- JAVNE FINANSIJE

- OSNOVNI POJMOVI-

(Radni materijal, izdanje 2010. godina)

Ovaj radni materijal je pripremljen sa ciljem organizovanja predmeta na I

ciklusu studija na predmetu Javne finansije za studente Fakulteta za javnu
upravu. Radni materijal predstavlja kombinaciju udbenika: Tomljanovi, D.
(1990): Finansijska teorija i politika, Savremena administracija, Beograd;
Musgrave, R.&P. (1998): Javne financije u teoriji i praksi , IJF, Zagreb i
Rosen, H. & Gayer, T. (2009): Javne finansije, CID, Beograd. Materijal je
iskljuivo namjenjen studentima II godine studija i za druge svrhe se ne moe
koristiti.

Prof. Dr. Sead Kreso, februar, 2017.

1
 UVOD

POJAM, RAZVOJ I ZADACI FINANSIJA KAO NAUNE DISCIPLINE

PORIJEKLO I POJAM TERMINA

U savremenoj literaturi nalazimo vie razliitih termina za obiljeavanje

finansijske doktrine i finansijske aktivnosti. Istorijski posmatrano, termin
finansije vodi porijeklo iz latinskog jezika, od rijei finantio (financias, financia
pecuniaria), kojim se obiljeavalo plaanje. Kasnije, u XV vijeku, ovaj termin e se
pojaviti kao finanncesi, i sluie za obiljeavanje dravne privrede.

Paralelno sa razvojem finansija kao nauke, termin finansije ulazi u strunu

terminologiju i praksu velikog broja zemalja. Razvoj nauke dovodi do
razgranavanja finansija, kao naune discipline, na vei broj odvojenih
specijalizovanih grana, koje se bave studijem posebno odvojenih tematskih i
problemskih cjelina i koje u savremenim uslovima treba tretirati kao samostalne
naune discipline.

Tako se, u prvom redu, monetarne finansije odvajaju od tzv. javnih finansija.
Odvajanje monetarnih finansija i naroito intenzivno prouavanje problema u
sferi novca i kredita, u posljednjih nekoliko decenija nalazi svoje opravdanje u
sve veoj ulozi koju novac i kredit imaju u savremenim kretanjima. Novac i kredit
predstavljaju, bez ikakve sumnje, jedan od bitnih preduslova privrednog razvoja
moderne ekonomije i stoga nije diskutabilna potreba odvojenog tretiranja
problema vezanih za ovu sferu.

Uporedo sa daljim razvojem nauke i sa pojavom sve sloenijih problema u sferi

novca i kredita stvara se potreba za postepenim odvajanjem i tretiranjem
bankarstva kao posebne discipline, koja se bavi izuavanjem bankarskog sistema
i poslovanja, kao i svih procesa i operacija koji se javljaju u prometu novca i
kredita putem banke. Danas studij bankarstva ima svoj potpuni raison d'etre
budui da se vrlo sloene i specifine bankarske operacije moraju tretirati
odvojeno, i sa punom panjom.

FINANSIJSKE I DRUGE NAUKE

Gotovo je uobiajeno da se u okvirima uvodnih razmatranja tretira i pitanje

odnosa naune discipline koja je predmet izuavanja i ostalih naunih disciplina.
Ovakav pristup omoguava da se preciznije determinie karakter razmatrane
naune discipline i njena povezanost sa drugim naukama.

2
 Na samom poetku treba naglasiti da je, jo tridesetih godina ovog vijeka,
francuski finansijski teoretiar G. Jeze, naglaavao da u principu postoje tri
naune discipline koje se bave razmatranje finansijskih fenomena, i to su:
teoretska nauka o finansijama, finansijsko pravo i finansijska politika. Teoretske
finansije treba da, po miljenju G. Jezea, predstavljaju sintetiku nauku, koja
istovremeno objedinjuje ekonomske, pravne i politike momente. Ovo, dalje,
znai da, pored kompleksnog studija finansijskih fenomena, treba razlikovati i
posmatranje finansija iskljuivo sa ekonomskog aspekta, pravnog aspekta i
aspekta finansijske politike.

Daljim razvojem i pojavom novih finansijskih disciplina G. Jezeova teza, ini se,
samo dobija potvrdu svoje ispravnosti. Moderan pristup razmatranju finansijskih
fenomena ne samo da sintetizuje pravno-ekonomske, pravne i politike
momente, ve pojedine finansijske discipline vrsto vee za vei broj
ekonomskih, pravnih i drugih drutvenih nauka.

Kad se, generalno posmatrano, razmatra odnos finansija i ekonomskih nauka,

na prvom mjestu se kao neophodno, postavlja razmatranje odnosa finansija i
politike ekonomije. Izmeu finansija i politike ekonomije kao temeljne
ekonomske nauke, postoji trajna i neraskidiva povezanost koja naroito dolazi
do izraaja u vezi sa novijim kretanjima u razvoju ekonomske misli. Kad je rije o
ovoj povezanosti, ne treba izgubiti iz vida da su se finansije izdvojile iz politike
ekonomije, i formirale u samostalnu naunu disciplinu, da bi se, u kasnijem
razvoju, dalje razgranavale na vei broj disciplina. Najnovija kretanja u
finansijskoj nauci ponovo naglaavaju ovu vrstu povezanost i stavljaju je, ta
vie, u prvi plan. Mnogo detaljnije o potrebi ove simbioze savremenih i
politekonomskih strujanja i finansijske doktrine bie rije u toku naeg daljeg
izlaganja.

Svakako, potpuno je razumljivo da su pojedine finansijske discipline

najtjenje povezane i sa istorijom politike ekonomije, odnosno, ire, istorijom
ekonomskih doktrina. U prilog ovoj konstataciji navodi se da ekonomske
doktrine prouavaju razvoj ekonomskih ideja, generalno posmatrano, to
predstavlja neophodnu bazu i za razmatranja koja se odnose na razvoj pojedinih
koncepcija u finansijskoj teoriji. Nije potrebno naglaavati da upravo
razmatranje pojedinih kola i struja kroz istoriju ekonomskih doktrina daje
odgovor na brojna pitanja iz evolucije finansijske misli, i to od njenih prvih
poetaka do danas. Stoga je precizno poznavanje istorije ekonomskih doktrina,
svakako, neophodan uslov za praenje i evolucije finansijske misli i savremenih
stremljenja u ovom domenu.

Pored vrlo uske i vrste veze koja postoji izmeu finansija i politike
ekonomije, treba ukazati i na vezu sa drugim ekonomskim disciplinama, a na
prvom mjestu sa ekonomskom politikom. injenica je da savremene mjere

3
finansijske politike predstavljaju sastavni dio ekonomsko-politikih akcija svake
zemlje i da treba da pomau ostvarenju opti ekonomsko-politikih ciljeva. Stoga
se u savremenoj finansijskoj literaturi sve ee postavljaju zahtjevi za
intenziviranjem ove zajednike akcije, tj. kako mjera iz sfere finansijske politike,
tako i iz drugih grana ekonomske politike u okvirima optih mjera ekonomske
politike zemlje. Izuzetna panja se poklanja problematici koordinirane akcije
mjera monetarne i fiskalne politike, to e u toku daljih izlaganja biti predmet
posebnih razmatranja.

Znaajne su i veze bankarstva sa pojedinim mikroekonomskim disciplinama.

Ova povezanost je na prvom mjestu motivisana injenicom da u uslovima
savremene privrede, banka kao institucija sve vie direktno ulazi li sve pore
privrednog ivota, pa je nezamislivo tretirati je odvojeno od pojedinih
makroekonomskih i mikroekonomskih disciplina.

Osim razmatranja ekonomskih aspekata finansijskih fenomena, sve vie do

izraaja dolazi i tretiranje materije sa pravne strane finansijske aktivnosti. Pod
finansijskim pravom treba podrazumijevati skup pravnih propisa kojima se vri
regulisanje finansijsko-pravnih odnosa do kojih dolazi prilikom prikupljanja,
raspodjele i troenje sredstava kojima se podmiruju javni (dravni, drutveni)
rashodi. Neovisno o teorijskim raspravama o tome da li je finansijsko pravo
posebna grana prava ili dio neke druge pravne discipline, uoava se, naroito u
posljednje vrijeme, tendencija njegovog tretiranja u vidu posebne naune
discipline. Ovakav pristup je prvenstveno motivisan injenicom da se finansijsko
pravo formira u vanredno dinaminu naunu disciplinu, koja je podvrgnuta
konstantnim izmjenama.

U principu, s obzirom na podruje primjene, treba razlikovati nacionalno i

meunarodno finansijsko pravo. Za razliku od nacionalnog finansijskog prava,
meunarodno finansijsko pravo treba tretirati kao granu meunarodnog prava,
ime se reguliu meudravni finansijsko-pravni odnosi. Evidentno je da
naroito u periodu poslije II svjetskog rata raste interesovanje za ovu naunu
disciplinu, s obzirom da dolazi do zakljuivanja brojnih bilateralnih i
multilateralnih ugovora, kao i do osnivanja meunarodnih finansijskih
organizacija (Meunarodni monetarni fond, Meunarodna banka za obnovu i
razvoj i sl. ).

Svakako, i pored izrazite tendencije odvajanja finansijskog prava u posebnu

naunu disciplinu, nije mogue u tretiranju pojedinih finansijskih problema
izvriti precizno razgranienje pravnog aspekta od opteteorijskih i ekonomskih
aspekata. Posebno treba naglasiti da je ovo potpuno neprihvatljivo u savremenoj
nastavi, gdje se kao neophodnost pojavljuje kompleksno tretiranje pojedinih
finansijskih fenomena.

4
 Pri razmatranju odnosa izmeu pojedinih finansijskih disciplina i drugih
nauka, kao posebno pitanje postavlja se odnos prema finansijskoj politici. Ovdje
treba istai neophodnost da pri kreiranju mjera finansijske politike bude uvijek
obezbijeeno prisustvo nauke. Ovaj imperativ znai da preduzimanju svake nove
mjere u finansijskoj politici treba da prethode detaljna sagledavanja problema i
preduzimanje odgovarajuih naunih istraivanja. Svakako, i tekua finansijska
politika treba da prui dovoljno podsticaja za istraivaki rad i razvoj teorije.

Pored navedenih nauka, finansije su u vezi i sa odreenim brojem drugih

naunih disciplina. Ogranienost prostora nam ne dozvoljava da detaljnije
razmatramo ovu povezanost, mada bi to bilo od interesa za preciznije
determinisanje karaktera savremenih stremljenja u ovom domenu. elimo
posebno ukazati, na vrlo usku povezanost pojedinih finansijskih disciplina i
savremenih matematskih i statistikih metoda. Postalo je gotovo nemogue
moderno tretirati finansijsku problematiku bez primjene odgovarajuih metoda
matematske i statistike analize. Nepobitna je injenica da se sve vea panja
pridaje primjeni upravo ovih metoda i da se djelokrug njihove primjene stalno
proiruje.

I DIO

FINANSIJSKA TEORIJA I POLITIKA - OSNOVNE KARAKTERISTIKE FISKALNE

POLITIKE ( FISCAL POLICY, FISCAL THEORY)

Glava I

FISKALNA POLITIKA I NJENE BITNE KARAKTERISTIKE

Ve je u toku uvodnog razmatranja istaknuto da je poznati engleski

ekonomista J. M Keynes imao posebno znaajan uticaj na razvoj ekonomske
teorije uopte i posebno na razvoj finansijske doktrine. Pod Keynesovim uticajem
dolazi do formiranja posebnog pravca u finansijskoj teoriji javnih finansija pod
nazivom fiskalna politika (Fiscal theory, Fiscal policy).

Budui da se fiskalna politika u velikoj mjeri razlikuje od klasinih shvatanja

koja su dominirala u teoriji XIX i poetkom XX vijeka, radi kompleksnijeg
izlaganja i to reljefnijeg iznoenja osnovnih karakteristika fiskalne politike, u
toku daljeg izlaganja, prii emo komparativnom razmatranju klasinih
shvatanja o javnim finansijama i osnovnoj koncepciji fiskalne politike. Ovakav
pristup ima svoj osnov u injenici to sa pojavom fiskalne politike dolazi do
promjena ne samo u karakteru i znaaju pojedinih instrumenata ve i
fizionomije nauke u cjelini.

5
 FISKALNA POLITIKA

U kvalitativno novim i promijenjenim uslovima koji se javljaju 30-ih godina

ovog stoljea, naputa se princip apstinencije drave u privrednim zbivanjima.
Pored toga, to razvija svoju sopstvenu ekonomsku aktivnost, savremena drava
se u velikoj mjeri angauje u regulisanju privrednih kretanja. Korjenito se
mijenja ranije uspostavljeni odnos izmeu privatnog i javnog sektora. U toku
posljednjih 50 godina evidentan je nagli porast javnog sektora, to treba izdvojiti
kao izrazitu karakteristiku kretanja u ovom domenu u posljednjim decenijama.
Kao rezultat ovakvih kretanja dolazi do naglog skoka javnih rashoda, koji se
umjesto ranijih 10-15% od nacionalnog dohotka penju i preko 30 %. Ova pojava
je dovela i do znatnog porasta fiskalnog optereenja, a samim tim i do skoka
javnog zaduivanja.

Paralelno sa, navedenim promjenama dolazi i do znatnih izmjena i u domenu

javnih finansija kao nauke. Prvobitni zadaci javnih finansija, koji su se svodili,
kako' smo u ranijem izlaganju istakli, na osiguranje neophodnih sredstava za
pokrie rashoda i na jednaku raspodjelu javnih tereta znatno se proiruju.
Posebno se naglaavaju kako ekonomsko-politiki tako i socijalno-politiki
aspekti javnih finansija i ekonomsko-politike mjere u ovoj sferi postaju sve
ee koritene u ekonomskoj politici.

Ovaj novi pravac u finansijskoj teoriji i politici se pojavljuje u anglosaksonskoj

literaturi pod nazivom fiskalna politika (fiscal policy, fiscal theory). Pored ovog
termina u savremenoj literaturi se pojavljuju i drugi termini i to: kompenzatorne
finansije, funkcionalne finansije, fiskalni intervencionizam i s1., na to e se
posebno osvrnuti u toku narednih razmatranja.

Etimoloki posmatrano sam termin fiskalna politika potie iz engleskog

jezika od fiscal policy, to bi u direktnom prevodu oznaavalo poresku politiku.
Meutim, treba imati u vidu da se rije fiskalni upotrebljava u ovom uem smislu
rijei samo u kontinentalnom dijelu Evrope, dok u amerikoj i u anglosaksonskoj
literaturi termin fiscal policy oznaava kako problematiku javnih prihoda tako i
problematiku javnih rashoda.

Mada u savremenoj literaturi ne postoji jedinstvena definicija fiskalne

politike kao ni jedinstveno miljenje o njenoj ulozi, generalno posmatrano, treba
istai da termin fiscal policy ima zadatak da obiljei savremenu finansijsku
politiku ili preciznije, reeno, socijalno ekonomsku politiku koja se provodi
finansijskIm sredstvima. Prema tome, javne finansije gube iskljuivo fiskalne
ciljeve i dobijaju, kao to je ve u ranijem izlaganju naglaeno ekonomsko-
politike i socijalno-politike zadatke. Za razliku od ranije koncepcije, javne
finansije dobijaju karakter nefiskalnih finansija i prestaju da budu neutralne u
odnosu na privredna kretanja.

6
 Tako fiskalna politika postaje znaajna komponenta ekonomske politike
zemlje, posmatrano u cjelini i mjere fiskalne politike se inkorporiraju u optu
ekonomsku politiku. Ova injenica je, bez ikakve sumnje, najizrazitija opta
karakteristika moderne finansijske doktrine i prakse na sektoru javnih finansija,
u toku posljednjih nekoliko decenija.

Kada je rije o fiskalnoj politici, kao to je to, uostalom, sluaj i sa

ekonomskom politikom generalno posmatrano, neophodno je praviti razliku
izmeu konkretnih ekonomsko-politikih mjera od doktrinarnog aspekta. Prema
tome, fiskalna politika predstavlja i naunu disciplinu, koja se bavi izuavanjem
doktrinarnih aspekata ovog segmenta ekonomske politike.

Pored ostalog, prilikom razmatranja problematike vezane za determinisanje

fiskalne politike kao segmenta ekonomske politike neminovno se namee pitanje
odnos i razgranienja fiskalne politike i fiskalnog sistema. Ukoliko se poe od
injenice da fiskalni sistem predstavlja institucionalni okvir za djelovanje
fiskalne politike, moe se zakljuiti da fiskalni sistem obuhvata pojedine oblike
javnih odnosa drutvenih prihoda kao i rashoda. Neophodno je naglasiti da u
savremenim uslovima sistem i politika u znatnoj mjeri su meusobno oslovljeni i
da, de facto, opredjeljenje za odreeni fiskalni sistem pripada fiskalnoj politici
kao jednom od segmenata ekonomske politike zemlje.

Razmatranje mjesta i uloge fiskalne politike naroito li toku protekle

decenije, kao i poetkom 80-ih godina iziskuje da se skrene panja na nekoliko
momenata.

Ne pretendujui na detaljnijim izlaganjima, treba istaci da je za fiskalnu

politiku industrijskih zemalja Zapada u 70-im godinama karakteristino da je
bila ekspanzivno i preteno orijentisana na postizavanje anticiklinih dejstava.
Meutim, kako nepovoljne tendencije u privrednim tokovima nisu bile
kratkotrajne i privremenog karaktera dolo je do irenja budetskih deficita tako
da je u drugoj polovini 70-ih i poetkom 80-ih godina fiskalna politika u najveoj
mjeri bila orjentisana na reduciranje fiskalnih deficita. Rezultati koji su na ovom
planu postignuti nisu se mogli okarakterisati kao zadovoljavajui i to kako zbog
rigidnosti fiskalnih sistema pojedinih zemalja tako isto i injenice, da su efekti
fiskalnih mjera bili neutralisani mjerama iz drugih segmenata ekonomske
politike. Ove mjere su prvenstveno bile usmjerene na intenzivnije zapoljavanje,
intenziviranje privrednih kretanja, a isto tako i da bi se izbjegli nepovoljni efekti
na socio-politikom planu.

Svakako fiskalna politika ima svoj doktrinarni aspekt, mada se u principu

radi o relativno mladoj naunoj disciplini. Karakteristino je, da su u dosadanjoj
literaturi u znatnoj mjeri do izraaja dolazili makroekonomski aspekti fiskalne
politike i to posebno stabilizacioni. Tako poznati teoretiar javnih finansija R. A

7
Musgrave fiskalnu politiku tretira kao stabilizacionu funkciju fiskalnog sistema,
mada je iz njegovih radova evidentno, da u irem smislu rijei pod fiskalnom
politikom podrazumijeva i uticaj javnih prihoda i rashoda na strani ponude.

U posljednje vrijeme evidentno je da i pojedini autori pri tretiranju fiskalne

politike obuhvataju daleko iri spektar efekata i to ne samo na
makroekonomskom planu, ve i na mikroekonomskom planu. Ovdje je
prvenstveno rije o tzv. Efektima stimulacije, putem kojih se moe bitno uticati
na obim i strukturu ponude. Ovakva orijentacija fiskalne politike je naroito
prisutna kod onih autora, koji se bave izuavanjem njene uloge u zemljama u
razvoju. Od interesa je istai, da se zemlje u razvoju u veoj mjeri oslanjaju na
instrumentarij fiskalne politike nego to je to sluaj sa monetarnom politikom.
Pored ostalog, ovakva orijentacija se objanjava injenicom, da je u ovim
zemljama nedovoljno razvijeno sopstveno finansijsko trite dok je potencirana
uloga fiskalnog sektora, to sve stvara uslove za intenzivnije angaovanje
instrumenata iz ovog domena. Generalno posmatrano, karakteristino je, da je u
zemljama u razvoju fiskalna politika prvenstveno usmjerena na progresivno
oporezivanje dohotka kao i jae zahvatanje luksuzne potronje kao i s
prvenstvenim ciljem ograniavanja potronje. Ove mjere kombinovano sa
redukcijom javnih rashoda treba da djeluju u cilju formiranja finansijskih
sredstava, koje treba usmjeriti na razvojne ciljeve.

to se tie granice fiskalne i monetarne politike, kao i sinhronizovanosti

fiskalnih i monetarnih akcija neophodno je istai, da su ova pitanja u uskoj vezi
sa inkorporiranjem fiskalnih akcija li mjere opte ekonomske politike zemlje.
Poznato je, da obezbjeivanje koordiniranog djelovanja jednih i drugih akcija
pokazuje mnogo prihvatljivije efekte od izolovane primjene mjera bilo iz jedne ili
druge sfere. Fiskalna i monetarna politika treba da djeluju u koordinaciji bez
uzajamnog iskljuivanja i neutralisanja efekta budui da e se kombinovanjem
instrumenata iz jedne i druge sfere ostvari ti daleko povoljniji efekti. Imajui u
vidu kompleksnost kao i aktuelnost ove tematike u okvirima daljih izlaganja
posebno emo pruiti panju pitanjima koordinacije monetarne i fiskalne
politike. Ovo e, svakako, omoguiti i da realnije sagledamo stvarni domet akcija
fiskalne politike u sklopu ekonomske politike zemlje posmatrane u cjelini.

Izuzev promjena u optoj koncepciji javnih finansija kao nauke, fiskalna

politika dovodi i do korjenitih izmjena u karakteru pojedinih instrumenata za
finansiranje optedrutvenih potreba i sl. S obzirom na ovu injenicu u toku
daljih izlaganja pri razmatranju svakog od navedenih instrumenata ukazaemo
na nastale promjene kako u karakteru tako i u znaenju ovih instrumenata u
finansijskoj politici.

Pored ostalog, daljim razmatranjem e biti obuhvaena i problematika vezana

za. fiskalnu politiku i jugoslavenski sistem drutvenih finansija. Kako je u toku

8
protekle decenije u naim uslovima dolo do poveanog interesa za kompleks
problema vezanih za fiskalnu politiku kao pravac li savremenoj finansijskoj
doktrini i politici neophodno je, da li'toku narednih izlaganja panju itaoca
skrenemo i na istraivanja koja su u nas poduzimana u posljednje vrijeme u cilju
adaptacije koncepta fiskalne politike naim specifinim uslovima. Stoga e u
okvirima daljih razmatranja biti obuhvaen i kompleks pitanja koji je pokrenut
dosadanjim istraivanjima ove problematike.

MONETARNA I FISKALNA POLITIKA

Kao to je u toku prethodnog izlaganja naglaeno utvrivanje realnog

dometa i fiskalne politike u okvirima ekonomske politike zahtijeva u prvom redu
razmatranje odnosa fiskalne i monetarne politike kao mjera jedinstvene
finansijske politike zemlje. Od interesa je istai da pored toga to razmatranje
ovog odnosa moe itaoca da informie o mogunostima djelovanja mjera iz
jedne i iz druge sfere nesumnjivo da e mu ono pomoi da sagleda i realan domet
akcija fiskalne politike.

Za razliku od ranijih shvatanja, iskustva iz novijeg perioda, a naroito perioda

krize tridesetih godina ovog stoljea, su pokazala da mjere iz sfere monetarne
politike nemaju punu efikasnost u savlaivanju tekoa, koje su pratile ova
zbivanja. Iskustva iz velike svjetske ekonomske krize, su ukazala na
nekompletnost mjera iz sfere monetarne politike u savlaivanju posljedica krize.
I u postkriznom periodu nesavrenost monetarnih akcija dolazila je takoer do
izraaja tako da je sve ovo upuivalo na potrebu koordinirane i sinhronizovane
akcije mjera monetarne i fiskalne politike, a esto i u kombinaciji sa mjerama
administrativne prirode.

Koncem pedesetih godina monetarna politika ponovo nije pokazala

adekvatne rezultate u suzbijanju dosta umjerenih stopa inflacije, koje su u tom
periodu dolazile do izraaja u razvijenim zemljama Zapada. U takvoj situaciji se
vei znaaj poinje pridavati diskrecionim fiskalnim mjerama Nasuprot tome, u
sedamdesetim godinama ovog vijeka teite se poinje ponovo stavljati na
monetarne akcije, dok se fiskalne mjere koriste u nedovoljnoj mjeri.

Oigledno je, da je neprihvatljiva kako apsolutizacija monetarne politike tako

isto i prenaglaavanje znaaja fiskalnih akcija. U sukobu stavova kejnesijanaca i
monetarista u odnosu na pitanja efikasnosti monetarne i fiskalne politike
preovladavalo je miljenje, da je kompromisno rjeenje ipak najprihvatljivije.
Ovo znai da se kombinovanjem instrumenata kako iz jedne tako i iz druge sfere
postiu daleko prihvatljiviji efekti od odvojene primjene bilo jednih bilo drugih
instrumenata. Uostalom u ovom pravcu ide i tekua ekonomsko-politika
praksa" znatnog broja zemalja, to neposredno predstavlja argument koji pri
razmatranju ovih pitanja ne treba zanemariti.

9
 U literaturi se posveuje znatna panja osnovnim stratekim pravcima u
primjeni jednih i drugih mjera. injenica je da, mada su mjere monetarne i
fiskalne politike komplementarne po svom karakteru i dejstvu, njihovo
meusobno usklaivanje ne predstavlja lagan ni jednostavan zadatak.
Karakteristino je da pri njegovom rjeavanju ne treba voditi rauna samo o
odreenim zakonomjernostima, koje postavlja finansijska nauka, ve i o
momentima politike prirode koji u izvjesnim sluajevima mogu da budu od
veeg znaenja.

Ne negirajui znaenje politikih momenata pri regulisanju kombinacije mjera

monetarne i fiskalne politike fiskalnoj politici treba dati primat u sljedeim
sluajevima:

1. fiskalna politika pokazuje efikasnije dejstvo na nivo potronje nego na

regulisanje investicija, dok je kod monetarne politike efekat potpuno obrnut;

2. fiskalna politika djeluje efikasnije na regulisanje fiskalne potronje na

domaem tritu;

3. u prevladavanju depresije fiskalna politika je efikasnija od monetarne

koja pokazuje veu efikasnost u savlaivanju inflatornog buma.

Pri razmatranju problematike efikasnosti, kao i neophodne koordinacije

mjera monetarne i fiskalne politike, ne treba izgubiti iz vida da pri koncipiranju
tekue ekonomske politike postoje znatne tekoe u pravilnom odmjeravanju
monetarne i fiskalne politike uslijed nesavrenosti analize, koje stoje na
raspolaganju. Dosadanja iskustva iz prakse izvjesnog broja zemalja pokazuju da
se esto potreba za aktiviranjem odreenog broja mjera relativno kasno uoava,
uslijed ega i rezultati mogu da budu umanjeni.

Prema do sada iznesenom, slijedi zakljuak da u savremenim uslovima

koordiniranim koritenjem mjera monetarne i fiskalne politike se postiu znatno
povoljniji efekti i stoga ovom kompromisnom rjeenju treba ipak dati primat
Mjere iz obje sfere su meusobno vrlo tijesno povezane i zavisne, to nesumnjivo
predstavlja argument u prilog koordiniranom koritenju kako jednih tako i
drugih mjera.

Budui da pri utvrivanju odreene kombinacije mjera iz jedne i iz druge

sfere treba, pored regula koje postavlja finansijska nauka, voditi rauna i o
odreenim politikim momentima teko je prii ustanovljavanju neke
univerzalne formule koja bi vaila za svaki konkretni sluaj. Drugim rijeima ovo
znai da efikasnost primjene ovih mjera i+uzetih i u cjelini i odvojeno, zavisi ne
samo od mjera finansijske politike, koje se provode, ve od karakteristika
trenutka kao i specifinosti razvoja svake zemlje.

10
 Imajui u vidu znaenje ove problematike naroito u toku 70-ih godina kada
je dolo do izuzetnog interesa za koordinirano koritenje mjera kako iz jedne
tako i iz druge sfere u daljim izlaganjima posebno e biti obuhvaene
specifinosti monetarne i fiskalne politike industrijskih razvijenih zemalja u 80
im godinama. U proteklim decenijama monetarna i fiskalna politika su
predstavljale prvu odbrambenu liniju antiinflatornih programa ovih zemalja, to
daje posebnu dimenziju razmatranjima ove problematike. Uostalom, neosporno
da e iskustva ovih zemalja na ovom planu biti relevantna i za nae uslove
posebno ukoliko se uzme u obzir nunost promjena kako u domenu monetarne
tako i fiskalne politike, da bi se oba segmenta ekonomske politike zemlje mogla
uklopiti u nove promijenjene uslove privreivanja.

II DIO

JAVNI RASHODI

Glava I

POJAM, OSNOVNE KARAKTERISTIKE, NAELA I KLASIFIKACIJA JAVNIH

RASHODA

POJAM I OSNOVNE KARAKTERISTIKE JAVNIH RASHODA

U finansijskoj teoriji se moe naii na itav niz definicija koje pokuavaju da

objasne pojam i sutinu javnih rashoda. Ne ulazei u razlike koje se mogu uoiti
izmeu razliitih definicija, iznijeemo, kao opti zakljuak, da veina definicija
istie da je za javne rashode bitno sljedee:

a) javni rashodi slue u prvom redu za pokrie javnih potreba,

b) u savremenim uslovima javni rashodi su izraeni u novcu.

Javni rashodi, po pravilu, imaju kao osnovni cilj zadovoljenje javnih potreba,
to predstavlja osnovni momenat na bazi koga se moe prii razgranienju javnih
rashoda od rashoda privatnih lica. Tako, dok se rashodi privatnih lica vre radi
zadovoljenja linih potreba ili, da budemo precizniji, potreba pojedinaca, javni
rashodi predstavljaju troenje sredstava radi zadovoljenja optih potreba.

Pored ovoga, obino se istie da su pri razgranienju javnih rashoda od

rashoda privatnih lica, javni rashodi mnogo elastiniji od privatnih rashoda. Ovu
konstataciju, po naem shvatanju, treba primiti sa izvjesnom rezervom, budui
da je u savremenim uslovima veliina javnih rashoda uvijek limitirana
mogunostima poreskih obveznika. Po pravilu, van ove granice ne bi bilo
prihvatljivo ii na poveanje javnih rashoda.

11
 Drugi momenat, koji smo na samom poetku istakli kao bitan za
deteriminisanje pojma javnih rashoda, je injenica da su u savremenim uslovima
javni rashodi izraeni u novcu. Ovo je opta karakteristika javnih rashoda, ta ne
znai da se u modernoj dravi ne mogu nai i izvjesne kategorije rashoda koji su
izraeni i u naturalnim pokazateljima. Svakako, ovo treba smatrati kao izuzetak
od opteg pravila.

Teoretska shvatanja o javnim rashodima su se tokom istorijskog razvoja u

znatnoj mjeri mijenjala. Tako su klasici finansija imali potpuno drukije
shvatanje o prirodi i osnovnim karakteristikama javnih rashoda od shvatanja
protagonista fiskalne politike. Stoga e nae dalje izlaganje biti posveeno
razmatranju klasine i moderne koncepcije javnih rashoda, koja su se formirala u
okviru fiskalne politike.

NAELA JAVNIH RASHODA

Da bi se problematika javnih rashoda regulisala na vie manje zajednikim

osnovama, finansijska teorija je ustanovila odreena naela, koja se pojavljuju
kao zajednika za javne rashode. Ograniiemo se da u toku daljeg izlaganja
iznesemo samo najvanija naela koje poznaje savremena nauka.

Kao prvo i, bez sumnje, naelo od posebne vanosti za sve javne rashode,
pojavljuje se naelo opteg interesa. U okviru ovog naela postavlja se imperativ
da javni rashodi slue samo za pokrie onih potreba koje su u interesu drutva
kao cjeline. Ovo znai, da javno troenje treba da se vri iskljuivo u drutvenom
interesu. Potrebno je istai, da ovo naelo, kao to smo mogli uoiti prilikom
determinisanja pojma javnih rashoda, predstavlja osnovnu razliku izmeu
privatnih i javnih rashoda.

Drugo naelo se moe formulisati u zahtjevu da javni, rashodi budu u pogledu

veliine potpuno umjereni. Drugim rijeima, primjena ovog naela bi nalagala da
javni rashodi u principu ne treba da preu visinu javnih prihoda to se tie
njihove visine.

U okviru ovog naela obino se kao neophodnost postavlja i potreba za

proporcionalnim zadovoljenjem drutvenih potreba, to znai da se potrebe
drutva moraju zadovoljiti srazmjerno mogunostima za zadovoljavanje.

To, dalje, znai da ukoliko ne postoji dovoljno finansijskih sredstava, da se

potrebe drutva podmire u onom iznosu u kom to konkretna situacija zahtijeva,
treba pristupiti odreenim restrikcijama. Pri ovom treba istai da nije dozvoljeno
da se jedan krug potreba zanemaruje na raun drugih, i zato, u principu,
restrikcije treba provoditi linearno. Prilikom utvrivanja kojim potrebama treba
dati, primat, odluujui kriterij, svakako, treba da bude drutvena korisnost

12
odreene potrebe, to znai da primat treba uvijek dati onoj drutvenoj potrebi
koja je od veeg znaaja za drutvo kao cjelinu.

c) Tree naelo koje ne treba izgubiti iz vida prilikom razmatranja javnih

rashoda je naelo tednja, bez sumnje, treba da predstavlja jedno od naela o
kome pri racionalnom gazdovanju drutvenim sredstvima treba uvijek voditi
rauna. Meutim, provoditi tednju u troenju drutvenih sredstava ne znai ii
na automatsko smanjenje sredstava, ne vodei rauna o efektima do kojih bi
provoenje ovih mjera dovelo. Potrebno je da sa to manje finansijskih sredstava
postignemo to vei efekat. Nalazimo da je potrebno posebno naglasiti, da u
nekim sluajevima isuvie veliko smanjenje sredstava moe da prouzrokuje vie
tete nego koristi, s obzirom da moe da dovede u pitanje funkcionisanje
odreene slube.

KLASIFIKACIJA JAVNIH RASHODA

Sve vei porast javnih rashoda u savremenim uslovima, kao i poveana

njihova uloga u ekonomskom ivotu postavljaju pred finansijsku teoriju problem
klasifikovanja javnih rashoda u odreene grupe, radi lakeg prouavanja
pojedinih kategorija rashoda.
Danas u savremenoj nauci nalazimo vei broj razliitih klasifikacija, koje
polaze od razliitih kriterija. Neke od ovih klasifikacija datiraju jo iz ranijih
perioda, dok je izvjestan broj nastao pod uticajem savremenih strujanja u
finansijskoj teoriji i politici.

U toku daljeg izlaganja ukazaemo na najosnovnije klasifikacije, da bismo

upoznali itaoce sa mogunostima razliitog grupiranja rashoda prema vie-
manje zajednikim osobinama. Ovo razmatranje e stvoriti osnovu za detaljnije
komparativno prouavanje ekonomskih i socijalno-politikih efekata pojedinih
kategorija rashoda.

REDOVNI I VANREDNI RASHODI

Klasifikovanje rashoda na redovne i vanredne rashode je starijeg datuma,

budui, da se kategorije redovnih i vanrednih rashoda mogu nai jo kod
finansijskih teoretiara iz XIII vijeka. Meutim, treba istai da podjela rashoda na
redovne i vanredne nije ni sada izgubila od svoje aktuelnosti, i veoma je est
predmet razmatranja u pojedinim teoretskim raspravama. Treba istai, da ona
ne privlai panju samo sa iskljuivo doktrinarnog stanovita, nego je od znaaja
i za voenje praktine politike.

Kao kriterijum za podjelu rashoda na redovne i vanredne uzima se vrijeme.

Polazei od ovog, obino se istie da redovni rashodi imaju sljedee
karakteristike: 1) da se mogu unaprijed predvidjeti, 2) da su po visini vie-manje

13
stalni, 3) da se svake godine redovno javljaju u budetu. Nasuprot ovom,
vanredni rashodi nemaju pomenute osobine.

Ukoliko razmotrimo momente koje smo u ranijem izlaganju istakli kao osnov
za razlikovanje redovnih od vanrednih rashoda, moemo uoiti i izvjesne
nepreciznosti.

Tako, u redovnim budetima mnogih zemalja, naroito poslije drugog

svjetskog rata, mogu se nai rashodi koji se mogu unaprijed predvidjeti, a, u
stvari, predstavljaju vanredne rashode. Kao primjer u ovom pravcu mogu se
istai rashodi na naoruanje, koji se odnose na modernizaciju pojedinih radova
vojske, i po svojoj prirodi predstavljaju vanredne rashode, a ipak se mogu
unaprijed planirati.

Pored istaknutog, kao momenat karakteristian za redovne rashode uzima se

i stabilnost. Meutim, ne treba izgubiti iz vida da se a stabilnosti rashoda,
posmatrano u cjelini, teko moe govoriti. Poznato je da javni rashodi imaju u
svijetu stalnu tendenciju poveavanja, o emu e biti, detaljnije govora u toku
daljeg izlaganja.

to se tie momenta periodinosti, koji smo naveli prilikom razgraniavanja

redovnih od vanrednih rashoda, moe se istai da je ovaj momenat ipak
najprihvatljiviji za razlikovanje redovnih od vanrednih rashoda. Dok se redovni
rashodi odnose na redovne zadatke drave i redovno pojavljuju u budetima,
vanredni rashodi se pojavljuju samo u vanrednim prilikama. Pri ovom ipak treba
istai da esto mnogi rashodi nose karakter vanrednih samo zato to su
posmatrani sa usko budetskog stanovita.

RASHODI PREMA OBJEKTU TROENJA

Klasifikovanje rashoda prema objektu troenja je usvojeno u mnogim

budetskim sistemima u svijetu. Ove klasifikacije su u principu veoma razliite,
budui da su zavisne od konkretnih prilika svake pojedine zemlje. I naa
budetska praksa je takoer prihvatila ovakav nain klasifikovanja javnih
rashoda, o emu e biti govora tokom daljeg izlaganja.

U okviru razliitih klasifikacija rashoda prema objektu troenja, koje su nale

primjenu u budetima pojedinih zemalja, na prvom mjestu se istie klasifikacija
rashoda na line i materijalne rashode.

Lini rashodi u principu predstavljaju one rashode koji su namijenjeni

uzdravanju organa drave (plate, penzije, invalidnine i dr. ), dok materijalni
rashodi predstavljaju one rashode koji nastaju prilikom vrenja javnih funkcija
(kancelarijski materijal, ogrjev, nabavke iza vojsku i dr. ). Pri razmatranju
klasifikacije rashoda na line i materijalne rashode, treba istai njenu posebnu

14
vanost s obzirom na potrebu odravanja odreene proporcije izmeu linih i
materijalnih rashoda. O ovom, pitanju bie detaljnije govora u toku naeg daljeg
izlaganja.

RASHODI PREMA SUBJEKTU TROENJA

Podjela rashoda prema subjektu troenja se vri prema kriterijumu da li javni

rashod vri drava, ili neko ue samoupravno tijelo. U principu, kao rashodi
drave uzimaju se oni rashodi koji predstavljaju rashode za koje je
zainteresirana nacija kao cjelina (rashodi na sudstvo, vojsku, diplomatiju i dr. ).
Za razliku od ovog, kao rashodi uih samoupravnih tijela smatraju se rashodi koji
ne prelaze troenje lokalnog karaktera. U praksi se, meutim, pitanje
razgranienja rashoda na rashode drave i rashode uih samoupravnih tijela ne
moe tretirati tako jednostavno kako na prvi pogled izgleda. Rjeenje ovog
pitanja je u znatnom broju zemalja u zavisnosti od itavog niza ekonomskih,
politikih, a i istorijskih momenata, a, svakako, treba istai da je povrgnuto
neprestanim izmjenama.

FUNKCIONALNI INVESTICIONI I TRANSFERNI RASHODI

Prilikom klasifikovanja rashoda na funkcionalne, investicione i transferne

polazi se od funkcija koje vri savremena drava. U literaturi se moe nai
modifikacija ove klasifikacije na proizvodne i transferne rashode, pri emu se
funkcionalni i investicioni rashodi svode na proizvodne rashode. Ustvari obje
kategorije rashoda funkcionalni i investicioni rashodi imaju proizvodni karakter,
dok se nasuprot ovom javljaju transferni i reparticioni rashodi kao kvalitativno
nova kategorija rashoda.

Za razliku od proizvodnih rashoda koji utiu na kretanje nacionalnog dohotka

bilo na direktan ili indirektan nain, transferni rashodi ne pokazuju odgovarajui
uticaj u ovom pravcu.

Putem transfernih rashoda vri se samo redistribucija dohotka pojedinih

fizikih i pravnih lica na druga lica tako da ovi rashodi dovode samo do
transferiranja postojeih sredstava. Kao najznaajnije kategorije transfernih
rashoda javljaju se: socijalna davanja, subvencije privredi, otplata javnih zajmova
i sl.

Pojava kategorije transfernih rashoda je u uskoj vezi sa razvojem savremene

kapitalistike drave, a u prvom redu sa potrebom intervencije drave na
ekonomskom i socijalnom planu. Do naglog skoka transfernih rashoda dolazi
naroito u periodu I svjetskog rata, a ova tendencija se nastavlja i nadalje. Pigou
A. C. istie, da dok su u V. Britaniji u 1913. godini transferni rashodi iznosili samo
21 % od tekuih rashoda, 1923. godine njihovo uee je poraslo na 53%.

15
 U savremenim uslovima ekonomski i socijalni transferi zauzimaju sve
znaajnije mjesto u javnim finansijama. U cilju ilustracije ove tendencije navodi
se da je ukupnim rashodima centralnih vlasti industrijskih zemalja Zapada na
ove rashode u 1982. godini otpadalo u prosjeku 55%, dok je u zemljama u
razvoju ovo uee variralo od oko 20% u zemljama Afrike, do vie od 1/3 u
zemljama Zapadne hemisfere.

Pored ostalog od izuzetnog znaaja je ekspanzija rashoda socijalnog

osiguranja to treba tretirati bez obzira na postojee razlike u sistemskim
rjeenjima izmeu pojedinih zemalja kao vie-manje univerzalan proces u toku
posljednjih nekoliko decenija. Karakteristino je, da ovi rashodi dostiu u
pojedinim zemljama i preko 10% nacionalnog dohotka i da se pomou njih vri
znaajna redistribucija dohotka.

Svakako, od interesa je skrenuti, panju i na porast kamatnih stopa, kao i u

direktnoj vezi s tim na skok rashoda vezanih za servisiranje javnog duga.
Neosporno, da ovo treba dovoditi u direktnu vezu sa porastom javnog duga u
savremenim uslovima, kao i injenicom da javni dug dobiva sve vee znaenje u
savremenim finansijama. Detaljnijem razmatranju ove problematike bie
prueno vie prostora u okviru daljeg izlaganja.

Glava II

PORAST JAVNIH RASHODA I NJEGOVI UZROCI

PORAST JAVNIH RASHODA

Ukoliko se posmatra kretanje javnih rashoda u neto duem vremenskom

periodu, moe se uoiti da u savremenim uslovima optu tendenciju predstavlja
stalni porast javnih rashoda. Ovu tendenciju uoio je jo poznati njemaki
teoretiar 19. vijeka, A. Wagner, koji je formulisao tzv. zakon porasta javnih
rashoda. Prema ovom zakonu, paralelno sa razvojem privreda pojedinih zemalja
dolazi i do porasta dohotka per capita. Rezultat toga je poveana relativna uloga
javnog sektora. Ova poveana uloga javnog sektora doi e do izraaja i na
podruju pojedinih vidova opte potronje (odbrana, nacionalna bezbjednost,
administracija i sl. ) i na podruju kolektivne potronje (kultura, obrazovanje,
socijalno staranje i sl. ).

U novijoj literaturi evidentno je vie empirijskih istraivanja Wagnerovog

zakona koja ukazuju na nesmanjeni interes za istraivanjima fenomena porasta
javnih rashoda i uzroka ovog porasta. Karakteristino je da su pojedini autori,
zavisno od pojedinih interpretacija ovog zakona, dobivali i razliite rezultate.
Tako, generalno posmatrano, ova istraivanja ukazuju da Wagnerov zakon ne
treba tretirati kao neku egzaktnu teoriju, ve samo kao zakonitost manje-vie

16
opteg karaktera, koja nalazi svoju primjenu li savremenim uslovima veine
zemalja.

Svakako, dinamika porasta javnih rashoda nije u svim periodima bila ista.
Treba naglasiti da znatan uticaj na nivou rashoda imaju vanredni dogaaji, kao
to su ratovi, krize i sl., koji li osnovi mijenjaju shvatanja o visini uea opte
potronje u nacionalnom dohotku, koja su do tada dominirala. Dolazi do
odreenog prilagoavanja privrede veem poreskom optereenju, a paralelno s
tim raste i udio opte potronje u drutvenom proizvodu. Ovo je tzv. efekat
premjetanja (displacement effect) koji su u literaturu uveli autori Peacock i
Wisemen.

UZROCI PORASTA JAVNIH RASHODA

U uskoj vezi sa pojavom stalnog porasta javnih rashoda, pred finansijsku

nauku se postavlja problem analize uzroka ovog porasta. Problemom porasta
javnih rashoda do sada se bavilo vie finansijskih teoretiara, koji su pokuali da
preciznije proanaliziraju uzroke koji dovode do ovog porasta.

Gotovo je uobiajeno da se razmatranje uzroka koji dovode do pojave porasta

javnih rashoda poinje sa iznoenjem uzroka porasta javnih rashoda koje je
utvrdio francuski teoretiar G. Jeze.

G. Jeze grupira uzroke koji dovode do porasta javnih rashoda u dvije skupine, i
to: privredne i stvarne.

PRIVIDNI UZROCI

U grupu prividnih uzroka G. Jeze ubraja sljedee uzroke: smanjenje kupovne

moi novca, izmijenjena tehnika budeta u vezi sa prelaskom na princip neto-
budeta i promjene u veliini dravne teritorije.

Smanjenje kupovne moi novca se manifestuje kao prividan uzrok porasta javnih
rashoda stoga to sama deprecijacija novca dovodi do nominalnog poveanja
javnih rashoda. Ovo, meutim, treba shvatiti samo kao fiktivan uzrok poveanja
javnih rashoda, budui da ne dovodi do njegovog stvarnog poveanja.

to se tie izmijenjene tehnike budeta, koja je takoer okvalifikovana kao

prividni uzrok poveanja javnih rashoda moe se rei da primjena neto-budeta
stvara utisak o znatno manjim iznosima javnih rashoda. Ovo je potpuno
razumljivo, s obzirom da je neto-budet cifarski manji od bruto budeta i stoga
stvara iluziju o manjim iznosima, to se pojavljuje kao prividno.

Promjene u veliini dravne teritorije se takoer pojavljuju kao prividni uzrok

poveanja javnih rashoda budui da proirenje dravne teritorije automatski

17
povlai poveanje broja stanovnika, administrativnog aparata, sudova, slube
bezbjednosti i dr. Ovo poveanje je, meutim, isto tako prividnog karaktera.

STVARNI UZROCI

U okviru stvarnih uzroka, koji dovode do skoka javnih rashoda, G. Jeze

razlikuje tri vrste uzroka, i to: uzroke ekonomske prirode, uzroke politike
prirode i uzroke finansijske prirode.

Pri analiziranju uzroka ekonomske prirode, koji dovode do skoka javnih

rashoda, Jeze razlikuje dvije kvalitativno razliite podgrupe uzroka.

Prva podgrupa uzroka ekonomske prirode obuhvata one uzroke iji je

postanak usko vezan sa privrednim razvitkom. Kao to je poznato, poslije
industrijske revolucije, krajem prolog stoljea, dolo je do naglog porasta
nacionalnog bogatstva nacije. Paralelno sa ovim, i kao direktna posljedica ove
pojave, dolazi do naglog irenja javnih potreba, a samim tim i do poveanja
javnih rashoda.

Druga podgrupa uzroka porasta javnih rashoda, koju analizira G. Jeze, odnosi
se na one uzroke koji su uslovili dravnu intervenciju na privrednom polju.
Karakteristino je da se, pri analizi ovih uzroka, Jeze zadrava samo na onim
uzrocima koji su u direktnoj vezi sa spoljnoekonomskim odnosima, dok ostale
uzroke vezane za dravnu intervenciju zanemaruje.

Politike uzroke porasta javnih rashoda Jeze dijeli na dvije podgrupe, i to:
unutranje i vanjske.

Pod unutranjim uzrocima koji dovode do poveanja javnih rashoda Jeze

podrazumijeva oblik vladavine i njegov uticaj na poveanje javnih rashoda. Ovdje
Jeze posebno naglaava da demokratsko politiko ureenje uzrokuje uvijek
poveanje javnih rashoda.

to se tie politikih uzroka vanjske prirode, Jeze posebno istie da se ovdje

kao uzroci koji dovode do poveanja javnih rashoda pojavljuju meunarodni
politiki odnosi izmeu pojedinih drava. Svakako, ukoliko su ovi odnosi
nesreeni, ovakvo stanje e direktno djelovati na porast javnih rashoda.

U okviru finansijskih uzroka koji dovode do skoka javnih rashoda, Jeze takoer
razlikuje dva vida uzroka koji djeluju u pravcu poveanja javnih rashoda, i to:
otplate javnih dugova i loe upravljanje javnim finansijskim sredstvima pri pojavi
budetskih suficita.

U savremenim uslovima, koji se karakteriu snanim skokom javnog duga,

otplata javnih dugova predstavlja znatno optereenje i samim tim predstavlja
permanentan uzrok porasta javnih rashoda. Ova pojava je karakteristina za

18
veliki broj zemalja u svijetu, budui da optereenje javnim kreditima postaje sve
znaajnije.

U pogledu drugog uzroka koji smo naveli Jeze istie da pojava budetskih
suficita neminovno uzrokuje na strani rashoda neumjereno troenje. Sa svoje
strane ova pojava ima takoer direktnog uticaja na opti porast javnih rashoda.

Pored Jezea, problemom porasta javnih rashoda bavili su se i ameriki autori

Schulz i Harriss koji su takoer pokuali da klasificiraju uzroke porasta javnih
rashoda. Analizirajui rapidan porast javnih rashoda u SAD ovi autori dolaze do
zakljuka da na ovakvo kretanje utiu sljedei uzroci: rat i ratne pripreme, porast
stanovnitva i urbanizam, usavravanje javnih funkcija, porast cijena, privredne
funkcije drave i organizovanje poslovnih institucija od strane drave. Ukoliko se
detaljnije posmatraju uzroci koje navode oba ova amerika autora, moe se
zakljuiti da su i redoslijed uzroka i sami uzroci pod direktnim uticajem
konkretne situacije amerike privrede. Stoga se ovi uzroci ne mogu smatrati
tipinim za iri krug zemalja, ve iskljuivo za konkretnu situaciju SAD.

OBIM I GRANICE JAVNIH RASHODA

U okviru razmatranja problematike vezane za porast javnih rashoda,

neophodno je da se zadrimo i na problemu obima javnih rashoda.

Karakteristino je da je problem utvrivanja i maksimalne i minimalne

granice javnih rashoda privlaio panju jo klasine finansijske teorije. Njen stav
o ovom pitanju je dijametralno razliit od shvatanja koje zastupaju moderni
finansijski teoretiari. Zastupajui tezu da javni rashodi u principu treba da budu
to manji, predstavnici klasinih shvatanja su smatrali da javni rashodi: treba da
se kreu u rasponu od 16 do 25% od nacionalnog dohotka. Osnovni uzrok
ovakvom shvatanju treba traiti u ogranienim dejstvima javnih rashoda, koja su
se svodila iskljuivo na dejstva fiskalnog karaktera.

