dr Roman Seredyski

Katarzyna Szaruga
Marta Dziedzia
Arkadiusz Lenarcik

OPERACJE GOSPODARCZE
W PRAKTYCE KSIGOWEJ
Wycena i ujcie na kontach wedug
polskiego prawa bilansowego (w tym KSR)
MSR/MSSF
prawa podatkowego

Orodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o.

Gdask 2013
Spis treci

Wykaz skrtw .....................................................................................................................11

O Autorach ............................................................................................................................12
Wstp .....................................................................................................................................13
1. rodki trwae ....................................................................................................................15
1.1. rodki trwae w wietle ustawy o rachunkowoci......................................................15
1.1.1. rodki trwae jako skadnik aktyww spki definicje ..............................15
1.1.2. Ustalanie wartoci pocztkowej rodkw trwaych.......................................19
1.1.3. Okrelenie dugoci okresu amortyzacji i stawek, moment rozpoczcia
amortyzacji zaoenia..................................................................................32
1.1.4. Remont a ulepszenie rodkw trwaych ........................................................36
1.1.5. Wycofanie rodkw trwaych z uywania ujcie w ksigach.....................41
1.1.6. rodki trwae i operacje zwizane z nimi w sprawozdaniu finansowym ....43
1.1.7. Aktualizacja wyceny rodkw trwaych .......................................................44
1.2. rodki trwae w wietle Midzynarodowych Standardw Rachunkowoci ............47
1.2.1. rodki trwae klasyfikacja i ujcie w ksigach zagadnienia oglne.........47
1.2.2. Okresy przewidywanej ekonomicznej uytecznoci a stawki i metody
amortyzacji .....................................................................................................50
1.2.3. Rachunkowo komponentw w wietle MSR ..............................................52
1.2.4. Uwzgldnienie wartoci godziwej rodkw trwaych okolicznoci
ujcia w ksigach ..........................................................................................53
1.2.5. Utrata wartoci rodkw trwaych ................................................................55
1.3. rodki trwae w wietle przepisw podatkowych ...................................................57
1.3.1. Warto pocztkowa rodkw trwaych zgodnie z ustaw o podatku
dochodowym od osb prawnych ..................................................................59
1.3.2. Okrelenie stawek amortyzacji na potrzeby podatku dochodowego.............62
1.3.3. Nakady na zaniechane inwestycje a koszty uzyskania przychodw..................70
1.3.4. Przyczyny i skutki rozbienoci pomidzy ewidencj bilansow
i podatkow rodkw trwaych ......................................................................78
1.4. Przykady ....................................................................................................................79
2. Wartoci niematerialne i prawne ....................................................................................97
2.1. Wartoci niematerialne i prawne w ustawie o rachunkowoci ................................97
2.1.1. Koszty zakoczonych prac rozwojowych ......................................................97
2.1.2. Warto firmy..................................................................................................98
2.1.3. Prawa majtkowe ............................................................................................99
2.2. Rozwizania podatkowe dla wartoci niematerialnych i prawnych ........................101
2.2.1. Koszty zakoczonych prac rozwojowych ....................................................101
2.2.2. Warto firmy................................................................................................102
2.2.3. Inne wartoci niematerialne i prawne..........................................................103
2.3. Wartoci niematerialne w myl Midzynarodowych Standardw Rachunkowoci...107
2.3.1. Koszty prac badawczych i rozwojowych .....................................................107
2.3.2. Warto firmy................................................................................................108
2.3.3. Wartoci niematerialne ujcie i wycena....................................................110
2.4. Przykady ..................................................................................................................116
3. Leasing.............................................................................................................................131
3.1. Leasing a ustawa o rachunkowoci..........................................................................132
3.1.1. Klasyfikacja leasingu w wietle polskiego prawa bilansowego ...................132
3.1.2. Ewidencja leasingu operacyjnego u korzystajcego.....................................136
3.1.3. Ewidencja leasingu operacyjnego u finansujcego ......................................139

