INTERNA REVIZIJA

SADRAJ
1.

UVOD ..................................................................................................................................... 2

2.

INTERNA REVIZIJA ............................................................................................................ 3

2.1.

3.

4.

Cilj i potreba za revizijom ................................................................................................ 4

2.1.1.

Postojanje ili deavanje ............................................................................................. 6

2.1.2.

Kompletnost .............................................................................................................. 6

2.1.3.

Prava i obaveze ......................................................................................................... 6

2.1.4.

Vrednovanje ili alokacija .......................................................................................... 7

2.1.5.

Prezentacija i objelodanjivanje ................................................................................. 7

2.1.6.

Matematika tanost ................................................................................................. 7

2.1.7.

Razgranienje ............................................................................................................ 7

2.2.

Prikupljanje revizorskih dokaza ....................................................................................... 8

2.3.

Znaaj dokumentovanja u reviziji .................................................................................. 10

2.4.

Interna kontrola .............................................................................................................. 11

2.5.

Limitiranost interne revizije u sprjeavanju pronjevera ................................................. 14

2.6.

Interna revizija - perspektiva uvoenja u naim uslovima ............................................. 16

UNAPREENJE REVIZIJE ................................................................................................ 19

3.1.

Unaprijeeni postupci i procesi raunovoa i revizora .................................................. 21

3.2.

Ciljevi preduzea u pogledu usavravanja raunovoa i revizora ................................. 23

ZAKLJUAK ....................................................................................................................... 28

LITERATURA ............................................................................................................................. 30

1. UVOD
Revizori i raunovoe svoje poslove obavljaju po nalogu uprave ili menadmenta, u zavisnosti od
objekta i predmeta revizije i/li kontrole, tipu raunovodstvenih zadataka i internom aktu koji
regulie to podruje. Revizijom i naprednim raunovodstvenim metodom menadment eli dobiti
nepristrasnu i nezavisnu informaciju o poslovanju te stanju revidiranog, kontrolisanog i
raunovodstvenog podruja. To se moe odnositi na primjenu zakona, propisa i akata, ali i
ostvarivanje planova i programa, primjenu utvrenih procesa i postupaka i slino. Takva aktivnost
se ne planira, ve se provodi prema potrebi. Aktivnosti revizora i raunovoa obuhvataju sve
potrebne aktivnosti, kojima se pruaju nezavisno i objektivno jamstvo i konsultantske usluge, u
cilju dodatne vrijednosti i poboljanja poslovanja. Aktivnosti, kako raunovoa, tako i revizora,
trebaju pomoi u ostvarivanju ciljeva i zadataka poslovne politike te provoenju procesa
optimalnog raunovodstva i revizije, u skladu sa standardima i aktima. Aktivnosti obuhvataju i
ocjenjivanje te poboljavanje procesa upravljanja, sistema kontrola, upravljanja rizicima itd.
Aktivnosti tj. djelatnosti koje mogu biti revidirane su sve aktivnosti, sistemi, procedure i postupci,
poslovne funkcije, organizacione jedinice i slino, u kojima se moe provoditi opta, interna i
raunovodstvena revizija, i oni su objekti revizije. To mogu biti profitni centri i investicioni centri,
glavna knjiga i analitike evidencije, mjesta troka, informacioni sistemi, odreeni ugovori,
planovi i programi, organizacione jedinice i poslovne funkcije poput nabavke, prodaje,
proizvodnje, zatim finansije, detaljno raunovodstvo, IT, ljudski potencijali (upravljanje ljudskim
resursima), marketing, razni poslovni procesi i slino. Zatim, to mogu biti razne informacije,
finansijske transakcije, poslovne i finansijske aktivnosti u prodaji i naplati, nabavci, zatim
plaanja, zalihe, trokovno i upravljako raunovodstvo, blagajna, obraun plata, imovina,
finansijski izvjetaji i finansijsko izvjetavanje, zakoni, propisi i akti. Budui da je spektar poslova
kojima se bave raunovoe i revizori dosta irok, zahtjevan i zavisi od ulaznih input-a, poput
potreba i naloga menadementa, specifinosti radne i trine sredine, potreba za usavravanjem
kadrova iz raunovodstva i revidiranja je ogromna, te predstavlja istraivako polje rada.

2. INTERNA REVIZIJA
Nastanak savremene revizije vezuje se za industrijsku revoluciju i pojavu trgovakih drutava kao
i za razvoj velikih korporacija koje su prikupljale kapital od brojnih akcionara i obezbjeivale
kontrolu veeg djela kapitalnih resursa odreenog podruja. Najvei privredni razvoj bio je u
Engleskoj pa se u toj zemlji najintenzivnije razvijala, da bi devedesetih godina XX vijeka centar
razvoja nezavisne revizije postale SAD. Revizija je profesija u kojoj je praksa izraz primjene
teorije. Revizija nije posao za svakoga ona je dostupna samo kompetentnim i moralno ispravnim
licima. Ona od revizora zahtjeva da posjeduje talenat, znanje, vjetine, analitinost i racionalnost.
Da bi se revizija kvalitetno izvrila mora biti zasnovana na iskustvu, znanju i izvoenju.1
Revizija spada u profesionalne usluge zato to preduzee vri izbor revizora po vlastitom
nahoenju i njegov angaman plaa po ugovorenoj cijeni. Vodee revizorske kompanije u
zavisnosti od njegove veliine i raspoloivih kadrova nastoje da se specijalizuju za pruanje
pojedinih vrsta usluga. Na proirivanju usluga revizije kao to su poreske usluge, konsultantske
usluge, raunovodstvene usluge itd., doprinijele su promjene izazvane primjenom informacione i
telekomunikacione tehnologije kao i globalizacija na koju je raunovodstvo odgovorilo
harmonizacijom. Uspjeno izvravanje revizije kao usluge zavisi od: odgovornosti i visokih
ovlatenja zaposlenih, privrenosti kompaniji, kulturi organizacije, saoptenja misije, obrazovanja
i osposobljavanja, adekvatnog nagraivanja, liderstva i poslovne etike. Sve to spada u domen
Kodeksa profesionalnog ponaanja koji je usvojila revizija.
Revizija se moe definisati kao sistematski proces koji izvodi nezavisan i kompetentan revizor koji
skuplja i vrednuje dovoljne i relevantne dokaze o poslovnim transakcijama i njihovim
posljedicama da bi utvrdio na koji je nain stanje, vlasnitvo, vrednovanje i objelodanjivanje tih
akcija iskazano u raunovodstvu i nivo saglasnosti iskazivanja tih promjena sa raunovodstvenim
standardima. Utvreni rezulati nalaza se, na odgovarajui nain saoptavanju zainteresovanim
korisnicima u vidu revizorskog izvjetaja. Meunarodni standardi revizije definiu reviziju na
sljedei nain: Cilj revizije finansijskih izvjetaja je da omogui revizoru da izrazi miljenje da li
su finansijski izvjetaji po svim bitnim pitanjima sastavljeni u skladu sa identifikovanim okvirom
za finansijsko izvjetavanje. Primarni cilj svake revizije je formiranje i saoptavanje
1

Andri, M., Krsmanovi, B., Jaki, D., Revizija teorije i prakse, Beograd 2002., str. 55.

zainteresovanim korisnicima miljenja o saglasnosti finansijskih izvjetaja sa ustanovljenim

kriterijumima. Do tog osnovnog cilja revizije dolazi se posredstvom sistema ciljeva kao to su
sveobuhvatnost, tanost, postojanje, vlasnitvo, vrednovanje, procjena, prikazivanje i
objelodanjivanje i prekidnost.2 Revizor ove ciljeve ostvaruje putem analiza, upitnika, raspisivanja,
ponovnim izraunavanjem, konfirmacijama, testovima razgranienja i sl. Menadment
savremenog privrednog drutva suoen je sa potrebom donoenja poslovnih odluka u vezi sa
ostvarenjem poslovnih ciljeva.
Sistem internog nadzora koji ukljuuje sve mjere panje usmjerene na spreavanje greaka
prekomjernih trokova i prevare, provjerava i obezbjeuje pouzdanost informacija. Kljuni
zadatak internog nadzora jeste da kontrolie sve dijelove preduzea da li dosljedno redukuju
poslovnu politiku usvojenu na poetku poslovnog perioda kao i da o tome podnose informaciju
menadmentu privrednog drutva. Za pojaano interesovanje za uspostavljanje internog nadzora
razlog vie su i prisustvo nelojalne konkurencije, poveane konkurencije i erozije poslovnog
morala. Poetkom devedesetih godina prologa stoljea u Engleskoj je raspravljala Komisija pod
imenom Cadbury, koja je imala zadatak da istrai neke aspekte djelatnosti i postupanja uprava i
njihovu odgovornost za unutranju kontrolu.

