E i l e e n

C o l s H o g e s c h o o l - U n i v s e r i t e i t B r u s s e l

Controleleer (incl. internat. controlestandaarden)

Prof. Kurt Cappoen

Inhoudstafel
Inleiding: definities en doelstellingen ...................................................................................... 7 Deel 1 ............................................................................................................................................................. 7 1. Onstaan van audit / externe contrle ......................................................................................................... 7 2. Certificeringsopdracht van de bedrijfsrevisor ........................................................................................ 7 3. Expectation gap .................................................................................................................................................... 8 4. Boekhoudschandalen/recente financile crisis ..................................................................................... 8 Deel 2 ............................................................................................................................................................. 8 1. Wat is audit? ......................................................................................................................................................... 8 2.Wat is interne audit? ......................................................................................................................................... 9 3.Wat is accounting? .............................................................................................................................................. 9 4.Bedrijfsrevisor versus commissaris ...................................................................................................... 10 Deel 3: doelstellingen van de externe audit .................................................................................. 10 1. Beweringen van het management ............................................................................................................. 10 2. Doelstellingen van de bedrijfsrevisor ...................................................................................................... 10 3. Bewijskrachtig materiaal ............................................................................................................................... 11 4. Controleprocedures ......................................................................................................................................... 11 5. Type audittesten ................................................................................................................................................ 11 6. Controlecyclus .................................................................................................................................................... 11 7. Werkpapieren ..................................................................................................................................................... 12 Case : het L&H arrest ............................................................................................................................. 12 Green paper van de EC van 13 oktober 2010 ................................................................................ 14 Voorstellen van de Europese Commissie van 30 november 2011 ......................................... 16 I. De organisatie van het beroep in Belgi: IBR, publiek toezicht, tucht .................... 16 Deel 1 .......................................................................................................................................................... 16 1. Het instituut van de bedrijfsrevisoren ..................................................................................................... 16 2. Beheer en werking van het IBR .................................................................................................................. 17 3. De taken van de bedrijfsrevisor .................................................................................................................. 18 4. De titel van bedrijfsrevisor ........................................................................................................................... 19 5. Toegang tot het beroep .................................................................................................................................. 19 6. Rechten en plichten van bedrijfsrevisoren ............................................................................................ 19 Deel 2 .......................................................................................................................................................... 23 1. Het stelsel van publiek toezicht .................................................................................................................. 23 2. De Kamer van Verwijzing en Instaatstelling ......................................................................................... 23 3. De Hoge Raad voor Economische Beroepen ......................................................................................... 23 4. Het Advies- en Controlecomit op de onafhankelijkheid van de commissaris ..................... 23 II. Het mandaat van de comissaris: benoeming, ontslag, honoraria ........................... 24 Deel 1 .......................................................................................................................................................... 24 1. Europese richtlijnen ........................................................................................................................................ 24 Deel 2 .......................................................................................................................................................... 25 De opdracht als commissaris ............................................................................................................................ 25 Deel 3 .......................................................................................................................................................... 29 1. Andere vennootschapsrechtelijke opdrachten .................................................................................... 29 III. Verplichtingen van ondernemingen ................................................................................ 29 Wetgeving .................................................................................................................................................. 29 2

De jaarrekening ....................................................................................................................................... 29 Het jaarverslag ........................................................................................................................................ 30 Openbaarmaking .................................................................................................................................... 31 Chronologische voorstelling ............................................................................................................... 31 Bijzondere verrichtingen ..................................................................................................................... 32 De geconsolideerde jaarrekening ..................................................................................................... 32 Spelregels voor de opmaak van de jaarrekening ........................................................................ 32 Bijzondere procedures te volgen door de commissaris ............................................................ 33 Samengevat ............................................................................................................................................... 33

IV. Normen van het IBR .............................................................................................................. 33 Normen, aanbevelingen en omzendbrieven .................................................................................. 34 Algemene controlenormen ................................................................................................................. 34 Norm inzake bijzondere opdrachten: .............................................................................................. 35 Inbreng in natura; .................................................................................................................................................. 35 Omzetting; ................................................................................................................................................................. 35 Fusies en splitsingen; ........................................................................................................................................... 35 Ontbinding. ............................................................................................................................................................... 36 Norm inzake de opdracht van de bedrijfsrevisor bij de ondernemingsraad ..................... 36 Norm inzake de certificatie van de geconsolideerde jaarrekening ....................................... 36 Norm inzake onafhankelijkheid van de commissaris ................................................................ 37 Norm inzake bevestiging door de leiding ....................................................................................... 37 Norm inzake de controle van het jaarverslag ............................................................................... 37 Norm inzake permanente vorming .................................................................................................. 38 Norm inzake kwaliteitscontrole ........................................................................................................ 38 International Standards on Auditing ............................................................................................... 38 De commissaris en de algemene vergadering .............................................................................. 39 V. Auditplanning ........................................................................................................................... 40 Waarom auditplanning ......................................................................................................................... 40 1. Preplanning ......................................................................................................................................................... 40 2.Verwerven van achtergrondinformatie; .................................................................................................. 40 3.Verwerven van kennis over de wettelijke verplichtingen van de entiteit; ............................... 41 Opdrachtbrief (engagement letter) .................................................................................................. 41 Cijferanalyse ............................................................................................................................................. 41 Auditprogramma .................................................................................................................................... 42 Gebruik maken van het werk van een andere auditor .............................................................. 42 Relevante ISA ........................................................................................................................................... 43 VI. Inleiding tot interne controle ............................................................................................ 43 Inleiding ..................................................................................................................................................... 43 Definitie ..................................................................................................................................................... 44 Belang voor de externe auditor ......................................................................................................... 44 Wet van 17 december 2008 en Corporate Governance Code 2009 ....................................... 45 Componenten volgens het COSO model .......................................................................................... 45 1. The COSO ERM kubus ...................................................................................................................................... 46 2. Controle omgeving ........................................................................................................................................... 46 3. Evaluatie van risicos ....................................................................................................................................... 46

4. Controleprocedures ......................................................................................................................................... 47 5. Informatie en communicatie ........................................................................................................................ 47 6. Monitoring ........................................................................................................................................................... 47 Beperkingen ............................................................................................................................................. 48 Toepassing op een kleine onderneming ......................................................................................... 48 Documentatie ........................................................................................................................................... 48 Toepassing op de verkoopcyclus ....................................................................................................... 49 1. Operationeel: ...................................................................................................................................................... 49 2. Financieel: ............................................................................................................................................................ 49 3. Verkoopcyclus: Voorbeeld deelbeschrijving ......................................................................................... 49

VII. Interne controle .................................................................................................................... 54 VIII. International Standards .................................................................................................... 55 Inleiding ..................................................................................................................................................... 55 Framework ............................................................................................................................................... 56 Framework: reasonable assurance versus limited assurance ................................................ 57 ISAE .............................................................................................................................................................. 57 ISQC ............................................................................................................................................................. 58 ISRS .............................................................................................................................................................. 58 Clarity project .......................................................................................................................................... 58 IX. Controlerisico en auditrisico .............................................................................................. 59 Inleiding ..................................................................................................................................................... 59 Componenten van het controlerisico ............................................................................................... 59 Inherent risico ......................................................................................................................................... 60 Intern controlerisico ............................................................................................................................. 61 Detectierisico ........................................................................................................................................... 61 Allocatie van het controlerisico ......................................................................................................... 61 Evaluatie bij het beindigen van de opdracht .............................................................................. 62 Relevante ISA ........................................................................................................................................... 62 Fraude ISA 240 ..................................................................................................................................... 62 X. Materialiteit ............................................................................................................................... 63 Inleiding ..................................................................................................................................................... 63 Definitie ..................................................................................................................................................... 64 Bepaling van de algemene materialiteitsgrens ............................................................................ 64 Schatting van de fout en vergelijking ............................................................................................... 65 ISA 320 audit materiality .................................................................................................................. 65 Vragen ........................................................................................................................................................ 65 Praktische voorbeelden ....................................................................................................................... 66 XI. Substantieve testen ............................................................................................................... 68 Inleiding ..................................................................................................................................................... 68 Analytisch nazicht .................................................................................................................................. 70 Detailtestent ............................................................................................................................................. 70 Chronologie van de audittesten ......................................................................................................... 71 Substantieve testen ................................................................................................................................ 72 1. Verkoopcyclus .................................................................................................................................................... 72

2. Opbrengstencyclus ........................................................................................................................................... 72 3. Aankoopcyclus ................................................................................................................................................... 74 4. Voorraadhoeveelheden .................................................................................................................................. 76 5. Vaste activa .......................................................................................................................................................... 77 6. Geldbeleggingen en liquide middelen ...................................................................................................... 79 7. Overlopende rekeningen ............................................................................................................................... 79 8. Eigen vermogen/vreemd vermogen ......................................................................................................... 80 9. Voorzieningen voor risicos en kosten ..................................................................................................... 80 10. Schulden met betrekking to bezoldigingen en sociale lasten ..................................................... 80

XII. Andere auditprocedures .................................................................................................... 81 Inleiding ..................................................................................................................................................... 81 Going concern .......................................................................................................................................... 81 Naleving van wetten en reglementeringen .................................................................................... 82 Advocatenbrieven .................................................................................................................................. 82 Transacties met related parties ...................................................................................................... 82 Nazicht van gebeurtenissen na jaareinde ...................................................................................... 83 Representatiebrief ................................................................................................................................. 83 Update planning / scoping ................................................................................................................... 83 XIII. Creatief boekhouden .......................................................................................................... 84 Inleiding ..................................................................................................................................................... 84 Motieven voor creatief boekhouden ................................................................................................ 84 1. Beurskoers verhogen; ..................................................................................................................................... 84 2. Belastingdruk verminderen; ........................................................................................................................ 85 3.Kredietwaardigheid verhogen; .................................................................................................................... 85 4. Andere motieven ............................................................................................................................................... 85 Technieken ............................................................................................................................................... 85 Impact op de werkzaamheden van de commissaris ................................................................... 86 Praktijkvoorbeelden ............................................................................................................................. 86 XIV. Fraude ..................................................................................................................................... 87 Kenmerken van fraude ......................................................................................................................... 87 Definitie boekhoudkundige fraude .................................................................................................. 88 Verantwoordelijkheid van de revisor ............................................................................................. 88 Te volgen procedures ............................................................................................................................ 88 International Standard ISA 240 ......................................................................................................... 88 Impact ISA 240 ......................................................................................................................................... 89 Detail fraudetesten ................................................................................................................................ 90 Fraude-indicatoren ................................................................................................................................ 90 Witwasmelding - voorbeeld ................................................................................................................ 91 XV. Het verslag aan de algemene vergadering ................................................................... 91 Inleiding ..................................................................................................................................................... 91 Artikel 144 van het Wetboek van vennootschappen ................................................................. 92 Vormvereisten van het versag van de commissaris ................................................................... 93 Oordeel over de jaarrekening ............................................................................................................ 93 1. Goedkeurende verklaring: ............................................................................................................................ 93 2. Niet-goedkeurende verklaring: ................................................................................................................... 94 5

3. Verklaringen in geval van onzekerheid ................................................................................................... 95 Praktische voorbeelden en special topics ...................................................................................... 96 1. Voorbeeld commissarisverslag ................................................................................................................... 96 in bijlage: verklaring zonder voorbehoud; .......................................................................................... 96 2. Eerste jaar van het mandaat ........................................................................................................................ 96 3. Verklaring bij onvoldoende interne controle; ...................................................................................... 97 4. Meningsverschil over de inhoud van de jaarrekening: .................................................................... 98 5. Onzekerheid: toelichtende paragraaf; .................................................................................................. 100 6. Onzekerheid: onthoudende verklaring. ............................................................................................... 101

XVI. De bedrijfsrevisor en de ondernemigsraad ............................................................. 101 Wettelijk kader van ondernemingsraden ................................................................................... 101 1.Historisch kader .............................................................................................................................................. 101 2.Samenstelling .................................................................................................................................................... 101 3.Bevoegdheden (niet exhaustieve opsomming): ................................................................................ 102 4. Vergaderingen ................................................................................................................................................. 102 Benoeming bedrijfsrevisor ............................................................................................................................. 102 Ontslag bedrijfsrevisor ..................................................................................................................................... 103 De economische en financile informatie ................................................................................... 103 Wetboek van vennootschappen: taken van de commissaris ................................................ 104 Bijwonen van vergaderingen. .......................................................................................................... 105 Quizz ......................................................................................................................................................... 106

Inleiding: definities en doelstellingen

Deel 1
1. Onstaan van audit / externe contrle Scheiding tussen eigendom en beheer van een onderneming: Financile rapportering nodig vanwege de bestuurders naar de aandeelhouders over het gevoerde beleid; Nood aan controle op betrouwbaarheid en correctheid van de financile rapportering; Controle toevertrouwd aan externe deskundige. Noodzaak van een onafhankelijke controle: Toegevoegde waarde; Agency theorie; Signaaltheorie; Als verzekering. 2. Certificeringsopdracht van de bedrijfsrevisor Rapport van 25 juni 1984 bij het wetsvoorstel tot de hervorming van het bedrijfsrevisoraat (het verslag Verhaegen): Informatieverstrekking door bedrijven is noodzakelijk in het kader van een transparant ondernemingsbeleid; Deze informatieverstrekking moet betrouwbaar zijn; De bedrijfsrevisor wordt een vertrouwensman die deze financile informatie certificeert; Certificering van de financile informatie ten aanzien van het maatschappelijk verkeer; Certificeren = uitdrukken dat een gegeven naar zijn oprechtheid en getrouwheid werd gecontroleerd => getrouw beeld; Getrouw beeld: de jaarrekening geeft een getrouw beeld van de financile positie en resultaten van een onderneming wanneer de opgenomen inlichtingen niet het voorwerp zijn van weglatingen of onjuiste weergaven, die de gebruiker van de jaarrekening tot andere economische beslissingen kunnen benvloeden; Veelvoud aan gebruikers van de jaarrekening => zelfde invulling van getrouw beeld voor elke gebruiker?

3. Expectation gap = Kloof die kan ontstaan tussen wat de gebruiker van de jaarrekening verwacht van de wettelijke auditor, en hetgeen de wettelijke auditor daadwerkelijk tot doel heeft en kan verwezenlijken: - Het opsporen van fraude; - Financile gezondheid van de onderneming; - Oordeel over beleidsbeslissingen; - Inschatting van milieurisicos. Potentile oplossingen: Meer assurance nodig over allerhande bedrijfscommunicatie, ipv enkel de jaarrekening; Uitgebreider rapport vanwege de auditors over assumpties, discussiepunten met het management,...; Snellere audit rapportering; Directe communicatie met stakeholders; .... 4. Boekhoudschandalen/recente financile crisis Financile crisis van 2008; Boekhoudschandalen: Enron L&H Ahold Peregrine Financial Group Fout van de auditor? Waar liep het mis? Toekomst van het auditberoep?

Deel 2
1. Wat is audit? Definitie: Een systematisch proces waarbij op objectieve wijze bewijsmateriaal verzameld en gevalueerd wordt mbt veronderstellingen over economische feiten en handelingen, om na te gaan in hoeverre deze veronderstellingen overeenstemmen met vastgestelde criteria; de resultaten van dit onderzoek worden meegedeeld aan genteresseerde gebruikers. Ter verduidelijking: - Systematisch proces: -> Volgens een logisch gestructureerde methode. 8

Verzamelen en analyseren van bewijskrachtig materiaal op een objectieve wijze: -> Objectief en onafhankelijk uitgevoerd. - Nagaan van overeenstemming tussen de geobserveerde realiteit en de vastgelegde criteria of normen: -> Normen worden vastgelegd door de wet (boekhoud- en vennootschapswet) of door de organisatie zelf. - Het resultaat van elke auditopdracht is de mededeling van de resultaten aan de belanghebbenden: -> Verslag van de bedrijfsrevisor aan de opdrachtgever. Nazicht van het getrouw beeld van de financile informatie; Wettelijke auditor moet dus een diepgaande kennis hebben van de boekhoudregels, n expert zijn in het bepalen van de nodige controleprocedures om het getrouw beeld te kunnen evalueren. Dit laatste onderscheidt de auditor van de boekhouder of accountant. -

Audittypes: Financile audit: verklaring bij de jaarrekening; Operationele audit: performantie evalueren tov de doelstellingen van het management; Overeenstemmingsaudit: evalueren van de naleving van wetten en regels; Overheidsauditing: door de overheid uitgevoerd en betrekking op overheidsinstellingen; Andere: managementaudit, computeraudit, due diligence, fiscale audit, energie- audit, . 2.Wat is interne audit? = Evalueert het intern controle systeem Verschillen met externe audit op het vlak van: Statuut; Toegang tot het beroep; Opdrachtgever; Fraude; Doelstelling; Periodiciteit. 3.Wat is accounting? =Registreren, classificeren en samenvatten van economische gebeurtenissen en/of transacties van een entiteit met als doel financile informatie te verstrekken die kan worden gebruikt om beslissingen te nemen. 9

 Onderscheid tussen financial accounting, management accounting, cost accounting. Van belang: naleving van boekhoudprincipes (GAAP = generally accepted accounting principles). 4.Bedrijfsrevisor versus commissaris - Bedrijfsrevisor = titel; - Commissaris = mandaat van wettelijke auditor / externe auditor; Mandaat van commissaris geregeld door: art. 130 164 van het Wetboek van vennootschappen.

Deel 3: doelstellingen van de externe audit

1. Beweringen van het management Bestaan Vb: bestaan van omzet, magazijn, voorraad Volledigheid Vb: alle kosten geboekt? alle schulden opgenomen? alle voorraden geregistreerd? Eigendom: rechten en verplichtingen Vb: leasing: verschil tussen operationele en financile lease Waardering Vb: problematiek rond fair value / waardeverminderingen Openbaarmaking: toelichtingen volledig? Vb: hangende geschillen Juistheid: rekenkundig juist; Afgrenzing: kosten en opbrengsten in de juiste periode.

2. Doelstellingen van de bedrijfsrevisor Norm van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren: Bewijskrachtig materiaal verzamelen om een oordeel te kunnen geven over de financile informatie. Indien de bedrijfsrevisor van oordeel is dat de financile informatie een getrouw beeld geeft, dan zal hij een goedkeurende verklaring geven. Validiteit: mag dit er staan? bestaat dit wel? Vb: een vordering op een klant Volledigheid Vb: SPVs Eigendom

10

Waardering: conform GAAP Vb: fair value van CDOs, goodwill, dubieuze debiteuren Classificatie Vb: is cash weldegelijk cash? Cut off Vb: te ontvangen facturen Mathematische juistheid Vb: berekening van afschrijvingen correct? Openbaarmaking 3. Bewijskrachtig materiaal Fysisch bewijsmateriaal: kastelling, voorraadtelling, inspectie investeringen, ; Externe confirmatie: vanwege banken, advocaten, leveranciers, klanten; Documenten: facturen, leveringsnotas, voorraadlijsten, ; Rekenkundig materiaal: berekening afschrijvingen, intresten, voorzieningen, ; Analytisch bewijsmateriaal: ratios, marge-analyse, ; Mondelinge antwoorden. 4. Controleprocedures Fysische inspectie; Onderzoek van boeken en verantwoordingsstukken; Rekenkundig nazicht; Observatie; Bevestiging van informatie door derden; Bevestiging van informatie door de onderneming zelf = representatiebrief; Gesprekken met verantwoordelijken van de onderneming; Analytische procedures. 5. Type audittesten Testen van het intern controlesysteem; Substantieve testen: - Analytisch nazicht; - Detailtesten. 6. Controlecyclus Inwinning van informatie mbt aanvaarding van de klant: om latere reputatieschade te voorkomen; Detailanalyse audit risicos: bijvoorbeeld risico op dubieuze debiteuren, traag roterende voorraad, ;

11

Planning van de werkzaamheden; Interim audit; Final audit; Opmaken verslag.

7. Werkpapieren Bewaarperiode is 10j; Beroepsgeheim; Aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor; Permanent dossier en jaardossier; Inzage in werkpapieren van voorganger.

Case : het L&H arrest

Achtergrond: L&H (Lernout & Hauspie) was een snel groeiend Belgisch bedrijf in de sector van de spraaktechnologie (jaren 90). L&H verkocht licenties voor de ontwikkeling van spraaktechnologie. Het hoofdkwartier was gevestigd in Ieper. Het bedrijf en haar oprichters hadden een zeer groot aanzien in Belgi en kwamen zeer geregeld in de media. L&H was genoteerd in Belgi en de US. Vele kleine beleggers hadden aandelen in dit bedrijf. Uiteindelijk bleek geknoeid te zijn met de cijfers en ging het bedrijf failliet. In september 2010 werd het arrest in deze fraudezaak uitgesproken. Enkele uittreksels uit het arrest (bron: vanaf pagina 1688, website van het Hof van Beroep te Gent): - Geen enkel bewijs dat de commissaris bewust de ogen sloot voor illegale boekhoudpraktijken - Er bestaat niet de minste twijfel dat de commissaris op verschillende vlakken en tijdstippen door het management en door derden werd misleid - In Korea gaven ook banken valse informatie met betrekking tot de door hen toegestane factoringovereenkomsten - Naar het oordeel van het hof heeft de commissaris-revisor in de hierna gepreciseerde situaties niet het nodige gedaan zoals van een normaal, voorzichtig en redelijk commissaris-revisor mocht worden verwacht, aangezien er elementen voorhanden waren die in het kader van de financile audit meer of andere controlemaatregelen

12

nodig maakten en die bij verder onderzoek een invloed hadden kunnen hebben op het oordeel over de attestering of goedkeuring van de jaarrekening. Gepreciseerde situaties hebben betrekking op: (1) Risico voor de ontwikkeling van software diende bij LDCs te liggen, maar elementen uit het dossier gaven indicaties dat dit niet het geval was (gepresteerde uren werden bij L&H zelf geactiveerd als R&D kosten); Conclusie van het Hof: de bedrijfsrevisor heeft niet gehandeld zoals een normaal, redelijk en voorzichtige bedrijfsrevisor in dezelfde omstandigheden zou hebben gedaan. (2) Het nalaten van het factureren van licentievergoedingen door NV LHSP aan bepaalde LDCs; Conclusie van het Hof: heeft hij een persoonlijke fout begaan die tot gevolg had dat hij over onvoldoende informatie beschikte om met de kennis die van een normaal, voorzichtig en redelijk bedrijfsrevisor mag worden verwacht het getrouw beeld van het vermogen van de vennootschap te kunnen beoordelen. (3) Het uitvoeren van auditprocedures na ondertekening van het commissarisverslag (kwestie van $ 25 mio). Conclusie van het Hof: Het hof is van oordeel dat de voormelde pertinente vragen tot het stellen van bijkomende auditmaatregelen door een normaal, professioneel kritisch, redelijk en voorzichtig bedrijfsrevisor reeds voor het afleggen van de commissaris-verklaring op 04.05.2000 zouden zijn gesteld. (4)Datum van ondertekening van contracten; Conclusie van het Hof: Naar het oordeel van het hof ging de commissaris-revisor in elk geval onterecht er mee akkoord dat de vergoedingen uit de contracten afgesloten door L&H Korea met resp. DSY, NIT en EPC na de opmerkingen van Bob McLAMB van 05.01.2000 mochten worden opgenomen in de geconsolideerde omzet van het boekjaar 1999, aangezien er onmogelijk betwisting kan over zijn dat de gewijzigde overeenkomsten pas na 05.01.2000 werden ondertekend. Aan de waarderingsregel dat er een overtuigend bewijs van het bestaan van een overeenkomst voorhanden moest zijn was immers niet voldaan.