3
Spis treci

3.1.4. Ewidencja leasingu finansowego u korzystajcego......................................141

3.1.5. Ewidencja leasingu finansowego u finansujcego .......................................145
3.1.6. Leasing zwrotny ............................................................................................147
3.2. Leasing a Midzynarodowe Standardy Rachunkowoci ............................................148
3.2.1. Klasyfikacja leasingu w wietle MSR ...........................................................148
3.2.2. Ewidencja leasingu finansowego u korzystajcego......................................148
3.2.3. Ewidencja leasingu finansowego u finansujcego .......................................150
3.2.4. Ewidencja leasingu operacyjnego u korzystajcego.....................................150
3.2.5. Ewidencja leasingu operacyjnego u finansujcego ......................................150
3.2.6. Leasing zwrotny ............................................................................................151
3.3. Leasing w wietle podatku dochodowego od osb prawnych oraz podatku
dochodowego od osb fizycznych ...........................................................................152
3.3.1. Kwalifikacja umowy leasingu.......................................................................153
3.3.2. Leasing operacyjny w wietle ustaw o podatku dochodowym ..................153
3.3.3. Leasing finansowy w wietle ustaw o podatku dochodowym ....................158
3.4. Przykady ..................................................................................................................160
4. Inwestycje........................................................................................................................185
4.1. Definicje i zakres inwestycji ....................................................................................185
4.2. Inwestycje w nieruchomoci oraz wartoci niematerialne i prawne ustawa
o rachunkowoci ......................................................................................................187
4.3. Inwestycje w nieruchomoci w wietle Midzynarodowych Standardw
Sprawozdawczoci Finansowej ...............................................................................188
4.4. Aspekt podatkowy nieruchomoci inwestycyjnych................................................190
4.5. Aktywa finansowe ustawa o rachunkowoci .......................................................190
4.6. Aktywa finansowe a Midzynarodowe Standardy Rachunkowoci.......................193
4.7. Aktywa finansowe a podatek dochodowy od osb prawnych................................193
4.8. Inne inwestycje.........................................................................................................194
4.9. Przekwalifikowanie inwestycji ................................................................................194
4.10. Przykady ................................................................................................................195
5. Instrumenty finansowe...................................................................................................215
5.1. Definicja i rodzaje instrumentw finansowych.......................................................215
5.2. Wycena instrumentu finansowego na dzie nabycia .............................................217
5.3. Klasyfikacja instrumentw finansowych ................................................................217
5.4. Wycena instrumentw finansowych na dzie bilansowy ............................................220
5.5. Przekwalifikowanie instrumentw finansowych ....................................................225
5.6. Wyczenie instrumentu finansowego z ksig rachunkowych...............................227
5.7. Wbudowane instrumenty pochodne .......................................................................228
5.8. Odpisy aktualizujce aktywa finansowe .................................................................231
5.9. Instrumenty finansowe w Midzynarodowych Standardach Rachunkowoci ......234
5.10. Rachunkowo zabezpiecze.................................................................................240
5.11. Przykady ................................................................................................................244
6. Materiay i towary ..........................................................................................................263
6.1. Istota i klasyfikacja zapasw ....................................................................................263
6.1.1. Definicja wedug ustawy o rachunkowoci..................................................263
6.1.2. Definicja wedug MSR ..................................................................................263
6.2. Obrt materiaowy....................................................................................................264
6.2.1. Pojcie oraz klasyfikacja materiaw ...........................................................264
6.2.2. Wycena materiaw wedug przepisw ustawy o rachunkowoci ................268
6.2.3. Wycena materiaw wedug MSR 2 .............................................................272
6.2.4. Aktualizacja wyceny zapasw wedug przepisw ustawy
o rachunkowoci ...........................................................................................274