2.1. Cilj i potreba za revizijom

Meunarodni standardi revizije definiu reviziju na sljedei nain: cilj revizije finansijskih
izvjetaja je da omogui revizoru da izrazi miljenje da li su finansijski izvjetaji po svim bitnim
papirima sastavljeni u skladu sa identifikovanim okvirom za finansijsko izvjetavanje. Primarni
cilj svake revizije je formiranje i saoptavanje zainteresovanim korisnicima miljenja o saglasnosti
finansijskih izvjetaja sa ustanovljenim kriterijumima. Potreba da eksternom verifikacijom
raunovodstvenih izvjetaja proizilazi iz inherentnog potencijalnog sukoba izmeu menadmenta
preduzea i korisnika raunovodstvenih izvjetaja. S obzirom da vlasnici preduzea na osnovu
raunovodstvenih izvjetaja donose vane investicione odluke, oni na osnovu njih ocjenjuju i
kvalitet rada menadmenta. Tako da menader moe da utie i modifikuje raunovodstvene
izvjetaje u skladu sa njegovim interesima. Posljedica svega je sumnja korisnika u tanost
2

Milojevi, D., Revizija finansijskih izvjetaja, Beograd 2006., str. 104.

informacija u raunovodstvenim izvjetajima. S obzirom da korisnici nemaju direktan pristup

raunovodstvenim podacima neophodno je angaovati nezavisnog revizora koji treba da ih
obavijesti da li je finansijski izvjetaj taan i potpisan.
Za korisnike raunovodstvenih izvjetaja (vlasniku i preduzeu, investitori, kreditori i drugi)
raunovodstveni izvjetaji su samo iranti jer im pruaju informacije za strateko odluivanje.
Odluke koje su zasnovane na pogrenim informacijama mogu imati dalekosene ekonomske
posljedice po njihove donosioce. Zato je vana eksterna verifikacija raunovodstvenih izvjetaja,
jer ona potvruje i istinitost i objektivnost tih informacija i na taj nain poveava sigurnost
korisnika izvjetaja. Komplikovano raunovodstveno obuhvatanje poslovnih transakcija oteava
korisnicima samostalnu procjenu kvaliteta dobijenih informacija ali i poveava vjerovatnou
nenamjernih greaka.
U takvim uslovima javlja se potreba za revizijom koja e biti u stanju da razumije kompletne
transakcije i izvri potrebnu irifikaciju kvaliteta raunovodstvenih informacija, te tako oslobodi
potrebe korisnike izvjetaja za samostalnim procjenama. Korisnik izvjetaja moe biti sprijeen
da samostalno donosi zakljuke o kvalitetu dobijenih informacija ako je geografski udaljen od
entiteta koji izvjetava o svom poslovanju, ukoliko postoje neki pravni razlozi ili smatraju da se
na taj nain troi previe vremena i stvaraju visoke trokove. U ovakvim okolnostima javila se
potreba za revizijom. Doprinos revizije raunovodstvenim informacijama ogleda se u tome to ona
stimulativno djeluje na menadere da vie panje posvete kvalitetu raunovodstvenih informacija
jer e biti izvrena nezavisna eksterna provjera tih raunovodstvenih informacija a samim tim
poveava povjerenje korisnika u te informacije.
Revizor odreuje cilj revizije pojedinih rauna na taj nain to te ciljeve dovodi u vezu sa
tvrdnjama menadmenta, tj. treba da se utvrdi da li su tvrdnje menadmenta opravdane, validne,
razlone i zasnovane na injenicama. Tvrdnje mogu biti eksplicitne ili implicitne. Primjeri
eksplicitnih tvrdnji se odnose na postojanje, kompletnost, prava i obaveze i vrednovanje. Tvrdnje
su: 'izjave menadmenta date ekstracitno ili na drugi nain, koji su ugraeni u finansijske izvjetaje
i odnose se direktno na pravilnost prezentovanja kljunih bilanskih pozicija u tim izvjetajima.

Postoji sedam optih tvrdnji i to su:3 postojanje ili deavanje, kompletnost, prava i obaveze,
vrednovanje ili alokacija, prezentacija i objelodanjivanje, matematika tanost i razgranienje.
2.1.1. Postojanje ili deavanje
Menaderi tvrde da sva imovina, obaveze i kapital zaista i fiziki postoje kao takvi i oni
su prikazani u bilansu stanja kao i da svi prihodi, rashodi, dobici i gubici nastali u obraunskom
periodu za koji se finansijski izvjetaji sastavljaju. Imovina, obaveze i kapital zaista postaju kao
takvi, a poslovne transakcije koje su evidentirane su se zaista i desile. Tvrdnje o postojanju odnose
se na to da li imovina, obaveze i kapital postoje na dan obraunskog perioda.
Ove tvrdnje se odnose kako na bilansne pozicije u materijalnom obliku (kao to su zalihe,
gotovina, potranja i sl.) tako i na pozicije i materijalne prirode kao to su kupci i dobavljai.
Tvrdnje o deavanju se odnose na to da li nabavke i realizacije koje prisustvuju evedentirane
transakcije odraavaju ekonomske dogaaje koji su se zaista i desili takom odreenog vremenskog
perioda.

2.1.2. Kompletnost
Kompletnost pokazuje da sve transakcije i rauni zaista ukljueni u finansijske izvjetaje. Na
primjer u sluaju gotovine menadment tvrdi da iznos za ovu poziciju ukljuuje svu aktivu kojom
entitet raspolae.
2.1.3. Prava i obaveze
Za mjenice menadment tvrdi da iznos iskazan u finansijskim izvjetajima pokazuje sve iznose po
tom osnovu. Kod bilansa uspjeha menadment tvrdi da ukljuuje svu predatu robu i izvrene
usluge u obraunskom periodu. Kod tvrdnje koja se odnosi na konkretnost revizora obino
provjeravaju da li je dolo do potiskivanja nekih bilansnih pozicija. Znai ova tvrdnja se bavi
vjerovatnoom da li je dolo do potcjenjivanja nekih bilansnih pozicija. Znai ova tvrdnja se bavi
vjerovatnoom da li su postavljene neke pozicije koje je trebalo ukljuiti u finansijske izvjetaje.

Ruth, E.G., Analiziranje finansijskih izvjetaja, American Bankers Association, Washington., 2003., str.
44.
3

Kod tvrdnji koje se odnose na postojanje ili deavanje revizor provjerava vjerovatnou
ukljuivanja nekih stavki koje nije trebalo ukljuiti u bilansu.

2.1.4. Vrednovanje ili alokacija

Navedena stavka se odnosi na to da imovina, obaveze, prihodi i rashodi ukljueni u finansijske
izvjetaje u odgovarajuim iznosima. Kada je re o gotovini, gotovinskim ekvivalentima,
realizaciji i nabavci njihove tvrdnje ukazuju da su prikazani iznosi pravilno vrednovani. Za
potraivanja iz poslovnih odnosa se predpostavlja da odraavaju naplativ iznos. Kada je rije o
potraivanjima od kupaca koja su iskazana u bruto iznosima potraivanja se smatra da nee biti
naplaena. Plasmani i zalihe se iskazuju po nabavnim vrijednostima, a osnovna sredstva po
nabavnim i sadanjim vrijednostima.
2.1.5. Prezentacija i objelodanjivanje
Prezentacija i objelodanjivanje se odnosi na to da sve komponente finansijskih izvjetaja budu
pravilno kvalifikovane, opisane i objelodanjene.

2.1.6. Matematika tanost

Navedeno se odnosi na matematiku tanost transakcija koje su evidentirane u finansijskim
izvjetajima kao i na pravilno zbrojane i knjienje tih transakcija. Na primjer kod obaveza prema
dobavljaima finansijski izvjetaji pokazuju da li te obaveze odraavaju nabavku robe i usluga.
Takoe se odnosi na tanost pozicija kao to su pasivna vremenska razgranienja, obraun
amortizacije i sravnjenje sintetikih i analitikih rauna.
2.1.7. Razgranienje
Razgranienje se odnosi na to da li su transakcije evidentirane u odgovarajuem periodu a koje su
se desile neposredno prije i poslije kraja godine. Na primjer realizacija koja je evidentirana na
kraju obraunskog perioda je faktiki prikazana. Evidentirane transakcije e biti uklopljene u
finansijske izvjetaje naredne godine. Razgranienje se ne javlja kod transakcija koje su nastale
10 i vie dana prije kraja obraunskog perioda.

2.2. Prikupljanje revizorskih dokaza

Dokazi revizije su dokumenta i informacije koje revizor u toku procesa revizije treba da bi njegovo
miljenje bilo vjerodostojno i argumentovano. Na osnovu dokaza se mogu potvrdili istinitost,
konzistentnost i komparativnost raunovodstvenog izvjetaja. Dokazi revizije se sastoje od
raunovodstvenih informacija. Koriste se sljedee raunovodstvene informacije a to su
raunovodstvena dokumentacija sa izvornim knjienjem (glavna knjiga ili analitiko
knjigovodstvo) i druge, evidencije. Dokazi revizije se moraju dokumentovati. Meunarodni
standard je definisao dokaze na sljedei nain: ''Dokazi su informacije koje je revizor pribavio u
vezi sa izvoenjem zakljuaka na kojima zasniva miljenje revizora''. Postoje sljedei naini
prikupljanja dokaza:4

dokazi zasnovani na pismenom ili usmenom iskazu drugih i ovaj nain se naziva
autoritatizam.

dokazi koji su povezani sa prethodnim su dokazi steeni pregledanjem dokumenata.

