Monitor Prawa Celnego i Podatkowego Nr 8/2010, ss.

276-281

KONRAD RACZKOWSKI1 ARTUR KRUKOWSKI2

OPTYMALIZACJA PODATKOWA W TEORII I PRAKTYCE ZARZDZANIA WIEDZ BEZPIECZESTWA EKONOMICZNEGO Streszczenie Obowizkowe wiadczenia pienine pobieranie przez pastwo, jednostki samorzdu terytorialnego czy inne zwizki publicznoprawne, bez bezporedniego wiadczenia wzajemnego posiadaj dug histori, stanowic instrumentarium finansowe pastw. Okazuje si jednak, i rozbudowany system podatkowy i niespjno przepisw prawa podatkowego stanowi istotny element zagroe bezpieczestwa ekonomicznego, w ktrym zarzdzanie danymi, informacjami, a w konsekwencji wiedz posiada kluczowe znaczenie zarwno w optymalizacji, jak i obejciu prawa przez podatnika, stanowic wyzwanie dla organw podatkowych. Sowa kluczowe: optymalizacja, podatek, wiedza, zarzdzanie, aktywno gospodarcza, prawo podatkowe, bezpieczestwo.

Wprowadzenie Optymalizowanie dziaa w zakresie obcie podatkowych ma bardzo doniose znaczenie w procesie decyzyjnym kadego podatnika, przede wszystkim prowadzcego dziaalno gospodarcz. W odrnieniu od sytuacji obejcia prawa podatkowego, ktre oparte jest bezporednio na czynnociach cywilnoprawnych nielegalnych, optymalizacja podatkowa jest procesem, ktry w swym zaoeniu ma wykorzystanie wszelkich dozwolonych prawem zabiegw. Optymalizacja w jej leksykalnym rozumieniu oznacza organizowanie pewnych dziaa w taki sposb, aby day jak najwiksze efekty przy jak najmniejszych nakadach. Wiedza o sposobie opodatkowania aktywnoci gospodarczej w rnych czciach globu umoliwia takie rozplanowanie zdarze gospodarczych (rwnie geograficznie), ktre pozwoli na minimalizacj wszelkich zobowiza podatkowych. Z tego wzgldu samo zarzdzanie wiedz jako swoista filozofia i styl zarzdzania, pozwoli moe na optymalne lokalizowanie, pozyskiwanie, rozwijanie, zachowanie, wykorzystanie i dzielenie si wiedz podatkow i biznesow niezbdn w procesie optymalizacji czynnoci gospodarczych. Na gruncie podatkowym optymalizacja jest wyborem takiego wariantu realizacji zaoonego rezultatu ekonomicznego, z ktrym co do zasady wiza si bdzie jak najmniejsze obcienie podatkowe [13]. Fakt podjcia przez podatnika pewnych dziaa nie musi by ukrywany. Jednym z najczciej uywanych narzdzi w celu uzyskania optymalnego efektu jest odpowiednie uksztatowanie sytuacji podatnika lub przyszego podatnika na gruncie prawa cywilnego, handlowego czy te prawa pracy.
1 2

dr, Institute for Security and Development Policy Stockholm, raczkowski.konrad@gmail.com. dr, Naczelnik Urzdu Skarbowego w Krasnym Stawie, artikruk@o2.pl.

