Vodič Za Korištenje MRevS-A U Revizijama Malih I Srednjih Subjekata, 2. Svezak - Praktični Vodič, Treća Edicija

Vodi za koritenje
MRevS-a u
revizijama malih i
srednjih subjekata Tree
izdanje
2. svezak - Praktini vodi
Nakladnik
HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA
Zagreb, Radnika cesta 52/V
web: www. revizorska-komora.hr
email: hrk@revizorska-komora.hr
tel. +385 1 4649618
Za nakladnika:
Zdenko Balen, dipl.oec.
Odbor za praenje prevoenja:

mr.sc. Damir Krajai, Ivana Grli, dipl.oec., mr.sc. Ivan Bai,
Joko George Dida, dipl.oec, Zdenko Balen, dipl.oec., Zlatko Beni, dipl.oec.
Glavni prevoditelj:
mr.sc. Damir Krajai
Prevoditelj:
Studio Nixa prijevodi d.o.o. Zagreb, Nova Ves 40
(Ana Dumani, Marta Vlai, Ena Gumbas-piranec)
Ovaj Vodi za koritenje MRevS-a u revizijama malih i srednjih subjekata, 2. Svezak Praktini
vodi, tree izdanje,kojeg je objavio Odbor za mala i srednja revizorska drutva Meunarodne
federacije raunovoa (IFAC) u studenom 2011. na engleskom jeziku, na hrvatski jezik je prevela
Hrvatska revizorska komora u prosincu 2013. i objavljuje ga uz doputenje IFAC-a. IFAC ne
preuzima odgovornost za tonost i potpunost prijevoda ili za aktivnosti koje mogu uslijediti kao
rezultat toga. Odobreni tekst svih IFAC publikacija je onaj kojeg je IFAC objavio na engleskom
jeziku.
Tekst na engleskom jeziku Vodia za koritenje MRevS-a u revizijama malih i srednjih subjekata,
2. Svezak Praktini vodi, tree izdanje 2011. Meunarodna federacija raunovoa (IFAC).
Sva prava pridrana.
Tekst na hrvatskom jeziku Vodia za koritenje MRevS-a u revizijama malih i srednjih subjekata,
2. Svezak Praktini vodi, tree izdanje 2013. Meunarodna federacija raunovoa (IFAC).
Sva prava pridrana.
Izvorni naslov Vodia za koritenje MRevS-a u revizijama malih i srednjih subjekata, 2. Svezak
Praktini vodi, tree izdanje: Guide to Using ISAs in the Audits of Small- and Medium-Sized
Entities, Volume 2 Practical Guidance, Third Edition, ISBN: 978-1-60815-099-1
ISBN 978-953-56066-3-5
Odbor za mala i srednja revizorska drutva
Meunarodne federacije raunovoa
545 Fifth Avenue, 14th Floor
New York, NY 10017 SAD
Ovaj vodi za primjenu pripremio je Odbor za mala i srednja revizorska drutva Meunarodne
federacije raunovoa (IFAC). Odbor zastupa interese profesionalnih raunovoa koji djeluju u
malim i srednjim revizorskim drutvima i drugih profesionalnih raunovoa koji pruaju usluge
malim i srednjim subjektima.
Ova publikacija moe se preuzeti besplatno s web stranice IFAC-a: www.ifac.org. Odobreni
tekst izdan je na engleskom jeziku.
IFAC-ova misija je sluiti javnom interesu, ojaati raunovodstvenu profesiju u cijelom svijetu, i
pridonijeti razvoju snanih meunarodnih gospodarstava na nain da uspostavlja i promie
potivanje kvalitetnih profesionalnih standarda i govori o pitanjima od javnog interesa gdje je
najbitnija strunost profesije.
Za vie informacija, molimo poaljite e-mail na: paulthompson@ifac.org.
Vodi za koritenje Meunarodnih revizijskih standarda u revizijama malih i srednjih subjekata 2. svezak Praktini vodi
Sadraj
Broj
1. svezak Primarne poveznice stranice
Predgovor MRevS-a 5
Zahtjev za komentarima 6
1. Kako koristiti ovaj Vodi 8
2. Meunarodni revizijski standardi 13
Temeljni koncepti 21
3. Etiki kodeks, MRevS-i, kontrola kvalitete MSKK1, 200, 220 21
4. Revizija temeljena na riziku - Pregled Viestruke 34
5. Interna kontrola - Svrha i komponente 315 54
6. Tvrdnje iz financijskog izvjetaja 315 80
7. Znaajnost i revizijski rizik 320 87
8. Postupci procjene rizika 240, 315 99
9. Reagiranje na procijenjene rizike 240, 300, 330, 500 109
10. Daljnji revizijski postupci 330, 505, 520 120
11. Raunovodstvene procjene 540 142
12. Povezane stranke 550 151
13. Naknadni dogaaji 560 160
14. Vremenska neogranienost poslovanja 570 167
15. Saetak ostalih zahtjeva MRevS-a 250, 402, 501, 510, 177
600,610, 620, 720
16. Revizijska dokumentacija MSKK1, 220, 230, 211
240,300, 315, 330
17. Formiranje miljenja o financijskim izvjetajima 700 224
3
Broj
2. svezak Primarne poveznice Stranice
Predgovor MRevS-a 5
Zahtjev za komentarima 6
1. Kako koristiti ovaj Vodi 8
2. Uvod u studije sluaja 13
I. FAZA: Procjena rizika 24
3. Procjena rizika - pregled 24
Preliminarne aktivnosti 27
4. Prihvaanje i zadravanje angamana MSKK 1, 210, 220, 300 27
Planiranje revizije 43
5. Opa strategija revizije 300 43
6. Odreivanje i koritenje znaajnosti 320, 450 54
7. Rasprave revizijskog tima 240, 300, 315 70
Provoenje postupaka procjene rizika 79
8. Inherentni rizici- prepoznavanje 240, 315 79
9. Inherentni rizici - procjena 240, 315 107
10. Znaajni rizici 240, 315, 330 117
11. Razumijevanje interne kontrole 315 127
12. Ocjenjivanje interne kontrole 315 141
13. Priopavanje nedostataka u internoj kontroli 265 171
14. Zakljuivanje faze procjene rizika 315 184
II. FAZA: Reakcije na rizik 194
15. Reakcije na rizik - pregled 194
16. Plan revizije primjeren procijenjenim rizicima 260, 300, 330, 500 197
17. Odreivanje obujma testova 330, 500, 530 220
18. Dokumentiranje obavljenog posla 230 249
19. Pisane izjave 580 253
III. FAZA: Izvjeivanje 266
20. Izvjeivanje - pregled 266
21. Ocjenjivanje revizijskih dokaza 220, 330, 450, 520, 540 269
22. Komunikacija s osobama zaduenima za upravljanje 260, 265, 450 286
23. Modifikacije revizorova izvjea 705 297
24. Odjeljci za isticanje pitanja i Odjeljci za ostala pitanja 706 310
25. Usporedne informacije 710 316
4
Predgovor
Dobrodoli u tree izdanje Vodia za koritenje Meunarodnih revizijskih standarda u reviziji malih i srednjih
subjekata IFAC-ovog Odbora za mala i srednja revizorska drutva (SMP-ove).
U ovom smo izdanju iskoristili priliku kako bismo usavrili dio tehnikog sadraja te napravili druga manja
poboljanja u prezentaciji. Meutim, imajui na umu da su vjerojatno mnogi korisnici u procesu prevoenja
ovog Vodia, nastojali smo izmjene u ovom izdanju zadrati na minimalnoj razini.
Prvi put objavljen 2007. u suradnji s Kanadskim institutom ovlatenih raunovoa (CICA), Vodi je namijenjen
kako bi putem objanjenja i ilustrativnih primjera omoguio profesionalnim raunovoama u javnoj praksi
dublje razumijevanje revizije koja se provodi u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima (MRevS-i).
Vodi nudi praktian revizijski "kako rijeiti" pristup koji profesionalni raunovoe u javnoj praksi mogu
koristiti kada provode reviziju temeljenu na riziku malih ili srednjih subjekata (SME-ova). U konanici bi trebao
pomoi profesionalnim raunovoama u javnoj praksi u provoenju kvalitetnih i isplativih revizija,
omoguavajui im pruanje kvalitetnije usluge malim i srednjim subjektima (SME-ovima) te shodno tome i
irem javnom interesu.
Vodi nudi smjernice o primjeni MRevS-a koje nemaju snagu standarda. Ne smije se koristiti kao nadomjestak
itanju MRevS-a, ve kao dodatak koji podrava dosljednu provedbu tih standarda u reviziji malih i srednjih
subjekata (SME-ova). Vodi se ne bavi svim aspektima MRevS-a, te se ne bi trebao koristiti u svrhu utvrivanja
ili prikazivanja suglasnosti s MRevS-ima.
Kako bi se pomoglo tijelima lanovima da to vie koriste kako ovaj Vodi tako i njegovu sestrinsku publikaciju,
Vodi kontrole kvalitete za mala i srednja revizorska drutva (SMP-ove), Odbor za mala i srednja revizorska
drutva (SMP-ove) razvija popratni vodi, zajedno s dodatnim materijalima osmiljenim kako bi se podrala
uporaba Vodia u svrhu edukacije i osposobljavanja. Popratni vodi e ukljuivati prijedloge o tome kako
lanice i tvrtke lanice IFAC-a mogu najbolje iskoristiti Vodi prema vlastitim potrebama i ovlastima.
Na kraju, pozivamo itatelje da posjete dio IFAC-ove web stranice posveen malim i srednjim revizorskim
drutvima (SMP-ovima) www.ifac.org / SMP za vie informacija o radu IFAC-ovog Odbora za mala i srednja
revizorska drutva (SMP-ove) i za pristup irokoj zbirci dodatnih besplatnih publikacija i resursa.
Sylvie Voghel
Predsjednik odbora, IFAC-ov Odbor za mala i srednja revizorska drutva (SMP-ove)
Studeni, 2011.
5
Zahtjev za komentarima
Ovo je tree izdanje Vodia. Iako smatramo da je ovaj Vodi koristan i visoke kvalitete, on se moe poboljati.
Zalaemo se za redovito auriranje ovog Vodia kako bi se osiguralo da odraava trenutne standarde te da je to
korisniji.
Pozdravljamo komentare osoba zaduenih za usvajanje nacionalnih standarda, tijela lanova IFAC-a,
profesionalnih raunovoa u javnoj praksi, i drugih. Konkretno, pozdravljamo miljenja o sljedeim pitanjima.
1. Kako koristite Vodi? Na primjer, koristite li ga kao temelj za osposobljavanje i/ili kao praktian referentni
vodi, ili na neki drugi nain?
2. Smatrate li da je Vodi u dovoljnoj mjeri prilagoen reviziji malih i srednjih subjekata?
3. Snalazite li se lako kroz Vodi? Ako ne, moete li predloiti kako da se omogui lake snalaenje?
4. Na koje bi se jo naine Vodi mogao uiniti jo korisnijim?
5. Jeste li upoznati s proizvodima - poput materijala za osposobljavanje, obrazaca, popisa, i programa - koji
su razvijeni na temelju Vodia? Ako da, molimo da navedete pojedinosti.
Molimo poaljite svoje komentare Paulu Thompsonu, zamjeniku direktora na:

E-mail: paulthompson@ifac.org
Fax: +1 212-286-9570
Adresa: Odbor za mala i srednja revizorska drutva
Meunarodna federacija raunovoa
545 Fifth Avenue, 14. kat
New York, NY 10017, SAD
6
Izuzee od odgovornosti
Ovaj Vodi je osmiljen kako bi pomogao raunovoama u javnoj praksi u provedbi
Meunarodnih revizijskih standarda (MRevS-i) u reviziji malih i srednjih subjekata, ali nije
namijenjen kao zamjena za same MRevS-e. Osim toga, profesionalni raunovoa u javnoj
praksi trebao bi iskoristiti ovaj Vodi u skladu sa svojom profesionalnom prosudbom te
okolnostima koje su ukljuene u svaku pojedinu reviziju. IFAC se odrie bilo kakve
odgovornosti ili obveze koja moe proizai, izravno ili neizravno, kao posljedica uporabe i
primjene ovog Vodia.
7
1. Kako koristiti vodi
Svrha ovog Vodia je pruanje praktinih smjernica za profesionalne raunovoe u javnoj praksi koji su
ukljueni u revizijske angamane za male i srednje subjekte (SME-ove). Meutim, nijedan materijal iz Vodia
ne bi se trebao koristiti kao zamjena za:
itanje i razumijevanje MRevS-a
Pretpostavlja se da su profesionalni raunovoe u javnoj praksi proitali tekst Meunarodnih revizijskih
standarda (MRevS-a) koji su sadrani u Knjizi s objavama za meunarodnu kontrolu kvalitete, revidiranje,
uvid, ostala izraavanja uvjerenja i povezane usluge, koji se mogu besplatno preuzeti iz IAASB-ovih online
publikacija i stranica s resursima na www.ifac.org/publications-resources/2010-handbook-international-
quality-control-auditing-review-other-assurance-a. MRevS 200.19 navodi da revizor mora razumjeti
cjelokupan tekst MRevS-a, ukljuujui njegovu primjenu te ostale materijale s objanjenjima,kako bi
razumio njegove ciljeve i ispravno primijenio njegove zahtjeve. MRevS-i, kao i uestalo postavljana pitanja
te ostali popratni materijali, mogu se takoer dobiti od Centra za razjanjavanje standarda na
www.ifac.org/auditing-assurance/clarity-center.
Koritenje profesionalne prosudbe
Kako bi se MRevS-i uinkovito primijenili, potrebna je profesionalna prosudba temeljena na pojedinanim
injenicama i okolnostima vezanima uz tvrtku i uz svaki pojedini angaman.
Iako se oekuje da e mala i srednja revizorska drutva (SMP-ovi) biti znaajna korisnika grupa, ovaj Vodi je
namijenjen za pomo svim raunovoama u javnoj praksi u primjeni MRevS-a u reviziji malih i srednjih
subjekata (SME-ova).
Ovaj Vodi moe se koristiti za:
Razvijanje dubljeg razumijevanja revizije provedene u skladu s MRevS-ima;
Razvijanje prirunika za zaposlenike (dopunjenog prema potrebi za lokalne zahtjeve i postupke pojedine
tvrtke) za svakodnevno referiranje, te kao osnova za programe osposobljavanja te individualno prouavanje i
raspravu; i
Pomaganje u osiguravanju da zaposlenici usvoje dosljedan pristup planiranju i provedbi revizije.
Ovaj Vodi esto spominje revizijski tim, to implicira da je vie od jednog revizora ukljueno u provedbu
revizijskog angamana. Meutim, isti opi principi takoer se primjenjuju na revizijske angamane koje provodi
iskljuivo jedna osoba (profesionalni raunovoa u javnoj praksi).
1.1 Reprodukcija, prijevod i adaptacija Vodia

IFAC potie i potpomae reprodukciju, prijevod i adaptaciju svojih publikacija. Zainteresirane strane koje ele
reproducirati, prevoditi ili prilagoavati ovaj Vodi mogu se obratiti s takvim zahtjevom na e-mail adresu
permissions@ifac.org.
8
1.2 Sadraj i organizacija poglavlja

Ovaj Vodi ne sadrava saetke svakog pojedinog MRevS-a, ve je organiziran u dva sveska na idui nain:
1. svezak - Kljuni koncepti
2. svezak - Praktini vodi
Ovo je 2. svezak Vodia, koji se fokusira na to kako primijeniti koncepte opisane u 1. svesku. Vodi slijedi
tipine faze pri obavljanju revizije, poevi od prihvaanja klijenta, preko planiranja i procjene rizika do reakcije
na rizik, ocjenjivanja pribavljenih revizijskih dokaza i formiranje odgovarajueg revizijskog miljenja.
Saetak organizacije teksta

Svako poglavlje u oba sveska ovog Vodia je organizirano na sljedei nain:
Naziv poglavlja
Prikaz revizijskog procesa - izvadak
Veina poglavlja sadrava i izvadak iz prikaza procesa revizije (gdje je takvo to primjenjivo) kako bi se
bolje istaknule pojedine radnje o kojima se govori u poglavlju.
Sadraj poglavlja
To ocrtava sadraj i svrhu poglavlju.
Relevantni izvodi iz MRevS-a
Veina poglavlja u ovom Vodiu poinje s nekim izvacima iz MRevS-a koji su relevantni za sadraj
poglavlja. Ti izvadci ukljuuju relevantne zahtjeve i, u nekim sluajevima, ciljeve (neki su zasebno
istaknuti ako/kada je poglavlje prvenstveno usmjereno na odreeni MRevS), te odabrane definicije i
materijale za primjenu. Ukljuivanje ovih izvadaka ne znai nuno da ne bi trebalo razmotriti i drugi
materijal MRevS-a koji nije izriito spomenut, ili pak neke druge MRevS-e koji se odnose na predmetno
pitanje. Izvadci u Vodiu temelje se iskljuivo na prosudbi autora o tome to je relevantno za sadraj
svakog pojedinanog poglavlja. Na primjer, zahtjevi MRevS-a 200, 220 i 300 primjenjuju se tijekom
cijelog procesa revizije, ali se na njih specifino poziva samo u jednom ili dva poglavlja.
Pregled i materijal poglavlja
Pregled u svakom poglavlju prua:
Izvatke iz primjenjivih MRevS-a; i
Opis onoga o emu se govori u poglavlju.
Nakon pregleda, slijedi detaljnija rasprava o predmetnom pitanju, te opis i smjernice za praktinu
implementaciju, te upute vode korak-po-korak kroz metodologiju provedbe razliitih MRevS-a. Takvo to
moe ukljuivati i neke unakrsne poveznice s vaeim MRevS-ima. I dok se Vodi fokusira iskljuivo na
MRevS-e (osim serije 800) koji se primjenjuju u reviziji povijesnih financijskih informacija, takoer se
spominje i Kodeks etike za profesionalne raunovoe izdan od strane Odbora za meunarodne etike
standarde za raunovoe (IESBA Code), i Meunarodni standard kontrole kvalitete 1 (MSKK 1)Kontrola
kvalitete za tvrtke koje obavljaju revizije i uvide financijskih izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem
uvjerenja i povezane usluge.
Toke za razmatranje
Postoje i brojne toke za razmatranje koje su ukljuene u Vodi. Toke za razmatranje nude praktine
smjernice za revizijska pitanja koja se lako mogu previdjeti, ili kod kojih bi profesionalni raunovoe u
javnoj praksi mogli imati tekoe pri razumijevanju i provedbi odreenih koncepata.
9
Ilustrativne studije sluajeva