4
 Spis treci

6.2.5. Aktualizacja wyceny zapasw wedug MSR 2 .............................................275

6.2.6. Skutki podatkowe tworzenia i rozwizywania odpisw
aktualizujcych warto materiaw ............................................................275
6.3. Obrt towarowy........................................................................................................275
6.3.1. Pojcie towarw ............................................................................................275
6.3.2. Towary w obrocie hurtowym i detalicznym oraz ich wycena ....................277
6.3.3. Wycena towarw wedug przepisw ustawy o rachunkowoci ..................279
6.3.4. Wycena towarw wedug MSR.....................................................................280
6.3.5. Aktualizacja wyceny towarw wedug ustawy o rachunkowoci ...............281
6.3.6. Aktualizacja wyceny towarw wedug MSR 2.............................................281
6.3.7. Skutki podatkowe tworzenia i rozwizywania odpisw
aktualizujcych warto towarw ................................................................281
6.4. Skutki podatkowe kradziey towarw handlowych ...............................................282
6.4.1. Ustawa o podatku dochodowym od osb prawnych ...................................283
6.4.2. Ustawa o podatku od towarw i usug .........................................................284
6.5. Skonta, bonusy, rabaty i premie pienine zwizane z zakupem ..........................284
6.6. Przykady ..................................................................................................................287
7. Rozliczanie rnic inwentaryzacyjnych .......................................................................311
7.1. Inwentaryzacja .........................................................................................................311
7.2. Rozliczanie rnic inwentaryzacyjnych..................................................................313
7.3. Rozliczanie rnic inwentaryzacyjnych w wietle przepisw podatkowych ........316
7.3.1. Ustawa o podatku dochodowym od osb prawnych ...................................316
7.3.2. Ustawa o podatku od towarw i usug (VAT) ..............................................318
7.4. Przykady ..................................................................................................................320
8. Koszt wytworzenia produktw ......................................................................................327
8.1. Definicja kosztu wytworzenia w wietle ustawy o rachunkowoci .......................328
8.2. Poziom zdolnoci produkcyjnych ...........................................................................331
8.3. Ustalanie kosztw niewykorzystanych zdolnoci produkcyjnych.........................332
8.3.1. Wycena zapasw w czasach kryzysu gospodarczego ..................................334
8.4. Uproszczenia wedug przepisw ustawy o rachunkowoci ...................................335
8.5. Odpisy aktualizujce produkty................................................................................336
8.6. Koszt wytworzenia w MSR 2 Zapasy ...................................................................336
8.7. Uproszczenia stosowane w MSR 2 ..........................................................................338
8.8. Koszt wytworzenia a przepisy podatkowe ..............................................................339
8.9. Koszt wytworzenia w praktyce ................................................................................341
8.10. Przykady ................................................................................................................342
9. Nalenoci i zobowizania.............................................................................................353
9.1. Rozrachunki w wietle ustawy o rachunkowoci ...................................................353
9.1.1. Definicje i podzia rozrachunkw ................................................................353
9.1.2. Inwentaryzacja rozrachunkw .....................................................................356
9.1.3. Wycena rozrachunkw .................................................................................357
9.1.4. Odpisy aktualizujce nalenoci ..................................................................359
9.1.5. Formy regulowania wzajemnych rozrachunkw.........................................360
9.2. Rozrachunki w Midzynarodowych Standardach Rachunkowoci .......................364
9.2.1. Definicje i ujcie rozrachunkw w MSR ......................................................364
9.2.2. Zobowizania warunkowe............................................................................367
9.2.3. Wycena rozrachunkw wedug MSR ...........................................................370
9.3. Rozrachunki a ustawa o podatku dochodowym od osb prawnych ......................372
9.4. Przykady ..................................................................................................................381
10. Kapitay .........................................................................................................................393
10.1. Spka akcyjna .......................................................................................................394