Pregledanje se obino vri iz knjiga, zapisa i dokumenata. Osnovna razlika izmeu ova dva naina
je u tome to se prvi zasniva na dokazima koji pruaju druga lica, a drugi nain na osjeaju
intuicije, instinkta i imaginaciju revizora. Trei GAA standard izlae sljedee objanjenje da
revizor mora da pribavi dokazni materijal putem inspekcije, posmatranja, iskazivanja kako bi se
obezbjedila pouzdana osnova za izraavanje miljenja o finansijskim izvjetajima.
Dokazni materijal je bilo koja informacija koja potvruje neku tvrdnju menadmenta. Dokazni
materijal se sastoji od bazinih raunovodstvenih podataka i potkrepljujuih informacija. U
bazine raunovodstvene podatke spadaju knjienje u dnevniku, knjienje u glavnim i pomonim
knjigama, raunovodstvenim prirunicima, kao i neformalne evidencije.5 U potkrepljujue
informacije spadaju dokumenta kao to su fakture, ugovori, potvrda salda, informacije dobijene
putem ispitivanja, posmatranja kao i druge informacije. Dokazi revizije imaju sve osobine kao to

Andri, M., Krsmanovi, B., Jaki, D., Revizija teorije i prakse, Beograd 2002., str. 58.
Ruth, E.G., Analiziranje finansijskih izvjetaja, American Bankers Association, Washington., 2003., str.
47-8
4
5

su kompetentnost i dovoljnost. Kompetentnost se tie kvaliteta dokaza, a dovoljnost se tie

kvantiteta pribavljenih dokaza.
Konfirmacija je pribavljanje dokaza revizije od strane treih lica putem direktne komunikacije kao
i odgovor na zahtjev za dobijanje informacija o bilansnoj stavki. Proces konfirmacije
podrazumijeva: izbor stavki koje treba da se potvrde, izradu zahtjeva za konfirmaciju, slanje tog
zahtjeva treim licima, dobijanje odgovora na zahtjev, procjena dobijenih informacija.6 U praksi
se koriste dvije vrste konfirmacije i to pozitivna i negativna. Pozitivna konfirmacija je postupak
koji zahtjeva da trea strana dostavi odgovor na zahtjev nezavisno da li je informacija tana ili
netana. Negativna konfirmacija se koristi samo u sluaju kada informacija nije tana.
Klasifikacija postupka revizije su: postupci za razumijevanje sistema, provjera kontrole, postupci
sutinskog ispitivanja koji se sastoji iz tri komponente: analitiki postupci provjera poslovnih
transakcija i provjera salda rauna. Primjena tehnike za prikupljanje dokaza se prikazuje:
Tehnike prikupljanja dokaza
Vrste
testova
Kontrolni
testovi
Sutinski testovi
transakcije
Sutinski testovi
detalja
Analitiki
postupci

Inspekcija Posmatranje Ispitivanje Konfirmacija

/
/
/

Raunska Analitiki
kontrola postupci

Postoje dvije vrste revizorskih testova i to su: kontrolni testovi i pomoni testovi. Kontrolni testovi
se vre radi dobijanjem dokaza o

efikasnosti struktura sistema interne kontrole.

Pomoni testovi se vre radi prikupljanja dokaza i otkrivanja znaajnih primjena u

raunovodstvenim izvjetajima. Postoje dvije vrste ovih testova i to: provjera poslovnih dogaaja
i stanja na raunima i analitiki postupci.7

6
7

Andri, M., Krsmanovi, B., Jaki, D., Revizija teorije i prakse, Beograd 2002., str. 63.
Milojevi, D., Revizija finansijskih izvjetaja, Beograd 2006., str. 108-9.

2.3.Znaaj dokumentovanja u reviziji

Cilj prezentacije finansijskih izvjetaja jeste da prate jednoobraznost finansijskih izvjetaja u
smislu uporedivosti, kako bi finansijski izvjetaji poslovnog subjekta prethodnog perioda mogli
da se uporede sa finansijskim izvjetajima drugih poslovnih subjekata. Domet odnosno
obuhvatnost ovog standarda se odnosi na njegovu primjenu prilikom prezentacije finansijskih
izvjetaja kako kod prezentacije izvjetaja pojedinanog subjekta tako i kod prezentacije
konsolidovanog finansijskog izvjetaja. Ovaj standard se primjenjuje na sve oblike preduzea, na
banke, organizacije za osiguranje, zatitna neprofesionalna i druga dravna lica. Cilj finansijskog
izvjetaja jeste da prui informacije korisnicima o:8
Finansijskoj situaciji poslovnog subjekta koji se iskazuje kroz bilans stanja kao i kroz
izvjetaj o promjenama na kapitalu.
Uspjenost poslovanja poslovnog subjekta koji se iskazuje na kapitalu.
Gotovinskim tokovima poslovnog subjekta koji se iskazuje kroz izvjetaj o tokovima
gotovine.
Finansijskim izvjetajima se obezbjeuju informacije o imovini, obavezama, istoj imovini,
prihodima i rashodima, rezultatima poslovanja i tokovima poslovanja. Korisnici finansijskog
izvjetaja imaju pravo na dodatne informacije koje su sadrane u napomenama uz finansijske
izvjetaje. Set finansijskih izvjetaja opte namjene sadri:
bilans stanja,
bilans uspjeha,
izvjetaj o promjenama na kapitalu,
izvjetaj o tokovima gotovine, te
raunovodstvene politike.
Bilans stanja je tabelarni pregled u kome je prikazana imovina preduzea u obliku stalne i obrtne
imovine na jednoj strani (aktiva) i kapitala i obaveza na drugoj strani (pasiva). Ovaj pregled sadri
podatke za tekui i prethodni obraunski period. Poreenjem ovih pozicija izmeu dva obraunska
Ruth, E.G., Analiziranje finansijskih izvjetaja, American Bankers Association, Washington., 2003., str.
53.
8

10

perioda utvruje se rezultat poslovanja pri emu njihove razlike slue za sastavljanje bilansa
tokova gotovine. Stalna sredstva su sva ona sredstva iji je rok trajanja dui od 12 mjeseci. Stalna
sredstva mogu biti nematerijalna pitanja, injenice, materijalna, zemljite, ume, finansijska,
dugorona ulaganja i potraivanja. Obrtna imovina obuhvata gotovinu (novac i gotovinske
ekvivalente) dakle likvidna sredstva, kratkorona likvidna sredstva), zalihe robe, proizvoda
sredstva ija se likvidnost oekuje u proizvodnom ciklusu.
Bilans uspjeha je zbirni prikaz prihoda i rashoda tokom redovnog poslovanja i informaciju o
rezultatu poslovanja. Smatra se najvanijim finansijskim izvjetajem jer pokazuje da li je neko
preduzee poslovalo profitibalno. Izvjetaj o promjenama na kapitalu je sastavni dio
raunovodstvenog izvjetaja i namjenjen je vlasnicima kapitala. Ovaj izvjetaj iskazuje: neto
dobitak ili gubitak, svaka stavka prihoda ili rashoda, dobitka ili gubitka, zbirni efekat promjena u
raunovodstvenoj politici. Izvjetaj o tokovima gotovine su svi prilivi i odlivi gotovine koji su
grupisani u tri podbilansa: prilivi i odlivi iz poslovnih aktivnosti, prilivi i odlivi iz aktivnosti
plasiranja i investicija prilivi i odlivi iz aktivnosti finansiranja.
2.4.Interna kontrola
Osnovni i najvaniji oblik kontrole u preduzeu, s obzirom na njen karakter, predstavlja interna
kontrola. Za interne kontrole su zainteresovani skoro svi, od eksternih revizora do uprave, borda
direktora, velikih kompanija, pa sve do drave. Prema ISO 400, sistem interne kontrole
podrazumijeva sve politike i postupke koje je usvojila uprava nekog preduzea kako bi joj pomogli
u postizanju cilja uprave vezanog za obezbjeenje, koliko je ukljuujui poslovanje politike
uprave, zatita sredstava, spreavanje prevare i greke, tanost i kompletnost raunovodstvenih
evidencija i blagovremenu pripremu pouzdanih finansijskih informacija.9
Za internu kontrolu odgovorni su svi u organizaciji: menadment, upravni odbor, interni revizori i
ostalo osoblje. Najodgovorniji je izvrni direktor koji treba da preuzme nadlenost nad sistemom
interne kontrole, tj. da vodi i daje direktive viim menaderima. Upravni odbor ija je glavna
obaveza da obezbjedi rukovoenje, davanje direktive i nadgledanje. Interna kontrola se moe
definisati kao proces, ustanovljen i sprovoen od strane upravnog odbora preduzea, menadmenta

Krasulja, D. i Ivanievi, M., Poslovne finansije, Ekonomsi fakultet, Beograd 2000., str. 22.

11

i ostalog osoblja, a cilj mu je da obezbjedi razumno uvjerenje vezano za postizanje ciljeva u

sljedeim kategorijama i efikasnost i uspjenost poslovanja, pouzdanost finansijskog
izvjetavanja, saglasnost sa postojeim zakonima i propisima i zatita imovine od neovlaenog
prisvajanja, korienja i otuenja. Navedena definicija interne kontrole odrava sljedee osnovne
koncepte i to:10

Interna kontrola je proces.

