UDG FAKULTET ZA MEUNARODNU EKONOMIJU, FINANSIJE I BIZNIS

FINANSIJSKO PRAVO
IZVODI IZ PREDAVANJA
PROF. DR VERA LEKO

PODGORICA, februar juni, 2010.

SADRAJ 1. POJAM I SADRAJ FINANSIJSKOG PRAVA...............1 1.1. Pojam finansijskog prava....................................................................1 1.2. Sadraj finansijskog prava..................................................................1 1.3. Finansijsko-pravne norme i odnosi.....................................................2 2. INSTITUCIJE JAVNIH FINANSIJA.............................4 3. OSNOVE JAVNIH FINANSIJA..................................5 3.1. Pojam i istorijat javnih finansija.........................................................5 3.2. Javne finansije kao nauna disciplina.................................................7 3.3. Odnos javnih finansija i drugih naunih disciplina.............................8 3.4. Razvoj nauke o javnim finansijama .................................................10 3.5. Znaaj javnih finansija danas............................................................14 4. JAVNI PRIHODI...................................................15 4.1. Pojam i karakter javnih prihoda........................................................15 4.2. Podela i klasifikacija javnih prihoda.................................................16 4.3. Slinosti i razlike izmeu klasifikacije poreza OECD, Sistema nacionalnih rauna (SNA) i sistema Meunarodnog monetarnog fonda (GFS)................................................................................................22 4.4. Slinosti i razlike izmeu klasifikacije javnih prihoda OECD i sistema GFS..........................................................................................23 4.5. Klasifikacione kategorije u GFS sistemu..........................................25 4.6. Fiskalno optereenje.........................................................................51 4.6.1. Vrste fiskalnog optereenja (globalno i parcijalno).............55 4.6.2. Fiskalno optereenje u svetu................................................56 5. JAVNI RASHODI..................................................58 5.1. Pojam javnih rashoda........................................................................58 5.2. Javni sektor i javna dobra.................................................................59 5.3. Naela javnih rashoda.......................................................................61 5.4. Podele (klasifikacije) javnih rashoda................................................62 5.5. GFS klasifikacija javnih rashoda......................................................65 5.6. Pokrie javnih rashoda......................................................................68 5.7. Obim javnih rashoda.........................................................................70 5.8. Struktura javnih rashoda...................................................................73 5.9. Efikasnost i racionalnost javnih rashoda...........................................76

6. OSNOVE BUDETSKOG PRAVA............................78 6.1. Pojam budetskog prava i budeta....................................................78 6.2. Pojam javnog sektora i razlike izmeu javnih finansija i budeta....80 6.3. Definicija dravnog budeta i pravna priroda budeta.....................81 6.4. Osnovne karakteristike, funkcije i struktura budeta........................82 6.5. Osnovna obeleja budeta.................................................................83 6.6. Budetska naela...............................................................................85 6.7. Budetska klasifikacija (funkcionalna, ekonomska, administrativna, programska)......................................................................................86 7. BUDETSKE PROCEDURE....................................91 7.1. Priprema i planiranje budeta...........................................................91 7.1.1. Zakonske procedure i postupci............................................91 7.1.2. Izrada dokumenata i planiranje............................................92 7.1.3. Makroekonomski okvir javne potronje..............................94 7.1.4. Planiranje priliva..................................................................96 7.1.5. Planiranje izdataka...............................................................97 7.1.6. Planiranje izdataka po vrstama klasifikacije......................101 7.1.7. Predlaganje i usvajanje budeta.........................................104 7.2. Izvrenje budeta i sistem trezora...................................................107 7.2.1. Osnovna organizacija i funkcije trezora.............................108 7.2.2. Izvrenje budeta i glavna knjiga trezora...........................110 7.2.3. Evidencija zaduivanja budeta i budetskih pozajmica...112 7.2.4. Izvetavanje........................................................................114 7.2.5. Zavrni raun budeta........................................................116 7.3. Kontrola dravnog budeta.............................................................117 8. OSNOVE PORESKOG PRAVA..............................124 8.1. Pojam poreskog prava.....................................................................124 8.2. Odnos poreskog prava prema drugim disciplinama nauke o porezima ........................................................................................................125 8.3. Principi poreskog prava izvedeni iz ustavnog principa vladavine prava....................................................................................................126 8.3.1. Odnos ustavnog prava i poreskog prava............................127 8.3.2. Osnovni ustavni principi u domenu oporezivanja..............127 8.4. Ustavno ograniavanje poreske vlasti drave.................................133 8.5. Klasifikacija poreza........................................................................136 8.5.1. Klasifikacija poreza prema OECD-u.................................142 8.5.2. GFS klasifikacija poreza....................................................145 LITERATURA........................................................150

1. POJAM I SADRAJ FINANSIJSKOG PRAVA

1.1. POJAM FINANSIJSKOG PRAVA Finansijsko pravo je posebna pravna disciplina koja ureuje finansijsku delatnost drave i drugih javno-pravnih tela. Njega ine skup pravnih normi kojima se regulie prikupljanje, upravljanje i alokacija finansijskih sredstava potrebnih za funkcionisanje drave. Bilo koji javni prihod (najee fiskalni) da je u pitanju, uvek izmeu drave i lica privatnog prava (koje se nalazi pod njenom vlau), nastaje poseban odnos koji, s obzirom da je ureen zakonom, prima oblik javno-pravnog odnosa. Svi javni prihodi, opet, troe se u cilju zadovoljavanja javnih potreba (javni rashodi), takoe na nain regulisan zakonom i na zakonu zasnovanim propisima. Budet, u kojem svake godine parlament utvruje obim i strukturu javnih izdataka, kao i javnih prihoda kojima e se ti izdaci finansirati, donosi se u obliku zakona. Institucije javnih finansija javni prihodi i javni rashodi, kao i budet i svi modaliteti raspodele javnih prihoda i javnih rashoda izmeu politiko-teritorijalnih jedinica jedne drave, ureene su zakonom. Znai, postoji poseban deo objektivnog prava koji ureuje finansijsku delatnost drave i drugih javno-pravnih tela, koji se naziva finansijsko pravo. Finansijsko pravo spada u oblast javnog prava, jer ureuje odnose izmeu drave i drugih javno-pravnih tela, s jedne strane i, fizikih i pravnih lica, s druge strane. Ono izuava postojeu praksu primene finansijsko-pravnih normi i stvara uslove za usavravanje finansijskog zakonodavstva. Razlikujemo: nacionalno finansijsko pravo, kad se propisi kojima su regulisani finansijsko-pravni odnosi, odnose na jednu dravu; meunarodno finansijsko pravo, ukoliko se radi o normama kojima se ureuju finansijsko-pravni odnosi izmeu razliitih drava. 1.2. SADRAJ FINANSIJSKOG PRAVA Finansijsko pravo je obeleeno jedinstvom materije koju njegove norme reguliu. Ono ne predstavlja organski sistem homogenih pravnih odnosa, ve skup odnosa razliite prirode kojima je zajedniko samo njihovo materijalno ukazivanje na mnogostruke aktivnosti drave u okviru javnih finansija (ili 1

finansijskoj privredi). Otuda se finansijsko pravo sastoji iz razliitih delova, od kojih svaki ima svoju posebnu pravnu prirodu: odnosi koji se tiu utvrivanja i naplate javnih dabina (prihoda), koji sadre obeleja pravnog odnosa izmeu poreskog poverioca (drave) i poreskog dunika (lica koje je duno da plati neku javnu dabinu); institucija budeta, pomou koje se odreuje koliko se finansijskih sredstava dodeljuje pojedinim dravnim organima, kako bi mogli da ostvaruju svoje funkcije, izvodi se iz ustavnog prava; upravljanje dravnom imovinom, javni dug i garancije, poslovanje javnih preduzea (u dravnoj svojini), pre svega u oblasti upravnog prava koje ureuje tzv. privatno-pravnu delatnost javno-pravnih tela. Zbog ove heterogene prirode sadraja finansijskog prava, dolazi do njegovog razdvajanja (deljenja) na: prvi deo, dabinsko (fiskalno-poresko) pravo i drugi deo, budetsko pravo, odnosno dravno raunovodstvo. Prvi deo obuhvata uvoenje, utvrivanje i naplatu javnih dabina. Drugi deo ureuje upravljanje dravnom imovinom, odobravanje i izvrenje budeta, poslovanje dravnog trezora. U sadanjim uslovima moemo konstatovati da finansijsko pravo ima sledee odvojene celine: dabinsko (fiskalno-poresko) pravo, budetsko pravo, dravno raunovodstvo, koje se na univerzitetima u svetu izuavaju kao posebne celine. 1.3. FINANSIJSKO-PRAVNE NORME I ODNOSI S obzirom da finansijsko pravo izuava postojeu praksu primene finansijsko-pravnih normi, da objasnimo pojam finanasijsko-pravne norme: finansijsko-pravna norma predstavlja ovlaenje, naredbu ili zabranu koja je sadrana u pravnom propisu, a odnosi se na prikupljanje, raspodelu i troenje sredstava za izvravanje javnih rashoda. Ovu pravnu normu moe propisati samo nadleni dravni organ. Finansijsko-pravna norma moe biti opta (koja se odnosi na celu dravu) i partikularna (koja deluje na delu dravne teritorije). Zatim moe biti: vremenski neograniena i vremenski ograniena.

Da bi dravne finansije mogle da funkcioniu, neophodan je itav sistem finansijsko-pravnih normi, koje treba da omogue nesmetano prikupljanje javnih prihoda i izvravanja javnih rashoda. Finansijsko-pravni odnosi su vrsta drutvenih odnosa u oblasti finansijske aktivnosti drave, koji se reguliu pravnim propisima nadlenih dravnih organa. Finansijsko-pravni odnosi su kompleksni i uglavnom se vezuju za fiskalni suverenitet, raspodelu javnih prihoda i utvrivanje obima finansiranja javnih rashoda.

2. INSTITUCIJE JAVNIH FINANSIJA

Institucije javnih finansija, odnosno finansijske institucije, obuhvataju sve relevantne instrumente koji ine sveukupni sistem dravnih finansija. U institucije javnih finansija ulaze instrumenti koji ine osnovu sistema javnih rashoda, javnih prihoda, javni zajam, finansijski aranman i dravni budet. Nauka o finansijama posveuje svu panju javnim rashodima, jer je nauno dokazana tendencija njihovog stalnog poveanja. Javni prihodi predstavljaju materijalni osnov za finansijske dravne funkcije. Kad drava nije u mogunosti da iz redovnih javnih prihoda finansira sve dravne funkcije, tada drava potee za dravnim zajmom, koji nije definitivni javni prihod, ve samo avans buduih javnih prihoda. Finansijski aranman je jedna od instrumenata koji omoguava finansiranje drave koja ima federativno ureenje, u kome se vri raspodela javnih prihoda na osnovu njihove pripadnosti. Budet je finansijski akt drave koji omoguava finansiranje dravnih funkcija. Da bi drava mogla da obezbedi finansiranje dravnih funkcija, neophodno je najpre da donese budet u kome e biti sistematizovani svi instrumenti javnih finansija (javni rashodi, javni prihodi, dravni dugovi i finansijski aranmani). Svi ovi instrumenti ine sistem koji omoguava finansiranje dravnih funkcija. Finansije koje imaju sve instrumente finansijske delatnosti, a koje obezbeuju finansiranje dravnih funkcija, nazivaju se institucionalne finansije.

3. OSNOVE JAVNIH FINANSIJA

3.1. POJAM I ISTORIJAT JAVNIH FINANSIJA Javne finansije su jedna od osnovnih aktivnosti drave, koja za poverene drutvene funkcije pribavlja i troi sredstva, kako bi se ostvarili optekorisni ciljevi. Znai, finansijska delatnost drave, zasnovana na ustavu i zakonima, sastoji se u zadovoljavaju odreenih javnih potreba i obezbeivanju novanih sredstava, da bi se te potrebe mogle finansirati. Kao nauna disciplina, javne finansije izuavaju finansijsku delatnost drave i drugih javno-pravnih tela i organa kojima su, na osnovu ustava i zakona, poverene odreene funkcije prikupljanja i troenja materijalnih sredstava, radi ostvarivanja optekorisnih ciljeva. Dakle, javne finansije su najue povezane s postojanjem drave i posebno s postojanjem novca. Sve funkcije i delatnosti drave, odnosno sve javne potrebe, mogu se svrstati u nekoliko grupa i to za: klasine funkcije drave vezane za funkcionisanje politikog i ekonomskog sistema; meunarodnu bezbednost zemlje, to podrazumeva vojnu silu; unutranju bezbednost u pogledu sloboda i prava graana, njihove imovine, kao i zatitu postojeeg pravnog i ekonomskog sistema i poretka; socijalnu sigurnost graana i socijalno zbrinjavanje i zatitu svih graana; funkcije drutvenih delatnosti: nauka, kultura, fizika kultura i sl; funkcije u domenu ekonomske politike i privrednog razvoja; vanredne funkcije drave i njenih organa. U domenu interesovanja i prouavanja javnih finansija, pored javnih finansija (to predstavlja javne rashode i prihode), posebno mesto zauzimaju javni prihodi. Navedena podela javnih funkcija iziskuje, osim odgovarajuih dravnih organa i institucija, postojanje odgovarajuih materijalnih sredstava kojima e se finansirati njihov rad. Proces finansiranja javnih potreba obuhvata obezbeivanje sredstava (ostvarivanje prihoda i njihovo korienje za odreene namene) i vrenje rashoda.

Prema tome, javni prihodi i javni rashodi ine sutinske komponente finansijske delatnosti drave. Veina javnih prihoda ima prinudni karakter (na primer, takse, doprinosi, naknade), dok manji deo drave i njene institucije ostvaruju prihode neprinudnim putem (javni zajmovi, donacije, prihodi od dravnog vlasnitva i sl.). Osim prouavanja javnih potreba (javni rashodi) i obezbeivanja sredstava za njihovo finansiranje (javni prihodi) javne finansije, kao predmet prouavanja, imaju jo dve velike skupine koje su predmet njenog prouavanja: javne finansije se bave prouavanjem budeta i drugih institucija za finansiranje javnih rashoda (posebno fondova socijalnog osiguranja); finansijski aranmani predstavljaju poseban predmet prouavanja javnih finansija koji se pojavljuje u federativno ureenim dravama i, u neto manjoj meri, u zemljama koje su unitarno ureene, ali s prisutnim elementima decentralizacije i regionalizma (specifini odnosi izmeu raznih nivoa vlasti) u pogledu raspodele funkcija (rashoda), kao i prihoda. Posebno vaan segment javnih finansija predstavlja izuavanje efekata fiskalnih mera na makroekonomska kretanja, tj. prouavanje efekata koje e prizvesti politika javne potronje. PREDMET IZUAVANJA JAVNIH FINANSIJA

Sistem javne potronje, kao jedan od predmeta izuavanja javnih finansija, organizovan je kroz javni sektor koji obuhvata sva tela vlade na centralnom, regionalnom i lokalnom nivou, kao i nefinansijske i finansijske korporacije koje poseduje i kontrolie vlada. 3.2. JAVNE FINANSIJE KAO NAUNA DISCIPLINA Finansije, kao veoma sloena i razuena oblast, obuhvataju pet glavnih podruja, koja po irini i specifinostima mogu initi i ine posebne nastavnonaune discipline: (1) monetarne finansije, (2) bankarske finansije, (3) finansijska trita i hartije od vrednosti, (4) javne finansije i (5) meunarodne finansije. Naravno, postoje i drugaija opredeljenja sadraja finansija. Kada se govori o finansijama u irem smislu onda se mogu razlikovati (1) javne finansije (drave i javno-pravnih tela), (2) poslovne finansije (individualnih preduzetnika i preduzea) i (3) monetarne finansije (centralne i poslovnih banaka i osiguravajuih drutava). Finansije u irem smislu mogu se odnositi samo na transakcije u nacionalnim granicama, ali se mogu javiti i kao (4) meunarodne finansije. Javne finansije kao deo finansija predstavljaju prevashodno ekonomsku disciplinu koja izuava finansijsku delatnost drave i drugih pravnih lica javnog prava javno-pravnih kolektiviteta kojima je zakonom povereno da vre takvu delatnost. Finansijsku delatnost drave neki autori nazivaju i finansijskom privredom. Finansijska delatnost drave, zasnovana na Ustavu i zakonima, sastoji se u zadovoljavanju odreenih javnih potreba i obezbeivanju novanih sredstava da bi se te potrebe mogle finansirati. Re je znai o aktivnostima drave, uih drutveno-politikih zajednica i organa kojima su poverene odreene dravne i drutvene funkcije, a koja za svrhu ima pribavljanje i troenje materijalnih sredstava radi ostvarivanja optekorisnih ciljeva. Valja rei da se u stranoj i domaoj literaturi nalaze u upotrebi brojni termini i izrazi kojima se eli i nastoji da iskae i oznai ono to obuhvataju finansijske aktivnosti drave. U naoj literaturi u upotrebi su sledei termini: finansijska teorija i politika, institucije javnih finansija, dravne finansije, drutvene finansije, samoupravne finansije, javne finansije, finansijski sistem i slino. Inostrana literatura je takoe bogata terminima kojima se obeleavaju navedene aktivnosti drave. Tako se na nemakom jeziku sreu izrazi Finanzwissenschaft, Staatsfinanzwissenschaft, Oeffentliche Finanzwissenschaft, Grundriss

der Finanzwissenschaft. Na engleskom jeziku se sreu termini Public Finance, The Theory of Public Finance, Financing Government, Fiscal Policy. Francuski jezik je takoe bogat terminima: Science des finances, Finances publiques, Institutions financieres. Na italijanskom jeziku najee su u upotrebi termini Scienze della finanze, Princippi di scienze della finanze, Finanzia pubblica. Na ruskom jeziku su najvie u upotrebi Gosudarstvenie finansi, Finansi, do skora i Socijalistieskie finansi. Kao nauna disciplina, javne finansije izuavaju finansijsku delatnost drave i drugih javno-pravnih tela i organa kojima su na osnovu Ustava, zakona i drugih propisa poverene odreene funkcije prikupljanja i troenja materijalnih sredstava radi ostvarivanja optekorisnih ciljeva. Dakle, javne finansije su najue povezane sa postojanjem drave i posebno sa postojanjem novca. 3.3. ODNOS JAVNIH FINANSIJA I DRUGIH NAUNIH DISCIPLINA Nauka o javnim finansijama je samostalna nauna disciplina koja ima svoj predmet izuavanja, svoju terminologiju i svoje principe i podele. Kada je re o javnim finansijama, pa i finansijama uopte, moe se rei da je opteprihvaena podela na tri osnovne naune discipline: (1) teoretsku nauku o finansijama, (2) finansijsko pravo i (3) finansijsku politiku. Teoretske javne finansije predstavljaju sintetiku nauku koja istovremeno objedinjuje ekonomske, pravne i politike aspekte. Savremen pristup razmatranju fenomena javnih finansija ne samo da sintetizuje ekonomske, pravne i politike momente, ve pojedine finansijske discipline vrsto vezuje za vei broj ekonomskih i drugih drutvenih nauka. Javne finansije su povezane sa mnogim naunim disciplinama. Najznaajnije njene veze su sa ekonomskim naukama, kojima i sama u najveoj meri pripada. Kada je re o odnosu javnih finansija i ekonomskih nauka, onda se najpre radi o odnosu javnih finansija i politike ekonomije. Pri tome se posebno podvlai injenica da su se finansije izdvojile iz politike ekonomije, formirale posebnu naunu disciplinu koja se kasnije razgranala na vei broj disciplina, a meu njima i javne finansije. Pored vrlo vrste veze sa politikom ekonomijom, treba ukazati na znaajnu povezanost javnih finansija sa ekonomskom istorijom (ekonomske doktrine) i ekonomskom politikom.

Dok prouavanje ekonomskih ideja prua neophodnu bazu za shvatanje i objanjenje finansijskih fenomena i njihove geneze, povezanost sa ekonomskom politikom ima drugu konotaciju i smisao. Savremene mere javnih finansija predstavljaju sastavni deo ukupnih drutveno-ekonomskih mera svake zemlje radi ostvarivanja odreenih drutveno-ekonomskih ciljeva. U pitanju je kompleks mera makro i mikroekonomske provenijencije iji je jedan od najvanijih delova u savremenim trino orijentisanim privredama svakako politika javnih finansija. Stoga je izuzetno vana adekvatna koordinacija mera javnih finansija sa ostalim mikro i makroekonomskim merama, monetarnim pre svega. Pri razmatranju odnosa izmeu javnih finansija i drugih finansijskih disciplina, kao posebno pitanje postavlja se odnos prema finansijskoj politici. Osnovna teza je da je pri kreiranju mera fiskalne politike nuno obezbediti prisustvo nauke i naunih metoda. Ova teza zapravo znai da preduzimanju bilo koje nove finansijske mere treba da prethodi detaljno nauno sagledavanje problema i preduzimanje odgovarajuih naunih istraivanja. Danas, instrumenti i mere finansijske politike predstavljaju sastavni deo ukupnih ekonomsko/politikih mera svake zemlje. Posebna se panja poklanja koordiniranoj akciji mera fiskalne i monetarne politike. Pravne strane finansijske aktivnosti sve vie dolaze do izraaja. Pod finansijskim pravom treba podrazumevati skup pravnih propisa kojima se regulie sfera finansijsko pravnih odnosa do kojih dolazi prilikom prikupljanja, raspodele i troenja sredstava kojima se podmiruju javni rashodi. Danas su prisutne tendencije u vidu posebne naune discipline iz koje se razvijaju brojne nove discipline. U savremenim uslovima je moderno i adekvatno tretiranje finansijskih fenomena postalo nezamislivo bez poznavanja metoda statistike i matematike analize. Nepobitna je injenica da se sve vea panja posveuje primeni navedenih metoda i da se delokrug njihove primene proiruje. Savremena nauka o javnim finansijama se danas teko moe da zamisli bez primene statistike i matematike. Znaaj kvantitativnih iskaza je u javnim finansijama vei nego u bilo kojoj drugoj ekonomskoj, odnosno drutvenoj nauci. Nauka o javnim finansijama tesno je povezana sa sociologijom, a u poslednje vreme i sa psihologijom. Poznavanje ustavnog ureenja drave odnosno njene organizacije i organizacije javnih slubi su za javne finansije nezaobilazna saznanja kao to se, takoe, sve vie moraju uvaavati i saznanja o odnosima

pojedinih drutvenih grupa prema dravi, pobude pojedinaca kao poreskih obveznika, razni motivi koji pokreu pojedince i grupe i slino. Javne finansije, kao ekonomska nauna disciplina, obuhvataju samo ekonomske aspekte javnofinansijskih odnosa. Nuno je da javnofinansijski odnosi budu svesno ex ante ureivani, odnosno regulisani pravnim normama. Time je uslovljeno da se javne finansije povezuju i obuhvataju i pravne aspekte finansijskih institucija. (Ti aspekti ine predmet finansijskog prava, kao posebne pravne discipline, koja se kasnije grana na poresko pravo i budetsko pravo). Nezavisno od teoretskih rasprava o znaaju i potrebi fragmentizacije finansijskog prava, ostaje injenica o njegovoj nespornoj povezanosti i uslovljenosti sa javnim finansijama. Njihov kljuni zajedniki elemenat jeste zadovoljavanje javnih potreba preko spleta finansijsko/pravnih odnosa iju svrhu i predmet upravo ini zadovoljavanje specifinih potreba koje imaju javno-pravni karakter. Obezbeivanje, koncentrisanje i zadovoljavanje javnih potreba i u pravno-normativnom pogledu ini jedinstven kompleks pravnih odnosa iji su segmenti (fiskalno i budetsko pravo, pravni reimi finansiranja pojedinih javnih potreba i slino) funkcionalno meuzavisni i kao takvi ine finansijsko pravo kao organsku celinu. 3.4. RAZVOJ NAUKE O JAVNIM FINANSIJAMA Nauka o javnim finansijama predstavlja relativno mladu naunu disciplinu. Njeno konstituisanje kao takve je zavreno u XIX veku. Meutim, i pre toga su funkcionisali finansijski mehanizmi, na razliite naine i u razliitim oblicima. Sledstveno tome, finansijski fenomeni su privlaili panju mnogih mislilaca jo u starom veku. Prva razmiljanja o finansijama nalazimo kod starih grkih filozofa Ksenofona i Aristotela, naravno bez odreene sistematizacije u izlaganju. Uoavajui probleme u prikupljanju prihoda nunih za podmirenje dravnih rashoda Ksenofon o tome raspravlja u svom radu pod naslovom "O dravnim prihodima". Sa druge strane, Aristotel razmatra probleme raspodele poreskog tereta. U Rimu Tacit raspravlja pitanja prevaljivanja poreza. Prve i sistematizovane misli o javnim finansijama nalazimo u ranom srednjem veku kod Ibn Halduna koji argumentovano navodi da se "mo drave bazira na dva stuba: dobroj vojsci i dobrim finansijama, popusti li i jedna od

10

njih, snaga drave mora nazadovati". Ovo miljenje nije do danas nita izgubilo od svoje ispravnosti. U Evropi, prve misli o javnim finansijama u srednjem veku nalazimo kod T. Akvinskog koji u svojim preteno verskofilozofskim delima dotie i mnoga pitanja javnih finansija. On daje za pravo vladaru da u vanrednim okolnostima, kada redovni domenski prihodi nisu dovoljni, moe da pristupi oporezivanju svojih podanika. T. Akvinski i brojni njegovi savremenici, takoe, raspravljaju i o pravednosti oporezivanja, o kamatama i zajmovima i drugim finansijskim fenomenima. Krajem XV i poetkom XVI veka poinje da se redovnije i sa veom panjom raspravlja o javnim finansijama. U to vreme porezi koji su do tada bili vanredni javni prihodi, postaju stalni i slue za podmirivanje rashoda za stajau vojsku i za rastui birokratski aparat. J. Bodin je pri kraju XVI veka, svakako meu prvima, objavio rad posveen prevashodno pitanjima oporezivanja i dravnih finansija. Privredni razvoj Evrope, i posebno razvoj gradova kao trgovakih i bankarskih centara, koincidira sa pojavom merkantilista koji smatraju da se bogatstvo stvara u prometu. Zbog toga su merkantilisti bili pristalice uvoenja carina. Sa nastankom fiziokratskog uenja, kao direktne reakcije na merkantilizam, javne finansije postaju znaajan predmet interesovanja ekonomske i filozofske misli. To je vreme kada se pojavljuje teorija o poreskom monizmu. Prvi ovu ideju zagovara S. Vauban predlaui oporezivanje svih dohodaka, po razliitim stopama ali ne veim od 10%. Ova ideja je nala pogodno tlo kod brojnih protivnika posrednih poreza praenih velikim privilegijama i znaajnim poreskim administriranjem. Zbog toga treba uvesti samo jedan jedini porez, i to u poljoprivredi, u vidu neposrednog poreza na rentu od zemljita. Osnovu ovoga stava teoretiari su nalazili u injenici da samo poljoprivreda stvara vrednost, ist viak ("product net"). Dodatnu argumentaciju za svoj stav pristalice su nalazile i u injenici jednostavnije poreske tehnike i vee pravednosti oporezivanja. Fiziokratsko uenje o porezima nije imalo uticaja van Francuske. No, ono je pobudilo A. Smita da saini nekoliko kapitalnih dela iz oblasti javnih finansija posveenih posebno problemima i pitanjima izvora javnih prihoda, oblicima javnih prihoda i najboljim nainima njihovog ubiranja i troenja. U njegovim delima nalazimo i danas valjane stavove o opravdanosti proporcionalnog oporezivanja i potrebi stalnog irenja poreske osnovice i broja poreskih obveznika.

11

Klasina ekonomska misao posveuje posebnu panju javnim finansijama, naroito porezima, i tako zagovara poreski pluralizam, nasuprot fiziokratskog monizma. A. Smit se zalae za poreze na potronju i to onih proizvoda koji nisu neophodni oveku, posebno alkohola. Time stvara temelje za kasnije uvoenje akciza, kao pojedinanih posrednih poreza. Bio je inae veliki protivnik bilo kakvog meanja drave u privredni ivot i otar protivnik javnog zaduivanja. No, u teroriji javnih finansija najvie je ostao poznat po formulisanju poreskih pravila, "etiri poreska kanona" (optost, srazmernost, ugodnost plaanja i ekonominost naplate). To i danas predstavlja, u savremenoj javnofinansijkoj literaturi, fundamentalne principe oporezivanja. U XIX veku (posebno njegova druga polovina) i prvim decenijama XX veka izuavanje finansijskih pojava, procesa, odnosa i institucija doivljava takav razvoj da dolazi do osamostaljenja nauke o javnim finansijama iz krila filozofije odnosno politike ekonomije i njenog formiranja kao samostalne naune discipline. To je vreme kada se pojavljuju mnoga velika imena javnih finansija u Francuskoj (Jeze, Trotabas, LeroyBeaulieu, Stourm a kasnije i Alix i Laufenburger), Nemakoj (Lotz, Ehenberg, Moll, Therale, Gerloff, Rau, Wagner, Schffle), Italiji (Luigi Cossa, Rica Salerno, De Vitti de Marco, Enaudi a neto kasnije Morseli i Pesenti) i V. Britaniji (Bastable, Pigou, Hick i naravno neto kasnije Keynes). Pod direktnim uticajem Keynesa u svim zemljama sveta, a posebno u SAD, javlja se itava plejada savremenih teoretiara javnih finansija (kejnzijanci), ali i onih koji se protive Keynesovom uenju. Savremena misao je izuzetno bogata, broj autora je, moe se slobodno rei, tako veliki da je iluzorno ne samo nabrajati ih, ve ak i registrovati ideje, kole i pravce. ini se da ni jedna disciplina nije ostvarila takav razvoj i u toj meri okupirala ljudsku misao kao (javne) finansije. Reavanje krajnje sloenih pitanja i problema koje je provocirala velika svetska kriza 30-tih godina XX veka nije moglo zaobii preispitivanja do tada vaeih doktrina o karakteru i ulozi javnih finansija u privrednom ivotu. Do tada vladajua ideja "postoje javni rashodi i treba ih pokriti" i liberalistiko shvatanje o nemeanju drave u privredni ivot, sudarili su se sa grubom stvarnou ekonomske krize. J.M. Keynes, ali i njegovi sledbenici uvideli su mogunost i nunost korienja takvih instrumenata javnih finansija kojima bi drava mogla da utie na privredne tokove. Zapravo, po njihovom uenju, javne finansije ne smeju da budu neutralne u odnosu na privredni i socijalni razvoj, ve se moraju aktivno postaviti u realizaciji brojnih funkciija meu kojima su

12

svakako funkcije alokativne, stabilizacione i redistributivne prirode. Sa tim svojim novim funkcijama, javne finansije postaju sredstvo usmeravanja privrednih aktivnosti u eljenom pravcu i stabilizovanja privrednih tokova, odnosno one postaju sredstvo dravnog intervencionizma na ekonomskom i socijalnom planu. Na taj nain javne finansije dobijaju i ekstrafiskalne ciljeve i poprimaju funkcionlni karakter. Nesumnjivo da je doktrina funkcionalnih finansija dala odgovarajua reenja na planu smirivanja poremeenih ekonomsko-socijalnih tokova izazvanih velikom ekonomskom krizom, a posebno poremeaja koje je prouzrokovao Drugi svetski rat. Meutim, u promenjenom ekonomsko-socijalnom miljeu, u kome dominiraju kako recesioni, tako i inflatorni elementi, u prve dve decenije druge polovine XX veka, mehanizmi funkcionalnih finansija su se pokazali manje efikasnim i uspenim. Ozbiljne kritike se upuuju kako tada prisutnim monetaristikim konceptima, tako i funkcionalnim finansijama. Druga polovina sedamdesetih godina prologa veka ostaje zapamena po prodoru novoga pravca u ekonomskoj teoriji i u javnim finansijama pod nazivom ekonomika ponude supply side economics. Njihova se stanovita, kada je u pitanju segment javnih finansija, situiraju pre svega u domenu fiskalne politike, i to oko dva kljuna momenta. Prvo, fiskalnom politikom, koja predstavlja jednu od glavnih poluga ekonomike ponude, treba delovati preko reduciranja fiskalnog optereenja na podravanje privatne inicijative. Drugo, u loginoj vezi sa prethodnim, zastupnici ovih shvatanja zagovaraju svoenje uloge drave u tolerantnije granice. Generalno posmatrano, nasuprot stanovita funkcionalnih finansija koje je u osnovi makroekonomsko uz potpuno doziranu i usmeravanu ulogu drave, stoji koncept ekonomike ponude koja je u osnovi mikroekonomskog karaktera, sa suenom ulogom drave. U takvom konceptu prevagu ima privatna, a ne dravna inicijativa. Fiskalna politika treba da bude usmerena ka privrednim subjektima, stimuliui ih na racionalnije, ekonominije i efikasnije privreivanje, na poveanje akumulacije i investicija, bolje korienje kapaciteta, veu motivisanost, smelije poslovne poteze, bri tehnoloki razvoj i uspeije i efikasnije prestruktuiranje na ekonomski propulzivnije proizvodne programe.

13

3.5. ZNAAJ JAVNIH FINANSIJA DANAS Ekonomski problemi zemalja u razvoju, budui sasvim razliite prirode od onih koji su dominantni u razvijenim trinim privredama, trae i provociraju potrebu aktivne uloge drave u ekonomskoj i socijalnoj sferi, to u mnogo emu podrazumeva primenu mera funkcionalnih finansija, odnosno veoma izraenog dravnog intervencionizma. Kraj osamdesetih i devedesete godine prologa veka obeleeni su veoma izraenim procesima tranzicije dojueranjih centralno-planskih privreda u privrede koje su trino orijentisane. Proces tranzicije je, izmeu ostalog, praen i veoma bolnim i radikalnim poreskim reformama iji se kljuni postulati ogledaju, izmeu ostalog, i u potrebi izgradnje neutralnih javnih finansija, sa svim atributima koji su karakteristini za ortodoksnu fiskalnu politiku primerenu ekonomici ponude. Ono to je posebno interesantno za posmatrane zemlje ogleda se u injenici da se u procesu realizacije radikalne poreske reforme javljaju dve meusobno oprene dimenzije. Sa jedne strane, prisutan je oekivani gubitak javnih prihoda, a sa druge strane, najvei deo javne potronje, nasleen iz ranijeg perioda, pokazuje izraene znake rigidnosti. Istovremeno, u ovim zemljama je prisutno i vrsto uverenje da je radikalna poreska reforma conditio sine qua non procesa tranzicije i puta ka ulasku meu zemlje EU. U zemljama u tranziciji veoma su poremeeni i destabilizovani osnovni ekonomski i socijalni parametri, uz veoma izraenu inflaciju, to trai preduzimanje radikalnih mera (izradu i primenu veoma rigoroznih stabilizacionih programa). Glavne poluge u programima stabilizacije su, pored mera monetarne politike, mere na planu smanjivanja fiskalnih deficita i redukcije javnih rashoda. Dosadanja iskustva govore da je relativno mali broj zemalja u kojima su primenjene mere dale odgovarajue rezultate i brze efekte.

14

4. JAVNI PRIHODI
4.1. POJAM I KARAKTER JAVNIH PRIHODA Sve transakcije koje poveavaju neto imovinu drave na svim nivoima vlasti kvalifikuju se kao prihod. Transakcija se moe definisati kao uzajamna veza (interakcija) izmeu dve jedinice na osnovu njihovog uzajamnog sporazuma. Neke transakcije se, meutim, uvode zakonom (npr. plaanje poreza). Iako poreski obveznici nemaju slobodu da sami odreuju veliinu poreza koji e plaati, postoji kolektivno prihvatanje obaveze da se plaaju porezi (tj. izglasavanje u parlamentu zakona kojim se uvodi odreeni porez). Zbog toga se plaanje poreza smatra transakcijom, iako je, zapravo, u pitanju obavezno davanje. Finansijska sredstva, koja su ostvarena kroz kanale javnih prihoda, troe se od strane drave i drugih javno-pravnih tela, po predvienom planu, za ostvarivanje brojnih i razliitih javnih funkcija, koje su Ustavom i zakonima odreene. Svaka transakcija oznaava ili razmenu ili transfer. Transakcija predstavlja razmenu u situaciji kada jedna jedinica obezbeuje dobra, usluge, imovinu ili rad drugoj jedinici i zauzvrat od nje dobija dobra, usluge, imovinu ili rad u istoj vrednosti. Primeri transakcija oznaenih kao razmena su: naknade za rad koje se plaaju zaposlenima, nabavke dobara i usluga, prodaja poslovnih zgrada i dr. S druge strane, transakcija se odreuje kao transfer ukoliko jedna jedinica obezbeuje dobra, usluge, imovinu, odnosno rad drugoj jedinici, a da, pri tome, u isto vreme ne dobija nikakvo dobro, uslugu, imovinu ili rad u zamenu. Drava je, po pravilu, ukljuena u vrlo veliki broj transfera, koji mogu da budu obavezni ili dobrovoljni. Porezi i veina doprinosa za socijalno osiguranje predstavljaju obavezne transfere, dok su subvencije, donacije, socijalna pomo i dr. dobrovoljni transferi. Kod odreenih transakcija se, na prvi pogled, ini kao da su u pitanju razmene, ali su one, zapravo, kombinacija razmene i transfera. U takvim sluajevima, stvarna transakcija bi trebalo da bude podeljena u dve transakcije, i to: jedna, koja bi bila samo razmena, i druga, koja bi bila samo transfer. Primera radi, politiko-teritorijalna jedinica moe prodavati imovinu koja se nalazi u njenoj svojini, po ceni koja je oigledno nia od njene trine cene. Takva prodaja bi trebalo da bude podeljena na razmenu po trinoj ceni imovine i na transfer ija

15

bi vrednost po svom iznosu odgovarala razlici izmeu stvarne vrednosti transakcije i trine vrednosti imovine. Porezi su tretirani kao transferi, iako poreski obveznici mogu da imaju odreene, posredne koristi od usluga koje im prua drava, kojoj oni plaaju porez. Ilustracije radi, niko ne moe da bude iskljuen iz korienja usluga javne sigurnosti i bezbednosti koje se finansiraju iz prihoda od poreza. Meutim, ne postoji neposredna veza izmeu plaanja poreza i koristi koju uiva poreski obveznik. tavie, vrednost pruene usluge (koristi) koju prima poreski obveznik nije ni u kakvoj vezi sa iznosom poreza koji je on platio. Prihodi drave, tj. javni prihodi, imaju brojne karakteristike: 1. da se ubiraju (iskazuju) po pravilu u novcu; 2. da se redovno (ili u nekom drugom intervalu) ubiraju; 3. da plaanje ne dovodi u pitanje postojeu imovinu (izuzetno, realni porez na imovinu); 4. da slue podmirivanju trokova koji imaju opti karakter. U toku svog istorijskog razvoja javni prihodi su se pojavljivali u brojnim oblicima i bili predmet brojnih transformacija. Mnogi ranije postojei oblici i vrste javnih prihoda, vremenom su nestajali, ali su se pojavljivali novi, adekvatni vladajuim ekonomskim, socijalnim i politikim prilikama. U savremenim uslovima i sistemima, javni prihodi se pojavljuju u razliitim oblicima i pod raznim nazivima, kao to su porezi, takse, doprinosi, naknade, donacije, parafiskalni prihodi i sl. Struktura javnih prihoda i rashoda, s obzirom na uee i znaaj pojedinih kategorija prihoda u ukupnim javnim prihodima, znatno se razlikuje od zemlje do zemlje, u zavisnosti od mnogih faktora ekonomsko socijalne i politike prirode. Meutim, kao opta karakteristika sistema javnih prihoda savremenih drava je da se porezi pojavljuju kao osnovni i najvaniji vid prihoda. 4.2. PODELA I KLASIFIKACIJA JAVNIH PRIHODA U finansijskoj teoriji esto se sree tradicionalna podela javnih prihoda na:

Derivativne javne prihode, do kojih drava dolazi na osnovu svoje poreske vlasti, odnosno poreskog suvereniteta, tako to na osnovu odreenih javnopravnih merila vri preraspodelu nacionalnog dohotka. Drava je u poziciji da, zahvaljujui imperiumu koji ima, oduzima deo novanih sredstava od lica koja se nalaze pod njenom poreskom vlau. Zbog toga su derivativni javni prihodi 16

javno-pravnog karaktera. Derivativni prihodi se, pri tome, mogu razgraniiti na dve vrste, prema nainu na koji se obezbeuju: Dabinski (fiskalni) javni prihodi, koji se obezbeuju neposrednim nametanjem obaveze plaanja odreene javne dabine fizikim i pravnim licima koja se nau u zakonom predvienoj situaciji (npr. ostvaruju prihode ili dohodak, poseduju imovinu ili vre neku transakciju), a koja su podvrgnuta poreskoj jurisdikciji drave. U ove prihode spadaju porezi, takse i naknade. Nedabinski (nefiskalni) javni prihodi, koji se obezbeuju posrednim nametanjem od strane drave. U ovu grupu prihoda spadaju: novane kazne koje se izriu u krivinom, prekrajnom ili drugom postupku koji se vodi pred dravnim organom, kada osnov za ubiranje ovih prihoda predstavlja na osnovu zakona izreena kazna licu koje je prekrilo, odnosno povredilo odreeni zakonski propis; prihodi koji proistiu iz dvostranog pravnog posla sa javno-pravnim elementom (npr. eksproprijacija, obavezni zajam i dr.); itd. Originarne javne prihode, koji se ostvaruju obavljanjem ekonomske aktivnosti od strane drave na tritu, na kojem ona istupa ravnopravno sa drugim privrednim subjektima. Zbog toga su ovi prihodi privatnopravnog karaktera. To su: prihodi od dravne imovine, dobit javnih preduzea u dravnoj svojini, prihodi ostvareni prodajom proizvoda i usluga i dr. Porez predstavlja, svakako, najznaajniji oblik javnih prihoda u svim savremenim dravama. On se odreuje kao instrumenat javnih prihoda kojim drava (tj. politiko-teritorijalne jedinice) od subjekata koji se nalaze pod njenom poreskom vlau prinudno uzima novana sredstva, bez neposredne protivusluge, radi zadovoljavanja svojih finansijskih potreba i ostvarivanja drugih ciljeva (ekonomskih, socijalnih, kulturnih, zdravstvenih, ekolokih i dr.). Poreze karakterie nekoliko znaajnih obeleja:

Derivativnost poreza. Posredstvom poreza vri se preraspodela nacionalnog dohotka, odnosno imovine u jednoj zemlji. Naime, drava je u poziciji da, zbog poreske vlasti koju poseduje, oduzima ili deo nacionalnog dohotka od fizikih i pravnih lica u godini u kojoj se vri oporezivanje, ili, pak, deo akumulisanog nacionalnog dohotka iz ranijih godina (tj. imovine). Zbog toga, poreski prihodi imaju derivativni ("izvedeni") karakter (tj. "izvode" se iz poreske vlasti drave);

17

 Prinudnost poreza. Dok se u savremenim demokratskim drutvima

vodi rauna da namene radi kojih se ubiraju poreski prihodi dobiju legitimitet, kroz izglasavanje odgovarajueg poreskog zakona u parlamentu, naplata poreza zasnovana je na prinudi. Ukoliko poreski obveznik u propisanom zakonskom roku ne ispuni svoju poresku obavezu, pokree se postupak prinudne naplate;

Odsustvo neposredne protivusluge. Kod poreza, za razliku od takse,

ne vai princip quid pro quo, tj. ne postoji nikakva neposredna veza izmeu, s jedne strane, okolnosti da je neko lice platilo porez i njegove visine i koristi koju ono ima prilikom korienja javnih dobara, s druge strane. Ilustracije radi, i lice koje nema svoju decu bie u obavezi da plati odreeni porez iz ijih prihoda se, izmeu ostalog, finansira kolstvo; i lice koje nema automobil bie u obavezi da plaa porez iz ijih prihoda se, izmeu ostalog, finansira izgradnja i odravanje puteva; itd. Meutim, kod poreza je prisutna opta korist, koja nije uslovljena visinom plaenog poreza. Naime, javna dobra imaju dve osnovne karakteristike: o nemogunost da se bilo ko sprei da koristi javno dobro, i o korienje javnog dobra od strane jednog lica ne umanjuje njegovu korisnost za druga lica;

Porezima se finansiraju javni rashodi. Poreski prihodi slue za finansiranje javnih rashoda (tj. javnih dobara). Koji javni rashodi, i u kojoj meri, e se finansirati u odreenoj dravi (npr. vojska, policija, sudstvo, zdravstvo, kolstvo i dr.) zavisi od itavog niza razliitih inilaca, kao to su politiki, ekonomski, istorijski, kulturni i drugi faktori. U svakom sluaju, poreskim prihodima se finansiraju javna dobra, iji su korisnici opet ona lica koja su, zapravo, obezbedila te prihode, tj. koja su platila porez;

Porez se plaa u novcu. U savremenim dravama pravilo je da se porezi utvruju u novanim jedinicama i plaaju u novcu. Samo u izuzetnim situacijama, porezi mogu da se plate u naturi ili u radu (npr. kod poreza na prihode od poljoprivrede i umarstva, kod samodoprinosa i dr.). Potrebno je ukazati na razlike koje postoje izmeu poreza i taksi. Taksa je, takoe, fiskalni (dabinski) javni prihod budeta odgovarajue politiko-te18

ritorijalne jedinice, ali se ona upravo plaa kao naknada za odreenu uslugu koju neki dravni organ (npr. sudski ili upravni) prua obvezniku. Prihodima od taksi se, dakle, ne podmiruju opti javni rashodi, ve trokovi koji su prouzrokovani radnjama dravnih organa, koji ine konkretnu uslugu odreenom licu. One su, po pravilu, budetski prihod. Za razliku od poreza, taksu karakterie neposredna protivinidba, a njeno plaanje je inicirano zahtevom samog obveznika. Usluga koja stoji u osnovi obaveze plaanja takse je najee obavljanje odreene radnje dravnog organa (npr. izdavanje izvoda iz matine knjige roenih ili venanih, izdavanje pasoa ili line karte, overa potpisa, podnoenje tube, donoenje sudske odluke, itd.). Ali, taksa moe da se plati i zbog posebne privilegije koju obveznik dobija (npr. pravo na lov i ribolov, pravo na isticanje firme, pravo na korienje reklamnih panoa, pravo na korienje vitrina za izlaganje robe van poslovnog prostora, pravo na dranje kunih ljubimaca i dr.). Jasno je, meutim, da taksa ne moe da se plaa za usluge dravnih organa koje se sastoje u pruanju komercijalne koristi za obveznika, poto je tada re o originarnom prihodu, tj. prihodu koji drava, preko svojih organa, ostvaruje bavei se privrednom aktivnou. Od taksi treba razlikovati naknade, koje se takoe uvode na osnovu dravnog imperiuma. Naknada, meutim, predstavlja administrativno odreenu cenu za korienje dobara od opteg interesa (voda, uma, zemljita, puteva, prirodnog lekovitog faktora i rudnog bogatstva). Takoe, prihod od naknada se najee deli izmeu budeta i fondova organizacija kojima je zakonom povereno vrenje javnih ovlaenja (npr. Javno vodoprivredno preduzee, Direkcija za puteve i dr.). U nekim nacionalnim zakonodavstvima javljaju se dileme da li odreena dabina predstavlja porez ili taksu. Primera radi, porez na prenos imovine uz naknadu nekada se naziva taksa na prenos imovine; porez na naslee se naziva nasledna taksa; itd. Da bi se jasno razgraniilo o kojoj vrsti fiskalne dabine se radi treba utvrditi njen ratio legis. Naime, ako se takvom dabinom tereti uveana ekonomska snaga poreskog obveznika, u pitanju je porez; ako je, pak, re o naknadi koja se plaa za odreenu aktivnost suda (npr. upis u zemljine knjige i dr.), radi se o taksi. U Srbiji je u tom pogledu situacija jasna: u odgovarajuim poreskim zakonima detaljno su ureeni porez na prenos apsolutnih prava, odnosno porez na naslee i poklon, a u Zakonu o sudskim taksama predviene su, izmeu ostalih, taksa za postupak raspravljanja zaostavtine i takse u zemljino-knjinom postupku.