Za razliku od klasinog shvatanja, moderna finansijska teorija ne prilazi

ograniavanju javnih rashoda. Moderna finansijska teorija posmatra problem
obima javnih rashoda prvenstveno sa take gledita optimalnog funkcionisanja
nacionalne privrede i ne tei za direktnim limitiranjem porasta javnih rashoda.
Stavljajui na taj nain problem limita javnih rashoda u drugi plan, protagonisti
modernih shvatanja stavljaju u centar panje efekte javnih rashoda. To znai da
se pri ocjeni limita javnih rashoda polazi prvenstveno od socijalno-ekonomskih
funkcija drave, i da se u skladu sa zadovoljenjem ovih potreba utvruje i limit
javnih rashoda.

Meutim, iako se efektima javnih rashoda poklanja mnogo vea panja nego
njihovoj visini, ipak se potpuno ne odbacuje postavljanje odreenih limita u

19
javnom troenju. U principu se predlau dvije osnovne grupe javnih rashoda,
koje, ili svakom sluaju treba ograniavati, i to: administrativni rashodi i
neproduktivni transferni rashodi. Budui da obje kategorije rashoda imaju
neproduktivan karakter, potrebno je teit i za njihovim ograniavanjem u svim
sluajevima gdje god je to mogue, ili bar raditi na njihovom reduciranju. Ali
potrebno je istai da se i u ovom sluaju isuvie ne insistira na njihovom
striktnom ograniavanju, ve se visina i ovih kategorija rashoda dovodi u vezu sa
optom ekonomskom situacijom.

Glava III

JAVNA DOBRA

Jedan od osnovnih razloga za nastanak javnih rashoda jeste potreba za

finansiranjem javnih dobara. Obezbjeivanje javnih dobara drava moe vriti
tako to e obezbijediti sljedee vrste javnih dobara:

ista javna dobra

Mjeovita javna dobra

Meritorna javna dobra.

ista javna dobra imaju dvije karakteristike. Ona su neiskljuiva (u svojoj

potronji) i nekonkurentna (takoer u potronji). Neiskljuivost znai da se niti
jedan pojedinac ne moe iskljuiti iz potronje javnog dobra, a nekonkurentnost
znai da potronja/koritenje javnog dobra od strane jednog lica ne umanjuje
korisnost koju ono prua drugim licima. Primjeri istog javnog dobra je vojska,
policija, zatita ivotne sredine i dr.

Dok ista javna dobra prua u pravilu javni sektor, mjeovita javna dobra prua i
privatni i javni sektor, te je kod ove vrste dobara mogue iskljuiti pojedine
potroae. Primjeri mjeovitog javnog dobra su saobraajnice, zdravstvo,
obrazovanje i dr.

Meritorno javno dobro kao pojam u teoriju je uveo R. Musgrave. Na primjer,

obavezno koritenje sigurnosnih pojaseva i obavezno osnovno obrazovanje su
primjeri meritornog dobra.

TEORIJA FILTRA

Razmatranje efekata javnih rashoda u savremenim uslovima potrebno je u

svakom sluaju upotpuniti i tzv. teorijom filtra, koja na vrlo ilustrativan nain
govori o efektima koji se mogu postii putem javnih rashoda.

20
 Nasuprot shvatanju klasika, koji nisu, iako je ve ranije istaknuto, pokazivali
veeg interesovanja za problematiku javnih rashoda, savremena teorija zauzima
stanovite da je neophodno potrebno rashode posmatrati paralelno sa
prihodima. Ukoliko se ovoj problematici pristupi na ovaj nain, moi e se stei
realna slika o veliini poreskog tereta i o eventualnim mogunostima poveanja
poreske presije (optereenja). De facto, prilikom plaanja poreza dolazi do
smanjenja kupovne snage poreskih obveznika, da bi se, zatim, kroz budet, ova
sredstva vratila poreskim obveznicima.

Savremena fiskalna teorija uporeuje finansijsku aktivnost drave sa filtrom,

koji crpe iz privrede finansijskih sredstava, i to putem poreza ili drugih
kategorija prihoda, da bi se putem rashoda ova sredstva vratila nazad privredi.

Ovo shvatanje je potpuno u skladu sa osnovnim postavkama moderne

koncepcije javnih rashoda koja stavlja akcenat na ekonomsko-socijalni sadraj
javnih rashoda. Opte je prihvaeno gledite da finansijska sredstva koja
predstavljaju predmet dravne potronje ne iezavaju kao neproduktivna
potronja, ve se znatan dio tih sredstava vraa privredi.

III DIO

OSNOVNE KARAKTERISTIKE FISKALNIH PRIHODA SAVREMENE DRAVE

Glava I

POJAM, OSNOVNE KARAKTERISTIKE I KLASIFIKACIJA PRIHODA MODERNE

DRAVE

Da bi se moglo prii izvravanju brojnih zadataka koji dolaze u njen domen,

drava treba da ima odgovarajue prihode. Ovi prihodi imaju nekoliko osnovnih
karakteristika, od kojih, kao posebno znaajne, navodimo sljedee:
- da su izraeni u novcu,
- jednogodinjost prihoda,
- da troenje prihoda ne dovodi u pitanje postojeu imovinu;
- da slue za podmirenje trokova koji imaju opti karakter.
U toku svog istorijskog razvoja prihodi su se pojavljivali u raznim oblicima i
bili su predmet brojnih transformacija. U savremenim sistemima prihoda oni se
javljaju u veoma razliitim oblicima kao to su porezi, doprinosi, takse,
parafiskalni prihodi itd. Struktura sistema prihoda, s obzirom na uee
pojedinih kategorija prihoda u ukupnim prihodima znatno se razlikuje u
zavisnosti od faktora ekonomsko-socijalne i politike prirode. Ipak se, kao opta
karakteristika sistema prihoda savremenih drava, ve na prvi pogled istie, kao
karakteristina, injenica da se u najveem broju zemalja poreski prihodi
pojavljuju kao osnovni vid prihoda.

21
 S obzirom da su prihodi po svojim osnovnim karakteristikama vrlo razliiti,
pojavljuje se potreba da se prie odreenom klasificiranju ovih prihoda. Ve
prema kriterijumima koji se uzimaju kao osnov klasifikacije, razlikujemo i
razliite vrste prihoda drave.

REDOVNI I VANREDNI PRIHODI

Prije svega, treba navesti pokuaj klasificiranja prihoda na redovne i

vanredne prihode, pri emu se za osnov klasifikacije uzima kao kriterij vrijeme.
Tako se pod redovnim prihodima podrazumijevaju prihodi drava, iji se
izvori u ekonomskom smislu redovno obnavljaju, i stoga se ovi prihodi svake
godine redovno plaaju. Za razliku od ovog, vanrednim prihodima smatraju se
prihodi koji se ne naplauju redovno svake godine, ve samo u odreenim
momentima. Stoga se kod ovih prihoda kao karakteristike pojavljuju nestalnost i
neperiodinost.
Klasifikovanje prihoda na redovne i vanredne se moe okarakterisati kao
neprecizno. Ilustracije radi, navodi se da se pod pojmom poreza podrazumijevaju
i oni porezi koji se pojavljuju periodino svake godine i vanredni porezi. Za
razliku od prve kategorije, ovi porezi se uvode samo pod vanrednim
okolnostima.
FISKALNI PRIHODI (DABINSKI) I PRIHODI KOJI NEMAJU OVE
KARAKTERISTIKE

U principu, pod fiskalnim prihodima ili dabinama treba podrazumijevati

prihode koje drava ubire prisilnim putem, iz dohotka poreskih obveznika. Od
dadbinskih prihoda navode se sljedee kategorije prihoda: porezi, doprinosi i
takse, od kojih najvei znaaj treba dati porezima. Stoga e se u daljem izlaganju
mnogo vie panje posvetiti porezima i poreskoj politici nego ostalim
kategorijama prihoda.
Za razliku od dadbinskih prihoda, prihodi koji ne nose dadbinski karakter
predstavljaju one prihode koje drava dobiva od svojih privrednih preduzea i
imanja.
Pojava ovih prihoda u dravi vee se za aktiviranje uloge drave u sferi
privrede. Za ove prihode je karakteristino da poslije zastoja u periodu
privrednog liberalizma doivljavaju svoju renesansu, u strukturi prihoda
moderne drave. Meutim, dok su ovi prihodi u feudalnoj dravi poticali od
eksploatacije zemljita i nepokretnih dobara, u savremenoj dravi oni najveim
dijelom predstavljaju rezultat privredne aktivnosti drave.

FISKALNI PRIHODI (DABINE) I NJIHOVE OSNOVNE KARAKTERISTIKE

U principu, fiskalni prihodi (dadbinski) predstavljaju obavezna davanja

koja drava uvodi prisilnim putem, na bazi svog fiskalnog suvereniteta. Stoga se
u savremenim finansijama istie prinudni karakter dabina kao osnovno
obiljeje fiskalnih prihoda, to znai da je za dabine karakteristina obaveznost i
prinuda.

22
 Kao drugu karakteristinu crtu dabina treba istai injenicu da ne postoji
povraaj dabina ukoliko su one plaane. Poto su ovo bespovratna davanja,
obveznik koji je izmirio obavezu po osnovu fiskalnog prihoda ne moe oekivati
da mu se plaeni iznos vrati.
U pogledu protuusluge koju bi obveznik fiskalnih prihoda mogao da oekuje
kao rezultat plaanja odreenih prihoda, treba istai da se moe iznijeti davanje
ove protuusluge kao opte pravilo za sve fiskalne prihode. Tako, dok se kod
plaanja poreza ne moe oekivati nikakva neposredna protuusluga, plaanje
taksa je upravo vezano za neposrednu protuuslugu. Ovdje se protuusluga sastoji
najveim dijelom u usluzi nematerijalnog karaktera koju obvezniku vri organ ili
organizacija na koju je izvreno prenoenje naplaivanja taksa. Meutim,
potrebno je uoiti da se kod plaanja poreza, mada na prvi pogled ne postoji
direktna protunaknada, ne moe tvrditi da ne postoji indirektna protunaknada.
Iako obveznik koji je izvrio plaanje poreza ne moe oekivati neposrednu
protunaknadu, nije diskutabilno da e koristiti sve one javne slube kao i dobra
opteg karaktera koje se finansiraju upravo iz prihoda koje drava ubire putem
poreza. Tako se, u stvari, u ovom sluaju radi o indirektnoj protunaknadi.

Glava II

POREZI U SISTEMU PRIHODA

OPTE KARAKTERISTIKE POREZA

Pitanje sutine i osnovnih karakteristika poreza bilo je predmet definisanja

itavog niza autora koji su pokuavali da iznesu osnovne karakteristike ovog
oblika prihoda. Ove definicije se u znatnoj mjeri razlikuju, zavisno od perioda u
kome su nastale.
U antikoj Grkoj i Rimu porez je bio tumaen kao davanje pokorenih
pobjednicima i poreska obaveza se izjednaavala sa pojmom podinjenosti.
Pravo uvoenja poreza opravdavalo se pravom jaega da uvodi porez nad
slabijim, odnosno pravom pobjednikaa da uvodi porez nad pobijeenim
narodima.
U feudalizmu, shvatanje o porezima je u velikoj mjeri evoluiralo, i opravdanje
oporezivanja se nalazi u potpuno drugim momentima. Porez se u ovom periodu
tretira, na prvom mjestu, kao dar, a zatim kao pomo. Odatle i nazivi za porez u
latinskom jeziku donum, a u francuskom - aide, contribution sa ovim znaenjem.
Kao oblik prihoda drave, porezi doivljavaju razvoj tek u kapitalizmu, i iz
ovog perioda potie i najvei broj pokuaja definisanja poreza. Ove definicije se u
odreenoj mjeri meu sobom razlikuju, i to zavisno od perioda u kojem su
nastale. Sa ciljem to reljefnijeg prikazivanja osnovne karakteristike poreza kao
oblika prihoda, pokuaemo da iznesemo itaocima neke od vanijih definicija.

23
 Iz perioda liberalnog kapitalizma treba dati na prvom mjestu objanjenje
oporezivanja francuskog teoretiara Paul Leroy Beaulieu1 koji stoji na stanovita
da porez predstavlja uee svakog graanina u dravnim teretima svih vrsta na
bazi nacionalne solidarnosti Pored navedenog za ovaj period kapitalizma
karakteristina je i Montesquieva definicija o porezu. Tako Montesquie definie
poreze kao dio imovine koji graanin daje dravi da bi drugi dio mogao
posjedovati2. Iz ovog perioda datira i definicija poreza francuskog finansijskog
teoretiara G. Jesea, po kome je porez davanje u novcu koje drava ubire od
pojedinaca na osnovu svoje vlasti, bez direktne protunaknade, a u cilju da pokrije
javne terete.
Autori iz perioda liberalnog kapitalizma predstavljaju zastupnike tzv.
neutralnih poreza, iji je osnovni zadatak bio ubiranje dovoljnog iznosa prihoda i
neremeenje postojeih odnosa u privredi. Prema koncepcijama ekonomskog
liberalizma, porezi predstavljaju obavezna davanja bez odgovarajue direktne
protunaknade javnopravnih tijela u cilju pribavljanja sredstava za pokrie
rashoda.
Za razliku od navedenih definicija koje donose karakteristike poreza u
uslovima liberalnog kapitalizma, novija shvatanja o sutini poreza kao oblika
prihoda stavljaju akcenat na ekstra fiskalne zadatke u uslovima dravnog
intervencionizma. Porezi gube neutralni karakter i, kao to e se moi uoiti
prilikom razmatranja ciljeva oporezivanja, vrlo uspjeno poinju da se
primjenjuju u ostvarenju vanfiskalnih ciljeva (ekonomsko-politikih, socijalno-
politikih i politikih).
Da bismo itaocima to preglednije ukazali na opte karakteristike poreza kao
oblika prihoda u savremenim uslovima, posebno emo razmatrati svaku od
navedenih karakteristika. Na ovaj nain itaocima e biti omogueno da steknu
kompletniju sliku o porezu kao kategoriji prihoda i njegovom mjestu u okviru
sistema prihoda.
1. Prije svega, treba istai da u osnovi poreza lei prinuda. Ovo znai da
su poreski obveznici duni da plate poreze, a u protivnom iznos poreza bie
naplaen prinudnim putem.
2. Porez predstavlja davanje bez direktne protunaknade. Ova
karakteristika poreza nam omoguava da povuemo dosta preciznu granicu
izmeu poreza i taksa, kod kojih se upravo radi o direktnoj protunaknadi.
Meutim, iako smo istakli da kod poreza kao oblika prihoda nije rije o direktnoj
protunaknadi, ipak se ne moe porei da porezi, u principu, predstavljaju
indirektnu protunaknadu. Svakako, od toga u kojoj mjeri iroki slojevi naroda
imaju uticaja na kreiranje politike javne vlasti, zavisi i veliina ove protunaknade.

3. Kao dalju karakteristiku poreza istakli bismo da porez predstavlja takav

prihod kod koga nije unaprijed utvrena svrha za koju e se upotrijebiti. Ovo
znai da porezi ne predstavljaju destirane oblike prihoda i prilikom naplate
poreza drava nije duna da poreskom obvezniku daje obavjetenja u koju svrhu
e se upotrijebiti prihodi koji potiu od poreza.

1
P. Leroy Beaulieu, Science des finances I, 1877, p. 109
2
Mhel, I: Science et technique fiscale, Paris, 1959, p. 35

24
 4. Kao posebnu karakteristiku poreza moderne drave treba navesti da se
oni naplauju iskljuivo u novcu. a samo u izuzetnim sluajevima u naturi. Nije
potrebno komentarisati da je u savremenim uslovima jedino na taj nain mogue
vriti naplatu poreza.

Nesumnjivo, pri razmatranju karakteristika savremenih poreza ne treba izgubiti

iz vida ni njihovu orijentiranost ka vanfiskalnim dejstvima to daje porezima, kao
oblicima prihoda u savremenim uslovima, kvalitativno nova obiljeja u
poreenju sa koncepcijom o tzv. neutralnim porezima. Porezi u savremenim
uslovima dobijaju sve znaajnije mjesto pri ostvarenju pojedinih ekonomsko-
politikih i socijalno-politikih zadataka i ova orijentacija postaje sve izraenija.

POREZI U SISTEMU JAVNIH PRIHODA

Kao to je ve spomenuto, porezi ine najznaajniji dio ukupnih javnih prihoda

savremenih drava. Kako je ve navedeno, u strukturi javnih prihoda se nalaze
porezi, takse, doprinosi, parafiskalni prihodi i dr. Meutim, od svih navedenih
izvora, porezi imaju najvei znaaj u ukupnim javnim prihodima (vidi grafik x).
Da bi se jasno utvrdio njihov znaaj, porezi bi se mogli objasniti kroz njihove
take djelovanja u krunom toku dohotka i rashoda u privredi.

Grafik: Take djelovanja poreza u krunom toku dohotka

25
N.B. Trokutovi pokazuju take djelovanja razliitih poreza i cjelokupni tok se kree
u pravcu kazaljke na satu. Izvor: Musgrave R. i P. (1993): Javne financije u teoriji i
praksi, Institut za javne financije, Zagreb, p. 224-225

Iz grafika je vidljivo da se porezi mogu uvesti na svim monetarnim tokovima

dohotka. Na primjer, porezi se mogu uvesti na dohodak domainstva, na rashode
za potronju, na poslovne prihode od maloprodaje, na ukupni bruto prihod od
poslovanja, na fond plata, na poslovne prihode umanjene za amortizaciju, na
profite, na prihode od nadnica, na neraspodjeljeni profit, te na prihode od
kapitala
Poto je rije o porezima, a time i o poreskom sistemu3 svake zemlje, prema
Musgrave-u, postoje tri bitne funkcije koje svaki fiskalni, a time i poreski sistem
zemlje treba da ispuni. To su:
1. Zadovoljavanje javnih dobara, odnosno proces kojim se ukupna upotreba
resursa dijeli izmeu privatnih i javnih dobara i kojim se odabire
odreena kombinacija javnih dobara. Njihovo zadovoljavanje naziva se
alokacijska funkcija budetske politike. Regulativna politika, koja se
takoer moe smatrati dijelom alokacijske funkcije, nije u to ukljuena jer
ona nije primarno problem budetske politike;
2. Prilagoavanje raspodjele dohotka i bogatstva kako bi se osiguralo ono
to se smatra pravednim i prihvatljivim stanjem raspodjele, a to se
naziva funkcijom distribucije;
3. Koritenje budetskom politikom kao sredstvom za odravanje visoke
stope zaposlenosti, zadovoljavajueg stepena stabilnosti cijena,
odgovarajue stope privrednog rasta, uzimajui u obzir uticaj svega toga
na trgovinski i platni bilans. Ovo se definie kao stabilizacijska funkcija.

Kako se svi navedeni ciljevi razlikuju, oni imaju razliito dejstvo na javne prihode
i javne rashode. Zadatak fiskalne politike je, dakle, urediti budetsku politiku,
tako da ostvarenje jednog cilja ne onemoguuje ostvarenje drugog4. Uspjenost
poreskog sistema u cilju zadovoljavanja fiskalnih funkcija uveliko zavisi i od
ustavno-pravnog ureenja zemlje, te je nuno razmatrati i pojam fiskalnog
federalizma to e biti uinjeno u VI poglavlju.

ZNAAJ POREZNIH PRIHODA U JAVNIM PRIHODIMA

U veini literature iz oblasti javnih finansija kao osnovni problem se navodi

pitanje prikupljanja dovoljne koliine javnih prihoda kojima bi se finansirali
rastui javni rashodi. U literaturi postoje razliite klasifikacije javnih prihoda kao
npr. klasifikacija Ujedinjenih nacija pod nazivom Sistem nacionalnih rauna,
zatim Evropski sistem integrisanih ekonomskih rauna, klasifikacija IMF-a u

3
Poreski sistem predstavlja skup poreskih oblika koji u svojoj ukupnosti djeluju unutar postojeeg socio-
ekonomskog i politikog sistema ispunjavajui postavljene mu fiskalne, ekonomske, socijalne i druge
ciljeve. Razlikuje se racionalni i historijski poreski sistem, te poreski monizam i pluralizam. Izvor: Jeli
B., Jeli B. (1998): Porezni sustav i porezna politika, Informator, Zagreb, p. 421
4
Musgrave R. i P. (1993): Javne financije u teoriji i praksi, Institut za javne financije, Zagreb, p. 4

26
Priruniku za statistiku dravnih finansija ili ona koja se danas smatra
najpotpunijom klasifikacija OECD-a. Prema podacima EU-a sa kraja devedesetih
godina prologa vijeka, u zemljama lanicama EU-a, poreski prihodi su inili oko
70% ukupnih prihoda (grafik x). Iz ovoga je ve vidljivo da u ukupnoj strukturi
javnih prihoda najznaajnije mjesto u veini zemalja zauzimaju porezi koje
drava namee na bazi svog fiskalnog suvereniteta.

Grafik: Ukupni porezi (bez doprinosa) kao procenat ukupnih javnih

prihoda za zemlje lanice EU, u %

Izvor: Taxation trends in the EU, 2009, annex A

CILJEVI OPOREZOVANJA

Prilikom razmatranja osnovnih karakteristika prihoda savremene drave

istaknuto je, da u najveem broju zemalja poreski prihodi predstavljaju osnovni
vid prihoda. Pribavljanje finansijskih sredstava dravi i drugim tijelima usko je
vezano za sam pojam poreza. Ovo je tzv. fiskalni cilj oporezivanja, koji je dugo
vremena dominirao u poreskoj politici.
U toku starog i srednjeg vijeka porezi su uglavnom imali fiskalne ciljeve. Mada
su u ovom periodu razvoja ljudskog drutva u Antikoj-Grkoj, a kasnije i u Rimu
bile poznate carine, teko je sa sigurnou tvrditi da je pored fiskalnih ovaj vid
poreza imao i zadatke ekonomske i politike prirode.
Sa nastankom i razvojem kapitalizma porezi se u veoj mjeri poinju koristiti
za ostvarenje vanfiskalnih zadataka. Tako u merkantilizmu posebno znaenje za
ostvarenje ekonomsko- politikih efekata imaju carine. Carine u ovom periodu
dobivaju naglaenu ekonomsko-politiku orijentaciju i u skladu sa
merkantilistikom doktrinom su usmjerene prvenstveno na restrikciju uvoza. U
daljem razvoju u periodu liberalnog kapitalizma koji je poznat i pod nazivom
laisser faire, a osnovni moto poreske politike je bio neutralni porez. Ovo je, de

27
facto, znailo negaciju nefiskalnih ciljeva oporezivanja budui da je osnovni cilj
oporezivanja bio fiskalni cilj. Za razliku od ovog, u periodu monopolizma i
dravnog intervencionizma u veoj mjeri dolaze do izraaja shvatanja o
neophodnosti koritenja poreza i na vanfiskalnom planu, to svakako nalazi
odraza i pri koncipiranju ekonomske politike u pojedinim. zemljama.
Pored fiskalnog cilja u savremenim finansijama porez predstavlja efikasan
instrument politike drave i u ostvarenju ekonomskopolitikih i socijalno-
politikih zadataka kao i drugih zadataka. De facto, ostvarenje fiskalnog cilja
oporezivanja predstavlja realizaciju samo jednog od ciljeva oporezivanja, koji se
u principu postavljaju pred poresku politiku.
Vanfiskalni ciljevi oporezivanja se generalno posmatrano mogu grupirati na:
ekonomsko-politike ciljeve, socijalno-politike ciljeve, kao i ostale ciljeve
oporezivanja. Ovi ciljevi dolaze do izraaja u razliitom intenzitetu u praksi
savremenih drava u zavisnosti od kako institucionalnih rjeenja, tako i
ekonomsko-politike prakse pojedinih zemalja.
Iskustva iz prakse mnogih savremenih drava pokazuju, da se primjenom
diferenciranog oporezivanja, poreskim olakicama i oslobaanjima, ali i
poreskom diskriminacijom moe kako favorizovati tako i defavorizovati razvoj
odreenih privrednih grana, kao i djelovati na favorizovanje bilo uvoza ili izvoza.
Svakako kako koncipiranje tako i provoenje odgovarajue poreske politike se
vri u skladu sa ekonomskom politikom zemlje u datom periodu.
Od znaaja je istai, da se putem oporezivanja moe aktivno djelovati na
regulisanje strukture potronje kao i na nivo cijena proizvoda i usluga.
Odgovarajuim diferenciranjem kako carinske tako i tarife poreza na
promet/poreza na dodatu vrijednost moe se uticati i na odnose cijena pojedinih
proizvoda. Dosadanja iskustva pokazuju da esto pri ovoj diferenciji tarife
fiskalni cilj nema primarno znaenje, ve preovlauju ekonomsko-politiki
ciljevi.
Pored ostalog, u savremenim uslovima porezi se mogu koristiti kao znaajan
instrument antiinflatorne politike. Tako se poveanim oporezivanjem moe
efikasno djelovati na smanjenje tranje na tritu to neosporno ima
antiinflatorne efekte. Svakako da efikasnost ovih dejstava treba posmatrati u
direktnoj vezi i sa poreskom strukturom u zemlji kao, i sa drugim relevantnim
momentima.
Posebno treba skrenuti panju na ciljeve oporezivanja u zemljama u razvoju.
U ovim zemljama poreska politika je pokazala efikasnost u mobilisanju
unutranje akumulacije za finansiranje ubrzanog privrednog razvoja.
oporezivanjem drava moe prebaciti dio dohotka stanovnitva, koji je bio
namijenjen potronji u akumulaciju u cilju finansiranja ubrzanog privrednog
razvoja. Izuzev ovih mjera, zemlje u razvoju se slue poreskom politikom i radi
privlaenja stranog kapitala koji je neophodan za ubrzaniji privredni razvoj. Ovo
se postie odgovarajuim olakicama i oslobaanjima i ija je osnovna
motivacija poveanje zainteresovanosti inostranog partnera za ova ulaganja.
Vanfiskalni ciljevi oporezivanja dolaze do izraaja i van usko ekonomskog
domena. Tako se oporezivanje javlja kao instrument putem koga se moe
djelovati i na ostvarenje socijalno-politikih i klasnih ciljeva. Od znaaja je istai
da, se tako porezima mogu u odreenoj mjeri korigovati razlike u prihodima, koji
nastaju kroz primarnu raspodjelu dohotka, to se postie upotrebom poreske
progresije poreskih osloboenja kao i kroz personalizaciju poreza. Pored ovog,

28
porezi se mogu koristiti i za postizavanje drugih vanfiskalnih ciljeva ad kojih
posebno istiemo smanjivanje pretjerane potronje alkohola, stimulisanje
nataliteta itd.
U naim specifinim uslovima intenziviranje ekonomsko-politikih i
socijalno-politikih dejstava, poreza i drugih fiskalnih instrumenata je od
posebnog znaaja. U proteklom periodu poreski sistemi je imao prenaglaenu
fiskalnu orijentaciju tako da su uslijed ovog bile dosta zapostavljene ostale
funkcije. Jedno od osnovnih opredjeljenja na putu tranzicije, ali i usspostavljanja
ekonomske stabilizacije u sferi fiskalne politike je intenziviranje ekonomsko-
politikih i socijalno-politikih dejstava sistema i njihova realizacija je od
izuzetnog interesa za naredni period.

ELEMENTI OPOREZOVANJA (PORESKA TERMINOLOGIJA)

Da bismo mogli prii konkretnijem upoznavanju itaoca sa poreskom

problematikom, potrebno je oporezivanje kao proces ralaniti na pojedine
sastavne elemente. Ovi elementi predstavljaju lica, injenice i postupke, i u
finansijskoj nauci imaju svoje posebne nazive. Elementi oporezivanja u principu
mogu biti dvojake prirode: elementi line prirode i elementi materijalne prirode.
U toku daljeg izlaganja upoznaemo se sa najosnovnijim karakteristikama
najvanijih elemenata oporezivanja, i to kako elemenata line tako i materijalne
prirode. U okviru elemenata line prirode razmotriemo sljedee elemente:
poreskog obveznika, poreskog platca i poreskog destinatara.

PORESKI OBVEZNIK

Poreski obveznik ili poreski subjekt predstavlja ono fiziko ili pravno lice
koje je po zakonu obavezno da plaa porez. Ovo, dalje, znai da sva fizika i
pravna lica ne predstavljaju poreske obveznike, ve samo ona koja su po zakonu
obavezna da plate porez.

Treba naglasiti da je ranije u finansijskoj teoriji bilo sporno pitanje da li,

pored fizikih lica, i pravna lica mogu da budu poreski obveznici. Danas ovo vie
nije diskutabilno pitanje, tako da, pored fizikih, i pravna lica se u pravilu
pojavljuju kao poreski obveznici.

PORESKI PLATAC

Poreski platac predstavlja ono fiziko ili pravno lice koje de facto vri plaanje
poreza ili predujmljuje porez sa ciljem da ga prevali na neko drugo lice. Ova
pojava, kao to emo moi uoiti u toku daljeg izlaganja, je posebno
karakteristina za indirektne poreze, pa e o njoj, prilikom razmatranja
karakteristika ovih poreza, biti vie rijei.

29
 PORESKI DESTINATAR

Pod poreskim destinatarom treba smatrati lice koje po namjeni zakonodavca

snosi poreski teret. Treba istai da je poreski destinatar kao element
oporezivanja posebno karakteristian za indirektne poreze kod kojih se putem
prevaljivanja poreza poreski teret prevaljuje na poreskog destinatara. Ukoliko se
prevaljivanje ne izvri, odnosno ukoliko ne uspije, onda e poreski platac i
destinatar predstavljati jedno te isto lice.
Potrebno je, dakle, da pravimo razliku izmeu termina poreski obveznik,
poreski platac i poreski destinatar. Dok poreski obveznik predstavlja lice koje
zakon odreuje da snosi porez i dok poreski platac obiljeava lice koje plaa
poreski teret, poreski destinatar definitivno snosi poreski teret.
U pogledu materijalnih elemenata oporezivanja, ukazali bismo na sljedee
elemente: poresku sposobnost, poreski izvor, poreski objekt, poresku osnovicu,
poresku jedinicu, poresku tarifa i poreski katastar. U toku narednog izlaganja
posebno emo se osvrnuti na najkarakteristinije momente vezane za ove
elemente oporezivanja.

PORESKA SPOSOBNOST

Poreska sposobnost predstavlja ekonomsku sposobnost koja omoguava da

se vri plaanje poreza. Potrebno je posebno istai da je to, u stvari, baza pomou
koje se vri utvrivanje visine poreske obaveze.
Problem utvrivanja poreske sposobnosti je uvijek bio aktuelan, a naroito se
postavlja onda kada je potrebno izvriti poveanje poreskih stopa postojeih
poreza, ili uvoenje novih poreskih oblika. Tokom istorije, utvrivanju poreske
sposobnosti se prilazilo na razliite naine. Tako se u starom vijeku poreska
sposobnost izraavala putem broja mukih lica. Za razliku od ovog, u srednjem
vijeku se uzimaju potpuno drugi kriterijumi, a primjera radi navodimo da se za
odreene kategorije poreza utvrivanje poreske sposobnosti vrilo na bazi broja
vrata i prozora na kuama.

PORESKI IZVOR

Poreski izvor predstavlja termin koji slui za obiljeavanje onih materijalnih

sredstava kojima e poreski obveznik prii plaanju poreza.
U principu, poreski izvor se moe pojaviti u dvojakom vidu, i to kao prihod,
odnosno dohodak, i kao imovina. Potrebno je uoiti da u principu normalan
poreski izvor treba da bude prihod, odnosno dohodak, dok imovina moe da
bude poreski izvor samo u vanrednim sluajevima.
Radi jasnijeg preciziranja pojmova potrebno je da se zadrimo na terminima
prihod, odnosno dohodak. Pod pojmom prihod, u finansijskoj nauci treba
podrazumijevati dobra izraena u novcu, koja imaju svoj izvor u raznim
djelatnostima. Radi ilustracije navodimo; prihod od poljoprivrede, prihod od
zanatstva, prihod od vrenja intelektualnih usluga i dr. Za razliku od prihoda,
pojam bruto dohodak obuhvata zbir svih prihoda jednog poreskog obveznika za

30
odreen obraunski period. Treba istai da se ovaj period obino poklapa sa
godinom dana.

PORESKI OBJEKAT

Poreski objekat predstavlja svaku ekonomsku injenicu koja prua osnov da

se uvede neki poreski oblik.
Tokom istorijskog razvoja, kao poreski objekat su se pojavljivale razliite
injenice. Tako, npr., istiemo da je u starom i srednjem vijeku dugo vremena kao
poreski objekat sluila fizika egzistencija. U savremenim uslovima, kao poreski
objekat se moe uzeti vie injenica, npr., prinos ili dohodak, potronja, imovina,
prenos izvjesnih stvari i dr.

PORESKA OSNOVICA

Poreska osnovica predstavlja vrijednost koja slui za utvrivanje visine

poreza. Potrebno je posebno istai da poresku osnovicu treba razlikovati od
poreskog objekta. Dok poreski objekt prua povod da se prie uvoenju jednog
poreskog oblika, poreska osnovica predstavlja mnogo konkretniji pojam.

PORESKA JEDINICA

Poreska jedinica je de facto dio poreske osnovice pomou koje se vri

izraunavanje poreza. Kao poreska jedinica moe da se pojavi 100, ili 1000
dinara dohotka, hektar zemlje, izvjesna koliina robe i dr.

PORESKA STOPA

Poreska stopa predstavlja iznos poreza koji se plaa na poresku jedinicu i

moe da bude izraena na dva naina, i to: u fiksnom iznosu i u procentima, ili u
promilima. U najveem broju sluajeva primjenjuje se poreska stopa izraena u
procentima.

PORESKA TARIFA

Pod poreskom tarifom treba podrazumijevati pregled poreskih osnovica. sa

odgovarajuim poreskim stopama.
U finansijskoj teoriji i praksi postoji vie vrsta poreskih tarifa. Pored
proporcionalnih, treba razlikovati i vie vrsta progresivnih tarifa, o emu e
posebno biti rijeci u toku naeg daljeg izlaganja.

31
 PORESKE LISTE

Pod terminom poreske liste, u finansijskoj teoriji i praksi treba

podrazumijevati spiskove imena poreskih obveznika, sa naznakom sume koju je
potrebno platiti na ime poreza.

PORESKI KATASTAR

Pod terminom poreski katastar podrazumijeva se pregled i opis svih

injenica koje slue za utvrivanje poreskog tereta.
Obino se pod terminom katastar misli na katastar zemljita, koji slui kao
objektivna podloga za oporezivanje prihoda od zemljita. Katastarski prihod se
utvruje u zavisnosti od sljedeih elemenata: povrina zemljita, kvalitet
zemljita, vrsta kulture, nain obrade i dr.
Pri razmatranju elemenata oporezivanja posebno treba naglasiti da svaki
porez ima svoj naziv. Ovaj naziv po pravilu treba da sadri sve osnovne
karakteristike poreza o kome je rije (porez na nasljee i poklone, porez na
dohodak, porez na promet nepokretnosti i prava i dr. ). Potrebno je da studenti
vode rauna o pravilnoj upotrebi ovih termina, s obzirom da e im ovo u znatnoj
mjeri olakati snalaenje pri razmatranju razliitosti poreskih sistema u
pojedinim zemljama.
Pored istaknutog, potrebno je ukazati da se vrlo esto termin porez i taksa
nepravilno upotrebljavaju. Tako, est je sluaj da se u nekim savremenim
poreskim sistemima tipini poreski oblici pojavljuju pod terminom taksa. Ovome
treba dodati da izvjesne tekoe terminoloke prirode u vezi s preciznim
razlikovanjem termina porez i taksa priinjava studentima i itanje strane
finansijske literature, u prvom redu anglosaksonske i francuske. Tako, primjera
radi, istiemo da termin tax u engleskom jeziku slui za obiljeavanje poreza,
mada bismo ga na prvi pogled preveli kao taksa. Slian je sluaj i u francuskom
jeziku, gdje se za obiljeavanje poreza pojavljuju dva termina: l' impot i la
taxe, to sve neupuenom prevodiocu moe da stvara izvjesne tekoe.

VRSTE PORESKIH TARIFA

Prilikom razmatranja poreske tarife kao elementa oporezivanja istaknuto je

da u principu poreske stope u poreskoj tarifi mogu biti dvojake, i to:
proporcionalne i progresivne. Tako razlikujemo dvije osnovne vrste poreskih
tarifa, i to proporcionalne i progresivne poreske tarife.
Proporcionalna poreska stopa predstavlja onu stopu koja se ne mijenja bez
obzira na visinu poreske osnovice. Kao primjer navodi se 5% bez obzira na
visinu osnovice, 10% bez obzira na visinu osnovice itd.
Za razliku od proporcionalne poreske stope, progresivna poreska stopa raste
paralelno sa porastom poreske osnovice. Kao primjer moe se navesti 5% na
1.000 n.j., 10% na 2.000 n.j. itd. Dakle, istovremeno sa porastom poreske

32
osnovice mijenja se i poveava poreska stopa, to se moe ilustrovati sljedeim
primjerom progresivne poreske tarife:

Tabela: Primjer progresivne poreske tarife

Poreska osnovica (u n.j.) Poreska stopa u %
Do 2. 000 10
2.001-10.000 15
10.001-30.000 20
30.001-60.000 25

Prema iznesenom, poreska stopa raste u skladu sa rastom poreske osnovice.

Kojim tempom e se odvijati ovaj rast zavisi, u prvom redu, od mjera tekue
poreske politike.
Pored progresivnih poreskih stopa treba razlikovati regresivne stope.
Ustvari, izmeu progresivnih i regresivnih stopa nema veih sutinskih razlika.
Dok kod progresija dolazi do konstantnog porasta poreskih stopa, kod regresije
su poreske stope u opadanju, pa se stoga istie da je regresija obrnuta progresija.
Pri razmatranju vrsta poreskih tarifa ne treba izgubiti iz vida ni tzv.
indirektnu progresiju. Ukazat emo na njene najbitnije karakteristike. Indirektna
progresija po svojoj spoljanjoj formi na prvi pogled predstavlja proporcionalno
oporezivanje. Kod ovog vida progresije ne dolazi do poveanja poreske stope, ve
poreska stopa ostaje konstantna, a putem odreenih odbitaka, tzv. abatmana,
postie se progresivno oporezivanje, uslijed ega se ova progresija i naziva
indirektnom progresijom. Radi ilustracije donosimo jedan primjer ove indirektne
progresije.

Tabela: Primjer indirektne progresije

Dohodak P. stopa Odbici Poreska Porez Optereenje
osnovica (u % od
dohotka)
2.000 20% 3.000 -1.000 Negativni -
porez/subvencija
3.000 20% 3.000 0 0 0
4.000 20% 3.000 1.000 200 5,0
5.000 20% 3.000 2.000 400 8,0
6.000 20% 3.000 3.000 600 10,0

Navedeni primjer ukazuje na bitne karakteristike indirektne progresije,

konstantnost poreske stope, kao i postojanje sistema abatmana pomou kojih se
postie progresivni efekat u oporezivanju. Uslijed ovog i sama progresija nosi
naziv indirektne progresije.

Danas se u literaturi u vezi sa pojmom poreske progresije i/ili proporcionalnosti

kao kriterij uvodi prosjena poreska stopa. Ako se pretpostavi jednostavan
poreski sistem gdje svaki pojedinac obraunava svoju poresku obavezu
oduzimanjem 3.000 novanih jedinica od dohotka i plaanjem 20% na preostali

33
 iznos (ukoliko je razlika negativna, pojedinac dobiva povrat od 20%). Primjer
izrauna prosjene i granine poreske stope5 dat je u tabeli x:

Tabela: Primjer izrauna prosjene i granine poreske stope

Lini Poreska Granina Iznos poreza Prosjena
Dohodak odbitak (2) osnovica (3)= poreska (5)= (3)x(4) poreska stopa
(1) (1)-(2) stopa (4) (6)= (5)/(1)
2.000 3.000 -1.000 0,2 0, * -0,1
3.000 3.000 0 0,2 0 0
4.000 3.000 1.000 0,2 200 0,05
5.000 3.000 2.000 0,2 400 0,08
6.000 3.000 3.000 0,2 600 0,10
10.000 3.000 7.000 0,2 1.400 0,14
30.000 3.000 27.000 0,2 5.400 0,18
60.000 3.000 57.000 0,2 11.400 0,19
* =paualna subvencija
Izvor: Rosen, H. (1999): Javne financije, Institut za javne financije, Zagreb p. 277 i
Blai, H. (2006): Usporedni porezni sustavi oporezivanje dohotka i dobiti,
Ekonomski fakultet u Rijeci, Rijeka, p. 47 (elektronska knjiga)

Dakle, u smislu poreske progresije ili regresije kao kriterij se uzima kretanje
prosjene poreske stope tj. ukoliko prosjena poreska stopa raste sa dohotkom,
poreski sistem je progresivan, a ako pada, poreski sistem je regresivan. Tabela x
takoer pokazuje i sistem djelovanja indirektne progresije, jer stvarna prosjena
stopa raste kako dohodak raste, uz proporcionalnu graninu stopu. Meutim, pri
visokim dohocima, porast prosjene poreske stope je sve manji, odnosno sve
sporiji bez obzira na znatan porast dohotka. To znai da indirektna progresija za
visoke dohotke prelazi u proporcionalnost6.

PORESKI PRINCIPI (NAELA)

Poreski sistem svake drave treba da bude baziran na izvjesnim principima

koji imaju zadatak da omogue provoenje i postizanje odreenih ciljeva poreske
politike, koji se u datom trenutku postavljaju.
Problemom definisanja poreskih principa poeli su da se bave finansijski
teoretiari jo u srednjem vijeku, da bi kasnije prili formulisanju poreskih
naela (Turgot, Voban, Montesquie) Tirgo, Voban, Monteskije i drugi. U kasnijim
periodima razvoja pojavljuju se principi, koje je sistematizovao i u finansijsku
nauku uveo A. Smith, predstavnik klasine engleske politike ekonomije. Poslije
A. Smitha, najpotpuniju sistematizaciju poreskih principa daje poznati finansijski

5
Promjena u plaenim porezima u odnosu prema promjeni u dohotku.
6
Blai, H. (2006): Usporedni porezni sustavi oporezivanje dohotka i dobiti, Ekonomski fakultet u
Rijeci, Rijeka, p. 47 (elektronska knjiga)

34
teoretiar A. Wagner (1835-1917), iji su poreski principi, sa izvjesnim
modifikacijama u velikoj mjeri prihvatljivi i danas.
Radi kompleksnosti izlaganja potpuno koncizno emo upoznati itaoce sa
poreskim principima. A. Smitha, da bismo docnije iznijeli najbitnije
karakteristike Wagnerovih principa.

SMITOVI PORESKI PRINCIPI

U svom djelu Istraivanje prirode i uzroci bogatstva naroda(1776. god. ) A.

Smit (A. Smith) je iznio etri poreska principa, tzv. kanona. Smithovi kanoni se
mogu formulisati najjednostavnije na sljedei nain:
a) Svaki graanin je duan da dravi plaa porez, i to prema svojoj sposobnosti
i prema ekonomskim mogunostima.
b) Obaveza plaanja tereta treba da bude regulisana zakonom. To znai da
porez ne smije biti proizvoljan, ve nain plaanja, iznos poreza i mjesto plaanja
treba da budu poznati poreskom obvezniku.
c) Porez treba da se naplauje onda kada je to za poreskog obveznika
najpovoljnije.
d) Poreska administracija treba da ima to nie trokove, tako da prihodi
dravne blagajne budu to vei.
Smitova naela su vrlo razliito komentarisana u finansijskoj nauci. Treba
istai da su im u prolosti neki pisci pridavali vei znaaj, dok su se drugi prema
njima odnosili kritiki. Ukoliko ova naela posmatramo iz dananje perspektive,
moemo da doemo do zakljuka, da samo prvi kanon nosi karakteristike
principa, dok su ostala tri, de facto, uputstva isto poreske tehnike.

WAGNEROVI PORESKI PRINCIPI

Njemaki teoretiar A. Wagner je formulisao devet poreskih principa, koji su

sistematizovani u etiri grupe, i to:
a) finansijsko-politiki princip
- izdanost poreza
- elastinost poreza,
b) ekonomsko-politiki princip
- izbor poreskog vrela
- voenje rauna o dejstvima pojedinih poreza,
c) socijalno-politiki princip
- optost poreza .
- ravnomjernost poreza,
d) poresko-telmiki princip oporezivanja
- odreenost poreza
- ugodnost plaanja
- jeftinoa ubiranja poreza.
S obzirom da su savremena shvatanja imala direktan uticaj na izvjesne
promjene u principima, koje je formulisao A. Wagner, u toku daljeg izlaganja
posebno emo ukazati na ove neophodne modifikacije.

35
 a) Finansijsko-politiki princip

Finansijsko-politiki princip postavlja pred poreze zahtjev da budu izdani i

elastini.
Izdanost poreza kao imperativ koji je postavljen Wagnerovim poreskim
principima pretpostavlja zahtjev da se primjenom poreza osigura dovoljna
koliina novanih sredstava radi pokria rashoda drave. Ukoliko se postojei
poreski prihodi pokau nedovoljni, u ovu svrhu potrebno je prii poveanju
poreza, da bi se osigurala ravnotea u budetu.
U pogledu elastinosti poreza kao zahtjeva koji je postavljen pred poreze u
okviru Wagnerovog finansijsko-politikog principa, moe se rei da ostvarenje
ovog zahtjeva znai da poreski sistem treba da bude tako izgraen da omoguava
i poveano i smanjeno ubiranje poreza.
Potrebno je razlikovati tzv. legalnu elastinost od ekonomske elastinosti.
Ukoliko se elastinost poreza postie promjenama poreskih stopa, bilo
poveanjem ili smanjenjem, imamo tzv, legalnu elastinost. Kao karakteristian
primjer u ovom pravcu moe se navesti porez na dohodak u V. Britaniji, tzv.
Income tax, ija se elastinost postie promjenama poreskih stopa, koje se
mijenjaju gotovo svake godine.
Za razliku od legalne elastinosti, ekonomska elastinost predstavlja takvu
elastinost, koja je prisutna kod poreza iji finansijski efekat automatski prati
rast i opadanje nacionalnog dohotka. Ovakvo reagovanje je karakteristino na
prvom mjestu za porez na promet, koji se odlikuje snano izraenom
ekonomskom elastinou i obino se uzima kao primjer ovakvog djelovanja.
Znaaj finansijsko-politikog principa oporezivanja A. Wagnera danas je
mnogo manji nego to je to bilo u periodu robovlasnitva i feudalizma, a i
liberalnog kapitalizma. U savremenim uslovima, pored fiskalnih zadataka,
porezima su povjereni i vrlo znaajni vanfiskalni ciljevi (ekonomsko-politiki,
socijalno-politiki i drugi), o emu je ve ranije bilo govora.

b) Ekonomsko-politiki principi

U okviru ekonomsko-politikog principa, A. Wagner postavlja teite na dva

sljedea momenta, i to:
- izbor poreskog vrela i
- voenje rauna o dejstvima pojedinih poreza.
U pogledu izbora poreskog vrela treba istai da je potrebno pri ovom voditi
rauna da porezi ne smiju da krnje postojeu imovinu i, u normalnim
okolnostima, treba da se isplauju iskljuivo iz dohotka. U uskoj vezi s ovim je i
zahtjev da poresko optereenje ne bude isuvie visoko da ne bi dovelo do
plaanja poreza iz postojee imovine. U principu oporezivanje imovine, po
Wagneru, moe se dozvoliti samo u iznimnim sluajevima, kao to su
elementarne nepogode ili rat, ili samo kao dopuna u poreskom sistemu.
Pored navedenog, pri izboru poreskog vrela potrebno je voditi rauna i o
promjenama u metodama oporezivanja. U principu, isuvie este promjene na
ovom sektoru ne bi se mogle uvijek pravdati, budui da mogu da dovedu do
znatnijih privrednih poremeaja. Meutim, u savremenim uslovima, gdje se

36
znatan broj zemalja nalazi jo uvijek na putu razvoja ne moe se ii na stabilne
poreske sisteme, ve su oni, po pravilu, u kratkim intervalima podvrgnuti
izmjenama. I pored ovog, postavlja se zahtjev da se i u ovim zemljama povede
rauna o kolikoj-tolikoj stabilnosti poreskih sistema.
Izuzev izbora poreskog vrela u okviru ekonomsko-politikog principa A.
Wagnera, postavlja se i zahtjev za najracionalnijim oblicima poreza. Drugim
rijeima, ovo znai da se prilikom uvoenja pojedinih poreskih oblika u poreski
sistem i izgraivanja njihovog profila treba voditi rauna o dejstvima ovih poreza
na proces proizvodnje i razmjene, kao i na formiranje kapitala.
Posebno treba naglasiti da se ovaj zahtjev odnosio na poreze na potronju, a u
okviru njih na porez na promet, budui da se prema ranijim shvatanjima ovom
porezu mogao pripisati itav niz prigovora. Za razliku od ovog, u savremenim
uslovima, porez na promet je potpuno stekao pravo graanstva u poreskim
sistemima veine zemalja, i prigovori koji su upuivani ovom porezu ne
pojavljuju se vie u onom intenzitetu kao prema ranijim teoretskim shvatanjima.
U toku daljeg izlaganja detaljnije e biti razmatrane opte karakteristike ovog
poreskog oblika kao i stanovite finansijske teorije o dejstvima ovog poreza.
Zahtjev za najracionalnijim oblicima poreza naroito je aktuelan u zemljama
koje se nalaze na putu razvoja. U ovim zemljama, pred poreze se, kao imperativ,
postavlja ne samo da obezbjeuju finansijska sredstva dravnoj blagajni ve i da
ne ugroavaju i ne koe normalan privredni razvoj zemlje, to je izuzetno vano.
U tijesnoj vezi sa utvrivanjem najracionalnijih oblika poreza je i pitanje
utvrivanja visine poreskog tereta, koji ne smije da bude predimenzioniran.
injenica je da isuvie visoko poresko optereenje neminovno izaziva sklonost ka
izbjegavanju plaanja poreza ili evaziji.

c) Socijalno-politiki princip

Socijalno-politiki aspekt oporezivanja je ve due vremena predmet

interesovanja finansijske teorije budui da plaanje poreza, pored fiskalnih i
ekonomskih dejstava, utie i na socijalni poloaj poreskih obveznika.
Istie se da je socijalno - politiko naelo, naelo pravinog oporezivanja, za
koje se finansijska teorija zalae ve gotovo itavo stoljee. I pored toga, do sada
poreska pravinost nije na istovjetnim principima definisana, pa je tako gotovo
svaka epoha dala svoje interpretacije shvatanja pravinosti. 'Prema shvatanjima
A. Wagnera, porezi su pravini ukoliko ispunjavaju sljedea dva uslova;
- optost poreza,
- ravnomjernost i proporcionalnost poreza.
Princip optosti poreza je, svakako, jedan od bitnih principa koji je
ustanovljen po velikoj francuskoj revoluciji iz 1789. god. U principu moe se rei
da poreska obaveza nosi opti karakter ukoliko je svako lice duno da plaa
porez, to, svakako, ne isk1juuje ni postojanje odreenih oslobaanja od
plaanja poreza.
Poreska oslobaanja mogu biti dvojaka, i to: privremena i stalna. U
sluajevima privremenih osloboenja, poreski obveznici su osloboeni plaanja
poreza samo za odreeni period vremena, i po isteku tog perioda ponovo stiu
obavezu da plaaju porez. Za razliku od ovog, stalna oslobaanja se odnose na
neogranien period vremena.