Internu kontrolu obavljaju ljudi, neke organizacije, zavisno od toga ta rade i govore, oni
odreuju ciljeve preduzea i uvode u funkciju kontrolne mehanizme.

Od interne kontrole se oekuje da upravnom odboru i menadmentu preduzea prui samo

razumno uvjerenje, a ne apsolutno uvjerenje da su ciljevi kompanije ostvareni.

Interna kontrola se primjenjuje radi postizanja ciljeva u jednoj ili vie kategorija koje se
meusobno preklapaju.

Neto jednostavnija definicija internih kontrola ih oznaava kao skup mjera koje preduzima
menadment u smislu ostvarivanja poslovnih ciljeva. Pomenute mjere se mogu definisati i
grupisati na sljedei nain, i to: zatita imovine od pretjeranog troenja, neefikasne upotrebe i
moguih prevara, obezbjeenje pouzdanosti raunovodstvenih podataka, dosljedna realizacija
poslovne politike u svim djelovima privrednog drutva, te ocjenjivanje rada sektora, zaposlenih i
menadmenta
esto se navodi da se sistem interne kontrole sastoji od svih mjera i metoda koje se primjenjuju u
preduzeu u cilju obezbjeenja njegovih sredstava od rasipanja, pronevjera i neefikasnosti,
unapreenja tanosti i pouzdanost knjigovodstvenih i operativnih podataka, pridravanje poslovne
politike preduzea, i ocjene poslovne efikasnosti. Iz navedene definicije moe se, dakle, izvesti
zakljuak da interna kontrola, u naelu, obuhvata sve sektore i sve aktivnosti preduzea.
Od pet meusobno povezanih komponenti se sastoji interna kontrola: kontrolno okruenje,
procjena rizika, kontrolne aktivnosti, informacije i komunikacije, nadgledanje i praenje.

10

Krasulja, D. i Ivanievi, M., Poslovne finansije, Ekonomsi fakultet, Beograd 2000., str. 25.

12

Kontrolno okruenje. Ljudi su svojim individualnim osobinama, ukljuujui integritet, moralne

vrijednosti i kompetentnost i okruenje u kome oni rade, ine jezgro svakog preduzea, ukupno
ponaanje, shvatanje i aktivnosti menadmenta u pogledu sistema interne kontrole i njenog znaaja
u preduzeu podrazumijeva kontrolno okruenje.
Procjena rizika. Kompanija mora da bude svjesna rizika sa kojima se suoava i mora o njima da
vodi rauna. Poslovne ciljeve koje nastoji da ostvari kompanija odreuje, zatim uprava utvruje
rizike vezane za postizanje zacrtanih ciljeva i preduzima odreene korake radi kontrole tih rizika.
Kontrolne aktivnosti. Da bi se upravi preduzea pomoglo da obezbjedi realizaciju onih aktivnosti
koje ona smatra neophodnim da bi se kontrolisali rizici, vezani za postizanje zacrtanih ciljeva
preduzea, moraju se ustanoviti i obavljati kontrole politike i procedure. One obuhvataju itav niz
aktivnosti. Iako mnogobrojne kontrolne aktivnosti mogu se sistematizovati u sljedeih pet
kategorija: adekvatno razdvajanje dunosti, pravilno odobravanje transakcija i aktivnosti,
adekvatna dokumentacija i evidencije, fizika kontrola sredstava i poslovnih knjiga, te nezavisne
provjere uspjenosti rada.11
Informacije i komunikacije. Na svim nivoima organizacije potrebne su informacije: finansijske
informacije, poslovne informacije, informacije o usklaenosti i informacije o vanjskim
dogaajima, aktivnostima i uslovima. Pomenute informacije moraju da budu utvrene, dobijene i
prenijete u onoj formi i vremenskom okviru koji e korisnicima omoguiti da obave svoje dunosti
i obaveze. Najvaniji sistem za internu kontrolu je raunovodstveni sistem, koji se smatra serijom
zadataka i knjienja jednog preduzea pomou kojih se transakcije obrauju radi voenja
finansijskih evidencija.
Nadgledanje i praenje. Cjelokupan proces mora da bude praen i po potrebi se mora
modifikovati. To se i postie konstatnim aktivnostima praenja i nadgledanja, posebnim
procjenama ili kombinovanjem tih dvaju postupaka. Sa analitike take gledita interna kontrola
se moe podijeliti na dvije iroke kategorije nadzornog djelovanja, i to: administrativnu kontrolu i
raunovodstvenu kontrolu. I jedna i druga kontrola su funkcije upravljanja, a u veini sluajeva se
prepliu tako da se izmeu njih ne moe povui neka precizna granica. Revizor se mnogo vie bavi

11

Rankovi, J.M, Upravljanje finansijama preduzea, Ekonomski fakultet, Beograd 1999., str. 33.

13

internom raunovodstvenom nego administrativnom kontrolom. Na aktivnosti koje nisu direktno

finansijskog karaktera odnosi se administrativna interna kontrola, sa zadatkom da obezbjedi
efikasnost u poslovanju i da se to poslovanje u svim sektorima i odjeljenjima preduzea odvija u
skladu sa proklamovanom poslovnom politikom. Efikasne administrativne interne kontrole imaju
uticaj na uspjenost poslovanja.
Raunovodstvena kontrola ukljuuje aktivnost i obuhvata organizaciju, metodologiju i evidenciju
s ciljem obezbjeivanja zatite sredstava i vjerodostojnosti finansijskih izvjetaja, a koncipirana je
na taj nain da prui pouzdane dokaze: da su transakcije obavljene prema ovlaenjima
menadmenta, da su transakcije evidentirane na taj nain da je, u prvom redu, omogueno
sastavljanje finansijskih izvjetaja, i potom da je obezbjeeno prikladno iskazivanje vrijednosti
sredstava, da je pristup i raspolaganje sredstvima doputeno samo po ovlaenju menadmenta, da
je knjigovodstveno stanje sredstava uporeivano sa postojeim stanjem u odgovarajuim
intervalima. Definicija finansijske kontrole, u principu, iskljuuje pitanje uspjenosti, vrijednosti
novca i usklaenost sa zakonskom regulativom.

2.5. Limitiranost interne revizije u sprjeavanju pronevjera

Znaajnu prepreku za obavljanje prevara i pronevjera predstavlja snana i dobro organizovana
interna kontrola, ali ipak nije u stanju da ih u potpunosti sprijei. Mogunost da doe do
pronevjere su, drugim rjeima prisutne ak i u sluaju da preduzee ima adekvatan sistem interne
kontrole i ako se svake godine podvrgava eksternoj finansijskoj reviziji. Razlog za navedeno lei
u injenici to je obim interne kontrole koji preduzea mogu da primjenjuju, u velikoj mjeri
ogranien njenim trokovima.
Prvu fazu rada revizora predstavlja ispitivanje i ocjenjivanje postojee interne kontrole
preduzea. Do koga obima e revizor vriti provjeru i koja podruja e zahtjevati intezivnije
ispitivanje revizor e odluiti na osnovu analize interne kontrole. Provjeru pozicija u bilansu stanja
i bilansa uspjeha revizor e izvriti ako se ispostavi da je sistem interne kontrole preduzea
adekvatan, metodom testiranja i uzorka, koja se bazira na pretpostavci da e ispitivanje dijela
knjienja ili drugih relevantnih podataka, otkriti iste osobenosti kao i ispitivanje svih
pozicija. Polazei od injenice da je adekvatan sistem interne kontrole glavni faktor u reviziji koju
14

vri eksterni revizor, postavlja se pitanje ta on treba da preduzme ako utvrdi da interna kontrola
ima ozbiljnih nedostataka. Da bi revizor ustanovio da finansijski izvjetaji u velikim preduzeima
na konkretan nain odravaju finansijsku situaciju i rezultate poslovanja preduslov je postojanje
adekvatne interne kontrole.
Iz dvije faze se sastoji ispitivanje interne kontrole od strane revizora i to: studiranja i
ocjenjivanja. U prvoj fazi revizor pribavlja dokaze o karakteru sistema interne kontrole i nainu
na koji ona fukcionie. U drugoj fazi on ocjenjuje dobre strane i slabosti sistema i proiruje svoj
program revizije s ciljem nadoknaivanja, odnosno kompenzacije nedostataka interne kontrole. U
fazi studiranja (prva faza) u praksi revizor o karakteru sistema interne kontrole preduzea klijenta
pribavlja dokaze putem tri forme, tj. metode i to: standardni upitnici za internu kontrolu, zatim,
tekstualno prikazivanje i ematsko prikazivanje. Adekvatna forma upitnika:12

Da obezbjedi indikacije izvore informacija koje su neophodne za odgovor na svako pitanje

iz upitnika i provjeru, ako je potrebno.

Da obezbjedi razlikovanje izmeu krupnih i sitnih nedostataka u internoj kontroli.

Da obezbjedi dovoljno detaljan opis nedostataka u internoj kontroli koji omoguavaju

sastavljanje pismenih izvjetaja o tim slabostima.