Kako bi se prikazalo na koji nain se MRevS-i mogu primijeniti u praksi, 2. svezak Vodia ukljuuje i dvije
studije sluaja. Na kraju vie poglavlja u 2. svesku raspravlja se o dva mogua pristupa dokumentiranju
primjene zahtjeva iz MRevS-a. Molimo pogledajte 2. poglavlje 2. sveska ovog Vodia za detalje o studijama
sluaja.
Studije sluajeva te sva predstavljena dokumentacija iskljuivo su prikazani za ilustrativne svrhe.
Dokumentacija osigurava tek mali izvadak iz tipinog revizijskog dosjea, te ocrtava samo jedan od moguih
naina postupanja u skladu sa zahtjevima MRevS-a. Podaci, analize i priloeni komentari predstavljaju samo
dio okolnosti te svega to e revizor trebati uzeti u obzir pri obavljanju svake pojedine revizije. Kao i uvijek,
revizor se u svom radu mora voditi profesionalnom prosudbom.
Prva studija sluaja je utemeljena na fiktivnom subjektu naziva Deptha Furniture. To je lokalna tvrtka u
vlasnitvu jedne obitelji s 15 stalno zaposlenih, a bavi se proizvodnjom namjetaja. Subjekt ima jednostavnu
strukturu upravljanja, nekoliko razina menadmenta i jednostavnu obradu transakcija. Raunovodstvo koristi
unaprijed razvijen opi standardni programski paket. Druga studija sluaja temelji se na drugom izmiljenom
subjektu naziva Kumar & Co. Radi se o mikro subjektu s dva stalno zaposlena radnika i vlasnikom te
raunovoom koji radi na pola radnog vremena.
Ostale IFAC-ove publikacije

Vodi se moe itati i zajedno s Vodiem kontrole kvalitete za mala i srednja revizorska drutva koji je mogue
besplatno preuzeti s IFAC-e internetske stranice na kojoj se nalaze IFAC-ove publikacije i ostali
resursihttp://web.ifac.org/publications/small-and-medium-practices-committee/implementation-guides.
1.3 Pojmovnik
Vodi koristi mnoge od pojmova definiranih u IESBA kodeksu, Pojmovniku i u MRevS-ima (kao to je
sadrano u Priruniku za meunarodnu kontrolu kvalitete, reviziju, uvid, ostala uvjerenja i povezane usluge). I
partneri i zaposlenici moraju biti svjesni tih definicija.
Vodi takoer koristi i pojmove u nastavku:
Kontrola za sprjeavanje prijevara

Kontrole takve vrste oblikuje menadment kako bi se sprijeila ili pak razotkrila pogrena prikazivanja proizala
iz prijevara. S obzirom na to da menadment zaobilazi takve kontrole, one ne mogu sprijeiti da se dogodi
prijevara, ali e oteati poinjenje prijevare kao i prikrivanja istih. Tipini primjeri su:
Politike i postupci koje donose dodatnu odgovornost za odreena djela, poput potpisa odobrenja za sve
unose u dnevnik;
Poboljane kontrole pristupa osjetljivim podacima i transakcijama;
Neujni alarmi;
Izvjea o odstupanjima i izuzecima;
Revizijski tragovi;
Planovi za uoavanje potencijala prijevare ;
Postupci u sklopu organizacije ljudskih resursa kao to su prepoznavanje/nadzor osoba s iznadprosjenim
potencijalom za poinjenje prijevara (primjerice, pretjerano raskoan stil ivota); i
10
Mehanizmi za anonimno prijavljivanje potencijalnih prijevara.
Kontrole na razini subjekta

Kontrole na razini subjekta rjeavaju proimajue rizike. Takve kontrole pridonose poboljanju morala vieg
menadmenta organizacije te utvruju oekivanja vezana uz okruenje u kojem postoje kontrole. One su esto
manje opipljive u odnosu na kontrole koje djeluju na razini transakcija, ali imaju sveobuhvatan i znaajan
utjecaj na sve ostale interne kontrole. Kao takve, one ine vaan temelj na kojem se grade i ostale interne
kontrole (ako postoje). Primjeri kontrola na razini subjekta ukljuuju predanost menadmenta etikom
ponaanju, stavove u odnosu na internu kontrolu, nain zapoljavanja i kompetentnost zaposlenika, borbu protiv
prijevara i financijsko izvjetavanje na kraju razdoblja. Te kontrole e imati utjecaj na sve ostale poslovne
procese unutar subjekta.
Menadment
Osoba (e) koje nose izvrnu odgovornost za voenje poslovanja subjekta. Za neke subjekte u pojedinim
zakonodavstvima, menadment ukljuuje neke ili sve osobe koje su zaduene za upravljanje - primjerice,
izvrne lanove upravnog odbora, ili vlasnika - menadera.
Oni koji su zadueni za upravljanje (TCWG)

Osoba (e) ili organizacija (e) (primjerice, korporativni povjerenik) koja je odgovorna za nadgledanje stratekog
smjera u kojem ide subjekt i obveza vezanih za odgovornosti tog subjekta. To ukljuuje i nadzor procesa
financijskog izvjetavanja. Za neke subjekte, u pojedinim zakonodavstvima, osobe koje su zaduene za
upravljanje mogu biti i lanovi menadmenta- primjerice, izvrni lanovi upravnog odbora subjekta u privatnom
ili javnom sektoru, ili pak vlasnik - menader.
Vlasnik-menader
To se odnosi na vlasnika subjekta koji je ukljuen u svakodnevno voenje poslovnih aktivnosti subjekta. U
veini sluajeva, vlasnik-menader ujedno je i osoba zaduena za upravljanje subjektom.
Mala i srednje velika revizorska drutva (SMP)

Revizorsko drutvo/tvrtka ija su glavna djelatnost raunovodstveni poslovi, a ima slijedee znaajke:
Klijenti su uglavnom mali i srednji subjekti (SME);
Koriste se vanjski izvori za dopunu ogranienih unutarnjih strunih resursa; i
Zapoljava ogranien broj strunog osoblja.
Definicija SMP-a e se razlikovati od jedne do druge jurisdikcije.
11
1.4 Kratice koje se koriste u Vodiu

AR Potraivanja
Tvrdnje
(Kombinirane)C = Potpunost
E = (existence) Postojanje
A = (accuracy) Tonost i razgranienje
V = Vrednovanje
CAATs Computer-assisted audit techniques Raunalno potpomognute revizijske tehnike
CU Currency units Valuta jedinicE(standardna obraunska jedinica se naziva "")
F/S Financijski izvjetaji
HR Human resources Ljudski resursi
IAASB Odbor za meunarodne standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja
IC Internal Control Interna kontrola. Pet glavnih komponenti interne kontrole su kako slijedi:
CA = Control activities Kontrolne aktivnosti
CE = Control environment Okruenje kontrola
IS = informacijski sustavi
MO = Monitoring
RA = Risk assessment Procjena rizika
IESBA Kodeks IESBA Kodeks etike za profesionalne raunovoe
IFAC Meunarodna federacija raunovoa
MSFI Meunarodni standardi financijskog izvjetavanja
ISAs Meunarodni revizijski standardi
ISAEs Meunarodni standardi za angamane s izraavanjem uvjerenja
IAPSs Meunarodne smjernice revizijske prakse
MSKK Meunarodni standard kontrole kvalitete
ISREs Meunarodni standardi za angamane uvida
ISRSs Meunarodni standardi za povezane usluge
IT Informacijska tehnologija
PC Osobno raunalo
R&D- Istraivanje i razvoj
RMM Risks of material misstatement Rizik znaajnog pogrenog prikazivanja
RAPs Postupci procjene rizika
SME Mali i srednji subjekti
SMP Mala i srednje velika revizorska drutva
TOC Testovi kontrola
TCWG Osobe zaduene za upravljanje
WP Work papers Radni papiri
12
2. Uvod u studije sluaja
Kako bismo prikazali nain na koji se dokumentiraju razliiti aspekti procesa revizije u praksi, razvijene su dvije
studije sluaja na temelju jednog srednje velikog i jednog mikro izmiljenog subjekta. Prvi scenarij (Studija
sluaja A) je tvrtka Dephta Furniture Inc koja se bavi proizvodnjom namjetaja, a zapoljava15 osoba. Drugi
scenarij (Studija sluaja B) je tvrtka Kumar & Co, mali subjekt s dvije stalno zaposlene osobe. Kumar & Co
prvenstveno isporuuje robu tvrtki Dephta Furniture, Inc. Obje organizacije su odabrale MSFI-e kao okvir
izvjetavanja.
itatelje se upozorava da su ovi sluajevi iskljuivo ilustrativne prirode. Dokumentacija je tek mali izvadak
iz tipinog revizijskog dosjea, te ocrtava samo jedan od moguih naina postupanja u skladu sa zahtjevima
MRevS-a. Podaci, analize i priloeni komentari predstavljaju samo dio okolnosti i svega ostaloga to
revizor treba uzeti u obzir pri obavljanju odreene revizije. Kao i uvijek, revizor treba primjenjivati
profesionalnu prosudbu.
Studija sluaja A - Deptha Furniture, Inc.