2
Optymalizacja podatkowa w teorii i praktyce zarzdzania wiedz bezpieczestwa ekonomicznego

1. Optymalizacja dziaa podatnika Optymalizacja podatkowa kojarzona jest najczciej z moliwoci pacenia jak najmniejszych podatkw w sposb zgodny z prawem. Okazuje si jednak, i istnieje cienka granica pomidzy optymalizacj podatkow, a obejciem prawa podatkowego, uzalenion w duej mierze od interpretacji prawa przez organy podatkowe czy sdy. Z tego wzgldu pierwotne dziaania o charakterze optymalizacyjnym okaza si mog destrukcyjne, jeeli nie zostan oparte o rzeteln wiedz prawn i biznesow. O optymalizacji podatkowej wypowiada si wielokrotnie sd administracyjny m. in. w wyroku Naczelnego Sdu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2003, [23,28] gdzie sformuowano generaln tez, zgodnie z ktr, jeeli obowizujcy porzdek prawny stwarza podatnikowi moliwo wyboru kilku legalnych konstrukcji do osignicia zamierzonego celu gospodarczego, z ktrych kada bdzie miaa inny wymiar podatkowy, to wybr najkorzystniejszego podatkowo rozwizania nie moe by traktowany jako obejcie prawa. Na podkrelenie zasuguj tutaj dwa stwierdzenia, a mianowicie: e podatnik wybra legaln konstrukcj prawn, ktra nie stanowia obejcia prawa podatkowego oraz to, e norma prawa podatkowego wymusia na podatniku poszukiwanie najkorzystniejszej dla niego konstrukcji prawnej w tym take rozwiza na gruncie prawa cywilnego. Wedug sdu strony mog ksztatowa tre umw cywilnoprawnych z wykorzystaniem zasady swobody umw, wszake bez celu ukrycia rzeczywistej treci czynnoci prawnej. Dyspozytywny charakter umw cywilnoprawnych nie moe by przez strony wykorzystany do uzyskania nienalenych korzyci podatkowych. Podobnie wypowiedzia si skad orzekajcy w wyroku z dnia 16 grudnia 2005 r. wskazujc, e organy podatkowe nie maj na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umw skutecznie zawartych, nawet jeeli, ich celem jest zmniejszenie ciaru podatkowego [24]. Denie do pacenia jak najniszych podatkw nie jest celem prawnie zakazanym; jest niejako naturalnym prawem kadego podatnika. W uzasadnieniu sd wskaza ponadto, e w rozpatrywanym stanie faktycznym nie mona mwi o pozornoci transakcji, gdy jej strony zoyy zgodne owiadczenia woli, ktre nastpnie zgodnie wykonyway. Aby mwi w takim przypadku o obejciu prawa podatkowego to zdaniem niektrych musiaaby istnie norma zakazujca osignicie przez podatnika efektu polegajcego na zmniejszeniu lub wyeliminowaniu obcienia podatkowego lub nakazujca podatnikom ponoszenie moliwie najwyszych obcie podatkowych. Istnienia takich norm nie da si jednak wyprowadzi z obowizujcych przepisw [18]. Co ciekawe take orzecznictwo sdowe zawiera tezy wedug ktrych przepisy prawa podatkowego nie zawieraj norm zakazujcych lub nakazujcych okrelone zachowanie podatnika na gruncie prawa podatkowego [33]. Prawo podatkowe nie zna bowiem generalnego obowizku pacenia podatkw w ogle, ani tym bardziej podatkw moliwie najwyszych [5]. Rwnie doktryna prawa podatkowego akceptuje prawo kadego podatnika do postpowania w celu osignicia najmniejszego opodatkowania. Naley take w tym miejscu przytoczy pogld Z. Radwaskiego, ktry w glosie do jednego z wyrokw sdu administracyjnego przedstawione wyej zasady sformuowa w sposb nastpujcy : nie ma adnej po temu podstawy prawnej, aby przyj masochistyczn zasad, e strony powinny zawsze regulowa swoje stosunki cywilnoprawne w sposb najbardziej dla fiskusa korzystny [7].

Koncepcj ukadania sobie zdarze gospodarczych jak najbardziej korzystnych podatkowo zajmowa si rwnie Europejski Trybuna Sprawiedliwoci. W jednym z orzecze ETS wskaza, e ukadanie swoich spraw przez podatnika w taki sposb, aby uzyska on okrelone korzyci podatkowe, nie stanowi naduycia prawa. Podatnik nie ma obowizku prowadzenia dziaalnoci w taki sposb, aby powodowaa ona maksymalizacj dochodw pastwa [22]. Ten wyrok wyranie potwierdza legalno istnienia optymalizacji podatkowej take na gruncie opodatkowania transakcji w ramach caej Wsplnoty np. w zakresie podatku od wartoci dodanej. Z tego wzgldu, do przykadowych dziaa optymalizacji podatkowej zaliczy mona: optymalizacja w zakresie podatku od czynnoci cywilnoprawnych, optymalizacja w zakresie podatku od spadkw i darowizn, optymalizacja podatkowa zyskw z handlu midzynarodowego, optymalizacja podatkowa zyskw z usug porednictwa, optymalizacja podatkowa procesu zbycia nieruchomoci, optymalizacja podatkowa w zakresie podatku od zyskw kapitaowych, (m. in. optymalizacja podatkowa z zyskw Giedy Papierw Wartociowych, dywidend, zyskw, innych inwestycji kapitaowych), optymalizacja podatkowa zyskw z handlu internetowego (e-commerce) oraz usug wiadczonych zdalnie, optymalizacja podatkowa zysku operacyjnego poprzez alokacj czci rde kosztw poza granicami danego kraju, optymalizacja podatkowa przychodw z wartoci niematerialnych i prawnych, inne optymalizacje obcie podatkowych. Typowym przykadem optymalizacji podatkowej moe by stan, jeeli np.: w celu odroczenia terminu powstania obowizku podatkowego w podatku od czynnoci cywilnoprawnych przy umowie sprzeday nieruchomoci zawarta zostanie najpierw umowa o skutku zobowizujcym, a dopiero pniej przenoszca prawo wasnoci. Dziaaniem optymalizujcym (zmniejszajcym) obcienia podatkowe bdzie rwnie wybranie opodatkowania wynajmu mieszka (domw) stawk 8,5 % na podstawie ustawy regulujcej ryczat ewidencjonowany zamiast 19% stawki wynikajcych z zasad oglnych regulujcych podatek dochodowy od osb fizycznych (PIT ). Jak mona zauway wachlarz dziaa optymalizacyjnych moe by tak duy, jak obszerna jest wiedza osb, przeprowadzajcych dany typ optymalizacji, a wszelkie dziaania w strukturach regionalnie-wsplnych, np.: w ramach Europejskiego Obszaru Gospodarczego umoliwiaj praktycznie nieograniczon moliwo przenoszenia dziaalnoci gospodarczej z kraju o restrykcyjnym systemie podatkowym do innego oferujcego bardziej korzystne ekonomicznie rozwizania i przyjazne dla podatnika (zob. np.: Lichtenstein). 2. Optymalizacja podatkowa a obejcie prawa podatkowego Oprcz autonomii prawa podatkowego w ujciu zewntrznym i pojciowym, na gruncie orzecznictwa podatkowego spotka moemy take podejcie, wedug ktrego skuteczno czynnoci cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzaleniona jest od tego, czy nie stanowi ona dziaa zmierzajcych do uchylenia si od opodatkowania. W doktrynie obejcie prawa podatkowego ma bardzo duo wsplnego z wczeniejszym okreleniem tego zjawiska, a mianowicie z uchylaniem si od opodatkowania, std do czsto te dwa pojcia uywane s zamiennie [2]. Tak wic autonomia jest tutaj rozumiana, jako moliwo