19

Sa stanovita odreivanja pojma javnih prihoda, interesantno je pomenuti i situacije kada dolazi do povraaja poreza ili korekcija pogreno prikupljenog poreskog prihoda. Takve situacije poprimaju izgled transakcija koje smanjuju neto bogatstvo politiko-teritorijalne jedinice koja je uvela odgovarajui porez. Do povraaja poreza dolazi u sluaju kada je poreski obveznik platio odreeni iznos kao porez ili kao sporedno poresko davanje (kamata i trokovi prinudne naplate), a da na to nije bio obavezan prema poreskom zakonu. Nepostojanje poreske obaveze moe da se utvrdi ili u momentu plaanja poreza (npr. kada obveznik dva puta plati isti porez), ili u nekom kasnijem vremenskom trenutku (npr. drugostepenim reenjem nadlenog poreskog organa kojim se uvaava alba na prvostepeno reenje o utvrivanju poreza). Ovakve situacije kada iz budeta treba isplatiti iznos koji je preplaen ili pogreno plaen predstavljaju, zapravo, usklaivanja koja doputaju da prekomerno uveanje neto bogatstva, koje je prethodno bilo zabeleeno, kasnije bude korigovano. Takve transakcije se zato tretiraju kao "negativan prihod". Javni prihodi se sastoje od razliitih elemenata, koji su klasifikovani prema razliitim karakteristikama, zavisno od vrste prihoda. Tako su, na primer, porezi klasifikovani uglavnom prema tome ta ini njihovu osnovicu za oporezivanje. Donacije se grupiu prema izvoru iz kojeg takav prihod potie (tj. prema tome ko je davalac dotacije, transfera ili donacije), dok se prihodi od imovine klasifikuju prema vrsti takvog prihoda (kamata, dividenda, zakupnina). U Priruniku za statistiku dravnih finansija (Government Finance Statistics Manuel, u daljem tekstu: GFS), koji je izradio Meunarodni Monetarni Fond (MMF), prihvaen je princip fakturisane realizacije (eng. accrual basis) za potrebe evidentiranja prihoda (tj. knjienje se vri u momentu dospelosti). Glavni razlog zbog kojeg je prihvaen ovaj princip je u tome to je on u stanju da obezbedi najbolju procenu makroekonomskog uticaja koji imaju dravne finansije i fiskalna politika. Po pravilu, kod primene accrual principa primanja se evidentiraju u ranijem vremenskom momentu nego u sluaju kada se primenjuje cash princip. Nasuprot tome, u OECD klasifikaciji poreza preovlauje princip naplaene realizacije (eng. cash basis) koji podrazumeva da se knjienje vri u momentu kada je drava primila odreeni prihod. Kod ovog principa moe se, meutim, dogoditi da se momenat evidentiranja znaajno razlikuje od momenta kada je izvrena ekonomska aktivnost, odnosno transakcija iz koje je proistekao

20

prihod. Tako se, na primer, porezi koje je poslodavac obraunao po odbitku u jednoj godini, ali ih je platio u sledeoj godini, ili, pak, porezi koji su dospeli za naplatu u jednoj godini, ali su stvarno plaeni u sledeoj godini ukljuuju u prihode u drugoj (sledeoj) godini. Korektivne transakcije, kao to su povraaji preplaenog ili pogreno plaenog poreza, odbijaju se od bruto prihoda ostvarenog u godini u kojoj je izvren takav povraaj. Uz to, moe se dogoditi da neki od poreza ili doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, iako su utvreni, ne budu nikada naplaeni. Zbog toga, razlika izmeu razrezanog (utvrenog) iznosa i oekivane naplate predstavlja potraivanje koje nema stvarnu vrednost, tako da ne treba da bude evidentirano kao prihod. Drugim reima, porezi i doprinosi za socijalno osiguranje koji se evidentiraju kao prihod treba da budu samo u onom iznosu koji se realno oekuje da e biti naplaen. Trebalo bi, pri tome, imati u vidu da do naplate esto dolazi u nekom kasnijem vremenskom momentu. Zbog toga se primat daje principu fakturisane, a ne naplaene realizacije (accrual umesto cash basis). KLASIFIKACIJA JAVNIH PRIHODA
JAVNI JAVNI PRIHODI PRIHODI

REDOVNI REDOVNI

VANREDNI VANREDNI

Nefiskalni Nefiskalni

Fiskalni Fiskalni

Javni zajmovi Javni zajmovi

Pokloni Pokloni

Porezi Porezi

Takse Takse

Doprinosi Doprinosi

Naknade Naknade

Ostali fiskalni Ostali fiskalni javni prihodi javni prihodi

Vanredni Vanredni porezi porezi

Donacije Donacije

iz imovine iz imovine

administrativne administrativne

obavezni obavezni

za opta dobra za opta dobra

Ostali vanredni Ostali vanredni javni prihodi javni prihodi

Dravne Dravne ustanove ustanove

iz prihoda iz prihoda

komunalne komunalne

dopunski dopunski

za komunalna za komunalna dobra dobra

Dravna Dravna preduzea preduzea

iz rashoda iz rashoda

sudske sudske

za gradsko za gradsko gra. zemljite gra. zemljite

Ostali nefiskalni Ostali nefiskalni porezi porezi

boravine boravine

21

4.3. SLINOSTI I RAZLIKE IZMEU KLASIFIKACIJE POREZA OECD, SISTEMA NACIONALNIH RAUNA (SNA) I SISTEMA MEUNARODNOG MONETARNOG FONDA (GFS) Sistem nacionalnih rauna (System of National Accounts SNA, 1993) ima za cilj da obezbedi koherentnu osnovu za evidentiranje i prikazivanje osnovnih tokova koji stoje u vezi sa proizvodnjom, potronjom, akumulacijom i ekonomskim transakcijama sa inostranstvom u jednoj zemlji. Javni prihodi predstavljaju znaajnu transakciju koja se evidentira u SNA. Sistem nacionalnih rauna zajedniki su uradile sledee meunarodne organizacije: Ujedinjene nacije, Meunarodni monetarni fond, Evropska unija, OECD i Svetska banka. SNA je obuhvatna, konzistentna i fleksibilna serija glavnih makroekonomskih pokazatelja. On je sainjen tako da moe da se primenjuje u zemljama sa trinom ekonomijom, bez obzira na stepen njihovog ekonomskog razvoja, ali i u zemljama u tranziciji. Meutim, postoje odreene razlike izmeu OECD klasifikacije poreza i SNA koncepta, koje prevashodno potiu od injenice da je cilj OECD klasifikacije da obezbedi maksimalnu dezagregaciju statistikih podataka o tome ta poreske vlasti naelno smatraju da su porezi. U tom smislu, OECD klasifikacija poreza, za razliku od SNA, ini sledee: ukljuuje doprinose za obavezno socijalno osiguranje u grupu poreza; na drugaiji nain tretira neke naknade; iskljuuje iz klasifikacije imputirane poreze, odnosno subvencije koje su posledica delovanja veeg broja zvaninih kurseva deviza; naelno i dalje koristi princip naplaene realizacije, umesto principa fakturisane realizacije, koji se koristi u SNA. Izmeu SNA i GFS sistema postoje razlike u nainu na koji se klasifikuju prihodi. U Sistemu nacionalnih rauna prihodi su grupisani na sledei nain: (a) porezi na proizvodnju i uvoz; (b) tekui porezi na dohodak, imovinu, itd; (c) porezi na kapital. Pristup koji je prihvaen u GFS sistemu je da se klasifikacija poreza uglavnom vri prema poreskoj osnovici. Tako su porezi u GFS sistemu podeljeni u est velikih grupa, i to: 22

a) porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke; b) porezi na platni spisak i radnu snagu; c) porezi na imovinu; d) porezi na dobra i usluge; e) porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije; i f) ostali porezi. Linija razgranienja izmeu ovih grupa nije uvek do kraja jasna i precizna. Pored toga, GFS klasifikacija ukljuuje i socijalne doprinose, donacije i transfere, kao i ostale neporeske prihode (npr. prihodi od imovine, prihodi od prodaje dobara i usluga, novane kazne i oduzeta imovinska korist, dobrovoljni transferi od fizikih i pravnih lica i dr.). Vezivanje (tj. afektacija) prihoda od poreza za odreenu namenu, po pravilu, ne utie na klasifikaciju poreza. Izuzetak, meutim, postoji kod poreza na platni spisak i radnu snagu i doprinosa za socijalno osiguranje. Ako se prihod koristi za upotrebu u sistemu socijalnog osiguranja, u pitanju je doprinos za socijalno osiguranje. U ostalim sluajevima (tj. ako je u pitanju neka druga namena), re je o porezu na platni spisak i radnu snagu. Da bi se obezbedili uslovi za uporedne analize poreskih sistema i poreskih politika zemalja lanica OECD, Komitet za fiskalne poslove OECD je, izmeu ostalog, izradio napred ve pomenutu Klasifikaciju poreza OECD i uputstvo za njeno tumaenje (OECD Classification of Taxes and Interpretative Guide). Komitet za fiskalne poslove je osnovan 1971. godine, sa glavnim zadatkom da ispita koje su to sve mogue metode pomou kojih oporezivanje moe da se iskoristi za odreena poboljanja u alokaciji ekonomskih resursa (bilo na nacionalnom, bilo na meunarodnom planu), kao i da predloi odreena sredstva i mere za poveavanje efikasnosti oporezivanja. 4.4. SLINOSTI I RAZLIKE IZMEU KLASIFIKACIJE JAVNIH PRIHODA OECD I SISTEMA GFS Klasifikacija poreza OECD je jedna sveobuhvatna klasifikacija razliitih poreskih oblika koji se sreu u savremenim trinim zemljama. Specifinost ove klasifikacije je u tome to su u nju, iako se radi o porezima, ukljueni i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, koji se plaaju javnim fondovima socijalnog osiguranja. Doprinosi za obavezno socijalno osiguranje su svrstani u poreze jer, iako se razlikuju od "klasinih" poreza u tom smislu to u veini zemalja koristi od socijalnog osiguranja zavise od odgovarajuih 23

doprinosa uplaenih javnim fondovima socijalnog osiguranja, razmere tih koristi esto nisu vezane za iznos plaenih doprinosa. Meutim, u Klasifikaciju poreza OECD nisu ukljueni doprinosi za dobrovoljno socijalno osiguranje, niti doprinosi koji se plaaju privatnim fondovima socijalnog osiguranja. Sem toga, u Klasifikaciju poreza OECD ukljuene su i neke naknade za usluge koje vri drava. Razlog za njihovo unoenje u klasifikaciju je ideja da porezom treba tretirati sva obavezna i prinudna plaanja izvrena dravi, iza kojih ne stoji neposredna protivusluga. Meutim, kadgod korisnik usluge plaa naknadu koja je direktno povezana sa trokovima pruanja usluge, takva naknada nema karakter poreza, ve je u pitanju taksa, koja nije obuhvaena ovom klasifikacijom. Nasuprot tome, u sluajevima kada naknada znaajno prevazilazi trokove pruanja odreene usluge, kada drava ne obezbeuje specifinu uslugu na ime naknade koju naplauje ili kada koristi koje prima lice koje je platilo naknadu nisu srazmerne iznosu plaene naknade, u pitanju su odreeni oblici javnih prihoda koji imaju elemente poreza i koji su, kao takvi, svrstani na odgovarajue mesto u Klasifikaciji. S druge strane, GFS sistem je sainjen u cilju da obezbedi statistiki prikaz koji e omoguiti nosiocima dravne politike i analitiarima da na jedan konzistentan i sistematian nain prate i ispituju razvoj finansijskih operacija, finansijskih stanja i stanja likvidnosti javnog sektora. GFS sistem je koncipiran tako da se moe primeniti na sve tipove ekonomija, bez obzira na to kakva je institucionalna ili pravna struktura vlasti u odreenoj zemlji, u kojoj meri je sofisticiran statistiki razvoj, koji je sistem dravnog finansijskog raunovodstva u primeni i dr. Klasifikacija poreza u GFS sistemu, koju je dao Meunarodni monetarni fond, je vrlo slina klasifikaciji koju je dala Organizacija za ekonomsku saradnju i razvoj (OECD). Izmeu ostalih slinosti nalazi se i ona koja se tie pravljenja razlika u pogledu toga o kojoj vrsti poreskih obveznika je re. Primera radi, takva razlika je u obe klasifikacije uinjena kod poreza na dohodak, dobit i kapitalne dobitke i kod poreza na imovinu (poreza na nepokretnosti i poreza na neto imovinu). Ali, postoje odreene razlike izmeu OECD klasifikacije poreza i GFS klasifikacije, i to: U OECD klasifikaciji knjienje se jo uvek vri prema principu naplaene realizacije, a u GFS sistemu prema principu fakturisane realizacije, o emu je napred bilo vie rei;

24

U OECD klasifikaciji doprinosi za socijalno osiguranje se tretiraju kao porezi, a u GFS sistemu oni su tretirani zasebno; U OECD klasifikaciji porezi na dobra i usluge i porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije su obuhvaeni jednom jedinstvenom kategorijom. Meutim, u GFS sistemu porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije su izdvojeni u posebnu kategoriju, u odnosu na primanja od poreza na dobra i usluge. Razlog za to je, najverovatnije, okolnost da, dok porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije najee imaju neznatan udeo u prihodima u zemljama lanicama OECD-a, dotle to nije sluaj u mnogim zemljama koje nisu lanice OECD; Specifinost OECD klasifikacije je da zahteva "presek" poreskih prihoda po odgovarajuim nivoima vlasti, tj. utvruje kriterijume za odreivanje pripadnosti poreskih prihoda odgovarajuim nivoima vlasti (centralna vlast, federalne jedinice, teritorijalne autonomije, lokalna vlast, kao i fondovi socijalnog osiguranja); U GFS sistemu su detaljnije i obuhvatnije razraeni neporeski prihodi.

4.5. KLASIFIKACIONE KATEGORIJE U GFS SISTEMU U GFS sistemu porezi su oznaeni klasifikacionom oznakom 11. Porezi i druga obavezna davanja treba da budu evidentirani onda kada se dogode aktivnosti, transakcije ili drugi dogaaji koji dovode do nastanka poreske obaveze (sa stanovita poreskog obveznika kao poreskog dunika), odnosno do poreskog potraivanja (sa stanovita drave kao poreskog poverioca). Ali, momenat evidentiranja ne mora ipak nuno da se podudara sa vremenskim momentom kada je oporezivi dogaaj nastao. Na primer, obaveza da se plati porez na kapitalne dobitke nastaje, po pravilu, kada se dobro proda, a ne kada se njegova vrednost uvea (princip realizacije). Povraaji poreza se, po pravilu, smatraju negativnim porezom. Povraaj poreza, zapravo, predstavlja usklaivanja za vie plaeni porez. Oni se pripisuju periodu u kojem se dogodio dogaaj koji je doveo do vie plaenog poreza. Ilustracije radi, u sluaju poreza na dodatu vrednost poreski obveznik (izuzimajui krajnje potroae) ima pravo na povraaj poreza plaenog na nabavke (inpute). Ukoliko takav povraaj premauje iznos poreza koji je platio poreski obveznik, neto povraaj poreza se smatra "negativnim porezom".

25

Poreski krediti su iznosi koji se odbijaju od ve obraunatog poreza. U pitanju je poreska olakica, koja oznaava umanjenje poreskog duga. Neke vrste poreskih kredita mogu imati uticaja na budete onih politiko-teritorijalnih jedinica koje su izvrile neto plaanje poreskom obvezniku. Takva neto plaanja se radije smatraju trokom nego negativnim porezom. U odreenim sluajevima jedan nivo vlasti utvruje i naplauje poreze, a zatim deo ili, eventualno, ceo iznos prikupljenog prihoda transferie drugom nivou vlasti. U zavisnosti od naina ureivanja, porezi koji su preneti drugim nivoima vlasti mogu da budu prerasporeeni kao poreski prihod te druge politiko-teritorijalne jedinice, ili, pak, oni mogu da budu evidentirani kao poreski prihod onog nivoa vlasti koja vri naplatu poreza (a, u isto vreme, smatraju se kao dotacija ili subvencija koju je dobila druga politiko-teritorijalna jedinica). GFS klasifikacija u sutini obuhvata tri vrste prihoda: tekue prihode, prihode od prodaje nefinansijske imovine, primanja od zaduivanja i prodaje finansijske imovine. Meu njima najbrojnija je prva grupa prihoda. U njoj su prihodi razvrstani na sledei nain: 11 Porezi 111 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke 112 Porezi na platni spisak i radnu snagu 113 Porezi na imovinu 114 Porezi na dobra i usluge 115 Porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije 116 Ostali porezi 12 Socijalni doprinosi 121 Doprinos za socijalno osiguranje 122 Ostali socijalni doprinosi 13 Donacije i transferi 131 Donacije od stranih drava 132 Donacije od meunarodnih organizacija 133 Transferi od ostalih nivoa vlasti u zemlji 14 Ostali prihodi 141 Prihodi od imovine 142 Prihodi od prodaje dobara i usluga 143 Prihodi od novanih kazni i oduzeta imovinska korist

26

144 Dobrovoljni transferi od fizikih i pravnih lica 145 Ostali prihodi i prihodi koji se ne mogu razvrstati KLASIFIKACIONE KATEGORIJE U GFS SISTEMU (KLASIFIKACIJA PRIHODA) TEKUI PRIHODI

POREZI
Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke naelno se uvode na:

plate, zarade, dodatna primanja i ostale naknade po osnovu rada; kamate, dividende, zakupnine i naknade od autorskih prava i prava industrijske svojine; kapitalne dobitke i gubitke, ukljuujui raspodelu kapitalnih dobitaka investicionih fondova; dobit korporacija, partnerstava, trustova i dr.; oporezivi deo penzija, premija osiguranja, i dr. Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke su u GFS sistemu razgranieni prema tome da li ih plaaju pojedinci ili korporacije i drugi oblici preduzea. Porezi na dohodak i dobit mogu da budu uvedeni na stvarni ili procenjeni (pretpostavljeni) dohodak, odnosno dobit, kao i na realizovane, odnosno nerealizovane kapitalne dobitke. Iznos dohotka za oporezivanje je najee manji od bruto dohotka, s obzirom na razliite odbitke koji su doputeni u postupku utvrivanja poreske osnovice. U naelu, porezi na dohodak treba da budu pripisani vremenskom periodu u kojem je dohodak zaraen, ak i ako moe da postoji znaajna vremenska razlika (vremenski "jaz") izmeu zavretka raunovodstvenog perioda i vremena kada je bilo mogue odrediti stvarnu obavezu poreskog obveznika. U praksi je, meutim, dozvoljena u tom pogledu odreena fleksibilnost. Primera radi, porezi na dohodak koji se plaaju po odbitku mogu se evidentirati u vremenskim periodima u kojima su plaeni, a konana obaveza po osnovu poreza na dohodak moe biti evidentirana u periodu u kojem je poreska obaveza odreena. Porezi na dohodak se, po pravilu, utvruju za dohodak koji je ostvaren tokom cele godine. 27

Kada je re o porezu na dobit korporacija, posebnu panju treba skrenuti na sistem imputacije, u okviru kojeg su akcionari, u celini ili delimino, osloboeni od obaveze plaanja poreza na dohodak fizikih lica za dividende koje su primili od korporacije. Sistem imputacije danas predstavlja jedan od iroko rasprostranjenih mehanizama sprovoenja poreske integracije. Poreska integracija predstavlja mere i postupke koje se, bilo na nivou korporacije, bilo na nivou akcionara, preduzimaju sa ciljem da se eliminie ili, makar, ublai ekonomsko dvostruko oporezivanje. Ekonomsko dvostruko oporezivanje je fenomen koji oznaava da se istim porezom u istom vremenskom periodu, u odnosu na isti poreski objekat oporezuju dva u pravnom smislu razliita, ali ekonomski identina ili makar povezana poreska obveznika. Tako ekonomsko dvostruko oporezivanje postoji u sluaju kada se raspodeljeni deo dobiti korporacije (dividenda) oporezuje dva puta: prvo se, na nivou korporacije, plaa porez na ukupnu dobit korporacije, a zatim se, na nivou akcionara, dividenda ponovo oporezuje, ali sada porezom na dohodak fizikih lica. Ekonomsko dvostruko oporezivanje, takoe, postoji kada su istovremeno oporezovani dobit filijale iz koje se isplauju dividende matinoj kompaniji i dobit matine kompanije u koju su ukljuene dividende primljene od filijale. Sistem imputacije predstavlja vrlo sloen postupak koji obuhvata tri faze. U prvoj fazi, koja se sprovodi na nivou korporacije, porez se naplauje na celokupnu dobit korporacije. U drugoj fazi, na nivou akcionara, primljene dividende se ukljuuju u oporezivi dohodak akcionara, s tim to je on u obavezi da ih u poreskoj prijavi prethodno "uvea" za odreeni, zakonom propisani, deo poreza na dobit koji je platila korporacija. Nakon toga, akcionaru se utvruje porez na dohodak koji treba da plati. Najzad, u treoj fazi akcionar ima pravo na poreski kredit na ime onog dela poreza na dobit korporacija, koji je prethodno "imputirao" na svoje dividende. Na taj nain je akcionaru pruena poreska olakica za deo dobiti koji mu je u vidu dividendi raspodeljen. Takva poreska olakica se naziva poreski kredit, iako on, u izvesnom smislu, predstavlja nain da se izvri raspodela poreskog tereta izmeu poreskih obveznika (tj. korporacije i akcionara). Kod primene sistema imputacije, moe se dogoditi da iznos poreskog kredita (poreske olakice) premai poresku obavezu akcionara po osnovu poreza na dohodak. U takvim sluajevima vri se refundacija. Naime, akcionar ima pravo da od poreskih vlasti zahteva da mu refundiraju iznos preplaenog poreza. Poto navedeni poreski kredit predstavlja sastavni deo sistema im-

28

putacije, svaka neto isplata koja se vri akcionaru smatra se "negativnim porezom", odnosno poreskim povraajem, a ne trokom. Takav tretman imputacionog poreskog kredita razlikuje se od opteg tretmana poreskog kredita. Uprkos gore navedenim prednostima sistema imputacije, njegov glavni nedostatak je u tome to je ovaj sistem poreske integracije vrlo komplikovan za primenu. Zbog toga zemlje koje imaju manje razvijenu poresku administraciju nisu u stanju da sa uspehom primenjuju sistem imputacije. Porezi na dohodak i kapitalne dobitke koje plaaju fizika lica obuhvataju: porez na zarade; porez na prihode od samostalne delatnosti (koji se plaa prema stvarno ostvarenom neto prihodu ili prema paualno odreenom neto prihodu); porez na prihode od autorskih prava i prava industrijske svojine; porez na prihode od imovine (i to: porez na dividende i udele u dobiti; porez na prihode od kamata; porez na prihode od nepokretnosti; porez na kapitalne dobitke; porez na prihode od davanja u zakup pokretnih stvari; porez na prihod od poljoprivrede i umarstva; porez na zemljite); porez na dobitke od igara na sreu; porez na prihode od osiguranja lica; godinji porez na dohodak graana; samodoprinos (samodoprinos prema zaradama zaposlenih na teritoriji optine; samodoprinos prema zaradama zaposlenih na teritoriji grada; samodoprinos iz prihoda zemljoradnika; samodoprinos iz prihoda lica koja se bave samostalnom delatnou); porez na druge prihode (porez na druge prihode; neprijavljeni prihod; porez na prihode profesionalnih sportista i sportskih strunjaka). Porezi na dobit i kapitalne dobitke koje plaaju preduzea i druga pravna lica obuhvataju: porez na dobit preduzea (porez na dobit preduzea; porez na dobit preduzea koji se kao porez po odbitku obraunava na dividende koje se isplauju rezidentima; porez na dobit preduzea koji se kao porez po odbitku obraunava i naplauje na dividende koje se isplauju nerezidentima; porez na dobit preduzea koji se kao porez po odbitku obraunava na kamate koje se isplauju nerezidentima; porez na dobit preduzea koji se kao porez po odbitku obraunava na autorske naknade koje se isplauju nerezidentima).

29

 Porezi na platni spisak i radnu snagu. Ova kategorija u okviru GFS sis-

tema obuhvata poreze naplaene od poslodavaca ili lica koja samostalno obavljaju delatnost, bilo kao deo platnog spiska ili kao fiksni iznos po osobi (zaposlenom). Porez na platni spisak (eng. payroll tax) predstavlja poreski oblik koji tereti poslodavca, uzimajui za osnovicu ukupan iznos (fond) zarada, odnosno plata koje on isplauje zaposlenima. Ponekad, ovaj porez moe da ima formu dabine koja je utvrena u fiksnom iznosu po zaposlenom, i tada se obino govori o porezu na radnu snagu (eng. tax on workforce). Osnovna linija razgranienja izmeu, s jedne strane, poreza na platni spisak i radnu snagu i, s druge strane, doprinosa za socijalno osiguranje (pre svega, doprinosa koje plaa poslodavac) lei u nameni radi kojih se naplauje odreena dabina. Naime, doprinosi su destinirani za finansiranje prava iz socijalnog osiguranja, te se klasifikuju u posebnu kategoriju "doprinosi za socijalno osiguranje". Nasuprot tome, porezi na platni spisak su, po pravilu, opti (nenamenski) porezi, a ukoliko su, eventualno, odreeni kao namenski, prihodi od ovih poreza se koriste za finansiranje socijalne pomoi ili nekog drugog javnog rashoda, ali izvan sfere socijalnog osiguranja.
Porezi na imovinu u GFS klasifikaciji obuhvataju poreze na pravo svojine

i poreze na prenos imovine. Ovi porezi mogu da budu odreeni kao periodini (npr. porez na imovinu) ili kao jednokratni porezi (npr. prilikom prenosa imovine uz naknadu ili bez naknade). Porezi na pravo svojine ili upotrebu odreenih vrsta imovine esto su bazirani na vrednosti imovine u odreenom trenutku, ali se smatra da tokom godine dolazi do promene te vrednosti. Porezi na imovinu su u GFS sistemu grupisani u sledeih est kategorija: periodini porezi na nepokretnosti; periodini porezi na neto imovinu; porezi na ostavinu, naslee i poklon; porezi na finansijske i kapitalne transakcije; ostali neperiodini porezi na imovinu; i ostali periodini porezi na imovinu. Periodini porezi na nepokretnosti. To su porezi koji se redovno uvode na pravo svojine na nepokretnostima (zemljite, zgrade i dr.). Obveznici ovih poreza mogu da budu vlasnici ili zakupci. Iznos poreza najee predstavlja odreeni procenat utvrene vrednosti imovine, koja je bazi-

30

rana na prihodu od zakupnine, trinoj ceni, kapitalizovanoj dobiti, ili se, pak, odreuje posredstvom nekih drugih obeleja, kao to su veliina i lokacija nepokretnosti. Za razliku od periodinih poreza na neto imovinu, prilikom utvrivanja periodinih poreza na nepokretnosti obino se ne uzimaju u obzir obaveze nastale u vezi sa imovinom. Periodini porezi na neto imovinu. Ova kategorija obuhvata poreze koji se redovno uvode na neto imovinu kako fizikih lica, tako i preduzea. Neto imovina fizikih lica se odreuje kao vrednost ukupne pokretne i nepokretne imovine obveznika (tj. zbir apsolutnih i obligacionih prava), umanjene za obaveze (tj. dugove) koje postoje na toj imovini. Neto imovina preduzea predstavlja razliku izmeu bruto imovine i dugova koje ima preduzee i ona je jednaka sopstvenom kapitalu. Iako je po svojoj prirodi sintetiki porez, porez na neto imovinu najee ne pogaa predmete domainstva, umetnike predmete, polise ivotnog osiguranja, patente, autorska prava i dr. Takoe, postoji dilema da li prilikom odreivanja poreske osnovice treba dozvoliti mogunost odbijanja svih dugova ili samo onih koji su vezani za sredstvo koje predstavlja objekat oporezivanja. U naelu, bilo bi logino dozvoliti odbijanje samo onih dugova koji su vezani za predmet oporezivanja. Meutim, praktini razlozi esto nalau drugaije postupanje, poto je u nekim sluajevima vrlo teko da se odredi namena odreenog duga. Porezi na ostavinu, naslee i poklon. Ova kategorija obuhvata poreze na prenos imovine za sluaj smrti ili u sluaju poklona. Porezi na transfer imovine u sluaju smrti ukljuuju porez na ostavinu, koji za osnovicu uzima veliinu ukupne ostavine koju je ostavilac ostavio za sobom (tj. celokupnu naslednu masu, od koje su odbijeni dugovi), kao i poreze na naslee, koji za osnovicu uzima iznos koji je odreeni naslednik primio. Kod poreza na ostavinu, od veliine celokupne nasledne mase zavisi koja e se poreska stopa primeniti. Oporezivanje se vri posle smrti ostavioca, ali pre raspodele naslea na naslednike. Kod poreza na naslee, stopa koja e se primeniti zavisi od veliine dela nasledne mase koju je odreeni naslednik primio, kao i od stepena njegovog srodstva sa ostaviocem. Dakle, porezom na naslee se ne oporezuje nasledna masa kao celina, ve pojedini njeni delovi koji pripadnu pojedinim naslednicima.

31

Prednost poreza na ostavinu je u tome to je on izdaniji i administrativni trokovi su mu nii (jer ne vodi rauna o broju naslednika, niti o stepenu njihovog srodstva sa ostaviocem). S druge strane, porez na naslee je praviniji, poto se utvruje za svakog konkretnog naslednika, u zavisnosti od visine njegovog naslednog dela i stepena srodstva sa ostaviocem. tavie, kod poreza na naslee najblii srodnici su osloboeni od ovog poreza ili izloeni niskim poreskim stopama. Sem toga, vei fiskalni potencijal poreza na ostavinu ne dolazi do izraaja u situacijama kada postoji samo jedan naslednik, a pogotovo ukoliko su stope poreza na naslee otrije postavljene nego kod poreza na ostavinu. Glavni razlozi za oporezivanje prenosa imovine u sluaju smrti su sledei: (a) Nasleivanje predstavlja vanredan dogaaj, koji dovodi do poveanja imovine (bogatstva) naslednika. Fiskus zato moe da iskoristi injenicu da je dolo do uveanja imovine nekog lica kao osnov za uvoenje ovog poreza, koji e da povea obim javnih prihoda. (b) Ovi porezi su manje destimulativni od poreza na dohodak, poto pogaaju bogatstvo koje je "nezaraeno". (c) Vanredno sticanje bogatstva trebalo bi oporezovati, u skladu sa principom sposobnosti plaanja poreza prema ekonomskoj snazi obveznika (eng. ability-to-pay principle), i na taj nain izvriti odgovarajuu preraspodelu imovine. (d) Mogunosti za evaziju poreza u sluaju smrti su relativno male, poto se poreska obaveza utvruje uporedo sa ostavinskim postupkom. Porez na poklon je, takoe, oblik poreza na prenos imovine bez naknade. Porezi u sluaju smrti uvek su komplementarni sa porezom na poklon: Kada bi prenos imovine bez naknade mortis causa bio oporezovan, a prenos imovine bez naknade inter vivos neoporezovan, stvorio bi se prostor za poresku evaziju, poto bi vlasnik mogao da za ivota poklonima razdeli svoju imovinu potencijalnim naslednicima, pa bi se tako izbeglo plaanje poreza. Zbog toga se, najee, iste poreske stope primenjuju i na prenos imovine u sluaju smrti i na prenos imovine u sluaju poklona. Porezi na finansijske i kapitalne transakcije. Ova kategorija obuhvata poreze na prenos imovine, izuzev sluajeva naslea, ostavine i poklona. Ovde je, dakle, re o prenosu imovine uz naknadu. Ovi porezi se esto nazivaju saobraajnim porezima ili porezima na imovinu u dinamici,

32

poto se njima oporezuje transakcija prometa, iji je jedini i osnovni cilj da se izvri prenos ekonomskog dobra iz ruku jednog u ruke drugog lica. U ovim sluajevima, u stvari, nije ni dolo do promene ekonomske snage, iskazane kroz imovinu, niti kod prodavca, niti kod kupca. Jedino se promenio njihov imovinski portfelj, poto je prodavac umesto nepokretnosti ili hartije od vrednosti dobio novac, a kupac je dobio nepokretnost ili hartiju od vrednosti. Porezi na finansijske i kapitalne transakcije obuhvataju, takoe, i poreze na prenos hartija od vrednosti, poreze na isplatu sredstava preko rauna, poreze koji se uvode na posebne pravne transakcije (npr. na stavljanje hipoteke i dr.) i dr. Ostali neperiodini (jednokratni) porezi na imovinu. U GFS sistemu ova stavka obuhvata poreze na neto imovinu i na imovinu, koji se uvode kao jednokratni porezi ili u neredovnim vremenskim intervalima. U ovoj grupi se nalaze porezi na neto imovinu koji su uvedeni u cilju finansiranja vanrednih rashoda, odnosno kojima se utie na raspodelu imovine; porezi na revalorizaciju kapitala i drugi vanredni porezi na pojedinanu imovinu. Ostali periodini porezi na imovinu. Ova kategorija ukljuuje sve periodine poreze na imovinu koji nisu obuhvaeni navedenim kategorijama. Na primer, periodini porezi na linu imovinu, nakit i dragocenosti, stoku i druge pojedinane oblike imovine, kao i porezi na spoljne znakove bogatstva. Porezi na upotrebu pojedinanih vrsta pokretne imovine, kao to su motorna vozila i oruje su klasifikovanu u grupu poreza na upotrebu dobara i na dozvolu da se upotrebljavaju dobra ili obavljaju aktivnosti.
Porezi na dobra i usluge obuhvataju sve poreze koji se uvode na

proizvodnju, prodaju, promet, transfer, lizing, odnosno na isporuku dobara i pruanje usluga, kao i poreze na upotrebu dobara i na dozvolu da se upotrebljavaju dobra i obavljaju aktivnosti. Porezi na dobra i usluge ukljuuju: porez na dodatu vrednost; opte poreze na promet, koji mogu da budu jednofazni i viefazni; akcize; poreze na upotrebu motornih vozila i drugih dobara; poreze na dozvolu da se upotrebljavaju odreena dobra ili

33

vre aktivnosti; poreze na vaenje, preradu i proizvodnju mineralnih sirovina. U ovu grupu ne spadaju porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije, ve su oni oznaeni posebnom kategorijom. Meutim, u grupu poreza na dobra i usluge spadaju i porezi na uvoz. Porezi na dobra i usluge su klasifikovani u est kategorija, i to: 1. Opti porezi na dobra i usluge, 2. Akcize, 3. Dobit fiskalnih monopola, 4. Porezi na pojedinane usluge, 5. Porezi na upotrebu dobara i na dozvolu da se upotrebljavaju dobra i obavljaju aktivnosti i 6. Ostali porezi na dobra i usluge. Opti porezi na dobra i usluge. Ova kategorija, oznaena u GFS sistemu kao "opti porezi na dobra i usluge", obuhvata poreze uvedene na proizvodnju, transfer, lizing, isporuku, prodaju i nabavku dobara, kao i na pruanje brojnih i razliitih usluga. Opti porezi na dobra i usluge mogu da budu uvedeni, bez obzira da li se dobra i usluge proizvode, odnosno vre u zemlji, ili je re o uvozu. Oni mogu da budu uvedeni u bilo kojoj fazi proizvodnje ili raspodele. Ali, carine i druge uvozne dabine, kao i porezi na izvoz su obuhvaeni posebnim kategorijama. Povraaji poreza do kojih dolazi u situacijama kada dobra, odnosno usluge budu izvezena tretirani su kao negativni porez u okviru ove kategorije. Kada porezi pogaaju potronju samo tano odreenih dobara, oni se klasifikuju u posebnu grupu, tj. akcize. Opti porezi na dobra i usluge u GFS sistemu obuhvataju sledee kategorije: porez na dodatu vrednost, porezi na promet i ostali opti porezi na promet dobara i usluga.
Porez na dodatu vrednost je neto svefazni (viefazni) porez na

promet. U pitanju je fiskalna dabina koja se naplauje u svakoj fazi prometnog ciklusa, ali tako da pogaa samo onu vrednost koja je u toj fazi dodata od strane obveznika. Dodata vrednost je vrednost koju proizvoa, lice koje prua uslugu, trgovac na veliko ili trgovac na malo dodaje sirovinama ili drugim nabavljenim inputima (izuzev rada) pre nego to proda nov proizvod ili izvri uslugu. Dodata vrednost je jednaka zbiru zarada i dobiti, jer, poto se nabave inputi (npr. sirovine, usluge transporta, zakupnina i dr.) i isplate zarade zaposlenima koji rade na tim inputima, kada se dobro ili usluga prodaju ostaje odreeni profit. Dodata vrednost je, prema tome, razlika izmeu vrednosti outputa i vrednosti inputa. Porez na do34

datu vrednost se, dakle, ne obraunava na vrednost koju je dobru ili usluzi dodao prethodni uesnik u prometnom ciklusu (tj. lice od kojeg je input nabavljen), niti na porez koji je ve bio naplaen u prethodnim fazama. To je, upravo, glavna razlika izmeu poreza na dodatu vrednost i kumulativnog viefaznog poreza na promet. Porez na dodatu vrednost omoguava efikasnije suzbijanje poreske evazije, poto se zasniva na lancu faktura, tako da prodavac i kupac imaju lini interes da jedan drugoga smi kontroliu. Naime, prodavac, da bi ostvario pravo na kredit za porez plaen na input, duan je da prezentuje fakturu u kojoj mu je njegov dobavlja iskazao porez na dodatu vrednost. Ako bi dobavlja propustio da obrauna porez pri isporuci, prodavac bi morao da plati puni iznos poreza na svoju isporuku, te ne bi imao mogunost da odbije porez koji je trebalo da tereti njegov input. Zbog toga je prodavac veoma zainteresovan da od dobavljaa dobije fakturu sa obraunatim porezom na dodatu vrednost. Kod poreza na dodatu vrednost nema suspenzivnog mehanizma, tj. ne dolazi do odlaganja plaanja poreza do faze krajnje potronje: Svi uesnici u prometu koji kupuju dobra su duni da, kroz poveanu nabavnu cenu, ponesu teret poreza na svoje nabavke (s tim da e im taj porez biti refundiran), a da pri svakoj isporuci obraunaju porez na prodajnu cenu. Registrovani uesnici u prometu imaju, dakle, pravo na poreski kredit, tj. mogu da od poreza koji su obraunali na svoje isporuke odbiju porez koji su platili na svoje nabavke u istom obraunskom periodu.
Porezi na promet. Ovde je re o optim porezima na promet, koji

pogaaju samo jednu fazu prometnog ciklusa, bilo da je to proizvodnja, trgovina na veliko ili trgovina na malo (maloprodaja). To su, dakle, jednofazni porezi na promet. Kod ovog oblika poreza na promet izbegnut je efekat kumulacije (tzv. kaskadni efekat). Ostale prednosti jednofaznog poreza, u odnosu na viefazni kumulativni porez na promet, su: (a) Poresko optereenje je za sve poreske obveznike jednako i ravnomerno; (b) Cene proizvoda su u veoj meri ujednaene nego kod viefaznog poreza, poto na visinu poreza utie samo ona cena koju utvruje poreski obveznik (a ne broj faza kroz koje proizvod prolazi); (c) Ovaj porez je pogodan sa

35

administrativno-tehnikog stanovita, poto se njegova naplata vri samo u jednoj fazi.