37
 U pogledu ravnomjernosti poreza moe se istai da je ovo pitanje bilo
predmet estih diskusija u finansijskoj nauci. Poevi od druge polovine XIX
vijeka u finansijskoj teoriji se razvija pravac iji predstavnici zastupaju gledite
da oporezivanje treba vriti srazmjerno privrednoj sposobnosti pojedinca. Ovo
znai da se dio koji poreski obveznici treba da odvoje za podmirenje potreba
drutva utvruje prema ekonomskoj snazi poreskih obveznika. Treba istai da je
ranije dominiralo miljenje da se ravnomjernost u oporezovanju postie
primjenom proporcionalnih stopa, dok se danas smatra da ovaj imperativ
zadovoljavaju progresivne poreske stope.
U principu, primjena progresivnih poreskih stopa ima nesumnjive prednosti,
budui da se porez zahvata uglavnom srazmjerno privrednoj sposobnosti
pojedinca. Meutim, pri razmatranju poreske progresije ne treba izgubiti iz vida
da se javlja kao izrazit problem utvrivanja vie progresije. Dok je utvrivanje
donje granice zahvatanja porezom relativno lagano, to nije sluaj sa gornjom
granicom. Svakako da se oporezivanje progresivnim stopama ne moe vriti
kontinualno i da se poreske stope ne mogu neprekidno poveavati. Poreska
progresija treba da ima svoje granice, i u odreenom momentu treba da pree u
proporcionalno zahvatanje poreza. U praktinoj primjeni progresivnih poreskih
stapa moe da se pojavi itav niz pokazatelja tetnih dejstava previsoko
odreenih poreskih stopa, kao to su: smanjenje potronje, evazija poreza,
opadanje tednje i dr., to omoguava da se pravovremeno moe prii
otklanjanju uzroka tetnih dejstava putem odgovarajuih promjena stopa.
Protiv uvoenja progresivnih stopa moe se iznijeti argumenat da
progresivne stope imaju destimulativno djelovanje, to, svakako, treba prihvatiti
s rezervom. Ne smije se izgubiti iz vida da zbog male elastinosti dohotka
progresivni porezi mogu uticati na poveanje interesa poreskih obveznika za
veim ulaganjem, ime se mogu, bilo djelomino, bilo u cjelini, kompenzirati
efekti progresivnog oporezivanja. U principu, da li e progresivni porezi u praksi
podsticati vei radni napor poreskog obveznika, zavisi o visini progresije i o
tome da li je obveznik u mogunosti da zaradi dodatne iznose koji e
neutralizovati djelovanje progresivnih poreza.

Jedno od najvanijih pitanja kada je rije o oporezivanju odnosi se na jednakost.

Jednakost je osnovno naelo kreiranja poreskog sistema to znai da poreski
sistem mora prema svakom poreskom obvezniku pristupiti na jednak nain to
poreski sistem ini pravednim. Meutim, sama definicija pojma pravednosti je
diskutabilna. Zbog toga postoje dva pristupa pojmu pravednosti. Prvi je baziran
na uenjima jo od vremena Adam-a Smith-a i naziva se naelo korisnosti. Prema
ovom naelu, pravedan je onaj poreski sistem u kojem svaki poreski obveznik
pridonosi u skladu sa koristima koje dobiva od javnog sektora. Drugi pristup
poiva na tzv. naelu poreske snage. Prema ovom naelu, poreski sistem se
razmatra samostalno, te svaki poreski obveznik treba da pridonese uveanju
javnih prihoda u zavisnosti od svoje poreske snage. Oba naela imaju niz
nedostataka te ih je teko primjeniti7.

7
Musgrave R. i P. (1993): Javne financije u teoriji i praksi, Institut za javne financije, Zagreb, p. 230-
231

38
Prema naelu korisnosti svaki poreski obveznik bi bio oporezovan u skladu sa
svojom potranjom za javnim uslugama odnosno, poto se sklonosti ljudi
razlikuju, poreski obveznici bi bili oporezovani u skladu sa svojim
preferencijama. Model se dodatno komplikuje ako se u analizu uzmu dohodovna
i cjenovna elastinost tranje za javnim dobrima, a posebno sa aspekta
utilitaristikog shvatanja. Zbog ograniene primjene naela korisnosti u cilju
rjeavanja opeg problema kreiranja poreskog sistema, za ostvarivanje
redistributivne funkcije oporezivanja i transfera adekvatnije je prihvatiti naelo
poreske snage. Ovo naelo podrazumjeva pravilo po kojem ljudi moraju
pridonositi trokovima funkcionisanja drave u skladu sa svojom poreskom
sposobnou8. U okviru ovog naela definiu se i pojmovi horizontalne i
vertikalne jednakosti o kojima e biti rijei u okviru poglavlja o porezu na
dohodak.

Posebna panja: Princip pravinosti

U vezi poreskog sistema najvie kritika se obino javlja u vezi pravedne i

pravine podjele nameta. U tumaenju ovog kriterija ne postoje apsolutna
mjerila.

Princip koristi

Jedan od pristupa je princip koristi. Polazi od takvog shvatanja poreza da porez

koji plaa pojedinac nije nita drugo nego protuvrijednost dravnih usluga koje
on koristi. U sluaju pravednog poreskog sistema doprinos pojedinog platca je u
srazmjeri sa javnim uslugama koje koristi. Iz ovakvog pristupa proizilazi da
razliitim programima rashoda pripadaju razliiti pravini poreski sistemi.
Oporezivanje prema principu koristi moe pomoi efikasno ostvarivanje
alokativne funkcije drave, ali istovremeno, nije pogodno za ostvarivanje
redistributivne funkcije. Ovaj princip se primjenjuje u lokalnom oporezivanju.
Lokalni porezi, koriene poreske kategorije mogu stvoriti vezu izmeu
doprinosa pojedinca uslugama, i koliine kvaliteta korienih usluga sa njegove
strane. U izvjesnim sluajevima korist od javnih usluga ne proizilazi samo iz
osjeaja poveanog komfora graana ve i od poveanja vrijednosti nekih
poreskih predmeta. Ovo je posebno vidljivo u sluaju imovniskih poreza koji i
jesu prihodi lokalne zajednice. Sa druge strane, direktno oporezivanje
automobila bilo bi suprotno principu koristi, dok izmeu potronje benzina i
korienja puteva postoji funkcionalna veza. Doprinosi socijalnog osiguranja
takoe spadaju meu primjere oporezivanja prema principu koristi.

Princip platene moi

Ovaj princip formulie stav da ostvarivanju datih programa rashoda svako mora
doprinjeti u skladu sa svojim mogunostima. Ovdje, znai, kriteri pravednosti

8
Ibid, p. 235

39
oporezivanja prestavlja se sam po sebi a ne u vezi sa rashodima. Ovaj princip je u
striktnoj vezi sa redistributivnom funkcijom drave. Princip platene moi
podrazumjeva obuhvat i definisanje pojmova horizontalne i vertikalne
pravednosti to je je ve ranije objanjeno. Kriterij platene sposobnosti
(osnovica poreza) moe biti prihof, potronjs i imovina. Ekonomska teorija
podrobno analizira prednosti i nedostatke pojedinih poreskih osnovica i to sa
aspekta pravinosti. Iz tih razloga se esto u praksi poreskih sistema primjenjuju
poreske osnovice kombinovano. Razlozi se nalaze u tehnikim potekoama
oporezivanj razliitih poreskih osnovica, a dijelom i u promjenama aktuelnih
ciljeva ekonomske politike.

Princip privredne aktivnosti

Ovaj princip zastupa stav da ako je mogue, poreski sistem ne remeti alokaciju
proizvodnih faktora koja su stvorena funkcionisanjem trita. Ovakvo gledite
zastupaju one kole ekonomske nauke koje zagovaraju potrebu minimiziranja
ekonomske uloge drave. Prema ovome, svaki poreski uticaj koji utie na ponudu
i potranju, ili na trine cijele je tetan, jer spreava funkcionisanje trista koje
tei ka Pareto optimumu. Ovo shvatanje prevreno efikasnim smatra iskljuivo
one poreske uticaje koji koriguju eksternalne uticaje. U stvarnosti, poreski
sistemi i praksa poreske politike rezultiraju mnogobrojnim namjeravanim
strukturnim poticajima. Regionalna politika EU i stvarna praksa SAD-a otvoreno
prihvata tretiranje raznih strukturnih problema privrede, a u tome poreski
sistem ima itekako ozbiljnu ulogu.

Princip elastinosti

Sutina ovog principa sastoji se u tenji da poreski sistem bude sposoban za

praenje promjena konukrutnih uslova, djelimino da im se automatski
prilagoava, a dijelom i sa jednostavnom promjenljivou poreskih stopa kako bi
se obezbijedili eljeni efekti. Ovaj zahtjev je vezan za stabilizacionu funkciju
drave. Stavovi u vezi stabilizacione funkcije razlikuju se u tome to pored
automatizma dravnog budeta razlikuju se i u kojoj mjeri se diskrecione mjere
politike drave smatraju prihvatljivom i poeljnom (npr. selektivne poreske
olakice i selektivno oslobaanje od poreza)9.

d) Poresko-tehniki princip oporezivanja

Poresko-tehniki princip oporezivanja se odnosi na odreenost poreza,

ugodnost plaanja poreza i jeftinou ubiranja poreza.
Prije svega, porez treba da bude odreen, to znai da poreski obveznik
treba da bude unaprijed upoznat i sa iznosom poreske obaveze i sa rokom
plaanja i nainom plaanja poreza. Izuzev ovog, zahtjev za odreenou poreza

9
Andrea Vigvari et al: (2003): Osnove teorije dravnog udeta i finansijski poslovi samouprava,
Prometej, Novi Sad, p. 105-107

40
zadire i u domen poreskog zakonodavstva u vidu imperativa da poreski zakoni
treba da budu precizni i dovoljno jasni.
Ostvarivanje principa ugodnosti plaanja poreza postavlja kao imperativ da
cjelokupni postupak razreza, naplate i kontrole bude obavljen u vrijeme kada je
to najpogodnije za poreskog obveznika. U vezi sa ovim principom, od posebnog
je znaaja utvrivanje rokova u kojima se plaaju porezi, koji treba da budu
postavljeni tako da to vie odgovaraju prirodi aktivnosti kojom se poreski
obveznik bavi. Potrebno je naglasiti da se u naelu ovaj problem u savremenom
poreskom sistemu moe postaviti jedino za tzv. neposredne ili direktne poreze,
dok se kod posrednih ili indirektnih poreza naplata vri pri svakom prenosu
dobara.
U uskoj vezi sa odreenou i ugodnou plaanja poreza postavlja se
zahtjev za jeftinoom ubiranja poreza. Cjelokupan postupak oporezivanja i samo
ubiranje poreza treba da budu to jeftiniji, to je naroito aktuelno u savremenim
uslovima. Treba naglasiti da u naelu poveani trokovi ubiranja poreza znae
poveanje poreskog optereenja. Uslijed ovog, zahtjev za jeftinoom ubiranja
poreza je od interesa-posmatrano i s take gledita poreskih obveznika.

G l a v a III

PORESKI SISTEM I KLASIFIKACIJA POREZA

PORESKI SISTEM - POJAM I OSNOVNE KARAKTERISTIKE

Kao to je ve ranije navedeno, poreski sistem jedne drave predstavlja skup

poreza koji u jednom vremenskom periodu postoje u zemlji. Istorijski gledano, u
finansijskoj teoriji su se razvila dva potpuno oprena gledanja o strukturi
poreskog sistema kao sistema objedinjavanja raznih vrsta poreza u jednu cjelinu.
Tako, s jedne strane, postojalo je gledite da poreski sistem treba da se sastoji iz
samo jednog poreskog oblika, koji bi sluio za zahvatanje svih prihoda po osnovu
poreza. Ova struja u finansijskoj nauci poznata je pod imenom poreskog
monizma, a tenje u ovom pravcu pojavljivale su se u istoriji finansija vie puta.
Nasuprot poreskom monizmu postoji zahtjev za tzv. poreskim pluralizmom, pod
kojim se podrazumijeva poreski sistem sastavljen od vie poreskih oblika.
Danas je poreski pluralizam naao primjenu u svim poreskim sistemima u
svijetu, tako da je u savremenim uslovima nemogue zamisliti poreski sistem koji
bi se sastojao samo iz jednog poreskog oblika.
Kao osnovni argument protiv uvoenja poreskog sistema koji bi bio sastavljen
samo iz jednog jedinog poreza moe se, prije svega, navesti da ovakav sistem ne
bi mogao u dovoljnoj mjeri da bude izdaan i da dravnoj kasi pribavi dovoljno
finansijskih sredstava. Pored ovoga, treba istai da poreski sistem na principima
poreskog monizma, svakako ne bi mogao da zadovolji ni sve imperative koji se
postavljaju pred poreski sistem u pogledu intervencionistikih zadataka. Nije
potrebno posebno naglaavati da se upravo ovakvi zadaci postavljaju pred
poreze u savremenim uslovima, budui da fiskalna komponenta poreza nije vie

41
od primarne vanosti. Radi toga, ovdje ponovo upozoravamo na kompleksnu
strukturu privrednih tokova i take djelovanja poreza u krunom toku dohotka
koje su date u grafiku x. Pored istaknutog, ne smije se zanemariti ni injenica da
bi jedan jedini porez neminovno uticao i na poveanje utaje poreza, koja bi u
sluaju prekomjerne pojave predstavljala direktnu opasnost za obezbjeenje
dovoljnog kvantuma finansijskih sredstava.

Jedna od karakteristika razvoja savremenog svijeta je sve ira i dublja integracija

nacionalnih privreda. Porezi i porezni sistemi kao i mjere porezne politike
pritom imaju posebnu ulogu oni mogu biti prepreka procesu integracija, ali i
podsticaj procesu internacionalizacije ekonomskih odnosa. Porezni sistemi i
problemi oporezivanja su ve decenijama jedna od tema koje intrigiraju svjetske
akademske skupove, ali i praksu. Ovome doprinosi i injenica da je u veini
zemalja lanica Evropske unije, uee poreskih prihoda ini oko 40% GDP-a.

Grafik: Uee poreskih prihoda (ukljuujui doprinose) u GDP-u u EU, %

Izvor: Taxation tends in the EU, 2007, annex A, p. 252

42
Grafik: Uee poreskih prihoda u GDP-u u EU (iskljuujui doprinose), %

Izvor: Taxation tends in the EU, 2007, annex A, p. 251

Jedna od najvanijih karakteristika poreskih sistema razvijenih zemalja svijeta u

dvadesetom stoljeu je porast uea oporezivanja dohotka u ukupnim poreskim
prihodima za razliku od ranijeg naglaska na prihode od indirektnih poreza. Porez
na dohodak i dobit imaju ak i dominantnu ulogu u poreskim prihodima u
zemljama Zapadne Evrope i SAD-a. U veini zemalja, porez na dohodak je uveden
tokom Prvog svjetskog rata, a njegovo znaajnije uee u poreskim prihodima
ostvareno je tek nakon Drugog svjetskog rata. U nekim zemljama zapadne
Evrope (vedska, Danska), polovinom devedestetih godina, oporezivanje
dohotka je inilo ak preko 40% ukupnih poreskih prihoda.

Meutim, sedamdesetih, a posebno polovinom osamdesetih godina prologa

stoljea, uslijed velikog porasta poreskog optereenja po stanovniku u zemljama
lanicama Evropske Unije i OECD-a, kao i uslijed injenice da je oporezivanje
dohotka za prosjenog graanina postalo veoma komplikovano, u akademskim
krugovima ali i u praksi dolo je do preispitivanja osnovnih ekonomskih naela u
oporezivanju dohotka.

Naela kao to su horizontalna i vertikalna pravinost, jednostavnost i efikasnost

u razvijenim svjetskim ekonomijama su bila naruena, tako da su polovinom
osamdesetih godina prologa stoljea zemlje lanice Evropske Unije i OECD-a
poduzele niz reformi u cilju postizanja vee pravinosti, jednakosti i efikasnosti.
Uinjeno je nekoliko koraka kao to su smanjivanje poreskih stopa poreza na
dohodak i dobit, davanje veeg znaaja porezu na dodatu vrijednost i dr.

43
Za zemlje u tranziciji, nakon dugotrajne izolacije u okvirima tzv. socijalistikog
drutveno-politikog i ekonomskog ureenja. Drutva drava Centralne i Istone
Evrope suoile su se sa problemima usvajanja politikih i ekonomskih standarda
zemalja Zapada. Jedan od zadataka je naravno i porezna reforma, pogotovo kada
se uzme u obzir injenica da sve zemlje Centralne i Istone Evrope tee
evropskim integracijama. Ovo naravno znai i usklaivanje poreskih sistema
tranzicijskih zemalja sa evropskim propisima i regulama.

Bosna i Hercegovina kao tranzicijska zemlja trenutno se suoava sa procesom

poreske reforme. Reforma poreskog sistema Bosne i Hercegovine u cjelini nailazi
na velike potekoe zbog kompleksnosti ustavno-pravnog ureenja drave. U
Bosni i Hercegovni se ne moe govoriti o jedinstvenoj poreskoj reformi, ve o
kampanjama IMF10-a i drugih meunarodnih institucija sa ciljem da poresku
reformu Bosne i Hercegovine na polju oporezivanja potronje i dohotka uini to
je mogue efikasnijom. Ovo slijedi i iz injenice da je u Bosni i Hercegovni
oporezivanje dohotka nadlenost entiteta koji donose zakone, te raspodjeljuju
poreske prihode iz ovih izvora.

KLASIFIKACIJA POREZA

U finansijskoj teoriji nailazimo na itav niz pokuaja da se prie klasifikovanju

poreza. Ve prema tome ta se uzima kao baza klasifikacije, moemo razlikovati i
razliite grupacije poreza. Tako, poreze moemo klasifikovati na:
a) poreze u novcu i naturi,
b) redovne i vanredne poreze,
c) subjektne i objektne poreze,
d) neposredne i posredne poreze i dr.

POREZI U NOVCU I NATURI

Klasifikacija poreza na poreze u novcu i poreze u naturi je danas iskljuivo

istorijskog znaaja, budui da su u savremenim uslovima poreze u naturi gotovo
potpuno potisli porezi u novcu.
Meutim, ipak u odreenim sluajevima pojavljuju se i porezi u naturi, ali
ovo je ogranieno samo na izuzetke. Kao karakteristian primjer poreza u naturi
moemo navesti mjesni samodoprinos koji se moe plaati kako u novanom
obliku, tako i u radu, materijalu i dr.

REDOVNI I VANREDNI POREZI

Ukoliko poreze posmatramo sa vremenske take gledita, moemo razlikovati

redovne i vanredne poreze. Redovni porezi predstavljaju one poreske oblike koji

10
IMF- International Monetary Fund

44
se redovno naplauju za jedan period vremena, obino za godinu dana. Nasuprot
ovom, vanredni porezi se ne naplauju u redovnim razmacima vremena, ve
samo u vanrednim situacijama. Potrebno je istai da u pravilu vanredni porezi
slue za pokrie vanrednih potreba.
Kao negativna strana ove klasifikacije istie se da se u praksi u odreenim
sluajevima pojavljuju tekoe oko preciznijeg odreivanja termina redovan i
vanredni.

SUBJEKTNl I OBJEKTNI POREZI

Za osnovu klasifikovanja poreza na subjektne i objektne poreze uzima se

metoda utvrivanja poreske sposobnosti.
Polazei od toga kako se utvruje poreska sposobnost prema ovoj klasifikaciji
kao objektni ili tzv. realni porezi pojavljuju se oni porezi koji se utvruju prema
objektivnim elementima, ne vodei rauna o linosti poreskog obveznika. Kod
ove kategorije poreza oporezivanje se vri tako to se oporezivanju svakog
izvora prihoda prilazi odvojeno, bez vrenja povezivanja sa drugim. To znai da
se dohodak poreskog obveznika ne posmatra u cjelini; ve se vri ralanjivanje
na pojedine izvore iz kojih je on sastavljen (prihodi od zemljita, zgrada, rada i
dr. ).
Nasuprot ovom, kod subjektnih poreza se pristupa oporezivanju na naina da
se obuhvataju svi prihoda poreskog obveznika u jednu cjelinu, i pri tome se vodi
rauna o faktorima koji su bili od uticaja na utvrivanje poreske obaveze. To
znai da e se kod subjektnih poreza uzimati u obzir kao neoporezovani
minimum odgovarajue porodine obaveze, broj djece, zdravstveno stanje i sl.
injenica je da se danas u poreskim sistemima savremenih drava u sve
manjoj mjeri sreu objektni porezi u pravom smislu rijei. Kao rezultat procesa
subjektivizacije najvei broj isto objektnih poreza je evoluirao u pravcu
subjektnih poreza.

NEPOSREDNI (DIREKTNI) I POSREDNI (INDIREKTNI) POREZI

Klasifikacija poreza na neposredne (direktne) i posredne (indirektne)

poreze predstavlja veoma staru klasifikaciju poreza, koja je bila predmet estih
rasprava. Veoma esto se diskutovalo o realnosti podjele poreza na neposredne i
posredne poreze, s obzirom da je praksa pokazala da se kod izvjesnih poreza
javljaju nejasnoe prilikom utvrivanja da li je porez neposredan ili posredan.
Klasificiranju poreza na neposredne ili posredne moe se prii na bazi
razliitih kriterija. Ilustracije radi navodi se da, prema njemakom teoretiaru
Schffleu, osnov za podjelu poreza na neposredne i posredne treba traiti u tome
kako se manifestuje poreska snaga. Tako, ukoliko se poreska snaga manifestuje
posjedovanjem imovine ili dohotka, rije je o neposrednim ili direktnim
porezima. Ukoliko se, meutim, poreska snaga manifestuje u vidu potronje, radi
se o posrednim ili indirektnim porezima.
Razlikovanju poreza na neposredne i posredne moe se prii i na osnovu
administrativno-tehnikog postupka pri utvrivanju poreske obaveze. Ukoliko se
klasifikovanju poreza prie sa ovih pozicija, onda se neposredni porezi utvruju

45
prema injeninom stanju koje je ranije utvreno i naplauju prema katastru.
Nasuprot ovom, posredni porezi se utvruju na bazi injenica koje ranije nisu
predviene i naplauju na osnovu tarife.
Pored pomenutog, kao kriterij za razlikovanje neposrednih i posrednih
poreza moe da slui i fenomen prevaljivanja poreza. Polazei od ovoga, onaj
porez koji po namjeni zakonodavca pogaa lice koje ga plaa, predstavlja
neposredni porez, dok e porez koji se prevaljuje na neko tree lice predstavljati
posredni porez.

Prema istaknutom, u poreskim sistemima nekih zemalja prioritet imaju

posredni porezi, a u drugim neposredni porezi. Potrebno je ukazati da i jedna i
druga grupacija poreza imaju i prednosti i nedostatke, pa je neprihvatljivo davati
apriori prioritet bilo jednoj bilo drugoj grupaciji poreza te e o ovome biti vie
rijei u okviru svakog poreskog oblika.

U prilog neposrednim ili direktnim porezima obino se navode sljedei

argumenti:
Neposredni ili direktni porezi predstavljaju pravine poreze to
proistie iz injenice da se poreski teret kod ovih poreza utvruje
na bazi ekonomske snage poreskog obveznika. Potrebno je,
meutim, istai, da se ova prednost moe pripisati neposrednim
porezima samo ukoliko se zahvataju putem progresivnih stopa,
dok ukoliko se oporezivanje vri na bazi proporcionalnih stopa,
ova prednost otpada.
Kao argument u prilog posrednim ili direktnim porezima navodi se
i da su prihodi od ovih poreza stabilniji od prihoda indirektnih
poreza. Ovaj argument nalazi svoju osnovu u stabilnosti poreske
osnovice neposrednih ili direktnih poreza, to nije sluaj sa
posrednim ili indirektnim porezima.
Kao nedostaci neposrednih ili direktnih poreza uzimaju se sljedei momenti:
Praksa zemalja u kojima dominiraju neposredni porezi je pokazala
da neposredni porezi postavljaju zahtjev za relativno skupljom
fiskalnom administracijom. Treba naglasiti da je ova injenica i
jedan od razloga zato se zemlje u razvoju koje se odlikuju slabo
razvijenom fiskalnom administracijom orijentiu u izgradnji svojih
poreskih sistema na posredne ili indirektne poreze.
Kao poseban nedostatak neposrednih poreza istie se i da su ovi
porezi psiholoki tee prihvatljivi. Da bi se moglo prii razrezu
ovih poreza neophodno je potrebno da poreski organi imaju u vidu
cjelokupno poslovanje poreskog obveznika, to nije sluaj sa
posrednim porezima.
Navedenim nedostacima treba dodati da neposredni porezi nisu
elastini i da ne mogu da prate konjunkturna kretanja, u mjeri u
kojoj je to sluaj sa posrednim porezima.
Posredni ili indirektni porezi imaju svoje kvalitete, od kojih se u literaturi
najee istiu sljedee:
Prije svega, posredni porezi predstavljaju izdane i elastine
poreze. Ova konstatacija dobiva posebno na znaaju ukoliko se

46
 uzme u obzir da izdanost i elastinost poreza nije bila izraena
kao kvalitet kod neposrednih poreza.
Za posredne poreze je karakteristino da su anonimni a
istovremeno da lice koje plaa porez obino ne zna kolika je visina
poreza, koja je uraunata u cijenu proizvoda.
Ovi porezi su stoga, posmatrano sa psiholoke take gledita,
mnogo prihvatljiviji od neposrednih poreza. Radi se u literaturi
moe nai izreka da je porez na promet kao glavni reprezentant
ovih poreza takav porez kod koga se oporezivanje vri pod
anestezijom.
Nasuprot ovom mogu se navesti i neki argumenti protiv posrednih poreza.
Prije svega, za posredne poreze se tvrdi da su nesocijalni. Ovim
porezima se uglavnom oporezuju artikli iroke potronje, i s
obzirom na to, lica sa brojnijom porodicom i niim prihodima su
prisiljena da plate vie na ime poreza od ostalih kategorija. Uslijed
ovog, Lassale F. u svojim tezama se uporno borio protiv poreza na
potronju i bio pobornik uvoenja direktnih poreza, a posebno
poreza na imovinu i poreza na dohodak.
Kao negativnost posrednih poreza treba navesti i injenicu da se
ovi porezi u veoj mjeri odlikuju nestabilnou nego to je to sluaj
sa neposrednim porezima. Ovo je posljedica pojave da su posredni
porezi znatno osjetljiviji na konjunkturna kretanja, nego to je to
sluaj sa neposrednim porezima.

VRSTE I RAZVOJ NEPOSREDNIH (DIREKTNIH) POREZA

U okviru grupacije neposrednih (direktnih) poreza treba razlikovati sljedee

osnovne grupacije poreza:
- objektne poreze i
- subjektne poreze.
Kao to je ve ti toku ranijeg izlaganja izneseno, objektni porezi predstavljaju
takve poreze koji terete pojedine prihode poreskog obveznika (porez na zgrade,
na zemljite, iz linog rada i dr. ). Za ove poreze je karakteristino da se prilikom
njihovog razreza ne vodi rauna o linim momentima poreskog obveznika,
odakle im uostalom i potie naziv objektni porezi za razliku od subjektnih
poreza.
Od objektnih poreza najranije se pojavio porez na zemljite i ovaj poreski
oblik je kroz dugi period vremena bio glavni izvor prihoda. Do pojave drugih
objektnih poreza dolazi tek krajem XVIII i u XIX vijeku, kada se javljaju porez na
prihod od radnji, zanata i slobodnih profesija.
U drugoj polovini XIX vijeka dolazi do pojave i tzv. rentnog poreza (poreza na
prihode od pozajmljenog kapitala, to je u direktnoj vezi sa razvojem finansijskog
kapitala). Potrebno je istai da ovaj poreski oblik vie ne predstavlja objektni
porez u pravom smislu te rijei, budui da kod njega dolazi do unoenja isto
subjektnih elemenata. Ovaj proces e se kasnije intenzivirati tako da e doi do
pojave tzv. subjektiviziranih poreza. Treba istai, da su ovo jo uvijek bili porezi

47
na prihod, ali se prilikom razreza ovih poreza ve priznaju lini momenti, kao to
su, npr., broj djece, bolest i dr.
Za razliku od objektnih poreza, subjektnim porezima se ne vri oporezovanje
pojedinih prihoda poreskog obveznika, ve se oni obuhvataju kao cjelina
(glavarina, klasni porez, porez na ukupni dohodak i dr. ). Prilikom oporezivanja
ovim porezima, vodi se rauna o linoj situaciji poreskog obveznika i stoga se
subjektni porezi smatraju kao mnogo savreniji u odnosu na objektne poreze.
Meu subjektnim porezima najveu panju treba posvetiti porezu na
dohodak, i stoga e naredno izlaganje biti i orijentisano u ovom pravcu.
Porez na dohodak u dananjem smislu rijei pojavio se najprije u Engleskoj,
krajem XVIII vijeka, za vrijeme vlade Pitta (Income tax). Ovaj porez je najprije
imao karakter ratnog poreza i sluio je za finansiranje ratova sa Napoleonom. U
poreskom sistemu V. Britanije se zadrao sve do danas i sada predstavlja kimu
poreskog sistema ove zemlje.
U savremenim uslovima praksa pojedinih zemalja u pogledu poreza na
dohodak nije identina, budui da konkretna rjeenja koja primjenjuju pojedine
zemlje zavise u velikoj mjeri od imperativa tekue finansijske ili, ire
posmatrano, ekonomske politike.
Osnovno pitanje koje se ovdje postavlja je definisanje dohotka kao i
elemenata koji se pojavljuju kao dedukcije, osloboenja. Treba konstatovati da u
ovom pogledu postoje znatne razlike, koje se mogu uoiti ukoliko se posmatra
praksa koju provode pojedine zemlje. Pored ovog ne smije se izgubiti iz vida ni
dilema u vezi s odreivanjem poreskog obveznika ukoliko je rije o fizikom licu,
koja se svodi na to da li kao poreskog obveznika tretirati domainstvo ili
pojedinca. Potrebno je ukazati na to da se mogu iznijeti argumenti i za i protiv
jednog i drugog rjeenja, to je uslovilo da su se izvjesne zemlje opredijelile za
jedno, a druge za drugo rjeenje. Svakako, detaljnije razmatranje rjeenja koja
praktikuju pojedine zemlje u pogledu koncepta oporezovanog dohotka i
poreskog obveznika zahtijevalo bi mnogo vie prostora, i stoga se na ovom
mjestu ne moe detaljnije ulaziti u ova pitanja.
U okviru ovih optih razmatranja, potrebno je, svakako, dodati da pored
poreza na lini dohodak (engl. PIT) postoji i porez na dohodak preduzea (engl.
CIT), kod koga se takoer mogu uoiti odreene razlike u rjeenjima koja se
praktikuju. Osnovni problem koji se javlja kod poreza na dohodak preduzea
sastoji se u tome koji dohodak treba da podlijee obavezi plaanja poreza. Pri
rjeenju ovog pitanja javlja se vie mogunost i to u rjeavanju na bazi
teritorijalnog principa, principa dravljanstva i dr., to zavisi od konkretne
prakse zemlje koja pristupa uvoenju ovog oblika.

48
Grafik: Uee ukupnih direktnih poreza u ukupnim javnim prihodima u
EU, u %

Izvor: Taxation trends in the EU, 2009, annex A

POJAM DOHOTKA

Prvo i osnovno pitanje koje se postavlja ve due vrijeme u teoriji javnih finansija
je ta je to dohodak? Odgovarajua defincija je problem koji ni ekonomska teorija
niti teorija oporezivanja odavno ne uspjevaju rijeiti. U meuvremenu, postalo je
upitno da li se dohodak uopte moe definisati s obzirom na probleme njegova
mjerenja u praksi. Jo u prvoj polovini 20. vijeka Haig i Simons (H-S ili kao Shanz-
Haig-Simons ili S-H-S) su dali opteprihvaenu definiciju dohotka: Dohodak je
novana vrijednost neto poveanja mogunosti potronje pojedinca u
odreenom vremenu. To je jednako stvarnom iznosu potronje u nekom
vremenu uveanom za neto prirast bogatstva. Neto prirast bogatstva tednja-
mora biti ukljuena u dohodak jer ini prirast potencijalne potronje11.

esto se navode neka osnovna obiljeja dohotka ili zahtjevi koje dohodak treba
ispunjavati, a koji se smatraju bitnima pri opisivanju onoga to je najvanije u
javnim finansijama porez na dohodak:
1. Dohodak je pokazatelj privredne snage i vezan je za osobu/subjekt;
2. Dohodak je neto veliina;
3. Porez na dohodak je sintetian, to znai da se njime oporezuje itav
dohodak;
4. Porez na dohodak ne pravi razliku u pogledu izvora iz kojeg se plaa, niti
u pogledu uslova ostvarenja i upotrebe dohotka;
5. Porez na dohodak se temelji na zaista ostvarenom dohotku12.

Iz ovih karakteristika vidljiva je razlika u definisanju dohotka i poreza na

dohodak. Meutim, pitanje koje se esto postavlja je, da li oporezivati ostvareni

11
Rosen, H. (1999): Javne financije, Institut za javne financije, Zagreb, p. 360
12
Brmmerhoff, D. (2000): Javne financije, Mate, Zagreb, p. 288

49
dohodak ili i neto prirast dohotka tednju. Ovo se odnosi na injenicu da i S-H-S
definicija dohotka obuhvata one stavke koje se uobiajeno smatraju dohotkom:
nadnice i plae, poslovne profite, najamnine, dohotke od imovinskih prava,
dividende i kamate. Meutim, ona ukljuuje i odreene neuobiajne stavke koje
se ne navode kao npr. doprinosi poslodavca za sve vrste penzionih fondova,
doprinosi poslodavca za osiguranje zaposlenih, transferna plaanja, kapitalni
dobici, te dohodak u naturi.

U sistemu oporezivanja dohotka fizikih lica, vrlo je vano potivati naelo

jednakosti u oporezivanju. U tom smislu postoje pravila horizontalne i vertikalne
jednakosti u oporezivanju. Pravilo horizontalne jednakosti podrazumjeva da lica
sa istim dohotkom (ukoliko je dohodak mjera poreske snage) trebaju plaati isti
porez. Pravilo vertikalne jednakosti podrazumjeva da lica razliite poreske snage
plaaju razliite iznose poreza (ovo se odnosi na porast dohotka)13. Meutim,
osnovno pitanje koje se postavlja je ta je to mjera poreske snage, tj. da li je to
dohodak, potronja ili bogatstvo? U teoriji postoje argumenti za i protiv svake
navedene mjere poreske snage, meutim, zbog jednostavnosti nadopune
dohotka imovinom odnosno bogatstvom, smatra se da je dohodak najprikladnija
mjera. Naravno, mjera poreske snage uveliko zavisi i od strukture privrede koja
zatim definie poresku snagu pojedinaca. Meutim, kada je rije o mjeri
vertikalne jednakosti, dohodak se definitvno smatra adekvatnom mjerom
poreske snage.

U okviru analize jednakosti u raspodjeli postoje dva razliita pristupa i to:

pravilo marginalne korisnosti dohotka i pravilo utemeljeno na funkciji
drutvenog blagostanja. Prema pravilu marginalne korisnosti dohotka koristi se
tzv. pravilo jednake rtve. Pravilo podrazumjeva jednakost poreskih obveznika
ako njihova porezna plaanja izazivaju jednaku rtvu ili gubitak blagostanja.
Gubitak blagostanja je vezan za gubitak dohotka, a mjeri se marginalnom
korisnosti dohotka poreskog obveznika koja opet pretpostavlja da je kriva
korisnosti dohotka poznata i jednaka za sve ljude. Uz ovu pretpostavku, pravilo
jednake rtve zahtjeva da ljudi sa jednakim dohocima plaaju jednak iznos
poreza, a da ljudi sa razliitim dohocima plaaju razliite iznose poreza. Logino
pitanje koje slijedi jeste koliko se ti iznosi trebaju razlikovati? Da bi se odgovorilo
na ovo pitanje, mora se znati svaka pojedinana kriva marginalne korisnosti
dohotka svakog pojedinca. Osim toga, treba se razluiti i ta znai pojam jednako.
Odgovor zavisi od oblika krive korisnosti dohotka te o jednakosti rtve koja
moe biti apsolutna, proporcionalna ili marginalna. U analizama, optimalna je
teorija marginalne jednake rtve jer ona, pod pretpostavkom poznatih oblika
krive marginalne korisnosti, rezultuje najmanjom ukupnom rtvom. Pristup
drutvenog blagostanja polazi od pretpostavke poznate funkcije blagostanja tj.
drutvenog vrednovanja marginalne korisnosti individualnih dohodaka.
Meutim, problem koji se ovdje javlja jeste problem pravednosti koji se temelji
na funkciji drutvenog blagostanja koja nije ponderisana, a u analizu se mora
uzeti u obzir i tzv. mrtvi teret oporezivanja kao provjera progresije u raspodjeli

13
Ibid, p. 236

50
poreskog optereenja14. Osim toga, poresko optereenje se definie kao
pokazatelj ukupno plaenih poreza za jednu godinu (fiskalnu) izraen kao dio ili
postotak GDP-a.

Pojam koji se vee za problematiku oporezivanja je i poreski klin ili viak

poreskog tereta. Poreski klin je razlika izmeu cijene koju potroa plaa i cijene
koju proizvoa prima, a koja nastaje uslijed uvoenja poreza.

Viak poreskog tereta je gubitak blagostanja koji prevazilazi iznos poreskih

prihoda. Naziva se i trokom blagostanja ili istim gubitkom. Viak poreskog
tereta je prisutan i moe se grafiki prikazati za sve poreske oblike. Osim toga,
viak tereta se moe prikazati i pomou krivih tranje. Takvo tumaenje se
oslanja na pojam potroaevog vika razlike izmeu onog to su ljudi spremni
da plate za neki proizvod i onoga to zaista moraju da plate. Grafiko objanjenje
vika tereta podrazumjeva sljedee pretpostavke: kompenzovana kriva potranje
npr. za jemom je Db, granini drutveni trokovi jema su konstantni Pb, te je
kriva ponude horizontalna linija Sb. U ravnotei se koristi q1 kg jema.Potroaev
viak, povrina izmeu cijene i krive tranje je aih. Pretpostavimo ponovo da je
na jeam uveden porez po proporcionalnoj stopi tb, te da je nova cijena (1+tb)Pb
kojoj odgovara kriva ponude Sb*. Ponuda i tranja se sada sjeku u taki q2.
Potroaev viak je sada povrina agf, prihod od poreza na jeam je pravugaonik
gfdh. Poreski prihodi su jednaki proizvodu broja kupljenih jedinica (hd) i poreza
plaenog na svaku jedinicu (1+tb)Pb-Pb=gh. Poto hd i gh predstavljaju osnovu i
visinu pravugaonika gfhd, njihov proizvod je povrina pravuganika. Zbir
potroaevog vika po odbitku i prikupljenih poreskih prihoda (povrina hafd)
manji je od prvobitnog potroaevog vika ahi za povrinu fid koja predstavlja
viak poreskog tereta ili mrtvi teret oporezivanja.

14
Ibid, p. 237-245

51
 Grafik: Viak poreskog tereta na proizode
a
Cijena kg jema

Sb*
(1+tb)Pb
g f Poreski prihodi

Viak poreskog tereta

h d i
Pb
Sb

Db

Kg jema godinje
Q2 Q1

Rosen, H (2009): Javne finansije, CID, Beograd, p. 368

U teoriji javnih finansija kao vrlo vaan fakor poreske politike javlja se i potreba
za definisanjem poreskih stopa koje e biti ne samo pravine nego i dovoljne za
prikupljanje optimalnog nivoa javnih prihoda. Odnos izmeu poreske stope i
poreskih prihoda naziva se Lafferovom krivom prema ekonimisti A. Laffer. Ideja
da smanjenje poreske stope ne dovode do gubitka prihoda je bila jedna od
najvanijih postavki ekonomije ponude te je i danas vrlo popularna. Postoji
nekoliko stavova koje ovdje treba navesti:

Da li e se poreski prihodi poveavati ili smanjivati kada se mijenja

poreska stopa odreuje se mjerom u kojoj promjena broja sati rada
neutralie promjenu poreske stope. Ovo je upravo pitanje elastinosti
ponude rada kojim se bave strunjaci za javne finansije. Shodno tome,
oblik Lafferove krive je odreen elastinou ponude rada u odnosu na
neto platu;

Neki kritiari ekonomije ponude tvrde da je apsurdna i sama ideja da bi

smanjenja poreske stope mogla dovesti do poveanja poreskih prihoda.
Meutim, rasprava u vezi sa grafikom x ukazuje na to da nie poreske
stope zaista mogu da dovedu do veih poreskih prihoda.

Shodno tome, pitanje da li ekonomija funkcionie desno od take to zaista

je empirijsko. Kao to je ve reeno, ekonomisti koji su prouavali poreze i
ponudu rada slau se u miljenju da ukupna elastinost ponude rada nije
velika. Stoga je izvjesniji zakljuak da ekonomija ne funkcionie desno od

52
 to. Malo je vjerovatno da bi opte smanjenje poreske stope bilo
samofinansirajue u smislu da bi podstaklo toliko veliku ponudu rada da
se poreski prihodi ne bi smanjili;

Promjene u ponudi rada nisu jedini nain na koji poreske stope mogu da
utiu na poreske prihode. Kada se poreske stope poveavaju, zarade mogu
da se supstituiu drugim neoporezivim vrstama dohodaka, te stoga
poreski prihodi, ak i uz fiksnu ponudu rada, mogu da se smanje. Isto
tako, pojedinici (pogotovo oni sa visokim dohotkom) mogu da oporezive
vrste dohotka supstituiu neoporezivim, kao to je kamata na lokalne
obveznice. Osim toga pojedinici mogu da poveaju utaju poreza kada
poreske stope rastu. Istraivanja su pokazala da ukoliko se granine
poreske stope smanje sa 40 na 30 posto, time e se oporezivi dohodak
visoko dohodovnih pojedinaca poveati za vie od 9 posto. Prema tome,
smanjenje poreskih prihoda bi bilo manje kada ne bi bilo bihejvioristikih
reakcija. S druge strane, smanjenje poreza ne bi moglo samo sebe da
finansira. Neki istraivai su utvrdili da je elastinost oporezivog dohotka
u odnosu na granine poreske stope vea, a drugi manja. Meutim,
literatura u cjelini ukazuje na jednu nesumljivo tanu i vanu tvrdnju i
vezi sa politikom poreska stopa koja maksimira poreske prihode nije
ista za sve dohodne grupe, ili za sve vrste dohodaka;

ak i ako s poreski prihodi ne poveaju kada se poreske stope smanje, to

ne znai da je smanjenje poreske stope nuno nepoeljno. Kao to je
istaknuto, kreiranje optimalnog poreskog sistema zavisi od niza
drutvenih i ekonomskih faktora. Oni koji vjeruju da je dravni sektor
suvie velik, po svoj prilici bi obradovalo smanjenje poreskih prihoda15.

15
Rosen H.( 2009): Javne finansije, CID, Beograd, p. 461-462

53
 Grafik: Poreske stope i poreski prihodi

Poreski prihodi

to Poreska stopa

Rosen H. (2009):Javne finansije, CID, Beograd, p. 461

Za potrebe daljnjeg razmatranja, pojam dohotka se odnosi i na dohodak koji

ostvaruju i fizika i pravna lica. U tom smislu, porez na dohodak se odnosi na
oporezivanje fizikih lica, a porez na dobit na oporezivanje pravnih lica.

POREZ NA DOHODAK (PERSONAL INCOME TAX)

Porez na dohodak zauzima vano mjesto u poreznim sistemima savremenih

drava, i to ne samo zbog svoje iznimno velike finansijske izdanosti, nego i zbog
irokih mogunosti da se koristi kao pogodan instrument za ostvarenje nekih
vanfiskalnih ciljeva oporezivanja (grafik x). Meutim, porez na dohodak ima i niz
zamjerki, posebno onih porezno-tehnike i socio-ekonomske prirode.

54
Grafik: Uee PIT u ukupnim poreskim prihodima, u %

Izvor: Taxation trends in the EU, annex A

Porez na dohodak se definie kao obavezno davanje kojim se izravno oporezuje

dohodak, dakle veliina vezana za fiziko lice. Porez na dohodak se razlikuje od
svih ostalih poreza zbog injenice da je to jedini poreski oblik gdje je poreski
izvor (iz kojeg se porez plaa), objekt oporezivanja i poreska osnovica jedno te
isto. Za razliku od ve navedenih zajednikih karakteristika dohotka i poreza na
dohodak, u literaturi se zasebno definiu i dodatne karakteristike poreza na
dohodak:
1. To je porez koji se odnosi na ukupni dohodak poreskog obveznika, a ne
kao kod poreza na prihod fizikih lica gdje se oporezuju samo pojedini
oblici prihoda fizikih lica;
2. Porezom na dohodak se zahvaa ukupni neto dohodak;
3. Porez na dohodak se u pravilu zasniva na pritjecanju raznih prihoda
fizikih lica tokom razdoblja oporezivanja;
4. Porez na dohodak je lini porez, to za posljedicu ima uzimanje u obzir
posebnih linih okolnosti vezanih za poreskog obveznika;
5. Porez na dohodak je direktni porez, tj. plaa se prije i neovisno o troenju
dohotka;
6. Porez na dohodak je jedan od najsloenijih poreza;
7. Porez na dohodak se odnosi na fizike osobe16.

U teoriji i praksi javnih finansija takoer se navode tri sistema oporezivanja

dohotka fizikih lica:
1. Cedularni sistem
2. Sintetiki ili globalni sistem

16
Jeli, B., Jeli B. (1998): Porezni sustav i porezna politika, Informator, Zagreb, p. 178-179

55
 3. Mjeoviti sistem17.

Cedularni sistem polazi od stava da se svaki prihod fizikog lica treba

oporezovati odvojeno i to po pravilu proporcionalnim stopama, bez obzira na
koji nain je taj dohodak steen. Cedularni porezi su analitiki ili parcijalni porezi
poto prilikom oporezivanja ne uzimaju u obzir lina svojstva poreskog
obveznika. Ovaj sistem oporezivanja dohotka ne poznaje ukupnu ekonomsku
snagu poreskog obveznika, te nije pogodan za ostvarivanje vanfiskalnih ciljeva. Iz
navedenih razloga, ovaj sistem nije mnogo zastupljen u savremenim poreskim
sistemima.

Sintetiki ili globalni sistem je zasnovan na postavci da sve prihode fizikih lica
bez obzira na prirodu primanja i izvore iz kojih ovi prihodi potiu, a koje ostvari
poreski obveznik, treba oporezovati jednim sveobuhvatnim porezom ija stopa
po pravilu treba biti progresivna. Poto se oporezuje cjelokupna masa poreskih
prihoda fizikih lica, obavezno se vodi rauna o linim okolnostima poreskog
obveznika. Ovaj sistem primjenjuje veina razvijenih zemalja jer je ovaj sistem
pogodan za ostvarenje fiskalnih i vanfiskalnih ciljeva.

Mjeoviti sistem oporezivanja dohotka u osnovi podrazumjeva cedularno

oporezivanje na koje se nadovezuje komplementarni porez na ukupan prihod
fizikih lica koji se plaa na kraju godine ako se ostvare ukupni prihodi preko
nekog zakonom utvrenog iznosa. Cedularno oporezivanje se vri primjenom
proporcionalnih stopa, dok se na ukupan iznos preko zakonom utvrenog
cenzusa po pravilu primjenjuju progresivne poreske stope18.

Jedan od ve navedenih osnovnih problema je i problem utvrivanja poreske

osnovice tj. problem utvivanja oporezivnog dohotka. Odabir definicije dohotka
je rezultat cilja koji se eli postii u oporezivanju. Iz svih modela poreza na
dohodak mogu se zakljuiti dvije injenice:
Da se porez na dohodak odnosi na ekonomske rezultate koje je ostvarila
neka fizika osoba u odreenom vremenskom razdoblju,
Da uz istodobno uzimanje u obzir linih okolnosti poreskog obveznika
odraava njegova ekonomska snaga.

Dakle, openito bi se moglo rei da se poreska sposobnost poreskog obveznika

definie kao razlika veliine dohotka i linih okolnosti poreskog obveznika tj.:
PS= VD-OS19
PS poreska sposobnost
VD - veliina dohotka
OS - line okolnosti poreskog obveznika

17
Raievi, B. (2005): Javne finansije, Centar za izdavaku delatnost Ekonomskog fakulteta u
Beogradu, Beograd, p. 163-164
18
Alternativno, klasifikacija se moe izvriti i na: Engleski oblik poreza na dohotak, Romanski oblik, te
Germanski oblik.
19
Jeli, B., Jeli B. (1998): Porezni sustav i porezna politika, Informator, Zagreb, p. 182

56
Savremena definicija pojma dohotka u finansijskoj teoriji poiva na dva koncepta
i to:
Onome koji se zasniva na periodinosti toka odreenih prihoda iz onih
izvora koji se trajno obnavljaju,
Onome, koji dohodak promatra kao mogunost raspolaganja ekonomskim
dobrima, odnosno ekonomskom snagom nezavisno o tome iz kojih izvora
pritjeu pojedini dijelovi, kada su pritekli i u koje svrhe e se koristiti.
Prvi koncept je tzv. Fusting-ov koncept dohotka koji je ui, a drugi koncept je ve
spomenuti iri koncept dohotka ili Shanz-Haig-Simons-ov koncept dohotka.

Jedan od najveih problema u oporezivanju dohotka jeste definicija i obuhvat

poreske osnovice odnosno pojmova bruto i neto dohotka. Pri oporezivanju
dohotka polazi se od stajalita da je za utvrivanje oporezivnog dohotka
potrebno uzimati sve trine naknade, i one materijalne i nematerijalne prirode,
tj. one koje su primljene u realnim dobrima (npr. koritenje slubenog vozila u
privatne svrhe, slubeni stan, besplatna prehrana u kantinama i dr). Meutim, za
navedene stavke nematerijalne prirode teko je utvrditi vijednost. Takoer, u
kategoriju bruto dohotka bi trebalo ustanoviti i kvantificirati i vrijednost tzv.
pretpostavljenih prihoda (imputed income). To su prihodi od aktivnosti koji
imaju efekat na dohodak, a koje je poreski obveznik uinio sam sebi ili lanovima
obitelji ili ih sam za sebe prizveo. Meutim, za razluivanje pojma bruto i neto
dohotka, iz bruto dohotka se moraju izuzeti trokovi potrebni za ostvarivanje
dohotka. Potekoe se javljaju u definisanju razgranienja izdataka uinjenih za
privatnu potronju od onih potrebnih da bi se prihodi uopte i mogli ostvariti.
Problemi u definisanju trokova vezanih za obavljanje odreenog zanimanja,
problemi vezani za razgraniavanje poslovnih i investicionih trokova, problemi
razgranienja trokova koji slue za proizvodnju i onih potrebnih za odravanje,
problem definisanja trokova za obrazovanje i usavravanje, kao i problem
poreskog tretmana gubitka su jo neki od problema koji oteavaju realno
utvrivanje poreske osnovice poreskog obveznika20. Meutim u teoriji, kada se
uzmu u obzir sve navedene stavke, dobija se pojam neto dohotka, koji u
savremenim trinim ekonomijama, ukljuuje i mogunost umanjenja dohotka
po osnovu priznatih izdataka kao to su:
Izdaci koji imaju karakter izdataka koji slue za ostvarenje prihoda, ali
koji se teko veu za odreene oblike prihoda (npr. kamate na kredite);
Izdaci koji imaju karakter izdataka za privatnu potronju, a dijelom imaju
karakter onih nunih za ostvarenje prihoda (npr. izdaci za lijeenje);
Izdaci koji se javljaju u obliku obaveznih doprinosa (npr. doprinosi za
socijalno osiguranje);
Izdaci koji se javljaju pod raznim nazivima (npr. donacije, dotacije, prilozi,
pomoi i sl.)21.
U tom smislu, grafik x pokazuje ematski prikaz obrauna i plaanja poreza na
dohodak:

20
Ibid, p. 185-190
21
Ibid, p. 190-192

57
Grafik: ematski prikaz obrauna i plaanja poreza na dohotka

ZBROJI ODUZMI PRIMIJENI

Osobna izuzea na koja ima
Dohodak iz svih oporezivih izvora pravo
Raspored stopa
(Bruto dohodak):

Plae
Kamate ODUZMI
Najamnine
Dividende Odbitke po stavkama na koje ODUZMI
Poslovni profiti ima pravo:
Ostvareni kapitalni dobici Odbitak od poreza
Naknada u sluaju Dobrotvorni doprinosi
nezaposlenosti Odreeni izdaci za lijeenje
Dravni porezi na dohodak
... Porezi na imoivnu
Odreene plaene kamate
...
ili
POREZNA OBAVEZA
ODUZMI
ODUZMI
Odreene poslovne rashode

Standardni odbitak

PRILAGOENI BRUTO
DOHODAK (PBD) OPOREZIVI DOHODAK

Izvor: H.S. Rosen, Javne financije, Institut za javne financije, Zagreb, 1999. str. 361

Jo jedan vaan pojam vezan za veliinu neto dohotka je i pojam egzistencijalnog

minimuma ili linog odbitka. To je iznos koji se uzima u fiksnom iznosu i odbija
se od poreske osnovice. Problem koji se danas javlja jeste problem utvrivanja
egzistencijalnog minimuma, tj. da li imati fiksni iznos za sve iznose dohotka ili da
sa porastom dohotka odbijaju rastui ili opadajui iznosi egzistencijalnog
minimuma.