13

Green paper van de EC van 13 oktober 2010

Vaststellingen van de EC over de maatschappelijke rol van de auditor (inleiding): De auditfunctie moet, naast toezicht en corporate governance, een essentile bijdrage leveren aan de financile stabiliteit, want zij geeft zekerheid over de werkelijke financile gezondheid van alle ondernemingen. Deze zekerheid zou de risicos op afwijkingen moeten verlagen en zo de kosten van faillissementen moeten verminderen, die anders ten laste zouden komen van de belanghebbenden van de onderneming en de maatschappij als geheel. Een solide auditfunctie is essentieel om het vertrouwen in de markt te herstellen; zij draagt bij aan de bescherming van beleggers en verlaagt de kapitaalkosten voor bedrijven. Het is tijd om na te gaan in hoeverre deze maatschappelijke opdracht wordt vervuld. Vaststellingen van de EC over de concentratie aan auditkantoren (inleiding): Na de ondergang van Arthur Andersen is er nu slechts een handvol dergelijke grote, wereldwijde kantoren, en een nog kleiner aantal kantoren dat controles van financile overzichten van grote, complexe instellingen kan uitvoeren. De potentile ineenstorting van een van deze kantoren zou niet alleen de beschikbaarheid van gecontroleerde financile informatie van grote ondernemingen kunnen verstoren, maar zou waarschijnlijk ook het beleggersvertrouwen schaden en mogelijk van invloed zijn op de stabiliteit van het financile stelsel als geheel. Dit houdt systeemrelevante risicos in, analoog aan de financile sector. Een auditkantoor zou dermate groot kunnen worden dat ze de markt ernstig zou kunnen verstoren. Vaststellingen van de EC (rol van de auditor) De huidige praktijk lijkt erop te wijzen dat de genoemde redelijke mate van zekerheid er minder op gericht is te garanderen dat de financile overzichten een getrouw beeld geven en eerder bedoeld is om ervoor te zorgen dat de financile overzichten worden opgesteld in overeenstemming met het geldende stelsel inzake financile verslaggeving. De Commissie wil onderzoek doen naar de back to basics-benadering met een sterke nadruk op inhoudelijke verificatie van de balans en minder op naleving en de werking van systemen, m.a.w. de taken die hoofdzakelijk de verantwoordelijkheid moeten blijven van de clint en vooral vallen onder de interne controle. Men moet overwegen of informatieve zaken zoals potentile risicos, ontwikkelingen in de sector, grondstoffen- en wisselkoersrisicos, enzovoort, samen 14

verstrekt of als onderdeel van de controleverklaring, van meer waarde kunnen zijn voor de belanghebbenden. Het is belangrijk om te overwegen in hoeverre auditors door de onderneming verstrekte informatie over de toekomst zou moeten beoordelen en, gezien hun bevoorrechte toegang tot belangrijke informatie, in hoeverre auditors zelf economische en financile vooruitzichten voor de onderneming zouden moeten geven. Dat laatste zou bijzonder relevant zijn in de context van de continuteit van de bedrijfsactiviteiten.

Vaststellingen van de EC (governance en onafhankelijkheid) De Commissie onderzoekt de haalbaarheid van een scenario waarin de auditor een wettelijke inspectierol krijgt en de aanstelling, de beloning en de duur van de werkzaamheden de verantwoordelijkheid zijn van een derde partij, mogelijk een regelgever, in plaats van die van de onderneming zelf. Verplichte roulatie van auditkantoren moet worden overwogen. De Commissie wil een verscherping van het verbod op niet-auditdiensten door auditkantoren onderzoeken. Dat zou kunnen leiden tot de instelling van zuivere auditkantoren die vergelijkbaar zijn met inspectie-eenheden. Vaststellingen van de EC (toezicht) Op dit moment is er geen toezicht op de entiteiten voor grensoverschrijdend beheer van de activiteiten van een auditnetwerk in verschillende lidstaten; alleen elke nationale component van het netwerk staat onder toezicht op het niveau van de lidstaat. Vaststellingen van de EC (concentratie en marktstructuur) In termen van de ontvangen inkomsten of honoraria bedraagt het totale marktaandeel van de Grote Vier auditkantoren voor beursgenoteerde ondernemingen in de grote meerderheid van de EU-lidstaten meer dan 90 procent. De markt lijkt in bepaalde segmenten te geconcentreerd te zijn, waardoor de clinten onvoldoende keuze hebben uit verschillende auditors. Het lijkt erop dat er ook gevallen zijn van clausules in contracten waarin ondernemingen door bijvoorbeeld financile instellingen verplicht worden gebruik te maken van de Grote Vier om in aanmerking te komen voor een lening. Mogelijke maatregelen voorgesteld door de EC (concentratie en marktstructuur): De praktijk van gezamenlijke controles moet verder worden ontwikkeld om de markt dynamischer te maken, zodat niet-systeemrelevante kantoren in het

15

Het totstandbrengen van een Europese markt Creatie van een Europees paspoort voor auditor.

middensegment een actieve rol kunnen gaan spelen in het marktsegment van de controle van grote ondernemingen, dat tot nu toe ongrijpbaar is gebleken. Verplichte roulatie kan niet alleen de onafhankelijkheid van auditors verbeteren, het kan ook als katalysator werken om meer dynamiek en capaciteit te introduceren op de auditmarkt. Het vooroordeel de Grote Vier zijn de besten aanpakken.

Voorstellen van de Europese Commissie van 30 november 2011

Verplichte rotatie van auditkantoren (maximum duurtijd van het mandaat: 6 jaar met een cooling off periode van minimum 4 jaar); Verplichte tender bij hernieuwing auditmandaat; Verbod tot het leveren van niet-audit diensten (voor sommige auditkantoren wordt een opsplitsing opgelegd tussen audit enerzijds en andere diensten anderzijds); Uitbreiding van de verslaggeving vanwege de externe auditor; Europees toezicht op het auditberoep; Europees paspoort voor auditors; Aangepaste toepassing van de controlenormen bij kleine en middelgrote ondernemingen;

I. De organisatie van het beroep in Belgi: IBR, publiek toezicht, tucht

Deel 1
1. Het instituut van de bedrijfsrevisoren Wet van 18 mei 1873: naamloze vennootschappen verplicht om een commissaris aan te duiden: - Geen kwalificaties vereist voor de commissaris; - Geen boekhoudregels; - Kon ontslagen worden door de algemene vergadering. Oprichting Bankcommissie bij KB 185 van 9 juli 1935: - Toezicht op de banken;

16

Uitbesteding aan erkende bankrevisoren; Banken moesten hun commissaris nu kiezen uit de lijst van erkende bankrevisoren => commissaris-bankrevisor. Wet van 20 september 1948 houdende de organisatie van het bedrijfsleven: wettelijke taak aan revisoren om info aan ondernemingsraad als juist en volledig te verklaren (statuut van revisor nog onduidelijk); Wet van 22 juli 1953: oprichting van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren (IBR); - Functie van revisor ten aanzien van de ondernemingsraad kon voortaan enkel worden uitgeoefend door bedrijfsrevisoren erkend door het IBR; Wet van 1 december 1953: alle vennootschappen die een publiek beroep op het spaarwezen doen of hebben gedaan: verplichting om commissaris te kiezen uit de ledenlijst van het IBR => commissaris-revisor; Later werden nog exclusieve opdrachten toegewezen aan de bedrijfsrevisoren: spaarkassen, portefeuillemaatschappijen, verzekeringsmaatschappijen; Wet van 21 februari 1985: - commissarisfunctie voortaan exclusief voorbehouden voor leden van het IBR => commissaris-revisor - Benoemd voor 3 jaar (hernieuwbaar) - Grootte criteria voor vennootschappen ingevoerd - Titel van accountant ingevoerd: dienstverlening op het gebied van administratieve en boekhoudkundige organisatie als hoofdtaak - Bedrijfsrevisor: instaan voor controle en certificatie (= hoofdtaak voor de bedrijfsrevisor) Hervorming Wetboek van Vennootschappen in 1999: commissaris ipv commissaris-revisor (terug naar de oorspronkelijke terminologie van 1873); -

2. Beheer en werking van het IBR Hoogste orgaan is de algemene vergadering van de bedrijfsrevisoren die komt minstens nmaal per jaar bijeen; De beslissingen genomen door dit orgaan zijn bindend voor alle revisoren en stagiairs; Elke bedrijfsrevisor heeft 1 stem op de AVA; De AVA benoemt de Raad en de leden die zetelen in de Commissie van Beroep; Het Instituut staat onder leiding van een Raad die bestaat uit (i) een voorzitter, (ii) een ondervoorzitter en twaalf leden (6 NL en 6 Fr). De Raad is verantwoordelijk voor de werking en vertegenwoordiging van het Instituut; => toezicht op de ledenlijst, toelating van stagiairs, dossiers naar de tuchtcommissie doorsturen Het uitvoerend comit is belast met het dagelijks bestuur (personeel, financile toestand); Commissie van toezicht: onderzoek van de kwaliteit van de revisorale activiteiten, behandeling van klachten over bedrijfsrevisoren;

17

Tuchtsancties worden opgelegd indien: De bedrijfsrevisor tekort komt aan zijn verplichtingen verbonden aan de uitoefening van het beroep; De bedrijfsrevisor tekort komt aan de beginselen van waardigheid, rechtschapenheid, voorzichtigheid en kiesheid die ten gronde liggen aan het beroep; De bedrijfsrevisor tekort komt aan de rechtmatige achting die verschuldigd is ten aanzien van het Instituut of zijn organen. Opgelegde tuchtsancties kunnen zijn: Waarschuwing; Berisping; Verbod om bepaalde opdrachten te aanvaarden of verder te zetten; Schorsing tussen n maand en n jaar; Schrapping.

Commissie kwaliteitscontrole: confraternele controle (minstens om de 6j / om de 3j voor bedrijfsrevisoren met mandaten bij organisaties van openbaar belang); Tuchtcommissie: eerste aanleg voor tuchthandhaving: - Zaken kunnen aan de tuchtcommissie aanhangig worden gemaakt door de Raad of de Hoge Raad van de Economische Beroepen; - Samenstelling: een bedrijfsrevisor, een lid aangeduid door de Minister van Economie, en een rechter van een rechtbank van koophandel. Commissie van Beroep: tweede aanleg. Bestaat uit 1 bedrijfsrevisor en 2 magistraten (raadsheer en een rechter); Schorsende kracht van het Hof van Cassatie;

3. De taken van de bedrijfsrevisor Hoofdtaak alle opdrachten uitvoeren die bij of krachtens de wet aan de bedrijfsrevisoren uitsluitend zijn toevertrouwd en op algemene wijze, alle revisorale opdrachten te vervullen met betrekking tot financile overzichten, verricht met toepassing van of krachtens de wet: - Commissarisfunctie, inbreng in natura, controle van de aan de ondernemingsraad verstrekte informatie; - Andere controle-opdrachten: vb: due diligence. Naast de hoofdopdracht, kan de bedrijfsrevisor andere activiteiten vervullen zoals een onderwijsactiviteit, prestaties van boekhoudkundige aard, beleidsadviezen, (let wel: rekening houdend met de regels inzake onafhankelijkheid).

18

4. De titel van bedrijfsrevisor Titel is wettelijk beschermd => wettelijke auditor (Engelse vertaling: accountant of external auditor) Openbaar register wordt door het IBR bijgehouden enkel leden (natuurlijke personen of entiteiten ingeschreven in dit openbaar register) mogen de titel van bedrijfsrevisor dragen. - Entiteiten: rechtspersoon of maatschap; - Zowel actieve als niet-actieve leden. 5. Toegang tot het beroep Algemene bepalingen De toegang tot het beroep is onderworpen aan een aantal strikte eisen (minstens 25j zijn, masterdiploma, stage beindigd hebben ); Kan zowel voor een natuurlijke persoon als een rechtspersoon (meerderheid van de stemrechten en bestuurders ligt bij bedrijfsrevisoren); Hoedanigheid bedrijfsrevisor kan ingetrokken worden (indien aan voorwaarden toekenning niet langer voldaan, indien betrouwbaarheid ernstig in het gedrang is gekomen, indien 70-jarige leeftijd bereikt); Beroep aantekenen tegen beslissingen van benoeming of intrekking van hoedanigheid van bedrijfsrevisor is steeds mogelijk bij de Commissie van Beroep (IBR) door belanghebbende of procureur-generaal. De stage van de bedrijfsrevisor Taken van de stagecommissie (KB van 13 oktober 1987): goedkeuren van stageovereenkomsten, nazicht van stagedagboeken, organisatie van de examens; Toelating tot de stage: houder van een masterdiploma en slagen in toelatingsexamen; Stageovereenkomst met stagemeester; Het verloop van de stage: minimaal jaarlijks duizend uren revisorale opdrachten en duurtijd van drie jaren aanduiden van een stagemeester; Het bekwaamheidsexamen: elk jaar twee zittijden examen voor een jury van vijf leden combinatie van schriftelijke en mondelinge proef; Eedaflegging voor het Hof van Beroep te Brussel. 6. Rechten en plichten van bedrijfsrevisoren Jaarlijkse bijdragen te betalen; Geen onverenigbare werkzaamheden of daden: bestuurder handelsvennootschap, minister of staatssecretaris; Aanvaarding van een revisorale opdracht: bekwaamheid, tijd;

in

een

19

Permanente vorming; Transparantieverklaring en mee te delen informatie: enkel indien wettelijke controle bij organisaties van openbaar belang; Benoeming van een vaste vertegenwoordiger; Aansprakelijkheid: beperkt tot EUR 3 mio (EUR 12 mio voor genoteerde vennootschappen), tenzij bedrieglijk opzet.

Transparantie verslag PwC: zie bijlage Onafhankelijkheid algemeen principe Onafhankelijkheidsbeginsel staat verwoord in het KB van 10 januari 1994 (art 6): Het is de bedrijfsrevisor verboden om een opdracht, een functie of een mandaat te aanvaarden of voort te zetten, wanneer de uitoefening daarvan hem in een positie van belangenconflict dreigt te plaatsen die van aard is het onafhankelijk oordeel dat hij moet uitbrengen in het gedrang te brengen. Bedrijfsrevisor moet niet alleen onafhankelijk zijn maar ook onafhankelijk schijnen: gebruikers van financile informatie moeten vertrouwen hebben in de bedrijfsrevisor. Vb: publieke ophef rond de mandaten van het kantoor Daerden issues: kan een bedrijfsrevisor geschenken aanvaarden van klanten? kan een bedrijfsrevisor priv op reis gaan met de CFO van de vennootschap waar hij commissaris is? Bijzondere regels inzake onafhankelijkheid ter versterking van de schijn van onafhankelijkheid: Bloedverwantschap tot in de tweede graad met aandeelhouders, bestuurders, personen die op betekenisvolle wijze bijdragen tot boekhouding; Geen financieel belang in de gecontroleerde vennootschap (aandeelbelangen en leningen of voorschotten); Geen bestuurder zijn van vennootschappen tenzij de eigen revisorenvennootschap zich onthouden van elke commercile activiteit; Niet afhankelijk zijn van een zeer beperkt aantal opdrachten; 1:1 regel ... Bijzondere regels - onverenigbare diensten (KB van 4 april 2003): Nemen van beslissingen of tussenkomen in de besluitvorming;

20

Deze lijst heeft niet enkel betrekking op de commissaris maar ook op de personen met wie hij een arbeidsovereenkomst heeft afgesloten, evenals personen met wie hij beroepshalve in samenwerkingsverband staat. Deze Belgische regel betreffende verboden diensten is van toepassing: op prestaties die worden verricht ten behoeve van de Belgische vennootschap waarvan de bedrijfsrevisor commissaris is in haar Belgische of buitenlandse dochtervennootschappen en moedervennootschappen. De regels zijn niet direct van toepassing op de zustervennootschappen. En op de prestaties die ten behoeve van deze vennootschappen worden verricht door: - de commissaris zelf en zijn netwerk in Belgi; - het netwerk van de commissaris in het buitenland, maar enkel op de prestaties die ten behoeve van Belgische ondernemingen worden verricht. De diensten die door leden van het buitenlandse netwerk aan dochtervennootschappen of moedervennootschappen worden geleverd, moeten enkel de overeenkomstige lokale onafhankelijkheidsverplichtingen nakomen. Uitvoering van revisorale opdrachten Conclusie op basis van verrichte werkzaamheden; Kan echter wel gebruikmaken van werkzaamheden van (i) een andere revisor, (ii) een onfhankelijke deskundige en (iii) sommige onderzoeken uitgevoerd door het personeel van de gecontroleerde vennootschap; Schriftelijke aantekeningen die 10 jaar moeten bewaard worden; Verslag, verklaring of certificering dient te worden ondertekend door een bedrijfsrevisor; Geen verklaring of certificering over financile staten die vooruitzichten inhouden of die niet gesteund zijn op controleerbare stukken. Wel uitspraak over de gehanteerde methode. Indien de hypothesen die aan de basis van de informatie liggen kennelijk onredelijk of tegenstrijdig zijn met andere informatie verkregen in de loop van de controlewerkzaamheden voorbehoud te maken. 21

Deelnemen aan de voorbereiding of het voeren van de boekhouding en opstellen van de jaarrekening; Ontwikkelen, invoeren, beheer van IT-systeem van financile informatie; Instaan voor het waarderen van elementen van de jaarrekening; Interne audit; Vertegenwoordiging van de vennootschap in (fiscale) geschillen; Tussenkomen in de werving van leidinggevend personeel.

Bijzondere regels betreffende plichtenleer Bedrijfsrevisor die een andere bedrijfsrevisor tewerkstelt; Geen commissie- of makelaarslonen toegestaan; Bedrag van erelonen bepaald in functie van complexiteit opdracht en van de aard, de reikwijdte en omvang van de te leveren prestatie; Andere bedrijfsrevisor in functie bij de te controleren vennootschap; Geen ronseling en dienstaanbod; Enkel objectieve informatie over het kantoor te verstrekken geen vergelijkende gegevens wat betreft tarieven of kwaliteit geen reclame voeren in principe niet bekendmaken van namen van clinten. Bijzondere regels betreffende plichtenleer beroepsgeheim Artikel 22 2e lid van de wet van 22 juli 1953: Artikel 458 van het Strafwetboek is van toepassing op de bedrijfsrevisoren, stagiairs en personen voor wie zij instaan.; Voorwerp van het beroepsgeheim: alle feiten en inlichtingen van vertrouwelijke aard waarvan de bedrijfsrevisor kennis krijgt naar aanleiding van zijn beroep; Zwijgplicht voor zaken die hem vertrouwelijk worden medegedeeld; Zwijgrecht wanneer hij in specifieke situaties wordt aangesproken om getuigenis af te leggen: Enkel een onderzoeksrechter of een vonnisgerecht kan getuigenissen afnemen (gerechtelijk onderzoek). De procureur des konings kan alleen inlichtingen inwinnen (opsporingsonderzoek); Als verdachte: spreekrecht; Bijzondere regels betreffende plichtenleer - beroepsgeheim 5 uitzonderingen waarin de bedrijfsrevisor is ontheven van zijn geheimhoudingsplicht: Mededeling van een attest, verricht met schriftelijke toestemming van de onderneming; Mededeling van een attest aan de commissaris van de geconsolideerde jaarrekening; Raadpleging door een bedrijfsrevisor in het kader van een opvolging in een revisorale opdracht; Contact met een andere bedrijfsrevisor wanneer een attestering het werk van die bedrijfsrevisor in het gedrang brengt; Contact met het IBR en in het bijzonder de organen van toezicht en kwaliteitscontrole.