5
Spis treci

10.1.1. Kapita podstawowy spki akcyjnej ..........................................................394

10.1.2. Kapita zapasowy spki akcyjnej ..............................................................402
10.1.3. Kapita rezerwowy spki akcyjnej.............................................................403
10.2. Spka z ograniczon odpowiedzialnoci............................................................403
10.2.1. Kapita podstawowy w spce z ograniczon odpowiedzialnoci................403
10.2.2. Kapita zapasowy spki z o.o. ...................................................................407
10.2.3. Kapita rezerwowy spki z o.o. .................................................................409
10.3. Kapitay wasne spek kapitaowych w wietle ustawy o rachunkowoci .........409
10.4. Kapita z aktualizacji wyceny ................................................................................411
10.5. Kapitay wasne spek kapitaowych wedug Midzynarodowych Standardw
Rachunkowoci ........................................................................................................412
10.6. Wybrane zagadnienia w aspekcie podatkowym....................................................413
10.6.1. Wypata i opodatkowanie dywidendy........................................................414
10.6.2. Podwyszenie kapitau zakadowego w formie nieaportowej ...................415
10.6.3. Podwyszenie kapitau zakadowego w formie aportowej ........................416
10.6.4. Podatek od czynnoci cywilnoprawnych...................................................417
10.6.5. Wydatki zwizane z podniesieniem kapitau zakadowego ......................418
10.7. Przykady ................................................................................................................419
11. Rozliczenia midzyokresowe kosztw i rezerwy .......................................................427
11.1. Rozliczenia midzyokresowe kosztw ..................................................................427
11.1.1. Rozliczenia midzyokresowe kosztw w wietle uregulowa
ustawy o rachunkowoci ............................................................................428
11.1.2. Rozliczenia midzyokresowe kosztw w wietle uregulowa MSR ................433
11.1.3. Bierne oraz czynne rozliczenia midzyokresowe kosztw
na gruncie podatkowym .............................................................................435
11.2. Rozliczenia midzyokresowe przychodw ...........................................................437
11.2.1. Rozliczenia midzyokresowe przychodw w wietle uregulowa
ustawy o rachunkowoci ............................................................................437
11.2.2. Rozliczenia midzyokresowe przychodw a MSR ....................................439
11.2.3. Rozliczenia midzyokresowe przychodw na gruncie podatkowym .......440
11.3. Rezerwy na zobowizania......................................................................................441
11.3.1. Rezerwy w wietle uregulowa ustawy o rachunkowoci ........................441
11.3.2. Rezerwy na zobowizania a uregulowania Midzynarodowych
Standardw Rachunkowoci ......................................................................444
11.3.3. Rezerwy w wietle przepisw podatkowych.................................................449
11.4. Rezerwy oraz bierne rozliczenia midzyokresowe kosztw w wietle
Krajowego Standardu Rachunkowoci ..................................................................449
11.5. Przykady ................................................................................................................451
12. Podatek odroczony .......................................................................................................467
12.1. Warto ksigowa i podatkowa aktyww i pasyww .............................................469
12.1.1. Warto podatkowa aktyww .....................................................................469
12.1.2. Warto podatkowa pasyww ....................................................................471
12.2. Rnice przejciowe ..............................................................................................473
12.2.1. Oglna charakterystyka rnic midzy wynikiem finansowym
brutto a podstaw opodatkowania..............................................................473
12.2.2. Dodatnie i ujemne rnice przejciowe .....................................................474
12.2.3. Identyfikacja rnic przejciowych w aktywach i pasywach....................476
12.2.4. Typowe przyczyny powstawania rnic przejciowych ..........................477
12.3. Aktywa i rezerwy z tytuu odroczonego podatku dochodowego..........................480
12.3.1. Zasady ustalania aktyww i tworzenia rezerw z tytuu
odroczonego podatku dochodowego ..........................................................480
12.3.2. Wycena aktyww i rezerw z tytuu odroczonego podatku dochodowego ....481
12.4. Ujmowanie odroczonego podatku dochodowego ................................................486

