hall, New Jersey, 2003, str. 144.148. ili Lucey T., Costing, Continuum, London, 2002, str. 16. 15 Tzv. Indirect-cost pool, vidjeti Horngren C., Datar,isto str. 146. 16 Lucey T.., isto, str.15.

direktni trokovi

indirektni trokovi podrke (OTP)

aktivnosti kao mjesto indirektnih trokova rasporeivanje (usmjeravanje) OTP prema faktorima troenja baze ili faktori troenja po aktivnosti proizvodi proizvodi

Slika 1. Primjena ABC metode Postupak primjene ABC metode ukratko se moe saeti u dva koraka i to: (1) rasporeivanje direktnih trokova na nositelje to je gotovo isto kao kod tradicionalnih metoda i (2) indirektni trokovi ili trokovi podrke rasporeuju se na temelju baza ili faktora troenja pojedinih aktivnosti ili mjesta indirektnih trokova. 5. Zakljuak Upravljanje trokovima, odnosno, planiranje, obraun i kontrola trokova najvanije je podruje upravljakog raunovodstva. Pri tome vanu ulogu imaju metode obrauna trokova. Tradicionalne metode pripadaju vremenu gdje su znaajno bili angairani trokovi direktnog rada u strukturi trokova. Rastom trokova podrke ili indirektnih trokova koje esto nazivamo i opi trokovi proizvodnje (OTP) mijenja krajem osamdesetih prolog stoljea pristupe obrauna trokova. Problem povezivanja baza za rasporeivanje trokova s uincima uvodi u razmatranje pristupe gdje se i opi trokovi trebaju usmjeravati kao trokovi koji se obuhvaaju po aktivnosti za proizvodnju

proizvoda. Dakle i indirektni trokovi ele se usmjeriti prema proizvodima, ali ovim putem pomou definiranih aktivnosti, na pojedine proizvode ili usluge. Arbitrarnost pa i subjektivnost nije ni ovaj put mogue potpuno izbjei. Koritenjem faktora troenja rasporeuju se OTP na pojedine nositelje, meutim, uz svu raspoloivu tehnologiju suvremenih mjerenja i IT tehnologija i dalje je prisutna baza ili klju koji se ovaj put naziva faktor troenja ili mjera pojedine poslovne aktivnosti. Svakako, ako postoje uvjeti i smisao za primjenu ABC metode potrebno je istraiti uvjete, trokove uvoenja ABC metode i pristupiti promjenama tradicionalnih metoda. Literatura Brinker B. (editor), Emerging Practices in Cost management, Warren Gorham Lamont, Boston, 1993 Barfield J. Raiborn C Dalton M., Cost Accounting, Traditions and Innovations, West publishing Company, New York 1991 Cooper R., Kaplan R.S., Activity-Based Systems: Measuring the Costs of Resource Usage, Accounting Horizons, 1992 Hicks D.T., Activity-Based Costing-Making it work for small and mid-sized companies, John Wiley & Sons, INC, New York, 1999 Horngren C., Datar S.M., Foster G., Cost Accounting, Prentice Hall, New Jersey, 2003 Lucey T., Costing, Continuum, London, 2002 Peri M., Primjena ABC metode u rasporeivanju trokova na nositelje, 39. Simpozij HZRIF, Zagreb 2004.

10