Revizija_vjebe 2013/2014 (dio A)

Osnove forenzinog raunovodstva

autor materijala: prof.dr.sc. Vinko Belak

1. Povijest prijevare i razvoj forenzinog raunovodstva

1.1. Pojmovno odreenje i znaaj poslovne forenzike i forenzinog raunovodstva
Forenzino raunovodstvo je sastavni dio poslovne forenzike a poslovna forenzika je sastavni dio
forenzine znanosti.
Poslovna forenzika se moe definirati kao skup znanja i metoda u borbi protiv poslovnih prijevara
svih vrsta i u borbi protiv korupcije.
Forenzino raunovodstvo (forensic accounting) se moe definirati kao primjena istraiteljskih i
analitikih vjetina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvjetajima koje odstupaju od
raunovodstvenih standarda, poreznih zakona i ostalih zakonskih odredbi.

Istraiteljsko raunovodstvo (investigative accounting), kao sastavni dio forenzinog

raunovodstva, usmjereno je na otkrivanje prijevare i to najee kad postoji sumnja da je
prijevara nastala. Nasuprot tome, forenzino raunovodstvo ima iri sadraj jer ukljuuje i
preventivnu forenziku, procjene imovine, procjene poslovnih partnera i tome slino
Forenzina znanost (esto skraeno forenzika) podrazumijeva primjenu znanosti u izvoenju dokaza.

Dokazi mogu biti namijenjeni presuivanju povezanom s nekim zlodjelom ili graanskom
tubom ali mogu imati i druge namjene. Rije forenzina dolazi od latinskog pridjeva
forensis, to znai "na forumu.
Naime, u rimsko doba, podnijeti kaznenu prijavu znailo je da se sluaj prikazuje
pred grupom javnih pojedinaca na forumu. Osoba optuena za kriminal i tuitelj su
iznosili svaki svoju stranu prie s primjerenim dokazima. Onaj koji bi imao bolje
argumente, dobio bi presudu u svoju korist
2

1.2. Kljuni pojmovi u poslovnoj forenzici i forenzinom raunovodstvu

Forenzika (forensic) znanstveno istraivanje zlodjela radi pribavljanja dokaza

Forenziar istraitelj dokaza
Forenzino raunovodstvo (forensic accounting) detaljnije i dublje ispitivanje od
obine revizije usmjereno na otkrivanje zlodjela i prijevara i sankcioniranje poinitelja.
Red flags (crvene zastavice) Indikatori prijevare ili upozoravajui znakovi
Detekcijske tehnike Tehnike za istraivanje indikatora prijevare
Data mining (rudarenje podataka) Istraiteljske metode i tehnike pomou kojih
se uz pomo kompjutera (najee pomou digitalne analize) ili runo kroz iterativni
proces otkrivaju nepravilnosti. Radi se u biti o metodama i tehnikama pretraivanja i
lociranja podataka u cilju otkrivanja nepravilnosti.
Kreativno raunovodstvo (Creative Accounting) Doputeni i nedoputeni
raunovodstveni postupci kojima se utjee na rezultate u financijskim izvjetajima
Cybercrime sofisticirani raunalni kriminal koji obuhvaa e-business, hakiranje i
krau povjerljivih informacija
Benfordov zakon (Benfords law) analiziranje skupa prirodnih brojeva da se utvrde
anomalije koje bi mogle biti indikator lairanja raunovodstvenih podataka
3

Beneish model orue forenzinog raunovodstva za procjenu mogueg stupnja

manipulacija u financijskim izvjetajima.
Insajderska trgovina (Insider trading). To je trgovina dionicama, obveznicama ili
stock opcijama kompanije od strane osoba koje imaju pristup vanim internim
informacijama nedostupnim javnosti. Najee se tu radi o direktorima kompanije,
kljunim zaposlenicima ili o znaajnim dioniarima. U veini zemalja takva je trgovina
nelegalna i podlijee kaznenom progonu.
IRS (Internal Revenue Service) Odjel unutarnjih poslova za sprjeavanje
izbjegavanja plaanja poreza u SAD slian naoj financijskoj policiji i djelomino
USKOK-u .
IRS agents Istraitelji u odjelu za sprjeavanje izbjegavanja plaanja poreza u SAD
obrazovani za podruje raunovodstva i poreza.
Shell Companies (Corporations) kompanije za transferiranje velikih novanih
transakcija koje nemaju znaajne imovine niti drugih poslovnih aktivnosti. One ne
moraju biti same po sebi ilegalne. Meutim, veina takvih kompanije provode sumnjivu
ekonomiju posebno kad su smjetene u zemljama koje su porezne oaze (Tax haven
shell company). Procjenjuje se da u porezne oaze preko takvih kompanija iz zemalja u
razvoju pritjee 160 milijardi USD godinje (izvor: Wikipedia).
White Collar Crime sinonim za gospodarsku prijevaru
4

1.1.1. JESU LI PRIJEVARE NETO NOVO?

PRIJEVARE SU STARE KOLIKO I LJUDSKI
ROD.
LIJEPO JE POLAZITI OD PRETPOSTAVKE DA
SU LJUDI POTENI.
MEUTIM, LJUDSKA POVIJEST I LJUDSKA
PRIRODA GOVORE DRUKIJE.

JO U HAMURABIJEVOM BABILONSKOM ZAKONIKU (1800 GODINA P.N.E.) ISTAKNUT JE

PROBLEM PRIJEVARE KAO I KAZNA I TO OVAKO:
AKO PASTIR KOJEMU JE VLASNIK POVJERIO OVCE NA UVANJE POGRENO PRIKAE
PRIRODNI PRIRAST OVACA ILI IH PRODA ZA NOVAC BIT E PROGLAEN KRIVIM I BIT E
OBAVEZAN PLATITI VLASNIKU DESET PUTA VIE OD UTVRENOG GUBITKA.
KAO TO SE MOE VIDJETI, PASTIRI SU NEKAD KRALI OVCE A DANAS KRADU NOVCE
NEMA VELIKE RAZLIKE.
5

U grkoj mitologiji simbol prijevare, lukavstva, lai i krae je bog HERMES Zeusov
sin.
HERMES je bio bog putovanja, trgovaca, lopova i varalica.
Imao je jaku osobnost i mogao je lako utjecati na ljude da mu povjeruju. Meutim, bio
je prevrtljiva varalica koji je jo kao mali djeak prvog prevario svog brata Apolona
za stado stoke.

1.1.2. MJEHUR JUNOG MORA I PRAPOECI FORENZINOG RAUNOVOSTVA

Mjehur junog mora naziva se porast cijena dionica i kasniji slom Junomorske
trgovake kompanije (South Sea Company) koja je 1711 godine dobila pravo
monopola na svu trgovinu junim morima. Prijevara se sastojala u tome da su
putene lane prie o velikim mogunostima zarade od trgovine na junim morima.
Cijena dionica je naglo rasla od 128 funti
do 1.000 funti tokom 1720-te godine nakon
ega je dolo do sloma i pada cijene dionica
na 135 funti.
Budui da su mnogi osiromaeni investitori
bili aristokrati izvrili su pritisak na
parlament da se provede israga.
Najvei dio te istrage provodio je
raunovodstveni strunjak Charles
Snell.
Snell je 1721 godine podnio izvjetaj u
kojem je opisao iroku korupciju meu
direktorima kompanije i strukturama
vlasti.
7

Tadanji ministar financija John Aislabie

izbaen je iz parlamenta, osuen i zatvoren
kao i mnogi drugi sudionici prijevare. Neki
od umijeanih su uspjeli pobjei iz zemlje i
izbjei zatvor.
Parlament je, takoer, zaplijenio imovinu
direktora kompanije i njome pomogao
investitore koji su bankrotirali.
To je prvi veliki poznati sluaj u povijesti
raunovodstva i revizije da je angairan
vanjski strunjak da ispita knjige kompanije
i utvrdi nepravilnosti na slian nain kao to
se to danas radi.
To je istodobno bio i poetak udruge Ovlatenih
raunovoa u Engleskoj (Chartered
Accountants).
Ipak, smatra se da su poeci pravog forenzinog raunovodstva vezani za sudski postupak Mejer v.
Sefton 1817 godine, dakle 100 godina kasnije, gdje se sudilo za uzrokovanje bankrota. Tada je
sudac dopustio vjetacima da na temelju raunovodstvenih dokumenata rekonstruiraju nejasne
poslovne dogaaje.
Vjeruje se da je naziv forenzino raunovodstvo (Forensic Accounting) prvi upotrijebio Maurice E.
Peloubet jo 1946 godine.
8

1.1.3. PRIJEVARA PREMA PONZI SHEMI (Ponzi Shemes) Ponzijeva piramida

Ponzijeva piramida je bila osnovica veine

velikih prijevara u posljednje vrijeme!!!!!!
Jo 1919 i 1920 godine Charles Ponzi
izveo je jednu od najpoznatijih prijevara
investitora u njegov biznis obeavajui
im 50% povrata na uloeno svakih 45 dana
uz mali ili nikakav rizik.
Ponzi je prikupio 9,8 miliona $ od 10.550
ljudi (ukljuivo i policajce bostonske
policije). Prvi investitori su te novce
stvarno i dobili to je privuklo nove
ulagae.
Novcem novih ulagaa Ponzi je isplaivao
stare ulagae.
Isplatio je 7,8 miliona $ ulagaima u samo
8 mjeseci. Tada je u jednom trenutku sve
prekinuo i ostatak novca zadrao za sebe.
9

Ulagai koji su novce dali na kraju

prije uruavanja piranide ostali su
prevareni i bez iega.
Za prijevaru, koja je unitila
bankarsku tvrtku Zrossi& Company
iz Montreala, Ponzi je osuen na tri
godine zatvora ali odsluio je samo
dvadeset mjeseci.
Meutim, kako je bio optuen u 86
drava, naknadno je ponovo uhien i
izruen dravi Massachustess gdje je
bio u zatvoru do 1934 godine. Nakon
toga je deportiran u Italiju gdje je
objavio autobiografiju. Kasnije se
preselio u Brazil gdje je radio kao
nastavnik engleskog jezika. Umro je
1949 godine u Rio de Janeiro u
Brazilu.
10

Privlanost Ponzijeve piramide pojaava se tako da

starim investitorima raste udio prema broju novih
investitora koje oni privuku gradei svoj ogranak
piramide. Na taj nain svi uestvuju u prijevari.
Prijevara se, u pravilu razotkriva kad se piramida
pone uruavati i kad posljednji ulagai ostvare
gubitak jer vie nema investitora koji e pokrivati
njihove isplate.
Ponzi shema je ponovljena kasnije stotine puta u
razliitim varijantama svugdje u svijetu pa i kod
nas.
Kod nas je u posljednje vrijeme esto provoena kroz
takozvane lance sree i slino.
Kad se nudi neobino velika i laka zarada
forenziar uvijek treba procijeniti radi li se,
moda, o Ponzi shemi!