4
Optymalizacja podatkowa w teorii i praktyce zarzdzania wiedz bezpieczestwa ekonomicznego

kontroli nad tym jakie skutki publicznoprawne bd miay zawierane przez podatnika np. czynnoci cywilnoprawne. Bardzo czsto po takiej analizie organy podatkowe nabieraj przekonania, e dana czynno cywilnoprawna lub inny stosunek prawny zosta dokonany w celu obejcia prawa podatkowego. Tak wic organy podatkowe w ramach swoich kompetencji bd kadorazowo bada, czy dany stan faktyczny kwalifikuje si jeszcze w ramach dziaa optymalizacyjnych, czy te ju obejciem prawa podatkowego. Podstawowy problem bdzie tutaj dotyczy kwestii skutecznoci np. umw cywilnoprawnych w obszarze prawa podatkowego, a zwaszcza nastpstw w zakresie uchylania si od obowizkw podatkowych bd agodzenia ciarw podatkowych przy zastosowaniu instytucji i zasad prawa cywilnego [8]. Zwizki, ktre zachodz pomidzy prawem podatkowym a prawem cywilnym, maj zarwno charakter powiza systemowych, jak i powiza strukturalnych. Powizania systemowe polegaj na posugiwaniu si przez prawo podatkowe instytucjami wyksztaconymi na gruncie prawa cywilnego. Powizania strukturalne wynikaj z tego, e zarwno prawo cywilne, jak i podatkowe, maj zbliony zakres stosunkw spoecznych poddanych regulacji normatywnej [11]. Pocztkw konstrukcji obejcia prawa podatkowego naley szuka w cywilistycznym schemacie obejcia prawa. Powysze zjawisko w prawie cywilnym mona okreli jako czynno prawn, majc na celu obejcie ustawy, a polega na takim uksztatowaniu jej treci, aby ta z formalnego punktu widzenia nie sprzeciwiaa si ustawie, ale naprawd zmierzaa do urzeczywistnienia celu, ktrego osignicie jest przez ni zakazane [6]. Z obejciem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy wola wewntrzna skierowana jest na wywoanie skutku niedozwolonego, a przejaw woli na osignicie skutku przewidzianego prawem [35]. Mimo bardzo szerokiego orzecznictwa oraz utartych pogldw na temat obejcia prawa cywilnego naley jednoznacznie stwierdzi, e cywilnoprawna instytucja obejcia prawa podatkowego nie moe mie zastosowania w prawie podatkowym [10]. Punktem wyjcia przy badaniu, czy postpowanie podatnika nie prowadzi do obejcia prawa podatkowego powinna by zasada wolnoci unikania opodatkowania, czyli swobody podatnika w zakresie obniania obcienia podatkowego. Obejcie naley wic traktowa jako naduycie tej zasady. Podkrelenia wymaga teza, e obejcia prawa podatkowego nie naley czy z jego cywilistycznym odpowiednikiem, nie jest to take adna szczeglna posta obejcia prawa cywilnego. Ju w tym miejscu trzeba rozrni obejcie prawa podatkowego od unikania opodatkowania. Z unikaniem opodatkowania mamy do czynienia w przypadku podjcia przez podatnika czynnoci zgodnej z prawem, natomiast uchylanie si od opodatkowania (w tym obejcie prawa podatkowego) mieci w sobie element nielegalnoci, wicy si z naruszeniem obowizujcych norm prawnych [34]. Tak wic powysze unikanie opodatkowania bliskie bdzie wspczesnej optymalizacji podatkowej. Aby rozpocz rozwaania czy doszo do obejcia prawa podatkowego, czy te mamy do czynienia z dziaaniami dozwolonymi na gruncie prawa podatkowego organ podatkowy dla ustalenia dokadnej treci owiadczenia woli musi dokona jego wykadni. Na gruncie prawa podatkowego okrelenie skutkw owiadcze woli jest niezbdn przesank do prawidowego ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Mona wic stwierdzi, e organy podatkowe kadorazowo obowizane s do dokonania wykadni owiadcze woli, aby prawidowo okreli ich skutki. Naley przy tym zwrci uwag, e system prawa podatkowego nie zawiera adnych swoistych dyrektyw wykadni owiadcze woli, ktre mona by stosowa przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Podstaw prawna dla takiego dziaania jest art. 199a Ordynacji podatkowej.