Ostali opti porezi na promet dobara i usluga. Ova kategorija obu-

hvata viefazne kumulativne (kaskadne) poreze na promet, kada se oporezivanje sprovodi u dve ili vie faza prometnog ciklusa. Kod ovih poreza se za osnovicu u svakoj fazi uzima pun iznos prodajne cene, u koju je, dakle, ukljuen i porez koji je plaen u prethodnoj fazi. Zbog toga i nastaje kumulacija, jer se, zapravo, plaa "porez na porez". Zbog kumulativnog efekta, poresko optereenje je utoliko vee ukoliko je vei broj prometnih faza kroz koje prolazi proizvod na svom putu od proizvoaa do krajnjeg potroaa (jer se u svakoj fazi u poresku osnovicu ukljuuje prethodno plaeni porez). Otuda, relativno znaajan poreski prihod moe da se ostvari uz nisku poresku stopu. Meutim, nedostaci kumulativnog viefaznog poreza na promet su brojni. Kumulacija podstie poreske obveznike da se vertikalno integriu, kako bi se na taj nain smanjio broj faza prometnog ciklusa i umanjio poreski teret. Uz to, ovaj porez stvara ozbiljne tekoe u spoljnotrgovinskoj razmeni. Akcize. Akciza je porez koji pogaa potronju tano odreenih dobara. Najei predmet oporezivanja akcizama su: duvanski proizvodi, alkoholna pia i naftni derivati. Ali, akcizama mogu biti pogoeni i kafa, aj, eer, kuhinjska so, okolada, luksuzni proizvodi i dr. Obveznici akcize su proizvoai i uvoznici akciznih proizvoda. Akcize su najee odreene kao specifine (tj. one se odreuju prema nekoj mernoj jedinici /npr. teini, koliini i dr./), mada mogu da budu odreene i kao ad valorem. Glavne prednosti akciza su: njihov veliki fiskalni znaaj; uticaj na smanjivanje preterane potronje dobara za koja se smatra da tetno deluju na zdravlje ljudi (npr. duvan, alkoholna pia); uticaj na preraspodelu dohotka na tetu potroaa luksuznih proizvoda (npr. nakita, krzna i sl.); uticaj na racionalnije korienje pojedinih oblika energije; i dr. Dobit fiskalnih monopola. Fiskalni monopol predstavlja specifian oblik javnih prihoda drave, koji se u GFS sistemu ubraja u kategoriju poreza na dobra i usluge. Naime, drava kao monopolista proizvodi, uvozi ili prodaje odreene proizvode, odnosno obavlja odreene usluge i na taj 36

nain ostvaruje monopolsku ekstra dobit. Razlika izmeu cene koju drava-monopolista odreuje za takve proizvode, odnosno usluge i cene koja bi se na slobodnom tritu uspostavila za ista dobra i usluge predstavlja svojevrsni porez, koji je oznaen kao fiskalni monopol. Teret ovog poreza pada na kupce, odnosno korisnike monopolskih proizvoda, odnosno usluga. Fiskalni monopol se evidentira kada je transfer izvren, a ne kada je dobit ostvarena. Tipini proizvodi koji mogu da budu podvrgnuti fiskalnim monopolima su: so, duvan, ibice, cigaret-papir, barut, petrolej za osvetljenje i dr. Fiskalne monopole treba, meutim, razlikovati od (originarnih) prihoda koje ostvaruju javna preduzea (npr. eleznica, elektroprivreda, pota i dr.). Takva preduzea mogu da uivaju monopol ili kvazi-monopol, ali ona ipak, pre svega, imaju za cilj da zadovolje javni interes, a ne da ostvaruju javne prihode. Transferi prihoda koje takva preduzea vre dravi se u GFS sistemu tretiraju kao "dividende" ili "povlaenja dohotka od kvazi-korporacija". Kategorija fiskalnog monopola se ne proiruje na dravnu lutriju, ve se dobit ostvarena od nje, takoe, svrstava u "dividende", ili u "povlaenja dohotka od kvazi-korporacija". Dobit od monopola koji postoji pri izvozu ili uvozu, koju preduzea koja se bave meunarodnom trgovinom transferiu dravi je slian fiskalnom monopolu, ali se ipak klasifikuje u posebnu kategoriju pod nazivom "dobit od monopola kod izvoza i uvoza". Porezi na pojedinane usluge. U poreze na pojedinane usluge se najee svrstavaju porezi na usluge osiguranja, na osnovne bankarske usluge, na usluge klaenja i igara na sreu, kao i na usluge transporta, na usluge reprezentacije i dr. Naveemo, meutim, primere nekoliko poreza koji se ne evidentiraju kao porezi na pojedinane usluge. Tako se, na primer, porezi na pojedinane dobitke od igara na sreu (npr. na fudbalskim utakmicama, na igrama na sreu i sl.) klasifikuju kao "porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke". Dobit koju dravna lutrija transferie dravi se tretira kao "dividenda" ili kao "povlaenja dohotka od kvazi-korporacija". Porezi na prenos hartija od vrednosti se klasifikuju kao "porezi na finansijske i kapitalne transakcije".

37

Porezi na upotrebu dobara i na dozvolu da se upotrebljavaju dobra ili obavljaju aktivnosti. Jedna od kontrolnih funkcija vlade jedne zemlje pokazuje se u njenom pravu da zabrani vlasnitvo ili upotrebu odreenih dobara, odnosno obavljanje nekih aktivnosti pre nego to se za to dobije posebna dozvola. Ukoliko izdavanje takve dozvole pretpostavlja neznatan rad dravnog organa, dozvola se automatski izdaje im se uplati odgovarajua naknada, te je oigledno da se u ovom sluaju radi o poveavanju prihoda od poreza (iako je odgovarajui dravni organ, zapravo, uinio neposrednu uslugu obvezniku time to mu je izdao odreenu dozvolu, certifikat i sl.). Ali, u situaciji kada dravni organ, kroz izdavanje dozvola, vri svoju kontrolnu, odnosno nadzornu funkciju (npr. proverava kompetentnost ili kvalifikacije odreenog lica, proverava efikasnost i sigurnost odreenog dobra, odnosno sprovodi neki drugi oblik kontrole koji inae ne bi bio u obavezi da ini), u pitanju je taksa. U praksi nije, meutim, uvek lako napraviti potpuno jasnu liniju razgranienja izmeu poreza i administrativnih taksi (koje su u GFS sistemu oznaene posebnom kategorijom). Iako se porezi u ovoj grupi prvenstveno uvode na upotrebu odreenih dobara, a ne na njihovo vlasnitvo ili prenos, registracija prava svojine na odreenom dobru moe, takoe, da prouzrokuje obavezu da se takav porez plati. Primera radi, dranje neke ivotinje, registracija motornog vozila ili dranje oruja su injenice koje dovode do nastanka poreske obaveze kod ovog poreza. tavie, porezi na upotrebu dobara mogu se uvesti i na dobra koja nisu u funkcionalnoj upotrebi (npr. trofejno oruje, antikvitetni automobili i dr.).
Ostali porezi na upotrebu dobara i na dozvolu da se upotrebljavaju

dobra ili obavljaju aktivnosti. Ovom kategorijom su obuhvaeni porezi na dozvolu da se uopte obavlja neka poslovna aktivnost, odnosno posebna poslovna aktivnost, ili profesija. Ovi porezi se obino utvruju u fiksnom iznosu, u zavisnosti od vrste poslovne aktivnosti za ije obavljanje se izdaje poslovna ili profesionalna dozvola, ili uzimajui u obzir razliite pokazatelje (npr. mesto gde e aktivnost da se obavlja, kapital i dr.). Ovi porezi mogu da budu uvedeni kao periodini porezi (koji se plaaju u redovnim vremen-

38

skim periodima), kao jednokratni porezi, ili se, eventualno, mogu plaati svaki put kada se odreeno dobro koristi. U ovu grupu poreza spadaju, takoe, i porezi na zagaivanja, koji se uvode na tetne emisije. Ostali porezi na dobra i usluge. U ovu grupu poreza ulaze porezi na vaenje mineralnih sirovina, fosilnih goriva i drugih prirodnih resursa. Oni se najee utvruju u apsolutnom iznosu (specifini porezi), mada mogu da se utvrde i po vrednosti (ad valorem porezi). Ovi porezi se evidentiraju u momentu kada su resursi izvaeni.
Porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije. Kada su u pitanju porezi

na meunarodnu trgovinu i transakcije postoji znaajna razlika u njihovoj klasifikaciji izmeu OECD klasifikacije i GFS sistema. Naime, u OECD klasifikaciji poreza, porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije su svrstani u okviru ire grupe "Porezi na pojedinana dobra i usluge". U GFS sistemu ovi porezi su, meutim, izdvojeni u posebnu grupu koja obuhvata: carine i druge uvozne dabine; poreze na izvoz; dobit od izvoznih i uvoznih monopola; dobit od kursnih razlika; poreze na kupovinu i prodaju strane valute i ostale poreze na meunarodnu trgovinu i transakcije. Carine i druge uvozne dabine. Carine predstavljaju jednu vrstu poreza na potronju, koja se naplauje kada proizvod ulazi na dravnu teritoriju (uvozne carine), kada se prevozi ili prenosi preko dravne teritorije (tranzitne carine), odnosno kada izlazi sa odreene dravne teritorije (izvozne carine). Dva su osnovna cilja koja se ele postii carinama: fiskalni cilj (tj. obezbeivanje javnih prihoda) i zatitni (protekcionistiki) cilj (tj. zatita domae proizvodnje i obezbeivanje njenog razvoja). Carine su bile jedan od prvih fiskalnih instrumenata koje su drave koristile u cilju postizanja znaajnih intervencionistikih rezultata u privredi. Carine mogu da budu odreene kao specifine (prema mernoj jedinici) ili ad valorem (prema vrednosti carinske robe, iskazanoj u novanim jedinicama). Obaveza plaanja carine se odnosi na robu koja je sadrana u carinskoj tarifi. Carinska tarifa je sistematizovani pregled roba koje podleu obavezi plaanja carine i njima odgovarajuih stopa. Carinska tarifa, koja je propisana posebnim zakonom, daje pregled svih roba, pojedinano ili po grupama, koje su sreene po carinskoj nomenklaturi. 39

Porez na izvoz. U pitanju su fiskalne dabine koje su zasnovane na injenici da se dobra iznose iz zemlje, odnosno da rezidentna lica pruaju usluge nerezidentnim licima. Popusti na izvezenu robu, koji predstavljaju povraaj prethodno plaenih optih poreza na promet, akciza, odnosno uvoznih dabina se odbijaju od bruto iznosa ostvarenog po osnovu odgovarajuih poreza, a ne od iznosa poreza na izvoz. Dobit od izvoznih i uvoznih monopola. Drava moe da osnuje preduzea sa monopolskim pravom da vre izvoz ili uvoz odreenih dobara, odnosno da obavljaju kontrolu usluga iji su davalac ili primalac nerezidentna lica, a sve to u nameri da se povea prihod koji bi mogao da se ostvari kroz izvoz, uvoz ili poslovanjem sa stranom valutom. U sluajevima kada takva preduzea postoje, dobit koju ona doznauju dravi evidentira se kao poreski prihod. Svaka druga dobit koju bi drava primila od izvozno-uvoznih preduzea, ali koja ne predstavlja monopolsku dobit, evidentira se kao "prihod od imovine" . Dobit od kursnih razlika. U sluajevima kada se monopolska vlast drave (pre svega, monetarna vlast) sprovodi tako da se "izvlai" mara, tj. razlika izmeu kupovnog i prodajnog deviznog kursa, koja prevazilazi iznos koji je potreban da se pokriju administrativni trokovi, prihod koji je nastao predstavlja, zapravo, obavezno davanje "iznueno" i od prodavca, i od kupca strane valute. Slino kao i u situaciji dobiti od izvoznih i uvoznih monopola, ostvareni prihod predstavlja manifestaciju monopolske vlasti za poreske potrebe, te je ukljuen u poreske prihode u momentu kada ga drava primi. Ostali porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije. Ova kategorija ukljuuje sve ostale poreze koji terete razliite aspekte meunarodne trgovine i transakcija, kao to su: porezi na meunarodni saobraaj, porezi na ulaganja u drugu zemlju, porezi na osiguranje izvreno u drugoj zemlji, porezi na prodaju i kupovinu deviza i dr.
Ostali porezi. Ova kategorija obuhvata prihode od poreza koji se najveim

delom uvode na osnovicu ili osnovice, koje se razlikuju od onih koje su ve obuhvaene kategorijama koje su napred navedene. Takoe, u ovu kategoriju ulazi i prihod od poreza koji se ne mogu identifikovati, kao i pri40

hod od kaznenih kamata i novanih kazni za neblagovremeno plaanje ili neplaanje poreza (ali kada nije moglo da se utvrdi o kojem porezu je re). Ova kategorija obuhvata dve podkategorije, i to: ostali porezi koje iskljuivo plaaju preduzea i ostali porezi koje plaaju drugi obveznici i porezi koji nisu mogli da se identifikuju.

SOCIJALNI DOPRINOSI Doprinosi su instrumenat kojim se obezbeuju sredstva za finansiranje naknada iz socijalnog osiguranja za lica koja su osiguranici, odnosno za lica koja, kao lanovi porodice osiguranika (izdravana lica, preiveli brani drug i dr.) imaju odreena prava iz socijalnog osiguranja. Doprinosi imaju karakter parafiskalnog prihoda. To su dabine koje su uvedene zakonom, ali koje ne predstavljaju prihod budeta, ve posebnih javnopravnih tela (kao to su organizacije socijalnog osiguranja). Njihova namena je unapred utvrena (destiniran prihod), tj. u pitanju je isplata odreene sume osiguraniku ili drugim licima kada se desi osigurani dogaaj (starost, bolest, invalidnost, nezaposlenost). Obavezu da plaaju ove doprinose imaju lica koja pripadaju odreenoj drutvenoj grupi, koja je povezana zajednikim ekonomskim ili socijalnim interesom (npr. poslodavci, zaposleni, lica koja samostalno obavljaju delatnost). Doprinosi za socijalno osiguranje mogu da budu obavezni ili dobrovoljni. Razlikuju se: doprinosi za obavezno socijalno osiguranje i doprinosi za dobrovoljno socijalno osiguranje (koji, zapravo, imaju karakter premije osiguranja). Doprinosi za socijalno osiguranje mogu da se utvruju na dva naina: (1) sistemom tekueg usklaivanja sa rashodima iz socijalnog osiguranja, i (2) sistemom akumulacije kapitala (kada se polazi od ideje da bi sredstva od naplaenih doprinosa trebalo investirati tako da daju odgovarajui prinos /kamatu ili dividendu/). U GFS sistemu doprinosi za socijalno osiguranje su klasifikovani prema izvoru doprinosa, tj. prema tome ko je obveznik doprinosa, na sledei nain: Doprinosi za socijalno osiguranje: Doprinosi koje plaa zaposleni; Doprinosi koje plaa poslodavac; Doprinosi koje plaa preduzetnik i nezaposleni; 41

 Ostali socijalni doprinosi:

Doprinosi koje plaa zaposleni; Doprinosi koje plaa poslodavac; Imputirani doprinosi (npr. kada poslodavac ima zakonsku obavezu da plaa naknadu doprinos za sluaj bolesti za odreeno vreme).

DONACIJE I TRANSFERI Donacije (eng. grants) su dobrovoljni transferi koje jedna politiko-teritorijalna jedinica prima od druge politiko-teritorijalne jedinice, ili od strane drave, odnosno od meunarodne organizacije. U GFS sistemu donacije se, najpre, klasifikuju prema tome koji subjekat ini takav transfer, a zatim i prema tome da li je u pitanju tekui transfer ili transfer kapitala. U GFS sistemu se razlikuju tri mogua izvora donacija, odnosno transfera, i to: Donacije od stranih drava; Donacije od meunarodnih organizacija; Transferi od drugih nivoa vlasti u zemlji. Sem toga, u GFS sistemu se pravi razlika izmeu tekuih donacija, odnosno transfera i kapitalnih donacija, odnosno transfera. Tekui transferi podrazumevaju transfere koji su uinjeni zbog tekuih rashoda, a koji nisu povezani, niti uslovljeni sticanjem sredstava od strane primaoca takvog transfera. S druge strane, transfer kapitala pretpostavlja sticanje sredstava od strane primaoca, i moe se sastojati od: (a) transfera novca koji primalac oekuje, odnosno koji mu je potreban da bi mogao da nabavi sredstva (izvan zaliha), (b) transfera sredstava (izuzimajui zalihe i gotovinu), ili (c) otkaza obaveza putem uzajamnog sporazuma izmeu poverioca i dunika. Ukoliko, eventualno, postoji bilo kakva sumnja u pogledu toga o kojoj vrsti donacije, odnosno transfera je re, pretpostavka je da je u pitanju tekui transfer. Donacije se evidentiraju tek kada budu ispunjeni svi zahtevi i uslovi koji se trae za prijem odreene donacije (npr. usvajanje odgovarajueg zakona). Ponekad je u praksi vrlo komplikovano utvrditi koji je to vremenski momenat. U veini sluajeva, meutim, donacija treba da se evidentira kao prihod u trenutku kada je uinjena. 42

OSTALI PRIHODI U GFS sistemu ova kategorija je vrlo razraena i obuhvata sledee:
Prihodi od imovine

Kamate. Politiko-teritorijalna jedinica koja poseduje odreenu finansijsku imovinu (depozite, obveznice, zajmove, potraivanja i dr.) moe po tom osnovu ostvarivati kamatu. Kamata je prihod koji ostvaruje poverilac po osnovu toga to je duniku dozvolio da odreeno vreme koristi njegova sredstva. Prihod od kamate se "nagomilava" (tj. vri se njegov prirast) permanentno, za sve vreme dok finansijska imovina postoji. Dividende. Politiko-teritorijalna jedinica, u svojstvu akcionara i vlasnika preduzea, ima pravo da dobija dividende, po osnovu toga to je svoja sopstvena sredstva stavila na raspolaganje takvom preduzeu. Upravni odbor preduzea mora da prijavi dividendu po svojoj sopstvenoj odluci. Dividende se evidentiraju ili u momentu kada se objavi da dividende treba platiti, ili, ukoliko nije bilo prethodne objave (deklaracije), u trenutku kada je isplata izvrena. Politiko-teritorijalna jedinica moe primati dividende od javnih ili privatnih preduzea. Raspodele profita koje ine javna preduzea mogu da budu neredovne, i ne moraju nuno da budu oznaene kao dividende. Sem toga, dividende ukljuuju sve raspodele profita koje korporacija ini svojim akcionarima ili vlasnicima, ukljuujui dobit centralne banke koja se transferie politiko-teritorijalnim jedinicama, dobit koju transferie dravna lutrija i dr. Prihod od imovine koji pripada imaocima polisa osiguranja. Osiguravajue kompanije dre tehnike rezerve u formi akontacionog plaanja premija osiguranja, rezerve za neizmirena potraivanja i rezerve za neizmirene rizike kod ivotnog osiguranja. Ove rezerve se smatraju imovinom lica koja poseduju polise osiguranja, odnosno korisnika, i obavezom osiguravajuih kompanija.

43

Zakup neproizvodne imovine. Zakupnina je prihod od imovine koji se ostvaruje izdavanjem u zakup zemljita, podzemnih blaga i drugih prirodnih resursa. Ostali vidovi iznajmljivanja ovih i drugih resursa (npr. davanje u zakup elektromagnetnog spektra) mogu se smatrati prodajom bestelesnih stvari, tj. prava. Meutim, u okviru GFS sistema jo uvek nisu precizno razraeni pojmovi i uslovi koji odreuju prihode od iznajmljivanja prirodnih resursa. Slino kao i kamata, zakupnina prirasta (tj. nagomilava se) na strani aktive vlasnika tokom itavog perioda trajanja ugovora o zakupu. Drava moe biti vlasnik podzemnih blaga (npr. mineralnih sirovina, fosilnih goriva, i dr.) i moe odobriti zakup koji doputa drugim nivoima vlasti da koriste te resurse tokom odreenog vremenskog perioda, a koji bi, zauzvrat, plaali odreenu naknadu. Takva plaanja se ponekad nazivaju "autorskim naknadama" (eng. royalties), ali ovde je, zapravo, re o zakupnini koja prirasta vlasniku te prirodne imovine, koji je stavlja na raspolaganje, odnosno upotrebu (tj. iznajmljuje ih) drugim nivoima vlasti u zemlji za odreeni vremenski period. Zakupnina moe biti u obliku periodinih plaanja odreenog novanog iznosa koji je fiksno utvren, bez obzira koliko mineralnih sirovina, fosilnih goriva i dr. e biti izvaeno iz zemlje, ali iznos zakupnine se moe odrediti prema koliini, obimu ili vrednosti izvaenih resursa, to je u praksi ei sluaj. Ostali oblici zakupnine podrazumevaju plaanja za dobijanje prava da se vri sea uma na umskom zemljitu koje je u dravnoj svojini, da se koristi voda za navodnjavanje, da se stoka vodi na ispau na zemljite koje je u dravnoj svojini i dr. Zakupninu treba razlikovati od "poreza na upotrebu dobara i na dozvolu da se upotrebljavaju dobra ili obavljaju aktivnosti", koji se, izmeu ostalog, javljaju u sluaju plaanja za dobijanje licence ili dozvole da se vri ekstrakcija mineralnih sirovina. Zakupninu treba, takoe, razlikovati od lizinga proizvodnih sredstava, kada se prihod tretira u kategoriji "prodaje dobara i usluga". Razlika u njihovom tretmanu nastaje zbog toga to je davalac lizinga ukljuen u proizvodni proces, ime on prua usluge korisniku lizinga (kao to su, na primer, popravka i odravanje sredstava koja su predmet lizinga i dr.). Ne smatra se, meutim, da su oni nivoi vlasti koji su vlasnici zemljita, podzemnih blaga ili, pak, elektromagnetnog spektra, koji stavljaju na raspolaganje takvu ne-

44

proizvodnu imovinu drugim nivoima vlasti u zemlji, na bilo koji nain ukljueni u proizvodnu aktivnost. Zakupnina koju plaaju zakupci tretira se kao naknada za korienje takve imovine. Pojedinana transakcija moe u isto vreme da obuhvati i zakup, i prodaje dobara i usluga. Takav sluaj, primera radi, postoji kada drava daje u lizing zemljite i zgrade koje se nalaze na tom zemljitu, a ugovor posebno ne diferencira zakupninu za zemljite od zakupa zgrada. Ukoliko ne postoje kriterijumi na osnovu kojih bi se odredilo koliki je udeo prihoda od zakupa zemljita, a koliki od zakupa zgrada, ceo iznos se evidentira kao zakupnina od zgrada, ako je vrednost zgrada vea od vrednosti zemljita, i obrnuto.

45

 Prihodi od prodaje dobara i usluga

Prodaje koje vre preduzea i druge trine organizacije (jedinice). Poto su sve jedinice javnih preduzea, zapravo, trine jedinice, sve prodaje koje vre javna preduzea su ukljuena u ovu kategoriju u GFS sistemu. Osim toga, zakup proizvodnih sredstava se smatra prodajom usluga, i otuda je ukljuen u ovu kategoriju. Prodaje nefinansijske imovine smatraju se, meutim, raspolaganjem nefinansijske imovine, a ne prodajom dobara i usluga. Administrativne takse. Primeri za administrativne takse su takse za izdavanje vozakih dozvola, pasoa, sudske takse i dr. Da bi se neka od ovih taksi smatrala prodajom usluge, neophodno je da politiko-teritorijalna jedinica obavlja neku kontrolnu funkciju (npr. da vri proveru kvalifikacija i drugih strunih sposobnosti odreenog lica, da proverava efikasnost i sigurnost u funkcionisanju odreene opreme, odnosno da vri neki drugi oblik kontrole koji inae ne bi bila u obavezi da ini). Ukoliko je oigledno da iznos naknade prevazilazi troak pruanja odreene usluge, naknada se klasifikuje kao "porez na upotrebu dobara i na dozvolu da se upotrebljavaju dobra ili obavljaju aktivnosti". Imputirane prodaje dobara i usluga. U situaciji kada politiko-teritorijalna jedinica proizvodi dobra i usluge da bi ih zatim koristila za isplate svojih zaposlenih u naturi, ona se, zapravo, u isto vreme javlja u dva svojstva: kao poslodavac i kao opti proizvoa odreenih dobara i usluga. Da bi se odredio ukupan iznos koji je plaen kao naknada zaposlenima, neophodno je tretirati iznos plaen u naturi kao da je bio plaen u gotovom novcu, u formi plata, odnosno zarada, pa da su tek kasnije zaposleni koristili taj gotov novac za nabavku (kupovinu) pomenutih dobara i usluga. Ova kategorija ukljuuje ukupnu vrednost svih imputiranih prodaja.
Novane kazne i oduzeta imovinska korist. Novane kazne su obavezna

davanja koja uvode sudovi za krenja zakona ili administrativnih propisa i pravila, tj. za krivina dela, privredne prestupe i prekraje. Novane kazne i penali plaeni za povredu propisa u vezi sa odreenim porezom se evidentiraju zajedno sa prihodima od tog poreza. Meutim, novane kazne 46

koje nisu u vezi sa poreskim krivinim delima (npr. kazne za prekraje u vezi sa parkiranjem automobila na nedozvoljenom mestu) se ne smatraju porezima, ve se tretiraju kao "neporeski prihod". Novane kazne se obino evidentiraju ili u momentu kada sud donese presudu ili kada je administrativna odluka doneta (objavljena), odnosno u trenutku kada zakasnelo plaanje ili druga povreda zakona ili propisa automatski uzrokuju novanu kaznu.
Dobrovoljni transferi od fizikih i pravnih lica. Ova kategorija ukljuuje

poklone i donacije od pojedinaca, neprofitnih udruenja, nevladinih organizacija, korporacija, kao i iz drugih izvora koji su razliiti od drave (drugi nivo vlasti u istoj dravi ili strana drava) i meunarodnih organizacija. Ovi dobrovoljni transferi mogu biti: Tekui. To su, na primer, doprinosi koji se daju dravi u vidu hrane, ebadi, lekova i medicinske opreme i dr. Kapitalni. Ovi transferi, izmeu ostalog, ukljuuju: donacije za izgradnju bolnica, kola, muzeja, pozorita i kulturnih centara, kao i poklone zemljita, zgrada ili, pak, bestelesnih prava kao to su patenti, tehnika unapreenja i dr.
Ostali prihodi i prihodi koji se ne mogu razvrstati. U ovu kategoriju se

svrstavaju svi oni prihodi koji se nisu mogli obuhvatiti prethodnim kategorijama. Pozicije koje bi se, eventualno, mogle pojaviti u okviru ove kategorije su: prihodi od prodaje koriene (polovne) vojne i druge opreme; prihodi od prodaja otpada; prihodi od naknade tete priinjene dravnoj imovini i dr. Primanja od prodaje nefinansijske imovine. Razlikuju se etiri kategorije koje ine nefinansijsku imovinu, od kojih prve tri oznaavaju proizvodna sredstva, i to: (1) osnovna sredstva (zgrade, maine, oprema i ostala osnovna sredstva); (2) zalihe (osnovne zalihe, zalihe materijala, zalihe finalnih proizvoda i zalihe dobara za dalju prodaju) i (3) dragocenosti (plemeniti metali, zlato i srebro, umetnike slike, vajarska dela i druga dela umetnosti, nakit znaajne vrednosti i dr.), dok se etvrta kategorija odnosi na (4) neproizvodna sredstva (zemljite, podzemna blaga, ostali prirodni resursi i dr.).

47

Primanja od zaduivanja i od prodaje finansijske imovine. Finansijska imovina obuhvata: domau finansijsku imovinu (novac i depozite; hartije od vrednosti, izuzev akcija; zajmove; akcije; tehnike rezerve za osiguranje; finansijske derivate; ostala potraivanja) i inostranu finansijsku imovinu (novac i depozite; hartije od vrednosti, izuzev akcija; zajmove; akcije; tehnike rezerve za osiguranje; finansijske derivate; ostala potraivanja). Poseban znaaj imaju primanja od zaduivanja, kao i od prodaje navedene finansijske imovine. KLASIFIKACIJA PRIHODA U SISTEMU GFS (Government Finance Statistics) 1 11 111 1111 1112 1113 112 113 1131 1132 1133 1134 1135 1136 114 1141 PRIHODI POREZI Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke Porezi koje plaaju fizika lica Porezi koje plaaju preduzea Porezi koji se ne mogu rasporediti izmeu 1111 i 1112 Porezi na platni spisak i radnu snagu Porezi na imovinu Periodini porezi na nepokretnosti Periodini porezi na neto imovinu Porezi na ostavinu, naslee i poklon Porezi na finansijske i kapitalne transakcije Ostali neperiodini (jednokratni) porezi na imovinu Ostali periodini porezi na imovinu Porezi na dobra i usluge Opti porezi na dobra i usluge 11411 Porez na dodatu vrednost 11412 Porezi na promet 48

11413 Ostali opti porezi na dobra i usluge 1142 1143 1144 1145 Akcize Dobit fiskalnih monopola Porezi na pojedinane usluge Porezi na upotrebu dobara i na dozvolu da se upotrebljavaju dobra ili obavljaju aktivnosti 11451 Porezi na motorna vozila

49

11452 Ostali porezi na upotrebu dobara i na dozvolu da se upotrebljavaju dobra ili obavljaju aktivnosti 1146 115 1151 1152 1153 1154 1155 1156 116 1161 1162 12 121 1211 1212 1213 1214 122 1221 1222 1223 13 131 1311 1312 132 1321 Ostali porezi na dobra i usluge Porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije Carine i druge uvozne dabine Porezi na izvoz Dobit od izvoznih i uvoznih monopola Dobit od kursnih razlika Porezi na prodaju ili kupovinu deviza Ostali porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije Ostali porezi Porezi koje iskljuivo plaaju preduzea Porezi koje plaaju ostali obveznici SOCIJALNI DOPRINOSI Doprinosi za socijalno osiguranje Doprinosi koje plaa zaposleni Doprinosi koje plaa poslodavac Doprinosi koje plaaju lica koja obavljaju samostalnu delatnost i nezaposleni Doprinosi koji se ne mogu raspodeliti izmeu 1211, 1212 i 1213 Ostali socijalni doprinosi Doprinosi koje plaa zaposleni Doprinosi koje plaa poslodavac Imputirani doprinosi DONACIJE I TRANSFERI Donacije od stranih drava Tekue Kapitalne Donacije od meunarodnih organizacija Tekue 50

1322 133 1331 1332 14 141 1411 1412 1413 1414 1415 142 1421 1422 1423 1424 143 144 1441 1442 145

Kapitalne Transferi od ostalih nivoa vlasti u zemlji Tekui Kapitalni OSTALI PRIHODI Prihodi od imovine Kamate Dividende Povlaenja dohotka od kvazi-korporacija Prihod od imovine koji pripada imaocima polisa osiguranja Zakup neproizvodne imovine Prodaje dobara i usluga Prodaje koje vre trine organizacije (jedinice) Administrativne takse Sporedne (uzgredne) prodaje koje vre netrine jedinice Imputirane prodaje dobara i usluga Novane kazne i oduzeta imovinska korist Dobrovoljni transferi od fizikih i pravnih lica Tekui Kapitalni Ostali prihodi i prihodi koji se ne mogu razvrstati

4.6. FISKALNO OPTEREENJE Jedno od kljunih pitanja koje se postavlja u savremenom svetu svakako je pitanje visine uea javnih rashoda odnosno javnih prihoda1 u ukupnoj
Ovo se, kao pitanje, moe postaviti i neto drugaije. Naime, kao kljuno pitanja se moe postaviti (kada se eli utvrditi odnos javnog sektora i nacionalnih rauna) kako odrediti, kako definisati, javni sektor. Da li preko sume javnih rashoda ili preko sume javnih prihoda? Uzimanje javnih rashoda za definisanje javnog sektora bi u mnogome deformisalo raune. Dva
1

51

novostvorenoj vrednosti (narodnom dohotku odnosno drutvenom proizvodu) u okvirima neke zemlje u toku jedne kalendarske godine. Pojedini autori govore o fiskalnom pritisku2, neki o fiskalnom optereenju3, a drugi autori koriste termin koeficijenat fiskalnog optereenje4. Pojedini, malobrojniji, autori navedenom problemu ne pridaju posebnu panju, ili ne pridaju panju uopte5. No, iz narednog izlaganja se, nadamo se, moe zakljuiti, da ozbiljnijih razlika nema, budui da svi autori podrazumevaju, grosso modo, da je re o potrebi da se dovedu u vezu novostvorena vrednost i ukupni javni prihodi dabinskog, fiskalnog, tipa. Pri tome, ostaje potreba da se to preciznije opredele kako deljenik, tako i delilac, lanovi ovoga odnosa odnosno kolinika6.
su kljuna razloga koji opredeljuju da se utvrivanje "optereenja" vri preko javnih prihoda, a ne preko javnih rashoda. Prvo, ukupna masa javnih rashoda, onako kako je iskazuje odgovarajua statistika, sadri tzv. bruto javne rashode. U kategoriji bruto javnih rashoda mnogi javni rashodi se viestruko iskazuju, budui da nije mogue izbei sva transferna davanja. Preko transfernih javnih rashoda drava naknauje (vraa) privredi i stanovnitvu jedan deo onoga to im je uzela preko instumenata javnih prihoda. Drugo, javni rashodi se, veim ili manjim delom, pokrivaju (finansiraju) i javnim prihodima koji nisu "uzeti" od privrede i stanovnitva, koji nisu "pritisak", na primer, najvei broj nefiskalnih javnih prihoda. Tako, javni zajam kao najtipiniji i najei oblik nefiskalnog javnog prihoda predstavlja anticipiranje dela javne potronje buduih generacija i ne moe se dovesti u vezu sa drutvenim proizvodom konkretne godine (J. Lovevi, op. cit., str. 15 i Bar. Jeli, op. cit., str. 429435). Jo je specifinija situacija sa donacijama. tavie, u tom sluaju se i ne radi ni o kakvoj obavezi, niti pritisku" za bilo koju generaciju u zemlji korisniku donacija, donacije predstavljaju umanjenje drutvenog proizvoda zemlje donatora, a u zemlji primaocu donocije re je o (po pravilu) jednokratnom pokrivanju nekog javnog rashoda. A. Milojevi i M. Trklja koriste termin fiskalni pritisak, pri emu konstatuju da taj termin ima mnogo nedostataka, budui da upuuje samo na fiskalitete (poreze i druge dabine), mada stvarno obuhvata i parafiskalitete, odnosno sva obavezna davanja za zadovoljavanje optih i zajednikih potreba. Meutim, u finansijskoj literaturi i teoriji je veoma rasprostranjen i pogodan je za komparativne analize (op. cit., str. 68). I u stranoj literaturi fiskalni pritisak se definie kao odnos izmeu obaveznih davanja, s jedne strane i drutvenog proizvoda, odnosno izvora kojima raspolau fizika i pravna lica, socijalne grupe ili teritorijalni kolektiviteti, s druge strane (G. Tixier i G. Gest, Droit fiscal, ed. III, izdanje L.G.D.J., Paris, 1981. godine, str. 3357). J. Lovevi, op. cit., str. 1415, navodi da se pod fiskalnim optereenjem podrazumeva uporeivanje nacionalnog dohotka sa ukupnim fiskalnim davanjima. D. Popovi, op. cit., str. 7 koristi termin koeficijenat fiskalnog optereenja pod kojim podrazumeva meru fiskalne presije u vidu kolinika koji se dobija kada se za deljenik uzme ukupan iznos svih dabinskih (fiskalnih) javnih prihoda u nekoj dravi (porezi, doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, takse i druge obavezne dabine), a za delilac njen godinji drutveni proizvod. Tako, Bar. Jeli, u svom citiranom radu, ne razmatra pitanja fiskalnog optereenja, globalno posmatrano. No, u delovima rada, gde vri analiziranje pojedinih javnih prihoda, poreza i doprinosa za obavezno socijalno osiguranje posebno, to ini, tako to komentarie njihovo uee u drutvenom proizvodu pojednih zemalja na bazi podataka statistike OECD.
5 4 3 2

52

Deljenik treba definisati kao sumu javnih prihoda dabinskog, fiskalnog tipa. Praktino, u deljeniku treba obuhvatiti svu sumu u toku jedne godine naplaenih poreza, doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, taksa, naknada, kazni i drugih obaveznih, javnih, dabina naplaenih na svim nivoima drutveno-politike organizovanosti, kako onih najirih tako i onih najuih jedinica. U deljenik svakako ne treba ukljuivati nedabinske, nefiskalne7, javne prihode kao to su javni zajmovi8, donacije, prihodi po osnovu privatizacije, prihodi javnih preduzea, prihodi koje svojim radom ostvare organi uprave (osim ako se ostvaruju putem taksa) i dopunske prihode drutveno-politikih zajednica. Meutim, u deljenik svakako treba ukljuiti koncesionu naknadu koja, se po klasifikaciji, ukljuuje u nefiskalne javne prihode. Predstavljanje javnog sektora u deljeniku preko naplaenih javnih dabina ima za cilj da utvrdi stvarno "optereenje" drutvenog proizvoda privrede jedne zemlje. Oigledno je da uzeti javni zajmovi, primljene donacije i drugi napred navedeni nefiskalni javni prihodi ne predstavljaju "optereenje" drutvenog proizvoda konkretne zemlje, ve su deo ("optereenje") drutvenog proizvoda zemlje koja je dala javni zajam odnosno donaciju. to se tie ostalih nefiskalnih javnih prihoda (prihodi po osnovu privatizacije, prihodi organa, prihodi javnih preduzea i dopunski javni prihodi), nesporno je da nije re dabinskim javnim prihodima, ve o preraspodeli, mimo kanala javnih prihoda, ostvarenog drutvenog proizvoda. I to ne samo drutvenog proizvoda konkretne godine, ve i neke ranije godine i ne samo drutvenog proizvoda konkretne zemlje, ve i neke druge zemlje. Na primer, prihod od privatizacije se moe ostvariti a da sredstva kojima se kupuje preduzee koje se privatizuje potiu iz ranijeg perioda (tednja kupca) ili iz druge zemlje (inostrani kupac).
Problemi pred kojima se stoji kada se eli opredeliti odnos javnih prihoda i novo-stvorene vrednosti, su takvi da je to navelo mnoge teoretiare da njihovo stanje definiu kao oblast u kojoj vlada velika konfuzija (J. Lovevi, op. cit., str. 15). Nije do kraja raspravljeno koje sve prihode ukljuiti u nefiskalne javne prihode. B. Raievi (Lokalni nefiskalni javni prihodi, Zbornik radova: Inicijativa za fiskalnu decentralizaciju, Magna agenda i Palgo centar, Beograd, 2002. godine, str. 111119) navodi da u nefiskalne javne prihode treba ukljuiti javni zajam, donacije, prihode po osnovu privatizacije, koncesionu naknadu, prihode javnih preduzea, dopunske javne prihode i slino. U nefiskalne javne prihode ukljuuje, dakle, i koncesionu naknadu, mada bi se ona mogla ukljuiti u fiskalne, dabinske, javne prihode. Valja, takoe, napomenuti da nefiskalnim javnim prihodima, osim javnom zajmu, teorija javnih finansija ne posveuje posebnu panju, skor uopte o njima ne raspravlja. U deljenik, meutim, treba ukljuiti prinudne javne zajmove, ukoliko postoje (J. Lovevi, op. cit., str. 15).
8 7 6

53

I kod iskazivanja delioca ima nekoliko stvari koje trae da se rasprave. Sintagma "novostvorena vrednost" ili "nacionalni rauni" mnogo ne govori, naprotiv otvara mnoge dileme i kontroverze. U pitanju je statistika kategorija kojom se eli iskazati rezultat "rada privrede i stanovnitva jedne zemlje u jednoj kalendarskoj godini". Pri tome se otvaraju pitanja obraunskih cena, zatim metoda obrauna novostvorene vrednosti, definisanja sadraja rada privrede i stanovnitva, pitanja rada neprivrede i slino. Za ovu nau raspravu bitno je da preciziramo da je opte prihvaeno da se u deliocu iskazuje godinji bruto drutveni proizvod po trinim cenama (engleski: gross domestic product at factor price, skraeno GDP). Taj podatak od skora poinje i naa statistika da obraunava, da koristi i objavljuje, ali jo uvek nema serija podataka za prehodne godine. Time se stvara pretpostavka da se i nai podaci o fiskalnom optereenju mogu komparirati sa odgovarajuim podacima drugih zemalja. Korienjem podataka o bruto drutvenom proizvodu po trinim cenama u deliocu kolinika kojim se iskazuje fiskalno optereenje, uz raspravljanje pitanja vezanih za utvrivanje deljenika, omoguuje se da se ostvari meunarodna uporedivost podataka optereenja drutvenog proizvoda javnim prihodima za mnoge zemlje sveta. Uostalom, kao to e se kasnije videti, te podatke za dugi niz godina (poev od 1965. godine) za sve zemlje OECD9 objavljuje statistika sluba OECD. Uvaavajui napred navedene napomene oko deljenika i delioca, valja navesti da najvei broj teoretiara javnih finansija pri iskazivanju stepena fiskalnog optereenja koristi odnos javnih prihoda i drutvenog proizvoda onako kako su gore definisani. Fiskalno optereenje, prema tome, predstavlja kolinik javnih prihoda i drutvenog proizvoda jedne zemlje u jednoj kalendarskoj godini i iskazuje se po sledeoj formuli:
Fo = Sd 100 , Dp

OECD je nastao 1961. godine, prerastanjem Organizacije za evropsku ekonomsku saradnju (OEEC). Zemlje lanice OECD su: Australija, Austrija, Belgija, Kanada, Danska, Finska, Francuska, Nemaka, Grka, Island, Irska, Italija, Japan, Luksemburg, Holandija, Novi Zeland, Norveka, Portugalija, panija, vedstka, vajcarska, Turska, Velika Britanija i SAD. Maja 1994. godine primljen je i Meksiko, a od sredine 1996. godine lnice OECD su postale i eka, Maarska i Poljska. Do 1992. godine SFR Jugoslavija je imala poseban status u ovoj meunarodnoj organizaciji, uestvujui u pojedinim njenim aktivnostima jo od 1961. godine. Posle raspada SFR Jugoslavije, OECD je odluila da ne prizna kontinuitet SR Jugoslaviji, pa je tako tokom 1992. godine njoj prestao staus pridruenog lana.

