Valdymo Apskaita (Tamuleviciene)

VALDYMO
APSKAITA

Daiva Tamuleviien

1
Turinys

Turinys............................................................................................................................... 1
1. Valdymo apskaita ir valdymo sistema ........................................................................ 3
1.1. Valdymo apskaitos esm........................................................................................... 3
1.2. Finansins ir valdymo apskait palyginimas ............................................................ 4
1.3. Valdymo apskaitos vieta Lietuvos monse.............................................................. 5
1.4. Valdymo apskaitos reglamentavimas ....................................................................... 5
2. Ilaidos ir j klasifikacija............................................................................................. 7
2.1. Ilaid samprata ........................................................................................................ 7
2.2. Ilaid klasifikavimas ............................................................................................... 7
2.3. Gamybos ir laikotarpio ilaidos ................................................................................ 8
2.3.1. Produkcijos savikainos apskaiiavimas .............................................................. 9
2.3.2. Pagamintos produkcijos savikainos ir pajam ataskaitos paruoimas.............. 11
3. Ilaid elgesys.............................................................................................................. 13
3.1. Ilaid elgesio samprata.......................................................................................... 13
3.2. Kintamos ilaidos.................................................................................................... 13
3.3. Pastovios ilaidos.................................................................................................... 14
3.4. Mirios ilaidos ....................................................................................................... 16
3.5. Miri ilaid analiz.............................................................................................. 16
3.5.1. Miri ilaid analizs reikm......................................................................... 16
3.5.2. Miri ilaid iskyrimas sskait tyrimo metodu............................................ 17
3.5.3. Miri ilaid iskyrimas aukiausio - emiausio lygio metodu..................... 17
3.5.4. Miri ilaid iskyrimas vizualiniu metodu.................................................... 19
3.5.5. Miri ilaid iskyrimas maiausi kvadrat metodu..................................... 20
3.6. Ribinis pelnas ir jo rodikliai.................................................................................... 21
3.6.1. Ribinio pelno esm ........................................................................................... 21
3.6.2. Ribinio pelno ataskaita...................................................................................... 21
3.6.3. Ribinio pelno koeficientas ................................................................................ 23
3.6.4. Vieno gaminio ribinis pelnas ............................................................................ 24
4. Ilaid apimties pelno analiz.............................................................................. 25
4.1. Kritinio pelningumo tako analiz.......................................................................... 25
4.1.1. Algebrinis kritinio pelningumo tako apskaiiavimo metodas......................... 25
4.1.2. Kritinio pelningumo tako apskaiiavimas ribinio pelno metodu .................... 26
4.1.3. Kritinio pelningumo tako apskaiiavimas grafikai ........................................ 26
4.2. Planuojamos pajamos.............................................................................................. 28
4.3. Ilaid, apimties ir pelno priklausomyb................................................................ 28
4.4. Saugumo riba .......................................................................................................... 30
4.5. vairaus asortimento gamini KPT ir IAP analiz.................................................. 31
5. Savikainos kalkuliavimo sistem analiz.................................................................. 32
5.1. Produkcijos savikainos esm .................................................................................. 32
5.1.1. Produkcijos savikainos rys ............................................................................ 32
5.1.2. Produkcijos savikainos apskaiiavimo elementai ............................................. 32
5.2. Usakyminis savikainos kalkuliavimo metodas ..................................................... 33
5.3. Procesinis savikainos kalkuliavimo metodas.......................................................... 34
5.3.1. Procesinio savikainos kalkuliavimo esm ........................................................ 34
5.3.2. Produkcijos savikainos nustatymas taikant procesin savikainos
kalkuliavimo metod........................................................................................................ 35
5.3.3. Gamybos ilaid paskirstymas taikant svertinio vidurkio ir FIFO
metodus............................................................................................................................ 38
5.4. Produkcijos savikainos kalkuliavimo sistemos...................................................... 38
5.4. Modernieji savikainos kalkuliavimo metodai......................................................... 41
2
6. Ilaid paskirstymas ................................................................................................... 42
6.1. Ilaid paskirstymo tikslai ir principai.................................................................... 42
6.1.1. Ilaid paskirstymo esm ir tikslai.................................................................... 42
6.1.2. Ilaid paskirstymo bazs pasirinkimas............................................................ 44
6.2. Pridtini ilaid paskirstymo metodika................................................................. 45
6.2.1. Pridtini ilaid paskirstymas tarp gamybos ir paslaug ilaid centr ......... 45
6.2.2. Paslaug ilaid centr pridtini ilaid priskyrimas gamybiniams
ilaid centrams ................................................................................................................ 46
6.2.3. Pridtini ilaid priskyrimas gaminiams......................................................... 49
6.2.4. I anksto nustatyti pridtini ilaid koeficientai ............................................. 50
6.2.5 Virytos ir nepaskirstytos pridtins ilaidos..................................................... 51
6.3. Netiesiogini ilaid paskirstymas ABC metodu ................................................... 52
6.3.1. ABC sistemos esm .......................................................................................... 52
6.3.2. ABC sistemos sukrimo ir gyvendinimo monje principai............................ 52
6.3.3. ABM (veikla pagrsta vadyba).......................................................................... 54
6.4. Ilaid priskyrimas kompleksiniams produktams................................................... 55
6.4.1. Kompleksins gamybos esm........................................................................... 55
6.4.2. Ilaid paskirstymo kompleksiniams produktams metodika ............................ 56
6.4.3. Kompleksins gamybos problema: parduoti ar toliau apdoroti ........................ 58
7. mons veiklos planavimas......................................................................................... 60
7.1. Biudet esm ir vaidmuo mons valdyme ........................................................... 60
7.2. Biudet rys......................................................................................................... 61
7.3. Veiklos biudeto elementai..................................................................................... 62
7.3.1. Pardavim biudetas ......................................................................................... 62
7.3.2. Gamybos biudetas ........................................................................................... 63
7.3.3. Tiesiogini mediag sigijimo biudetas ........................................................ 63
7.3.4. Tiesioginio darbo ilaid biudetas .................................................................. 64
7.3.5. Pridtini ilaid biudetas............................................................................... 65
7.3.6. Parduotos produkcijos savikainos biudetas..................................................... 65
7.3.7. Pardavimo ir administracini snaud biudetas.............................................. 65
7.4. Pinig biudetas...................................................................................................... 66
7.5. Atsarg valdymas ir planavimas............................................................................. 68
7.5.1. Atsarg planavimo reikm .............................................................................. 68
7.5.2. Optimalus usakymo kiekis .............................................................................. 69
7.5.3. Atsarg papildymo takas. Draustins atsargos................................................ 70
8 mons veiklos kontroliavimas.................................................................................... 72
8.1. Decentralizacija ir atsakomybs centrai.................................................................. 72
8.1.1. Decentralizacijos reikm ................................................................................. 72
8.1.2. Atsakomybs centr koncepcija ....................................................................... 73
8.2. Nukrypim nuo norm (standart) analiz............................................................. 74
8.2.1. Standartini ilaid apskaitos sistemos reikm............................................... 74
8.2.2. Tiesiogini mediag sunaudojimo ilaid nukrypimai ................................... 74
8.2.3. Tiesioginio darbo ilaid nukrypimai ............................................................... 77
8.2.4. Pastovi pridtini ilaid nukrypimai ............................................................. 79
8.2.5. Kintam pridtini ilaid nukrypimai ............................................................. 80
8.2.6. Pardavim nukrypimai...................................................................................... 81
Literatros sraas.......................................................................................................... 83

3
1. VALDYMO APSKAITA IR VALDYMO SISTEMA

1.1. Valdymo apskaitos esm

Duomenis, reikalingus mons informacijos vartotojams teikia buhalterin apskaita,
kurios paskirtis yra gyvendinti 3 pagrindinius tikslus.

1. Nustatyti mons finansinius rezultatus bei akcininkams, kreditoriams, valstybs
institucijoms ir valdytojams metinje ir periodinje atskaitomybje pateikti bendr
mons finansin padt.
2. Pateikti mons valdytojams informacij, kuria naudodamiesi jie galt planuoti
mons veikl.
3. Pateikti mons valdytojams informacij, kuria naudodamiesi jie galt priimti
sprendimus.

Anksiau iuos tikslus paddavo gyvendinti viena bendra buhalterins apskaitos sistema,
taiau pasikeitus situacijai rinkoje neivengiamai atsirado btinyb perimti vakar ali patirt ir
buhalterin apskait iskirti dvi atskiras apskaitos ris: finansin apskait, kuri padeda
gyvendinti pirmj tiksl ir valdymo apskait, kuri padeda gyvendinti antrj ir treij tikslus.

Finansin apskaita ioriniams bei vidiniams mons informacijos vartotojams metinje ir
periodinje atskaitomybje apibendrintai pateikia informacij apie mons turt, nuosavybs
struktr bei finansin bkl ir jos veiklos rezultatus.

Valdymo apskaita mons administracijai ir vadybininkams nuolat teikia informacij,
kuria naudodamiesi jie galt planuoti mons veikl, priimti konkreius valdymo sprendimus ir
tikrinti i sprendim primimo gyvendinim, t.y. kontroliuoti kinius procesus.

Valdymo apskaita apima ias mons veiklos sritis:
1) sprendim primimas;
2) planavimas ir kontrol;
3) gamybin apskaita.

Jungiamoji finansins ir valdymo apskaitos grandis yra gamybin apskaita. Anksiau, net
ir Vakaruose, gamybin apskaita buvo priskiriama finansins apskaitos riai, kadangi ji pateikia
duomenis apie gamybos ilaidas, pagamintos ir parduotos produkcijos savikain, atsarg likuius.
Kaip inia, i informacija pateikiama finansinse ataskaitose, tokiose kaip balansas ar pelno
(nuostolio) ataskaita.
Taiau apie 1950 metus Vakaruose gamybin apskaita buvo pradta priskirti valdymo
apskaitos riai. Tai atsitiko pirmiausiai dl finansins apskaitos ribotumo. Kadangi finansin
apskaita, o tuo paiu ir gamybin apskaita, buvo sprausta statym rmus, i nuostata pradjo
trukdyti vadybininkams priimti motyvuotus ir teisingus sprendimus. Be to detali duomen apie
gamybos ilaidas atskleidimas finansinje apskaitoje pradjo monms trukdyti ilaikyti
konkurencij rinkoje.
Bt galima iskirti tokius svarbiausius udavinius keliamus valdymo apskaitai:
atskir gamini ir atsakomybs centr efektyvumo (pelningumo) vertinimas;
vis mons veikloje naudojam itekli judjimo ir j panaudojimo
racionalizavimas;
gaminamos produkcijos bei atliekam paslaug savikainos apskaiiavimas;
mons veiklos prognozavimas.

4
1.2. Finansins ir valdymo apskait palyginimas

Finansin ir valdymo apskaita skiriasi ne tik pagal keliamus joms tikslus, bet ir pagal
daugel kit poymi. Finansins ir valdymo apskaitos palyginimas pagal vairius poymius
pateiktas 1 lentelje.

1.1. lentel
Finansins ir valdymo apskaitos palyginimas

Finansin apskaita Valdymo apskaita
Svarbiausi informacijos vartotojai
Esantys ir potencials mons savininkai, mons
administracija ir vadybininkai, kreditoriai, tiekjai,
pirkjai, mons darbuotojai, vairios valdio
institucijos ir kiti ioriniai bei vidiniai vartotojai.
Administracija ir vadybininkai bei tarnautojai,
kiek tai btina j tiesioginms pareigoms atlikti.
Ioriniams vartotojams valdymo apskaitos
duomenys neprieinami.
Reglamentavimo laipsnis
Valdia nustato rodiklius, kuriuos juridinio asmens
teises turinios mons privalo vieai skelbti
finansinje atskaitomybje arba kurie turi bti
prieinami savininkams ir mons samdomiems
darbuotojams bri kitiems interesantams.
Nereglamentuojama
Tyrimo objektas
Vieai skelbiamose ataskaitose pateikiami
duomenys, apibdinantys vis mon.
Pagrindinis dmesys skiriamas mons
padaliniams, atsakomybs centrams ir atskiriems
produktams.
Ataskait periodikumas ir pobdis
Valdios reglamentuotos formos finansin
atskaitomyb. Ji rengiama periodikai.
Isams praneimai mons bei jos padalini
valdymo personalui, pagal jo poreikius parengiami
individualiai kiekvienoje monje vadybininkams
patogiausia forma. Periodikumas
nereglamentuojamas, Kai kurios ataskaitos gali
bti sudaromos kiekvien dien, kitos kart per
savait, mnes, metus ar net keliolika met.
Priklausomyb nuo veiklos pobdio
Beveik nepriklauso. Vis prekybos ir perdirbimo
bei paslaugas teikiani moni teikiani moni
finansin atskaitomyb yra vienoda.
Valdymo apskaita bei atskaitomyb labai
priklauso nuo konkrei verslo slyg: kio akos,
technologini ypatum, veiklos organizavimo,
gaminam produkt nomenklatros ir pan.
Apskaitos darbuotoj atsakomybs laipsnis
Nustato kiekvienos valstybs statym leidjai. Be
to taikomos poveikio priemons u etini norm
paeidimus.
monse dirbani valdymo apskaitos specialist
atsakomybs laipsn u valdymo apskaitos vedimo
paeidimus gali nustatyti tik mons vadovas.
Duomen tikslumo laipsnis
Informacijos tikslumas yra svarbiausias finansins
apskaitos kokybs kriterijus
Svarbiausias valdymo apskaitos kokybs kriterijus
yra informacijos tinkamumas valdymo
sprendimams priimti ir gyvendinti. Danai
informacijos gavimo greiiui teikiama pirmenyb
prie jos tikslum.
Komercins paslapties aspektas
Finansins atskaitomybs duomenys negali bti
komercine paslaptimi, taiau kai kurie finansins
apskaitos duomenys mons vadov sprendimu gal
bti laikomi konfidencialiais.
Dauguma valdymo apskaitos duomen mons
vadov sprendimu laikomi komercine paslaptimi
ir prieinami tik tiems vadybininkams, kuriems jie
reikalingi priimant sprendimus.

5
1.3. Valdymo apskaitos vieta Lietuvos monse

Lietuvoje apie valdymo apskait imta kalbti ne taip seniai. Anksiau monse buvo viena
buhalterin apskaita, kuri apm vis finansin apskait ir gamybos ilaid apskait bei
produkcijos savikainos kalkuliavim. Didiojoje dalyje moni tokia struktra iliko iki iol.
Taiau Lietuvos kio integracija Europos ir pasaulio kio sistem bei valdymo apskaitos
sureikminimas kitose alyse veda prie spartesnio ios apskaitos dalies vystymo ir diegimo ms
alyje. Dabar panaudojama tik dalis valdymo apskaitos galimybi. Kol kas ji dar neum
tinkamos vietos ms monse. Taip yra dl dviej prieasi.
Vis pirma, mes neturim tinkanio praktikai pavyzdinio valdymo apskaitos modelio. J i
teorins plotms dar reikia perkelti realyb, t.y. pritaikyti prie mons poreiki. Tai reikalauja
labai auktos kvalifikacijos. Dl valdymo apskaitos individualumo, lankstumo ir j
reglamentuojani teisini norm nebuvimo, j tvarkani specialist kvalifikacija tam tikra
prasme turt bti auktesn negu finansins apskaitos specialist.
Pagrindin darb sujungiant teorij su praktika turt atlikti tam tikra institucija.
Daugelyje ali i problema buvo isprsta krus valdymo apskaitos profesines organizacijas.
Pavyzdiui, Didiojoje Britanijoje buvo kurtas valdymo apskaitinink privilegijuotas institutas,
Jungtinse Amerikos Valstijose Sertifikuot valdymo apskaitinink institutas. ios
organizacijos rpinasi valdymo apskaitos diegimu praktikoje. Visikai aiku, kad vienokia ar
kitokia institucija turi bti ir Lietuvoje. Tai gali bti valstybs ar pramoninink ilaikoma
institucija.
Antra, valdymo apskaita, skirtingai nuo finansins apskaitos, kuri tenkina visuomens
poreikius, tarnauja mons vadovams ir vadybininkams. O norint turti ger valdymo
apskaitinink, reikia labai aikiai suformuluoti jam uduot. Ne valdymo apskaitos buhalteris turi
silyti vadovams savo tvarkomus duomenis, o vadovai turi jam nurodyti, kokie duomenys
reikalingi administracijai, kokiam tikslui ir kada jie turi bti pateikti.
Aiku, valdymo apskaitos sukrimas ir jos tvarkymas reikalauja papildom ilaid, bet
jos teikiama nauda daug kart virija investicijas.

1.4. Valdymo apskaitos reglamentavimas

Nors nagrinjant valdymo ir finansins apskaitos palyginim buvo akcentuota, kad pagal
reglamentavimo laipsn ios apskaitos skiriasi, nes finansin apskaita yra grietai reglamentuota,
o valdymo apskaita visikai nereglamentuojama, taiau praktikoje yra iek tiek kitaip. 1 paveiksle
paymta, kad nei tiek tarptautiniu, tiek Lietuvos valstybs mastu i apskaitos sritis yra palikta
moni vadov atsakomybei, kitaip tariant, valdymo apskaita turi bti reglamentuojama
konkreios mons vadovo sakymu.

Tarptautiniu mastu Valstybs mastu mons mastu
Nereglamentuojama. Kai
kuriais rekomendacijas skelbia
profesins menedmento
apskaitinink organizacijos.
Tiesiogiai nereglamentuojama.
Netiesiogiai reglamentuojama
pajam ir snaud pripainimo
apskaitoje tvarka.
mons vadovas turt ileisti
sakym dl atsakomybs
paskirstymo u valdymo
apskaitos organizavim ir
vedimo tvark, nustatyti
savikainos kalkuliavimo
metodik.

1.1. pav. Valdymo apskaitos reglamentavimas.

6
Toliau pateikiami, kai kurie momentai, kurie gali bti akcentuojami rengiant vadovo
sakym dl valdymo apskaitos sistemos diegimo. is vadovo sakymas yra tik rekomendacinio
pobdio ir galimos vairios jo variacijos priklausokai nuo konkreios mons veiklos
organizavimo.

Vadovo sakymu dl valdymo apskaitos metodikos ir organizavimo turt bti tvirtinama:

- mons valdymo schema bei nurodomi kokiam atsakomybs centrui priskiriamas
kiekvienas padalinys;
- biudet komiteto sudtis ir funkcijos, nurodomi metinio biudeto parengimo terminai
bei atsakingi u kiekvien biudet parengimo darb; nurodomi atskir mons
padalini biudet rengimo periodikumas ar terminai, skiriami atsakingi u darb
asmenys;
- valdymo apskaitoje naudojamas sskait planas;
- netiesiogini ilaid paskirstymo metodika;
- valdymo apskaitos dokument judjimo principin schema, reikalavimai valdymo
apskaitos dokumentams bei suteikiami galiojimai jiems pasirayti;
- gamini savikainos elementai ir kalkuliaciniai straipsniai; nurodoma gamini
savikainos kalkuliavimui taikytina sistema;
- mediag sunaudojimo normos bei j pakeitimo tvarka; darbo laiko bei idirbio
normos bei j pakeitimo tvarka; nurodoma tvarka, pagal kuri turi bti informuojama
apie nukrypimus nuo patvirtint norm;
- paskiriamas u valdymo apskaitos diegim bei organizavim atsakingas asmuo;
apibriami jo galiojimai.

7
2. ILAIDOS IR J KLASIFIKACIJA

2.1. Ilaid samprata

Valdymo apskaitoje pagrindinis dmesys skiriamas ilaid apskaitai ir j mainimo
bdams. Tuo tarpu pajamos nra pagrindinis valdymo apskaitos objektas, taiau jos svarbios
sudarant mons biudetus, planuojant galutin veiklos rezultat peln.
Kalbant apie ilaid apskait danai susiduriama su tokiomis svokomis kaip ilaidos,
snaudos, savikaina, katai.
Ilaidos tai pinig ileidimas, turto bei paslaug sunaudojimas susijs su produkcijos ar
paslaug gamyba. Literatroje sutinkama kur kas daugiau apibrim, taiau visur akcentuojama
trys pagrindiniai momentai 1) pinigin iraika, 2) sunaudoti itekliai, 3)tikslas.
Snaudomis tampa tik ta ilaid dalis, kuri patiriama gaminant produkcij ar paslaugas,
parduotas ataskaitiniu laikotarpiu. Finansinje apskaitoje yra btina skirti ilaid svok nuo
snaud, kadangi tik lyginant ataskaitinio laikotarpio pardavim pajamas su snaudomis
gaunamas teisingas finansinis rezultatas.
Savikaina apima tiek ilaidas, tiek snaudas. Tai priklauso nuo to, ar produkcija parduota,
ar ne. Jeigu produkcija neparduota, tai jos savikaina yra laikytina ilaidomis, kurios duos pajamas
ateityje (kai produkcija bus parduota). Pagal tai produkcija atspindima balanse kaip atsargos.
Jeigu produkcija parduota, jos savikaina laikytina snaudomis ir atspindima pelno (nuostolio)
ataskaitoje.
Katai apima tiek ilaidas, tiek snaudas, tiek savikain. Kadangi tai nelietuvikas
terminas, o skolinys i kit kalb, tai is terminas i vis nevartotinas.
Mes naudosime termin ilaidos, kadangi valdymo apskaitos specialistus pirmiausiai
domina ilaid mainimas bei planavimas, nesiejant j su ataskaitinio laikotarpio pardavim
pajamomis. Be to daugelyje analizs metod bus daroma prielaida, kad mons parduoda tiek,
kiek pagamina. Mokesiai taip pat nra valdymo apskaitos objektas.

2.2. Ilaid klasifikavimas

Priimant valdymo sprendimus, labai svarbu nustatyti ir vertinti visas ilaidas. Praktikoje
ir literatroje aptinkamos vairios ilaid rys. Ilaidos nra vienareikms nei pagal ekonomin
vaidmen, nei pagal dalyvavim gamybos procese. Todl, norint geriau painti analizuojam
objekt (reikin), j reikia analizuoti sryyje su kitais reikiniais, iskaidyti, detalizuoti,
sugrupuoti skirtingais bdais ir pagal skirtingus poymius, priklausomai nuo tikslo. Daugelis
autori pripasta, kad negali bti universalios ilaid klasifikavimo schemos. Kiekviena mon
turi savo tiksl ir ilaidas grupuoja taip, kad kuo lengviau iuos tikslus pasiekt. Pagrindinai
tikslai daniausiai bna: valdymo sprendim primimas, ekonomin analiz, prognozavimas,
kontrol.
Taigi, priklausomai nuo mons keliam tiksl, susidariusios situacijos ir veiklos
strategijos turi bti parenkami poymiai, pagal kuriuos tikslinga klasifikuoti. emiau pateikiami
kai kurie ilaid klasifikavimo poymiai, kurie yra svarbs analizuojant ilaidas.
Ilaidos yra skirstomos:

Pagal vaidmen gamybos ir realizavimo gamybos ir laikotarpio.
Gamybos ilaidos tai ilaidos, kurios skaitomos pagamintos produkcijos savikain.
Laikotarpio ilaidos yra neskaitomos pagamintos produkcijos savikain ir parodomos kaip
veiklos snaudos pelno ir nuostolio ataskaitoje.

8
Pagal santyk su gamybos apimtimi pastovios ir kintamos. `
Kintamos ilaidos, tai ilaidos, kuri bendra suma keiiasi proporcingai pagamintos
produkcijos apimiai. Pastovios ilaidos yra tokios, kurios nesikeiia didjant arba majant
veiklos lygiui.

Pagal skaitym produkcijos savikain tiesiogins ir netiesiogins.
Tiesiogins ilaidos yra tokios, kurias galima tiesiogiai skaityti konkretaus gaminio
savikain. Netiesiogins ilaidos skaitomos gaminio savikain jas paskirstant proporcingai
kuriai nors bazei.

Pagal priklausomyb nuo priimam sprendim priklausomos ir nepriklausomos.
Priklausomos ilaidos tai tokios ilaidos, kurias pakeis priimtas sprendimas.
Nepriklausomos ilaidos tai tokios ilaidos, kuri nepaveiks tam tikro sprendimo primimas.

Pagal susidarymo vietas gamybini padalini, paslaug padalini ir kt.
Siekiant kontroliuoti padalini veikl, gamybos ilaidos yra kaupiamos pagal j
atsiradimo viet, vadinamuosius ilaid centrus. Tai ypatingai svarbu didelms monms, kur
egzistuoja daug gamybos padalini ir aptarnaujani skyri.

Pagal tiksl siekimo trukm ilgalaiks ir trumpalaiks.
Ilgalaiks ilaidos tai yra vairios investicini projekt gyvendinimo, mons pltimosi,
skverbimosi rink ir kitos ilaidos. Trumpalaiks ilaidos tai einamojo laikotarpio, gamybos
metu patiriamos ilaidos.

Pagal ilaid ivengimo galimyb ivengiamos ir neivengiamos.
Ivengiamos tai tokios ilaidos, kuri galima bt ivengti atsisakant nebtin
darbuotoj, darbo patalp, priemoni ar technologij diegus paangias gamybos priemones ir
valdymo metodikas. Neivengiamos ilaidos yra nepakeiiamos ir svarbios be kuri nevyksta
gamybos procesas.

Be abejo, tai nebaigtinis ilaid grupavimo sraas. Ilaidas galima grupuoti ir pagal
daugel kit poymi, kaip pavyzdiui, pagal reglamentavimo laipsn, kalkuliavimo objekt,
santyk su finansine atskaitomybe, sudt, periodikum ir taip toliau. Taiau tai reiau
pasitaikantys poymiai, todl j detaliau nenagrinsime.

2.3. Gamybos ir laikotarpio ilaidos

Valdymo apskaitoje ilaidos pagal vaidmen gamybos ir realizavimo procese skiriamos 2
grupes:
1) gamybos (produkcijos);
2) laikotarpio (veiklos).

is ilaid klasifikavimas yra labiausiai paplits ir siejamas ne tik su valdymo, bet ir su
finansine apskaita. Toks ilaid skirstymas taip pat susijs su Vyriausybs nutarimo Nr. 804
nuostata, kad pagamintos ir parduotos produkcijos savikain neskaitomos produkcijos
pardavimo, bendrosios ir administracins ilaidos, patirtos per ataskaitin laikotarp. Visos ios
ilaidos laikomos ataskaitinio laikotarpio veiklos snaudomis ir yra atvaizduojamos to paties
laikotarpio pelno (nuostolio) ataskaitos atitinkamuose straipsniuose.
Gamybos ilaidos - tais visos patirtos ilaidos produkcijai pagaminti. Kol produkcija
neparduota, ios ilaidos traktuojamos kaip turtas ir parodomos aliav, Nebaigtos gamybos,
ir Gatavos produkcijos atsarg sskaitose. Kai produkcija parduodama duomenys i atsarg
9
sskaitos perkeliami snaud sskait Pagamintos produkcijos savikaina. Tokiu bdu
gamybos ilaidos i turto tampa snaudomis ir parodomos pelno ataskaitoje.
Gamybos ilaidas sudaro 3 elementai:
1) tiesiogini mediag sunaudojimo ilaidos;
2) tiesioginio darbo ilaidos;
3) pridtins ilaidos.
Tiesiogini mediag sunaudojimo ilaidos - tai mediag, kurias galime tiesiogiai
priskirti kuriam nors konkreiam gaminiui, ilaidos. Pavyzdiui, nesunku pasakyti, kad plieno
laktai naudojami automobili gamyboje ar mediena reikalinga suol gamybai yra tiesiogins
mediagos, nes j sunaudojim nesunku atsekti kiekviename konkreiame gaminyje.
Taiau gaminant produkcij tam tikra mediag dalis gamin neeina, bet dalyvauja
gamyboje. Ji udirba peln visai pagamintai produkcijai, o ne konkreiam gaminiui atskirai. Pvz.
mediagos, sunaudotos rengim, skirt suol gamybai, remontui, yra netiesiogins, nes i
ilaid negalime priskirti kuriam nors vienam suolui, o visiems suolams bendrai.Kita vertus, yra
toki mediag, kurias galbt ir galime priskirti kuriam nors konkreiam gaminiui, taiau j
naas bendr peln toks nedidelis, kad paprasiau jas priskirti netiesioginms mediagoms.
Jeigu vinis, naudojamas suol gamyboje ar tepal, skirt automobili gamybai, priskirtume
tiesioginms mediagoms, tai j apskaitos snaudos bt didesns, nei teikiama nauda. Tokiu
bdu jos priskiriamos netiesioginms mediagoms ir yra vienas i pridtini ilaid element.
Tiesioginio darbo ilaidos - tai darbo apmokjimo ilaidos darbuotojams, tiesiogiai
susijusiems su produkcijos gamyba. Tai surinkimo konvejerio, stakli operatoriaus bei kit
darbuotoj, perdirbani aliavas produkcij ar aptarnaujani rengimus, atlyginimai.
Bet yra darbuotoj, kurie patys negamina produkto, bet sudaro slygas gamybai vykti.
Pvz. lentpjvs valytojo, sandlio sargo ar gamybos kontrolieriaus atlikto darbo dal konkreiame
gaminyje atsekti nemanoma. Jie teikia naud tik visai produkcijai bendrai. Tokios darbo ilaidos
vadinamos netiesioginiu darbu ir priskiriamos pridtinms ilaidoms.
Pridtins ilaidos - tai visos kitos ilaidos be tiesiogini mediag ir tiesioginio darbo,
reikalingos produkcijai pagaminti. i ilaid priskirti tiesiogiai konkretaus gaminio savikainai
nemanoma, nes jos patiriamos gaminant vis produkcij, o ne atskir gamin. Pridtins
gamybos ilaidos priskiriamos gamini savikainai pagal atkir metodik proporcingai pasirinktai
kuriai nors bazei.
Skiriamos 2 pridtini ilaid rys:
kintamos pridtins ilaidos - tai netiesiogins ilaidos, kurios kinta priklausomai nuo
veiklos lygio. Tai elektros energijos sunaudojimo, netiesiogini mediag,
netiesioginio darbo ir kitos ilaidos;
pastovios pridtins ilaidos - tai netiesiogins ilaidos, kurios nesikeiia kintant
produkcijos apimiai. Tai nuomos, draudimo ir kitos ilaidos.
Laikotarpio (veiklos) snaudos - tai negamybins pardavimo ir administracins
snaudos. Jos kaupiamos ne atsarg sskaitose, bet tuojau pat priskiriamos snaud sskaitoms to
laikotarpio, kuriame jos buvo patirtos. Laikotarpio snaudoms priskiriamos apskaitos skyriaus,
administracijos ilaikymo, marketingo, reklamos ir panaios ilaidos.

2.3.1. Produkcijos savikainos apskaiiavimas

Gamybos ilaidos - svarbiausias produkcijos savikainos elementas. Gamybos ilaidos
fiksuojamos trijose atsarg sskaitose:
Tiesiogini mediag ilaidos pirmiausia fiksuojamos Tiesiogini mediag atsarg
sskaitoje. Vliau, kai mediagos patenka gamyb, j ilaidos perkeliamos i Tiesiogini
mediag atsarg sskaitos Nebaigtos gamybos atsarg sskait. Tiesioginio darbo ir
pridtins ilaidos visu produkcijos gamybos laikotarpiu fiksuojamos Nebaigtos gamybos
atsarg sskaitoje. Kai produkcija pagaminta, visos gamybos ilaidos perkeliamos i Nebaigtos
gamybos atsarg sskaitos Pagamintos produkcijos atsarg sskait.
10
Remdamiesi atsarg sskait duomenimis parduotos produkcijos savikain gamybinse
monse skaiiuosime 3 etapais.