INVESTITORI
KOJI ULAU NA
KRAJU

11

1.1.4. BARRY MINKOW I PRIJEVARA SA ZZZZ BEST

KOMPANIJOM

Barry Minkow (roen 17.03. 1967) je 1986 godine u SAD, jo

kao tinejder, izveo jednu od najpoznatijih prijevara koja
se i danas eto imitira ali u manjem opsegu kako nebi bila
otkrivena.
Kao vlasnik kompanije za ienje ZZZZ Best Inc., Barry
Minkow je razglasio pomou agresivne kampanje na televiziji u
reklamama i raznim TV emisijama da e njegova kompanija
postati General Motors meu istaima tepiha.
On je krivotvorei 10.000 lanih potvrda i ostalih dokumanata,
lairanih telefonskih poziva, lairanih financijskih izvjetaja i
slinih smicalica stvorio lani dojam kod investitora da gradi
multimilijunsku korporaciju koja e donositi velike profite.
Otvorio je urede irom Kalifornije, Arizone i Nevade i zaposlio
1400 ljudi.
Meutim, prijevara je ubrzo otkrivena.
Barry Minkow je procesuiran za reketarenje, pronevjere,
lairanje ekova i kartica, prijevare s vrijednosnim papirima,
utaju poreza i prijevaru banaka.
Osuen je na 25 godina zatvora.
12

Istina, u zatvoru je proveo svega 7,5 godina. Iz zatvora je izaao 1995 godine i
danas radi kao pastor u crkvi u San Diegu.
Kao ekspert za prijevare danas predaje na fakultetu predmet kako se atiti od
prijevare.

13

1.3.6. Najvei bankroti u SAD i lairanje financijskih izvjetaja

Red. br. Naziv kompanije

Imovina
(u milijardama USD)

Vrijeme bankrota
(mjesec/godina)

1. Lehman Brothers Holdings

691,0

15.09. 2008

2. Washing Mutual

327,9

26.09. 2008

3. WorldCom

101,9

07. 2002.

4. General Motors

91,0

01.06. 2009

5. Enron

63,4

12. 2001.

6. Conesco

61,4

12. 2002.

7. Texaco

35,9

04. 1987.

8. Financial Corp. Of America

33,9

09. 1988.

9. Refco Inc.

33,3

10. 2005.

10. Global Crossing

25,5

01. 2002.

11. PG&E

29,8

04. 2001.

12. Calpine

27,2

12. 2005.

13. United Airlines

25,2

12. 2002.

14. Adelphia

24,4

06. 2002.

15. Delta Airlines

21,8

09. 2005.
14

1.1.6. NAJPOZNATIJI RAUNOVODSTVENI SKANDALI

ENRON
Enron je koristio pridruene kompanije u kojima je kumulirao dugove koje nije
konsolidirao u svojim izvjetajima prikazujui tako bolju bilancu od stvarne.
Tretirao je posudbe kao prihode i zamjenu aktive kao prodaju imovine. To je
dovelo do potpunog kolapsa i bankrota Enrona i jo sedam velikih amerikih
kompanija.
Nakon etiri i po godine istrage, u svibnju 2006, predsjednik Enrona Keneth
Lay i bivi CEO Jeffery Skilling optueni su za 53 razliita djela. Optunica
napisana na 65 stranica pokrivala je iroki spektar financijskog kriminala,
ukljuujui bankovne prijevare, davanje lanih iskaza bankama i revizorima,
prijevare s vrijednosnim papirima, stvaranje mree prijevare, pranje novca,
urotu, insajdersku trgovinu i bankrot .

Keneth Lay - predsjednik (lijevo) i

Jeffery Skilling CEO (Desno)-Enron
Corporation

15

Parmalat
Parmalat SpA je bila velika talijanska i
europska tvrtka za proizvodnju mlijeka i
hrane s 35.000 zaposlenih u 30 drava. Za
nju je bilo vezano 5.000 talijanskih tvrtki.
Krajem 2003 godine otkriven je jedan od
najveih raunovodstvenih skandala u
povijesti kriminala. Parmalat je imao 8
milijardi eura skandaloznih
raunovodstvenih nepravilnosti, lanih
dokumenata i drugih smicalica.
Parmalat je izveo prijevaru koristei se
fiktivnim prodajama stvarajui fiktivni
prihod preko svojih fiktivnih ovisnih
drutava.
Pored toga je lairao i dvostruke raune
prodaje i prihoda.
Problematine zajmove prikazivao je kao
dioniki kapital.
Prevario je Bank of America za iznos od 5
milijardi dolara.

Calisto Tanzi
- Glavna osoba prijevare

16

Helmsley Enterprises Inc. (SAD)

Helmsley Enterprises Inc. , je poznat po velikoj
utaji poreza pomou falsificiranih dokumenata.
Naime, da bi poveala rashode i smanjila porez
na dobit, Leona Helmsley, predsjednica
kompanije, falsificirala je raune za 2,6 miliona
dolara poslovnih trokova. Leona Helmsley je
1986 godine proglaena krivom i osuena na 4
godine zatvora. Pored toga, morala je platiti jo
7,1 milion dolara na ime tete.
Leona Helmsley je u zatvoru provela 18 mjeseci.
Sve do svoje smrti 20.08.2007 godine, ostala je
predsjednica kompanije i na listi 100
najbogatijih amerikanaca. Tvorac uspjeha
carstva Helmsley Enterprises Inc., bio je
Harry Helmsley. On je osnovao kompaniju 1938
godine i vodio je vizionarski uspjeno dugi niz
godina. Na alost, on je umro 1987 godine.
Nakon njegove smrti Leona Helmsley je prodala
polovicu imovine kompanije za oko 2,5 milijardi
dolara.

Leona Helmsley

17

Maxwell Communications
Maxwell Communications je stvorio 1,5 milijardi funti neto dugova nasuprot 1 milijarde
aktive dajui aktivu u zalog i kasnije je prodajui.
Opljakao je mirovinske fondove i lairao mnoge druge dokumente.
Robert Maxwell je bio medijski magnat to mu je omoguavalo da napadne svakoga tko
bi se usudio kritizirati ga.
Robert Maxwell je bio poznat kao nepoteni tajkun pa su se mnogi pitali kako je
mogue da je takvom ovjeku bilo doputeno uiniti toliko mnogo zla prije nego je
zaustavljen.
Mnogi krive i revizorsku tvrtku Coopers & Lybrand
Deloitte zato to te prijevare nisu zaustavili kroz svoje
revizije. Drugi krive i neadekvatnost britanskih
raunovodstvenih standarda koji su uvelike kritizirani.
Menader jedne velike britanske raunovodstvene tvrtke
je tjedan dana prije Maxwellove smrti izjavio da samo oni
koji su gluhi i slijepi mogu rei da stanje financijskog
izvjetavanja i revizije kod Maxwella ne daje razlog za
zabrinutost. Naime, dvadeset godina prije glavnog
skandala pojavili su se upozoravajui znakovi da je
Maxwell ovjek koji kronino nije u stanju razlikovati
vlastitu imovinu od imovine njegovih dioniara.
18

Polly Peck
Polly Peck je bila britanska tekstilna kompanija koja je osamdesetih godina prolog
stoljea naglo narasla.
Asil Nadir, turski cipranin porijeklom, kupio je 58% udjela u kompaniji i poeo s njome
upravljati.
Do 1989 godine, Polly Peck je postao meunarodni trgovac stjecanjem 51%-tnog udjela
u japanskoj tvrtki za elektroniku SANSU koja je kotirala na tokijskoj burzi. Za manje
od 10 godina s tom naglo rastuom strategijom Poly Peck je podigao trinu
kapitalizaciju s 300.000,00 funti na 1,7 milijardi britanskih funti, s dobiti prije poreza od
161,4 miliona funti, neto aktivom od 845 miliona funti i 17.227 zaposlenih.
Kasnije je neovisnom istragom otkriveno da je Asil
Nadir lairao financijske izvjetaje varajui na
teajnim razlikama (currency mismatch) izmeu
slabe turske valute i jakih europskih valuta.
Kapitalne gubitke je pozicionirao izravno u
rezerve. Pored toga, kao veinski vlasnik i direktor
kompanije Polly Peck, Asil Nadir, uinio je i
mnoge druge prijevare i lairanja fiancijskih
izvjetaja. Novac iz Poly Pecka je transferirao u
Sjeverni Cipar.
19

Tyco
Tyco je poznat po maginim spajanjima i preuzimanjima kompanija. Magini
trgovac Dennis Kozlowski (Deal a day Dennis) napravio je konglomerat pripojivi 750
kompanija. To je sve napravio pomou smicalica i manipulacija.

Lairao je financijske izvjetaje pa ak i izvjetaj o novanim tokovima inflacionirajui ih

pomou brojnih akvizicija i outourcinga prodaje koji je prikazao kao investiranje.
Tyco je donirao 5 miliona $ poslovnoj koli (Kozlowski Hall) na osobno ime direktora
Kozlowslog 5 miliona $. Sve trokove privatnih zabava i ljetovanja s porodicom Kozlowski
je teretio na kompaniju Tyco.
Meutim, napravio je 9,4 Mld $ gubitka u 2002 godini to je pokrenulo istragu i skandal.

Mark Swartz (lijevo) ex financijski direktor i Dennis Kozlowski (desno) ex CEO u tvrtki Tyco International Ltd.
20

WorldCom Inc.,
WorldCom Inc., kompanija je golemi iznos
operativnih trokova (3,8 milijardi USD)
izvukla iz rauna dobiti i prikazala ih kao
nematerijalnu imovinu.
Rezerve je pretvorila u prihode.
Lano je prikazala 11 milijardi dolara dobiti od
redovitih aktivnosti iako je bila realno u
gubitku 48,9 milijardi dolara.
Pronaeno je da je u WorldComu izvedeno na
razne naine 3,3 milijarde dolara
raunovodstvenih manipulacija.
Nakon provedene istrage, u estom mjesecu
2002 godine WorldCom je bankrotirao a
Bernard J. Ebbers je osuen na 25 godina
zatvora i morao je platiti 45 miliona dolara
odtete

Bernard J. Ebbers,
bivi CEO u WorldCom

21

Bernard L. Mardoff Investment Securities LLC

Mardoff je izveo posve jednostavnu prijevaru prema
klasinoj Ponzi shemi. Bernard Mardoff je bio jedan
od najuglednijih brokera Wall Streeta ime je uspio
privui 13.555 koji su od poetka devedesetih do 2008
godine uloili kod Mardoffa 64,8 Mld $. Fond nije
ulagao sredstva na tritu, nego ih je drao na
raunima u banci te je potraivanja starih ulagaa
isplaivao sredstvima od novih ulagaa.
Zamislite, Ponzi shema u 2008, odnosno 90 godina
nakon Carla Ponzija, jo uvijek fukcionira s golemim
iznosima novca.
Mardoff je 2009 godine proglaen krivim za 11
federalnih prijestupa, ukljuivo prijevare na
vrijednosnim papirima, stvaranje mree prijevare,
pranje novca, lairanje financijskih izvjetaja, krau
novca zaposlenika i stvaranje lanog dojma kod
Komisije za vrijednosne papire.
Mardoff bi trebao izai iz zatvora 2139 godine.