TEHNIKE OPOREZIVANJA DOHOTKA

Odluka o jedinici oporezivanja dotie probleme pravednosti, jednostavnosti,

mogunosti izbjegavanja poreza, diskriminacije prema spolu i poticaja za
ostvarivanje dohotka. Jedinica oporezivanja moe biti osoba koja ostvaruje
dohodak, obitelj ili domainstvo pa u skladu s tim, oporezuju se pojedinci koji
zarauju dohodak, sami za sebe, zatim zajedniki, za one koji zarauju dohodak u
jednoj obitelji ili domainstvu, odnosno polaze od zbira pojedinanih dohodaka,
moe se oporezovati ukupan dohodak po diobi, dijelei dohodak samo na
suprunike, ili, dijelei dohodak na suprunike i ostale lanove obitelji (npr.
djecu).

Individualno oporezivanje podrazumjeva neutralnost u pogledu branog stanja.

Ovaj oblik oporezivanja polazi od nastanka dohotka. Odnosi izmeu lanova

58
domainstva, obaveze uzdravanja i slino nemaju nikakvog znaenja. Drugi
oblik oporezivanja se naziva oporezivanje domainstva. Raspodjela dohotka na
lanove domainstva nema nikakvog znaenja, jer se porezni teret ne moe
promijeniti preraspodjelom dohotka unutar domainstva. Ovdje se polazi od
upotrebe ukupnog dohotka, te djeluje na tetu osoba koje su u braku. Postupak
diobe dohotka suprunika trea je tehnika oporezivanja dohotka koja dohodak
suprunika obuhvaa zajedno, te se porezna tarifa polovi od iznosa ukupnog
dohotka, a tako dobiveni poreski iznos se udvostruuje. Kao posljedica diobe
osnovni lini odbitak se udvostruuje, te vjenane osobe imaju beneficije u
odnosu na nevjenane u smislu poreske utede to im je ukupni dohodak vei.
Metoda potpune diobe polazi od oporezivanja domainstva. U ovom obliku se
uzimaju u obzir i djeca kao lanovi domainstva koja mogu, ali ne moraju imati
isti ponder kao i odrasli22.

POREZ NA DOBIT (CORPORATE INCOME TAX)

Iako i danas u akademskim krugovima postoji diskusija da li je ispravno

oporezivati dobit ili ne, pojavom drutva kapitala, a zbog odvojenosti dohotka
ostvarenog od strane dioniara i samog drutva, javila se potreba za
oporezivanjem pravnih lica porezom na dobit. Porez na dobit se definie kao
poreski oblik kojim se zahvaa dobit drutva koji su duni plaati u pravilu,
drutva, udruge osoba i imovinske mase23. Znaenje poreza na dobit mijenja se u
zavisnosti od toga da li se u definisanju polazi od njegovog subjekta ili objekta. U
onim sluajevima u kojima se u prvi plan postavlja osoba na koju se usmjerava
porez na dobit, on je porez na corporate enterprise tj. porez na preduzee, to
je i oblik poreza razliit od poreza kojim se oporezuju fizike osobe ili kojim se
optereuju specifine robe. Promatra li se porez na dobit sa stajalita objekta
oporezivanja, a rezultat privredne aktivnosti shvata se kao dohodak, moe se
govoriti o porezu na dobit kao podvrsti poreza na dohodak. Dakle, porezom na
dobit preduzea obuhvata se dohodak nefizikih osoba i tvorevina24. Porez na
dobit (CIT) u zemljama lanicama EU ne zauzima ni priblino znaajno mjesto u
ukupnim javnim prihodima kao PIT to je vidljivo iz grafika x:

22
Brmmerhoff, D. (2000): Javne financije, Mate, Zagreb, p. 315-318
23
Jeli B., Jeli B. (1998): Porezni sustav i porezna politika, Informator, Zagreb, p. 219-220
24
Ibid, p. 223

59
Grafik: Uee CIT u ukupnim prihodima, %

Izvor: Taxation trends in the EU, annex A

Poreski obveznici u sistemu oporezivanja dobiti su, najire reeno drutva

kapitala i drutva koja zbog svojih personalnih svojstava nisu obveznici poreza
na dohodak. Drutva kapitala tj. dionika/akcionarska drutva, drutva sa
ogranienom i neogranienom odgovornou te komanditna drutva su u
principu najzanimljivija za analizu. Postoje i alternativne klasifikacije, od kojih je
najzanimljivija ona u zavisnosti od rezidenstva i izvora dohotka. Kada se u smislu
poreza na dobit govori o poreskoj osnovici, tada je od najveeg znaaja u veini
poreskih sistema u svijetu pojam porezno priznatih prihoda i rashoda koji se
jedinstveno evidentiraju u poreskom bilansu. U odnosu na standardni nain
utvrivanja dobiti/gubitka drutva kao razlike izmeu ukupnih prihoda i
rashoda, u poreskom bilansu e se nai odreene korekcije prihoda i rashoda.
Najznaajnija je korekcija cijena koje su koritene u izvjetajnom bilansu jer
moe doi do izbjegavanja putem tzv. transfernih cijena ili cijena na dohvat
ruke (arm's length prices) jer se putem njih moe vjetaki umanjiti poreska
osnovica. Postoje i ostale korekcije koje se odnose na priznavanje rashoda kao
to je korekcija naina voenja utroenog materijala, evidencije amortizacije,
limitiranja donacija i dr.25

Stope poreza na dobit su u pravilu proporcionalne i jednoobrazne to u stvari

reflektira cilj zakonodavca da alokativno vodi neutralnu poresku politiku. Meu
ostalim ciljevima zakonodavca jesu i poreski poticaji, koji se generalno dijele na
one koje su usmjerene na poreske olakice u uem smislu, one usmjerene na
poreske praznike (tax holiday26) te one koje podrazumjevaju to niu stopu

25
Raievi B. (2005): Javne finansije, Centar za izdavaku delatnost Ekonomskog fakulteta u
Beogradu, Beograd, p. 186-191
26
Poreski praznik ili poresko mirovanje je vremenski ogranieno izuzee plaanja poreza koje se
primjenjuje za nova preduzea. Njegova blaa varijanta je plaanje poreza na dobit po snienoj stopi
koje se vremenski ogranieno primjenjuje za nova preduzea. Izvor: Blai, H. (2006): Usporedni
porezni sustavi oporezivanje dohotka i dobiti, Ekonomski fakultet u Rijeci, Rijeka, p. 177 (elektronska
knjiga)

60
poreza na dobit27. Da li su poreski poticaji dobri ili ne, posebno u domenu
sniavanja poreskih stopa koje je posebno karakteristino za zemlje u tranziciji
(tzv. race to the bottom), predmet su istraivanja OECD-a i EU u domenu tetne
poreske konkurencije.

Vaan pojam koji se dodatno vee za problematiku oporezivanja dobiti je i

problem utanjene kapitalizacije (thin capitalisation) koji podrazumjeva
umanjenje poreskog tereta kroz svjesno prikazivanje vlastitog kapitala kao
pozajmljenih sredstava. Ovaj vid poreske evazije je u najveem broju sluajeva i
doputen u zemljama lanicama OECD-a, a nastaje zbog razliitog poreskog
tretmana kamata i dividendi (jer kamate imaju status troka te umanjuju
poresku obavezu, a dividende takac status nemaju)28. Prema tome, utanjena
kapitalizacija predstavlja situaciju kada preduzee u cilju izbjegavanja plaanja
poreza na dobit prikazuje sopstveni kapital kao pozajmljeni.

KONCEPTI OPOREZIVANJA DOBITI

U zavisnosti od toga kako se uredi odnos izmeu poreza na dobit preduzea i

poreza na dohodak fizikih lica, moe se govoriti o razliitim konceptima
oporezivanja dobiti preduzea. U literaturi se najee spominju dva koncepta i
to: klasini sistem i sistem poreske integracije (potpune ili djelimine, bilo na
nivou dioniara ili na nivou preduzea)29.

U klasinom sistemu porez na dobit preduzea ne ostvaruje integraciju sa

porezom na dohodak, tako da dolazi do ekonomskog dvostrukog oporezivanja
dividendi. Dakle, dividende se najprije oporezuju kao dio ukupne dobiti
preduzea porezom na dobit, a zatim i porezom na dohodak graana kada se
dividende raspodijele dioniarima. Ovaj sistem se primjenjuje u malom broju
zemalja, pa je indikativno da veina zemalja primjenjuje koncepte poreske
integracije. U sistemu potpune poreske integracije preduzee se tretira kao skup
individualnih dioniara ija se dobit oporezuje po progresivnim stopama koje
vae za porez na dohodak graana. Ovaj sistem ne primjenjuje niti jedna drava
svijeta. Adekvatniji sistem je sistem djelimine poreske integracije koji se moe
primjenjivati na nivou preduzea u vidu: sistema dvojnih stopa i sistema
odbijanja dividendi, ali i na nivou dioniara i to: sistemom imputacije i sistemom
djelimine olakice za dioniare. U sistemu dvojnih stopa raspodjeljena dobit se
oporezuje niom poreskom stopom, a dobit koja se akumulira oporezuje se
viom poreskom stopom. U sistemu odbijanja dividendi preduzeu je doputeno
da prilikom utvrivanja oporezive dobiti odbije dio isplaenih dividendi. Iznos
koji ostaje pri isplati dividendi oporezuje se porezom na dobit. U sistemu
imputacije na nivou dioniara proces oporezivanja se odvija u tri faze: U prvoj
fazi se na nivou preduzea uvodi porez na ukupnu dobit preduzea. U drugoj fazi

27
Ibid, p. 174
28
Raievi B. (2005): Javne finansije, Centar za izdavaku delatnost Ekonomskog fakulteta u
Beogradu, Beograd, p. 193-194
29
Ibid, p. 183

61
koja se provodi na nivou dioniara, prihodi od dividendi se ukljuuju u dohodak
koji podlijee oporezivanju porezom na dohodak fizikih lica. U treoj fazi,
dioniar primjenom progresivnih poreskih stopa utvruje svoj porez na dohodak
graana. Meutim, on istovremeno dobija i poreski kredit na ime poreza na dobit
preduzea koji je prethodno plaen na njegove neto dividende. Pri tome se polazi
od pretpostavke da je dio poreza koji je naplaen na nivou preduzea u sutini
naplaen po odbitku na raun dioniara. Zbog toga poreski kredit najee
odgovara dijelu poreza na dobit preduzea, te se u situaciji kada iznos odobrenog
kredita premauje poresku obavezu dioniara omogui i refundacija. U sistemu
poreske integracije na nivou dioniara (i to djeliminih olakica za dioniare),
ukupna dobit preduzea se oporezuje na nain regulisan zakonom, a zatim se
dioniarima prua poreska olakica. Dioniaru je pruena mogunost da
primljene dividende ukljui u osnovicu poreza na dohodak graana u procentu
manjem od 100%. Iako je ovaj sistem jednostavan za primjenu te ga iz tog
razloga primjenjuje veliki broj zemalja, unosi odreene socijalno-politike
distorzije30.

DIREKTNI POREZI U BiH

U Bosni i Hercegovini, poreski sistem je veoma komplikovan, posebno u domenu

direktnih poreza. Grafik pokazuje poresku strukturu BiH za osnovne poreske
oblike (Indirektne poreze, porez na dobit, dohodak i imovinu).

30
Raievi B. (2005): Javne finansije, Centar za izdavaku delatnost Ekonomskog fakulteta u
Beogradu, Beograd, p. 183-186

62
Grafik: Poreski sistem BiH osnovni poreski oblici

Takoer, za razliku od razvijenih zemalja svijeta kao i lanica EU, direktni porezi
u BiH imaju veoma nisko uee u GDP-u (tabela). Razlog tome je nizak dohodak
per capita, nesreeno trie i dr.

Tabela: Uee PIT i CIT u GDP-u u BiH

kao %
GDP 2007 2008
CIT 0,785 0,702
PIT 1,94 1,99
Izvor: Ministarstvo finansija FBiH i RS, vlastiti izraun

Porez na dohodak i dobit u Bosni i Hercegovini su prema zakonskim

odreenjima u nadlenosti entiteta. Dakle, FBiH i RS odvojeno donose i usvajaju
zakone koji se tiu oporezivanja dohotka i dobiti. U tom smislu u posljednjih pet
godina je uinjen veliki broj zakonskih izmjena u domenu oporezivanja dohotka i
dobiti.

U RS, Narodna Skuptina RS je krajem 2006. godine usvojila Zakon o porezu na

dohodak i Zakon o porezu na dobit, te na taj nain ula u reformu direktnih
poreza. Usvojeni zakoni se primjenjuju od poetka 2007. godine, to je dovelo do
porasta prihoda po osnovu poreza na dobit sa 31.7 mil BAM u 2006. na 65.4 mil.
BAM u 2007. godini. Navedenom reformom je usklaeno zakonodavstvo RS sa

63
Evropskim principima i standardima oporezivanja dohotka i dobiti, te je
stvorena osnova za harmonizaciju propisa iz ove oblasti sa Federacijom BiH i
Brko Distriktom BiH.

Poreska osnovica se utvruje kao razlika izmeu oporezivih prihoda i rashoda

koji se odbijaju za tu poresku godinu, a poreska stopa iznosi 10%. Zakon definie
koji su to prihodi koji se ne ukljuuju u obraun poreske osnovice kao npr.
dividende i uee u dobiti, prihodi u obliku kamate od vrijednosnih papira koje
su emitovale javne dravne institucije, drava, entiteti ili jednice lokalne
samouprave, kamata na depozite u banci, prihod na koje je plaen porez po
odbitku i dr. Zakon takoer definie i tretman rashoda, t.j. onih koji su poresko-
priznati (npr. stipendije do 75% prosjene mjesene neto plate u RS, 30%
trokova reprezentacije i dr.). Tretman utanjene kapitalizacije nije regulisan
ovim Zakonom.

U domenu oporezivanja dohotka u RS, osim promjene poreskih stopa sa 0, 10 i

15% na jedinstvenu stopu od 8%, novi Zakon je donio i niz promjena u tretmanu
poreskih obveznika. Obraun dohotka za plaanje poreza na dohodak se vri
prema bruto principu, iznos godinjeg linog odbitka iznosi 3.600,00 BAM, zakon
poznaje odbitke za izdravane lanove porodice kao i odbitke na godinjem
nivou slino kao u FBiH.

U FBiH je u 2008. usvojen Zakon o porezu na dobit koji je izmeu ostalog, snizio
stopu poreza na dobit sa 30% na 10%. Obveznik koji u periodu od pet
uzastopnih godina investira u proizvodnju u vrijednosti od najmanje 20 miliona
BAM, na teritoriji Federacije BiH, oslobaa se plaanja poreza na dobit za period
od pet godina poevi od prve godine investiranja u kojoj mora biti investirano
najmanje etiri miliona BAM i dr. Zakon takoer definie i pojam poreza po
odbitku. Osnovica na koju se obraunava porez po odbitku je bruto iznos koji
isplauje rezident Federacije nerezidentu po osnovu: dividendi, kamata,
autorskih prava i drugih prava intelektualnog vlasnitva, naknade za usluge
istraivanja trita, poreznog savjetovanja, revizorske usluge, zabavnih i
sportskih dogaaja, premija osiguranja za osiguranje ili reosiguranje od rizika u
Federaciji, telekomunikacijske usluge izmeu Federacije i druge drave, kao i sve
druge usluge koje su obavljene na teritoriji Federacije. Porez po odbitku plaa se
po stopi 10%, a na dividende po stopi od 5%. Porez po odbitku se ne plaa na
kamate koje se plaaju:
kod prodaje opreme na kredit koju obveznik nabavlja za obavljanje
djelatnosti,
kod prodaje robe na kredit obvezniku,
vlasnicima dravnih i korporativnih obveznica i
na depozite31.
Zakon ne definie tretman utanjene kapitalizacije.

31
Izvor: Zakon o porezu na dobit, Sl. novine FBiH, br. 97/07 i 14/08, l. 1, 7 31-35, 41

64
U domenu oporezivanja dohotka, novim zakonom o oporezivanju dohotka u FBiH
je zamjenjen cedularni sistem oporezivanja dohotka sintetikim sistemom
oporezivanja dohotka. Takoer, novim Zakonom o porezu na dohodak se prelo
sa neto principa na bruto princip u obraunu dohotka.
Porezom na dohodak oporezuju se dohoci koje porezni obveznik ostvari od:
nesamostalne djelatnosti,
samostalne djelatnosti,
imovine i imovinskih prava,
ulaganja kapitala,
uea u nagradnim igrama i igrama na sreu.
Zakon pojedinano tretira sve stavke navedenih dohodaka, ali za potrebe ovog
rada zanimljivo je detaljnije analizirati dohodak od nesamostalne djelatnosti,
dakle dohodak koji ostvari lice kao zaposlenik. Osnovicu poreza na dohodak
rezidenta predstavlja razlika izmeu ukupnih oporezivih prihoda steenih u
jednom poreznom periodu i ukupnih odbitaka koji se mogu priznati u vezi sa
sticanjem tog prihoda (preneseni gubitak, rashodi nuni za sticanje tog prihoda i
lini odbitak). Osnovicu poreza na dohodak nerezidenta predstavlja isplaeni
dohodak. Prihodi i rashodi na osnovu kojih se utvruje oporezivi dohodak
utvruju se po principu blagajne. Dakle, osnovica poreza na dohodak se rauna:
1. dohodak od nesamostalne djelatnosti
+
2. dohodak od samostalne djelatnosti
+
3. dohodak od imovine i imovinskih prava
+
4. dohodak od ulaganja kapitala
+
5. dohodak od uea u nagradnim igrama i igrama na sreu
=
ukupan dohodak
-
preneseni porezni gubitak (najvie pet godina prema obraunu iz poreskog
bilansa)
-
osobni odbitak/ci
= PORESKA OSNOVICA32

Porez na dohodak utvruje se i plaa za kalendarsku godinu, a plaa se po stopi

od 10%.
Dohodak od nesamostalne djelatnosti se moe umanjiti i za iznos linog odbitka
koji godinje iznosi 3.600 BAM, odnosno 300 BAM mjeseno. Takoer, rezidentni
porezni obveznici mogu odbiti i lini odbitak:
0,5 osnovnog linog odbitka za izdravanog branog druga,
0,5 osnovnog linog odbitka za izdravano prvo dijete,
0,7 osnovnog linog odbitka za izdravano drugo dijete,

32
Izvor: Pravilnik o primjeni poreza na dohodak, novembar 2008.

65

0,9 osnovnog linog odbitka za izdravano tree i svako sljedee dijete,

0,3 osnovnog linog odbitka za svakog drugog izdravanog lana ue
porodice,
0,3 osnovnog linog odbitka za utvrenu vlastitu invalidnost, kao i za
utvrenu invalidnost svakog lana ue porodice koje porezni obveznik
izdrava33.
Rezidentni porezni obveznik godinjim obraunom poreza na dohodak lini
odbitak moe uveati za uplaene premije za ivotno osiguranje, plaeni trokovi
zdravstvenih usluga, kamate plaene na stambeni kredit i dr.

Primjer izrauna poreza na dohodak u FBiH i RS u 2010.

Ta: Pretpostavka: Oenjen sa dvoje djece i

izdravanim branim drugom (BAM) u FBiH Pretpostavka: Samac (BAM) u FBiH
(1) Ukupni mjeseni oporezivi prihodi 1.500,00 (1) Ukupni mjeseni oporezivi prihodi 1.500,00
(2) Doprinosi iz plate (31%) ((1)x 31%) 465,00 (2) Doprinosi iz plate (31%) ((1)x 31%) 465,00
Doprinosi na platu (10,5%) ((1)x Doprinosi na platu (10,5%) ((1)x
10,5%) 157,50 10,5%) 157,50
(3) Oporezivi dohodak ((1)-(2)) 1.035,00 (3) Oporezivi dohodak ((1)-(2)) 1.035,00
(4) Lini odbitak 810,00 (4) Lini odbitak 300,00
osnovni lini odbitak 300,00 osnovni lini odbitak 300,00
(5)Osnovica poreza na dohodak ((3) -
za izdravanog branog druga 150,00 (4)) 735,00
(6) Porez na dohodak (10%) ((5) x
za prvo izdravano dijete 150,00 10%)) 73,50
za drugo izdravano dijete 210,00 Isplaeno zaposleniku ((3)- (6)) 961,50
(5)Osnovica poreza na dohodak ((3) -
(4)) 225,00
(6) Porez na dohodak (10%) ((5) x
10%)) 22,50
Isplaeno zaposleniku ((3)- (6)) 1.012,50

33
Ibid, l. 24

66
POREZI NA IMOVINU

Imovina predstavlja ukupnost ekonomskih dobara i prava izraenih u novanom

obliku. Oporezivanje imovine vri se na nekoliko naina:
1. Oporezivanje imovine per se porez na imovinu
2. Prenos vlasnikih prava na imovini bez naknade porez na nasljedstva i
poklone
3. Prenos vlasnikih prava na imovinu uz naknadu porez na promet
imovine
4. Porast vrijednosti imovine porez na porast vrijednosti imovine34.

Imovina i porezi na imovinu imaju malo uee u ukupnim prihodima u

zemljama lanicama OECD-a i EU. Iako tradicionalno oporezivanje imovine je bio
jedini nain prikupljanja poreskih prihoda od strane drave, danas su prihodi od
poreza na imovinu uglavnom prihodi lokalne zajednice.

U teoriji se navode brojni razlozi koji idu u prilog ili protiv uvoenja poreza na
imovinu. Argumenti protiv uvoenja poreza na imovinu su:
Problem utvrivanja poreske osnovice
Potekoe u razgraniavanju fundiranih od nefundiranih izvora
ekonomske snage
Postojanje poreza na prihode od imovine
Nije pogodan u redistribucijskoj politici
Zadiranje u privatnu sferu poreskog obveznika.

Sa druge strane, argumenti koji idu u prilog uvoenju poreza na imovinu su

fiskalne, politike, socio-ekonomske i poresko-tehnike prirode. Osnovica za
obraun poreza na imovinu je u pravilu neto imovina. Meutim, problem koji se
javlja pri utvrivanju vrijednosti imovine moe se otkloniti utvrivanjem
vrijednosti imovine na bazi njene trine vrijednosti, prema iznosu prihoda ili
prema vrijednosti kapitala.

Porez na imovinu jedan je od najstarijih oblika oporezivanja. Naime, dok je u

povijesti bilo malo novanih transakcija, posjedovanje zemlje ili stoke bilo je
mnogo lake oporezivati nego novane dohotke. Tijekom vremena taj porez sve
vie zamjenjuje porez na dohodak, pa njegovo znaenje stalno pada. Ipak, porez
na imovinu zadrao se u veem broju zemalja, gdje preteno ini prihod lokalnog
budeta. Dok porez na imovinu predstavlja porez na stanje ili fond, porezi na
dohodak ili potronju porezi su na tok jer je rije o varijablama steenim u
nekom vremenskom razdoblju.

Imovina je takva varijabla jer je steena tijekom cijelog ivota, a snima se njezino
stanje u odreenom trenutku. Stoga je i porez na imovinu porez na stanje ili fond.

3434
Jelcic B i B (1998): Porezni sustav i porezna politika, Informator, Zagreb, 257

67
Porez na imovinu moe poprimiti oblik poreza na posjed ili poreza na neto
imovinu. Porez na posjed razrezuje se obino jedanput u godini na realnu
imovinu: kue, stanove i zemlju. Porez na neto imovinu obino obuhvaa
oporezivanje neto imovine, tj. ukupne imovine (pokretne i nepokretne)
umanjene za obaveze po toj imovini, najee obveze po stambenim kreditima.
Porez na posjed uglavnom je iroko rasprostranjen, a porez na neto imovinu
postoji samo u nekoliko zemalja: Finskoj, Francuskoj, Islandu, Luksemburgu,
Norvekoj, panjolskoj, vedskoj i vicarskoj. No porezi na imovinu donose
uglavnom malo prihoda u budet. Tako su porezi na imovinu 1965. godine
donosili 7% ukupnih poreznih prihoda u budetu zemalja EU, a 1996. godine
samo 4%. Stope ovoga poreza kreu se uglavnom u rasponu od 1 do 3 %, a od
porezne se osnovice esto izuzimaju stanovi i kue u kojima stanuju njihovi
vlasnici te trokovi poboljanja kvalitete nekretnine i zemlje. Oporezivanje
imovine uglavnom se opravdava potrebom za uvoenjem vee pravednosti u
sisitem oporezivanja, i to prema oba kriterija pravednosti: kriteriju koristi i
kriteriju mogunosti plaanja. Prema kriteriju koristi vlasnici imovine imaju
koristi od drave, pa za te koristi moraju platiti porez. Jedna od temeljnih uloga
drave jest zatita vlasnitva, pa vlasnici moraju platiti dravi trokove koje ona
ima u zatiti njihove imovine: trokove sudstva, policije i dravne administracije.
Osim pruanja sigurnosti i zatite imovine, drava prua vlasnicima odreene
usluge koje poveavaju vrijednost imovine, ali i koriste njezinu vlasniku. Na
primjer, gradei cestu pokraj kue nekoga graanina drava podie vrijednost te
kue, a vlasnik dobiva laki pristup svojem domu. Zbog te novonastale koristi
vlasnik mora platiti porez na posjedovanje kue. Kako se takve usluge pruaju
uglavnom na lokalnoj razini, i porez na imovinu najee je prihod lokalnog
budeta, a ne budeta centralne vlasti. Prema kriteriju mogunosti plaanja vea
imovina pojedinca znai da je on plateno sposobniji, pa prema tome mora platiti
i vei porez. Naime, dohodak ne oznaava u cijelosti mogunost plaanja, pa ni
porezni kapacitet pojedinca. Posjedovanje imovine poveava taj kapacitet iznad
razine dohotka: dvije obitelji jednakih dohodaka, ali razliite imovine u smislu
blagostanja nisu jednake. Bogatije su obitelji u svojem ponaanju neovisnije,
imaju veu sigurnost u razdobljima ekonomske depresije, te vii stepen
likvidnosti.

Imovina daje obiteljima veu mogunost plaanja poreza, te je u smislu

poveanja pravednosti razlono osim dohotka, oporezivati imovinu. Imovina je
heterogena kategorija i njezina vrijednost obuhvaa niz initelja: blizinu
opskrbnih centara i prometnica, postojanje kulturnih i rekreacijskih sadraja,
starost nekretnine, kvalitetu njezine gradnje i opreme i sl. Vrijednost zemlje pak
ovisi o njezinoj kvaliteti i veliini te o kvaliteti okolia. Tono utvrivanje cijene
imovine temelj je kvalitetne administracije pri razrezu i ubiranju poreza na
imovinu i zato porezna uprava mora primjenjivati naelo utvrivanja pravedne
trine vrijednosti imovine. Kako je imovina heterogena kategorija, teko je
utvrditi njezinu stvarnu vrijednost, pa esto nastaju razlike izmeu vrijednosti
utvrene u poreznom rjeenju i pravedne trine vrijednosti. Vrednovanje

68
imovine dodatno komplicira inflacija, pa je potrebno svake godine revalorizirati
imovinu kako bi se zadrala stalnost njezine realne vrijednosti35.

Primjer: Porez na imovinu u Kantonu Sarajevo (KS)

Porez na imovinu u KS plaaju sva fizika i pravna lica na podruju Kantona.

Prihodi od poreza na imovinu se dijele izmeu kantona i optine u omjeru
60%:40% respektivno. Obveznik poreza na imovinu je svako fiziko i pravno lice
koje je vlasnik sljedee imovine:
Zgrade ili stana za odmor ili relaksaciju;
Poslovne prostorije, stambene zgrade ili stana koji se izdaju u zakup;
Garae koja se izdaje u zakup;
Parking prostora koji se izdaje;
Putnikog motornog vozila;
Motocikla starosti do sedam godina;
Plovnog objekta preko 5 metara duine;
Letjelice u vlasnitvu fizikog lica.

Porez na imovinu se plaa i za objekte koritene u cilju obezbjeivanja igara na

sreu (npr. automat za zabavne igre i dr.).
Porez na imovinu ne plaaju organi vlasti, vjerske institucije i strane drave pod
uslovom reciprociteta.

U KS, porez na imovinu se plaa u paualnom iznosu na primjer:

Za zgradu ili stan za odmor i relaksaciju do 150 m2 korisne povrine u
iznosu od 3 KM po 1 m2, a za imovinu preko 150 m2 korisne povrine u
iznosu od 5 KM po 1 m2;
Za garau i parking prostor koji se izdaju 3 KM po 1 m2 korisne povrine;
Za letjelice u vlasnitvu fizikog lica 500 KM;
Za stol u kasinu 12.000 KM;
Za automat za igre na sreu 8.400 KM i dr36.

VRSTE I RAZVOJ POSREDNIH (INDIREKTNIH) POREZA

Pri razmatranju posrednih ili indirektnih poreza, treba razlikovati indirektne

poreze na pojedinane potrone artikle, porez na promet i carine.
Prva kategorija poreza se javila, vremenski posmatrano, mnogo ranije od
poreza na promet i bila je predstavljena tradicionalnim potronim porezima. Ove
poreze francuska terminologija poznaje pod nazivom les droits indirects,
belgijska d'accise, dok se u anglosaksonskim zemljama ovi porezi pojavljuju pod
nazivom excise. Danas su ovi porezi samo dio u stukturi indirektnih poreza i, u

35
Kesner-kreb M., Porez na imovinu, IJF, Pojmovnik

36
Zakon o porezu na imovinu KS, br. 01-02-4206/09, lanovi br. 1, 2,3, 4 i 6

69
savremenim uslovima, od mnogo veeg znaaja je porez na promet, kao opti
porez na potrone artikle. Stoga je neophodno da naredna razmatranja
orijentiemo na porez na promet, a zatim na akcize/troarine, kao i na fiskalni
aspekt carina, koje po svojim karakteristikama takoer spadaju u posredne
poreze iako njihov znaaj u aktuelnim prilikama postaje manji.

Grafik: Uee ukupnih indirektnih poreza u ukupnim javnim prihodima u

EU, u %

Izvor: Taxation trends in the EU, 2009, annex A

POREZ NA PROMET

Zajedno sa porezom na nasljee i poklone, porez na promet je postojao jo u

sistemima starog Egipta, Vizantije i Rima. Zatim ga nalazimo u paniji, od 1342.
godine, gdje se pojavljuje pod nazivom alcabala da bi potom naglo nestao iz
poreskih sistema u svijetu.
Do ponovne pojave poreza na promet dolazi tek poslije I svjetskog rata, kada
je uveden u veem broju zemalja. Njegovom uvoenju najprije pristupa
Njemaka, a zatim se iri na Austriju, Belgiju, Francusku, Italiju, Kraljevinu
Jugoslaviju, Holandiju, Norveku itd. Za razliku od ovog, SAD su porez na promet
uvele tek u periodu velike svjetske ekonomske krize 1929- 1933. godine, a u
poreske sisteme V. Britanije i vicarske je uveden tek uoi II svjetskog rata.
Osnovni uzrok ponovnoj pojavi poreza na promet treba traiti u potrebi
pribavljanja novih prihoda za rjeavanje finansijskih problema nastalih u toku I
svjetskog rata.
Prilikom razmatranja klasifikacije poreza posebno je naglaeno da na bazi
fenomena prevaljivanja treba izvriti podjelu poreza na neposredne i posredne.
Ovom prilikom posebno bismo istakli da je prevaljivanje pretpostavljena

70
karakteristika poreza na promet, a prema rijeima Popitza37, idejnog tvorca
poreza na promet stvarno kardinalni problem poreza na promet. Od uspjeha
prevaljivanja poreza zavisi da li e porez na promet predstavljati zaista opti
porez na potrone artikle, ili e dobiti karakteristike direktnih poreza. S obzirom
na ovo, prema Popitzu, prevaljivanje pretpostavlja pretpostavljenu funkciju
poreza na promet, ukoliko do njega ne doe, porez na promet e se modifikovati
u neku vrstu oporezivanja dohotka.
U savremenoj finansijskoj teoriji se razlikuju tri osnovne varijante poreza na
promet: jednofazni porez na promet, svefazni porez na promet i porez na
dodatnu vrijednost. Osnovni kriterij na bazi koga je izvrena ova podjela
predstavlja sama tehnika naplate, odnosno broj prometnih faza u kojima se
porez naplauje.

Grafik: Podjela opeg poreza na promet

37
Schmolders, G: Handbuch der Finanzwissenschaft, zweite Band, p. 572

71
Izvor: Jeli Barbara, Jeli Boidar: Porezni sustav i porezna politika,
Informator, Zagreb, 1998., str. 317

Jednofazni porez na promet predstavlja takvu varijantu poreza na promet kod

koga se zahvatanje vri samo u jednoj tano odreenoj fazi pri kretanju robe od
proizvoaa do potroaa, U principu, zahvatanje poreza kod ove varijante se
moe izvriti u sljedeim stadijima: u stadiju prodaje kod proizvoaa, u stadiju
prodaje grosiste detaljisti i prodaje detaljiste finalnom potroau. Treba istai da
posljednja mogunost nailazi u najvee odobravanje finansijske teorije.
Svefazni porez na promet predstavlja takvu varijantu poreza na promet gdje
se vri oporezovanje prometa roba i usluga pri svakoj prometnoj fazi. Uslijed
ovog, robe i usluge u prometu e biti u veoj mjeri tereene ovim porezom to je
vei broj prometnih faza kroz koje prolaze. Svefazni porez na promet se u
principu javlja u dvije osnovne varijante, i to kao svefazni bruto-porez na promet
i kao svefazni neto-porez na promet.
Kod svefaznog bruto-poreza na promet obraun poreza se vri na osnovicu u
koju su uli poreski iznosi iz ranijih oporezovanih faza. Uslijed ovog, ova
varijanta poreza na promet se odlikuje kumulativnim efektima i stoga je ova
varijanta dobila u literaturi naziv lavina. Kumulativni karakter svefaznog bruto
poreza na promet prouzrokuje diskriminatorne efekte koji zavise od broja faza
kroz koje proizvod polazi. Tako, treba uoiti, da postoji znatna razlika izmeu
poreskog optereenja izmeu artikala koji su proli samo kroz jednu transakciju
i onih artikala iji je put do finalnog konzumenta mnogo dui.
Pored svefaznog bruto-poreza na promet, u literaturi se navodi i termin
viefazni porez na promet, koji slui za obiljeavanje takve varijante koja ne
tereti sve faze prometa ve samo neke od njih. Koje e faze u ovom sluaju biti
obuhvaene oporezivanjem zavisi od konkretne politike.
Za razliku od svefaznog bruto poreza na promet, svefazni neto-porez na
promet predstavlja takvu varijantu gdje se plaeni porez u prethodnoj fazi
prometa oduzima iz poreske osnovice u narednoj fazi. Kao najpoznatiji primjer
svefaznog neto poreza na promet uzima se porez na dodatnu vrijednost, koji se s
punim pravom moe izdvojiti u posebnu varijantu oporezivanja prometa.

POREZ NA DODATU VRIJEDNOST

Ideja PDV38) kao poreznog oblika iz domena poreza na potronju, odnosno poreza
na promet roena je 20.tih godina 19. stoljea kod njemakog biznismena Von
Siemensa. Neposredno nakon toga, kod Thomasa Adamsa 1921. godine izloena je
ideja fakturno-kreditnog metoda obrauna PDV-a. Meutim, moe se smatrati da je
''otac poreza na dodatnu vrijednost'' Maurice Laure, (1953, 1957. godine).

Prijedlozi za uvoenje PDV-a, dati su u Francuskoj 20-tih godina 19. stoljea i

inicijalno su primijenjeni u Francuskoj 1948. godine kao proizvodni tip PDV-a,

38)
Prema: L. Ebril, M. Keen, J.P. Bodin, V. Summers, The Modern VAT, IMF, 2001, str. 4.

72
koji je zatim konvertovan u potroni oblik PDV-a 1954. godine. Od tada je
otpoela ira primjena PDV-a, pa je ovaj porez, za manje od 50 godina, postao
jedan od najznaajnijih izvora prihoda za budete vie od 120 zemalja svijeta.
Danas preko 70 odsto svjetskog stanovnitva ivi u sistemu PDV-a.39

Grafik: Uee PDV-a u ukupnim prihodima u EU, %

Izvor: Taxation trends in the EU, 2009, annex A

Ukoliko sa P1 oznaimo prodajnu cijenu proizvoda u stadiju sirovina, sa P2

prodajnu cijenu u stadiju trgovine na veliko i sa P3 prodajnu cijenu u stadiju
trgovine na malo, onda bismo, prema Campetu, mogli napisati sljedei izraz:
P1+ t(P2-P1) -P1) + (P3-P2)

Ako bismo poresku stopu poreza koji treba zahvatiti u trgovini na malo
oznaili sa t, onda bi iznos poreza iznosio t*P3, ili ako ralanimo

t1P1 + t(P2-P1) + t(P3-P2)

Generalni zakljuak je da je fiskalni rezultat obje operacije potpuno isti.
Meutim, treba uoiti da ipak postoji izvjesna razlika, budui da se u posljednjem
sluaju poresko optereenje potpuno ravnomjerno rasporeuje du cijelog
procesa proizvodnje i zamjene, sve do onog stadija koji je zakonodavac izabrao
kao stadij kada je potrebno izvriti zahvatanje poreza.

Pri objanjavanju poreza na dodatu vrijednost, poimo od pretpostavke da se

plaanje poreza u jednoj fazi moe zamijeniti cijelom serijom parcijalnih

39)
Isto, The Spread of the VAT, Preface, XIV

73
plaanja, koja su izvrena u svim stadijima koji prethode stadiju gdje je ovo bilo
potrebno izvriti (stadij finalne potronje).

Dosadanja razmatranja nam omoguuju da iznesemo definiciju dodate

vrijednosti, odnosno poreza na dodatu vrijednost. Smatramo da je za objanjenje
dodate vrijednosti komponentna formulacija francuskog zakonika prema kojoj je
podlona porezu samo nova vrijednost, koja je dodana proizvodu, koji je
predmet prodaje. Prema tome, porez na dodatu vrijednost predstavlja porez ije
je plaanje podijeljeno na parcijalna plaanja, koja se obavljaju u svakom
stadijumu procesa proizvodnje i distribucije na bazi dodate vrijednosti u
odreenom stadijumu.

PRIMJER IZRAUNA POREZA NA DODATNU VRIJEDNOST (PDV)

Porez na dodatnu vrijednost (PDV) jest porez u postotku dodatne vrijednosti

primijenjen na svaku proizvodnu fazu40. Primjer obrauna PDV-a po stopi od 20
odsto bie prezentiran u procesu prerade drveta po fazama kako slijedi:

Tabela: Obraun poreza na dodatnu vrijednost

Faza Proizvoa Kupovina Prodaja Dodana PDV (20
(bez PDV- (bez PDV- vrijednost odsto)
a) a) bez PDV po fazama
A Sjea i doprema 0 5.000 5.000 1.000
drveta
B Pilana 5.000 7.500 2.500 500
C Fabrika stolarije 7.500 15.000 7.500 1.500
D Veletrgovina 15.000 15.500 500 100
E Prodaja na malo 15.500 17.000 1.500 300
Ukupno 43.000 60.000 17.000 3.400

U zavisnosti od naina oporezivanja prometa kod nabavke kapitalnih dobara

(investicije) mogue su tri varijante poreza na dodatnu vrijednost:41)

1. Proizvodni oblik poreznom obvezniku, kod prodaje njegovog proizvoda,

nije dozvoljen odbitak sredstava utroenih za nabavku kapitalnih dobara
(bruto investicija);

2. Dohodovni oblik poreznom obvezniku je, kod prodaje njegovog

proizvoda, dozvoljeno da amortizaciju tretira kao odbitnu stavku;

40)
Definicija preuzeta od N.S. Rosen, Javne financije, Institut za javne financije, Zagreb 1999, str. 481.
41)
Vidjeti: Richard i Peggy Musgrave, Javne financije u teoriji i praksi, Institut za javne financije, Zagreb,
1999. str. 427-431.

74
 3. Potroni oblik poreznom obvezniku je dozvoljeno da kod prodaje
njegovog proizvoda, odbije ukupan iznos sredstava utroen za nabavku
kapitalnih dobara (bruto investicija).

Veina zemalja koje koriste PDV primjenjuje potroni oblik budui da on daje punu
slobodu poduzetnicima u pogledu njihovih odluka oko investicija, to znai da odluke o
nabavci dugotrajne imovine (razvojna komponenta), ne utiu na visinu porezne
obaveze. Odbitak cjelokupne vrijednosti kapitalnih izdataka od vrijednosti prodaje
sprjeava dvostruko oporezivanje kapitala: jednom pri njegovoj kupovini, a drugi put na
proizvedena dobra i usluge. Na ovaj nain se postie neutralnost kod povezivanja fazne
proizvodnje.42) U tom smislu predlaemo da se i u Bosni i Hercegovini, s obzirom na
dostignuti nivo razvoja i zahtjeva okruenja (pribliavanje EU) uvede potroni
oblik poreza na dodatnu vrijednost.
Drugo znaajno obiljeje je mjesto oporezivanja. Mjesto oporezivanja je mjesto
isporuke dobara, tj. mjesto na kojem se dobro nalazilo u trenutku isporuke. Kod
usluga mjesto oporezivanja je mjesto obavljanja usluge.43)

Sljedee bitno obiljeje (posebno znaajno za prilike u Bosni i Hercegovini), je

oporezivanje dodatne vrijednosti prema naelu odredita, to znai da se porez
na dodatnu vrijednost konano plaa ondje gdje se dobro troi. Na ovaj nain se
izvoz dobara oslobaa od poreza na dodatnu vrijednost kako bi robe ''izale'' iz
podruja bosanskohercegovakog poreznog mehanizma i bile ''osloboene''
prethodno plaenog poreza, a nakon toga podreene poreznom mehanizmu
zemlje u koju je roba izvezena. Isti tretman ima i uvoz roba u Bosnu i
Hercegovinu. Druga dimenzija ovog principa u uslovima sloene federalne
strukture je da odredi pripadnost poreza na dodatnu vrijednost prema naelu
odredita, odnosno krajnje potronje. (O rjeenjima principa i nainu dodjele
PDV-a na odgovarajui nivo organizacije dravne vlasti ispod nivoa BiH i entiteta
vie e biti reeno u taki 53. i 5.4.).

Kod oporezivanja dodatne vrijednosti mogua je primjena tri razliita metoda

izraunavanja poreza na dodatnu vrijednost.44) Najee se primjenjuje kreditna
metoda pri obraunu PDV-a gdje poduzetnik pomou rauna za kupljene i
prodane robe i usluge direktno izraunava svoju poreznu obavezu. Na ovaj nain,

42)
Vidjeti: Katarina Ott i autori; Javne financije u Hrvatskoj, Institut za javne financije, Zagreb, 2000, str.
37.
43)
Vidjeti: Z. Bubla, M. Dali, Hrvatski zakon o porezu na dodatnu vrijednost u kontekstu zahtjeva
Evropske unije, Financijska preksa, br. 2/96, Institut za javne financije, Zagreb 1996, str. 146.
44)
Vidjeti: Richard & Peggy Musgrave, op.cit., str. 430. i M. Kesner-kreb: Obuhvat poreza na dodatnu
vrijednost, Financijska praksa 2/96, str. 159., Institut za javne financije, Zagreb; gdje se navodi: 1)
metoda oduzimanja; 2) kreditna metoda i 3) metoda zbrajanja;

75
 raun predstavlja: a) osnovni dokaz o postojanju poreza na dodatnu vrijednost,
b) ispravu za obraun porezne obaveze poreznog obveznika, c) dokument za
efikasnu kontrolu ubiranja poreza.

Kreditna metoda ubiranja poreza na dodatnu vrijednost bi se mogla grafiki

prikazati, na sljedei nain:
Kreditna metoda ubiranja PDV-a grafiki prikaz (Porezna stopa 20 odsto)

Budet Budet Budet Budet Budet

100010 1500 3000 3100

(kredit) (kredit) (kredit) (kredit)
1000 (PDV) 1500 (PDV) 3000 (PDV) 3100 (PDV) 3400 (PDV)
5000 7500 15000 15500 17000
KUPCI
A +1000
B+500 C+1500 D+100 E +3100+300
(PDV A) (PDV B) (PDV C) (PDV D)

Dijagram sainjen prema: B. Jeliu, ''Javne financije'', Informator, Zagreb, 1997,

slika 2, str. 250;

Prethodni primjer je prezentiran na osnovu ulaznih faktura za kupljenu robu ili

usluge iz obavljenog proizvodnog procesa i izlaznih faktura kojima je prezentiran
obraun po sukcesivnim fazama proizvodnje i prometa, kako slijedi:

Kreditna metoda obrauna PDV-a na osnovu ulaznih i izlaznih faktura u

sukcesivnom toku povezanih proizvodnih i prometnih sekvenci.

Faza Ulazna Predporez Kupovina Dodatna Prodaja PDV u fazi PDV Izlazna
faktura bez PDV vrijednost bez PDV (20 odsto) kumula- faktura
tivno
1 2 3 4 5 6 7 8
(4-2) (3+4) (4x20odst (2+6) (5+7)
o)
A - 0 - 5.000 5.000 1.000 1.000 6.000
B 6.000 1.000 5.000 2.500 7.500 500 1.500 9.000
C 9.000 1.500 7.500 7.500 15.000 1.500 3.000 18.000
D 18.000 3.000 15.000 500 15.500 100 3.100 18.600
E 18.600 3.100 15.500 1.500 17.000 300 3.400 20.400
K
Kupac 20.400 17.000 - - - 3.400
finalni
potroa

Prethodna tabela jasno ukazuje na koji se nain kreditnom metodom ubire PDV
kroz niz sukcesivnih ''parcijalnih oporezivanja'', do konane sume utvrenog

76
poreza na dodatnu vrijednost koja se prevaljuje na krajnjeg kupca, tj. realizacije
finalnog proizvoda. Prezentirani primjer ukazuje da je ubrani porez jednak ako
se stopa od 20 odsto primijeni na osnovicu (vrijednost) finalnog proizvoda
(17.000), odnosno po metodu kako se obraunava porez kod jednofaznog
poreza na promet u fazi finalne potronje.

Superiornost PDV-a nad jednofaznim porezom na promet je u tome, to svaki

izdati raun/faktura predstavlja osnov povezivanja proizvodnih i prometnih faza
u procesu stvaranja odreenog proizvoda, te se na toj osnovi vri meusobno
lanano oslobaanje od obaveze prehtodno uplaenog poreza (kreditni
mehanizam).

Ovakav proces jasno omoguava vee efekte od smanjivanja porezne evazije

nego to su poveani trokovi finansiranja sloenijeg administrativnog procesa
za obraun PDV-a.

PDV ima neutralno djelovanje na pojedine faze tehnikotehnolokog procesa i

njegove vertikalne povezanosti. Istovremeno, PDV ima superioran i elastian
model u odnosu na jednofazni porez na promet. Svako skretanje proizvoda na
pojedinoj taki procesa finalizacije za neku drugu specifinu upotrebu (npr.:
kupovina daske iz pilane za potrebe graevinarstva) automatski je podvedeno
odgovarajuem oporezivanju. Ovo ukazuje da poduzetnik na tritu trenutno
reagira na zahtjeve ponude i da plaanje PDV-a ima neutralno djelovanje na bilo
kojoj taki finalizacije u odreenom procesu reprodukcije.

Pored niza prednosti koje prua PDV, nuno je ukazati da proces meusobnog
lananog oslobaanja od obaveze prethodno uplaenog poreza, predstavlja
automatsku meusobnu kontrolu uesnika, te da je sistem jednostavniji i
stabilniji to je proces proizvodnoprometnih sekvenci sloeniji. Naime, u takvim
okolnostima se uspostavljaju dui lanci meusobno povezanih uesnika pa je
manje vjerovatna pojava porezne evazije zbog kontrole na pojedinim takama
procesa. Meutim, trenutne prilike u Bosni i Hercegovini su nepodesne sa ovog
stanovita superiornosti ubiranja PDV-a, budui da je privredna aktivnost,
posebno u industrijskom sektoru, nedovoljno razvijena.

Vei dio potrebnih finalnih proizvoda u BiH se trenutno ne proizvodi i osigurava se

uvozom, dok se proizvodnja uglavnom zasniva na proizvodnji niih faza
poluproizvoda (npr. proizvodnja i izvoz drveta i grae), te davanja usluga koje zbog
specifinosti okruenja nije jednostavno kontrolirati (ugostiteljske usluge, pansioni i
imali hoteli i sl.). Sa aspekta obrauna PDV-a neophodno je istai znaaj
visokosofisticiranog i objedinjenog carinskog mehanizma i porezne administracije koja
bi bila u mogunosti obavljati punu kontrolu obrauna i plaanja carina, poreza i drugih
obaveza poreskih obveznika.

77
 CARINE

Pri razmatranju indirektnih poreza svakako ne treba izgubiti iz vida carine,

budui da ova kategorija prihoda po svojim osnovnim karakteristikama
predstavlja indirektne poreze. Carine su javne dabine, koje drava naplauje
prilikom prelaska robe preko dravne granice od vlasnika robe i u domaoj
valuti. S obzirom na ulogu, ciljeve kao i tehniku obrauna carine se dijele u
nekoliko kategorija.
Tako, prema pravcu kretanja robnog prometa treba razlikovati slijedee
kategorije carina: uvozne, izvozne i tranzitne carine. Uvozne carine predstavljaju
najvaniju kategoriju carina, budui da se plaanje carina na izvoz praktikuje
samo u izuzetnim sluajevima. Za razliku od ovog, tranzitne carine predstavljaju
istorijsku kategoriju, s obzirom da se od Barcelonske konferencije 1921. godine
ne primjenjuju.
Ukoliko se kao kriterijum za diferenciranje carina uzme nain obrauna mogu
se razlikovati: carine po vrijednosti (ad valorem) i specifine carine. Dok se
carine po vrijednosti izraavaju u procentu od vrijednosti robe, specifine carine
se utvruju na bazi posebnih mjernih jedinica kao to su:kg, l, i sl.
Svakako od posebnog znaenja za razmatranje u okvirima ovog udbenika je
kategorizacija carina na: fiskalne i zatitne carine. Mada u principu teorijski
posmatrano ne predstavlja poseban problem definisati carine kao fiskalni
instrument i kao instrument ekonomske politike u praksi se dosta teko moe
utvrditi ta u konkretnom sluaju dominira ekonomsko-politika ili fiskalne
komponente carine. U vrijeme rastueg trenda prikljuivanja zemalja
ekonomskim asocijacijama, uee carina u ukupnim javnim prihodima opada.