1. Etapas Tiesiogini mediag sunaudojimo gamyboje apskaiiavimas (tiesiogini
mediag sunaudojimo ilaidos tampa nebaigtos gamybos atsargomis).

Tiesiogini mediag atsarg likutis laikotarpio pradioje
Pridti: Tiesiogini mediag sigijimas
Atimti: Tiesiogini mediag atsarg likutis laikotarpio pabaigoje
Tiesiogini mediag sunaudojimo ilaidos

2. Etapas Pagamintos produkcijos savikainos apskaiiavimas

Nebaigtos gamybos atsarg likutis laikotarpio pradioje
Pridti: Gamybos ilaidos, tapusios nebaigtos gamybos atsargomis
(1) tiesiogini mediag sunaudojimo ilaidos
(2) tiesioginio darbo ilaidos
(3) pridtins ilaidos
Atimti: Nebaigtos gamybos atsarg likutis laikotarpio pabaigoje
Pagamintos produkcijos savikaina

Nebaigtos gamybos atsarg likutis laikotarpio pradioje parodo ilaidas, kurios buvo
patirtos ankstesniais laikotarpiais ir yra pridedamos prie einamojo laikotarpio gamybos ilaid. O
nebaigtos gamybos atsarg likutis laikotarpio pabaigoje parodo ilaidas, kurios susietos su dar
nebaigta gaminti produkcija, todl jos turi bti atimamos i gamybos ilaid sumos. Pagamintos
produkcijos savikaina atspindi gamybos ilaidas, patirtas produkcijai pagaminti per ataskaitin
laikotarp. i suma atvaizduojama finansins atskaitomybs pelno (nuostolio) ataskaitoje, o
valdymo apskaitoje pajam ataskaitoje.

3. Etapas Parduotos produkcijos savikainos apskaiiavimas

Gatavos produkcijos atsarg likutis laikotarpio pradioje
Pridti: Pagamintos produkcijos savikaina
Atimti:Gatavos produkcijos atsarg likutis laikotarpio pabaigoje
Parduotos produkcijos savikaina

Pavyzdys
Pateikta tokia informacija apie UAB Gija 2001 metais patirtas gamybos ilaidas ir
atsarg likuius

2001 m. sausio 1 d. 2001 m. gruodio 31 d.
Tiesiogini mediag atsarg likutis Lt 12 000 10 000
Nebaigtos gamybos atsarg likutis Lt 80 000 70 000
Gatavos produkcijos atsarg likutis Lt 60 000 50 000

Per 2001 metus UAB Gija patyr tokias ilaidas (litais):
Tiesioginio darbo ilaidos 30 000
Pridtins ilaidos 20 000
Tiesiogini mediag sigijimo ilaidos 38 000

Reikia apskaiiuoti UABGija parduotos produkcijos savikain
11
1. Etapas Tiesiogini mediag atsarg likutis sausio 1 d. 12 000
Pridti: Tiesiogini mediag sigijimo ilaidos + 38 000
Atimti: Tiesiogini mediag atsarg likutis gruodio 31 d. - 10 000
Tiesiogini mediag sunaudojimo ilaidos = 40 000

2. Etapas Nebaigtos gamybos atsarg likutis sausio 1 d. 80 000
Pridti: Gamybos ilaidos:
(1) tiesiogini mediag sunaudojimo ilaidos + 40 000
(2) tiesioginio darbo ilaidos + 30 000
(3) pridtins ilaidos + 20 000
Atimti: Nebaigtos gamybos atsarg likutis gruodio 31 d. - 70 000
Pagamintos produkcijos savikaina = 100 000

3. Etapas Gatavos produkcijos atsarg likutis sausio 1 d. 60 000
Pridti: Pagamintos produkcijos savikaina + 100 000
Atimti: Gatavos produkcijos atsarg likuitis gruodio 31 d. - 50 000
Parduotos produkcijos savikaina = 110 000

2.3.2. Pagamintos produkcijos savikainos ir pajam ataskait paruoimas

Pagamintos produkcijos savikainos ataskaita apima tiesiogini mediag sunaudojimo
gamyboje apskaiiavim (1 etapas) ir pagamintos produkcijos savikainos apskaiiavim (2
etapas). Tokiu bdu, norint paruoti i ataskait, reikia turti duomenis apie visus 3 gamybos
ilaid elementus: tiesiogini mediag, tiesioginio darbo ir pridtines ilaidas. Taip pat btina
inoti nebaigtos gamybos atsarg likuius laikotarpio pradioje ir pabaigoje, nes jie keiia
pagamintos produkcijos savikain. Jeigu nebt i likui, pagamintos produkcijos savikaina
bt lygi gamybos ilaidoms.
Toliau pateikiamas pagamintos produkcijos savikainos ataskaitos modelis.

mons pavadinimas
Pagamintos produkcijos savikainos ataskaita
U laikotarp Paruoimo data

Tiesiogins mediagos:
Tiesiogini mediag atsarg likutis laikotarpio pradioje xxx
Pridti: Tiesiogini mediag sigijimas +xxx
Tiesiogins mediagos paruotos gamybai xxx
Atimti: Tiesiogini mediag atsarg likutis laikotarpio pabaigoje -xxx
Tiesiogini mediag sunaudojimo ilaidos xxx
Tiesioginio darbo ilaidos +xxx
Pridtins ilaidos:
Netiesiogini mediag sunaudojimo ilaidos xxx
Netiesioginio darbo ilaidos +xxx
Nusidvjimo ilaidos +xxx
Draudimo ilaidos +xxx
Nuomos ilaidos +xxx
Kitos pridtins ilaidos +xxx
I viso pridtini ilaid +xxx
I viso gamybos ilaid xxx
Pridti: Nebaigtos gamybos atsarg likutis laikotarpio pradioje +xxx
I viso gamybos atsarg xxx
Atimti: Nebaigtos gamybos atsarg likutis laikotarpio pabaigoje -xxx
Pagamintos produkcijos savikaina XXX
12
Be pagamintos produkcijos savikainos ataskaitos, mons savo vidinei atskaitomybei
rengia ir pajam ataskaitas. Kadangi pagamintos produkcijos savikaina atvaizduojama pajam
ataskaitoje ir yra vienas i pagrindini element, todl toliau pateikiamas ir pajam ataskaitos
modelis.

mons pavadinimas
Pajam ataskaita
U laikotarp Paruoimo data

Pardavimai xxx
Atimti: Parduotos produkcijos savikaina:
Gatavos produkcijos atsarg likutis laikotarpio pradioje xxx
Pridti: Pagamintos produkcijos savikaina +xxx
Produkcija paruota pardavimui xxx
Atimti: Gatavos produkcijos atsarg likutis laikotarpio pabaigoje -xxx
Parduotos produkcijos savikaina -xxx
Bendrasis pelnas xxx
Atimti: Pardavimo ir administracins snaudos
Pardavimo snaudos xxx
Administracins snaudos xxx -xxx
Pelnas prie apmokestinim xxx
Atimti: Pelno mokestis -xxx
Grynasis pelnas xxx

13
3. ILAID ELGESYS

3.1. Ilaid elgesio samprata

Reikinys, kai vairios ilaidos vairiai reaguoja gamybos apimties pasikeitimus,
vadinamas ilaid elgesiu. Priklausomai nuo ilaid reakcijos yra skiriamos trys pagrindins
ilaid rys:
1. Kintamos ilaidos.
2. Pastovios ilaidos.
3. Mirios ilaidos.

Informacija apie ilaid elges labai svarbi priimant valdymo ir ekonominius sprendimus,
tokius kaip pavyzdiui, kiek produkcijos numatoma pagaminti, ar verta sumainti gamini kainas
siekiant padidinti pardavim apimt, kaip turi bti apmokama pardavim skyriaus darbuotojams:
mokant komisinius, bazin alg ar derinant iuos bdus, ar verta pirkti nauj rang siekiant
padidinti gamybos apimt ir kitus.
Analizuoti pastovias ir kintamas ilaidas ypa svarbu sprendiant gamybos tstinumo ir
didinimo problemas, nes kintamos ilaidos susidaro tik tada, kai gaminama produkcija, o
pastovios ilaidos bus vienodos esant imtaprocentiniams ir esant nuliniams gamybos apimties
lygiui. Pastovi ir kintam ilaid iskyrimas ypa svarbus ir j kontrolei. Kintamos ilaidos turi
bti kontroliuojamos atsivelgiant veiklos lyg, o pastovios laik.

3.2. Kintamos ilaidos

Klasikinis kintam ilaid apibrimas yra toks: kintamos ilaidos tai ilaidos, kuri
bendra suma keiiasi proporcingai pagamintos produkcijos apimiai. T.y., jeigu gamybos apimtis
padidja 10%, tai bendra kintam ilaid suma taip pat turi iaugti 10%. Tipinis kintam ilaid
pavyzdys gali bti tiesiogini mediag sunaudojimo ilaidos. Pavyzdiui, jeigu 100 Lt
kainuojanti mikroschema yra naudojama personalini kompiuteri gamyboje, tai bendra
mikroschem ilaid suma proporcingai mas arba dids priklausomai nuo pagamint
kompiuteri kiekio. Kiti kintam ilaid pavyzdiai gali bti tiesioginio darbo apmokjimo
ilaidos, mokestis u suvartot elektros energij, pato enkl ilaidos ir pan.
Kintam ilaid grafikai pavaizduoti 3.1. paveiksle.

.

3.1. pav. Kintam ilaid kitimas priklausomai nuo veiklos lygio.

Veiklos lygis
Kintamos
bendros
ilaidos
Veiklos lygis
Kintamos
vieno
gaminio
ilaidos
14
is kintam ilaid grafikas yra pats paprasiausias ir ireikiamas linijine ilaid ir
apimties priklausomybe. i priklausomyb gali bti ireikta ir algebrikai:

Y = b X, kur
Y bendros kintamos ilaidos;
b kintamos vieno gaminio ilaidos;
X veiklos lygis.

Bet kintamos ilaidos yra labai vairios ir j grafikas nebtinai gali bti ties. J.
Mackeviius knygoje Apskaita nurodo tokias kintam ilaid ris, kuri elgesys nebus tiesiog
proporcingas veiklos lygiui.
Progresyvins ilaidos - tai ilaidos, didjanios greiiau negu veiklos apimtis.
Degresyvins ilaidos - tai ilaidos, didjanios liau negu veiklos apimtis.
Regresyvins ilaidos - tai ilaidos, kurios, didjant veiklos apimiai, absoliuia suma
maja.
uoliuojanios ilaidos tai ilaidos, kurios dl vienoki ar kitoki prieasi staigiai
padidja ar sumaja.
Taigi kintamos ilaidos padidja arba sumaja automatikai, priklausomai nuo veiklos
lygio ir jos pasiymi tokiomis savybmis:
1) bendras ilaid dydis kinta priklausomai nuo veiklos apimties;
2) ilieka slyginai pastovus produkcijos vieneto ilaid dydis, kai gamybos apimtis
svyruoja iki tam tikros ribos;
3) ilaidos lengvai priskiriamos tam tikram mons padaliniui;
4) atsakomyb u i ilaid susidarym tenka mons, o ne padalini vadovams.

3.3. Pastovios ilaidos

Pastovios ilaidos tai ilaidos, kurios nesikeiia, keiiantis gamybos apimiai. Pastovi
ilaid pavyzdiais gali bti nuomos, draudimo, nusidvjimo, valdymo personalo darbo
umokesio ir kitos ilaidos. Nors pastovios ilaidos savo esme yra nepriklausomos nuo gamybos
apimties, taiau ir jos gali keistis, bet ne todl, kad keiiasi gamybos apimtis, o dl kit
prieasi. Pavyzdiui dl infliacijos padidjimo, restorano patalp nuomos ilaidos ateinaniais
metais gali iaugti. Taiau einamj met nuomos ilaidos nepriklausys nuo restorano lankytoj
skaiiaus.
Ir nors bendra pastovi ilaid suma nesikeiia keiiantis gamybos apimiai, tai pastovi
ilaid dalis, tenkanti vienam produkcijos vienetui maja didjant veiklos lygiui, ir didja jam
majant.
Pastovi ilaid grafikai pavaizduoti 3.2. paveiksle

Pastovios
bendros
ilaidos
Veiklos lygis
Pastovios
vieno
gaminio
ilaidos
Veiklos lygis
15
3.2. pav. Pastovi ilaid kitimas priklausomai nuo veiklos lygio
Pastovios ilaidos taip pat gali bti ireiktos algebrikai:

Y = a, kur

Y bendros pastovios ilaidos;
a pastovios laikotarpio ilaidos (konstanta).

Kaip matome iai lygybei jokios takos neturi veiklos lygis.

Analizuojant pastovias ilaidas skiriamos dvi i ilaid rys:
Btinos pastovios ilaidos - tai ilaidos be judjimo, susijusios su mons statyminiu ir
fiziniu egzistavimu. Vadybininkai j kontroliuoti praktikai negali. Tai gali bti draudimo
mokesi, palkan, pastat nuomos, apmokamos pagal ilgalaikes sutartis, amortizacijos ir kitos
ilaidos.
Diskretins pastovios ilaidos tai ilaidos, kurios nors ir bdamos pastovios per
pakankamai ilg laik pasikeiia. Vadinasi, keiiantis veiklos apimiai per ilg laik jos gali tapti
pusiau pastoviomis ir j grafikas atrodys, kaip pavaizduota 3.3 paveiksle:

3.3 pav. Pastovi bendr ilaid kitimas per ilg laiko tarp.

Vadybininkai gali iek tiek takoti i ilaid keitimsi. Vienas i i ilaid pavyzdi
gali bti valdymo personalo darbo umokestis. Nors tiek vadov, tiek finansinink, tiek kit
administracijos darbuotoj darbo umokestis nepriklauso nuo to ar bus pagaminta 1000 ar 2000
produkcijos vienet, taiau vadovyb gali nusprsti pakelti darbo umokest. Tuo bdu pastovios
valdymo ilaidos staiga oktels vir, taiau vliau kur laik jos vl nesikeis.
Kitas diskretini ilaid pavyzdys gali bti trumpalaiks nuomos ilaidos. Tarkime
automobili remonto dirbtuv nuomoja patalpas. Taiau gamybos apimtis (remontuojam
automobili skaiius) gali iaugti tiek, kad vienose dirbtuvse jau nebesutilps. Tuomet vadovas
gali nusprsti isinuomoti dar vienas dirbtuves. Tokiu bdu pastovios ilaidos staiga oktels
auktyn, taiau paskui vl kur laik nesikeis.
Pastovios ilaidos pasiymi tokiomis savybmis:
1) produkcijos apimiai kintant iki tam tikros ribos bendras ilaid dydis ilieka
pastovus;
2) ilaid dalis, tenkanti vienam produkcijos vienetui, produkcijos apimiai didjant iki
tam tikros ribos, maja;
3) ilaidos priskiriamos konkreiam mons padaliniui naudojant tam tikr ilaid
paskirstymo metodik;
4) atsakomyb u i ilaid susidarym tenka mons, o ne padalini vadovams.

Veiklos lygis
Pastovios
bendros
ilaidos
16

3.4. Mirios ilaidos

Mirios ilaidos tai ilaidos, kurios turi tiek kintam, tiek pastovi ilaid savybi.
Literatroje ios ilaidos dar vadinamos pusiau kintamomis, kartais pusiau pastoviomis
ilaidomis. Miri ilaid pavyzdiais gali bti telefono paslaug ilaidos: abonentinis mokestis
pastovioji ilaid dalis, o mokestis u prakalbt laik kintamoji dalis; vilkik nuoma
pastovus mokestis u pajudjim ir kintamas mokestis, priklausomai nuo nuvaiuot kilometr
skaiiaus. Be abejo, yra daug miri ilaid, kuriose kintam ir pastovi ilaid dal nra taip
paprasta iskirti, todl j iskyrimui yra taikomi vairs miri ilaid iskyrimo bdai.
Miri ilaid grafikas pavaizduotas 3.4. paveiksle.

3.4. Miri ilaid kitimas priklausomai nuo veiklos lygio

Mirios ilaidos taip pat gali bti ireiktos algebrikai, t.y. taip vadinama miri ilaid
formule.

Y = a + bX, kur

Y mirios ilaidos;
a pastovios ilaidos;
b kintamos vieno gaminio ilaidos;
X gamybos apimtis vienetais.

3.5. Miri ilaid analiz

3.5.1. Miri ilaid analizs reikm

Priimant valdymo sprendimus ypa svarbu visas ilaidas iskirti pastovias ir kintamas.
Kadangi mirios ilaidos yra tik i dviej ilaid junginys, jas btina iskirti pastovi ir
kintam ilaid elementus. Kitaip tariant, reikia nustatyti bendras pastovias ir vieno gaminio
kintamas ilaidas bendrame miri ilaid dydyje.
Miri ilaid iskyrimo metodik galime taikyti ne tik konkreiai miri ilaid riai,
bet ir bendroms mons ar atskiro padalinio ilaidoms, nes bendros ilaidos savo esme irgi yra
mirios. Bendr ilaid iskyrimas ypa svarbus mons ilaid prognozavimo procese. Tam
tikslui sudaroma ilaid formul, pagal kuri nustatoma, kiek bus patirta bendr ilaid esant
vienam ar kitam planuojamam gamybos apimties lygiui.
Mirios ilaidos gali bti iskirtos pastovi ir kintam ilaid elementus naudojantis tam
tikrais metodais. Vieni i daniausiai pasitaikani yra:
- sskait tyrimo;
- aukiausio emiausio lygio;
Mirios
bendros
ilaidos
Veiklos lygis
17
- vizualinis;
- maiausio kvadrato.
3.5.2. Miri ilaid iskyrimas sskait tyrimo metodu

io metodo esm yra ta, kad mons buhalteris klasifikuoja kiekvien Didiosios knygos
sskait kintamas, pastovias ar mirias ilaidas pasinaudodamas savo praktine patirtimi ir
intuicija. Daniausiai jis gali be speciali metodik nusprsti, kaip elgiesi vienos ar kitos ilaidos.
Net ir mirios ilaidos gali bti iskirtos pastovi ir kintam ilaid elementus pasinaudojant tik
sskait duomenimis. Tai telefono, duj, remonto ir kitos ilaidos, kuri pirminiuose ir
suvestiniuose dokumentuose galima lengvai iskirti pastovi, nuolat patiriam ilaid dal, ir
kintamas ilaidas, patiriamas priklausomai nuo veiklos lygio.
io metodo privalumas yra tas, kad jis labai paprastas, nereikalauja speciali ini ar
rangos. Kita vertus, buhalteris, naudojantis metod, turi ypa gerai imanyti kinius procesus
ir turti io darbo patirties. Be to is metodas neisprendia vis miri ilaid analizs problem,
kadangi ne visas ilaidas manoma intuityviai iskirti kintamas ir pastovias. Tam reikalingi
sudtingesni skaiiavimai.

3.5.3. Miri ilaid iskyrimas aukiausio emiausio lygio metodu

Aukiausio emiausio lygio metodas yra pats populiariausias miri (bendr) ilaid
iskyrimo bdas. Jis paremtas tiesine priklausomybe. Analizuojant mirias ilaidas iuo metodu,
reikia i viso laikotarpio pateikt miri ilaid reikmi pasirinkti tiktai dvi (paprastai
aukiausi ir emiausi). io metodo savyb yra ta, kad ateities sprendimai daromi naudojantis
prajusi laikotarpi informacija. Aukiausio emiausio lygio metodu mirias ilaidas galime
iskirti tiek paruodami ilaid formul, tiek nubrdami grafik.

Miri ilaid formul iuo metodu parengiama tokia seka:
1 ingsnis. Reikia atimti mirias ilaidas esant emiausiai gamybos apimiai i miri
ilaid esant didiausiai gamybos apimiai. Po to reikia atimti pagamintos produkcijos kiek esant
emiausiai gamybos apimiai i pagamintos produkcijos kiekio esant didiausiai gamybos
apimiai (jeigu veiklos lygis matuojamas kitais matavimo vienetais, kaip pavyzdiui dirbt
valand skaiius, tuomet analizei jie ir bus naudojami).

2 ingsnis. Reikia padalinti apskaiiuot miri ilaid skirtum i apskaiiuoto
pagamintos produkcijos vienet skirtumo. Taip gausime vienam gaminiui tenkani kintam
ilaid dal.

3 ingsnis. Sudauginti pagamintos produkcijos vienet skaii esant aukiausiam
gamybos apimties lygiui i kintam vieno gaminio ilaid. Gaut sandaug atimti i miri
(bendr) ilaid esant aukiausiam gamybos apimties lygiui. Gautas rezultatas bus bendros
pastovios laikotarpio ilaidos. Jeigu t pat veiksm atliksime su emiausiu gamybos apimties
lygiu rezultat gausime t pat.

4 ingsnis. I gaut duomen sudarome jau anksiau aptart miri ilaid formul:
Y = a + bX
ios formuls paruoimas, nesvarbu ar ji bt parengta bendra visai monei, ar atskiram
padaliniui, ar kuriai nors konkreiai miri ilaid riai, leidia prognozuoti mons ilaidas,
esant bet kuriam veiklos lygiui.

18

Pavyzdys

Panagrinkime pavyzd, pasiremdami mons Reda duomenimis.
mon Reda per atuonis 2001 met mnesius patyr tokias remonto ilaidas esant
pateiktai gamybos apimiai:

Mnuo Pagamint vnt. skaiius Remonto ilaidos Lt
Sausis 6 000 74 000
Vasaris 5 000 65 000
Kovas 7 000 70 000
Balandis 9 000 90 000
Gegu 8 000 76 000
Birelis 10 000 85 000
Liepa 12 000 100 000
Rugpjtis 11 000 98 000

Kadangi remonto ilaidos nekinta proporcingai gamybos apimiai, galime daryti ivad,
kad ios ilaidos yra mirios, todl norint jas planuoti ar priimti valdymo sprendimus btina ias
ilaidas iskirti pastovi ir kintam ilaid elementus ir parengti miri ilaid formul.

Pirmiausiai turime nustatyti aukiausi ir emiausi prajusio ataskaitinio laikotarpio
veiklos lyg. Aukiausias veiklos lygis buvo liepos mnes (12 000 vnt.), o emiausias vasario
mnes (5 000 vnt.). Analizei bus naudojama tik i dviej mnesi informacija.

1 ingsnis.

vnt. Lt
Aukiausias veiklos lygis 12 000 100 000
emiausias veiklos lygis 5 000 65 000
Skirtumas 7 000 35 000

2 ingsnis.

3 ingsnis.

Pastovios mnesio ilaidos = Bendros mirios ilaidos Bendros kintamos ilaidos = 100
000 Lt (12 000 vnt. 5 Lt/vnt.) = 40 000 Lt

4 ingsnis.
Y = 40 000 Lt + 5 Lt/vnt. X

Parengs toki ilaid formul, kompanijos vadybininkas gals numatyti kokios remonto
ilaidos bus patirtos esant prognozuojamam veiklos lygiui. Tarkime, ateinani met sausio
mnes mon Reda ada pagaminti 13000 vnt. gamini. Reikia pateikti duomenis rengiamam
biudetui apie prognozuojamas remonto ilaidas.
Y = 40 000 Lt + 5 Lt/vnt. 13 000 vnt. = 105 000 Lt.
Gaminio
kintamos
ilaidos Lt
=
Ilaid pasikeitimas Lt
Veiklos lygio pasikeitimas vnt.
=
35 000 Lt
7 000 vnt.
= 5 Lt/vnt.
19
Kaip matome, esant 13000 vnt. gamybos apimiai, planuojamos remonto ilaidos sudarys
105000 Lt.
Mirias (bendras) ilaidas iskirti pastovias ir kintamas galima pasinaudojant ir
aukiausio emiausio lygio grafiku (3.5. pav.). Norint nubrti grafik, reikia vertikalioje ayje
atidti ilaidas, o horizontalioje veiklos lyg ir paymti du takus: aukiausi ir emiausi
gamybos apimtis ir joms pasiekti patirtas ilaidas. Takus sujungus linija pratsiama link
vertikalios aies. Susikirtimo vietoje bus paymtos pastovios ilaidos, o plotas vir kintamos
ilaidos.

0
2
0
4
0
6
0
8
0
1
0
0
1
2
0
0 2 4 6 8 1
0
1
2
1
4
tkst. vnt.
tkst. Lt
Kintamos
ilaidos Lt
Pastovios
ilaidos Lt

3.5. pav. Miri ilaid iskyrimas aukiausio emiausio lygio grafiku.

Aukiausio emiausio lygio metodas yra palyginti tikslus ir nesudtingas, taiau jo
trkumas yra tas, kad analizei naudojami tik dveji duomenys, kurie kartais dl tam tikr
prieasi gali visikai neatspindti prastos mons situacijos ir ikraipyti rezultatus.

3.5.4. Miri ilaid iskyrimas vizualiniu metodu

iuo bdu mirios ilaidos pastovi ir kintam ilaid elementus skirstomos taip pat
grafikai. Grafike atidedami takai, kurie parodo ataskaitinio laikotarpio (daniausiai mnesio)
patirtas mirias ilaidas esant vienam ar kitam gamybos apimties lygiui. Dl veiklos lygio
netolygum ie takai paprastai neisidsto vienoje tiesje, o yra daugiau ar maiau isibarst. ie
imtyti takai i akies, vizualiai, sujungiami tiese taip, kad kuo daugiau takeli bt ariau
jos. Gautas rezultatas apskaiiuojamas kaip ir aukiausio emiausio lygio grafike: tiesi
susikirtimo takas parodo pastovias ilaidas, o plotas tarp pastovi ir miri ilaid kintamas
mons ilaidas. io grafiko pagalba taip pat galima paruoti ilaid formul.
io metodo privalumas yra tas, kad analizei naudojamas neribojamas kiekis duomen i
prajusi ataskaitini laikotarpi. Taiau is metodas neleidia panaudoti duomen, kurie gali
bti nutol nuo pagrindins linijos. Jeigu nubrtume ms mons grafik, tai matytume, kad yra
bent keletas tak, kurie nebus traukti analiz. Be to, vizualinis metodas yra pakankamai
subjektyvus, nes nra galimybi patikrinti ar btent ta nubrta linija geriausiai atitinka prastin
situacij. Nors ir turi trkum, taiau dl savo paprastumo is bdas tinka ir maoms monms,
negalinioms naudoti sudtingesni ilaid vertinimo metod.
20

0
2
0
4
0
6
0
8
0
1
0
0
1
2
0
0 2 4 6 8 1
0
1
2
1
4
tkst. vnt.
tkst. Lt
Kintamos
ilaidos Lt
Pastovios
ilaidos Lt

3.6. pav. Miri ilaid iskyrimas vizualiniu grafiku.

3.5.5. Miri ilaid iskyrimas maiausi kvadrat metodu

Taiau, jeigu monei btina labai tiksliai vertinti savo ilaidas, naudojami vairs
statistiniai metodai.

Pasinaudodami mons Reda duomenimis panagrinkime metod. (r. 3.1. lentel).

1. Apskaiiuojame gamybos apimties ir ilaid vidurkius X ir Y.

2. Atimame apskaiiuotus apimties ir ilaid vidurkius i kiekvieno mnesio faktik
dydi ir gauname nukrypim X ir Y reikmes. X ir Y reikmi sumos turi bti lygios arba
artimos nuliui.

3. Sudauginame X ir Y nukrypim reikmes ir gautas laikotarpio sandaugas sudedame.

4. Pakeliame kiekvieno mnesio X reikm kvadratu (X
2
) ir gautus dydius sudedame.

5. Padaliname XY sandaug sum i X
2
. Taip gausime vieno produkcijos vieneto
kintamas ilaidas.

Vieno gaminio kintamos ilaidos = 212000000 /42000000 = 5,0476 Lt/vnt.

6. Pasinaudoj lygybe Y = a + b X, apskaiiuojame bendras pastovias mnesio ilaidas.

82250 = a + 5,0476 8500
a = 39 345 Lt.

21

3.1.lentel
Miri ilaid iskyrimas maiausio kvadrato metodu.

Mnuo X = 8500 Y = 82 250 X Y XY X
2
Sausis 6 000 74 000 -2 500 -8 250 20 625 000 6 250 000
Vasaris 5 000 65 000 -3 500 -17 250 60 375 000 12 250 000
Kovas 7 000 70 000 -1 500 -12 250 18 375 000 2 250 000
Balandis 9 000 90 000 500 7 750 3 875 000 250 000
Gegu 8 000 76 000 -500 -6 250 3 125 000 250 000
Birelis 10 000 85 000 1 500 2 750 4 125 000 2 250 000
Liepa 12 000 100 000 3 500 17 750 62 125 000 12 250 000
Rugpjtis 11 000 98 000 2 500 15 750 39 375 000 6 250 000
I viso: 68 000 658 000 0 0 212 000 000 42 000 000

Danai rezultatai, apskaiiuoti vairiais statistiniais metodais yra artimi apskaiiuotiems
kitais bdais, todl priklausomai nuo to, kokius sprendimus reikia priimti, reikt pasirinkti ir
atitinkamus metodus, nes labai tiksls rezultatai reikalauja papildom ilaid.

3.6. Ribinis pelnas ir jo rodikliai

3.6.1. Ribinio pelno esm

Standartinje pelno (nuostolio) ar pajam ataskaitoje yra apskaiiuojamas bendrasis
pelnas, kuris gaunamas i pardavimo pajam atmus parduotos produkcijos savikain. Bendrojo
pelno kategorija praktikai yra visikai nenaudinga mons vidaus sprendim primimui, nes
parduot preki savikaina apima tiek kintamas ilaidas, turinias pagrindin reikm sprendim
primimui, tiek pastovias, kuri taka laukiamiems pasikeitimams yra neymi. Pasiremiant
standartine pajam ataskaita galima priimti tik paprastus sprendimus, susijusius su
administracinmis ir pardavimo snaudomis. Todl valdymo apskaitos specialistai naudoja
ribinio (marinalinio) pelno kategorij. Ribinis pelnas - tai pelnas, gaunamas i pardavimo
pajam atmus visas kintamas ilaidas (gamybos, administracines ir pardavimo). Jis taip pat
apskaiiuojamas grynsias pajamas sudjus su pastoviomis ilaidomis. Be to vietoje standartins
pajam ataskaitos sudaroma ribinio pelno ataskaita, kuri yra ymiai naudingesn, nes joje atskirai
iskiriamos kintamos ir pastovios ilaidos. Remdamiesi ia ataskaita, vadybininkai gali vertinti
grynj pajam pasikeitim, keiiantis pardavimo apimiai ar ilaidoms.

3.6.2. Ribinio pelno ataskaita

Ribinio pelno ataskait panagrinkime pasiremdami pavyzdiu. UAB Rasa pardavim
pajamos 2001 m. sudar 900000 Lt, parduot preki savikaina 360000 Lt. Tame tarpe 100000
Lt sudar tiesiogini mediag sunaudojimo ilaidos, 160000 Lt - tiesioginio darbo ilaidos,
55000 Lt - kintamos pridtins ilaidos ir 45000 Lt - pastovios pridtins ilaidos. Taip pat buvo
patirta 100000 Lt pardavimo ilaid, i kuri 18000 Lt buvo kintamos ir 82000 Lt pastovios.
Administracins ilaidos - visos pastovios - sudar 150000 Lt. Nebaigtos gamybos ir gatavos
produkcijos atsarg mon neturjo.
Tradicin pajam ataskaita atrodyt taip:

22

UAB Rasa Pajam ataskaita
2001 m. gruodio 31 d.