Bernard L. Mardoff

22

America Online Inc. (AOL). (SAD)

America Online Inc. (AOL) je kompanija koja je 1982
godine poela posao u raunalnom podruju pod
nazivom Control Video Corporation. Kasnije, 1989
godine promijenila je ime u American Online. U sijenju
2001 godine pripojila je kompaniju Time Warner i ula je
u internetsko podruje poslovanja. Nekoliko godina
kasnije kompanija AOL prepoznata je kao kompanija
koja primijenila mnoge smicalice kreativnog
raunovodstva. Gregory Horton, potpredsjednik za
ljudske resurse i njegov ef prodaje Ruben Moreno
razvili su mreu prijevarnih transakcija izmeu AOL-a i
drugih kompanija koje su posluile za krau vie od 2,3
miliona dolara.
Meu dokumentima koje su pronali tuitelj i FBA agenti
u AOL kompaniji bilo je veliki broj onih kojima se u
zadnji trenutak popravljao rezultat. Poznato je da su
napuhivali lane prihode, manipulirali obraunom
amortizacije i slino. Gregory Horton je bio toliko vjet
da nije bio osuen ni za kakav kriminal. Incident koji je
izazvao Horton uinio je i neto dobro. Mnogi kontrolni
mehanizmi i interna revizija uvedeni su u poslovanje
AOL kompanije nakon tog incidenta.

Gregory Horton
Potpredsjednik za ljudske resurse u AOL

23

Satyam Computer Services (Indija)

Skandal indijske kompanije Satyam Computer
Services javno je objavljen 07. Sijenja 2009
godine kad je njen predsjednik Ramalinga Raju
podnio ostavku zbog toga to se otkrilo da su
rauni te kompanije bili falsificirani. Raju je
priznao da su financijski izvjetaji kompanije
Satyam bili lairani na slijedeim stavkama:
krivotvoreno su poveani iznosi gotovine i salda
na bankovnim raunima sa stvarnih 1,09 milijardi
USD na 1,16 milijardi USD koji su prikazani u
knjigama,
izostavljene su iz izvjetaja kamate u svoti od
1,16 milijardi USD,
smanjene su obveze za 266,91 miliona USD,
smanjene su pozicije dugova s 575,27 miliona
USD na 106,33 miliona USD.
Ono to je posebno zanimljivo u ovom sluaju je to da
je kriminalistika policija obznanila na sudu da je
Satyam prikazivao broj zaposlenih od 53.000 a stvarni
broj zaposlenika je bio svega 40.000. Predsjednik
kompanije Raju je, navodno, uzimao svaki mjesec
novac od plaa 13.000 nepostojeih zaposlenika.

Ramalinga Raju

24

1.5. Osobni bankroti i uloga forenziara

Kod nas je u pripremi donoenje Zakona o osobnom bankrotu. Zbog toga je
mogue otvaranje novog posla na praenju ponaanja i imovinskog stanja
osoba koje su bankrotirale.
Prema praksi zemalja koje ve due vrijeme primjenjuju zakone o
osobnom bankrotu (Personal Bankruptcy Law), kad neka osoba proglasi
bankrot, imovina te osobe se dijeli na vjerovnike prema odreenom
redoslijedu i ueu a odreeni dugovi se mogu reprogramirati. Osoba
koja je bankrotirala dobiva financijskog savjetnika odnosno slubenu
osobu koja prati njeno dalje ponaanje. Praenje aktivnosti i ivota osobe
koja je bankrotirala traje odreeni broj godina (najee 7 ili 8 godina).
Ameriki slavne osobe (tzv. selebriti) koje smo mi smatrali bogatima a koji
su posljednjih godina bankrotirali su slijedei :

25

Michael Jackson je neposredno prije smrti

imao preko 260 miliona USD duga a
procjenjuje se da je u vrijeme smrti imao ak
400 miliona USD dugova. Jo davne 1987
Michael Jackson je kupio imanje za 20
miliona USD i naknadno uloio jo 35
miliona USD da bi napravio ran-zabavni
park sa zolokim vrtom koji su trebala
posjeivati djeca (Neverland Ranch).
Meutim, odravanje tog imanja kotalo je
10 milion USD godinje. To kao i njegov
raskoni nain ivota doveli su ga do velikih
dugova i bankrota. Na primjer, kuu koju je
iznajmio u Los Angelesu plaao je 100.000
dolera mjeseno. Sad se smatra da e
njegova imovina vie vrijediti nakon njegove
smrti i da e u budunosti zaraivati milijune
dolara.

26

Mike Tyson je bankrotirao 2003-e

godine unato 300 miliona USD
zarenih tijekom karijere. Nakon
bankrota dug mu je iznosio 27
miliona USD. Uzrok bankrota je bio
njegov raskoni stil ivota koji ga je
kotao 400.000 USD mjeseno ali i
razvod koji ga je kotao 9 miliona
USD. Tyson nije imao skandala u vezi
s bankrotom i svi koji su ga
podravali pomagali su mu da se
izvue iz nevolje i bijede.

27

Kim Basinger je bankrotirala 1993-e

godine. Dug je tada iznosio 8,3 miliona
USD. Najvei razlog bankrota je bilo
promaeno zajedniko ulaganje u
izgradnju tornja koji je trebao biti
turistika atrakcija u Braseltonu
(Georgia) u visini do 20 milion USD.
Svoj udio u tom ulaganju Kim Basinger
je nakon bankrota morala prodati za
svega 1 milion USD. Sud je ocijenio da
se radi o obinom bankrotu zbog
promaene investicije i da nije bilo
malverzacija iako je bilo novina koje su
pokuavale napraviti skandal.

28

Donald Trump je bankrotirao dva puta (ali ne

osobno) i to 2004-te i u 2009-te godine. Oba puta
dugovi su bili vei od imovine.
Bankroti se odnose na njegove kompanije a ne
na njegove privatne financije u kojima nije
bankrotirao. Naime, oba puta sud je presudio da
Donald Trump nije osobno upleten u bankrote
nego da se radi o utjecaju recesije. Unato tim
bankrotima Trump je reorganizirao tvrtke i ostao
na vrhu.
Sud nije naao nepravilnosti ili kaznenih djela
povezanih s njegovim bankrotima
Burt Reynolds je bankrotirao 1996-te
godine. Imao je 6 miliona USD imovine a
preko 12 miliona USD dugova. Razlog
bankrotiranja je bilo pretjerano troenje
novaca i pogreno investiranje. Kuriozitet je
da je prodao svoje brkove na aukciji za 2
miliona dolara kako bi zadrao vilu na
Floridi.
29

Stephen Baldwin (slavni glumac) je bankrotirao

2009-te godine. Tada je imao vie od 1 milion USD
duga za neplaeni porez, dvije hipoteke na kuu od
preko 1,2 miliona USD i 100.000 USD dugova na
kreditnoj kartici. Kao to se moe vidjeti, ni jedna
od naih ena koja ima dug na kreditnoj kartici nije
dostigla Stephena Baldwina.

30

Ispitna pitanja (zaokrui jedan toan odgovor) :

1. to je forenzino raunovodstvo?
a) Raunovodstvo o prijevarama koje vode policijski inspektori utemaljeno na MSFI
b) Specifina vrsta knjienja prema posebnim propisima
c) Primjena istraiteljskih i analitikih vjetina s ciljem otkrivanja manipulacija u financijskim izvjetajima
d) Poseban nain ispitivanja svjedoka
2. Prema grkoj mitologiji bog prevaranata, trgovaca i lopova bio je bog:
a) Zeus
b) Apolon
c) Hermes
d) Posejdon
3. Koja je osnova prijevare prema Ponzijevoj shemi?
a) Prikupljanje novca od ulagaa i ulagenje na tritu kapitala po visokim cijenama a dobit se ne isplauje
b) Prikupljanje novca od ulagaa i isplate starih ulagaa iz novca novih ulagaa
c) Prikupljanje novca od ulagaa i kupovina dionica koje se mogu nabaviti jeftino
d) Prikupljanje novca od ulagaa i neisplaivanje dividendi
4. Koji je glavni uzrok propasti Enrona?
a) Manipulacije u financijskim izvjetajima
b) Pad trita nekretnina
c) Pad trita energije
d) Prijevara prema Ponzijevoj shemi

31

5. Mjehur junog mora naziva se prijevara u kompaniji:

a)

Western Maritime Company

b)

South Sea Company

c)

Americaonline Company

d)

ZZZZ Best company

6. Vjeruje se da je pojam forenzino raunovodstvo 1946 godine prvi upotrijebio:

a)

Michele Poirott

b)

Mike Hammer

c)

John Clut

d)

Maurice Peloubet

7. Barry Minkow kao jedan od najveih prevaranata danas je:

a)

Jo uvijek u zatvoru

b)

Sveenik u crkvi

c)

Radi u policiji

d)

Graevinski poduzetnik

8. Bernard Mardoff kao jedan od najveih suvremenih prevaranata danas je:

a)

Puten da se brani sa slobode

b)

Trebao bi biti puten iz zatvora 2139-te godine

c)

Ima odsluiti jo 10 godina

d)

Osloboen je svih optubi

32

1.7. tete od prijevara i zloupotreba i uzroci naglog razvoja

forenzinog raunovodstva?
tete od prijevara i zloupotreba nikad se ne mogu tono utvrditi jer mnoge nisu ni otkirvene.
Zbog toga se te tete mogu samo procjenjivati na temelju odreenih indikatora.
Prijevare se uobiajeno klasificiraju u tri skupine i to: korupcija, otuivanje imovine i
lairanje financijskih izvjetaja.

Tip prijevare

Prosjene
pojedinane
tete

Oblici prijevare

Korupcija

Sukob
interesa

Podmiivanje

Ilegalne
nagrade

Otuivanje
imovine

Kraa
gotovine

Kraa zaliha i
druge imovine

Lairanje
financijskih
izvjetaja

Financijska
lairanja

Nefinancijska
lairanja

Ekonomska
ucjena

375.000,00 $

Prijevare na
prodaji
imovine

150.000,00 $

2.000.000,00 $

33

Veliina i intenzitet prijevara ovise o:

efikasnosti primjene kontrolnih mehanizama,
intenzitetu i kvaliteti rada istranih organa,
kvaliteti zakonskih propisa,
visini propisanih kazni i
mogunostima njihove provedbe.
Zato je potrebno forenzino raunovodstvo?
Praksa je pokazala da revizija financijskih izvjetaja samo donekle predstavlja
zatitu od zlouporabe kreativnog raunovodstva, ali na alost, ne dovoljnu.
Naime, financijski izvjetaji tvrtki koje su izazvale velike raunovodstvene
skandale bili su revidirani.
Prema tome, komercijalna revizija ne prua dovoljnu zatitu od prijevara!
Postavlja se pitanje: moe li se rizik poslovne prijevare ukloniti potpuno?
Moe, ako ne radimo ni jedan posao!
Zbog toga moramo odrediti koji je rizik ili gubitak prihvatljiv i angairati primjeren
mehanizam zatite od prijevare koji svakako ukljuuje i forenzino
raunovodstvo. Forenzino raunovodstvo je najbre rastue podruje
raunovodstva.
34

FORENZINO RAUNOVODSTVO PODRAZUMIJEVA POSTUPKE,

METODE I TEHNIKE S CILJEM DA SE UTVRDI TO SE U POSLOVANJU:

POGRENO RADI

POGRENO PRIKAZUJE I IZVJETAVA (FRAUDULENT
FINANCIAL REPORTING)

IMA LI PODMIIVANJA (KORUPCIJE) (BRIBERY)

POSTOJI LI PRIJEVARA ILI NAMJERA PRIJEVARE
(FRAUDULENCE)

IMA LI KRAE (THEFT)

IMA LI PRANJA NOVCA (MONEY LAUNDERING)

IMA LI ISKRIVLJAVANJA INFORMACIJA

IMA LI IZNUIVANJA (EXTORTION)

IMA LI KRIVOTVORENJA (FORGERY) I SLINO.
FORENZIKA JE DUBINSKO SNIMANJE I ISTRAIVANJE DOGAAJA KOJI
IZAZIVAJU SUMNJU DA SE NETO KRIVO RADI ILI DA JE MOGUA
PRIJEVARA.
35

1.8. ZNANJA I VJETINE POTREBNE U FORENZINOM RAUNOVODSTVU:

=
FORENZINO
RAUNOVODSTVO

RAUNOVODSTVO + REVIZIJA + EKONOMIKA +

+ STATISTIKA + INFORMATIKA +
+ POZNAVANJE PRAVNE REGULATIVE+
+ ISTRAITELJSKE VJETINE

36

1.9. Vrste raunovodstvenih forenziara:

Dravni inspektori - forenziari
Interni revizori - forenziari
Komercijalni raunovodstveni forenziari:

- forenzini raunovoe

- revizori prijevare
Sudski vjetaci
Koja je razlika izmeu komercijalnog revizora i forenziara?
Komercijalni revizor utvruje jesu li financijski izvjetaji u skladu s
raunovodstvenim standardima, poreznim propisima i ostalim relevantnim
propisima. Komercijalni revizor upozorava na pogreke i mogue manipulacije
ali nema obvezu istraivati prijevaru.
Forenziar istrauje puno dublje sve injenice i uzroke sumnjivog dogaaja ali i
potencijalnog dogaaja koji moe dovesti do prijevare.
Forenzino raunovodstvo i revizija su razvijeni za sudske potrebe ali su u
posljednje vrijeme preneseni u komercijalnu sferu.

37

1.10. TKO JE NANJUIO PRIJEVARE U KOMPANIJAMA U SAD?

26,3%

DOJAVE ZAPOSLENIKA

18,8%

SLUAJNO

18,6%

INTERNA REVIZIJA

15,4%

INTERNA KONTROLA

11,5%

EKSTERNA REVIZIJA

8,6 % DOJAVE OD KUPACA

6,2% ANONIMNE DOJAVE
5,1% DOJAVE OD DOBAVLJAA
1.7% OSTALO

INSPEKTOR REX

Izvor: ACFE Association of Certified Fraud Examiners (Udruenje certificiranih

istraitelja prijevara), 2009, na temelju iskaza njihova 532 forenizara.

38

2. Pravna regulativa u borbi protiv prijevara

2.1. Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 u amerikoj pravnoj regulativi
Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 je znaajan zbog toga to je inicirao puno
snaniju borbu protiv prijevare a posebno protiv korupcije, prvo u Americi
a zatim u cijelom svijetu!
Ameriki zakon pod nazivom Sarbanes-Oxley Act (SOX) se ovdje spominje
zbog toga to je taj zakon inicirao snanije nego prije borbu protiv prijevare i
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi pa ak i irom svijeta. Zbog
pristupanja Europskoj uniji ta inicijativa je prenesena i kod nas.
Tijekom 2002. godine ameriki kongres je prihvatio antiprijevarni i
antikorupcijski zakon nazvan Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002. Drugi radni
naslovi koji opisuju svrhu tog zakona a koji su korietni u proceduri su:
Corporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002 to bi se moglo
prevesti kao Zakon o korporativnim i kriminalnim raunovodstvenim
prijevarama od 2002 i White Coolar Crime Penality Enhancement Act of
2002 to bi se moglo prevesti kao Zakon o pootrenju kazni za kriminal
upravljakih struktura (bijelih ovratnika) od 2002.

39

2.2. Definicija prijevare u Kaznenom zakonu RH i najvanije metode utvrivanja tete

2.2.1. Opa definicija prijevare
Prijevara je temeljna stvar protiv koje se bore forenziari. Stoga je legalna definicija prijevare neobino
vana u forenzici. U odredbama Kaznenog zakona prijevara je definirana ovako:
Prijevara lanak 224.
(1) Tko s ciljem da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lanim
prikazivanjem ili prikrivanjem injenica u zabludu ili ga odrava u zabludi i time ga navede da na
tetu svoje ili tue imovine neto uini ili ne uini, kaznit e se kaznom zatvora od tri mjeseca do
tri godine.

Prijevara u gospodarskom poslovanju u Kaznenom zakonu je

definirana u lanku 293 ovako:
lanak 293.
(1) Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja s ciljem pribavljanja
protupravne imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobu
uporabom nenaplativih instrumenata osiguranja plaanja ili na
drugi nain lanim prikazivanjem ili prikrivanjem injenica
dovede nekoga u zabludu, ili ga odrava u zabludi i time ga
navede da ovaj na tetu svoje ili tue imovine to uini, ili ne
uini, kaznit e se kaznom zatvora od est mjeseci do pet godina.
40

Prema tome, legalni elementi prijevare su:

pribavljanje protupravne imovinske koristi je cilj poinitelja,
lano prikazivanje ili prikrivanje injenica,
dovoenje u zabludu ili odravanje oteenog u zabludi,
prouzroena imovinska teta.
Forenziar, prema tome, treba istraiti i dokazati navedene elemente prijevare.
Za forenziara je posebno vano dokazati visinu protupravne imovinske koristi i
prouzroenu imovinsku tetu oteenika.
U skladu s odredbama zakona i uobiajenom svjetskom pravnom praksom,
forenziar koji zastupa oteenu stranu mora dokazati najmanje dvije stvari:
da je poinitelj odgovoran za tetu
da je oteena strana pretrpjela tetu kao rezultat aktivnosti ili proputanja
aktivnosti od strane poinitelja.

41

2.2. Metode za utvrivanje tete

Postoji vie metoda za utvrivanje tete u gospodarskom poslovanju. Ovdje je vrijedno
istaknuti tri metode za utvrivanje tete koje su najee u forenzinim istragama u
gospodarskom poslovanju:
1. pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednou (Out-of-Pocket
Approach)
2. pristup oekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach)
3. metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods).
(1) Pristup usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednou (Out-of-Pocket
Approach) prikazuje razliku izmeu primljene vrijednosti i stvarne trine vrijednosti
isporuenog i plaenog proizvoda ili usluge.
Tako izraunana razlika moe biti istaknuta kao teta nastala iz tetnog dogaaja. U praksi se
dogaa da odgovorne osobe neke, najee dravne tvrtke, plaaju raune privatnim tvrtkama
s kojima su u tajnom dogovoru po puno veim cijenama od trinih.
To je samo po sebi tetna radnja za dravnu tvrtku. Forenziar u tom sluaju usporeuje plaene
iznose s trinim cijenama i na taj nain doje razliku koja predstavlja tetu.

42

Primjer usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednou na poslu bojanja tunela:

Opis

Plaeno u sumnjivom
dogaaju

Obraun stvarnih koliina po

trinim cijenama

Vrsta usluge

Bojanje tunela

Bojanje tunela

Cijena po metru
kvadratnom

600,00 Kn/m2

400,00 kn/m2

30.000 m2

25.000 m2

18.000.000,00

10.000.000,00

Koliina (m2)
Svota ukupno (kn)

teta kao razlika

8.000.000,00

Prema tome, vrsta usluge je postojala ali je naplaena cijena vea od trine i vea koliina u odnosu na
stvarnu. Time je nastala teta od 8.000.000,00 kn.
(2) Prema pristupu oekivane koristi (Benfit-of-the-Bargain Approach) teta ukljuuje ne samo
investirani novac nego i ostale rashode kao to su poveani trokovi, izgubljena dobit i smanjenje
vrijednosti investicije. Prema tome, forenziari u ovom sluaju ukljuuju u obraun investirani novac
plus svaki gubitak dobiti i dodatne trokove. Kalkulacija prema ovom pristupu ukljuuje najmanje
slijedeih pet faktora:
odabir metode,
razdoblje tete,
definiciju dobiti,
stopu rasta i
diskontnu stopu.
Pristup oekivane koristi se vrlo esto upotrebljava u forenzinim istraivanjima i kao takav
zahtijeva velika ekspertna znanja od forenziara.
43

Primjenu pristupa oekivane koristi pokazat emo na pojednostavljenom primjeru isporuke neispravnog
stroja za obradu drva.
Poduzee A ugovorilo je kupnju stroja za obradu drva s poduzeem B za svotu od 150.000,00 kn.
Isporuka je trebala uslijediti u roku od mjesec dana. Poduzee A je ugovorilo nove poslove za koje je stroj
bio namijenjen na kojima je oekivana dobit iznosila 100.000,00 kn. Izgubljena dobit je utvrena prema
cijenama iz prihvaenih ponuda za nove poslove od kojih je poduzee A moralo odustati. Pored
izgubljene dobiti poduzee A je moralo platiti svome kupcu penale u svoti od 28.000,00 kn.
Poduzee B je isporuilo poduzeu A u roku od mjesec dana potpuno neispravan i neupotrebljiv stroj
koji se neda popraviti. Poduzee A je vratilo poduzeeu B neispravan stroj ali je poduzee B vratilo
novac poduzeu A tek nakon godinu dana. Poduzee A je tuilo poduzee B i angairalo vjetaka da
utvrdi gubitke. Pristupom nastale tete i oekivane koristi, izraun tete je bio kako slijedi:
Opis
Izgubljena dobit

Prouzroena teta
100.000,00

Cijena prijevoza stroja na teret kupca

20.000,00

Zatezna kamata na 198.000,00 kn (15%)

29.700,00

Plaeni penali za neisporuke proizvoda

28.000,00

Ukupno teta

177.700,00

44

Primjena pristupa oekivane koristi bitno ovisi o uvjetima koji se pojavljuju u svakom pojedinanom
sluaju. Pri tome moe biti neophodno ukljuiti razdoblje trajanja tete i vremensku vrijednost novca.
Pretpostavka je da je kupac kupio stroj od dobavljaa i platio 100.000,00 kn. Stroj je za kupca bio
neupotrebljiv pa ga je vratio dobavljau. Meutim, dobavlja nije priznao da stroj ne valja i nije vratio
kupcu novac. Dolo je do spora koji traje 5 godina. Kupac je zatraio ekspertizu izgubljene dobiti kroz 5
godina koja je trebala iznositi 15.00,00 kn, 16.000,00 kn, 17.00,00 kn, 18.000,00 kn i 19.000,00 kn, tim
redom po godinama. Utvrivanje tete izvedeno je ovako:
teta od izgubljene kamate na ulaganja (kamata = 5%)
Godina
1

Ulaganje

Faktor
ukamaivanja

Ukamaeno
4

teta kao
razlika (4-2)
5

100,000,00

1,050

105.000,00

5.000,00

II

100,000,00

1,103

110.300,00

10.300,00

III

100,000,00

1,158

115.800,00

15.800,00

IV

100,000,00

1,216

121.600,00

21.600,00

100,000,00

1,276

127.600,00

27.600,00

Ukupno

80.300,00

45

teta od izgubljene ukamaene dobiti (kamata = 5%)

Godina

Izgubljena
dobit
1

Kumulativ
izgubljene
dobiti
3

Faktor
ukamaivanja
4

Ukamaeno

teta na kamati
plus izgubljena
dobit (2+5-3)

15.000,00

15.000,00

1,050

15.750,00

15.750,00

II

16.000,00

31.000,00

1,103

34.193,00

19.193,00

III

17.000,00

48.000,00

1,158

55.584,00

24.584,00

IV

18.000,00

66.000,00

1,216

88.256,00

40.256,00

19.000,00

85.000,00

1,276

108.460,00

42.260,00

Ukupno

85.000,00

142.043,00

Konani izraun tete;

Ukupna teta od ulaganja koje nije vraeno, od izgubljane kamate na ulaganja i od izgubljene
ukamaena dobiti iznosi:
100.000,00 + 88.300,00 + 142.043,00 = 330.343,00 kn
46

(3) Metode izgubljene dobiti (The Lost Profit Methods) koje se

koriste u forenzinim istraivanjima su:
a) Metoda usporedbe prije i poslije (Before-and-after method)
b) Pristup mjerila (Yardstick approach)
c) Ali-umjesto metoda (But-for method)
d) Izravna metoda (direct method)
e) Kombinirana metoda (Combination method).