Pozadina
Deptha Furniture, Inc. je obiteljska tvrtka koje proizvodi namjetaj. Proizvode se razne vrste namjetaja od drva,
namjetaj se radi i po mjeri i prodaje kao gotov proizvod spreman za isporuku. Depthin ugled je odlian, a
utemeljen je na kvaliteti proizvoda.
Tvrtka ima tri glave proizvodne linije: spavae sobe, setovi za blagovaonicu te sve vrste stolova. Svi standardni
komadi namjetaja mogu se prilagoditi specifinim potrebama. Da bi odrali korak s novim vremenima
dominacije Interneta nedavno je u tvrtki pokrenuta i internetska prodavaonica gdje ljudi mogu direktno kupovati
namjetaj i plaati raune kreditnom karticom. Kroz posljednje vrijeme ova je tvrtka otpremila svoje proizvode
prema narudbama na mjesta udaljena ak i po 900 kilometara.
Proizvodni pogon nalazi se na zemljitu koje se nalazi odmah pored kue Suraja Depthe. Nadalje, zapadna strana
Surajeve kue pretvorena je duan tvrtke Deptha Furniture. Kljune se odluke za tvrtku esto donose za veerom
kad se obitelj okupi za stolom (a to je upravo onaj prvi stol koji su Suraj i njegov otac zajedniki napravili).
Suraju se svia simbolika zajednikog blagovanja na proizvodu koji hrani njegovu obitelj.
Trendovi u industriji
Sve do nedavno, Deptha je ostvarivala brz rast. Meutim, trenutano se industrija proizvodnje namjetaja nalazi u
tekim vremenima uslijed sljedeih razloga:
Ukupan pad trita zbog svjetske recesije;
13
Potencijalni kupci ograniavaju potronju na diskrecijske robe, a to ukljuuje i pokustvo;

Konkurencija;
Pritisak sniavanja cijena kako bi se potakla prodaja; i
Odreeni proizvoai dijelova namjetaja propadaju te izazivaju kanjenja u proizvodnji.
Upravljanje
Tvrtku je 1952. godine pokrenuo Jeewan Deptha, Surajev otac. Jeevan je u poetku proizvodio drvena vretena i
ograde na jednom tokarskom stroju u maloj radionici koja se nalazila odmah pored obiteljske kue.
Tvrtka nema formalnu upravljaku strukturu. Jeewan i Suraj svake godine pripreme poslovni plan, a onda se
jednom mjeseno sastaju s uspjenim lokalnim poduzetnikom, Ravijem Jainom kako bi zajedniki pregledali
trenutano stanje i napredak u odnosu na sainjeni plan. Nadalje, oni Raviju plaaju i da komentira praktinost
njihovih snova i ideja vezanih za posao, te da pregledava operativne rezultate, i savjetuje ih to da ine vezano za
pitanja i probleme koji se pojavljuju.
Ravijeva ker, Parvin (po zanimanju odvjetnica) obino ide sa svojim ocem na sastanke koje on organizira sa
Surajem i Jeewanom. Parvin im prua pravne savjete, ali ono u emu zaista uiva su marketing i promocija.
Upravo je Parvin dala ideju da bi se Deptha Furniture trebala proiriti i poeti prodavati svoje proizvode i na
Internetu. A ona je bila i ta koja je promicala ideju da se tvrtka pokrene i pone raditi izvan granica svoje lokalne
regije, ak i u susjednim dravama. Pristupom novim tritima, razina prodaje moda e se moi zadrati unato
trenutanom nepovoljnoj situaciji u gospodarstvu.
Osoblje
Deptha Furniture, Inc. ima 15 stalno zaposlenih radnika. est zaposlenika je na neki nain povezano s obitelji.
Veina lanova obitelji rade u proizvodnji (po potrebi) uz sve ostale uloge koje su opisane u donjem prikazu. Za
vrijeme guve, zapoljavaju se dodatno prema potrebama dva ili etiri honorarna radnika. Dvoje od tih
privremenih radnika redovito se vraaju, ali zbog nedostatka sigurnog posla, ljudi se esto mijenjaju.
Suraj Deptha, u svojoj ulozi glavnog upravitelja, nadgleda sve aspekte poslovanja. Arjan Singh zaduen je za
prodaju, a njemu pomau dva stalno zaposlena prodajna predstavnika. Dameer, Surajev brat nadzire proizvodnju,
njegov posao ukljuuje i narudbe sirovina i upravljanje zalihama. Budui da je prostor pogona ogranien, Suraj
i Dameer se nikada ne udaljavaju previe od proizvodnog procesa, te dijele zadatak nadziranja dva zaposlenika.
Jawad Kassab (Surajev roak) zaduen je za nadzor financija i informacijske tehnologije (IT), a njemu pomau
jo dva zaposlenika.
14
Organigram
Suraj Deptha
Dephta Furniture, Inc.
glavni
direktor
Arjan Singh Jawad Kassab Dameer Dephta

prodaja Financije& Proizvodnja
Prodaja IT
Osoblje prodaje Proizvodno

Prodajno osoblje
osoblje
Vlasnika struktura
Jeewan je glavni dioniar te posjeduje 50% udjela u drutvu. On planira poeti s prijenosom svojih udjela na
svog sina, Suraja, ako e Suraj nastaviti voditi tvrtku i to tako da mu to bude jedini posao te ako kao posljedica
toga tvrtka nastavi stvarati dobit.
Suraj i njegova sestra, Kalyani, svaki imaju po 15% udjela.
Ostatak udjela u drutvu, 20%, posjeduje obiteljski prijatelj Vinjay Sharma. Vinjaj je bogati investitor koji je
investirao veliku veinu kapitala potrebnog za rast kompanije.
Vlasnika struktura tvrtke Deptha Furniture, Inc.
Vinjay 20%
Suraj 15%
Kalyani 15%
Jeewan 50%
Kalyani je poznata pjevaica koja jako puno putuje. Ona ne sudjeluje u radu tvrtke, ve se u potpunosti oslanja
na svog brata i oca te vjeruje da oni tite njezine interese.
Svake godine u lipnju, Jeewan organizira poslovni sastanak u neto formalnijem tonu. Dioniari se sastaju ujutro
(prvenstveno s ciljem pregledavanja financijskih izvjetaja), a poslijepodne se organizira zabava za sve
zaposlenike. Suraj tom prilikom obavjetava zaposlenike o stanju poslovanja tvrtke i o planovima za budunost.
15
Poslovanje
Tvrtka je poela s proizvodnjom stolica, stolova i vretena, a od toga vremena proirila je asortiman na
proizvodnju jednostavnog pokustva poput nonih ormaria, garderobnih ormara i komoda. Dephta Furniture
ostvarila je znaajan rast provoenjem strategije navedene u nastavku:
Proizvodnjom kvalitetnih predmeta po fer cijenama za lokalne kupce;
Prihvaanjem veih narudbi za namjetaj od nacionalnih maloprodajnih lanaca. Takve vee narudbe uvijek
imaju vrlo krut rok isporuke (penali za kanjenja su veoma visoki) a profitne mare su mnogo manje od onih
za pokustvo izraeno po mjeri.
injenicom da su prva tvrtka u regiji koja je poela s Internet prodavaonicom (ogranieni broj proizvoda); i
Proizvodnjom vretena i nogu za okrugle stolove za druge lokalne proizvoae namjetaja. Takva strategija
omoguila je drutvu da kupi skupe tokarske strojeve i specijalne alate koje si druge tvrtke nisu mogle
priutiti.
Deptha takoer prodaje i kart proizvode i drvo (komade koji nisu zadovoljili kontrolu kvalitete), ali samo u
tvornici i to iskljuivo za gotovinu.
Trenutno se razmatra i izvoz proizvoda u susjedne zemlje. Suraj uvia da to znai da e imati vee trokove
isporuke, probleme s carinom, valutni rizik te potencijalna oteenja proizvoda pri transportu. Iako prodaja u
susjednim dravama donosi vee trokove, ini se ipak da je to malena cijena koju je potrebno platiti za
potencijalne nove kupce. Nadalje, Parvin poznaje mnogo ljudi koji rade u lokalnoj vlasti te smatra da moe
pomoi pri birokraciji koja je povezana s tim poduhvatom.
Prodaja
Podjela prodaje okvirno je opisana u nastavku.
Standardno pokustvo (iz kataloga) iz osobno dogovorenih prodaja
u duanu: 40%
Prodaja maloprodajnim duanima za namjetaj 30%
Namjetaj po mjeri i po narudbi 15%
Prodaja putem Interneta 12%
Prodaja kartiranih komada u tvornici 3%
kartirani komadi 3 % Narudba

15 %
Duan
40 % Internet 12 %
Maloprodaja
30 %
Arjan Singh je odlian prodajni pregovara. Vrlo je uporan u pregovorima s kupcima te obino ugovara prodaju,
iako esto profitne mare i nisu previsoke. Unato ekonomskoj krizi, nedavno je kupio krasnu obiteljsku kuu s
pogledom na dolinu.
16
Zabiljeke vezane za sustav prodaje