Pardavim pajamos 900 000
Parduotos produkcijos savikaina:
Tiesiogini mediag sunaudojimo ilaidos 100 000
Pridtins ilaidos 100 000 360 000
Bendrasis pelnas 540 000
Pardavimo ir administracins snaudos
Pardavimo snaudos 100 000
Administracins snaudos 150 000 250 000
Grynosios pajamos 290 000

Tarkime, vadybininkas tikisi, kad gamybos apimtis 2002 m. padids 20%, nekeiiant
parduodam gamini kainos ir nori apskaiiuoti poveik grynosioms pajamoms. Jeigu pajam
iaugimas bus skaiiuojamas remiantis standartine pajam ataskaita, rezultatas bus neteisingas.
Pagal i ataskait reikt 20% didinti pardavim pajamas, savikain ir bendrj peln,
pardavim ir administracines snaudas paliekant nepakitusias. Taiau, kaip inome, 45000 Lt
pridtini ilaid yra pastovios, kurios 2002 m. iliks nepakitusios. Tuo tarpu i 100000 Lt
pardavimo ir administracini snaud 18000 Lt yra kintamos, kurios iaugt, padidjus gamybos
ir pardavimo apimiai.
Poveik grynosioms pajamoms lengvai apskaiiuotume, jeigu remdamiesi visa
informacija paruotume ribinio pelno ataskait.
Ribinio pelno ataskaitoje ilaidos skirstomos ne pagal vaidmen gamybos ir realizavimo
procese (gamybos ir laikotarpio), kaip kad yra skirstoma prastoje pelno (nuostolio) ar pajam
ataskaitose, bet pagal santyk su gamybos apimtimi: pastovias ir kintamas. Be to ribinio pelno
ataskaita yra skirta tik vidiniam naudojimui ir neprieinama akcininkams. i ataskaita pradedama
nuo pardavimo pajam i kuri atimamos visos kintamos ilaidos. Taip apskaiiuojamas ribinis
pelnas. Po to atimamos visos pastovios ilaidos ir apskaiiuojamos grynosios pajamos. Kartais
kintamos pardavimo ir administracins snaudos iskiriamos i bendrj kintam ilaid. Tokiu
bdu apskaiiuojamas tarpinis rezultatas - kintamas gamybos pelnas.

mons pavadinimas
Ribinio pelno ataskaita (litais)
U laikotarp .

23
Pertvarkykime UAB Rasa prastin pajam ataskait ribinio pelno ataskait ir
pairkime, ar tuomet galima planuoti ir prognozuoti mons veikl bei daryti sprendimus.

UAB Rasa

Pardavim pajamos 900 000
Kintamos ilaidos:
Tiesiogini mediag sunaudojimo ilaidos 100 000
Pardavimo ilaidos 18 000 333 000
Ribinis pelnas 567 000
Pastovios ilaidos
Pardavimo ilaidos 82 000
Administracins ilaidos 150 000 277 000

Kaip matome, pertvarkius prastin ataskait ribinio pelno, grynosios pajamos
nepasikeit, kadangi ir pati ilaid suma nepasikeit, pasikeit tik ilaid skirstymas.
Grkime prie prielaidos, kad mons Rasa kompanijos vadybininkas 2002 m.
prognozuoja 20% pardavim apimties iaugim. Norint apskaiiuoti grynj pajam pasikeitim,
reikia sudaryti laukiam (prognozuojam) ribinio pelno ataskait.

UAB Rasa
Prognozuojama ribinio pelno ataskaita (litais)

Pardavim pajamos (900 000 Lt 120%) 1 080 000
Kintamos ilaidos (333 000 Lt 120%) 399 600
Ribinis pelnas 680 400
Pastovios ilaidos 277 000
Prognozuojamos 2002 m. grynosios pajamos 403 400
2001 m. grynosios pajamos 290 000
Prognozuojamas grynj pajam pasikeitimas 2002 m. 113 400
Pardavim pajamos xxx
Atimti: Kintamos gamybos ilaidos:
Tiesiogini mediag sunaudojimo ilaidos xxx
Tiesioginio darbo ilaidos +xxx
Kintamos pridtins ilaidos +xxx
I viso kintam gamybos ilaid -xxx
Ribinis gamybos pelnas xxx
Atimti: Kintamos laikotarpio ilaidos:
Kintamos pardavimo ilaidos xxx
Kintamos administracins ilaidos +xxx
I viso kintam laikotarpio ilaid -xxx
Ribinis pelnas xxx
Atimti: Pastovios ilaidos:
Pastovios pridtins ilaidos xxx
Pastovios laikotarpio ilaidos +xxx
I viso pastovi ilaid -xxx
Grynosios pajamos xxx
24

3.6.3. Ribinio pelno koeficientas

Vienas i svarbiausi rodikli, apskaiiuojam remiantis ribinio pelno ataskaita, yra
ribinio pelno koeficientas (RPK). Jis apskaiiuojamas ribin peln dalinant i pardavimo pajam.
Ribinio pelno koeficientas parodo kiekvieno pardavim pajam lito sum, skirt padengti
pastovioms ilaidoms ir udirbti grynsias pajamas. Pvz. RPK yra 60%. Tai reikia, kad nuo
kiekvieno udirbto lito 60 cent skiriama pastovi ilaid padengimui. Pasiekus toki pardavim
apimt, kuomet padengtos visos pastovios ilaidos, kiekvienas kitas litas udirba 60 cent grynj
pajam.
Apskaiiuokime RPK ms pavyzdyje.

RPK = 567 000 Lt / 900 000 Lt = 0,63 = 63%

Galima apskaiiuoti ir taip:

RPK = 1-(Kintamos ilaidos / Pardavimai) = 1-(333 000 Lt / 900 000 Lt) = 1- 0,37 = 0,63
= 63%.
Kuomet yra inomas ribinio pelno koeficientas, galima greitai sprsti prognozavimo
udavinius neruoiant ribinio pelno ataskaitos.

Prognozuojamas grynj pajam pasikeitimas Lt = Pardavim pajam pasikeitimas Lt RPK

Jeigu vadybininkas tikisi, kad pardavim pajamos iaugs 180 000 Lt (900 000 Lt 20%),
ir ino, kad RPK yra 63%, jis gali i karto apskaiiuoti grynj pajam pasikeitim.

Prognozuojamas grynj pajam pasikeitimas 2002 m. = 180 000 Lt 0,63 = 113 400 Lt

3.6.4. Vieno gaminio ribinis pelnas

Tarkime, kad mon Rasa gamina tik vienos ries gamin, kurio per 2001 m. pardav
50000 vnt. Apskaiiuosime vieno gaminio ribin peln (GRP). Jis apskaiiuojamas dalinant
ribinio pelno sum i parduot vienet skaiiaus.

mons Rasa gaminio ribinis pelnas yra:

GRP = 567000 Lt / 50000 vnt. = 11,34 Lt

Tai reikia, kad kiekvienas parduotas produkcijos vienetas padengia pastovi ilaid dal
suma lygia 11,34 Lt.
Ribinio pelno kategorija paremta tuo, kad i pradi ribinis pelnas padengia pastovias
ilaidas, o paskui udirba peln.
mons Rasa vadybininkas grynj pajam iaugim gali apskaiiuoti ir taip:
GRP =
Ribinis pelnas
Pardavim apimtis vnt.
GRP = Kaina vieno gaminio kintamos ilaidos
25

Prognozuojamas grynj pajam pasikeitimas Lt = Pardavim apimties pasikeitimas vnt. x
GRP

Prognozuojamas grynj pajam pasikeitimas 2002 m. = (50 000vnt. 20% ) 11,34 Lt
= 10 000 vnt. 11,34 Lt = 113 400 Lt

4. ILAID APIMTIES PELNO ANALIZ

4.1. Kritinio pelningumo tako analiz

Kai firma eina nauj rink arba pradeda gaminti nauj gamin, valdymo personalui
ikyla problema, kokias gamybos ir pardavim apimtis reikia pasiekti, kad nepatirtum nuostolio.
Kitaip tariant, reikia nustatyti kritinio pelningumo tak, kuriame pardavim pajamos bt lygios
bendrosioms ilaidoms, o pelnas lygus nuliui.
Nors kritinio pelningumo tako analiz yra paprasta ir plaiai naudojama daugelio moni
veikloje, taiau turi nemaai slyginum, kuriuos btina aptarti.
Kritinio pelningumo tako analizs prielaidos:
1) visos ilaidos yra grietai suskirstytos pastovias ir kintamas;
2) analizei naudojamos slygikai pastovios ilaidos, kurios yra vienodos esant bet
kokiam veiklos lygiui;
3) bendros kintamos ilaidos kinta proporcingai gamybos apimiai, o kintamos vieno
gaminio ilaidos yra pastovus dydis;
4) gaminio arba asortimento grups kaina yra pastovi ir keiiasi tik kintant gamini
asortimentui;
5) nagrinjama vieno gaminio arba keleto panai gamini, kuriuos galima pakeisti
vienu gaminiu gamyba;
6) analizuojamu laikotarpiu gamini asortimentas yra pastovus;
7) pagamintos produkcijos apimtis yra lygi parduotos produkcijos apimiai.

Kritinio pelningumo tak (dar kitaip vadinam lio tak, nulinio pelningumo tak)
galima apskaiiuoti keliais bdais:
algebrikai;
ribinio pelno metodu;
grafikai.

Kritinio pelningumo tak apskaiiuosime pasinaudodami mons Aidas duomenimis

Gaminio pardavimo kaina 500 Lt 100%
Gaminio kintamos ilaidos 300 Lt 60%
Gaminio ribinis pelnas 200 Lt 40%

Pastovios ilaidos per metus sudaro 80 000 Lt.

26
Reikia apskaiiuoti kritinio pelningumo tak litais ir vienetais.

4.1.1. Algebrinis kritinio pelningumo tako apskaiiavimo metodas
Pats paprasiausias kritinio pelningumo apskaiiavimo bdas, tai pasinaudojant emiau
pateikta lygybe:
Pardavimai = Kintamos ilaidos + Pastovios ilaidos + Grynosios pajamos

Tarkime, kad KPT
vnt
x, tuomet staius duomenis i lygyb gausime:
500 x = 300 x + 80 000 + 0
200 x = 80 000
x = 400 vnt.
Isprend algebrin lygt, gauname, kad kritinio pelningumo takas vienetais yra 400
vnt., kitaip tariant pardavus 400 vienet gamini, mon neudirbs grynj pajam, bet ir
nepatirs nuostoli.
Kritinio pelningumo tak galime apskaiiuoti ir vertine iraika, t.y. u koki sum reikia
parduoti preki ar paslaug, kad nepatirtume nuostoli. Vl grkime prie algebrins lygybs.
Paprastumo dlei tarkime, kad KPT
Lt
x, tuomet staius lygyb gauname:
x = 0,60 x + 80 000 + 0
0,40 x = 80 000
x = 200 000 Lt

Vl isprend algebrin lygt, gauname, kad kritinio pelningumo takas litais yra 200000
Lt, kitaip tariant pardavus produkcijos u 200000 lit, mon neudirbs grynj pajam, bet ir
nepatirs nuostoli.

4.1.2. Kritinio pelningumo tako apskaiiavimas ribinio pelno metodu

Daug greitesnis rezultatas skaiiuojant kritinio pelningumo tak pasiekiamas naudojantis
ribinio pelno formulmis:
Kritinio pelningumo takas vienetais apskaiiuojamas pagal toki formul:

mons Aidas kritinio pelningumo tako apskaiiavimas vienetais pagal i formul
atrodyt taip:
KPT
vnt.
= 80000 Lt / 200 Lt = 400 vnt.

Kritinio pelningumo litais apskaiiuojamas pagal toki formul:

KPT
vnt.
=
Pastovios ilaidos
Vieno gaminio ribinis pelnas
KPT
Lt
=
Pastovios ilaidos
Ribinio pelno koeficientas
27
mons Aidas kritinio pelningumo tako litais apskaiiavimas pagal i formul
atrodyt taip:

KPT
Lt
= 80000 Lt / 0,4 = 200000 Lt

4.1.3. Kritinio pelningumo tako apskaiiavimas grafikai

Kritinio pelningumo tako grafikas tai bendrj pajam ir bendrj ilaid
atvaizdavimas tiesmis, kuri susikirtimo takas ir yra kritinio pelningumo takas.
Grafinis metodas yra ne tik efektyvi analizs priemon, bet ir labai vaizdi, informuojanti
mons vadovyb apie tai, kaip kinta mons ilaidos ir pajamos keiiantis gamybins veiklos
aktyvumui tam tikrose veiklos ribose.
Nubraiykime kritinio pelningumo tako grafik pasinaudodami mons Aidas
duomenimis (r. 4.1. pav.).
Kritinio pelningumo tako grafik braiysime tokia seka:

1 etapas.
Horizontalioje ayje atidedame gamybos apimt vienetais, o vertikalioje ayje litais.
Tada pasirenkame bet kokius 2 takus horizontalioje ayje (t.y. gamybos apimt vnt.) ir
padauginame juos i kintam vieno gaminio ilaid. Pavyzdiui, pasirenkame mons Aidas
gamybos apimt 200 vnt. ir padaugin i kintam vieno gaminio ilaid (300 Lt) gauname 60000
Lt. Kitas takas, tarkime, bus 600 vnt. Padaugin i kintam vieno gaminio ilaid, gauname
180000 Lt. Per iuos takus briame ties. Jeigu viskas atlikta tiksliai, tai ties susikirs su
koordinai pradia. i linija vaizduoja kintamas ilaidas, esant skirtingiems gamybos apimties
lygiams.
2 etapas.
Vertikalioje ayje atidedame pastovias ilaidas. Ms pavyzdyje tai bt 80000 Lt.
Naudodamiesi iuo taku, nubriame linij, lygiagrei kintam ilaid tiesei. Plotas tarp i
linij vaizduoja pastovias mons ilaidas. Visas plotas bendras ilaidas pastovias ir kintamas.
3 etapas.
Vl pasirenkame bet kokius du gamybos apimties takus ir padauginame juos i
pardavimo kainos. Pasinaudokime takais i pirmo etapo:
200 vnt. 500 Lt = 100000 Lt
600 vnt. 500 Lt = 300000 Lt
Atidedame iuos takus ploktumoje ir nubriame per juos linij. Jeigu takai atidti
tiksliai, ties taip pat kirsis su koordinai pradia. i linija parodo pardavim pajamas.
4 etapas.
Kritinio pelningumo takas bus ten, kur pardavim pajam ties kertasi su bendrj
ilaid tiese, nes btent iame take bendrosios pajamos lygios bendrosioms ilaidoms. Jeigu i
io tako nubrime statmen horizontali a, gausime kritinio pelningumo tak vienetais (400
vnt.). is skaiius turi bti lygus apskaiiuotam pagal kitus metodus. Statmuo, nubrtas
vertikali a, rodys pelningumo tak litais (200000 Lt).
Kritinio pelningumo tako grafikas taip pat gali bti naudojamas apskaiiuojant peln ir
nuostol esant skirtingiems gamybos apimties lygiams.

5
1
0
0
1
5
0
2
0
0
2
5
0
3
0
0
3
5
0
tkst. Lt
Kintamos ilaidos
Pardavim pajamos
KPT
Bendrosios ilaidos
28

4.1. pav. Kritinio pelningumo tako grafikas.

4.2. Planuojamos pajamos

Vis dl to n vieno mons vadovo netenkint situacija, kuomet mon dirba
nenuostolingai, bet ir nepelningai. Daniausiai moni vadovai ino, kiek grynj pajam jie
nort udirbti per tam tikr laikotarp. Ir ia daniausiai ikyla problema: nustatyti, koki
pardavim apimt reikia pasiekti, siekiant gauti norim kiek grynj pajam.

i problem nesunkiai isprsime algebriniu metodu, pasinaudoj ta paia lygybe:
Pardavimai = Kintamos ilaidos + Pastovios ilaidos + Grynosios pajamos

arba ribinio pelno metodu, kur

Planuojama pardavim apimtis vienetais apskaiiuojamas pagal toki formul:

Planuojama pardavim apimtis litais apskaiiuojamas pagal toki formul:

4.3. Ilaid, apimties ir pelno priklausomyb

Ilaid elgesio ir ilaid, apimties ir pelno tarpusavio priklausomybs tyrimo tikslas
nustatyti kaip keisis grynosios pajamos pasikeitus nors vienam i veiksni. Analizuojant galima
nustatyti vieno veiksnio tak, kitus veiksnius paliekant nepakitusius, arba vienu metu skaiiuoti
keli veiksni pasikeitim.

Galimi tokie ilaid, apimties ir pelno priklausomybs atvejai:
1. Pardavim apimties pasikeitimas.
2. Pardavimo kainos pasikeitimas.
3. Gaminio kintam ilaid pasikeitimas.

Pardavimai
vnt.
=
Pastovios ilaidos + Grynosios pajamos
Vieno gaminio ribinis pelnas
Pardavimai
Lt.
=
Pastovios ilaidos + Grynosios pajamos
Ribinio pelno koeficientas
29
Visi kiti atvejai yra mirs. Pavyzdiui, didjant gaminio pardavimo kainai, daniausiai
maja pardavim apimtis, dl ko sumaja ir bendros kintamos ilaidos.
IAP analiz galime atlikti trimis pagrindiniais metodais:
Grynj pajam palyginimo bdas.
Skirtum (inkrementinis) bdas.
Ribinio pelno bdas.

Grynj pajam palyginimo bdu IAP atliekama tokia seka:
1) vertinti prognozuojamas pardavim pajamas.
2) vertinti prognozuojamas kintamas ilaidas.
3) vertinti prognozuojamas pastovias ilaidas.
4) Paruoti prognozuojam ribinio pelno ataskait.
5)Palyginti prognozuojamas grynsias pajamas su prajusio laikotarpio
grynosiomis pajamomis.

Pavyzdys
Pardavimo apimties, kainos ir gaminio kintam ilaid pasikeitimo poveikio grynosioms
pajamoms apskaiiavimas mons Aura pavyzdiu.

UAB Aura

Pardavim pajamos (60 000 vnt. 10 Lt) 600 000 100%
Kintamos ilaidos (60 000 vnt. 4 Lt) 240 000 40%
Ribinis pelnas 360 000 60%
Pastovios ilaidos 240 000

UAB Aura vadybininkas mano, kad mon galt pagerinti savo gaminio kokyb
panaudodama brangesnes mediagas ir iek tiek pakeisdama dizain. Kokybikesnis produktas
kainuot 15 Lt, taiau prognozuojama, kad dl padidjusios kainos pardavim apimtis sumat
iki 54000 vnt. per metus. Gerinant gaminio kokyb, vieno gaminio kintamos ilaidos padidt
3,50 Lt ir sudaryt 7,50 Lt. Be to, reikt steigti gamini kokybs kontrolieriaus etat, kad bt
galima nuolat sekti ar ilaikomas reikalaujamas kokybs standartas. io darbuotojo atlyginimas
turt sudaryti 25000 Lt per metus.
Reikia, remiantis iais duomenimis, vertinti ar naudinga gerinti gaminio kokyb.

UAB Aura
Prognozuojama ribinio pelno ataskaita (litais)
2002 gruodio 31 d.

Prognozuojamos pardavim pajamos 810000
Prognozuojamos kintamos ilaidos 405000
Ribinis pelnas 405000
Prognozuojamos pastovios ilaidos 265000
Prognozuojamos grynosios pajamos 140000
Prajusio laikotarpio grynosios pajamos 120000
Grynj pajam pasikeitimas 20000

30
Skirtum (inkrementinio) metodo esm yra ta, kad analizei naudojami tik prognozuojami
pasikeitimai, o ne absoliuios sumos. Tam atliekami tokie skaiiavimai:
1) Apskaiiuojamas pardavim pajam pasikeitimas;
2) Apskaiiuojamas bendr kintam ilaid pasikeitimas;
3) Apskaiiuojamas pastovi ilaid pasikeitimas;
4) Apskaiiuojamas grynj pajam pasikeitimas.

UAB Aura
Skirtum ataskaita

Pardavim pajam pasikeitimas 210 000
Kintam ilaid pasikeitimas 165 000
Ribinio pelno pasikeitimas 45 000
Pastovi ilaid pasikeitimas 25 000
Grynj pajam pasikeitimas 20 000
Ribinio pelno metodo esm yra ribini peln palyginimas. Tam reikia apskaiiuoti nauj
ribin peln ir palyginti su prajusio laikotarpio ribiniu pelnu. Po to analiz traukiamas pastovi
ilaid pasikeitimas ir gaunamas iekomas rezultatas.

4.4. Saugumo riba

Saugumo riba tai rodiklis, parodantis, kokia suma gali sumati pardavim pajamos,
kad mon dirbt nenuostolingai. Saugumo riba apskaiiuojama kaip skirtumas tarp pardavimo
pajam ir kritinio pelningumo tako:

Saugumo riba = Pardavim pajamos Kritinio pelningumo takas
Lt

Saugumo riba gali bti ireikiama ir koeficientu:

Pavyzdys

Panagrinkime saugumo ribos rodikl pasiremdami moni Alfa ir Beta duomenimis:

Alfa Beta
Lt % Lt %
Pardavim pajamos 500 000 100 500 000 100
Kintamos ilaidos 100 000 20 300 000 60
Ribinis pelnas 400 000 80 200 000 40
Pastovios ilaidos 300 000 100 000
Grynosios pajamos 100 000 100 000

Apskaiiuokime kiekvienos mons kritinio pelningumo tak litais:

Alfa (KPT) = PI / RPK = 300000 / 0,80 = 375 000 Lt

Saugumo
koeficientas

=
Saugumo riba
Lt
Pardavimo pajamos
Lt
31
Beta (KPT) = PI / RPK = 100000 / 0,40 = 250 000 Lt.

Kiekvienos mons saugumo rib apskaiiuosime pagal jau inom formul:

Alfa (SR) = PP KPT = 500000 Lt 375000 Lt = 125 000 Lt
Beta (SR) = PP KPT = 500000 Lt 250000 Lt = 250 000 Lt.

Atkreipkite dmes tai, kad nors abiej moni pardavim ir grynosios pajamos yra
vienodos, taiau saugumo ribos skirtingos. Tai yra todl, kad skiriasi j ilaid struktra, o tuo
paiu ir kritinio pelningumo takai.
Saugumo riba Alfa monje rodo, kad pardavim apimiai sumajus daugiau kaip
125000 Lt, mon patirs nuostol. Tuo tarpu mons Beta pardavim apimtis gali sumati
250000 Lt ir tik tolesnis jos majimas rodys firmos veiklos nuostolingum.

4.5. vairaus asortimento gamini KPT ir IAP analiz

Daugelis firm gamina ir parduoda daugiau negu vienos ries produkt. Todl kritinio
pelningumo tako ir ilaid apimties pelno analizei yra taikoma speciali metodika. Ji
reikalinga tada, kai vairs gaminiai turi skirtingus ribinius pelnus.
Norint apskaiiuoti kritinio pelningumo tak, pirmiausia apskaiiuojamas vairaus
asortimento gamini apimties koeficientas. is koeficientas parodo kiekvieno gaminio pardavim
apimties dal bendrojoje pardavim apimtyje. Jeigu kompanija gamina du gaminius A ir B, ir A
gamini parduoda 40 vnt., o B 60 vnt. (i viso 100 vnt.), tai gaminio A apimties koeficientas
bus 40%, o gaminio B 60%. Po to apskaiiuojamas vidutinis vieno gaminio ribinis pelnas, kurio
pagalba ir surandamas KPT vienetais ir litais.

Pavyzdys:
Tarkime UAB Salda gamina ir parduoda trij ri gaminius: migdolinius sausainius,
duonos lazdeles ir javainius (paprastumo dlei paymkime juos A, B ir C gaminiais). J
pardavim apimties santykis yra 3:1:4, t.y. parduodamos trys ds migdolini sausaini, viena
d duonos lazdeli ir keturios ds javaini.
Kiekvieno gaminio vienos ds pardavimo kaina ir kintamos ilaidos pateiktos

A B C
Parduota di vnt. 3 1 4
Pardavimo kaina Lt 20 20 10
Kintamos ilaidos Lt 13 9 6
Ribinis pelnas Lt 7 11 4

UAB Salda metins pastovios ilaidos sudaro 480000 Lt.
Reikia apskaiiuoti kritinio pelningumo tak vienetais ir litais.
1. Apskaiiuojame gamini A, B ir C apimties koeficientus.
A gaminio apimties koef. = 3/8 = 37,50%
B gaminio apimties koef. = 1/8 = 12,50%
C gaminio apimties koef. = 4/8 = 50%

2. Apskaiiuojame vidutin vieno gaminio ribin peln:
VGRP = (7 Lt *37,50%) + (11 Lt *12,50%) + (4 Lt *50%) =6 Lt

32
3. Apskaiiuojame vairaus asortimento gamini kritin pelningumo tak vienetais.
GPTV = 480 000 Lt / 6 Lt = 80 000 vnt.

Tame tarpe reikia parduoti:
A gaminio: 80 000 vnt. * 37,50% = 30 000 vnt.
B gaminio: 80 000 vnt. * 12,50% =10 000 vnt.
C gaminio: 80 000 vnt. * 50% =40 000 vnt.

Taigi per metus parduodant 30000 di migdolini sausaini, 10000 di duonos
lazdeli ir 40000 di javaini gamyba nebus nuostolinga, t.y. bus pasiektas kritinio pelningumo
takas.

4. Apskaiiuojame vairaus asortimento gamini kritin pelningumo tak Lt.
A gaminio: 30 000 vnt. * 20 Lt = 600 000 Lt
B gaminio: 10 000 vnt. * 20 Lt = 200 000 Lt
C gaminio: 40 000 vnt. * 10 Lt = 400 000 Lt
5. SAVIKAINOS KALKULIAVIMO SISTEM ANALIZ

5.1. Produkcijos savikainos esm

5.1.1. Produkcijos savikainos rys

Produkcijos savikaina yra pinigais ireiktos mons ilaidos, susijusios su produkcijos ar
paslaug gamyba ir realizavimu.
Prie skaiiuojant savikain, reikia inoti kokio tikslo siekiama ir kuri savikainos ris
geriausiai padt tiksl pasiekti.
Pagal ilaid skaitom produkcijos savikain apimt ir formavimosi nuoseklum
skiriamos ios produkcijos savikainos rys:
1. Gamybin savikaina. J sudaro visi gamybos ilaid elementai: tai tiesiogini
mediag sunaudojimo, tiesioginio darbo ir pridtins ilaidos. Btent i savikainos
ris yra jungiamoji grandis tarp finansins ir valdymo apskaitos. Vyriausybs
nutarimas Nr. 804 akcentuoja, kad rengiant finansin atskaitomyb pagamintos
produkcijos savikain galime skaiiuoti tik tiesiogines ir netiesiogines gamybos
ilaidas, o laikotarpio ilaidos prilyginamos veiklos snaudoms ir parodomos pelno
(nuostolio) ataskaitoje.
2. Pilnoji gamybin savikaina. J sudaro tiesiogini mediag sunaudojimo ilaidos,
tiesioginio darbo ilaidos, pridtins ilaidos ir administracins ilaidos. Kitaip tariant
j sudaro visos ilaidos, susijusios su produkcijos gamyba ir valdymu. i savikain
gali skaiiuoti tik valdymo apskaitos buhalteriai ir i informacija nepatenka ioriniams
vartotojams.
3. Pilnoji komercin savikaina. Ji apima visas mons ilaidas, susidaranias ne tik
produkcijos gamybos, bet ir realizavimo procese. T.y. pilnj komercin savikain
sudaro: tiesiogini mediag sunaudojimo, tiesioginio darbo, pridtins,
administracins ir pardavimo (realizacins) ilaidos. i savikaina taip pat gal bti
skaiiuojama tik mons vidaus tikslams.
Visos ios savikainos rys gali bti apskaiiuojamos i anksto, prie gamybos proces ai
pasibaigus jam. Kada savikaina bus apskaiiuojama priklauso nuo mons pasirinkt atsarg
apskaitos bdo, nuo monje veikianios apskaitos sistemos paangumo, nuo mons gamybos
ciklo.
Pagal savikainos apskaiiavimo laik skiriamos ios savikainos rys:
1. Iankstin
2. Ataskaitin.
33

Iankstin savikaina skirstoma tokias ris:
a) planin savikaina, kuri apskaiiuojama planuojamam laikotarpiui (metams,
ketviriui) remiantis vidutinmis ilaid normomis;
b) normatyvin savikaina, kuri apskaiiuojama mnesio (kartais ketvirio) pirmai dienai,
remiantis tuo metu galiojaniomis normomis ir kainiais;
c) smatin savikaina, kuri apskaiiuojama naujiems gaminiams remiantis smatose ir
projektuose numatytomis ilaid normomis ir kainiais.

Ataskaitin (faktin) savikaina atspindi ataskaitiniu laikotarpiu faktikai padarytas
ilaidas.

5.1.2. Produkcijos savikainos apskaiiavimo elementai

Produkcijos savikainos apskaiiavimo sistem sudaro tam tikri elementai. Savarankiki
gamini savikainos skaiiavimo elementai yra ie:
1. Kalkuliavimo objektai. Kalkuliavimo objektas yra visa tai, kieno savikaina yra
apskaiiuojama. Pagrindiniais kalkuliavimo objektais gali bti:
- visa prekin produkcija;
- pagrindins ir pagalbins gamybos produkcija;
- gaminys;
- vienari gamini grup;
- gaminio dalis;
- atlikti darbai;
- paslaugos;
- usakymai ir kita.
2. Kalkuliavimo vienetai. Kalkuliavimo vienetas yra kalkuliavimo objekto matas.
Kalkuliavimo vienetai danai sutampa su produkcijos matavimo vienetais. Kalkuliavimo vienetus
galima suskirstyti ias grupes:
- natriniai (tonos, kg, m);
- sustambinti natriniai (100 por bat);
- slyginiai natriniai (slygin d);
- vertiniai (litai);
- darbo (tiesioginio darbo valandos).
3. Kalkuliavimo techniniai bdai. Nustaius kalkuliavimo objektus ir vienetus,
pasirenkamas kalkuliavimo bdas.
a) sumavimas, kai kalkuliuojamo objekto savikaina nustatoma sumuojant jo atkir dali
ilaidas;
b) ilaid atmimas, kai i bendros ilaid sumos atimamos alutins produkcijos ilaidos
ir atliek vert;
c) ilaid proporcingas paskirstymas. Kai vienu metu gaminam keli produkcijos ri
ilaid negalima toms rims tiksliai priskirti, tuomet ilaidos atskir gamini savikainai
priskiriamos proporcingai tam tikrai nustatytai bazei.
d) dalijimas, kai ilaidos dalinamos i pagamint gamini skaiiaus;
e) kombinuotas (mirus) bdas. Kai netinka n vienas i pamint bd, tuomet taikomas
j derinys.
4. Kalkuliavimo ilaid straipsni nomenklatra. Tai patvirtintas ilaid, tiesiogiai ar
netiesiogiai skaitom produkcijos savikain, sraas.