6
 Spis treci

12.5. Prezentacja i ujawnianie informacji o odroczonym podatku dochodowym

w sprawozdaniu finansowym..................................................................................490
12.6. Etapy ustalania odroczonego podatku dochodowego .............................................492
12.7. Synteza podobiestw i rnic midzy ustaw o rachunkowoci i KSR 2
a MSR 12.................................................................................................................493
12.8. Przykady ................................................................................................................495
13. Przychody......................................................................................................................511
13.1. Przychody ze sprzeday w wietle ustawy o rachunkowoci...............................511
13.1.1. Definicje ......................................................................................................511
13.1.2. Zasada memoriau oraz zasada wspmiernoci przychodw i kosztw....512
13.1.3. Zdarzenia gospodarcze korygujce warto przychodw ze sprzeday....514
13.1.4. Zaliczki na poczet przyszych dostaw a przychody ze sprzeday...............523
13.1.5. Przychody ze sprzeday w sprawozdaniu finansowym ............................523
13.2. Przychody ze sprzeday w wietle Midzynarodowych Standardw Rachunkowoci..526
13.2.1. Oglne pojcia.............................................................................................526
13.2.2. Odroczony termin patnoci jako podstawa do dyskontowania
przychodw ................................................................................................527
13.2.3. Warunki rozpoznania przychodw w wietle MSR...................................528
13.3. Istotne zagadnienia podatkowe..............................................................................534
13.3.1. Przychody ze sprzeday w wietle ustawy o podatku dochodowym
od osb prawnych .......................................................................................534
13.3.2. Przychody ze sprzeday w wietle ustawy o podatku od towarw
i usug ..........................................................................................................535
13.3.3. Przychody ze sprzeday wyraone w walutach obcych ............................539
13.4. Szczeglne formy przychodw ze sprzeday ........................................................540
13.4.1. Sprzeda komisowa ....................................................................................540
13.4.2. Sprzeda ratalna..........................................................................................542
13.4.3. Sprzeda na prb.......................................................................................543
13.5. Przykady ................................................................................................................544
14. Wynagrodzenia .............................................................................................................557
14.1. Wynagrodzenia wedug regulacji krajowych ........................................................557
14.1.1. Oglna charakterystyka wynagrodze .......................................................557
14.1.2. Kategorie wynagrodze...............................................................................561
14.1.3. Narzuty na wynagrodzenia umowy o prac ............................................563
14.1.4. Narzuty na wynagrodzenia inne umowy cywilnoprawne ......................564
14.2. Wynagrodzenia wedug Midzynarodowych Standardw Rachunkowoci ........566
14.2.1. Definicja i kategorie wiadcze pracowniczych wedug MSR 19 ...............566
14.2.2. Krtkoterminowe wiadczenia pracownicze .............................................567
14.2.3. wiadczenia po okresie zatrudnienia.........................................................569
14.2.4. Inne dugoterminowe wiadczenia pracownicze.......................................573
14.2.5. wiadczenia z tytuu rozwizania stosunku pracy ...................................574
14.3. Wynagrodzenia wedug przepisw podatkowych.................................................575
14.3.1. Podatkowe ujcie wynagrodze przez pracodawc...................................576
14.3.2. Kalkulacja podstawy opodatkowania wynagrodze osb fizycznych ......578
14.4. Przykady ................................................................................................................580
15. Rnice kursowe...........................................................................................................585
15.1. Rnice kursowe a uregulowania ustawy o rachunkowoci ................................586
15.1.1. Wycena ........................................................................................................586
15.1.2. Wycena rozchodu rodkw pieninych ...................................................587
15.1.3. Kompensata nalenoci i zobowiza........................................................588
15.1.4. Prezentacja rnic kursowych ....................................................................588
15.1.5. Wpyw rnic kursowych na wysoko odroczonego podatku
dochodowego ..............................................................................................589