Zanimljivo je spomenuti i uee carina u prihodima budeta Evropske Unije. U

budetu EU, u okviru vlastitih izvora prihoda postoji kategorija tradicionalnih
vlastitih prihoda u koje se ubrajaju prihodi od carina i poreza na eer. Ovi
vlastiti izvori se obraunavaju privrednim subjektima i prikupljeni su od strane
drava lanica EU. Meutim, lanice zadravaju 25% ovih prihoda kao naknadu
za trokove njihovog prikupljanja. Carinske dadbine ye obraunavaju na uvoz
proizvoda iz treih zemalja po cijenama koje su zasnovane na zajednikoj tarifi.
Drave lanice su odgovorne za provedbu carinskog zakonodavstva Unije i za
djelovanje carinske kontrole da bi se osiguralo prikupljanje tanog iznosa carine
u pravo vrijeme. Tradicionalni vlastiti prihodi zauzimaju oko 12% ukupnih
prihoda EU45.

45
Izvor: http://ec.europa.eu/budget/budget_detail/overview_en.htm

78
AKCIZE

Pojedinani porez na promet (akcize) je porezni oblik kojim se oporezuje promet

samo jednog ili nekolicine istovrsnih proizvoda. Predmeti akciznim
oporezivanjem su u pravilu visokotarifni proizvodi. Akcize se ubiru u fazi
trgovine na malo te ih karakterie ogranien domaaj primjene i nepostojanje
razlike u poreskom tretmanu proizvoda izraenih u zemlji i uvezenih proizvoda.
Razlozi kojima se opravdava uvoenje akciza su brojni npr:
Uspostavljanje zo neposrednije veze izmeu iznosa plaenog poreza i
koristi koju poreski obveznik ima od troenja oporezivanjem ubranih
sredstava;
Nastojanje da se potroai obeshrabre od koritenja nekih proizvoda
tetnih po zdravlje;
Destimuliranje nekih ponaanja odnosno tetnih navika koje se drutveno
ocjenjuju nepoeljnima;
Oteavanje uvoza odreenih proizvoda koji se ne proizvode u zemlji kako
bi se ograniila potronja stranih sredstava plaanja;
Oporezivanje prometa nekih proizvoda kako bi se uticalo na smanjenje
zagaivanja ovjekovog okolia;
Ostvarenje nekih redistributivnih uinaka oporezivanja kako bi se
korigovali neki socijalno nepovoljni uinci koji se oituju pri primjeni
drugih proizvoda;
Osiguranje potrebnih sredstava za finansiranje javnih rashoda- posebno
rashoda lokalnih zajednica46.
U pravilu, akcize izobliuju ponudu i tranju za odreenom kategorijom
proizvoda. Obraunavaju se u postotku ili apsolutnom iznosu. Danas se
akcizama u veini zemalja u svijetu u pravilu oporezuju duhan i duhanske
preraevine, kafa, proizvodi sa ueem alkohola, te nafta i naftni derivati.

Akcize su indirektni porezi na potronju ili koritenje odreenih proizvoda. Za

razliku od poreza na dodanu vrijednost (PDV), oni su uglavnom specifini porezi
odnosno izraeni su kao novani iznos po koliini proizvoda.

Najee se primjenjuje akciza su na:

Alkoholna pia
Preraeni duhan
Energenati (grijanje i motorna goriva goriva, poput benzina i benzin,
struja, plin, ugljen i koks).

Sve drave lanice EU primjenjuju akcize na navedene te tri kategorije proizvoda.

Prihodi od akciza su u cjelosti prihodi drava lanica.

Zakonodavstvo EU u podruju akciza na ove proizvode je uglavnom usvojen u

kontekstu uspostave unutarnjeg trita 1. januara 1993, koja je ukljuivala

46
Jeli Barbara, Jeli Boidar: Porezni sustav i porezna politika, Informator, Zagreb, 1998., str.339

79
ukidanje kontrole fiskalne naravi na unutarnjim granicama izmeu drava
lanica.

Ovo zakonodavstvo, koje je dalje razvijano, mogue podijeliti u tri glavne

kategorije:
Struktura poreza koji se primjenjuje na odreene grupe proizvoda.
Struktura oporezivanja znai definiranje kategorija proizvoda, nain
na koji se obraunava akciza (npr. po hl; po stupenu alkohola; na 1000
komada, i sl.), opseg moguih izuzea, itd
Minimalne stope akcize da drave lanice moraju potivati za svaku
vrstu proizvoda. Iznad tih minimalne stope, drave lanice mogu
slobodno odrediti svoje razine stope.
Ope odredbe koje se primjenjuju na svih kategorija proizvoda. Ove
odredbe odnose osobito proizvodnju, skladitenje i kretanje izmeu
drava lanica akciznih proizvoda.

Detaljnije informacije o akcizama dostupne su na tematskim stranicama te
odnose alkoholna pia, duhanskih proizvoda, energenata i zajednike odredbe.

Nova Direktiva Vijea (2008/118/EC) o opim aranmanima za proizvode koje

podlijeu akcizama (alkoholna pia, duhanski proizvodi i energenti) stupio je na
snagu 15. januara 2009. Ona se primjenjuje diljem EU-a od 1. aprila 2010.
Direktiva 92/12/EEC e biti ukinuta te od tog datuma47.

47
Izvor: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/excise_duties/gen_overview/index_en.htm

80
 Grafik: Uee akciza i poreza na potronju u ukupnim prihodima u EU,
%

Izvor: Taxation trends in the EU, 2009 ed., annex A

Ekoloki porezi

Jedan od osnovnih razloga nametanja poreza u cijelosti je, izmeu ostalog,

minimiziranje negativnih eksternalija. Slijedei tu logiku, a u cilju zatite
ovjekove okoline i zdravlja ljudi, u Engleskoj je u 14. Vijeku bila nametnut
kraljevski dekret koji je zabranjivao koritenje uglja u otvorenim peima u
Londonu i dr.

Ciljevi politike ouvanja ovjekovog okolia se mogu podijeliti na:

Glavni cilj koji se sastoji u ouvanju deficitarnih prirodnih dobara u
(barem) stanju u kojem se nalaze danas;
Podciljeve kao to su:
o Imisijski ciljevi, deficitarno odreeni prema podruju na kojem
dolazi do smanjenja kvalitete nekog javnog dobra (npr. Autoputevi
u naseljenim mjestima);

81
 o Emisijski ciljevi koji odreuju koliki smije biti kvantitet odnosno
intenzitet ispusnih tetnih tvari koji (pro)izlaze iz jednog izvora48.

Instrumenti kojima se postiu eljeni ciljevi u okviru politike ouvanja

ovjekovog okolia se mogu podijeliti u dvije grupe:
Instrumente koji djeluju izvan trita, npr. Administrativne mjere u obliku
dozvola, ogranienja i zabrana usmjerenih na regulisanje emisije i imisije;
Instrumente koji djeluju u okviru trita koje karakterie da cijenama
utiu na odluke pojedinaca zagaivaa, npr. Davanja, subvencije, sistemi
povratnih depozita, mjere poticanja potivanja propisa i dr49.

U okviru trinih mehanizama, najistaknutiji su ekoloki ili zeleni porezi. Tu

ubrajamo Pigou-ov ili specifini porez, Para-Pigou-ovi porezi i Dvostrano korisne
poreze.
Pigou-vim porezom se visina poreznog optereenja mjeri u izravnom odnosu
prema jedinici emitiranog zagaenja. Cilj ovog poreskog oblika je u smanjenju
emisije tetnih tvari zagaivaa, te u optimalnoj internalizacija negativnih
eksternalija. Para-Pigou-ov porezi predstavljaju indirektne poreze- carine , opti
porez na promet i akcize. Cilj je sprijeiti zagaenje ovjekova okolia ili
smanjenje proizvodnje i upotrebe roba i usluga koji tete ovjekovoj okolini ili
zdravlju ljudi. Problem se javlja u trenutku njihove integracije u postojei sistem
oporezivanja. Dvostruko korisni porezi su namjenski porezi ija se sredstva
trebaju upotrijebiti u skladu s naelom dvostrane koristi za rashode koji se ine
za smanjivanje zagaenja.

U zemljama Evropske unije, ekoloki porezi su nadnacionalni porezi. Prema

definiciji EU/ OECD-a ekoloki porez je oblik poreza kod kojeg je porezna
osnovica izraena u fizikim jedinicama materije i dokazan je njezin negativan
utjecaj na okoli. U okviru EU, postoje tri kategorije ekolokih poreza i to: porez
na energente, porez na transport i porez na zagaenja i prirodne izvore.

Ekoloki porezi koji se primjenjuju u EU:

Porez na energente: Porez na transport: Porez na zagaenje i izvore:

na mineralna ulja i motorna na registraciju i koritenje na pesticide i umjetna gnojiva
goriva: motornih vozila (zatita voda)
benzin, olovni i bezolovni na uvoz i prodaju motornih vozila na pakiranje metala, plastike,
stakla, keramike
dizel za koritenje cesta i autocesta na otpad (deponije)
loivo ulje na osiguranje luksuznih jahti na zagaenje zraka (CO2, SO2,
NOx)

48
Izvor: Jeli Barbara, Jeli Boidar: Porezni sustav i porezna politika, Informator, Zagreb, 1998.,
str.370-371
49
Ibid, p. 372

82
petrolej
kerozin
na prirodni plin
na potronju struje
Izvor: Nika Sokol, EFZG, ppt
na buku
na putnike u zranom prometu
na baterije, gume, raspoloive
kontejnere
na otpadne vode (kuanske i
industrijske)
na plastine vreice
na zagaenje vode
na CFC, HFC, PFAC i SF6
(oneiivai ozona)
na nuklearnu energiju

Ekoloki porezi kao % GDP-a, EU 27

Izvor: Taxation trends in EU, annex A, p. 317

Grafik prikazuje trend kretanja prihoda od ekolokih poreza u odnosu na GDP.

Zemlja EU u kojoj uee ekolokih poreza u odnosu na GDP (ali i ukupne
prihode) je najvee je Danska, a najmanje Estonija.

U BiH, na alost ne postoje ekoloki porezi. Postoje paualna davanja kod npr.
registracije putnikih motornih vozila (osim poreza na imovinu), koja se plaa za
ouvanje voda i uma BiH. Ovo paualno davanje ne zavisi od zapremine motora
niti od goriva koje putniko vozilo koristi.

Sa druge strane, poetkom 2010. R Srbija je poela sa razmatranjem uvoenja

zelenog poreza na elektrine i elektronske ureaje, baterije, otpadna ulja i
azbest, gdje e priklupljena sredstva biti iskoritena za zatitu ivotnog okolia.

83
Takoer, sredstva od ekolokog poreza nee ii direktno u budet kao prihod,
nego e biti namijenjene za projekte upravljanja otpadom50.

INDIREKTNI POREZI U BIH

Koristei se ovlatenjima koja su Visokom predstavniku data, a u cilju da se

osigura ekonomska odrivost Bosne i Hercegovine, ukljuujui oba entiteta i
Brko Distrikt, te da se ubrzano nastavi implementacija reformi potrebnih za
napredak u procesu stabilizacije i pridruivanja, ukljuujui uspostavu
jedinstvenih carina na dravnom nivou i sistema PDV-a, Visoki predstavnik je 20.
02. 2003. godine donio Odluku o uspostavi Komisije za indirektnu poresku
politiku (Slubeni glasnik BiH, br. 4, od 20.02.2003)

Cilj ove (Odluke) Komisije je bio da se izvri: a) spajanje odvojenih carinskih

uprava u Bosni i Hercegovini u jedinstvenu carinsku upravu Bosne i
Hercegovine; b) uspostavi jedinstveni porez na dodatu vrijednost u cijeloj Bosni i
Hercegovini; c) uspostavi Uprava za indirektno oporezivanje (UIO). Uprava treba
da djeluje na nivou drave, ukljuit e jedinstvenu carinsku upravu i biti
odgovorna za prikupljanje i upravljanje indirektnim porezima, ukljuujui carine
i porez na dodatu vrijednost.

Kao rezultat ovih zakonskih rjeenja, na osnovu lana IV. 4. a) Ustava Bosne i
Hercegovine, Parlamentarna skuptina Bosne i Hercegovine je 29. decembra
2003. godine usvojila Zakon o sistemu indirektnog oporezivanja u Bosni i
Hercegovini. (Slubeni glasnik BiH, br. 44, od 31.12.2003.) Ovim zakonom se
uspostavlja institucionalna i organizaciona osnova za jedinstveni sistem
indirektnog oporezivanja u Bosni i Hercegovini, koja podrava sveukupnu
makroekonomsku stabilnost i fiskalnu odrivost Bosne i Hercegovine, Federacije
Bosne i Hercegovine, Republike Srpske i Brko Distrikta, te daje podrku
funkcioniranju jedinstvenog ekonomskog prostora Bosne i Hercegovine. Ovim
zakonom, istovremeno se ureuje i jedinstveno provoenje indirektnih poreza
na cijeloj teritoriji Bosne i Hercegovine, te se uspostavlja sistem naplate prihoda
po osnovu indirektnog poreza, kao i njihova raspodjela prema budetima Bosne i
Hercegovine, Federacije, Republike Srpske i Distrikta na transparentan nain.

Zakon o porezu na dodatu vrijednost je poeo sa primjenom od 01.01. 2006. Sa

usvojenom jedinstvenom stopom od 17%. Uprava za indirektno oporezivanje je
institucija nadlena za prikupljanje prihoda po osnovu svih indirektnih poreza,
dakle PDV-a, akciza, carina i putarina. Na primjer, u 2007. Prihodi prikupljeni na
jedinstvenom raunu su se poveali za 18% u poreenju sa prihodima
priklupljenim u 2006, a u 2008. Za 3,76% u odnosu na 2007. Meutim, u prvih
est mjeseci u 2009. je zabiljeen pad prihoda od 14,8% u odnosu na 2008. U

50
Izvor:
http://www.bankamagazine.hr/Naslovnica/Vijesti/Regija/tabid/103/View/Details/ItemID/58746/ttl/Srbija-
uvodi-ekoloski-porez/Default.aspx

84
apsolutnim iznosima, prihodi od indirektnih poreza u 2009. su iznosili 5,18
milijardi BAM51.

Zakon o akcizama je u BiH mijenjan nekoliko puta. Posljednja izmjena sa

primjenom od 2010. podrazumjeva, izmeu ostalog da se akciznim proizvodima,
u BiH smatraju se:
a) naftni derivati;
b) duhanske preraevine;
c) bezalkoholna pia;
d) alkohol, alkoholna pia i vona prirodna rakija;
e) pivo i vino;
f) kafa.
Na primjer, akcize za naftne derivate se plaa po litru, i to na: a) dizel-gorivo i
ostala plinska ulja 0,30 KM, b) petrolej (kerozin) 0,30 KM. Za alkoholne
proizvode, akciza se plaa po litru, i to: a) bezalkoholna pia 0,10 KM, b) pivo
0,20 KM, c) vino 0,25 KM, za kafu akciza se plaa prilikom uvoza po kilogramu, i
to za sirovu kafu 1,50 KM, prenu kafu (u zrnu ili mljevena) 3,00 KM i dr52.

U BiH, izmjene zakonske regulative u oblasti akciza donijele su znaajniji rast

ovih prihoda u drugom polugoditu 2009. godine u odnosu na prvo. Snaniji rast
ovih prihoda zabiljeen je i par mjeseci prije izmjene Zakona, kao pozicioniranje
kompanija iz duhanske industrije pred oekivani rast akciznih stopa. Tako je,
nakon pada akciza od 0,3% u prva etiri mjeseca 2009. godine u odnosu na isti
period prethodne godine, u zadnjih osam mjeseci zabiljeen rast od 9,3%.
Projekcije prihoda od akciza u narednim godinama bazirane su na DEP-ovim

51
http://www.uino.gov.ba/h/Poslovne_usluge/Prihodi_2009.html
52
Zakon o akcizama, Slubeni glasnik br. 370/09

85
projekcijama makroekonomskih pokazatelja, prvenstveno realnog rasta
potronje i bruto drutvenog proizvoda.
Usljed izmjene zakonske regulative u oblasti duhana, prognoze prihoda od akciza
u narednom periodu vrlo su neizvjesne zbog oskudnih podataka i nepostojanja
analiza o tritu ponude cigareta, cjenovnoj elastinosti i strukturi potranje,
modelima ponaanja i psihologije potroaa cigareta prilikom poveanja akciza i
cijena cigareta u BiH u prethodnim godinama. S obzirom na navedeno i ostale
vane rizike ostvarenja projekcija, poput poveanja krijumarenja cigareta i rasta
crnog trita u 2010. godini, procijenjeni efekti poveanja posebne stope akcize
na duhan iznose 2,73% od ukupno projektovanih prihoda u 2009. godini. U 2011.
i 2012. godini se oekuje nastavak trenda snanog rasta prihoda od akciza, s
obzirom na projektovani rast makroekonomskih pokazatelja i efekata planiranog
kontinuiranog poveanja posebne stope akcize na duhan.Tako na primjer,
projekcije ukljuuju efekte poveanja posebne akcize u 2010 godini sa 0,15 na
0,30 KM po pakovanju, kao i planiranog kontinuiranog poveanja iste u svakoj
narednoj godini za 0,15 KM po pakovanju cigareta53.

53
www.oma.uino.gov.ba, bilten br. 54

86
Odredbe Privremenog sporazuma o stabilizaciji i pridruivanju BiH (SSP) sa
Evropskom unijom koje su stupile su na snagu 1.7.2008. godine znaajno su
uticale na ubiranje prihoda od indirektnih poreza, obzirom da propisuju
istovremeno ili postepeno (do 2013.godine) ukidanje carina na uvezenu robu
porijeklom iz EU. Uprkos tome to je najznaajnije smanjenje/ukidanje carinskih
stopa zabiljeeno sa poetkom primjene Sporazuma o stabilizaciji i pridruivanju
(SSP), u prvoj godini njegove primjene (2008) nije ostvaren snaan pad prihoda
od carina (svega 4 mil KM). Osnovni razlog toga je stupanje na snagu odredaba
tek u drugom polugoditu, kao i snaan rast uvoza u navedenoj godini (17,2%).
U sljedeoj fazi primjene SSP-a (u 2009. godini) takone su znaajno smanjene
carinske stope na robu porijeklom iz EU, to je, uz snaan pad uvoza i odloeni

87
efekat smanjenja carina iz prve faze (poetak primjene SSP-a od 1.7.2008.g)4
uzrokovalo pad prihoda od carina od ogromnih 304,6 mil KM u odnosu na 2008.
godinu.

U narednim godinama predvinen je umjereniji proces smanjivanja carinskih

stopa, obzirom da su iste ve ukinute na znaajan dio uvoza porijeklom iz EU. Iz
tog razloga, kao i zbog projektovanog rasta uvoza u narednim godinama, ne
oekuje se toliko snaan pad ovih prihoda kao u proteklom periodu (-5,2%, -
10,3% i -13,3% za 2010, 2011 i 2012.g. respektivno)54.

Gl a v a IV

VIESTRUKO OPOREZOVANJE

KUMULIRANJE POREZA I NADOPOREZOVANJE

U okviru viestrukog oporezivanja treba posebno ukazati na sluajeve

kumuliranja poreza u nadoporezovanja kao i dvostrukog oporezivanja.
Kumuliranje poreza i nadoporezovanje ne treba mijeati sa sluajevima
dvostrukog oporezivanja.
Ukoliko se jedan isti poreski izvor istog poreskog obveznika optereti sa vie
razliitih poreza, doi e do pojave kumuliranja poreza i kumulativnog
optereenja porezom. Do ovakvih sluajeva moe da doe ne samo unutar

54
www.oma.uino.gov.ba, bilten br. 54

88
granica jedne zemlje ve i na meunarodnom planu. Kao primjer navodi se
kumuliranje poreza koje nastaje oporezivanjem dohotka ne samo od drave ve i
od uih jedinica. Isto tako, u meunarodnim okvirima, vie drava moe da
oporezuje isti dohodak ili imovinu odreenog lica.
Nadoporezovanje takoer ne treba mijeati sa sluajevima dvostrukog
oporezivanja. Nadoporezovanje se moe javiti u unitarnoj i u federativnoj dravi,
kada isto lice plaa vie poreza u korist budeta na razliitim nivoima. Kao
primjer moemo navesti poreze drave i saveza u federativno ureenim
zemljama (SAD, vajcarska).

DVOSTRUKO OPOREZOVANJE

Za razliku od navedenih sluajeva, dvostruko oporezovanje se pojavljuje u

sluaju kada se poreski objekt oporezuje dva ili vie puta istim poreskim
oblikom u jednom te istom vremenskom periodu. Dvostruko oporezivanje se
moe vriti bilo u federativno ureenoj dravi ili u korist dvije ili vie suverenih
drava, u korist dvije ili vie teritorijalnih jedinica. U prvom sluaju se radi o
internom dvostrukom oporezivanju, a u drugom o meunarodnom dvostrukom
oporezivanju. Razmotriemo oba sluaja odvojeno.

INTERNO DVOSTRUKO OPOREZOVANJE

U najveem broju sluajeva, interno dvostruko oporezovanje se pojavljuje u

odnosima izmeu drave i lokalnih tijela. U ovom sluaju dolazi do oporezivanja
poreskog izvora i od lokalne i od centralnih vlasti.
Potrebno je naglasiti da su ovdje esti sluajevi namjernog dvostrukog
oporezivanja, koji predstavljaju rezultat svjesne akcije drave da pristupi
dvostrukom oporezovanju.
Pored ovoga, evidentni su sluajevi da i sama drava, namjerno, u svoju korist,
podvrgne obveznika dvostrukom oporezovanju. Kao najkarakteristiniji primjer
u ovom pravcu je oporezivanje akcionarskih drutava, gdje drava prvo
oporezuje dobit akcionarskog drutva, a zatim ponovo, jo jednom dohodak
samih akcionara.
Izuzev navedenih sluajeva, do internog dvostrukog oporezivanja dolazi i u
federativno ureenim zemljama, uglavnom zbog toga to izmeu pojedinih
federativnih jedinica ne postoje ispravno regulisani odnosi u pogledu
prikupljanja prihoda. . Ovakve sluajeve nalazimo esto u praksi federativno
ureenih drava (vajcarska, SAD i dr. ). Izbjegavanje dvostrukog oporezivanja
se u ovim sluajevima vri na taj nain to se prilazi preciznom razgraniavanju
prihoda izmeu pojedinih federalnih jedinica. Potrebno je navesti da se esto
pristupa i stvaranju posebnih institucija iji je zadatak da rjeavaju eventualne
sporove na ovom sektoru.

89
MEUNARODNO DVOSTRUKO OPOREZOVANJE

Pored internog dvostrukog oporezivanja kada do pojave dvostrukog

oporezivanja dolazi u okvirima fiskalnog suvereniteta jedne zemlje evidentni su i
sluajevi dvostrukog oporezivanja u meunarodnim odnosima. Do dvostrukog
oporezivanja u meunarodnim odnosima dolazi kada dvije ili vie drava
potpuno autonomno prilaze regulisanju svog zakonodavstva ne vodei rauna o
eventualnim sluajevima dvostrukog oporezivanja.
Najstariji sluajevi dvostrukog oporezivanja su vezani za porez naslijee i
poklone. U daljem razvoju paralelno sa intenziviranjem meunarodne saradnje
na ekonomsko-politikom planu i sluajevi dvostrukog oporezivanja postaju
ei.
U principu pojava dvostrukog oporezivanja u meunarodnim odnosima je
rezultat razliitih kriterijuma pri razrezivanju poreza u pojedinim
zakonodavstvima. Tako, dok jedne drave prilikom razreza poreza imaju u vidu
princip domicila, u drugim zemljama polazi se od toga gdje se nalazi predmet
oporezivanja ili je u pitanju neki drugi posebni kriterij.
U principu dvostruko oporezovanje u meunarodnim odnosima predstavlja
pojavu koju pojedine drave nastoje da izbjegnu. Izbjegavanje dvostrukog
oporezivanja na meunarodnom planu moe se postii bilo putem nacionalnog
zakonodavstva bilo putem meudravnih konvencija o dvostrukom
oporezovanju.
Od znaaja je istai, da se akcije na izbjegavanju dvostrukog oporezivanja
bazirane na rjeenjima iz pojedinih nacionalnih zakonodavstava nisu do sada
pokazale dovoljno efikasnim. Stoga je, poslije I svjetskog rata pod uticajem
Drutva naroda i Meunarodne trgovinske komore dolo do bilateralnih ugovora
o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Pored toga evidentno je, da se i na
multilateralnom planu poduzimaju odreene aktivnosti u okvirima
meunarodnih organizacija - OECD, EU, UNESCO-a i sl. Ove organizacije putem
izrade odgovarajuih modela o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja tee da
stimuliu aktivnosti na zakljuivanju bilateralnih ugovora o izbjegavanju
dvostrukog oporezivanja. U ovim modelima sadrana su odgovarajua rjeenja
za regulisanje pitanja dvostrukog oporezivanja imajui u vidu pojedine
kategorije dohotka, prihoda i imovine.

Bosna i Hercegovina je potpisala znatan broj sporazuma o izbjegavanju

dvostrukog oporezivanja sa velikim brojem zemalja u svijetu, na primjer:

Sa Republikom Irskom 11. 2009.

Sa Kuvajtom 10. 2008.
Sa Republikom Austrijom 12. 2008.
Sa panijom 02. 2008.
Sa veinom zemalja u okruenju i dr.

Vano je napomenuti da u sluaju BiH kao i ostalih bivih jugoslovenskih zemalja,

u domenu sporazuma o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja jo uvijek vae
sporazumi koje je Jugoslavija potpisala sa nekim zemljama (npr. Njemaka).

90
 Pored ostalog, imajui u vidu potrebu stimulisanja inostranih ulaganja od
posebnog je interesa za nau zemlju, da se doe do odgovarajuih rjeenja na
planu izbjegavanja dvostrukog oporezivanja, da bi se na taj nain stimulisala
inostrana ulaganja. Da bi se stvorili neophodni uslovi za intenziviranje ovih
ulaganja svakako od znaaja je prii regulisanju ovih pitanja na adekvatan nain
budui da inostrani partner obino insistira na zakljuenju takvog ugovora prije
samih ulaganja.
Pri regulisanju ovih pitanja od izuzetnog interesa je, da se naknada stranom
licu kod ulaganja u domau organizaciju ne tretira kao dividenda, koja podlijee
oporezovanju u zemlji gdje je primalac rezident. Ukoliko bi do ovog dolo ove
zemlje ne bi priznale eventualna poreska osloboenja i olakice, koje prilikom
oporezivanja dobiti od uloenog kapitala pruaju zemlje u kojima dividende
nastaju. Tako se potpuno negiraju stimulativni elementi pri oporezivanju, koje
daju zemlje uvoznice kapitala.
Pored ostalih pitanja, odgovarajuu panju pri provoenju reforme fiskalnog
sistema treba pruiti i problematici izbjegavanja dvostrukog oporezivanja. U
postojeoj situaciji regulisanje ove problematike na zadovoljavajui nain je od
sve veeg znaenja s obzirom na otvaranje zemlje prema svijetu. Posebno treba
analizirati jednostrane mjere domaeg poreskog zakonodavstva, budui da je to
pored meunarodnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja poseban
vid izbjegavanja dvostrukog oporezivanja.

Glava V

UVODNE NAPOMENE

EFEKTI OPOREZOVANJA

Savremena finansijska teorija posveuje sve vie i vie panje izuavanjima

vezanim za razliite efekte poreza. Porezi ne predstavljaju iskljuivo fiskalni
instrument, ve od posebnog znaaja postaju razliiti efekti poreza, kako na
ekonomsko-politikom tako i na socijalno-politikom, a i na psiholokom planu.
Posebno treba naglasiti da izuavanje razliitih efekata poreza ima i praktinu
dimenziju, budui da odreena saznanja vezana za efekte oporezivanja
omoguuju da se neeljeni efekti u to veoj mjeri eliminiu. Istovremeno, na
ovaj nain stvara se i mogunost da se ona dejstva koja su u skladu sa zahtjevima
tekue politike to kompletnije realizuju.
Efekti oporezivanja dolaze do izraaja u raznim fazama samog oporezivanja
posmatranog kao proces. S obzirom na to u kojim fazama procesa oporezivanja
se efekti manifestuju, mogu se razlikovati: a) efekti prije oporezivanja i b) efekti
poslije oporezivanja.
a) Efekti oporezivanja - evazija poreza (utaja)
Dosadanja praksa je pokazala da esto i samo nagovjetavanje, da e se
pristupiti uvoenju nekog novog poreskog oblika navodi poreskog obveznika na
razmiljanje kako bi svoju potencijalnu poresku obavezu sveo na to manju
mjeru. Svakako da fiskalni organi ne mogu ostati nezainteresovani za ovakve

91
akcije budui da one mogu u znatnoj mjeri umanjiti oekivani fiskalni efekat. Isto
tako, treba raunati i na njihovo negativno djelovanje na ostvarivanje
ekonomsko-politikih mjera koje su predviene za naredni period.
Radnje o kojima je rije mogu se vriti kako na sektoru formiranja dohotka
tako i potronje. Tako ukoliko se oekuje, da e porezi ubudue u veoj mjeri
nego do sada teretiti neke od profesija, moe doi i do odreene preorijentacije
na potronju onih artikala koji su manje optereeni porezom od artikala gdje je
porez vei. Navedeni primjeri mogu da slue za ilustraciju tzv. zakonite evazije ili
utaje poreza. Vrenjem navedenih radnji, ija je osnovna svrha izbjegavanje
poreske obaveze, poreski obveznici izbjegavaju plaanje poreza, da pri tom ne
dolaze u sukob sa zakonom.
Nasuprot zakonitoj evaziji, treba razlikovati tzv. nezakonitu evaziju poreza,
gdje poreski obveznik izbjegavanjem plaanja poreza dolazi u sukob sa
zakonskim propisima. Nezakonita evazija poreza se pojavljuje u dva osnovna
vida i to kao: defraudacija i kao kontrabanda.
Defraudacija je termin, kojim se obiljeava nezakonito izbjegavanje plaanja
poreza kod neposrednih ili direktnih poreza. Obino do defraudacije dolazi
voenjem lanih knjiga o ostvarenim poslovnim rezultatima, prilikom
podnoenja poreskih prijava prikrivanjem stvarnih prihoda, lanim
bankrotstvima i sl. Defraudacija je krivino djelo, koje se u ekstremnim
sluajevima kanjava liavanjem slobode i oduzimanjem graanskih prava.
Za razliku od defraudacije kontrabanda predstavlja vid nezakonite evazije
poreza koja se javlja kod poreskih ili indirektnih poreza - carine, potarine i sl. U
ovom sluaju roba, koja podlijee plaanju ovih poreza se unosi u zemlje bez
plaanja dabina. I kontrabanda kao i defraudacija predstavlja krivino djelo i
kanjava se zapljenom robe, kao i krivino.
Uzroci evazije su u principu mnogostruki. Prije svega, evazija, moe da bude
rezultat odreenih nejasnoa u zakonskim tekstovima, tako da je njihova
primjena praena sa izvjesnim tekoama. Neosporno, ovo upuuje na potrebu
kontinualne dogradnje fiskalnog zakonodavstva.
Izuzev ovog momenta, evazija poreza moe da bude u znatnoj mjeri
prouzrokovana i neefikasnou poreske administracije. Opte je poznato, da je za
efikasno provoenje poreske politike potrebna dobro organizovana poreska
administracija. Na ovaj momenat upuuju iskustva znatnog broja zemalja gdje se
podizanjem poreske administracije na vii nivo direktno reflektovalo na
smanjenje evazije poreza.
Pored ostalog odgovarajui uticaj na efikasnost naplate poreza ima svakako i
jaanje kontrole naplate kao i pootrenje poreskih sankcija. Kao primjer u ovom
pravcu moe da poslui iskustvo SAD. Tako se navodi da je u SAD poreski moral
na zadovoljavajuoj visini uglavnom uslijed primjene otrih poreskih sankcija.
U naim uslovima evazija poreza predstavlja krivino djelo i kanjava se u
zavisnosti od iznosa ije se plaanje izbjegava novanom kaznom i kaznom
zatvora. Neophodno je posebno naglasiti, da izbjegavanje plaanja poreza pored
nepovoljnih fiskalnih efekata ima i reperkusije na ekonomskopolitikom i
socijalno-politikom planu. Stoga, se i poduzimaju odgovarajue mjere od kojih
posebno treba skrenuti panju na pootrenje poreskih sankcija i podizanje slubi
drutvenih prihoda na vii nivo da bi se evazija svela na tolerantnu granicu.
Od interesa je naglasiti, da poreski sistem u naim uslovima treba, da u daleko
veoj mjeri reafirmie klasno-politiki aspekt. Neophodno je obezbijediti striktno

92
potovanje zakonskih i drugih normi u izvravanju obaveze prema drutvu.
Pored ostalog, u okvirima poreskog sistema treba osigurati takav instrumentarij,
kojim e se u adekvatnoj mjeri opteretiti ekonomska snaga iznad drutvene
svojine i to u skladu sa drutveno-politikim i klasnim normama drutva.

b) Efekti poslije oporezivanja - prevaljivanje poreza - pojam i faze u

prevaljivanju
Izuzev efekata prije oporezivanja, treba razlikovati i efekte do kojih dolazi
poslije oporezivanja. U literaturi, a i u konkretnoj praksi je poznato da poreski
obveznik, kao lice koje ima obavezu da plati porez, moe, bilo samo dijelom, bilo
kompletno, da prevali poreski teret na trea lica, uslijed ega njegov dohodak ili
njegova imovina ostaju neokrnjeni. Ovaj fenomen u finansijskoj teoriji i praksi je
poznat pod nazivom prevaljivanje poreza.
Fenomen prevaljivanja poreza je pokualo definisati i vie finansijskih
teoretiara. Prema definiciji njemakog finansijskog teoretiara Otto von
Mehringa iz 30-ih godina ovog vijeka, koja se odlikuje konciznou, istovremeno i
jasnoom, prevaljivanje poreza predstavlja pojavu pri kojoj zakonom odreeni
poreski platac, putem mijenjanja cijena, prebacuje poreski teret u cjelini ili
djelomino na druga lica ili ova lica na njih prebaeni teret prevaljuju u cjelini ili
djelomino na trea lica.
Prema do sada iznesenom, uoljivo je da prevaljivanje predstavlja sloen
fenomen. Da bi do prevaljivanja moglo doi potrebno je nekoliko osnovnih us-
lova, od kojih posebno ukazujemo na neophodnost postojanja procesa razmjene.
Ovaj uslov je posebno naglaavao, jo u prvim decenijama ovog vijeka, ameriki
teoretiar Seligman, (Seligmen), koji je isticao da bez postojanja procesa
razmjene nema ni prevaljivanja poreza. Izuzev ovih uslova, svakako potrebno je
da postoji sam poreski teret kao takav, kao i postojanje treih lica, i to jednog ili
vie treih lica na koje treba prevaliti porez.
Poto prevaljivanje predstavlja kompleksan fenomen, finansijska teorija
prevaljivanja dijeli se na nekoliko faza. Za obiljeavanje ovih faza uobiajeno je
upotrebljavati anglosaksonske termine, budui da jo uvijek u naoj finansijskoj
terminologiji ne postoje odgovarajui termini. To su: a) perkusija ili impact, b)
reperkusija ili prevaljivanje, c) incidenca i d) difuzija.
a) Perkusija ili impact predstavlja prvu fazu u procesu oporezivanja, kada dolazi
do oznaavanja i utvrivanja poreskog obveznika - fizikog ili pravnog lica, koje
je po zakonu duno da plati porez.
b) Reperkusija ili prevaljivanje je termin koji oznaava fazu kada poreski
obveznik koji je po zakonu duan da plati porez prihvati porez, ali ga definitivno
ne snosi, ve ga prevali na neko tree lice. Poreski obveznik ovo moe uiniti
prevaljivanjem poreza unaprijed ili unazad. U prvom sluaju, poreski obveznik e
unijeti porez u cijenu svojih proizvoda, a u drugom e kupac smanjiti cijenu robi
ili uslugama.
Pored ovog, treba razlikovati i tzv. bono prevaljivanje poreza. Do ovog
prevaljivanja dolazi kada poreski obveznik nije u stanju da izvri prevaljivanje
na jedan ili drugi nain, i porez prevaljuje na prodavca, odnosno kupca neke
druge robe ili usluge. koja nije oporezovana.
c) Incidenca predstavlja treu fazu u samom prevaljivanju, kada lice koje treba
da plati porez ne moe da prevali, ve ga definitivno snosi. uslijed ovog se termin
incidenca obino i naziva samo prevaljivanje poreza.

93
 d) Difuzija je posebna faza u prevaljivanju, kojom se oznaavaju opti efekti
oporezivanja, generalno posmatrano. U ovoj fazi porez se postepeno talasasto
iri preko cijelog trita i dovodi do niza efekata. Ovi efekti se pojavljuju na
razliitim sektorima djelatnosti na sektoru proizvodnje, potronje, u spoljno-
trgovinskoj razmjeni i dr.

OSNOVNA TEORIJSKA SHVATANJA O PREVALJIVANJU POREZA

Kako prevaljivanje poreza predstavlja vrlo interesantan fenomen, u

finansijskoj teoriji su od samog poetka evidentna nastojanja da se prie
sistematskim izuavanjima vezanim za prevaljivanje poreza. Mada prva
zapaanja u vezi sa fenomenom prevaljivanja poreza datiraju jo iz starog vijeka,
injenica je da se sistematskim istraivanjem vezanim za ovaj fenomen pristupilo
tek u kapitalizmu.
U finansijskoj teoriji je poznato vie teoretskih koncepcija o prevaljivanju
poreza, koje su se formirale tokom istorijskog razvoja. Ne ulazei u okviru ovih
razmatranja u detalje, zbog ogranienosti prostora, razmatranje osnovnih
teoretskih shvatanja o prevaljivanju poreza e se ograniiti iskljuivo na one
teoretske koncepcije koje se izdvajaju po svojoj originalnosti i naunom
doprinosu rasvjetljavanju fenomena prevaljivanja poreza. U cilju konciznosti,
razmatranje teoretskih shvatanja o prevaljivanju poreza ograniiemo na starije i
na novije teorije i u okviru ovoga obuhvatiemo i najbitnija teoretska shvatanja
koja danas privlae panju.

GIava VII

DOPRINOSI

OPTE KARAKTERISTIKE DOPRINOSA

U savremenoj finansijskoj teoriji ne postoji jedinstveno gledite o

doprinosima kao kategoriji prihoda. Graanskopravna teorija iznosi nekoliko
shvatanja o doprinosima, izmeu kojih su uoljive znatne razlike u
konceptualnom pogledu.
Pojam doprinosa je prvi razradio njemaki autor (F. J. Neuman) koji pod
doprinosima podrazumijeva javna davanja, koja se naplauju od zatvorenog
kruga osoba prema odgovarajuim okolnostima. Neuman dalje povlai razliku
izmeu doprinosa i taksa, istiui da kod taksa nema tog zatvorenog kruga osoba
i da se takse naplauju ne prema okolnostima ve prema postupcima.
Od interesa je navesti i shvatanja o doprinosima novijih njemakih teoretiara
Fritza Terhalla i Fritza Neumarka. Terhale doprinose definie na sljedei nain:
Doprinosi su jednostrano utvrena i, bez obzira na individualno koritenje ili
poeljnost ustanove koju treba finansirati, novana davanja od takve grupe lica
ili organa koji od te ustanove treba da imaju stvarne ili pretpostavljene koristi.
Slino gledite zastupa i Nojmark, koji prua sljedeu definiciju doprinosa:

94
Doprinosi su prisilna davanja za osnivanje odreenih privrednih organizacija ili
socijalnih ustanova od strane drave ili optine, a naplauju se od one grupe lica
za koju se pretpostavlja da e od tih organizacija ili ustanova imati bilo direktne
ili indirektne koristi.
Ukoliko se pristupi paljivijem razmatranju ove koncepcije moe se izvesti
zakljuak da se prema shvatanju ovih autora doprinosi pribliavanju porezima, i
to destiniranim porezima.
Meutim, treba istai da u literaturi postoji i koncepcija o doprinosima koja
pribliava doprinose taksama. Ovakvu koncepciju zastupa na prvom mjestu
njemaki teoretiar A. Wagner, prema kome doprinosi predstavljaju takvu vrstu
davanja, bilo u korist drave bilo u korist lokalnih organa, koju plaaju graani ili
grupe graana za korist koju dobivaju na direktan ili indirektan nain od javnog
rada. Slino objanjenje doprinosa potie i od francuskog finansijskog teoretiara
iz prolog vijeka (Leroy Beaulie), kao i od amerikog autora (A. Seligrnan).
Pored istaknutog, treba navesti da je termin doprinos nalazio upotrebu i zato
da bi se pomou njega izrazile obaveze federalnih jedinica prema savezu. Ovo je
bio sluaj u SR Njemakoj, gdje su postojali tzv. matrikularni doprinosi, koji su
bili plaeni od drava. u svim onim sluajevima kada prihodi saveza nisu bili
dovoljni za pokrie saveznih rashoda.
Do sada navedeno upuuje na zakljuak da su se u graanskoj teoriji
izdiferencirale dvije razliite koncepcije o doprinosima. I pored ove injenice,
mogu se istai dvije osnovne karakteristike doprinosa koje su zajednike i jednoj
i drugoj koncepciji:
1) doprinosi u svakom sluaju predstavljaju davanja kod kojih je snano
izraen element protuusluge,
2) doprinosi se plaaju uglavnom od ueg kruga lica, za koji se pretpostavlja
da e imati direktne koristi od izvrenih poslova.

G I a va VIII

TAKSE

POJAM I OSNOVNE KARAKTERISTIKE TAKSA

Pod pojmom taksa u finansijskoj teoriji i praksi se podrazumijevaju prihodi

koji u principu predstavljaju novani ekvivalent za usluge koje ine organi
dravne administracije ili druga tijela - fizikim i pravnim licima. Ova injenica
predstavlja elementarnu karakteristiku taksa kao oblika prihoda i omoguuje da
se precizno povue razlika izmeu taksa i drugih kategorija prihoda, a u prvom
redu poreza. Meutim, i pored toga to je pojam takse u teoriji dosta precizno
definisan, u praksi se, u znatnom broju sluajeva, termin taksa upotrebljava za
obiljeavanje poreskog oblika i obratno. Od interesa je upoznati itaoca s tim da
precizno razgranienje izmeu poreza i taksa nije provedeno, npr. ni u
francuskom finansijskom zakonodavstvu, gdje se esto moe naii na mijeanje
termina impot (porez) i taxe (taksa) za obiljeavanje pojedinih kategorija
prihoda.

95
 Izuzev navedene karakteristike taksa, ne treba izgubiti iz vida, kao znaajnu
karakteristiku ove kategorije prihoda, i dobrovoljnost. Nasuprot poreza, koji
predstavljaju obavezna davanja, pri plaanju takse, lice koje plaa taksu potpuno
slobodno donosi odluku da li e se koristiti uslugom i platiti taksu, ili nee. Iako
ova karakteristika taksa izgleda precizna i jasno odreena, potrebno je istai da
je u sluaju nekih posebnih taksa mogu i takav sluaj da se taksa plaa iako se
usluga ne koristi. Kao karakteristian primjer ovakvih taksa mogu se navesti
takse ija se naplata vri pri koritenju putova, koje mogu biti obavezne i za lica
koja se ovim putovima ne koriste (drumarine, kaldrmina i dr).
Kao karakteristiku taksa treba, svakako, navesti i neelastinost i neizdanost
taksa, to se manifestuje u injenici da takse, za razliku od poreza, imaju znatno
manju mogunost prilagoavanja privrednim oscilacijama, a i finansijski efekat
im je ogranien.
Pri razmatranju taksa kao oblika prihoda, izuzev navedenih razlika, treba
ukazati i na odreene slinosti izmeu, na prvom mjestu, taksa i poreza. Tako, i
taksa, kao i porez, predstavlja davanje u novcu radi pokria potreba drutva.
Ovome treba dodati da obje kategorije prihoda uvodi drava i da se obraun
taksa u principu obavlja na bazi istih tehnikih postupaka kao ta je sluaj sa
porezom.

KRATAK OSVRT NA ISTORIJSKI RAZVOJ TAKSA

Radi kompletnosti izlaganja, neophodno je ukazati i na najosnovnije

karakteristine momente u istorijskom razvoju taksa. Kao oblik prihoda, takse
datiraju jo iz srednjeg vijeka, kada su imale mnogo veu ulogu nego to je ta
sluaj danas. Takse su tada, zajedno sa prihodima od dravnih imanja,
predstavljale vrlo znaajan izvor prihoda. Objanjenje za ovu injenicu treba
traiti u tame ta su feudalci esta pristupali uvoenju pojedinih vrsta taksa, da
bi ostvarili neophodne prihode.
Kapitalizam donosi opadanje znaaja taksa kao oblika prihoda, a paralelno s
ovim sve vie jaa uloga poreza kao oblika prihoda. Osnovne razloge ovoj pojavi
treba traiti u neelastinosti i neizdanosti taksa kao znaajnim karakteristikama
ovih prihoda. uslijed ovog, takse postaju nepodobne, i nalazimo ih sve manje
zastupljene u sistemima prihoda.

UTVRIVANJE VISINE TAKSA I NAPLATA TAKSE

Pri definisanju taksa istaknuto je da takse predstavljaju protivnaknadu za

uinjene usluge organa dravne administracije ili drugih tijela fizikim i pravnim
licima. Meutim, definisanjem taksa na ovaj nain, samo je djelimino pruena
orijentacija kako prii utvrivanju visine taksa. Ukoliko bi se prilo striktnoj
primjeni definicije, visina taksa bi odgovarala ekvivalentu za uinjenu uslugu.
Meutim, pri utvrivanju visine taksa neprihvatljiva je uzeti u obzir sama avaj
momenat, ve se uzimaju u obzir jo neke injenice.
Prije svega, pri utvrivanju visine takse treba voditi rauna a prirodi usluge
koja se dobiva ad drave. Mada pri utvrivanju visine takse drava imaju stvari,
monopolski poloaj, osim drave, za, usluge su u odreenom stepenu
zainteresovani i pojedinci. Ukoliko prilikom vrenja odreene usluge postoji

96
iskljuivo interes pojedinca, pri utvrivanju visine takse treba voditi rauna da
ona bude priblina nivou stvarnih trokova usluge. Nasuprot ovom, ukoliko je za
izvrenje odreene usluge zainteresovan ne sama pojedinac ve i drava, visina
takse, pa pravilu, treba da bude tako odreena da bude neto nia od efektivnih
trokova.
Potrebno je voditi rauna da taksa ne smije biti utvrena i suvie visoko iznad
trokova vrenja pomenute usluge. Poznata je da e, ukoliko se taksa ustanovi u
iznosu koji premauje stvarne trokove, doi do ogranienja rada odreene
slube. Kao karakteristian primjer navode se sudske takse, gdje visoko utvrene
takse mogu da utiu na smanjenje broja sporova.
U obratnom sluaju, ukoliko su takse isuvie niske moe da doe da poveanja
tranje za odreenim uslugama, to takoer nee rezultirati o zadovoljavajui
finansijski efekat.
Pored navedenih momenata, prilikom utvrivanja visine takse mogu da se
uzmu u obzir i jo neki drugi momenti ekonomske, politike i socijalne prirode.
U pogledu naplate takse, treba istai da se taksa plaa bilo direktnim ili
indirektnim metodom.
Kod direktnog naina naplate takse, taksa se plaa direktno, i za odgovarajuu
taksu se dobija potvrda. S obzirom na njegove osnovne karakteristike, ovaj
metod moe da se preporui samo u zemljama gdje je fiskalna uloga taksa od
primarnog znaaja.
Za razliku od ovog, indirektan metod naplate taksa pretpostavlja plaanje taksa
bilo putem taksenih maraka ili odreenih formulara. Poto ovaj metod ne
zahtijeva komplikovanu administraciju, u najveem broju zemalja takse se danas
naplauju indirektnim putem.

Takse u BiH ali i u svijetu zauzimaju mali procenat ukupnih javnih prihoda.Na
primjer, na nivou BiH, u 2006. Ostvaren je prihod po osnovu taksi u iznosu od
oko 70.000.000 BAM to je mali udio u odnosu na budet za navedenu godinu u
iznosu od oko 950.000.000 BAM.

GLAVA IX

PARAFISKALNI PRIHODI

POJAM I OSNOVNE KARAKTERISTIKE PARAFISKALNIH PRIHODA

Mada su se pojavili uoi II svjetskog rata, parafiskalni prihodi ili parafiskaliteti

predstavljaju nov pojam u finansijskoj nauci, koji jo uvijek nije naao svoje
pravo mjesto u teoriji i praksi pojedinih zemalja. Uslijed toga, u literaturi su este
teoretske rasprave o prirodi i karakteru ovih davanja, kojima se pokuava unijeti
neto vie svjetla u razjanjavanje prirode ove kategorije prihoda.
Gotovo je opteprihvaeno da razmatranje razvoja parafiskaliteta
parafiskalnih prihoda poinje interpretacijom diskusije koju su prije dvadesetak

97
godina vodili talijanski teoretiar E. Morselli i francuski finansijski teoretiar H.
Laufenburger.
Prema Morseliju, parafiskaliteti predstavljaju fenomen ekonomske i socijalne
prirode za razliku od poreza koji su, prema shvatanju istog autora, fenomen
politike prirode. Ovo svoje shvatanje Morseli bazira na injenici da, za razliku od
poreza, kod parafiskaliteta se ne moe nai elemenat prinude.
Shvatanje H. Laufenburgera je potpuno opreno od Morselijeve teze. Po
shvatanju ovog francuskog autora, parafiskalna davanja su u pogledu
prevaljivanja i konanog dejstva vrlo bliska porezima kojima ih treba vratiti bez
oklijevanja.
Od interesa je navesti i miljenje o parafiskalnim prihodima koje zastupa
francuski autor M. Diverger. Prema shvatanjima ovog finansijskog teoretiara,
parafiskalni prihodi jo nemaju svoju definitivno iskristaliziranu formu, ve se
nalaze na sredini izmeu administrativnih taksa i poreza.
Potrebno je, navesti i shvatanje o parafiskalitetima koje se formiralo u
francuskom finansijskom pravu. Jo od 1946. god., u Francuskoj se ine napori da
se parafiskaliteti reguliu i sistematizuju. Prema zakonu od 2. I 1954. god. Kao
parafiskaliteti se definiu davanja u ekonomskom i socijalnom interesu u korist
javno pravnih i privatno pravnih lica izuzev drave i teritorijalnih jedinica.
Ukoliko se ovo prenese na teren savremene budetske prakse, u Francuskoj se
kao parafiskaliteti pojavljuju prihodi koji egzistiraju van finansijskog zakona u
njegovim aneksima.
Prema do sada iznesenom, moe se zakljuiti da i parafiskaliteti jo nisu dobili
svoju definitivnu formu. Meutim, pored toga, kao karakteristike parafiskaliteta
moe se iznijeti sljedee:
a) parafiskalitete plaaju samo lanovi ue dravne grupacije, koji su povezani
zajednikim ekonomskim i socijalnim interesima;
b) parafiskalni prihodi slue za pokrie rashoda koji stoje izvan budeta;
c) parafiskaliteti nose karakter destiniranih prihoda, to znaci da su iskljuivo
namijenjeni finansiranju odreenih zadataka, bilo ekonomskog ili socijalnog
karaktera;
d) parafiskalni prihodi ne potpadaju pod direktno regulisanje fiskalnog organa
drave.
S obzirom na iznesene karakteristike proizlazi, da ukoliko se parafiskaliteti
posmatraju u sklopu cjeline prihoda savremene drave, da su ovi prihodi mnogo
blii doprinosima nego porezima. U prilog ovakvog stava navode se slijedei
momenti:
a) parafiskalitete plaaju lanovi odreene drutvene grupacije koji su
povezani nekim zajednikim ekonomskim ili socijalnim interesom. :
b) Lica, koja plaaju parafiskalitete su usko zainteresovana za vrenje
odreene usluge.
Pored ovih dodirnih taaka, na bazi dosadanjih izlaganja moe se zakljuiti
da izvjesne zajednike momente imaju parafiskalni prihodi sa taksama i to
administrativnim taksama.
Treba istai da je povezanost fiskalnih i parafiskalnih prihoda takvog
karaktera da omoguava paralelnu egzistenciju i jedne i druge kategorije
prihoda. Ovo znai, da postojanje parafiskalnih prihoda podrazumijeva kao
neophodnost da se pri trasiranju razvoja fiskalnih prihoda vodi rauna i o
parafiskalitetima. Ova povezanost dolazi prije svega do izraaja na taj nain, to

98
su veliina i intenzitet parafiskalnih davanja direktno ovisni kako od fiskalnog
kapaciteta tako i od fiskalnog optereenja. Drugim rijeima vodei rauna o
fiskalnom kapacitetu mogue je direktno uticati na veliinu j intenzitet
parafiskalnih davanja. Pored ovoga, pri razmatranju meusobnih odnosa
fiskalnih i parafiskalnih davanja treba uoiti direktnu povezanost odreenih
oblika poreza i parafiskaliteta.
Ova povezanost dolazi do izraaja na taj nain to se pri personalizaciji izvjesnih
direktnih poreza parafiskaliteti mogu predvidjeti kao odbitne stavke. Na ovaj
nain se priznavanjem parafiskaliteta kao odbitnih stavki istovremeno sa
vrenjem personalizacije direktnih poreza utie i na sam razvoj parafiskaliteta.
U tijesnoj vezi sa povezanou fiskalnih i parafiskalnih prihoda kao i
stimulansa za razvoj parafiskaliteta postavlja se i pitanje uzroka, a i perspektive
parafiskalnih davanja.
Pojava parafiskalnih davanja je usko vezana za dravni intervencionizam i
uzroke koji su doveli do izdvajanja ove kategorije prihoda od tradicionalnih
vidova fiskalnih prihoda, treba traiti u promjenama koje prate dravni
intervencionizam. irenjem funkcije savremene kapitalistike drave, institucija
budeta dobija isuvie uske okvire i itav niz aktivnosti se postepeno prenosi sa
dravnih organa na odgovarajue institucije i finansira se van budetskih okvira.
Ove tendencije neminovno dovode do irenja klasinog repertoara prihoda i do
postepenog izdvajanja parafiskalnih prihoda. U pogledu perspektive ovih
prihoda, treba istai da njihovu perspektivu treba traiti u uskoj povezanosti sa
tendencijama koje su dovele do pojave ove kategorije prihoda. Ova teza nalazi
svoje objanjenje u injenici to se pojava parafiskaliteta javlja kao direktan
odraz dravno intervencionistikih tendencija, pa stoga i njihovu perspektivu
treba vezati za njih.