Standardni upitnici za internu kontrolu su, uglavnom, napravljeni na taj nain, tj. pitanja su tako
formulisana da odgovor ne indicira na slabosti interne kontrole. Meu najvee slabosti prilikom
korienja upitnika za internu kontrolu ubrajaju se: prepisivanje odgovora iz upitnika od
prethodne godine, zatim mehaniko ispunjavanje da i ne odgovora bez stvarnog razumijevanja i
studiranja problema i tretiranje upitnika kao cilja umjesto kao sredstva. Tekstualno opisivanje i
prikazivanje poslovnih tokova obuhvata identifikaciju lica koji obavljaju odreene funkcije i koja
mogu da indiciraju na detalje u vezi sa nainom izvrenja zadatka. Revizor nakon opisa postupka
interne kontrole moe da sumira ocjenu klasifikujui svaki glavni dio sistema interne kontrole kao
dobar, zadovoljavajui ili slab. ematsko prikazivanje interne kontrole sastoji se u simbolikom
prikazivanju sistema. Revizoru e priprema ovih ema omoguiti da brzo ocjeni efikasnost interne
kontrole.

12

Krasulja, D. i Ivanievi, M., Poslovne finansije, Ekonomsi fakultet, Beograd 2000., str. 27-8.

15

Prilikom prikupljanja dokaza o odreenom sektoru kontrole iskusniji i manje iskusni revizori
reaguju razliito. Naime mlai revizori nisu uvijek sigurni koji je metod ispravan za pribavljanje
neophodnih informacija za upitnik tekstualno opisivanje i ematski prikaz. S druge strane,
iskusniji revizori su skloniji da odmah lino izvre ispitivanje uvidom na licu mjesta pribave
objektivne i konane odgovore za upitnik. Oslanjanje samo na ispitivanje osoblja u svakom
sluaju bilo bi u suprotnosti sa osnovnim naelima revizije. Da bi ustanovio da li interne kontrole
prikazane u upitniku, tekstualnom opisu ili emi, realno funkcioniu, odnosno da li se primjenjuju
na prikazani nain revizor obavlja testiranje transakcije, prilikom ega prati odreene transakcije
kroz knjige poevi od monetarne njihovog iniciranja pa do zavretka.
Revizor nakon zavrnog studiranja, odnosno upoznavanja interne kontrole mora da ocjeni sistem,
pri emu e mu studiranje interne kontrole omoguiti da identifikuje postojee slabosti, tj.
nedostatak u sistemu. Nacrt kompletnog programa revizije revizor treba da pripremi nakon to
kompletira svoju ocjenu o internoj kontroli, a, isto tako, i da napie izvjetaj o internoj kontroli
klijenta. Veina revizorskih kompaniji kada otkrije ozbiljnije nedostatke u internoj kontroli
praktikuje da sastavi izvjetaj i uputi ga klijentu, odnosno njegovom menadmentu. Izvjetaj, koji
se obino sainjava u formi pisma koje sadri sugestije za otklanjanje naenih nedostataka, slui
da minimizira obaveze revizora u sluaju da se kasnije otkrije velika prevara ili drugi ozbiljni
gubici. Pismom koje se odnosi na nedostatke u internoj kontroli se pomae da se izgradi
adekvatnije razumjevanje i vee respektovanje za usluge koje obavlja eksterni revizor.
2.6. Interna revizija - perspektiva uvoenja u naim uslovima
Interna revizija predstavlja naknadnu subkontrolu poslovnih transakcija ukljuujui i kontrolu
kontrole. Tamo gdje je interna revizija instalirana, ona testira i ocjenjuje raunovodstvene i
administrativne kontrole u svim sektorima. Zakon o preduzeima, meutim, internu reviziju
predvia samo kao mogunost, a ne kao obavezu. Kada govorimo o internoj reviziji, mislimo na
profesionalnu internu reviziju iji je rad utemeljen na verifikovanim i opte prihvaenim
standardima. S obzirom na injenicu da je adekvatnog kadra u internoj reviziji danas veoma malo,
ako ga uopte ima, to podrazumijeva timski rad i angaovanje kadra koji nastoji da u internoj
reviziji ostvari znaajnu karijeru, kao i njegovo kolovanje za internu reviziju. Interna revizija se
obino organizuje u matinim preduzeima, sa takvim ovlaenjima da poslove moe obavljati i u
16

matinom i u povezanim preduzeima, to omoguava usklaenost postupaka interne kontrole i

veu efikasnost na svim nivoima. Na stvaranje osnove za internu reviziju pozitivno e se odraziti
razvoj raunovodstvene profesije.
Do uvoenja interne revizije najprije e doi u onim preduzeima i bankama u koje bude uloen
inostrani kapital odnosno inostrani investitori e zahtjevati primjenu metodologije interne revizije,
to e omoguiti i formiranje osnove za obrazovanje kadra i ire uvoenje interne revizije u nau
praksu. Politika preduzea jeste da uvede i ocjenjuje poslovanje preduzea radi pruanja pomoi
menadmentu preduzea u realizaciji, ciljeva definisanih poslovnom politikom preduzea. Dio za
internu reviziju organizaciono vezan za generalnog menadera, a svoje izvjetaje podnosi
generalnom menaderu i upravnom i nadzornom odboru. Zaposleni u odjeljenju za internu
reviziju imaju pravo na potpun i slobodan pristup svim informacijama i dokumentaciji, radi
obavljanja svojih poslova.
Osnovni cilj organizacionog dijela za internu reviziju jeste da na efikasan nain prui pomo
menadmentu preduzea u izvravanju zadatka. Rukovodilac interne revizije rukovodi internom
revizijom u sektoru preduzea, zavisnom preduzeu ili u drugom organizacionom dijelu, izvrava
program interne revizije u skladu sa standardima revizije i uputstvima za rad i uspostavlja saradnju
sa nadlenim rukovodiocima u organizacionim dijelovima u kojim se vri revizija. Interni revizor
ima sljedee dunosti:13

Ispituje poslovanje preduzea u oblasti koju je po programu dobio i ocjenjuje adekvatnost

i efikasnost internih kontrola u toj oblasti.

Utvruje da li se u organizacionom dijelu u kom vri reviziju primjenjuju propisani

postupci koji se odnose na planiranje, raunovodstveno obuhvatanje, ouvanje sredstava
preduzea i kontrolu rada i da li su ti postupci usklaeni sa poslovnom politikom preduzea
i savremenim standardima organizacije poslovanja.

Ruth, E.G., Analiziranje finansijskih izvjetaja, American Bankers Association, Washington., 2003., str.
56.
13

17

Planira i izvodi reviziju u skladu sa profesionalnim standardima i obrauje nalaze revizije

i preporuke za otklanjanje uoenih slabosti, te vri specijalne preglede na zahtjev
rukovodstva.

Na organizaciju i efikasnost nadzora utie veliina preduzea. Komplikovanije je usavriti internu

kontrolu u malom preduzeu nego u velikom, iz jednostavnog razloga to, na primjer, u malom
preduzeu na sedam

zaposlenih

nije mogue urediti

zadovoljavajue razgranienje

ovlaenja. Pored navedenog ima to veze i sa trokovima. Zakljuak koji se moe izvesti iz
navedenog jeste da se struktura internog nadzora mora adaptirati individualnim potrebama svakog
preduzea ponaosob. Interni nadzor, ili jo preciznije interna kontrola, ima primarni cilj da
preventivno djeluje na suzbijanju prevara, koje se definiu kao namjerno pogrene interpretacije
injenica sa ciljem obmanjivanja i dovoenja u zabludu tree osobe.
U sluaju kada raunovodstveni nadzor otkrije nepravilnosti tretira ih kao namjerne greke
unesene u raunovodstvene evidencije, poslovne knjige i finansijske izvjetaje u prevarantske
svrhe. Nepravilnosti se mogu definisati u dvije grupe i to: prevare koje su uinili zaposleni, i
prevare koje je uinio menadment. Smanjenje rizika od prevare, falsifikata i drugih neasnih
radnji zaposlenih u dobroj mjeri bi uslijedilo, dakle, raspodjelom ovlaenja nad transakcijama.
Terminom vezivanje vjernosti oznaava se osiguranje ovog neobinog rizika, odnosno to je vrsta
ugovora kojim se osiguravajua firma obavezuje da isplati poslodavca tete nastale prevarom od
zaposlenih osoba vezanih vjernou.
U iskazivanju profitabilnosti preduzea u obzir treba da se uzmu svi trokovi, naime menadment
i upravni odbor su odgovorni za kontrolisanje ukupnih trokova, a samo uz stalni nadzor je mogue
adekvatno upravljanje trokovima. S ciljem poboljanja profitabilnosti, menadment preduzea
svojom odlukom moe ispitati modalitet smanjenja resursa za proizvodnju nekog proizvoda ili
resurse uiniti produktivnijim ili ih nabaviti po niim trokovima. Prisutna je alternativa da
menadment podigne cijene onih proizvoda koji koriste velike unose resursa i na taj nain
stimuliu proizvodnju sa jeftinijim unosom.