5.2. Usakyminis savikainos kalkuliavimo metodas

34
Skiriami du tradiciniai savikainos kalkuliavimo metodai: usakyminis ir procesinis. i
dviej metod taikym lemia technologiniai gamybos ypatumai.
Usakyminis savikainos kalkuliavimo metodas taikomas tose monse, kur produkcija ar
paslaugos gaminami pagal usakymus ar serijiniu bdu.
Pagrindiniai usakyminio kalkuliavimo metodo bruoai yra ie:
1. Vienetin arba nedidels vienari gamini ar grups gamyba.
2. Aikiai apibrta usakymo vykdymo pradia ir pabaiga.
3. Galimyb palyginti nedidelmis darbo snaudomis atskirti usakymo vykdym bei
jam tenkanias tiesiogines ilaidas nuo kit usakym.

monse, kur naudojamas is metodas, tiesiogini mediag sunaudojimo ir tiesioginio
darbo ilaidos priskiriamos kiekvienam usakymui atskirai. Tokiu bdu, net ir visikai identik
gamini vieneto savikaina pagal atskirus usakymus skirsis.

Tiesiogini ilaid skaitymas pagamintos produkcijos savikain
Tiesioginms ilaidoms priskiriamos visos ilaidos, tiesiogiai susijusios su produkcijos ar
paslaug gamyba. Prieingu atveju kai ilaidos paskirstomos tarp keli objekt jos laikomos
netiesioginmis ir priskiriamos gaminiams speciali metodik pagalba.
Apskaitant tiesiogines ilaidas, jos skirstomos dvi pagrindines grupes: tiesioginio darbo
ilaidas ir tiesiogini mediag sunaudojimo ilaidas.
Tiesioginio darbo ilaidos gali bti skaiiuojamos dviem bdais, kurie priklauso nuo
monje ar jos padalinyje taikomos atlyginimo darbuotojams apskaiiavimo metodikos.
Atlyginimas gali bti skaiiuojamas dirbtas valandas dauginant i vienos valandos tarifinio
atlygio arba sumokant u konkreius darbus pagal kainius.
Kai tiesioginio darbo umokestis nustatomas remiantis tarifiniu (valandiniu, dieniniu,
savaitiniu, mnesiniu) atlygiu, apskaiiuojami du rodikliai. Pirmj i j - dirbt valand ar dien
skaii apskaiiuoti gana paprasta, nes darbo laiko apskaitos iniaratyje ymima kiek valand
konkretus darbuotojas dirbo viename ar kitame bare. Antrasis rodiklis tiesioginio darbo ilaid
suma apskaiiuojama dauginant valandin tarifin kain i dirbt valand skaiiaus.
Darbo apmokjimas u konkreius darbus pagal kainius paprastai sunkum nesukelia. is
metodas taikomas tada, kai darbuotojas atlieka konkreias technologines operacijas, t.y. kai jo
darbo kiek ir kokyb galima aikiai vertinti.
Tiesiogini aliav ilaidos skaiiuojamos laikantis vieno principo nustatomas aliav
kiekis, j vieneto kaina ir ie rodikliai sudauginami. I sandli iduot aliav ar komplektavimo
detali kiekis nustatomas remiantis pareikalavimais, limitinmis kortelmis ar panaiais vidaus
dokumentais, kuriuos cechas siunia sandlius, kai usako tam tikr kiek gamybos procesui
reikaling atsarg.
Pridtins (netiesiogins) ilaidos kiekvienam usakymui paskirstomos pagal tam tikr
metodik, kuri aptarta 6 skyriuje.

5.3. Procesinis savikainos kalkuliavimo metodas

5.3.1. Procesinio savikainos kalkuliavimo esm

Procesinis savikainos kalkuliavimo metodas taikomas monse, kuriose yra
nepertraukiamas gamybos ciklas, kurios usiima vienars produkcijos serijine ar masine
gamyba, kur gaminama produkcija pereina tas paias technologinio proceso stadijas, t.y. tose
gamybose, kur patirtas gamybos ilaidas yra parankiau priskirti per tam tikr laikotarp
pagamintai produkcijai, bet ne atskiriems usakymams.
Pagrindiniai procesinio kalkuliavimo bruoai yra ie:
35
1. Produkt gamyboje naudojamos tos paios ries aliavos.
2. Produkt gamyba vykdoma srautiniu metodu.
3. Naudojami standartizuoti technologiniai gamybos procesai.
4. Gaminam produkt paklausa yra nuolatin.

Procesinis savikainos kalkuliavimo metodas pagal galimyb produkt gamybos
technologin proces suskaidyti atskiras savarankikas gamybos stadijas (arba fazes), skirstomas
paprastj metod ir fazin metod.
Paprastasis metodas naudojamas gamybose, kur produkcijos gamybos proceso negalima
arba neracionalu suskaidyti atskiras stadijas. Fazinis metodas taikomas ten, kur gamybos
procesas suskaidytas atskiras savarankikas gamybos stadijas fazes. Gamybos faze laikoma
technologini operacij visuma, kuri perjs gaminys tampa pusfabrikaiu arba i pusfabrikaio
pagaminamas gatavas produktas.
Prie esmini procesinio kalkuliavimo metodo skirtum priskirtina tai, kad apskaitoje kitaip
fiksuojama ilaid tapimas pagamintos produkcijos savikaina. Pagaminta produkcija fiksuojama
ne tuomet, kai usakymas baigtas, o tuomet kai reikia pateikti periodin atskaitomyb, t.y.
pasibaigus ataskaitiniam laikotarpiui. Taigi laikotarpio pabaigoje reikia nustatyti, kuri patirt
gamybos ilaid dalis turi bti pripainta pagamintos produkcijos savikaina, o kuri kaip
nebaigtos gamybos atsarg likutis.
Jei monje nra nebaigt apdoroti gamini, tuomet nustatyti per ataskaitin laikotarp
pagamintos produkcijos savikain nesudtinga. iuo atveju visos per ataskaitin laikotarp patirtos
gamybos ilaidos jam pasibaigus pripastamos pagamintos produkcijos savikaina.inant kiek per
ataskaitin laikotarp buvo pagaminta produkcijos vienet ir padalijus gamybos ilaid sum i to
skaiiaus, gaunama produkcijos vieneto savikaina.
Taiau daugumoje moni nebaigtos gamybos likuiai dl gamybos proceso ypatum yra
nemai, todl reikia per laikotarp patirtas ilaidas paskirstyti tarp pagamintos produkcijos
savikainos ir nebaigtos gamybos atsarg likuio laikotarpio pabaigoje, t.y. kainoti pagamint
produkcij ir ufiksuoti tai finansins apskaitos ataskaitose.

5.3.2. Produkcijos savikainos nustatymas taikant procesin savikainos kalkuliavimo metod

Produkcijos savikainos nustatymas naudojant procesin savikainos kalkuliavimo metod
susideda i 3 etap.
1 etapas. Produkcijos judjimo nustatymas natriniais vienetais. T.y. nustatomas
laikotarpio pradioje gamybos fazje buvs nebaigt apdoroti gamini kiekis, per laikotarp
gamybos faz perduot apdoroti gamini kiekis, per laikotarp gamybos fazje apdorot gamini
kiekis, bei laikotarpio pabaigoje esantis nebaigt apdoroti gamini kiekis.Jei pagamintos
produkcijos savikaina nustatoma met pabaigoje, reikia atlikti inventorizacij ir nustatyti
faktinius nebaigtos gaminti ir pagamintos produkcijos likuius. Inventorizacija turi bti atliekama
nepriklausomai nuo produkcijos apskaitos bdo (nuolat ar periodikai). Jos rezultat pagrindu
nuolat apskaitant atsargas, turi bti patikslinami apskaitos duomenys, periodikai apskaitant
atsargas inventorizacijos duomen pagrindu apskaiiuojami galutiniai mons veiklos rezultatai.
Taiau nepriklausomai nuo to, kaip nustatomi atsarg likuiai, pradedant kalkuliuoti
savikain reikia duomen apie produkcijos judjim natriniais vienetais. Tai leist nustatyti
lygyb, ireikiani nebaigtos gamybos ir pagamintos produkcijos tarpusavio ry:

Nebaigt apdoroti gamini atsarg likutis laikotarpio pradioje + Gamini kiekis
perduotas gamybos faz laikotarpio metu = Per laikotarp apdorot gamini kiekis + Nebaigt
apdoroti gamini atsarg likutis laikotarpio pabaigoje

2 etapas. Gatav gamini ir nebaigt apdoroti gamini kiekio subendravardiklinimas.
Norint paskirstyti gamybos ilaidas tarp gatav gamini ir nebaigt apdoroti gamini, reikia, kad
36
pagaminta produkcija ir nebaigta gamyba turi bti vertinta vienodais matavimo vienetais. i
problema isprendiama natrinius vienetus perskaiiuojant slyginius visikai pagamintos
produkcijos vienetus (SV). Slyginiai vienetai laikomi per ataskaitin laikotarp atlikto darbo
matu. i idja grindiama tuo, kad du pusiau baigti produkcijos vienetai sunaudoto darbo ir
mediag poiriu atitinka vien baigt gamin. Jei atlikta ketvirtadalis darbo ir sunaudota
ketvirtadalis mediag tai vien baigt gamin atitiks keturi nebaigti.
Norint nustatyti slygini vienet skaii, reikia inoti, kiek gamini yra natriniais
vienetais ir koks t gamini ubaigtumo laipsnis.

Slygini vienet (SV) skaiius = Natrini vienet skaiius Ubaigtumo laipsnis %

I ia:

Nebaigt apdoroti gamini laikotarpio pabaigoje slygini vienet skaiius = Nebaigt
apdoroti gamini laikotarpio pabaigoje natrini vienet skaiius Ubaigtumo laipsnis %

Tarkime, nebaigt apdoroti gamini laikotarpio pabaigoje buvo 100 vnt., o j ubaigtumo
laipsnis 60%, tuomet:
Nebaigt apdoroti gamini laikotarpio pabaigoje SV skaiius = 100 vnt. 60% = 60 SV

Kad nebt painiavos, kai vieni gaminiai skaiiuojami natriniais vienetais, o kiti
slyginiais vienetais, tai visi, net ir visikai apdoroti gaminiai perskaiiuojami SV.

Tarkime, mon per ataskaitin laikotarp visikai apdorojo 200 vnt. gamini, tuomet
Gatav gamini SV skaiius = 200 vnt. 100% = 200 SV

Taiau mons daniausiai vertina ne vis nebaigt apdoroti gamini ubaigtumo laipsn, o
atskirai gamini ubaigtum pagal tiesiogini mediag sunaudojimo ilaidas ir pagal
apdorojimo (konversijos) ilaidas.
Taip yra todl, kad tiesiogins mediagos gamybos proces patenka visos i karto, t.y.
tiek, kiek reikalinga numatytam pagaminti produkcijos vienet kiekiui. Taigi toje gamybos fazje
jos paprastai 100% skaitomos gamini savikain. Tuo tarpu ne visuomet spjama per
ataskaitin laikotarp jas apdoroti ir paversti gatavais gaminiais. Tuomet tiesioginio darbo ir
pridtini ilaid ubaigtumo laipsnis bus maesnis. J reikia vertinti ir atskirai apskaiiuoti
slygini vienet skaii pagal tiesiogini mediag sunaudojimo ir konversines ilaidas.

Tarkime, mon per laikotarp pagamino 5000 vnt. gatav gamini. Nebaigti apdoroti
gaminiai laikotarpio pabaigoje sudar 3000 vnt. Ubaigtumo laipsnis pagal tiesiogines mediagas
sudar 100%, pagal konversijos ilaidas - 50%.

Gatav gamini SV skaiius pagal tiesiogini mediag sunaudojimo ilaidas = 5000 vnt.
100% = 5000 SV

Gatav gamini SV skaiius pagal konversijos ilaidas = 5000 vnt. 100% = 5000 SV

Nebaigt apdoroti gamini laikotarpio pabaigoje SV skaiius pagal tiesiogini mediag
sunaudojimo ilaidas = 3000 vnt. 100% = 3000 SV

Nebaigt apdoroti gamini laikotarpio pabaigoje SV skaiius pagal konversijos ilaidas =
3000 vnt. 50% = 1500 SV

3 etapas. Vieno slyginio vieneto savikainos apskaiiavimas
37

Norint paskirstyti bendras gamybos ilaidas, reikia apskaiiuoti vidutin vieno slyginio
vieneto savikain:

Praktikoje, dl aukiau aptartos prieasties, mons atskirai skaiiuoja SV savikain pagal
tiesiogini aliav sunaudojimo ilaidas ir atskirai pagal apdorojimo ilaidas. T.y.:

4 etapas. Gamybos ilaid paskirstymas tarp pagamintos produkcijos savikainos ir
nebaigt apdoroti gamini laikotarpio pabaigoje.

inant SV savikain paskirstyti gamybos ilaidas yra nesunku.

Pagamintos produkcijos savikaina = Gatav gamini SV skaiius SV savikaina

Nebaigt apdoroti gamini atsarg likutis laikotarpio pabaigoje = Nebaigt apdoroti
gamini SV skaiius SV savikaina

Taiau paprastai bendros gamybos ilaidos gataviems gaminiams ir nebaigtiems apdoroti
gaminiams skirstomos atskirai pagal tiesiogini mediag sunaudojimo ir konversijos ilaid SV
skaii ir savikain.

Pavyzdys:
Yra inoma tokia informacija apie vien mons gamybos padalin:
Nebaigti apdoroti gaminiai laikotarpio pabaigoje 100 vnt.
Per laikotarp apdorot gamini kiekis 900 vnt.
Slyginio vieneto tiesiogini mediag sunaudojimo ilaidos 4 Lt
Slyginio vieneto konversijos ilaidos 6 Lt
Tarkime, nebaigtos gamybos atsarg likuio laikotarpio pradiai nebuvo. Per laikotarp
mon patyr 9700 Lt gamybos ilaid. Tame tarpe 4000 Lt tiesiogini mediag sunaudojimo ir
5700 Lt konversijos ilaid.
Reikia ias gamybos ilaidas (atskirai pagal tiesiogini mediag sunaudojimo ir
konversijos ilaidas) paskirstyti pagamintos produkcijos savikainai ir nebaigtos gamybos atsarg
likuio laikotarpio pabaigoje ilaidoms.

Sprendimas
SV skaiius pagal
konversijos ilaidas
SV
savikaina pagal
tapdorojimo ilaidas

Konversijos ilaidos
SV skaiius pagal tiesiogini
aliav sunaudojimo ilaidas
SV
savikaina pagal tiesiogini
aliav sunaudojimo ilaidas

Tiesiogini aliav naudojimo ilaidos
SV skaiius
SV
savikaina
=
Gamybos ilaidos
38
1. Apskaiiuojame nebaigt apdoroti gamini laikotarpio pabaigoje slygini vienet
skaii pagal:
tiesiogini mediag sunaudojimo ilaidas:
100 vnt. 100% = 100 SV
konversijos ilaidas:
100 vnt. 50% = 50 SV

2. Priskiriame gamybos ilaidas nebaigtiems apdoroti gaminiams laikotarpio pabaigoje.
Tiesiogini mediag sunaudojimo ilaidos:
100 SV 4 Lt = 400 Lt
Konversijos ilaidos:
50 SV 6 Lt = 300 Lt
I viso gamybos ilaid priskirta nebaigt apdoroti gamini atsarg likuiui laikotarpio
pabaigoje - 700 Lt.
3. Priskiriame gamybos ilaidas pagamintos produkcijos savikainai.
Tiesiogini mediag sunaudojimo ilaidos:
900 SV 4 Lt = 3600 Lt
Konversijos ilaidos:
900 SV 6 Lt = 5400 Lt

I viso gamybos ilaid priskirta pagamintos produkcijos savikainai 9000 Lt.

5.3.3. Gamybos ilaid paskirstymas taikant svertinio vidurkio ir FIFO metodus

Jeigu mon turi nebaigtos gamybos likuius laikotarpio pradioje, tuomet gamybos
ilaidos bus paskirstomos pagamintos produkcijos savikainai ir nebaigtos gamybos atsarg
likuiui laikotarpio pabaigoje pasinaudojant vienu i dviej ilaid paskirstymo metod.
Pirmuoju atveju darysime prielaid, kad nebaigti apdoroti gaminiai laikotarpio pradioje ir
gamini kiekis perduotas gamybos faz laikotarpio metu, pateko tolimesn gamyb kartu ir yra
apskaitomi bendrai. is metodas yra vadinamas svertinio vidurkio metodu.
Antruoju atveju, darysime prielaid, kad prasidjus naujam ataskaitiniam laikotarpiui,
pirmiausiai bus apdorojami gaminiai nebaigti apdoroti iki ataskaitinio laikotarpio pradios. Tai
yra tie, kurie pirmieji buvo perduoti gamybos faz. Ir tik po to, kai j apdorojimas bus baigtas,
bus pradedami apdoroti gaminiai, ataskaitiniu laikotarpiu perduoti gamybos faz. is metodas
yra vadinamas FIFO metodu.

5.4. Produkcijos savikainos kalkuliavimo sistemos

Yra skiriamos dvi produkcijos savikainos kalkuliavimo sistemos:
Pilnoji (absorbcin);
Ribin (dalin).

Pilnasis kalkuliavimas yra toks, kai gaminamos produkcijos savikain skaitomos visos
gamybos ilaidos (5.1. pav.). i savikainos kalkuliavimo sistema plaiai paplitusi Lietuvos
monse, nes btent pagal i sistem rengiama finansin atskaitomyb.

39

5.1. pav. Pilnoji savikainos kalkuliavimo sistema
Taikant ribin savikainos kalkuliavimo sistem pagamintos produkcijos savikain
skaitomos tik kintamos gamybos ilaidos t.y. tiesiogini mediag sunaudojimo, tiesioginio
darbo ir kintamos pridtins ilaidos. Pastovios pridtins ilaidos yra prilyginamos pardavimo ir
administracinms snaudoms ir parodomos pelno (nuostolio) ar pajam ataskaitoje (5.2. pav.).

5.2. pav. Ribin savikainos kalkuliavimo sistema.

Ribin savikainos kalkuliavimo sistema sukurta JAV 1928 m., t.y. didiosios depresijos
metais, kai daugelis kompanij susidr su didiuliais sunkumais realizuodamos produkcij. Iki
1928 m. nerealizuotos gatavos produkcijos atsargos buvo kainojamos savikaina, apskaiiuota
visa apimtimi. Amerikiei autori nuomone, toks kainojimas nulm, kad daugelis pastovi
ilaid dirbtinai ikreip peln. Todl buvo sukurta sistema, kurioje ilaidos buvo suskirstytos
Ilaidos
Gamybos ilaidos Laikotarpio ilaidos
Tiesiogini
mediag
sunaudojimo
ilaidos
Tiesioginio
darbo
ilaidos

Pridtins
ilaidos
Nebaigtos gamybos
atsargos
Gatavos produkcijos
atsargos
Pelno (nuostolio)
ataskaita
Ilaidos
Gamybos ilaidos Laikotarpio ilaidos
Tiesiogini
mediag
sunaudojimo
ilaidos
Tiesioginio
darbo
ilaidos

Pridtins
ilaidos
Nebaigtos gamybos
atsargos
Gatavos produkcijos
atsargos
Pelno (nuostolio)
ataskaita
Kintamos
pridtins
ilaidos
Pastovios
pridtins
ilaidos
40
kintamas ir pastovias. Kintamos ilaidos buvo prilygintos tiesioginms, o pastovios
netiesioginms.
Pagrindiniai ribins savikainos kalkuliavimo sistemos privalumai yra ie:
1) leidia vadybininkams operatyviai priimti valdymo sprendimus, kuri motyv
neugoia pertekliki pilnosios savikainos kalkuliavimo sistemos duomenys;
2) leidia vertinti atsargas ir j tak savikainai bei pelnui einamosiomis kainomis, t.y.
padeda ivengti pridtini ilaid kaupimo atsargose, kuri nemanoma parduoti, nes
jos vertintos per aukta kaina;
3) teikia daugiau naudingos informacijos sprendim primimui, nes ilaidos skirstomos
pastovias ir kintamas;
4) galina supaprastinti gerokai sumajusi ilaid planavim, apskait ir kontrol.
Taiau i sistema turi pagrindin trkum t.y. ribinis kalkuliavimas praktikai
nepritaikomas ilgalaikio ir strateginio valdymo tikslams, nes tais atvejais btina visas pridtines
ilaidas bent epizodikai, o kartais ir nuolatos priskirti gaminam produkt savikainai.

Pagrindinis pilnosios ir ribins savikainos kalkuliavimo sistem skirtumas yra tas, kad
pelnas, taikant ribin kalkuliavim priklauso tik nuo pardavim apimties, o taikant pilnj
kalkuliavim, ir nuo gamybos, ir nuo pardavim apimties. Pavyzdyje pavaizduota kaip keiiasi
grynosios pajamos taikant vien ir kit savikainos kalkuliavimo sistem.

Pavyzdys:
Grynj pajam apskaiiavimas taikant pilnj ir ribin savikainos kalkuliavimo sistem
mons Audra pavyzdiu

Vieno gaminio pardavimo kaina 20 Lt
Kintamos vieno gaminio gamybos ilaidos 11 Lt
Pastovios metins gamybos ilaidos 150 000 Lt
Pastovios pardavimo ir administracins snaudos 30 000 Lt
Per metus pagaminama 25 000 vnt.

Vieno gaminio savikaina:
taikant ribin savikainos kalkuliavimo sistem -11 Lt;
taikant pilnj savikainos kalkuliavimo sistem 17 Lt

Gamybos ir pardavim apimtis per 3 metus:
1 m. 2 m. 3 m.
Gatavos produkcijos atsarg likutis laikotarpio
pradioje vnt.
0 0 5 000
Pagaminta produkcijos vnt. 25 000 25 000 25 000
Parduota produkcijos vnt. 25 000 20 000 30 000
pabaigoje vnt.
0 5 000 0

Grynj pajam apskaiiavimas taikant ribin savikainos kalkuliavimo sistem
1 m. 2 m. 3 m.
Pardavim pajamos Lt 500 000 400 000 600 000
Kintamos gamybos ilaidos 275 000 220 000 330 000
Gamybos ribinis pelnas 225 000 180 000 270 000
Pastovios gamybos ilaidos 150 000 150 000 150 000
41
Pastovios pardavimo ir administracins snaudos 30 000 30 000 30 000
Grynosios pajamos 45 000 0 90 000

Grynj pajam apskaiiavimas taikant pilnj savikainos kalkuliavimo sistem
1 m. 2 m. 3 m.
Pardavim pajamos Lt 500 000 400 000 600 000
pradioje

0 0 85 000
Pagamintos produkcijos savikaina 425 000 425 000 425 000
Produkcija paruota pardavimui 425 000 425 000 510 000
Gatavos produkcijos atsargos laikotarpio pabaigoje 0 85 000 0
Parduotos produkcijos savikaina 425 000 340 000 510 000
Bendrasis pelnas 75 000 60 000 90 000
Pardavimo ir administracins snaudos 30 000 30 000 30 000
Grynosios pajamos 45 000 30 000 60 000
5.5. Modernieji savikainos kalkuliavimo metodai

Numatyt gamybos ilaid (Target costing) metodas
Numatyt gamybos ilaid sistema taikoma planuojant gaminti produkcij ir
projektuojant gaminius. Ji leidia suinoti gamybos ilaidas iki gamybos pradios.
Pirmiausiai tiriami potenciali klient poreikiai ir j nuomon apie numatom gaminti
produkcij ir kain, kuri jie sutikt mokti. Turint i informacij nustatomos numatomo
gaminti gaminio savybs ir, atsivelgus pirkj nuomon, konkurent gaminamos panaios
produkcijos kain ir numatom parduoti gamini kiek, tvirtinama gaminio kaina. Pelnas
planuojamas atsivelgiant jo dyd konkreioje pramons akoje ir ateities perspektyvas. Kainos
ir pelno skirtumas sudaro numatytas gamybos ilaidas.
Toliau planuojamos konkrei operacij ilaidos. Tai sudtingas darbas, nes tenka derinti
gamybos proceso dalyvi galimybes ir interesus. Planavimas gali bti atliekamas vairiais bdais,
bet paiu efektyviausiu laikomas mirus bdas. Vadovyb, remdamasi turima informacija ir
ligioliniu patyrimu, skaiiuoja konkreias ilaidas. T pat daro ir vykdytojai. Vykdytoj
apskaiiuotos ilaidos paprastai didesns u normatyvines. Skirtumai alinami iekant konkreios
operacijos atpiginimo galimybi.
Nra vieno numatyt ilaid apskaiiavimo algoritmo. Gali pasitaikyti, kad mons
gamybiniai pajgumai nevisikai apkraut, o naujas klientas silo didel usakym u maesn
kain. Jeigu papildomo usakymo vykdymas nepadidins pastovi ilaid, nustatant kain gali
bti remiamasi tik kintamomis ilaidomis ir pelnu. Kitais atvejais, kai konkrei operacij
ilaidos virija numatytas gamybos ilaidas ir nra joki galimybi jas sumainti, galima kreiptis
potencialius usakovus dl kainos padidinimo.
Nuolatinio tobulinimo (Continuous improvement) metodas
Nuolatinio tobulinimo metodo tikslas yra nuolat mainti ilaidas visose gamybos ir
pardavimo stadijose. i sistema labai varginanti, nes reikalauja nuolatinio rpesio. Kad
darbuotojams bt maesnis stresas, nuolatinio tobulinimo sistema pradedama diegti ne i karto
pradjus gaminti nauj gamin, o madaug po trij mnesi arba dar vliau. Pagrindinis
pereinamojo laikotarpio udavinys yra pasiekti, kad ilaidos bt ne didesns negu numatyta.
Metodas tiksliai laiku (JIT)
is metodas diegiamas siekiant utikrinti, kad btini komponentai bt pateikiami tada,
kai jie reikalingi, t.y. atsisakoma atsarg sandliavimo.
io metodo diegimas turi ir teigiam ir neigiam bruo. Atsarg buvimas sandlyje
didina garantij, kad gamybos procesas vyks nenutrkstamai, dideliais kiekiais perkama pigiau.
Taiau tada smarkiai padidja sandliavimo ir apsaugos utikrinimo ilaidos, gali atsirasti
nuostoli dl natralios netekties ir gedim. Vakar alyse atlikus tyrimus nustatyta, kad
42
sandliavimo ilaidos pramonje sudaro nuo 20 iki 30 procent preks kainos. Sandliuojant
aldomi pinigai, o jeigu jie paskolinti , tai reikia mokti dar ir palkanas.
Perkant daniau ir maesn kiek mintos problemos inyksta, bet padidja pirkim
administravimo ilaidos, brangiau atsieina sigyt mediag transportavimas. Didja rizika, kad
gali sutrikti gamyba dl blogos mediag kokybs, netikt vyki, vadybinink klaid ar
nekompetetingumo.