54

gde Fo predstavlja izraunato fiskalno optereenje iskazano u procentima, Sd zbir svih javnih prihoda dabinskog tipa, sa korekcijama koje su napred iskazane a Dp godinji bruto drutveni proizvod po trinim cenama konkretne godine (GDP). Valja ponoviti da ovako jednostavna formula zahteva da se u punoj meri potuju odgovarajua metodoloka uputstva, pogotovo ako se ele meunarodna uporeenja, odnosno ako se eli uoiti kako se u vremenu menjalo fiskalno optereenje u pojedinim zemljama. To praktino znai da uvek i deljeniku valja uzimati sumu istih javnih prihoda, a u deliocu treba uzimati uvek na isti nain utvren drutveni proizvod odnosno GDP. 4.6.1. Vrste fiskalnog optereenja (globalno i parcijalno) Fiskalno optereenje se moe, osim kao globalno, posmatrati i kao parcijalno fiskalno optereenje. Naime, "fiskalno optereenje podrazumeva konkretan fiskalni teret nacionalne privrede, grane, grupacije, regiona, preduzea ili pojedinaca u odreenoj vremenskoj jedinici". Posebno su interesantne tri vrste parcijalnih fiskalnih optereenja. Prvo, koje na nivou jedne zemlje utvruje koliko je drutveni proizvod konkretne zemlje "optereen" nekom vrstom dabinskih javnih prihoda. To je inae podatak koji se veoma lako moe utvrditi, koji, takoe, veoma revnosno objavljuje statistika OECD i koji se veoma obilato koristi. Re je o odnosu (ueu) pojedinog dabinskog javnog prihoda u drutvenom proizvodu (GDP). Druga vrsta parcijalnog fiskalnog optereenja bi bila ona koja bi pokazala obim fiskalnog optereenja drutvenog proizvoda dabinskim javnim prihodima na nivou regiona (optine ili nekog drugog nivoa drutvenopolitike organizovanosti). U pitanju je odnos drutvenog proizvoda ostvarenog na nivou konkretnog regiona i u njegovim okvirima naplaenih dabinskih javnih prihoda. Ovde se javljaju problemi i na strani deljenika i na strani delioca. Ako se moe rei da podatke o deljeniku za nivo regiona moemo da sa znaajnom merom izvesnosti utvrdimo (na teritoriji regiona je izvrena naplata dabinskog javnog prihoda, moe se smatrati da nije toliko vano gde je teritorijalno situiran, odnosno ostvaren, predmet oporezivanja), to nije sluaj sa deliocem. Problem odreivanja delioca je barem dvostruk. Prvo, ne praktikuje se zbog brojnih metodolokih problema obraun drutvenog proizvoda na nivou regiona. Drugo, podaci o drutvenom proizvodu regiona, ako se uprkos metodolokih problema tome

55

pristupi, se obraunavaju sa znaajnim vremenskim zakanjenjem to umanjuje njihovu analitiku upotrebljivost. Inae, obraun navedenog parcijalnog fiskalnog optereenja je izuzetno vaan sa stanovita lokalne samouprave i definisanja njenih prihoda, bilo izvornih, bilo ustupljenih ili dopunskih. Trea vrsta parcijalnog fiskalnog optereenja se moe realizovati za nivo konkretnog poreskog obveznika (privrednog subjekta ili za pojedinca). U ovom sluaju bi se doveli u vezu ukupni dabinski javni prihodi konkretnog poreskog obveznika i njegov ukupan prihod odnosno dohodak pojedinca. Nije, ini se, ispravno dovoditi ukupne javne dabinske namete nekog privrednog subjekta sa njegovom dobiti. Ova vrsta parcijalnog fiskalnog optereenja je izuzetno znaajna za privredne suubjekte, oni je obraunavaju i veoma koriste u svojim internim analizama odnosno, kao argumente, u zahtevima izvrnim i zakonodavnim organima, za smanjivanje fiskalnog optereenja privrednih subjekata ("smanjivanje fiskalnog optereenja privrede"). 4.6.2. Fiskalno optereenje u svetu Odavno je uoeno da je za realizaciju zdravih i efikasnih meunarodnih ekonomskih odnosa izuzetno vano poznavati stepen fiskalnog optereenja u sopstvenoj zemlji i u zemljama sa kojima se sarauje. Zbog toga nije iznenaujue da su mnoge respektabilne meunarodne organizacije pristupile sainjavanju odgovarajuih, za veinu zemalja prihvatljivih i uporedivih, klasifikacija javnih prihoda. Meu etiri u svetu postojee klasifikacije javnih prihoda najprihvatljivija je i u najveoj upotrebi klasifikacija OECD (OECD Classification). Osim toga, u upotrebi je, u najveem broju zemalja sveta, i prihvatljiva metodologija utvrivanja bruto domaeg proizvoda po trinim cenama (GDP). Konano, ve skoro etiri decenije OECD objavljuje podatke o javnim prihodima i u okviru njih i podatke o fiskalnom optereenju za sve zemlje lanice OECD10. Tabela 1. Fiskalno optereenje u zemljama OECD (u %)
U pitanju je poznata i u svetu veoma cenjena publikacija OECD pod naslovom Revenue Statistics, OECD Paris, koja se izdaje za svaku godinu poev od 1965. godine i to dvojezino na engleskom i francuskom jeziku. Sadri, veoma esto, specijalne istraivake i metodoloke materijale o pojedinim, u tom periodu, veoma interesantnim pitanjima. Uz to, objavljuje se i redovno predgovor koji predstavlja veoma dobro fundiran i lako razumljiv metodoloki prilog o tabelama koje se nalaze u publikaciji, iji je obim obino u zadnje vreme oko 300 stranica.
10

56

Godina Drava vedska Danska Holandija Belgija Austrija Nemaka Italija Velika Britanija SAD Japan Francuska OECD total OECD Evropa

1965. 35,0 29,9 32,5 31,2 34,7 31,6 25,5 30,4 24,7 18,2 34,5 25,8 26,5

1975. 42,0 40,0 41,3 40,6 37,4 35,3 26,1 35,3 25,6 20,8 35,9 30,3 32,1

1985. 48,0 47,4 42,8 45,6 41,9 37,2 34,4 37,7 25,6 27,4 43,8 33,6 37,4

1995. 48,5 49,4 41,9 44,8 41,6 38,2 41,2 35,0 27,9 27,8 43,9 35,9 38,5

2005. 50,7 50,3 38,8 45,4 42,1 34,8 41,0 36,5 27,3 27,4 44,1 36,2 38,4

Izvor: Za fiskalno optereenje za zemlje OECD Revenue Statistics of OECD Member Countries, 1965 1999. godine, Paris, 2000. godina, razne strane, za 1999. godinu su prethodn ipodaci, procene, a za SR Jugoslaviju procene autora.

57

5. JAVNI RASHODI
5.1. POJAM JAVNIH RASHODA Javni rashodi su, u osnovi, troenje materijalnih sredstava koja se istorijski vezuju za dravu i njene funkcije. Da bi se zadovoljile potrebe drave za poverene joj odreene drutvene funkcije, neophodno je najpre prikupiti materijalna sredstva, a zatim ih troiti, da bi se ostvarili optekorisni ciljevi. U teoriji javnih finansija moe se nai vie definicija javnih rashoda, ali se sve one svode na to da su javni rashodi sistem zadovoljavanja dravnih potreba izraeni u novcu. Klasici javnih finansija tvrde da su svi javni rashodi ista potronja dobara, to je isuvie jednostrano i ogranieno. Moderno shvatanje javnih rashoda ne smatra sve javne rashode kao potronju, ve je najvei deo racionalno troenje javnih prihoda. Tako javni rashodi predstavljaju kompleksan sistem svih obaveza koje drava mora da obezbedi da bi funkcionisao ceo dravni sistem. U okviru javnih rashoda postoje i transferni javni rashodi. Oni se javljaju kao oblik javnih rashoda koji se prenose u korist preduzea, grana privrednih oblasti, kao i u korist odreenih kategorija stanovnitva. Javni rashodi su i sinonim za javnu potronju. Poto se javni rashodi vezuju za javne prihode, uvek se postavlja pitanje da li postoji minimum, odnosno maksimum javnih rashoda. Minimum javnih rashoda, u normalnim uslovima, treba da bude dovoljan da se zadovolje osnovni dravni rashodi i vitalne potrebe stanovnitva. Ustvari, javni rashodi mogu biti samo onoliki koliko to dozvoljavaju instrumenti prihoda. Meutim, tu postoje mnoga ogranienja da rashodi moraju biti u obimu maksimalne drutvene koristi, to se vezuje za politiku, finansijsku, ekonomsku i socijalnu sferu. Ograniavanje rasta javnih rashoda, kao fenomen koji se tumai, obrazlae i dokazuje u teoriji, moe se proveriti u praksi. Ovo je neophodno initi u svim onim sluajevima kada javni rashodi dostignu nivo koji postaje nepodnoljiv za privredu i stanovnitvo. Svakako da analizom treba utvrditi uzroke rasta, a istovremeno se moraju preduzeti sva ustavna i zakonska reenja, kojima su data prava na potronju. Uporedo sa predlozima za ograniavanje javnih rashoda, mora se izvriti i restrikcija prava (bilo da su prava predviena zakonskim ili drugim reenjima).

58

U teoriji javnih finansija se oduvek postavljalo pitanja ta treba pre predvideti: rashode ili prihode, odnosno, ta je tu prioritet. Veina teoretiara smatra da prvo treba razmotriti javne rashode, a zatim javne prihode. U praksi se polazi od utvrivanja javnih rashoda, kao osnove za utvrivanje visine sredstava koje treba obezbediti iz prihoda. U sluaju da su javni rashodi vei od javnih prihoda, onda se moraju traiti novi izvori javnih prihoda ili se moraju smanjivati javni rashodi. Uravnoteenje javnih prihoda i javnih rashoda se postie u postupku pripreme, izrade i donoenja budeta, gde se ostvaruje naelo budetske ravnotee, tako da ukupan iznos javnih rashoda mora biti pokriven javnim prihodima. Na taj nain drava mora uvek da vodi aktivnu politiku smanjenja javnih rashoda. Relativni rast javnih rashoda (odnos izmeu javnih rashoda i drutvenog proizvoda) pokazuje stvarnu meru "podnoljivosti" rashoda. Relativni rast javnih rashoda se koristi u svim dravama kao neka vrsta "odbrane" od rasta javnih rashoda. 5.2. JAVNI SEKTOR I JAVNA DOBRA Jedno od osnovnih pitanja koje se moe postaviti jeste pitanje vrste i prirode dobara i usluga koje bi javni sektor trebao staviti na raspolaganju, i u kojem obimu. Navedeno pitanje predstavlja zapravo sr rasprava koje se iz godine u godinu vode povezano sa odgovorom na pitanje kome i kolika sredstva prikupljena javnim prihodima nameniti za podmirivanje javnih rashoda. Odgovor na pitanja koja iz njih proizilaze su vezana za politike odluke, odnosno predstavljaju odnos politikih snaga u konkretnoj dravi. Obezbeivanje javnih dobara drava moe vriti tako to e obezbediti sledee vrste javnih dobara: (1) ista javna dobra, (2) neista (meovita) javna dobra i (3) zasluna javna dobra: ista javna dobra imaju dva karakteristina svojstva. Prvo, nije mogue ograniiti njihovu upotrebu. Drugo, nije poeljno organienje njihove upotrebe. ista javna dobra obuhvataju takva dobra koja nije mogue obezbediti u dovoljnim koliinama primenom principa trine efikasnosti. Re je o narodnoj odbrani, policiji, upravi, zatiti ivotne sredine i slino. Njihova se isporuka ne moe obezbediti na tritu jer se ona karakteriu: (1) nekonkurentnou u potronji, korienje javnog dobra od strane jednog lica ne umanjuje korisnost koju ono 59

prua drugim licima i (2) neiskljuivou, tj. nemogunou da se bilo ko sprei da ih koristi. Drugim reima, svaki graanin moe da uiva korist na primer od sigurnosti koju prua policija, a da, pri tom, to njegovo uivanje ne umanjuje uivanje prueno drugim graanima. Uz to, javna ista dobra se mogu uivati bez ogranienja njihove upotrebe, za razliku od privatnih, a da se nita ne plati. Neista ili meovita javna dobra su ona dobra kod kojih nisu prisutne, ili ne u istoj meri, karakteristike istih javnih dobara. To su dobra kod kojih osim elemenata javnosti postoje i elementi privatnosti. Korist koja se ostvaruje korienjem ovih dobara se moe individualizirati. Re je o saobraajnicama, obrazovanju, zdravstvenoj zatiti i slinom. Proizvodnja ili korienje navedenih dobara bi se mogla u naelu organizovati na trinim principima, ali je sigurno da bi trokovi iskljuivanja treih lica od korienja bili tako visoki da se uopte ne isplati preduzimati radnje kojima bi se obezbeivalo da pristup imaju samo oni koji su platili cenu (na primer, putati u grad samo one vozae koji su participirali u trokovima izgradnje uline ili putne mree), odnosno drava je zainteresovana da takvim dobrima pojedinci imaju pristup nezavisno od njihove platene sposobnosti. Konano, drava interevenie tako to namee korienje odreenih dobara pojedincima jer oni od toga imaju koristi. Re je na primer o obaveznom korienju sigurnosnih pojaseva, o obveznom osnovnom obrazovanju i slino. U literaturi su brojna gledanja koja smatraju da nije re ni o istim ni o neistim (meovitim) javnim dobrima, ve o zaslunim javnim dobrima. Objanjenje navedenog stava lei u injenici da pojedinci esto ne deluju u korist svoga interesa, ak i onda kada raspolau pouzdanim i tanim informacijama. ak i ako su u potpunosti informisani, potroai mogu da donesu pogrene odluke. Vozai se nee vezati iako znaju da vezivanje poveava anse da se preivi u sluaju eventualnih nesrea. Drava se u ovim situacijama ne moe da zadovolji davanjem samo informacija, ve mora i da intervenie. Prisustvo javnog sektora u trinim privredama svedoi da su one danas u osnovi meovite. Bazirane su na privatnom sektoru, ali uz vee ili manje uee javnog sektora. Intervencija drave je nuna i prema tome prisutna. Iz toga pro60

istie, da javne finansije imaju pored isto fiskalne funkcije (prikupljanje javnih prihoda za finansiranje javnih rashoda) i brojne nefiskalne funkcije. Meu njima valja posebno apostrofirati sledee tri prevashodno ekonomske funkcije: (1) alokativnu funkciju koja se ogleda u u tome to se kroz prikupljanje potrebnih sredstava i obezbeivanje javnih dobara sprovodi usmeravanje ekonomskih aktivnosti iz privatnog u javni i zatim ponovo u privatni sektor, (2) distributivnu funkciju koja se ogleda u tome to drava, uzimajui s jedne strane, sredstva iz sektora privatne privrede i obezbeujui, s druge strane, javna dobra, vri preraspodelu dohotka i imovine u skladu sa modelom pravine raspodele kako ga drutvo u tom trenutku shvata i (3) stabilizacionu funkciju koja se ogleda u tome to se javni prihodi i javni rashodi u dravnom budetu koriste tako da se obezbede, koliko god je to mogue, visoka zaposlenost, stabilnost cena, odgovarajua stopa ekonomskog rasta i uravnoteen platni bilans. Realizacija navedenih ekonomskih funkcija stvara konflikte, jer su ciljevi koji su u njima sadrani esto meusobno konfliktni i protivureni. Stoga je politiku javnih finansija potrebno tako koncipirati da se ostvare optimalne kombinacije navedenih ciljeva. 5.3. NAELA JAVNIH RASHODA injenica da se znaajan deo stvorenog drutvenog proizvoda zemlje koristi za podmirivanje javnih rashoda nalae potrebu definisanja odreenih naela (principa), kanona, pravila javnih rashoda. Zahtev za utvrivanje odgovarajuih modaliteta i ponaanja pri troenju javnih rashoda ne samo da je opravdan, ve je i nuan, kako bi se prikupljena sredstva to racionalnije i efektnije koristila. Zbog toga se u finansijskoj teoriji formuliu odreena naela kojih se valja pridravati pri troenju javnih rashoda, kako bi prikupljeni prihodi za njihovo podmirivanje bili to optimalnije iskorieni. Prema tome, da bi se problematika javnih rashoda regulisala na manje vie prihvatljiv i na zajednikim osnovama utvren nain, nesporno je potrebno da u javnim finansijama postoje definisana odreena naela koja treba da se potuju kada je u pitanju troenje javnih sredstava. Osnovna ideja koja lei u fundamentu naela javnih rashoda jeste zahtev za racionalnim troenjem javnih sredstava. Jo uvek su u vanosti i primeni sledea tri velika, klasina, naela: naelo opteg interesa, naelo tednje i 61

 naelo umerenosti i proporcionalnosti. Mora se rei da pojednini autori ovim naelima dodaju i neka druga: naelo skladne strukture zadovoljenja potreba, naelo autonomnosti i naelo demokratinosti, naelo izvora sredstava i naelo podudarnosti prihoda i rashoda. Na prvom mestu se istie zahtev da javni rashodi treba da slue ostvarivanju samo opteg interesa. Drugim reima, javni rashodi se ne bi smeli koristiti za podmirivanje linih potreba. Javni interes treba da bude ispred interesa pojedinca. Znai, javni rashodi slue prvenstveno za pokrivanje onih potreba koje su u interesu drutva kao celine. Naelo tednje predstavlja jedno od osnovnih naela javnih finansija. I danas ima veliku vanost posebno u uslovima prenapregnute javne potronje. Praktina eksplikacija ovoga naela ne znai nikako tednju u smislu smanjivanja sredstava, ve tenju da se sa to manje sredstava postignu to vei efekti. Potrebno je posebno naglasiti da u nekim sluajevima isuvie veliko smanjenje sredstava moe da prouzrokuje vie tete nego koristi, s obzirom da moe da dovede u pitanje funkcionisanje odreene javne slube. Kada se istakne naelo umerenosti javnih rashoda, onda to znai da javni rashodi treba da budu visoki koliko i javni prihodi, odnosno da se finansiraju iz drutvenog proizvoda, a ne iz imovine ili na raun buduih generacija. Ovaj princip zagovara i naelo proporcionalnosti u troenju javnih rashoda ne samo u odnosu na drutveni proizvod, ve i izmeu pojedinih javnih rashoda, odnosno da se pojedine javne potrebe moraju zadovoljavati srazmerno mogunostima. Nije prihvatljivo da se jedan krug javnih potreba zanemaruje na raun drugih. U principu, restrikcije treba sprovoditi linearno. 5.4. PODELE (KLASIFIKACIJE) JAVNIH RASHODA Sve vei rast javnih rashoda u savremenim uslovima, kao i njihova poveana uloga u ekonomskom i socijalnom ivotu, postavljaju pred finansijsku teoriju, radi lakeg prouavanja, problem klasifikovanja javnih rashoda u odreene grupe. Postoji veliki broj klasifikacija javnih rashoda. Mogu se izvriti raznovrsne klasifikacije javnih rashoda, to zavisi od osnove od koje se polazi. To moe biti forma rashoda, mesto, vreme, ili njihov subjekt ili objekt. Nije

62

daleko od istine tvrdnja da skoro svaki teoretiar javnih finansija ima svoju klasifikaciju javnih rashoda. Neke od klasifikacija datiraju iz najstarijih vremena, dok je odreeni broj nastao pod uticajem savremenih strujanja u finansijskoj teoriji i praksi. Svakako da zasluuju da budu pomenute sledee klasifikacije javnih rashoda: redovni i vanredni, prema objektu troenja, prema subjektu troenja, proizvodni i transferni, u novcu i u naturi, produktivni i neproduktivni i odgodivi i neodgodivi.
Podela na redovne i vanredne javne rashode je jedna od najstarijih

podela. Kao kriterijum kod ove podele uzima se redovnost pojavljivanja. Polazei od toga, obino se smatra da redovni rashodi imaju sledee karakteristike: mogu se unapred predvideti, po visini su manje-vie stabilni i redovno se javljaju. Podrazumeva se da javni rashodi koji nemaju navedene karekteristike spadaju u vanredne javne rashode. Vanredni javni rashodi se pojavljuju s vremena na vreme, obino kao rezultat nedovoljno predvidivih ili nepredvidivih uzroka. Nije potrebno navoditi da su mnoge od navedenih karakteristika javnih rashoda dosta neprecizne i nedovoljne. Na primer, kako realizovati da javni rashodi, da bi bili redovni, budu stabilni, kada je uoena tendencija porasta javnih rashoda.
Klasifikacija javnih rashoda po objektu troenja je prihvaena u mno-

gim podelama javnih rashoda i ima praktian smisao. Naime, radi se o podeli javnih rashoda na line i materijalne javne rashode. Lini javni rashodi predstavljaju javne rashode namenjene izdravanju organa uprave (plate zaposlenih u organima uprave, u vojsci, policiji i slino) odnosno isplate penzija, invalidnina, raznih pomoi i slino pojedincima koji na to imaju pravo. Materijalni rashodi obuhvataju javne rashode namenjene vrenju javnih slubi (kancelarijski materijal, sredstva za vojsku, investicije i slino).
Prema subjektu troenja javni rashodi se dele na rashode koje vri

drava (centralni nivo) i na one rashode koje vri neko ue lokalno telo ili 63

samouprava. Ova podela se moe shvatiti i kao podela javnih rashoda centralnih, regionalnih i lokalnih tela. Ova podela ima specifinu teinu posebno u sloenim (federativno) ureenim dravama. Kljuni problem u ovim dravama, kao to e se videti kasnije, jeste u podeli nadlenosti (funkcija). Svaki proces decentralizacije je propraen poveanjem udela niih teritorijalnih jedinica u ukupnim sredstvima namenjenim za javne rashode, kako prenos nadlenosti ne bi bio samo formalan.
Podela javnih rashoda na proizvodne i transferne je svakako novijeg

datuma i povezana je sa tendencijama jaanja dravnog intervencionizma, odnosno sa jaanjem ekonomskih i socijalnih funkcija savremene drave. U proizodne javne rashode treba uvrstiti tzv. realne i investicione rashode. Realni rashodi predstavljaju javne rashode kojima drava pribavlja produktivna dobra i usluge, plaa radnike i slubenike i kupuje materijalna dobra. Investicioni (kapitalni) javni rashodi su oni kojima odgovara protivvrednost dobijena u ekonomskim dobrima koja e kasnije donositi prihode to dovodi do direktnog ili indirektnog poveanja drutvenog proizvoda. U transferne javne rashode spadaju tradicionalni administrativni javni rashodi drave (vojska, administracija i slino). U transferne rashode ukljuujemo i sva socijalna davanja (penzije, invalidnine, socijalna davanja, pomo nezaposlenima, otplate kamata za uzete dravne zajmove i slino. Transfernim javnim rashodima se ne poveava drutveni proizvod, niti se stvaraju nova materijalna i nematerijalna dobra. Transfernim rashodima se samo realizuje preraspodela drutvenog proizvoda i imovine, tako to se kupovna snaga jednog dela stanovnitva i privrede prenosi na drugi deo stanovnitva i (ne)privrede. Pojava transfernih javnih rashoda je vezana za jaanje uloge drave. U savremenim uslovima, ekonomski i socijalni transferi predstavljaju sve znaajniju masu ukupnih javnih rashoda i, po mnogim teoretiarima, predstavljaju "jedan od glavnih" razloga porasta javnih rashoda.
Podela javnih rashoda na one u novcu i one u naturi jedna je od nas-

tarijih podela javnih rashoda, koja danas gubi na znaaju budui da se javni rashodi iskazuju i izvravaju prevashodno u novcu. Meutim, u izuzetnim situacijama (rat, elementarne nepogode i druge neeljene pojave) ova podela je i danas prisutna i mogua, ak ponekad i poeljna.

64

 Kriterijum podele javnih rashoda na produktivne i neproduktivne (ili

rentabilne i nerentabilne) jeste nain na koji se oni reflektuju na poveanje proizvodnih kapaciteta to dovodi (ili ne dovodi) do porasta prihoda. Ako javni rashodi prouzrokuju poveanje proizvodnih kapaciteta i dovode do porasta prihoda, onda se radi o produktivnim (rentabilnim) javnim rashodima (na primer, izgradnja, rekonstrukcija ili modernizacija nekog proizvodnog kapaciteta sredstvima agrarnog budeta u Srbiji). U ovom sluaju bi se radilo o direktnim produktivnim (rentabilnim) javnim rashodima. No, ulaganje u izgradnju, rekonstrukciju ili modernizaciju nekog puta, pruge ili drugog infrastrukturnog objekta iz budeta predstavlja primer produktivnog, ali indirektnog javnog rashoda. Takav javni rashod e omoguiti da se proizvodni kapaciteti (koje povezuje navedeni infrastrukturni objekat) bolje i produktivnije koriste. Neproduktivni, odnosno nerentabilni javni rashodi su oni koji ni direktno ni indirektno ne dovode do poveanja privrednih kapaciteta odnosno porasta prihoda. Klasini primer su rashodi za vojsku, administraciju i slino, mada pojedini delovi navedenih rashoda mogu biti itekako produktivni, bilo direktno bilo indirektno (na primer, namenska proizvodnja ili vojna ulaganja u izgradnju infrastrukture i slino).
Podela javnih rashoda na odgodive i neodgodive je vezana za

mogunost da se neki javni rashodi, u sluaju nepostojanja dovoljnih javnih prihoda, mogu ili ne mogu odgoditi na neko vreme. Postoje javni rashodi koji se na osnovu Ustava i zakona moraju izvriti odgovarajueg dana, kako je njihovo izvrenje planirano. Smatra se da je najtipiniji primer za neodgodive javne rashode isplata plata i penzija. Odgodivi javni rashodi su oni ije se izvrenje moe odgoditi u vremenu. Usled nedostatka javnih prihoda, njihovog neblagovremenog priticanja, izvrenje nekih javnih rashoda se moe odgoditi za neko drugo vreme. Na primer, ulaganje u izgradnju nekih objekata, iako su planirani u budetu, se zbog nedostataka sredstava moe odgoditi za neko "bolje" vreme. 5.5. GFS KLASIFIKACIJA JAVNIH RASHODA U Priruniku za statistiku dravnih finansija (Government Finance Statistics manuel GFS klasifikacija), koji je izradio Meunarodni Monetarni Fond (MMF) prihvaen je princip fakturisane realizacije (knjienje se vri u mo65

mentu dospelosti) za potrebe kako evidentiranja javnih prihoda, tako i za evidentiranje javnih rashoda. U njemu je razraen sistem jedinstvene budetske klasifikacije (kako javnih prihoda, tako i javnih rashoda) koji obuhvata: ekonomsku klasifikaciju prihoda i primanja; ekonomsku klasifikaciju rashoda i izdataka; organizacionu klasifikaciju; funkcionalnu klasifikaciju; klasifikaciju prema raunovodstvenim fondovima. Ekonomsku klasifikaciju ine klase prihoda i primanja, odnosno rashoda i izdataka u okviru kontnog plana. Ova klasifikacija rashoda i izdataka iskazuje pojedinana dobra i usluge i izvrena transferna plaanja. Prema tome, ova klasifikacija ukazuje na prirodu izdataka (izdaci za robe i usluge, zarade, socijalna zatita, subvencije i slino). Kontnim planom je ekonomska klasifikacija u delu koji se odnosi na rashode i izdatke iskazana u tri klase: klasa Tekui javni rashodi (400 000), klasa Izdaci za nefinansijsku imovinu (500 000) i klasa Izdaci za otplatu glavnice i nabavku finansijske imovine (600 000). Tekui javni rashodi obuhvaeni su klasom 400 000 (tekui rashodi) koja obuhvata devet kategorija koje se zatim dele na odgovarajue grupe: Rashodi za zaposlene; Korienje usluga i roba; Upotreba osnovnih sredstava; Otplata kamata; Subvencije; Donacije i transferi; Prava iz socijalnog osiguranja; Ostali rashodi; Administrativni transferi iz budeta, od direktnih budetskih korisnika indirektnim budetskim korisnicima ili izmeu budetskih korisnika na istom nivou. Rashodi za zaposlene sadre sedam grupa rashoda i to: Plate i dodaci zaposlenih; Socijalni doprinosi na teret poslodavaca; Naknade u naturi; Socijalna davanja zaposlenima; 66

Naknade za zaposlene; Nagrade, bonusi i ostali posebni rashodi; Sudijski i poslaniki dodatak. Navedenim grupama su obuhvaene sve vrste plata, dodataka, socijalnih davanja, nagrada i naknada koje se isplauju stalno zaposlenima, pripravnicima i privremeno zaposlenima kao i svi doprinosi za socijalno osiguranje koji terete poslodavca. Korienje roba i usluga sadri sledeih est grupa: Stalni trokovi; Trokovi upravljanja; Usluge po ugovoru; Specijalizovane usluge; Tekue popravke i odravanje (usluge i materijal); Materijal. Navedenim grupama su obuhvaeni standardni trokovi usluga i roba vezani za normalno funkcionisanje odgovarajuih slubi budetskih korisnika. Upotreba osnovnih sredstava sadri samo sledee tri grupe: Upotreba osnovnih sredstava; Upotreba dragocenosti; Upotreba zemljita, uma, vode i rudnog bogatstva. Otplata kamata sadri etiri sledee grupe: Otplata domaih kamata; Otplata stranih kamata; Otplata kamata po osnovu aktiviranih garancija; Pratei trokovi zaduivanja. Subvencije sadre etiri sledee grupe: Subvencije javnim nefinansijskim preduzeima i organizacijama; Subvencije privatnim finansijskim institucijama; Subvencije javnim finansijskim institucijama; Subvencije privatnim preduzeima. Donacije i transferi sadre takoe etiri grupe i to: Donacije stranim vladama; Donacije meunarodnim organizacijama; Donacije i transferi ostalim nivoima vlasti; Donacije i transferi organizacijama obaveznog socijalnog osiguranja. Prava iz socijalnog osiguranja su razraena u samo dve sledee grupe:

67

Prava iz socijalnog osiguranja (organizacije obaveznog socijalnog osiguranja; Naknade za socijalnu zatitu iz budeta. Ostali rashodi su razraeni u sledeih pet grupa: Dotacije nevladinim organizacijama; Porezi, obavezne takse i kazne nametnute od jednog nivoa vlasti drugom; Novane kazne i penali po reenju sudova i sudskih tela; Naknade tete za povrede ili tetu, nastale usled elementarnih nepogoda ili drugih prirodnih uzroka; Naknade tete za povredu ili tetu, nastale od strane dravnih organa. Konano, kategorija administrativni transferi iz budeta, od direktnih budetskih korisnika indirektnim budetskim korisnicima ili izmeu budetskih korisnika na istom nivou obuhvata sledeih pet grupa: Tekui rashodi; Prava iz socijalnog osiguranja od organizacija obaveznog socijalnog osiguranja; Nefinansijska imovina; Izdaci za otplatu glavnice i nabavku finansijske imovine; Sredstva rezerve. Kao to je reeno, u klasama Izdaci za nefinansijsku imovinu (500 000) i Izdaci za otplatu glavnice i nabavku finansijske imovine (600 000) veoma detaljno su razraeni izdaci za nabavku nefinansijske i finansijske imovine i otplate glavnice (kapitalni rashodi). U klasi Izdaci za otplatu glavnice i nabavku finansijske imovine (600 000) se prevashodno nalaze razraeni delovi koji se odnose na otplate glavnice i nabavku finansijske imovine. Tekui i kapitalni rashodi treba da budu evidentirani onda kada se dogode aktivnosti, transakcije ili drugi dogaaji koji dovode do nastanka odgovarajueg rashoda, uz potovanje naela fakturisane realizacije.

5.6. POKRIE JAVNIH RASHODA Problemu pokria javnih rashoda se u teoriji javnih finansija uvek poklanjala posebna panja. Zapravo, ovaj problem postavlja i apostrofira injenica da javni rashodi mogu biti redovni i vanredni.

68

Klasina teorija je imala dosta jednostavne i jedinstvene odgovore na pitanje kako pokriti redovne, a kako vanredne javne rashode. Naime, redovni javni rashodi se pokrivaju redovnim javnim prihodima, dok vanredne javne rashode valja pokrivati iskljuivo vanrednim javnim prihodima (javnim zajmovima, vanrednim porezima ili inostranom pomoi). Dileme, meutim, nastaju sa korienjem javnih zajmova kao izvora dodatnih (vanrednih) sredstava za pokrivanje vanrednih javnih rashoda. Korienje zajmova za pokrivanje javnih rashoda znai olakavanje poloaja sadanjih generacija na raun buduih, pa stoga, po miljenu klasine teorije javniih finansija, treba praviti razlike meu vanrednim javnim rashodima i izvorima za njihovo pokrivanje. Ako se radi o vanrednom javnom rashodu koji e u perspektivi odbacivati neki prihod (neka privredna investicija, na primer) onda se moe koristiti javni zajam za njihovo pokrivanje. U protivnom, ako se radi o vanrednom javnom rashodu koji u perspektivi nee davati nikakve prihode (na primer, saniranje posledica neke elementarne nepogode), onda nema opravdanja da se koriste javni zamovi za njihovo pokrivanje. Klasina teorija javnih finansija, znai, ne preporuuje korienje javnih zajmova za pokrivanje ni redovnih niti nerentabilnih vanrednih javnih rashoda. To praktino znai da drava ne bi smela da koristi javni zajam za pokrie deficita u periodima krize i stagnacije. Po klasinoj finansijskoj teoriji, za pokrie vanrednih javnih rashoda u toj situaciji drava ima samo dve mogunosti: da povea javne prihode ili da smanji javne rashode. Savremena gledanja na pokrie javnih rashoda su neto drugaija. Za pokrie vanrednih javnih rashoda savremena finansijska teorija predlae da se koriste, kako vanredni javni prihodi (porezi i slino), tako i javni zajmovi. Nije sporno i logino da se u uslovima privrednog razvoja nastali vanredni javni rashodi pokrivaju vanrednim porezima, ali i javnim zajmovima. Situacija je neto drugaija ako se pojave vanredni javni rashodi, a privreda zemlje je u recesiji ili stagnaciji. Tada se obino nema dovoljno prostora da se uvode vanredni javni prihodi (porezi). U takvim situacijama, privredu treba pokrenuti ba uveanim javnim rashodima, ali njih treba finansirati javnim zajmovima. Ovo posebno treba napomenuti ako su u pitanju vei investicioni poduhvati i to uvoenjem srednjeronih ili dugoronih javnih zajmova. Veoma nepovoljan metod pokrivanja javnih rashoda jeste primarna emisija. Ona zapravo predstavlja zaduivanje drave kod centralne, emisione, banke. Na taj nain se poveava novana mase iznad realnog pokria u drutvenom proizvodu, to po pravilu predstavlja generator inflacije. Zaduivanje kod

69

poslovnih banaka (izdavanjem obveznica) u uslovima njihove nelikvidnosti e se, takoe, u kraem ili duem vremenskom periodu, delom ili u celini, konano efektuirati kao primarna emisija. Pokrie javnih rashoda primarnom emisijom i putem izdavanja obveznica na gore opisani nain, predstavlja metod deficitarnog finansiranja, odnosno metod pokrivanja javnih rashoda koji su znatno iznad mogunosti ostvarenja javnih prihoda. Umesto da se javni rashodi pokrivaju iz javnih prihoda, oni se pokrivaju tampanjem novca. Takvo pokrivanje javnih rashoda, odnosno deficitno finansiranje, dalje ubrzava inflaciju. Zato takvo pokrivanje javnih rashoda treba izbegavati, odnosno eliminisati. 5.7. OBIM JAVNIH RASHODA Problem veliine javnih rashoda svakako predstavlja jedno od krupnijih pitanja javnih finansija. Razlog takvog stava finansijske teorije svakako lei u postojanju vrste povezanosti rashoda sa prihodima. Naime, od veliine rashoda zavisi iznos prihoda koje treba prikupiti. Sa svoje pak strane, obim prihoda uslovljava obim rashoda i krug i stepen zadovoljenja javne potronje. Sa takvim rezonovanjem se moe postaviti i pitanje da li postoji neki minimum ili maksimum javnih rashoda. Odgovor na postavljeno pitanje uveliko zavisi od stava prema javnim rashodima. Liberalistika epoha u javnim finansijama, kada se problemu javnih rashoda nije posveivala panja, pogotovo ne u sutinskom smislu rei, nije tretirala pitanje njihove visine. Naime, tada je osnovni stav bio da javni rashodi moraju da budu to manji i po mnogim shvatanjima poeljno je da se kreu u rasponu od 1525% drutvenog proizvoda zemlje. Javnim rashodima se mora postaviti plafon koji oni jednostavno ne smeju prei, kako se ne bi ugrozio razvoj privrede, a time i egzistencija drutva kao celine. Savremena finansijska teorija, posebno ona koja u fundamentu ima funkcionalne finansije, ne prihvata stanovite da su javni rashodi dobri samo kada su mali, pogotovo ne stav da su oni samo teret za privredu. Naprotiv, stanovite je da su javni rashodi, u naelu uvek korisni kada su produktivni, a za takav stav nije bitno koliko su visoki. Stoga se smatra da nije bitno raspravljati o visini i limitiranju ukupnih javnih rashoda, ve o vidini i limitiranju pojedinih kategorija javnih rashoda. Naime, ne samo da je potrebno voditi rauna o odnosu produktivnih i neproduktivnih javnih rashoda, ve je nuno obratiti panju i

70

na izbor unutar svake od navedenih kategorija, a posebno u okviru kategorije neproduktivnih javnih rashoda. Iako savremena finansijska teorija prilazi izuavanju problema javnih rashoda uglavnom sa upozorenjima o potrebi selektivnosti i unoenja kvalitativnih dimenzija u odreiivanju njihove visine, pa prema tome i u njihovo troenje, ona ne zanemaruje ni problem ograniavanja javnih rashoda. Pri tome se podvlai da se ograniavanju veliine javnih rashoda, kako sa ekonomskog tako i sa fiskalnog aspekta, moraju podvrgavati posebno administrativni rashodi i rashodi uinjeni za neproduktivne transfere. Problem vanosti i znaaja visine, odnosno granica, javnih rashoda moe se postaviti i sa makroekonomskog aspekta. Naime, jedno od kljunih pitanja namenske raspodele drutvenog proizvoda sastoji se upravo u tome da se odgovori na pitanje koliki deo drutvenog proizvoda, odnosno narodnog dohotka, moe i treba da se angauje na podmirivanju javnih rashoda, odnosno javne potronje. Iako egzaktno nije mogue utvrditi ni apsolutni ni relativni optimalni obim javnih rashoda, u odnosu na drutveni proizvod, moe i mora se postaviti pitanje utvrivanja nekog poeljnog (prihvatljivog) nivoa. Indirektne i pribline odgovore na postavljeno pitanje pruaju kako uvid u ukupne stvarne materijalne mogunosti privrede, tako i uvid u tokove reprodukcije (prenapregnuta namenska raspodela, poremeaji u reprodukciji, odnosno razvojni pioriteti i slino). Raspravljajui o visini javnih rashoda, a posebno o granicama (donjoj, odnosno gornjoj visini javnih rashoda), savremena teorija javnih finansija upozorava da problem ima svoje dve dimenzije: socijalnoekonomsku i finansijsku. U normalnim uslovima privrednog razvoja i poslovanja privrede, socijalno-ekonomski aspekt opredeljuje minimum javnih rashoda kao masu koja mora biti dovoljna da podmiri osnovne funkcije dravnoadministrativnog aparata i vitalne funkcije stanovnitva. To praktino znai da moraju da budu podmirene, kako klasine, tako i odreeni obim socijalnih i ekonomskih funkcija drave. Normalno funkcionisanje drave podrazumeva i potrebna sredstva za ekonomske podsticaje, kao i sredstva namenjena onim kategorijama stanovnitva koja su upuena na javnu podrku i pomo od drave (penzioneri, bolesni, nezaposleni, invalidi i slino). U prilikama kada je privreda u neravnotei i u krizi, od drave se trai da preduzima mere za eliminisanje poremeaja i da pone da sprovodi odreene stabilizacione programe. Ukljuivanje drave u ovakvim situacijama je neminovno i ono zahteva dodatna sredstva namenjena oivljavanju privrednih ak-

71

tivnosti i stabilizaciji poremeenih tokova da bi se uklonili eventualno poveana nezaposlenost i pokrili poveani socijalni rashodi. Prema tome, minimum javnih rashoda mora da se uspostavi na viem nivou. Odreivanje gornje granice javnih rashoda je, meutim, neto sloeniji problem. Razliita su shvatanja o odreivanju gornje granice javnih rashoda u konjunkturi, odnosno u strukturnoj privredi. U privredi koja je u konjunkturi, potreba za poveanim javnim rashodima prestaje, odnosno slabi sa nestajanjem ili smanjenjem nezaposlenosti, odnosno sa funkcionisanjem trita, budui da se poveavaju i proizvodnja i potronja. Ako se moe rei da u sluaju odreivanja gornje granice u privredi koja je u konjukturi postoje manje-vie usaglaeni stavovi, to nje sluaj kada je re o strukturnoj privredi. U sluaju strukturne privrede, u savremenoj finansijskoj teoriji postoje veoma velika neslaganja u pogledu odreivanja gornje granice javnih rashoda. Kljuni parametar koji se mora uvaavati u odreivanju gornje granice javnih rashoda u strukturnoj privredi jeste princip maksimalne drutvene korisnosti. To znai da javni rashodi moraju biti na nivou na kome je postignuta ravnotea izmeu njihove socijalne koristu i socijalne nekoristi, odnosno negativnih posledica koje nastaju sa optereenjem drutvenog proizvoda. Pri tome, ovaj se princip ne odnosi linearno na sve javne rashode, ve se moraju diferencirano posmatrati rashodi koji su produktivni i oni koji su neproduktivni, odnosno jo detaljnije, rashodi koji su proizvodni i oni koji to nisu, koji su pravi i transferni. Kod rashoda koji utiu na poveanje proizvodnje (tzv. proizvodni rashodi), gornju granicu nije mogue odrediti, ali je od velikog znaaja njihova racionalnost. Kod neproduktivnih rashoda, rashoda koji su to u punom smislu rei, gornju granicu odreuju mogunosti njihovog podnoenja, odnosno (ne)elastinost standarda stanovnitva. Kod transfernih rashoda, tj. rashoda kojima se vri preraspodela dohotka i imovine, gornju granicu odreuje ekonomska snaga obveznika koji podnose teret plaanja javnih prihoda, posebno poreza na imovinu i dohotke. Finansijski aspekt odreivanja visine javnih prihoda se postavlja kao problem finansijskih mogunosti, budui da javni rashodi mogu biti onoliko visoki koliko to dozvoljavaju instrumenti javnih prihoda. Praktino, radi se samo o odreivanju gornje granice javnih prihoda. Empirijske i druge analize koje su raene pokazuju da u svim zemljama, i to odavno, postoje tendencije porasta javnih rashoda. Svakako, dinamika pora-

72

sta javnih rashoda, kroz istoriju, nije bila ista u svim periodima i u svim zemljama. Treba naglasiti da znatan uticaj na nivo javnih rashoda imaju vanredne situacije i dogaaji (ratovi i krize na primer) koji u osnovi menjaju shvatanja o visini uea opte potronje u drutvenom proizvodu. Tada, naime, dolazi do odreenog prilagoavanja privrede veem obimu poreskog zahvatanja, a paralelno sa tim raste i udeo opte potronje u drutvenom proizvodu. 5.8. STRUKTURA JAVNIH RASHODA Primenom raznovrsnih instrumenata preraspodele drutvenog proizvoda, meu kojima posebno mesto zauzimaju sistem javnih rashoda i sistem razvijenih finansijskih institucija, finansiraju se brojne javne potrebe za ije su izvrenje nadleni, odnosno odgovorni, brojni dravni organi, organizacije i tela. Posmatranjem javnih rashoda sa aspekta svrhe koja se ostvaruje njihovim troenjem, omoguuje se: (1) pregled javnih rashoda po vanosti i (2) lake se uoavaju razlozi koji doprinose njihovom poveanju. Uobiajeno je da se u savremenim uslovima, na osnovu gore navedenih kriterujuma, saini sledea struktura javnih rashoda: (1) rashodi dravne uprave (ukljuujui i rashod unutranje bezbednosti), (2) rashodi za narodnu odbranu (vojni rashodi), (3) rashodi sudstva, tuilatva i pravobranilatva, (4) rashodi za obrazovanje, (5) rashodi za kulturu, fiziku kulturu, sport i slino, (6) rashodi za naunoistraivaki rad, (7) rashodi namenjeni za ekoloke svrhe, (8) rashodi za ekonomske intervencije i investicije, (9) rashodi socijalne sigurnosti stanovnitva i (10) razni i nepomenuti javni rashodi. Rashodi dravne uprave ukljuuju kako line tako i materijalne rashode namenjene finansiranju delatnosti i rada dravnog aparata (skuptinska, zakonodavna i izvrna vlast) na svim nivoima drutvenopolitike organizovanosti. Ovi javni rashodi ukljuuju i ne male rashode namenjene organima unutranje bezbednosti (policija). U zavisnosti od stepena razvijenosti demokratskih institucija u dravi, a posebno od toga kako je drava organizovana (federativno ili unitarno, vie ili manje (de)centralizovano), visina rashoda moe da varira u velikoj meri. Ovo je inae klasian administrativani javni rashod koji esto najvie "bode oi", iako bilansno obino nije znaajan. Rashodi namenjeni odbrani, spoljanjoj bezbednosti (vojni rashodi), su u velikoj meri pod uticajem meunarodnih odnosa i kretanja u svetu. Inae, u najveem broju zemalja ova vrsta javnih rashoda predstavlja veoma znaajan deo