O takiej koniecznoci do jednoznacznie wypowiedzia si sd administracyjny wskazujc, e jeeli podstaw opodatkowania jest czynno cywilnoprawna lub czynno taka wywiera skutki w zakresie zobowiza podatkowych to organy skarbowe obowizane s ustali charakter tej czynnoci w tym celu, aby naleycie przyporzdkowa do niej przepisy prawa podatkowego. Takie dziaanie mieci si w zakresie waciwoci organw podatkowych [30]. Podobn tez sformuowa sd administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2000 r. wskazujc, e autonomiczno prawa podatkowego w stosunku do innych gazi prawa wskazuje, e organy podatkowe maj prawo, a nawet obowizek, dokonywania oceny zawieranych przez podatnikw umw oraz innych czynnoci cywilnoprawnych pod ktem wynikajcych z tych czynnoci skutkw podatkowych, w tym badania, czy czynnoci cywilnoprawne nie stanowi dziaa zmierzajcych do cakowitego lub czciowego uchylania si od opodatkowania [24]. Jednoczenie sd administracyjny w wyroku z dnia 16 wrzenia 2004 r. rozstrzygn problem braku tosamoci midzy obejciem prawa podatkowego a pozornoci czynnoci prawnej [26]. Wedug NSA czynno zmierzajca do obejcia prawa nie moe by jednoczenie czynnoci pozorn. W innym orzeczeniu NSA podkreli take, e organy podatkowe ze wzgldu na autonomiczno prawa podatkowego mog dla celw podatkowych nie uwzgldnia skutkw czynnoci cywilnoprawnych, ktre zostay zawarte wycznie w celu obejcia przepisw prawa podatkowego. Narzdziem do takiego podejcia s przepisy Ordynacji podatkowej ( art. 120, 187 i 191, 199a ), ktre generalnie rzecz ujmujc wskazuj na obowizek wszechstronnego zebrania materiau dowodowego a wic take umw cywilnoprawnych i poddania go swobodnej ocenie z punktu widzenia wskaza wiedzy i dowiadczenia yciowego [27]. Problematyk obejcia prawa podatkowego zajmowa si ju przed 1939 r. S. Rozmarin, ktry definiuje je, jako celowe uksztatowanie stosunkw z punktu widzenia prawa prywatnego w taki sposb, i podatek nie przypada, mimo osignicia przez patnika (podatnika) tych samych zreszt skutkw gospodarczych jak przy sytuacji, tylko inaczej kwalifikowanej z punktu widzenia prawa prywatnego, a oboonej danin [19]. Naley przy tym wskaza, co jest przyczyn obejcia przez podatnikw prawa podatkowego, a wic ksztatowania stanw faktycznych, ktre na gruncie prawa podatkowego s przez organy podatkowe kwestionowane i kwalifikowane inaczej ni sobie pierwotnie zakada podatnik. Podstaw do takiego podejcia jest przede wszystkim niezaleno prawa cywilnego od podatkowego. Z jednej strony system norm prawa cywilnego aprobuje w peni owiadczenia woli stron i zezwala na uzyskanie zamierzonych przez nie skutkw prawnych, natomiast z drugiej, normy podatkowoprawne mog odnie si negatywnie do takiego owiadczenia woli, uznajc, e jego jedynym celem jest ucieczka przed podatkiem [10]. Podatnik korzystajc z zasady swobodnego ksztatowania swoich stosunkw prawnych na gruncie cywilistycznym dy do jakiego celu obierajc drog nietypow i tak ksztatuje stan faktyczny, aby jak najmniej by on bliski hipotezie normy prawa podatkowego, ktra przeoyaby si nastpnie na powstanie zobowizania podatkowego. Obejcie prawa w rozumieniu podatkowym nie zawsze odpowiada jednoczenie obejciu prawa wedug prawa cywilnego. Bardzo czsto mona doj do wniosku, e dziaanie podatnika jest legalne na gruncie kodeksu cywilnego, ale sprzeczne z prawem podatkowym. Dziaania podatnikw zmierzajce do obnienia obcie podatkowych s naturalne i bardzo powszechne. Mona je oglnie podzieli na akceptowalne przez organy podatkowe oraz zabronione przez prawo, gdy podatnicy ukrywaj swoje zobowizania podatkowe np. poprzez