(a) Metoda usporedbe prije i poslije (Before-and-after method) uzima

prihod ili porast prihoda prije tetnog dogaaja i usporeuje ga s onim nakon
tetnog dogaaja. Ova metoda je dobra za forenzina istraivanja u situaciji
relativno stabilnog kontinuiranog poslovanja kod kojeg nije uobiajen nagli
porast prihoda. Meutim, ona nije prikladna za brzo rastue industrje.

47

(b) Pristup mjerila (Yardstick approach) usporeuje prihod ili porast prihoda promatrane
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije. Ovaj pristup moe biti prikladan kad oteena
strana eli dokazati izgubljenu dobit koja se mogla pojaviti da nije bilo tetne radnje. Meutim,
budui da se ovdje radi o usporedbi s drugim kompanijama, forenziar treba uzeti u obzir i
mogue razlike u uvjetima izmeu usporeivanih kompanija pa takvi dokazi mogu biti vrlo
upitni. Ako se ne radi o izvoenju dokaza nego samo o forenzinoj procjeni financijskog poloaja
poslovnih partnera, pristup mjerila se moe koristiti. Vrlo esti analitiki postupak pri
odreivanju mjerila (Yardstick) je da forenziar uzme pet relevantnih veliina, najviu i najniu
vrijednost odbaci a od preostale tri napravi prosjek.
(c) Ali-umjesto metoda (But-for method) usporeuje razliku izmeu procijenjene mogue
dobiti bez tetnog dogaaja s ostvarenom dobiti koja je nastala nakon tetnog dogaaja. Kod
primjene ovog modela vrlo su bitne pretpostavke o prihodima i rashodima koje se koriste u
kalkulaciji tete. Zbog toga rezultati znaajno ovise o primijenjenim modelima izrauna i
primijenjenoj statistici. Zbog toga forenziar mora biti vrhunski ekspert kako tako izvedeni
dokazi ne bi bili pobiveni od drugog eksperta forenziara.
(d) Izravna metoda (direct method) se rukovodi stvarnim ugovorom prema kojem se
prilagoava kalkulacija. Izravna metoda se koristi kod izvoenja dokaza da kalkulacija posla nije
bila u skladu s ugovorom. Izravna metoda se koristi u svim sluajevima kad su podaci nedvojbeni
i kad ne treba konstrukcije izvoditi na temelju pretpostavki.
(e) Kombinirana metoda (Combination method) moe ukljuiti sve spomenute metode
48

2.3. Pranje novca (Money Laundering)

Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se drave bore dugo vremena s vie ili manje
uspjeha. U dananje vrijeme pranje novca je eskaliralo po rairenosti koju je donijela
globalizacija i po koliini. Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godine,
meutim, procjenjuje se da se samo u SAD godinje opere od 300 milijardi dolara do
1.000 milijardi dolara.
Ciklus pranja novca moe se opisati ovako:
Faza stvaranja nelegalnog novca (prodajom droge,
vercom, prodajom proizvoda na crno i slino)
Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u
kupovinu imovine koja se unosi u tvrtku.
Faza prikrivanja u kojoj se zamrenim
transakcijama prikriva stvarni izvor novca.
Faza integracije u kojoj se nelegalni novac ukljuuje
u poslovni ciklus i poslovne transakcije zajedno s
legalnim novcem.
Faza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se
nelegalni novac prodajom proizvoda, usluga i ostale
imovine pretvara u prividno legalni novac.

49

Upozoravajui znakovi koji upuuju da se moda radi o pranju novca su slijedei:

aktivnosti koje provodi tvrtka odstupaju od njenog uobiajenog posla,
radnje povezane s pranjem novca nastoje se prikriti u raunovodstvu i financijskim
izvjetajima,
izvori i mrea transfera nemaju realnog uporita,
finacijske informacije u raunovodstvu su pogreno prikazane i sumljive,
osoba ili osobe iz tvrtke ive iznad mogunosti koje im omoguava legalna zarada,
tvrtka provodi neobine transakcije izmeu razliitih banaka,
primjeuju se ostale sumljive aktivnosti

50

Sumnljive aktivnosti koje upuuju da se moda radi o pranju novca mogu biti
slijedee:
deponiranje neobinog broja velikih iznosa novca,
neobine ponavljajue transakcije s pravnim osobama ija se djelatnost ne moe
povezati s djelatnou promatrane tvrtke,
stranka nastoji izbjei izjavu o proijeklu novca ili je obrazloenje nelogino,
tvrtka nema nikakvih drugih poslovnih aktivnosti osim financijskih transakcija i
tome slino,
pojavljuju se tekoe u potvrivanju identiteta odreenih osoba,
transakcije s klijentima i bankama iz dalekih prekomorskih zemalja s kojima nema
jasnog razloga poslovati,
pojava nepotrebnih posrednika u transakcijama,
osnivanje podruinca bez poslovne logike,
neispravni ili nedostajui dokumenti u raunovodstvu i tome slino.

51

2.4. Utaja poreza i drugih davanja

U Kaznenom zakonu utaja poreza i drugih davanja
oznaena je kao kazneno djelo ovako:
(1)Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizika osoba
izbjegne potpuno ili djelomino plaanje poreza, doprinosa
mirovinskog i zdravstvenog osiguranja, drugih propisanih
doprinosa ili davanja, daje lane podatke o zakonito
steenim dohocima, o predmetima ili o drugim injenicama
koje su od utjecaja na utvrivanje iznosa ovakvih obveza,
ili tko s istim ciljem u sluaju obvezne prijave ne prijavi
zakonito steeni prihod, odnosno predmet, ili druge
injenice koje su od utjecaja na
utvrivanje ovakvih obveza, koje je po zakonu duan prijaviti, a iznos obveze ije se
plaanje izbjegava prelazi deset tisua kuna, kaznit e se kaznom zatvora od est mjeseci do
pet godina.
(2) Ako je poinjenjem kaznenog djela iz stavka 1. ovoga lanka prouzroena teta velikih
razmjera, a poinitelj je postupao s ciljem prouzroenja takve tete, kaznit e se kaznom
zatvora od tri do deset godina.

52

2.5. Zlouporaba steaja (bankrota)

Kad se dogodi bankrot u amerikoj praksi se redovito procjenjuje radi li se o:
potenom bankrotu ili o
nepotenom bankrotu.
Kad se radi o potenom bankrotu koji je uzrokovan
financijskim nevoljama kompanije prouzroenim
objektivnim okolnostima odgovorne osobe kompanije
nee biti tereene.
Meutim, ako se ocijeni da se radi o namjerno
prouzroenom bankrotu, on se istrauje i okrivljene
osobe se procesuiraju.
Jo 1914 godine, The New York Times je objavio
lanak pod nazivom Veina njujorkih bankrota je
nepotena krivokletstvo, lai i prijevare (Most of
New Yorks Bankruptcies are Dishonest, Fraud,
Perjury) (The New York Times, January, 04. 1914).
Je li se do danas to promijenilo u Americi?
Ako je suditi prema skandalima koji su izbili nakon
nedavnih velikih bankrota, moglo bi se rei na zapadu
nita novo.
53

2.6. to forenziari trebaju znati o posebnim dokaznim radnjama u sluaju teih

kaznenih djela prijevare;
Kad se mogu prislukivati i snimati telefonski razgovori?
Ako se istraga ne moe provesti na drugi nain ili bi to bilo mogue samo uz nerazmjerne
tekoe, na pisani obrazloeni zahtjev dravnog odvjetnika, sudac istrage moe protiv
osobe za koju postoje osnove sumnje da je sama poinila ili zajedno s drugim osobama
sudjelovala u kaznenom djelu iz lanka 334. ovog Zakona, pisanim, obrazloenim nalogom
odrediti posebne dokazne radnje kojima se privremeno ograniavaju odreena ustavna
prava graana, i to:
1) nadzor i tehniko snimanje telefonskih razgovora i drugih komunikacija na daljinu,
2) presretanje, prikupljanje i snimanje raunalnih podataka,
3) ulazak u prostorije radi provoenja nadzora i tehniko snimanje prostorija,
4) tajno praenje i tehniko snimanje osoba i predmeta,
5) uporabu prikrivenih istraitelja i pouzdanika,
6) simuliranu prodaju i otkup predmeta te simulirano davanje potkupnine i simulirano
primanje potkupnine,
7) pruanje simuliranih poslovnih usluga ili sklapanje simuliranih pravnih poslova,
8) nadzirani prijevoz i isporuku predmeta kaznenog djela.
54

Prislunih ureaja, ureaja za video snimanje ima u dannje vrijeme svih vrsta i veliina. Ti
ureaji su se toliko smanjili da ih je teko uoiti.
Zanimljivo je vidjeti fotografiju pijunskih naoala sa skrivenom kamerom i video
rekorderom.
Tehnologija zatite od pijuniranja takoer se razvija. Stoga prikazujemo protupijunski
detektor.

pijunske sunane naoale sa skrivenom

kamerom DVR i video rekorderom MP3 4GB

Protupijunski detektor

55

Ispitna pitanja i zadaci:

1.Sarbanes-Oxley Act (SOX)-2002 koji se pojavio u amerikoj pravnoj regulativi znaajan je za nas zbog toga to:
a) Nije znaajan za Hrvatsku i druge zemlje osim Amerike
b) Znaajan je jer se primjenjuje u cijelom svijetu
c) Znaajan je jer je inicirao snaniju borbu protiv prijevare i korupcije u mnogim zemljama
d) Primjenjuje se u suzbijanju recesije u svijetu
2. Najvaniji legalni elementi prijevare su:
a) Uhienje prevaranta
b) Pribavljanje protupravne imovinske koristi i prouzroena imovinska teta
c) Kanjavanje prevaranta
d) Podnoenje optunog prijedloga od strane DORH-a
3. Izraunaj nastalu tetu metodom usporedbe primljene vrijednosti sa stvarnom vrijednou na izvoenju graevinskih
radova ako je poznato:
Radovi na iskopu; Plaena cijena po m3 iznosi 500,00 kn a trina cijena je 300,00 kn. Naplaena koliina iznosi 80 m3 a
stvarni iskop je 50m3.
Plaena cijena ugraenog m3 betona iznosi 800,00 kn a trina cijena iznosi 600,00 kn. Naplaena koliina iznosi 150 m3 a
stvarna koliina ugraenog betona iznosi 110 m3.
4. Pranje novca je:
a)Poseban postupak kemijskog ienja novca istroenog u prometu kad se slabo vide brojke
b)Unoenje nelegalno steenog novca u legalne tijekove
c)Stvaranje dobiti ienjem trokova u procesu poslovanja
56

5. Upozoravajui znak koji upuuje da se moda radi o pranju novca je:

a) Tvrtka puno zarauje
b) Tvrtka isplauje iznad prosjene plae
c) Tvrtka provodi neobine transakcije izmeu razliitih banaka
d) Tvrtka daje donacije humanitarnim udrugama

6. Sumnja da se radi o zlouporabi steaja pojavljuje se kad:

a) Vlasnici imaju veliku privatnu imovinu novijeg datuma a steaj se pojavi iznenada
b) Vlasnik ne isplauje plae
c) Naglo pada prihod
d) Zastoj u prodaji robe

7. Telefonske razgovore nadlene slube mogu prislukivati:

a) Bez ogranienja
b) Samo ako postoji zakonska osnova da se privremeno ograniavaju odreena ustavna prava graana
c) Ako policija sumnja na kriminal
d) Ako osoba stalno razgovara sa sumnjivim ljudima

57

3. MEUNARODNE ORGANIZACIJE ZA BORBU PROTIV PRIJEVARA I KORUPCIJE

3.1. OLAF Office Europeean de Lutte Anti-Fraude

OLAF je nezavisni europski istrani ured za borbu protiv prijevara i prekograninog

kriminaliteta (Office Europeean de Lutte Anti-Fraude) osnovan 1999 godine.
OLAF ima ovlasti za provoenje istraga u zemljama Europske unije i treim zemljama
koje na to obvezuju sporazumi s Europskom unijom s ciljem sprjeavanja prijevara,
korupcije i drugih nelegalnih aktivnosti koje utjeu na interese Europske unije.
OLAF surauje s istranim tijelima te pravosudnim i upravnim tijelima zemalja na
ijem teritoriju djeluje ukljuivo i tree zemlje koje nisu u Europskoj uniji ali su s
njom na bilo koji nain povezane.
Zapoljava gotovo 400 slubenika za borbu protiv prijevara, korupcije i svih drugih
nezakonitih aktivnosti, ukljuujui zlouporabu s financijskim posljedicama unutar
europskih ustanova.
OLAF svake godine istrauje nekoliko stotina sluajeva u kojima je EU prevarena za
svoje prihode ili su njezina sredstva zlouporabljena. Posljedice mogu biti stegovni
postupci pokrenuti od strane nacionalnih vlasti, disciplinarni postupci,
administrativne ili financijske sankcije ili promjene zakonodavstava.
OLAF se takoer obvezuje zatititi sve zvidae, svjedoke i ostale osobe koje Uredu
povjere informacije o korupciji ili prijevari te zajamiti povjerljivost svojih operacija.

58

3.2. AFCOS Anti Fraud Coordinating Structures

AFCOS je sustav putem kojeg se provodi koordinacija zakonodavnih, upravnih i operativnih aktivnosti
s ciljem zatite financijskih interesa Europske unije s ciljem pomoi i podrke OLAF-u.
AFCOS mreu ine predstavnici:
Ministarstva pravosua,
Ministarstva unutarnjih poslova
Uprava za sustav javne nabave
Ministarstvo financija
Dravnog ureda za reviziju i
Dravnog odvjetnitva.

4. Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici Hrvatskoj

- Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta USKOK
- Dravno odvjetnitvo Republike Hrvatske - DORH
- Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti
Ministarstvo financija obavlja sljedee nadzorne aktivnosti:
Porezni nadzor
Carinski nadzor
Financijska policija
Financijski inspektorat
Ured za sprjeavanje pranja novca
Proraunski nadzor

59

5. Prethodne pripreme za forenzina istraivanja

Forenzina analiza ima sljedee osnovne ciljeve:
1. detektiranje podruja moguih nepravilnosti
2. detektiranje konkretnih nepravilnosti
3. ocjena visine rizika od utvrenih nepravilnosti
(namjerno, nenamjerno, visok ili nizak nivo nepravilnosti,
veliki ili mali efekti pronaenih nepravilnosti itd.)
4. Izvoenje dokaza

Izbor ciljeva forenzine analize ovisi o svrsi kojoj je ona namjenjena. svrhu definira
naruitelj.

Za neku svrhu kao to je ocjena potencijalnog partnera, na primjer, dovoljna je ocjena

forenziara o moguim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare.

Meutim, za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima

60

6. NAINI DJELOVANJA FORENZIARA

PREVENTIVNO
(EX ANTE)

NAKNADNO
(EX POST)

NAKON SUMNJE
U MOGUNOST
PRIJEVARE KOJA
JO NIJE NASTALA

NAKON SUMNJE
DA JE PRIJEVARA
NASTALA ILI NAKON
OTKRIA PRIJEVARE

61

7. POLJA DJELOVANJA FORENZIARA

NA INTERNOM POLJU
UNUTAR PODUZEA
ISTRAUJE MOGUE
PRIJEVARE:

ZAPOSLENIKA

MENADERA

NA EKSTERNOM
POLJU ISTRAUJE
MOGUE PRIJEVARE
OD STRANE:
KUPACA
DOBAVLJAA
BANAKA
OSTALIH PARTNERA
62

PRIJEVARE NA INTERNOM POLJU

Zaposlenici
Kraa zaliha i druge imovine
Zloupotreba gotovine
Kraa novca primljenog od
kupaca (lapping)
Krivotvorenje financijskih
isprava
Lani rauni za trokove
Novac za plaanje na crno
Primanje mita (kickback)
Posudbe koje se ne vraaju
Lano prikazivanje radnih sati
i uinka
Koritenje slubenih
automobila u privatne svrhe
Koritenje sredstava poduzea
u privatne svrhe
Rad za vlastite potrebe u toku
radnog vremena

PRIJEVARE NA
EKSTERNOM POLJU

Menaderi
Pogreno prikazivanje rezultata
poslovanja
Lani rauni za prihode i
trokove

Krivotvoreni rauni primljeni

od vanjskih stranki
Prezentiranje lanih
informacija

Isisavanje novca pomou

prijateljskih tvrtki
Krivotvorenje isprava

Kraa intelektualnog vlasnitva

Primanje i davanje mita

Novac za plaanje na crno
Nepotene kupoprodaje na
tetu tvrtke

Obmana kupaca i investitora

Podmiivanje / tajne provizije
Nepotene ponude cijena

Insajderska trgovina
Neplaanje rauna
Neisporuivanje naplaene
robe
Obmana kupaca

Prijevarni ugovori
Neplaanje rauna od strane
kupaca
Neisporuivanje naplaene
robe od strane dobavljaa
Obmana dobavljaa

Varanje na kvaliteti i koliini

isporuene robe

Varanje na kvaliteti i koliini

isporuene robe

Lani rauni od dobavljaa

63

8. PRETHODNA PRIPREMA FORENZIARA

Prije nego se budui forenziar upusti u forenzina istraivanja mora izvriti sljedee vrste
pripeme:
1.Svladati pravila financijskog raunovodstva prouavanjem MSFI/MRS i HSFI
2.Svladati vjetine analize financijskih izvjetaja
3.Prouiti raunovodstvene smicalice koje se najee pojavljuju kod lairanja financijskih
izvjetaja i kuhanja poslovnih knjiga.
4.Svladati pravila, tehnike i vjetine forenzine analize.
Kod prethodne pripreme forenziar treba razviti i odravati profesionalni skepticizam.
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenziara ima nekoliko vanih aspekata i to:

a) dopustiti sve mogunosti,

b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare,
c) stvaranje sposobnosti za kritinu prosudbu u procjeni dokaza,
d) razvijati sposobnost traenja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima.
64

8.1. OSNOVNE VRSTE ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJETAJA U FORENZICI

Za forenzina ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najee koriste su:
Horizontalna analiza
Vertikalna analiza
Analiza odnosa i
Specijalni foranzini testovi.
Te vrste analiza i testova pomau forenziaru da uoi:
- anomalije,
- velika odstupanja i
- neobine stavke,
koje mogu upozoravati da se radi o lairanju financijskih izvjetaja.
Za potrebe forenzine analize financijskih izvjetaja, prihode, rashode i dobit (gubitak) treba
prikazati posebno po sljedeim vrstama aktivnosti:
Prihodi, rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
Prohodi, rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
Prohodi, rashodi dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti.
65

8.1.1. Prihodi, rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti

Dobit od poslovnih aktivnosti se na temelju podataka iz financijskih izvjetaja utvruje
najee prema slijedeem obrascu:
Poslovni prihodi
- Poslovni rashodi
= Poslovna dobit
Poslovna dobit se u financijskim izvjetajima ne iskazuje kao posebna stavka nego je treba
izraunati.
Budui da je u velikim raunovodstvenim skandalima bilo manipulacija s poslovnim
prihodima potrebno je definirati osnovne znaajke poslovnih prihoda koji su prihodi od
prodaje i to:
- poslovni prihodi su prihodi od prodaje proizvoda i usluga proizali iz redovite djelatnosti
subjekta,
- od poslovnih prihoda koji su prihodi od prodaje oekuje se priljev novca ili novanih
ekvivalenata osim u sluaju prijeboja, cesije ili asignacije.
- poslovni prihodi se priznaju na bruto osnovi tj. u visini fakturiranog iznosa,
- uz poslovne prihode vezuje se PDV osim onih koji su po nekoj osnovi osloboeni PDV-a.