GLAVA X

ORGANIZACIJA I RAD UPRAVA JAVNIH PRIHODA U BiH

UPRAVA ZA INDIREKTNO/NEIZRAVNO OPOREZIVANJE

Usvajanjem Zakona o sistemu indirektnog oporezivanja 29.12.2003. godine

Parlament Bosne i Hercegovine stvorio je pravni osnov za uspostavljanje Uprave
za indirektno oporezivanje, najvee institucije na dravnom nivou.
Tokom 2004. godine izvreno je spajanje bivih carinskih uprava entiteta i
Distrikta Brko. Uporedo s procesom reorganizacije carinske slube, osnovan je
Sektor za poreze, prvi put na dravnom nivou, koji je imao zadatak razviti i
provesti jedinstveni sistem poreza na dodatu vrijednost.

2004. godinu obiljeilo je spajanje carinskih administracija i prijenos ovlasti a

Uprava je kao jedinstvena cjelina stvarno poela funkcionirati na cijelom
teritoriju BiH od 01.01.2005. godine. Samo godinu i po kasnije UIO je poela s
registracijom PDV obveznika to je predstavljalo zavrnu fazu priprema za
uvoenje PDV-a. U najkraem moguem roku UIO je izvrila vrlo uspjeno
uvoenje novog poreznog sistema to je od strane relevantnih meunarodnih
institucija ocijenjeno kao jedan od kljunih koraka za uspostavljanje

99
jedinstvenog ekonomskog prostora, smanjenje sive ekonomije, poticanje stranih
ulaganja i smanjenje vanjskotrgovinskog deficita. Pored sredinjeg ureda i
reginoalnog centra u Banjoj Luci, postoje jos tri reginalna centra u Tuzli, Sarajevu
i Mostaru.

PORESKA UPRAVA FBIH/RS/DB

Porezna uprava Federacije BiH je uprava u sastavu Federalnog ministarstva

finansija/Federalnog ministarstva financija. Poreznom upravom Federacije BiH
rukovodi direktor, kojeg postavlja i razrjeava Vlada FBiH na prijedlog
federalnog ministra finansija/ federalnog ministra financija. Porezna uprava
FBiH je organizovana na tri nivoa/razine i to : Sredinji ured, kantonalni porezni
uredi (10 kantonalnih poreznih ureda) i porezne ispostave (51 porezna
ispostava). Porezna ispostava moe imati i jedan ili vie podrunih ureda.
Sredinji ured Porezne uprave FBiH ima sedam sektora, kojima rukovode
pomonici direktora/ rukovodioci sektora. Rukovodioce sektora unutar
Sredinjeg ureda postavlja i razrjeava direktor uz saglasnost federalnog
ministra. Kantonalnim poreznim uredom rukovodi pomonik direktora/
rukovoditelj/ica kantonalnog poreznog ureda, koje postavlja i razrjeava
direktor uz saglasnost ministra finansija/ ministra financija. Rukovoditelj/ica
Kantonalnog poreznog ureda postavlja i razrjeava efove poreznih ispostava uz
saglasnost direktora. Sjedita Kantonalnih poreznih ureda su rasporeena po
kantonima.
Porezna uprava Republike Srpske osnovana je krajem 2001. godine Zakonom o
poreznoj upravi. Porezna uprava nalazi se u sastavu Ministarstva finansija
Republike Srpske. Zakonom o poreznoj upravi ureen je jedinstven postupak u
primjeni materijalnih poreznih zakona, a Poreskoj upravi Republike Srpske je
data nadlenost za provedbu svih poreznih zakona. Sutina novog pristupa koju
je u porezni sistem Republike Srpske donio Zakon o poreznoj upravi jeste princip
samoprijavljivanja. To znai da je zakonska obveza poreznih obveznika da sami
prijave svoje obveze na nain i u rokovima propisanim Zakonom o poreznoj
upravi ili materijalnim poreznim zakonom. Dunost Uprave je da formalno
ispravnu poreznu prijavu prihvati kao istinitu sve dok razliitim metodama
kontrole ne utvrdi suprotno. U tom sluaju porezni obveznik je u obvezi dokazati
da netana porezna prijava nije injenje kaznenog djela izbjegavanja plaanja
poreza.
Novi pristup diktirao je i samu organizaciju Uprave. Prvo, uspostavljene su
posebne organizacijske cjeline Uprave koje se iskljuivo bave pitanjima
obrazovanja, informisanja i pomoi poreznim obveznicima. Drugo, uspostavljeno
je posebno odjeljenje za kontrolu velikih poreznih obveznika, a ustanovljen je i
novi oblik kontrole - kancelarijska kontrola. Tree, uspostavljeno je posebno
odjeljenje za istrage i obavjetavanja iji je osnovni zadatak da koritenjem
klasinih postupaka kriminalistike istrage sakupi podatke i valjano
dokumentira poinjena kaznena djela iz nadlenosti Uprave. etvrto,
organizaciono je razdvajena kontrola od naplate - u momentu kada rjeenje
inspektora o utvrenim a nenaplaenim poreznim obvezama postane izvrno,
predmet prelazi u nadlenost tima za prinudnu naplatu. Peto, zakonom je
ureena mogunost za plaanje poreznog duga u ratama. esto, uspostavljen je
kolektivni drugostupanjski organ - Odbor za rjeavanje poreskih albi ije

100
lanove iz Ministarstva financija i Uprave imenuje ministar financija. Sedmo,
uspostavljena je unutarnja kontrola iji je osnovni zadatak da provjerava rad
samih poreznih slubenika.

Osnovni zadatak Porezne uprave jeste da dosljedno, nepristrano i uinkovito

prikuplja javne prihode i tako slui Republici Srpskoj i njenim graanima.
U ostvarivanju ovog svog zadatka Porezna uprava mora se rukovoditi sljedeim
naelima u radu:
Integritet
Zakonitost
Nepristranost
Pouzdanost
Povjerenje javnosti u integritet, zakonitost, nepristranost i pouzdanost Porezne
uprave je izuzetno vana pretpostavka za ostvarivanje zadataka Porezne uprave.
Osnovne funkcije Poreske uprave Brko distrikta su: utvrivanje, kontrola i
naplata poreza, doprinosa i drugih prihoda. Navedene funkcije Poreska uprava
ostvaruje u okviru tri sektora i to:
sektor uredske kontrole, prinudne naplate i raunovodstva
sektor eksterne kontrole
Poreski je obuhvaeno preko 90% preduzetnika i pravnih lica koja obavljaju
djelatnost na teritoriji Brko Distrikta. Kontinuiranim i ozbiljnim pristupom
poreske inspekcije ostvaruju se znaajni rezultati u smanjenju izbjegavanja
plaanja poreza.
Iz godine u godinu poreski prihodi su znaajno rasli, to predstavlja jedan od
najboljih rezultata rada, posmatrano sa lokalnog nivoa u cijeloj Bosni i
Hercegovini55.

IV DIO

POLITIKA JAVNOG KREDITA

Glava I

OSNOVNE KARAKTERISTIKE, VRSTE I TEORETSKA SHVATANJA O JAVNOM

KREDITU

POJAM I KARAKTERISTIKE JAVNOG KREDITA

Javni kredit predstavlja zaduivanje drave kao i uih drutveno-politikih

zajednica na osnovu ugovora, koji se sklapa sa fizikim i pravnim licima. Dok se
nekada ranije javni krediti sklapali samo u vanrednim okolnostima u

55
Izvor: UINO, Poreske uprave FBiH, RS i BD, o nama

101
savremenim uslovima javni kredit postaje esto koriten metod mobiliziranja
finansijskih sredstava, a istovremeno i sve znaajniji instrument ekonomske
politike. Pored ostalog, poveanoj primjeni javnog kredita doprinijelo je i
usavravanje tehnike javnog kredita, kao i svakako razvoj bankarstva i
berzanskih poslova.

U finansijskoj literaturi se navodi nekoliko osnovnih karakteristika javnog

kredita. Na prvom mjestu za razliku od kredita privatnog lica gdje iznos kredita
zavisi od finansijskih sredstava i materijalnih dobara kojima dotino lice
raspolae javni kredit ne poiva ni na kakvim garancijama. U osnovi javnog
kredita se nalazi povjerenje prema dravi kao duniku i njegove uslove(visinu,
kamatnu stopu, oblik emisije i dr. )odreuje sama drava vodei rauna o optoj
ekonomskoj situaciji. Pored ovog, od interesa je naglasiti, da za razliku od
privatnog kredita gdje se moe izvriti naplata duga prinudnim putem, kod
javnog kredita se ovome ne moe pristupiti. Meutim, ipak u odreenim
sluajevima kad je rije o inostranim zajmovima drava davalac zajma moe da
trai naplatu svojih potraivanja od drave dunika.

Izmeu javnog kredita i poreza postoji odreena povezanost. Tako se,

otplaivanje javnih kredita, a naroito onih kredita koji su iskoriteni u
neproduktivne svrhe vri iz prihoda od poreza. Sutinski posmatrano, na ovaj
nain zajmovi se u izvjesnom smislu pretvaraju u poreze, s tim to se vri njihovo
rasporeivanje na dui period vremena. Prema klasinoj finansijskoj doktrini
javni krediti predstavljaju rasporeivanje javnog tereta kroz odreeni vremenski
period, to naroito dolazi do izraaja kod dugoronih kredita.

Neophodno je preciznije determinisati termine javni kredit i javni dug. Za

razliku od javnog kredita, javni dug predstavlja iri pojam. Pod ovim terminom
treba podrazumijevati pored javnih kredita i sve druge obaveze drave po
ostalim osnovama, a ne samo ugovornim. Oigledno, kao sintetiki izraz ukupnog
zaduenja drave javni dug u uslovima konstantnog porasta javnog zaduivanja
dobiva u savremenim uslovima sve vee znaenje.

VRSTE JAVNOG KREDITA

U zavisnosti od kriterijuma koji se uzima kao osnova za klasificiranje javnih

kredita postoje i razliite klasifikacije javnih kredita. U daljem izlaganju e biti
predmet razmatranja slijedee vrste javnih kredita: unutranji i spoljni javni
kredit, letei i konsolidovani javni kredit, te prinudni, patriotski i dobrovoljni
javni kredit.

102
 UNUTRANJI I SPOLJNI JAVNI KREDITI

Ukoliko se javni kredit zakljuuje u domaoj valuti, i ako ga upisuju graani

dotine zemlje, onda se takav kredit naziva unutranji javni kredit. Nasuprot
tome, ukoliko zemlja pristupi zakljuivanju kredita sa inostranim partnerima na
inostranom tritu i u stranoj valuti, onda se takav kredit moe okvalifikovati kao
spoljni kredit.

U prilog orijentaciji zemlje na zakljuivanje unutranjih kredita treba, prije

svega, istai injenicu da u ovom sluaju drava zakljuuje kredit sa svojim
graanima. Ova injenica omoguava, da se pri zakljuivanju ovakvog kredita
uvijek moe raunati na mnogo povoljnije uslove nego kada se prilazi kreditnom
aranmanu sa spoljnim partnerima. Pored toga, na ovaj nain stvaraju se uslovi,
da se izbjegne ekonomska i politika ovisnost zemlje od inostranog partnera, to
dobiva posebno znaenje.

Meutim, i pored neospornih odreenih prednosti zakljuivanja unutranjih

kredita u savremenim uslovima inostrani (spoljni) krediti se nalaze u
konstantnom porastu. Od znaenja je istai da inostrane (spoljne) kredite drava
zakljuuje prvenstveno u cilju regulisanja finansiranja privrednog razvoja
uslijed nedostatka originalne akumulacije, radi pokria deficita u platnom
bilansu, kod aktivnosti stabilizovanja kursa nacionalne valute i sl. U savremenim
uslovima ovakva orijentacija u politici zaduivanja karakterie period od 60-ih
godina na ovamo posebno kad je rije o zemljama u razvoju. U periodu od 70-tih
godina, a naroito poslije prvog skoka cijena nafte 1973/74. dolazi do izrazitog
porasta spoljnih dugova ovih zemalja tako da je spoljna zaduenost zemalja u
razvoju svakako meu najznaajnijim problemima svjetske privrede. Posebnu
dimenziju ovoj problematici daju tekoe vezane za tzv. servisiranje dugova, koje
su potencirane uslijed smanjenja izvoza ovih zemalja kao i pada cijena sirovina.

S obzirom na dimenzije spoljne zaduenosti zemalja u razvoju, njeno kretanje

u proteklim decenijama, kao i aktuelnost krize prezaduenosti u okvirima daljih
razmatranja bie obuhvaen kompleks pitanja vezanih za ovu problematiku.

LETEI I KONSOLIDOVANI KREDITI

Ukoliko se javni krediti klasificiraju prema prirodi potreba koje su diktirale

zakljuivanje zajma, treba razlikovati letee i konsolidovane kao odluujui

103
momenat se pojavljuje vrijeme. Tako letei dugovi56 predstavljaju dugove
kratkog roka, dok se konsolidovani dugovi odnose na dui period vremena.

Pod terminom letei dug treba podrazumijevati dugove sa kratkim rokom

otplate, najvie do godinu dana. Karakteristino je da se u najveem broju sluaj
eva ovi zajmovi zakljuuju u periodima prolaznih tekoa (za pokrie budetskih
deficita u periodima nepoklapanja prihoda i rashoda u budetu, u periodima
ratova i dr. ).

Termin konsolidovani javni kredit57 slui za obiljeavanje onih javnih kredita

koji se za razliku od leteih, odnose na dui rok, ili uopte nemaju rok vraanja.
Potrebno je naglasiti da se do konca XVIII vijeka pod konsolidovanim javnim
kreditom mislilo na kredit ija je otplata ve unaprijed osigurana sredstvima iz
posebnog fonda. Ova praksa je danas naputena, ali se i danas u budetu
predviaju posebna sredstva za otplatu ovih zajmova.

Ukoliko se konsolidovani javni krediti posmatraju s take gledita vremena,

onda treba razlikovati dvije kategorije: amortizacione javne kredite i rentne. Dok
se kod amortizacionih kredita drava obavezuje da e u odreenom roku izvriti
isplatu, kod rentnih zajmova drava samo prima obavezu da uredno plaa
ugovorene kamate. Potrebno je istai da drava u sluaju rentnog zajma
rezervie pravo i da vrati zajam, ali kada to nae za oportuno.

S obzirom na rok otplate, amortizacioni krediti se javljaju sa duim i kraim

rokovima otplate, i tako se u praksi javljaju kao kratkoroni, srednjoroni i
dugoroni krediti. Dok je kod kratkoronih kredita rok otplate 2-5 godina. kod
srednjoronih on iznosi 5-20 godina, a kod dugoronih 20-50 godina58. Rok
otplate kredita predvien je zakonom o zakljuenju kredita, i u pravilu se ne
moe mijenjati.

U principu rokovi otplaivanja mogu biti fiksni i promjenjivi. Ukoliko su rokovi

otplaivanja fiksno utvreni postoji tzv. sistem amortizacije, kod koga se
otplaivanje vri bilo u vidu anuiteta (anuitetski javni krediti), bilo u obliku
amortizacionog plana.

56
Termin letei dug predstavlja striktan prevod francuskog termina letei dug (la dette flottante) koji je
prihvaen i u naoj finansijskoj terminologiji.
57
Termin konsolidovani javni kredit potie odatle to je ranije za ove kredite drava davala realni zalog
ili garanciju.
58
Razliiti autori vre klasifikaciju javnih kredita i na periode drugaije od navedenih ovdje, npr. vidi
Raievi, B Javne finansije, CID, Beograd, 2006.

104
 U prvom sluaju otplata kredita se vri tako da svaka otplata (anuitet) sadri u
sebi dio glavnog duga i odgovarajuu kamatu. U praksi se, u cilju otplata jo
predviaju sredstva u budetu u toku odreenog broja godina. Kod javnih
kredita, ija je otplata organizovana u vidu amortizacionog plana (amortizacioni
javni krediti), otplata se vri na bazi amortizacionog plana, koji se donosi prije
nego to je kredit emitovan. Amortizacioni plan po pravilu obuhvata rokove
otplaivanja i iznose otplata. Treba naglasiti da kod ovih javnih kredita anuiteti
mogu biti tzv. fiksni anuiteti i varijabilni anuiteti. U prvom sluaju, u anuitetu su
sadrane otplate glavnog duga, koje se poveavaju iz godine u godinu uz
opadanje kamate, a u drugom, iznos otplate je uvijek isti, uslijed ega kamata
biva sve manja, a anuitet je s obzirom na ovo varijabilan i opadajui.

PRINUDNI, PATRIOTSKI I DOBROVOLJNI KREDITI

Ukoliko se javni krediti posmatraju s obzirom na metod kojim drava eli da

obezbijedi kredit, treba razlikovati prinudne, patriotske i dobrovoljne zajmove.

U prvom sluaju, kod prinudnih zajmova drava vri pritisak na upisnike

zajma, da bi na taj nain mogla realizovati zajam. S obzirom na ovu injenicu,
prinudni zajmovi su po pravilu vrlo bliski porezima, budui da je i kod ovih
zajmova, kako i kod poreza, prisutan elemenat prinude. Svakako, nije potrebno
posebno naglaavati da prinudni zajmovi mogu biti samo unutranji zajmovi,
budui da prinuda kod spoljnih zajmova ne dolazi u obzir.

Za razliku od prinudnih javnih kredita, pri raspisivanju patriotskih javnih

kredita drava se obraa graanima i apeluje na njihovu patriotsku dunost da
upiu zajam. Karakteristino je da se kod patriotskih javnih kredita upisnici ne
rukovode linim interesima ve upisuju zajam da bi pomogli domovini u
ostvarivanju odreenih ciljeva i programa. Kod patriotskih kredita kamatna
stopa je ili vrlo niska, ili su to beskamatni zajmovi.

Dobrovoljni krediti su krediti koji poivaju na sporazumu izmeu drave

dunika s jedne strane, a, s druge strane, portera obveznica. Kod ovih kredita
kamatna stopa je u pravilu via od trine kamatne stope ili bar treba da bude
jednaka trinoj kamatnoj stopi.

KOMPARACIJA KLASINE I SAVREMENE KONCEPCIJE O JAVNOM

KREDITU

Razmatranje problematike javnog kredita iziskuje, pored ostalog, i

komparativno posmatranje klasine i savremene koncepcije o javnom kreditu,
budui da su promjene u pogledu pristupa problematici javnog kredita izrazite.
Ove promjene su u direktnoj vezi sa ulogom koju je javni kredit imao u
pojedinim etapama razvoja.

105
 Tako, dok je u feudalizmu javni kredit sluio potrebama prineva i vladara,
poetkom XIX vijeka pristupa se izraivanju savremene tehnike javnog kredita.
Paralelno sa ovim moe se uoiti i postepen, ali konstantan skok javnog
zaduivanja, da bi u savremenim finansijama javni kredit postao iroko koriten
instrument. U uskoj vezi sa ovakvom evolucijom javnog kredita su i promjene u
pogledu koncepcije javnog kredita, koje dolaze do izraaja ukoliko se prie
komparativnom posmatranju klasine i savremene koncepcije.

U cilju ilustracije porasta uloge i znaenja javnog kredita u periodu od sredine

prolog vijeka daje se grafik x: Javni dug SAD-a (bruto) prikazan kao % GDP-a i
promjene u domenu javnog duga koje su se deavale u periodu od 100 godina.

Grafik: Javni dug SAD-a (bruto) kao % GDP-a

Izvor:
http://www.usgovernmentspending.com/downchart_gs.php?year=1910_2010&
view=1&expand=&units=p&fy=fy11&chart=H0-
total&bar=0&stack=1&size=l&title=&state=US&color=c&local=s#copypaste

N.B. za objenjenje uzroka poveanja javnog duga SAD-a, vidi:

http://www.usgovernmentspending.com/debt_deficit_history

Naroito je izrazit porast javnog duga u periodu I svjeskog rata, velike

ekonomske krize 30-tih godina ovog vijeka, kao i II svjetskog rata te svjetske
finansijske krize koja je izbila 2007. Tako javni kredit postaje stalno koriten
instrument za mobilizaciju finansijskih sredstava, kao i za odreene ekonomske
intervencije drave.

106
 Porast javnog duga posebno dolazi do izraaja u toku posljednjih decenija. Od
znaaja je istai da naroito u razvijenim zemljama Zapada dolazi do kumuliranja
javnog duga tako da javno zaduivanje gubi povremeni karakter i postaje
realnost u sve veem broju zemalja. Radi ilustracije na grafiku je dat prikaz
javnog duga najzaduenijih zemalja EU u periodu 1998.- 2009.

Grafik: Konsolidovani vladin dug kao % GDP-a, bruto

Izvor:http://epp.eurostat.ec.europa.eu/tgm/table.do?tab=table&init=1&plugin=
1&language=en&pcode=tsieb090

Ova pojava se objanjava injenicom, to ove zemlje u situaciji kada nisu u

mogunosti da pribjegnu poveanju fiskalne presije, to bi imalo nepovoljne
efekte na oivljavanje privrede, finansiranju znaajnih fiskalnih deficita prilaze
kroz zaduivanje drave i to kako na unutranjem tako i na meunarodnom
planu. Neosporno, da izdvajanja za javni dug utiu (kamate, otplata glavnice)
mogu da utiu na podsticanje inflacije, inflatornih oekivanja., na pogoranje
platno bilansne situacije, kao i svakako na sam privredni rast.

Posebno treba skrenuti panju na porast spoljnih dugova zemalja u razvoju.

Mada e problematika spoljnih dugova biti posebno tretirana u narednim
izlaganjima neophodno je i u okvirima ovih razmatranja istai, da prema
podacima Svjetske banke postoji nekih 40 zemalja (uglavnom afrikih) koje su
visoko zaduene. Svjetska banka u tom smislu priprema tzv. HICP (Heavily
Indebted Poor Countries) strategiju kojom se smanjuje zaduenje ovih zemalja.

107
Siromane zemlje prema ovoj klasifikaciji su one iji je GDP per capita nii od
695$59. Problem spoljnih dugova zemalja u razvoju dobiva sve ire dimenzije i
od regulisanja ove problematike, pored ostalog, zavisi i aktiviranje procesa
oivljavanja posmatrano u svjetskim razmjerama.

Nesumnjivo, potrebno je skrenuti panju na injenicu, da se u pogledu

dimenzija zaduenosti shvatanje o stepenu zaduenosti izmijenilo tokom 70-tih
godina. Tako, karakteristino je, da je jo krajem 60-tih godina i poetkom 70 -
tih godina dominiralo shvatanje da zemlje sa preko 25% zaduenosti treba
tretirati kao rizine u pogledu novih plasmana kapitala. Iako ovaj kriterijum jo
uvijek nije izgubio vanost, ostaje injenica, da je konkretna situacija u pogledu
stepena zaduenosti tokom 70-tih godina kada je u pojedinim zemljama stepen
zaduenosti dostigao 60% i 70%), dovela do toga da ovaj pokazatelj nema ovo
znaenje, koje je u prethodnom periodu imao.

Prema klasinim shvatanjima, o javnom kreditu, javni kredit je predstavljao

instrument koga je bilo potrebno koliko god je to mogue izbjegavati. U principu
klasina finansijska teorija je davala nepovoljnu ocjenu javnog zaduivanja (A.
Smith, D. Ricardo, Sey, Hume i sl. ) mada su i u ovim okvirima postojali izvjesni
izuzeci (Berkley, fiziokrati i dr. ) koji nisu imali potpuno negativistiki stav
prema politici zaduivanja drave. Negativan stav prema javnom kreditu
klasiari su objanjavali, prije svega time to su smatrali, da javni kredit
predstavlja anticipiranje javnih prihoda iji teret pada na budue generacije.
Tako se, prema ovoj koncepciji javni kredit pojavljivao kao sredstvo prenoenja
finansijskog tereta s jedne generacije na drugu.

U pogledu odnosa javnog kredita prema nacionalnoj akumulaciji predstavnici

klasine finansijske doktrine su zastupali gledite da javno zaduivanje vodi
samo smanjenju nacionalne akumulacije. Ovakav stav klasine finansijske
doktrine bio je velikim dijelom i taan, budui da su se u tom periodu javni
krediti uglavnom i koristili u neproduktivne svrhe, pa su i efekti bili u skladu sa
tim.

Savremena koncepcija o javnom kreditu je bazirana na kritici tzv. klasine

koncepcije i bitno se razlikuje od ranijih shvatanja. Kao to je uoljivo iz
prethodnog izlaganja ekonomski i drutveni razvitak je doveo do znatnog
porasta uloge javnog kredita, koja postepeno izlazi iz okvira klasine finansijske
doktrine.

59
http://stats.oecd.org/glossary/detail.asp?ID=1221

108
 Prema savremenim shvatanjima, potpuno se pobija teza klasiara, da se javni
dug prenosi na budue generacije. Teret javnog duga snosi sadanja generacija tj.
ona generacija, koja ga i plaa.

U pogledu odnosa javnog kredita60 prema nacionalnoj akumulaciji, treba

istai, da se i o ovom pitanju savremena shvatanja potpuno razlikuju od
klasinih. Savremeni teoretiari ne zastupaju miljenje klasine finansijske
doktrine, da javni dugovi apriori znae smanjenje nacionalne akumulacije. Da li
e doi do smanjenja nacionalne akumulacije ili ne, zavisi prije svega kako e se
prii upotrebi sredstava koja su mobilizirana javnim kreditom.

Opta karakteristika savremenih teoretskih shvatanja o efektima javnog

kredita predstavlja stavljanje akcenta na njegove intervencije anticiklinog
karaktera. Posebna panja se poklanja konjunkturnom aspektu upotrebe javnog
duga, budui da se u ovom pogledu prilazi razlikovanju dvije osnovne grupacije
zajmova prema tome kako je njihovo konjunkturno djelovanje. Dok prvu grupu
predstavljaju oni zajmovi, koji su zasnovani na tednji i koji imaju deflacioni
karakter, druga grupacija se moe nazvati inflacionistikim zajmovima budui da
su ovi zajmovi zasnovani na monetarnoj ekspanziji. Emitovanjem prvih zajmova
drava prilaza reduciranju sredstava iz postojee novane cirkulacije, a putem
drugih zajmova stvara dodatnu emisiju. Meutim, isto tako, do izraaja dolaze i
shvatanja, da ak i u sluajevima kada emisija zajma ima isto deflacionistiki
karakter u procesu upotrebe i otplate duga dolaze do izraaja i inflatorni efekti.

U pogledu stabilizacionih efekata javnog kredita potrebno je istai, da e na

njihovo stabilizaciono dejstvo, prije svega, uticati svrha za koju se sredstva troe.
U principu mogui su slijedei sluajevi; a) da se kratkoroni kredit koristi za
pokrie budetskog deficita. Ukoliko se kredit koristi za kupovanje dobara ili
usluga ili za transferna plaanja, novac koji je na ovaj nain povuen iz opticaja
vratie se nazad i kredit e u principu imati neutralno djelovanje; b) da se otkup
obveznica javnog kredita vri iz budetskih sredstava, koja su ostvarena na
osnovu naplate poreza. Ovaj otkup e isto tako imati neutralno dejstvo budui da
e se porezima povueni novac vratiti u opticaj isplatom obveznica; c) da se
otkupom obveznica dugoronog javnog kredita povlai novac iz opticaja. Kako se
ovi krediti obino koriste za finansiranje investicija, efekti ovakvog kredita e
biti u pravo vrijeme deflatorni, a u kasnijim fazama u najveoj mjeri neutralni.

Pored navedenog, odgovarajui znaaj u literaturi novijeg perioda poklanja se

i dejstvima javnih kredita na alokaciju resursa, na likvidnost i na privredni rast.
Tako javni kredit postaje, esto koriten instrument ne samo sa fiskalnim

60
Musgrave R. (1959): Theory of Public Finance, McGraw Hill Book Company, p. 544-545

109
ciljevima, ve i njegova ekonomsko-politika dimenzija sve vie dolazi do
izraaja.

Glava II

TEHNIKA JAVNOG KREDITA

U vezi sa tehnikom javnog kredita, treba razlikovati dvije grupe poslova, i to:
poslove obavljene u redovnom postupku i poslove vezane za konverziju. Dok se u
redovnom postupku obavljaju poslovi vezani za emisiju, a zatim amortizaciju i
otplatu javnog kredita, konverzija javnog kredita ima karakter posebnog
postupka.

EMISIJA JAVNOG KREDITA

Pod terminom emisija javnog kredita, u finansijskoj literaturi se

podrazumijevaju metodi pomou kojih drava vri uruivanje obveznica zajma
povjeriocima. U principu se razlikuju dva osnovna metoda emisije: indirektna
emisija i direktna.

Metod indirektne emisije, sastoji se u tome to se zajam po odreenoj cijeni

ustupa jednoj banci ili konzorcijumu banaka. Kod primjene ovog metoda drava
e odmah doi do cjelokupnog iznosa zajma, a banka e kasnije prii preprodaji
obveznica pojedincima. Kao osnovna negativnost indirektne emisije, u literaturi
se navodi da ovaj metod stvara mogunost bankama da ostvare velike zarade na
razlici kurseva. Uslijed toga, ovaj metod nalazi primjenu samo kod onih zemalja
koje nisu u mogunosti da se poslue direktnom emisijom.

Metod direktne emisije ili javnog upisa, supskripcija, predstavlja takav metod
emisije zajma kod koga se drava obraa direktno fizikim i/ili pravnim licima,
upuujui im poziv da upiu zajam. Kao to se moe odmah uoiti, osnovna
prednost ovog metoda sastoji se u tome to je u operaciji emisije javnog kredita
eliminisano posredstvo banaka. Prije upisa zajma drava upuuje poziv za upis
zajma, u kojem su detaljno precizirani uslovi zajma (visina zajma, rok, visina
kamatne stope, kako e se vriti amortizacija, kao i mjesto upisa zajma). U
pogledu visine zajma, kao elementa zajma, drava moe da postupi na dva
naina, i to da vri emisiju zajma u vidu ograniene emisije i neograniene
emisije. Dok u prvom sluaju drava unaprijed tano utvruje visinu zajma koji
eli da upie, u drugom sluaju ona ostavlja u upisnicima zajma da upiu onoliko
koliko je ko u mogunosti.

Potrebno je istai da se tzv. neograniena emisija praktikuje u posebnim

uslovima, kao to je rat ili elementarne nepogode veih razmjera.

110
 I pored neosporne prednosti javnog upisa, koja proizlazi iz eliminisanja
banaka prilikom upisa, treba ukazati na to da ovaj metod ima i negativnih strana.
Svakako, ukoliko je dravi potrebno da u kratkom roku doe do sredstava, nee
biti u mogunosti da ovo postigne putem javnog upisa. Uslijed toga, u ovom
sluaju se preporuuje indirektna emisija, kao bolji metod. Pored ovog, u
literaturi se istie da u ovom sluaju drava mora da snosi trokove oko upisa
zajma i svih drugih postupaka vezanih za emisiju, to u odreenoj mjeri
umanjuje iznos kredita koji se upisuje.

Izuzev indirektne i direktne emisije, obveznice zajma mogu se prodavati i na

berzi. U principu, primjena ovog metoda je ograniena, poto je drava na ovaj
nain u mogunosti da plasira samo ogranieni broj obveznica.

AMORTIZACIJA JAVNOG KREDITA (OT'PLATA)

Racionalno manipulisanje javnim kreditom zahtjeva da se otplata kredita vri

redovno. Prije svega, ovo je potrebno budui da bi, ako drava ne bi otplaivala
dugove, neminovno dolo do njihovog kumuliranja i do sve veeg optereenja.
Isto tako, ne treba zanemariti injenicu da je drava duna vriti otplatu javnih
kredita i onda kada rauna da e od istih zajmodavaca ponovo dobiti kredite.

U principu, postoji vie vrsta amortizacije zajma, od kojih se posebno izdvajaju

ugovorna i fakultativna amortizacija. Dok po ugovornoj amortizaciji drava vri
isplatu zajma putem amortizacionog plana svake godine, pri fakultativnoj
amortizaciji drava sebi zadrava pravo da pristupi amortizaciji samo ukoliko je
normalizovana situacija u zemlji. Ovaj nain otvara mogunosti dravi da u
periodima kriza obustavi isplatu dugova, a po normalizaciji prilika u zemlji
ponovo nastavlja sa procesom otplate. Metod fakultativne amortizacije potpuno
je logian, budui da drava pri primjeni ove amortizacije pristupa procesu
amortizacije tek kada za to postoje realne mogunosti.

Poseban vid amortizacije predstavlja tzv. monetarna amortizacija, koja se

provodi kroz deprecijaciju novca61. Usporedo sa opadanjem vrijednosti
nacionalne valute, to je karakteristika manje-vie svih zemalja u svijetu, dolazi i
do olakavanja tereta javnog kredita, budui da je pri zakljuivanju javnog
kredita drava uzela na sebe obavezu da vri otplatu dugova u nominalnoj
vrijednosti. S obzirom na ovo, i problem amortizacije, koji je nekad bio vrlo
izrazit, ne pojavljuje se vie u takvom svjetlu. Stoga i Duverger s pravom istie62

61
Poseban sluaj je i open market policy. Vremenom dolazi do otplate dijela javnog duga putem
emisije novca.
62
Duverger M (1968): Finances publiques, Presses Universitaires de France, Paris, p. 169

111
da problem amortizacije koji je optereivao klasike nema vie velikog znaaja s
obzirom da se amortizacija vri sama po sebi.

Sama tehnika otplate javnog kredita moe se organizovati bilo preko banke,
bilo preko odreenog dravnog organa koji se najee nalazi u sastavu
finansijskog organa. Pored ovoga, treba istai da u nekim sluajevima postoje i
posebne autonomne organizacije za otplatu javnog kredita, kao to je specijalna
amortizaciona kasa u Francuskoj63.

Amortizacione kase se posebno bave slubom otplaivanja javnog kredita u

koju svrhu su i specijalizovane.

KONVERZIJA JAVNOG KREDITA

Ukoliko se uzme u obzir injenica da breme javnog duga postaje sve

izraenije, potpuno je razumljivo da vlade znatnog broja zemalja poduzimaju
mjere sa ciljem da olakaju teret javnog duga. Izuzev amortizacije kojom se vri
otplata javnog duga, odgovarajui efekat se moe postii i konverzijom.

Potrebno je razlikovati konverziju u uem i irem smislu. Dok konverzija u

uem smislu rijei predstavlja olakavanje tereta javnog duga sniavanjem
kamatne stope, pojam konverzije u irem smislu rijei obuhvata, pored redukcije
kamatne stope, i promjenu jo nekih drugih elemenata javnog kredita. Tako, pod
konverzijom u irem smislu rijei treba podrazumijevati pretvaranje leteih
dugova u konsolidovane, unifikaciju javnih kredita64, pretvaranje javnih kredita
na ime, u kredite ije obveznice glase na donosioca65 i dr.

Konverzija se opravdava ekonomskim, finansijskim i politikim razlozima.

Tako, ukoliko na tritu kapitala doe do pada kamatne stope i na taj nain se
pojave vee razlike izmeu kamatne stope na tritu i kamatne stope zajma,
ekonomski je potpuno opravdano da drava prie konverziji. Posmatrano sa
finansijske take gledita, konverzija takoer nalazi svoje puno opravdanje.
Provoenje konverzije dovodi do odgovarajueg smanjenja rashoda i uteda u
budetu, to e, sa svoje strane, svakako, da se odrazi direktno i na planu poreske
politike. Ovome treba dodati da se konverzija opravdava i politikim

63
Ova istitucija pod nazivom La caisse autonome d'amortissement je osnovana 1926. g. U Francuskoj.
64
Proces pretvaranja leteih dugova u konsolidovane naziva se u literaturi konsolidacija, dok se pod
unifikacijom misli na ujedinjavanje javnih kredita u jedan javni kredit.
65
Pored konsolidacije i unifikacije, konverzijom se obuhvata i pretvaranje kredita ije obveznice glase
na ime, u kredit sa obveznicama na donosioca. Obveznice na donosioca senalaze u sve iroj primjeni,
budui da je manipulisanje ovim obveznicama mnogo jednostavnije i pogodnije i za dravu i za
zajmodavca.

112
momentima, to nije bez znaaja. Ukoliko doe do pada kamatne stope na tritu
kapitala i uslijed toga se pojave znatnije razlike u visini kamatne stope na tritu
kapitala u odnosu na kamatnu stopu zajma, dravi se stavlja u dunost da prie
konverziji.

U pogledu vrsta konverzije, u principu treba razlikovati dobrovoljnu i

prinudnu konverziju66. Dok kod dobrovoljne treba da postoji obostrani
sporazum i saglasnost u pogledu promjene uslova zajma, kod prinudne
konverzije drava samovoljno prilazi konverziji. Svakako, budui da prinudna
konverzija nije bazirana na prethodnoj saglasnosti portera obveznica ni teorija
ne moe da nae opravdanje za ovu akciju.

U okviru dobrovoljne konverzije mogu se razlikovati dvije varijante ove

konverzije, i to: opciona i fakultativna67. Za razliku od opcione konverzije, gdje je
porter obveznica u mogunosti da bira bilo smanjenje kamatne stope bilo isplatu
glavnice kod fakultativne konverzije porter obveznice, ukoliko nije saglasan sa
smanjenjem kamatne stope, moe da trai staru obveznicu.

Provoenje konverzije predstavlja dosta sloenu operaciju, za ije ostvarenje je

potrebno vie uslova. Od osnovnih uslova ije je prisustvo neophodno da bi
moglo da se prie konverziji, navode se: obilje kapitala i smanjenje kamatne
stope na tritu.

Pored ovog, za provoenje konverzije nuni su i neki pomoni uslovi, koji

takoer otvaraju dravi mogunost da pristupi procesu konverzije. Ovi pomoni
uslovi mogu da budu finansijske, pravne i socijalne prirode.

Da bi se moglo pristupiti konverziji, potrebno je da u finansijskom pogledu

postoji sreeno stanje u dravi, to, svakako, podrazumijeva eliminisanje svih
poremeaja u finansijama. Paralelno s ovim, potrebno je obezbijediti da na
tritu ima dovoljno likvidnog kapitala, kao i da se usporedo sa provoenjem
konverzije ne prilazi emisijama drugih zajmova. Izuzev pomenutog, u literaturi
se navodi da je potrebno adekvatnim mjerama onemoguiti bjekstvo kapitala iz
zemlje, ukoliko ova tendencija dolazi do izraaja.

to se tie pravnih uslove potrebno je istai da je drava prilikom provoenja

dobrovoljne konverzije obavezna prije svega, ponuditi isplatu kapitala starog
zajma, a da zatim provede konverziju. Kod amortizacionih javnih kredita drava
ovo pravo sebi osigurava posebnom klauzulom tzv. klauzulom o konverziji.

66
Lovevi J. Navodi nekoliko sluajeva prinudne konverzije i to 1885. U Turskoj, 1933. U
ehoslovakoj itd. Institucije javnih finansija, Beograd, 1963. P. 198
67
Filipovi H. (1965): Nauka o finansijama, V Maslea, Sarajevo, p. 27

113
 U pogledu uslova socijalne prirode treba naglasiti da je njihovo ostvarenje od
posebnog znaaja u zemljama, gdje su porteri obveznica sitne tedie. U ovim
zemljama provoenje konverzije je po pravilu daleko delikatnija operacija nego
tamo gdje je najvei dio obveznica skoncentrisan u rukama bogatih.

S obzirom na tehniko provoenje konverzije, treba razlikovati vie metoda.

U principu, konverzija se moe provoditi: promjenom, odnosno smanjenjem
kamatne stope - tzv. parikonverzija ili klasina konverzija, te promjenom
kapitala i poveanjem kamatne stope. Budui da se u savremenim uslovima u
najveem broju sluajeva nalazi u primjeni prvi metod, njegovom objanjenju
prii e se neto detaljnije.

Klasina konverzija, ili parikonverzija predstavlja mnogo jednostavniji metod

od ostala dva. Ovaj metod konverzije sastoji se u tome to drava ponudi
porterima obveznica da vrati kapital po nominali, a istodobno izvri zamjenu
obveznica sa viom kamatnom stopom za obveznice sa niom kamatnom
stopom. Ovo znai da visina kapitala ostaje bez promjena, dok se kamatna stopa
smanjuje.

U praksi se provoenje parikonverzije vri na taj nain to drava raspisuje

novi zajam, a poslije pristupi jednostavnoj zamjeni starih obveznica novim
obveznicama. Meutim, ukoliko svi porteri nisu pristali na konverziju, drava e
novcem od obveznica novog zajma izvriti isplaivanje onih portera kod kojih
nije dobiven pristanak na konverziju. Provoenje konverzije na ovaj nain
dovodi u prvom redu do usklaivanja kamatne stope zajma sa trinom
kamatnom stopom, a uporedo sa ovim obezbjeuje dravi i nova novana
sredstva.

U pogledu metoda konverzije koji se sastoji u promjeni kapitala i poveanju

kamatne stope zajma, treba istai da se oba ova metoda, u principu, mnogo rjee
primjenjuju. Provoenje konverzije promjenom kapitala se provodi na taj nain
to drava ostaje pri plaanju stare kamatne stope, mada je ona via od kamatne
stope na tritu. Uporedo s ovim, porteri obveznica pristaju na smanjenje
nominalne vrijednosti zajma. Za razliku od ovog, kod metoda koji se sastoji u
poveanju kamatne stope zajma, drava prilazi poveanju kamatne stope zajma,
a porteri obveznica moraju izvriti ili su obavezni izvriti doplatu odreene sume
novca. Pri ovoj finansijskoj operaciji potrebno je voditi rauna da nominalni
iznos zajma uvijek ostane isti.

Glava IV

SPOLJNI DUGOVI ZEMALJA U RAZVOJU

Spoljna zaduenost zemalja u razvoju dobiva u sve veoj mjeri zabrinjavajue

dimenzije. U ovim zemljama originalna akumulacija je jo uvijek nedovoljna tako

114
da se zaduivanje u inostranstvu pojavljuje kao nunost, da bi se obezbijedilo
dovoljno finansijskih sredstava za finansiranje razvoja.

U sadanjoj situaciji problem zaduenosti zemalja u razvoju dovodi do vrlo

ozbiljnih tekoa ne samo za ove zemlje ve ima i ire negativne reperkusije na
razvijene zemlje kao i svakako na procese oivljavanja u svjetskoj privredi. Stoga
je problem spoljne zaduenosti zemalja u razvoju nesumnjivo jedan od
najznaajnijih problema svjetske privrede u sadanjoj situaciji.

S obzirom na aktuelnost problematike spoljnih dugova zemalja u razvoju u

toku daljeg izlaganja posebno emo se osvrnuti na: 1. Kretanje zaduenosti
zemalja u razvoju; 2. Krizu prezaduenosti i regulisanja problematike
zaduenosti zemalja u razvoju.

KRETANJE ZADUENOSTI ZEMALJA U RAZVOJU

Problem spoljne zaduenosti za zemlje u razvoju dolazi do izraaja 60-tih

godina, da bi u toku osamdesetih godina 20. vijeka poprimio izuzetne razmjere.
Podaci o stanju dugova zemalja u razvoju, kao i u odnosima otplate se znatno
razlikuju i to u zavisnosti od toga, koji se izvori podataka koriste. Karakteristino,
je, da u najveem broju sluajeva podaci ne obuhvataju kratkorono zaduenje,
pa iznosi dugova, de facto, predstavljaju zbir srednjoronog duga. Prema
podacima Svjetske banke, koji se odnose na 1987. godinu, ukupan iznos spoljnog
duga zemalja u razvoju iznosio je 1, 080 mlrd. USA $ sa tendencijom daljeg
rasta68.

Za razliku od perioda 70~ih godina, 80-e godine 20. vijeka donose odreenu
preorijentaciju privatnih bankara u odnosu na zaduivanje zemalja u razvoju. U
ovom periodu privatno trite kapitala, koje je ranije preuzelo najvei dio
spoljnog finansiranja zemalja u razvoju, postaje u odreenoj mjeri uzdrano u
odnosu na zahtjeve, koji se postavljaju od zemalja u razvoju. Tako od strane
banaka dolazi do poveanog diferenciranja dunika, zahtjeva za vee garancije,
veih mari i za pokrie rizika, kao i skraivanje roka kreditiranja. Ovakva
situacija je svakako u znatnijoj mjeri ubrzala nastanak krize eksterne likvidnosti
zemalja u razvoju, to je naroito dolo do izraaja poslije 1984. godine.

Izuzetan porast spoljnih dugova zemalja u razvoju osamdesetih dogina

20.vijeka je neminovno bio praen smanjivanjem mogunosti za tzv. servisiranje
dugova. uslijed smanjenja izvoza, kao i pada cijena sirovina kao rezultat recesije
posmatrano u svjetskim razmjerama dolazi do neminovnih tekoa vezanih za
korektno obavljanje otplate dugova. U vezi sa tekoama sa kojima su bile

68
The World bank, Developing Country Debt, Implementing the Concensus, Washington, D.C. 1987.

115
suoene mnoge zemlje dunici u to vrijeme, nuno je skrenuti panju na vie
momenata od kojih treba posebno izdvojiti: nepovoljna kretanja u svjetskoj
privredi, neodgovarajuu strategiju kako vlada kreditora, tako i meunarodnih
finansijskih institucija i komercijalnih banaka, kao i jo uvijek neodgovarajue
efekte strukturnih promjena u zemljama dunicima i sl.

Problemi vezani za servisiranje dugova su u principu skoncentrisani na zemlje

Latinske Amerike i zemlje Afrike. Dvije treine od najzaduenijih zemalja
predstavljaju zemlje Latinske Amerike, a od zemalja Afrike naroito treba
izdvojiti zemlje juno od Sahare, izuzev Nigerije.

Uzroci duga su rezultat mnogih faktora, ukljuujui:

Naslijee kolonijalizma - na primjer, dug zemalja u razvoju je dijelom

rezultat prijenosa dugova koloniziranih drava iji iznosi doseu milijarde
dolara, uz vrlo visoke kamatne stope;

Omraeni dug nastao kao posudba bogatih zemalja diktatorima ili

drugim korumpiranim liderima iako je bilo poznato da e se novac
potroiti neracionalno i uzaludno. Juna Afrika, na primjer nedugo nakon
osloboenja od Apartheida je morala platiti dugove nastale tokom
apartheid reima;

Neracionalna potronja i kreditiranje od strane Zapada tijekom 1960-ih i

70-ih.

Trenutne razine duga su nastale nakon 1973. naftne krize. Rasta cijena nafte je
prisilila mnoge siromane zemlje da mnogo posuuju u cilju finansiranja politiki
bitnih potreptina. Istodobno, sredstva OPEC-a deponirana u zapadnim
bankama bila su spremna kao izvor sredstava za nove kredite. Iako je dio
pozajmljenih sredstava otiao u pravcu finansiranja infrastrukture i privrednog
razvoja kojeg je finansirala vlada, dio sredstava je izgubljen na korupciju, a oko
jedna petina je potroena na oruje.

Box: Primjer zaduenosti Argentine 90-tih godina 20. vijeka

Primjer javnog duga koji ima znaajnu ulogu u ekonomskoj krizi je primjer
argentinske ekonomske krize. Tokom 1980-ih, Argentina, poput mnogih
latinoamerikih ekonomije, je iskusila problem hiperinflacije. Kako bi se inflacija
kontorlisala, uspostavljen je fiksni devizni kurs izmeu argentinske nove valute i
amerikog dolara. Ovo bi garantovalo da se inflacija ne bi ponovno pokrenula, jer
za svaku novu novanicu koju izdaje argentinska centralna banka bi morala imati
pokrie u amerikim dolarima. Prije toga valutni reim koji je bio u primjeni je
funkcionisao tako da ukoliko se pojavi budetski deficit, centralna banka bi
jednostavno emitovala dodatne koliine novca to bi izazivalo inflaciju. U novom

116
reimu, da bi se emitovala dodatna jednica domaeg novca, bilo je potrebno
obezbijediti dovoljnu koliinu amerikih dolara. To je bilo mogue uiniti jeste
putem veih poreskih nameta za izvoznike ili putem zaduivanja u amerikim
dolarima. Naravno, fiksni devizni kurs je nespojiv sa strukturnim budetskimk
deficitom jer je argentinska vlada stalno posuivala sredstva da bi finansirala
budetski deficit to je u jednom trenutku postalo neodrivo.