73

ukupnih javnih rashoda, iako se esto njihov stvarni bilansni znaaj prikriva ("vojna tajna"). Mora se rei da postoje dileme oko ocene uticaja ovih javnih rashoda na ukupna priredna kretanja. Ima stanovita da su vojni rashodi u pojedinim zemljama i u pojedinim periodima veoma znaajni za privredni razvoj, bilo direktno (angauju privredne kapacitete, smanjuju nezaposlenost, razvijaju infrastrukturu i slino), bilo indirektno (kroz razvoj nauke i tehnike i implementaciju njihovih dostignua i slino). Nije mali broj teoretiara koji promovie tezu o ratu (i pripremama za rat) kao jednom od znaajnijih generatora (pokretaa) privrednog razvoja. U savremenim dravama, rashodi obrazovanja takoe spadaju u red javnih rashoda koji su bilansno veoma znaajni. Naime, u savremenim zemljama odavno je prihvaeno stanovite da podizanje nivoa obrazovanja i kvalifikovanosti stanovnitva ima najdirektnije uticaje na ukupni ekonomski i socijalni razvoj. Na osnovu toga, jasno je da ovi javni rashodi spadaju u red javnih rashoda koji su, posebno u decenijama posle Drugog svetskog rata, imali veoma izraenu dinamiku rasta. Rashodi namenjeni kulturi, fizikoj kulturi i sportu, razonodi, rekreaciji i slino, kao i rashodi namenjeni obrazovanju, imaju veoma izraen direktan uticaj na ukupni ekonomski i socijalni razvoj zemlje. Njihova dinamika je takoe u posmatranom periodu izraena, iako nemaju vei bilansni znaaj. Iako su rashodi namenjeni naunoistraivakom radu relativno bilansno skromni po svom ukupnom obimu, izmeu ostalog, i stoga to se finansiranje nauno-istraivakog rada vri i iz drugih izvora, a ne samo iz budeta, sve savremene drave vode rauna da fundamentalna nauna istraivanja budu organizovana i da se pomae njihova implementacija. Nije sporno da primena dostignua nauke i tehnike najdirektnije utie na ukupan privredni i socijalni razvoj savremene zemlje. Rashodi namenjeni za ekoloke potrebe su meu najmlaim javnim rashodima, ali i meu javnim rashodima koji imaju najizrazitiju dinamiku rasta. Rashodi namenjeni zatiti vode, vazduha i zemlje od zagaenja, kao i rashodi namenjeni smanjenju radijacije i buke su, u mnogim sluajevima, postali "internacionalni" javni rashodi. U mnogim zemljama ne samo da se govori nego se i preduzimaju i konkretne mere (esto i meudravno i meunarodno organizovane) da bi se to bolje zatitila ovekova ivotna i radna sredina. Pored toga, ovi javni rashodi treba da obezbede: (1) dovoljnu koliinu pijae vode, (2) zatitu

74

mnogih vrsta ivotinjskog i biljnog sveta, (3) dovoljno zdrave hrane i (4) spreavanje naruavanja prirodne ravnotee. Rashodi za ekonomske intervencije i investicije su u velikoj meri vezani za poveanu ulogu savremene drave u ekonomskom i socijalnom ivotu. Radi se zapravo o brojnim oblicima posredne i neposredne dravne intervencije u irokom spektru ekonomskih i socijalnih ciljeva. Raznim merama sistema i politike javnih rashoda i javnih prihoda drava moe da utie na uslove privreivanja, poveanje izvoza i smanjenje uvoza, bri razvoj pojedinih grana privrede odnosno podruja, promenu privredne strukture, realizaciju makroekonomskih programa stabilizacije u sluajevima privredne stagnacije ili recesije ili bilo kojih drugih oblika privrednih i socijalnih poremeaja i slino. Rashodi namenjeni socijalnoj sigurnosti stanovnitva su meu bilansno najznaajnijim javnim rashodima u skoro svim savremenim dravama. Radi se zapravo o dve vrste socijalne sigurnosti stanovnitva savremene drave. Prvo, re je o segmentu socijalnog osiguranja, kako onom obaveznom, tako i onom dobrovoljnom i dopunskom, koje obuhvata tri vrste socijalnog osiguranja: (1) penzijsko i invalidsko osiguranje, (2) zdravstveno osiguranje i (3) osiguranje za sluaj nezaposlenosti. Drugo, radi se o raznim oblicima socijalne zatite svih onih kategorija stanovnitva koje, iz raznih razloga, nisu u poziciji da sebi obezbede odgovarajuu egzistenciju (minimum egzistencije, veoma razliit od zemlje do zemlje). Re je o klasinoj zatiti siromanih, odnosno za rad nesposobnih kategorija stanovnitva koji ne mogu da ostvare, socijalnu i ekonomsku sigurnost ili je ostvaruju u nedovoljnom obimu, po osnovu zaposlenosti odnosno socijalnog osiguranja. U ovu kategoriju mogu da se ukljue i rashodi namenjeni socijalnom zbrinjavanju starih i bolesnih, pomo porodicama sa veim brojem dece, ali i rashodi namenjeni sanaciji posledica elementarnih nepogoda i nesrea. Postoje brojne vrste ovde nepomenutih javnih rashoda koje poznaje savremena drava, a koji po svom obimu, u pojedinim dravama i u pojedinim periodima, ne moraju da budu bilansno relativno manje znaajni od onih koji su napred pomenuti. Ova grupacija javnih rashoda je, pored toga to je veoma raznovrsna i raznorodna, veoma fluidna. U ovu grupu svakako treba svrstati rashode po osnovu pruanja pomoi drugim dravama i narodima, otplate javnih dugova, domaih ili inostranih, izgradnju stanova za siromane kategorije stanovnitva, ureenje gradskog graevinskog zemljita, lanarine brojnim meunaro-

75

dnim institucijama i organizacijama, pomaganje izbeglim i raseljenim licima i slino. 5.9. EFIKASNOST I RACIONALNOST JAVNIH RASHODA Porast javnih rashoda, praen poveanim poreskim optereenjem, pored ostaloga, provocirao je i zahteve da se planiranjem javnih rashoda podigne efikasnost i racionalnost u njihovom troenju. No, tim zahtevima za veu efikasnost i racionalnost u troenju javnih rashoda nije mogue udovoljiti primenom jednogodinjeg budeta sa svim njegovim veoma krutim karakteristikama i procedurama. Posebno se smatra da je jednogodinjost budeta osnovni limitirajui elemenat efikasnijeg i racionalnijeg troenja javnih rashoda iz ega proistiu i svi njegovi ostali nedostaci. Princip jednogodinjosti budeta, koji se manifestuje u nemogunosti da se neutroena sredstva prenesu u iduu godinu, nagnae korisnika da sva odobrena sredstva i utroi, ak i neracionalno i nepotrebno, kako bi za sebe eliminisao nepovoljne efekte koji se mogu ogledati u injenici smanjenja sredstava za tu ali i za idue godine. Jer, obino sredstva koja je korisnik iskoristio (makar i neracionalno i nepotrebno) proteklih godina jesu mera za odobravanje sredstava u ovoj i narednim godinama. Ovaj, ali i drugi razlozi, su jedno od polazita za reformu sistema budetiranja sa aspekta poveanja efikanosti i racionalnosti troenja javnih rashoda. Potreba da se povee kratkorono budetsko planiranje sa viegodinjim finansijskim planiranjem, da se ugrade elementi korisnosti i efikasnosti u njihovom troenju nali su svoje ishodite u pojavi nekoliko novih metoda iji je osnovni cilj poveanje efikasnosti i racionalnosti troenja javnih rashoda. Re je o Planning, Programming, Budgeting sistemu (PPB sistemu), Zero-Base-Budgeting sistemu (ZBB sistemu). Sistem PPB ija se tri stadijuma (planiranje, programiranje, budetiranje) nadovezuju jedan na drugi i ine integralni postupak planiranja koji omoguuje vei stepen racionalnosti, efikasnosti i uvida u politike postupke i odluke o troenju javnih rashoda time to obezbeuje: meusobnu povezanost i zavisnost budeta od viegodinjeg finansijskog planiranja, podelu budeta prema programima i primenu cost-benefit analize u materiji javnih rashoda.

76

Dok se u prvoj fazi (planiranje) definie i postavlja struktura programa koji objedinjuje u loginu celinu sve ciljeve i njihove delove, u drugoj fazi (programiranje) se sprovodi cost-benefit analiza i sinteza mogunosti realizacije postavljenih ciljeva, pri emu se posebno analiziraju i sva mogua alternativna reenja. Konano, u treoj fazi (budetiranje) se odreeni program, koji treba da bude realizovan, pretae u godinji budet, koji se na tradicionalan nain donosi. Dosadanja iskustva u primeni PPB sistema (SAD i Nemaka) su relativno kratka i ne mnogo povoljna, jer su u njegovom fundamentu i dalje ostale politike odluke. Ali, stoji svakako stav da je njegova primena primorala odgovorne strukture da na precizniji nain nego do sada polau raune o rezultatima (ne)ispunjenja utvrenih ciljeva u troenju javnih rashoda. Sistem ZBB (ovaj termin se ne prevodi ni na jedan jezik, jer je praktino neprevodiv, osim opisno i to vrlo iroko) se zasniva na ideji na nema automatizma, nema "steenih prava" u finansiranju javnih rashoda, odnosno da svake godine svaki javni rashod poinje od nule, tj. smatra se da nije postojao prethodne (prethodnih) godine (godina). Prednost ZZB metode je u injenici da se trajno i redovno svake godine preispituje postojanje i oportunost postojanja odreenih vrsta javnih rashoda a posebno njihove visine. Naravno, ova prednost je istovremeno i velika mana sistema ZBB jer se svake godine praktino raspravljaju pitanja prioriteta u javnom rashodovanju, postoji velika ne samo materijalna, ve i sutinska neizvesnost za tradicionalne javne rashode, znaajno je administriranje i slino. Ova metoda je nala primenu do sada samo donekle u SAD (gde je inae i nastala).

77

6. OSNOVE BUDETSKOG PRAVA

6.1. POJAM BUDETSKOG PRAVA I BUDETA Budetsko pravo je deo finansijskog prava i predstavlja skup pravnih normi koje reguliu aktivnosti upravljanja budetom kao jednom od najvanijih institucija javnih finansija. Budetsko pravo, u subjektivnom smislu, je pravo stanovnitva da preko predstavnikog tela odluuje o javnim prihodima i javnim rashodima. To je iskljuivo pravo stanovnitva i ne moe se prenositi na nekog drugog. Budet je u svakoj dravi osnovni dokument za finansiranje dravnih funkcija. Da bi se obezbedilo to finansiranje, drava mora da ima poseban dokument kojim se ureuje finansiranje svih dravnih obaveza. Pod upravljanjem budetom podrazumeva se sastavljanje, odobravanje i izvrenje budeta, kontrola izvrenja budeta, poslovanje slubi dravnog trezora i odgovornost dravnih organa u postupku prikupljanja i korienja finansijskih sredstava potrebnih za zadovoljavanje javnih potreba. Budet predstavlja najvaniji finansijski instrument prikupljanja i raspodele finansijskih sredstava drave, neophodnih za zadovoljavanje javnih potreba. To je, kako je navedeno u Zakonu o budetu Republike Crne Gore (lan 3) "finansijski plan baziran na godinjim procjenama primitaka i izdataka" koji donosi Skuptina. Postoji vie definicija koje odreuju sadraj ovog dokumenta. Na primer, "budet je plan prihoda i plan rashoda", "osnovni planski finansijski instrument", "centralni finansijski plan drave". U teoriji, budet se definie kao upravni akt ili zakon. Budet je uglavnom zakon koji se priprema i usvaja po posebnoj proceduri. On se priprema i usvaja "u paketu" sa drugim zakonima koji odreuju izvore prihoda (na primer, poreski zakon) ili utvruju nove obaveze budeta, a to znai da se bez donetog budeta ne mogu naplaivati javni prihodi, niti se mogu izvravati javni rashodi. U savremenim dravama, budet je pravni akt i da bi se omoguilo zakonito izvravanje, njegove pozicije neophodno prati veliki broj propisa kojima se regulie troenje javnih prihoda. U osnovi, budet predstavlja raunski iskaz finansijskih akata ostvarivanja prihoda, njihove raspodele i kontrole nad tim radnjama. Budetom drave se odreuju izvori i obim finansijskih sredstava koja se mobiliu radi postizanja

78

zajednikih ciljeva, kao i za koje namene i u kom obimu korisnici sredstava mogu troiti budetska sredstva u odreenom periodu. Termin "budet" je engleskog porekla, nastao od latinske rei bulga to u prevodu znai kona torba. Vremenom se transformisao u francusku re bugette mala torba i englesku re budget koja predstavlja "kraljevu vreu" u kojoj se nalazio novac potreban za javne izdatke. Kasnije, simboliki je oznaala torbu ministra finansija koju je ovaj "otvarao" prilikom prezentacije plana dravnih prihoda i rashoda parlamentu . Termin budet ima internacionalno znaenje za dravni plan plan prihoda i rashoda i koristi ga veina drava u svetu. Budet je finansijska institucija koja se javlja sredinom XII veka. Drave starog i srednjeg veka nisu imala budete u savremenom smislu, ve samo odreenu vrstu "inventara", tj. popisa prihoda i rashoda. ISTORIJAT (HRONOLOGIJA) RAZVOJA BUDETA
Godina 1628. Zemlja Engleska Vaniji dogaaji u razvoju budetskog prava predstavnikih tela Parlament usvojio akt "Peticija o pravu" kojim se proglaava nezakonitim svako uvoenje poreza bez prethodnog odobrenja Parlamenta; Parlament usvojio akt "Zakon o pravima" kojim se proglaava nezakonitim svako ubiranje poreza, ako prethodno vladar nije dobio saglasnost Parlamenta; Ustanovljeno pravo Parlamenta da se sastaje svake godine, kako bi utvrdio i odobrio rashoda za vojsku; Parlament je izborio pravo da redovno (jednom godinje) raspravlja o svim javnim sredstvima i o njihovoj nameni;

1688.

Engleska

1688. 1689. 1789.

Engleska Engleska

Francuska Parlament usvojio "Deklaraciju prava" kojom se utvruje da su nezakoniti svi oni porezi koji su uvedeni bez odobrenja Parlamenta Francuska Usvojen ustav kojim je normirano pravo Skuptine da utvruje javne prihode i rashode Francuska Proklamovano naelo da se "nikakav porez ne sme naplaivati bez izriito i slobodno datog odobrenja Skuptine".

1791. 1879.

Hronologija razvoja budetskog prava je, u stvari, hronika politike borbe predstavnikog tela za uspostavljanje kontrole nad ubiranjem, raspodelom i korienjem (troenjem) javnih prihoda. 79

6.2. POJAM JAVNOG SEKTORA I RAZLIKE IZMEU JAVNIH FINANSIJA I BUDETA Javni sektor su drava i svi njeni entiteti koji raspolau javnim sredstvima i dravnom imovinom. To su: dravni organi, dravna uprava, sudstvo, vojska, centralna banka, jedinice lokalne samouprave, nezavisna regulatorna tela, kao i pravna lica u kojima drava ili optine imaju veinski udeo. U stvari, javni sektor je sinonim za dravni sektor, gde drava ima nadlenosti nad jednim delom privrede dravna privreda. Na taj nain drava, preko javnog sektora, ispoljava svoje ekonomske funkcije u delu privrede. Meutim, svrha postojanja javnog sektora nije ostvarivanje profita, ve zadovoljavanje javnih potreba i vrenje javnih funkcija. Postoji vie pristupa u definisanju javnog sektora, to dovodi i do dileme u miljenju ta ga zapravo ini. Prilikom definisanja javnog sektora prepliu se pitanja da li javni sektor ini drava, njene organizacije i agencije, ili ga ine i sva javna preduzea (koja ostvaruju profit iz poslovanja) iji je drava veinski vlasnik. Konanom definisanju javnog sektora pomogla je meunarodna regulativa koja determinie praksu raunovodstva i revizije. To su Meunarodni raunovodstveni standardi za javni sektor i prema njima "javni sektor se odnosi na nacionalne vlasti, regionalne uprave, lokalne samouprave (gradske i optinske) i sline draavne entitete (agencija, odbore, komisije ...)". Citirana definicija upuuje na zakljuak da javni sektor ine: svi korisnici javnih sredstava, teritorijalne autonomije i lokalne vlasti, organizacije obaveznog socijalnog osiguranja, budetski javni fondovi, narodna banka (u delu koji se odnosi na korienje javnih sredstava), javna preduzea koja je osnovao korisnik javnih sredstava, javna preduzea u ijem kapitalu ili upravljanju ima uea korisnik javnih sredstava, javna preduzea koja je osnovala drava, subjekti koj se bave prihvatanjem, uvanjem i izdavanjem i korienjem javnih rezervi, drugi subjekti koji koriste sredstva i imovinu pod kontrolom drave i njenih teritorijalnih autonomija, lokalnih vlasti ili organizacija obaveznog socijalnog osiguranja.

80

Kada je u pitanju javni sektor, vano je razlikovati i znati (bilo da je u pitanju nacionalna vlast, regionalna uprava ili lokalna samouprava): 1. da su skuptinski organi zakonodavni, 2. da su vlade (tj. uprave i samouprave) izvrni organi. Pored toga, vano je znati i da javne funkcije i budet nisu isti pojmovi, niti imaju isto odreenje. Za razliku od javnih finansija, koje predstavljaju prikupljanje dravnih prihoda i stvaranje rashoda, odnosno troenje finansijskih sredstava drave, budet predstavlja detaljan godinji obavezujui plan prikupljanja i troenja novanih sredstava drave. Budet je ui pojam od javnih finansija, jer samo predvia i rasporeuje javne rashode i prihode, odnosno povezuje ih u racionalnom i koherentnom sistemu javnih finansija. 6.3. DEFINICIJA DRAVNOG BUDETA I PRAVNA PRIRODA BUDETA Da bi se dolo do optimalnog sistema finansiranja funkcija, neophodno je poi od teorijskih osnova koje definiu dravne funkcije, obaveze drave i izvore finansiranja. Kada se utvrde funkcija i obaveze, dolazi se do prihoda i izvora prihoda. Sve savremene drave imaju pravni akt za finansiranje dravnih funkcija, tj. dravni budet. Izvori finansiranja dravnih funkcija su uglavnom prihodi koje drava ostvaruje od privrede, stanovnitva i domaih i inostranih zajmova. Budet, kao dravni finansijski akt je vrlo znaajno pitanje budetskog prava i pravne prirode budeta. Budet je zakon, kao i svaki drugi zakon, ija je pravna specifinost u vremenskom odreenju, jer po pravilu vai samo godinu dana. Budet, kao pravni akt zakon, sadri sve atribute normativnog akta, koji je ak u ustavu regulisan odredbama o finansiranju drave. Za izvrenje budeta odgovorna je vlada, posebno u delu javnih rashoda, jer oni imaju limit (cifarsko odreenje visine rashoda) koji se ne moe prekoraiti. Isto tako, mogu se naplatiti samo oni javni prihodi koji su utvreni u budetu. Ukoliko se u toku godine ostvaruju vei prihodi od planiranih, vlada je duna da predloi mere predstavnikom telu da se prihodi uravnotee sa rashodima (predlae se smanjenje poreskih stopa ili poveanje oslobaanja i olakica). Novana sredstva se u dravni budet prikupljaju fiskalnim optereenjem fizikih i pravnih lica (konkretne drave). Veliina budeta se moe oceniti pre81

ma procentu, tj. odnosu uea javnih prihoda dabinskog (poreskog) tipa u drutvenom proizvodu. To je tzv. fiskalno optereenje. U visoko razvijenim zemljama fiskalno optereenje je oko 50%, to ukazuje da imaju razvijen javni sektor (na primer, vedska 50%, Danska 49%, Italija 43,3%, Austrija 43%). 6.4. OSNOVNE KARAKTERISTIKE, FUNKCIJE I STRUKTURA BUDETA Osnovne karakteristike budeta mogu se svrstati u tri osnovne celine: budet je akt predstavnikog tela zakonodavnog organa; budet se uvek donosi na oroen vremenski period; budetom se predviaju planiraju javni prihodi i rashodi. Osnovne funkcije budeta mogu se svrstati u est osnovnih celina: politika funkcija nain na koji se donosi i uticaji koje ima na sve sfere ivota. Budet po pravilu donosi predstavniko telo; ekonomska funkcija ukupna javna potronja se preko budeta vezuje za ekonomsku politiku drave; planska funkcija donosi se krajem tekue za narednu godinu; finansijska funkcija stalno troenje, ravnotea izmeu prihoda i rashoda; pravna funkcija poto je budet zakon, on proizvodi i odreene pravne posledice, tj. prava i obaveze; kontrolna funkcija ogleda se u kontroli predstavnikog tela nad izvrnom vlau u fazi izvrenja budeta. Budet je pravni akt koji se u formalnom smislu sastoji iz opteg i posebnog dela. Opti deo budeta sadri: procenu primitaka i izdataka iskazanih po ekonomskoj klasifikaciji za tekui i kapitalni budet; normativni deo budeta kojim se blie ureuje njegovo izvrenje; upotreba suficita i pokrie gubitaka; tekuu i stalnu budetsku rezervu. Posebni deo budeta sadri izdatke potroakih jedinica po organizacionoj, programskoj i projektnoj klasifikaciji sa izvorima finansiranja. Potroake jedinice su dravni organi i drugi subjekti koji se finansiraju iz budeta. Izvori budetskih prihoda su imovina, dohodak, promet.

82

Budet sadri tekui, kapitalni i programski budet, kojima se iskazuju izdaci i prihodi po izvorima iz kojih potiu: Tekui budet je plan namenjen za finansiranje ili usavravanje redovnih delatnosti, kao i izdataka koji se ponavljaju i vezuju sa jednu fiskalnu godinu; Kapitalni budet je plan koji se odnosi na period dui od jedne godine kojim se poveava vrednost nefinansijske imovine, a obuhvata sticanje infrastrukture od opteg znaaja, lokalne infrastrukture, graevinskih objekata, zemljita i opreme; Programski budet je deo godinjeg zakona o budetu koji sadri zadatke i aktivnosti pojedinih potroakih jedinica koje se sprovode u cilju efikasnog upravljanja sredstvima po predloenim programima, a koji doprinose ostvarenju stratekih ciljeva u skladu sa ekonomskom politikom drave. Po osnovu budetskog principa uravnoteenosti budetski izdaci moraju biti uravnoteeni sa budetskim primicima. Uravnoteenje budeta vri se putem izmena i dopuna budeta, tzv. rebalans budet. Pored dravnog budeta postoje jo: budeti optina (lokalnih samouprava) koje donosi lokalni parlament; budeti dravnih fondova: o Republiki fond PIO, o Republiki fond zdravstva, o Republiki Zavod za zapoljavanje, o Republiki fond za razvoj i o drugi fondovi. 6.5. OSNOVNA OBELEJA BUDETA Osnovna obeleja budeta mogu se klasifikovati u etiri osnovne grupe:

ekonomska obeleja budeta ogledaju se u uticaju budeta na

proizvodnju, raspodelu, razmenu i potronju u dravi, kao vanog instrumenta preraspodele nacionalnog dohotka; finansijska obeleja budeta manifestuju se u utvrivanju potreba koje treba podmiriti, kao i ustavljavanje sredstava kojima e se te potrebe finansirati. 83

Na sledeoj tabeli, shodno odredbama Zakona o budetu Republike Crne Gore, budetski prihodi i rashodi Crne Gore, tj. potrebe koje treba podmiriti i izvori iz kojih e se te potrebe izmiriti, su sledei: BUDETSKI PRIHODI I RASHODI U CRNOJ GORI RASHODI (IZDACI) PRIHODI (PRIMICI)

Tekui izdaci za: bruto zarade i

doprinosi na teret poslodavca, ostala lina primanja, rashodi za materijal, usluge, tekue odravanje, kamate, rente, subvencije i ostali izdaci transferi pojedinaca nevladinom i javnom sektoru investiciono odravanje finansijske i nefinansijske imovine

Tekui prihodi (porezi, doprinosi,

takse, naknade, koncesije i ostali prihodi)

Primici od prodaje imovine Primici od otplate kredita Donacije i transferi Pozajmice i krediti (domai i
inostrani) zakonom

Transferi za socijalnu zatitu i Kapitalni izdaci za nabavku i Date pozajmice i krediti Otplata dugova, garancija i
obaveza iz prethodne godine

Drugi prihodi u skladu sa

Ostale isplate u skladu sa zakonom

> < =

drutveno-politiko obeleje budeta sadrano je u Ustavom zagarantovanom pravu drave da odobrava svoje prihode i rashode. Ustavom Crne Gore je definisana poreska obaveza i nain ustanovljavanja te obaveze: "Drava se finansira od poreza, dabina i drugih prihoda. Svako je duan da plaa poreze i druge dabine. Porezi i druge dabine mogu se utvrditi samo zakonom"; pravno obeleje budeta ogleda se u injenici da budet predstavlja "skup pravnih odnosa koji nastaju izmeu organa koji uestvuju u njegovom donoenju i izvravanju, s jedne strane i korisnika budetskih sredstava, s druge strane". Budetskim pravom se vri regulisanje tih 84

odnosa i definie pravna priroda budeta. Budet (jednogodinji) je u pravnom smislu zakon sui generis, zato to ga predstavniko telo u formalnom smislu donosi u obliku zakona. Pri tome, budet se bitno razlikuje od ostalih zakona u materijalnom smislu, jer plan rashoda (kao numeriki iskaz) ne moe biti zakon. Meutim, budetsko pravo i budetski odnosi ureuju se sistemskim zakonom, koji je zakon i u formalnom i u materijalnom smislu. U Crnoj Gori postoji sistemski Zakon o budetu i jednogodinji Zakon o budetu za odreenu fiskalnu godinu. U Srbiji postoji Zakon o budetskom sistemu i, takoe, jednogodinji Zakon o budetu za odreenu fiskalnu godinu. Budetsko pravo predstavnikog tela (skuptine, parlamenta) sastoji se od:

prava da samostalno, neogranieno i u celini odluuje o budetskim prihodima, prava utvrivanja rashoda, prava budetske kontrole. Ove budetske odnose parlament (predstavniko telo) ureuje kroz sistem zakona kao to su: poreski zakoni, zakon o budetu, zakon o dravnoj reviziji itd. 6.6. BUDETSKA NAELA Budetska naela su principi pravila na kojima se zasniva priprema, izrada i izvrenje budeta. To su univerzalna pravila kojih treba da se pridrava donosilac budeta u cilju kvalitetnog ostvarenja osnovnih funkcija budeta. Praktini znaaj i zadatak budetskih naela je da budet uine racionalnijim i preglednijim, kako bi bio to pogodniji za obavljanje kontrole nad njim: statina (formalna) naela su ona koja se odnose na sadraj i formu budeta. To su: naelo potpunosti predvia obavezu da budet sadri sve prihode i rashode drave, naelo jedinstva predvia da svi prihodi i rashodi budu prikazani u jednom (budetskom) aktu, naelo neefektacije je princip sveukupnog pokria, tj. da se svim prihodima pokrivaju sve drutvene potrebe. Onemoguava

85

uvoenje pravila da se odreeni prihod vezuje za isplatu odreenog rashoda; dinamika (materijalna) naela su ona pravila koja se odnose na budetsku proceduru i izvrenje budeta (sastavljanje, predlaganje i utvrivanje): naelo realnosti (tanosti) podrazumeva da se svi javni prihodi i rashodi to realniije i tanije prikau u budetu, naelo ravnotee podrazumeva da su javni rashodi u budetu uravnoteeni (izjednaeni) sa javnim prihodima iskazanim u budetu drave, naelo javnosti (transparentnosti) znai obavezu drave da ukupnoj javnosti omogui da se upozna sa vrstom i veliinom budetskih prihoda i rashoda, naelo prethodnog odobrenja (odluka parlamenta) zahteva da budet, kao planski dokument, treba da prethodi svim budetskim radnjama, tj. odobrenje budeta od strane skuptine mora da prethodni njegovom izvrenju, naelo jednogodinjeg budeta znai da se budet donosi za odreeni vremenski period, a teorija i praksa pokazali da je to period od jedne godine (pri emu se kalendarska i budetska godina ne moraju poklapati). 6.7. BUDETSKA KLASIFIKACIJA (FUNKCIONALNA, EKONOMSKA, ADMINISTRATIVNA, PROGRAMSKA) Budetska klasifikacija je sistem jedinstvene klasifikacije na osnovu koje se priprema i izvrava budet, a koja obuhvata: organizacionu klasifikaciju koja se koristi za klasifikaciju potroakih jedinica i njima podreenih jedinica u hijerarhijskoj organizacionoj strukturi drave;

ekonomsku klasifikaciju koja se koristi za klasifikaciju prihoda, rashoda, imovine, obaveza i kapitala u skladu sa prihvaenom meunarodnom klasifikacijom dravne finansijske statistike (GFS);

funkcionalnu klasifikaciju koja obuhvata klasifikaciju funkcija drave i optina sa prihvaenim meunarodnim standardima;

programsku klasifikaciju koja se koristi za klasifikaciju programa i

podprograma; 86

 projektnu klasifikaciju koja se koristi za klasifikaciju kapitalnih projekata. Osnovu funkcionalne klasifikacije predstavlja sistematizacija rashoda po vrstama delatnosti, koje su prisutne u dravnim aktivnostima. esto puta se delatnost organa ne moe svrstati pod jedinstven kod. Tako jedan korisnik budeta moe raditi poslove koji su vezani za razliite delatnosti. Iz ovog razloga, organizacionu klasifikaciju budeta ne prati jedinstven i jasno naznaen funkcionalni sadraj. Taj sadraj neophodno je identifikovati i jasno statistiki sistematizovati u odgovarajue funkcionalno definisane kategorije. Meunarodno prihvaen standard, odobren od strane Ujedinjenih nacija, naziva se COFOG Klasifikacija vladinih funkcija. Klasifikacija dravnih funkcija utvrena od Ujedinjenih nacija prezentirana je kroz 14 glavnih grupa, 61 podgrupu i 127 kategorija. Ova klasifikacija prezentirana je dokumentima Meunarodnog monetarnog fonda, gde se rashodi dele na 10 osnovnih grupa i to: Opte javne slube; Odbrana; Javni red i bezbednost; Ekonomski poslovi; Zatita ovekove okoline; Stambeno-komunalni poslovi; Zdravstvo; Rekreativno-sportske, kulturne i religiozne slube; Obrazovanje; Socijalna zatita. Dalja podela osnovnih grupa zasnovana je na kategorizaciji specifinih poslova svrstanih u podgrupe, koji preciznije opisuju svaku delatnost pojedinano. Podgrupe nisu analitiki ograniene i svaka drava koja koristi ovaj nain prezentacije, ima pravo na dalju podelu, u okviru osnovnih grupa i podgrupa. Poseban znaaj u primeni ove klasifikacije vezan je i za komunikaciju zemlje sa meunarodnim finansijskim institucijama koje statistiki, na globalnom nivou, prate finansijske izvetaje ovakve vrste, publikuju ih i vre statistika uporeenja. Ekonomska klasifikacija, sutinski i po svojoj formi, razlikuje se od funkcionalne klasifikacije i prezentira strukturu rashoda na sasvim drugaijoj 87

osnovi. Ekonomska klasifikacija, po standardima MMF-a, podrava koncept kojim se objanjava ekonomski karakter javnih rashoda i evidentira ukupan novani promet na svim raunima koji su vezani za institucije u oblasti javne potronje. Iz ovog razloga ekonomska klasifikacija podrava i evidenciju novanih transakcija koje su se desile tokom godine, bilo da su vezane za prihode i rashode ili uzete i date pozajmice. Ekonomska klasifikacija prua mogunost da se knjigovodstveno prati ukupan novani tok koji predstavlja osnovu planiranja i izvravanja budeta. Saglasno tome, ekonomsku klasifikaciju potrebno je prilagoditi praenju novanih tokova, kako u procesu planiranja, tako i u procesu izvravanja budeta. Ekonomska klasifikacija na strani izdataka, u najuem smislu, moe se prezentirati kroz nekoliko osnovnih grupa : Tekui rashodi; Kapitalni izdaci; Date pozamice i krediti; Otplata dugova; Rezerve. Tekui rashodi se dalje dele na sledee klase: Bruto plate i ostala lina primanja; Rashodi za materijal i usluge; Rashodi fiksnog kapitala; Kamate; Subvencije; Besteretna davanja (donacije); Socijalne beneficije; Ostali rashodi. Ekonomska klasifikacija na strani primitaka, moe se prezentirati takoe kroz sledee osnovne grupe: Porezi; Doprinosi; Donacije; Ostali prihodi; Pozajmice i krediti; Priliv od vraenih kredita. Porezi, kao najvaniji oblik primitaka, po standardima MMF-a klasifikuju se po sledeem redosledu: 88

Porez na dohodak graana; Porez na dobit preduzea; Porez na imovinu i porez na promet nepokretnosti i prava; Porez na promet; Porez na meunarodnu trgovinu i transakcije; Ostali prihodi od poreza.

Ukoliko se prati klasifikacija po bilansu stanja, tada su relevantne 4 osnovne grupe: Nefinansijska imovina;

Finansijska imovina; Obaveze; Kapital + suficit/deficit.

Ovo je osnovna podela najvanijih kategorija i one se dalje analitiki razarauju, do onog nivoa, koji odgovara detaljnom pregledu svih izdataka, posebno u delu rashoda na jednoj, i prihoda na drugoj strani. Meutim, analitika vrednost prezentiranog kontnog plana moe se sistematizovano prikazati kroz sledeu tabelu: IZDACI Tekui izdaci Kapitalni izdaci Rezerve Ukupno rashodi (1+2+3) Date pozajmice i krediti Otplata dugova Ukupno izdaci (4+5+6) PRIMICI 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Porezi Takse Ostali prihodi Donacije Ukupno prihodi (1+2+3+4) Uzete pozajmice i krediti Primici od vraenih kredita Ukupno primici (5+6+7)

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

U prilino pojednostavljenoj formi tabele, informacije o prihodima i rashodima jasno su odvojene od informacija o transakcijama koje pokazuju godinje promene u finansijskoj imovini. Iskazivanje ova dva segmenta, znaajno je iz nekoliko razloga: obezbeuju se podaci o porastu neto zaduenja u toku godine, obezbeuju se podaci o ostvarenom deficitu ili suficitu,

89

 obezbeuju se podaci o poveanju ili smanjenju potraivanja.

Ukoliko su uzete pozajmice i krediti vei od otplate dugova, u tom sluaju nivo zaduenja raste tokom fiskalne godine. Takoe, ukoliko su date pozajmice i krediti vei od primitaka od vraenih kredita, nivo potraivanja tokom fiskalne godine raste. Ukoliko je priliv, umanjen za uzete pozajmice i kredite, manji od izdataka umanjenih za date pozajmice i otplatu dugova u toku jedne fiskalne godine, ostvaren je deficit, a ukoliko je priliv, umanjen za uzete pozajmice i kredite, vei od izdataka umanjenih za date pozajmice i otplatu dugova u toku jedne fiskalne godine, ostvaren je suficit. Uvoenje ekonomske i funkcionalne klasifikacije po meunardno priznatim standardima obezbeuje: Jasno odvojen ekonomski i funkcionalni pristup u prezentaciji podataka; Bolju analitiku preglednost budeta; Adekvatne informacije za auriranje statistikih podataka; Informativne sadraje za jednostavniju komunikaciju sa meunarodnim finansijskim institucijama. Primena klasifikacije po GFS sistemu ne predstavlja obavezujui okvir za planiranje i prezentaciju budeta. To je preporuka sistematizovana i uobliena kao meunarodni standard, koji je prepoznatljiv i analitiki podesan kao oblik evidencije i izvetavanja. Inae, neotuivo je pravo svake drave da budet planira, prezentira i predstavi u skladu sa praksom za koju smatra da je prihvatljiva za javnost, da potpuno i u celini prezentira ukupan sistem javne potronje. Programska klasifikacija obuhvata programa ili podprograme. Program je grupa aktivnosti koja ispunjava odreenu grupu ciljeva. U poreenju sa funkcionalnom klasifikacijom, klasifikacija po programima se vezuje za ciljeve zemlje i smeta u administrativni kontekst. Programi esto mogu biti drugo ime za organizaciju ili podfunkciju u okviru funkcionalne klasifikacije, mogu predstavljati grupu individualnih investicionih programa. Izvrenje praeno indikatorima zahteva odgovornost upuenu na programe i aktivnosti koje su podeene shodno dravnoj strukturi. Programi se definiu kao linije u ministarstvima i mogu u veini sluajeva korespondirati sa glavnim podelama u okviru ministarstava. Klasifikacija rashoda po aktivnostima ne moe biti unapred odreena, ve mora biti pripremljena od strane korisnika, a zatim raspravljena sa ministarstvom finansija.