18

3. UNAPREENJE REVIZIJE
Rije revizija je nastala od latinske rijei "revidere" to znai ponovno vidjeti, pa prema tome
revizija predstavlja "naknadni pregled i preispitivanje procesa i stanja". Engleski pojam audit je
takoe nastao od latinske rijei "audire" to znai sluati.14 Originalno znaenje rijei auditor
(revizor) u engleskom jeziku je "onaj koji slua". Na samim poecima razvoja revizije, revizor je
svoj posao obavljao na nain da je sluao usmeni izvjetaj subjekta revizije. Danas revizija
podrazumijeva mnogo iri pojam, ali je izraz zadran. Uloga interne revizije je osigurati nezavisno
uvjerenje da su procesi upravljanja i nadzora nad rizicima organizacije efikasni, te da je sistem
internih kontrola uinkovit.
Interni revizori se bave pitanjima koja su izuzetno znaajna za opstanak i prosperitet bilo koje
organizacije. Za razliku od eksternih revizora, oni se bave i pitanjima koji se ne tiu samo
finansijskih rizika i izvjetaja, kako bi uzeli u obzir i ira pitanja i probleme kao to su reputacija
organizacije, rast i razvoj, njen uticaj na okruenje, kao i nain na koji organizacija tretira svoje
zaposlene.
Interni revizori pruaju usluge savjetovanja kako procesi i sistemi trebaju biti dizajnirani kako bi
se osiguralo da organizacija posluje u skladu sa standardima i dobrim praksama poslovanja. Interni
revizori imaju i savjetodavnu ulogu s ciljem unaprjeenja sistema i procesa organizacije, kada je
to neophodno. Uopteno, interni revizori pomau organizaciji u ostvarivanju njenih ciljeva
kombinacijom osiguranja kvaliteta i savjetovanja.
Interni revizori imaju profesionalnu obavezu da osiguraju nepristrasan i objektivan pregled.
Moraju biti nezavisni od poslovnih procesa koje procjenjuju i izvjetavati prema najviem nivou
organizacije Upravnom i Nadzornom odboru ili putem Odbora za reviziju. Da bi bili uinkoviti,
interni revizori moraju biti kvalifikovani, vjeti i iskusni ljudi koji mogu obavljati svoj posao u
skladu sa Kodeksom etike i Meunarodnim standardima interne revizije.
Aktivnosti i zadaci prije analitikog rada svakog raunovoe i revizora posebno obuhvataju
prikupljanje informacija i dokumentacije, najavu provoenja revizije i prorauna, razgovor sa
strunim radnicima iz podruja provoenja raunovodstva i revizije, definisanje nacrta zadatka,

14

Interna revizija, http://air.ba/index.php/interna-revizija/sta-je-interna-revizija, 25.05.2016.

19

plana i programa rada raunovodstva i revizije, terminskog plana, izradu nacrta zadatka
provoenja raunovodstvenih aktivnosti i revizije, svrhe, opsega, ciljeva i zadataka raunovodstva
i revizije, izradu testova i radne dokumentacije revizora i internog revizora, pismenu komunikaciju
s korisnikom izvjetaja i menadmentom proraunskog tj. revidiranog podruja te ostale aktivnosti
potrebne za pripremu provoenja konkretnog poslovnog rada.
Aktivnosti i zadaci za vrijeme kancelarijskog (raunovoa) i terenskog (revizor) rada poinju
uvodnim sastankom s menadmentom datog podruja, a nastavljaju se ispitivanjem informacija
provoenjem testova, pregledanjem djelovanja sistema raunovoenja i internih kontrola te
kontrolnih postupaka, naina procjenjivanja rizika i upravljanja rizicima te prikupljanjem dokaza
i definisanjem nalaza. Tokom kancelarijskog i terenskog rada, i raunovoe i revizori uspostavljaju
neposrednu komunikaciju sa korisnikom i menadmentom datog podruja, organizuju sastanke i
razmjenjuju potrebne informacije, te po potrebi izvjetavaju o realizaciji raunovodstvenog plana
i plana revizije, te nekim problemima u provoenju. Odgovorni revizor i raunovoa, nakon
zavretka rada, organizuju zavrni sastanak s menadmentom datog podruja, na kojem se
prezentuju rezultati raunovodstvenog prorauna tj. analize i provedene revizije, odnosno,
relevantni nalazi i prijedlozi dogovorenih aktivnosti.
Aktivnosti i zadaci poslije terenskog rada svakog revizora podrazumijevaju pregledanje i
selektovanje radne dokumentacije, odlaganje trajne i potrebne dokumentacije u Registar ili Mapu,
pisanje nacrta izvjetaja, usklaivanje glavnih nalaza revizije, komunikacija sa korisnikom
izvjetaja, prezentacija konanog izvjetaja i definiranje dogovorenih aktivnosti, izrada plana o
praenju provoenja dogovorenih aktivnosti, praenje i izvjetavanje o njihovom provoenju i sl.
Raunovoa sa menadmentom raunovodstvenog domena, za koji se prezentuju rezultati
raunovodstvenog obrauna, postavlja plan izlaganja relevantnih nalaza i prijedloga dogovorenih
aktivnosti.
Danas, u svijetu inae poznati, Ameriki institut ovlatenih javnih raunovoa (engl. American
Institute of Certified Public Accountants15 ili AICPA) , predstavlja udruenje ovlatenih javnih
raunovoa u podruju raunovodstva i revizije u SAD-u. Ciljevi i zadaci udruenja su, izmeu
ostalog, unapreenje raunovodstvene profesije te donoenje opte prihvaenih raunovodstvenih
15

unapreenje revizije, http://www.aicpa.org/About/Pages/About.aspx, 20.05.2016.

20

naela poznatih kao GAAP i raunovodstvenih standarda. U ekonomskom okruenju ve se

spoznao znaaj kvalitetnog edukovanja kadrova u raunovodstvu i reviziji i zato se toliko ulae u
njihovu dodatnu edukaciju i specijalizaciju, jer dobrobit ali i planovi preduzea zavise od kvaliteta
i primijenjenjog obrazovanja tih kadrova u svim preduzeima. Udruenje AICPA provodi danas
struno usavravanje raunovoa i revizora, kao i njihovo sertifikovanje u ovlatene javne
raunovoe tj. CPA. Svi lanovi AICPA moraju udovoljavati propisanim etikim i revizorskim
normama te poznavati propise finansijskog raunovodstva, koje donosi Odbor za finansijsko
raunovodstvo ili FASB.

3.1.Unaprijeeni postupci i procesi raunovoa i revizora

Analitiki postupci i procesi ispitivanja, kao i procjene informacija pomou kojih se dolazi do
potrebnih procjena informacija i poslovanja predstavljaju jako vaan dio aktivnosti interne i opte
revizije i raunovodstva. Analitiki revizijski postupci, putem prouavanja i poreenja odnosa
finansijskih i nefinansijskih podataka, provode se analitiki nain. To su odlike modernih i
specijalizovanih revizora, sa dodatnom edukacijom i usavravanjem, a ne sa praksom
abloniziranja poslovanja niti raznih neodgovornosti koje vode finansijskom i profesionalnom
krahu. Slue revizorima da na uinkovit i svrsishodan nain procijene pojedini podatak ili
informaciju. Interni revizori primjenjuju razliite analitike revizorske postupke, u zavisnosti od
opsega revizije.
Analitiki revizijski i raunovodstveni postupci se provode koritenjem informacija, koje se
generiu u informacionom sistemu, a prikupljaju se iz raznih dokumenata unutar preduzea ili u
poslovnom okruenju, strukovnim udruenjima ili na drugi nain. Za provoenje analitikih
postupaka, obje struke (i raunovodstvena i revizorska) koriste poslovne izvjetaje odreene
prirode, analize poslovanja, izvjetaja o realizaciji programa i projekata, kao i druge informacije i
dokumente, koji mogu posluiti za procjenu informacija i poslovanja objekta revizije.
Revizori, ba kao to to ine i raunovoe, mogu koristiti i prethodne rezultate provedenih
prorauna i revizija, trajnu dokumentaciju te rezultate provedenog internog i eksternog nadzora u
poslovanja svih vrsta.

21

Analiza pokazatelja studija finansijskog stanja i uspjenosti uz pomo pokazatelja izvedenih iz

finansijskih izvjetaja ili iz drugih finansijskih ili nefinansijskih informacija i podataka danas, u
unaprijeenom ekonomskom sistemu rada raunovoa i revizora, potencira upotrebu analize
regresije, to je matematiki postupak, koji se koristi za utvrivanje i mjerenje predvidljivih odnosa
izmeu jedne (zavisne) varijable i jedne ili vie (nezavisnih) varijabli. Aplikacijske kontrole poput
horizontalne kontrole, to znai praenje protoka podataka kroz informacioni sistem, danas se
namee kao obaveza dobre prakse raunovoa i revizora u procesu dodatne edukacije i
usavravanja.
ASDA ili (engl.) Audit Support Database Application16, je revizijski raunarski program za
upravljanje revizijom. Danas, usavrenim kadrovima iz oblasti revizije i interne revizije, ASDA
slui in kao informatika podrka u radu i cjelokupnom procesu provoenja revizije. Pomou
ASDA-e, revizori mogu pripremiti, organizovati i provoditi reviziju te uvati radnu dokumentaciju
u elektronskom obliku. Takoe, danas se mladim novim kadrovima u domenu raunovodstva i
revizije propagira upotreba autorizacije, to podrazumijeva provjeravanje odreenih informacija,
podataka ili dokumenata. Autorizacija se upuuje ovlatenom organu, tijelu ili funkciji na
potvrivanje. Ona se moe odnositi na ovjeravanje poslovnih dogaaja, salda, transakcija, ugovora
i slino. Ona ponekad ukljuuje i pokretanje ili davanje dozvole za obavljanje odreene aktivnosti
ili transakcije.
Termin Balanced scorecard, je vrlo poznat u modernom raunovoenju i revidiranju, a predstavlja
skup instrumenata, koji daju jednostavan i saet pregled stanja u preduzeu i odgovore na pitanja
gdje se ono nalazi te kuda treba ii. Revizorima posebno daje korisne informacije u pripremnoj
fazi procesa provoenja interne revizije, te u fazi ispitivanja informacija. Referentne veliine i
informacije koje prua Balanced scorecard interni revizori posebno mogu koristiti kao mjerila i
kriterijume za evaluaciju poslovanja. CAATT ili (engl.) Computer Assist Audit Tool and
Technics17, predstavlja moderno sredstvo edukacije i usavravanja kadrova revizije i
raunovodstva.