22

Deel 2
1. Het stelsel van publiek toezicht de Minister van Economie; de Procureur-generaal; de Kamer van Verwijzing en Instaatstelling; de Hoge Raad voor Economische Beroepen; het Advies- en Controlecomit; Leden mogen geen bedrijfsrevisor zijn. 2. De Kamer van Verwijzing en Instaatstelling College van 3 directeurs benoemd door de Koning op voorstel van de ministers van economie en justitie: verslaggevers; Verslaggevers mogen geen lid zijn van het IBR, de Hoge Raad voor de Economische Beroepen of het Advies- en controlecomit; Financiering door het IBR; Bevoegdheden: - Opdracht geven aan de Raad van het IBR inzake onderzoeken, toezicht, klachten; - Beoordeling van kwaliteitscontroles; - Goedkeuring van de jaarlijkse lijst van te verrichten kwaliteitscontroles. 3. De Hoge Raad voor Economische Beroepen Is een zelfstandig organisme met als taak ertoe bij te dragen dat het algemeen belang en de vereisten van het maatschappelijk verkeer in acht worden genomen bij de uitoefening van de taken van revisoren (en ook anderen); 7 leden: 4 benoemd door de Centrale Raad voor het Bedrijfsleven en 3 benoemd door Ministers van Financin, Economie en Middenstand; Via de Hoge Raad worden de overheid en de sociale partners betrokken bij de ontwikkeling van het algemene beleid inzake de economische beroepen; Hoge Raad moet worden geraadpleegd voor elk KB dat wordt uitgebracht ter uitvoering van de wetten betreffende de beroepen van de bedrijfsrevisoren, accountants, belastingconsulenten, erkend boekhouders en boekhouder-fiscalist; Normen, aanbevelingen, adviezen, omzendbrieven of mededelingen van het IBR: raadpleging vereist. 4. Het Advies- en Controlecomit op de onafhankelijkheid van de commissaris De 5 leden worden aangeduid door de Minister van Economie en de Minister van Justitie voor een hernieuwbare periode van 5 jaar;

23

1:1 regel (Wetboek van Vennootschappen): De commissarissen en de personen met wie hij een arbeidsovereenkomst gesloten heeft of met wie hij beroepshalve in samenwerkingsverband staat of de met de commissaris verbonden vennootschappen of personen, mogen geen andere diensten verrichten dan de opdrachten die krachtens de wet werden toevertrouwd aan de commissaris, voor zover het totale bedrag van de vergoedingen voor deze diensten hoger ligt dan het totaalbedrag van de auditbezoldigingen. Deze bepaling geldt voor (i) genoteerde vennootschappen en (ii) vennootschappen die deel uitmaken van een groep die verplicht is om een geconsolideerde jaarrekeningen op te stellen en te publiceren. Van dit verbod kan afgeweken worden in drie gevallen: 1. Na een gunstige beslissing van het auditcomit van de betrokken vennootschap of van een andere vennootschap die haar controleert; 2. Als de commissaris vooraf een positief advies heeft gekregen van het Advies- en controlecomit; 3. College van commissarissen.

Verstrekt voorafgaand advies aan de bedrijfsrevisor over de verenigbaarheid van een prestatie met zijn onafhankelijke taakuitoefening; Kan een zaak aanhangig maken bij het bevoegde tuchtorgaan met betrekking tot de onafhankelijke taakuitoefening van een commissaris; Kan afwijkingen toestaan op de 1:1 regel; Financiering via de ondernemingsbijdragen per neergelegde jaarrekening.

II. Het mandaat van de comissaris: benoeming, ontslag, honoraria

Deel 1
1. Europese richtlijnen a. De invloed van de vierde Europese richtlijn (1978) Heeft betrekking op de algemene verplichting inzake externe audit; Ook uitspraak over jaarverslag; Ondernemingen met verkorte jaarrekening kunnen vrijgesteld worden van controle; De opdracht zoals bepaald in deze Vierde Richtlijn werd in Belgi vertaald als het mandaat als commissaris. 24

 b. De achtste Europese richtlijn Gepubliceerd in 2006 en in 2007 gemplementeerd in Belgi; Geharmoniseerde aanpak van de wettelijke controle binnen de Europese Unie; Vakbekwaamheid van auditors binnen Europa wordt vanaf nu als gelijkwaardig beschouwd; Duidelijke omschrijving en referentie wat betreft ethiek, vertrouwelijkheid, beroepsgeheim, onafhankelijkheid en controlenormen. Referentie naar de internationale controlenormen (International Standards on Auditing) van het IFAC; Invoering van een onafhankelijk kwaliteits-beoordelingssysteem (minimum 1 maal om de zes jaar); Rotatiesysteem voor vennoten die verantwoordelijk zijn voor de audit; Erkenning van zowel natuurlijke als rechtspersonen als auditor. Indien rechtspersoon dient de meerderheid van de stemrechten van de entiteit in het bezit te zijn van erkende auditors of auditkantoren. Ook bestuurders dienen in meerderheid erkende auditors te zijn; Vakbekwaamheidsexamen wordt gedefinieerd. Inrichting van stage en permanante vorming; Er dient tevens een openbaar register te worden bijgehouden; Lidstaten dienen erop toe te zien dat audithonoraria niet benvloed worden door het al dan niet verlenen van niet-auditdiensten, en dat zij niet resultaatgebonden zijn; In geval van audit van geconsolideerde jaarrekening draagt de groepsauditor de volledige verantwoordelijkheid; Benoeming auditor enkel door AVA van de entiteit; Ontslag enkel om gegronde redenen.

Deel 2
De opdracht als commissaris a. Algemeen Wettelijke opdracht bepaald door artikelen 130-171van het Wetboek van Vennootschappen; Controle ten behoeve van de aandeelhouders; Benoeming door AVA en gekozen uit ledenlijst van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren (IBR) indien niet is de benoeming nietig; Ook mogelijkheid tot aanstellen van een College van Commissarissen (vb. overheidsinstellingen) de taken dienen dan intern te worden verdeeld; Bezoldigingen uitsluitend vastgesteld door AVA;

25

Benoeming moet worden gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad. Mocht dit niet gebeuren, blijft het mandaat wel geldig. Indien commissaris taak niet meer kan uitoefenen (of indien er geen commissaris meer zou zijn) eerste verantwoordelijkheid van de AVA om nieuwe commissaris te benoemen. Indien niet kan de voorzitter van de rechtbank van koophandel een (voorlopige) bedrijfsrevisor aanstellen tot de AVA in de mogelijkheid is om in vervanging te voorzien (kan pas bij eerste jaarvergadering die volgt op de benoeming van de bedrijfsrevisor door de rechtbank).

b. Wie moet een commissaris benoemen? In principe alle vennootschappen behalve VOFs, gewone commanditaire vennootschappen, coperatieve vennootschappen met onbeperkte aansprakelijkheid, ESVs, landbouwvennootschappen EN niet genoteerde kleine vennootschappen; Kleine vennootschappen zijn deze die voor het laatst afgesloten boekjaar niet meer dan n van volgende criteria overschrijden: (i) balanstotaal van 3,65 miljoen, (ii) omzet (excl. BTW) van 7,3 miljoen en (iii) gemiddeld aantal werknemers van 50; Indien het gemiddeld aantal werknemers meer dan 100 bedraagt dient er toch een benoeming van een commissaris plaats te vinden (re. Ondernemingsraad); Kleine vennootschappen kunnen wel altijd kiezen om toch een commissaris te benoemen (en toch nog jaarrekening volgens verkort schema neerleggen) vermelding commissaris op VKT 1; benoeming geldt dan ook voor een periode van 3 jaar; Voor elke vennootschap dienen deze criteria apart te worden berekend behalve indien zij deel uitmaakt van een groep die een geconsolideerde jaarrekening moet opstellen en publiceren; In kleine vennootschappen hebben alle aandeelhouders individueel de onderzoeks- en controlebevoegdheid van een commissaris; In sommige gevallen dient een VZW ook een commissaris aan te stellen (zogenaamde zeer grote VZW); Indien de algemene vergadering geen commissaris benoemt (terwijl de RvB toch een voorstel had geformuleerd naar de aandeelhouders): geen strafsancties voorzien door de wet tav de aandeelhouders. Iedere belanghebbende kan de rechtbank van koophandel vragen om een commissaris aan te duiden. c. Bezoldiging van de commissaris Goedgekeurd door AVA; Dient te worden meegedeeld aan de OR (ter informatie); Kan niet nzijdig gewijzigd worden; 26

Wordt vermeld in toelichting bij de jaarrekening; Bijkomende bezoldigingen (voor bijzondere opdrachten of bijkomende werkzaamheden) dienen in de toelichting van de jaarrekening te worden opgenomen; In toelichting bij jaarrekening zijn volgende categorien voorzien: (i) andere controleopdrachten, (ii) belasting-adviesopdrachten en (iii) andere opdrachten buiten de revisorale controle.

d. Benoeming Commissaris voorgedragen door Raad van Bestuur aan AVA. Indien er een ondernemingsraad is dient de voorgestelde commissaris eerst te worden aanvaard door de leden van de Ondernemingsraad (met dubbele meerderheid); Indien OR niet akkoord (geen dubbele meerderheid), kan de Raad van Bestuur een andere commissaris voordragen; Indien OR wordt ingesteld terwijl al een commissaris in functie is, dan kan de OR pas meebeslissen over de benoeming bij de eerstvolgende benoeming (dus na het verstrijken van het mandaat van de huidige commissaris); Benoeming is steeds voor een periode van drie jaar (waarborgen onafhankelijkheid); Indien een auditcomit, dan maakt de raad van bestuur een benoemingsvoorstel over aan de algemene vergadering op advies van dat auditcomit; Bij bepaalde ondernemingen is voorafgaandelijk ook de instemming van de FSMA of Nationale Bank vereist (vb. banken, verzekeringsinstellingen, pensioenfondsen). => Statuut van erkende commissarissen e. Ontslag Door de commissaris Commissaris kan enkel ontslag nemen omwille van gewichtige persoonlijke redenen (vb. medische redenen, niet meer onafhankelijk, verlies van hoedanigheid van bedrijfsrevisor). Dit ontslag gaat onmiddellijk in; De commissaris kan ook steeds bij een AVA ontslag nemen; De OR dient te worden ingelicht. Door de vennootschap Ontslag door AVA: - uitsluitend mogelijk om wettige redenen (vb. verwaarlozing van het mandaat door ziekte, verhindering, onverenigbaarheid of weglating op de ledenlijst van het IBR). Indien geen wettige reden, schadevergoeding voor de commissaris; - OR moet bij dubbele meerderheid zijn akkoord geven (indien deze procedure niet gevolgd is, kan de nietigheid van het ontslag worden gevorderd bij de rechtbank van koophandel); 27

de commissaris moet schriftelijk op de hoogte worden gebracht. Hij kan zijn opmerkingen schriftelijk aan de vennootschap richten; deze opmerkingen moeten aan de AVA worden overgemaakt (tenzij dit de vennootschap schade zou toebrengen: beslissing vereist door de rechtbank van koophandel). Ontslag De vennootschap en de commissaris brengen de Hoge Raad voor de Economische Beroepen op de hoogte van het ontslag en de redenen; De Hoge Raad dient deze melding over te maken aan de organen van Publiek Toezicht op de bedrijfsrevisoren (minister van economische zaken, de procureur- generaal, de kamer van verwijzing en instaatstelling, het accom en de tuchtinstanties van het IBR); Bij onwettig ontslag is een schadevergoeding verschuldigd ten belope van het honorarium voor het nog niet verlopen gedeelte van het mandaat en eveneens de honoraria die zouden verschuldigd zijn op opdrachten die aan de commissaris krachtens de wet waren toevertrouwd; Elk vroegtijdig ontslag moet worden gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad. f. Controlemiddelen van de revisor Gereglementeerd door Wetboek van Vennootschappen. De commissarissen kunnen steeds ter plaatse inzage nemen van de boeken, brieven, notulen en alle andere nodige documenten en geschriften; Bestuurders dienen steeds alle ophelderingen en inlichtingen te geven die de commissaris noodzakelijk acht. De commissaris kan ook steeds alle verificaties verrichten die hij/zij nodig acht in het kader van het mandaat; Kan van de bestuurders vorderen om saldobevestigingen uit te sturen mbt. schulden en vorderingen; Bestuurders dienen een boekhoudkundige staat aan de commissaris te overhandigen (halfjaarlijks en ten minste n maand voor verslag van de commissaris te beschikking wordt gesteld); De commissaris kan zich ook steeds op eigen kosten laten bijstaan door derden; Controle van de jaarrekening (opgelet wat betreft continuteit) en de geconsolideerde jaarrekening; Controle in vennootschappen waar een ondernemingsraad werd opgericht (basisinformatie, jaarlijkse informatie, periodieke informatie en occasionele informatie). Bijwonen van deze vergaderingen en rapporteren van vastgestelde leemtes. Aansprakelijkheid: Tav de vennootschap: indien tekortkomingen in de uitoefening van hun taak;

28

Tav de vennootschap en derden: verantwoordelijk voor alle schade die het gevolg is van een overtreding van het Wetboek van Vennootschappen of de statuten. Ontheffing van deze aansprakelijkheid indien: - Niet deelgenomen aan de overtreding; n - Taak naar behoren vervuld (moet worden aangetoond); n - Overtreding werden door de commissaris aan het bestuursorgaan gemeld, en indien daar geen passend gevolg werd aan gegeven, op de eerstvolgende algemene vergadering.

Deel 3
1. Andere vennootschapsrechtelijke opdrachten Inbreng in natura; Quasi inbreng; Uitgifte van aandelen beneden fractiewaarde van de bestaande aandelen; Kapitaalverhoging met beperking van voorkeurrecht; Wijziging van het doel van de vennootschap; Uitkering van een interimdividend; Conversie van obligaties en inschrijving op aandelen; Omzetting van vennootschappen; Persoonlijke of tegenstrijdige belangen; Fusie en splitsingen van vennootschappen; Ontbinding van vennootschappen.

III. Verplichtingen van ondernemingen

Wetgeving
De jaarrekening (art 92 93 Wetboek van vennootschappen); Het jaarverslag (art 95 96 Wetboek van vennootschappen); Openbaarmaking van de jaarrekening (art 98 107 Wetboek van vennootschappen); De geconsolideerde jaarrekening (art 108 125 Wetboek van vennootschappen).

De jaarrekening
Verantwoordelijkheid van zaakvoerders of bestuurders om een jaarrekening op te maken (art 92 1); Opgemaakt volgens bepaalde spelregels: Belgian GAAP; 29

Termijnen: - binnen de 6 maanden na afsluitingsdatum van het boekjaar ter goedkeuring voorleggen aan de algemene vergadering (= datum algemene vergadering); - datum jaarvergadering vastgelegd in de statuten. Artikel 143 van het Wetboek van vennootschappen: stukken overhandigen tenminste 1 maand voor de datum van de algemene vergadering; Gevolgen bij niet respecteren van de wettelijke termijn: door derden geleden schade wordt geacht hieruit voort te vloeien (tenzij tegendeel kan bewezen worden); Verkort schema mogelijk voor kleine vennootschappen (tenzij organisatie van openbaar belang).

Het jaarverslag
Verantwoordelijkheid: bestuurders of zaakvoerders van vennootschappen stellen een verslag op waarin zij rekenschap geven van hun beleid (art 95 van het Wetboek van vennootschappen); Kleine vennootschappen: geen jaarverslag opmaken (indien van toepassing: bepaling uit art 96 6 moet in toelichting van de jaarrekening worden vermeld); Inhoud: art 96 van het Wetboek van vennootschappen): 1Overzicht van ontwikkeling en resultaten van het bedrijf alsmede voornaamste risicos en onzekerheden; 2 Belangrijke gebeurtenissen na het einde van het boekjaar; 3 Omstandigheden die de ontwikkeling van de vennootschap aanmerkelijk kunnen benvloeden; 4 Verantwoording van de waarderingsregels in de veronderstelling van continuteit indien: - overgedragen verlies op de balans; - verlies bij twee opeenvolgende boekjaren. 5 Bijkantoren; 6 Informatie over onderzoek en ontwikkeling; 7 Alle gegevens die vereist zijn volgens het Wetboek van vennootschappen: - belangenconflicten (art 523 van het Wetboek van vennootschappen); - inkoop eigen aandelen (art 624 van het Wetboek van vennootschappen; - verhoging kapitaal/uitgifte converteerbare obligatie of warrants door raad van bestuur in het kader van het toegestaan kapitaal (art 608 van het Wetboek van vennootschappen). 8 Gebruik van financile instrumenten toelichten indien van betekenis voor de financile positie: risicos en beleidsdoelstellingen; 9 Verantwoording van de onafhankelijkheid en deskundigheid op het gebied van audit en boekhouding van tenminste 1 lid van het auditcomit (wet van 17 december 2008);

30

10 Verklaring inzake deugdelijk bestuur (met ondermeer het remuneratieverslag, verklaring over interne controle- en risicobeheerssystemen, comply or explain).

Openbaarmaking
Neerlegging van de jaarrekening, het jaarverslag en het commissarisverslag gebeurt door de bestuurders of zaakvoerders; Neerlegging bij de Nationale Bank van Belgi (griffie van de Rechtbank van Koophandel wordt op de hoogte gebracht); Termijn: binnen de 30 dagen na goedkeuring door de algemene vergadering en ten laatste 7 maanden na afsluiten van het boekjaar; Sanctie bij niet tijdige neerlegging: door derden geleden schade wordt geacht hieruit voort te vloeien (tenzij tegendeel kan bewezen worden); Verspreiding van verkorte versie van jaarrekening (art 105 van het Wetboek van vennootschappen): commissarisverslag mag niet worden toegevoegd, wel de aard van de verklaring; Art 107 van het Wetboek van vennootschappen: buitenlandse vennootschappen met bijkantoor in Belgi moeten hun jaarrekening in Belgi neerleggen.

Chronologische voorstelling

31

Bijzondere verrichtingen
Inbreng, omzetting, doelswijziging, fusie Wetboek van vennootschappen bepaalt welke verslagen en stukken moeten worden opgemaakt en welke termijnen van toepassing zijn.

De geconsolideerde jaarrekening
Elke moedervennootschap moet een geconsolideerde jaarrekening en jaarverslag opmaken, tenzij: - deel uitmaken van een kleine groep (art 16 van het Wetboek van vennootschappen); - zelf dochter van een moedervennootschap die een geconsolideerde jaarrekening opmaakt en publiceert volgens de vereisten van art 113 van het Wetboek van vennootschappen. Geconsolideerde jaarrekening en jaarverslag moeten worden opgemaakt door het bestuursorgaan; Jaarverslag over de geconsolideerde jaarrekening: - kan gecombineerd worden met het jaarverslag over de enkelvoudige jaarrekening; - inhoud bepaald door art 119 van het Wetboek van vennootschappen en is analoog aan art 96 1, 2, 3, 4, 8 en 9. Opgemaakt volgens bepaalde spelregels: Belgian GAAP of IFRS (IFRS is verplicht voor beursgenoteerde vennootschappen en kredietinstellingen); Algemene vergadering neemt kennis van de geconsolideerde jaarrekening (geen goedkeuring); Termijnen van openbaarmaking: - zelfde termijnen als voor de enkelvoudige jaarrekening en jaarverslag - uiterlijk 7 maanden na afsluitingsdatum van het boekjaar indien een andere afsluitingsdatum dan de enkelvoudige jaarrekening.

Spelregels voor de opmaak van de jaarrekening

Boekhoudregels: Belgische regels: Belgian GAAP: - het KB van 30 januari 2001; - adviezen van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN): juridisch niet bindend. IFRS: International Financial Reporting Standards:

32

- uitgevaardigd door de International Accounting Standards Board (IASB); - goedkeuring vereist door de Europese Commissie alvorens van toepassing. Verenigde Staten: USGAAP regels uitgevaardigd door de FASB (Financial Accounting Standards Board) en de SEC (Security and Exchange Commission). FASB vaardigt SFAS uit (Statement of Financial Accounting Standard); Convergentieproject tussen IFRS en USGAAP.

Bijzondere procedures te volgen door de commissaris

Procedure van art 138 van het Wetboek van vennootschappen: - gewichtige en overeenstemmende feiten vaststellen die de continuteit van de onderneming in het gedrang kunnen brengen; - bestuursorgaan hiervan schriftelijk op de hoogte brengen; - indien geen antwoord van het bestuursorgaan, kan de commissaris zijn bevindingen overmaken aan de Voorzitter van de Rechtbank van Koophandel. Bestuursorgaan aanschrijven bij niet tijdige oplevering van stukken: - termijn van 1 maand voor de algemene vergadering (art 143 van het Wetboek van vennootschappen); - commissarisverslag moet tenminste 15 dagen voor de algemene vergadering beschikbaar zijn (art 553 / 283 van het Wetboek van vennootschappen). Verslag van niet-bevinding opmaken gericht aan de aandeelhouders; Algemene vergadering kan worden bijeengeroepen door de commissaris (art 532 van het Wetboek van vennootschappen).

Samengevat
Verantwoordelijkheid van het bestuursorgaan: opmaak van financile informatie en andere stukken geregeld door het Wetboek van vennootschappen inzake termijnen, inhoud, toepasselijk boekhoudrecht, openbaarmaking ; Verantwoordelijkheid van de commissaris: nazicht en controle van de financile informatie en wettelijke vereisten zoals voorzien door het Wetboek van vennootschappen op basis van de normen van het IBR, ISA of ander normatief kader.

IV. Normen van het IBR

Recap Inleiding: definities en doelstellingen Organisatie van het beroep: IBR, publiek toezicht, tucht

33

Het mandaat van commissaris: benoeming, ontslag, honoraria Verplichtingen van ondernemingen Normen

Normen, aanbevelingen en omzendbrieven

Teksten terug te vinden op www.ibr-ire.be ; IBR-normen: richtlijnen met een verplichtend karakter; Voorbeelden: zie volgende slides IBR aanbevelingen: richtlijnen inzake goede controlepraktijk; Voorbeelden: - gebruik van het werk van een interne auditafdeling; - fraude en onwettig handelen; - aanvaarding van een controleopdracht door een bedrijfsrevisor. IBR omzendbrieven: specifieke onderwerpen (niet publiek beschikbaar) Voorbeelden: - benoeming en ontslag van de commissaris; - beroepsgeheim.

Algemene controlenormen
Volkomen controle versus beperkt nazicht; Aangepast werkprogramma met werkdocumenten; Standaard werkprogramma kan gebruikt worden als basis; Permanent dossier en jaardossier; Doeltreffendheid nagaan van interne controle: indien leemtes die getrouw beeld van de jaarrekening in het gedrang kunnen brengen ; => opmerkingen voorleggen aan het verantwoordelijk orgaan van de entiteit Voldoende bewijskrachtig materiaal verzamelen; Schriftelijk verslag opmaken: - soorten verklaringen; - inbreuken vermelden op het Wetboek van vennootschappen; - datum van het controleverslag. Het doel van de controle is het tot uitdrukking brengen van een deskundig oordeel (verklaring) over de financile overzichten van een entiteit. De controle zal zo worden opgevat, dat de revisor een redelijke mate van zekerheid bekomt dat de financile overzichten geen afwijkingen van materieel belang, als gevolg van fraude of van het maken van fouten, bevatten. Van een controle kan evenwel niet

34

verlangd worden dat zij elke fraude aan het licht brengt en de revisor is niet verplicht deze op te sporen. De bedrijfsrevisor beslist zelf over de aard en de omvang van de te verrichten controlewerkzaamheden. Hij zal de keuze van de toe te passen controletechnieken bepalen, maar moet altijd in staat zijn zijn besluiten te motiveren. De bedrijfsrevisor moet voldoende bewijskrachtig controlemateriaal verzamelen, dat zijn tot uitdrukking gebrachte oordeel ten aanzien van de jaarrekening kan staven.