Argentinski dug je rastao kontinuirano tijekom 1990-ih, te se popeo na iznos

iznad 120 milijardi dolara. Kako se strukturalni budetski deficit nastavljao,
Vlada se vie zaduivala. Iako je MMF predloio smanjenje dravne potronje
tekua vlada se i dalje zaduivala. Kako se dug gomilao, postalo je oito da je
vladin strukturni budetski deficit jednostavno nekompatibilan s niskom
inflacijom u sistemu fiksnog deviznog kursa- ili je vlada morala poeti zaraivati
jednako kao to je troila, ili je mogla emitovati dodatnu koliinu novca ime bi i
napustila fiksni devizni kurs, jer nije mogla posuditi potrebne koliine amerikih
dolara da bi odrala devizni kurs stabilnim. Ulagai su poeli spekulirati da Vlada
nikada nee prestati troiti vie nego to zarauje, te je za vladu postojao samo
jedan put - inflacija i naputanje fiksnog deviznog kursa. Ulagai su poeli
prodavati argentinsku valutu, to ga je dovelo do toga da je postao potpuno
bezvrijedan u odnosu na ameriki dolar. Ovo je dovelo do porasta stope inflacije
te do iscrpljenje deviznih rezervi. Kriza je eksplodirala u decembru 2001. U
2002., proglaen je dug od oko 93 milijarde dolara. Investitori su pobjegli iz
zemlje, i tok kapitala prema Argentini je gotovo u potpunosti prestao.

Argentinska Vlada se susrela sa tekim izazovima pokuavajui refinansirati dug.

Neki povjerioci su ovo osudili kao obinu pljaku. Pune etiri godine je Argentina
bila potpuno isljuena iz uea na meunarodnim finansijskim tritima.

Argentina je napokon uspostavila ugovor sa povjeriocima prema kojem 77%

obaveza u obveznicama e biti razmijenjena su od strane drugih, po mnogo
niim nominalnim vrijednostima i po duim vremenskim periodima otplate.
Jedan dio privatnih povjerilaca i dalje zahtjeva da argentinska vlada vrati dug po
izvornim uslovima zaduivanja.

U situacije prezaduenosti dolazi do transferiranja znaajnog dijela sredstava

iz zemalja u razvoju u razvijene zemlje sa svim nepovoljnim reperkusijama. De
facto, servisiranjem dugova zaduene zemlje se odriu sopstvene akumulacije u
korist zajmodavaca, to ima svakako krajnje nepovoljne reperkusije na privredni
razvoj ovih zemalja, a svakako i ivotni standard u ovim zemljama.

Posebno treba izdvojiti grupu zemalja juno od Sahare, ija se pozicija

konstantno pogorava. Od interesa je istai, da pored prijedloga da se prie

117
anuliranju dugova ovih zemalja od strane Meunarodnog monetarnog fonda se
propagira u konkretnom sluaju ove kategorije zemalja takva strategija, koja bi
bila bazirana na kombinaciji mjera u cilju stimulisanja rasta i strukturnog
prilagoavanja uz adekvatan priliv inostranih sredstava. Uopte uzevi, kako u
sluaju ovih zemalja tako i zemalja Latinske Amerike69, dolo je do izraaja
naelo opredjeljenja kako meunarodnih finansijskih institucija tako i vlada
zemalja kreditora u pravcu stimulisanja privrednog rasta u zemljama dunicima
kao put izlaska iz krize. Pored stimulisanja procesa strukturnog prilagoavanja,
neosporno da ova stanovita zasluuju punu panju.

U uslovima izrazito nepovoljne ekonomske situacije u 80-im godinama raste

broj zahtjeva zemalja, koje su naroito u periodu 1981-1982. godine, a i docnije
zatraile reprogramiranje dugova. Neophodno je posebno naglasiti, da u principu
reprogramiranja predstavljamo privremeno olakavanje tereta servisiranja duga,
a pribjegava mu se prvenstveno u sluajevima kada zemlja dunik nije vie u
stanju da odgovori obavezama po osnovu otplate dugova. Reprogramiranjem se
izbjegava, da zemlja prie obustavi otplaivanja dugova, to bi u postojeoj
situaciji imalo izuzetno nepovoljne posljedice budui da bi pored ostalog zemlja
izgubila pristupna meunarodno trite kapitala. Svakako, nije iskljueno, da bi
otkazivanje plaanja dugova dovelo i do znatnijih nepovoljnih posljedica
politike prirode.

Paralelno sa zahtjevima za reprogramiranjem dugova bili su postavljeni i

zahtjevi za finansijskom podrkom Meunarodnog monetarnog fonda u cilju da
bi se olakalo kako upravljanje dugovima tako i odravanje spoljne likvidnosti
pojedinih zemalja u razvoju. Tako Meunarodni monetarni fond pored uloge
aktivnog posrednika u pregovorima za reprogramiranje dugova ima i ulogu
koordinatora finansijskih aranmana za pruanje podrke zemljama koje su se
nale u tekoama finansijske prirode u vezi sa otplatom dugova.

Neophodno je posebno naglasiti, da je Meunarodni monetarni fond davanje

podrke pojedinim zemljama uslovljavao prihvatanjem posebne stabilizacione
strategije - tzv. platno bilansnog prilagoavanja, koja je bila bazirana na:
rigoroznim monetarnim i fiskalnim restrukcijama; korekcijama deviznog kursa,
kao i na kontroli troenja pri emu je potpuno minimizirano znaenje ostalih
mjera prvenstveno na strani ponude. Kao osnovni cilj ovakve strategije u fokus je
stavljano izraenije kontrolisanje tranje, budetskih deficita kao i svakako
onemoguavanje nekontrolisane monetarne ekspanzije. U toku narednih
razmatranja ova problematika bie predmet neto detaljnijeg izlaganja
prvenstveno imajui u vidu njeno znaenje u savremenim uslovima.

69
Camdessus, M (1988): Fund strategy on Latin Debt is to promote Economic growth and anable
continued debtise, IMF survey, p. 145

118
JAVNI DUG BOSNE I HERCEGOVINE U KONTEKSTU PRIKLJUIVANJA
EVROPSKOJ UNIJI

FISKALNI MAASTRICHT-SKI KRITERIJI

Ugovorom u Maastricht-u70 definisano je pet kriterija konvergencije od kojih se

dva odnose na fiskalne kriterije. To su:

Javni dug zemalja lanica Evropske Unije ne smije prevazilaziti iznos od

60% GDP-a;

Budetski deficit ne smije prelaziti iznos od 3% GDP-a.

Problem prevelikog javnog zaduivanja u odnosu na GDP je u nekim zemljam

lanicama EU bio prisutan i prije a i nakon prikljuivanja EU. To je vidljivo iz
grafika x na primjeru tri zemlje: Grke, Italije i Belgije. U 2010. uslijed
nepravilnog voenja oficijelne statistike, u Grkoj je otkiriveno da postoji obim
javnog duga u odnosu na GDP znaajno iznad standarda utvrenim ugovorom iz
Maastrichta. To je pokrenulo niz rasprava u vezi i ostalih visoko zaduenih
Evropskih zemalja kao to su panija, Portugal i Italija (u argonu se nazivaju
PIGS prema poetnim slovima naziva svake od zemalja). Dakle, ovdje se jasno
vidi da problem visoke zaduenosti nije iskljuivo problem zemalja u razvoju
nego i razvijenih zemalja u svijetu. Na grafiku je dat prikaz kretanja javnog duga
u odnosu na GDP u odabranim zemljama lanicama EU.

70
Izvor: http://europa.eu/abc/eurojargon/index_en.htm

119
Grafik: Konsolidovani vladin dug kao % GDP-a u EU, bruto

Izvor:http://epp.eurostat.ec.europa.eu/tgm/table.do?tab=table&init=1&plugin=
1&language=en&pcode=tsieb090

Iz grafika je vidljiv trend rasta javnog duga u prosjeku u svim zemljama

lanicama EU. Zabrinjavajua je injenica da taj iznos u prosjeku nadmauje iznos
propisan Maastrich-skim kriterijem od 60% GDP-a.

JAVNI DUG BOSNE I HERCEGOVINE

Javni dug BiH se sastoji iz unutranjeg javnog duga, vanjskog javnog duga i
restitucije. Zbog problema nastalih u vezi sastavljanja Zakona o restiticiji u BiH
ali i u Evropi ( u bivim socijalistikim zemljama), u ovom poglavlju e se izvriti
analiza unutranjeg i vanjskog duga BiH.

Projekcije kretanja javnog duga BiH za period 2010-2012. je analiziran na bazi

podataka dostupnih na bazi Ministarstva finansija i trezora BiH i Ekonomskog i
fiskalnog programa Direkcije za ekonomsko planiranje. Stanje javnog duga Bosne
i Hercegovine (unutranji i vanjski dug) na dan 30.09.2009 godine je iznosio
7.964,9 miliona KM, od ega se na unutranji dug odnosi 3.109,3 KM ili 39% a na
vanjski dug 4.855,6 KM ili 61%. Ukupan javni dug BiH u odnosu na GDP 2008.
iznosi 28,5% to BiH svrstava u kategoriju nisko zaduenih zemalja i ukazuje na
odrivost javnog duga u BiH.

Stanje javnog duga u BiH na dan 30.09.2009 godine (u mil KM)

120
Tabela: Kategorija Institucije BiH FBiH RS DB, ukupno

Kategorija Istitucije BiH FBiH RS DB Ukupno

Unutranji 1594,4 1427,7 87,2 3109,3
dug
(zakonska
procjena)
Vanjski dug 12,3 3222,1 1612,7 8,5 4855,6
Ukupno: 12,3 4816,5 3040,4 95,7 7964,9

Unutranji dug u Bosni i Hercegovini, ije je rjeavanje u ingerenciji entiteta ini

39% ukupnog javnog duga u Bosni i Hercegovini, odnosno 33% javnog duga
Federacije BiH i 47% javnog duga Republike Srpske. Unutranji dug se sastoji od
optih obaveza, stare devizne tednje i ratnih potraivanja.

Tabela: Stanje unutranjeg duga na dan 30. 09. 2009. u mil KM

Vrsta obaveze Ukupno FBiH RS DB
Opte obaveze 191,7 20,0 171,7 0,00
Stara devizna 1819,6 1075,8 656,6 87,2
tednja
Ratna 1.098,0 498,6 599,4 0,00
teta/potraivanja
Ukupno 3109,3 1594,4 1427,7 87,2

U FBIH procjenjena ukupna vrijednost unutranjeg duga, po Zakonu, iznosi

1712,5 miliona KM po kategorijama kako je prikazano u sljedeem tabelarnom
pregledu.

Tabela: Unutranji dug FBiH

Kategorija FBiH u mil KM

Procjena prema Plaeno Stanje 30. 09. 2009.
zakonu
Opte obaveze 62,5 42,5 20,0
Stara devizna tednja 1.150,0 74,2 1075,8
Ratna potraivanja 500,0 1,4 498,6
Ukupno 1.712,5 118,1 1.594,4

Od ukupno procjenjenog unutranjeg duga, do 30.09.2009. godine, isplaeno je

118,1 miliona KM. Za izmirenje obaveza Federacija je u 2009 godini izdala
obveznice ukupne vrijednosti 537,19 miliona KM. U 2010. godini Federacija BiH
namjerava izvriti drugu emisiju obveznica po osnovu izmerenja potraivanja za
staru deviznu tednju u procjenjenom iznosu od 50,0 miliona KM, u 2011. godini
drugu emisiju obveznica za izmirenje ratnih potraivanja u procjenjenom iznosu
od 29,2 miliona KM. Preostale obaveze po osnovu stare devizne tednje i ratnih
potraivanja Federacija BiH e izmiriti putem emitovanja obveznica.

Tabela: Pregled emisije obveznica FBiH za izmirenje unutranjeg duga u

mil KM u 2009.

121
Datum Namjena Iznos u mil Rok Grace period Kamatna
KM dospijea stopa
22. 07. 2009. Ratna 190,67 15 10 2,5%
potraivanja
26. 10. 2009. Stara devizna 346,52 5 - 2,5%
tednja
Ukupno 537,19

Ukupno procjenjeni unutranji dug u Republici Srpskoj po zakonu iznosi 1.761,7

miliona KM, od ega je otpisano 70,4 miliona KM. Ukupno procjenjeni unutranji
dug po kategorijama prezentiran je u sljedeoj tabeli.

Tabela: Unutranji dug Republike Srpske

Kategorija Republika Srpska u mil KM
Procjena prema Plaeno Stanje 30. 09. 2009.
Zakonu
Opte obaveze 316,4 144,7 171,7
Stara devizna tednja 774,9 118,3 656,6
Ratna teta 600,0 0,6 599,4
Ukupno: 1691,3 263,6 1427,7

Po osnovu servisiranja unutranjeg duga u RS plaeno je ukupno 263,6 miliona

KM od ega se na isplate za kamate i anuitete po osnovu emitovanih obveznica
odnosi 70,6 miliona KM. Za izmirenje unutranjeg duga RS je do 30.09.2009.
godine izvrila nekoliko emisija obveznica:

Tabela: Pregled emisije obveznica u RS za izmirenje unutranjeg duga

Datum Namjena Iznos Rok Grace period Kamatna

dospijea stopa (%)
31. 12. 2007. Opte 1.735.962 15 5 1,5
obaveze
28. 02. 2008. Stara devizna 209.742.217 5 - 2,5
tednja
30. 06. 2008. Ratna teta 40.764.772 15 5 1,5
15.12.2008. Opte 542.293 15 5 1,5
obaveze
15.12 2008. Ratna teta 27.868.713 15 5 1,5
22.12.2008. Sudske 2.908.047 15 5 1,5
presude
28.08. 2009. Stara devizna 6.621.416. 5 - 2,5
tednja
30. 10. 2009 Ratna teta 80.545.470 14 4 1,5
Ukupno 370.729.390

U narednoj tabeli dat je pregled plana izmirenja obaveza po osnovu unutranjeg

duga u entitetima i Distriktu Brko.

Tabela: Plan izmirenja unutranjeg duga u mil KM

122
Godina Ukupno BiH FBiH RS DB
2009 166,3 91,2 69,5 5,6
2010 254,2 111,2 136,3 6,7
2011 233,9 116,5 110,2 7,2
2012 250,9 102,1 141,1 7,7
Ukupno 905,3 421,0 457,1 27,2

U strukturi vanjskog duga 41,7% ili 1.747,2 miliona KM ini stari dug a 58,3%
ili 2.446,4 miliona KM ini novi dug. Prema podrujima ulaganja novog duga
45,1% ili 1.103, 4 miliona KM ine infrastrukturna ulaganja, 24% ili 588,1
miliona KM ine ulaganja u privredu i 30,9% ili 754,9 miliona KM odnosi se na
javnu/budetsku potronju. Od 2002. godine, kada je u strukturi ulagaganja
vanjskog duga preovladavala ulaganja u javnu/budetsku potronju (54%),
dolazi do znaajnijeg prestrukturiranja ulaganja na infrastrukturu i privredu.

Grafik: Namjena kredita u odnosu na stanje novog duga kroz razdoblje

U skladu sa Zakonom o budetu institucija Bosne i Hercegovine i meunarodnih

obaveza Bosne i Hercegovine za 2009. godinu (Slubeni glasnik BiH, broj 7/09,
III. dio Servisiranje vanjskog duga, lan 4.) obaveze za servisiranje vanjskog
duga utvrene se u iznosu od 383.987.904 KM. Struktura obaveza po
kreditorima i izvorima za servisiranje vanjskog duga utvrena je kako slijedi:

123
Tabela: Vanjski kreditori BiH

Izvor: Ministarstvo finansija i trezora BiH, informacija o iznosu javnog dug.

Glavnina vanjskog duga Bosne i Hercegovine vee se za tri valute EUR, SDR i
USD, koje pored direktnog udjela u stanju duga (a i njegovom servisu) sudjeluju i
u korpi valuta, koje determiniraju vrijednost obraunskih valuta
Meunarodnog monetarnog fonda i Svjetske banke SDR (Special Drawing
Rights) i CPU (Currency Pool Unit).

Tabela: Valutna struktura vanjskog duga BiH

Valuta Stanje duga ( mil KM) Procenat

EUR 1.641,8 39,2
SDR 1.377,1 32,8
USD 651,4 15,5
CPU 307,6 7,3
Ostalo 215,7 5,2
Ukupno 4.193,6 100,0

U valutnoj strukturi otplate kredita preovladavaju EUR i USD s posebnim

trendom rasta isplata u EUR-ima. U 2008. godini 96,3% duga otplaeno je u ove
dvije valute, dok se relativno mali broj kredita otplauje u drugim valutama.
Efekat ovakve valutne strukture omoguio je, imajui u vidu da reim deviznog
kursa domae valute poiva na valutnom odboru i fiksnom kursu prema EUR, da
obveza osiguranja domae valute za servisiranje vanjskog duga Bosne i
Hercegovine u posljednjih par godina, prema projektovanim vrijednostima, bude

124
nia, izmeu ostalog, i zbog oscilacija vrijednosti USD-a prema EUR-u. Veinu
kredita koji su odobreni Bosni i Hercegovini i dalje karakterizira povoljan
kreditni aranman s dugim grace razdobljem i rokovima otplate, te fiksnom i
niskom kamatnom stopom.

Tabela: Procjena vanjske zaduenosti BiH u 000 KM

Kategorija 2009 2010 2011 2012

Stari dug 2.303.713 2.541.590 2.030.226 1.698.997
Novi dug 3.4183376 4.676.782 6.023.032 6.783.263
Ukupno 5.722.089 7.218.377 8.053.259 8.482.260

Prosjena kamatna stopa ugovorenih ino-kredita je 2,98 %. Od ukupno

ugovorenih kredita 57,05% kreditnih sredstava zakljueno je s fiksnom, dok je
42,95% kredita zakljueno s promjenjivom kamatnom stopom. Stari dug je
ugovoren s prosjenom kamatnom stopom od 3,63%. Od ukupno ugovorenih
starih kredita 31,60% je s fiksnom, a 68,40% je s promjenjivom kamatnom
stopom. Novi dug je ugovoren s prosjenom kamatnom stopom od 2,60%. Od
ugovorenih novih kredita 71,74% je ugovoreno s fiksnom, a 28,26% je
ugovoreno s promjenjivom kamatnom stopom71.

Uzimajui u obzir do sada ugovorene kredite, tabela koja slijedi daje procjenu
servisiranja vanjskog duga u narednih deset godina amortizacionog perioda
kredita:

Tabela: Projekcija obaveza po dospijeu za vanjski dug iji je nosilac

obaveze Bosna i Hercegovina
u mil. BAM
Godina 2010. 2011. 2012. 201 201 201 201 201 201 201 202
3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 0.
Glavnica 234,0 254,5 258,6 278, 297, 318, 332, 347, 320, 324, 316,
4 5 7 87 67 21 23 52 11 73 41

Kamata 160,7 162,6 156,2 144, 132, 118, 105, 91,4 78,1 66,3 54,9
2 0 5 71 14 74 30 4 5 7 6
Ukupno 394,7 417,1 414,9 423, 429, 436, 437, 438, 398, 391, 371,
7 6 2 58 82 95 52 96 26 10 37
Izvor: ibid, p. 21

Projekcije otplate vanjskog duga su bazirane na poznatim pokazateljima i

ugovorenim kreditinim uslovima. U projekciji servisiranja vanjskog duga
uraunate su rezerve od 5% kojim bi se pokrili rizici vezani za promjenjljivu
kamatnu stopu, promjene deviznog kursa, otplate kamata po osnovu
angaovanja novih kredita i nove alokacije starog duga.

71
Ministarstvo finansija i trezora BiH, Informacija o stanju javne zaduenosti Bosne i Hercegovine na
dan 31.12.2008. godine, p.20

125
Tabela: Plan servisiranja vanjskog duga
Opis 2010 2011 2012
Glavn Kamata i Ukup Gla Kamat Ukupno Glavnica Kamata Ukupno
ica serv. tr. no vni a i serv. i serv.
ca tr. tr.
Dravni dug 229.3 96.073 325.3 236. 149.06 385.635 283.558 118.647 402.205
12 85 567 8
Od toga FBiH 140.8 63.051 203.9 147. 84.245 231.334 174.388 69.290 243.678
97 48 089
Od toga RS 85.25 32.179 117.4 87.2 62.918 150.198 106.618 47.850 154.468
1 30 80
Od toga DB 0 145 145 - 139 139 51 144 195
Od toga dravne 3.164 699 3.863 2.19 1.766 3.964 2.501 1.363 3.864
institucije 8
Dug entiteta 2.921 3.193 6.114 2.81 3.096 5.907 3.006 3.034 6.040
1
Od toga FBiH 2.921 2.943 5.864 2.81 2.846 5.657 3.006 2.783 5.789
1
Od toga RS 0 250 250 - 250 250 - 251 251
Ukupno 232.2 99.266 331,4 239. 152.16 391.542 286.564 121.681 408.245
33 99 378 4
Novi krediti - 9.244 9.244 - 34.633 34.633 - 60.562 60.562
Sveukupno 232.2 108.510 340.7 239. 186.79 426.175 286.564 182.243 468.807
33 43 378 7

Rizici vezani za projekciju servisiranja vanjskog duga odnose se na mogunost

promjene (poveanje) deviznog kursa USD i mogunost promjene postojeih
kreditnih uslova, prije svega poveanje committment fee i poveanje kamatne
stope za kredite sa ugovorenom varijabilnom kamatnom stopom.

V DIO

BUDET

OSNOVNI POJMOVI

Glava I

TEORETSKE OSNOVE BUDETA

BUDET - POJAM I OSNOVNE KARAKTERISTIKE

Posmatrano etimoloki, rije budet potie od latinske rijei bulga, kojom se

oznaavala kona torba, koju je prilikom podnoenja zahtjeva parlamentu
otvarao ministar finansija. Docnije, ova rije je doivjela transformaciju u
starofrancusku rije bugette, da bi zatim prela u V. Britaniju i modificirala se u
rije budget. Danas je rije budet opteprihvaena u najveem broju zemalja u
teoriji u praksi.

U savremenim uslovima rije budet ima dosta iroku upotrebu i slui za

oznaavanje vie finansijskih instrumenata. Tako, pored tzv. finansijskog
budeta, u upotrebi se nalaze i tzv. ekonomski ili nacionalni budeti, kao iri
pojam od finansijskog budeta, kao i budeti nekih samostalnih tijela. Iako

126
klasini budet, koji se najbolje moe obiljeiti terminom finansijski budet, ne
igra vie onu ulogu u finansijskoj politici koja mu je ranije pripadala, nesumnjivo,
u okviru opteg kursa iz finansijske teorije i politike, treba mu dati odgovarajue
mjesto. Treba istai da se ovo odnosi i na mjesto budeta kao instrumenta u
finansijskoj politici u svjetskim razmjerama, i u naim specifinim uslovima.

U literaturi se moe naii na itav niz definicija o budetu. Ve prema tome, u

zavisnosti od toga koje elemente stavljaju u prvi plan svoga razmatranja
iskljuivo finansijske, ekonomske ili drutveno-politike autori, na razliit nain i
prilaze definisanju budeta.

Karakteristino je da autori koji stoje na pozicijama klasinih finansija

iskljuivo naglaavaju finansijsku stranu budeta i budet definiu kao akt
predvianja prihoda i rashoda drave. Uobiajeno je da se kao definicija u kojoj
se akcenat stavlja na finansijske momente vezane za budet obino istie
definicija Rene Stourma, prema kojoj budet predstavlja akt kojim se
predviaju prihodi i rashodi drave za period od godine dana. Karakteristino je
da ova koncizna a istovremeno i sadrajna definicija iznosi sve bitne momente
koji karakteriu budet posmatran sa finansijske take gledita, pri emu su
potpuno apstrahovani ekonomski momenti. Ne smije se, meutim, izgubiti iz
vida da je ova definicija vezana za poetak ovog stoljea, kada je budet pred
sobom imao upravo te zadatke. Ali, i pored prvenstvenog naglaavanja
finansijskih momenata, potrebno je uoiti da je ve i klasian budet imao pred
sobom neke zadatke politike prirode. Tako je putem budetskog prava u
parlamentarnim reimima narodno predstavnitvo dobilo mogunost da ostvari
politiki uticaj na aktivnost upravnih organa, a pored toga, dobilo je i
funkciju kontrole skuptine nad upravom.

U daljem razvoju, u novim bitno izmijenjenim uslovima sve vie se

naglaavaju ekonomske i socijalne politike. Evidentna je tendencija proirivanja
tradicionalne koncepcije budeta u pravcu viegodinjeg budeta i u pravcu
vezivanja budeta za opta ekonomska kretanje. Ovome treba dodati da se i
pojam budetske ravnotee posmatra u potpuno drugom svjetlu, tako da se
ravnotea budeta podreuje ekonomskoj ravnotei. Ova nova ekonomska i
socijalna komponenta budeta i budetske politike bie predmet posebne panje
u toku daljeg izlaganja.

KRATAK PREGLED ISTORIJSKOG RAZVOJA BUDETA

Obino se naglaava da je pojava budeta vezana istom za XV vijek, kada su se

stekli potrebni uslovi za funkcionisanje jednog posebnog instrumenta za
finansiranje potreba drave. Iako je ovo nesumnjivo tano, treba istai da je
budet u svojim zaecima postojao jo u starom Rimu, za vrijeme Carstva. Iz ovog

127
perioda pominje se petogodinji budet koji je donosio Senat. Propast Rimske
Imperije donio je kraj i ovog starog oblika budeta.

Do pojave budeta koji se bar koliko-toliko moe usporeivati sa dananjim

savremenim budetom, dolazi tek poslije buroaske revolucije. .

Za istorijski razvoj budeta u kapitalizmu karakteristian je, u velikoj mjeri,

borba za budetsko pravo parlamenta koja je prvi puta urodila plodom 1628.
godine, kada je parlament dobio pravo da se bez njega ne mogu uvoditi novi
porezi. Tada je proklamovano da je svaki porez koji je uveden bez odobrenja
parlamenta - nezakonit. Postepeno, pravo parlamenta se irilo i na odobravanje
ostalih prihoda, ali treba istai da je bilo potrebno itavo stoljee da parlament
dobije pravo da prie odobravanju budeta u cjelini. U Francuskoj je ovo
izvojevano tek poslije velike francuske revolucije 1789. godine, a primjer ovih
dviju zemalja su i postepeno slijedile druge zemlje.

EKONOMSKO-POLITICKI ASPEKT BUDETA

Prilikom definisanja budeta istaknuto je da budet predstavlja akt planiranja

prihoda i rashoda za jedan odreeni vremenski period to predstavlja definisanje
budeta u usko finansijskom smislu. Savremena strujanja u finansijskoj nauci,
svakako, ne zapostavljaju finansijsku stranu budeta, ali injenica je da se sve
vea i vea panja poklanja budetu kao instrumentu ekonomske politike. Pri
ovom, svakako, treba istai da u savremenoj teoriji nije izostalo ni razmatranje
budeta ni sa pravne ni sa politike take gledita

Pri razmatranju ekonomsko-politikog aspekta budeta, treba, prije svega,

istai njegov ekonomski znaaj, budui da u savremenim uslovima budet
aktivno djeluje i na ekonomskom politikom planu. Evidentna je direktna
povezanost budeta sa kretanjima u privredi, , to se manifestuje na taj nain to
budet ima neposredan uticaj na pojedine ekonomsko-politike mjere. U politici,
ovaj uticaj dolazi do izraaja kroz djelovanje prihoda i rashoda budeta, kao
njegovih sastavnih elemenata, na proizvodnju, potronju, cijene investiranja itd.

U principu, ekonomski efekti budetske politike dolaze do izraaja kroz

dejstvo na alokaciju resursa, kroz redistributivnu i stabilizacionu funkciju
budeta.

U pogledu tzv. alokacione funkcije treba naglasiti da je ova funkcija u principu

velikim dijelom preputena djelovanju trinih zakonitosti u savremenom
kapitalizmu. esto se razmatranje ove funkcije budeta vee iskljuivo za
pravilniju alokaciju resursa izmeu privatnog i javnog sektora. Meutim,
potrebno je naglasiti da su esti sluajevi da dejstvo budetske politike nije
praeno transferom sredstava iz jednog u drugi sektor.

128
 Izuzev alokacione funkcije, do izraaja dolazi i tzv. redistributivna funkcija koja
se ostvaruje kroz dejstvo budeta na raspodjelu dohotka i nacionalnog bogatstva.
U ovom pravcu je naroito evidentno djelovanje poreza i tzv. transfernih
rashoda, koji su bili predmet u toku ranijeg razmatranja.

Potrebno je naglasiti da su esti sluajevi da je ustanovljavanje odgovarajue

strukture poreskog sistema bilo znatnim dijelom inspirisano tenjom da se
postignu odreene korekcije u raspodjeli dohotka. Isti efekti se postiu putem
transfernih rashoda, koji s obzirom na njihov koncept i predstavljaju
preraspodjelu rashoda izmeu pojedinih kategorija stanovnitva. Mada u osnovi
postoji realna mogunost djelovanja budeta na preraspodjelu, injenica je da su
u veini sluaj eva dosadanji praktini rezultati ove politike dosta ogranieni.
Ova konstatacija se odnosi ak i na one sluajeve kada u konkretnoj akciji dolazi
do uzajamnog dopunjavanja prihoda i rashoda.

to se tie stabilizacione funkcije budeta treba naglasiti da su shvatanja o ovoj

funkciji u modernoj teoriji dijametralno suprotna od koncepta koji je
karakterisao klasina shvatanja.

Prema klasinoj koncepciji, budetska ravnotea je bila usko tretirana, i to u

prvom redu s take gledita pokria rashoda. Imperativno se nalagalo da rashodi
drave budu pokriveni fiskalnim prihodima ili, preciznije, porezima. Klasina
shvatanja potpuno su odbacivala ne samo budetski deficit ve i suficit budeta,
prihvatajui odravanje ravnotee budeta kao jedan od osnovnih imperativa.

Za savremenu finansijsku teoriju je, prije svega, karakteristino naputanje

usko izolovanog posmatranja ravnotee budeta, pa se ravnotea budeta
adaptira ciklinom kretanju. U prvi plan se stavlja ekonomska ravnotea
nacionalne privrede u cjelini, a tek poslije toga se postavlja zahtjev za
budetskom ravnoteom. Ovakav stav je potpuno shvatljiv ukoliko se uzme u
obzir da u ovom periodu budet ve obuhvata treinu nacionalnog dohotka
zemlje, pa imperativ da se ravnotea budeta postie pokrivanjem rashoda
iskljuivo porezima potpuno gubi raison d'etre. Pored poreza, poinju da
fungiraju i zajmovi kao i kreiranje novca ime se upotpunjava arsenal prihoda
koji savremenoj dravi stoji na raspolaganju.

Paralelno s ovim dolazi do stvaranja teorije o ciklinoj budetskoj ravnotei

koja je bazirana na obezbjeenju ravnotee u okviru trajanja jednog privrednog
ciklusa. Tako se imperativ klasine finansijske doktrine o jednogodinjoj
ravnotei potiskuje i dolazi do prilagoavanja budetske ravnotee ciklinom
kretanju. Deficit do koga dolazi u periodu depresije moe se, prema ovim
koncepcijama pokriti sredstvima koja su akumulirana u periodu inflacije,
svakako, uz uslov da je ciklino kretanje simetrino oko stanja pune zaposlenosti.

129
 Osnovni koncept tzv. kompenzatornog finansiranja sastoji se u tome to se ide
na poveanje nivoa potranje, da bi se na taj nain agregatna potronja digla na
nivo vrijednosti koji e odgovarati bruto produktu koji je proizveden pri stanju
pune zaposlenosti. Treba istai da u pravcu podizanja nivoa potranje mogu
direktno djelovati vie mjera fiskalne politike koje su u principu upravljene na
poveanje javnih ili privatni rashoda.

Potrebno je posebno ukazati na to da je iskustvo pokazalo da su stabilizaciona

dejstva budetske politike u znatnoj mjeri ovisna od blagovremene akcije.
Svakako, dejstvo budetske mjere nee moi doi do veeg izraaja ukoliko su.
poremeaji ravnotee uzeli veeg maha.

PRAVNA PRIRODA AKTA KOJIM SE DONOSI BUDET

Pored razmatranja ekonomsko-politikog aspekta budeta u savremenim

uslovima od interesa je i posmatranje budeta sa pravnog stanovita. Ukoliko se
prie posmatranju budeta iz ovog aspekta, osnovno pitanje koje se postavlja je
pitanje pravne prirode akta kojim se donosi budet. U vezi s ovim pitanjem, u
finansijskoj literaturi je formirano nekoliko gledita.

Prije svega, postoji gledite da je budet zakon, i u prilog ovom stavu se iznosi
da budet donosi predstavniko tijelo po utvrenoj proceduri, kao i druge
zakonske akte. Izuzev ovog, naglaava se da u pogledu izvrenja budet sadri
obavezne norme za dravne organe, to se odnosi na radnje vezane za naplatu
prihoda i na izvrenje rashoda. To znai da organi koji vre naplatu prihoda
mogu da naplauju samo one prihode koji su u budetu utvreni, a u pogledu
rashoda sredstava se mogu troiti samo na one potrebe za koje su predviena.
Potrebno je naglasiti da dok u pogledu prihoda organi nisu ogranieni to se tie
njihove visine, kod troenja sredstava organi koji izvravaju budet su ogranieni
visinom budetskih kredita.

Izuzev ovog gledita, u literaturi je prisutno i shvatanje da budet predstavlja

zakon samo u formalnom smislu rijei, ili preciznije, samo po svom spoljanjem
obliku. Za razliku od ovog, u materijalnom pogledu budet ne predstavlja zakon,
budui da ne sadri obavezne norme ve predstavlja samo predvianje prihoda i
rashoda koji treba da se pokriju u narednom periodu.

Navedenim gleditima treba dodati da takoer postoji shvatanje da budet

nije zakon ni u formalnom ni u materijalnom smislu, ve da predstavlja upravni
akt. Karakteristino je da ovo gledite dominira u francuskoj teoriji poetkom
ovog vijeka.

130
 to se tie zakonodavstva pojedinih zemalja, treba istai da u najveem broju
sluajeva ovo pitanje nije posebno regulisano, mada se u veini zemalja budet
danas donosi zakonom.

EKONOMSKI BUDET I NACIONALNO RAUNOVODSTVO

Dosadanja izlaganja su se odnosila iskljuivo na tzv. finansijski budet

shvaen kao budet u tradicionalnom smislu rijei. Pored finansijskog budeta, u
novije, vrijeme se u znatnom broju kapitalistikih zemalja pojavljuje i tzv.
nacionalni ili ekonomski budet koji je u direktnoj vezi sa uvoenjem planiranja
nacionalne privrede u ovim zemljama.

U finansijskoj literaturi se moe naii na vie definicija kojima se nastoji

rasvijetliti pojam ekonomskog. budeta kao kategorije i povue razlika izmeu
ekonomskog i finansijskog budeta. Prema poznatom francuskom autoru
Laufenburgeru H. ekonomski budet predstavlja predvianje osnovnih
elemenata privrednog ivota jedne nacije (proizvodnje, raspodjele, potronje i
dr. ), koje je bazirana na rezultatima prethodnog perioda, a odnosi se na period
od 12 mjeseci.

Imajui u vidu pristupanje definisanju ekonomskog budeta na navedeni

nain, postavlja se, u tijesnoj vezi sa ovim, pitanje razlika i odnosa izmeu
ekonomskog budeta i finansijskog budeta kao budeta u tradicionalnom smislu
te rijei. Ve na prvi pogled uoljivo je da izmeu ekonomskog i finansijskog
budeta postoji izvjesna slinost, budui da oba budeta predstavljaju planove
koje se odnose na odreeni period, najee na godinu dana. Meutim, za razliku
od tzv. finansijskog budeta, koji predstavlja plan finansijske aktivnosti drave,
ekonomski budet je iri pojam i obuhvata niz elemenata privrednog ivota
zemlje. Odatle potie i teza, koju zastupa francuski autor M. Duverger, da je
ekonomski budet samo razvijeniji oblik finansijskog budeta. U svakom sluaju,
pojava ekonomskog budeta ne iskljuuje i finansijski budet i oba instrumenta
imaju uslove za egzistenciju. Finansijski budet se u savremenim uslovima se ne
inkorporira u ekonomski budet, ve postoji paralelno s njim.

Pored istaknutog, pri povlaenju razlika izmeu ekonomskog i finansijskog

budeta, treba istai da ekonomski budet ne predstavlja zakonski akt za razliku
od finansijskog budeta, ve je to samo akt predvianja. Ova predvianja, kao to
je ve naglaeno, odnose se na osnovne elemente privrednog ivota zemlje. Tek
na osnovu dokumenta ekonomskog budeta predstavniko tijelo je u
mogunosti da odluuje o finansijskom budetu i o prihodima i rashodima u
okviru tog budeta.

Znatan broj zemalja je priao izradi ekonomskih budeta: SAD, V. Britanija,

Holandija, Norveka, Francuska, vedska i dr. U principu, izmeu ovih budeta

131
postoje znatne razlike i u pogledu njihovog postanka i u pogledu zadataka koji se
pred pojedine ekonomske budete postavljaju.

U osnovi treba razlikovati dva tipa ekonomskih budeta, s obzirom na stepen

njihove obaveznosti, i to orijentacione budete i tzv. normativne budete.

Orijentacioni budeti predstavljaju takve ekonomske budete koji nemaju

obavezan karakter, za razliku od normativnih, gdje je obaveznost prisutna. Kao
tipian primjer orijentacionog budeta moe se navesti ekonomski budet SAD,
koji, de facto, predstavlja izvjetaj koji predsjednik SAD svake godine podnosi
naciji.

Za razliku od ovog, ekonomski budeti V. Britanije i Holandije imaju, mnogo

obavezniji karakter. U V. Britaniji, tavie dolazi do odreene integracije
ekonomskog budeta sa finansijskim budetom, to se, izmeu ostalog,
manifestuje time to parlament istovremeno razmatra oba dokumenta. Meutim,
u literaturi se kao mnogo krupniji primjer normativnog budeta navodi privredni
plan SSSR-a, koji predstavlja isti normativni ekonomski budet.

Ekonomski budet je, svakako, potrebno razlikovati od nacionalnog

raunovodstva. Dok se ekonomski budet odnosi na predvianje osnovnih
ekonomskih veliina jedne zemlje, nacionalno raunovodstvo predstavlja
retrospektivnu analizu i odnosi se na analizu podataka o osnovnim ekonomskim
veliinama. Pojava nacionalnog raunovodstva je direktno vezana za razvoj
ekonomske misli pod uticajem koje je i dolo do pojave ovog instrumenta.

Glava II

BUDZETSKA NAELA

UVODNA RAZMATRANJA
Pri sastavljanju budeta, kao i u procesu njegovog izvrenja, u svim zemljama
se primjenjuju odreena naela, koja je usvojila finansijska teorija i praksa. Ovo
su tzv, budetska naela, od kojih se obino navode sljedea: naelo potpunosti,
naelo jedinstva budeta, naelo realnosti, naelo specijalizacije, naelo
ravnotee, naelo jednogodinjosti i naelo javnosti.

Potrebno je posebno istai da se navedena naela ne primjenjuju u svim

dravama na isti nain, U zavisnosti od politikih, ekonomskih i socijalnih faktora
neka od ovih naela nalaze kompletnu primjenu, dok su druga prihvaena u
izmijenjenom vidu.

Svakako, budetska naela ne treba shvatiti kao statinu kategoriju. U

savremenim uslovima, klasina budetska naela se u znatnoj mjeri adaptiraju
novim primijenjenim uslovima. Tako se pri komparativnom razmatranju

132
budetskih naela u klasinoj i savremenoj teoriji mogu uoiti znatne razlike,
koje su rezultat upravo ovog procesa adaptacije. Stoga, razmatranje budetskih
naela treba vriti u njihovoj evoluciji, pri emu je neophodno ukazati na
pomenute razlike u koncepcijama.

S obzirom da se razmatranju optih karakteristika budeta drutveno-

politike zajednice u naem sistemu prilazi u kasnijem izlaganju i izuavanje
specifinosti budetskih naela u jugoslavenskom sistemu finansiranja, bie
obuhvaeno u okviru tretiranja budeta u naim konkretnim uslovima.
Pristupajui razmatranju ove materije na slijedei nain omoguie se cjelovitost
u izuavanju specifinosti kategorije budeta u uslovima sistema finansiranja
optih i zajednikih potreba u naoj zemlji.

NAELO BUDETSKE POTPUNOSTI

Naelo budetske potpunosti postavlja zahtjev da se u budet unesu, u punim

iznosima, svi prihodi i rashodi zajednice, budui da budet treba da predstavlja
realnu sliku cjelokupnog finansijskog stanja zemlje.

U principu, unoenje prihoda i rashoda u budet moe da se izvri na dva

naina, i to: metodom tzv. bruto-budeta i metodom neto-budeta. Dok se metod
bruto-budeta sastoji u tome to se svi prihodi i rashodi koji se unose u budet
prikazuju u bruto iznosima, metod neto-budeta podrazumijeva prethodno
prebijanje prihoda rashoda i unoenje budet samo njihovih salda. S obzirom
da metod bruto-budeta omoguava dobijanje potpunije i pravilnije slike o
veliini prihoda i rashoda drave, ovaj metod ima daleko iru primjenu u praksi.
Meutim, pri donoenju ove konstatacije ne treba izgubiti iz vida da se u
literaturi mogu nai i izvjesni prigovori metodu bruto-budeta. Tako, poznato je
da se u cifarskom pogledu bruto-budeti odlikuju znatno veim iznosima, a
pored toga, istie se da je neophodno da se pri primjeni ovog metoda svake
godine vri ispitivanje i najsitnijih detalja u finansijskom poslovanju. uslijed toga,
i pored neospornih prednosti bruto-budeta neke zemlje su prihvatile metod
neto-budeta.

NAELO BUDETSKOG JEDINSTVA

Naelo budetskog jedinstva sastoji se u tome to prema ovom naelu svi

prihodi i rashodi u budetu treba da se iskau u jednom jedinom aktu, kojim
treba obuhvatiti cjelokupnu finansijsku aktivnost drave. Zahtjev za ostvarenjem
ovog naela znai, da budet treba da bude jedinstven akt.

Klasina finansijska teorija je zahtijevala puno potovanje principa

budetskog jedinstva, isto tako, i jedan dio savremene finansijske teorije stoji na

133
ovim pozicijama. U prilog primjeni ovog principa, u literaturi se obino, kao
osnovni argument, istie, da naelo budetskog jedinstva, obezbjeuje veu
preglednost budeta i olakava provoenje kontrole u poslovanju. Meutim,
praksa znatnog broja zemalja je ila ispred teorije, tako da u finansijskim
sistemima ovih zemalja postoje posebni rauni, koji imaju karakter budetskih
rauna a ne ulaze u budet. Ti raun i se odnose na pojedine trgovinske,
finansijske transakcije i fungiraju potpuno odvojeno van budeta.

U sadanjoj situaciji, naelo budetskog jedinstva je bez ikakve sumnje

najpotpunije primijenjeno u budetskoj praksi SSSR-a i zemalja. lanica SEV-a.
Budetski sistem SSSR-a, kao i zemalja danica SEV-a su bazirani na jednom
jedinstvenom budetu zasnovanom na principima demokratskog centralizma,
koji obuhvata budete svih politiko-teritorijalnih jedinica u zemlji. To znai da
svaki organ vlasti u SSSR-u ima svoj sopstveni budet, a svi ove budeti ine
jednu cjelinu, tzv. optedravni budet SSSR-a. Ostale zemlje lanice SEV-a imaju
na nain, s neznatnim razlikama organizovan budetski sistem kao i u SSSR-u.
Navedenom treba dodati da je i u naoj zemlji budetski sistem do 1951. Godine
bio baziran na ovim principima.

U savremenim uslovima, u nizu zemalja pod uticajem vie razliitih faktora

politike, ekonomske i finansijske prirode, naelo budetskog jedinstva ne nalazi
vie svoju primjenu. Dolazi do pojave tzv. specijalnih budeta, od kojih navodimo
dvojne budete, anekse i autonomne budete, koje treba razlikovati od redovnog
budeta.

DVOJNI BUDETI

Pod budetskom inicijativom se u finansijskoj teoriji i politici podrazumijeva

pravo dravnih organa da sastavljaju budet i ono u principu moe biti rijeeno
bilo da ovo pravo pripadne predstavnikim bilo izvrnim organima. Ovo pitanje
je tokom istorije bilo predmet dugih rasprava, da bi u sadanje vrijeme u
najveem broju zemalja izvrna vlast dobila pravo budetske inicijative. U prilog
ovakvom rjeenju pitanja budetske inicijative, treba prvo istai da izvrna vlast
posjeduje aparat za prikupljanje prihoda izvrenja rashoda. uslijed ovoga, i njene
prognoze prihoda i rashoda su u principu mnogo realnije nego prognoze
parlamenta. I pored toga, meutim, u istoriji finansija mogu se nai i izvjesni
primjeri parlamentarne inicijative.

Ilustracije radi navodi se da je u Francuskoj za vrijeme buroaske revolucije

parlament imao pravo da sastavlja budet. Kasnije, budetska inicijativa je prela
na izvrnu vlast, ali potrebno je istai da je sve do II svjetskog rata u ovoj zemlji
parlament, preko svog izvrnog odbora, imao znatnog uticaja na sastavljanje
budeta.

134
 Parlamentarna inicijativa postojala je osim u Francuskoj i u SAD. Tako, sve do
1921. godine, pravo budetske inicijative imali su kongresmeni, i kongres je na
bazi prikupljenih prijedloga sastavljao budet. Poevi od 1921. godine ova
praksa je naputena.

Dvojni budet su nesumnjivo najvanije odstupanje od naela budetskog

jedinstva. Prema klasinoj finansijskoj teoriji, pojava neredovnih budeta i
njihovo razlikovanje od redovnih je vezano za injenicu da su redovni budeti
obuhvatili samo one rashode koje je bilo mogue pokriti redovnim prihodima. Za
razliku od ovog, neredovni budeti su obuhvatili rashode koji se nisu mogli
pokriti redovnim prihodima, ve su se u ovu svrhu morali upotrijebiti krediti ili
papirni novac. Prema tome, kao kriterijum za podjelu budeta na redovne i
neredovne. sluio je kredit i na bazi ovog kriterija je vreno razlikovanje
redovnih budeta od neredovnih.

Prema savremenoj finansijskoj teoriji treba razlikovati dva budeta, i to

redovni ili eksploatacioni budet i kapitalni. Redovni ili eksploatacioni budet se
alimentira iz prihoda o poreza, taksa i javne privrede, a rashodi mu se odnose na
tekue djelatnosti dravnih organa. Nasuprot tome, kapitalni budet kao prihod
ima kredite i druge vanredne izvore, a rashodi su mu usmjereni na investicije. Za
razliku od ranije koncepcije, kada su se krediti mogli upotrijebiti samo za
rentabilne investicije, u novim, izmijenjenim uslovima, na ovaj nain je mogue
finansirati i nerentabilne, investicije.

Pored navedenih budeta, postoji i kategorija vanrednih budeta, u periodu

kriza i ratova. Za ove budete je karakteristino da njihovi rashodi imaju
neproduktivan karakter, mada bi bilo prihvatljivo da se pokriju prihodima od
poreza, praksa govori u prilog da se ovi budeti, pored ostalog, alimentiraju i
kreditima.

Odstupanja od naela budetskog jedinstva direktno uslovljavaju slabljenje

budetske kontrole, a pored ostalih faktora djeluju inflatorno. Interesantno je
istai da se, i pored pojave pluraliteta budeta, u literaturi mogu nai i teze u
prilog provoenju budetskog jedinstva. . Ilustracije radi navodi se stanovite
francuskog autora H. Laufenburgera koji je izraavao miljenje da budet treba
da bude jedinstven dokument, u okviru koga bi bilo potrebno izvriti odreenu
klasifikaciju rashoda i utvrivanje metoda pokria. Potrebno je istai da je ova
teza, pored toga to je bila razmatrana u doktrini, nala i odgovarajuu primjenu
u praksi.

ANEKSI

Pored dvojnih budeta, odstupanje od naela budetskog jedinstva

predstavljaju i aneksi. Aneksi u principu predstavljaju priloge uz budet i odatle
im potie naziv.

135
 Pojavu aneksa treba tumaiti tenjom drave da nekim svojim slubama da
finansijsku samostalnost. U principu, aneks odobrava predstavniko tijelo,
istodobno kada i budet, i zato aneksi predstavljaju u manjoj mjeri odstupanje od
naela jedinstva od svojih budeta. Ipak treba naglasiti da postoji odreena
vezanost budeta i aneksa, to se oituje injenici da ono svoje vikove, po
pravilu, unose u budet, a manjkove popunjava iz budeta.

U prilog aneksu moe se istai da se putem njih omoguava da se ve na prvi

pogled moe donijeti zakljuak da li je poslovanje odreene institucije aktivno ili
pasivno. Ali, svakako, i pored ove neosporne prednosti, kao negativna strana
aneksa se pojavljuje injenica da je, budui da njihova sredstva ne ulaze u masu
budetskih prihoda, znatno oteana kontrola ukupnih prihoda i rashoda budeta.

AUTONOMNI BUDETI

Autonomni budeti kao kategorija predstavljaju, takoer, odstupanje od

naela budetsko jedinstva. Za autonomne budete je prije svega, karakteristino
da ih za razliku od aneksa ne odobrava i ne razmatra narodno predstavnitvo,
ve iskljuivo organ upravljanja. Meutim, potrebno je uoiti da izmeu budeta
drave i aneksa postoji ipak odreena povezanost, koja se manifestuje u tome to
se, ukoliko je potrebno, budet drave moe pojaviti kao davalac dotacija
autonomnim budetima. . U najveem broju sluajeva, pojedini fondovi imaju
autonomne budete i to naroito oni kod kojih se samoupravljanje javlja kao
bazni motiv njihovog osnivanja, to je naroito sluaj sa tzv. amortizacionim
kasama, fondovima za unapreivanje pojedinih djelatnosti i dr.

U naoj zemlji, naelo budetskog jedinstva nije bilo na isti nain tretirano u
pojedinim etapama naeg razvoja. Dok je u administrativnom periodu
upravljanja privredom ovo naelo bilo u potpunosti prihvaeno, prelaskom na
period samoupravljanja, otvara se proces postepenog naputanja naela
budetskog jedinstva, to e biti detaljnije razmatrano u toku narednog izlaganja.

NAELO REALNOSTI

Prilikom razmatranja pojma budeta istaknuto je da budet treba da

predstavlja akt kojim se vri predvianje prihoda i rashoda za jedan odreeni
vremenskI period. Ovo predvianje, svakako, treba da bude realno. To je jedan
od imperativa korektne finansijske politike.

Ostvarenje naela realnosti budeta postavlja zahtjev da pojedine stavke u

budetu budu tako planirane da se razlika izmeu ovih stavki i pokazatelja o
izvrenju budeta u zavrnom raunu svede na minimum. Pored istaknutog,
ostvarenja naela realnosti je u tijesnoj vezi sa uravnoteenjem budeta.

136
Svakako, ukoliko je budet, koliko je to maksimalno mogue, realno planiran,
nee doi ni do problema u postizanju ravnotee u budetu, ukoliko je to
neophodno.

Ostvarenje naela realnosti budeta u uskoj je vezi sa duinom perioda, koji se

obuhvata budetskim planiranjem. U principu, ovaj period treba da bude to
krai, s obzirom da se sa mnogo vie tanosti moe prii planiranju za
jednogodinji period, nego za dvije ili vie godina. uslijed ovog, u veini zemalja
budetski period je ogranien ja jednu godinu. Mada su na prvi pogled
prihvatljivi, periodi krai od godine dana stvarali bi znaajnije tekoe u
preciznosti planiranja i zato u praksi nisu prihvaeni.

Znaajno je istai da prednost planiranja, pored duine perioda za koji se

obavlja planiranje, zavisi i od toga koliko je period za koji se vri planiranje blii
poetku budetske godine. Svakako, ukoliko je ovo postignuto u zadovoljavajuoj
mjeri, i preciznost u planiranju e biti vea.