90

7. BUDETSKE PROCEDURE

Budetske procedure (budetski postupak) predstavljaju skup radnji koje se preduzimaju od strane vie dravnih organa (u zavisnosti o kojoj je fazi postupka re) i mogu se klasifikovati u pet osnovnih procedura: pripremanje i planiranje budeta, predlaganje budeta, usvajanje budeta, izvrenje dravnog budeta, kontrola dravnog budeta. 7.1. PRIPREMA I PLANIRANJE BUDETA U cilju obezbeenja javnih dobara, koja imaju zajedniki interes, neophodno je planirati aktivnosti kojima e se ona ostvariti na efikasan nain, kao i izvore kojima e se te aktivnosti finansirati. Obino se aktivnosti vezane za obezbeenje javnih dobara i izvori njihovog finansiranja planiraju na godinjem nivou, kroz izradu i usvajanje dravnog budeta. Proces planiranja moe se posmatrati kao niz aktivnosti vezanih za izradu dokumenta koji slui efikasnom sprovoenju politike javne potronje u jednoj godini. Na ovaj nain potrebno je elaborirati dva procesa i to: Zakonske procedure, postupci i aktivnosti u procesu planiranja, i Izrada ekonomskog sadraja dokumenta planiranje. 7.1.1. Zakonske procedure i postupci Procedure definiu pravila koja pokazuju: ko uestvuje u procesu planiranja, ta radi u procesu planiranja i kada se ukljuuje u proces planiranja. Budet se donosi za jednu fiskalnu godinu koja je odreena kao kalendarska godina. Za proces planiranja odgovorno je ministarstvo finansija i u okviru ove institucije se priprema: Izvetaj o realizaciji makroekonomske i fiskalne politike; Ciljevi i smernice fiskalne politike; Struno uputstvo za pripremanje budeta potroakih jedinica; Nacrt godinjeg zakona o budetu drave; 91

 Predlau izdaci potroakih jedinica; Izvor finansiranja deficita; Miljenje o budetima vanbudetskih fondova.
U procesu planiranja aktivno uestvuju potroake jedinice i one su obavezne, shodno strunom uputstvu, da dostave svoje zahteve ministarstvu finansija i da u neposrednom kontaktu obrazloe svoje potrebe za sredstvima u fiskalnoj godini za koju se planira budet. Nadlenosti u zakonskoj proceduri usvajanja budeta vezane su za Ministarstvo finansija koje priprema nacrt Zakona o budetu drave i dostavlja ga Vladi. Vlada utvruje predlog zakona o budetu drave i dostavlja ga Skuptini, koja po utvrenoj proceduri donosi godinji Zakon o budetu. 7.1.2. Izrada dokumenata i planiranje Budet kao dokument mora da sadri: procenu priliva i izdataka iskazanih po ekonomskoj i funkcionalnoj klasifikaciji, izdatke potroakih jedinica, podatke o suficitu i deficitu, sredstva predviena za stalnu i tekuu budetsku rezervu, pregled planiranih primitaka i izdataka za period od tri godine, pregled viegodinjih ugovorenih obaveza, viegodinjih izdataka i investicionih programa. Obavezni sadraj dokumenta zahteva da se u postupku planiranja pripremi kvalitetna projekcija makroekonomskog razvoja sa osnovnim zahtevom obezbeenja makroekonomske stabilnosti i to posebno u delu javne potronje. Makroekonomski indikatori, kao to su bruto domai proizvod, zaposlenost, cene, investicije u postupku planiranja, upuuju na relevantne parametre koji su presudni za ocenu fiskalnog potencijala i planiranje javne potronje. Naime, bruto domai proizvod istovremeno ukazuje na relevantnost oporezivanja i relevantnost potronje. Od veliine bruto domaeg proizvoda zavisi mogunost oporezivanja i, na drugoj strani, njegova veliina ukazuje na prihvatljiv nivo javne potronje i mogunost deficitarnog finansiranja. Rast cena je relevantan za odnose nominalnih i realnih veliina, dok je rast zaposlenosti i investicija pouzdan parametar za ocenu realnosti planirane veliine bruto domaeg proizvoda. Da bi se plan kvalitetno pripremio, potrebno je sredinom fiskalne godine obezbediti

92

to realnije procene i predloge fiskalne politike za tekuu i narednu godinu, kao i kvalitetan sadraj strunog uputstva na bazi kojeg potroake jedinice pripremaju svoje zahteve. Ekonomski sadraj zahteva, u delu strunog uputstva, sadri: fiskalne procene i pregled neizvrenih obaveza, fiskalne procene za naredne tri godine, pregled broja zaposlenih, obrazloenje procenjenih izdataka, viegodinje ugovorene obaveze, izdatke i investicione programe, procene prihoda potroakih jedinica. Kada se zahtevi suele sa procenjenim fiskalnim potencijalom i ukoliko pokazuju vei iznos, tada je neophodno proceniti da li dozvoliti veu potronju od ostvarenih prihoda i kako pokriti planirani nivo deficita. Prilikom odluke da li dozvoliti veu potronju od ostvarenih prihoda neophodno je proceniti: da li su predloeni rashodi saglasni ekonomskoj politici drave, da li e rashodi u narednom periodu proizvesti efekte na rast bruto domaeg proizvoda, da li novi deficit znaajno poveava dugove drave, da li su ti rashodi trajnog karaktera ili imaju jednogodinji karakter. Komparacija ovih elemenata jasno e ukazati na mogunost prihvatanja deficita i njegovu veliinu. Ukoliko rashodi deluju na rast bruto domaeg proizvoda, ukoliko su kratkoronog karaktera i ukoliko su saglasni sa ekonomskom politikom, oni su prihvatljivi i u uslovima deficitarnog finansiranja. Meutim, ukoliko rashodi imaju trajni karakter i nemaju znaajnije efekte vezane za rast bruto domaeg proizvoda, takvi rashodi nisu isplativi i neprihvatljivo je njihovo deficitarno finansiranje. Planiranje budeta zahteva veoma iroku kompoziciju elemenata, koji e obezbediti jasnu i preglednu sliku o tome kako e se novac troiti i da li je potronja realno projektovana u odreenom vremenskom intervalu. Proces planiranja po svojoj formi predstavlja zakonski dokument koji je u sutini finansijski program baziran na godinjim procenama primitaka. Planiranje je neophodno zasnivati na ekonomski realnoj proceni svih relevantnih parametara sa ciljem maksimalne objektivizacije budueg stanja i minimizacije odstupanja u procesu izvravanja budeta. Budunost nosi i odreenu neizvesnost, pa proces nikada ne moe biti podudaran sa planiranim veliinama. Meutim, plan mora biti tako postavljen da se budua odstupanja, izvrenja u odnosu 93

na plan, svode na najmanju meru. Dobar plan je osnova za efikasno izvravanje budeta i ukoliko planirani iznosi ne odgovaraju stvarnom toku dogaaja, odreeni procesi mogu biti praktino zaustavljeni. Konfliktnost plana i izvravanja obino se deava u situacijama: Kad planirani ciljevi ne odgovaraju realnom ekonomskom stanju; Konfliktnosti ekonomskih i politikih ciljeva; Kad je planiranje zasnovano na nekvalitetnim informacijama; Iznenadne promene ekonomske i politike situacije; Promene sistemskih zakona; Promene odnosa sa meunarodnom zajednicom. Mogua lista konfliktnih situacija nije do kraja iscrpljena, ali jasno ukazuje na veliki broj objektivnih faktora koji mogu uticati na odstupanja izvrenja u odnosu na zakonski utvrene planske veliine. Iz ovog razloga, Zakonom o budetu predvieni su instrumenti koji dozvoljavaju fleksibilnost u procesu izvravanja i to do odreene granice. Prekoraenje ovlaenja preciziranih Zakonom, zahteva ponavljanje procedure planiranja i preispitivanja planiranih veliina utvrenih godinjim zakonom o budetu. Proces izvravanja svoju osnovnu funkciju crpi iz godinjeg plana. Meutim, njegova ukupna funkcionalnost definisana je irim sistemskim okvirom i veim brojem zakonskih propisa. Pre svega, znaajno je istai sistemska odreenja definisana Zakonom o javnim nabavkama, analitiki jasnim kontnim planovima, knjigovodstvenim procedurama i revizijom. Osnovna veza planiranja i izvravanja zasniva se na kvalitetnoj razmeni informacija i analitikim sadrajima koji obezbeuju kvalitetnu osnovu za proces planiranja, a time i laki proces izvravanja budeta. 7.1.3. Makroekonomski okvir javne potronje Nivo i struktura javne potronje kao jedna od komponenti agregatne tranje, imaju za posledicu i snaan uticaj na rast bruto domaeg proizvoda, mogu biti snani faktori u podsticaju razvoja pojedinih sektora, pokretanja investicionog ciklusa, mogu imati uticaj na optu stabilnost ekonomskog sistema. Makroekonomski okvir javne potronje neophodno je posmatrati u sistemu nacionalnih rauna, s obzirom da oni ine makroekonomski okvir u kojem su podaci sistematizovani na nain koji je podesan za ekonomsku analizu. Sis-

94

tem nacionalnih rauna zasnovan je na stavu da svaki rashod generie odgovarajui dohodak. Klju makroekonomskih rauna ine: Rauni nacionalnog dohotka; Bilans plaanja; Budet; Monetarni pregled; Ostali indikatori: zaposlenost, inflacija itd. Osnovni ekonomski sektori su: domainstva, preduzea, finansije, drava i inostranstvo. Domainstva odluuju o tome koliko e potroiti i koliko e utedeti i investirati na finansijskom tritu. Preduzea proizvode dobra i usluge za trite. Donose odluke o proizvodnji i investicijama u cilju maksimizacije profita. Finansijski sektor obezbeuje finansijske usluge u ekonomiji. Ovim sektorom su obuhvaeni svi subjekti ija je glavna aktivnost finansijsko posredovanje, ukljuujui bankarske sisteme i ostale finansijske institucije kao to su fondovi, kreditne organizacije i osiguravajua drutva. Drava obezbeuje kreiranje ekonomskog sistema, efikasnu regulativu i zakonodavni okvir. Obezbeuje javna dobra, kao to su obrazovanje, infrastruktura, socijalna zatita, upravljanje dravnim rashodima. Inostranstvo predstavlja zajedniku grupu svih transakcija sa nerezidentima. Glavne makroekonomske agregate u sistemu nacionalnih rauna predstavljaju: Bruto proizvod koji pokazuje vrednost svih dobara i usluga proizvedenih u ekonomiji. Dodata vrednost kao razlika izmeu vrednosti bruto proizvoda i meufaznih trokova. Potronja predstavlja vrednost meufazne i konane potronje. Meufazna potronja ini rashode proizvodnje, dok se finalna potronja odnosi na dobra i usluge koja koriste domainstva i dravni sektor. Investicije odnose se na ukupno formirani dodatni kapital u ekonomiji. Investicije u makroekonomskom smislu ine zgrade, oprema, proizvodnja, kue i zalihe. Izvoz / Uvoz vrednost izvezenih/uvezenih dobara i neproizvodnih usluga. 95

 Neto izvoz vrednost izvezenih dobara i usluga umanjenih za uvezena

dobra i usluge. 7.1.4. Planiranje priliva Javna potronja se uvek planira u skladu sa procenjenim ostvarenjem prihoda za jednu ili vie godina. Najvaniji makroekonomski agregat, u procesu planiranja prihodne strane, je bruto domai proizvod, koji pokazuje realan ekonomski potencijal zemlje i odrivost fiskalnog optereenja u planiranom periodu. Finansiranje javne potronje obezbeuje se kroz : Poreze; Doprinose; Donacije; Ostale prihode; Pozajmice; Emisiju hartija od vrednosti. Postoji vie metodolokih pristupa kod planiranja prihoda i izbor metodologije zavisi od raspoloivosti podataka koje koriste planske slube. Uobiajen proces planiranja zasniva se na istorijskim podacima sa godinjim, kvartalnim ili mesenim serijama, koje ine osnovu za primenu odgovarajuih statistikih modela, putem kojih se vri njihova ekstrapolacija za odreeni vremenski period. Odreivanje razvojne tendencije na dugi rok obezbeuje se preko funkcije trenda i to izborom funkcije koja je najbolje prilagoena vremenskoj seriji i koja najbolje odraava zakonitost razvoja posmatrane pojave . esto se u projektovanju prihodne strane koriste mere centralne tendencije (geometrijska sredina, indeks rasta), kao jednostavniji i na kratak rok vie pouzdani indikator. Procenjeni iznos prihoda uporeuje se sa procenjenom veliinom bruto domaeg proizvoda i dobijeni parametri uporeuju sa istorijskim rezultatima, utvruje mera odstupanja i razlozi za fiskalnu odrivost planirane prihodne strane. Preciznije formulacije prihodne strane zahtevaju vei obim podataka koji su vezani za rad poreskih organa, statistikih slubi i monetarnih vlasti. Planiranje prihoda zasniva se esto i na podacima koji se koriste u procesu naplate poreza. Tako je razliit postupak kod planiranja naplate razreznih poreza i poreza po odbitku. Osnovni parametri koji su vezani za naplatu poreza su: Broj poreskih obveznika; 96

Poreska osnovica; Poreska stopa; Poreske olakice; Datum plaanja. Broj poreskih obveznika iskazuje se po vrsti poreske obaveze (zarade, imovina, katastarski prihod, dobit), poreska osnova utvruje na osnovu istorijskih podataka uz ukljuivanje korektivnih faktora (rast cena, rast zarada, rast proizvodnje, procena katastarskog prihoda), poreska stopa je propisana zakonom i primenjuje se na poresku osnovicu i tako dobijen iznos umanjuje za poreske olakice. Pozajmice se planiraju kao neto zaduenje namenjeno pokriu deficita, dok je emisija hartija od vrednosti namenjena obezbeenju kratkorone likvidnosti i oslonjena je na kvartalnu distribuciju podataka kojom se iskazuju razlike prihoda i rashoda. Vremenski period planiranja vezuje se za srednji rok, fiskalnu godinu i kvartale u toku godine. Planiranje na srednji rok se vezuje za strategiju u oblasti javne potronje i njeno prilagoavanje osnovnim ciljevima ekonomske politike. Godinja procena je vezana za vra odreenja u oblasti javne potronje i iskazuje se u formi zakona. Kvartalne procene su znaajne sa aspekta likvidnosti i obezbeenja adekvatnog nivoa sredstava neophodnih za pokrie planiranih rashoda. Pored toga, kvartalne projekcije tokom izvravanja budeta, na vreme upozoravaju na fiskalni kapacitet i odrivost javne potronje, tako da se pravovremenom redukcijom izdataka moe smanjiti deficitarno finansiranje. 7.1.5. Planiranje izdataka Budetski izdaci prema GFS standardu iskazuju se po ekonomskoj i funkcionalnoj klasifikaciji i vezuju za organizacionu klasifikaciju tj. mesto troenja sredstava. Meutim, budet moe biti prezentiran sa vie ili manje razraenom klasifikacijom, to zavisi od zahteva korisnika, javnosti, zakonodavnih institucija i meunarodnih finansijskih institucija. Planiranje izdataka vezuje se za tri osnovna sadraja: mesto troenja sredstava, karakter troenja sredstava, namenu troenja po delatnostima.

97

Izdaci mogu biti prezentirani i u obliku programskih sadraja koji opet sade ekonomski karakter izdataka namenjih za realizaciju odreenog programa. Naime, program predstavlja grupu aktivnosti koje doprinose realizaciji odreenog broja programom opredeljenih ciljeva drave. Pored ciljeva, program sadri i neophodne resurse za njihovu realizaciju. Programska klasifikacija je primarna klasifikacija za formulaciju budeta i budetsko izvrenje u zemljama koje koriste programski budet . Proces planiranja u optoj formi zahteva razgranienje izdataka na tri osnovne grupe: Tekui izdaci; Transferni izdaci; Kapitalni izdaci. Tekui izdaci se planiraju u cilju obezbeivanja osnovnih potreba budetskih korisnika, a koji su u funkciji obavljanja tekue delatnosti definisane programskim aktivnostima politikom vlade. Ova vrsta izdataka ponavlja se tokom svake fiskalne godine i sredstva za ove namene zavise od veliine korisnika i njhova struktura je slina bez obzira na vrstu delatnosti, program ili aktivnost koja se eli ostvariti. Transferi se dele na dve grupe i to: budetski i vanbudetski transferi. Budetski transferi se razlikuju zavisno od faze implementiranja godinjeg budetskog plana. Tako mogu nastati kao posledica promena u strukturi planiranog troenja sredstava, kako izmeu korisnika budeta, tako i pojedinih izdataka, pri emu ukupan nivo budeta ostaje nepromenjen. Promene u strukturi plana obino su opredeljene osnovnim zakonom o budetu kroz dozvoljena odstupanja i realizuju se kroz promene u odobravanju aproprijacija bilo na godinjem, kvartalnom ili mesenom nivou. Budetski transferi mogu biti i planski definisana veliina kao planirana gotovinaska plaanja koja poveavaju obim prometa, ali ne i ukupan nivo javne potronje. Planirana transferna plaanja obino se vezuju za odnos centralnog budeta i vanbudetskih fondova ili optina. Vanbudetski transferi (esto se nazivaju negativni porezi), predstavljaju vraanje novca poreskim obveznicima bez injenja odgovarajue protivusluge. Mogu biti ustanovljeni kao zakonska obaveza i imati karakter automatskih rashoda socijalna davanja, mogu imati karakter grantova domainstvima, po-

98

jedincima ili nevladinom sektoru, kao i karakter subvencija namenjen preduzeima. Jasno razgranienje transfera u procesu planiranja znaajno je iz razloga: Preciznog definisanja nivoa javne potronje; Preciznog izvetavanja kod procena bruto domaeg proizvoda. Kapitalni izdaci zahtevaju planiranje na dugi rok i vezani su za izgradnju javne infrastrukture, graevinskih objekata i opreme od opteg znaaja u oblasti obrazovanja, zdravstva, bezbednosti. Odnos kapitalnih i tekuih izdataka kod definisanog nivoa budetske potronje, obezbedie pozitivan uticaj na ekonomski razvoj, ukoliko su u njihovoj strukturi u veoj meri zastupljeni kapitalni izdaci. Odnos diskrecionih i automatskih (zakonskih) obaveza definie slobodu odluivanja drave u procesu planiranja i izvravanja javne potronje. Ukoliko su dominantne zakonske obaveze, tada je suen prostor za donoenje diskrecionih odluka. Prava korisnika su konstituisana kao zakonske obaveze i izvravaju se u zakonski definisanim iznosima po unapred utvrenoj proceduri. Ukoliko su automatski rashodi suvie naglaeni, zemlje u tranziciji prostor za diskreciono pravo odluivanja obezbeuju kroz budetski deficit. U tom sluaju, budetski deficit mogue je smanjiti samo kroz smanjenje diskrecionih prava, s obzirom da u siromanim ekonomijama, zakonska prava (automatski rashodi) predstavljaju steena prava u delu socijalne zatite, penzijskih davanja, zarada, obrazovanja, zdravstvene zatite. Korisnici budeta mogu svoje rashode prezentirati sa vie ili manje detaljnom klasifikacijom. Meutim, minimalno potreban sadraj podataka prezentiran je u sledeoj tabeli:
01 41 411 412 413 414 415 4151 4152 Ekonomska klasifikacija Ministarstvo rada i socijalnog staranja Tekui rashodi Bruto zarade zaposlenih Ostala lina primanja Rashodi za materijal i usluge Kamate Transferi Budetski transferi Budetski transferi Fondovima Budetski transferi optinama Vanbudetski transferi Iznos

99

01

Ekonomska klasifikacija 4153 4154 4156 44

Ministarstvo rada i socijalnog staranja Socijalna davanja Grantovi Subvencije Kapitalni izdaci UKUPNO

Iznos

Prva informacija u procesu planiranja budeta vezana je za budetskog korisnika, koji predstavlja mesto na kojem se troe sredstva, koji objedinjava programske grupe i aktivnosti, kao i resurse potrebne za realizaciju konkretnih dravnih ciljeva. Dodeljeni iznos sredstava budetskom korisniku, u prvom koraku, komparira se sa njegovim ueem u bruto domaem proizvodu iz prethodnog perioda i opredeljuje njegovo uee u planiranom periodu. Poeljna struktura uea u bruto domaem proizvodu zavisi od programa i njihove kompatibilnosti sa zadatim ciljevima ekonomske politike. esto, struktura se posmatra u odnosu na ukupno iskazan nivo budeta, to moe dati pogrenu predstavu u procesu zakljuivanja i donoenju kljunih ekonomskih odluka. Tako, budetski korisnici mogu pretendovati da svake godine zadre isti procent uea u ukupno utvrenom nivou budeta zastupajui na taj nain meru pravinosti. Meutim, povean nivo budeta zasnovan na kreiranju nove potroake jedinice, multiplikuje iznos koji treba dodeliti budetskom potroau koji pretenduje na nepromenjenu strukturu uea u ukupno iska-zanom nivou budeta za odreeni planski period. Izbegavanje ovih nedostataka postie se komparacijom strukture, izvedene na bazi procenta uea u bruto domaem proizvodu. U tom sluaju, pretendovanje na isti procent uea vezuje se za realan i nominalan rast makroekonomskih agregata, a ne za sumu izvedenu uveavanjem nekog od segmenata potronje. Proces planiranja po organizacionim jedinicama moe se odvijati na dva naina i to: korisniku budeta dodeli se iznos sredstava koja moe koristiti u toku jedne godine i na osnovu unapred odreenog iznosa planira struktura i nivo rashoda; korisnik dostavi potreban iznos sredstava sa strukturom svojih izdataka i tako iskazane potrebe opredeljuju ukupan nivo potronje za odreeni period;

100

Dodeljivanje unapred utvrenog iznosa korisniku budeta zavisi od raspoloivog iznosa koji se moe potroiti u planiranom periodu. Uobiajen je postupak da stopa rasta ukupnog nivoa budeta opredeljuje rast sredstava dodeljenih korisnicima sa nepromenjenom strukturom njihovog uea u ukupno raspoloivim sredstvima. Svi korisnici budeta zadravaju relativno stabilno uee i poloaj u ukupnoj budetskoj potronji. Planiranje strukture budeta po organizacionoj klasifikaciji, zavisi od opredeljenja: da li se uvaavaju prioriteti ili stabilnost postojee strukture. Na ovaj nain problem se moe definisati na dva naina: uz potovanje prioriteta obezbediti odgovarajui procent uea potroake jedinice u sumarno utvrenom iznosu budeta; zadrati postojeu strukturu i dozvoliti rast u skladu sa ukupno projektovanim poveanjem budeta. Ukoliko se visina budeta odreuje na bazi dostavljenih zahteva od strane korisnika, tada je rast budeta zbirno odreen rastom svakog od korisnika po-jedinano. Svaki od korisnika budeta, ukupno odreen pojedinani iznos sredstava usklauje sa odgovarajuom strukturom rashoda, klasifikovanih po utvrenoj metodologiji. Odnosno, proces planiranja nastavlja se kroz planiranje rashoda iskazanih po ekonomskim kategorijama. 7.1.6. Planiranje izdataka po vrstama klasifikacije Ekonomski strukturirano troenje budetskih sredstava u procesu planiranja, obezbeuje osnovu za racionalno odluivanje, efikasno troenje sredstava i adekvatno projektovanje finansijskih tokova. Izdaci grupisani po ekonomskoj klasifikaciji, iz ovog razloga, imaju vei znaaj za sistem trezora, nego za proces planiranja. Trezor u osnovi obezbeuje likvidnost, prati finansijske tokove i efikasnost troenja budetskih sredstava. Procesom planiranja na ovaj nain utvruje se ekonomska struktura troenja sredstava po korisnicima, sa prikazom izvora finansiranja. Ekonomska klasifikacija se kombinuje sa funkcionalnom, tako da se istovremeno dobija funkcionalna veza delatnosti i ekonomskog troenja po delatnostima. Funkcionalna klasifikacija pokazuje razvojnu komponentu budeta, sistematizovanu po delatnostima, koje su opredeljene programskim ciljevima drave.

101

Prilikom planiranja budeta i izvetavanja nadlenih institucija o budetskoj potronji, koristi se unakrsna klasifikacija, tako da se istovremeno dobija pregled o tome koliko je sredstava predvienih budetom opredeljeno za pojedine delatnosti, kao i struktura rashoda po ekonomskoj klasifikaciji u okviru svake delatnosti pojedinano. Ovako sumirani podaci obezbeuju jasan pregled o ekonomskoj politici vlade i potrebnim sredstvima za njenu realizaciju, po strukturi trokova za svaku delatnost pojedinano. Istovremeno se moe sagledati i efikasnost vladine politike, s obzirom na karakter utvrenih trokova po delatnostima. Planiranje budeta ima jasnu vezu i odnos rashoda iskazanih po ekonomskim namenama sa ostalim oblicima klasifikacije. Ekonomski karakter troenja sredstava potrebno je planirati kako po korisnicima, tako i po delatnostima i odreenim programima. Na taj nain ekonomska klasifikacija, u procesu planiranja, predstavlja polaznu osnovu za ostale klasifikacione sadraje, to se vidi iz naredne tabele:
Organizacioni kod 01 Funkcionalni kod Programski kod Ekonomski kod OPIS MINISTARSTVO OBRAZOVANJA Program osnovnog obrazovanja Zarade zaposlenih Rashodi za materijal Program srednjeg obrazovanja Zarade zaposlenih Rashodi za materijal UKUPNO Iznos

011

991 991 991 992 992 992 411 412

140 60 80 60 40 20 200

011

411 412

U procesu planiranja potrebno je istovremeno upotrebiti numerike oznake i svakoj od njih pridruiti tekstualni opis namene troenja sredstava. Pridruivanje tekstualnog opisa mogue je kombinacijom tri parametra: organizacije, programa i ekonomske strukture troenja. Funkcionalni opis se u tom sluaju ne moe upotrebiti, iz razloga to jedno funkcionalno obeleje moe imati istovremenu vezu sa vie ekonomskih, organizacionih i programskih obeleja. Programska klasifikacija moe imati slinu manjkavost, tako da je neophodno sve programe sistematizovati po svim organizacionim celinama po-

102

jedinano (i u sluajevima kada se isti program pojavljuje kod vie budetskih korisnika) sa preciziranom ekonomskom strukturom troenja sredstava. Proces planiranja moe se odvijati uz prezentaciju svakog korisnika kroz dve agregatne tabele i to: koristei ekonomsku klasifikaciju, koristei programsku klasifikaciju. Na taj nain korisnik budeta troenje sredstava moe predstaviti sledeom tabelom:
Organizacioni kod 01 Funkcionalni kod Programski kod Ekonomski kod OPIS MINISTARSTVO OBRAZOVANJA Zarade zaposlenih Materijal UKUPNO Program osnovnog obrazovanja Program srednjeg obrazovanja UKUPNO Iznos

411 412 011 011 991 992

100 100 200 140 60 200

Ovakav pristup u prezentaciji budeta pokazuje nedostatak analitikog prikaza ekonomskih detalja po pojedinim programima. Takoe se postavlja pitanje izbora u pridruivanju funkcionalnih kodova: ekonomskoj ili programskoj klasifikaciji? Funkcionalna klasifikacija esto se podudara sa organizacionom i programskom klasifikacijom. Bez obzira na analitiku doslednost, funkciju je jedino mogue odrediti preko oblika organizacije i programa koji se planiraju kao konkretna delatnost odreenog korisnika budeta. Osnovne komponente programskog budetiranja su : Misija potroake jedinice; Programi i aktivnosti; Programski ciljevi; Programski indikatori; Pisane analize; Viegodinja procena. Misija predstavlja razlog postojanja potroake jedinice i ona mora biti jasno saeta i eksplicitno iskazana. Program zahteva dva nivoa strukture, a to 103

su programi i aktivnosti. Svaki program ima jedan ili vie ciljeva i svaki cilj predstavlja zadatak i svrhu planiranja programa. Pri tome, svaki cilj mora biti specifian, merljiv i ostvarljiv u okviru odreenog vremenskog perioda i raspoloivih resursa. Programski indikatori su sredstvo koje se koristi za praenje rezultata u realizaciji programskih ciljeva. Planiranje budeta uvek podrazumeva pisano obrazloenje koje opisuje programske aktivnosti i objedinjava budetski zahtev, programske ciljeve i programske indikatore. Pri tome, srednjorone procene pokazuju trokove u periodu 3 4 godine koji su nastali usvajanjem odgovarajue budetske politike. Programsko budetiranje zahteva relativno dug vremenski period za koncipiranje i razvoj analitike tradicije, do take koja e obezbediti da ljudi naue i prihvate novi pristup u procesu planiranja i da se razvije sistem informacija o programu i sistem prikupljanja podataka. Planiranje suficita/deficita vezano je za projektovanje strukture budeta, kroz osnovnu podelu na budet kapitalnih i budet tekuih izdataka, kao i izvore finansiranja. Suficit/deficit predstavlja razliku izmeu izvornih prihoda i tekuih izdataka. Ukoliko su tekui izdaci vei od izvornih prihoda, tada se deficit moe finansirati putem zaduenja, poveanjem neizmirenih obaveza, prodajom imovine ili transferima iz inostranstva. Gotovinski suficit ili deficit predstavlja razliku primitaka i izdataka, pri emu se primici umanjuju za pozajmice, primljene transfere, donacije i primitke od prodaje imovine, a izdaci za otplatu glavnice u zemlji i inostranstvu po osnovu duga nastalog uzimanjem kredita ili emitovanjem hartija od vrednosti i promenu neto obaveza iz prethodnih godina koje nemaju karakter pozajmice. Promena neto obaveza iz prethodnih godina prikazuje se kao razlika stanja obaveza na poetku i na kraju fiskalnog perioda. 7.1.7. Predlaganje i usvajanje budeta Budet, u formi nacrta, predlae ministarstvo nadleno za poslove finansija u vladi, a vlada u formi predloga parlamentu na usvajanje. Budet drave usvaja parlament na plenumu, nakon prethodne rasprave na matinom odboru (odbor za ekonomiju, finansije i budet). Parlament usvaja budet drave veinom glasova prisutnih poslanika na sednici kojoj prisustvuje vie od polovine svih poslanika.

104

U demokratskim dravama uloga parlamenta u postupku donoenja budeta je vitalna, jer se kroz nju izvrna vlast "ograniava" i obezbeuje ravnotea izmeu izvrne i zakonodavne vlasti. Opte je prihvaen demokratski standard da parlament mora autorizovati sve rashode, sva zaduivanja i sve prihode koje drava prikuplja. Meutim, ma koliko to zvualo paradoksalno, ovlaenja parlamenta bie osnaena ukoliko Vlada i ministar finansija imaju svoja, jaka ovlaenja. Naime, parlament deluje na taj nain to Vladu dri odgovornom izmeu ostalog i za upravljanje javnim sredstvima. No, ukoliko Vlada nema na raspolaganju odgovarajue instrumente i ovlaenja za upravljanje javnim sredstvima, parlamentarna kontrola e uglavnom biti bez nekog smisla. Da bi parlament mogao da ostvari svoje subjektivno budetsko pravo da zaista odobrava budue akcije izvrne vlasti predlog budeta mu se mora blagovremeno dostaviti. U literaturi se smatra da rok za predaju predloga budeta ne treba da bude krai od dva meseca pre poetka budetske godine. Poto je mogue da se iz nekih vanrednih razloga (npr. produeno pregovaranje oko sastavljanja nove vlade, elementarne katastrofe, ekonomska i finansijska kriza, pregovori sa Meunarodnim monetarnim fondom i sl.) budet ne podnese parlamentu u roku, a da nova fiskalna godina zapone, u zakonu koji ureuje budetski sistem moraju se nai odredbe o privremenom finansiranju. Obino se predvia da e se privremeno finansiranje vriti srazmerno sredstvima korienim u istom periodu u budetu prethodne fiskalne godine, a najvie do jedne etvrtine iznosa ukupnih prihoda rasporeenih u tom budetu. Trajanje privremenog finansiranja ogranieno je na period od prva tri meseca fiskalne godine. Ovakva metoda ponekad se naziva metodom "budetskih dvanaestina". Vlada donosi podzakonski akt o privremenom finansiranju. Pravo poslanika da na osnovu vlastitih prioriteta podnose amandmane na predlog zakona o budetu moe dovesti do izglasavanja budeta koji bi premaio plafon u pogledu rashoda. Zbog toga se u literaturi preporuuje da se postupak donoenja budeta postavi u dve faze: u prvoj bi se izglasao opti plafon rashoda budeta, a tek u drugoj bi se odobravale pojedinane aproprijacije. Tako, u vedskoj Parlament poetkom juna usvaja Zakon o fiskalnoj politici, u kojem je definisan opti limit javnih rashoda u budetskoj godini (kao i obim javnih prihoda). Do kraja novembra izglasavaju se sektorski limiti za svako od 27 podruja javnih rashoda, a do kraja decembra pojedinane aproprijacije u okviru svakog od tih 27 podruja.

105

Uporedno posmatrano sreu se tri modaliteta prava parlamenta da menja vladin predlog budeta. Prvi modalitet zasniva se na neogranienom ovlaenju parlamenta da menja i rashode i prihode kako nagore, tako i nadole, i to bez pristanka izvrne vlasti. Takvo ovlaenje postoji u nekim predsednikim sistemima: Kongres SAD, na primer, ima pravo da potpuno izmeni predloeni budet, pri emu je to pravo ogranieno pravom predsednika SAD da stavi veto. Drugi modalitet je ogranieno ovlaenje parlamenta da menja vladin predlog budeta. To ovlaenje kree se, naime, do propisanog maksimuma poveanja rashoda i propisanog maksimuma smanjenja prihoda. U Francuskoj se rashodi ne mogu poveavati, a u Nemakoj mogu, ali samo uz saglasnost Vlade. U Velikoj Britaniji e Vlada biti primorana da podnese ostavku, ako Parlament izglasa amandmane na njen predlog budeta. Trei modalitet predstavlja ovlaenje u okviru uravnoteenog budeta, po kojem parlament ima pravo da uveava ili smanjuje rashode ili prihode u meri u kojoj izglasava "kontrameru" kojom obezbeuje budetsku ravnoteu. Na primer, o budetskom sistemu propisuje da izmena predloga budeta koju vri Narodna skuptina mora biti u okviru maksimuma deficita utvrenog u predlogu budeta Vlade, tj. da svaki predlog za poveanje izdataka u budetu mora sadrati i mere za uveanje prihoda ili umanjenje drugih izdataka za isti iznos. Vanu ulogu u postupku donoenja budeta u parlamentu igra parlamentarni odbor za finansije i budet. U parlamentima ija su ovlaenja u pogledu menjanja predloga budeta neograniena ili veoma velika, sektorski odbori (npr. odbor za pravosue, odbor za prosvetu, odbor za energetiku i sl.) takoe imaju znaajno mesto u budetskom postupku, jer pripremaju amandmane na budet (s tim to se poslanicima ili ne dozvoljava da ih neposredno, mimo odbora, podnose ili su izgledi da neposredno podneti amandmani budu usvojeni via facti sasvim minimalni), koje zatim koordinira odbor za finansije i budet. Vreme ostavljeno za razmatranje predloga zakona o budetu kako u odboru za finansije i budet, tako i u parlamentu u celosti mora biti dovoljno dugo da bi se obezbedili uslovi za sutinsko ostvarivanje uloge narodnog predstavnitva. Primera radi, nemaki Bundestag moe raspravljati o predlogu budeta i do etiri meseca. Srpski Zakon o budetskom sistemu ostavlja Narodnoj skuptini samo mesec i po dana. Parlament i njegov odbor za finansije i budet treba da ima na raspolaganju pristup nezavisnoj ekspertizi za pojedina pitanja, a Ministarstvo finansija i nadlena ministarstva su duni da im dostavljaju sve zahtevane informacije. tavie, preporuuje da se tokom itave godine odravaju re-

106

dovne konsultacije izmeu Ministarstva finansija i parlamentarnog odbora za finansije i budet, kako bi se, van tesnih rokova za donoenje budeta, omoguile iroke konsultacije izvrne vlasti sa zakonodavnom u pogledu primerenosti politike koja e se predlagati i kako bi parlament mogao da izgradi bolje kapacitete za ostvarivanje sutinskog uticaja u budetskom postupku. 7.2. IZVRENJE BUDETA I SISTEM TREZORA Proces izvravanja budeta obuhvata sledee faze: Usvajanje godinjeg plana; Usvajanje finansijskog plana od strane ovlaenog lica ili organa; Odobravanje aproprijacija na bazi usvojenog godinjeg plana; Korekcija godinjeg plana i promena aproprijacija; Ugovaranje obaveza od strane budetskih korisnika; Podnoenje zahteva za plaanje; Plaanje; Evidencija obaveza; Nova fiskalna budetska godina poinje sa januarom nakon usvajanja godinjeg zakona o budetu. Potroake jedinice zajedno sa ministarstvom finansija pripremaju plan potronje (kvartalni/meseni) i nakon toga korisnicima budeta odobrava se novac u vidu kvota i poinje budetsko izvrenje. Kvote ne reprezentuju likvidnost trezora, ve predstavljaju limit sredstava koji budetski korisnici mogu koristiti za zasnivanje obaveza u periodu njihovog trajanja. Korisnici budeta ugovaraju obaveze koje ne mogu prekoraiti iznos odobren godinjim planom, odnosno mesenim ili kvartalnim kvotama. Informacija o visini ugovorenih obaveza znaajna je u planiranju novanog priliva neophodnog za njihovo izmirenje. Ugovorene obaveze mogu biti promenjene u naznaenom iznosu i prethode podnoenju zahteva za plaanje obaveza. Podnoenje zahteva za plaanje je akt kojim korisnici budeta autorizuju plaanje i umanjuju iznos ugovorenih obaveza koje su evidentirane u sistemu trezora. Ukoliko su novani tokovi planirani u adekvatnim iznosima, tada su obaveze u celini izmirene ili su iskazane kao obaveze prema finansijskim institucijama. Ukoliko se struktura iskazanih obaveza pomera prema dobavljaima za dobra i usluge, tada tokovi likvidnosti nisu adekvatno planirani. Promena strukture budeta, nakon odobravanja plana potronje u okvirima utvrenim godinjim planom, moe se odvijati na vie naina:

107

 Promenom godinjeg zakona, ako su promene iznad dozvoljenog iznosa; Promena strukture budeta u granicama dozvoljenih iznosa, bez promene ukupno utvrenog nivoa; Zavisno od stepena budetske discipline koji se eli postii, plan potronje moe se utvrditi na mesenom ili kvartalnom nivou. Odreivanje plana potronje za manje vremenske intervale poveava budetsku disciplinu i obratno. Promena budetskog plana (rebalans) u tom sluaju znaila bi njegovo smanjenje, ime bi se uskratile mogunosti zasnivanja novih obaveza i stvaranja novog deficita. Ukoliko ne postoji mogunost promene budetskog plana, tada je potrebno poveati prihode ili obezbediti deficitarno finansiranje iz kojeg e se realizovati budetom planirane obaveze drave. 7.2.1. Osnovna organizacija i funkcije trezora Osnovne karakteristike budeta pokazuju da je disperzija izvrne vlasti u delu plaanja svedena na jedno mesto i to trezor, koji istovremeno obezbeuje : Upravljanje novcem, javnim dugom i garancijama;

Upravljanje raunovodstvenim sistemom; Finansijsku kontrolu i izvetavanje; Upravljanje dravnom imovinom; Upravljanje dravnim raunima; Evidenciju stranih donacija i pomoi; Finansijsko planiranje i planiranje novanih tokova.

Shodno navedenim funkcijama, organizacija trezora moe se iskazati kroz tri organizacione celine: Upravljanje novcem i javnim dugom Upravljanje novcem Upravljanje dugom i potraivanjima Raunovodstvo i izvetavanje Metodologija raunovodstva Finansijsko izvetavanje Izvrenje budeta i finansijsko planiranje Izvrenje budeta Finansijsko planiranje 108

Upravljanje novcem je znaajno pitanje, koje determinie racionalan koncept organizacije potronje u sistemu javnih finansija. To znai agregatnu kontrolu troenja novca po namenama i minimiziranje trokova kod dravnih pozajmica. Kontrola novca je jedan od kljunih elemenata u makroekonomskom i budetskom upravljanju. Jedinstven raun trezora sa centralizovanom kontrolom rauna znai da se trezoru dostavljaju zahtevi za plaanje, koje trezor neposredno kontrolie i vri neposredno plaanje preko zajednikog rauna. Budetski korisnik, kao institucija sistema, gubi izvrnu funkciju plaanja, tu funkciju preuzima trezor i direktno kontrolie validnost dokumentacije i namensko troenje sredstava, opredeljeno u godinjem zakonskom aktu, koji se usvaja kao planski dokument u skuptinskoj proceduri. Politika duga obino se vezuje za pozajmice i garancije drave, kao i obaveze koje proistiu iz takvog zaduivanja. Zaduenost je prisutna u veini zemalja u tranziciji koje nisu uspele reducirati javnu potronju i koje svoje deficite obino pokrivaju kroz nova neto zaduenja. Uobiajena je podela na unutranji i spoljni dug. Upravljanje duga u jednom broju zemalja vezano je za centralnu banku, dok je u razvijenim zemljama upravljanje dugom u nadlenosti ministarstva finansija. U velikom broju zemalja trezor je nadlean za razvoj kontnog plana, dravnih raunovodstvenih standarda, dravnog raunovodstva i regulativa. Evidencija u trezoru bazirana je na konsolidovanom pristupu potpune kontrole novanih transakcija koje su vezane za dravna plaanja. Evidencijom se mora obezbediti u svakom trenutku uvid u stanje svih rauna kojima raspolae drava, bilo da su u pitanju rauni za prikupljanje prihoda ili rauni vezani za raspored sredstava uslovljen njihovom namenskom upotrebom. U tom cilju panja se fokusira na novane tokove i oni se moraju evidentirati kao kontinuirana informacija, a ne kao naknadno izvedeni podatak. Na ovaj nain, ciljno definisana informacija, obezbeuje adekvatnu bazu za upravljanje novanim tokovima i racionalno usmeravanje sredstava u skladu sa prioritetima i definisanim namenama. Trezor na vie naina obezbeuje kontrolu troenja sredstava: Propisuje regulative i procedure rada; Propisuje nain evidencije i obaveznu dokumentaciju; Propisuje obavezu i pravila izvetavanja.

109

Dravnu imovinu sainjava finansijska i nefinansijska aktiva. Finansijska aktiva, kao likvidni oblik imovine, posebno se evidentira i predmet je panje organizacione jedinice koja je neposredno vezana za poslove upravljanja likvidnou. 7.2.2. Izvrenje budeta i glavna knjiga trezora Izvravanje budeta poinje odobravanjem potronje za odreeni vremenski period (mesec, kvartal, godina ili vie godina). Dokument odobren od strane parlamenta potvruje pravo na potronju potroakih jedinica korisnika budeta. Korisnici u skladu sa odobrenim planom pokreu ugovaranje obaveza, podnose zahteve za plaanje i dobijaju povratnu informaciju od trezora u kojem iznosu su realizovani podneeni zahtevi i koliko je ostalo neizmirenih obaveza u izvetajnom periodu. Glavna knjiga trezora izvrenje budeta evidentira kroz sledee promene: Evidenciju planiranih iznosa; Evidenciju ugovaranja obaveza; Evidenciju zahteva za plaanje; Evidenciju plaenih iznosa; Evidenciju obaveza po osnovu odobrene potronje na osnovu planiranih iznosa, ugovorenih obaveza i zahtevane potronje. Model evidencije, po prethodno navedenim fazama, moe se u prikazati u formi T rauna:

110

Planiranje odobravanje potronje

Planirani iznosi 1 2a

Obaveze za planirane iznose 2a 1

Ugovaranje potronje rezervacija sredstava

Ugovorene usluge 2 3a

Obaveze za ugovorene usluge 3a 2

Podnoenje zahteva za plaanje

Zahtev za plaanje 3 4a

Obaveze po osnovu zahteva za plaanje 4a 3

Plaanje

Plaeno 4

Konsolidovani raun trezora 4

Evidencija u glavnoj knjizi trezora zavisi od vrste i karaktera rashoda, a moe se podeliti na sledee celine: Evidencija tekuih izdataka; Evidencija kapitalnih izdataka; Evidencija finansiranja. Takoe se postavlja pitanje da li su za sve kategorije rashoda obavezne sve procedure i da li pojedini rashodi mogu zaobii neku od utvrenih procedura. Iz ovog razloga proces izvravanja budeta, po ranije prezentiranim fazama, neophodno je sistematizovati po ekonomskim kategorijama rashoda i odrediti procedure u njihovom izvravanju. Izdaci budeta, zavisno od grupe kojoj pripadaju, mogu prolazati kroz sve faze izvrenja, odnosno mogue ih je iskljuiti u pojedinoj fazi, zavisno od njihovog statusa i karaktera isplate. Automatski rashodi i trajno ugovoreni iznosi ne zahtevaju eksplicitno korienje "najavljene potronje", s obzirom da je njihova isplata opredeljena trajnim ugovorom ili je konstituisana kao zakonska obaveza. Najveim delom, za izdatke budeta koji predstavljaju zakonsku obavezu, plaanje se konstituie bez posebne procedure ugovaranja obaveza. Meutim, rezervacija sredstava je mogua, jer je ve unapred zakonom odreena. Ukoliko se vre rezervacije, kod izdataka koji imaju karakter zakonske obaveze, tada se 111

na kraju obraunskog perioda mora strogo voditi rauna da li je korisnik podneo zahteve za plaanje po osnovu rezervacija. Ukoliko takvi zahtevi ne postoje, ove obaveze ne mogu se ponititi, ve se pripisuju kumuliranom dugu u bilansu stanja. Za razliku od ovih izdataka, diskrecioni izdaci obavezno prolaze proceduru ugovaranja i rezervisanja sredstava, s tim to se rezervacije za koje nije podnet zahtev za plaanje, na kraju godine gase i ne mogu preneti u narednu godinu. Jedan deo izdataka nema strogo definisanu formu, odnosno ne moe se jednostvano klasifikovati i moe imati istovremeno diskrecioni i automatski karakter. Tipini su izdaci za zarade i ostala lina primanja, transfere i subvencije. To znaajno komplikuje odluku o tome da li obezbediti evidenciju u svim koracima ili pak preskoiti fazu rezervisanja. Opredeljenje se obino zasniva na godinjem budetskom planu, koji obino limitira iznose potronje i na taj nain opredeljuje potrebu prilagoavanja potroakih jedinica odobrenim iznosima za potronju. Ukoliko budetom nisu strogo limitirani iznosi potronje, tada korienje sredstava iz meovitog oblika prelazi u proces automatizma i moe naruiti strukturu izvravanja budeta. 7.2.3. Evidencija zaduivanja budeta i budetskih pozajmica Praksa izvravanja budeta dugo vremena se zasnivala samo na evidenciji prihoda i rashoda i takav nain je, posebno u procesu planiranja, iskljuivao evidenciju i projektovanje novanih tokova. U tom smislu, terminoloka odreenja stvaraju nedovoljno jasnu poziciju kada su u pitanju tekue finansijske transakcije i odravanje likvidnosti. Mehanizam planiranja moe se pojednostavljeno odrediti sa dva osnovna termina, a to su prihod i rashod. Ova dva termina po svom sadraju su oskudna i ograniena i ne daju dovoljno prostora da se obezbedi obuhvatnost finansijskih transakcija koje proizlaze iz novanih tokova, koji su najee vezani za odravanje likvidnosti i investiranje slobodnih novanih sredstava. Visina prihoda opredeljena je fiskalnim potencijalom jedne zemlje i analitiki sadraj se projektuje u skladu sa zakonskim odredbama o vrstama poreskih zahvatanja. Na taj nain prihod je omeen granicom fiskalnog potencijala, a to znai: da su visina i obim finansijskih transakcija definisani projektovanim prihodima i da su rashodi odreeni visinom prihoda. Na taj nain leva i desna strana planiraju se kao dve identino uravnoteene strane. Proces planiranja potuje osnovnu premisu:

112

Rashodi = Prihodi Proces izvravanja se iskazuje po istoj formuli uz iskazivanje salda na raunu na kraju budetske godine: Rashodi + Saldo na raunu = Prihodi Rashodna strana uglavnom je opredeljena programskim sadrajima i zakonskim obavezama preuzetim od strane drave, s tim to se u procesu izvravanja potuju odgovarajui prioriteti, a proces izavravanja zavisi od likvidnosti obezbeene iz fiskalnog potencijala. Ovakav nain planiranja i izvravanja budeta ne dozvoljava da se, nezavisno od realnog priliva, izvravaju utvrene obaveze i na drugoj strani, budetski korisnici ne mogu sa sigurnou oekivati stvarno obezbeenje preuzetih obaveza, s obzirom da dinamika realnog priliva esto ne predstavlja stabilan rastui trend. Ukoliko je priliv manji od projektovanog, obaveze nee biti izvrene. esto, ovako nastale obaveze mogu imati vee negativne efekte nego da su izvrene makar i po cenu korienja pozajmica ili nekih drugih izvora finansiranja budeta. Veoma esto likvidnost budeta se kratkorono sanira putem pozajmica, koje su morale biti vraene do kraja budetske godine. Meutim, u situacijama kada ti krediti nisu mogli biti vraeni, budet je imao deficit za iznos neizmirenih obaveza, odnosno ukoliko nisu obezbeena likvidna sredstva, deficit se iskazuje u obliku neizmirenih zakonskih obaveza prema dobavljaima ili pruaocima odreenih usluga. Sada ve prethodna formulacija nije dovoljno precizna, ako su u upotrebi prihod i rashod, naime jednakost se moe proiriti za uzete pozajmice: Rashodi = Prihodi + Uzete pozajmice Jasno je da desnu stranu jednaine treba povezati sa znatno fleksibilnijim terminom priliv, a ne prihod. Na drugoj strani u delu rashoda esto se daju pozajmice koje nemaju karakter rashoda i ukoliko one nisu vraene do kraja godine, onda izvrenje budeta moe biti prikazano u skladu sa sledeom jednakou:

Rashodi + Vraene pozajmice = Prihodi + Uzete pozajmice ODLIV PRILIV

U ovom sluaju leva strana jednaine u sintetikom izrazu znaila bi odliv. 113

Termini priliv i odliv obezbeuju reenje koje po svojoj prirodi odgovara stvarnom toku finansijskih dogaaja i stvaraju prostor za potpunije informisanje i upravljanje budetskom likvidnou. Pored ovoga, ostaje znaajno pitanje utvrivanja neizvrenih obaveza i evidencije imovine. Meutim, tu treba jasno razdvojiti dva dogaaja: dogaaj koji se deava tokom jedne godine i dogaaje koji se kumuliraju tokom vie godina. Jasno je da kompletna slika proizilazi iz evidencije obezbeene bilansom stanja i bilansom prihoda i rashoda. Budet kao zakonodavni akt, uglavnom se vezuje za dogaaje planirane i realizovane u toku jedne godine, pa bilans stanja ne predstavlja znaajnu formu izvetavanja. 7.2.4. Izvetavanje Razliiti metodoloki pristupi u raunovodstvenoj evidenciji znae i razliite pristupe u izvetavanju. Izvetaji mogu biti prezentirani na osnovu podataka dobijenih iz knjigovodstva novanih tokova i knjigovodstva zasnovanog na obraunskoj i modifikovanoj obraunskoj osnovi. IFAC je predloio izvetajne forme, u okviru standarda za izvetavanje na bazi knjigovodstva novanih tokova, s napomenom da priloene tabele ne predstavljaju deo standarda. Izvetajne forme su prezentirane za centralnu vlast, regionalne vlasti i dravne agencije. Izvetaji se podnose na bazi plaanja po funkcionalnim karakteristikama i prirodi rashoda (ekonomska klasifikacija), dok je izvetaj o prihodima sainjen u identinoj formi. Izvetaj o novanim tokovima za centralnu vladu prezentiran je u pet celina i to: Primici i plaanja po osnovu tekuih priliva i izdataka; Primici i plaanja po osnovu kapitalnih transakcija; Primici i plaanja po osnovu transakcija finansiranja; Novac i novani ekvivalenti na poetku i kraju perioda; Ostala zaduenja. etvrti deo tabele vezan je za novac i novane ekvivalente na poetku godine, njihove promene u toku godine sa izvedenim stanjem na kraju godine. Odnosno: Gotovina na kraju prethodne godine + Promene u toku godine = Gotovina na kraju tekue 114

Predloen je poseban izvetaj kod informisanja o neizmirenim obavezama u toku jedne fiskalne godine. Presek kumuliranog stanja obaveza iskazuje se na poetku fiskalne godine; posebno se iskazuju nove obaveze nastale u toku fiskalne godine, a njihov zbir predstavlja kumulirane obaveze na kraju godine. Ukupne obaveze umanjuju se za izvrene isplate i storniranja, tako da je krajnji rezultat stanje neizmirenih obaveza. Posebnu celinu ini izvetavanje o sredstvima koja su dodeljena od meunarodnih finansijskih institucija (MMF, Svetska banka, Regionalne razvojne banke i ostale institucije). Izvetaj predvien za regionalne i lokalne vlasti slian je izvetaju namenjenom centralnoj vladi. Izvetaji se razlikuju u karakteru donacija, koje se regionalnim i lokalnim vlastima mogu dodeliti od strane centralne vlade. Na strani izdataka razlike su kod njihovog iskazivanja po funkcionalnoj klasifikaciji, s obzirom na karakter delatnosti koje su u njihovoj nadlenosti. Novani tokovi po osnovu investicija, finansijskih aktivnosti i poveanja/smanjenja novca i novanih ekvivalenata istovetno je predvieno kao i kod izvetavanja za centralnu vladu. Korisnici budeta izvetaje sainjavaju po ekonomskoj klasifikaciji, pri emu su informacije sistematizovane u etiri izvetajne celine i to: Novani tokovi po osnovu tekuih primitaka i izdataka; Novani tokovi po osnovu investicija; Novani tokovi po osnovu finansiranja; Stanje novca i novanih ekvivalenata. Primici se definiu kroz primanja iz budeta, primanja po osnovu transakcija sa stranom valutom i ostale prilive, dok su izdaci istovetni sa izdacima predvienim u prethodno prikazanim izvetajima. Finansiranje je prikazano kao razlika uzetih i vraenih kredita. Ovaj deo izvetaja korisnici budeta koriste ukoliko im je dozvoljeno da obezbeuju priliv po osnovu kreditnih zaduenja. Ukoliko zakon ne dozvoljava takvu vrstu novanih transakcija, tada je uobiajeno da ovakav izvetaj popunjava ministarstvo finansija koje ima nadlenost da u ime centralne vlasti obavlja operacije vezane za aktivnosti finansiranja. Izvetavanje zavisi od naina knjigovodstvenog evidentiranja promena, koje esto ne mogu biti oslonjene ni na obraunsko knjigovodstvo ni knjigovod115

stvo novanog toka. Iz ovog razloga preporuljiva je kombinacija metodologija koja u potpunosti obezbeuje podatke validne za upravljanje celokupnim procesom javne potronje. 7.2.5. Zavrni raun budeta Zavrni raun budeta predstavlja kontrolnu sliku izvrenja budeta. On je izvetaj o tome kako su ostvarena predvianja budeta za prethodnu godinu za koju se donosi. Zavrni raun budeta predstavlja osnovni instrument preko koga skuptina kontrolie izvrenje budeta, kroz pregled svih planiranih prihoda i rashoda. Praktini znaaj zavrnog rauna budeta ogleda se u tome to se pomou njega dolazi do uvida u finansijske tokove drave u prethodnom budetskom periodu. Zavrni raun budeta sastavlja se odmah po zavretku budetske godine za koju se sastavlja. Zavrni raun budeta ima tri oficijelna dela: opti deo koji sadri ukupni iznos planiranih i ostvarenih prihoda i rashoda, sredstava stalne rezerve, nain pokrivanja deficita ili raspored ostvaren suficitom; poseban deo sadri planirani i ostvareni raspored sredstava prema nameni i korisnicima; bilans stanja sredstava koji sadri nepokretnosti i pokretne stvari, kao i bilans neizmirenih obaveza i eventualno potraivanja. Zavrni raun budeta mora biti sastavljen u skladu sa sadrajem i klasifikacijom budeta i obavezno sadri: poetno i zavrno stanje konsolidovanog rauna trezora, pregled izvrenih odstupanja u odnosu na planirane iznose, izvetaj o uzetim pozajmicama, izvetaj o izdacima (korienju) budetskih rezervi, izvetaj o garancijama datim tokom fiskalne godine, izvetaj o kapitalnim projektima, izvetaj o realizaciji programskog budeta, izvetaj o dravnom dugu i izdatim garancijama, izvetaj o otpisanim poreskim i neporeskim potraivanjima tokom poreske godine.

116

Zavrni raun budeta je osnovni instrument preko koga se sprovodi kontrola javnog sektora. Njegovim donoenjem zavrava se poslednja budetska faza. Zavrni raun budeta se javno objavljuje i usvaja ga parlament, koji mora uz zavrni raun koji podnosi vlada imati i Izvetaj vrhovnog organa dravne revizije o pregledu i nalazima zavrnog rauna. 7.3. KONTROLA DRAVNOG BUDETA S obzirom da se u budetu drava koncentrie i preko 50% bruto drutvenog proizvoda, te da se vri njihova dalja alokacija, neophodni su institucionalni mehanizmi kontrole, kako bi se osiguralo raspolaganje dravnim sredstvima od strane korisnika budeta na zakonit nain i u skladu sa namenama i utvrenim iznosima. Postoji vie vrsta podela dravne kontrole javnih sredstava. Podela prema organima koji vre kontrolu bi bila sledea: upravna interna kontrola i interna revizija (Ministarstvo finansija),

eksterna revizija raunsko-sudska revizija (Dravna revizorska institucija),

parlamentarno-politika skuptinska kontrola (skuptina republike,

skuptina lokalne samouprave). Kontrola budeta obezbeuje se kroz jasno definisane procedure u postupku ugovaranja obaveza i izvrenja plaanja, internu i eksternu reviziju. Proces izvrenja budeta u sistemu trezora predstavlja prvu kontrolu regularnosti procesa, koja se sprovodi na zakonom utemeljenim, jasnim i transparentnim pravilima formiranja dokumentacije, evidencije novanih i realnih tokova. Interna revizija predstavlja narednu fazu kojom se nastoje poboljati uinci u delu ostvarivanja ciljeva institucije, tako to se kroz sistematian pristup procenjuje i poboljava delotvornost upravljanja rizikom i procesima rukovoenja. Eksterna revizija sastoji se od procesa koji imaju za cilj da obezbede da se planiranje budeta, njegovo utvrivanje i korienje javnih resursa, odvija u skladu sa zakonom i da budu usmereni ka ostvarivanju ciljeva koje utvrde Skuptina i Vlada. Interna revizija u praksi obuhvata dve glavne vrste aktivnosti: finansijsku reviziju i reviziju uinka. Finansijska revizija budetskih i finansijskih sistema odvija se putem testiranja pravilnosti i detaljnog testiranja stvarnih transak-

117

cija. Revizije se vre na osnovu godinjeg plana, uz obavezu da sve potroake jedinice tokom viegodinjeg perioda prou kroz najmanje jednu reviziju. Finansijska revizija takoe moe ukljuivati procenu funkcionisanja raunovodstvenog sistema i naina izvetavanja. Revizija uinka obezbeuje informacije o tome koliko su postavljeni ciljevi i programi potroakih jedinica ostvareni ili implementirani u odnosu na postavljene rokove i obim korienja javnih resursa. Interna revizija takoe obuhvata i posebne analize koje se odnose na zaposlenost osoblja, kao i procenu o tome koliko broj zaposlenih korespondira sa ciljevima i zadacima potroakih jedinica. Interna revizija mora biti nezavisna i ta nezavisnost se razlikuje od nezavisnosti eksterne revizije. Interni revizor je direktno odgovoran ministru i prua mu interne savete u delu efikasnijeg upravljanja raspoloivim resursirra, bez uzimanja u obzir politikih faktora i posledica. Eksterna revizija je odgovorna parlamentu i ta se nezavisnost obezbeuje kroz stalnost funkcije revizora i zatite protiv neopravdanog smenjivanja. Interni revizori su nezavisni kada su stvoreni uslovi da svoj posao rade slobodno i objektivno. Nezavisnost se postie posebnirn organizacionim statusom u okviru potroake jedinice. Interna revizija nije nezavisna u odnosu na ministarstvo ili drugu vrstu budetskog korisnika. Upravo njen zadatak je da kroz internu kontrolu pobolja rad institucije i efikasniju upotrebu budetskih sredstava. Takoe, interna revizija se ne sme poistovetiti sa internam kontrolom koja predstavlja odgovornost uprave. Odnos interne i eksterne revizije moe se iskomplikovati, ukoliko se na eksterne revizore gleda kao na supervizora ili nekoga iji je zadatak da proceni kvalitet nalaza interne revizije. Mora se uspostaviti saradnja u razmeni iskustava i miljenja koja e na najefikasniji nain utedeti vreme i resurse neophodne za obavljanje aktivnosti u delu revizije budetske potronje. Za proces interne revizije od kljune je vanosti jasno definisati revizorski trag koji obezbeuje da se konstantno i blagovremeno prati odgovarajui novani tok i raunovodstvene procedure, kao i poravnanje iskazanih izdataka sa primljenim i zahtevanim sredstvima za potronju. Jasno utvrivanje revizorskog traga zahteva identifikovanje budetskih odredbi kojima se odobrava plaanje, proveru prenosa sredstava koje je Ministarstvo finansija odobrilo potroakoj jedinici, identifikaciju i ocenu sistema i procedura kroz koje prolazi faza plaanja ili dobavlja, lociranje izvrenih plaanja sa dokazima da je plaanje izvreno.

118

Unutrasnja revizija u Crnoj Gori propisana je Zakonom o budetu u delu "Unutranja revizija", lanovima 56-57. lanom 56. propisana je obaveza Ministarstva finansija da vri reviziju u delu raunovodstvenih dokumenata, ugovorenih obaveza i izdataka kod potroakih jedinica, vanbudetskih fondova i optina. Takoe je predvieno da se aktivnost interne revizije obavlja u delu namenskog korienja sredstava kod svih subjekata koji koriste sredstva budeta. Poslove unutranje revizije obavijaju unutranji revizori i postupak vrenja interne revizije propisuje Ministarstvo finansija. Poslovi interne revizije propisani su lanom 57. kroz aktivnosti koje se odnose na ocenu rada i funkcionisanje unutranje kontrole, kontrolu primene zakona u oblasti materijalno-finansijskog poslovanja i zakonitog korienja sredstava, procenu efikasnosti, ekonominosti i efektivnosti poslovanja i namenskog korienja budetskih sredstava, proveru tanosti raunovodstvenih evidencija, uspostavljanje saradnje sa eksternom revizijom i izvetavanje o izvrenju godinjeg plana revizije. Poverljivost korienja informacija, kao i slobodan pristup unutranjeg revizora svim podacima, evidencijama i dokumentima, propisani su lanom 57. Istim lanom predvieno je da interna revizija svoj izvetaj dostavija ministru finansija i subjektu revizije kod kojega je izvrena revizija. Nalaz interne revizije je interni dokument namenjen otklanjanju nepravilnosii koje utiu na rad odreene institucije i mogu imati za posledicu nezakonito ili neefikasno korienje budetskih sredstava. Takoe, ovi nalazi imaju i preventivnu ulogu u otklanjanju nepravilnosti i poboljanju efikasnosti rada potroake jedinice sa ciljem da se odgovorno lice blagovremeno upozori na preduzimanje potrebnih radnji u cilju poboljanja efikasnpsti i zakonitog funkcionisanja sistema. Eksterna revizija u javnom sektoru je od posebne vanosti. Putem eksterne revizije institucije koje donose politike odluke, graani i parlament se uveravaju u kvalitet izvetaja o troenju novca poreskih obveznika, kao i o nainu upravljanja imovinom i obavezama koje spadaju pod javnu potronju. Eksterna revizija, za razliku od interne, u potpunosti je nezavisna od institucija koja je predmet revizije. Time se ne iskljuuju veze kojima se olakava rad izmeu dve vrste revizorskih institucija. Deklaracija o smernicama za reviziju iz Lime, koju je objavila Meunarodna organizacija vrhovnih revizorskih institucija (INTOSAI), poinje sledeom izjavom: "Revizija nije sama sebi cilj, ve je neophodni deo regulatornog sistema iji je cilj da dovoljno rano otkriju odstupanja od prihvaenih standarda i krenja principa legalnosti, efikasnosti, delotvornosti i ekonominosti finan-

119

sijskog upravljanja, kako bi se omoguilo preduzimanje korektivnih mera u pojedinanim sluajevima, kako bi odgovorne osobe prihvatile odgovornost, kako bi se obezbedilo kompenzovanje, ili kako bi se preduzeli koraci na spreavanju ili barem oteavanju takvih prekraja". Efikasna revizija moe otkriti i obezbediti informacije o nepravilnostima koje obuhvataju zloupotrebu javnih sredstava, pouzdanosti izvetaja, ekonominijoj upotrebi raspoloivih budetskih sredstava, podatke o programskim rezultatima. Dravna revizija u veini evropskih zemalja ima tradiciju od nekoliko stotina godina. Uopteno, postoje tri vrste revizorskih institucija u Evropi: prva vrsta je sud sa sudskim funkcijama, druga vrsta je kolegijalno telo bez sudskih funkcija, trea vrsta je monokratski ured za reviziju koju predvodi jedan generalni revizor. INTOSAI je proglasila principe i standarde za reviziju vladinih institucija i aktivnosti. Standarde su usvojile praktino sve revizorske institucije u svetu. Zahtev da se takvi standardi i principi potuju esto je ugraen u ustav zemlje i posebno razraen u detaljnim zakonima o reviziji. Preporuke za pravilno funkcionisanje i uspostavljanje vrhovne revizorske institucije uspostavljene su kroz 11 pravila: Vrhovna revizorska institucija mora imati vrstu i primenjljivu zakonsku osnovu koja je ugraena u ustav i zakone. Vrhovna revizorska institucija mora imati funkcionalnu, organizacionu, operativnu i finansijsku nezavisnost za objektivno i efikasno ispunjavanje svojih zadataka. Vrhovna revizorska institucija treba da ima ovlaenja i sredstva za reviziju svih javnih resursa i operacija, bez obzira da li su zastupljene u dravnom budetu ili ne, i bez obzira ko upravlja tim javnim resursima. Vrhovna revizorska institucija treba da vri vladinu spoljnu reviziju u punom obimu, to obuhvata finansijsku reviziju i reviziju uinka. Vrhovna revizorska institucija treba da ima mogunost da bez ogranienja izvetava o rezultatima svoga rada. Vrhovna revizorska institucija treba da prilagodi lokalnim uslovima i zvanino usvoji, proglasi i iri standarde revizije u skladu sa Standardima revizije lNTOSAI i Evropskim smernicama za sprovoenje INTOSAI. Vrhovna revizorska institucija treba da obezbedi da se njeni ljudski i finansijski resursi koriste na najefikasniji nain, kako bi osigurala efikasnu primenu svog mandata.

120

Vrhovna revizorska institucija treba da razvije vlastitu internu organizaciju kao strukturu za podrku pravilnom voenju posla povezanog sa zahtevima koji se postavljaju u periodu pre pristupanja Evropskoj uniji. Vrhovna institucija za reviziju mora obezbediti da njeno osoblje bude kompetentno, sposobno i odgovorno kod ostvarivanja ciljeva da se efikasna revizija obavlja u skladu sa meunarodnim standardima. Vrhovna revizorska institucija treba da razvije tehniku i profesionalnu strunost svoga osoblja. Vrhovna revizorska institucija treba da se usredsredi na razvijanje visokokvalitetnih i efikasnih upravnih sistema kontrole u institucijama.

Nezavisnost revizorske institucije i njenih revizora od kljunog je znaaja da njen rad nee trpeti bilo kakav uticaj od strane institucije koja je podvrgnuta reviziji. U Deklaraciji iz Lime INTOSAI je iznela sledee stavove o nezavisnosti vrhovne revizorske institucije: Vrhovne institucije za reviziju mogu objektivno i efikasno obavljati svoje zadatke samo ako su nezavisne od institucije koja je podvrgnuta reviziji i ako su zatiene od spoljnog uticaja. Iako dravne institucije ne mogu biti sasvim nezavisne, jer su deo drave u celini, vrhovne revizorske institucije moraju imati funkcionalnu i organizacionu nezavisnost za ispunjavanje svojih zadataka. Da bi se ostvarili ciljevi revizije, svi prihodi, rashodi, imovina i obaveze drave moraju se podvrgnuti efikasnoj reviziji. Deklaracija iz Lime po ovom pitanju sadri sledee stavove: "Sve javne finansijske operacije, bez obzira da li su planirane u dravnom budetu ili ne, podleu reviziji vrhovne revizorske institucije. Preduzea osnovana u okviru privatnog prava podleu reviziji vrhovne revizorske institucije, ukoliko vlada ima znaajno uee, posebno tamo gde je uee veinsko ili se sprovodi dominantan uticaj vlade. Vrhovne revizorske institucije imaju ovlaenje da vre reviziju poreza u najveoj moguoj meri, te da u svom radu ispitaju pojedinane poreske dosijee. Vrhovne revizorske institucije imaju pravo da vre reviziju korienja subvencija dodeljenih iz javnih fondova. Kada je subvencija posebno visoka, bilo sama po sebi ili u odnosu na prihode i kapital organizacije kojoj je dodeljena, re121

vizija se moe, ukoliko je potrebno, proiriti kako bi obuhvatila celokupno finansijsko upravljanje organizacije". Revizija je profesija koja zahteva irok opseg tehnikih znanja. Mali je broj revizora koji poseduju sveobuhvatan opseg tehnikih znanja koja su potrebna vrhovnoj revizorskoj instituciji. To znai da je za svaku pojedinanu reviziju od kljunog znaaja revizorski tim u celini, koji poseduje znanja potrebna za odreenu reviziju. Vrhovna revizorska institucija moe se suoiti sa situacijom da stalno zaposleno osoblje ne poseduje potrebna znanja i vestine za vrenje revizije. Tada se obezbeuju potrebna znanja iz drugih izvora putem iznajmljivanja odgovarajuih konsultanata koji pomau u planiranju i voenju revizije. Bez obzira na nalaz spoljnog konsultanta, za rezultat revizije odgovorna je revizorska institucija, tako da se ovi nalazi moraju koristiti sa velikom panjom. Takoe, vrhovna institucija za reviziju mora zahtevati od spoljnog konsultanta da se pridrava standarda objektivnosti i nezavisnosti, to obuhvata izbegavanje sukoba interesa, kojim podleu i zaposleni u vrhovnoj revizorskoj instituciji. Vrenje eksterne revizije u Crnoj Gori propisano je Zakonom o dravnoj revizorskoj instituciji. Dravna revizorska institucija predstavlja samostalan nezavisan dravni organ i ne sme se vriti uticaj na lanove senata rukovodea tela u vrenju poslova revizije. Nezavisnost i samostalnost u radu predstavijaju meunarodni standard i jedan od najvanijih uslova da dravna revizorska institucija postane lanica Meunarodnog udruenja vrhovnih revizorskih institucija. Nezavisnost institucije mora se garantovati i Ustavom, tako da e nove promene Ustava zahtevati da se institut revizije proglasi ustavnom kategorijom i posebno apostrofira njena nezavisnost koja podrazumeva: nezavisnost u radu, nezavisnost u finansiranju i stalnost rukovodeeg tela Dravne revizorske institucije. Zakonom je propisano da su subjekti revizije svi organi i organizacije koji upravljaju budetom i imovinom drave i jedinica lokalne samouprave, kao i fondovi, Centralna banka Crne Gore i pravna lica u kojima drava uestvuje u vlasnitvu. Takoe se revizija vri i kod subjekata koji izvravaju deo budeta, primaju dotacije ili dobijaju bespovratna davanja ili garancije, odnosno posluju sa subjektom revizije. Osnovni zadatak Dravne revizorske institucije u Crnoj Gori je ispitivanje pravilnosti, efektivnosti i efikasnosti poslovanja subjekta revizije. Pravilnost se odnosi na kontrolu usklaenosti poslovanja sa propisima i optim standardima prikupljanja javnih prihoda, finansiranja rashoda, raspola-

122

ganja i upravljanja imovinom, izvravanja obaveza i dokumentovanja prihoda i rashoda. Efektivnost se odnosi na proveru ostvarenja planiranih ciljeva. Efikasnost proverava da li su ciljevi ostvareni uz minimalno ulaganje sredstava. Predmet revizije su aktivnosti i radnje subjekata revizije koje proizvode ili mogu proizvesti finansijske efekte na prihode i rashode, imovinu drave, zaduivanje i garancije i racionalnu upotrebu sredstava koja su subjektu revizije dodeljena na korienje. Nezavisnost institucije znai da ona samostalno odluuje o subjektima revizije, predmetu, obimu i vrsti revizije, vremenu i nainu vrenja revizije. Pri tome za Dravnu revizorsku instituciju zakonom su propisane i obavezne aktivnosti: da jednom godinje vri reviziju zavrnog rauna budeta Republike i da plan revizije donosi do 10. januara za tekuu godinu. Propisana je obavezujua procedura revizije kojom se zahteva da poetak revizije poinje sa obavetavanjem subjekta revizije o predmetu, obimu, vrsti i vremenu revizije. Postoji i mogunost da se revizija zapone bez najave u izuzetnim situacijama. Takoe, po zavretku revizije, Dravna revizorska institucija je obavezna da izvesti subjekta revizije o zavrenoj reviziji. Nakon zavretka revizije, Dravna revizorska institucija priprema izvetaj o reviziji koji obavezno sadri: utvreno injenino stanje, ocenu, zakljuke, i sugestije za otklanjanje eventualno utvrenih nedostataka. Sainjeni izvetaj o reviziji dostavija se subjektu revizije i drugim organima kada Dravna revizorska institucija oceni da je to neophodno uraditi. Izvetaj o reviziji predstavlja dokumentacionu osnovu za izradu godinjeg izvetaja i posebnog izvetaja, te davanja strunih miljenja i sugestija. Dravna revizorska institucija izvetava Skuptinu i Vladu kroz podnoenje godinjeg izvetaja, podnoenje posebnih izvetaja i savetovanje. Godinji izvetaj sadri: ocenu da li iznosi dati u zavrnom raunu budeta odgovaraju iznosima datim u evidenciji i da li su kontrolisani prihodi, rashodi i imovina pravilno dokumentovani u skladu sa propisima i optim standardima, ocenu u kojim bitnim sluajevima nisu ispotovani propisi i pravila o budetu, bitne primedbe i mere koje se preporuuju. Posebnim izvetajima se Vlada i Skuptina obavetavaju o naroito znaajnim i vanim pitanjima, dok se savetovanje odnosi na pojedinane finansijski znaajne mere i vane projekte.

123

8. OSNOVE PORESKOG PRAVA

8.1. POJAM PORESKOG PRAVA Poresko pravo predstavlja pravnu disciplinu koja za predmet izuavanja ima uvoenje, utvrivanje i naplatu dabinskih (fiskalnih) javnih prihoda. Ono ini skup pravnih normi koje na jedinstven nain ureuju poresko-pravni odnos, od momenta njegovog nastanka do momenta njegovog prestanka. Poresko pravo je, dakle, onaj deo objektivnog prava koji ureuje fiskalne (dabinske) javne prihode (tj. poreze u najirem znaenju rei). Nastalo putem dezintegracije finansijskog prava i ono je grana prava koja spada u javno pravo, jer zakonom ureuje pravne odnose izmeu drave i drugih javnopravnih tela, s jedne, i fizikih i pravnih lica, s druge strane, odnose u kojima su prava i obaveze ovih drugih utvreni kogentnim normama. Poresko-pravni odnos se upostavlja da bi se obezbedilo da fizika i pravna lica plate porez, pa u tom kontekstu posmatrano poresko pravo obuhvata opte i posebno pravo poreske obaveze ("poresko obligaciono pravo"): opte kada je re o normama koje ureuju zakonski opis poreskog injeninog stanja na nain koji se odnosi na sve poreze (na primer, opta definicija poreskog obveznika, poreske osnovice, poreske stope, poreskog kredita i dr.); posebno kada su u pitanju norme kojima se ureuje postupak utvrivanja, naplate i kontrole poreza. Poto ovaj postupak predstavlja skup pravno ureenih radnji Poreske uprave pri primenjivanju poreskih propisa na konkretne ivotne sluajeve, pri emu su stranke u postupku (fizika i pravna lica) dune da potuju brojne obaveze formalne (procesne) prirode, propisane zakonom (na primer, da podnose poreske prijave, da vode poslovne knjige, da dopuste poresku kontrolu i dr.), u postupku utvrivanja naplate i kontrole poreza se, u stvari, manifestuje jedna dimenzija poresko-pravnog odnosa ona formalna (upravna). Druga dimenzija materijalno-pravna (imovinska) manifestuje se u obavezi plaanja poreza (tj. u obavezi davanja). U poresko-pravnoj literaturi sree se autoritetno miljenje da poresko kazneno pravo ne predstavlja deo poreskog prava, iako je poreskim prekrajima i poreskim krivinim delima najee posveen poseban deo u optim poreskim zakonima (zakonicima): ovi delikti su predmet izuavanja prekrajnog, odnosno krivinog prava. Sa stanovita sistematike poreskog prava, ovakvo gledite je

124

opravdano. Meutim, ve prima facie uoljiv je znaaj poreskih prekraja i poreskih krivinih dela za one koji se bave poreskim pravom (da bi, recimo, mogli da ocene razmere rizika nepotovanja kakve poreske norme), kao i znaaj poznavanja poreskog prava za one koji se bave krivinim pravom (zbog blanketnog karaktera poreskih krivinih dela). tavie, budui da ZPPPA predvia da poreski prekrajni postupak sprovodi Poreska uprava, materija poreskih prekraja se, iz didaktikih razloga, mora nai u kursu Poreskog prava. Ako se poreski propisi tiu jedne odreene drave, u pitanju je njeno nacionalno poresko pravo, koje je deo njenog pravnog sistema. Ako se, meutim, radi o normama kojima se ureuju poresko-pravni odnosi izmeu drava (na primer, ugovori o izbegavanju dvostrukog oporezivanja) u pitanju je meunarodno poresko pravo. I u sluaju poreskog prava mogue je razlikovati poresko pravo kao granu prava od nauke poreskog prava. 8.2. ODNOS PORESKOG PRAVA PREMA DRUGIM DISCIPLINAMA NAUKE O POREZIMA Fenomenom poreza ne bavi se samo nauka poreskog prava; oni su predmet izuavanja i ekonomskih disciplina javnih finansija (nauke o finansijama) i poreskog menadmenta. a) Odnos poreskog prava i javnih finansija (nauke o finansijama). Javne finansije, ponovimo, predstavljaju ekonomsku disciplinu koja izuava finansijsku delatnost drave i drugih pravnih lica javnog prava, kojima je zakonom povereno da vre takvu delatnost (na primer, organizacije socijalnog osiguranja). Ta se delatnost, zasnovana na ustavu i zakonima, sastoji u zadovoljavanju odreenih javnih potreba i obezbeivanju novanih sredstava da bi se te potrebe mogle finansirati. Finansijsku delatnost drave pojedini pisci nazivaju i finansijskom privredom. b) Odnos poreskog prava i poreskog menadmenta. Poreski (fiskalni) menadment je poddisciplina opteg poslovnog menadment i treba ga razlikovati od poreskog poslovnog prava. Dok je poresko poslovno pravo deo poreskog prava, ijim je normama ureen poreski tretman privrednih drutava i preduzetnika (u pogledu poreza na dobit, poreza i doprinosa na zarade, poreza na imovinu, PDV-a i dr.), zadatak poreskog menadmenta je izuavanje uticaja oporezivanja kao faktora poslovanja, kao i mikroekonomskih uinaka na dogaanja u preduzeu i izmeu preduzea, a posebno na forme poslovanja i nji125

hovo povezivanje, na veliinu preduzea, na njihovo osnivanje i prestanak, na modalitete finansiranja, na proizvodnju, investicije, mesto poslovanja, odreivanje cena, konkurenciju i sl. U pravno doputenim okvirima, menaderi e nastojati da planiraju i organizuju poslovnu aktivnost tako da minimizuju poreske trokove i na taj nain maksimizuju poslovni rezultat. Radi se o tzv. poreskom planiranju, koje predstavlja strategiju ostvarivanja minimizacije poreskog tereta kroz uspostavljanje odgovarajue organizacione strukture kompanija i naina finansiranja investicija najee na globalnom planu, imajui u vidu razliitu visinu poreskog tereta u razliitim poreskim jurisdikcijama. 8.3. PRINCIPI PORESKOG PRAVA IZVEDENI IZ USTAVNOG PRINCIPA VLADAVINE PRAVA Imajui u vidu da vladavina prava poiva na neotuivim ljudskim pravima, nuno se postavlja pitanje koje su posledice takvog koncepta, odnosno pravne drave na terenu oporezivanja i poreskog prava. Pravna drava i poreska drava nisu suprotnosti ve, naprotiv, one uslovljavaju jedna drugu. Savesni graanin nee sebi dozvoliti da ne plaa poreze i druge fiskalne dabine propisane zakonom. S druge strane, on e od drave i njenih organa oekivati da potuju njegova prava, garantuju pravnu sigurnost i prue zatitu od svakog vida arbitrernosti i samovolje. Zakonodavna vlast je u donoenju zakona vezana ustavnim poretkom. Opti i depersonalizovani karakter pravnih normi sadranih u zakonskim propisima titi graane od diskrecione primene prava. Pravnu dravu obeleavaju demokratija, kao i slobode i prava oveka i razliiti vidovi njihove efikasne zatite. Iz navedenog proizlazi da svaki dravni organ, pa tako i poreski organi, moraju direktno, na osnovu Ustava, da tite i garantuju prava graana, ak i ako u zakonu ne postoje posebne odredbe o njihovim pravima (npr. pravima poreskih obveznika). Na taj nain se obezbeuje pravna sigurnost. Pored vladavine prava, vaan temelj savremene demokratske drave ini i socijalna pravda. Solidarnost pretpostavlja meusobni sklad interesa i odgovornosti pojedinaca pripadnika jednog organizovanog kolektiviteta. Ona se posebno pokazuje kroz uzajamnu podrku i zajedniku aktivnost usmerenu ka postizanju istih ili slinih ciljeva. Socijalna pravda se najbolje moe sagledati kroz jedan od osnovnih ustavnih principa, a to je princip jednakosti pred zakonom, o kojem e kasnije biti vie govora.

126

8.3.1. Odnos ustavnog prava i poreskog prava Poresko pravo je, kao zasebna pravna disciplina, vrlo tesno povezano sa ustavnim pravom. Na optem planu, ova veza se ogleda u tome to poresko pravo pretpostavlja pravnu organizaciju koja je izgraena na bazi politike strukture drave, radi ijeg nesmetanog funkcionisanja poresko pravo ureuje odnose prikupljanja i troenja finansijskih sredstava. Na posebnom planu, veza se pokazuje u tome to se norme poreskog prava izvode iz vrenja finansijskog suvereniteta drave, koji svoju osnovu ima u ustavu kao najviem pravnom aktu drave. U tom smislu, izdvajamo sledee: Ustav regulie subjektivno poresko pravo drave, koje se ogleda u njenom pravu da uvodi, utvruje i naplauje poreze i druge fiskalne dabine od fizikih i pravnih lica koja se nalaze pod njenom poreskom vlau. Ustav propisuje poresku dunost za graane, koji su jednaki pred zakonom, pa tako i pred poreskim zakonom. U Ustavu je postavljen princip zakonitosti poreza, koji se moe saeti u latinskoj maksimi "Nullum tributum sine lege" ("Nema oporezivanja bez zakona"). U Ustavu je sadran osnov za raspodelu poreskog tereta u skladu sa naelom pravinog oporezivanja, koje podrazumeva da svako treba da plaa porez srazmerno svojoj ekonomskoj snazi, odnosno prema svojoj ekonomskoj moi. 8.3.2. Osnovni ustavni principi u domenu oporezivanja Pravilo da se oporezivanje moe vriti samo na osnovu zakona staro je vekovima. O tome svedoi i uvena latinska maksima "Nema poreza bez zakona". Takoe, Velika povelja sloboda (Magna charta libertatum) iz 1215. godine obavezivala je engleskog kralja da prilikom uvoenja poreza mora prethodno da dobije dozvolu plemstva. U savremenim pravnim dravama uvoenje novih poreza, kao i menjanje poreskih tereta kod ve postojeih poreza moe se vriti samo zakonom (npr. izmena poreskih stopa, uvoenje ili ukidanje poreskih olakica i dr.), odnosno na

127

osnovu zakona. Ovaj princip se uzdie na nivo ustavnog naela, koji obezbeuje pravnu sigurnost graana i zatitu njihovih prava. Posebnu panju emo usmeriti na zahtev da samo zakon moe da bude izvor poreskog prava i da se celokupna poreska materija mora ureivati zakonom. Ali, postoji faktika nemogunost zakonodavca da uredi sva relevantna poreska pitanja, pa se zbog toga donose i odreeni podzakonski akti. Oni, meutim, ne znae da je time povreeno naelo zakonitosti. U poreskoj materiji sree se nekoliko vrsta podzakonskih propisa, kao to su: uredbe, koje donosi vlada u cilju efikasnijeg sprovoenja zakona (npr. Uredba o vrstama zagaivanja, kriterijumima za obraun naknade za zagaivanje ivotne sredine i obveznicima, visini i nainu obraunavanja i plaanja naknade; Uredba o kriterijumima na osnovu kojih se utvruje ta se, u smislu Zakona o porezu na dodatu vrednost, smatra pretenim prometom dobara u inostranstvo i dr.); odluke, koje donosi skuptina jedinice lokalne samouprave (optine ili grada) kojima se, u skladu sa zakonom, uvode i ureuju lokalni javni prihodi (npr. lokalne administrativne takse, lokalne komunalne takse i dr.); i pravilnici, koje donosi ministar finansija i ekonomije, kojima se blie i detaljnije ureuju odreena pitanja za koja nije celishodno da se preciziraju u samom zakonskom tekstu (npr. nain podnoenja poreske prijave elektronskim putem; kriterijumi za odreivanje velikih poreskih obveznika i vrste poreza za koje Centar za velike poreske obveznike izvrava poslove iz nadlenosti Poreske uprave; oblik i sadrina prijave za evidentiranje obveznika poreza na dodatu vrednost; sadraj poreskog bilansa i druga pitanja od znaaja za nain utvrivanja poreza na dobit preduzea; itd.). No, ovlaenje za donoenje bilo kojeg od ovih podzakonskih akata uvek mora da postoji u zakonu, kako bi se spreio svaki eventualni vid samovolje. Ustavno naelo zakonitosti manifestuje se, takoe, i kroz pravni zahtev o naelnoj nedoputenosti retroaktivnog (povratnog) dejstva zakona i drugih optih akata. Zakoni, pa tako i poreski zakoni, ne mogu da deluju "unazad", odnosno oni ne mogu da imaju efekte na dogaaje koji su se desili pre njihovog stupanja na snagu. Ovaj princip obezbeuje pravnu sigurnost i izvesnost. Zakoni, po pravilu, deluju samo za ubudue. Da bi mogao da se ustanovi znaaj zahteva o nedoputenosti povratnog dejstva zakona potrebno je odrediti u kojem trenutku poinje da vai poreski zakon. Opte je pravilo da se poetak vaenja zakona ili drugog opteg pravnog

128

akta vezuje za njegovo stupanje na snagu. Stupanje na snagu se vezuje za njegovo prethodno objavljivanje u odgovarajuem slubenom glasilu. Objavljivanje je neophodno kako bi se svim zainteresovanim licima kako onima koji treba da primenjuju zakon, tako i onima na koje se zakon odnosi omoguilo da se upoznaju sa njegovom sadrinom. Nisu, meutim, retki sluajevi da se kod primene poreskih zakona utvrde ti "opravdani razlozi", te se propisuje da poreski zakon stupa na snagu narednog dana od dana objavljivanja. Razlog je taj to postoji opravdan strah da bi poreski obveznici mogli da zloupotrebe taj period od osam dana od dana objavljivanja zakona do dana njegovog stupanja na snagu (tzv. vacatio legis) kako bi, u celini ili delimino, izbegli plaanje npr. novouvedenog poreza (npr. izmena stanja zaliha odreenog proizvoda). Izuzetno od naela nedoputenosti retroaktivnosti, pojedine odredbe zakona mogu retroaktivno delovati, ako to nalae opti interes koji je utvren pri donoenju zakona. Potrebno je, dakle, da se kumulativno ispune tri, ustavom predviena, uslova da bi moglo da doe do odstupanja od opteg pravila o zabrani retroaktivnosti zakona. To su sledei uslovi: da je retroaktivnost uvedena zakonom; da se retroaktivnost odnosi samo na pojedine odredbe zakona, a ne na zakon u celini; i da je retroaktivnost uvedena na bazi opteg interesa koji je utvren u postupku donoenja zakona. Najee postoji opti interes da se poreskim obveznicima prui odreena poreska olakica u vidu, na primer, nie poreske stope ili poreskog osloboenja. Na primer, u sluaju Zakona o jednokratnom porezu na ekstra dohodak i ekstra imovinu steene iskoriavanjem posebnih pogodnosti namera zakonodavca je bila da poreski obveznik retroaktivno bude tee pogoen. Ovim porezom (i zakonom u celini) nosioci poreske politike su hteli da putem takvog jednokratnog poreza ublae, odnosno otklone velike nepravinosti u raspodeli dohotka, koji je stican iskoriavanjem nekih posebnih pogodnosti, koje nisu bile uopte ili na jednak nain dostupne svim fizikim i pravnim licima. U postupku ocene ustavnosti ovog Zakona postavilo se i pitanje retroaktivnosti njegovih odredbi koje se odnose na oporezivanje ekstra imovine. Predlaga, meutim, nije uinio predlog da se utvrdi postojanje opteg interesa da i one imaju povratno dejstvo (a ne samo one koje se odnose na oporezivanje ekstra dohotka), a da je to uinio, moglo je da se dokazuje da se retroaktivnost 129

odnosi na Zakon u celini, a ne samo na pojedine njegove odredbe kako Ustav jedino doputa. Ali, Savezni ustavni sud je zakljuio da se u sluaju odredaba Zakona koje se odnose na oporezivanje ekstra imovine pitanje retroaktivnosti ne moe postaviti, jer se porezi na imovinu uvek odnose na imovinu koja postoji u momentu oporezivanja, a po prirodi stvari je ranije steena. Retroaktivnosti poreskih zakona se ponekad pribegava kako bi se zatitio fiskalni interes drave, i u tome se ogleda postojanje, ustavom predvienog, opteg interesa. Primera radi, u sluaju kada Vlada najavi poveanje akciza na akcizne proizvode (npr. duvanske proizvode, alkoholna pia ili naftne derivate), ali se, zbog duine parlamentarne procedure, kasni sa donoenjem zakona, via stopa e kada zakon konano bude donet biti povratno primenjena na zalihe tog akciznog proizvoda koje su zateene na dan najavljivanja takve mere poreske politike. Na taj nain se dravnom budetu obezbeuju vei poreski (javni) prihodi koji omoguavaju finansiranje razliitih rashoda koje ima drava. Jednakost pred zakonom i optost poreske obaveze ogleda se u obavezi plaanja poreza i drugih dabina koja je opta i zasniva se na ekonomskoj moi obveznika. Stav da su svi graani jednaki pred zakonom jedan je od glavnih temelja ustavne vladavine prava. I u Povelji o osnovnim pravima u Evropskoj uniji u lanu 20. stoji da su: "Svi pred zakonom jednaki". To podrazumeva jednakost graana u njihovim pravima i dunostima, bez obzira na razlike koje izmeu njih postoje u pogledu pola, starosti, jezika, nacionalne ili verske pripadnosti, politikog ili drugog uverenja, obrazovanja, socijalnog porekla, imovnog stanja ili bilo kojeg drugog linog svojstva. Jednakost predstavlja jedan od osnovnih ustavnih principa u odnosu na koji se ispituje ustavnost (poreskih) zakona. No, od bitnog znaaja je nain na koji ustavni sud vri svoju ulogu, odnosno do koje mere je ovlaen, ali i spreman da ide u ponitavanje poreskih zakona zbog nejednakog tretmana graana u poreskom smislu. Ilustracije radi, Savezni ustavni sud Nemake je razvio znaajnu aktivnost ponitavajui poreske zakone zbog povreda naela jednakosti. Tako je, na primer, ovaj Sud ustanovio da nije u saglasnosti sa Ustavom zakonska odredba o oporezivanju prihoda od kamate na osnovu podnoenja poreske prijave od strane primalaca tog prihoda. Naime, razmere izbegavanja plaanja ovog poreza, zbog neprijavljivanja tog prihoda od kapitala, bile su tolike da je Sud doao do zakljuka da su oni graani koji su uredno, tano i blagovremeno

130

prijavili prihode od kamate izloeni nejednakom poreskom tretmanu. Nije, meutim, osporeno oporezivanje kamate kao vrste prihoda (koje je ocenjeno kao legitimno), ve modalitet oporezivanja takve vrste prihoda predvien u nemakom zakonu (poreska osnovica se utvrivala primenom direktne metode, tj. prijavom podataka o visini primljene kamate od strane poreskog obveznika). Zbog toga je Ustavni sud dao mogunost da se izmenama relevantnog zakona uoena nejednakost otkloni tako to e se ubudue propisati obaveza za banke da, kao isplatioci, moraju da dostave nadlenom poreskom organu podatke o kamatama koje su isplatile fizikim i pravnim licima. Drugaijom tehnikom oporezivanja (po odbitku) razmere poreske evazije po ovom osnovu bile bi znaajno smanjene, a svi graani bi bili u jednakom poloaju. Optost poreza je tesno povezana sa principom jednakosti graana pred (poreskim) zakonom. Optost poreza podrazumeva da sva lica moraju da uestvuju u njegovom plaanju, naravno ukoliko nastupe odreene objektivne injenice (pravnog ili ekonomskog karaktera) koje mogu da dovedu do nastanka poreske obaveze (na primer, ostvarenje prihoda, sticanje prava svojine na nepokretnosti, promet proizvoda i dr.). Ona proizlazi iz prisustva odreene odluujue injenice, kao to su: rezidentstvo, izvor ili dravljanstvo, i oznaava da sva lica koja su rezidenti jedne drave imaju obavezu da plaaju porez na svoj svetski dohodak, odnosno na svetsku imovinu (dohodak, odnosno imovinu koji su ostvareni i u svim drugim zemljama, a ne samo u zemlji rezidentstva), dok su nerezidenti duni da plaaju porez samo na dohodak ostvaren, odnosno na imovinu koja se poseduje na njenoj teritoriji. Optost poreza je, u izvesnom smislu, formalni uslov pravinosti kod oporezivanja. Sva lica koja podleu jednoj od odluujuih injenica, zato to koriste javna dobra, u obavezi su da plaaju porez. Iako je poreska obaveza, u naelu, opta, to ipak ne znai da u poreskom sistemu ne postoje razliita poreska osloboenja, koja odreene poreske obveznike pod zakonom propisanim uslovima oslobaaju obaveze da plaaju odreeni porez. Razlozi za odobravanje poreskih osloboenja su razliiti: ekonomski (npr. osloboenje za preduzea koja investiraju svoj kapital u osnovna sredstva ili zapoljavaju nove radnike), administrativni (npr. osloboenje javnih ustanova koje se finansiraju iz budeta, kako bi se izbeglo plaanje poreza na sredstva koja su ustanovi transferisana iz tog istog budeta); politiki (osloboenje od plaanja poreza za lanove diplomatskih i konzularnih predstavnitva, pod uslovom reciprociteta) i dr.