16
17

Audit Support Database Application, http://www.oracle.com/us/solutions/index.html, 21.05.2016.

Computer Assist Audit Tool and Technics , http://www.auditnet.org/technology, 22.05.2016.

22

To su raunarski podrani revizijski alati i tehnike, kreirani iskljuivo kao podrka revizijskoraunovodstvenom

procesu.

CAATTs

omoguava

automatizaciju

cijelog

postupka

raunovodstvene analize i revizije, poev od planiranja, preko voenja dokumentacije u

elektronskom obliku do analize rizika i izvjetavanja. Takoe, pomau pri procjeni kontrole, tako
da se pomou njih rade razne simulacije, kako bi se vidjelo da li je kontrola adekvatne (monitoring
kontrole).
Program CBT ili (engl.) Computer Based Training, je osnovni program za osposobljavanje interrevizora. Sertifikovanje internih revizora u svijetu provodi Asocijacija sertifikovanih revizora
(IIA). CCSA sertifikat, ili Certification in Control Self-Assessment, je sertifikat i program
osposobljavanja internih revizora u podruju samoprocjenjivanja kontrolnog okvira. Postoji i
CFSA ili Certified Financial Services Auditor, koji je potvrda ovlatenog internog revizora u
podruju pruanja finansijskih usluga.
Ako se detaljnije proue usluge sertifikovanja na osnovu naziva svakog sertifikata, uoava se koji
su to najei domeni tj. polja u kojima se usavravaju revizori. Ostali sertifikati nisu nimalo
beznaajni niti su na nioj ljestvici od prethodnih. Tako npr. CGAP ili Certified Government
Auditing Professional18, proizvodi ovlatene interne revizore za podruje javnog sektora i
proraunskih korisnika. CIA ili Certified Internal Auditor, jeste sertifikat i program za
osposobljavanje internih revizora. Sertifikovanje provodi IIA, a u budunosti se pretpostavlja da
e raditi instanca pod nazivom HIIR.

3.2. Ciljevi preduzea u pogledu usavravanja raunovoa i revizora

Ciljevi raznih preduzea su razliiti, jer se radi o razliitim strukama, zbog ega svaki raunovoa
i revizor mora da poznaje detaljno specifinosti ekonomskih procesa u svom preduzeu. Meutim,
svi ti ciljevi u preduzeima raznih struka zapravo su jedinstveni. Ciljevi su pojedinane svrhe
organizacije ili sistema, a mogu se definirati kao svrhe i ciljevi poslovanja ili programske svrhe i

18

Certified
Government
Auditing
Professional,
Certification/Pages/CGAP-Certification.aspx, 22.05.2016.

23

https://na.theiia.org/certification/CGAP-

ciljevi. To mogu biti: standardi poslovanja, nivoi sprovoenja, postavljeni zadaci i oekivani
rezultati.
Ciljevi, takoe, mogu biti opti prikaz onoga to organizacija eli ispuniti. Ciljevi interne revizije
i raunovodstva odreuju se prilikom provoenja svake raunovodstvene analize/kalkulacije i
interne revizije. To su podruja provoenja raunovoenja i interne revizije, u kojima e se
fokusirati ispitivanje informacija ili poslovanja objekta te predmeta kalkulacija i revizije. Ciljevi
raunovoenja i revizije se utvruju na temelju procjene poslovnih rizika, kontrolnog okvira i
rizika kontrole, kao i upravljanja njima (Risk management).
Postupak utvrivanja ciljeva dio je aktivnosti i zadataka svakog odgovornog raunovoe i revizora
prije kancelarijskog i terenskog rada, a poinje nakon definisanja nacrta zadatka kalkulacija i
revizije. Zadatak npr. revizora je utvrditi znaajne ciljeve revizije. Glavni cilj svake revizije je
poslovanje, to je ujedno i objekat revizije. Cilj moe biti poslovanje pojedine organizacione
jedinice, poslovne funkcije, poslovni proces, regulatorni okvir, program, projekat, nekoliko grupa
aktivnosti, postupaka, faza i slino. Glavni cilj svake revizije treba korespondirati s predmetom i
objektom revizije. Isto vai i za raunovodstvenu korespondenciju.
Odgovorni revizor izrauje popis znaajnih aktivnosti revizije i radi procjenu poslovnih rizika u
pojedinim podrujima, to se danas postie usavrenom metodom identifikacije i evaluacije
poslovnih rizika sa imovinom i finansijama, a time se utvruju znaajna podruja koja e biti u
fokusu provoenja revizije, odnosno podruja koja e biti ciljevi revizije. Za svaki od utvrenih
ciljeva, odgovorni revizor provodi procjenjivanje rizika sa lanovima revizorskog tima,
konsultujui obavezno raunovodstveni tim ljudi u preduzeu, po konciznom nalogu
menadmenta.
Ciljevi revizije su dio glavnog cilja, a predstavljaju znaajne poslovne aktivnosti, koje bi trebale
biti revidirane na temelju procijenjenih poslovnih rizika. Ve u fazi pripreme revizije , odgovorni
revizor utvruje znaajna podruja, koja trebaju biti predmet i objekat revizije. Odgovorni revizor
moe utvrditi desetak znaajnih poslovnih aktivnosti, ali je za potrebe provoenja revizije dovoljno
utvrditi tri do etiri cilja revizije, zato to ne zahtijevaju sve aktivnosti provoenje revizije s
obzirom na procjenu rizika, te naelo ekonominosti. Svaki cilj se numerie kako bi se lake
sistematizovali, te na temelju njih utvrivali podciljevi revizije.
24

CISA ili Certified Information Systems Auditor je sertifikat za usavrenog ovlatenog revizora
informacionih sistema. Sertifikat se stie nakon to osoba uspjeno poloi ISACA CISA ispit na
engleskom jeziku. Preduslov za sticanje ISACA CISA sertifikata je najmanje pet godina radnog
iskustva, na poslovima zatite, revizije, kontrole i sigurnosti informacionih sistema.
Budui da se veliki broj poslova danas u raunovodstvu i reviziji provodi u sklopu raunarskih
softvera, informatika pismenost i poznavanje engleskog jezika su preduslov za dalje usavravanje
raunovoa i revizora, zbog ega je jedan od najboljih sistema nagraivanja radnika u bh. firmama
slanje radnika iz te dvije brane na uenje stranog jezika, dodatnu edukaciju, usavravanje
engleskog jezika i raunarske pismenosti. CPE ili Continuing Professional Education je, moderna
u svijetu, kontinuirana profesionalna edukacija raunovoa i revizora. Svaki oblik preduzea ima
svoje zahtjeve u pogledu usavravanja raunovodstvenih i revizorskih kadrova, u zavisnosti od
brane proizvodnje (tekstil, metalurgija, umarstvo, agronomija, papir i celuloza, saobraaj,
farmacija itd.).
Dioniko drutvo je trgovako drutvo, u kojem lanovi (dioniari) sudjeluju sa svojim ulozima u
temeljnom kapitalu drutva, podijeljenom na dionice. Revizija i raunovodstvo se uspostavlja na
nivou dionikog drutva, i to kao pomo menadmentu, upravi i nadzornom odboru, u izvravanju
njihovih zadataka nadzora tj. kontrole poslovanja. Status i poloaj raunovoa i revizije u strukturi
organizacije mora biti takav da osigurava nezavisnost, objektivnost i strunost revizije i
raunovoa. Revizija se obino organizira kao tabna funkcija uprave i nadzornog odbora, te
odbora za reviziju. Raunovodstvo provodi analize poslovanja dionikog drutva i trgovakih
drutava u njegovom vlasnitvu, pomou razliitih kalkulativnih metoda.
Direktor revizije i ef raunovodstva imaju najvii poloaj u toj organizacionoj jedinici preduzea.
Ako internu reviziju obavljaju vanjski pruaoci usluga, voditelj interne revizije je osoba odgovorna
za nadgledanje provoenja ugovora o pruanju usluga i osiguranju kvaliteta cjelokupne aktivnosti
izvjetavanjem vieg menadmenta i odbora o aktivnostima revizije, te monitoringom provoenja
rezultata rada revizije i raunovodstva. Dobijanje prave vrijednosti za uloeni novac u
preduzeima jedan je od kriterijuma prilikom provoenja kalkulacija i revizije, kojim se
procjenjuje isplativost uloenih finansijskih sredstava u odnosu na korist od uloenih sredstava.