6. ILAID PASKIRSTYMAS

6.1. Ilaid paskirstymo tikslai ir principai

6.1.1. Ilaid paskirstymo esm ir tikslai
Rinkos slygomis iskirtinis dmesys skiriamas valdymo problemoms sprsti. Tam yra
btina patikima ilaid apskaitos informacija. Pagrindinis ilaid apskaitos tikslas nustatyti
produkcijos ir paslaug kainas. Laiku pateikus informacij apie gamini savikain mons
vadovyb gali teisingai nusprsti, kuriuos gaminius tikslinga gaminti, kokiomis kainomis juos
parduoti, kad bt gautas didesnis pelnas. Neabejotinai viena i svarbiausi sudtini dali
pagamintos produkcijos savikainos apskaiiavimo sistemoje galima laikyti ilaid paskirstym.
Be to ilaid paskirstymas tarp ilaid centr sudaro palankias slygas ilaidoms kontroliuoti.
Daugumoje ilaid apskaitos sistem siekiama visas ilaidas paskirstyti kalkuliavimo
objektams. Taiau daugeliu atvej negalima vis ilaid tiesiogiai priskirti konkrei gamini
savikainai dl dviej svarbiausi prieasi:
- ito padaryti paprasiausiai nemanoma, nes tam tikros ilaidos bna bendros visiems
gaminamiems produktams savo esme (pavyzdiui, mons bendrj finansin apskait vedani
buhalteri atlyginimo ilaid niekaip nepavykt logikai paskirstyti tarp keleto deimi ar net
imt monje gaminam produkcijos ri);
- tai daryti bt neracionalu, net jeigu ir manoma, dl per didels apskaitinio darbo
apimties. Pavyzdiui, teorikai manoma tam tikrame siuvyklos ceche nustatyti, kiek sil
sunaudota konkrei markini silms susiti. Taiau i sil kaina visoje markini
savikainoje bus tokia maa, kad netikslinga imtis toki apskaiiavim. Taip darant bt paeistas
apskaitos vedimo optimalumo principas, vaistomas darbo laikas beveri duomen
apskaiiavimams.
moni valdymo apskaitos specialistai daniausiai susiduria su pridtini ir kompleksini
ilaid paskirstymo problemomis. Nors i ilaid priskyrimo gaminiams metodikos yra
skirtingos, taiau paskirstymo tikslai yra tie patys.
Gamybos pridtins ilaidos yra visos gamybos ilaidos, iskyrus tiesiogines mediagas ir
tiesiogines darbo ilaidas. Tai netiesiogini mediag ir netiesioginio darbo ilaidos, kuras ir
elektros energija, sunaudota mons reikalams, pastat nuoma, rengim remontas, pastat ir
rengim nusidvjimas ir kt.
Jeigu mon gamina tik vienos ries gamin, prie tiesiogini ilaid galima priskirti visas
jam pagaminti patirtas ilaidas: naudojam main ar rengim nusidvjim, kur ar kitoki
43
energij j naudojimui, taip pat ilum, vanden ir t.t. Taiau, jei tie patys rengimai ar mainos
yra naudojami skirtingiems gaminiams, tai tokios ilaidos taps pridtinmis ilaidomis. Tarp
gaminam produkt jos paskirstomos specialiais skaiiavimais. Literatroje ios ilaidos
vadinamos vairiai: bendros gamyklins, gamybins pridtins, netiesiogins gamybins ilaidos.
Kadangi i ilaid, neatlikus speciali skaiiavim, nemanoma priskirti kalkuliavimo
objektams, todl jas dar vadina paskirstomosiomis. Kai kurie autoriai jas vadina tiesiog
bendromis ilaidomis.
Kompleksins ilaidos atsiranda kompleksins gamybos metu, kai i vienos aliav
partijos arba vieno gamybinio proceso metu pagaminami keli kompleksiniai gaminiai. Ir nors
mon nort pagaminti tik vien gamini r neivengiamai pagaminamos ir kitos. Klasikinis
kompleksini produkt pavyzdys yra msos skerdiena, kai paskerdus gyvul pagaminama vis
ri msos produkcija skaitant kaulus ir od. ia ir atsiranda problema, kaip paskirstyti
kompleksines (bendras) gamybos ilaidas, susidariusias iki paskerdiant gyvul, kiekvienai
pagamintos msos riai.
Ilaid paskirstymo metodika yra paremta ilaid apskaitos centrais, todl ia svarb
vaidmen vaidina ilaid apskaita pagal ilaid centrus. Ji tartum jungiamoji grandis tarp ilaid
ri ir kalkuliavimo objekt.
Ilaid centrai sudatoire vadovaujantis tam tikrais kriterijais. Pagrindiniai ilaid centr
sudarymo kriterijai yra galimyb:
- iskirti centr pagal jo teritorin poym;
- apibrti jo funkcines galimybes (veiklos pobd, gaminam produkcij ar teikiamas
paslaugas);
- valdyti centr;
- tiksliai planuoti ir apskaityti rodiklius (pirmiausia ilaidas ir rezultatus);
- perduoti personali atsakomyb asmeniui, betarpikai susijusiam su ilaid centro
darbu.
Atskirose gamybos akose ilaid apskaita pagal ilaid centrus vedama skirtingai. Ilaid
centr nustatymas priklauso nuo mons organizacins struktros. Kadangi ilaidos susidaro
vairiose mons veiklos sferose, tai, priklausomai nuo jos funkcins veiklos ypatybi, gali bti
skiriamos ios ilaid centr grups: 1) tiekimo, 2) gamybos, 3) gamybos aptarnavimo ir
paslaug, 4) realizavimo ir 5) valdymo.
Daniausiai skiriami gamybiniai ir paslaug ilaid centrai. Gamybiniai skyriai tiesiogiai
atsakingi u preki ar paslaug, parduodam vartotojams, gamyb ar sukrim. Paslaug
padaliniai teikia paslaugas kitiems padaliniams. Vieni i j aptarnauja tik gamybinius skyrius,
pavyzdiui skalbykla ligoninje, kiti vis mon bendrai, t.y. tiek gamybinius, tiek kitus paslaug
padalinius: pavyzdiui automobili remonto skyrius priirs visus toje monje naudojamus
automobilius, ir pan. ie skyriai yra netiesiogiai susij su mons teikiamomis paslaugomis ar
gaminama produkcija.
Nors paslaug skyriai tiesiogiai ir nedalyvauja produkcijos gamyboje, taiau i skyri
padarytos ilaidos sudaro dal produkcijos savikainos, ir todl turi bti priskirtos tiems
produktams.
Pagrindiniai ilaid paskirstymo tikslai yra ie:
Nustatyti pardavimo kain. Tik inodami kiekvieno gaminio ar paslaugos savikain,
galsime nustatyti tinkamas j kainas. Jeigu ilaidos bus netiksliai paskirstytos, kai kuri gamini
ar paslaug savikaina gali bti padidinta, ir todl nustatyta per didel kaina, o tai gali lemti
sandri praradim. Sumainus savikain, gali bti nustatyta per ema kaina, ir todl patirti
nuostoliai.
Apskaiiuoti produkcijos pelningum. inant kiekvienos produkcijos ries savikain,
galima vertinti tos produkcijos pelningum. Jeigu egzistuojanti apskaitos sistema netiksliai
susieja pridtines ilaidas su gaminiais ar paslaugomis, tuomet nemanoma nustatyti nuostoling
mons veiklos srii.
44
Numatyti planavimo ir kontrols ekonominius rezultatus. Turint informacij apie vairi
gamini ar paslaug pelningum, galima vertinti mons gaminamos produkcijos visum.
Tuomet galima nusprsti atsisakyti kai kuri produkt gamybos, perskirstyti iteklius tarp
produkcijos ri, tam tikrus produktus perkainoti ar pradti grieiau kontroliuoti tam tikr
srii ilaidas. Produkcijos visuma bus pagrstai vertinta tik tiksliai paskirsius ilaidas tarp
atskir gamini ar paslaug.
vertinti atsargas. Atsarg vertinimo tikslas labai aktualus visoms monms. Gamybini
moni atsarg savikain, atvaizduot balanse, sudaro tiesiogins gamybos ilaidos bei pridtins
gamybos ilaidos, vairiais metodais priskirtos produktams. Parduotos produkcijos savikaina,
rodoma pelno (nuostolio) ataskaitoje, takoja mons gaunamo pelno rodikl. Produkcijos
savikainos apskaiiavimas yra vienas i svarbiausi ilaid paskirstymo tiksl.
Motyvuoti vadybininkus. Ilaid paskirstymas gali bti naudojamas skyri vadov
motyvavimui. Jei paslaug skyri ilaidos nebt paskirstomos gamybiniams skyriams, vadovai
galbt naudot daugiau paslaug, nei reikia i tikrj, kadangi laikyt jas nemokamomis.
Paskirstant ilaidas ir suteikiant gamybini skyri vadovams atsakomyb u j padalinio
ekonomin veikl, galima utikrinti, kad vadovai naudos paslaugas tol, kol ribin paslaug nauda
susilygins su ribinmis ilaidomis. Taigi paslaug ilaid paskirstymas padeda kiekvienam
gamybiniam skyriui pasirinkti tinkam paslaug naudojimo lyg. Kadangi aptarnaujani skyri
ilaidos takoja gamybini skyri ekonominius rodiklis, gamybos vadovai skatinami kontroliuoti
paslaug ilaidas. Pavyzdiui, vadovai gali sulyginti vidini paslaug ilaidas su kit moni
teikiam toki pai paslaug kainomis.

6.1.2. Ilaid paskirstymo bazs pasirinkimas

Didioji dalis monje patiriam pridtini ilaid negali bti tiesiogiai priskiriama
kuriam nors ilaid centrui. Jas reikia paskirstyti proporcingai, kuriai nors pasirinktai paskirstymo
bazei. Bazs pasirinkim nulemia tai, kokiais kriterijais vadovaujantis yra paskirstomos
pridtins ilaidos. Daniausiai pateikiami keturi kriterijai, kuriais reikt vadovautis, paskirstant
pridtines ilaidas:
1. Prieastinis ryys. Taikant kriterij, reikia nustatyti prieastinius veiksnius,
takojanius objekto ilaid susidarym. Pavyzdiui, skirstant gamini kokybs tikrinimo
ilaidas, veiksniu galima pasirinkti tikrinimo valandas.
2. Gaunama nauda. Taikant kriterij, reikia nustatyti prieastinius veiksnius,
takojanius objekto ilaid susidarym. Ilaidos paskirstomos tarp naudos gavj, proporcingai
gautai naudai. Pavyzdiui, bendro mons vaizdio reklamos ilaidos gali bti paskirstytos
remiantis padalini pardavimais. Kuo didesn pardavim apimtis, tuo daugiau reklamos ilaid
turi tekti tam padaliniui. is paskirstymas remiasi nuostata, kad skyriai, kuri pardavim apimtis
didesn, gavo daugiau naudos i reklamos, nei skyriai, kuri pardavimai maesni, ir todl
pirmiesiems turi bti priskirta daugiau reklamos ilaid.
3. Teisingumas arba lygyb. is kriterijus daniausiai taikomas vyriausybini kontrakt
atvejais. Teisingas ilaid paskirstymas yra priemon kainai nustatyti vedant derybas su
vyriausybe.
4. Sugebjimas padengti ilaidas. Taikant kriterij, ilaidos skirstomos proporcingai
ilaid objekto sugebjimui ias ilaidas padengti. Pavyzdiui, mons vadov atlyginim
paskirstymas, remiantis skyri veiklos pajamomis. Remiamasi nuostata, kad pelningesni skyriai
labiau pajgs padengti mons valdymo ilaidas
Paprastai laikomasi nuomons, kad vis pirma reikia nusistatyti svarbiausi ilaid
paskirstymo tiksl, o po to pasirinkti atitinkam paskirstymo kriterij. Praktikoje, pasirenkant
pridtini ilaid paskirstymo baz, daniausiai naudojamas prieasties ir padarinio kriterijus, t.y.
nustatomi ryiai tarp ilaid objekt ir tam tikr ilaid straipsni.
Daugelio autori publikacijos rodo, kad dabar vairiose alyse iekoma detalesni ir
tikslesni ilaid paskirstymo bd. Kai kurios mons sukr tokias pridtini ilaid
45
paskirstymo sistemas, kai naudojama daugiau negu dvideimt ilaid paskirstymo bazi. Dabar
praktikoje naudojamos vairios paskirstymo bazs. Daniausiai pasitaikanias sugrupavo prof.
J.Mackeviius. Jis silo paslaug padalini ilaidas skirstyti pagal tokias bazes:
1) tiesioginis darbo umokestis, mokamas gamybos tarnautojams;
2) tiesiogins mediag ilaidos, sunaudotos gamybos skyriuose;
3) skyriuose esani tarnautoj skaiius. Tai ypa naudinga baz personalui, valgykl,
gerovs klimo staig vadovams, skyriams;
4) uimamas plotas. i baz daniausiai naudojama paskirstant nuomos, normavimo,
statybos, draudimo bei nusidvjimo ilaidas. Taiau ir ia kartais ikyla problemos, kaip
paskirstyti ilaidas, susijusias su koridoriais, laiptais, prausyklomis ir t.t;
5) uimama erdv. Tai 4 paskirstymo bazs modifikacija, naudojama tiems pat tikslams,
ypa praktikuojama valdant apildymo ilaidas;
6) rengim balansin vert. Taikant i baz, gali bti paskirstytos rengim prieiros,
nusidvjimo, normavimo bei draudimo ilaidos;
7) dirbtos teorinio darbo valandos. Tai galima panaudoti kaip produktyvios veiklos mat
skirstant personalo, planuojant medicinos ilaidas, kontroliuojant j valdym;
8) dirbtos rengim valandos. Kaip ir 7 punkte, tai gali bti geras pagrindas gamybos
planavimo ir panaioms ilaidoms paskirstyti;
9) faktinis matavimas . Elektros, duj, vandens, benzino sunaudojimo ir panaios ilaidos
gali bti nustatomos apskaiiuojant faktin j sunaudojim skyriuje arba atliekant pagrsto
tikslumo matavimus;
10) pagamintos produkcijos vienetai. Mediag, gamybos kontrols, sandliavimo,
prieiros, nusidvjimo ir kitos panaios ilaidos gali bti paskirstytos proporcingai pagamintam
produkcijos vienet skaiiui.
11) kitos paskirstymo bazs.
Nuo pridtini ilaid bazs pasirinkimo priklausys ar teisingai priskirtos pridtins
ilaidos vienam ir kitam ilaid centrui, ar teisingai priskirtos ilaidos gaminiams, taigi nuo to
priklausys, ar tiksliai apskaiiuota gamini savikaina.

6.2. Pridtini ilaid paskirstymo metodika

6.2.1. Pridtini ilaid paskirstymas tarp gamybos ir paslaug ilaid centr.

Pirmasis pridtini ilaid priskyrimo gataviems gaminiams etapas yra pridtini ilaid
paskirstymas tarp gamybos ir paslaug ilaid centr.
Daugeliu atveju nra sunku nustatyti kiek tam tikr pridtini ilaid patirta konkreiame
ilaid centre. ia remiamasi paprasiausia logika - vis netiesiogini darbuotoj atlyginimai
priskiriami tiems padaliniams, kuriuose jie dirbo, netiesiogini mediag ilaidos - tiems
padaliniams, kuriuose jos buvo sunaudotos, rengim ir main nusidvjimas tiems ilaid
centrams, kur i tikrj buvo naudojamasi tuo ilgalaikiu turtu ir t.t.
itaip daryti paprasiausia, nes visas ilaidas palyginti lengva priskirti vienam ar kitam
mons padaliniui, tuo paiu ir konkreiam ilaid centrui. ios ilaidos vadinamos tiesioginmis
pridtinmis ilaidomis.
Taiau yra daug pridtini ilaid, kurios teikia naud visiems ilaid centrams bendrai,
todl pirmiausia reikia nustatyti, kiek pridtini ilaid tenka kiekvienam ilaid centrui. Ir ia
btina prisiminti, kad pridtins ilaidos tokiu atveju skirstomos pagal tam tikr pasirinkt baz.
Pridtini ilaid paskirstymo metodik panagrinkime mons Rausa pavyzdiu.
i mon turi 4 ilaid centrus: du paslaug (tai energijos tiekimo ir remonto padaliniai) ir
du gamybinius (tekinimo ir surinkimo padaliniai). Per ataskaitin laikotarp mons apskaitos
darbuotojai sukaup toki informacij apie kiekviename mons padalinyje patirtas pridtines
ilaidas:
46

mons padalinys Faktikos pridtins ilaidos Lt
Energijos tiekimo 180 000
Remonto 132 000
Tekinimo 65 000
Surinkimo 53 000
I viso 430 000

Pastato ilaikymo ilaidos bendrai visiems padaliniams sudar 140000 Lt. inoma, kad
visi 4 ilaid centrai uima vien pastat, kurio plotas yra 100000 kv. m. Jis pasiskirsts taip:

mons padalinys Uimamas plotas kv. m.
Energijos tiekimo 50 000
Remonto 20 000
Tekinimo 25 000
Surinkimo 5 000
I viso 100 000

Reikia apskaiiuoti kiekvieno padalinio pridtines ilaidas.
Visa pastato ilaikymo ilaid suma bus paskirstyta taip:

mons padalinys
Uimamas
plotas kv.m.
Procentas nuo
uimamo ploto
Pastato ilaikymo
ilaidos Lt
Energijos tiekimo 50 000 50 (140000 x 50 %)70 000
Remonto 20 000 20 28 000
Tekinimo 25 000 25 35 000
Surinkimo 5 000 5 7 000
I viso 100 000 100 140 000

I viso pridtini ilaid bus priskirta kiekvienam padaliniui:

mons padalinys
Faktins pridtins
ilaidos Lt
Paskirstytos pridtins
ilaidos Lt
I viso pridtini
ilaid Lt
Energijos tiekimo 180 000 70 000 250 000
Remonto 132 000 28 000 160 000
Tekinimo 65 000 35 000 100 000
Surinkimo 53 000 7 000 60 000
I viso 430 000 140 000 570 000

6.2.2 Paslaug ilaid centr pridtini ilaid priskyrimas gamybiniams ilaid
centrams.

Antrasis pridtini ilaid priskyrimo gaminiams etapas yra paslaug padalini pridtini
ilaid priskyrimas gamybiniams ilaid centrams.Praktikoje naudojama keletas paslaug
padalini pridtini ilaid priskyrimo gamybiniams padaliniams metod: tiesioginis,
nuoseklusis, kryminis, pakartotinio paskirstymo ir kiti. Mes plaiau aptarsime tik du: tiesiogin ir
nuoseklj.
Tiesioginis metodas yra pats paprasiausias ir daniausiai taikomas. Jo esm ta, kad
darome prielaid, kad aptarnaujantys padaliniai teikia paslaugas tik gamybiniams padaliniams.

1 aptarnaujantis
skyrius
1 gamybinis
skyrius
47

6.1. pav. Tiesioginis pridtini ilaid paskirstymo metodas

Tiesioginiu metodu ilaidos paskirstomos tokia seka:
1 ingsnis. Apskaiiuojame bendr pasirinktos paskirstymo bazs dyd visuose
gamybiniuose padaliniuose. T.y., jeigu paskirstymo baze pasirinkome darbuotoj skaii, tai
bendras bazs dydis bus darbuotoj skaiius visuose padaliniuose.
2 ingsnis. Apskaiiuojame kiekvieno gamybinio padalinio pasirinktos paskirstymo bazs
dal bendrame bazs dydyje.
3 ingsnis. Paskirstome paslaug padalini pridtines ilaidas gamybiniams padaliniams,
padaugindami to paslaug padalinio pridtines ilaidas i koeficiento apskaiiuoto 2 ingsnyje.
Prisiminkime ms pavyzd ir paskirstykime mons Rausa energijos tiekimo ir
remonto padalini pridtines ilaidas tekinimo ir surinkimo padaliniams tiesioginiu ilaid
paskirstymo metodu. Tarkime, energijos tiekimo ilaid paskirstymo baz yra kilovatvalands, o
remonto ilaid paskirstymo baz - remonto valandos.

Paslaug padaliniai Gamybiniai padaliniai
Energijos tiekimo Remonto Tekinimo Surinkimo
Pridtins ilaidos Lt 250 000 160 000 100 000 60 000
Kilovatvalands 400 000 200 000 600 000 200 000
Remonto valandos 2 000 1 500 2 000 1 000

Pirmiausia paskirstysime energijos tiekimo padalinio ilaidas gamybiniams tekinimo ir
suvirinimo padaliniams:

1 ingsnis. Energijos tiekimo padalinio paskirstymo baz yra kilovatvalands.
Apskaiiuosime bendr sunaudot kilovatvalandi skaii tekinimo ir surinkimo padaliniuose.
600000 kW/h + 200000 kW/h = 800000 kW/h.

2 ingsnis. Apskaiiuosime tekinimo padalinyje sunaudot kilovatvalandi dal
bendrame abiej padalini sunaudot kilovatvalandi skaiiuje:
600000/800000 = 0,75 arba 75%.
Analogikai procent apskaiiuosime ir surinkimo padalinyje:
200000/800000 = 0,25 arba 25%.

3 ingsnis. Paskirstysime energijos tiekimo padalinio pridtines ilaidas tekinimo ir
surinkimo padaliniams:

Tekinimo padalinys Surinkimo padalinys
250 000 Lt x 75% = 18 750 Lt 250 000 Lt x 25% = 6 250 Lt

Analogikai paskirstomos remonto skyriaus pridtins ilaidos.

1 ingsnis. Remonto skyriaus pridtini ilaid paskirstymo baz yra remonto valandos.
Tekinimo ir surinkimo skyriuose atidirbta 2000 + 1000 = 3000 remonto valand.

2 ingsnis.
2 aptarnaujantis
skyrius
2 gamybinis
skyrius
48
2 000/3 000 = 66,67% 1 000/3 000 = 33,33%

3 ingsnis.
160 000 x 66,67% = 106 670 Lt 160 000 x 33,33% = 53 330 Lt

Paskirstytos pridtins ilaidos atrodys taip:

Paslaug padaliniai Gamybiniai padaliniai I viso
Energijos tiekimo Remonto Tekinimo Surinkimo
Pridtins ilaidos Lt 250 000 160 000 100 000 60 000 570 000
Paskirstytos pridtins
ilaidos Lt

Energijos tiekimo pad. (250 000) 187 500 62 500
Remonto padalinys (160 000) 106 670 53 330
I viso 0 0 394 170 175 830 570 000

Taiau praktikoje daugelyje moni aptarnaujani skyri veikla yra sudtinga, jie teikia
paslaugas ne tik gamybiniams skyriams, bet ir vienas kitam. Pavyzdiui, personalo skyrius ir
mons valgykla, be gamybini skyri, aptarnauja ir vienas kit bei kitus aptarnaujanius skyrius.
i sveik nekreipiant dmesio ir paslaug ilaidas paskirstant tiesiai gamybiniams skyriams,
neteisingai ir netiksliai bus priskirtos ilaidos ir gaminiams. Turdami omenyje aptarnaujani
skyri tarpusavio sveik, tiksliau nustatysime produkt kainas, pagers planavimas, kontrol,
sprendim primimo mechanizmas. i sveik atsivelgia nuoseklus metodas. Taikant
metod ilaidos i pradi paskirstomos tarp sveikaujani aptarnaujani skyri, o tik paskui
skirstomos gamybiniams skyriams.
Taikant nuoseklj metod ilaidos yra paskirstomos pagal nustatyt eils tvark.
Pirmiausiai paskirstomos ilaidos paslaug skyriaus, teikianio daugiausiai paslaug. io
skyriaus ilaidos skirstomos visiems kitiems, maiau paslaug suteikusiems, aptarnaujantiems
skyriams bei visiems gamybiniams skyriams. Taikant metod, aptarnaujani skyri ilaidos
niekada nepriskiriamos tiems aptarnaujantiems skyriams, kuri ilaidos jau paskirstytos.
Aptarnaujanio skyriaus skirstomsias ilaidas sudaro to skyriaus tiesiogins pridtins ilaidos
bei ilaidos, priskirtos jam kit aptarnaujani skyri.

6.2. pav. Nuoseklusis pridtini ilaid paskirstymo metodas
1
aptarnaujantis
2 aptarnaujantis
skyrius
1 gamybinis
skyrius
2 gamybinis
skyrius
49

Pridtini ilaid paskirstymo seka, taikant nuoseklj metod yra tokia:
1 ingsnis. Nustatome aptarnaujani padalini eilikum. Pirmasis bus tas padalinys,
kuris teikia paslaugas didesniam skaiiui kit aptarnaujani padalini. Jeigu du ar daugiau
aptarnaujani padalini teikia paslaugas vienodam skaiiui kit paslaug padalini, tai pirmasis
bus tas aptarnaujantis skyrius, kurio ilaidos yra didiausios.
2 ingsnis. Apskaiiuojame bendr pasiriktos paskirstymo bazs dyd visuose
padaliniuose, kuriuose pridtins ilaidos bus skirstomos.
3 ingsnis. Apskaiiuojame kiekvieno padalinio pasirinktos bazs dal bendrame bazs
dydyje.
4 ingsnis. Paskirstome paslaug padalini pridtines ilaidas gamybiniams padaliniams
padaugindami paslaug padalinio pridtines ilaidas i koeficiento, apskaiiuoto 3 ingsnyje.

Nuoseklusis metodas yra tikslesnis u tiesiogin metod, nes atsivelgia aptarnaujani
skyri tarpusavio paslaugas, nors reikia pastebti, kad ne visas. io trkumo neturi kryminio
paskirstymo metodas, nes jis atsivelgia visas aptarnaujani skyri tarpusavio paslaugas.
Taikant metod, kiekvieno aptarnaujanio skyriaus ilaidos paskirstomos kitiems
aptarnaujantiems skyriams.
Nors teorikai ir teisingiausias, kryminio paskirstymo metodas plaiai netaikomas.
Tiesioginio ir nuoseklaus metod privalumas yra tas, kad jie nesudtingi ir lengvai pritaikomi.
Taiau iuo metu, kai vis daugiau moni veda kompiuterizuot apskait neturt bti sudtinga
sprsti lygi sistemas, naudojamas kryminio paskirstymo metode. Taiau vis dl to dauguma
vadov laiko metod pernelyg sudtingu. Be to kryminiu metodu gaunamos sumos kai kuriais
atvejais nedaug skiriasi nuo apskaiiuot tiesioginiu ar nuosekliuoju metodais.

6.2.3. Pridtini ilaid priskyrimas gaminiams

Pridtini ilaid galutinis priskyrimas produkcijai priklauso nuo to, koks metodas
taikomas kalkuliuojant savikain - usakyminis ar procesinis. Taikant procesin metod, ias
ilaidas priskirti produkcijai yra palyginti paprasta: bendra tam tikrame gamybiniame skyriuje per
laikotarp sukaupta pridtini ilaid suma tiesiog dalinama i tame skyriuje pagamint gamini
skaiiaus. Pridtins ilaidos iuo atveju tarp atskir produkt pasiskirsto tolygiai, kadangi
konvejeriu gaminant produkcij, niekas i aptarnaujani skyri nedirba prie vieno konkretaus
gaminio. iems gaminiams tam tikrame skyriuje pagaminti patiriama madaug po lygiai ilaid,
taip pat ir skirstomj. Todl procesinio kalkuliavimo atveju skirstomj ilaid kuriam nors
vienam konkreiam gaminiui pagaminti skirtumai paprasiausiai niveliuoja vienas kit ir yra
nereikmingi valdymui. Usakymin metod taikaniose monse gamybiniai skyriai atlieka ne
vienos ries operacijas arba atlieka t pai funkcij su skirtingos verts bei dydio gaminiais, o
tai lemia skirtingas vairiems gaminiams priskiriamas ilaid sumas. Kadangi konkreias
pridtines tam tikram gaminiui tenkanias ilaidas apskaiiuoti yra labai sunku, tai gaminiui
normini koeficient pagalba priskiriama proporcinga to skyriaus pridtini ilaid dalis.
Norint nustatyti normin pridtini ilaid koeficient reikia pasirinkti pridtini ilaid
paskirstymo baz. Tai paprastai bna:
- tiesioginio darbo valandos;
- rengim valandos.
Tiesioginio darbo valandos naudojamos tada, kai didesn produkcijos dalis gaminama
rankomis, rengim valandos tada, kai produkcijos gamyba automatizuota.
Pridtini ilaid norminis koeficientas apskaiiuojamas pagal toki formul:

Norminis pridtini
ilaid koeficientas
=
Gamybinio padalinio
pridtins ilaidos Lt
Tiesioginio darbo arba
rengim val.
50

Prisiminkime ms mon Rausa. Bendros pridtins tekinimo padalinio ilaidos yra
390000 Lt. Pridtins ilaidos gaminiams, apdorojamiems tekinimo skyriuje, paskirstomos
remiantis rengim valandomis. Tarkime, kad vidutinis io skyriaus veiklos lygis yra 78000
rengim valand. Pridtini ilaid paskirstymo norminis koeficientas apskaiiuojamas taip:

Norminis koeficientas = 390000 Lt / 78000 r. val. = 5 Lt/ r. val.

Tarkime, kad surinkimo skyriuje pridtins ilaidos paskirstomos pagal tiesioginio darbo
valandas. Jeigu vidutinis veiklos lygis bus 90000 tiesioginio darbo valand, tai surinkimo
skyriaus norminis pridtini ilaid paskirstymo koeficientas bus toks:

Norminis koeficientas = 180000 Lt / 9000 ties. d. val. = 2 Lt/ ties. d. val.

Kuomet mon yra apskaiiavusi norminius pridtini ilaid koeficientus, apskaiiuoti
bet kurio gaminio savikain yra nesunku.
Tarkime, kad kiekvienam gaminiui pagaminti reikia dviej valand tekinimo ir vienos
valandos surinkimo skyriuje. Tuomet pridtins vieno gaminio ilaidos sudarys 12 Lt (2 x 5 Lt +
1 x 2 Lt). Jeigu tam paiam produktui pagaminti aliav sunaudojama u 15 Lt ir ilaidos
tiesioginiam darbui sudaro 6 Lt, tai gaminio vieneto savikaina bus lygi 33 Lt (12 Lt + 15 Lt + 6
Lt).
Tokiu bdu apskaiiuotos gaminio savikainos tikslumas labai priklauso nuo to ar tiksliai
paskirstytos aptarnaujani skyri ilaidos gamybiniams skyriams, bei gamybiniuose skyriuose
sukauptos pridtins ilaidos - gaminiams. O tai savo ruotu priklauso nuo skirstomj ilaid ir
j prieastinio veiksnio ryio stiprumo. Pavyzdiui, jeigu tekinimo skyriaus pridtins ilaidos i
tikrj labai susijusios su rengim valandomis, o surinkimo skyriaus pridtins ilaidos - su
dirbtomis mogaus valandomis, tai gaminio savikaina bus apskaiiuota tiksliai.

6.2.4 I anksto nustatyti pridtini ilaid koeficientai

Ankstesniame skyrelyje nagrindami pridtini ilaid priskyrimo gaminiams metodik,
mes rmms prielaida, kad faktikai patirtos pridtins ilaidos priskiriamos gaminiams pagal
nustatytus normatyvinius koeficientus, kurie apskaiiuoti faktikam veikos lygiui.
Taiau toks faktik pridtini ilaid priskyrimas produkcijai sukelia daug problem.
Vis pirma, produkcijos savikain bus galima apskaiiuoti tik pasibaigus ataskaitiniam
laikotarpiui, nes daugelis pridtini ilaid paaikja tik met gale. Tam reikt vis pagamint
produkcij laikyti sandliuose kaip atsargas, kad po to bt galima apskaiiuoti savikain. Antra
vertus i problem bt galima isprsti ataskaitin laikotarp padalinus maesnius laiko
intervalus ir tuo bdu pridtines ilaidas, o tuo paiu ir savikain, apskaiiuoti kas mnes. Taiau
atsiranda kita problema - niekada ilaidos nepasiskirsto tolygiai, dl to, kad kai kurios pridtins
ilaidos yra sezonikos ir patiriamos tik kelis mnesius per metus (pvz. ildymo), o ir gamybos
apimtis gali ymiai skirtis kiekvien mnes dl produkcijos paklausos sezonikumo.
Taigi reikia iekoti bdo pagal kur pridtines ilaidas galtume paskirstyti dar iki
ataskaitinio laikotarpio pradios. Tam naudojamas i anksto nustatyti pridtini ilaid norminiai
51
koeficientai. Jie nustatomi kiekvienam gaminiui kiekviename padalinyje paprastai kart per
metus ir naudojami vis ataskaitin laikotarp. I anksto nustatyti pridtini ilaid koeficientai
leidia daug greiiau apskaiiuoti kiekvieno gaminio savikain, t.y. tuoj pat i karto kai tik
gaminys pagamintas, o ne laukti met pabaigos kol paaiks visa per laikotarp patirta pridtini
ilaid suma. Be to normini koeficient apskaiiavimas kart per metus reikalauja daug maiau
darbo snaud nei skaiiuojamas kart per mnes.
Planuojam pridtini ilaid normini koeficient ypatyb yra ta, kad vietoje faktini
duomen skaiiavimuose naudojami planiniai (prognozuojami) rodikliai.

Po to kai planuojam normini koeficient dydiai yra apskaiiuoti, bet kokie duomenys
apie pridtini ilaid pasikeitim praranda prasm, nes planuojami norminiai pridtini ilaid
koeficientai yra pastovs nepriklausomai nuo gamybos apimties kitimo vien ar kit mnes.
Jeigu i anksto nustatyti norminiai koeficientai bt perskaiiuojami kiekvienam mnesiui pagal
faktikai patirt pridtini ilaid kiek, bt paeistas pats planuojam normini koeficient
principas, t.y. galimyb ivengti gamini savikainos apskaiiavimo netikslum dl vieno ar kito
faktoriaus sezonikumo ar kit prieasi.

6.2.5. Virytos ir nepaskirstytos pridtins ilaidos

Naudojant i anksto apskaiiuot pridtini ilaid normatyvinius koeficientus danai
atsitinka taip, kad faktin patirt pridtini ilaid suma vienam gaminiui neatitinka
apskaiiuotos pagal koeficientus. Tokia situacija susidaro tada, kai faktikai patirtos pridtins
ilaidos priskirtos konkreiam ilaid centrui vien ar kit mnes ir (arba) faktikai t mnes
dirbtos valandos (pasiektas veiklos lygis) neatitinka prognozuotiems rodikliams.
Jeigu, apskaiiuotam pagal planuojamus koeficientus vienam gaminiui priskirta pridtini
ilaid suma yra didesn negu faktikai buvo patirta, tai sakoma, kad pridtins ilaidos yra
virytos, o jeigu apskaiiuota suma yra maesn u faktikai patirt sakoma, kad pridtins
ilaidos yra nepanaudotos arba nevisikai paskirstytos.
Kaip pavyzdiu pasinaudokime tokia situacija: tarkime, kad mon numato ateinant
laikotarp patirti 200000 Lt pridtini ilaid. Numatomas veiklos lygis per laikotarp yra 100000
tiesioginio darbo valand. I anksto nustatytas pridtini ilaid norminis koeficientas bus toks:

I anksto nustatytas pridtini = 200000 Lt = 2 Lt/ties. d. val.
ilaid norminis koeficientas 100000 ties. d. val.