Pored istaknutog, pri razmatranju faktora koji djeluju u pravcu poveanja

preciznosti u planiranju ne treba izgubiti iz vida i dobro organizovanu
finansijsku evidenciju i statistiku. injenica je da je ovo znaajan faktor, iji se
direktan uticaj na poveanje preciznosti u planiranju ne moe negirati.

NAELO SPECIJALIZACIJE

Naelo budetske specijalizacije postavlja kao imperativ da prihodi i rashodi u

budetu treba da budu izneseni na bazi jedne odreene specifikacije, koju
potvruje predstavniko tijelo glasanjem prilikom donoenja budeta. Potrebno
je naglasiti da, ukoliko se ne bi primjenjivalo naelo specijalizacije, ve bi budet
bio donoen en bloc, ne bi imalo osnova ni budetsko pravo parlamenta, tj. ne bi
bilo uslova da se ono ostvari.

Meutim ne treba izgubiti iz vida da se ni preveliko detaljisanje u budetu ne

moe ostvariti kao prihvatljivo, budui da pretjerana specijalizacija svakako koi
ekspeditivnost u radu. Karakteristino je da je pitanje u kojoj mjeri e se
provoditi specijalizacija u budetu usko povezano sa politikim ureenjem
odreene zemlje. Istorija je pokazala da su zemlje sa neparlamentarnim
reimom uvijek bile estoki protivnici specijalizacije u budetu.

Potrebno je ukazati da se specijalizacija ne odnosi na isti nain i prihodima i

rashodima. Tako, prilikom utvrivanja prihoda, specijalizacija se ograniava
iskljuivi na izbor vrste prihoda, a u pogledu njihove visine predvia se iskljuivo
donja granica koju je potrebno ostvariti. Tako se visina prihoda moe i premaiti
pod uslovom da se pridrava zakonskih i tarifnih propisa.

137
 Nasuprot ovom, kod rashoda budeta specijalizacija se odnosi na namjenu
rashoda i na njihovu visinu. Maksimalna granica rashoda je tano odreena i
poveanje budetskih rashoda moe odobriti samo predstavniko tijelo. Tako je
ouvano pravo parlamenta u utvrivanju krajnje granice rashoda.

Detaljnije o budetskoj specijalizaciji u naim uslovima bie govora prilikom

razmatranja karakteristika budeta u naem sistemu.

NAELO RAVNOTEE BUDETA

Pod naelom budetske ravnotee misli se na zahtjev da rashodi u budetu

budu uravnoteeni sa prihodima. Ukoliko ovo ne bude postignuto, nego se pojavi
viak rashoda nad ukupnom masom prihoda, doi e do pojave budetskog
deficita, a u obrnutom sluaju-suficita.

Izmeu klasinih j savremenih shvatanja o ravnotei budeta postoje znatne

razlike. Dok je postizanje budetske ravnotee predstavljalo jedan od imperativa
klasinih finansija, savremena teorija ima potpuno drugo gledanje na problem
ravnotee u budetu. U savremenoj privredi budetska ravnotea koja se forsira
po svaku cijenu postaje potpuno neodriva. Dolazi do adaptacije budeta
ciklinom kretanju i jednogodinja ravnotea se'zamjenjuje viegodinjom
ravnoteom. U prvi plan se stavlja ekonomska ravnotea, i tek poto se ona
postigne, postavlja se zahtjev za ravnoteom budeta.

U vezi sa problemom uravnoteenja budeta u okviru Fiscal policy formirale

su se dvije teorije koje se bave problemom uravnoteenja budeta, teorija
sistematskog budetskog deficita i teorija ciklinih budeta.

Teorija sistematskog budetskog deficita je usko vezana za ime finansijskog

teoretiara Alvina Hansena, profesora Harvardskog univerziteta. Prema ovoj
teoriji, deficit u budetu predstavlja redovnu pojavu u savremenim uslovima i
drava treba da se slui deficitnim finansiranjem(deficcit spending) da bi
kompenzirala negativna kretanja u optoj tranji. Potrebno je istai da trajanje
deficitnog finansiranja nije vremenski ogranieno.

Za razliku od teorije sistematskog budetskog deficita, teorija ciklinih

budeta se bazira na vezivanju budetske politike za ekonomsku politiku i stoga
ju je H. Laufenburger okarakterisao kao adaptaciju budeta dinamikoj
evoluciji. Prema ovoj teoriji budetska ravnotea se ne ograniava na period od
godinu dana ve se produava na ekonomski ciklus u cjelini, uslijed ega se i
teorija naziva teorijom ciklinih budeta. U periodu prosperiteta drava tei za
ostvarenjem suficita u budetu koji e joj kasnije, u periodu depresije, sluiti za
kompenziranje budetskih deficita.

138
 Teorija ciklinih budeta je imala svoje pristalice u vedskim ekonomistima
Eriku Lindhlu, Gunardu Myrdalu i Ohlinu. Pod njihovim uticajem vedska vlada
je i pokuala da primijeni u praksi teoriju ciklinih budeta. Ovome se poelo
pristupati poevi od 1933. godine kada su u vedskoj deficiti koji su nastajali u
periodima depresije pokriveni prihodima iz posebnog fonda. Ovaj fond se
alimentirao posebnim zajmovima, koji su specijalno emitovani u svrhu, a
postojala je i obaveza se amortizuju u roku od 5 godina. . Osim vedske, i neke
druge zemlje kao Belgija, Finska i vajcarska su prile uvoenju ovih fondova.

I pored navedenih teorija, u novijoj graanskoj finansijskoj literaturi

pojavljuju se jo neka teoretska shvatanja na koja u izlaganju elimo da ukaemo.
Tako se posebna panja poklanja tzv. stabilizacionoj funkciji budeta i teorija
kompenzatornog budeta.

Teorija stabilizacionog budeta (stabilizing budgeting )je u principu mnogo

blie klasinim shvatanjima budetske ravnotee od ranije navedenih teorija.
Ova teorija se oslanja na tzv. automatski ugraene stabilizatore (built in
stability, flexibility) koji se prema koncepciji ove teorije ve nalazi. u karakteru
izvjesnih kategorija prihoda i rashoda. Shvatanje o automatski ugraenim
stabilizatorima se posebno razvilo u novijoj amerikoj literaturi, gdje je dolo do
izgraivanja posebnog sistema prihoda i rashoda, koji automatski mogu da
djelu u kontraciklino. Tako se u strukturi budeta predviaju kako pojedini
poreski oblici tako i transferni rashodi koji su do maksimuma osjetljivi na
fluktuacije nacionalnog dohotka i zaposlenosti.

Kada doe do porasta nacionalnog dohotka i zaposlenosti, ovaj porast

automatski prate poreski prihodi, a istovremeno transferni rashodi izraavaju
tendenciju pada. Nasuprot ovom, ukoliko prve dvije veliine opadaju, doi e do
opadanja poreskih prihoda budeta uz istovremeni porast transfernih plaanja,

Teorija kompenzatornog budeta (compensatory budgeting) postavlja kao

glavni cilj postizanje pune zaposlenosti. U vezi ove teorije potrebno je istai da je,
za vladu, od prioritetnog znaaja postizanje pune zaposlenosti, i pri ovome je
visina troenja drave potpuno irelevantan momenat. Osnovni princip
kompenzatornog finansiranja sastoji se u tome da se u periodima depresije ide
na poveanje nove potranje, i to do te mjere da agregatna potronja dostigne
nivo vrijednosti koja odgovara bruto-produktu koji je proizveden pri punoj
zaposlenosti. U ovom pravcu mogu da djeluju mjere kao sto su: poveanje
rashoda uz zadravanje neizmijenjenih poreskih obaveza; snienje poreza i
poveanje transfernih rashoda uz neizmijenjene ostale rashode; istovremeno
snienje poreza i poveanje rashoda.

Navedena teoretska shvatanja o problematici budetske ravnotee

predstavljaju, bez sumnje, originalna i interesantna rjeenja problema

139
prilagoavanja budetske politike uslovima savremene kapitalistike privrede.
Meutim, treba istai da ova stanovita nisu generalno prihvaena u finansijskoj
teoriji. injenica je da jo uvijek, a naroito u uslovima zemalja koje se nailaze na
putu razvoja, postizanje ravnotee u budetu predstavlja mnogo prihvatljiviji
nain, i za ovakvo voenje budetske politike se moe nai vie opravdanja.

NAELO JEDNOGODINJOSTI

U naelu, budet se odnosi za jednogodinji period, i samo u izuzetnim

uslovima ovaj period moe da bude dui ili krai od godine dana.

Jednogodinji period je finansijska teorija ocijenila kao najoptimalnije

rjeenje u pogledu trajanja budeta. Prije svega, u prilog jednogodinjem budetu
treba navesti da vezanje budeta za ovaj period obezbjeuje kompletniju
kontrolu predstavnikog tijela nad radom organa uprave nego bilo koji drugi
period. Ovaj period se pojavljuje kao prihvatljivije rjeenje, ako se posmatra s
take gledita budetske tehnike. Mada u principu postoje mogunosti da se
budeti planiraju i za periode krae i due od godinu dana, injenica je da praksa
ide u prilog jednogodinjem budetu. U principu, periodi krai od godine dana ne
bi mogli da obezbijede pravilno rasporeivanje i utvrivanje sredstava, a isto
tako, dui periodi bi umanjili mogunost realnog sagledavanja. Navedenim
argumentima treba dodati da u prilog jednogodinjeg budeta idu i neki
momenti isto ekonomske prirode. S obzirom da utvrivanje prihoda budeta
zavisi u prvom redu od finansijskog stanja u privredi, logino je, poto je ovo
vezano za godinu dana, da se budetski period ogranii na godinu dana.

Pitanje kada treba da pone budetska godina rijeeno je u praksi pojedinih

zemalja na razliite naine. U veini zemalja budetska godina poinje 1. januara
i, prema tome, njen se poetak poklapa sa poetkom kalendarske godine.
Meutim, u nekim zemljama, kao to je sluaj sa SAD i V. Britanijom, budetska
godina ne poinje 1. januara, ve u prvom sluaju 1. aprila, , a u drugom 1. Jula.
Isto tako, u kapitalistikoj Jugoslaviji budetska godina je poinjala 1. aprila, a
zavravala 31. marta naredne godine. Osnovni uzrok ovoj pojavi treba traiti u
razliitoj tehnici parlamentarnog rada u pojedinim zemljama, uslijed ega u
nekim zemljama narodno predstavnitvo ne uspijeva da donese u roku budet.

U uskoj vezi sa poetkom budetske godine je i problem budetske i raunske

godine. Mada e pri razmatranju budetske procedure biti detaljnije govora o
budetskoj i raunskoj godini, na ovom mjestu treba ukazati i na razliku izmeu
budetske i, raunske godine. Za razliku od budetske godine, gdje se polazi od
momenta ostvarenja prihoda i izvrenja rashoda, a ne uzima u obzir kada je
stvorena obaveza, metod raunske godine polazi od nastanka prihoda i rashoda.

140
Tako, ukoliko je budetska obaveza nastala u toku budetske godine, rashod za
pokrie ove obaveze teretie godinu kada je obaveza nastala. Isto tako, ako je
naplata prihoda planirana u budetskoj godini koja je ve protekla, a prihod
naplaen kasnije, ovaj e se prihod knjiiti u korist protekle godine. Metod
raunske godine se primjenjuje u Francuskoj, Belgiji i Danskoj, a i stara
Jugoslavija je takoer prihvatila ovaj metod. Poslije rata, u naem budetskom
sistemu smo prili usvajanju metoda budetske godine.

NAELO JAVNOSTI

U savremenim uslovima budet treba da bude javan akt, to praktino, znai

da i najiri slojevi treba da dobiju informacije o prihodima i rashodima drave.
Neophodno je istai da javnost treba da bude potovana i u fazi utvrivanja
budeta i u fazi izvrenja, a i zavrni raun treba da bude stavljen na uvid
javnosti. Potovanje ovog naela ima u prvom redu politiku i drutvenu
pozadinu. Poto u modernim finansijskim sistemima treba, svakako, raunati sa
kritikom javnosti kao vanim iniocem u realnom planiranju, neophodno je da
budet u svim studijama budetske procedure bude dostupan javnosti. Na ovaj
nain stvorena je mogunost pozitivnog uticaja na trasiranje budetske politike.

Upoznavanje javnosti sa budetom poinje u momentu njegovog predlaganja

predstavnikom tijelu na odobrenje. Javnost se obavjetava sa tokom debate u
skuptinskim budetskim odborima, sa samim budetom kada bude odobren.
Ovome treba dodati da se u najveem broju zemalja javnost obavjetava i o toku
izvrenja budeta, a i o zavrnom raunu.

U pogledu eventualnih razlika u tretiranju naela javnosti, treba istai da

izmeu klasine i savremene teorije neke vee razlike nisu evidentne. Moe se,
tavie, istai da paralelno sa usavravanjem finansijske statistike i sa
poveanjem broja publikacija iz oblasti finansija, primjena naela javnosti u
savremenim uslovima dolazi do potpunijeg izraaja.

G I a v a III

SASTAVLJANJE BUDETA, IZVRENJE I KONTROLA IZVRENJA BUDETA

Pitanja vezana za sastavljanje budeta, izvrenje i kontrolu njegovog

izvrenja predstavljaju pitanja, tehnike budeta, i njihovo razmatranje je od
posebnog interesa za kompleksno izuavanje budeta i budetske problematike.
Razmatranje navedenih pitanja je vezano za opis faza i kroz koje budet prolazi i
ono ima zadatak pruanja cjelovite slike o budetskoj proceduri. U okviru ove
glave prii e se upoznavanju itaoca sa tehnikom, sastavljanja budeta, izvrenja
i kontrole izvrenja budeta u zapadnim zemljama, da bi u kasnijem izlaganju
bilo ukazano na specifinosti sistema budetiranja u naim uslovima.

141
 SASTAVLJANJE BUDETA

BUDETSKA INICIJATIVA

METODOLOGIJA PLANIRANJA PRIHODA I RASHODA

Nakon razmatranja budetske inicijative potrebno je obratiti odgovarajuu

panju pitanjima metodologije planiranja budetskih prihoda i rashoda.
Neophodno je naglasiti da su u savremenim uslovima upravo ova pitanja
predmet interesovanja, budui da se od metodologije planiranja prihoda i
rashoda trai da prue najrealnija rjeenja u pogledu visine prihoda i rashoda u
budetu.

U literaturi se obino navode dva osnovna metoda koja su u primjeni pri

planiranju prihoda i rashoda, i to: metod direktnog-procjenjivanja i metod
automatskog procjenjivanja. Pored toga, u novije vrijeme sve ee se prihvata i
tzv. normativni metod.

Kod primjene metoda direktnog procjenjivanja pri planiranju rashoda, za

osnovu se uzimaju podaci o izvrenim rashodima u posljednjoj budetskoj godini
i pristupa se korigovanju ovih podataka na taj nain to se uzimaju u obzir
promjene koje se predviaju u toku narednog perioda. U pogledu prihoda,
primjena metoda direktnog procjenjivanja se sastoji u tome to se na bazi
podataka u naplati prihoda iz posljednje budetske godine, uzevi u obzir
finansijsku ekonomsku i socijalnu situaciju, utvruje visina prihoda. Potrebno je
istai da metod direktnog procjenjivanja postaje naroito pogodan ukoliko se
budet sastavlja neposredno pred poetak budetske godine. Kako ovaj metod u
pogledu preciznosti visine prihoda daje dobre rezultate, danas je usvojen od
veine zemalja.

Izuzev metoda direktnog procjenjivanja, u teoriji je poznat metod

automatskog procjenjivanja kao metod tzv. pretposljednje godine, koji je bio
u potrebi u Francuskoj za vrijeme restauracije. Sutina ovog metoda sastoji se u
tome to se, pri procjeni, za osnov uzimaju prihodi iz posljednje zavrene
budetske godine. Tako, primjera radi, kada se donosi budet za 1976. godine u
1975. godini se za osnovu uzimaju podaci iz pretposljednje godine, to u naem
primjeru znai iz 1974. godine. Mada se pri tome u obzir uzimaju i odreene
promjene, injenica je da metod automatskog procjenjivanja danas vie ne moe
garantovati realno predvianje. U savremenim uslovima, promjene u
finansijskim sistemima pojedinih zemalja su znatne i este, tako da planiranje na
bazi pretposljednje godine ne moe da prui tane rezultate. Stoga ovaj metod ne
nalazi primjenu u praksi.

U pogledu primjene normativnog metoda, treba istai da se sutina ovog

metoda sastoji u traenju takvih mjera koja su tipina za dravne organe i

142
ustanove. Na bazi ovih mjerila se, zatim, pristupa planiranju prihoda i rashoda
budeta.

PRIVREMENO FINANSIRANJE

U principu, budet treba da bude donesen prije poetka godine za koju se

donosi. Ukoliko se, meutim, budet ne donese na vrijeme da bi se obezbijedio
kontinuitet u finansiranju zadataka predvienih budetom, pristupa, se praksi
tzv. privremenog finansiranja.

U finansijskoj teoriji poznato nekoliko metodi privremenog finansiranja.

Prije svega, privremeno finansiranje se moe obavljati na bazi tzv. budetskih

dvanaestina. Sam termin budetske dvanaestine potie odatle to se finansiranju
pristupa po mjesecima, i to tako, to se uzimaju u obzir prihodi i rashodi za svaki
mjesec. Finansiranje se vri bilo na bazi budeta iz prethodne godine, bilo
prijedloga budeta za godinu u kojoj se pristupa privremenom finansiranju s tim
to se prilazi neophodnim korekcijama.

Pored budetskih dvanaestina, u praksi privremenog finansiranja primjenjuje

se i tzv. rekondukcije rashoda. Sutina rekondukcije kao metoda privremenog
finansiranja sastoji se u tome to se ovlatenja iz proteklog budeta prenose na
narednu godinu i tako se otvara mogunost za kontinuitet u finansiranju.

Izuzev do sada navedenih metoda, primjenjuje se i metod tzv. akontacija. Ovaj

metod je u primjeni u V. Britaniji, gdje se, pravilu odobravanje rashoda vri prije
poetka budetske godine, koja u ovoj zemlji poinje prvog aprila. Dok se ovo ne
izvri, Donji dom unaprijed odobrava nekoliko budetskih kredita izmeu kojih
je dozvoljeno virmanisanje. U pravilu, ove akontacije su dovoljne za podmirenje
potreba dok se ne izglasa budet.

IZRADA BUDETSKOG PRIJEDLOGA I IZGLASAVANJE BUDETA

Prijedlog budeta se sastavlja na osnovu nacrta budeta koji utvruju

upravni organi. Izrada prijedloga budeta je bazirana na posebnim uputstvima
koji se izdaju upravo u ovu svrhu. S obzirom da su tehnike radnje vezane za
pripremu prijedloga budeta veoma obimne ovaj posao je povjeren posebnoj
slubi, ija je aktivnost u znatnom dijelu usmjerena u ovom pravcu. Na bazi
iskustava o kojima je bilo rijei, svaki rukovodilac upravne jedinice sastavlja
proraun svojih rashoda, a eventualno i prihoda, koji zatim upuuje svom
sekretarijatu. . U sekretarijatu se zatim, prikupljaju svi prorauni, sreuju i
ispituju, da bi se rukovodilac organizacione jedinice sekretarijata odluio, uz
saradnju funkcionera nadlenih za budet. o konanom projektu svog
finansijskog plana. Pojedini finansijski planovi se, zatim, koncentriu kod
finansijskog organa da bi se uravnoteili sa prihodima. U ministarstvu finansija,

143
odnosno budeta, centralizovani planovi su podvrgnuti analizi, da bi se
obezbijedilo utvrivanje osnovnih proporcija budetskog nacrta.

Poto se izvri odgovarajua analiza u sekretarijatu, odnosno ministarstvu,

prilazi se pretresanju pojedinih zahtjeva sa predstavnicima odgovarajuih
resora. Navedeni pretres ima zadatak da se postigne saglasnost sekretarijata i
zainteresovanih resora, a ukoliko se pojave eventualna razmimoilaenja,
njihovom rjeavanju e se pristupiti na sjednicama vlade prilikom podnoenja
projekta budeta na usvajanje.

Kada je izraen projekat budeta, sa odgovarajuom dokumentacijom i

obrazloenjima, bie dostavljen vladi, da bi ona donijela krajnju odluku o
projektu budeta. . Poslije detaljnog razmatranja, projektu se daje definitivna
sadrina i forma, da bi se uputio parlamentu na odobrenje. Ovim aktom se
zavrava faza sastavljanja prijedloga budeta i prelazi se na fazu odobrenja.

U pogledu izglasavanja budeta treba istaci da, iako pitanja vezana za

izglasavanje budeta dolaze u domen ustavnog prava, radi kontinuiteta u
izlaganju, potrebno je da se bar ukae na osnovne momente vezane za ovu fazu
budetske procedure.

Sama tehnika razmatranja prijedloga budeta je dosta razliita zavisno od

ureenja zemlje u kojoj se prilazi donoenju budeta. Od posebno interesa je
rjeenje ovog pitanja u dravama iji je parlament sastavljen iz dva doma, gdje se
postavlja pitanje koji dom, gornji ili donji, ima vee pravo da razmatra budet. U
principu budet treba da ide na najprije u donji dom a zatim pred gornji dom
(senat) Meutim, moe se uoiti tendencija da gornji dom u ovom procesu gubi
sve vie znaaj koji je imao.

U pogledu prava amandmana, potrebno je naglasiti da budet koji je

odobren od skuptine ne mora u principu da bude isti koji je predloen od vlade.
Ovo znai da prilikom donoenja budeta vladin prijedlog moe u znatnoj mjeri
da se modifikuje, budui da poslanici imaju pravo da vre izvjesne izmjene,
podnosei tzv. amandmane.

Kada je rije o amandmanima, potrebno je praviti razliku izmeu amandmana

koji se odnose na rashode i amandmane koji s e odnose na prihode. Interesantno
je istai da, na primjer, u Engleskoj, na bazi parlamentarne prakse jo iz XVIII
vijeka, poslanici u principu ne podnose amandmane koji se odnose na izmjenu
rashoda. Za razliku od ovog, u pogledu prihoda je mogunost podnoenja
amandmana prisutna, ali treba naglasiti da poslanici mogu ii samo na
smanjivanje prihoda, dok ih ne mogu poveavati.

U Francuskoj, po novom zakonodavstvu poslanici ne mogu da podnose

amandmane koji se odnose na poveanje rashoda, ali u odnosu na prihode

144
njihova prava nisu tako ograniena. Predvieno je da poslanici mogu poveavati,
odnosno ustanovljavati nove prihode, ali ih ne mogu smanjivati,

IZVRENJE BUDETA

Poto je budet donesen, prilazi se njegovom izvrenju. Izvrenje budeta

sastoji se s jedne strane od prikupljanja prihoda, a sa druge strane od
finansiranja potreba dravnih organa i institucija.

LICA KOJA UESTVUJU U POSTUPKU IZVRENJA BUDETA

Izvrenje budeta je povjereno. organima uprave koji se, s obzirom na njihove

funkcije, dijele na naredbodavce i raunopolagae.

Prije svega, treba istai da je sa ciljem pravilnog i neometanog izvrenja

budeta potrebno da ove funkcije budu odvojene jedna od druge. Posebno treba
naglasiti da ove dunosti ne mogu vriti ni brani drugovi, ni lica koja se nalaze u
bliem srodstvu. Inkompatibilnost funkcija naredbodavca i raunopolagaa
danas je opteprihvaena u budetskim sistemima u svijetu, budui da stvara
uslove za pravilno izvrenje budetskog plana i za spreavanje nepravilnosti pri
naplati prihoda i izvrenju rashoda.

Budui da su funkcije naredbodavaca i raunopolagaa inkompatibilne,

potrebno ih je i odvojeno posmatrati.

Naredbodavci u principu predstavljaju organe uprave ikoji imaju ovlatenje da

upravljaju dravnom imovinom, kao i da se staraju o prikupljanju dravnih
prihoda, i da donose odluku o raspodjeli prihoda koji su u budetu za odnosnu
godinu predvieni. U uskoj vezi sa izvrenjem budeta, prava i obaveze
naredbodavaca u odnosu na rashode su sljedee: angaovanje kredita i
konstatovanje i izdavanje naredbi za isplatu.

Termin angaovanje kredita slui za obiljeavanje svakog akta koji poduzima

naredbodavac, kojim se stvara budetska obaveza za organ koji prilazi
angaovanju sredstava. Radi ilustracije, navodi se nekoliko, akata kojim se
najee angauju budetska sredstva, i to: rjeenje o pojedinim nabavkama,
rjeenje o zasnivanju radnog odnosa, rjeenje o pojedinim uslugama za potrebe
organa i dr. Karakteristino je da u principu, akt angaovanju budetskih kredita
treba da bude donesen u pismenoj formi, a samo u izuzetnim sluajevima
dozvoljeno je izdavanje akata usmeno. Meutim, potrebno je naglasiti da i
ovakav akt treba da bude pismeno potvren.

U principu, jedino pravni organ ima pravo da angauje sredstva, ali treba uoiti
da su u ovom pogledu mogui i izvjesni izuzeci. Tako, poznati su sluajevi da je
ovo vrio zakonodavni organ kada su bila u pitanju dodjeljivanja priznanja, koja

145
stvaraju rashod u budetu i sudski organ, kada je presuivano da se iz dravne
kase isplate odtete. U prvim sluajevima, akt naredbodavaca o angaovanju
kredita zamjenjuje rezolucija predstavnikog tijela, a u drugom - sudska presuda.

Karakteristino je da su u troenju budetskih sredstava naredbodavcu

stavljena izvjesna ogranienja na koja se je potrebno osvrnuti radi kompletnosti
u izlaganju. Tako, naredbodavac moe angaovati budetska sredstva samo za
one potrebe za koje su sredstva namijenjena, to predstavlja bitan uslov
zakonitog troenja budetskih sredstava. Pored ovog ogranienja, naredbodavac
ne moe angaovat finansijska sredstva ni u veem iznosu nego to je
finansijskim planom utvreno. Da bi se izbjegle nepravilnosti ove vrste, utvreno
je da svaki naredbodavac prije nego to se prie angaovanju sredstava, treba da
utvrdi da li ima dovoljno slobodnih sredstava. Ovo mu je omogueno na bazi
posebnog izvjetaja raunopolagaa, koji se i specijalno sainjava u ovu svrhu.

Izmeu angaovanja kredita i izdavanja naredbe za isplatu vri se

konstatovanje duga. Potrebno je da se ovo obavi pa bazi komisijskih pregleda i
sainjenih zapisnika, to e omoguiti da se utvrdi da 1i je odreena nabavka
odnosno usluga izvrena.

Poto je izvreno konstatovanje duga, naredbodavac prilazi izdavanja

naredbe za isplatu. Po pravilu, naredba za isplatu treba da bude izdana u
pismenoj formi, to se moe izvriti bilo na dokumentu koji predstavlja sastavni
dio fakture, bilo na samoj fakturi, platnom spisku itd. Po izdatoj naredbi za
isplatu, raunopolaga kao lice koje rukuje finansijskim sredstvima, preduzee
dalje, radnje u procesu izvrenja budeta.

U pogledu raunopolagaa, kao lica koje vri neposredno rukovanje

finansijskim sredstvima, treba istai da u domen njegovog djelokruga rada
dolaze radnje vezane za likvidiranje obaveze koja je ustanovljena. On ovo obavlja
davanjem banci naloga za isplatu i likvidiranjem obaveza koje su stvorene.
Svakako, prava i obaveze raunopolagaa su detaljno precizirani u pojedinim
zakonodavstvima i evidentne su odreene razlike u odnosu na regulisanje ovih
pitanja. Meutim, s obzirom na karakter ovog rada, kao i na injenicu da e
regulisanje ovih pitanja u naim uslovima biti posebno razmatrani, u okviru ovog
izlaganja nee se ulaziti u daljnja razmatranja ove problematike.

BUDETSKA I RAUNSKA GODINA

Mada se budet donosi za period od godine dana, uoljivo je da se u ovom

periodu esto ne mogu izvriti sve obaveze dravne blagajne. U vezi s ovom
injenicom postavlja se pitanje da li sve budetske operacije moraju biti strogo
vezane za trajanje jedne godine. Pri rjeavanju ovog pitanja, budetska praksa u
pojedinim zemljama je usvojila dva metoda, i to:metod budetske godine i
metod raunske godine.

146
 Pri determinisanju budetskog perioda, metod budetske godine polazi od
momenta ostvarenog prihoda ili izvrenog rashoda, ne vodei rauna kada je
dolo do stvaranja obaveza za dotini rashod. Tako, na primjer, ukoliko se
pretpostavi da budetska godina traje od 1. januara 1975. godine do 31.
decembra 1975. godine, onda je svaki ostvareni prihod ili izvreni rashod u ovom
periodu - prihod i rashod te godine. Potrebno je istai da budetska godina moe
da pone 1. I tekue godine i da se zavri 31. decembra, a isto tako moe, kao to
je sluaj, u nekim zemljama da pone 1. aprila kao i 1. jula. Kao posebna prednost
metoda budetske godine istie se da je ovaj metod jednostavan i da omoguava,
bre i lake sastavljanje zavrnog rauna, i stoga on ima vrlo iroku primjenu.

Nasuprot metodi budetske godine, postoji metod raunske godine koji polazi
od postanka prihoda i rashoda. Ukoliko je, na primjer, budetska obaveza nastala
u toku budetske godine, rashod za pokrie ove obaveze teretie godinu kada je
obaveza i nastala. Isto tako, ukoliko je planirano da se naplata nekih prihoda
izvri u godini koja je protekla, prihod e se knjiiti u korist protekle godine.
Prema iznesenom metod raunske godine posmatra budet kao cjelinu, to treba
istai kao nesumnjivu prednost u poreenju sa metodom budetske godine.

Metod raunske godine je do sada najpotpunije primijenjen u Francuskoj, a

osim ove zemlje, prihvatile su ga i Belgija, Holandija, Danska. Nekada je bio u
upotrebi i u staroj Jugoslaviji.

Pri ocjeni ovog metoda ne smiju se, svakako, izgubiti iz vida njegove dobre
strane kao to su cjelovitost budeta i njegovo lake sastavljanje. Meutim, ,
istovremeno ne moe se porei komplikovanost knjienja, to znatno usporava
izradu zavrnog rauna i pojavljuje se kao negativnost ovog metoda.

KONTROLA IZVRENJA BUDETA

Dosada, nje izlaganje o budetskoj proceduri je pokazalo da budet u svom

procesu donoenja i izvrenja prolazi kroz vie faza. Svakako, ogromna
budetska sredstva koja treba da budu i blagovremeno prikupljena i
upotrjebljena za finansiranje odreenog kruga potreba postavlja kao
neophodnost ustanovljavanje adekvatnih metoda kontrole. Pored ovoga, treba
istai da u procesu izvrenja budeta uestvuju nekoliko lica, od kojih svako lice
ima svoj djelokrug rada. Kako ova lica rukuju ogromnim finansijskim sredstvima,
pojavljuje se, kao. permanentna potreba, kontrola njihove djelatnosti da bi se
osiguralo pravilno izvrenje budeta. Stoga je u finansijskoj teoriji i politici
istaknuta potreba ustanovljavanja adekvatnih metoda kontrole izvrenja
budeta koje treba da obezbijede pravilnost u radu i osiguraju pravilno izvrenje
budeta.

147
 S obzirom na pomenuto, nije diskutabilno da kontrola izvrenja budeta treba
da bude raznovrsna, da se vri u svim periodima budetske procedure i da
kontrolom treba obuhvatiti sva lica koja manipuliu sredstvima pri izvrenju
budeta.

U zakonodavstvima pojedinih zemalja postoje razne vrste kontrole izvrenja

budeta. Ne ulazei u okviru ovih razmatranja u detaljno razmatranje pojedinih
vrsta kontrole, daljnje izlaganje e se ograniiti iskljuivo na konstataciju da se
kontrole mogu svrstati prema razliitim kriterijima, na primjer prema vremenu,
metodu, subjektima i organima koji vre kontrolu.

KONTROLA PREMA VREMENU

Prema tome kada se pristupa kontroli, ona moe u principu da bude dvojaka, i
to prethodna i naknadna.

Prethodna ili preventivna kontrola se vri onda kada provoenje kontrole

prethodi isplati. Provoenjem kontrole na ovaj nain omoguava se spreavanje
onih isplata koje nisu bazirane na zakonskim propisima, i zato ova kontrola i nosi
naziv preventivna.

Za razliku od preventivne kontrola koja se provodi poslije izvrene isplate ima

karakter naknadne kontrole (a posteriori, ex post). Kroz ovu kontrolu se vri
provjeravanje da li je ve izvreno troenje sredstava bazirano na pozitivnim
propisima i, s obzirom na njen karakter, ona svakako, ne moe da sprijei
nepravilnosti u troenju sredstava. Nije sporno, meutim, da ona ukazuje na njih
da se u budunosti ne bi ponavljale.

KONTROLA PREMA METODU

Ukoliko se prilazi razmatranju kontrole prema metodu koji se primjenjuje,

moe se razlikovati tzv. dokumentarna kontrola od terenske. Dok se
dokumentarna kontrola obavlja kontrolisanjem ugovora, rauna i dokumenata,
terenska kontrola se provodi na licu mjesta, izlaskom kontrolnog organa na
teren.

KONTROLA PREMA SUBJEKTIMA

Ukoliko se kontrola posmatra prema subjektima, razlikuje se kontrola nad

naredbodavcima i kontrola nad raunopolagaima. Razlikovanje je bazirano na
razliitosti funkcija koje imaju ova lica.

Kod naredbodavca se prilazi kontroli upotrebe odobrenih rashoda i stoga

odgovornosti naredbodavca ima politiki karakter. Za razliku od ovog, kod
raunopolagaa kontrola obuhvata poslovanje raunopolagaa u okviru njegovog

148
djelokruga rada i s obzirom na to odgovornost raunopolagaa nije politika,
nego raunska, a eventualno krivina.

U vezi sa kontrolom naredbodavaca raunopolagaa treba istai da se u praksi

vrlo esto ne pravi razlika izmeu termina revizije i kontrole. Razlika je,
meutim, znaajna i sutinska, budui da je revizija samo provjera. vanje rauna,
a kontrola se ne ograniava na utvrivanje tanosti rauna, ve se u okviru
kontrole i procjenjuje da li ima nepravilnosti u primjeni finansijskih propisa.

KONTROLA PREMA ORGANIMA KOJI VRE KONTROLU

Prema tome koji organi vre kontrolu i kako je izvedena organizaciona ema
kontrole u pojedinoj zemlji, treba razlikovati: upravnu, raunsko-sudsku i
politiku kontrolu.

Upravna kontrola predstavlja kontrolu izvrenja budeta u okviru

administrativnog aparata i stoga se esto u literaturi naziva i administrativna
kontrola. Ova vrsta kontrole je prije svega hijerarhijska, to znai da ovu
kontrolu vri organ nad niim organom. Meutim,. pod hijerarhijskom
kontrolom ne treba podrazumijevati da najvii finansijski organi ostaju bez
kontrole. Pravilno je da u svim zemljama nad ovim organima postoji interne
kontrola koju obavlja ministar finansija. Treba istai da u savremenim uslovima
upravna kontrola ima dosta iroku primjenu i da se pojavljuje kao prethodna,
tekua i naknadna, a posebno se obavlja kontrola naredbodavaca i
raunopolagaa. Uobiajeno je da ovu kontrolu provode specijalno organizovane
jedinice, iji je ovo osnovni zadatak. Ilustracije radi navodi se da u Francuskoj
postoje dvije kontrolne institucije ovakvog tipa: Generalna inspekcija
(Imspeotion generale) i Kontrola angaovanih rashoda (Controle des seppenses
engagees)

Djelatnost Generalne inspekcije, iji rad datira jo iz doba Napoleona, odnosi

se na kontrolisanje rada raunopolagaa. Ova inspekcija predstavlja organ
Ministarstva finansija i inspektori rade po njegovim direktivama. Rezu1tate svog
rada ova inspekcija podnosi, neposredno ministru finansija.

Za razliku od generalne inspekcije Kontrola angaovanih rashoda je osnovana

krajem prolog vijeka. Ova vrsta kontrole ima karakter prethodne kontrole i
njena osnovna funkcija sastoji se u prethodnom kontrolisanju svakog akta
angaovanja sredstava i svake naredbe za isplatu. Lice koje vri kontrolu vri
nadzor nad pravilnou troenja dravnih rashoda, a ne nad cjelishodnou
njihove upotrebe.

149
 RAUNSKO-SUDSKA KONTROLA

U nekim zemljama, pored administrativne kontrole, obrazovana je posebna

vrsta kontrole, koja je u svom radu potpuno nezavisna od upravnih organa. Ova
vrsta kontrole je najee povjerena posebnom raunsko-sudskom organu, koji
moe da bude postavljen bilo pri Ministarstvu finansija, bilo pri svakom
naredbodavcu. Ustanove ovakvog karaktera sa raunsko-sudskim funkcijama
postoje u SR Njemakoj, u Francuskoj, Italiji V. Britanija i SAD. Mada se meu
njima u isto organizacionom pogledu mogu uoiti izvjesne razlike, ipak su
zadaci koji su postavljeni pred ovu kontrolu vie-manje svuda isti. Svuda ova
kontrola djeluje nezavisno od kontrole.

POLITIKA KONTROLA

Politiku kontrolu vri ono tijelo koje je i donijelo budet i njen je zadatak da
analizira kako je teklo izvrenje budeta i da li je bilo odstupanja od usvojenog
budeta. Politika kontrola se obavlja poreenjem podataka iz zavrnog rauna
sa odgovarajuim podacima iz budeta i ima karakter naknadne kontrole, budui
da se provodi na kraju budetske godine. Mada ne moe da sprijei nepravilnosti
u izvrenju budeta, ne moe se porei njen pozitivan uticaj na budetsku
politiku u narednoj godini.

Nesumnjivo, znaaj politike kontrole u svim zemljama nije isti.

Karakteristino je da u nekim zemljama politiko tijelo koje je donijela budet
moe da obuhvati kontrolom i izvjesne operacije u toku samog izvrenja budeta.
Svakako da je u ovim sluajevima i znaenje ove kontrole mnogo vee.

ZAVRNI RAUN

Opte prihvaeno je da se razmatranjem budetske procedure obuhvati i

materija zavrnog rauna i na taj nain omoguava se itaocu da se cjelokupna
procedura budeta shvati kao cjelina. .

Zavrni raun predstavlja instrument kojim se na kraju budetske godine

iskazuju ostvareni prihodi i raspored sredstava u budetskoj godini na koju se
odnosi zavrni raun. Karakteristian je odnos budeta prema zavrnom raunu.
Dok se budetom predviaju prihodi i rasporeuju sredstva, i dok budet ima
karakter plana, zavrnim raunom se konstatuje kako je teklo ostvarenje prihoda
i podmirenje rashoda u toku godine. Stoga se obino naglaava da odnos budeta
prema zavrnom raunu predstavlja odnos plana prema njegovom izvrenju

Tehnika sastavljanja i donoenja zavrnog rauna je veoma slina tehnici

budeta s razlikom to se donoenju zavrnog rauna pristupa u periodu kada je

150
budetski period ve istekao. Stoga, pitanja vezana za tehnike radnje u vezi s
donoenjem zavrnog rauna nisu obuhvaena ovim razmatranjem.

Znaaj zavrnog rauna sastoji se u tome to donoenjem zavrnog rauna

predstavniko tijelo dobiva mogunost da razmotri kako je izvrna vlast u
praksi provodila principe koji su ustanovljeni na poetku budetske godine.
Posebno treba ukazati na veliki znaaj zavrnog rauna u odobrenju budeta za
narednu godinu. Mada zavrni raun predstavlja rezultate budetskog
poslovanja u protekloj godini, injenica je da ovaj instrumenat istovremeno
prua i orijentaciju u predstavnikom organu za odobrenje budeta za narednu
godinu. Stoga se podaci iz zavrnog rauna obavezno koriste pri sastavljanju
novog prijedloga budeta, budui da pruaju veoma pogodnu orijentaciju za
budet za sljedei period.

Detaljnije razmatranje problematike vezane za zavrni raun u naim uslovima

bie obuhvaeno pri razmatranju specifinosti budetske procedure u naem
sistemu.

VI DIO

FISKALNI FEDERALIZAM OSNOVNI POJMOVI

Glava I

REGULISANJE FINANSIJSKIH ODNOSA U FEDERATIVNO

UREENIM ZEMLJAMA

GENERALNE NAPOMENE

Regulisanje finansijskih odnosa izmeu pojedinih federalnih jedinica u

federativno ureenim zemljama predstavlja svakako jedno od najsloenijih, ali
istovremeno najinteresantnijih pitanja finansijske teorije i politike.

U savremenim uslovima federalizam kao dravno politiki oblik vladavine je

zastupljen u 17 od preko 140 zemalja koliko ih danas ima na geografskoj karti
svijeta. Ilustracije radi navodi se, da je uobiajeno da se kao federativne ureene
zemlje tretiraju slijedee zemlje: Argentina, Austrija, Brazil, Kamerun, Kanada, SR
Njemaka, Indija, Malezija, Meksiko, Nigerija, SSSR, vajcarska, SAD. SR,
Venecuela. Neosporno, generalno posmatrano, ova injenica samo potencira
znaenje ove problematike.

Ne ulazei u okvirima ovih razmatranja u sloenu problematiku definisanja

federalizma, to predstavlja domen politikih nauka i ustavnog prava u okvirima
daljih izlaganja, posebnu panju emo pruiti problematici regulisanja
finansijskih odnosa u federativno ureenim zemljama

151
FINANSIJSKI ODNOSI U FFDERATIVNO UREENIM I UNITARNIM DRAVAMA

Finansijski odnosi definisani kao odnosi izmeu razliitih subjekata

finansiranja u okviru drave u federativno ureenim zemljama dobijaju znatno
na kompleksnosti. Za razliku od unitarnih drava, gdje je podjela ovlatenja
izmeu centralne vlasti i lokalnih organa svedena na potpuno ogranienu mjeru,
u federativno ureenim zemljama, uslijed toga to se finansijski odnosi zasnivaju
na vie razliitih nivoa ova problematika postaje mnogo sloenija. Pored
centralne vlasti i federalnih jedinica kao lanica federacije, postoje i lokalni
kolektiviteti, to dovodi do toga da je regulisanje odnosa izmeu pojedinih
jedinica veoma komplikovano.

Potrebno je posebno ukazati da je praksa pokazala da u federativno ureenim

dravama moe postojati i vie fiskalnih sistema, to sa svoje strane moe da
komplikuje regu1isanje ovih i inae dosta suptilnih. Svi ovi sistemi su vie-manje
povezani, to, zavisno od zemlje koja se posmatra, takoer utie mi regulisanje
problematike u ovoj oblasti.

U principu regulisanje finansijskih odnosa u federativno ureenim zemljama

obuhvata raspored rashoda izmeu pojedinih nosilaca finansiranja i raspored
sredstava u vertikalnom i horizontalnom smislu.

Raspored rashoda (potreba)

Problem rasporeivanja rashoda, odnosno potreba koje treba finansirati

meu federativne jedinice je, prije svega, politiko pitanje, koje se razliito
regulie u razliitim zemljama. Zavisno od stepena decentralizacije, u sluaju
svake konkretne zemlje prilazi se rasporeivanju rashoda, i stoga treba
konstatovati da je ovo rasporeivanje rashoda, u prvom redu ovisno od ustavih
rjeenja.

U principu treba razlikovati vertikalno i horizontalno rasporeivanje rashoda.

Dok se vertikalno rasporeivanje potreba obavlja rasporeivanjem potreba

izmeu pojedinih lanova federacije, horizontalno rasporeivanje se vri po
horizontalnoj liniji. Treba istai da je ko horizontalnog rasporeivanja est sluaj
da pojedini nosioci finansiranja imaju razliita sredstva za podmirenje potreba,
mada se u principu podmiruju iste potrebe. uslijed ovog prilazi se i nejednakom
osiguravanju sredstava.

Rasporeivanje sredstava

U pogledu pitanja rasporeivanja sredstava u okviru federativno

organizovanih zemalja potrebno je upozoriti itaoca da su ova pitanja predmet
estih rasprava u savremenoj finansijskoj literaturi. U osnovi, ova raspodjela se
svodi na vertikalnu raspodjelu izmeu saveza i niih jedinica i horizontalnu pod

152
kojom se podrazumijeva podjednako podmirivanje potreba. Koje iziskuje
obavljanje javne djelatnosti.

Vertikalna raspodjela prihoda je u literaturi, i praksi rijeena na dva slijedea

naina: putem sistema separacije ili podvojenosti (separatio bonorum) i putem
zajednikih sredstava (sistem zajednice).

Prvi sistem ili sistem separacije se u literaturi susree i pod nazivom sistem
odvojenih sredstava, budui da osnovnu karakteristiku ovog sistema predstavlja
injenicu da i savez i federalne jedinice imaju svoje sopstvene prihode.

Sistem separacije dok se pojavljuje u dva osnovna vida, kao i slobodni i vezani,
sistem separacije. Dok kod slobodnog sistema separacije i savez i federalne
jedinice mogu da uvode iste poreske oblike i da njima paralelno oporezuju isti
poreski objekat, kod vezenog sistema prilazi se tanom utvrivanju prihoda koji
pripadaju federalnim jedinicama. S obzirom na njegove karakteristike, sistem
slobodne separacije naziva se esto i sistem paralelnog oporezivanja.

Potrebno je naglasiti da je u savremenim uslovima provoenja separacije u

istom obliku u znatnoj mjeri oteano i u principu, ovaj sistem bi morao postojati
samo u onim federacijama koje su potpuno fiskalno decentralizovane i gdje su
javne funkcije slabo razvijene. Odatle i teza prof. dr K. Bogoeva da u savremenim
uslovima slobodna separacija gubi svoje opravdanje i treba ii za traenjem
novih rjeenja koja e unijeti malo vie sistema u slobodnu separaciju. Od
interesa je istai da je ovakav stav do sada potvren i u naoj praksi. .

Kod vezane separacije tano je unaprijed utvreno koje poreze naplauje

savez, a koje federalne jedinice. Pri primjeni ovog sistema mogua su vrlo
razliIta rjeenja. Ilustracije radi navodi se da je mogue saveznim zakonom
regulisati osnovne pozicije mjera koje su donesene saveznim zakonom na svojoj
teritoriji. Nije potrebno naglaavati da ovo rjeenje u znatnoj mjeri obezbjeuje
finansijsku autonomiju lokalnih zajednica. Izuzev ovog, mogu se postaviti i limiti
poreskih stopa, bilo gornji ili donji, kao i propisati neki drugi elementi od strane
centralne vlade i na taj nain prii regulisanju finansijskih odnosa.

Za razliku od sistema separacije, sistem zajednikih sredstava ili sistem

zajednice podrazumijeva u znatno veoj mjeri izraenu povezanost izmeu
saveza i federalnih jedinica. Sistem zajednikih sredstava se zasniva na tzv.
zajednikim prihodima u kojima odreenim procentom participiraju sve
federalne jedinice.

Pri izgraivanju ovog sistema neophodno je voditi rauna o izvjesnim

ekonomskim i finansijskim momentima koji diktiraju odreena rjeenja u
samom sistemu. Tako, ukoliko se sistem zajednice posmatra sa isto
ekonomskog stanovita, onda e oni poreski oblici, koji se ubiru na cijeloj

153
teritoriji predstavljati prihode saveza ,dok e prihodi lokalnog karaktera biti
prihodi lokalnih tijela. Posmatrano sa finansijske take gledita, savezu bi isto
tako pripadali izdani i stabilni prihodi, dok bi se lokalna tijela zadovoljila
prihodima koji su u manjoj mjeri izdani. Ukoliko bismo ove principe uzeli u
obzir, savezu bi pripadali sljedei oblici prihoda: porezi na potronju, carine i
porez na promet, dok bi komunalnim tijelima pripadali neposredni porezi i neka
druga davanja lokalnog karaktera.

Bez ikakve sumnje, navedeno rjeenje raspodjele zajednikih prihoda, kako je

maloas izloeno, ne treba shvatiti kao neku univerzalnu formulu koja vai za sve
zemlje. U praktinim ekonomsko-politikim akcijama pojedinih zemalja, ovaj
sistem je pretrpio znatne izmjene da bi se prilagodio konkretnim prilikama
pojedinih zemalja. Ovome treba dodati da gotovo u svim zemljama bez obzira na
primjenu jednog ili drugog sistema, postoji i sistem dotacija

Delikatnost problema vezanih za vertikalnu raspodjelu iziskuje da se problem

vertikalne raspodjele rjeava uvijek u vezi sa zadacima koji dolaze u nadlenost
svake pojedine jedinice. U protivnom, moe da doe do situacije da se prie
decentralizaciji pojedinih funkcija, a da ovu decentralizaciju ne prati
istovremeno decentralizacija izvora sredstava. Neminovno, ovo negativno utie
na efikasnost obavljanja zadataka.

Provoenje horizontalne raspodjele podrazumijeva rijeeno pitanje vertikalne

raspodjele budui da tek onda kada se provede raspodjela izmeu saveza i
pojedinih jedinica treba prii horizontalnoj raspodjeli. Treba istai da je pitanje
horizontalne raspodjele prisutno i u unitarno ureenim zemljama, ali je problem
horizontalne raspodjele u federativno ureenim zemljama svakako postavljen u
mnogo izraenijoj formi. U principu rjeavanja problema horizontalne
raspodjele moe se pristupiti na dvojak nain i to: da se ide na izjednaavanje
budetskih prihoda po stanovniku i da se nastoji osigurati dovoljno sredstava za
obavljanje osnovnih javnih slubi na jednakom nivou.

Prvi nain su u svojoj praksi prihvatile vicarska, Francuska i V. Britanija i

pokuale su da na ovim principima rijee pitanje horizontalne raspodjele.
Ilustracije radi izloie se kako se ovo pitanje rjeava u praksi V. Britanije, u
ijem sistemu je prihvaen ovakav sistem.

U V. Britaniji, osnovni prihod komuna predstavljaju tzv. komunalni porezi

kojima se moe pokriti samo neto manje od polovine optinskih rashoda.
Ostatak se pokriva putem dotacija, koje su preteno namjenskog karaktera.
Veliina dotacija se odreuje svake godine, i to na bazi unaprijed utvrene
formule.

Drugi nain na koji pokuava rijeiti pitanje horizontalne raspodjele je osiguranje

sredstava za pokrie trokova rada javnih slubi na priblino jednakom nivou.

154
Ovaj metod e se ilustrovati na primjeru SAD. U SAD, obezbjeenje prihoda za
priblino jednako obavljanje javnih slubi obavlja se putem dotacija.
Karakteristino je da se dotacija u najveem broju sluajeva daje na bazi uea,
to znai da drava koja reflektira na dotaciju treba da raspolae odreenim
vlastitim sredstvima, na bazi kojih e joj federalna vlada u odreenom mjeru dati
dotaciju. Prema tome, visina dotacije u ovom sistemu velikim dijelom zavisi i od
obima sredstava koje drava moe sama da izdvoji.

Pored navedenih mogunosti, u literaturi su poznate i druge, na bazi kojih se

moe prii rjeavanju problema horizontalne raspodjele. Sve ovo ide u prilog
konstataciji da ne postoji neka univerzalna formula za rjeenje problema
horizontalne raspodjele koja bi vaila za sve sluaj eve. Koji e se metod
prihvatiti u konkretnim ekonomsko-politikim akcijama zavisi, prije svega od
konkretne situacije pojedine zemlje pri emu posebno treba naglasiti znaaj
politikog faktora. Posmatrano iz ovog ugla, horizontalna raspodjela se vie
javlja kao prob1em politike prirode, nego kao pitanje finansijske teorije i
politike.

155