25

Znaajnu ulogu o konkretnom iznosu novca i profitiranju iznosi upravo raunovoa, dok nain
ostvarivanja istog obrazlae i opravdava revizor.
Dodatna vrijednosti preduzea je vrijednost output-a, umanjena za vrijednost input-a. U procesu
provoenja revizije, revizor prikuplja podatke koji mu pomau u razumijevanju i procjeni rizika,
pa stie znaajan uvid u poslovanje organizacije i mogunosti poboljanja. Na taj nain, revizor
kroz davanje specijalistikih savjeta, pisanom komunikaciju ili komuniciranjem s menadmentom
preduzea daje prijedloge za unapreenje poslovnih procesa, ime dodaje vrijednost preduzeu.
Za otkrivanje svih prethodnih greaka u metodiki kalkulisanom rashodovanju i prihodovanju, te
profitiranju, prijedloge donosi raunovoa.
Dogovorene aktivnosti se navode na kraju svakog izvjetaja, s rokovima i navedenim odgovornim
menadmentom za njihovo provoenje. Optimalno je navesti najvie pet do est dogovorenih
aktivnosti. Prilikom definisanja dogovorenih aktivnosti, raunovoe i revizori se moraju fokusirati
na najznaajnije nalaze. Praenje dogovorenih aktivnosti je proces kojim obje struke utvruju da
li je menadment analiziranog podruja preduzeo primjerene, uinkovite i pravovremene mjere i
aktivnosti.
Drutvo s ogranienom odgovornou je trgovako drutvo, u koje jedna ili vie pravnih ili fizikih
osoba ulau temeljne uloge, s kojima zajedno djeluju u unaprijed dogovorenom temeljnom
kapitalu. Drutvo s ogranienom odgovornou moe biti i jedno od drutava keri matinog
trgovakog drutva. U tom je sluaju drutvo s ogranienom odgovornou zavisno trgovako
drutvo. Interna revizija se obino organizuje na nivou matinog drutva i provodi reviziju
poslovanja u svim zavisnim trgovakim drutvima.
Dravna revizija danas provodi reviziju dravnog prorauna i korisnika dravnog prorauna, zatim
prorauna lokalnih jedinica, pravnih osoba koje se djelimino ili u cijelosti finansiraju iz
prorauna, javnih preduzea i drugih pravnih osoba u veinskom vlasnitvu drave ili lokalnih
jedinica. Provodi se u skladu sa standardima Meunarodne organizacije vrhovnih revizijskih
institucija19 (INTOSAI revizijski standardi), i kodeksom profesionalne etike dravnih revizora, a
sve to u ime i za raun drave. Reviziju provode ovlateni dravni revizori.

19

Revizijske institucije, http://www.saifbih.ba/zakon/default.aspx?id=12&langTag=bs-BA, 23.05.2016.

26

Dugoroni ili strateki plan interne revizije je plan koji se, prema Standardima, izrauje za
trogodinje ili petogodinje razdoblje. U njega ulaze i smjernice za usavravanje raunovodstvenih
i revizorskih kadrova. Prilikom izrade plana, mora se voditi rauna o viziji, misiji, strategiji,
ciljevima i zadacima preduzea u narednom razdoblju, odnosno, mora se korespondirati s
ciljevima koje je u planovima utvrdio menadment. U njemu se definiu ciljevi, ovlatenja i
odgovornosti raunovoa i revizije, njihova etika naela, poloaj u organizacionoj strukturi, nain
ostvarivanja ciljeva, udovoljavanje zahtjevima uprave i menadmenta, razvoj, angaovanje,
edukacija i osposobljavanje, razvijanje strunih pretpostavki za rad (interni akti, prirunici,
metodologija, smjernice, informatiki alati i programi, primjena radne dokumentacije), saradnja s
internim i eksternim oblicima nadzora i sl.

27

4. ZAKLJUAK
Interni nadzor, ili jo preciznije interna kontrola, ima primarni cilj da preventivno djeluje na
suzbijanju prevara, koje se definiu kao namjerno pogrene interpretacije injenica sa ciljem
obmanjivanja i dovoenja u zabludu tree osobe. Kljuni zadatak internog nadzora jeste da
kontrolie sve dijelove preduzea da li dosljedno redukuju poslovnu politiku usvojenu na poetku
poslovnog perioda kao i da o tome podnose informaciju menadmentu privrednog drutva. Za
pojaano interesovanje za uspostavljanje internog nadzora razlog vie su i prisustvo nelojalne
konkurencije, poveane konkurencije i erozije poslovnog morala. Za internu kontrolu odgovorni
su svi u organizaciji i ona se sastoji od svih mjera i metoda koje se primjenjuju u preduzeu u cilju
obezbjeenja njegovih sredstava od rasipanja, pronevjera i neefikasnosti, unapreenja tanosti i
pouzdanost knjigovodstvenih i operativnih podataka, pridravanje poslovne politike preduzea, i
ocjene poslovne efikasnosti.
Nadzorni odbor s lanovima uprave i pojedinim direktorima preduzea zakljuuje posebne
ugovore o radu raunovoa i revizora. Oni o svom radu podnose redovne ili vandredne izvjetaje
skuptini dioniara ili vlasniku. Zajedno s raunovodstvom i internim revizorima, preduzee
ostvaruje potrebne kvalitete upravljanja. Stoga je jedan od znaajnih zadataka nadzornog odbora
uspostavljanje odgovarajueg normativnog kontrolnog okvira tj. raunovodstva i revizije, i
njegovo nadziranje. Objekat raunovodstva i revizije je svaka organizaciona jedinica, poslovni
proces ili postupak, gdje se moe provesti revizija. Znaajan objekat interne revizije je upravljaki
podsistem te informacioni i izvoaki podsistem.
Odbor za finansijsko raunovodstvo je tijelo koje priprema i donosi raunovodstvene standarde za
nevladine pravne osobe. Odbor za reviziju ili Revizijski odbor je struno tijelo uprave i nadzornog
odbora, zadueno za nadzor i praenje rada svih funkcija unutranjeg i vanjskog nadzora, procjenu
djelovanja sistema internih kontrola, razmatranje planova i programa interne revizije i aktivnosti
vanjske revizije, izvjetaja interne, vanjske i Dravne revizije, Poreske uprave, Finansijske

28

policije, Carinske uprave, Dravnog inspektorata i drugih unutranjih ili vanjskih oblika kontrole,
procjenjivanje i upravljanje rizicima, za ocjenu sigurnosti i zatite poslovnog sistema preduzea.
U dualistikom modelu organizacije drutva, revizijski odbor prati postupak finansijskog
izvjetavanja, efikasnost internih kontrola preduzea, internu reviziju i sisteme upravljanja
rizicima, nadzire zakonsku reviziju finansijskih izvjetaja te provodi nadzor nezavisnosti
ovlatenih revizora ili kompaniji. Odbor daje svoje struno miljenje, preporuke i prijedloge o
svim navedenim dokumentima, procjenama ili aktivnostima. Interna revizija, s obzirom na svoju
funkciju nadzora poslovanja, obavezno podnosi izvjetaje odboru za reviziju, u skladu sa
propisima i aktima. Opte prihvaena raunovodstvena naela predstavljaju, standardi koje je
prihvatio Odbor za finansijsko raunovodstvo i njegovi prethodnici, te ostala naela koja su
prihvaena u praksi. Zbog ovako irokog spektra djelovanja raunovoa i revizora, shvata se
znaaj i veliina njihovog usavravanja i doedukacije u svim preduzeima i u svrhu razvoja
ekonomske struke.

29

LITERATURA
1. Andri, M., Krsmanovi, B., Jaki, D., Revizija teorije i prakse, Beograd 2002.
2. Audit Support Database Application,

http://www.oracle.com/us/solutions/index.html,

21.05.2016.
3. Certified Government Auditing Professional,

https://na.theiia.org/certification/CGAP-

Certification/Pages/CGAP-Certification.aspx, 22.05.2016.
4. Computer Assist Audit Tool and Technics , http://www.auditnet.org/technology,
22.05.2016.
5. Interna revizija, http://air.ba/index.php/interna-revizija/sta-je-interna-revizija, 25.05.2016.
6. Krasulja, D. i Ivanievi, M., Poslovne finansije, Ekonomsi fakultet, Beograd 2000..
7. Milojevi, D., Revizija finansijskih izvjetaja, Beograd 2006.
8. Rankovi, J.M, Upravljanje finansijama preduzea, Ekonomski fakultet, Beograd 1999.
9. Revizijske institucije, http://www.saifbih.ba/zakon/default.aspx?id=12&langTag=bs-BA,
23.05.2016.
10. Ruth, E.G., Analiziranje finansijskih izvjetaja, American Bankers Association,
Washington., 2003.
11. Unapreenje revizije, http://www.aicpa.org/About/Pages/About.aspx, 20.05.2016.

30