6
Optymalizacja podatkowa w teorii i praktyce zarzdzania wiedz bezpieczestwa ekonomicznego

zawieranie pozornych czynnoci prawnych. Zadaniem organw podatkowych bdzie tutaj analiza takich zachowa i udowodnienie, e doszo do obejcia prawa podatkowego. W wyroku z dnia 27 wrzenia 1995 r. Naczelny Sd Administracyjny podkreli, e w literaturze prawnopodatkowej w zasadzie powszechnie wyraany jest pogld, i w kadym przypadku przejmowania przez prawo podatkowe poj prawa cywilnego naley bada, czy takie przejcie w konkretnej sytuacji nie bdzie sprzeczne z celami prawa podatkowego, nalecego do sfery prawa publicznego. Oznacza to, e dokonujc wykadni prawa podatkowego organy podatkowe powinny w szczeglnoci zwraca uwag na to, czy swoboda w ksztatowaniu stosunkw ludzkich na gruncie prawa cywilnego i przyjcie cywilnoprawnego punktu widzenia w interpretacji przepisw prawa podatkowego nie prowadzi do uchylenia si danego podmiotu od opodatkowania lub zmniejszenia nalenego obowizku podatkowego. Dyspozytywny charakter umw cywilnoprawnych nie moe, wedug sdu, by wykorzystywany do uchylania si od obowizku podatkowego lub zmniejszania zobowizania podatkowego [29]. Rozwinicie tej tezy mona znale w pimiennictwie, gdzie wskazuje si, e przy podatkowoprawnej ocenie umw cywilnoprawnych bada trzeba, czy nie stanowi one obejcia przepisw podatkowych w rozumieniu art. 58 1 w zwizku z art. 353 kodeksu cywilnego. Ponadto z autonomicznoci prawa podatkowego wobec innych gazi prawa wynika, i skuteczno czynnoci cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzaleniona jest od tego, czy nie stanowi one dziaa zmierzajcych do uchylania si od opodatkowania (minimalizacji obcie podatkowych) [14]. Take w wyroku z dnia 4 lutego 1994 r. Sd Najwyszy wskaza potrzeb wyjaniania przez organy podatkowe rzeczywistej treci stosunkw prawnych, jakie wynikaj z zawartych przez podatnikw umw w zakresie zobowiza podatkowych, a w szczeglnoci oceny ich istotnych skutkw w wietle przepisw oglnych kodeksu cywilnego. Sd wskazuje take, e ocena rzeczywistego charakteru czynnoci cywilnoprawnej pod ktem obejcia przepisw prawa podatkowego ley w bezporednim interesie budetu pastwa [32] Przystpujc do oceny okrelonego stanu faktycznego pod ktem ewentualnego obejcia prawa naley pamita o tym, e i w orzecznictwie i w doktrynie utrwali si pogld, i organy podatkowe nie maj kompetencji do orzekania o niewanoci czynnoci cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczno prawa podatkowego mog dla celw podatkowych nie uwzgldnia skutkw czynnoci cywilnoprawnych. Dotyczy to czynnoci cywilnoprawnych, ktre zostay zawarte wycznie w celu obejcia przepisw prawa podatkowego przy czym taki wanie cel zawarcia tych czynnoci cywilnoprawnych musi wynika i to w sposb nie budzcy wtpliwoci z caoksztatu okolicznoci sprawy [31]. W konsekwencji wane i skuteczne na gruncie prawa cywilnego umowy nie oznaczaj, e wynikajce z tych umw nastpstwa s legalne w obszarze prawa podatkowego. Koncepcj lec w opozycji do optymalizacji podatkowej jest np. dokonywanie oszustw podatkowych, co ma szczeglnie wymierne znaczenie na gruncie transakcji wewntrzwsplnotowych. Z kolei oszustwa w handlu midzy czonkami Unii Europejskiej s bardzo bliskie przedstawionej wyej konstrukcji obejcia prawa podatkowego. Analiza dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunau Sprawiedliwoci skania do wniosku, e w aspekcie wsplnotowym o naduyciu prawa wsplnotowego mona mwi w dwch przypadkach : gdy przepisy prawa wsplnotowego s powoywane w celu obejcia przepisw prawa krajowego,