- Ugovori o prodaji se pripremaju za maloprodaju i specijalizirane narudbe. Od svih se kupaca trae
depoziti u iznosu od 15% na svaku narudbu, koji se po primitku evidentiraju kao prihod od prodaje.
Dva velika maloprodavaa trae od Depthe da dri 30 dnevne zalihe kako bi se narudbe kada je to
potrebno mogle brzo slati u trgovine. U tim su ugovorima takoer specificirane i odredbe vezane za
zalihe koje se, ukoliko se ne prodaju u odreenom roku, vraaju nazad u Depthu.
- Ulazne narudbenice runo se popunjavaju u trenutku prodaje, osim za namjetaj koji se izravno prodaje
u trgovini i za sitne predmete. Sve narudbe iznad 500 ili narudbe kojima je cijena ispod minimalne
prodajne cijene mora odobriti Arjan. Fakture se pripremaju kad su predmeti poslani kupcu.
- Za sve prodaje izvan duana, fakture se pripremaju u trenutku prodaje, kada se i unose u
raunovodstveni sustav, koji automatski numerira svaku transakciju prodaje te osigurava na zahtjev
potvrdu narudbe.
- Saetak dnevnih Internet prodaja preuzima se s internetske stranice. Detalji naruenih predmeta po
stavkama pripremaju se i alju u odjel proizvodnje. Raun se priprema u isto vrijeme, a tada se i biljei u
prihode, budui da je predmet ve plaen kreditnom karticom kupca. Raun obiljeen oznakom "plaeno
u cijelosti" prati sve Internetske narudbe robe koja je ve isporuena.
- Arjan rijetko provodi kreditne provjere kupaca. On veinu njih poznaje. U prolosti su kupci plaali
gotovinom nakon dostave, trenutno se prua mogunost plaanja na kredit kako bi se bolje prilagodilo
uvjetima koje pruaju proizvoai namjetaja, Depthina konkurencija. Kao rezultat toga, Dephta
Furnituru je potrebna kreditna liniju od banke. Sa svakim razdobljem, ini se da raste broj loih
potraivanja.
- Na kraju svakog mjeseca, Suraj preispituje prodaju i popis potraivanja od kupaca. On provjerava da ne
postoje oite pogreke, i osobno naziva sve kupce koji raun nisu platili dulje od 90 dana.
- Svaki lan prodajnog osoblja (ukljuujui i Arjana) dobiva proviziju od 15% na svaku prodaju uz
utvrenu minimalnu osnovnu plau. Kako bi motivirali osoblje prodaje, njihova osnovna plaa je daleko
ispod plae veine ostalih zaposlenika. Raunalni sustav prati prodaju svakog prodavaa. Jawad svaki
mjesec izlistava izvjee o prodaji i priprema popis provizija koje se isplauju zajedno s plaom za idui
tjedan. Ili Suraj ili Dameer pregledavaju popis provizija i prodaje kako bi bili sigurni da e se
djelatnicima isplatiti toan iznos. Arjan dobiva daleko najvie provizija od prodaje.
Informatika tehnologija
Sustav se sastoji od est raunala i posluitelja koji se koristi kao baza/host internetske stranice. Interni sustav
uglavnom se koristi za elektroniku potu, preuzimanje narudbi i raunovodstvo.
Tvrtka radi tjedne backupove obraunskog sustava na vanjski tvrdi disk koji se uva u sefu koji se nalazi odmah
do sobe za raunala. Dodani su u posljednja dva razdoblja vatrozid i zatita lozinkom. U posljednjem razdoblju
ukradena su iz ureda dva raunala. Pristup uredu sada je bolje osiguran, raunala su zavezana za stolove, a server
je zakljuan u posebnom, i posebno rashlaenom, uredu.
Internet prodajom upravlja Jawad. Tvrtka ima ugovor s bankom za obradu kreditnih kartica prije odobrenja
isporuke za bilo koju narudbu i plaa banci 7% naknade za svaku obraenu narudbu. Aplikacija za internetsku
prodaju omoguava prikupljanje svih podataka vezanih za narudbu, ukljuujui i ime i adresu kupca te
predmete koje je taj kupac naruio. Internetske transakcije se na dnevnoj bazi preuzimaju s web stranice, nakon
ega se pripremaju narudbe koje se prosljeuju odjelu proizvodnje.
17
Ljudski resursi i plae

Sve odluke vezane za zapoljavanje donose Dameer i Suraj. Kao i njegov otac, Suraj se zalae za zapoljavanje
sposobnih ljudi, a od svojih zaposlenika oekuje lojalnost.
Zaposlenicima se plaa isplauje u gotovini na poetku svakog tjedna. Jedna Jawadova radnica, Karla Winston,
odgovorna je za obraun plaa. Ona ima popis zaposlenika te izraunava plae i odbite na temelju evidencija o
radnom vremenu kojoj joj dostavlja Dameer. Suraj revidira obraun za isplatu plaa svaki ponedjeljak ujutro pri
nego to naredi Karli da preda zaposlenicima omotnice. Svaki zaposlenik potpisuje listu kao dokaz da je preuzeo
svoju omotnicu. Tvrtka ne uva formalne evidencije zaposlenika.
Nabava i proizvodnja
Dameer je odgovoran za nabavu i proizvodnju. Zbog toga to sustav zaliha nije jako sofisticiran, on ima
tendenciju da katkad radi prevelike narudbe to esto rezultira zalihama koje onda u skladitu skupljaju prainu.
To se smatra boljom opcijom od premalih naloga za proizvodnju zaliha, koje rezultira kanjenjem proizvodnje.
Biljeke za funkciju nabave
- Potrebno je prikupiti barem dvije ponude da bi se odobrile narudbe iznad 5,000. Iznimka je drvo koje
isporuuje lokalna pilana s kojom je Dephta sklopila ekskluzivni petogodinji ugovor o opskrbi.
- Tvrtka priprema narudbenice za sve zalihe ili kapitalne nabave u iznosima veim od 1.000 .
- Dameer odobrava sve nove dobavljae, a njihove detaljne podatke prosljeuje Jawadu. Potom Jawad
unosi u sustav dobavljae i detalje primljenih rauna.
Raunovodstvo i financije
Jawad je studirao raunovodstvo na fakultetu te je dobro upuen u raunovodstvena i financijska pitanja. Kad se
pridruio Dephti prije dvije godine, brzo je uveo "Sound Accounting' - raunovodstveni softver tvrtke Onion
Corp koji ima integrirane module za obveze, potraivanja i kapitalnu imovinu.
Biljeke o funkciji raunovodstva i financija
- Trenutano, tvrtka nema kontinuirani popis zaliha. Zalihe se broje dvaput u godini, jednom na kraju
razdoblja i jednom na polovici razdoblja. Na taj se nain osigurava da se moe odmah izraunati zarada
na prodaji barem dva puta u razdoblju.
- Jawad je frustriran zbog nedostatka kontrole nad zalihama. Predloio je Suraju da bi se trebalo zalihe
brojati najmanje etiri puta u razdoblju kako bi se osiguralo da se mare pregledavaju tijekom cijelog
razdoblja. Suraj je tu preporuku zanemario, navodei da je destruktivno organizirati tako esto brojanje
zaliha te da bi takvo to moglo dovesti do toga da tvrtka pone kasniti s isporukama.
- Iako je Depth profitabilna tvrtka, bruto mare su nedosljedne. Jawad nema objanjenje za to zato se
trokove zaliha ne prati prema liniji proizvoda.
- Suraja jako smeta kad mora plaati bilo kakav porez na dobit, te uglavnom vri pritisak na Jawada da
provjerava jesu li obraunski iznosi 'vie nego adekvatni'.
Napomena: U nastavku slijede raun dobiti i gubitka te bilanca koje je pripremio menadment. Biljeke uz
financijske izvjetaje odnosno izvjetaj o tijeku novca nisu ukljueni.
18
Dodatak A
Raun dobiti i gubitka
(Obraunska jedinica ())
za godinu zavrenu 31. prosinca
20X2 20X1 20X0
Prodaja 1,437.317 1,034.322 857.400

Troak prodanih proizvoda 879.933 689.732 528.653
Bruto dobit 557.384 344.590 328.747
Trokovi distribucije 64.657 41.351 39.450
Trokovi administracije 323.283 206.754 197.248
Trokovi financiranja 19.471 19.279 15.829
Amortizacija 23.499 21.054 10.343
430.910 288.438 262.870
Dobit prije oporezivanja 126.474 56.152 65.877
Porez na dobit 31.619 14.038 16.469
Neto dobit 94.85542.11449.408
19
Dodatak B
Bilanca
(Obraunska jedinica ())
na 31. prosinca
20X2 20X1 20X0
IMOVINA
Kratkotrajna imovina
Novac i novani ekvivalenti 22.246 32.522 22.947
Potraivanja od kupaca i ostala 177.203 110.517 82.216
potraivanja
Zalihe 156.468 110.806 69.707
Predujmovi i ostalo 12.789 10.876 23.877
368.706 264.721 198.747
Dugotrajna imovina
Nekretnine, postrojenja i oprema 195.821 175.450 103.430
564.527 440.171 302.177

GLAVNICA I OBVEZE
Kratkorone obveze
Zaduenost u bankama 123.016 107.549 55.876
Obveze prema dobavljaima i
113.641
107.188
50.549
ostale
Obvezaobveze
za porez na dobit 31.618 14.038 16.470
Tekui dio uzetih kredita
10.000 10.000 10.000
278.275 238.775 132.895
Dugorone obveze
Kamatonosni kredit 70.000 80.000 90.000
Kapital i rezerve
Upisani kapital 18.643 18.643 18.643
Zadrana dobit 197.609 102.753 60.639
564.527 440.171 302.177
20
Studija sluaja BKumar & Co.