66

Prihod se priznaje:
Prihodi od prodaje proizvoda priznat e se kada su zadovoljeni svi sljedee uvjeti:
(a) subjekt je prenio na kupca znaajne rizike i koristi od vlasnitva nad proizvodima,
(b) subjekt ne zadrava kontinuirano sudjelovanje u upravljanju, do stupnja koji se
obino povezuje s vlasnitvom, niti uinkovitu kontrolu nad prodanim proizvodima,
(c) iznos prihoda moe se pouzdano izmjeriti,
(d) vjerojatno je da e ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u subjekt, i
(e) trokovi, koji su nastali ili e nastati vezani za transakciju, mogu se pouzdano izmjeriti
(MRS18, t.14 i HSFI 15, t.24).
Prihod se ne priznaje:
Ako subjekt zadrava znaajne rizike vlasnitva, takva transakcija nije prihod i prihod se ne
priznaje. Subjekt moe zadrati znaajan rizik vlasnitva na vie naina. Primjeri situacija u
kojima subjekt moe zadrati znaajne rizike i koristi vlasnitva jesu:
(a) kada subjekt zadrava obvezu za nezadovoljavajue izvrenje, nepokrivenu uobiajenim
rezerviranjima za jamstva;
(b) kada je primitak prihoda od pojedine prodaje uvjetovan s kupevim stvaranjem prihoda od
prodaje njegovih proizvoda;
(c) kada se isporueni proizvodi instaliraju i instaliranje je znaajan dio ugovora koji subjekt
jo nije dovrio; i
(d) kada kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji i subjekt
nije siguran glede vjerojatnosti povrata MRS 18, t.16).
67

Prihod od usluga koje nisu obavljne nego e biti obavljene u budunosti se ne priznaje;
Ako se usluge pruaju kroz neodreeni broj radnji tijekom odreenog vremena, iz praktinih
razloga se prihodi priznaju ravnomjerno tijekom odreenoga razdoblja, osim ako ne postoje
dokazi da neka druga metoda bolje odraava stupanj dovrenosti. Ako je odreena radnja
mnogo vanija nego druge radnje, priznavanje prihoda odlae se sve dok se ta radnja ne obavi
(MRS 18, t. 25).
Manipulacija priznavanja prihoda od buduih usluga uoena je kod tvrtke Xerox.
Uloga PDV-a u forenzinoj analizi prihoda
Uloga PDV-a u forenzinoj analizi, takoer, je znaajna. Naime, prihodi na koje se plaa PDV
tee se manipuliraju nego prihodi koji su osloboeni PDV-a. Zbog toga je nakon uvoenja
PDV-a znaajno manje manipulacija prihoda. Zbog toga u pripremi podataka za forenzinu
analizu treba poslovne prihode razdvojiti ovako:
Vrsta prihoda
Poslovni prihod na koji se plaa PDV
Poslovni prihod osloboen PDV-a
Prihod od isporuka po stopi od 0 %

Svota

PDV

XXXX

XXX

XX

Kada istrauje manipulacije prihoda, forenziar e vie pozornosti posvetiti prihodima koji
nisu povezani s PDV-om jer se oni lake manipuliraju.
68

Priprema za forenzinu analizu rashoda

Kad su u pitanju poslovni rashodi, forenziar ih trba razvrstati najprije u slijedee dvije skupine:
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (trokovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodom.
Kod poslovnih rashoda povezanih s priznavanjem prihoda forenziar provjerava vezu izmeu
priznatog prihoda i razduenja zaliha.
Kod poslovnih rashoda nepovezanih s priznavanjem prihoda forenziar ih razdvaja na
rashode koji su vezani uz pretporez i
na rashode osloboene PDV-a.
Poslovni rashodi vezani uz ulazne rauna s PDV-om (pretporezom) tee se manipuliraju.
Pri tome forenziar ipak treba biti oprezan, jer ulazni rauni mogu biti falsificirani upravo radi
traenja povrata PDV-a.
Poslovni rashodi nepovezani s ulaznim PDV-om lake se manipuiliraju.
Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom koji su esto predmet manipulacija su:
amortizacija,
vrijednosno usklaivanje dugotrajne imovine,
vrijednosno usklaivanje kratkotrajne imovine,
rezerviranja trokova i rizika,
ostali trokovi poslovanja (djelomino).

69

8.1.2. Prihodi, rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti

Dobit od financijskih aktivnosti se utvruje prema slijedeem obrascu:
Financijski prihodi
- Financijski rashodi
= Dobit (gubitak) od financijskih aktivnosti
Kod prodaje financijske imovine u prihode ili rashode se priznaje samo razlika izmeu
knjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade (neto naelo).
Zbog toga za testiranje ispravnosti priznavanja financijske imovine nije mogue koristiti
usporedbu s novanim tijekovima.
Financijski prihodi i financijski rashodi prikazani su u slijedeoj tablici:
Financijski prihodi
Prihodi od kamata

Financijski rashodi
Rashodi od kamata

Prihodi od dividendi
Prihodi od udjela u dobiti
Prihodi od prodaje dionica i poslovnih udjela

Gubici od prodaje dionica i poslovnih udjela

Prihodi od tantijema
Prihodi od revalorizacije financijske imovine

Rashodi od revalorizacije financijske imovine

Pozitivne teajne razlike

Negativne teajne razlike

Prihodi od prodaje ostale financijske imovine

Gubici od prodaje ostale financijske imovine

70

8.1.3. Izvanredni prihodi, rashodi i dobitak (gubitak) s aspekta forenzinih istraivanja

Openito gledajui dobitak ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvruje se prem
aslijedeem obrascu:
Izvanredni (ostali) prihodi
- Izvanredni (ostali) rashodi
= Dobit (gubitak)od izvanrednih aktivnosti
Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba podijeliti na dvije skupine i to:
a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novani tijek,
b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novanim tijekom.
(a) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koje slijedi novani tijek su:
dobici ili gubici od prodaje dugotrajne materijalne imovine
prihodi od naplaenih otpisanih potraivanja.
Iako se novani tijekovi od prodaje dugotrajne materijalne imovine ne podudaraju s prihodima
i rashodima, te stavke se tee manipuliraju jer su ipak povezane s novanim tijekovima.

71

(b) Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novanim tijekom
najpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih izvjetaja openito.

Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novanim tijekom

Izvanredni (ostali) prihodi

Izvanredni (ostali) rashodi

Prihodi od ukidanja rezerviranja

Rashodi od rezerviranja

Prihodi od vikova

Rashodi od manjkova

Prihodi od vraanja vrijednosti zalihama

Rashodi od otpisa zaliha

Prihodi od vraanja vrijednosti ranijeg

umanjenja dugotrajne materijalne
imovine (MRS 16, t. 39)
Prihodi od otpisa obveza

Rashodi od umanjenja vrijednosti

dugotrajne materijalne imovine

Ostali izvanerdni prihodi

Rashodi od koritanja vlastitih proizvoda

za reprzentaciju
Ostali izvanredni rashodi

72

8.1.4. Utjecaj razliitih kategorija dobiti na konanu neto dobit

Za forenzina istraivanja je vano uoiti koje vrste dobiti su utjecale na neto
dobit jer to moe ukazivati na mogue manipulacije.
Izvjetaj o dobiti
Opis

Svota (u 000 kn)

Dobit ili gubitak

Poslovni prihodi

55.393

- Poslovni rashodi

-51.868

= Poslovna dobit

3.525 Dobit

+ Financijskih prihodi

1.348

- Financijski rashodi

-10.849

+ Izvanredni prihodi

1.040

- Izvanredni rashodi

-3.409

= Gubitak prije poreza

-8.345

- Porez na dobit
= Gubitak skupine (neto)

0
-8.345 Gubitak

73

Izvjetaj o dobiti
Opis

Svota (u 000 kn)

Poslovni prihodi

1.183.630

Poslovni rashodi bez promjene na zalihama

1.302.496

Promjena na zalihama (poveanje zaliha proizvodnje)

Poslovni rashodi umanjeni za promjenu na zalihama
Poslovni gubitak

-24.111
1.278.385
-94.755 Gubitak

Financijskih prihodi

38.079

Financijski rashodi

146.776

Izvanredni prihodi

889.552

Izvanredni rashodi

21.868

Dobit prije poreza

664.232

Porez na dobit
Dobit skupine (neto)

Dobit ili gubitak

0
664.232 Dobit

74

8.1.5. Prethodne pripreme za forenzinu analizu novanih tijekova

8.1.5.1. Znaaj informacija o novanim tijekovima u forenzinoj analizi
Mnogi analitiari imaju slijedee miljenje:
dobit je rezultat primjene odreenih pravila i moe se manipulirati a novac je stvarnost pa se
tee manipulira.
Meutim, oprez je ipak potreban. Denis Kozlowski (Tyco) je dokazao da se i novani
tokovi mogu manipulirati!
Forenziar usporedbom prihoda i priljeva koristei razliite vrste testova moe utvrditi:
a) kakav je stvarni financijski poloaj subjekta
b) je li bilo lairanja prihoda i slinih stavki

75

Za utvrivanje rezultata novanog tijeka od poslovnih aktivnosti moe se koristiti slijedea

osnovna shema:
Neto dobitak

Profit after tax

+ Amortizacija

+ depreciation

= zarada od novanog tijeka

= cash flow earnings (CFE)

- poveanje potraivanja od kupaca

- increase in accounts receivable

- poveanje zaliha

- increase in inventories

+ poveanje obveza

+ increase in accounts payable

= Gotovina iz poslovanja

= Cash from operations (CFO)

Kod forenzinih testova u kojima se usporeuju rezultati iz izvjetaja o dobiti s rezultatima iz

izvjetaja o novanim tijekovima uvijek treba voditi rauna o tome da rezultati operativnih
novanih tijekova sadre u sebi amortizaciju i deprecijaciju dok je ona u izvjetaju o dobiti
rashod.

76

8.1.5.2. Forenzini testovi prihoda pomou novanih tijekova

Testiranje opasnosti od lairanja prihoda ili pogrenog prikazivanja moe se izvesti primjenom slijedeeg
obrasca:
Pokrie
Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje
prihoda
= ----------------------------------------------------------------------------------------------------priljevom
(Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraivanja od kupaca
Gdje je:
Porast (smanjenje) potraivanja od kupaca = Saldo kupaca na kraju Poetni saldo kupaca
Ako je rezultat pokria prihoda priljevom manji od 1 (tj. od 100%) forenziar treba provjeriti zbog ega je
dolo do odstupanja.
Prvo se provjerava je li odstupanje posljedica prijeboja izmeu kupaca i dobavljaa. ako se utvrdi da
stvarnog prijeboja nije bilo mogua je pogreka ili neka manipulacija.
U sluaju da je prihod lairan bez porasta potraivanja, nee biti pokriven priljevom.
Otpisana a neutuena potraivanja se istrauju.
Ako je postotak odstupanja velik, rizik prijevare je velik i u tom sluaju se odstupanja detaljno ispituju.
Ako je postotak odstupanja mali, forenziar moe ocijeniti da se ne radi o znaajnom riziku koji bi trebalo
posebno istraivati.
Za utvrivanje razlike izmeu prihoda i priljeva moe se koristiti slijedei obrazac:
Razlika
izmeu prihoda = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ((prihod od prodaje + PDV) i priljeva
- porast (smanjenje) potraivanja od kupaca)) = 0
77

Primjer testiranja pokria prihoda priljevima u sluaju kad se pojavljuje porast potraivanja od
kupaca;
211 Kupci

600 Prihodi

6.150,00

12.300,00

(4)

(1) 12.300,00
(2) 24.600,00
(3) 36.900,00

36.900,00

(5)

6.150,00

(6)

So)

Zbroj 79.950,00

55.350,00

Zbroj

10.000,00

(1)

20.000,00

(2)

30.000,00

(3)

60.000,00 Zbroj

So) 24.600,00

2000 iro raun

470 Obveze za PDV

(4) 12.300,00

2.300,00

(1)