Norm inzake bijzondere opdrachten:

Inbreng in natura; Werkzaamheden bij inbreng: Doel: identificatie en beschrijving van de inbreng, waarderingsmethoden evalueren (bedrijfseconomisch verantwoord), inbreng niet overgewaardeerd? Geen fairness opinion: geen uitspraak over rechtmatigheid en billijkheid van de verrichting; Zelf geen waardering doen. Omzetting; Werkzaamheden bij omzetting: Doel: verslag uitbrengen over staat van activa en passiva; Vermelding of er enige overwaardering is van het netto-actief; In het verslag alle inlichtingen vermelden die de bedrijfsrevisor nodig acht ter informatie van de algemene vergadering; Besluit van het verslag moet het oordeel bevatten over enige overwaardering van het netto-actief. Fusies en splitsingen; Werkzaamheden bij fusies: Doel: redelijkheid van de ruilverhouding certificeren en bevestigen dat alle opgenomen inlichtingen in het verslag van de raad van bestuur voldoende zijn ter informatie van de aandeelhouders; Gegevens: waardering van de vennootschappen, analyse van de ruilverhouding, andere informatie.

35

Wetswijziging van 25 januari 2010: indien alle aandeelhouders akkoord gaan, is geen tussenkomst van een bedrijfsrevisor of accountant meer vereist. Quid inbrengverslag? Ontbinding. Werkzaamheden bij ontbinding: Staat van activa en passiva certificeren; Respect van art 28 van het KB van 30 januari 2001.

Norm inzake de opdracht van de bedrijfsrevisor bij de ondernemingsraad

Art. 151 tot 164 van het Wetboek van vennootschappen; Opdracht: - Getrouwheid en volledigheid van de financile informatie certificeren (KB van 27 november 1973); - Betekenis van de financile informatie verklaren en ontleden. Aanwezig zijn op vergaderingen die het verslag van de commissaris bespreken; Periodieke en occasionele informatie; Toekomstperspectieven: enkel bevestigen dat deze redelijk zijn en geen manifeste tegenstrijdigheid vertonen met andere info waarover de bedrijfsrevisor beschikt.

Norm inzake de certificatie van de geconsolideerde jaarrekening

Kader: Controle door de commissaris van de consoliderende onderneming of door n of meerdere bedrijfsrevisoren aangesteld door de algemene vergadering; Bij een consortium: controle door de commissaris van tenminste n van de ondernemingen van het consortium of door n of meerdere bedrijfsrevisoren aangesteld met onderlinge instemming van alle leden van het consortium. Norm: Algemene controlenormen van toepassing; Steunen op werk van confraters (instructies uitsturen, nagaan of dit werk beantwoord aan de vereisten van de normen van het Instituut, beoordeling van hun verslag in het kader van geconsolideerd geheel) Omvang van de werkzaamheden bepalen; Aangepast werkprogramma o.a. m.b.t. herwerkingsverrichtingen en consolidatieverrichtingen.

36

Norm inzake onafhankelijkheid van de commissaris

Algemeen: onderzoek door de commissaris of er een financile, zakelijke, werkrelatie of andere relatie is tussen hemzelf of zijn netwerk en de gecontroleerde entiteit die vatbaar is voor inbreuk op de onafhankelijkheid; Toepassingsgebied: alle commissarismandaten; Schijnbare onafhankelijkheid en geestesonafhankelijkheid; Prestaties verricht binnen de twee jaar voorafgaand aan de benoeming als commissaris: analyse nodig. Mandaat weigeren indien de bedrijfsrevisor: - bijstand heeft verleend bij het voeren van de boekhouding; - tussengekomen is in de werving van leidinggevenden. Resultaatsgebonden honoraria verboden; Verhouding honoraria en totale inkomsten van het kantoor (20% regel); Verhouding audithonoraria en niet-audithonoraria; Rotatie.

Norm inzake bevestiging door de leiding

Schriftelijke bevestiging vereist o.a. m.b.t.: - verantwoordelijkheid voor het opstellen van de jaarrekening; - communicatie aan de commissaris inzake belangenconflicten; - mededeling aan de commissaris van alle feiten m.b.t. fraude; - alle gegevens overgemaakt die voor de controle relevant kunnen zijn; - Bestuursorgaan moet jaarrekening hebben vastgesteld; Bevestiging van de leiding is ondergeschikt bewijskrachtig materiaal; Bevestigingsbrief (of representatiebrief) gedateerd op datum van het commissarisverslag en ondertekend door de leden van de leiding op het hoogste niveau; Bij weigering: opmerking in het commissarisverslag (voorbehoud of onthouding).

Norm inzake de controle van het jaarverslag

Jaarverslag dient opgemaakt volgens de vereisten van art 96 / art 119 van het Wetboek van vennootschappen; Commissaris moet in zijn verslag vermelden of het jaarverslag de door de wet vereiste inlichtingen bevat en in overeenstemming is met de jaarrekening (geen inconsistentie van materieel belang) (art 144 6 van het Wetboek van vennootschappen);

37

Ook van toepassing voor jaarverslag over de geconsolideerde jaarrekening (art 148 5 van het Wetboek van vennootschappen) maar niet de jaarbrochure.

Norm inzake permanente vorming

Van toepassing sinds 1 januari 2008; Uitgedrukt in uren: gemiddeld 40u per jaar over een periode van 3 jaar met een absoluut minimum van 20u per jaar; Seminaries & studiedagen (georganiseerd door het IBR, het kantoor of universiteit/hogeschool): minimum 70% van het aantal uren; Minimum 8u per jaar seminarie volgen bij het IBR; Jaarlijkse rapportering door de bedrijfsrevisor naar het instituut.

Norm inzake kwaliteitscontrole

Van toepassing sinds 15 september 2008; Verplicht onderworpen aan kwaliteitscontrole om de 6 jaar, tenzij mandaten bij organisaties van openbaar belang: om de 3 jaar; Organisatie door Commissie kwaliteitscontrole van het IBR; Uitvoering door inspecteurs (minstens 5 jaar ervaring als bedrijfsrevisor): - Bedrijfsrevisoren of externen aan het beroep; - Benoemd door de Raad van het IBR voor 5 jaar; - Inspecteurs kunnen geen deel uitmaken van de organen van publiek toezicht. Toezicht door de Kamer van verwijzing en instaatstelling; Besluiten door Commissie kwaliteitscontrole aan de Raad overgemaakt, die beslist na goedkeuring door de Kamer van verwijzing en instaatstelling.

International Standards on Auditing

Normen uitgevaardigd door IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board): www.ifac.org/iaasb Voorbeelden: - ISA 230: audit documentation; - ISA 250: consideration of laws and regulations in an audit; - ISA 505: external confirmations; - ISA 580: management representations; - ISA 560: subsequent events; - Andere standaarden:

38

International Standards on Related Services (ISRS); International Standards on Review Engagements (ISRE); International Standards on Quality Controls (ISQC).

De commissaris en de algemene vergadering

Recht om de algemene vergadering bijeen te roepen: - De commissaris kan de AVA bijeenroepen; - Hij is verplicht om dat te doen, indien minstens 20% van het aandelenkapitaal hem hierom verzoekt; Deelname aan de algemene vergadering: de commissaris moet op elke AVA uitgenodigd worden. Deze aanwezigheid is persoonlijk hij kan dus niet vervangen worden, wel worden bijgestaan door collegas/medewerkers. Melden van inbreuken aan de algemene vergadering: overtredingen van de statuten of het Wetboek van vennootschappen moeten door de commissaris aan het bestuursorgaan gemeld worden. Indien het bestuursorgaan geen gevolg geeft aan de melding van de commissaris, moet de commissaris deze overtredingen melden aan de AVA indien het betekenisvolle overtredingen betreft: - Kan mondeling; - Kan via zijn controleverslag (deel 2); - Kan door samenroeping van de algemene vergadering (indien hoogdringend); - Door ontslag en reden van ontslag schriftelijk aan de AVA toe te lichten; Vragen van aandeelhouders: de commissaris moet vragen beantwoorden van de aandeelhouders met betrekking tot zijn verslag. De commissaris kan weigeren te antwoorden indien dit het belang van de vennootschap zou kunnen schaden of indien de vraag geen verband houdt met zijn verslag. Beroepsgeheim ten aanzien van de aandeelhouders: de commissaris brengt verslag uit aan de aandeelhouders maar mag de informatie die hij heeft verkregen tijdens zijn controlewerkzaamheden niet publiek maken, en dus ook niet aan de aandeelhouders bekendmaken. De aandeelhouders moeten de commissaris geloven op zijn woord.

39

V. Auditplanning

Waarom auditplanning
Auditprogramma moet aangepast zijn aan de te auditeren entiteit; Efficintie verhogen; Afspraken met geauditeerde entiteit; Afspraken binnen het audit team (gaande van 3 tot meer dan 20 auditors) formele communicatie organiseren met alle team leden zodat iedereen op de hoogte is van de auditplanning en strategie.

Onderdelen van een auditplanning 1. Preplanning; 2. Verwerven van achtergrondinformatie; 3. Verwerven van kennis over de wettelijke verplichtingen van de entiteit; 4. Inschatting van materialiteit en controlerisico; 5. Inschatting intern controlerisico; 6. Ontwikkeling van het auditprogramma. 1. Preplanning Beslissing tot aanvaarding of verderzetting van de auditrelatie: acceptance & continuance assessment: o contact nemen met voorganger / verloop van de audit van voorgaand jaar; o inschatting van reputatie van de ondernemingsleiding; o onafhankelijkheid; o duidelijkheid over de doelstelling van de audit. Selectie van het team dat de audit zal uitvoeren: heeft het kantoor voldoende bekwaamheid en ervaring voor het uitvoeren van de opdracht? (vb: ziekenhuissector); Wettelijke vereisten vervuld: anti money laundering (AML) procedures gevolgd? 2.Verwerven van achtergrondinformatie; Economische sector; Marktomstandigheden; Ratio-analyse; Organogram van de onderneming; Specialisten nodig ivm bepaalde vakgebieden? Belangrijke contracten; 40

Beschrijving van de intragroepsrelaties; Notulen van vergaderingen raadplegen.

3.Verwerven van kennis over de wettelijke verplichtingen van de entiteit; Juridische structuur; Rechtspersoonlijkheid van de entiteit; Toezichthoudende organen (NBB, FSMA); Milieureglementering; Statuten van de onderneming; Ondernemingsraad?

Opdrachtbrief (engagement letter)

Opdrachtbrief opmaken en laten tekenen: doelstelling; wederzijdse verantwoordelijkheden; vorm van rapporteringen: - enkel commissarisverslag? - groepsrapportering? - andere certificaties (covenant rapportering, SABAM,). liability cap; honoraria; doorgaans standaarddocument.

Cijferanalyse
Wanneer analytisch nazicht? - bij begin van de opdracht; - als audit test; - bij het einde van de auditopdracht. Verwachting creren: afwijkingen tov de verwachte cijfers dienen verder onderzocht te worden; Verwachting op basis van: - sectorgegevens; - budget; - cijfers van voorgaand jaar.

41

Voorbeeld: evolutie van dagen klantenkrediet, dagen leverancierskrediet, dagen voorraad.

Auditstrategie Auditstrategie: - volledig substantief; - substantieve en interne controle testen; - voornamelijk interne controle testen aangevuld met beperkt aantal substantieve testen. Risicoanalyse en materialiteit; Frauderisico.

Auditprogramma
Welke testen zullen worden uitgevoerd? Voorbeeld mbt handelsvorderingen: - interne controle testen op goedkeuring van uitgaande credit notas, testen van reconciliaties, link met uitgaande leveringsnotas ; - substantieve testen: test op credit notas na jaareinde, ouderdomsanalyse, negatieve balansen . Rotatieprincipe; Baselining; Wie zal deze testen uitvoeren? Wie zal het werk nakijken? assistent: handelsvorderingen, handelsschulden, cash, vaste activa; senior: voorraden, personeelskosten en schulden, belastingen; IT-specialist; tax specialist; andere specialisten betrekken? (actuaris, jurist, milieuspecialist ).

Gebruik maken van het werk van een andere auditor

Bij audit van geconsolideerde jaarrekening; In college; Elke bedrijfsrevisor blijft hoofdelijk aansprakelijk voor zijn verslag: verwijzing naar werk van andere auditors waar hij niet voor verantwoordelijk is, kan niet.

42

Gebruik maken van het werk van een expert of interne audit Interne audit: compententie inschatten; duidelijke afspraken maken ivm werkprogramma en toegang tot werkpapieren; bedrijfsrevisor blijft verantwoordelijk en hoofdelijk aansprakelijk. Expert: Expert kan werkzaam zijn bij de bedrijfsrevisor of bij de geauditeerde entiteit of via contract; - voorbeeld: landmeter bij stocktelling. Objectiviteit van expert moet worden nagegaan; Bedrijfsrevisor blijft verantwoordelijk en hoofdelijk aansprakelijk.

Relevante ISA
ISA 300: planning an audit of financial statements; ISA 600: using the work of another auditor; ISA 610: considering the work of internal audit; ISA 620: using the work of an expert.

VI. Inleiding tot interne controle

Inleiding
Referentiekader rond interne controle: publicatie van het Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO): Internal Control Intregrated Framework (1992); Rapport is opgemaakt door de National Commission on Fraudulent Financial Reporting die als doel had oorzaken rond frauduleuze financile rapportering te identificeren en aanbevelingen ter voorkoming ervan te formuleren.

43

Definitie
Definitie 1 (IBR algemene controlenormen 2.4.) Onder interne controle wordt over het algemeen verstaan het geheel van methodes en procedures die door de leidinggevende organen van een onderneming worden uitgewerkt om, voorzover dit mogelijk is, ervoor te zorgen dat: de zaken ordelijk en efficint verlopen binnen het kader van de door hen vastgestelde beleidslijnen; afdoende procedures aangewend worden om belangenconflicten en misbruik van goederen van de onderneming te vermijden; de activa gevrijwaard worden; fraude en vergissingen voorkomen of opgespoord worden; de boekhoudregistraties volledig en correct zijn; de financile inlichtingen betrouwbaar zijn en binnen de vastgestelde termijnen opgesteld worden. Definitie 2 (COSO 1992) Internal control is a process, effected by an entitys board of directors, management and other personnel, designed to provide reasonable assurance regarding the achievement of objectives in the following categories: effectiveness and efficiency of operations; reliability of financial reporting; compliance with applicable laws and regulations. Definitie 3 (IAS 315 42) Interne controle is het proces dat is opgezet en wordt uitgevoerd door het toezichthoudend orgaan, de leiding en andere personeelsleden met als doel een redelijke zekerheid te verschaffen dat de doelstellingen van de entiteit met betrekking tot de betrouwbaarheid van de financile verslaggeving, de effectieve en efficinte werking van de bedrijfsvoering en de naleving van de van toepassing zijnde wet- en regelgeving worden bereikt.

Belang voor de externe auditor

Het onderzoeksterrein van de externe auditor zijn de boekhouding en de financile staten, maar ook het proces dat ervoor zorgt dat deze cijfers worden opgeleverd;

44

Een voorafgaand onderzoek van dit proces (van controles en procedures) zal toelaten om in te schatten of dit proces ervoor borg kan staan dat tijdig de juiste (en alle) cijfers worden aangeleverd; Hierdoor kan het controlewerk van de financile staten veel rationeler gepland en uitgevoerd worden; Als onderdeel van acceptance and continuance assessment; Als input voor eigen risico-analyse; Als bepalende factor voor audit strategie. Interne controle is niet de verantwoordelijkheid van de externe auditor; De externe auditor is geen partij in het intern controle systeem.

Wet van 17 december 2008 en Corporate Governance Code 2009

De Wet en de Code geven een duidelijke verantwoordelijkheid aan de raad van bestuur en het auditcomit toepassing vanaf boekjaar 2009.

Componenten volgens het COSO model

1. 2. 3. 4. 5. 6. The COSO ERM kubus; Controle omgeving; Evaluatie van risico s; Controleprocedures; Informatie en communicatie; Monitoring.

45

1. The COSO ERM kubus

2. Controle omgeving Historiek / cultuur; Integriteit en ethische waarden; Managementstijl / tone at the top; Personeelsbeleid; Auditcomit; Interne audit; Gedragscode. Indicaties van zwakke controle omgeving: druk om onrealistische korte termijn doelstellingen te halen; hoge resultaatafhankelijke bonussen; alles mag zolang de revisor het maar niet ziet; wordt bij de aanwervingen voldoende aandacht geschonken aan vroegere arbeidsrelaties? 3. Evaluatie van risicos Doelstellingen: - heeft de onderneming een strategie? - wordt die strategie in ondernemingsdoelstellingen omgezet? 46

- meegedeeld aan alle medewerkers? Business risks: - technologische ontwikkelingen; - gewijzigde klantenbehoeftes; - toegenomen concurrentie; - wijzigende wetgeving; - Risico appetijt moet gedefinieerd worden: hoeveel risico is de onderneming bereid te aanvaarden? Uitgeschreven risico analyses niet altijd beschikbaar.

4. Controleprocedures = beleidsregels en procedures door het management uitgevaardigd met de bedoeling er zich van te vergewissen dat de door hen gegeven opdrachten ter beheersing van de risicos, ook daadwerkelijk worden uitgevoerd door de andere geledingen van de organisatie; Monitoring controles (vergelijking met budget, stocktelling,); Application controles (goedkeuringen, narekenen van afschrijvingen, toegangscontroles bij gebouwen, ); Functiescheiding; IT-controles: onderscheid tussen algemene controles en toepassingscontroles. 5. Informatie en communicatie Informatie is op elk niveau van de organisatie nodig om de onderneming te leiden en te sturen naar het bereiken van de vooropgestelde doelstellingen. Communicatie is onderdeel van het informatiesysteem: via de communicatiekanalen wordt de juiste informatie aan de juiste personen verstrekt. Hoe wordt het management op de hoogte gehouden? Hoe komt de juiste info bij de juiste mensen? Aangepast IT-systeem? Communicatie vanwege medewerkers en leiding (vb: hoe worden de medewerkers op de hoogte gebracht van de gedragscode van het bedrijf?); Externe communicatie zoals klachtenbehandeling, naar aandeelhouders, 6. Monitoring Controlesystemen veranderen voortdurend omwille van: - andere mensen die de controles uitvoeren; - activiteiten van de onderneming veranderen. Controle systeem moet voortdurend in vraag worden gesteld;

47

Kan gebeuren door interne audit / op basis van management letter van de bedrijfsrevisor.

Beperkingen
Beoordelingsfouten; Collusie; Managementfraude (management override of controls); Kosten-baten afweging; Uitzonderlijke of ongebruikelijke verrichtingen waarvoor geen controles bestaan.

Toepassing op een kleine onderneming

Beperkingen: - afdoende scheiding van functies niet mogelijk; - sleutelfiguur in de interne controle is de eigenaar; Duidelijke richtlijnen geven aan medewerkers over wat kan en wat niet kan; Risicos: verlies van klanten, economische omgeving, onbetrouwbaar personeel, respecteren van wetten en regels ...; Controles: goedkeuren van betalingen, loongegevens bewaren, facturen goedkeuren, zelf alle post openen, overuren nakijken, beroep doen op externe accountant/boekhouder ; Informatie en communicatie: cijfers opvolgen met maandelijkse rapportering (kan zelfs in excel): werkkapitaal & resultaten, cash opvolgen ; Monitoring: eerder ad hoc.

Documentatie
Verschillende technieken mogelijk. De wettelijke auditor bepaalt zelf welke documentatiemethode het meest geschikt is; Meest gebruikelijk: beschrijvingen (narratives); vragenlijsten; flowcharts. (Zie beeld 3) Interne controles moeten worden getest dmv: observatie: vb: om na te gaan of het systeem foutmelding geeft bij invoer factuur zonder uitgaande levering; nazicht van documenten: vb: goedkeuringen van facturen;

48

walkthrough = nagaan of het proces werkt zoals Vb: starten van bestelling door de klant tot ontvangen van betaling.

beschreven.

Toepassing op de verkoopcyclus
1. Operationeel: verkoopcyclus bestaat uit: - order of bestelling; - uitgaande levering; - facturatie; - inning van de factuur. 2. Financieel: Impact op de jaarrekening: - omzet (rek 70); (Zie beeld 1) - handelsvorderingen (rek 40); (zie beeld 2) - voorraden (rek 3) en voorraadwijziging (rek 71); - cash (rek 55); - te betalen BTW (rek 45).