Tarkime, kad faktikai patirta pridtini ilaid suma buvo lygi planuojamai, t.y. 200000
Lt, taiau faktikai dirbt tiesioginio darbo valand skaiius per laikotarp sudar ne 100000, kaip
buvo planuota, o 90000 tiesioginio darbo valand. Taigi produkcijos savikain bus traukta ne
200000, o 180000 Lt pridtini ilaid. i situacija susidar dl to, kad i anksto nustatytas
pridtini ilaid koeficientas yra pastovus vis ataskaitin laikotarp, o dirbtos tiesioginio darbo
valandos yra skaiiuojamos kas mnes (2 x 90000 = 180000 Lt). Taigi susidar 20000 Lt
pridtini ilaid perviris.
Darykime prielaid, kad monje susidar alternatyvi situacija, kai faktikos pridtins
ilaidos sudar 195000 Lt vietoje planuot 200000 Lt, o faktikai dirbt tiesioginio darbo valand
skaiius buvo 100000, t.y. toks, koks buvo prognozuotas. Esant iai situacijai gamini savikain
bus traukta 200000 Lt pridtini ilaid (100000 ties. d. val. x 2 Lt) vietoje faktikai patirt
I anksto nustatytas
pridtini ilaid norminis
Padalinio planins pridtins
ilaidos Lt
Planuojamos dirbti tiesioginio
darbo ar rengim valandos
=
52
195000 Lt. Susidar 5000 Lt pridtini ilaid skirtumas. Tai nepanaudotos arba nepaskirstytos
pridtins ilaidos.
Ikyla klausimas kaip apskaityti ataskaitinio laikotarpio pabaigoje susidarius pridtini
ilaid pervir ar nepanaudojim. Vienas i sprendimo bd yra padalinti susidarius pridtini
ilaid nukrypim tarp tais metais atlikt usakym. Bet tai neturt jokios ekonomins prasms,
nes daugelis usakym jau gali bti realizuoti, o be to ir planuojami koeficientai yra
apskaiiuojami tam, kad gaminio savikain bt galima nustatyti nelaukiant met pabaigos.
Antra vertus, galima iuos nukrypimus perkelti kit ataskaitin laikotarp, taiau susidariusi
tokia situacija, kai prajusi laikotarpi neatitikimai ikreipia ateinani met duomenis yra
ginytina ir paeidia kai kuriuos apskaitos principus.
Todl pats paprasiausias ir realiausias ios problemos sprendimo bdas yra susidarius
pridtini ilaid skirtum priskirti laikotarpio snaudoms. Kitaip tariant ios virytos arba
nepanaudotos pridtins ilaidos bus traukiamos pelno (nuostolio) ataskait ir takos to
laikotarpio, kuriame jis susidar finansinius rezultatus.

6.3. Netiesiogini ilaid paskirstymas ABC metodu

6.3.1. ABC sistemos esm

ABC (Activity Based Costing) savikainos kalkuliavimo esmin nuostata yra ta, kad veikla
reikalauja ilaid, o produktai (ir pirkjai) sukuria veiklos poreik. Ilaidos paskirstomos
gaminiams remiantis j individualiu kiekvienos veiklos sunaudojimu. Tos ilaidos, kurios
patiriamos konkreiam produktui sukurti, priskiriamos tiesiogiai jam. Ilaidos, kurios patiriamos
veikloje, reikalingoje keliems skirtingiems produktams, paslaugoms ar klientams, priskiriamos tai
veiklai. Po to kiekvienos veiklos ilaidos priskiriamos produktui priklausomai nuo j poreikio tai
veiklai. Dl ilaid siejimo su atskiromis veiklomis, ABC metodas lietuvikai vardijamas kaip
veikla pagrstas savikainos skaiiavimas (VPSS).
ios kalkuliavimo sistemos btinumas aikinamas tuo, kad iuolaikins automatizuotos ir
kompiuterizuotos gamybos slygomis maja tiesioginio darbo ilaidos ir spariai didja vairios
netiesiogins ilaidos (pavyzdiui mediag tiekimo, sandliavimo, produkcijos pardavimo,
pakavimo, administravimo ir pan.). Netiesiogini ilaid, kuri didjimui neturi takos didjanti
produkcijos apimtis, paskirstyti tradiciniais bdais netikslinga, tai ikraipyt produkcijos
savikain. ABC sistema naudinga tuo, kad padeda tiksliau suvokti netiesiogini ilaid esm,
elges ir veiksnius, kurie turi takos j kitimui.

6.3.2. ABC sistemos sukrimo ir gyvendinimo monje principai

Norint diegti ABC netiesiogini ilaid paskirstymo metod, btina pereiti tam tikrus
etapus.

1. Pagrindini veiklos srii nustatymas.
2. Ilaid sukljo nustatymas kiekvienai veiklos sriiai.
3. Ilaid sukljo koeficiento apskaiiavimas.
4. Gaminio savikainos apskaiiavimas.

Pirmame etape iskiriamos ir apibdinamos mons pagrindins veiklos sritys, kurios
daugiausiai sunaudoja itekli ir kuriose daugiausiai susidaro netiesiogini ilaid.
Yra trys pagrindins veiklos srii grups:
a) veikla, susijusi su produkcijos vieneto gamyba;
b) veikla, susijusi su produkt grups gamyba;
53
c) visos produkcijos gamyb palaikanti veikla.

Antrame etape nustatomi ilaid sukljai kiekvienai veiklos sriiai. Jie daniausiai
nustatomi remiantis veiklos r apibdinania bdingiausia ypatybe. Taiau realiai yra gana
sunku nustatyti ilaid sukljus, nes nra konkrei taisykli kaip tai padaryti, kaip nra ir
universalaus ilaid sukljo srao. Jis vairiose firmose skiriasi.

Treiajame etape apskaiiuojame ilaid sukljo koeficient, t.y. kiek vienam ilaid
sukljo vienetui tenka tos veiklos ilaid. Jis apskaiiuojamas dalinant tos ries veiklos ilaidas
i ilaid sukljo vyki skaiiaus. Pavyzdiui, veikla yra kokybs kontrol, jos ilaid sukljas
yra patikrinim skaiius, tai koeficientas bus apskaiiuojamas dalinant kokybs kontrols
ilaidas i atlikt patikrinim skaiiaus.

Ketvirto etapo tikslas nustatyti, kiek tam tikros veiklos ilaid tenka atitinkamiems
produktams. Tam reikia inoti, kokias veiklas sunaudoja vienas ar kitas produktas, kok kiek
ilaid suklj jis sunaudoja ir koks to ilaid sukljo koeficientas.

Pavyzdys:

mon Margiris kiekvienais metais pagamina 4000 vnt. gaminio A ir 20000 vnt.
gaminio B. Pridtins ilaidos paskirstomos gaminiams pasiremiant tiesioginio darbo valand
paskirstymo baze. Per metus monje Margiris atidirbama 50000 tiesioginio darbo valand, o
patirtos metins pridtins ilaidos sudaro 900000 Lt.

Norminis pridtini ilaid paskirstymo koeficientas = Pridtins ilaidos / Dirbt
tiesioginio darbo valand skaiius = 900000 Lt / 50000 t. d. val. = 18 Lt / t. d. val.

Gaminant A gamin sugaitama 2,50 t. d. val., o gamin B 2 t. d. val.

Gamini savikainos apskaiiavimas naudojantis tradiciniu ilaid paskirstymo metodu
A gaminys B gaminys
Tiesiogini mediag sunaudojimo ilaidos Lt 36,- 30,-
Tiesioginio darbo ilaidos Lt 17,50 14,-
Pridtins ilaidos: 2,50 t .d. val. x 18 Lt 45,-
2,- t. d. val. x 18 Lt 36,-
I viso gamybos ilaid Lt 98,50 80,-

Duomenys, skirti paskirstyti ilaidas ABC metodu.
Veiklos sritis Veiklos srities
ilaidos Lt (a)
Ilaid neiklis
(pavadinimas)
Ilaid neiklis (kiekis)
A gaminys B gaminys I viso (b)
Ilaid neikl.
koef. (a)/(b)
rengim
derinimas
255 000 derinim skaiius 3 000 2 000 5 000 51Lt/derinimui
Kokybs kontrol 160 000 tikrinim skaiius 5 000 3 000 8 000 20 Lt/tikrin..
Maininis
apdorojimas
314 000 r. val. skaiius 12 000 28 000 40 000 7,85 Lt/r.val.
aliav usakymas 81 000 usakym
skaiius
200 400 600 135 Lt/usak.
Produkcijos
komplektavimas
90 000 komplekt
skaiius
150 600 750 120 Lt/kompl.
I viso: 900 000

Pridtini ilaid priskyrimas vienam gaminiui

54
Veiklos sritis ilaid neiklio
koeficientas
A gaminys
Il. neikl. kiekis Suma
B gaminys
Il. neikl. kiekis Suma
rengim derinimas 51 Lt/derinimui 3 000 153 000 2 000 102 000
Kokybs kontrol 20 Lt/tikrin. 5 000 100 000 3 000 60 000
Maininis apdorojimas 7,85 Lt/r. val. 200 27 000 400 54 000
aliav usakymas 135 Lt/usak. 12 000 94 200 28 000 219 800
Produkcijos komplektavimas 120 Lt/kompl. 150 18 000 600 72 000
I viso paskirstyt
pridtini ilaid Lt:

392 200

507 800
Pagamint vnt. skaiius: 4 000 20 000
Pridtins ilaid. priskirtos
vienam gaminiui Lt:

98,05

25,39

Gamini savikainos apskaiiavimas naudojantis ABC ilaid paskirstymo metodu

A gaminys B gaminys
Tiesiogini mediag sunaudojimo ilaidos Lt 36,- 30,-
Tiesioginio darbo ilaidos Lt 17,50 14,-
Pridtins ilaidos 98,05 25,39
I viso gamybos ilaid Lt 151,55 69,38

6.3.3. ABM (veikla pagrsta vadyba)

Vadybos sistema, naudojanti ABC savikainos kalkuliavimo metodo duomenis ir kurios
sprendimai nukreipti veiklos tobulinim, vadinama ABM (Activity Based Management) arba
veikla pagrsta vadyba.
ABM sistema leidia geriau siekti strategini tiksl, tobulinti gamybos proces, didinti
veiklos efektyvum, mainti produkto savikain ir didinti atskir gamini ir visos mons
pelningum.
ABM sistema taip leidia nustatyti tuos pirkjus (j grupes), kurie udirba monei peln ir
kurie ne. Pastariesiems galbt reikt taikyti kitas pardavimo slygas, tarkime, didinti pardavimo
kain. Taiau pirkjai gali nesutikti su pakeistomis slygomis, todl iuo atveju reikia nusprsti,
gal naudingiau io gaminio atsisakyti.
Savikainos mainimo bdai taikant ABC ilaid paskirstymo metod
Sutrumpinti laik arba sumainti pastangas, reikalingas veiklai atlikti. Tai
vienas i svaresni bd, leidiani mainti savikain. Pavyzdiui, detals pagaminimo
savikaina gali bti sumainta keliant personalo kvalifikacij, diegiant naujas technologijas, kurios
leist efektyviau panaudoti aliavas, maiau suvartoti elektros energijos, sumainti detali,
neatitinkani kokybs reikalavim, perdirbimo ar pataisymo ilaidas. Paprastai yra nemaai
galimybi sutrumpinti laik arba sumainti pastangas, reikalingas veiklai atlikti, taiau
daniausiai jos reikalauja rimt investicij. Todl valdymo apskaitos specialistai turt atlikti
skaiiavimus, kurie vertint j pagrstum.
Ieliminuoti nenaudingas veiklas. Veikla nra naudinga, jei ji pirkjo poiriu
neprideda prekei verts ir jeigu ji nra btina mons funkcionavimui. Pavyzdiui, tradiciniais
metodais paremti skaiiavimai parod, kad monei, turiniai degalini tinkl, automobili
plovimo paslauga, siloma degalini klientams, yra nuostolinga. Taiau, taikant ABC sistem,
galt paaikti, kad nuostolis atsiranda dl kokios nors konkreios veiklos (pvz. salono valymo),
kurios savikaina (kuri nra atskirai skaiiuojama taikant tradicinius savikainos apskaiiavimo
metodus) yra didesn u pirkj poiriu teikiam naud. Tuomet mon, atsisakydama ios
veiklos (salono valymo) ir truput sumaindama bendr plovimo paslaugos kain, galt gauti
pelno. Kartais nenaudingos veiklos yra pakeiiamos kitomis.
55
Parinkti pigesnes veiklas. Pavyzdiui, daugelis kompanij susiduria su
pasirinkimu ar pirkti komplektuojanius gaminius, ar gaminti savo jgomis. Pagal princip,
reikt vertinti, kuri veikla yra pigesn. Laikui bgant is sprendimas turi bti peririmas.
Kur tik manoma, bendrai naudoti tas paias veiklas, t..y. mainti veikl skaii.
T pai poreiki pirkjai turt bti patenkinami tokiomis paiomis veiklomis. Projektuojant
gaminius beveik visada pigiau naudoti daugiau, taiau unifikuot sudedamj dali, kuri ir
prieira pas pirkj bna paprastesn. Specifins dalys galimos tik tada, kai pirkjo manymu jos
prideda prekei papildom vert, kuo nors iskiriant produkt i kit.
Ieliminuoti arba racionaliau panaudoti iki iol nenaudojamus resursus.
Pakeiiant veiklos pobd ar i viso j ieliminuojant nebtinai sumaja priskiriami gaminiui
resursai, todl jo savikaina gali ir nesumati. Todl nenaudojami resursai turi bti panaudojami
kitur arba j turi bti apskritai atsisakyta (parduodant nereikalingus rengimus, atleidiant ar
perkvalifikuojant darbuotojus).

6.4. Ilaid priskyrimas kompleksiniams produktams

6.4.1. Kompleksins gamybos esm

Praktikoje sutinkama nemaai gamybins veiklos ri, kai gaminant vien produkt
neivengiamai pagaminama ir vienas ar daugiau kit produkt. Pavyzdiui, igaunant angl, kartu
gaunamas ir koksas, dujos bei kiti gaminiai. Anglis, dujos, koksas tai kompleksiniai produktai.
Lietuvoje yra nemaai moni, gaminani kompleksinius produktus. Tai msos, pieno, naftos
perdirbimo ir daugelis kit moni.
Kompleksins ilaidos susidaro gamybos proceso metu iki kompleksini produkt atskyrimo
tako. Pavyzdiui, kompleksins ilaidos tai visos darbo, mediag ir pridtins ilaidos
apdorojant skerdien iki momento, kai ji bus padalyta vairias kategorijas (od, kaulus, riebalus,
far ir pan.). ios ilaidos dar vadinamos bendromis ilaidomis.
Po atskyrimo tako susidaranios ilaidos susijusios su atskir produktais tolimesniu
apdirbimu vadinamos apdorojimo arba atskiriamosiomis ilaidomis.
Kalkuliuojant kompleksini produkt ilaidas ir pajamas, svarbu atskirti pagrindinius ir
alutinius produktus bei atliekas. Visi kompleksiniai produktai turi santykinai aukt komercin
vert ir iki atskyrimo tako netraktuojami atskirai. Jeigu vieno gamybos proceso metu gaunami
keli produktai ir tik vienas i j turi santykinai aukt komercin vert, tai tas produktas
vadinamas pagrindiniu produktu. alutinis produktas yra toks, kurio komercin vert maa,
palyginus su pagrindinio ar kompleksini produkt verte. Pavyzdiui, medienos pramonje
gaminami sienojai yra pagrindinis produktas, o pjuvenos alutinis. Atliekos turi minimali
(daniausiai lygi nuliui) vert, palyginus su pagrindinio ar alutinio produkto verte.

56
Kompleksins
ilaidos
Atskyrimo
takas
Tolimesnio
apdorojimo
atskiriamosios
ilaidos
Galutiniai
produktai
Kompleksiniai
produktai
A produktas
C produktas D produktas
Tolimesnis
apdorojimas
B produktas alutinis
produktas
Atliekos
Darbo ir pridtins
ilaidos
Bendra aliava

6.3.pav. Kompleksins gamybos esm.

6.4.2 Ilaid paskirstymo kompleksiniams gaminiams metodika

Kompleksins ilaidos paskirstomos atskiriems gaminiams naudojantis tam tikrais
metodais, kaip pavyzdiui natrini mat, rinkos verts atskyrimo take ar grynosios
realizuojamos verts atskyrimo take metodais. Pasinaudodami pavyzdiu trumpai aptarsime
kiekvien i j.
mon X gamina du kompleksinius produktus A ir B. Turima tokia informacija apie
pagamint i gamini kiek ir patirtas ilaidas:

Gaminys A Gaminys B I viso
Kompleksins ilaidos Lt 40 000
Pagaminta vnt. 7500 2500 10 000

Reikia, pasinaudojant natrini mat metodu paskirstyti kompleksines ilaidas A ir B
gaminiams.
Taikant natrini mat, kad kiekvieno gaminio vienetui bendr ilaid tenka vienodai.
Paskirstysime X mons kompleksines ilaidas A ir B gaminiams.

1 ingsnis. Apskaiiuosime kiekvieno produkto dal bendrame gamini kiekyje:

A gaminys 7500 vnt./10000 vnt. = 75%
B gaminys 2500 vnt./10000 vnt. = 25%

2 ingsnis. Paskirstysime kompleksines ilaidas pasinaudodami apskaiiuotomis
proporcijomis.

57
A gaminiui 40000 Lt x 75% = 30000 Lt;
B gaminiui 40000 Lt x 25% = 10000 Lt.

Taiau is metodas tinka tik tuomet, kai kompleksini produkt rinkos kainos yra
vienodos. Jeigu rinkos kainos skiriasi, natrini mat metodas nerekomenduotinas, nes tokiu
atveju gali bti neteisingai apskaiiuotas pelnas. Be to natrini mat metodo trkumas yra tas,
kad kompleksiniai gaminiai turi bti matuojami tuo paiu matu. Kadangi jie matuojami tik
natriniais matais, tai problema ikyla tik tada, kai bendr baz reikia surasti kieto, skysto ar
dujinio pavidalo produktams. Pavyzdiui, atskir produkt kiekius, gautus i tonos anglies
vertinti vienu fiziniu matu galima tik teorikai.
Didiausias natrini mat metodo privalumas yra paprastumas, taiau jis ugoiamas kai
kuri trkum.
Rinkos verts atskyrimo take metodas. iuo metodu paskirstant bendras ilaidas,
paskirstymo baz yra kiekvieno produkto atitinkama rinkos vert kompleksini produkt
atskyrimo take.
monje X atskyrimo take gaminio A kaina yra 2 Lt, o gaminio B 4 Lt. Paskirstysime
mons kompleksines ilaidas A ir B gaminiams pasinaudodami rinkos verts atskyrimo take
metodu.

1 ingsnis. Apskaiiuosime A ir B gamini rinkos vert atskyrimo take.

A gaminio rinkos vert atskyrimo take = 2 Lt x 7500 vnt. = 15000 Lt;
B gaminio rinkos vert atskyrimo take = 4 Lt x 2500 vnt. = 10000 Lt.

2 ingsnis. Apskaiiuosime kiekvieno gaminio rinkos verts dal bendrame rinkos verts
dydyje.

A gaminys 15000 Lt/25000 Lt = 60%;
B gaminys 10000 Lt/25000 Lt = 40%.

3 ingsnis. Paskirstysime kompleksines ilaidas pasinaudodami apskaiiuota proporcija.

A gaminys 40000 Lt x 60% = 24000 Lt;
B gaminys 40000 Lt x 40% = 16000 Lt.

Reikia atkreipti dmes, kad skaiiavimuose naudojama rinkos vert yra ne faktins
pardavimo pajamos, bet visos pagamintos produkcijos pardavim suma.
Rinkos verts atskyrimo take metodas yra nesudtingas ir neturi trkum, bding
kiekybiniam fizini mat metodui. Ilaid paskirstymo baz (rinkos vert) ireikiama vienu
matu litais. Be to, duomenys apie pardavimus nuolat fiksuojami apskaitoje. Danai minimas dar
vienas metodo privalumas: bendros ilaidos paskirstomos remiantis atskir produkt galimybe
udirbti pajamas.
Deja, ir is metodas neivengia kritikos. Neigiamai vertinama prielaida, kad pardavim
pajamos apsprendia daromas ilaidas. Pavyzdiui, nepelningam produktui su maomis
pardavim pajamomis teks nedidel bendr ilaid dalis. Taip sukuriama iliuzija, kad produktas
udirba peln. Todl is metodas netinka, kai ilaid kalkuliavimu norima pagrsti vadov
sprendimus.
Iki iol rmms prielaida, kad produkcija parduodama atskyrimo take ir papildom
ilaid nepatiriama. Taiau praktikoje kompleksiniai produktai po atskyrimo tako daniausiai
apdorojami toliau. Taigi produkt rinkos kainos tuo momentu gali neegzistuoti. Be abejo,
vadovai gali nusprsti po atskyrimo tako toliau apdoroti produktus, nors ir egzistuot
58
kompleksini produkt rinka. iais atvejais ilaid paskirstymui geriau tinka grynosios
realizuojamos verts metodas.
Grynoji realizuojama vert atskyrimo take apskaiiuojama, i laukiam galutini
pardavim verts atmus laukiamas tolimesnio apdorojimo ilaidas. Tuomet grynoji realizuojama
vert taikoma paskirstant bendrsias ilaidas tarp kompleksini produkt. Reikia atkreipti dmes,
kad skaiiavimuose naudojami tam tikro laikotarpio visos produkcijos laukiami galutiniai
pardavimai, o ne faktin pardavim suma. Grynoji realizuojama vert atspindi spjam rinkos
vert atskyrimo momentu.
Tarkime X mon nutar toliau apdoroti savo A ir B gaminius ir parduoti jau apdorot
gatav A
1
gamin u 5 Lt, o B
1
gamin u 9 Lt. Tiek A, tiek B gaminio apdorojimo ilaidos
sudarys po 15000 Lt.
Grynoji realizuojamoji vert = Galutinio produkto pardavimo vert Apdorojimo ilaidos

Grynoji realizuojamoji A
1
gaminio vert = (5 Lt x 7500 vnt.) 15000 Lt = 22500 Lt;
Grynoji realizuojamoji B
1
gaminio vert = (9 Lt x 2500 vnt.) 15000 Lt = 7500 Lt.

Btent ias 22500 Lt ir 7500 Lt vertes naudosime skirstydami kompleksines ilaidas.

Gaminys A
1
Gaminys B
1
I viso
Grynoji realizuojama vert
atskyrimo take Lt
22 500 7 500 30 000
Grynosios realizuojamos
verts lyginamoji dalis
22500/30000 = 75% 7500/30000 = 25% 100
Kompleksini ilaid
paskirstymas Lt
30 000
(75% x 40 000)
10 000
(25% x 40 000)
40 000

Nagrinjant metod, btina atkreipti dmes vien aplinkyb. Norint nustatyti grynj
realizuojam vert atskyrimo take, reikia turti informacijos apie bsim apdorojimo proces.
Grynosios realizuojamos verts metodas yra aikus, kai tra vienas atskyrimo takas. Be to,
mons gali danai kaitalioti tolimesnj apdorojimo proces, siekdamos inaudoti atskir
produkt pardavim kain ar apdorojimo ilaid svyravimus. Kiekvienas toks pokytis reik
bendr ilaid paskirstymo proporcij pasikeitim. Todl praktikoje taikant metod,
ataskaitinio periodo pradioje nustatoma standartin gamybos etap seka.
vairiose pramons akose taikytini skirtingi bendr ilaid paskirstymo kompleksiniams
produktams metodai. Be to bendr ilaid paskirstymo metod teisingum galima suprasti
skirtingai nuo sav interes. Pavyzdiui, mokesi moktojai gali bti palankesni vienam
metodui, o mokesi inspekcija kitam.
alutiniai produktai atsiranda, gaminant pagrindin produkt ir turi labai ma vert.
Kadangi alutiniai produktai monei neturi strategins reikms, siloma bendr ilaid iems
produktams i viso nepriskirti. Bet kokios ilaidos, atsirandanios po atskyrimo tako toliau
apdorojant alutinius produktus, gali bti priskirtos tiems produktams, kadangi iuo atveju jos bus
tiesiogins.
Silomi du alutini produkt apskaitos bdai:
1. alutiniai produktai vertinami grynj realizuojama verte, ir i suma atimama i
bendr ilaid. Grynoji realizuojama vert apskaiiuojama taip:

2. alutiniams produktams priskiriama nulin vert. Parduodant, alutini produkt
grynoji realizuojama vert parodoma kaip kitos pajamos.
Pardavimo ir
administracins
ilaidos
=
alutini produkt
rinkos vert
Tolimesnio
apdorojimo ilaidos
Grynoji
realizuojama vert
59

6.4.3 Kompleksins gamybos problema: parduoti ar toliau apdoroti

Danai vadovams tenka nusprsti, ar po kompleksini produkt atskyrimo tako juos i
karto parduoti, ar apdoroti toliau. Pavyzdiui, msos apdorojimo mon turi nusprsti, ar
pardavinti ali ms, ar toliau j rkyti, konservuoti ir pan. Benzino gamintojai nuolat ieko
pelningiausio produkt rinkinio. Apdorojant naft, btinai gaunami visi produktai nors
gamintojai gali norti tik vieno i j. mons vadovai turi nusprsti, kaip suderinti apdorojimo
procesus, kad bt pagaminti pelningiausi benzino, tepal, ibalo ir kit naftos produkt kiekiai.
Tokiems sprendimams priimti anksiau aptarti bendr ilaid paskirstymo
kompleksiniams produktams metodai netinka. iuo atveju reikia palyginti laukiam pajam ir
ilaid iaugim, susidarant ir toliau apdorojant atskirus produktus.
Pasinaudodami pavyzdiu panagrinkime sprendimo parduoti ar apdoroti toliau
primimo proces.
Tarkime, kad chemijos mon vieno technologinio proceso metu pagamina dviej ri
produktus: 50 gram A produkto ir 150 gram B produkto. Atskyrimo take A produkto rinkos
kaina yra 6 Lt u gram, o B produkto 4 Lt u gram. Iki atskyrimo tako buvo patirta 880 Lt
bendr ilaid. Vadovas nusprend toliau apdoroti 150 gram B produkto ir pagaminti 100 gram
C produkto. Papildomos B produkto pavertimo C produktu ilaidos sudaryt 160 Lt, o C
produkto pardavimo kaina bt 8 Lt u gram.
Norint nusprsti, ar verta toliau apdoroti B produkt ir pagaminti produkt C, reikia
palyginti numatom pajam ir ilaid iaugim:

Pajam iaugimas, gaminant C produkt (100g x 8 Lt) (150g x 4 Lt) 200 Lt
Ilaid iaugimas, gaminant C produkt 160 Lt
Veiklos pelno iaugimas, gaminant C produkt 40 Lt

1 alternatyva:
parduodami A ir B
produktai
2 alternatyva:
parduodami A ir C
produktai
Iaugimas
Bendros pajamos Lt 300 + 600 = 900 300 + 800 = 1 100 200
Bendros ilaidos Lt 880 880 + 160 = 1 040 160
Veiklos pelnas Lt 20 60 40

Akivaizdu, kad monei naudingesn antroji alternatyva. Perdirbant B produkt produkt
C, bus gaunamas 40 Lt didesnis veiklos pelnas.
Kompleksinius produktus apdoroti pelninga tol, kol pajam iaugimas virija ilaid
prieaug. Tai pagrindin taisykl.
Prisiminkime ms nagrint X mon ir nusprskime, ar tikslinga toliau apdoroti A ir B
gaminius, ar pelningiau juos parduoti atskyrimo take.

Pajam iaugimas, gaminant A1 produkt (5Lt x 7500 vnt.) (2 Lt x 7500 vnt.) 22500
Ilaid iaugimas , gaminant A1 produkt 15000
Veiklos pelno iaugimas 7500 Lt

Pajam iaugimas, gaminant B1 produkt (9 Lt x 2500 vnt.) (4 Lt x 2500 vnt.) 12500
Ilaid iaugimas, gaminant B1 produkt 15000
Veiklos nuostolis (2500) Lt

Kaip matome, A gamin tikslinga apdirbti ir tik tuomet parduoti, kai tuo tarpu B gamin
tikslingiau parduoti atskyrimo take.
60

7. MONS VEIKLOS PLANAVIMAS

7.1.Biudet esm ir vaidmuo mons valdyme.

Biudetas tai asmens, eimos, rajono, miesto, valstybs pajam ir ilaid smata.
Vartojant termin biudetas mons mastu, jis apibriamas kaip formalus ir detalizuotas biznio
planas. Biudetas yra vienas i svarbiausi valdymo apskaitos ir perspektyvins kontrols
element. Ne tik didels mons, bet ir pavieniai savininkai sudaro biudetus, padedanius geriau
imanyti savo veikl, j kontroliuoti ir numatyti savo ateit. Biudetas ne tik padeda gyvendinti
konkreius tikslus, bet ir pateikia j gyvendinimo bdus.
Biudetai gali bti statiki (pastovs) ir lanksts (kintami). Statinis biudetas yra paremtas
i anksto nustatytu veiklos lygiu ir negali atspindti faktikos gamybos ar pardavim apimties.
Tuo tarpu lankstus biudetas gali bti nustatomas pasiremiant faktiku veiklos lygiu.
Biudetai paprastai sudaromi visiems finansiniams metams. Metiniai biudetai gali bti
dalinami ketvirtinius ir mnesinius biudetus. Tais atvejais, kai ateitis negarantuota ir nestabili
gali bti sudaromi netgi 2 ar 1 savaits biudetai. Kartais yra tikslinga sudaryti ir ilgalaikius 2-5
met biudetus. Laikotarpis, kuris pasirenkamas tam tikram biudetui sudaryti, priklauso nuo
kompanijos specifikos ir nuo j supanios aplinkos. Jeigu veikla yra sudtinga, stipri iorin
konkurencija, biudetus gali reikti sudaryti daniau.

Biudet parengimui yra btinos ios slygos:
a) nustatyta mons valdymo struktra, paskirstytos vadybinink pareigos, aikiai
apibrtos j veikimo ribos;
b) apibrta atsakomyb u vadovavim rengiant mons biudet ir jos sudtines dalis;
c) kvalifikuoti ir gerai imanantys mons veikl vadybos specialistai;
61
d) efektyvi ir racionali valdymo apskaitos sistema monje bei kvalifikuoti ios srities
specialistai.

Biudet parengimo tvark ir metodik turi reglamentuoti savo sakymu mons vadovas.
sakyme turi bti patvirtinta biudet komiteto sudtis ir funkcijos, ivardijami pareigojimai
biudet komitetui, nurodomi t pareigojim vykdymo terminai (pvz. iki spalio 1 d. pateikti
vadovybei kit met biudeto projekt ir pan.). taip pat sakyme turi bti nurodomas atskir
padalini biudet parengimo periodikumas, skiriami atsakingi u darb asmenys, gali bti
nurodyti neinaudot biudet likui panaudojimo bdai ir suteikiami galiojimai jiems
paskirstyti. Ir btinai skiriamas u visos mons metinio biudeto parengim ir vykdym
atsakingas asmuo. Su iuo sakymu turi bti pasiraytinai supaindinti vis mons padalini
(atsakomybs centr) vadovai ir vadybininkai.