Pozadina
Tvrtka Kumar & Co zapoela je s radom 1990., a tvrtku je pokrenuo Rajesh (Raj) Kumar. To je dioniko drutvo, ali ima
samo dva zaposlenika u proizvodnji, Rajesha koji je vlasnik-menader, te povremenog honorarnog raunovou.
Jo kao dijete Raj je nauio zanat obrade drva od svoga oca, Sanjaya. Nakon to je Sanjay po prvi put uzeo mladog Raja
pod svoje okrilje, uvidio je da i Raj posjeduje talent za obradu drva, te je bio ponosan na njega zbog toga.
1976. godine mu je otac preminuo, a Raj je odluio uloiti skromnu uteevinu u svoj vlastiti duan s namjetajem koji je
nazvao Kumar & Co.
Poslovni prijedlog
Rajev je posao u poetku bio usmjeren na proizvodnju malog drvenog pokustva. Meutim, ubrzo nakon pokretanja
poslovanja, njegov brati Suraj (iz tvrtke Dephta Furniture) priao mu je s poslovnim prijedlogom. Suraj je od Raja zatraio
da posvetiti veinu svoga vremena i panje stvaranju pletenice i nogu za stolove koje proizvodi Dephtina tvornica. Cijena
koju je Dephta bila spremna platiti za njegove proizvode donosila mu je vee profitne mare od onih koje je mogao
ostvariti od bilo kojeg drugog proizvodnog rada. Raj je prihvatio poslovni prijedlog.
Kako bi dodatno potaknuli Raja da usmjeri svoju proizvodnju na opskrbu i isporuku za potrebe Depthe, Deptha je kupila
15% udjela u Kumaru. To je pomoglo Kumaru da kupi nove strojeve i alate za poboljanje proizvodne uinkovitosti.
Trendovi u industriji
Industrija namjetaja trenutno se suoava s problematinom situacijom. Tvrtka Kumar & Co pokazuje zdrav i stabilan rast,
ali ako potranja za proizvodima iz Dephtina asortimana bude u opadanju, i Kumarova e prodaja padati. Raj jo ima neke
narudbe za namjetaj po mjeri, ali proizvodnja za Dephtu ini oko 90% njegova poslovanja.
Proizvodnja
Kumar & Co ima vlasnika koji ujedno i upravlja tvrtkom budui da Raj posjeduje 85% udjela. Osim Raja postoje samo dva
zaposlenika na puno radno vrijeme koji rade u proizvodnji. On je naviknut na dugo radno vrijeme, veinom radi i
vikendima, sve kako bi ispunio narudbe koje dobiva od Depthe.
U posljednjem razdoblju iz ureda su ukradena dva raunala. Trenutano on radi minimalno kako bi zadovoljio potranju,
ali nije vie ni priblino toliko ukljuen u odobravanje narudbi i dobavljaa, kao ni u voenje evidencija koliko je neko
bio. Navodno rjeava neke probleme u svom domu.
Na poetku razdoblja Kumaru je odobren novi kredit banke za kupnju sirovina i zamjenu neke stare opreme za rad. Kredit
mu je odobren uz neke uvjete koje mora potivati jer bi u suprotnom zajam mogao biti povuen.
Raj izravno komunicira i pregovara sa zaposlenicima Depthe vezano za narudbe koje evidentira u laptop. Potom
raunovoa izrauje raune i zaprima uplate. On osobno organizira otpremu te vri evidenciju narudbi i slanja.
Raj uredno vodi evidenciju te aurira informacije vezane uz sljedee:

Evidencija narudbi i otpreme: unosi datum narudbe, iznos, vrstu, cijenu, dogovoreni datum isporuke, nain
dostave, prodanu koliinu/poslanu koliinu, datum otpreme, te plaanje ukoliko je roba plaena;
Prodajna evidencija: naziv kupca, datum otpreme, detalji vezani uz narudbu (vrsta proizvoda, koliina, vrsta drva,
posebni
21
zahtjevi, itd.), cijena, plaena svota; i

Evidencija nabave: podjela izmeu materijala i ostalih stavki.
Raj svaki tjedan usporeuje evidenciju otpreme s evidencijom prodaje kako bi bio siguran da nije propustio neto
isporuiti.
Raunovodstvo
Honorarni raunovoa koji radi za Kumar & Co. je Ruby, ona radi s Rajom ve 10 godina i vrlo je sposobna.
Ona vodi raunovodstvenu evidenciju te priprema mjesene i godinje financijske izvjetaje. Meutim, ona ima
dojam da Raj njezine usluge ipak donekle uzima zdravo za gotovo. Plau joj nije poveao ve tri godine. Ruby
ima dvoje djece koju priprema za upis na fakultet te je u brizi jer ne zna kako e platiti kolarinu.
Dodatak A
Kumar & Co.

Raun dobiti i gubitka - Pripremljen od strane menadmenta
za godinu zavrenu 31. prosinca
20X2 20X1 20X0
Prodaja 231.540 263.430 212.818

Troak prodanih proizvoda 118.600 122.732 100.220
Bruto dobit 112.940 140.698 112.598
Trokovi distribucije 13.002 19.450 12.890
Trokovi administracije 71.532 91.318 68.101
Trokovi financiranja 6.480 0 0
Amortizacija 11.541 6.871 5.020
102.555 117.639 86.011
Dobit prije oporezivanja 10.385 23.059 26.587
Porez na dobit 5.765 6.420 8.988
Neto dobit 4.620 16.639 17.599
22
Dodatak B
Kumar & Co.
Bilanca - Pripremljena od strane menadmenta
na 31. prosinca
20X2 20X1 20X0
IMOVINA
Kratkotrajna imovina
Novac i novani ekvivalenti 1.255 10.822 6.455
Potraivanja od kupaca i ostala 67.750 65.110 34.100
potraivanja
Zalihe 34.613 15.445 12.607
103.618 91.377 53.162
Nekretnine, postrojenja i oprema 54.430 22.468 20.216

158.048 113.845 73.378

GLAVNICA I OBVEZE
Kratkorone obveze
Obveze prema dobavljaima i 53.100 48.820 36.500
ostale
Tekuiobveze
dio uzetih kredita
4.000 0 0
57.100 48.820 36.500
Dugorone obveze
Kamatonosni kredit 31.000 0 0
Kapital i rezerve
Upisani kapital 10.580 10.580 10.580
Zadrana dobit 59.368 54.445 26.298
158.048 113.845 73.378
23
3. Procjena rizika - Pregled
Aktivnost Svrha Dokumentacija1
Obavite preliminarne Odluite hoete Popisivanje imbenika

aktivnosti vezane uz li prihvatiti rizika; Neovisnost; Pismo
angaman angaman o preuzimanju angamana
Procjena rizika
Znaajnost
Razvijte opu Rasprave revizijskog tima
Planirajte reviziju strategijurevizije i Opa strategija revizije
plan revizije2
Prepoznajte/procijenite Poslovni rizici i rizici i prijevare,

Obavite postupke rizik znaajnog ukljuujui znaajne rizike
procjene rizika pogrenog prikazivanja
RMM3 kroz stjecanje Oblikovanje/primjena
razumijevanja subjekta relevantnih internih kontrola
Procijenjeni RMM3 na:

- Razini financijskog izvjetaja
- Razini tvrdnje
Napomene:
1. Pogledajte MRevS 230 za potpuniji popis potrebne dokumentacije.
2. Planiranje (MRevS 300) je kontinuiran i iterativan proces koji se provodi tijekom cijele revizije.
3. RMM = Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja
24
Za potrebe ovog Vodia revizijski pristup je podijeljene u tri razliite faze - procjena rizika, reakcija na rizik i
izvjeivanje. Prikaz na prethodnoj stranici daje kratki pregled glavnih aktivnosti ukljuenih u fazu procjene
rizika, a ujedno daje i njihovu svrhu te opisuje dokumentaciju koja nastaje po zavretku te faze. Dodatne
informacije vezane za svaku od tih aktivnosti opisane su u slijedeim poglavljima.
Toka # Cilj (evi) MRevS-a

315.3 Cilj revizora je prepoznati i procijeniti rizike znaajnog pogrenog prikazivanja, uslijed
prijevare ili pogreke, na razinama financijskih izvjetaja i tvrdnji, kroz stjecanje
razumijevanja subjekta i njegovog okruenja, ukljuujui i subjektove interne kontrole,
stvarajui na taj nain osnovicu za oblikovanje i implementaciju reakcija na procijenjene
rizike znaajnog pogrenog prikazivanja.
Jednostavniji nain opisivanja tri elementa prikazan je u nastavku.