Belang van account mapping (Zie beeld 4) want bedrijfsrevisor certificeert het getrouw beeld van de jaarrekening. Link tussen business proces en jaarrekening (Zie beeld 5) 3. Verkoopcyclus: Voorbeeld deelbeschrijving Klant belt of faxt voor een bestelling. Een voorgenummerd (uniform) verkooporder wordt opgemaakt en in het verkoopsysteem X ingegeven. Het order moet worden goedgekeurd door de afdeling credit control, die de kredietwaardigheid van de klant onderzoekt. Credit control geeft in het verkoopsysteem de kredietlimieten in per klant. Indien het order de limiet van de klant zou overstijgen, kan het order niet verwerkt worden. Bij nieuwe klanten moet diegene die het order ingeeft, de afdeling credit control contacteren en pas na hun goedkeuring kan het order verwerkt worden. Na goedkeuring verkooporder, wordt een ondertekende kopie ervan naar het magazijn gestuurd, als basis voor de laadbon. Magazijnier haalt de goederen uit het magazijn en zet ze klaar voor verzending, samen met de laadbon. Voor het inladen wordt de fysieke hoeveelheid en aard van de goederen nagekeken met de informatie op de laadbon. Eventuele correcties worden aangebracht op de laadbon. Op basis van de laadbon wordt een verzendbon opgemaakt, waarvan n aan de klant wordt bezorgd ter ondertekening. Deze verzendbon is de basis voor facturatie naar de klant. 49

Beeld 1: Omzet rekeningen voorbeeld

Beeld 2: Handelsvorderingen rekeningen voorbeeld

50

Beeld 3: Flowchart

51

Beeld 4: Account Mapping

Beeld 5: Link tussen business process en jaarrekening

52

Risico analyse verkoopcyclus Volledigheid: risico dat opbrengsten niet geboekt zijn; Bestaan: risico dat omzet geboekt is maar niet bestaat of risico dat facturen tweemaal geboekt zijn; Vorderingen die dubieus worden; Garantieverplichtingen; Risico op terugnames: credit notas; Diefstal van cash; Boeking van omzet in de verkeerde periode; Verkeerde prijzen; Geen link met voorraden; BTW verkeerd verwerkt; Frauderisico: fictieve omzet, verduisteren van ontvangen betalingen. Interne controles Bestaan: - bestelbon, verzendnota, sequentile nummering facturen; - interne controle testen: verkoopjournaal opvragen en selectie maken + onderliggende bestelbon en verzendnota opvragen. Volledigheid: - sequentile nummering van bestelbonnen, verkoopfacturen, verzendnotas; - interne controle testen: verzendnotas opvragen en selectie maken + onderliggende factuur en inschrijving in verkoopjournaal nagaan; lang openstaande bestelbonnen opvragen. Cut off: - 1:1 link tussen bestelbon, verzendnota en factuur; - interne controle testen: link testen. Waardering: - prijslijsten, ouderdomsanalyse; - interne controle testen: bescherming van verkoopprijzen in IT-systeem, ouderdomsanalyse van vorderingen nagaan. Openbaarmaking: link tussen operationele en financile systeem; Functiescheiding tussen: - beschikken: goedkeuring van prijzen, creditnotas, klantenkrediet, access rights; - bewaren: debiteurenadministratie, magazijnfunctie; - registreren: opmaken van facturen, bestelbonnen, verzendnotas; - controleren: opvolging van ouderdomsanalyse, controle van creditnotas, aansluiten van grootboek met subadministratie.

53

Goederenbeweging check: beginvoorraad + aankopen eindvoorraad = verkopen

Impact van gebruik van IT-Systeem IT-systeem laat toe een aantal controles in te bouwen en kan functiescheiding creren: Bestelbon wordt ingegeven in IT-systeem waarbij overschrijding kredietlimiet als blokkerende controle is ingebouwd. Overschrijding kan alleen gebeuren na bijkomende goedkeuring; 1:1 link kan niet worden overschreven; Prijs op bestelbon is automatisch gelinkt aan prijslijst. Bij afwijkingen boven bepaald percentage is bijkomende goedkeuring nodig; Verzenden van de goederen wordt in zelfde systeem ingegeven en gelinkt aan de bestelbon + voorraadlijst wordt aangepast; Factuur wordt opgemaakt op basis van ingegeven verzendnotas; Upload van operationeel systeem (batch processing) naar financieel systeem mbt alle opgemaakte facturen (boeking omzet en vordering); Ontvangen betalingen worden geboekt op financile afdeling wat impact heeft op kredietlimiet en ouderdomsanalyse; Essentieel = testen van algemene IT controles: uitgebreide testing van de werking van IT-systemen bij opstart; programmering van functiescheiding en access rights; wijzigingen aan programmas moeten gecontroleerd worden. Gevolgen van een goedwerkend IT-systeem: manuele controles kunnen beperkt worden en monitoring controles ingevoerd zoals: voorraadtellingen; ouderdomsanalyse van klantengegevens; aansluiting testen tussen operationele en financile systemen; evolutie van verkopen, marge op verkopen en kortingen op verkopen regelmatig opvolgen; opgemaakte credit notas regelmatig nakijken.

VII. Interne controle

1. Gegeven: een handelsonderneming boekt ontvangen betalingen op een wachtrekening. Elke maand wordt door de hoofdboekhouder een afpunting gemaakt tussen de bedragen op de wachtrekening en de openstaande facturen. Op jaareinde vertoont de wachtrekening een belangrijk bedrag aan niet-afgepunte bedragen. Vraag: probleem? wat is de impact op de audit door de bedrijfsrevisor?

54

 2. Tijdens de audit stellen we vast dat diegene die de personeelskosten boekt ook toegang heeft tot de vaste personeelsgegevens waar hij onbeperkt gegevens kan aanpassen (zoals salaris, rekeningnummer, creatie van personeelsleden). Welke stelling is correct? a) Dit is normaal; b) Gebrek aan scheiding van functies, wat tot fraude kan leiden; c) Dit is ongewoon maar hangt nu eenmaal af van de organisatie van een bedrijf. 3. De onderneming doet geen regelmatige inventaris van haar vaste activa. Vraag: wat is het risico voor de getrouwheid van de jaarrekening? 4. Een bedrijf wil altijd winst maximaliseren. Juist of fout? 5. Wanneer de marge op verkopen significant toeneemt, wijst dit doorgaans op een overschatting van de omzet. Juist of fout? 6. Op de boekhoudafdeling werken 10 mensen. Zij kunnen allemaal aankoopfacturen boeken, gegevens van leveranciers wijzigen (zoals rekeningnummer) en betalingen uitvoeren. De general manager bekijkt in detail de evolutie van de kosten in het resultaat. Welke stelling is meest gepast: a) Dit is geen probleem; b) Dit kan niet; gedetailleerde audit testen zullen nodig zijn. Indien niet mogelijk, zal de commissaris een opmerking moeten maken in zijn verslag. 7. Bestellingen van grondstoffen worden doorgegeven aan het magazijn. Van zodra een levering binnenkomt, wordt de leverbon vergeleken met de bestelbon en wordt, na de nodige kwaliteitscontrole, de voorraad in het systeem opgeboekt, via de voorraadwijziging Bestelbon en leverbon worden dan in de vuilbak gegooid. Probleem?

VIII. International Standards

Inleiding
ISA = international standards on auditing; Uitgegeven door de IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board);

55

IAASB is opgericht door de IFAC (International Federation of Accountants); Mission statement van de IFAC: the worldwide development and enhancement of an accountancy profession with harmonized standards, able to provide services of consistently high quality in the public interest; Mission statement van de IAASB: to develop and issue, in the public interest and under its own authority, high quality auditing and assurance standards for use around the world; De IAASB telt 18 leden elk benoemd voor een periode van 3 jaar (maximaal 1 maal hernieuwbaar); IAASB vergaderingen zijn publiek; IAASB geeft volgende standaarden uit: International Standards on Auditing (ISA); International Standards on Assurance Engagements (ISAE); International Standards on Quality Control (ISQC); International Standards on Related Services (ISRS); International Standards on Review Engagements (ISRE); International Practice Statements (IPS). IAASB vraagt hiervoor input bij de Consultative Advisory Group; Voor uitgifte van een definitieve standaard wordt eerst een exposure draft gepubliceerd met de vraag tot commentaren; Standaarden worden goedgekeurd door een 2/3 meerderheid van de aanwezige leden van de IAASB (met een minimum van 12 aanwezigen om geldig te kunnen vergaderen n een minimum van 12 leden die voor stemmen).

Framework
Definitie van een assurance engagement: engagement in which a practitioner expresses a conclusion designed to enhance the degree of confidence of the intended users other than the responsible party about the outcome of the evaluation or measurement of a subject matter against criteria. - Practitioner: diegene die een conclusie schrijft over het nazicht; - Responsible party: diegene die de subject matter opmaakt; - Subject matter: jaarrekening, balans, actiefpost, cash flow statement, interne controle, ratio, ; - Intended users: kan beperkt zijn tot bepaalde partijen; Twee types van assurance engagements: reasonable en limited; Een ISRS engagement is geen assurance opdracht.

56

Framework: reasonable assurance versus limited assurance

Reasonable assurance of redelijke mate van zekerheid: - Bewijskrachtig materiaal verzamelen binnen een audit proces dat bestaat uit: risico-analyse, programma op basis van deze risicos vastleggen, testen uitvoeren (analytisch, substantief), conclusies trekken op basis van bewijskrachtig materiaal; - Risico voldoende verlagen zodat een positieve verklaring kan worden gegeven; - audit / ISA; - Positieve assurance is nooit absoluut omwille van: gebruik van steekproeven; inherente beperkingen aan interne controle en administratieve organisatie; bewijskrachtig materiaal moet beoordeeld worden; heel wat bewijskrachtig materiaal is eerder overtuigend dan afdoende; Limited assurance of beperkte mate van zekerheid: - Bewijskrachtig materiaal verzamelen binnen een audit proces dat bestaat uit interviews en analytisch nazicht; - Risico voldoende verlagen zodat een negatieve verklaring kan worden gegeven maar waarbij het resterende risico nog te groot is om een positieve verklaring te kunnen geven; - review of n azicht / ISRE.

ISAE
Assurance engagement die geen audit of review is; - Voorbeeld: assurance rapport over het feit of voldoende middelen zijn ingezet voor een bepaalde investering (in het kader van een subsidiedossier); - Standaard: ISAE 3000. ISAE 3400: examination on prospective financial information: - Prospective financial information: forecast/budget, jaarrekening, op basis van assumpties over toekomstige gebeurtenissen; - Auditor kan geen oordeel uitbrengen of deze resultaten zullen gerealiseerd worden; - Doorgaans enkel beperkte mate van zekerheid vanwege de auditor met betrekking tot de onderliggende assumpties van deze financile informatie; - Wel oordeel over het correct toepassen van de assumpties in de prospective financial information. - Voorbeeld van formulering in verslag van de auditor: Based on our examination of the evidence supporting the assumptions, nothing has come to our attention

57

which causes us to believe that these assumptions do not provide a reasonable basis for the forecast. Further, in our opinion the forecast is properly prepared on the basis of the assumptions and is presented in accordance with .... Actual results are likely to be different from the forecast since anticipated events frequently do not occur as expected and the variation may be material.

ISQC
Normen die eisen dat binnen een revisorenkantoor een systeem van kwaliteitsbeheersing wordt opgezet; Dit systeem dient procedures te bevatten inzake: - De rol van de personen die belast zijn met kwaliteitsbeheersing; - Ethische voorschriften (oa. onafhankelijkheid); - Het aanvaarden en verderzetten van klantenrelaties: opdrachtgever integer? voldoende deskundigheid in het kantoor om de opdracht uit te voeren? - Personeelsbeleid (recrutering, opleiding, promoties, verloning,); - Uitvoering van de opdrachten (consultatieprocedures, intern toezicht, bewaren van documentatie, ); - Opvolging (interne inspecties en communicatie van resultaten).

ISRS
Geen assurance; ISRS 4400: agreed-upon procedures: - Opdracht uitvoeren volgens welbepaalde procedures die vooraf zijn overeengekomen met de opdrachtgever; - Enkel factueel bevindingen rapporteren in het verslag van de auditor; - Conclusies moeten worden getrokken door diegenen die het rapport gevraagd hebben; - Verslag mag enkel worden gericht tot de opdrachtgevers; - Voorbeelden: Nazicht van een eigen vermogensaansluiting; Vergelijking van leveranciersbevestingsbrieven met openstaande saldi. ISRS 4410: engagements to compile financial statements; Belang van een engagement letter (opdrachtbrief).

Clarity project

58

Nieuwe normen die ingaan voor audits over boekjaren die starten na 15 december 2009; Huidige ISA zijn opgebouwd als volgt: - Vet gedrukte tekst: grondbeginselen en essentile werkzaamheden; - Resterende tekst: aanwijzingen met verduidelijkingen, voorbeelden, details; Clarified ISAs: - Inleiding; - Definitie; - Doel van de ISA; - Vereiste werkzaamheden; - Toepassingsmodaliteiten.

IX. Controlerisico en auditrisico

Inleiding
Controlerisico = risico dat de auditor een verkeerde uitspraak doet over de jaarrekening: - Alfa-risico: afkeuren terwijl toch een getrouw beeld; - Bta-risico: goedkeurende verklaring terwijl toch belangrijke afwijkingen voorkomen; - ISA 200 behandelt enkel Bta-risico. Risico op een verkeerde uitspraak is het gevolg van: - het feit dat de bedrijfsrevisor niet alle transacties kan onderzoeken. De bedrijfsrevisor voert een volkomen controle en geen volledige controle => steekproefsgewijs te werk gaan (reasonable assurance); - verkeerd toepassen van controles en testen; - verkeerde interpretatie van bevindingen door de bedrijfsrevisor. Doelstelling van de analyse van het controlerisico: effectieve allocatie van auditmiddelen.

Componenten van het controlerisico

Componenten: - Inherent risico: risico op fouten los van elke vorm van controle. Houdt verband met de aard en activiteiten van de ondernemingen maar ook met omgevingsfactoren zoals de economische conjunctuur; - Intern controlerisico: interne controle is onvoldoende sterk om fouten of onregelmatigheden op te sporen;

59

Detectierisico = risico van de bedrijfsrevisor. Risico dat de bedrijfsrevisor loopt dat hij fouten of onregelmatigheden niet op het spoor zal komen. De eerste twee componenten omvatten het risico dat de financile overzichten, voorafgaand aan een controle, een afwijking van materieel belang bevatten. -

1. Inherent risico: zijn er materile afwijkingen mogelijk? 2. Intern controle risico: worden deze materile afwijkingen voorkomen of ontdekt door de interne controle van de entiteit? 3. Detectierisico: indien niet voorkomen of ontdekt door de interne controle van de entiteit, worden deze materile afwijkingen dan ontdekt door de controle van de bedrijfsrevisor? Concept van aanvaardbaar controlerisico: Hoe hoger de bedrijfsrevisor het inherent en/of intern controlersicio inschat, des te lager is het ontdekkingsrisico dat kan worden aanvaard => meer testen door de bedrijfsrevisor; Hoe lager de bedrijfsrevisor het inherent en/of intern controlerisico inschat, des te hoger het ontdekkingsrisico dat kan worden aanvaard => minder testen door de bedrijfsrevisor. Kwantificering nodig van controlerisico? Controlerisico moet niet gekwantificeerd worden volgens normen van het IBR (inschatting sowieso subjectief); Praktijk: wel vorm van scoring maar enkel als leidraad.

Inherent risico
Inherent risico: onderdeel van risico inschatting bij start van audit. Risicos: Informatie over economische toestand: - covenanten; - debiteurenrisico bij recessie. Informatie over de sector en de activiteiten van het bedrijf: - seizoensgebonden? - financile sector; - internetbedrijfjes; - grote concurrentie binnen de sector? - complexe structuur; - beursgenoteerd versus niet genoteerd familiebedrijf. 60

Inherent risico op detailniveau: - rekeningen met fouten bij voorgaande controles; - niet standaard en niet recurrente journaalposten. specifieke aandachtspunten: - IT-systemen; - afwijkende waarderingsregels (ziekenhuissector, financile sector); - afhankelijkheid van 1 klant of leverancier; - onverklaarbare evoluties van verschillende balansposten en of resultatenrekeningen; - mogelijke oneerlijkheid van management (beloningssysteem, transacties op het einde van het boekjaar, hoge personeelsrotatie, onwil om billijke vergoeding te betalen aan bedrijfsrevisor); - competentie van het management; - fraude risico; -

Intern controlerisico
Inschatting maken tijdens planning van de audit: - intern risico inschattingsproces binnen de onderneming; - IT-systeem; - interne audit; - ethiek. Tijdens interimfase systeemgerichte controles uitvoeren; Intern controlerisico moet altijd worden geanalyseerd door de bedrijfsrevisor.

Detectierisico
Valt volledig onder de controle van de bedrijfsrevisor; Risico wordt benvloed door de aard, omvang en timing van de controlewerkzaamheden door de bedrijfsrevisor; Hoe meer controles en hoe beter de aard van de controles, hoe kleiner het ontdekkingsrisico.

Allocatie van het controlerisico

Risico identificatie essentieel op niveau van cycli en rekeningen aangezien inherent risico en intern controlerisico verschilt per cyclus;

61

Aangezien aanvaardbaar controlerisico stabiel blijft, zal detectierisico ook wijzigen per cyclus; Gevolg: voor bepaalde cycli meer doorgedreven controles dan voor andere => specifiek auditprogramma.

Evaluatie bij het beindigen van de opdracht

Oorspronkelijke risico inschatting nog correct? Indien besluit dat inherent en intern controle risico te positief was ingeschat => risico inschatting herzien en nagaan of voldoende bewijskrachtig materiaal werd verzameld.

Relevante ISA
ISA 200: Objective and general principles governing an audit of financial statements - Inherent risico en intern controle risico = risk of material misstatement. ISA 315: understanding the entity and its environment and assessing the risk of material misstatement - Inquiries of management and others within the entity (legal counsel, internal audit); - Analytical procedures: unusual trends, unexpected balances; - Observation and inspection: management reporting, plant visits, business plans ISA 330: the auditors procedures in response to assessed risks.

Fraude ISA 240

= Opzettelijke handeling waarbij misleiding wordt gebruikt om een onrechtmatig of onwettig voordeel te halen; Bedrieglijke financile verslaggeving: fictieve journaalposten; niet, te vroeg of te laat transacties verwerken; gegevens achterhouden; complexe structuren opzetten om bepaalde transacties anders voor te stellen; manipuleren van accounting estimates; verduisteren van ontvangsten; betalingen voor niet geleverde diensten en goederen;

62

Primaire verantwoordelijkheid bij de leiding van de onderneming; Risico dat fraude van materieel belang niet wordt ontdekt is groter dan dat andere fouten van materieel belang niet worden ontdekt; Risico op niet ontdekken van fraude gepleegd door de leiding is groter dan bij fraude gepleegd door werknemers; Taak van de auditor: fraude risico inschatting maken bij iedere opdracht; scepticisme; analyse van hoe management fraude risico aanpakt; overleg binnen het audit team. Voorbeeld Opstartbedrijf zonder winsten. Woekerleningen verkregen door eigenaar om bedrijf draaiende te houden. Geld van ene lening wordt gebruikt om andere lening af te lossen. Vervalste jaarrekening opgemaakt om solvabiliteit beter voor te stellen dan de werkelijkheid. Motivatie: noodzaak om bedrijf te kunnen houden. Vervalsing door: valse klanten, valse facturen, valse contracten Misleiding van revisoren door: valse cheques als betalingsbewijs van klantentegoeden, copies als bewijsmateriaal, gevraagd om bepaalde rekeningen niet te confirmeren om business relatie niet te schaden, consistente afspraken onder het topmanagement Onafhankelijkheid van de revisoren benvloeden door: imago in de media van het bedrijf, privafspraken met de revisoren en hun familie, rivaliteit tussen revisoren ten volle laten spelen, aandacht afleiden door business adviezen te vragen

X. Materialiteit

Inleiding
Audit risico of controle risico = risico dat de auditor een verkeerde uitspraak doet over de jaarrekening; risk of material misstatements zowel op het niveau van de jaarrekening als op het niveau van de cycli, rekeningen en toelichtingen => judgement vereist (geen mathematische oefening!)

63

Definitie
Materialiteit wordt gedefinieerd als de omvang die een fout in de jaarrekening moet hebben om het oordeel van een redelijke gebruiker van die jaarrekening waarschijnlijk te benvloeden. Fouten omvatten ondermeer weglatingen en verkeerde voorstellingen. Redelijke gebruikers zijn personen die geen specialisten zijn in boekhouden maar toch een basis hebben inzake de principes die aan de basis liggen van de opstelling van de jaarrekening: - een bepaald niveau van kennis over boekhouding is vereist; - begrijpen dat een materialiteitsniveau wordt gebruikt bij audits; - erkennen dat sowieso een mate van judgement wordt toegepast bij het afsluiten van de jaarrekening. Materialiteit of materieel belang heeft dus een directe impact op de rapportering door de bedrijfsrevisor over de jaarrekening. Indien geen materile fouten goedkeurende verklaring. Indien wel materile fouten voorbehoud of afkeuring (naargelang de belangrijkheid van de vastgestelde fouten); Auditor dient bij zijn controle een materialiteitsgrens vast te leggen; Professionele oordeelsvorming.

Bepaling van de algemene materialiteitsgrens

Zal worden vooropgesteld in de planningsfase; Kan in de loop van de controlewerkzaamheden worden aangepast op basis van de resultaten van de uitgevoerde testen; Hoe lager het bedrag van de materialiteit hoe meer testen noodzakelijk zullen zijn; Materialiteit is een relatief concept. Het belang van een fout zal verschillen in functie van bijvoorbeeld het balanstotaal dat blijkt uit de jaarrekening. Een fout met een impact van EUR 1 miljoen kan bijvoorbeeld belangrijk zijn in een entiteit met een balanstotaal van EUR 20 miljoen, maar is onbelangrijk in een entiteit met een balanstotaal van EUR 20 miljard; Materialiteit gebruikt voor testing; Materialiteit gebruikt voor rapportering (summary of unadjusted differences).

Verschillende gegevens kunnen worden gebruikt en revisorenkantoren gebruiken vaak uiteenlopende basissen. Geen specifieke richtlijnen vanuit beroepsorganisaties omdat men vreest dat bepaalde regels automatisch zouden worden toegepast zonder rekening te houden met de specifieke toestand van de onderneming. Er zijn wel enkele vuistregels:

64

Voorbeelden: verenigingen zonder winstoogmerk: eerder totale inkomsten of totale kosten als benchmark gebruiken; exceptionele items uit de winst voor belasting laten; verzekeringsmaatschappijen: eigen vermogen als benchmark;

entiteiten met winstoogmerk: 5% van de winst voor belastingen, 0,5% van totale opbrengsten, 5% van EBITDA ; entiteiten zonder winstoogmerk: 1% van opbrengsten.

Schatting van de fout en vergelijking

Na uitvoering van de auditprocedures zal de bedrijfsrevisor een beeld hebben van de vastgestelde en geschatte fouten in de onderdelen van de jaarrekening; Deze fouten worden opgeteld voor de totaliteit van de jaarrekening en vervolgens vergeleken met de vooropgestelde materialiteitsgrens. Hierbij dient de impact op de verklaring te worden nagegaan.