Biudetai vaidina svarb vaidmen moni valdymo procese. Jie.
1) padeda rengiant ir koordinuojant trumpalaikius veiklos planus, t.y.
a) padeda derinti atskir atsakomybs centr ir visos mons tikslus bei susieti taktinius
udavinius su strateginiais tikslais;
b) orientuoti ne praeities laikotarpius, bet ateit:
c) padeda iaikinti silpnsias vadybos vietas ir i anksto sustiprinti jas pasitelkus
kvalifikuotus vadybininkus;
d) biudet rengjai priveriami vadovautis formaliais skaiiais, todl ivengiama dalies
prastini pasmons nulemt veiksni ir vertinim bei subjektyvi sprendim

2) Aktyvina vadybinink veikl, gyvendinant mons veiklos tikslus, t.y.
a) skatina atsakomybs centr vadovus siekti biudetuose numatyt udavini
gyvendinimo;
b) leidia pasikeitus aplinkybms prognozuoti i pasikeitim tak kitiems rodikliams bei
laiku itaisyti padt;
c) nelaukiant ataskaitinio laikotarpio pabaigos, spja vadybininkus apie problemines
veiklos sritis, todl didina valdymo arikum;
d) reikalauja i vadybinink aktyvios veiklos: sumajus pajamoms turi mati ir t
atsakomybs centr ilaidos.

3) didina asmenin vadybinink atsakomyb, t.y.:
a) apibendrintai pateikia kiekvieno atsakomybs centro veiklos rodiklius kuriuos turi
orientuotis vadovai, todl neigiamus savo veiklos padarinius pripasta ir maiau kvalifikuoti bei
smulkesni padalini vadybininkai;
b) sutvirtina valdymo sistem horizontaliuosius ryius, skatina vadybininkus
bendradarbiauti tarpusavyje;
c) biudetas yra formalizuotas atsakomybs centr ir j vadov veiklos vertinimo
pagrindas, todl sumaja subjektyvs vadybinink veiklos vertinimo kriterijai.

7.2. Biudet rys.

Paprastai yra skiriamos dvi pagrindins biudet rys:
1. veiklos biudetas;
2. finansinis biudetas.

Veiklos biudetas tai tam tikr veiklos sfer biudet visuma.
Veiklos biudet sudaro:
1) pardavim biudetas;
62
2) gamybos biudetas;
a) tiesiogini mediag sigijimo biudetas;
b) tiesioginio darbo ilaid biudetas;
c) pridtini ilaid biudetas;
3) parduotos produkcijos savikainos biudetas;
4) pardavimo snaud biudetas;
5) administracini snaud biudetas;
6) prognozuojama pajam ataskaita.

Finansinis biudetas tai ataskait ir plan visuma, kuriame numatomi tiktini
finansiniai poreikia ir resursai.
Finansin biudet sudaro:
1) kapitalo (investicij) biudetas;
2) pinig biudetas;
3) prognozuojama pelno (nuostolio) ataskaita;
4) prognozuojamas balansas;
5) prognozuojama pinig sraut ataskaita.

Veiklos ir finansinis biudetas sudaro pagrindin mons biudet. J ryys parodytas
7.1. pav.

63

7.1. pav, Pagrindinio biudeto sandara

7.3. Veiklos biudeto elementai

7.3.1. Pardavim biudetas

Pardavim biudeto sudarymas yra pradinis veiklos biudeto parengimo etapas.
Pardavim biudetas tai ateinanio ataskaitinio laikotarpio planas (7.1. lentel), kuriame
numatoma pardavim apimties prognoz vienetais, planuojama gamini kaina bei
prognozuojamos pardavim pajamos.
Neprognozuodama pardavim apimties, mon negali stabiliai funkcionuoti. Dl to gali
susidaryti dideli gatavos produkcijos atsarg likuiai arba j gali trkti. Be to neparengusi
pardavim biudeto mons negals sudaryti gamybos biudeto, kas slygos gamybos apimties,
mediag sigijimo, tiesioginio darbo ilaid nukrypimus.
Prognozuojamos pardavim apimties nustatymas neapsiriboja vien tik prajusio
laikotarpio pardavim apimties vertinimu tam tikrais statistiniais ar kitais modeliais.
Pardavim
biudetas
Gamybos biudetas
Tiesiogini
mediag
biudetas
Tiesioginio
darbo ilaid
biudetas
Pridtini
ilaid
biudetas
Parduotos
produkcijos
savikainos
biudetas
Pardavimo ir
administracini
ilaid biudetas
Prognozuojama
pajam ataskaita
Prognozuojamas
balansas
Prognozuojama
pelno (nuostolio)
ataskaita
Pinig biudetas
Kapitalo biudetas
Veiklos biudetas Finansinis
biudetas
PAGRINDINIO BIUDETO SANDARA
64
Nustatant pardavim prognoz taip pat btina vertinti:
- bendras alies ir atskiros kio akos ekonomines slygas;
- kain politik;
- vartotoj gaunamas pajamas;
- naujo gaminio skverbimosi rink galimybes;
- rinkos tyrimo rezultatus;
- sezoninius nukrypimus;
- galimus vartotoj kategorij ir rink teritorij pasikeitimus.

7.1. lentel
Pardavim biudetas

Gaminys Prognozuojama
pardavim apimtis vnt.
Prognozuojama
pardavimo kaina Lt
Prognozuojamos
pardavim pajamos Lt
X
Y
I viso:

7.3.2. Gamybos biudetas

Kuomet pardavim biudetas yra parengtas, pereinama prie gamybos biudeto sudarymo.
Gamybos biudetas tai ateinanio ataskaitinio laikotarpio planas, kuriame numatoma
planuojama gamybos apimtis vienetais (7.2. lentel). Gamybos biudetas parengiamas
pasiremiant pardavim biudeto bei planuojamais gatavos produkcijos atsarg likui laikotarpio
pabaigoje duomenimis.

7.2. lentel
Gamybos biudetas

Rodiklis Gaminys X Gaminys Y
Prognozuojamas gatavos produkcijos
atsarg likutis laikotarpio pabaigoje vnt.

Prognozuojama pardavim apimtis vnt.
Gatavos produkcijos atsarg likutis
laikotarpio pradioje vnt.

I viso reikia pagaminti:

7.3.3. Tiesiogini mediag sigijimo biudetas

Tiesiogini mediag sigijimo biudetas tai planas, kuriame nustatoma kok kiek, u
koki kain ir u koki sum per ateinant ataskaitin laikotarp reiks sigyti pagrindini
mediag (7.6. lentel). Tiesiogini mediag biudetas parengiamas pasiremiant tiesiogini
mediag sunaudojimo ir prognozuojam tiesiogini mediag atsarg likui laikotarpio
pabaigoje duomenimis.
Vadinasi prie parengiant tiesiogini mediag sigijimo biudet, reiks parengti
pagalbinius tiesiogini mediag poreikio kiekine iraika (7.3. lentel), tiesiogini mediag
sunaudojimo (Lt) 7.4. lentel) ir tiesiogini mediag atsarg likui laikotarpio pabaigoje
biudetus (7.5. lentel).
65
Tiesiogini mediag sigijimo biudeto sudarymas ypa svarbus, nes dl aliav
trkumo gali sustoti gamyba, o esant j pertekliui bus patiriamos didels tiesiogini mediag
atsarg saugojimo ilaidos.

7.3. lentel
Tiesiogini mediag poreikio biudetas

aliava a aliava a

Prog. gamybos
apimtis vnt. Norma gaminiui kg Poreikis kg Norma gaminiui kg Poreikis kg
X
Y

7.4. lentel
Tiesiogini mediag sunaudojimo ilaid biudetas

Gaminys F Gaminys G aliava Kaina
kiekis suma kiekis suma
I viso
a
b
I viso

7.5. lentel
Tiesiogini mediag atsarg likui laikotarpio pabaigoje biudetas

aliava kg 1 kg kaina I viso
a
b

7.6. lentel
Tiesiogini mediag sigijimo biudetas

Rodiklis aliava a aliava b I viso
Prognozuojamas tiesiogini aliav atsarg
likutis laikotarpio pabaigoje Lt

Prognozuojamas tiesiogini aliav
sunaudojimas Lt

Tiesiogini aliav atsarg likutis laikotarpio
pradioje Lt

Prognozuojamos tiesiogini aliav sigijimo
ilaidos Lt

7.3.4. Tiesioginio darbo ilaid biudetas

Tiesioginio darbo ilaid biudetas tai tiesioginio darbo ilaid planas ateinaniam
ataskaitiniam laikotarpiui. Kaip ir tiesiogini mediag sunaudojimo ilaid, taip ir tiesioginio
darbo ilaid biudetas yra paremtas gamybos biudeto duomenimis.
Tiesioginio darbo ilaid biudetas padeda vadovaujaniam personalui nustatyti optimal
dirbanij skaii, vertinti sezoninius nukrypimus, o jiems esant, nusprsti, ar priimti nauj
darbuotoj ar uteks esam.
Tiesioginio darbo ilaid biudeto pavyzdys pateiktas 7.7. lentelje.

66

7.7. lentel
Tiesioginio darbo ilaid biudetas

Gaminys Prognozuojama.
gamybos
apimtis vnt.
T. darbo laiko
norma vienam
gaminiui (val.)
I viso prog.
dirbti tiesiog.
darbo val.
Vienos
t. darbo val.
kainis Lt
Prognozuojamos
tiesiog.darbo
ilaidos Lt
X
Y
I viso

7.3.5. Pridtini ilaid biudetas

Pridtini ilaid biudetas tai kiekvienos ilaid ries, kaip pvz. patalp nuomos,
netiesioginio darbo ir kit ilaid, ateinanio ataskaitinio laikotarpio planas, iskaidant ias
pridtines ilaidas kintam ir pastovi ilaid elementus.
Pastovios pridtins ilaidos yra planuojamos pasiremiant prajusi laikotarpi
duomenimis, pakoreguojant juos vertinus laukiamus pasikeitimus. Kintamos ilaidos yra
nustatomos dauginant pridtini ilaid norm vienam gaminiui i planuojamos gamybos
apimties. Miri ilaid prognoz paruoiama pasiremiant miri ilaid formule Y = a+bX. Po
to apskaiiuojama i anksto nustatyta pridtini ilaid norma, kuri yra naudojama vis
ataskaitin laikotarp kalkuliuojant pridtines ilaidas gaminamos produkcijos savikain.

7.3.6. Parduotos produkcijos savikainos biudetas

Parengus pridtini ilaid biudet (7.9. lentel) yra rengiamas parduotos produkcijos
savikainos biudetas. Taiau, norint j parengti, reikalingi papildomi apskaiiavimai tai yra
informacija apie vieno planuojamo gaminti gaminio savikain (7.8. lentel), bei prognozuojami
gatavos produkcijos atsarg likuiai laikotarpio pabaigoje.

7.8. lentel
Vieno gaminio savikainos apskaiiavimas

Gaminys X Gaminys Y Gamybos ilaid
elementai
Vieno kg kaina ir
t.darbo val. kainis Lt Norma Suma Lt Norma Suma Lt
aliava a
aliava a
Tiesioginio
darbo ilaidos

Pridtins
ilaidos

I viso:

7.3.7. Pardavimo ir administracini ilaid biudetas

67
Pardavimo ir administracini ilaid biudetas tai ateinanio ataskaitinio laikotarpio
planas, kuriame numatoma kiekvienos ilaid ries, kai pavyzdiui pardavimo skyriaus
personalo darbo umokesio, administracijos pastato nuomos ilaid ir pan. prognoz. is
biudetas rengiamas pagal tuos paius principus, kaip ir pridtini ilaid biudetas.
7.9. lentel
Parduotos produkcijos savikainos biudetas

Gaminys X Gaminys Y I viso
pradioje

Prognozuojamos tiesiogini mediag
sunaudojimo ilaidos

Prognozuojamos tiesioginio darbo ilaidos
Prognozuojamos pridtins ilaidos
Nebaigtos gamybos atsarg likui pasikeitimas
Prognozuojamas gatavos produkcijos atsarg
likutis laikotarpio pabaigoje


7.4. Pinig biudetas

Finansin biudet sudaro:
1) Kapitalo biudetas;
2) Pinig biudetas;
3) Prognozuojamas balansas;
4) Prognozuojama pinig sraut ataskaita.

Pagrindinis finansinio biudeto elementas yra pinig biudetas. Pinig biudeto
parengimo tikslas numatyti mons aprpinim pinigais bet kuriame veiklos etape. Kitaip
tariant pinig biudetas padeda ivengti pinig trkumo, t.y. i anksto nustatyti, kuriuo
laikotarpiu gali tekti imti trumpalaikes paskolas, kita vertus, pinig perteklius leis monei priimti
trumpalaiki investicij sprendimus.
Pinig biudetas paprastai rengiamas kiekvienam mnesiui, ketviriui ar savaitei.
Norint parengti pinig biudet, reikia turti toki informacij:
Prognozuojamos grynj pinig plaukos;
Prognozuojamos grynj pinig imokos;
Prognozuojamas minimalus pinig kiekis;
Prognozuojamas finansins veiklos plaukos ir imokos.

Pinig plauk biudetas
Pinig plauk biudetas yra paremtas pardavim pajam biudetu. Paprastai mons jau
i savo veiklos praktikos gali pasakyti kuri dalis klient u parduotas prekes ar paslaugas apmoka
tuoj pat i karto arba iki mnesio pabaigos, kuri dalis kit ar dar kit mnes, o taip pat koks
procentas klient gali i viso neapmokti sskait.

Pavyzdys:
mons Nida pardavim biudete prognozuojamos pardavim pajamos 2002 metams
sudaro 420000 Lt. Ketviriais jos pasiskirst taip:

Ketviriai Prognozuojamos 2002 m. pajamos
I ketvirtis 100 000
68
II ketvirtis 100 000
III ketvirtis 100 000
IV ketvirtis 120 000
I viso per 2002 metus 420 000
2001 met IV ketvirio pajamos buvo 120000 Lt.
Tarkime, kad ios mons darbuotojai nustat, jos 80 % skol u parduot produkcij yra
apmokama t pat ketvirt, kada yra iraytos sskaitos, 17% - apmokama per kit ketvirt, o 3 %
klient sskait i viso neapmoka.
Reikia parengti pinig plauk biudet.

7.10. lentel
Pinig plauk biudetas

Pinig plaukos i klient I II III IV I viso per metus
1. U einamj ketvirt parduot
produkcij:
(80 % nuo einamojo ketvirio
pardavimo pajam)

80 000

80 000

80 000

96 000

2. U prajus ketvirt parduot
produkcij :
(17 % nuo prajusio ketvirio
pardavimo pajam)
20 400 17 000 17 000 17 000
I viso pinig plauk 100 400 97 000 97 000 113 000 407 400

Pinig imok biudetas
Pinig imok biudetas rengiamas pasiremiant vairia informacija. Apskaitos darbuotojai
suteiks informacij per kiek laiko apmokamos vienos ar kitos sskaitos.
Tarkime mons Nida darbuotojai yra surink toki informacij apie 2002 m.
prognozuojamas pinig imokas:

7.11. lentel
Pinig imok biudetas

Pinig imokos I II III IV I viso per metus
Tiesiogini mediag sigijimo
ilaidos
25 000 25 000 25 000 27 000
Tiesioginio darbo apmokjimo
ilaidos
30 000 30 000 30 000 36 000
Pridtins ilaidos 20 000 20 000 16 000 25 000
Pardavimo ir administracins
ilaidos
20 000 20 000 16 000 21 000
Pelno mokestis 7 400 5 000 4 000 3 000
I viso imok 102 400 100 000 91 000 112 000 405 400

Prognozuojamas minimalus pinig kiekis
Kiekviena mon turt nusistatyti minimal pinig kiek kiekvieno mnesio, savaits ar
ketvirio pradiai. Jis reikalingas nenumatytoms,ypatingoms ilaidoms apmokti.

Prognozuojamos finansins veiklos plaukos ir ilaidos
Kadangi pinig biudetas ir rengiamas tam, kad mon nepritrkt apyvartini l, todl
reikia numatyti galimas paskol sumas, grinimo terminus bei sumokam palkan dydius.

69
Tarkime mons Nida minimalus pinig kiekis ketvirio pradioje tiek prajusiais, tiek
iais metais yra 20000 Lt. mon, pinig trkumui padengti gali imti trumpalaikes paskolas su
10% metinmis palkanomis (paskolos mimo ir grinimo suma turi bti dali i 1000 Lt).
Paskola suteikiama pirmj bet kurio ketvirio dien ir grinama paskutinij bet kurio ketvirio
dien kartu su priskaiiuotomis palkanomis.
Reikia parengti pinig biudet (7.12 lentel).

7.12. lentel
Pinig biudetas

I ketvirtis II ketvirtis III ketvirtis IV
ketvirtis
I viso
1. Pinig likutis
laikotarpio pradioje
20 000 20 000 20 000 20 700 20 000
2. Pinig plaukos: 100 400 97 000 97 000 113 000 407 000
3. I viso gautinas pinig
kiekis (1 + 2)
120 400 117 000 117 000 133 700

427 000
4. Pinig imokos 102 400 100 000 91 000 112 000 405 400
5. Prognozuojamas
minimalus pinig
likutis laikot. prad.
20 000 20 000 20 000 20 000 20 000
6. I viso reikalingas
pinig kiekis (4 +5)
122 400 120 000 111 000 132 000 425 000
7. Skirtumas tarp gautino
ir reikalingo pinig
kiekio (3 6)
(2 000) (3 000) (6 000) 1 700 X
Finansin veikla:
Skolos bankui
padidjimas
2 000 3 000 5 000
Skolos bankui
sumajimas
(5 000)

(5 000)
Sumoktos palkanos (300)* (300)
8. I viso pinig kiekis i
finansins veiklos
2 000 3 000 (5 300) (300)
9. Pinig likutis
laikotarpio pabaigoje
(3 + 8 4)
20 000 20 000 20 700 21 700 21 700

* Palkan apskaiiavimas:
2000 Lt 10% = 200 Lt per metus; paskola naudosims 3 ketvirius (nuo sausio 1 d. iki rugsjo
30 d.), tuomet pirmos paskolos palkan suma sudaryt 200 Lt = 150 Lt.
3000 Lt 10% = 300 Lt per metus; paskola naudosims 2 ketvirius (nuo balandio 1 d. iki
rugsjo 30 d.), tuomet antros paskolos palkan suma sudaryt 300 Lt = 150 Lt.

7.5. Atsarg valdymas ir planavimas

7.5.1. Atsarg planavimo reikm

70
Atsargos tai didel ir nuolat judanti investicij suma. Skirtingai nei pastatai ar
rengimai, atsargos nuolat naudojamos ar parduodamos, ir todl jas btina laiku atstatyti.
monje esanios atsargos turi vert tik tada, kai jas manoma parduoti ir sukurti peln.
Kadangi atsargas investuotos los nesukuria pelno iki atsarg pardavimo, svarbia problema
tampa vis ri atsarg lygis bei j valdymas.
Atsarg planavimas turi atsakyti klausimus:
Koks turi bti atsarg dydis;
Kuriais kriterijais vadovaujantis turi bti papildomos atsargos;
Ar reikia draustini atsarg, o jei reikia, koks turi bti j kiekis.

Atsarg ilaidas galima suskirstyti tris pagrindines grupes:
1. Atsarg usakymo ilaidos:
- usakymo parengimo ilaidos (kanceliarins, administracins ilaidos);
- transportavimo ilaidos.
2. Saugojimo ilaidos:
- atsarg sandliavimo ilaidos (sandli nuoma, juos aptarnaujani darbuotoj
ilaikymas);
- atsarg draudimo ilaidos;
- pasenusi, sugedusi atsarg nuostoliai, atsarg vagysts;
- palkanos u investuot atsargas kapital (arba prarastos palkanos, jeigu kapitalas yra
nuosavas).
3. Ilaidos, susijusios su atsarg trkumu:
- nuolaid dl apimties praradimas;
- papildomos transportavimo ilaidos;
- prarastos pardavim pajamos (dl klient nepasitikjimo atsiradimo, nereguliarios
gamybos apimties ir pan.).

Remiantis atsarg usakymo bei disponavimo ilaidomis, galima apskaiiuoti optimal
atsarg usakymo kiek, o atsivelgiant ilaidas susijusias su atsarg trkumu, apskaiiuojamas
optimalus usakymo periodas.

7.5.2. Optimalus (ekonominis) usakymo kiekis.

Apskaiiuoti optimal usakymo kiek btina tam, kad sandlyje nebt per daug atsarg
(taip susidaro papildomos saugojimo ilaidos), o tuo paiu, kad j netrkt ir nereikt nuolat
usakinti (taip susidaro papildomos usakymo ilaidos).
Optimalus usakymo kiekis pasiekiamas tada, kai patiriamos minimalios bendros atsarg
usakymo ir saugojimo ilaidos. Optimalus atsarg kiekis gali bti apskaiiuojamas atskiroms
atsarg rims.
Optimal atsarg usakymo kiek galima surasti trimis bdais;
lentels;
formuls;
grafiko.
Kiekvien i i metod panagrinkime mons Varsa pavyzdiu.

Pavyzdys:
monei Varsa per metus reikia 6000 vnt. detals X-11. Vienos detals saugojimo
ilaidos sudaro 1,50 Lt, o vienos detali partijos usakymo ilaidos yra 30 Lt. Reikia apskaiiuoti
optimal usakymo kiek (t.y. kiek vienet detali turi bti viename usakyme, kad bendros
ilaidos bt maiausios).
71
Galimos vairios alternatyvos. Pavyzdiui galima vien kart usakyti vis reikiam
detali kiek, bet galima ir usakinti kas savait po 100 vnt. Isprsti i dilem pads 7.13
lentel.

7.13. lentel
Optimalaus usakymo kiekio nustatymas lentels bdu

O Vienet skaiius viename usakyme 300 400 500 600 1 000
O/2 Vidutinis atsarg kiekis vnt. 150 200 250 300 500
Q/O Usakym skaiius per metus 20 15 12 10 6
C(O/2) Metins atsarg saugojimo ilaidos 225 300 375 450 750
P(Q/O) Metins usakymo ilaidos 600 450 360 300 180
T I viso ilaid per metus 825 750 735 750 930

kur,

O usakymo kiekis vnt;
Q per metus reikalingas atsarg (detali) kiekis vnt;
P vieno usakymo parengimo ilaidos;
C vienos detals saugojimo ilaidos.

OUK apskaiiavimas formuls bdu

Formuls ir lentels bdu gauti rezultatai iek tiek skiriasi dl to, kad lentelje intervalas
tarp galim reikmi buvo 100 vnt. Jeigu interval btume m maesn, rezultatai bt sutap.
Taigi, jeigu mon usakym rengt 12 kart per metus, o vienet skaiius viename
usakyme bt 490 vnt., bendros ilaidos bt maiausios. Tai ir yra optimalus usakymo kiekis.
Optimalus usakymo kiekis apskaiiuojamas kiekvienai ilaid riai. OUK
apskaiiavimo metodika parodo atsarg usakymo bei saugojimo ilaid ry keiiantis usakymo
kiekiui. i metodika remiasi iomis prielaidomis:
- paklausa inoma ir nekintama;
- usakymo ilaidos inomos ir nekintamos;
- saugojimo ilaidos inomos ir nekintamos;
- gamyba ir atsarg laikymo galimybs neribotos.
Neirint, kad ios prielaidos praktikai nerealios, optimalaus usakymo kiekio nustatymo
modelis padeda vadybininkams pagrsti atsarg valdymo ir planavimo sprendimus.

7.5.3. Atsarg papildymo takas. Draustins atsargos.

Optimalus usakymo kiekis padeda vadovybei pasirinkti teising usakymo dyd tam, kad
bendros ilaidos bt minimalios, taiau is modelis neapsprendia teisingo usakymo laiko.

2 6000 30
1,50
=

490 vnt.

2 Q P
C
72
Atsarg papildymo takas (arba kitaip atsarg usakymo momentas) tai atsarg lygis,
kuriam esant usakoma nauja tam tikros ries partija. Pavyzdiui, jei mon usako nauj tam
tikros atsargos partij, kai j lieka 50 vienet, tai atsarg papildymo takas ir bus 50.
Jei mon galt usakyti ir sigyti atsargas nedelsiant, tai atsarg papildymo takas bt
lygus nuliui, kadangi nra jokio tikslo sigyti atsarg, kol j yra. Deja praktikoje nemanoma
nedelsiant gauti atsarg. Taigi, atsarg papildymo takas pateikia vadybininkui informacij apie
tai, kokiu momentu, t.y. kiek likus atsarg sandlyje jau reikia rengti nauj usakym. Jis
apskaiiuojamas taip:

Atsarg papildymo takas = (Usakymo vykdymo laikas Vidutinis atsarg kiekio
sunaudojimas per laikotarp) + Draustins atsargos
Usakymo vykdymo laikas tai laikas tarp usakymo pateikimo tiekjui ir atsarg
gavimo.

Draustins atsargos reikalingos aprpinti gamyb mediagomis, nukrypus nuo planuot j
tiekimo ir vartojimo slyg. Jos apskaiiuojamos taip:

Draustins atsargos = (Maksimalus atsarg sunaudojimas per laikotarp Vidutinis
atsarg sunaudojimas per laikotarp) Usakymo vykdymo laikas

73

8. MONS VEIKLOS KONTROLIAVIMAS

8.1. Decentralizacija ir atsakomybs centrai

8.1.1. Decentralizacijos reikm

Norint monje diegti efektyvi planavimo ir kontroliavimo sistem, btina pertvarkyti
mons valdymo struktr decentralizacijos linkme. Organizacins struktros pakeitimas padaro
mons veikl efektyvesn. Taiau reorganizavimas labai rizikingas procesas. Keiiasi ne tik
darbo, kapitalo paskirstymas, valdymas, bet ir reorganizuojama komanda. vykdius
reorganizacij, darbuotoj sumaja, bet, vliau, pagerjus mons veiklai ir naujiems
padaliniams mus plstis, didja ir darbuotoj skaiius.
Organizacijai augant dydiu bei sudtingumu aukiausieji vadovai nesugeba tinkamai
priimti vis reikiam sprendim. Tokiomis aplinkybmis tam tikr sprendim primimas yra
deleguojamas pavaldiems vadovams ir taip yra pradedama judti decentralizavimo linkme.
Decentralizavimo lygis kiekvienoje monje gali skirtis. Visika decentralizacija
manoma, kai atskiri padaliniai veikia visikai autonomikai bei gali priimti visus sprendimus lyg
savarankikas vienetas. Taiau realiai praktikoje tam tikrus sprendimus priima tik aukiausio
lygio vadovai. Tokius sprendimus apima:

Pagrindiniai investicij sprendimai;
Vidurinio lygio vadov parinkimas;
Kainodaros sprendimai.

Jei aukiausio lygio valdia iuos sprendimus deleguot emesnio lygio vadovams,
kompanijoje irykt strategins kontrols trkumas. Todl paprastai padalini atsakomybei yra
priskiriami sprendimai, susij su kasdieninmis operacijomis, pardavimais bei reklama, personalo
parinkimu ir apmokymu, taip pat ryiais su vartotojais ir tiekjais.

Gerai organizuota ir kontroliuojama decentralizacija turt:
Pagerinti vietini sprendim primim padalini valdymas glaudiai susijs su
kasdieninmis operacijomis, todl priimami greitesni ir tikslesne informacija
pagrsti sprendimai.
Pagerinti strategini sprendim primim aukiausio lygio vadovams tenka
sprsti maiau rutinini klausim ir taip jie gali daugiau laiko skirti strateginiams
sprendimams.
Didinti lankstum ir mainti komunikacijos sunkumus t.y. galimyb priimti
sprendimus veiksmo vietoje sumaina laiko snaudas ir taip galima greiiau
reaguoti besikeiianias rinkos bei tiekimo slygas. Trumpesn komunikacijos
grandis leidia greiiau ir tiksliau priimti sprendimus ivengiant komunikacijos
trukdi.
Didinti padalini vadovybs motyvacij tai yra pagrindinis decentralizacijos
bruoas ir pagrindinis faktorius nulemiantis padidjus efektyvum.
Skatinti originali sprendim primim ir didinti atsakomyb tai ypa svarbu
apmokant jaunus vadovus. Daugelyje organizacij paplits darbuotoj judjimas
74
i vieno padalinio kit. Taip sukuriamos karjeros galimybs gabiems ir
ambicingiems vadybininkams.

8.1.2. Atsakomybs centr koncepcija

Atsakomybs centrai tai dalis organizacins struktros, kurios tikslas yra kaupti
informacij apie toki centr funkcionavim. Atsakomybs centr ataskaitos apima tik tuos
ilaid ir pelno atvejus, kuriuos gali paveikti centro valdymas.

Apskaitos pagal atsakomybs centrus bruoai:
kuriama stambiose decentralizuotose organizacijose;
funkcionuoja paraleliai su tradicine buhalterijos sistema;
skirta vidaus vadovybs informacini poreiki patenkinimui;
suteikia reikaling didesn veiksm laisv atskiram vykdytojui;
gali bti vesta, jei tiksliai apibrtos atsakomybs sferos.

Efektyvi mons planavimo ir kontrols sistema turt veikti numatomose ir aikiose
atsakomybs susidarymo vietose. Atsakomybs vieta gali bti:
mons padalinys;
produkto linija;
teritorija;
bet koks vienetas ar vienet grup.

Atsakomybs centrai turi didel reikm planavimo procese. Planavimo procese
informacija juda tiek i apaios vir, tiek i viraus apai.
Informacijos judjimas emyn prasideda nuo tiksl suformavimo. Tam , kad atsakomybs
centruose bt suformuotas atitinkamas biudetas, i viraus apatinius lygius turi pasiekti veiklos
nurodymai. Aukiausias valdymo lygis nustato mons strategij, kuria remiantis formuojami
tikslai ir specifins uduotys.
Turint tokius tikslus atsakomybs centruose nustatomas operatyvinis veiklos biudetas, o
duomenys iame procese juda i apaios virun.

8.1.3. Atsakomybs centr klasifikavimas

Apskaitos specialistai atsakomybs centrus daniausiai skirsto tris klases:

1. Ilaid centrai.
2. Pelno centrai.
3. Investicij centrai.

Ilaid centrai tai atsakomybs centrai, kuriuose ilaidos yra pagrindiniai planavimo ir
kontrols duomenys.
Ilaid centrai yra daniausiai naudojamas atsakomybs centr tipas. Galima bt iskirti
tokius svarbiausius ilaid centr bruous:
- j apimtys gali kisti nuo padalinio su keletu darbuotoju iki visos pramons
gamyklos;
- jie gali egzistuoti kit ilaid centr viduje;
75
- jie gali bti organizuoti visur, kur tik, atsivelgiant struktrin vienet, galima
iskirti ir imatuoti ilaidas, tenkanias produkcijos vienetui;
- ilaid centro vadybininko tikslas ilgalaikis ilaid minimizavimas;
- jie vertinami pagal biudet ir faktik ilaid ataskait.