Prikaz 3.0-1
Koji dogaaji * bi se Jesu li se dogaaji*

Procjenarizika
koji su prepoznati Kakvo revizijsko

Reakcija na rizik
mogli desiti a koji bi

desili i jesu li doveli miljenje, na temelju
doveli do znaajnog
Izvjeivaje
do znaajnog pribavljenih dokaza, je
pogrenog prikaza u primjereno o financijskim
financijskim pogrenog
prikazivanja u izvjetajima?
izvjetajima?
financijskim
izvjetajima?
* 'Dogaaj' je zapravo imbenik poslovnog rizika ili rizika prijevare (vidi opis u Prikazu 4.2-2, 4. poglavlje,
2. svezak) koji ukljuuje one imbenike rizika koji nastaju zbog nepostojanja interne kontrole koja bi
ublaila mogunost znaajnog pogrenog prikazivanja u financijskim izvjetajima.
Glavni koraci koje je potrebno poduzeti u reviziji u fazi procjene rizika navedeni su u donjem prikazu prema
prirodnom redoslijedu kojim ih se poduzima.
25
Prikaz 3.0-2
Kontrola kvalitete - etika, neovisnost i MRevS-i
Odluka o prihvaanju/zadravanju angamana
Aktivnosti planiranja
Odreivanje Sastanak tima Opa strategija

znaajnosti za planiranje revizije
Procjena rizika
Postupci procjene rizika
Prepoznati i Prepoznati i Zakljuiti:

procijeniti procijeniti
inherentne kontrolne Procijeniti
rizike rizike RMM*(prijevara i
pogreka) u
Priopiti financijskim
znaajne izvjetajima
nedostatke i na razini
tvrdnji;
Dokumentirati nalaze i sve promjene plana
*RMM = Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja
Kljuni koncepti koje je potrebno ukljuiti u fazu procjene rizika prikazani su u donjem tekstu.
Svezak i
Kljuni koncepti faze procjene rizika poglavlja
Interna kontrola V1 - 5
Tvrdnje iz financijskog izvjetaja V1 - 6
Znaajnost i revizijski rizik V1 - 7
Postupci procjene rizika V1 - 8
26
4. Prihvaanje i zadravanje
angamana
Sadraj poglavlja Relevantni izvodi iz MRevS/MSKK-a 1

Smjernice postupaka potrebnih za: 210, 220, 300 i
Prepoznavanje i procjenjivanje relevantnih imbenika rizika da
bi se donijela odluka hoe li se prihvatiti ili odbiti revizijski MSKK 1
angaman; i
Dogovaranje i dokumentiranje uvjeta angamana.
Prikaz 4.0-1
Aktivnost Svrha Dokumentacija
Obavite preliminarne Popis imbenika rizika

Odluite hoete li Neovisnost
aktivnosti u angamanu
prihvatiti angaman
Pismo o preuzimanju angamana
Glavni koraci u postupku prihvaanja / zadravanja su prikazani u donjem tekstu.

Prikaz 4.0-2
Proces prihvaanja/ zadravanja revizijskog angamana
Ima li tvrtka Je li tvrtka

Jesu li ukljueni Prihvaanje ili
potrebneresurse, neovisna i postoji
rizici prihvatljivi? zadravanje?
vrijeme li konflikt?
i kompetencije?
Da Ne
Dokumentirati obavljene postupke te naina na koji se rjeavaju problemi i prijetnje
Stop
Dogovor oko Priprema/potpisiva
Postoje li
Postoje li nje pisma o
ogranienja za uvjeta
preuzimanju
preduvjeti za obavljanje posla? angamana angamana
reviziju?1
1 Za sve dodatne informacije vidi 2. svezak, poglavlje 4.3 .
27

210.3 Cilj revizora jest prihvatiti ili zadrati revizijski angaman samo ako je dogovorena osnova po kojoj on
treba biti obavljen, kroz:
(a) ustanovljivanje postoje li preduvjeti za reviziju; i
(b) potvrivanje da postoji zajedniko shvaanje uvjeta revizijskog angamana izmeu revizora i
menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje.
Toka # Relevantni izvodi iz MRevS-a

MSKK 1.26 Tvrtka e ustanoviti politike i postupke za prihvaanje i zadravanje odnosa s klijentom i posebnih
angamana, oblikovane na nain koji e joj pruiti razumno jamstvo da e se prihvatit ili zadrati
odnosi i angamani samo gdje:
(a) je kompetentna za obavljanje angamana i ima mogunosti, ukljuujui vrijeme i resurse da to
i uini; (Vidjeti toke A18, A23.)
(b) moe postupiti u skladu s relevantnim etikim zahtjevima; i
(c) je razmotrila estitost klijenta i nema informacija koje bi vodile do zakljuka da klijentu
nedostaje estitost. (Vidjeti toke A19-A20, A23.)
MSKK 1.27 Takve e politike i postupke zahtijevati da tvrtka:
(a) pribavi onakve informacije kakve smatra nunim u danim okolnostima prije prihvaanja
angamana s novim klijentom, kada odluuje o tome hoe li obnoviti postojei angaman i
kada razmatra prihvaanje novog angamana s postojeim klijentom; (Vidjeti toke A21,
A23.)
(b) utvrdi je li primjereno prihvatiti angaman ako je uoen potencijalni sukob interesa u vezi s
prihvaanjem angamana s novim ili postojeim klijentom;
(c) dokumentira, ako su bili uoeni neki problemi i tvrtka je odluila prihvatiti ili zadrati odnos s
klijentom ili odreeni angamana, kako su ti problemi bili rijeeni.
MSKK 1.28 Tvrtka e ustanoviti politike i postupke o zadravanju angamana i odnosa s klijentom, koje se
odnose na okolnosti kada tvrtka dobije informacije koje bi, da su joj bile ranije poznate, uzrokovale
njezino odustajanje od angamana. Takve politike i postupci ukljuivat e razmatranje:
(a) profesionalnih i zakonskih odgovornosti koje su primjenjive u takvim okolnostima,
ukljuujui razmatranje o tome postoji li zahtjev da tvrtka izvijesti osobu ili osobe koje su ju
imenovale ili, u nekim sluajevima, regulativna tijela; i
(b) mogunosti povlaenja iz angamana ili kako iz angamana, tako i iz odnosa s klijentom.
(Vidjeti toke A22-A23.)
210.4 Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja:
Preduvjeti za reviziju menadmentova primjena prihvatljivog okvira financijskog izvjetavanja

pri sastavljanju financijskih izvjetaja i sporazum s menadmentom i, gdje je prikladno, s onima
koji su zadueni za upravljanje, o pretpostavkama2 uz koje se obavlja revizija
220.12 Angairani partner uvjerit e se da su slijeeni primjereni postupci u vezi s prihvaanjem i

zadravanjem odnosa s klijentom i revizijskih angamana te e utvrditi da su u vezi s tim stvoreni
primjereni zakljuci. (Vidjeti toke A8-A9.)
28

220.13 Ako angairani partner dobije informacije koje bi uzrokovale tvrtkino odbijanje revizijskog
angamana u sluaju da su joj te informacije bile ranije dostupne, angairani partner smjesta e
priopiti te informacije tvrtki, tako da tvrtka i angairani partner mogu poduzeti potrebne radnje.
(Vidjeti toku A9.)
300.13 Revizor e prije zapoinjanja poetne revizije poduzeti sljedee radnje:
(a) obavljanje postupaka zahtijevanih MRevS-om 220 u vezi s prihvaanjem odnosa s
klijentom i odreenog revizijskog angamana; i
(b) komuniciranje s prethodnim revizorom, gdje je bilo promjene revizora, u skladu s
relevantnim etikim zahtjevima. (Vidjeti toku A20.)
4.1 Pregled
Jedna od kljunih odluka koje tvrtka donosi jest odluka o prihvaanju angamana i zadravanju odnosa s
klijentima. Loe odluke mogu dovesti do nenaplativih sati rada, nenaplaenih honorara, dodatnog stresa za
partnere i zaposlenike, gubitka reputacije, a to je najgore od svega, i do potencijalnih sudskih sporova.
MSKK 1 i MRevS 220 propisuju da tvrtke moraju razviti, implementirati i evidentirati svoje postupke vezane za
kontrolu kvalitete u odnosu na politike prihvaanja i zadravanja klijenata. U idealnom bi sluaju takve politike i
postupci trebale se baviti s razinom rizika (tolerancijom rizika) i s onim obiljejima klijenata (kao to je niski
stupnja integriteta menadmenta,visoka rizinost industrije, tvrtka na burzi ijim se dionicama trguje) koja nisu
prihvatljiva za tvrtku.
Prije donoenja odluke o prihvaanju ili zadravanju angamana, revizor je duan poduzeti sljedee korake:
Utvrditi prihvatljivost predloenog okvira financijskog izvjetavanja;
Procijeniti moe li tvrtka ispuniti relevantne etike zahtjeve;
Pribaviti privolu menadmenta u kojoj priznaju i izjavljuju da razumiju svoju odgovornost za:
- pripremu financijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja,
- one interne kontrole koje je menadment odredio kao nune za omoguavanje sastavljanja
financijskih izvjetaja koji ne sadravaju znaajna pogrena prikazivanja zbog prijevare ili pogreke.
- osiguravanje pristupa revizoru svim relevantnim informacijama kao i ostalim dodatnim
informacijama koje revizor moe traiti, te omoguavanje neograniena pristupa revizora osobama
koje rade unutar subjekta, a za koje revizor procijeni da mogu pomoi pri pribavljanju revizijskih
dokaza; i
Obaviti postupak prihvaanja ili zadravanja angamana. Ti postupci nalik su postupcima procjene rizika
koji su prikazani u 8. poglavlju 1. sveska. Rezultati (ukoliko je angaman prihvaen) mogu se kasnije
koristiti kao dio procjene rizika.
29
Procjena rizika angamana u poetnoj godini i u svim iduim godinama angamana pomae osigurati tvrtki da je :
neovisna, te da ne postoji sukob interesa;
sposobna obaviti posao uz traene resurse i u vremenskom roku;
sprema prihvatiti rizike koji su ukljueni u provoenje revizije. Takvo to ukljuuje procjenu integriteta
menadmenta kao i procjenu stavova prema internoj kontroli, trendova u industriji, dostupnosti prikladnih
revizijskih dokaza, te procjenu ostalih imbenika poput sposobnosti klijenta da plati naknade za rad; i
nije primila na znanje nove informacije o postojeem klijentu zbog kojih bi tvrtka odbilaangaman da ih je
znala ranije.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Postoje odreeni veoma mali subjekti koji trae reviziju gdje vlasnik - menader upravlja subjektom, te
postoji vrlo malo (ili uope ne postoje) dokumentiranih kontrola koje se gotovo sve mogu zaobii. U
takvim situacijama, revizor moram odluiti hoe li nepostojanje kontrolnih aktivnosti ili ostalih
komponenti kontrole onemoguiti pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. U tom sluaju,
revizor moe upotrijebiti profesionalnu prosudbu pri odluci hoe li odbiti angaman ili dati modificirano
miljenje.
Ostali imbenici koje takoer treba razmotriti ukljuuju i slijedee:
Okruenje kontrola subjekta. Na primjer: moe li se vjerovati vlasniku - menaderu, je li on
kompetentan i ima li pozitivan stav prema internoj kontroli?
Je li mogue razviti sveobuhvatnu reakciju i daljnje revizijske postupke koji e biti prikladna reakcija
na procijenjene imbenike rizika? Na primjer, mogu li se koristiti dokazni postupci kako bi se
utvrdilo da su svi prihodi i obveze ispravno evidentirani u raunovodstvenim evidencijama?
4.2 Prihvaanje angamana