ISA 320 audit materiality

Materiality: matter of professional judgement; Both qualitative and quantitive misstatements; Materiality to be determined at overall financial statement level and in relation to classes of transactions, account balances and disclosures; Inverse relationship between materiality and the level of audit risk; Assessment required whether the aggregate of uncorrected misstatements that have been identified during the audit is material; If the aggregate of uncorrected misstatements approaches the materiality level, the auditor must consider whether it is likely that undetected misstatements could lead to exceeding the materiality level; Audit risk can be reduced by performing additional procedures or by requesting management to adjust the financial statements.

Vragen
Mogen we materialiteitsniveaus bekendmaken aan de geauditeerde entiteit? Wat met een verkort boekjaar of kwartaalrapportering? Waarom wordt de materialiteit bepaald door de bedrijfsrevisor? Wat met geconsolideerde jaarrekening?

65

voorbeeld: groep met 20 dochterondernemingen in 20 verschillende landen met elk een omzet van EUR 1 miljoen en elk een resultaat voor belastingen van EUR 100.000; geconsolideerde omzet is EUR 20 miljoen en geconsolideerd resultaat voor belastingen is EUR 2 miljoen; verwachte materialiteitsgrens op basis van geconsolideerde gegevens: EUR 100.000; kan deze materialiteit worden toegepast bij elk van de dochterondernemingen? methodiek van allocatie van materialiteit nodig.

Praktische voorbeelden
1. Gegevens: - Omzet: EUR 10.000 - Resultaat van het boekjaar voor belastingen: EUR 1.000 - Eigen vermogen: EUR 50 - Handelsvorderingen: EUR 1.500 - Voorziening voor dubieuze debiteuren onderschat met 40 Materieel? 2. Gegevens jaar 1: - Omzet: EUR 10.000 - Resultaat van het boekjaar voor belastingen: EUR 1.000 - Eigen vermogen: EUR 1.500 - Handelsvorderingen: EUR 1.500 - Voorziening voor dubieuze debiteuren onderschat met 40 Gegevens jaar 2: - Omzet: EUR 10.000 - Resultaat van het boekjaar voor belastingen: EUR 100 - Eigen vermogen: EUR 1.600 - Handelsvorderingen: EUR 1.500 - Voorziening voor dubieuze debiteuren nog steeds onderschat met 40 Materile fout in jaar 1? Materile fout in jaar 2? 3. Gegevens: - Omzet: EUR 10.000 - EBITDA: EUR 1.000 - Nettoschuld: EUR 3.000 - Covenant: nettoschuld/EBITDA maximaal 3 - Voorziening voor dubieuze debiteuren onderschat met 20

66

Materieel? 4. Gegevens: - Omzet: EUR 10.000 - Bedrijfsresultaat: EUR 1.000 - Balanstotaal: EUR 5.000 - Leasingcontract afgesloten mbt nieuwe machine: Aanschaffingsprijs: EUR 2.500 Jaarlijkse huurlast: EUR 300 in resultaat geboekt als huur (rekening 61) Levensduur = duurtijd van het contract = 10j Analyse wijst op finance lease ipv operating lease Materieel? 5. Gegevens: - Omzet: EUR 10.000 - Bedrijfsresultaat: EUR 1.000 - Balanstotaal: EUR 5.000 - Audithonoraria bedragen EUR 25 en zijn correct geboekt maar niet toegelicht op Vol. 5.15 van de jaarrekening Materieel? 6. Gegevens: - Omzet: EUR 10.000 - Bedrijfsresultaat: EUR 1.000 - Balanstotaal: EUR 5.000 - Afschrijvingen: EUR 300 - Toegepast afschrijvingspercentage op gebouwen: 3% - In de toelichting vermelden de waarderingsregels: 5% afschrijving op gebouwen Materieel? 7. Gegevens: - Omzet: EUR 10.000 - Bedrijfsresultaat: EUR 1.000 - Balanstotaal: EUR 7.500 - Voorzieningen voor risicos en kosten (rekening 16): EUR 75 - Voorziening voor brugpensioenen ten belope van EUR 25 is niet geboekt Materieel? 8. Gegevens: - Omzet: EUR 10.000 - Bedrijfsresultaat: EUR 1.000 - Eigen vermogen: EUR 1.500 - Balanstotaal: EUR 7.500 67

- Immaterile vaste activa: EUR 0 - Materile vaste activa bedragen EUR 2.000 waarvan EUR 1.500 mbt software Materieel? 9. Gegevens: - Omzet: EUR 10.000 - Bedrijfsresultaat: EUR 5.000 - Eigen vermogen: EUR 6.500 - Balanstotaal: EUR 8.000 - Op te stellen credit nota van EUR 200 niet geboekt Materieel? 10. Gegevens: - Omzet: EUR 10.000 - Bedrijfsresultaat: EUR 5.000 - Eigen vermogen: EUR 6.50 - Wettelijke reserve: EUR 25 - Resultaat van het boekjaar na belastingen: 2.000 - Resultaat van het boekjaar wordt volledig aan de aandeelhouders uitgekeerd Probleem? 11. Gegevens: - Omzet: EUR 10.000 - Eigen vermogen: EUR 1.000 - Resultaat van het boekjaar voor belastingen: 1.500 - Rekening 61 bevat voor EUR 50 aan betaalde geheime commissielonen. Fiscaal risico: 300% boete Materieel?

XI. Substantieve testen

Inleiding
Interne controle: werden de procedures gevolgd? Substantieve testen = bewijskrachtig materiaal verzamelen om te onderzoeken in hoeverre transacties correct geboekt werden en in hoeverre rekeningen een juist saldo weergeven; De aard en de omvang van de substantieve testen hangt af van de resultaten uit voorgaande fasen van het auditproces (planning, interne controle); Substantieve testen:

68

- analytisch nazicht; - detailtesten op openstaande balansen. Timing: - in de maanden volgend op de jaarafsluiting; - hardclose procedures; - prefinal procedures.

Taak van de wettelijke auditor: beoordelen of de financile staten een getrouw beeld geven; Om dat te bewijzen is bewijskrachtig materiaal nodig (audit evidence); De hoeveelheid en aard van het bewijskrachtig materiaal wordt door de auditor bepaalt in functie van de materialiteit en het auditrisico; Soorten bewijskrachtig materiaal: inventarisatie; confirmaties; verantwoordingsstukken; observatie; inlichtingen; rekenkundig nazicht; analytische testen. Inherente beperkingen aan het systeem van interne controle, hebben tot gevolg dat de wettelijke auditor een minimum aan bewijskrachtig materiaal dient te verzamelen; De inherente beperkingen aan het systeem van interne controle kunnen als volgt worden samengevat: - menselijke fouten; - fraude collusie; - controles zijn door het management van een onderneming ingevoerd rekening houdend met een kosten-baten analyse, waar de wettelijke auditor het niet mee eens is. Opgelet: fouten die worden ontdekt tijdens de substantieve testen wijzen op zwakheden in het systeem van interne controle, en moeten dus niet alleen worden gevalueerd in het licht van de fout zelf, maar ook in het licht van het slecht functioneren van een intern controle systeem waaruit ook andere fouten kunnen ontstaan. ISA (International Standards of Auditing) eisen dat detailtesten worden uitgevoerd op volgende gebieden: voorraden fysieke observatie; manuele boekingen en andere aanpassingen; 69

significante boekhoudkundige ramingen/inschattingen; significante ongewone transacties; aansluiting tussen de jaarrekening en de onderliggende boekhouding.

Analytisch nazicht
ISA 520, 3 definieert analytical procedures als: evaluations of financial information made by a study of plausible relationships among both financial and non-financial data. Analytical procedures also encompass the investigation of identified fluctuations and relationships that are inconsistent with other relevant information or deviate significantly from predicted amounts Analytisch nazicht bestaat uit 4 stappen: 1. Verwachting; 2. Significante afwijking tov de verwachting vastleggen; 3. Verschillen berekenen; 4. Significante verschillen analyseren.

Detailtestent
Selectie van items bij detailtesten op basis van 3 methodes: 1. Targeted testing: een selectie maken op basis van grootte, risico,.. (= voorkeurmethode); 2. Accept-reject testing: gericht op het testen van een karakteristiek, eerder dan een monetaire balans; 3. Sampling: selectie van een representatieve groep van items met het oog op het extrapoleren van fouten tot de totale balans. Van belang: documenteren waarom welke soort van test gehanteerd wordt. Voorbeelden: Accept-reject testing: - cut off testing op verkopen: selectie van 25 facturen voor jaareinde en 25 facturen na jaareinde; - testen van juistheid van brongegevens zoals leeftijd, geslacht Targeted testing: - controle van de voorziening voor hangende geschillen; - selectie van klanten aan wie een confirmatiebrief zal worden gestuurd. 70

Sampling: voorraadtelling met heel veel verschillende items in voorraad met telkenmale een kleine waarde; - voorraadwaarde van EUR 2,5 mio; - materialiteit is EUR 100.000; - verwacht aantal fouten: 0; - 25 items testen (eventueel vermenigvuldig met een factor in functie van het niveau van zekerheid die we wensen).

Chronologie van de audittesten

Richtinggevende timing voor audits met jaareinde op 31/12: Planning fase: juli-aug; Interne controle beschrijving en testen: sept-dec; (voorraadtelling bijwonen); Finale audit: jan-maart; Statutaire jaarrekening (en ondernemingsraadinformatie): april-juni. 71

Substantieve testen
1. Verkoopcyclus Startpunt voor substantieve testen: Saldibalans; Vergelijkende cijfers voorgaand boekjaar; Voorbeeld volgende slide in EUR EUR 200.000).

(veronderstel

materialiteit

van

2. Opbrengstencyclus Detail te bekomen van materile balansen. Auditprocedures: Aansluiting subsysteem met grootboek; Correcte verwerking vreemde munten; Hedging van posities in vreemde munten; Negatieve balansen in de klantenlijst; Onverwachte bedragen? Auditprocedures: analytisch nazicht 72

Vergelijken met verwachting; Analyse van DSO / verhouding geboekte waardevermindering tov totale vorderingen / verhouding kortingen tov omzet; Verkopen: analyse op rekening niveau en brutomarge; Volledigheid nagaan van openstaande vorderingen en schulden: - op te maken facturen; - op te maken credit notas.

Auditprocedures: confirmatiebrieven Testen van bestaan en juistheid van de vordering (niet volledigheid); Selectie hangt af van risico-inschatting; Uitsturen van brieven gebeurt door de wettelijke auditor; Antwoorden moeten rechtstreeks gericht worden aan de wettelijke auditor; Indien onvoldoende antwoorden, alternatieve procedures; - betalingen na jaareinde; - detailonderzoek van verantwoordingsstukken zoals verzendnotas en facturen. Intragroepsbalansen afzonderlijk laten confirmeren; Positieve confirmatie: openstaand saldo opnemen in de confirmatiebrief en vragen om het saldo te bevestigen; Negatieve confirmatie: enkel vragen om te reageren indien saldo niet correct zou zijn (zelden toegepast); Roll forward procedure. Auditprocedures: ouderdomsanalyse Ouderdomsbalans aansluiten met grootboek; Ouderdomsstructuur vergelijken met voorgaand jaar; Correspondentie opvragen mbt lang openstaande saldi; Vergelijken met geboekte waardeverminderingen op vorderingen; Opvolgen van betalingen na jaareinde; Kredietverzekering? Auditprocedures: cut off controle: zijn verkopen in de juiste periode geboekt? Industrile productieonderneming: - selecteren van verzendnotas voor en na jaareinde. Vergelijken met uitgaande facturen; - selecteren van facturen voor en na jaareinde. Vergelijken met verzendnotas; (belang van voorraadtelling op jaareinde) - opvragen van credit notas opgemaakt na jaareinde. (belang van representatiebrief) 73

Dienstenonderneming: - analyse van contracten: wanneer is de dienst geleverd? - belang van overlopende rekeningen van het passief.

Auditprocedures: special topics: Factoring; Lange betalingstermijnen; Financile versus commercile kortingen; Consignment verkopen; Verkoopverplichtingen die nog niet zijn uitgevoerd op jaareinde; Terugnames van stock na jaareinde; Garantieverplichtingen. Jaarrekening: aansluiting met geauditeerde balans/grootboek Dit gebeurt doorgaans na de finale audit maar voor de algemene vergadering. Toelichtingen in de jaarrekening in het kader van de opbrengstencyclus: Vol. 5.10: uitsplitsing van de omzet per bedrijfscategorie en geografische markt; Vol. 5.10: geboekte en teruggenomen waardeverminderingen op handelsvorderingen; Vol. 5.13: termijnverrichtingen: verkochte goederen; Vol. 5.14: vorderingen tav verbonden ondernemingen en ondernemingen waarmee een deelnemingsverhouding bestaat; Vol. 5.15: vorderingen op bestuurders of zaakvoerders. 3. Aankoopcyclus Operationeel: aankoopcyclus bestaat uit: - order of bestelling; - inkomende levering; - ontvangst factuur; - betaling van de factuur. Financieel: impact op de jaarrekening: - aankopen (rek 60, 61, 64); - handelsschulden (rek 44); - voorraden (rek 3) en voorraadwijziging (rek 609); - cash (rek 55); - terug te vorderen BTW (rek 41).

74

Detail te bekomen van materile balansen. Auditprocedures: Aansluiting subsysteem met grootboek; Correcte verwerking vreemde munten; Hedging van posities in vreemde munten; Positieve balansen in de leverancierslijst; Onverwachte bedragen? Auditprocedures: analytisch nazicht Vergelijken met verwachting; Rekening 61 en 64: analyse op rekening niveau: abnormaal hoge of lage uitgaven; Brutomarge analyse (rekening 70 60); Auditprocedures: confirmatiebrieven Testen van volledigheid van de schulden (niet het bestaan). In de brieven geen saldo opnemen. Leverancier moet zelf het saldo bevestigen; Onderscheid maken tussen leveranciers van goederen en leveranciers van diensten; Uitsturen van brieven gebeurt door de wettelijke auditor; Antwoorden moeten rechtstreeks gericht worden aan de wettelijke auditor;

75

Auditprocedures: cut off controle: zijn aankopen in de juiste periode geboekt? selecteren van ontvangstnotas voor en na jaareinde. Vergelijken met ontvangen en geboekte facturen; selecteren van facturen voor en na jaareinde. Vergelijken met ontvangstnotas (belang van voorraadtelling op jaareinde) opvragen van facturen en credit notas ontvangen na jaareinde (belang van representatiebrief) overlopende rekeningen van het actief: uitstellen van kosten; overlopende rekeningen van het passief: boekingen van te ontvangen facturen; betalingen na jaareinde nakijken; opvragen van aankoopfacturen ontvangen en geboekt voor jaareinde? Jaarrekening: aansluiting met geauditeerde balans/grootboek Dit gebeurt doorgaans na de finale audit maar voor de algemene vergadering. Toelichtingen in de jaarrekening in het kader van de aankoopcyclus: Vol. 5.9: uitsplitsing van de handelsschulden en te betalen wissels naar looptijd + vermelding van gewaarborgde schulden; Vol. 5.10: opsplitsing rekening 64; Vol. 5.13: termijnverrichtingen: aangekochte goederen Vol. 5.14: schulden tav verbonden ondernemingen en ondernemingen waarmee een deelnemingsverhouding bestaat. 4. Voorraadhoeveelheden Inventarisatie = voorraadtellingen bijwonen. Doelstelling: identificatie van hoeveelheden maar ook van de kwaliteit van de voorraden (beschadigd, vervallen, traag roterende voorraad ); Voorraadtelling is een monitoring controle door het management; Bedrijfsrevisor woont de telling bij als controletest tenzij onvoldoende vertrouwen in interne controles; Duidelijke procedures nodig: telploegen, aanduiding van getelde hoeveelheden, gebruik van lijsten, aanduiding van reeds verkochte goederen, aansluiting met systeemlijsten van de voorraad

Indien onvoldoende antwoorden, alternatieve procedures; - uitgebreide cut off testing; - analytisch nazicht op 60, 61 rekeningen; - facturen ontvangen na jaareinde. Intragroepsbalansen; Roll forward procedure heeft geen zin aangezien test op volledigheid.

76

 Locaties bepalen waar zal worden geteld; Aantal tellingen door de bedrijfsrevisor hangt af van kwaliteit van inventarisatie; Floor-to-list versus list-to-floor tellingen; Aansluiting met definitieve voorraadlijsten gebruikt door de boekhouding; Voorraden bij derde partijen; Tijdstip van telling; Goederen in bewerking; Externe deskundigen. Voorraad Voorraadwaardering: - Grondstoffen; - afgewerkte product; - handelgoederen. Kostprijscalculatie systeem; Waarderingsregels (LIFO, FIFO, directe kosten ); Net realisable value test; Analytisch nazicht: hoeveelheids- en waarderingsaspect; Waardeverminderingen; Cut off: zie aan- en verkoopcyclus. 5. Vaste activa

77

Boekingen vaste activa

Doelstellingen / risicos: Afdoende interne controle: tellingen, goedkeuringen aan- en verkopen; Werkelijke eigendom; Juiste verwerking van transacties: aankopen, verkopen, afschrijvingen, onderhoudskosten ; Volledigheid van de toelichting; Verwerking in de juiste periode (cut off); Waardeverminderingen; Respecteren van waarderingsregels en wettelijke bepalingen: - herwaarderingsmeerwaarden; - artikel 617 van het Wetboek van vennootschappen; - afschrijvingstermijnen; - herstructureringskosten; - Detail bekomen en aansluiting maken; Bewegingen van het jaar testen: aankopen, verkopen, afschrijvingen; Analytisch nazicht: evolutie onderhoudskosten; vergelijking aanschaffingen met goedgekeurde capex; vergelijking afschrijvingslasten in resultatenrekening met evolutie van de aanschaffingen. Immaterile vaste activa Eigendomsrechten nagaan dmv aankoopfacturen, contracten; Waardering: impairment test

78

voorbeelden: software, patent, merken

Materile vaste activa Waardering en juistheid: aankoopfacturen, juistheid van afschrijvingen narekenen, afstemmen openingssaldi van het huidig boekjaar met de eindsaldi van het vorige boekjaar; Volledigheid en bestaan: observatie; Controle van de eigendom: bevestiging hypotheekkantoor, notarile akte, contracten (leasingovereenkomsten, vruchtgebruik, recht van opstal ); Presentatie en toelichting: zekerheden, panden, hypotheken Financile vaste activa Eigendomstitels nagaan: overeenkomst, aandeelhoudersregister, confirmatie van vorderingen; Analytisch nazicht mbt volledigheid van opbrengsten (intresten, dividenden); Waardering: - herwaarderingsmeerwaarden; - impairments. 6. Geldbeleggingen en liquide middelen Bankbrieven uitsturen; - voorbeeld: afgeleide instrumenten: vermelding van de marktwaarde in de toleichting / impact op het jaarverslag van de raad van bestuur Analytisch nazicht: cash flow statement; Volledigheid van financile opbrengsten; Kastelling; lower of cost or market principe; Substantief nazicht van interne overboekingen Interne controle: handtekeningbevoegdheden nagaan. 7. Overlopende rekeningen Wat? Risico? - actief: overdragen van kosten naar een volgend boekjaar of boeken van opbrengsten; - passief: overdragen van opbrengsten naar een volgend boekjaar of boeken van kosten. Voornamelijk analytisch nazicht in combinatie met analytisch nazicht op de resultatenrekening.

79

8. Eigen vermogen/vreemd vermogen Eigen vermogen: Analytisch nazicht: elke beweging aansluiten met akte, statuten, beslissingen algemene vergadering; Publicaties in het Staatsblad opvragen. Vreemd vermogen: Leningen: bankbrieven, overeenkomsten met de bank; Respecteren van covenanten; Volledigheid van de toelichting; Volledigheid van de financile kosten. 9. Voorzieningen voor risicos en kosten Boeking: aanleg voorziening: 635/7 @ 16; Volledigheid: - kennis van de sector en activiteiten van de onderneming is essentieel; - advocatenbrieven; - verslagen raad van bestuur / directiecomit; - voorbeelden: milieuverontreiniging, claim van ex-personeelslid, brugpensioenen, belastingen & RSZ Bestaan en waardering: berekening en onderbouw nodig. 10. Schulden met betrekking to bezoldigingen en sociale lasten Boeking: 62xx loonkosten @ 45 schulden mbt loonkosten 45 schulden mbt loonkosten @ 55 cash Volledigheid: betalingen en facturen na jaareinde; analytisch nazicht op schulden en loonkosten (rekening 62); aansluiting met 325.10. Bestaan en waardering: link met facturen en betalingen maken. 80

XII. Andere auditprocedures

Inleiding
Externe audit beperkt zich niet tot louter boekhoudkundige transacties; Externe audit heeft tot doel het getrouw beeld te certificeren; Getrouw beeld kan benvloed worden door bepaalde gebeurtenissen; Bovendien moet de naleving van het Wetboek van vennootschappen worden bevestigd door de commissaris in zijn commissarisverslag.

Going concern
Bedrijfscontinuteit: veronderstelling dat de vennootschap in staat is om haar activiteiten verder te zetten gedurende een voorzienbare toekomstige periode (12 maanden te rekenen vanaf de afsluitdatum van het boekjaar); Taak van de commissaris: beoordeling van de geschiktheid van de hypothese van bedrijfscontinuteit; Artikel 138 van het Wetboek van vennootschappen: indien de commissaris feiten vaststelt die de continuteit in het gedrang brengen, moet hij het bestuursorgaan schriftelijk op de hoogte brengen; Aanpassing van de waarderingsregels ingeval van discontinuteit in toepassing van artikel 28 2 van het KB van 30 januari 2001; Artikel 96 6 van het Wetboek van vennootschappen: bij overgedragen verlies of bij verlies gedurende twee opeenvolgende boekjaren, verantwoording nodig in het jaarverslag van de waarderingsregels in de veronderstelling van bedrijfscontinuteit. Indien geen verplichting tot opmaak jaarverslag, dan vermelding in de toelichting van de jaarrekening; Artikel 633 van het Wetboek van vennootschappen: - wanneer het eigen vermogen gedaald is tot minder dan de helft van het maatschappelijk kapitaal; - algemene vergadering moet binnen de 2 maanden samenkomen om te beslissen tot voortzetting of stopzetting van de activiteiten; Vaststelling na jaareinde dat de onderneming haar activiteiten niet meer kan verder zetten => jaarrekening aanpassen; Covenanten; Impact op verslaggeving: zie volgende colleges.