 oraz gdy przepisy prawa wsplnotowego s powoywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyci w sposb sprzeczny z ich celami [15]. Powysze zasady zostay zawarte w uzasadnieniu wyroku ETS z dnia 21 lutego 2006 r., a sam wyrok ma charakter przeomowy, bo po raz pierwszy Trybuna wprost zastosowa konstrukcj naduycia prawa podmiotowego na gruncie podatku VAT [21]. W uzasadnieniu powyszego rozstrzygnicia wskazano, e zastosowanie oglnej zasady zakazujcej naduycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, przyznanego przez przepisy wsplnotowe, nie jest uzalenione od przyjcia przez pastwo czonkowskie odpowiednich przepisw krajowych wprowadzajcych t zasad do systemu wewntrznego. Wedug Trybunau nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynno, ktra jest dokonywana wycznie w celu uzyskania korzyci przewidzianych w prawie wsplnotowym. Na zakoczenie rozwaa na temat obejcia prawa podatkowego naley wskaza na pogld, zgodnie z ktrym sdowa koncepcja obejcia prawa podatkowego pozostaje w obszarze kontra legem [3]. Wedug tej koncepcji na gruncie przepisw prawa podatkowego nie moe znale zastosowania art. 58 1 k.c., a wysoko zobowizania podatkowego w konkretnej sytuacji jest regulowana ustaw i wynika z obowizku podatkowego, a nie kryteriw przyjtych przez organy podatkowe. Obiektywny charakter kwalifikacji podatkowej czynnoci cywilnoprawnej wyklucza moliwo uznania, e zostaa ona dokonana w celu uchylenia si od obowizku podatkowego. W zwizku z powyszym, tzw. ocena zgodnoci umowy z normami prawa podatkowego ktrej dokonania zaleca niejednokrotnie sd administracyjny jest bezprzedmiotowa. Jednoczenie zachowanie podatnika zmierzajce do uniknicia wejcia w obszar normowany przez prawo podatkowe nie jest obejciem prawa podatkowego. 3. Optymalizacja podatkowa w procesie zarzdzania wiedz bezpieczestwa ekonomicznego Analizujc zebrany w poprzednich rozdziaach niniejszej publikacji materia mona z ca stanowczoci stwierdzi, i wiedza prawnicza i biznesowa stanowi podstawowy wymiar optymalizacji podatkowej. Wiedza jest bowiem przeoon do produktywnego wykorzystania informacj, indywidualn, czstokro trudn do ogarnicia i uchwycenia [1], a w odpowiedniej konwersji tworzy mdro. Samo zarzdzanie wiedz o bezpieczestwie ekonomicznym moe by rozwaane co najmniej w dwch rnych grupach interesariuszy. Pierwsza do ktrej zaliczy mona firmy, korporacje, organizacje oraz jednostki zainteresowane wzmocnieniem wasnego bezpieczestwa ekonomicznego, poprzez celowe lub porednie omijanie przepisw prawa podatkowego w sposb optymalizacyjny lub niezgodny z prawem, prowadzc w konsekwencji do: zwikszenia zyskw, obnienia skadek ubezpieczeniowych przy jednoczesnym zwikszaniu sum ubezpiecze, podniesienia zdolnoci kredytowej, stosowania korzystniejszych mechanizmw zarzdzania ryzykiem, stabilizacji kosztw i zabezpiecze pynnoci finansowej, moliwoci wyboru preferencji prowadzenia ksigowoci (np.: nieobowizkowe ksigi rachunkowe), minimalizacja kosztw zatrudnienia, ochrony wasnych aktyww w bardziej bezpiecznym rodowisku politycznogospodarczym,

8
Optymalizacja podatkowa w teorii i praktyce zarzdzania wiedz bezpieczestwa ekonomicznego

moliwoci ustanowienia wygodnych miejsc lokalizacji gwnej siedziby firmy. Drug grup interesariuszy stanowi natomiast organy podatkowe, zapewniajce kontrybucj danin publicznych i zorientowane na stosowanie optymalnych rozwiza prawnych w tworzeniu bezpieczestwa ekonomicznego pastwa (take poprzez dziaania regionalne i porednie). Poniewa legaln optymalizacj podatkow, stosowan czsto na skraju lub w obrbie obejcia prawa podatkowego zainteresowana jest gwnie pierwsza grupa interesariuszy (tj. przedsibiorcy), zasadnym jest zaprezentowanie oglnej struktury takiej optymalizacji (rys. 1).
Prawnicy, Biegli rewidenci, Doradcy podatkowi, Firmy ubezp., Fundusze inwestycyjne

Rodzaj zdarzenia gospodarczego

OPTYMALIZACJA PODATKOWA

Wiedza prawa podatkowego

lokalizowanie Heterogeniczne rda wiedzy pozyskiwanie rozwijanie zachowanie wykorzystanie dzielenie si

Przepisy prawa podatkowego (orzecznictwo sdw) Doradcy podatkowi Proces optymalizacji (wybr modelu) Materializacja wiedzy podatkowej zastosowanie modelu dziaania

Benchmarking Analizy wielowymiarowe Drzewa decyzyjne

Rys. 1. Proces optymalizacji podatkowej w zarzdzaniu wiedz bezpieczestwa ekonomicznego. Jak mona zauway istotn rol w tym procesie odgrywaj swojego rodzaju eksperci i firmy konsultingowe, jak prawicy, biegli rewidenci, specjalici od finansw i zarzdzania, ktrzy tworzc swoiste centra (take jednoosobowe) think-tankw mog wypracowa rozwizania zaplanowane do realizacji w danym zdarzeniu (lub cigu zdarze) gospodarczych. Konieczne jest jednak uwzgldnienie w tym procesie heterogenicznych i dywersyfikowalnych rde wiedzy, opartych o lokalizowanie, pozyskiwanie, rozwijanie, zachowanie, wykorzystanie i jedynie dostateczne dzielenie si wiedz [16], umoliwiajc zaspokojenie wnioskowanych potrzeb i zabezpieczajc przed ewentualn sytuacj kryzysow. Cay proces decyzyjny [17] w tym wzgldzie winien opiera si o aspekty celowociowe, organizacyjne, ekonomiczne, techniczne, organizacyjne, a nawet spoeczne, ktre umoliwiaj czenie obiegu informacji merytorycznych, finansowych czy informacyjnych w zakadany system