(5) 36.900,00

4.600,00

(2)

(6) 6.150,00
Zbroj 55.350,00

6.900,00

(3)

13.800,00 Zbroj

Pokrie
prihoda
priljevom

Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje

= -----------------------------------------------------------------------------------(Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraivanja od kupaca

Pokrie
prihoda
priljevom

55.350,00
55.350,00
55.350,00
= ------------------------------------------------------ ------------ = ------------------------- --- = ------------- = 100%
(60.000,00 + 13.800,00) - (24.600,00 6.150,00) 73.800,00 18.450,00 55.350,00
78

Primjer testiranja pokria prihoda priljevima u sluaju kad se pojavljuje smanjenje

potraivanja od kupaca;
600 Prihodi

211 Kupci
6.150,00

12.300,00

(4)

10.000,00

(1)

(1) 12.300,00
(2) 24.600,00
(3) 36.900,00

36.900,00
6.150,00
24.600,00

(5)
(6)
(7)

20.000,00

(2)

30.000,00

(3)

Zbroj 79.950,00

79.950,00

So)

So)

60.000,00 Zbroj

Zbroj

0,00

2000 iro raun

470 Obveze za PDV

(4) 12.300,00
(5) 36.900,00
(6) 6.150,00
(7) 24.600,00
Zbroj 79.950,00

2.300,00

(1)

4.600,00

(2)

6.900,00

(3)

13.800,00 Zbroj

Pokrie
prihoda
priljevom

Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje

= -----------------------------------------------------------------------------------(Prihod od prodaje + PDV) - Porast (smanjenje) potraivanja od kupaca

Pokrie
prihoda
priljevom

79.950,00
79.950,00
79.950,00
= ------------------------------------------------- ----------- = ---------------------------- = -------------- = 100%
(60.000,00 + 13.800,00) - (0,00 6.150,00) 73.800,00 + 6.150,00
79.950,00
79

Primjer testiranja pokria prihoda priljevima u sluaju kad doe do meusobnog zatvaranja
potraivanja od kupaca i dobavljaa uz istodobno smanjenje potraivanja od kupaca:
211 Kupci
So)

6.150,00

(1) 12.300,00
(2) 24.600,00
(3) 36.900,00
Zbroj 79.950,00
So)
0,00

600 Prihodi

12.300,00 (4)
36.900,00 (5)
6.150,00 (6)
24.600,00 (7)
79.950,00

2000 iro raun

10.000,00

(1)

20.000,00

(2)

30.000,00

(3)

60.000,00 Zbroj

Zbroj

470 Obveze za PDV

(4) 12.300,00
(6) 6.150,00
(7) 24.600,00

2.300,00

(1)

4.600,00

(2)

6.900,00

Zbroj 43.050,00

(3)

13.800,00 Zbroj

431 Dobavljai
(5) 36.900,00

98.400,00 (So)

Pokrie
43.050,00
43.050,00
43.050,00
prihoda
= ----------------------------------------------------------- = ---------------------------- = ----------------- = 58,85%
priljevom
(60.000,00 + 13.800,00) - (0,00 6.150,00)
73.800,00 + 6.150,00
79.950,00

Razlika izmeu prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraivanja od kupaca))

Razlika izmeu prihoda i priljeva = 43.050,00 ((60.000,00 + 13.800,00) (0 6.150,00)) = 43.050,00 (73.800,00 + 6.150,00) = - 36.900,00
80

Razlika izmeu prihoda i priljeva = Priljevi od poslovnih aktivnosti prodaje

- ((prihod od prodaje + PDV) - porast (smanjenje) potraivanja od kupaca))

Razlika izmeu prihoda i priljeva = 43.050,00 ((60.000,00 + 13.800,00) (0 6.150,00)) =

= 43.050,00 (73.800,00 + 6.150,00) = - 36.900,00

Razlika izmeu prihoda i priljeva iznosi - 36.900,00 koja je nastala zbog meusobnog
zatvaranja izmeu kupaca i dobavljaa.
Meutim, to jo ne znai da postoji manipulacija. Naime, ta razlika moe nastati u sluaju kad
se pojavljuje prijeboj za koji postoji relni razlog koji se utvruje postojanjem izjave o prijeboju
ili ugovora o cesiji ili asignaciji. Ako tih legalnih razloga nema, vrlo je vjerojatno da se radi o
manipulaciji.

81

8.1.5.3. Praktini primjer otkrivanja lairanog prihoda u veleprodaji testiranjem odnosa

prihoda i priljeva
Opis djelatnosti:
Poduzetnik se bavi trgovinom na veliko mjeovite robe.
Trgovina se odvija preko pet organizacijskih jedinica koje samostalno vode raunovodstvo a
zbrojne izvjetaje dostavljaju u sredinje raunovodstvo. Trgovina je uhodana i odvija se bez
veih oscilacija prihoda i trokova.
Krajem godine sva prodajna mjesta posjetili su porezni inspektori i nisu nali nikakvih
poreznih nepravilnosti.
Komercijalni revizor je pregledao poslovanje i dao pozitivno miljenje.
S aspekta raunovodstvenih i poreznih propisa poslovanje je ocjenjeno urednim o emu
postoji vjerodostojna dokumentacija revizora i poreznih inspektora.
Menaderi organizacijskih jedinica stimulirani su na ispunjenje plana prodaje mjerenog
prihodom od prodaje. U izvjetaju interne revizije utvreno je da su sve organizacijske jedinice
ispunile plan prodaje pa po tom osnovu menaderi imaju pravo na stimulaciju.
82

Indikator prijevare (red flag):

Interna revizija je izradila i dodatni izvjetaj o ostvarenoj mari po organizacijskim
jedinicama.
Sve organizacijske jedinice su ostvarile priblino 20% mare u odnosu na prihod
osim organizacijske jedinice broj 4 koja je ostvarila 16,6% mare iako je prodavala
priblino isti asortiman kao i ostale organizacijske jedinice.
Iako je nia ostvarena mara mogla biti rezultat prodaje veih koliina roba s niim
marama, interni revizori su posumnjali da neto nije u redu usprkos pozitivnim
nalazima porezne inspekcije i revizije.
Indikator sumnje se pojavio zato je ostvarena nia mara
uz normalan prihod?
- Menadment daje nalog forenziaru da detaljno ispita poslovanje u organizacijskoj
jedinici broj 4.

83

 Postupak forenzine detekcije;

KORAK 1: Usporedba rezultata s planom
Opis

Prihod

Trokovi za prodane zalihe

Mara

Planirano

1.200.000

960.000

240.000

Ostvareno

1.200.000

1.000.000

200.000

Nema

+40.000

-40.000

Odstupanja

Nalaz:
Raunskih pogreaka nema
Postoje odstupanja na trokovima za prodano i mari u svoti od 40.000,00 kn ali jo nije jasno u
emu je problem!

84

KORAK 2.: Usporeba prihoda i mare po mjesecima

MJESEC

PRIHOD

TROKOVI ZA
PRODANO

MARA

100.000

80.000

20.000

II

100.000

80.000

20.000

III

100.000

80.000

20.000

300.000

240.000

60.000

IV

100.000

80.000

20.000

100.000

80.000

20.000

VI

100.000

80.000

20.000

300.000

240.000

60.000

VII

100.000

80.000

20.000

VIII

100.000

80.000

20.000

IX

100.000

100.000

300.000

260.000

40.000

100.000

80.000

20.000

XI

100.000

80.000

20.000

XII

100.000

100.000

300.000

260.000

40.000

1.200.000

1.000.000

200.000

NELOGINO
(IX MJESEC)

NELOGINO
(XII MJESEC)

85

KORAK 3: Analiza otvorenih stavki (zadnji tromjesec)

UPUTA: PRVO SE ISPITUJU STAVKE KOJE SU BLIE KRAJU GODINE!

Nalaz: Nema otvorenih stavki. Odgovarajue stavke kupaca i dobavljaa bi se trebale

slagati s odgovarajuim stavkama iro rauna!

86

KORAK 4a: Testiranje pokria prihoda priljevom

Nalaz forenziara: Pokrie prihoda priljevom iznosi 83.33%. Forenziar procjenjuje da je

odstupanje veliko i da je rizik od prijevare veliki.
Razlika izmeu prihoda i priljeva = 1.230.000,00 (1.200.000,00+276.000,00) =
246.000,00
Nalaz forenziara: Iako nema otvorenih stavki ni salda na potraivanjima od kupaca,
proizlazi da prihodi nisu pokriveni priljevima za svotu od 246.000,00 kn. To navodi na
zakljuak da je uinjen prijeboj izmeu kupaca i dobavljaa koji moe biti legalan ili
nelegalan.
87

Korak 4b: usporedba stavki kupaca i dobavljaa s priljevima i odljevima na iro raunu

Nalaz forenziara: u XII mjesecu nema novanog toka jer je izvren prijeboj kupca i
dobavljaa. Isti postupak je proveden i u IX mjesecu!
Utvreno je da nikakvog stvarnog prijeboja nije trebalo biti iako je pronaena izjava o prijeboju.

88

Konani nalaz forenziara:

Provjerom skladinih primki i izdatnica forenziar je utvrdio da roba za koju je
izvren prijeboj rauna nije uope izala iz skladita niti ula u skladite.
Menader organizacijske jedinice broj 4 dogovorio je s vlasnikom privatnog
poduzea (s kojim je u rodbinskim vezama) da ispostave fiktivne raune o prodaji i
kupnji robe u IX i XII mjesecu.
Budui da su fiktivni rauni o prodaji i kupnji iste robe po istoj cijeni bili
ispostavljeni u istom mjesecu, potraivanja i obveze za PDV su bili prebijeni i nisu
uzrokovali novani tok.
Rezultat tih fiktivnih transakcija je bio fiktivno (lano) poveanje prihoda i rashoda.
Kako fiktivne transakcije nisu utjecale na konani rezultat i obveze prema PDV-u,
revizor i porezni inspektori nisu mogli uoiti nepravilnosti s aspekta njihove kontrole.

89

Konani zakljuak forenziara i prijedlog menadmentu:

Menader organizacijske jedinice broj 4. lairao je poveanje prihoda na iznos od
1.200.000,00 kn, dok je stvarni prihod bio svega 1.000.000,00 kn, dakle 200.000,00 kn
manje od planiranog.
Lairanje prihoda postigao je izdavanjem fiktivnih rauna koje je kasnije prebio s
fiktivnim ulaznim raunima kako bi prikrio prijevaru.
Lairanje prihoda menader je izveo s namjerom da prikrije pad prihoda zbog kojeg bi
izgubio stimulaciju.
Prijedlog:
Menader organizacijske jedinice broj 4
kriv je za lairanje prihoda,
mora vratiti nezasluenu stimulaciju,
treba podnijeti disciplinsku odgovornost s prijetnjom otkaza.
Iz prethodnog primjera se moe zakljuiti da ni izjava o prijeboju ne mora biti dokaz da
nema manipulacija s prihodima. Zbog toga forenziar u prikupljanju dokaza mora
istraiti sve okolnosti dogaaja.
90

KRAJ PRVOG DIJELA!

91

92