81

Naleving van wetten en reglementeringen

Commissaris moet aandacht besteden aan naleving van wetgeving omdat een overtreding een materile impact kan hebben op de jaarrekening. Geen vereiste om elke overtreding op te sporen. Op basis van: - discussies met management en/of jurist van het bedrijf; - nazicht van notulen; - tijdens de audit; Impact op de jaarrekening? Audit van de resultaatverwerking: - artikel 617 van het Wetboek van vennootschappen; - statutaire bepalingen; - wettelijke reserves (artikel 616 van het Wetboek van vennootschappen); Belastingen, milieuverplichtingen ; Representatiebrief.

Advocatenbrieven
Lijst bekomen van alle claims/litiges; Volledigheid van de lijst nagaan door opvragen van correspondentie met advocaten, facturen van advocaten, artikels in de pers Brieven laten uitsturen; Antwoorden van de advocaten evalueren; Wat indien geen antwoord van de advocaat?

Transacties met related parties

ISA 550; Wat zijn related parties? (IAS 24) - persoon of entiteit die controle heeft over de geauditeerde entiteit; - geassocieerde onderneming; - key management; Waarom bijzondere aandacht van de commissaris? - toelichting is misschien vereist (KB van 10 augustus 2009); - tax impacts; - bevestiging van derde partijen is sterker dan van verbonden partijen; - verbonden partijen zijn mogelijk genteresseerd in andere objectieven dan een louter business objectief;

82

Identificatie van related parties; Begrijpen van redenen en achtergrond van deze transactie(s); Impact op de toelichting van deze transacties.

Nazicht van gebeurtenissen na jaareinde

ISA 560 subsequent events en IAS 10 events after the balance sheet date; Gebeurtenissen na jaareinde kunnen een impact hebben op de jaarrekening; - adjusting events: vb.: gerechtelijke uitspraak ivm een verplichting die bestond op jaareinde, verkopen van voorraden met verlies na jaareinde, faillissement van een klant, bonusuitkering - non-adjusting events: vb.: daling in marktwaarde van beleggingen na jaareinde, dividendbeslissing bij dochteronderneming na jaareinde - disclosure events: overname, brand die belangrijke onderdelen van het bedrijf heeft vernietigd, belangrijke evolutie in marktprijzen Nazicht tot op de datum van het commissarisverslag over de jaarrekening; Nazicht op basis van: - nazicht van notulen; - update bekomen van claims, litiges; - tussentijdse cijfers van het nieuwe boekjaar opvragen.

Representatiebrief
ISA 580; Objectief: - erkenning van het management bekomen dat zij verantwoordelijk zijn voor de opmaak van de jaarrekening; - bevestiging bekomen van het management dat zij alle informatie heeft gegeven die nodig is om tot een oordeel te kunnen komen mbt het getrouw beeld over de jaarrekening; Wat indien geen representatiebrief is bekomen? Datum van de representatiebrief: op zelfde datum als de datum van het commissarisverslag; Zie voorbeeld.

Update planning / scoping

?

83

XIII. Creatief boekhouden

Inleiding
Creatief boekhouden = tonen van een beeld van de entiteit, binnen of buiten het gestelde boekhoudkader, met niet als eerste en voornaamste doelstelling het getrouw beeld = Bewuste misleiding van gebruikers van de jaarrekening; Verband met boekhoudkader: rules based versus principles based: - voorbeeld: leasing volgens art.95 1 van het KB van 30 januari 2001: fundamenteel verschil in boekhoudkundige verwerking bij een aankoopoptie van 14,9% of 15,1%; - voorbeeld: consolidatiekring: wanneer is er controle?

Motieven voor creatief boekhouden

1. Beurskoers verhogen; Financile gegevens / groei beter voorstellen verwachting creren naar beleggers omtrent hogere cash flows en dividenden; Stabiele resultaten voorstellen lagere volatiliteit van de aandelenkoers en dus ook het risico voor de belegger waardoor de vereiste opbrengst lager wordt (beleggers zijn bereid meer te betalen voor het aandeel) = resultaatafvlakking; Communicatie naar de beleggers via verschillende kanalen: - officile jaarrekening; - persberichten; - gerichte communicatie naar analisten. Belang van een hoge beurskoers: maximalisatie van aandeelhouderswaarde; aandelen gerelateerd verlonen van leidinggevenden; overnames en kapitaalverhogingen met een minimum aan controleverlies voor de bestaande aandeelhouders; overname van het bedrijf verhinderen of een gunstige prijs bekomen voor de verkoop van het bedrijf; 84

meerwaarden realiseren op de handelen in aandelen van het bedrijf.

2. Belastingdruk verminderen; Eenheid tussen de boekhoudkundige jaarrekening en de fiscale jaarrekening; Principe van de boekhoudkundige primauteit: boekhoudkundige waarderingsregels worden fiscaal aanvaard ter bepaling van de fiscale winst, tenzij de fiscale wetgeving er expliciet van afwijkt. 3.Kredietwaardigheid verhogen; Hoge kredietwaardigheid leidt tot lagere intrestkosten en toegang tot bijkomende externe financiering; Kredietverstrekkers zullen minder restrictieve covenants eisen bij hoge kredietwaardigheid; Na het verstrekken van het krediet: financile positie anders voorstellen om covenants te kunnen respecteren. 4. Andere motieven Hoge schadeclaims tegen het bedrijf vermijden; Subsidies veiligstellen; Overheidsingrijpen vermijden (extra belastingen, onderzoeken naar marktaandeel, etc.)

Technieken
Te vroeg erkennen van omzet: - vooruitbetalingen voor nog niet geleverde goederen of diensten in omzet boeken; - facturen opmaken voor nog niet geleverde diensten of goederen; - opbrengsten niet spreiden over de looptijd van het contract in functie van de levering van de diensten: huurinkomsten, onderhoudscontracten, licentieovereenkomsten, . Fictieve omzet boeken: - omzet voor goederen die kunnen worden teruggestuurd; - omzet boeken (factuur) en het jaar nadien weer tegenboeken (via credit nota); - gebruik van side letters met clausules inzake belofte tot terugbetaling, inzake vereiste goedkeuringen, Al dan niet activeren van kosten (vb. onderhoudskosten); Afschrijvingsperiode te kort of te lang inschatten;

85

Activa (voorraden, handelsvorderingen) teveel of te weinig afwaarderen; Vooruitbetalingen meteen in kosten boeken; Over- of onderschatten van te ontvangen facturen en voorzieningen; Reclassificaties tussen operationele en uitzonderlijke resultaten; Factoring; Sale-and-lease back; Benvloeding van voorraadhoeveelheden (incl afwerkingsgraad); Benvloeding van voorraadwaardering: LIFO/FIFO, aanpassingen aan de marktwaarde, directe versus indirecte kostprijs, % of completion, waardeverminderingen boeken en terugnames van waardeverminderingen.

Impact op de werkzaamheden van de commissaris

Belang van kennis over de sector en activiteiten van het bedrijf; Belang van diepgaande kennis over het boekhoudkundig referentiekader en fiscale wetgeving; Inzicht in de drijfveren van het management verkrijgen (bonusplannen); Belang van gedetaileerd nazicht van notulen van vergaderingen en van afgesloten contracten; Auditwerkzaamheden plannen in het licht van een gedetailleerde risico-analyse.

Praktijkvoorbeelden
Praktijkvoorbeeld 1 Fictieve omzet met betrokkenheid van meerdere partijen: - A boekt verkoop van 100; B is koper; - A stort deposito bij bank C; - B leent 100 bij bank C ter betaling van diens schuld aan A; - Bank C verleent het krediet met als onderpand de storting door A; - B krijgt een commissie en betaalt lening nooit terug; - cash van A gestort bij bank C komt nooit terug naar A. Misleiding van de commissaris: - vervalsing bankbrief: bladzijde weggelaten waarop omschrijving stond dat het deposito dient als onderpand voor een lening; - latere fase: valse bankbalansen aan de commissaris voorleggen om fraude verborgen te houden. Praktijkvoorbeeld 2 Schulden buiten balans boeken: - oprichting van een vennootschap B door natuurlijke persoon X;

86

entiteit A betaalt hiervoor een commissie aan X; entiteit A verkoopt activa aan B voor 100; B leent 100 bij bank C ter financiering van de aankoop; bank C leent 100 aan B met als onderpand aandelen van entiteit A (A stelt zich borg tbv de schulden die B heeft tav de bank); - gevolg: verkoop en cash-in worden geboekt bij A ( opsmuk balans). Misleiding van de commissaris: - in pand gegeven aandelen worden niet gemeld aan de commissaris; - B werd eigenlijk opgericht door A wat eveneens niet wordt gemeld aan de commissaris. Belang van stijgende beurskoers! -

XIV. Fraude

Kenmerken van fraude

1. Opportuniteit Opportuniteit via het werk: geen duidelijke regelafbakening; slechte interne controle. Opportuniteit via het individu zelf: goede operationele kennis; onmisbaar. 2. Rationalisering Iedereen doet het; Ik heb altijd onbetaald overwerk gedaan voor de baas; Ik deed het om aan te tonen dat hun systeem lek is; Ik ben gepasseerd om opslag/promotie te krijgen. 3. Motief Financile problemen; Onrealistische doelstellingen op het werk; Druk om levensstijl te handhaven; Schulden.

87

Definitie boekhoudkundige fraude

Opzettelijke, misleidende weergave van financile informatie door n of meerdere personen die deel uitmaken van het personeel of de directie door middel van manipulatie, aanmaak of aanpassing van documenten of bestanden, misbruik van vennootschapsgoederen, inschrijving van fictieve operaties, valse waarderingen, etc.; Onderscheidt zich van een vergissing door het bestaan van een opzettelijk karakter al dan niet in samenwerking met een derde. Fraude onderscheidt zich van het maken van fouten door het opzet waarbij misleiding wordt gebruikt om een onrechtmatig of onwettig voordeel te behalen; In het algemeen vormt ze een inbreuk op de wet van 17 juli 1975 en het koninklijk besluit van 30 januari 2001.

Verantwoordelijkheid van de revisor

De preventie van fraude behoort tot de verantwoordelijkheid van de beleidsorganen van de onderneming; Het objectief van de revisor is zich een oordeel te vormen over de jaarrekening, maar hij garandeert niet dat het systeem fraude voorkomt; Hij organiseert zijn controles in die mate dat hij een redelijke zekerheid verkrijgt om fouten (niet-opzettelijke/opzettelijke) te ontdekken.

Te volgen procedures
Evalueren van interne controles die gericht zijn op het voorkomen van fraude en onwettige praktijken; Aanpassen van auditprocedures in het geval van frauderisicos; Verrichten van bijkomend onderzoek in het geval van aanwijzingen van fouten; Onderbouwen van het niet-opzettelijk of opzettelijk karakter; In het geval van opzettelijke fouten: rapportering aan het Directiecomit; In het geval van betrokkenheid leden Directiecomit of onvoldoende opvolging vanwege het Directiecomit: rapportering aan de Raad van Bestuur; Aanbevelingen formuleren voor het management om dezelfde fouten te voorkomen of het risicomanagement te verbeteren; Impact onderzoeken op de jaarrekening en eventueel het commissarisverslag.

International Standard ISA 240

De focus wordt verlegd van het reactieve naar het proactieve of preventieve;

88

 Fraude = bedrieglijke financile verslaggeving: - manipulatie, vervalsing of wijziging van gegevens of documenten met financile overzichten; - bewust onjuist weergeven of opzettelijk weglaten van gebeurtenissen, transacties of andere belangrijke informatie; - opzettelijk verkeerd toepassen van waarderingsgrondslagen inzake waardering, rubricering, presentatie en toelichting. afwijkingen wegens misbruik van vennootschapsgoederen.

Impact ISA 240

Deze richtlijn vereist dat de auditor: 1. gedurende de gehele controle een professioneel kritische houding handhaaft, waarbij de auditor het altijd voor mogelijk acht dat er zich, onafhankelijk van zijn opinie over de integriteit van het management, fraude kan voordoen; 2. er van uitgaat dat het omzeilen van interne controles door het management en onregelmatige erkenning van ontvangsten bestaande risicos zijn; 3. een meeting belegt met zijn teamleden om de mogelijke aanwezigheid van frauderisicos te bespreken - zich afvraagt of een gesignaleerde afwijking een indicatie van fraude kan zijn. 4. bijkomende werkzaamheden verricht rond frauderisicos - om vermoedelijke frauderisicos in te dekken dienen o.a. auditprocedures ontworpen en uitgevoerd te worden met het doel ongewone of onverwachte verbanden, boekingen, aanpassingen, schattingen, transacties of trends te identificeren - specifieke testen uitvoert om: 5. de in het grootboek verwerkte journaalposten en andere correcties te kunnen onderzoeken op juistheid; 6. schattingen te beoordelen op abnormale verschillen; 7. inzicht te verkrijgen in de economische redenen van belangrijke transacties. 8. overweegt om voor de bijkomende werkzaamheden en de specifieke testen data analyse software te gebruiken - het gebruik van elektronische testen wordt aanbevolen. 9. management interviews opzet om informatie te verzamelen rond de wijze waarop de toezichthoudende organen het risico van een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude onderkennen - een schriftelijke bevestiging krijgt van de leiding met betrekking tot frauderisicos; 10. nagaat wat het belang zou kunnen zijn van de frauderisicos - de interne controlemaatregelen die het residueel karakter van deze risicos kan verminderen evalueert;

89

11. het volledige proces van bespreking over inschatting tot bijkomende werkzaamheden documenteert

Detail fraudetesten

Fraude-indicatoren
Gebruik van postbusadressen;

90

Offshore bedrijven als mandataris; Onverklaarbare omzetstijgingen; Activering van slapende vennootschappen; Onvolledige boekhouding; Verliestransacties; Tussenkomst van derden; Uniformiteit van de factuurstructuur en/of goederenomschrijving; Snelheid van betalen is belangrijker dan de kosten; Grote cash betalingen; Geografische spreiding woonadres/sociale zetel en adressen dienstverleners; Terugvloeiing van bedragen.

Witwasmelding - voorbeeld
De bvba X werd opgericht op 28 november 2006 met als activiteit persagentschap. Sinds de oprichting: Onmiddellijke opname van het gestorte minimumkapitaal in cash; Opmaak verkoopfacturen voor een totaalbedrag van ongeveer EUR 280.500 tijdens de eerste vier maanden; Opmaak alle verkoopfacturen aan de Franse vennootschap Y met summiere beschrijving prestaties en zonder concrete contracten; Ontvangst aankoopfacturen, met de vermelding paid in cash en summiere beschrijving van prestaties, vanwege de Georgische vennootschap Z, volgens hun website actief in de uitbating van casinos; Handgeschreven aankoopfactuur van de zaakvoerder van de bvba X voor een bedrag van EUR 130.000 voor de overname van een concept en een website; Regelmatige afhaling van cash bedragen, waaronder bedragen > EUR 15.000, van de bankrekening. AANWIJZIGINGEN VAN WITWASSEN: Combinatie van gevoelige sectoren, gevoelige regios, ongebruikelijke omzetstijging, cashtransacties > EUR 15.000 en het gebruik van onregelmatige facturen.

XV. Het verslag aan de algemene vergadering

Inleiding
Opdracht van de commissaris: Controle van het getrouw beeld van de jaarrekening;

91

 Aandacht tav het naleven van de statuten en het Wetboek van vennootschappen; Werkzaamheden tav het jaarverslag van het bestuursorgaan. Getrouw beeld: een redelijke mate van zekerheid dat de jaarrekening geen afwijkingen van materieel belang bevat, d.i. geen afwijkingen die gebruikers van de jaarrekening ertoe zouden aanzetten andere beslissingen te nemen dan indien de afwijking er niet was.

Artikel 144 van het Wetboek van vennootschappen

Het verslag van de commissaris(sen) moet volgende elementen bevatten: Inleiding: welke jaarrekening + welk boekhoudkundig referentiestelsel; Reikwijdte van de controle: volgens welke normen + alle inlichtingen bekomen die nodig waren; Verklaring over het getrouw beeld van het vermogen, de financile toestand en de resultaten; Aangelegenheden waarop de commissaris de aandacht wil vestigen. Vermelden dat de boekhouding is gevoerd volgens de wettelijke voorschriften die van toepassing zijn; Vermelden dat het jaarverslag de vereiste inlichtingen bevat volgens artikel 96 van het Wetboek van vennootschappen en of dit verslag in overeenstemming is met de jaarrekening: - geen getrouw beeld over het jaarverslag; - informatie die kennelijk onredelijk is of tegenstrijdig met andere informatie, dan moet de commissaris dit in zijn verslag vermelden ( 3.10.2 van de algemene controlenormen); - verklaring inzake deugdelijk bestuur (als onderdeel van het jaarverslag): geen kwalitatieve analyse door de commissaris inzake eventuele afwijkingen tov de code inzake deugdelijk bestuur. Vermelden dat de winstbestemming in overeenstemming is met de statuten en het Wetboek van vennootschappen. Vermelden of de commissaris kennis heeft gekregen van verrichtingen in overtreding van de statuten of de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen (dit kan worden weggelaten indien de openbaarmaking de vennootschap onverantwoorde schade kan toebrengen en indien het bestuursorgaan de nodige stappen heeft ondernomen om de onwettige toestand te verhelpen): - andere wetgeving enkel vanuit hun boekhoudkundig aspect beoordelen. Belangenconflicten toelichten (artikel 523 of 524 ter van het Wetboek van vennootschappen); Interimdividenden vermelden die tijdens het boekjaar hebben plaatsgevonden en het commissarisverslag over dat interimdividend toevoegen.

92

Vormvereisten van het versag van de commissaris

Gericht aan de aandeelhouders; Schriftelijk en omstandig; Identificatie door vermelding van afsluitdatum, balanstotaal en resultaat van het boekjaar; Ondertekend door: - wettelijke vertegenwoordiger; - ondertekeningsdelegatie: wettelijke vertegenwoordiger blijft aansprakelijk; (onmogelijk bij schorsing van de bedrijfsrevisor). Normen: IBR of ISA? Auditnormen staan los van het boekhoudkundige referentiestelsel dat werd gebruikt voor de opmaak van de jaarrekening; Vermelden wie verantwoordelijk is voor het opstellen van de jaarrekening; Datering op de dag dat de controlewerkzaamheden beindigd zijn. Verklaring heeft betrekking op de volledige jaarrekening, inclusief vergelijkende cijfers: - impact voorbehoud voorgaand jaar? Het verslag van de commissaris, de jaarrekening en het jaarverslag van de raad van bestuur moeten ten laatste 15 dagen voor de algemene vergadering beschikbaar zijn voor de aandeelhouders op de zetel van de vennootschap. Naar de aandeelhouders op naam worden deze stukken opgestuurd; De bestuurders moeten binnen de 30 dagen na goedkeuring door de algemene vergadering de jaarrekening neerleggen bij de Nationale Bank van Belgi, met daaraan toegevoegd het jaarverslag en het commissarisverslag; Wijziging van de jaarrekening na ondertekening van het commissarisverslag: - door raad van bestuur: nieuw commissarisverslag opmaken; - door de algemene vergadering: kan enkel over winstverdeling gaan. laten notuleren of commissaris akkoord gaat.

Oordeel over de jaarrekening

Verklaring over de jaarrekening verwijst naar het oordeel over het getrouwbeeld en kan volgende vormen aannemen: 1. Goedkeurende verklaring: a. de verklaring zonder voorbehoud (eventueel met een toelichtende paragraaf); Enkel indien aan volgende voorwaarden is voldaan: De jaarrekening werd gecontroleerd volgens de normen van het IBR; De jaarrekening bevat geen materile afwijkingen; 93

De waarderingsregels werden consequent toegepast of de nodige inlichtingen werden verstrekt over de wijzigingen en de invloed van deze wijzigingen op het resultaat; Alle inlichtingen zijn opgenomen zodanig dat een getrouw beeld van het vermogen, de financile positie en de resultaten van de entiteit wordt gegeven.