bezpieczestwa ekonomicznego, definiowanego niejako odmiennie przez przedsibiorcw i organy podatkowe. Dla pastwa (w kategorii organizacji nie bdcej np.: spk prawa handlowego) moe by okrelone, jako zdolno systemu gospodarczego pastwa do niezagroonego rozwoju oznacza ono brak zewntrznych i wewntrznych zagroe gospodarczych [9]. Z kolei dla przedsibiorcw czy organizacji komercyjnych i nastawionych na czysty prymat biznesowy moe stanowi swobodny dostp do rynkw, rodkw finansowych i zasobw naturalnych, gwarantujcych stay i najmniej zakcony rozwj [4]. Zauway przy tym naley, i w samym procesie optymalizacji podatkowej ukierunkowanej na stworzenie bezpieczestwa ekonomicznego i przewagi konkurencyjnej, jest moliwo czerpania z rozwiza spoeczestwa informacyjnego. Z tego wzgldu po za firmami konsultingowymi i doradczymi coraz wicej firm decyduje si na automatyzacj i informatyzacj procesw zarzdzania, czc wiedz w jedn sie (ograniczon procedur i stopniem dostpu). Wspczenie rozwizania zaawansowane technologicznie w tej materii mona odnale w aplikacjach uytkowanych przez m.in.: ADL Link (firma Arthur D. Little), KnowledgeDirect (firma: PricewaterhouseCoopers), Knowledge Exchange (firma: Anderson Consulting), Knowledge On-Line (firma: Booz Allen & Hamilton), Kweb, Ernie (firma: Ernst & Young), PDNet, Rapie Response Network (firma: McKinsey & Co) [12]. Naley jednak zauway, i system zarzdzania wiedz, decydowa moe w sposb bezporedni o stopniu bezpieczestwa ekonomicznego i z tego wzgldu winien posiada waciwe mechanizmy raportowania i kontroli (zarwno autonomicznej, jak i w stosunku do uytkownikw) oraz spenia kryteria bezpieczestwa teleinformatycznego dla gromadzonej wiedzy [20]. 4. Podsumowanie Optymalizacja podatkowa, zwaszcza w aspekcie midzynarodowym, do niedawna stanowia wiedz tajemn szczeglnie dla przedsibiorcw pochodzcych z krajw mniej rozwinitych lub z restrykcyjnym systemem rzdw. Wspczenie, w dobie narastajcych procesw globalizacyjnych mona zauway, i coraz wiksza grupa inwestorw zaczyna minimalizowa zobowizania podatkowe, zwaszcza gdy warto portfeli finansowych i wynikajcych zobowiza jest znaczna i moe zosta zagospodarowana w krajach tzw. rajw podatkowych, jak: Kajmany, Panama, Luksemburg, Wyspy Dziewicze czy Cypr, oferujc wysoki stopie poufnoci dla beneficjentw i minimalne zobowizania podatkowe. Zauway przy tym naley, i zarwno obejcie prawa podatkowego jak i optymalizacja podatkowa maj przynie podatnikowi wymierne cele finansowe ale tylko optymalizacja jest dziaaniem zgodnym z prawem, ktre musi by uznane przez organy podatkowe. Dziaania optymalizacyjne tak naprawd mog odbywa si zarwno w ramach oglnych przepisw prawa podatkowego, np. poprzez ulgi w spacie zobowiza podatkowych, jak i w ramach poszczeglnych ustaw podatkowych. Jednake podkrelenia wymaga fakt, e granica midzy optymalizacj podatkow a obejciem prawa podatkowego pozostaje niejednokrotnie bardzo trudno dostrzegalna, o czym wielokrotnie orzeka sd administracyjny. Z tego wzgldu pomimo, i czynnoci sprawdzajce czy kontrola podatkowa nie nale do postpowania podatkowego lecz mog w przypadku uzasadnionych podejrze i stwierdzonych