131

Kod ostalih fiskalnih dabina, poput, na primer, taksi vai pravilo da lice koje od odreenog dravnog organa (sudskog, upravnog, carinskog ili konzularnog) trai odreenu uslugu za to i plaa odgovarajuu cenu, u vidu takse. Ako ne plati propisanu taksu, on nee ni dobiti od drave traenu uslugu, upravo zbog toga to taksu odlikuje postojanje neposredne protivusluge od strane drave taksenom obvezniku (to je i osnovna taka razlikovanja izmeu poreza i taksi). Zbog toga se kod taksi jednakost mora vrednovati ne na bazi optosti, ve prema nekim drugim kriterijumima (npr. prema troku dobijene usluge, vrednosti koju dobijena usluga prua njenom primaocu, tj. taksenom obvezniku i dr.). Meutim, mogu se ipak navesti sluajevi koji, u izvesnom smislu, relativizuju prethodni zakljuak, koji se izvodi iz finansijske literature. Naime, u nekim situacijama obaveza plaanja administrativne takse ipak se ne moe vezati za princip dobrovoljnosti, niti je inicirana nekim posebnim zahtevom zainteresovanog lica. Pre bi se moglo rei da je plaanje takse u takvim sluajevima obavezno, odnosno opte, te tako gledano ustavna formulacija ima svoje opravdanje. Bez ispunjavanja takve fiskalne obaveze prema dravi lice ne moe da ostvari neko svoje pravo koje, ak, ni ne mora da bude motivisano interesom pojedinca, ve propisano zakonom i u sluaju njegovog ispunjenja sankcionisano (na primer, ne moe se dobiti lina karta, koju po zakonu mora da ima svako lice po navretku 18 godina starosti bez prethodnog plaanja odreene administrativne takse, izuzimajui jedino lica koja su, u skladu sa tzv. "siromakim pravom" osloboena te obaveze). to se, pak, doprinosa za socijalno osiguranje tie, ni kod ove vrste dabina koncept optosti nije relevantan na isti nain kao kod poreza, poto postoji veza izmeu obaveze plaanja i primanja osiguranika za sluaj da se dogodi osigurani sluaj (starost, invalidnost, bolest, nezaposlenost). Pravino oporezivanje se u finansijskoj literaturi preteno vezuje za ekonomsku snagu poreskog obveznika. Zbog toga treba odrediti odgovarajua merila ekonomske snage jednog lica. Takvo merilo bi trebalo da odrazi ukupno blagostanje jednog lica, tj. njegovu sadanju potronju, buduu potronju (tednju) i posedovanje imovine. Drugim reima, ekonomska snaga se manifestuje ne samo kroz prihode odnosno dohodak i imovinu jednog lica, ve i kroz njegovu potronju i tednju. Moglo bi se zakljuiti da je gotovo opteprihvaen stav u poreskoj teoriji da porezi treba da se plaaju u skladu sa principom sposobnosti plaanja (abilitytopay princip). Iz tog principa proizlaze dva zahteva: zahtev za horizontalnom pravinou i zahtev za vertikalnom pravinou.

132

Zahtev za horizontalnom pravinou nalae da lica sa istom ekonomskom snagom treba da plate isti iznos na ime poreza. Naravno, i u takvim situacijama treba uvaiti odreene line okolnosti poreskog obveznika. Naime, iako inicijalno imaju dohodak iste veliine, lice koje izdrava decu ili roditelje e se nalaziti u drugaijem poloaju, to kreatori poreske politike uvaavaju, propisijui za te svrhe odreene poreske olakice. Vertikalna pravinost podrazumeva da lica sa veom ekonomskom snagom treba da plate vei iznos na ime poreza, i obrnuto. To se, po pravilu, postie poreskom progresijom (odnosno progresivnim oporezivanjem). Odreivanje pravinosti poreskog sistema na bazi principa korisnosti od javnih usluga koje jedno lice dobija od drave, u vidu razliitih javnih dobara, nije prihvatljivo. Naime, vrlo je teko na pravi i taan nain izmeriti korist koju pojedini poreski obveznici uivaju od javnih dobara. Sem toga, jedna od glavnih osobenosti poreza kao fiskalne javne dabine je da kod ovog najznaajnijeg instrumenta javnih prihoda ne postoji neposredna protivusluga od strane drave, ve da je korisnost opteg karaktera, o emu je napred ve bilo govora. Takva korist nije uslovljena iznosom plaenog poreza. Javno dobro obeleavaju dve glavne karakteristike: (a) nemogunost da se bilo ko iskljui iz korienja odreenog javnog dobra (npr. nijednom licu ne moe biti uskraeno pravo da koristi usluge pravosudnog sistema, zdravstva, kolstva, policije i dr.), i (b) korienje javnog dobra od strane jednog lica ne umanjuje njegovu korisnost za druga lica (npr. kvalitet obrazovnih usluga koje dobijaju deca poreskog obveznika koji svake godine plaa vrlo visok iznos po osnovu poreza na dohodak ne uveava se u odnosu na decu ostalih lica obveznika koji su platili nizak iznos poreza ili, moda, nisu ni ostvarili objekat koji bi doveo do nastanka njihove poreske obaveze). Poreska politika se zato u savremenim dravama formulie uglavnom nezavisno od rashodne strane (strukture javnih rashoda), a njena pravinost se utvruje u skladu sa principom ekonomske snage poreskog obveznika. Princip koristi je primenljiv samo za opravdanje taksi, poto one i predstavljaju cenu za dobijenu uslugu od strane dravnog (sudskog ili upravnog) organa. 8.4. USTAVNO OGRANIAVANJE PORESKE VLASTI DRAVE Napred smo ve konstatovali da ustav jedne drave ovlauje dravu da uvodi, utvruje i naplauje poreze i druge dabine od lica koja se nalaze pod 133

njenom poreskom vlau. Ustav je, dakle, taj pravni okvir koji dravi daje subjektivno poresko pravo i iz kojeg se izvodi njen poreski suverenitet, odnosno poreska vlast. Ali, da bi graani bili zatieni od arbitrarnog oporezivanja, ustav isto tako na razliite naine ograniava to subjektivno poresko pravo drave. Povelja o osnovnim pravima u Evropskoj uniji istie da je "Ljudsko dostojanstvo nepovredivo, i da se ono mora potovati i tititi" (lan 1). Ustav Republike Crne Gore garantuje, takoe, zatitu ljudskog dostojanstva. Iz ovog proizlazi da oporezivanju ne bi smeo da se podvrgne tzv. egzistencijalni (neoporezivi) minimum. Pri tome, ne bi bio povreen, niti naruen princip optosti, o kojem je napred bilo vie govora. Optost poreza koja podrazumeva da sva lica treba da budu podvrgnuta poreskoj obavezi vezuje se za poresku dunost, a ne i za vrenje te dunosti. Naime, poresku dunost e vriti samo ona lica koja su za to sposobna, a to znai samo oni ija je ekonomska snaga iznad egzistencijalnog minimuma. Zakonom treba predvideti koji je to nivo dohotka koji je neophodan za zadovoljenje osnovnih ivotnih potreba pojedinaca (stan, hrana, odea i sl.). Visina ovog minimuma zavisi od ekonomskih uslova zemlje (npr. od nivoa ivotnog standarda, monetarnih prilika i dr.). Ukoliko bi porezom bio pogoen i taj minimalni iznos dohotka mogla bi da se dovede u pitanje egzistencija samog obveznika i lanova njegove porodice, a time bi se ugrozilo i ustavom zagarantovano ljudsko dostojanstvo. Namee se pitanje da li od oporezivanja treba osloboditi samo ona lica iji je dohodak ispod takvog minimuma koji je zakonom propisan, ili u svaijem dohotku treba osloboditi iznos koji odgovara tom minimumu. Prihvatljivije je, sa stanovita pravinosti, da se u dohotku svakog lica oslobodi onaj iznos koji odgovara egzistencijalnom minimumu. U suprotnom, moglo bi da doe do paradoksalne situacije, odnosno da lice koje je pre oporezivanja imalo vei dohodak od onog lica iji je dohodak ispod egzistencijalnog minimuma nakon oporezivanja ostane sa manjim dohotkom (jer je porez plaen na ceo iznos njegovog dohotka ukljuujui i onaj deo koji odgovara neoporezivom minimumu umanjio njegovu ekonomsku snagu). Meutim, o zatiti ljudskog dostojanstva kroz ovakvu meru poreske politike moe se govoriti samo u kontekstu poreza na dohodak. Naime, lica iji je dohodak manji od iznosa zakonskog egzistencijalnog minimuma ipak moraju da plaaju poreze na promet (porez na dodatu vrednost, akcize i dr.). Zbog toga, potovanje ljudskog dostojanstva, kao jedno od osnovnih ljudskih prava, treba obezbediti ne samo na terenu poreskog prava, ve i socijalne politike i ire.

134

Zatita privatne sfere. Poreski zakoni sadre odreena reenja kojima se zadire u privatnu sferu pojedinca, ali se ipak strogo vodi rauna o ustavom zagarantovanim pravima, kao i o srazmernosti izmeu mere kojom se pravo privatnosti naruava i cilja koji se eli postii, a to je fiskalni interes drave. Primera radi, Poreska policija, u sastavu Poreske uprave, u pretkrivinom postupku moe da postupa kao organ unutranjih poslova u cilju otkrivanja poreskih krivinih dela i njihovih izvrilaca. U tom smislu, ona moe da obavlja sve potrane radnje (ak i prislukivanje i otvaranje pote to predstavlja povredu prava na privatnost ali to moe uiniti samo na osnovu odluke suda), izuzev ogranienja kretanja. Takoe, inspektor Poreske policije ili poreski izvritelj mogu, na osnovu odluke suda i uz prisustvo poreskog obveznika ili dva punoletna svedoka, da uu u stan poreskog obveznika i da ga pretresu, ukoliko je to neophodno u cilju efikasnog sprovoenja poreskog postupka. Zatita linosti. Poverljivost poreskih informacija. Neovlaeno korienje i objavljivanje podataka, dokumenata i drugih injenica do kojih doe Poreska uprava u poreskom postupku ili u prekrajnom, odnosno sudskom postupku povodom poreske stvari, ugroava kako interese poreskog obveznika, tako i javni interes. Ako poreski obveznici nemaju garantija da e podaci koje o sebi i svojim prihodima, odnosno imovini dostavljaju Poreskoj upravi (npr. u poreskoj prijavi) biti tretirani kao slubena tajna, moe se oekivati da e, i iz tog razloga, proputati da iznesu neki podatak. To moe da ugrozi fiskalni interes drave. U lanu 8. Povelje o osnovnim pravima u Evropskoj uniji stoji da: "Svako ima pravo na zatitu linih podataka koji se odnose na njega ili nju. Takvi podaci moraju se koristiti samo za odreene, utvrene svrhe i na bazi pristanka odnosnog lica ili na nekoj drugoj zakonom predvienoj osnovi. Svako ima pravo pristupa prikupljenim podacima koji se tiu njega ili nje, i pravo na ispravku tih podataka." U tom smislu, izuzetno, obaveza uvanja slubene tajne nije povreena: radnjom sa kojom se poreski obveznik pismeno saglasio; ako odreeni podatak ne moe da se direktno povee sa odreenim poreskim obveznikom; ako se odreeni podatak ili dokumenat iznose tokom poreskog, prekrajnog ili sudskog postupka (jer se upravo zbog potrebe voenja tih postupaka i dolo do takvih podataka);

135

 ako se neki podatak koristi u postupku otkrivanja krivinih dela ili

prekraja; ako se radi o poreskom identifikacionom broju poreskog obveznika; ako se odreeni podatak ili informacija dostavljaju inostranom poreskom organu u okviru postupka pruanja pravne pomoi (pod uslovom uzajamnosti i obaveze druge drave da i ona te podatke uva kao slubenu tajnu). 8.5. KLASIFIKACIJA POREZA U savremenim dravama sree se veliki broj poreza. Drugim reima, poreski sistemi poivaju na konceptu poreskog pluralizma, a ne monizma. Ideja poreskog monizma po kojoj bi drava trebalo da sve prihode ostvaruje putem samo jednog "idealnog" poreza i teorijski je neprihvatljiva i praktino nesprovodiva. U uslovima postojanja poreskog pluralizma pred finansijskom teorijom nalazi se izazov kako klasifikovati brojne poreske oblike. Potreba za klasifikacijama prirodna je za svaku nauku, ali svrstavanje razliitih poreza u okvire odgovarajuih podela ima i praktini znaaj. Primera radi, prilikom sastavljanja budeta neke drave potrebno je predvideti koliko e prihoda biti ostvareno ne samo od svakog pojedinanog poreza, ve i od odreene grupe poreskih oblika. Klasifikacije poreza veoma su brojne, jer se zasnivaju na razliitim kriterijumima. Pogledajmo one osnovne:
Neposredni i posredni porezi podela poreza na neposredne i

posredne poreze jedna je od najstarijih i najrasprostranjenijih. Ona ima odreeni praktini znaaj, naroito sa aspekta budetske tehnike i socijalno-ekonomskih posledica. "Neposredni porezi su oni koji terete privrednu sposobnost obveznika pogaajui neposredno njihovo bogatstvo ili prihode; posredni, meutim, naplauju se u vezi sa radnjama proizvodnje, potronje ili razmene dobara". Smatrajui je prvenstveno operacionalno-tehnikom, u neposredne poreze moemo svrstati poreze na imovinu (porez na neto imovinu, ostale poreze na imovinu "u statici" na primer, porez na nepokretnosti i porez na naslee), poreze na prihode, odnosno na dohodak i poreze na upotrebu dobara.

136

U posredne poreze spadali bi opti porezi na promet (na primer, porez na promet u maloprodaji, kumulativni svefazni porez na promet i PDV), te akcize, carine, fiskalni monopoli i drugi slini porezi, kao i porez na prenos apsolutnih prava;
Objektni (realni) i subjektni (personalni) porezi kao i prethodna,

podela poreza na objektne (realne) i subjektne (personalne) spada u tradicionalne, ve "klasine" klasifikacije. Za kriterijum razlikovanja ona uzima predmet oporezivanja. Objektni porezi su porezi koji pogaaju prihode, odnosno imovinu prema njihovim stvarnim elementima, uopte ne vodei rauna o linosti poreskog obveznika, niti o njegovoj ukupnoj ekonomskoj snazi. U objektne poreze spadaju, na primer, svi porezi koji pogaaju pojedinane prihode graana (na primer, zarade, prihode od poljoprivrede i umarstva, prihode od samostalne delatnosti, prihode od kapitala, prihode od nepokretnosti i dr.), kao i porezi koji terete pojedine objekte imovine (recimo, nepokretnosti). Istorijski posmatrano, objektni porezi su uvedeni posle francuske revolucije u nameri da se putem njih ukinu brojne poreske privilegije: ko god je posedovao odreenu imovinu ili ostvarivao neki prihod imao je da bude podvrgnut poreskoj obavezi, ija je "bezlinost" tako odudarala od ranije feudalne diskriminacije na personalnoj osnovi. Savremeni subjektni porezi vezani su za odreenu linost koja ostvaruje prihod (dohodak), odnosno kojoj pripada imovina. Visina poreske obaveze zavisi od obveznikovih linih i porodinih prilika, kao i od njegove ukupne ekonomske snage. Primera radi, ako dva lica ostvaruju isti dohodak, ali prvo lice izdrava dvoje dece i izloeno je plaanju trokova leenja, dok drugo lice nikoga ne izdrava, niti ima bilo kakve posebne trokove, njihova ekonomska snaga ne moe biti ista, pa e subjektni porez obezbediti da prvo lice bude blae oporezovano. U subjektne poreze spadaju, na primer, porez na dohodak graana i porez na ukupnu neto imovinu;
Analitiki i sintetiki porezi Podela poreza na analitike i sintetike

donekle je slina podeli na objektne i subjektne. Meutim, dok se kod objektnih i subjektnih poreza za kriterijum razlikovanja uzima predmet oporezivanja (tj. injenica da li se oporezuje odreeni prihod ili objekat imovine samo prema svojim stvarnim svojstvima, ili poreska obaveza zavisi od linosti obveznika),

137

podela poreza na analitike i sintetike bazirana je na kriterijumu obuhvatnosti odreene poreske situacije. Analitiki porezi su oni koji pogaaju samo jedan elemenat poreskog dogaaja (npr. samo jedan objekat obveznikove imovine /recimo, zgradu/, samo jednu vrstu obveznikovih prihoda /recimo, prihode od kapitala/, ili promet samo jedne vrste proizvoda ili usluga /recimo, duvana/). Otuda bi u analitike poreze spadali npr. porez na zgrade, porez na prihode od kapitala (kamate i dividende), akciza na duvanske preraevine i dr. Sintetiki porezi su oni koji obuhvataju celinu neke poreske situacije (npr. ukupnu imovinu obveznika, njegov celokupan dohodak, ili promet svih /odnosno najveeg broja/ proizvoda ili usluga). Otuda u ovu grupu poreza spadaju npr. porez na ukupnu imovinu, porez na dohodak graana ili opti porez na promet. Moglo bi se tvrditi da se sintetiki porezi uglavnom poklapaju sa subjektnim porezima, a analitiki sa objektnim, ali se odstupanja javljaju u dve dimenzije. Prvo, sintetiki porezi ne obuhvataju subjektne poreze u uem smislu. I drugo, podela na sintetike i analitike poreze odnosi se, pored poreza iz imovine i poreza iz prihoda, i na poreze iz rashoda (opti porez na promet akcize), dok se klasifikacija "subjektni objektni porezi" odnosi samo na poreze iz imovine i iz prihoda, a ne i na poreze iz rashoda;
Opti i namenski porezi Ova klasifikacija zasniva se na kriterijumu

vezanosti ubranih prihoda za finansiranje odreenog javnog rashoda. Prihodi svih optih (nedestiniranih) poreza u budetu drave, odnosno nie politiko-teritorijalne jedinice ine jedinstvenu "masu" iz koje se finansiraju javni rashodi. Kod njih je zastupljen princip neafektacije; drugim reima, prihod od odreenog poreza nije vezan za odreeni javni rashod, ve se svi ovakvi prihodi slivaju u jedinstveni "tank" iz kojeg se sredstva usmeravaju ka konkretnim rashodima. Kod namenskih (destiniranih) poreza zastupljen je princip afektacije: prihodi odreenog poreza vezani su za odreenu namenu, tano utvreni javni rashod. Takav bi, primera radi, mogao biti porez na plate i zarade, iji se prihod (ili, to je u praksi ei sluaj, deo prihoda) usmerava na finansiranje izgradnje neke eleznike pruge i sl. Namenski porezi mogu biti privremenog karaktera (u pomenutom primeru dok se pruga ne izgradi), ali je mogue da su uvedeni i

138

kao trajni (npr. deo prihoda od poreza na naftne derivate moe stalno sluiti za finansiranje izgradnje putne mree).
Pretpostavljeni i faktiki porezi Kriterijum razlikovanja kod ove

podele poreza predstavlja nain na koji se utvruje poreska osnovica. Pretpostavljeni porezi su oni porezi kod kojih se poreska osnovica utvruje na osnovu pretpostavke da je poreski obveznik ostvario, odnosno mogao ostvariti prihod odreene veliine. Ovakvom postupku se, u naelu, pribegava u dva sluaja. Prvu vrstu pretpostavljenih poreza predstavljaju porezi iju osnovicu po slubenoj dunosti utvruje poreski organ zato to: (a) poreski obveznik nije podneo poresku prijavu, iako je bio duan da to uini, ili je (b) podneo poresku prijavu sa podacima koje poreski organ dri neverodostojnim. U tim situacijama poreski organ procenjuje prihode obveznika na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i evidencija poreskog obveznlka, injeninog stanja utvrenog u postupku poreske kontrole, koristei se tehnikom uporeivanja sa drugim obveznikom iste delatnosti, koji tu delatnost obavlja pod priblino jednakim uslovima, procenom na bazi projektovanja podataka i injenica o prometu ostvarenom u kraem periodu (npr, dnevnom ili nedeljnom) na period za koji se utvruje porez (npr. godinu dana) i dr. Nazovimo ovu vrstu pretpostavljenih poreza slubeno utvrenim porezima: njih e reenjem, u postupku poreske kontrole, utvrditi nadleni poreski organ. Drugu vrstu pretpostavljenih poreza predstavljaju porezi ija se osnovica procenjuje u posebnom postupku, iz razloga to bi utvrivanje stvarnih prihoda obveznika u nekim sluajevima bilo skopano sa ozbiljnim tekoama, ije bi eventualno otklanjanje izazivalo previsoke trokove. Nazovimo ovu vrstu pretpostavljenih poreza paualno utvrenim porezima. Postupak paualnog utvrivanja poreske osnovice moe biti sproveden unilateralno od strane nadlenog poreskog organa i okonan donoenjem reenja o utvrivanju poreza. Faktiki porezi mnugo su rasprostranjeniji u poreskim sistemima razvijenih zemalja od pretpostavljenih poreza. Faktiki porezi predstavljaju javne prihode ija se osnovica utvruje na osnovu podatata o stvarno ostvarenim prihodima, odnosno o ostvarenju injenica koje su relevantne za oporezivanje. Tako, na primer, u faktike poreze spadaju godinji porez na dohodak graana, cedularni porezi na prihode od samostalne delatnosti u sluajevima kada obveznik

139

vodi poslovne knjige, cedularni porezi na zarade, na kamatu ili dividende, kao i porez na naslee i poklon, porez na imovinu, porez na promet i dr.
Ad valorem i specifini porezi Kriterijum razlikovanja kod ove

podele poreza predstavlja nain na koji se iskazuje poreska osnovica. Ad valorem porezi (porezi po vrednosti) su oni kod kojih se poreska osnovica iskazuje u novanim jedinicama (npr. dohodak iznosi EUR 50.000, prodajna cena nekog proizvoda je EUR 1.500, imovina ima trinu vrednost od EUR 1.800.000 i sl.). Poreska obaveza se utvruje u odreenom procentu od ovakve poreske osnovice. Specifini porezi su oni kod kojih se poreska osnovica iskazuje u nekim mernim jedinicama (npr. paklica cigareta, hektolitarski stepen jaine alkohola, litar vina i sl.). Poreska obaveza se utvruje u apsolutnom iznosu prema mernoj jedinici (npr. EUR 20 po paklici cigareta, EUR 13 po hektolitarskom stepenu jaine etanola, EUR 8 po litru piva i sl.). U fiskalnim sistemima razvijenih zemalja dominiraju ad valorem porezi. Specifini porezi javljaju se uglavnom kod oporezivanja potronje, i to najee u kombinaciji sa ad valorem porezima.
Porezi na zaraene prihode i porezi na prihode od investicija

Ova klasifikacija se zasniva na kvalitativnim razlikama izmeu pojedinih vrsta prihoda koji se oporezuju. Proistekla je iz podele poreza na nefundirane i fundirane, koja je nastala u XIX veku, po prvi put u Italiji. Nefundiranim porezima smatrani su oni porezi koji pogaaju nefundirane prihode. To su prihodi ostvareni linim radom: ne samo oni iz radnog odnosa ili povodom njega (zarada, plata i penzija), nego, po shvatanju jednog dela doktrine, i oni ostvareni obavljanjem delatnosti (eng. business income). Fundiranim porezima smatrani su oni porezi koji pogaaju fundirane prihode. To su prihodi od imovine (kapitala) i to od nepokretnosti, hartija od vrednosti i opreme dakle, renta, dividenda, kamata i zakupnina. Po shvatanju drugog dela doktrine, i prihodi od obavljanja delatnosti tretirani su kao fundirani prihodi. Razlikovanje izmeu nefundiranih i fundiranih poreza postalo je poetkom XX veka veoma rasprostranjeno u onovremenom uporednom poreskom zakonodavstvu: praktine posledice takvog razlikovanja sastojale su se u otrijem oporezivanju fundiranih, a blaem nefundiranih prihoda. Smatralo se, naime, da obveznici koji ostvaruju prihode

140

bez rada treba da za isti dohodak budu vie oporezovani od obveznika koji prihode ostvaruju vlastitim radnim naporom. Poresko-politike posledice razlikovanja izmeu poreza na zaraene prihode i poreza na prihode od investicija u savremenim fiskalnim sistemima esto su sasvim suprotne od onih zbog kojih se ranije prihvatala distinkcija izmeu nefundiranih i fundiranih poreza. Naime, s obzirom na navedenu okolnost da sistem socijalne sigurnosti danas titi zaposlene od velikih socijalnih razlika, u nekim dravama iri se verovanje da bi poreska politika mogla da iskoristi da se podstiu tednja i investicije, a to bi se postiglo privilegovanim poreskim tretmanom prihoda od investicija u poreenju sa tretmanom zaraenih prihoda. Tako se, na primer, u pojedinim zemljama uvodi poseban proporcionalni i, po pravilu, blai porez po odbitku na dividende, koje se, pri tome, izuzimaju iz osnovice globalnog poreza na dohodak fizikih lica.
Redovni i vanredni porezi Kriterijum razlikovanja kod ove podele

poreza predstavlja vreme u kojem se porez (preciznije, zakon kojim je porez uveden) nalazi na snazi. Redovni porezi su oni koji se pojavljuju u poreskom sistemu neke zemlje svake godine. Oni dominiraju u poreskom sistemu i njima se, po pravilu, finansiraju redovni javni rashodi. Vanredni porezi su oni koji se u poreskom sistemu pojavljuju s vremena na vreme, u neredovnim ekonomskim ili politikim prilikama u dravama. Njima se finansiraju vanredni javni rashodi, rashodi izazvani nepredvienim, odnosno nepredvidivim dogaajima (rat, sankcija teta od velikih elementarnih nepogoda i sl.).
Periodini i neperiodini porezi Kriterijum ove podele poreza pred-

stavlja okolnost da li poreski obveznik uzastopno, u veem broju poreskih perioda, ima obavezu plaanja ili se, pak, poreska obaveza pojavljuje samo s vremena na vreme. Tako, na primer, u periodine poreze spadaju porez na dohodak graana na zarade, na prihode od samostalne delatnosti, na prihode od poljoprivrede i umarstva, na prihode od kapitala, na prihode od zakupnine i na prihode sportista i sportskih strunjaka, kao i godinji porez na dohodak graana, te doprinosi za obavezno socijalno osiguranje zaposlenih, porez na imovinu, porez na dobit preduzea, PDV, porez na upotrebu motornih vozila, porez na premije osiguranja i sl. U neperiodine poreze spadaju porez na prenos

141

apsolutnih prava, porez na naslee i poklon, akcize, kao i porez na dohodak graana, na dobitke od igara na sreu, na prihode od osiguranja lica, na prihode od autorskih prava i prava industrijske svojine, na prihode po osnovu ugovora o delu, na kapitalne dobitke i sl.
Centralni i lokalni porezi Kriterijum razlikovanja kod ove podele je

nadlenost odreene politiko-teritorijalne jedinice za uvoenje poreske obaveze. Pojedini autori smatraju da je kriterijum razlikovanja kod ove podele poreza dvostruk, tj. da se klasifikacija moe vriti ne samo (a) prema tome koja politiko-teritorijalna jedinica uvodi porez, ve i (b) prema tome kojoj politiko-teritorijalnoj jedinici pripadaju prikupljeni poreski prihodi. Podela poreza na centralne i lokalne je relevantna pre svega u sloenim dravama, ali i u unitarnim, sa razvijenom lokalnom samoupravom. 8.5.1. Klasifikacija poreza prema OECD-u
Klasifikacija poreza OECD Komitet za fiskalne poslove OECD us-

tanovljen je 1971. godine, sa zadatkom da istrauje metode pomou kojih se oporezivanje moe iskoristiti za pospeivanje poboljanja u alokaciji i upotrebi ekonomskih resursa kako na internom, tako i na meunarodnom planu i da predlae naine za poveanje efikasnosti oporezivanja kao instrumenta politike koja slui za ostvarivanje ciljeva drave. Da bi se stvorili uslovi za komparativne analize poreskih sistema i poreskih politika zemalja lanica, Komitet je, izmeu ostalog, izradio Klasifikaciju poreza OECD i uputstvo za tumaenje. Klasifikacija poreza OECD smatra se jednom od najpotpunijih klasifikacija poreskih oblika koji se sreu u savremenim trinim ekonomijama. U nju su ukljueni i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, koji se plaaju javnim fondovima socijalnog osiguranja. Iz opte definicije poreza, koji se shvata kao prinudno davanje dravi, iza kojeg ne stoji neposredna protivusluga, mogla bi proistei dilema da li je doprinosima za socijalno osiguranje uopte mesto u ovakvoj klasifikaciji. Naravno, doprinosi za dobrovoljno socijalno osiguranje nisu ukljueni u ovu klasifikaciju. To isto vai i za doprinose koji se plaaju privatnim, a ne javnim fondovima socijalnog osiguranja svrstani su u podelu poreza, jer, iako se razlikuju od "klasinih" poreza u tom smislu to u veini zemalja koristi od socijalnog osiguranja zavise od odgovarajuih doprinosa koji su uplaivani, razmere tih koristi ne moraju biti vezane za iznos plaenih doprinosa.

142

U Klasifikaciji poreza OECD mesto su nale i pojedine naknade za usluge koje vri drava, opet na osnovu logike da porezom treba da se smatraju sva plaanja dravi koja su obavezna i iza kojih ne postoji neposredna protivusluga. Kad god korisnik usluge plaa naknadu koja je povezana sa trokovima pruanja usluge, takva naknada nema karakter poreza, ve takse i nije obuhvaena ovom klasifikacijom. Nasuprot, u sluajevima kada naknada znaajno prevazilazi trokove pruanja usluge, kada platilac naknade nije i korisnik usluge, kada drava ne obezbeuje specijalnu uslugu na ime naknade koju naplauje ili kada koristi koje prima svaki od platilaca naknade nisu srazmerni naknadi koju su platili, radi se o javnim prihodima sa obelejima poreza, koji su svrstani na odgovarajue mesto u Klasifikaciji. Svi porezi su, prema Klasifikaciji OECD, svrstani su u est velikih grupa, na bazi osnovice na koju se porez uvodi. Okolnost da je neki porez destiniran u naelu ne utie na klasifikaciju, osim u sluaju razlikovanja izmeu doprinosa za socijalno osiguranje i poreza na platni spisak i radnu snagu: ukoliko je neka dabina prihod organizacije za obavezno socijalno osiguranje, u pitanju je doprinos iz grupe 2000; u suprotnom, radi se o porezu iz grupe 3000. KLASIFIKACIJA POREZA OECD 1000 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke 1100 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke pojedinaca 1110 Na dohodak i dobit 1120 Na kapitalne dobitke 1200 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke korporacija 1210 Na dohodak i dobit 1220 Na kapitalne dobitke 1300 Porezi koji se ne mogu raspodeliti izmedu 1100 i 1200 2000 Doprinosi za socijalno osiguranje 2100 Doprinosi koje plaaju zaposleni 2200 Doprinosi koje plaaju poslodavci 2300 Doprinosi koje plaaju lica koja obavljaju samostalnu delatnost i nezaposleni 2400 Doprinosi koji se ne mogu raspodeliti izmedu 2100, 2200 i 2300

143

3000 Porezi na platni spisak i radnu snagu 4000 Porezi na imovinu 4100 Periodini porezi na nepokretnosti 4110 Porezi koje plaaju domainstva 4120 Ostali porezi 4200 Periodini porezi na neto imovinu 4210 Porezi koje plaaju pojedinci 4220 Porezi koje plaaju korporacije 4300 Porezi na ostavinu, naslee i poklon 4310 Porezi na ostavinu i naslee 4320 Porezi na poklone 4400 Porezi na finansijske i kapitalne transakcije 4500 Ostali neperiodini porezi na imovinu 4510 Na neto imovinu 4520 Ostali neperiodini porezi 4600 Ostali periodini porezi na imovinu 5000 Porezi na dobra i usluge 5100 Porezi na proizvodnju, prodaju, transfer, lizing i isporuku dobara i vrenje usluga 5110 Opti porezi 5111 Porez na dodatu vrednost 5112 Porezi na promet 5113 Ostali opti porezi na dobra i usluge 5120 Porezi na pojedinana dobra i usluge 5121 Akcize 5122 Dobit fiskalnih monopola 5123 Carine i uvozne dazbine 5124 Porezi na izvoz 5125 Porezi na investiciona dobra 5126 Porezi na pojedinane usluge 5127 Ostali porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije 5128 Ostali porezi na pojedinana dobra i usluge 5130 Porezi koji se ne mogu raspodeliti izmedu 5110 i 5120

144

5200 Porezi na upotrebu dobara ili na dozvolu da se upotrebljavaju dobra ili obavljaju aktivnosti 5210 Periodini porezi 5211 Porezi koje plaaju domainstva u vezi sa motornim vozilima 5212 Porezi koje plaaju ostali u vezi sa motornim vozilima 5213 Ostali periodini porezi 5220 Neperiodini porezi 5300 Porezi koji se ne mogu raspodeliti izmedu 5100 i 5200 6000 Ostali porezi 6100 Porezi koje iskljuivo plaaju preduzea 6200 Porezi koje plaaju ostali obveznici i porezi koji se ne mogu razvrstati 8.5.2. GFS klasifikacija poreza
GFS klasifikacija javnih prihoda Meunarodnog monetarnog fon-

da Pristupivi Meunarodnom monetarnom fondu pred kraj 2000. godine, SR Jugoslavija (odnosno Srbija i Crna Gora i, kasnije, Srbija, kao njen sukcesor) preuzela je obavezu da svoju statistiku javnih finansija vodi prema pravilima koja je MMF formuli sao u Government Finance Statistics Manual-u. Dok OECD klasifikacija obuhvata iskljuivo poreze GFS klasifikacija predstavlja klasifikaciju svih javnih prihoda, pa je otuda ira. U delu u kojem pokriva poreze, GFS klasifikacija veoma je slina OECD klasifikaciji, s tim to, za razliku od ove druge: doprinose za socijalno osiguranje ne smatra porezima, ve ih (pod naslovom "socijalni doprinosi") tretira kao posebnu kategoriju javnih prihoda;

poreze na meunarodnu trgovinu i transakcije (npr. carine i druge uvozne dabine) izdvaja iz poreza na dobra i usluge u posebnu grupu poreza. U naelu, takse se ovde tretiraju kao vrsta prihoda od prodaje dobara i usluga, a naknade za korienje dobara od opteg interesa kao prihodi od zakupa neproizvedene imovine. Meutim, GFS klasifikacija, kao i ona OECD-ova, za kriterijum svrstavanja uzima prirodu (sutinu) javnog prihoda (npr. osnovicu na koju se neka dabina uvodi), a ne njegov zakonski naziv. Okolnost da je neki porez destiniran u naelu ne utie na klasifikaciju, osim u sluaju razlikovanja 145

izmeu socijalnih doprinosa i poreza na platni spisak i radnu snagu: ukoliko je neka dabina prihod organizacije za obavezno socijalno osiguranje, u pitanju je socijalni doprinos (konto 720000); u suprotnom, radi se o porezu iz grupe 712000. Donacije su svrstane na osnovu izvora iz kojih se daju, a prihodi od imovine na bazi vrste ostvarenog prihoda (kamate, dividende i sl.). GFS KLASIFIKACIJA JAVNIH (TEKUIH) PRIHODA (klasa 700000)* 710000 POREZI 711000 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke 712000 Porezi na fond zarada i radnu snagu 713000 Porezi na imovinu 714000 Porezi na dobra i usluge 715000 Porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije 716000 Drugi porezi 720000 SOCIJALNI DOPRINOSI 730000 DONACIJE I TRANSFERI 740000 DRUGI PRIHODI 741000 Prihodi od imovine (kamate, dividende, zakupnine neproizvedene imovine i sl.) 742000 Prihodi od prodaje dobara i usluga (takse i sl.) 743000 Novane kazne i oduzeta imovinska korist 744000 Dobrovoljni transferi od fizikih i pravnih lica 745000 Meoviti i neodreeni prihodi
* Napomena: Ova numeracija prihoda u GFS klasifikaciji prikazana je prema numeraciji Kontnog plana koji se koristi za evidenciju prihoda, pa i poreza. Inae, klasifikacija prihoda u sistemu GFS je data u poglavlju 4 i ona je sledea:

146

KLASIFIKACIJA PRIHODA U SISTEMU GFS (Government Finance Statistics) 1 11 111 1111 1112 1113 112 113 1131 1132 1133 1134 1135 1136 114 1141 PRIHODI POREZI Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke Porezi koje plaaju fizika lica Porezi koje plaaju preduzea Porezi koji se ne mogu rasporediti izmeu 1111 i 1112 Porezi na platni spisak i radnu snagu Porezi na imovinu Periodini porezi na nepokretnosti Periodini porezi na neto imovinu Porezi na ostavinu, naslee i poklon Porezi na finansijske i kapitalne transakcije Ostali neperiodini (jednokratni) porezi na imovinu Ostali periodini porezi na imovinu Porezi na dobra i usluge Opti porezi na dobra i usluge 11411 Porez na dodatu vrednost 11412 Porezi na promet 11413 Ostali opti porezi na dobra i usluge 1142 1143 1144 1145 Akcize Dobit fiskalnih monopola Porezi na pojedinane usluge Porezi na upotrebu dobara i na dozvolu da se upotrebljavaju dobra ili obavljaju aktivnosti 11451 Porezi na motorna vozila 11452 Ostali porezi na upotrebu dobara i na dozvolu da se upotrebljavaju dobra ili obavljaju aktivnosti 1146 115 Ostali porezi na dobra i usluge Porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije 147

1151 1152 1153 1154 1155 1156 116 1161 1162 12 121 1211 1212 1213 1214 122 1221 1222 1223 13 131 1311 1312 132 1321 1322 133 1331 1332

Carine i druge uvozne dabine Porezi na izvoz Dobit od izvoznih i uvoznih monopola Dobit od kursnih razlika Porezi na prodaju ili kupovinu deviza Ostali porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije Ostali porezi Porezi koje iskljuivo plaaju preduzea Porezi koje plaaju ostali obveznici SOCIJALNI DOPRINOSI Doprinosi za socijalno osiguranje Doprinosi koje plaa zaposleni Doprinosi koje plaa poslodavac Doprinosi koje plaaju lica koja obavljaju samostalnu delatnost i nezaposleni Doprinosi koji se ne mogu raspodeliti izmeu 1211, 1212 i 1213 Ostali socijalni doprinosi Doprinosi koje plaa zaposleni Doprinosi koje plaa poslodavac Imputirani doprinosi DONACIJE I TRANSFERI Donacije od stranih drava Tekue Kapitalne Donacije od meunarodnih organizacija Tekue Kapitalne Transferi od ostalih nivoa vlasti u zemlji Tekui Kapitalni

148

14 141 1411 1412 1413 1414 1415 142 1421 1422 1423 1424 143 144 1441 1442 145

OSTALI PRIHODI Prihodi od imovine Kamate Dividende Povlaenja dohotka od kvazi-korporacija Prihod od imovine koji pripada imaocima polisa osiguranja Zakup neproizvodne imovine Prodaje dobara i usluga Prodaje koje vre trine organizacije (jedinice) Administrativne takse Sporedne (uzgredne) prodaje koje vre netrine jedinice Imputirane prodaje dobara i usluga Novane kazne i oduzeta imovinska korist Dobrovoljni transferi od fizikih i pravnih lica Tekui Kapitalni Ostali prihodi i prihodi koji se ne mogu razvrstati

149

LITERATURA
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Aleksi Danilo i Gordana Paovi-Jekni: Finansije i finansijsko pravo, Univerzitet Crne Gore, Podgorica, 2001. Dabovi Milan: Sistem javne potronje i dravni budet, prirunik, Uprava za kadrove Republike Crne Gore, Podgorica, 2007. Ili-Popov Gordana: Leksikon javnih finansija, Zavod za upravljanje i rentabilnost poslovanja, Beograd, 2003. Jeli Boidar: Finansijsko pravo i finansijska znanost, Informator, Zagreb, 1998. Jeli Boidar: Nauka o financijama i finansijsko pravo, Narodne novine, Zagreb, 1990. Leko Vera, Gordana Ili-Popov: Budetski postupak i kontrola budeta, knjige 1, 2 i 3, Pravni fakultet Univerziteta u Beogradu, 2002-2003. Loveti Jovan: Institucije javnih finansija, Slubeni list SFRJ, Beograd, 1991. Popovi Dejan: Poresko pravo, Pravni fakultet Univerziteta u Beograd, 2008. Raievi Boidar: Javne finansije, Ekonomski fakultet Univerziteta u Beograd, 2005.

150