7
Spis treci

15.2. Rnice kursowe w wietle postanowie Midzynarodowych Standardw

Rachunkowoci ......................................................................................................590
15.2.1. Waluta funkcjonalna...................................................................................590
15.2.2. Waluta prezentacji ......................................................................................592
15.3. Rnice kursowe na gruncie podatkowym............................................................593
15.3.1. Ustawa o podatku dochodowym od osb prawnych .................................593
15.3.2. Ustawa o podatku od towarw i usug .......................................................601
15.4. Przykady ................................................................................................................602
16. Kontrakty dugoterminowe ..........................................................................................609
16.1. Kontrakty dugoterminowe w polskich przepisach bilansowych ........................609
16.1.1. Specyfika kontraktw dugoterminowych i konieczno
ich zindywidualizowanego traktowania ...................................................609
16.1.2. Oglne pojcia i kategorie zwizane z ujciem kontraktw
dugoterminowych w ksigach rachunkowych .........................................610
16.1.3. Informacje ujawniane w sprawozdaniu finansowym ................................626
16.2. Kontrakty dugoterminowe wedug Midzynarodowych Standardw Rachunkowoci ..629
16.2.1. Koszty kontraktw dugoterminowych (MSR)...........................................632
16.2.2. Przychody w kontraktach dugoterminowych (MSR)................................633
16.2.3. Informacje ujawniane w sprawozdaniu finansowym ................................636
16.3. Aspekty podatkowe kontraktw dugoterminowych ............................................636
16.3.1. Przychody i koszty z wyceny kontraktw w wietle ustawy
o podatku dochodowym od osb prawnych ..............................................636
16.3.2. Wpyw wyceny kontraktw dugoterminowych na podatek odroczony.....640
16.4. Przykady ................................................................................................................642
17. Poczenia spek .........................................................................................................659
17.1. Poczenia spek regulacje prawne zawarte w Kodeksie spek
handlowych zarys oglny ...................................................................................659
17.2. Poczenia spek w wietle ustawy o rachunkowoci.............................................662
17.2.1. Metoda czenia udziaw ..........................................................................663
17.2.2. Metoda nabycia ...........................................................................................669
17.3. Poczenia spek uregulowania Midzynarodowych Standardw
Sprawozdawczoci Finansowej .............................................................................677
17.3.1. Zakres stosowania MSSF 3 pojcia i definicje ........................................677
17.3.2. Ksigi rachunkowe i sprawozdania finansowe spek poczonych
metod nabycia wedug MSSF 3 ................................................................686
17.4. Poczenia jednostek w wietle przepisw o podatku dochodowym od osb
prawnych ...............................................................................................................688
17.4.1. Poczenia spek w przepisach podatkowych zakres regulacji .................688
17.4.2. Rozliczenie dochodw spki przejmowanej i przejmujcej.....................689
17.4.3. Warto godziwa ustalana w metodzie nabycia a ustawa
o podatku dochodowym od osb prawnych ..............................................691
17.4.4. Warto firmy ustalana w metodzie nabycia a ustawa
o podatku dochodowym od osb prawnych ..............................................692
17.4.5. Poczenia jednostek w aspekcie odroczonego podatku dochodowego....692
17.5. Przykady ................................................................................................................695
18. Przeksztacenie sprawozdania finansowego na zgodne z MSSF...............................709
18.1. Kiedy moemy, a kiedy musimy stosowa MSSF .................................................709
18.2. Jak przygotowa si do wprowadzenia MSSF w jednostce ..................................710
18.2.1. Dzie przejcia na MSSF ............................................................................711
18.2.2. Identyfikacja rnic ....................................................................................712
18.2.3. Wycena rnic.............................................................................................719
18.2.4. Wzr sprawozdania finansowego wedug MSSF .......................................719

8
 Spis treci

18.2.5. Wprowadzenie niezbdnych korekt ...........................................................722

18.3. Przykady ................................................................................................................723
19. Utrata wartoci aktyww .............................................................................................789
19.1. Utrata wartoci aktyww w wietle ustawy o rachunkowoci i KSR 4 .............789
19.1.2. Test na utrat wartoci w wietle KSR 4 ....................................................789
19.1.3. Warto handlowa a warto uytkowa aktyww .....................................793
19.1.4. Ustalanie odpisu aktualizujcego warto pojedynczych
skadnikw aktyww .................................................................................798
19.1.5. Ustalanie odpisu aktualizujcego warto grupowych
skadnikw aktyww .................................................................................808
19.1.6. Zmiany dokonanych odpisw aktualizujcych ........................................811
19.1.7. Test na utrat wartoci firmy .....................................................................813
19.2. Utrata wartoci aktyww uregulowania zawarte w MSR 36 Utrata wartoci
aktyww ................................................................................................................815
19.2.1. Zakres uregulowa zawarty w MSR 36......................................................815
19.2.2. Gwne obszary rnic pomidzy MSR 36 a KSR 4 ..................................815
19.3. Utrata wartoci aktyww a ustawa o podatku dochodowym od osb prawnych .....818
19.4. Przykady ................................................................................................................818
Wykaz przykadw.............................................................................................................841
Wykaz tabel.........................................................................................................................844
Wykaz schematw ..............................................................................................................845