Met toelichtende paragraaf Een toelichtende paragraaf kan worden opgenomen indien zich een betekenisvolle onzekerheid voordoet die geen onthoudende verklaring verantwoordt; Onzekerheid: een situatie waarvan de afloop afhankelijk is van toekomstige verrichtingen of gebeurtenissen die niet onder de rechtstreekse controle vallen van de entiteit en die een weerslag op de jaarrekening kunnen hebben; Voorbeeld: hangende geschillen; Toelichtende paragraaf is verplicht wanneer zich een betekenisvol probleem inzake bedrijfscontinuteit voordoet; Toelichtende paragraaf kan niet worden gebruikt bij onenigheden met de raad van bestuur; Om een toelichtende paragraaf te kunnen opnemen, moet de commissaris kunnen verwijzen naar de toelichting of het jaarverslag waarin de betekenisvolle onzekerheid wordt vermeld. b. de verklaring met voorbehoud (eventueel met een toelichtende paragraaf). Wanneer zich n van volgende situaties voordoen: Een beperking in de uitvoering van de werkzaamheden; - voorbeelden: geen voorraadopname kunnen doen, geen representatiebrief gekregen, gebrek aan interne controles. Onenigheid met de leiding ivm de weerhouden boekhoudregels en methoden, hun toepassingsmodaliteiten of de geschiktheid van de informatie die in de jaarrekening wordt gegeven; - materile afwijking die de raad van bestuur niet wil corrigeren in de jaarrekening. Het voorbehoud moet de aard en reden van de onenigheid vermelden met verwijzing naar de desbetreffende rubrieken van de jaarrekening, inclusief de impact, als die kan worden berekend. 2. Niet-goedkeurende verklaring: a. afkeurende verklaring; Meningsverschil met de raad van bestuur over verscheidene punten die dermate belangrijk zijn dat een verklaring met voorbehoud niet meer volstaat: 94

geen getrouw beeld omwille van niet-gecorrigeerde afwijkingen die de materialiteit overschrijden; de jaarrekening werd niet opgesteld conform het gebruikte boekhoudkundig referentiestelsel, zodat het getrouw beeld fundamenteel wordt aangetast.

b. onthoudende verklaring. Wanneer de toestand van de entiteit gekenmerkt wordt door talrijke onzekerheden die op betekenisvolle wijze de jaarrekening kunnen benvloeden, komt het getrouw beeld van de jaarrekening in het gedrang en moet een onthoudenden verklaring worden gegeven (kan zowel inzake bedrijfscontinuteit zijn of inzake de inhoud van bepaalde rubrieken van de jaarrekening); Ontoereikende informatie om tot een oordeel te komen over het getrouw beeld: - voorbeeld: onmogelijk om bepaalde controles uit te voeren aangezien een belangrijk ondredeel van het bedrijf is gelegen in oorlogsgebied, verantwoordingsstukken zijn onbeschikbaar door brand, fundamenteel zwakke interne controle, 3. Verklaringen in geval van onzekerheid

95

Praktische voorbeelden en special topics

1. Voorbeeld commissarisverslag in bijlage: verklaring zonder voorbehoud; 2. Eerste jaar van het mandaat 1) Geen controle uitgevoerd over de openingsbalans en vergelijkende cijfers in de resultatenrekening: Indien onvoldoende controle informatie over de openingsbalans: Verklaring over de jaarrekening zonder voorbehoud met uitzondering van de resultatenrekening van het boekjaar en de vergelijkende cijfers die het voorwerp uitmaken van een onthoudende verklaring. Indien voldoende controle informatie over de openingsbalans: Verklaring over de jaarrekening zonder voorbehoud met uitzondering van de vergelijkende cijfers met betrekking tot de resultatenrekening die het voorwerp uitmaken van een onthoudende verklaring. 2) Materile afwijking in de openingsbalans van een door een confrater geauditeerde entiteit (vorig boekjaar): Zelfs indien de jaarrekening van de entiteit werd geauditeerd door een confrater, moet de commissaris zich ervan vergewissen dat de controles daadwerkelijk werden uitgevoerd en dat het uitgebrachte oordeel correct was; Consultatie van de werkpapieren van de voorganger nodig; Bij afwijking van materieel belang in de openingsbalans, voorbehoud formuleren; Voorbeeld: Verklaring over de jaarrekening met voorbehoud: Wij hebben de controle uitgevoerd ... het boekjaar van [ ]. Het opstellen van de jaarrekening ... omstandigheden redelijk zijn. Het is onze verantwoordelijkheid ... van het maken van fouten. Overeenkomstig voornoemde controlenormen ... van ons oordeel.

96

In de loop van onze controles hebben wij vastgesteld dat de resultatenrekening gunstig werd benvloed door verkoopfacturen ten belope van [ ] die hadden moeten worden opgenomen in het resultaat van het voorgaande boekjaar: als gevolg daarvan is het resultaat, vr belastingen, van het lopend boekjaar overschat met dit bedrag en is het resultaat van het voorgaande boekjaar onderschat met hetzelfde bedrag. Naar ons oordeel, onder voorbehoud van het effect op de resultatenrekening van dit boekjaar en op de vergelijkende cijfers van de situatie vermeld in de voorgaande paragraaf, geeft de jaarrekening afgesloten op [ ] een getrouw beeld van het vermogen, de financile toestand en de resultaten van de vennootschap, in overeenstemming met het in Belgi van toepassing zijnde boekhoudkundig referentiestelsel. 3. Verklaring bij onvoldoende interne controle; Geen uitspraak van de commissaris over de kwaliteit van de interne controle; Bij tekortkomingen, alles in het werk stellen om alternatieve controlewerkzaamheden uit te voeren; Deze controlewerkzaamheden vervangen niet de interne controle. Voorbeeld: indien geen voorraadopname is gebeurd, is het niet de taak van de commissaris om die zelf te organiseren; Indien belangrijke terkortkomingen inzake interne controle, en alternatieve controlewerkzaamheden geven geen voldoende informatie, dan moet de commissaris een voorbehoud of onthouding formuleren; - indien interne controle in zijn geheel in vraag wordt gesteld, zodat geen sprake meer is van getrouw beeld onthouding; - indien lacunes in interne controle beperkt zijn tot bepaalde rubrieken van de jaarrekening voorbehoud; - voorbeeld: Paragraaf in onthoudende verklaring over de jaarrekening De administratieve organisatie is niet op voldoende wijze opgezet. In het bijzonder vertoont het beheer van de aankoopcyclus gebreken die dermate zijn dat zij een betekenisvolle invloed zouden kunnen hebben op de jaarrekening. Wij zijn niet in staat geweest om via alternatieve werkzaamheden de betrouwbaarheid en de volledigheid van de aankopen, zoals opgenomen in de jaarrekening, alsook de verbonden rubrieken na te gaan. Gezien de ontoereikendheid van de administratieve organisatie van de vennootschap, zijn wij niet in de mogelijkheid een oordeel tot uitdrukking te brengen over het feit of de jaarrekening afgesloten op [ ] een getrouw beeld van het vermogen, de financile toestand en de resultaten van de vennootschap geeft, in overeenstemming met het in Belgi van toepassing zijnde boekhoudkundig referentiestelsel.

97

 De administratieve organisatie en de opvolging van de bestellingen in uitvoering laten geen gepaste controle toe van de waardering daarvan op het einde van het boekjaar en bijgevolg van het bepalen van het bedrag van de voorraadwijziging. Deze bestellingen in uitvoering verschijnen in de balans voor een bedrag van [ ] onder de rubriek der voorraden. Naar ons oordeel, onder voorbehoud van het eventueel effect op de jaarrekening van hetgeen is vermeld in de voorgaande paragraaf, geeft de jaarrekening afgesloten op [ ] een getrouw beeld van het vermogen, de financile toestand en de resultaten van de vennootschap, in overeenstemming met het in Belgi van toepassing zijnde boekhoudkundig referentiestelsel. 4. Meningsverschil over de inhoud van de jaarrekening: a. weglating van inlichtingen; Inlichting van materieel belang die is weggelaten, vormt een inbreuk op het principe van het getrouw beeld; Het is niet aan de commissaris om de door de leiding van de onderneming weggelaten inlichting, zelf te vermelden in zijn verslag. Uitzondering: wanneer de waarderingsregels werden gewijzigd en dit niet werd toegelicht door de leiding van de entiteit, mag de commissaris deze wijziging en de cijfermatige impact ervan geven in zijn commissarisverslag. Paragraaf uit verklaring bij weglating van inlichtingen De lijst met de deelnemingen, opgenomen in de toelichting V.A. bij de jaarrekening, is niet op exhaustieve wijze opgesteld. Verder dient de toelichting XVIII de gegevens te bevatten inzake de betrekkingen met verbonden entiteiten en in het bijzonder de meerwaarden bij overdracht tussen deze entiteiten. Dit gegeven ontbreekt in de toelichting bij de jaarrekening. Naar ons oordeel, onder voorbehoud van de weglating van de gegevens beschreven in de voorgaande paragraaf, geeft de jaarrekening afgesloten op [ ] een getrouw beeld van het vermogen, de financile toesand en de resultaten van de vennootschap, in overeenstemming met het in Belgi van toepassing zijnde boekhoudkundig referentiestelsel. b. onaanvaardbare waarderingsregel; Van toepassing indien het bestuursorgaan een waarderingsregel toepast die niet in overeenstemming is met het KB van 30 januari 2001; 98

 Voorbeeld paragraaf uit commissarisverslag: De vennootschap is overgegaan tot een herwaardering van bepaalde activa van de Installaties, machines en uitrusting door de boeking op het passief van een overeenstemmende herwaarderingsmeerwaarde ten belope van [ ]. De voorwaarde van artikel 57 van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen is niet vervuld, daar vereist wordt dat de uitgedrukte meerwaarde verantwoord wordt door de rentabilitiet van de onderneming. Naar ons ordeel, onder voorbehoud van het effect op de jaarrekening van het punt vermeld in de voorgaande paragraaf, geeft de jaarrekening afgesloten op [ ] een getrouw beeld van het vermogen, de financile toestand en de resultaten van de vennootschap, in overeenstemming met het in Belgi van toepassing zijnde boekhoudkundig referentiestelsel. c. meningsverschil omtrent waardering; Voorbeeld 1: verklaring over de jaarrekening met voorbehoud: Bij de waardering van de afgewerkte produkten op [ ], heeft de vennootschap geen rekening gehouden met een waardevermindering die had moeten worden toegepast wegens het wegvallen van de commercialisatie van de door deze afdeling geproduceerde produkten. Hieruit volgt dat de rubriek van de voorraden geboekt op het actief van de balans, evenals het resultaat van het boekjaar vr belastingen overgewaardeerd zijn ten belope van [ ]. Naar ons oordeel, onder voorbehoud van het effect op de jaarrekening van het punt vermeld in de voorgaande paragraaf, geeft de jaarrekening afgesloten op [ ] een getrouw beeld van het vermogen, de financile toestand en de resultaten van de vennootschap, in overeenstemming met het in Belgi van toepassing zijnde boekhoudkundig referentiestelsel. Voorbeeld 2: afkeurende verklaring: De naamloze vennootschap Y, dochteronderneming van de vennootschap, heeft haar balans neergelegd en werd failliet verklaard na het aflsuiten van het boekjaar dat het voorwerp is van onderhavig verslag. Nochtans is geen enkele waardevermindering geboekt op de financile vaste activa die [ ] vertegenwoordigen bij wijze van deelneming en [ ] bij wijze van vorderingen op verbonden ondernemingen. Indien de noodzakelijke waardevermindering was geboekt, zou door het verlies van het boekjaar het eigen vermogen zijn teruggebracht tot [ ].

99

Naar ons oordeel, omwille van het effect van de toestand vermeld in de voorgaande paragraaf, geeft de jaarrekening afgesloten op [ ] geen getrouw beeld van het vermogen, de financile toestand en de resultaten van de vennootschap, in overeenstemming met het in Belgi van toepassing zijnde boekhoudkundig referentiestelsel. d. Cut off niet correct. Voorbeeld van verklaring over de jaarrekening met voorbehoud: Tijdens de controlewerkzaamheden hebben wij vastgesteld dat het bedrag van de handelsschulden onderschat was ten belope van [ ], hetgeen overeenstemt met niet geboekte nog te ontvangen facturen wat bijgevolg een onderschatting van de lasten van het boekjaar met zich meebrengt. Het resultaat van het boekjaar vr belastingen is dus overschat ten belope van hetzelfde bedrag. Naar ons oordeel, onder voorbehoud van het effect op de jaarrekening van het punt vermeld in voorgaande paragraaf, geeft de jaarrekening afgesloten op [ ] een getrouw beeld van het vermogen, de financile toestand en de resultaten van de vennootschap, in overeenstemming met het in Belgi van toepassing zijnde boekhoudkundig referentiestelsel. 5. Onzekerheid: toelichtende paragraaf; Voorbeeld van verklaring over de jaarrekening zonder voorbehoud, met een toelichtende paragraaf: Naar ons oordeel geeft de jaarrekening afgesloten op [ ] een getrouw beeld van het vermogen, de financile toestand en de resultaten van de vennootschap, in overeenstemming met het in Belgi van toepassing zijnde boekhoudkundig referentiestelsel. Zonder afbreuk te doen aan het hierboven tot uitdrukking gebrachte oordeel, vestigen wij de aandacht op toelichting XVII van de jaarrekening, waarin is uitgeengezet dat de vennootschap in twee geschillen met de belastingadministratie is verwikkeld evenals hun potentile financile gevolgen voor de vennootschap. De uiteindelijke uitkomst van deze geschillen kan naar het oordeel van de verantwoordelijken van de vennootschap op dit ogenblik niet worden bepaald en evenmin werd een voorziening voor risicos en kosten hiervoor in de jaarrekening opgenomen.

100

6. Onzekerheid: onthoudende verklaring. Voorbeeld van onthoudende verklaring over de jaarrekening: Omwille van de moeilijke omstandigheden die zich voordoen in het land [ ] bestaat er een aanzienlijke onzekerheid omtrent de relevantie van de waardering van de deelnemingen in ondernemingen gevestigd in dit land. Deze deelnemingen en deze vorderingen vertegenwoordigen [ ] % van de activa van de vennootschap; het is ons dan ook niet mogelijk een oordeel te geven omtrent het getrouw beeld van de jaarrekening. Gezien de hierboven vermelde aanzienlijke onzekerheid, zijn wij niet in de mogelijkheid een oordeel tot uitdrukking te brengen over het feit of de jaarrekening afgesloten op [ ] een getrouw beeld van het vermogen, de financile toestand en de resultaten van de vennootschap geeft, in overeenstemming met het in Belgi van toepassing zijnde boekhoudkundige referentiestelsel.

XVI. De bedrijfsrevisor en de ondernemigsraad

Wettelijk kader van ondernemingsraden

1.Historisch kader 1948: wet op de ondernemingsraden: - economische en financile informatie die aan deze raden moet worden verstrekt; - controlerol voor de bedrijfsrevisor. 1953: oprichting van het Instituut van de Bedrijfsrevisoren: taak van de bedrijfsrevisor tav de aandeelhouders; Het KB van 27 november 1973 mbt de financile en economische informatie; Hervorming van de boekhoudregels: KB van 8 oktober 1976; Hervorming van het revisoraat in 1985; Wet van 22 december 1995: sociale balans; Wet van 23 april 1998: Europese ondernemingsraad. 2.Samenstelling Ondernemingsraad vanaf 100 werknemers per onderneming (niet noodzakelijk een vennootschap); Paritaire samenstelling: enerzijds het ondernemingshoofd en zijn afgevaardigden en anderzijds de afgevaardigden van het personeel; Aantal werknemersafgevaardigden hangt af van de personeelssterkte van de onderneming: tss. 4 en 22 leden (meer dan 8000 werknemers); 101

Ook kaderleden kunnen afgevaardigde verkiezen (maximum 2 leden bij > 100 kaderleden); Sociale verkiezingen elke 4 jaar.

3.Bevoegdheden (niet exhaustieve opsomming): recht op economische en financile informatie (geregeld door het KB van 27 november 1973); recht op informatie inzake werkgelegenheid; consultatieverplichting; beslissingsmacht: uitwerking en aanpassingen aan het arbeidsreglement, vastlegging van de jaarlijkse vakantie, benoeming van de commissaris, vervangingsdata wettelijke feestdagen, 4. Vergaderingen Vergadering: minimum 1x per maand; Vergadering hoeft niet noodzakelijk tijdens de arbeidsuren maar wordt wel als arbeidstijd beschouwd indien buiten de werkuren; Voorzitter is het ondernemingshoofd (roept vergadering bijeen); Secretaris: lid van de werknemersafvaardiging (houdt notulen bij); Enkel leden mogen de vergaderingen bijwonen. Uitzonderingen: - sociaal inspecteur; - externe deskundigen inzake financile en economische aangelegenheden voor opheldering van technische aspecten (kosten ten laste van de werkgever); - andere personeelsleden horen; - bedrijfsrevisor. Benoeming bedrijfsrevisor Verplichting tot aanduiding van een bedrijfsrevisor in alle ondernemingen met een ondernemingsraad; Indien de onderneming een vennootschap is, wordt de controleopdracht tav de ondernemingsraad waargenomen door de commissaris van de vennootschap; Benoeming van de bedrijfsrevisor vereist een dubbele meerderheid in de ondernemingsraad; De ondernemingsraad moet niet motiveren waarom de door het ondernemingshoofd voorgestelde kandidaat niet wordt weerhouden; Het ondernemingshoofd kan 1 of meerdere kandidaten voorstellen. Benoemingsprocedure van een bedrijfsrevisor: beraadslaging minimum 2 maanden voor de beslissing van de algemene vergadering; recht op informatie over de kandidaat bedrijfsrevisor: CV en honorarium; 102

indien een meerderheid van de werknemers afgevaardigden erom vraagt, moet de kandidaat bedrijfsrevisor zich komen voorstellen; dubbele meerderheid; indien er meerdere ondernemingsraden zijn binnen n vennootschap, dan zullen deze ondernemingsraden samen beslissen als n collegiaal orgaan; indien de procedure niet wordt gerespecteerd, kan de voorzitter van de rechtbank van koophandel de benoeming nietig verklaren.

Ontslag bedrijfsrevisor De algemene vergadering kan de commissaris slechts ontslaan om wettige redenen, na akkoord door de ondernemingsraad; De commissaris kan zelf ontslag nemen (om gewichtige persoonlijke redenen of ter algemene vergadering nadat hij schriftelijk zijn beweegredenen heeft meegedeeld) maar moet hiervan schriftelijk kennis geven aan de ondernemingsraad.

De economische en financile informatie

KB van 27 november 1973 (aparte besluiten voor banken en verzekeringsondernemingen); Inlichtingen kunnen als volgt worden onderverdeeld: - Basisinformatie (1): moet worden verschaft binnen de twee maanden volgend op de verkiezing van de ondernemingsraad; recht op minimum 8u vergaderen; - jaarlijkse informative (2): moet worden verschaft voor de algemene vergadering van de vennootschap; - periodieke informative (3); - occasionele informatie. De jaarlijkse informatie moet voor de algemene vergadering van de vennootschap worden besproken door de ondernemingsraad. Wanneer geen vennootschap, ten laatste 3 maanden na afsluitdatum van het boekjaar.

(1)Basisinformatie: statuut van de onderneming; de concurrentiepositie; de productie en productiviteit over de laatste 5 jaar; de financile structuur van de onderneming; budget en kostprijsberekening; personeelskosten; toekomstperspectieven; wetenschappelijk onderzoek; overheidshulp;

103

 organigram. De basisinformatie moet worden gecertificeerd door de bedrijfsrevisor. (2) Jaarlijkse informatie bevat: een update van de basisinformatie; de jaarrekening, het jaarverslag en het commissarisverslag over de jaarrekening; de geconsolideerde jaarrekening; een verslag over de toepassing en gebruik van fiscale gunstmaatregelen. De jaarlijkse informatie moet worden gecertificeerd door de bedrijfsrevisor. (3) De periodieke informatie bevat inlichtingen over: de verkopen; bestellingen; markt productie; kostprijzen; voorraden; productiviteit; werkgelegenheid.

Wetboek van vennootschappen: taken van de commissaris

Art 151 1 Wetboek van vennootschappen - Taak 1 verslag uit te brengen bij de ondernemingsraad over de jaarrekening en over het jaarverslag overeenkomstig artikels 143 en 144 van het Wetboek van vennootschappen. Art 151 2 Wetboek van vennootschappen - Taak 2 de getrouwheid en volledigheid certifiren van de economische en financile inlichtingen die het ondernemingshoofd aan de ondernemingsraad verstrekt, voor zover deze inlichtingen uit de boekhouding, uit de jaarrekening van de onderneming blijken of uit andere verifieerbare stukken voortvloeien. Toekomstperspectieven moeten niet gecertificeerd worden; Andere verifieerbare stukken: alle documenten die een aanknopingspunt vinden met boekhoudkundige registraties; Geen aparte verslaggeving over periodieke informatie maar wel nagaan of deze informatie werd verstrekt en of deze correct was. 104

Art 151 3 Wetboek van vennootschappen - Taak 3 in het bijzonder ten behoeve van de door de werknemers benoemde leden van de ondernemingsraad de betekenis van de aan de ondernemingsraad verstrekte economische en financile inlichtingen ten aanzien van de financile toestand van de onderneming verklaren en ontleden. Moet niet schriftelijk gebeuren. Memorie van toelichting (i.v.m. Taak 3) hij moet ten behoeve van de ondernemingsraad de medegedeelde informatie ontleden, maar er tevens nauwlettend op toezien niet de plaats in te nemen van het ondernemingshoofd wat het verstrekken van inlichtingen betreft. De bedrijfsrevisor dient bovendien volstrekt onpartijdig te zijn in zijn analyses en beoordelingen. Art 151 4 Wetboek van vennootschappen - Taak 4 indien hij van oordeel is zijn certificering niet te kunnen afgeven of indien hij leemten vaststelt in de aan de ondernemingsraad verstrekte economische en financile inlichtingen, dient de bedrijfsrevisor het ondernemingshoofd daarvan op de hoogte te brengen en, indien deze daaraan geen gevolg geeft binnen de maand die volgt op zijn tussenkomst, op eigen initiatief de ondernemingsraad daarvan in kennis te stellen.

Bijwonen van vergaderingen.

De bedrijfsrevisor kan alle ondernemingsraden bijwonen; Hij moet de ondernemingsraad bijwonen wanneer de meerderheid van de werknemersafgevaardigden erom vraagt of wanneer het ondernemingshoofd dit vraagt; De norm van het IBR stelt dat de bedrijfsrevisor dient aanwezig te zijn op de vergadering waar de basisinformatie en de jaarlijkse informatie worden besproken; De bedrijfsrevisor kan zich laten vervangen door een confrater; De bedrijfsrevisor kan een voorbereidende vergadering met de werknemersafgevaardigden bijwonen, onder stricte voorwaarden: - vooraf voorzitter en secretaris van de ondernemingsraad inlichten; - iedere sitiuatie vermijden waardoor het vertrouwen van n van de partijen in het gedrang wordt gebracht; - niet in de plaats treden van het ondernemingshoofd; - geen opdracht vervullen die hij wettelijk verplicht is te vervullen tav het voltallige ondernemingshoofd.

105

Quizz
Kan de bedrijfsrevisor ingaan op een verzoek van de werknemersafgevaardigden om in een voorvergadering zijn rapport te bespreken? (dus zonder aanwezigheid van de werkgevers) Indien het ondernemingshoofd de wettelijke informatie niet overhandigt aan de ondernemingsraad, moet die dan worden gegeven door de bedrijfsrevisor? Wat mag de bedrijfsrevisor antwoorden indien hem wordt gevraagd of de leiding en het bestuur van de onderneming voldoende gekwalificeerd is voor hun taak? Mag de bedrijfsrevisor een vervanger sturen naar de vergadering van de ondernemingsraad? Mag een collega-stagiair bedrijfsrevisor de vergaderingen van de ondernemingsraad bijwonen? Kan de bedrijfsrevisor toelichting geven over onregelmatigheden die hij heeft vastgesteld tijdens zijn controleopdracht?

106