10
Optymalizacja podatkowa w teorii i praktyce zarzdzania wiedz bezpieczestwa ekonomicznego

faktw stanowi podstaw do wszczcia postpowania z urzdu tworzc mechanizm zabezpieczajcy skarb pastwa przed obejciem prawa podatkowego (nawet nieumylnie), a podatnika (przedsibiorc) stawiajc w stan zagroenia bezpieczestwa ekonomicznego, a nawet karnego w wyniku zgromadzonego materiau w danej sprawie. Bibliografia: 1. 2. 3. 4. Armstrong M., A Handbook of Human Resource Management Practise, wyd. 9, London 2003, pp. 161-162. Brzeziski B., Glosa do wyroku NSA z dnia 29 maja 2002 r., sygn. akt III SA 2606/00, POP, nr 1/2003, s. 84, LEX 55101. Brzeziski B., Wstp do nauki prawa podatkowego, Toru 2003 r., s. 77. Czaputowicz J., Bezpieczestwo w teoriach stosunkw midzynarodowych, [w:] K. ukrowska, M. Grcik (red.), Bezpieczestwo midzynarodowe. Teoria i praktyka, Szkoa Gwna Handlowa, Warszawa 2006, s. 74. Dbowska-Romanowska T., Zdanie odrbne sdzi do postanowienia TK z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt SK 16/02, OTK-ZU nr 7/2004, poz. 77. Dmowski S., Rudnicki S., Komentarz do kodeksu cywilnego. Ksiga pierwsza - cz oglna, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 147-148. Glosa do wyroku NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt SA/Bk 289/99, LEX 41162, OSP 2000/9/135. Gomuowicz A., Maecki J., Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis 2006 r., s. 191. Jurkowska-Zeidler A., Bezpieczestwo rynku finansowego w wietle prawa Unii Europejskiej, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 166. Karwat P., Obejcie prawa podatkowego: natura zjawiska i sposoby przeciwdziaania mu, Warszawa Dom Wydawniczy ABC 2002 r., s.96. Karwat P., Zwizek prawa podatkowego z prawem cywilnym w procesie wykadni prawa, Przegld Podatkowy z 1997 r, nr 11. Kowalski A., Nogalski B., Zarzdzanie wiedz. Koncepcje i narzdzia, Difin, Warszawa 2007, s. 66-67. Ladziski A., Prawne granice optymalizacji podatkowej, Przegld Podatkowy 6/2008, s. 19. Mastalski R., Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r., s. 104-105. Prejs E., Naduycie prawa podmiotowego w prawie podatkowym, Przegld Podatkowy 10/2006, s. 30. Probst G., Raub S., Rombardt K., Zarzdzanie wiedz w organizacji, Oficyna Ekonomiczna, Krakw 2002, s. 48. Raczkowski K., The use of knowledge management tools in the optimization of decision making process, [w:] Polish Journal of Environmental Studies, Hard, Olsztyn 2009. Radzikowski K., Kiedy dziaania optymalizacyjne mog by kwestionowane przez organy podatkowe, Jurysdykcja podatkowa 2/2008, s. 78. Rozmarin S., Prawo podatkowe a prawo prywatne w wietle wykadni prawa, Towarzystwo Naukowe we Lwowie, 1939 r., s. 224. Sitarski K., Metody klasyfikacji systemw zarzdzania wiedz, [w:] L. Kietyka (red.) Technologie i systemy komunikacji oraz zarzdzania informacja i wiedz, Difin, Warszawa 2008, s. 263-268.

5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20.

21. Wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r., nr C-255/02, Halifax plc, Leeds Permament Development , LEX 175869. 22. Wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r., nr C-487/01 oraz C-7/02, Gemeente Leusden, Holin Groep BV v. Staatssecretaris van Financin, ECR I-5337, pkt 79. 23. Wyrok NSA z 30 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1183/00, LEX 80891, POP 2003/5/136; 24. Wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 82/05, LEX 187769. 25. Wyrok NSA z dnia 16 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Sz 538/99, LEX 41513. 26. Wyrok NSA z dnia 16 wrzenia 2004 r., sygn. akt FSK 488/04, Monitor Podatkowy 3/2005, s. 43. 27. Wyrok NSA z dnia 18 padziernika 2006 r., sygn. akt II FSK 1299/05, LEX 264205. 28. Wyrok NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 3/03, OSP nr 6/2004, poz. 71. 29. Wyrok NSA z dnia 27 wrzenia 1995 r., sygn. akt SA/Ka 1682/94, LEX 23112. 30. Wyrok NSA z dnia 31 padziernika1995 r., sygn. akt SA/Wr 92/95, niepublikowany. 31. Wyrok NSA z dnia 9 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2036/97, LEX 40393. 32. Wyrok SN z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 84/94, OSNC 1994/10/195. 33. Wyrok WSA z dnia 27 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/03, LEX 129355. 34. Zelwiaski R., Obejcie prawa podatkowego, Przegld Podatkowy 9/2004, s. 39. 35. Zieliski T., Niewano czynnoci sprzecznych z ustaw w prawie cywilnym, Ruch Prawniczy i Socjologiczny, 1967, nr 2 s. 79.

TAX OPTIMIZATION IN THEORY AND PRACTICE FOR KNOWLEDGE MANAGEMENT FOR ECONOMIC SECURITY Summary Mandatory financial charges collected by the state, entities of local territorial authorities or other legal entities, without direct mutual benefit, have a long history constituting a set of financial instruments of the state. However it now appears that an expanded tax system and inconsistency in tax provisions poses a crucial element of danger for economic security where data and information management and consequently knowledge management has key importance for both optimizing and evading the law by tax payers which creates a challenge for tax authorities. Keywords: optimization, tax, knowledge, management, economic activity, tax law, security.

KONRAD RACZKOWSKI Instytucja: Institute for Security and Development Policy Stockholm e-mail: raczkowskik@poczta.onet.pl ARTUR KRUKOWSKI Instytucja: Urzd Skarbowy w Krasnym Stawie e-mail: artikruk@o2.pl