Pelno centrai ypatingi tuo, kad juose vadybininkai personaliai atsakingi u io
atsakomybs centro veiklos rezultat, kuris apskaiiuojamas i realizavimo pajam atmus
ilaidas. Daniausiai pelno centrai apima savarankikus pajam ir ilaid centrus. Pelno centro
vadybininkai turi turti galimyb kontroliuoti pardavimo kain (iorin arba transferin
sutartin vidin kain), realizacijos apimt (faktin realizacij arba slygin vidin realizacij) ir
visus apskaitomus ilaid straipsnius.
Investicij centrai plaiai yra naudojami stambiose monse, bei monse, turiniose
savarankik korporacij ar dukterini moni, kurios gali takoti ne tik ilaidas ir pajamas, bet ir
turto dyd atitinkamuose struktriniuose padaliniuose. Investicij centrai vertinami taip pat kaip ir
pelno centrai. Be to, jiems priklauso finansini rodikli nustatymas

8.2. Nukrypim nuo norm (standart) analiz

8.2.1. Standartini ilaid apskaitos sistemos reikm

Normatyvinis (standartini ilaid) savikainos kalkuliavimo metodas leidia monje
vesti efektyvi kontrols sistem. Nukrypim nuo norm apskaita ir analiz atskleidia
silpnsias mons puses ir prieastis, suklusias iuos nukrypimus.
Standartini ilaid apskaitos modelis yra paremtas standartini ilaid nustatymu (ilaid
norm parengimu) bei nukrypimu nuo j nuodugnia analize. Nukrypim analiz padeda vertinti
naudojamus darbo organizavimo metodus, vardija gamybos efektyvumo rezervus bei
efektyvumo praradimo prieastis.
Svarbus normatyvinio apskaitos modelio bruoas kontrols organizavimas nukrypim
analizs pagrindu. inoma, nereikia umirti, jog teisingos nukrypim analizs ivados susijusios
su tinkamu standartini ilaid nustatymu. Taigi nukrypim analiz kartu vertina ir parengt
ilaid norm (standart) pagrstum.
Gamybos ilaid nukrypim analizavimas labai stipriai priklauso nuo apskaitins
informacijos srauto reguliavimo monje. Svarbu parengti tinkamus vidinius apskaitos
dokumentus, kurie leist objektyviai vertinti patiriamas gamybos ilaidas. Didel atsakomyb
tenka kontrols darbuotojams, kuri pareiga, kuo tiksliau nurodyti nukrypim prieastis, fiksuoti
nukrypimus nuo normali darbo slyg, sekti nauj gamini gamybinio proceso sisavinimo eig
ir t.t.
Pagrindin ilaid nukrypim formul yra:

Ilaid nukrypimai = Normatyvins ilaidos Faktins ilaidos

Apskaiiuoti ilaid nukrypimai gali bti dviej tip:
1) palanks nukrypimai. Tai tokie nukrypimai, kai faktins ilaidos yra maesns u
normatyvines ilaidas;
2) nepalanks nukrypimai. Tai tokie nukrypimai, kai faktins ilaidos yra didesns u
normatyvines ilaidas.

8.2.2. Tiesiogini mediag sunaudojimo ilaid nukrypimai

76
Pagrindinius monje pasitaikanius nukrypimus nuo norm panagrinkime pavyzdio
pagalba.

Pavyzdys
Gamybin mon Dainava gamina vienos ries gamin sigma. Jis pagaminamas vienos
operacijos metu. Normatyvins io gaminio gamybos ilaidos yra pateiktos ilaid norm lape.

Ilaid norm lapas
Gaminys sigma

Tiesiogini aliav sunaudojimo norma:
A 2 kg po 1 Lt/kg 2 Lt
B 1 kg po 3 Lt/kg 3 Lt
Tiesioginio darbo norma:
3 val. po 3 Lt/val. 9 Lt
Pridtins ilaidos:
Kintamos (i anksto nustatytas norminis pridtini ilaid
koeficientas yra 2 Lt/vienai tiesioginio darbo valandai
6 Lt
Pastovios (i anksto nustatytas norminis pridtini ilaid
koeficientas yra 4 Lt/vienai tiesioginio darbo valandai)
12 Lt
I viso pridtini ilaid norma 18 Lt
Normatyvins gamybos ilaidos 32 Lt
Bendrojo pelno norma 8 Lt
Normatyvin pardavimo kaina 40 Lt

Balandio mnes mon Dainava planuoja pagaminti 10000 vnt. gamini.
Pasinaudojant pateiktomis gamybos ilaid normomis parengtas balandio mnesio biudetas.

Pardavimai (10 000 vnt. po 40 Lt) 400 000
Gamybos ilaidos:
Tiesiogini mediag sunaudojimo il.
A 20000 kg po 1 Lt/kg 20 000
B 10000 kg po 3 Lt/kg 30 000 50 000
Tiesioginio darbo ilaidos
30000 val. po 3 Lt/val. 90 000
Kintamos pridtins ilaidos
30000 val. po 2 Lt/val. 60 000
Pastovios pridtins ilaidos 120 000
I viso gamybos ilaid 320 000
Prognozuojamos grynosios pajamos 80 000

emiau pateikti faktiniai mons Dainava balandio mnesio duomenys.

Pardavimai (9000 vnt. po 42 Lt) 378 000
Gamybos ilaidos:
Tiesiogini mediag sunaudojimo ilaidos
A 19 000 kg po 1,10 Lt/kg 20 900
B 10 100 kg po 2,80 Lt/kg 28 280
77
Tiesioginio darbo ilaidos
28 500 val. po 3,20 Lt/val. 91 200
Kintamos pridtins ilaidos 52 000
Pastovios pridtins ilaidos 116 000
I viso gamybos ilaid 308 380

Reikia apskaiiuoti visus nukrypimus nuo norm.
Tiesiogini mediag sunaudojimo gamyboje ilaidos yra apskaiiuojant dauginant
mediag kain i sunaudoto mediag kiekio. Dl to normatyvins ilaidos nuo faktini gali
skirtis dl dviej prieasi:
1) normatyvin kaina u kuri turt bti sigyjamos mediagos gali skirtis nuo faktins
mediag sigijimo kainos. Tai nukrypimas dl kainos pokyio.
2) faktikai sunaudotas mediag kiekis gamyboje gali skirtis nuo apskaiiuoto pagal
normas. Tai nukrypimas dl naudojimo norm pokyio.

Tiesiogini mediag sunaudojimo ilaid nukrypimas dl kainos pokyio

is nukrypimas pradedamas skaiiuoti sulyginant normatyvin ir faktin mediagos
sigijimo kain.
A aliava turjo bti nupirkta po 1 Lt/kg, taiau faktin sigijimo kaina 1,10 Lt/kg.

1 Lt/kg 1,10 Lt/kg = (-0,10 Lt/kg) nukrypimas nepalankus, nes faktinis dydis
didesnis u normatyvin.

Norint isiaikinti ar is nukrypimas esminis, reikia inoti u kok aliavos kiek buvo
permokta po 0,10 Lt.
nukrypim galima apskaiiuoti pasiremiant dviem kiekio bazmis: tiesiogini
mediag sigijimo ir tiesiogini mediag sunaudojimo gamyboje kiekio baze. Kok bd
pasirinkti nusprendia pati mon. Bazs pasirinkimo problema ikyla todl, kad mediag
sigijimo ir sunaudojimo gamyboje laikotarpiai ne visuomet sutampa, todl reikia apsisprsti
kuriuo laikotarpiu bus uregistruojami atsirad nukrypimai dl kain. Pirmuoju atveju t
laikotarp kuomet aliavos sigytos, antruoju nukrypimas dl kainos paskirstomas per kelis
ataskaitinius laikotarpius, tuomet, kuomet aliavos yra naudojamos.
Tarkime, kad monje Dainava aliav ir sigijimo laikotarpiai sutampa. Taigi A
aliavos nuokrypis dl kainos yra (-0,10 Lt), o sigyta ir sunaudota 19000 kg ios mediagos,
vadinasi visa nukrypimo suma bus (-1900 Lt). Nukrypimas nepalankus.
I ia formul:

Tiesiogini aliav ilaid nukrypimas dl kainos = (Normatyvin kaina Faktin
kaina) x Faktinis kiekis (sigyjimo arba sunaudojimo)

Nukrypimai dl kain pokyi gali atsirasti dl vairi prieasi: tiek dl tiekimo
padalinio darbo trkum, kuomet pasirinkto tiekjo kaina yra auktesn u prastin, tiek dl
aplinkybi, nepriklausani nuo mons vadovybs (pvz. situacijos rinkoje pasikeitimo,
apyvartos mokesi pasikeitimo ir pan.).
Kaina gali iaugti ir dl kit padalini vadybinink darbo trkum. Pavyzdiui dl blogo
atsarg planavimo gali prireikti greitai usakyti trkstam aliav kiek dl ko kaina taip pat gali
iaugti.
Kita vertus palankus nukrypimas dl kainos gali bti dl to, kad nupirktos prastesns
kokybs aliavos, kas slygos didesn j kiekio sunaudojim. Todl teiginys, kad palankus
78
nukrypimas yra gerai, o nepalankus yra negerai yra nepagrstas, nes tik nustaius prieastis
galima daryti vienokias ar kitokias ivadas.

Tiesiogini mediag sunaudojimo ilaid nukrypimas dl naudojimo norm pokyio

is nukrypimas pradedamas analizuoti palyginant normatyvin sunaudot atsarg kiek
esant faktinei gamybos apimiai su faktiniu sunaudot atsarg kiekiu.
Ms pavyzdyje aliavos A sunaudojimo norma gaminio sigma gamybai yra 2 kg.
Kadangi buvo pagaminta ne 10000 vnt., kaip norta, o tik 9000 vnt., tai ir normatyvinis
sunaudot atsarg kiekis turi bti skaiiuojamas btent iam kiekiui, t.y. turjo bti sunaudota
18000 kg aliav. Taiau i balandio mnesio ataskaitos matome, kad faktikas sunaudot
aliav kiekis sudar 19000 kg, vadinasi nukrypimas nepalankus ir sudaro:

(18 000 kg 19 000 kg) = (- 1 000 kg)

Bendra nukrypimo suma dl naudojimo norm pokyio priklausys nuo to , kiek ta aliava
kainavo. Pavyzdiui, jeigu vieno kilogramo kaina yra 1 centas, tai nukrypimas bus neymus, bet
jeigu kilogramo kaina 10 lit, tai nukrypimas gali bti esminis.
ia buhalteriams ikyla problema, kuri kain pasirinkti analizuojant nukrypim dl
naudojimo norm pokyio: faktin (u kuri i tikrj buvo sigyta aliava), ar normatyvin (u
kuri turjo bti sigyta aliava). Atsakymas yra vienareikmis: kaina turi bti normatyvin, nes
faktins kainos nukrypimas jau vertintas analizuojant nukrypim dl kainos, todl antr kart
traukti analiz t pat nukrypim bt nelogika. Be to monse paprastai u atsarg tiekim ir
u j sunaudojim bna skirtingi asmenys arba net skirtingi padaliniai, todl u nukrypimus
atsiradusius dl tiekimo skyriaus kalts, gamybini padalini vadovai nra atsakingi.
I ia formul:

Tiesiogini aliav ilaid nukrypimas dl naudojimo norm pokyio = (Normatyvinis
kiekis (esant faktinei gamybos apimiai) Faktinis kiekis) x Normatyvin kaina

Nukrypim dl naudojimo norm pokyi prieastimi gali bti blogesns kokybs aliav
sigijimas, vienos aliavos pakeitimas kita, produkcijos struktros, produkcijos kokybs
pakeitimas ir kita.

Nukrypim nuo norm analizs ataskait sudarymui gali bti naudojamas bendras
rodiklis, kuris apskaiiuojamas taip:

Bendras tiesiogini aliav ilaid nukrypimas = Normatyvins ilaidos (esant faktinei
gamybos apimiai) Faktins ilaidos

A aliavos normatyvins ilaidos vienam gaminiui 2 Lt, o faktin gamybos apimtis 9000
vnt., vadinasi normatyvins ilaidos sudarys 18000 Lt. Faktins A aliavos ilaidos 20900 Lt. I
ia nukrypimas nepalankus ir sudaro (-2900 Lt).
Jeigu mon nukrypim dl kainos baze pasirinko tiesiogini mediag sunaudojim
gamyboje, tai bendra tiesiogini aliav ilaid nukrypim suma bus lygi abiej nukrypim (dl
kainos ir naudojimo norm pokyio) sumai.
Jeigu baz yra tiesiogini aliav sigijimas, tuomet bendra suma nebus lygi abiej
veiksni nukrypim sumai.

8.2.3. Tiesioginio darbo ilaid nukrypimai

79
Tiesioginio darbo ilaidos yra apskaiiuojamos dauginant tiesioginio darbo laik,
reikaling gaminiui pagaminti i darbo laiko vieneto kaini. Tokiu bdu tiesioginio darbo ilaid
nukrypimai bus apskaiiuojami pasiremiant dviej veiksni taka:
1) nukrypimai dl kaini pokyi;
2) nukrypimai dl efektyvumo pokyi.

Tiesioginio darbo ilaid nukrypimas dl kaini pokyi

is nukrypimas nustatomas lyginant normatyvin tiesioginio darbo laiko kain su faktiniu
tiesioginio darbo laiko kainiu.
Pavyzdiui, monje Dainava normatyvinis kainis 3 Lt/val., o faktinis kainis 3,20
Lt/val. Taigi vienos tiesioginio darbo valandos kainio nukrypimas 0,20 Lt. Norint nustatyti ar
nukrypimas esminis, reikia isiaikinti, kiek kart buvo permokta po 20 cent, t.y., koks buvo
faktikai dirbt valand skaiius. Ms atveju 28500 val. Tokiu bdu nukrypimo dl kaini
pokyi suma bus 5700 Lt ir is nukrypimas nepalankus, nes faktinis kainis didesnis u
normatyvin.
I ia formul:

Tiesioginio darbo ilaid nukrypimas dl kaini pokyi = (Normatyvinis kainis
Faktinis kainis) x Faktinis dirbt valand skaiius.

Daniausiai pasitaikanios nukrypim dl kaini pokyi prieastys yra netinkamas
darbuotoj kvalifikacijos parinkimas, priklausomai nuo darb sudtingumo. Pavyzdiui, darb,
kur gali atlikti emesns kvalifikacijos darbuotojas, atliko auktesns, o tuo paiu ir brangiau
apmokamos kvalifikacijos darbuotojas. Be to nukrypimai gali atsirasti dl priemok u
nepriekaiting darb, virvalandius, darb poilsio ir veni dienomis ar iskaitym u
nepakankamai kruopt darb ir dl kit nustatyt ar nenustatyt prieasi.

Tiesioginio darbo ilaid nukrypimas dl efektyvumo pokyi

Tiesioginio darbo ilaid nukrypimas dl efektyvumo pokyio tai nukrypimas nuo
darb, kuriuos turi atlikti darbuotojas, apimties. Daniausiai, darb, kurie turi bti atlikti norint
pagaminti tam tikr kiek produkcijos, apimtis yra nustatoma valandomis ar kitokiu laiko vienetu.
Pavyzdyje nurodyta, kad tiesioginio darbo laiko norma, reikalinga vienam gaminiui sigma
pagaminti yra 3 tiesioginio darbo valandos. Kadangi balandio mnes buvo pagaminta 9000 vnt.
gamini, tai esant tokiai gamybos apimiai turjo bti sugaita 27000 tiesioginio darbo valand.
Taiau faktikai is darbas buvo atliktas per 28500 valand, vadinasi papildomai buvo sugaita
(27000 val. 28500 val.) = (-1500 val.).
Norint apskaiiuoti bendr nukrypimo dl efektyvumo pokyio sum, reikia pereikvotas
ar sutaupytas darbo valandas padauginti i normatyvinio vienos valandos kainio, t.y. i 3 Lt ir
nukrypimo suma bt (-1500 Lt) x 3 Lt/val. = (-4500 Lt).
I ia formul:

Tiesioginio darbo ilaid nukrypimas dl efektyvumo pokyi = (Normatyvinis dirbt
valand kiekis (esant faktinei gamybos apimiai) Faktinis dirbt valand kiekis) x Normatyvinis
kainis

Nukrypim dl efektyvumo pokyi prieastys yra vairios: tai mediag kokybs
pasikeitimas, bloga gamybos rengini prieira, gamini konstrukcijos, komplektavimo gamini
pakeitimas, neritmingas mediag bei detali tiekimas, energetiniai veiksniai ir vairios kitos
prieastys.
80

Bendr tiesioginio darbo ilaid nukrypim sudaro bendra nukrypimo suma, vertinus
abiej veiksni tak. Jis apskaiiuojamas taip:

Bendras tiesioginio darbo ilaid nukrypimas = Normatyvins ilaidos (esant faktinei
gamybos apimiai) Faktins ilaidos

monje Dainava faktin gamybos apimtis 9000 vnt. Tiesioginio darbo ilaid norma
vienam gaminiui 9 Lt, todl normatyvins tiesioginio darbo ilaidos esant faktinei gamybos
apimiai 81000 Lt. Faktins tiesioginio darbo ilaidos sudar 91200 Lt. Tokiu bdu bendras
tiesioginio darbo ilaid nukrypimas sudaro 10200 Lt ir yra nepalankus, nes faktins ilaidos
virija normatyvines.
Bendras tiesioginio darbo ilaid nukrypimas yra lygus nukrypim pagal atskirus
veiksnius sumai:
(-5700 Lt) + (-4500) = (-10200 Lt)

8.2.4. Pastovi pridtini ilaid nukrypimai

Pridtini ilaid nukrypimai paprastai skaiiuojami ir analizuojami atskirai pagal
pastovias pridtines ilaidas ir kintamas pridtines ilaidas. Be to analizuojant pridtines ilaidas,
gamybos apimt reikt vertinti ne pagamint vienet skaiiumi, o ta baze pagal kuri pridtins
ilaidos priskiriamos pagamintos produkcijos savikainai. Ms pavyzdyje, tai dirbtos tiesioginio
darbo valandos. Kadangi mon balandio mnes prognozuoja pagaminti 10000 vnt. gamini, o
vieno gaminio gamybai sugaitama 3 tiesioginio darbo valandos, tai biudetin gamybos apimtis
yra 30000 val.

Suraykime pridtini ilaid analizei reikalingus duomenis vienoje. lentelje:
Biudetiniai
duomenys
Faktiniai
duomenys
Mnesio pastovios pridtins ilaidos Lt 120 000 116 000
Mnesio kintamos pridtins ilaidos Lt 60 000 52 000
Tiesioginio darbo valand skaiius 30 000 28 500
Gamybos apimtis normatyvinmis tiesioginio
darbo valandomis
30 000 27 000

Pasiremiant biudetiniais duomenimis apskaiiuojamas normatyvinis pridtini ilaid
koeficientas:

Pastovi pridtini ilaid normatyvinis koeficientas = prognozuojamos pastovios
pridtins ilaidos / prognozuojamas dirbti tiesiogini valand skaiius = 120000 Lt / 30000 ties.
darbo val. = 4 Lt/t.d.val.

Kintam pridtini ilaid normatyvinis koeficientas = prognozuojamos kintamos
pridtins ilaidos / prognozuojamas dirbti tiesiogini valand skaiius = 60000 Lt / 30000 t. d.
val. = 2 Lt / t.d. val.

Bendras pastovi pridtini ilaid nukrypimas = Normatyvins pastovios
pridtins ilaidos(esant faktinei gamybos apimiai) Faktins pastovios pridtins ilaidos

monje Dainava faktin gamybos apimtis yra 27000 normavaland, todl
normatyvins pastovios ilaidos 108000 Lt (27000 t.d. val. x 4 Lt/t.d.val.)
81
I ia bendras pastovi pridtini ilaid nukrypimas = 108000 Lt 116000 Lt = (-8000
Lt) ; nukrypimas nepalankus.

Bendras pastovi pridtini ilaid nukrypimas gali atsirasti dl dviej prieasi:
1) faktin pridtini ilaid suma skiriasi nuo biudetins;
2) faktin gamybos apimtis skiriasi nuo biudetins.

Nukrypimai dl pai pastovi pridtini ilaid pasikeitimo

Nors pastovios ilaidos nesikeiia, keiiantis gamybos apimiai, taiau jos gali nukrypti
nuo planini dl kit prieasi, pvz. steigiamas naujas, biudete nenumatytas etatas, padidinami
arba sumainami darbuotoj, kuri darbo umokestis nepriklauso nuo gamybos paimties,
atlyginimai ir pan. monje Dainava buvo planuojama, kad pastovios pridtins ilaidos
sudarys 120000 Lt, taiau faktikai jos sudar 116000 Lt.
I ia formul:

Nukrypimas dl pastovi ilaid pasikeitimo = Biudetins pastovios pridtins ilaidos
Faktins pridtins ilaidos

120000 Lt 116000 Lt = 4000 Lt; nukrypimas yra palankus.

Nukrypimai dl gamybos apimties pokyi

ie nukrypimai atsiranda tada, kai faktika gamybos apimtis skiriasi nuo biudetins.
Ms pavyzdyje pastovi pridtini ilaid norminis koeficientas 4 Lt/t.d.val. esant numatytai
30000 normatyvini tiesioginio darbo valand gamybos apimiai. Ir tik tuomet, kai faktikai bus
atidirbta prognozuojamas kiekis tiesioginio darbo valand (t.y. 30000), prognozuojamos 120000
Lt pridtins ilaidos bus paskirstytos tiksliai. Kitu atveju atsiras nukrypimai.
monje Dainava balandio mnes pagaminus 9000 vnt. gamini turjo bti dirbta
27000 tiesioginio darbo valand, t.y. turjo bti dirbta 3000 tiesioginio darbo valand maiau
negu numatyta biudete. Taigi pastovi pridtini ilaid nukrypimas dl gamybos apimties
pokyi turt bti:
(27000 t.d.val 30000 t.d.val.) 4 Lt/t.d.val. = (-12000 Lt)
Ivesime formul:

Nukrypimas dl gamybos apimties pokyi = (Faktin gamybos apimtis (normavalandomis)
Biudetin gamybos apimtis (normavalandomis)) x Norminis pastovi pridtini ilaid
koeficientas.

8.2.5. Kintam pridtini ilaid nukrypimai

Bendras kintam pridtini ilaid nukrypimas

Bendras kintam pridtini ilaid nukrypimas apskaiiuojamas kaip ir bendras pastovi
pridtini ilaid nukrypimas, t.y. kaip skirtumas tarp normatyvini kintam pridtini ilaid
esant faktinei gamybos apimiai ir faktini kintam pridtini ilaid.
monje Dainava balandio mnes pagaminta 9000 vnt. gamini. Vienam gaminiui
priskirtinos kintamos pridtins ilaidos yra 6 Lt, vadinasi normatyvins kintamos pridtins
ilaidos esant faktinei gamybos apimiai 54000 Lt. Normatyvines kintamas pridtines ilaidas
galima apskaiiuoti ir pasinaudojant gamybos apimtimi normatyvinmis tiesioginio darbo
valandomis. Faktin gamybos apimtis normavaladomis 27000 tiesioginio darbo valand, o
82
norminis kintam pridtini ilaid koeficientas 2 Lt/t.d.val.. Gautas rezultatas yra tas pats
54000 Lt.

Bendras kintam pridtini ilaid nukrypimas = Normatyvins kintamos pridtins
ilaidos (esant faktinei gamybos apimiai) Faktins kintamos pridtins ilaidos

54000 Lt 52000 Lt = 2000 Lt; nukrypimas palankus

Bendras kintam pridtini ilaid nukrypimas gali atsirasti dl dviej prieasi:
1) faktins kintamos pridtins ilaidos skiriasi nuo biudetini;
2) faktikai dirbtas tiesioginio darbo laikas skiriasi nuo normatyvinio.

Nukrypimas dl kintam ilaid pasikeitimo

Norint palyginti faktines kintamas pridtines ilaidas su normatyvinmis, reikia
pakoreguoti biudet. Kadangi kintamos pridtins ilaidos keiiasi priklausomai nuo gamybos
apimties lygio, t.y. faktikai dirbt valand skaiiaus, tai biudet reikia pakoreguoti pagal
faktikai dirbt valand skaii, t.y., kiek kintam ilaid turjo bti patirta esant tokiam
gamybos apimties lygiui.
monje Dainava faktikai dirbt valand skaiius - 28500, kintam ilaid norma
vienai valandai 2 Lt, tokiu bdu biudetins kintamos pridtins ilaidos pakoreguotos pagal
faktikai dirbt valand skaii yra 57000 Lt.

57000 Lt 52000 Lt = 5000; nukrypimas palankus

I ia formul:

Nukrypimas dl kintam ilaid pasikeitimo = Biudetins kintamos pridtins ilaidos
(pakoreguotos pagal faktikai dirbt valand skaii) Faktins kintamos pridtins ilaidos

Kintam pridtini ilaid nukrypimas dl efektyvumo pokyio

monje Dainava faktinis gamybos apimties lygis (9000 vnt.) turjo bti pasiektas
atidirbus 27000 normatyvini tiesioginio darbo valand, taiau faktikai dirbta 28500
tiesioginio darbo valand. Tokiu bdu faktikai dirbt valand skaiius yra 1500 valand
didesnis negu normatyvinis. Kintamos pridtins ilaidos priklauso nuo gamybos apimties, tai
nukrypimas dl efektyvumo sudarys:

(27000 t.d.val. 28500 t.d.val.) 2 Lt/t.d.val. = (-3000 Lt); nukrypimas nepalankus

I ia formul:

Nukrypimas dl efektyvumo pokyi = (Normatyvinis tiesioginio darbo valand
skaiius (esant faktinei gamybos apimiai) Faktinis tiesioginio darbo valand skaiius) x Kintam
pridtini ilaid norminis koeficientas

8.2.6.Pardavim nukrypimai

Iki iol nagrinjome nukrypimus atsirandanius dl ilaid pokyi, taiau monse
skaiiuojami ir analizuojami nukrypimai, atsirandantys dl pardavim pajam pokyi. Kadangi
pardavim nukrypimai tiesiogiai takoja bendrojo pelno pasikeitimus, todl ir nukrypimai dl
pardavim pajam pasikeitimo analizuojami kaip bendrojo pelno pokyiai.
83

Nukrypim, susijusi su pardavimais palankumas yra prieingas nei nukrypim, susijusi
su ilaidomis. T.y., jei faktinis rodiklis didesnis u normatyvin tai nukrypimas palankus ir
atvirkiai: jei faktinis rodiklis maesnis u normatyvin tai nukrypimas nepalankus.

Bendrojo pelno nukrypimas tai skirtumas tarp faktinio ir biudetinio bendrojo pelno.
monje Dainava biudetinis bendrasis pelnas (80000 Lt) turt bti gautas, kai gamybos
apimtis yra 10000 vnt., o bendrojo pelno norma 8 Lt.
is dydis turi bti lyginamas su bendruoju pelnu, gautu esant faktinei gamybos apimiai.
Kadangi pardavim skyrius atsako tik u pardavim apimt vienetais ir kain, bet ne u
ilaidas, patirtas gaminant produkcij, tai skaiiuojant faktin bendrj peln bus atimamos ne
faktins, o normatyvins ilaidos.
Taigi faktinis bendrasis pelnas bus:

Pardavim pajamos 378000
(9000 vnt. 42 Lt)
Normatyvins ilaidos 288000
(9000 vnt. 32 Lt)
Faktinis bendrasis pelnas 90 000

Palygin faktin bendrj peln su biudetiniu, gauname palank 10000 Lt nukrypim. I
ia formul:

Bendrojo pelno nukrypimas = Faktinis bendrasis pelnas (esant normatyvinms ilaidoms)
Biudetinis bendrasis pelnas

Kadangi pardavim pajamos gali keistis dl dviej veiksni kainos ir apimties
pasikeitimo, tai ir bendrojo pelno nukrypimas gali atsirasti dl kurio nors vieno ar abiej veiksni
pokyio.

Bendrojo pelno nukrypimas dl pardavimo kainos pasikeitimo

monje Dainava faktin pardavimo kaina 42 Lt, biudetin kaina 40 Lt. Kadangi
nukrypimai, susij su pardavim pajam pasikeitimais, siejami ne su faktinmis, o su
normatyvinmis ilaidomis, tai faktin bendrojo pelno norma iauga nuo 8 iki 10 Lt (42 Lt 32
Lt), t.y. 2 Lt didesnis negu planuota. Balandio mnes buvo parduota 9000 vnt. gamini, tai
nukrypimas dl kainos sudarys 18000 Lt.
I ia formul:

Bendrojo pelno nukrypimas dl kainos pokyio = (Faktinis vieno gaminio bendrasis
pelnas (esant normatyvinms ilaidoms) Normatyvinis vieno gaminio bendrasis pelnas) Faktin
pardavim apimtis vnt.

Bendrojo pelno nukrypimas dl apimties pokyi

Norint apskaiiuoti nukrypim dl apimties pokyi, reikia palyginti faktin gamybos
apimt su biudetine ir padauginti i normatyvinio vieno gaminio bendrojo pelno.

(9000 vnt. 10000 vnt.) 8 Lt = (-8000 Lt); nukrypimas nepalankus

I ia formul:

84
Bendrojo pelno nukrypimas dl apimties pokyi = (Faktin gamybos apimtis vnt.
Biudetin gamybos apimtis vnt.) x Normatyvinis vieno gaminio bendrasis pelnas

Literatros sraas

1. ernius G. Atsakymas E.Vabalo ir J.vinklio straipsn Snaudos, katai ir
ilaidos.//Sskaityba. Nr. 5, 1992.
2. Drury C. Costing an introduction. Chapman & Hall, 1996
3. Engler C. Management Accouting. Irwin, Boston, 1990.
4. Gronskis G. Integruotas mons kat apskaitos modelis. Kaunas, 2000.
5. Hansen R. Management Accoutng. Nelson, Thomson Learning, 2001.
6. Horgner Ch., Foster G. Cost Accouting. A management emphasis. PrenticeHall, 1994.
7. Jovaia A. Veikla pagrstas savikainos skaiiavimas (VPSS) metodas leidia efektyviai
vadovauti. // Apskaitos ir mokesi apvalga, 1999, 7-8.
8. Kalinskas G., ernius G. Finansin ir menedmento apskaita. T.I..- V., Apskaita, 1997.
9. Kalinskas G. Buhalterins apskaitos pagrindai. V., Paiolis, 2001.
10. LR Vyriausybs 1993 m. spalio 27 d. Nutarimas Nr. 804 Pajam ir snaud pripainimo
apskaitoje tvarka.
11. Lakis V. Gamybos ilaid mainimas vienas i konkurencingumo didinimo bd//
Lietuvos kio konkurencingumas. Konferencijos praneimai. - Vilniaus Universitetas,
2001.
12. Mackeviius J. Apskaita. V., Mintis, 1994.
13. Mackeviius J. Pokait D. Finansin analiz. V., 1998.
14. Mark L. Frigo. Cost Accouting. Harcourt Brace Jovanovich College Publishers, 1986.
15. Moore, Anderson, Jaedicke. Managerial Accouting. South Western Publishing Co,
1988.
16. Ray H. Garison. Managerial Accouting. Irwin, Boston, 1991.
17. Tamuleviien D. Ilaid - apimties pelno analiz. V., Vilniaus auktesnioji
kooperacijos mokykla, 2000.
18. Tamuleviien D. Ilaid paskirstymas. Vilniaus kooperacijos kolegija, 2000.
19. Tamuleviien D. Pagamintos produkcijos savikainos apskaiiavimas ir ataskait
rengimas. V. Vilniaus universitetas, 1999.
20. Weetman Pauline. Finansial & Management Accouting. Pearson Education, 1999.
21. www.hansen.nelson.com
22. www.qproline.com/abc/activity _based_intro.html.

Valdymo Apskaita (Tamuleviciene)

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Valdymo Apskaita (Tamuleviciene)

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

VALDYMO

You might also like