Prvi korak u procesu prihvaanja klijenta ili zadravanju angamana jest ocijeniti sposobnost revizorske tvrtke
za obavljanje tog angamana, te procijeniti rizike koje angaman ukljuuje. Sljedei prikaz prikazuje mogue
smjerove propitkivanja.
Prikaz 4.2-1
Razmislite: Smjerovi propitkivanja
Zahtjevi tvrtke Koje su politike i postupci oblikovani i uvedeni kako bi se osiguralo razumno
vezani za kontrolu uvjerenje da e tvrtka ui u angaman ili nastaviti odnos s klijentom samo kada:
kvalitete Tvrtka pri obavljanju angamana moe potivati MRevS-e; i
Rizici ukljueni u angaman su unutar toleriranih rizika tvrtke?
Koji posao je Koja je vrsta i djelokrug revizije?
potrebno Koji raunovodstveni okvir e se koristiti?
obaviti? Kako e se koristiti revizorovo izvjee i financijski izvjetaji?
Koji je rok, ako ga ima, za dovretak revizije?
30

Ima li tvrtka Ima li tvrtka dovoljno zaposlenika s potrebnim kompetencijama i sposobnostima?
potrebne Posjeduju li odabrani zaposlenici tvrtke:
kompetencije i
Znanje o relevantnim industrijama ili o predmetnom pitanju,
resurse te
dovoljno Iskustvo vezano za relevantne regulatorne uvjete ili zahtjeve vezane za
vremena na izvjeivanje, ili
raspolaganju? Mogunost uinkovitog stjecanja potrebnih znanja i vjetina?
Jesu li ako se ukae potreba dostupni eksperti?
Kada je takvo to primjenjivo, ima li tvrtka na raspolaganju kvalificirane osobe
koje mogu obaviti pregled kontrole kvalitete angamana?
Moe li tvrtka i zaposlenici koje ima na raspolaganju (u smislu vremenskih rokova i
obveza prema drugim klijentima) dovriti angaman unutar roka za predaju
izvjea?
Je li tvrtka Mogu li se tvrtka i angairani tim ispuniti etike zahtjeve i zahtjeve neovisnosti?
neovisna? Za sluajeve kada su prepoznati sukobi interesa, manjak neovisnosti ili neke druge
prijetnje:
Jesu li poduzeti odgovarajui postupci s ciljem uklanjanja ili ublaavanja
takvih prijetnji na prihvatljivu razinu primjenom zatitnih mjera, ili
Jesu li poduzeti koraci za povlaenje iz angamana?
Ako je subjekt kojeg se revidira komponenta vee grupe, angairani tim za grupu
moe traiti obavljanje odreenog posla na financijskim informacijama
komponente. U takvim sluajevima, angairani tim za grupu prvo bi trebao stei
razumijevanje o sljedeem:
- Razumije li revizor komponente etike zahtjeve relevantne za reviziju grupe te
hoe li postupati u skladu s njima(ukljuujui i u skladu sa zahtjevima
neovisnosti),
- Profesionalne sposobnosti revizora komponente,
- Hoe li angairani tim za grupu moi biti ukljuen u rad revizora komponente
u mjeri dovoljnoj da bi se pribavili dostatni i primjereni revizijski dokazi; te
- Radi li revizor komponente u regulatornom okruenju koje aktivno nadzire
revizore.
31

Jesu li ukljueni to se tie novih angamana, je li tvrtka stupila u kontakt (sukladno zahtjevima MRevS
rizici prihvatljivi? 300.13) s prethodnim revizorom kako bi se utvrdilo postoje li razlozi za neprihvaanje
angamana?
Je li tvrtka obavila internetsku pretragu te provela diskusiju sa zaposlenicima i treim
osobama (poput bankara) kako bi se prepoznali mogui razlozi zato tvrtka ne bi trebala
preuzeti angaman?
Koje su vrijednosti (moral meu viim menadmentom) te budui ciljevi subjekta?
Koje su sposobnosti zaposlenika i vieg menadmenta subjekta?
Postoje li problemi koji su teko rjeivi ili vremenski zahtjevni (raunovodstvene politike,
procjene, usklaivanje sa zakonskim regulativama, itd.)?
Koje su promjene uvedene u ovom razdoblju koje bi mogle imati uinak na angaman
(trendovi i inicijative u poslovanju, promjene zaposlenika, financijsko izvjetavanje,
informacijski sustav, prodaja/kupnja imovine, regulative itd.)?
Postoji li visoka razina preispitivanja javnosti ili zainteresiranosti medija?
Je li subjekt financijski zdrav te hoe li moi platiti naknade zarad tvrtke?
Hoe li subjekt moi pruiti pomo tvrtki pri pribavljanju informacija i pripremi
rasporeda, analiza stanja, dosjea, itd.?
Moe li se klijentu Postoje li neka ogranienja u djelokrugu, poput nerealnog roka ili nemogunosti
vjerovati? pribavljanja traenih revizijskih dokaza?
Postoji li neki razlog (ili recentni dogaaj) koji baca sumnju na potenje glavnih
vlasnika, vieg menadmenta te osoba koje su zaduene za upravljanje
subjektom? Uzmite u obzir poslovanje subjekta, poslovne prakse, poslovnu
reputaciju te povijest krenja etikih ili regulatornih zahtjeva.
Postoje li ikakve naznake u to da bi subjekt mogao biti ukljuen u pranje novca ili
druge kriminalne aktivnosti?
Koje su povezane stranke sa subjektom i kakva je njihova poslovna reputacija?
Ima li menadment lo stav prema internoj kontroli i agresivan stav prema
tumaenju raunovodstvenih standarda? Razmislite i o korporativnoj kulturi,
organizacijskoj strukturi, toleranciji na rizik, kompleksnosti transakcija itd.
Provjere subjekta
Kako bi se osiguralo da su tone informacija dobivene od subjekta potrebno je razmisliti o informacijama koje
tree strane mogu pruiti o subjektu s ciljem provjere kljunih aspekata procjene rizika. Ovaj jednostavan korak
moe pomoi da se kasnije ne bi pojavili problemi. Primjeri tomu su informacije iz izvora poput prethodnih
financijskih izvjetaja, prijava za povrat poreza, kreditnih izvjetaja, ali i informacije dobivene iz razgovora s
kljunim savjetnicima (po primitku dozvole potencijalnog klijenta), poput bankara i sl.
32
TOKA ZA RAZMATRANJE
Prije uspostavljanja kontakta s treim stranama i prikupljanja informacija o potencijalnom klijentu,
poduzmite korake kako biste bili sigurni da su svi partneri i zaposlenici svjesni slijedeeg:
Politike tvrtke vezane za zatitu povjerljivih informacija o klijentima;
Zakonskih uvjeta vezanih za privatnost; i
Zahtjeva primjenjivih etikih kodeksa.
Jednom kada se donese odluka o prihvaanju ili zadravanju angamana, idui je korak da se:
Odredi jesu li prisutni preduvjeti za obavljanje revizije; i
Potvrdi da revizor i menadement (ili u nekim sluajevima osobe zaduenih za upravljanje) imaju ista
shvaanja uvjeta revizijskog angamana.
4.3 Preduvjeti za obavljanje revizije

Kako bi ustanovio postoje li preduvjeti za reviziju, revizor e:
210.6
(a) odrediti je li prihvatljiv okvir financijskog izvjetavanja koji treba biti primijenjen u sastavljanju
financijskih izvjetaja; i (Vidjeti toke A2-A10.)
(b) pribaviti suglasnost menadmenta da potvruje i shvaa svoje odgovornosti: (Vidjeti toke A11-
A14, A20.)
(i) za sastavljanje financijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog
izvjetavanja, ukljuujui, gdje je relevantno, i za njihovu fer prezentaciju; (Vidjeti toku
A15.)
(ii) za onakve interne kontrole kakve menadment odredi da su nune za omoguavanje
sastavljanja financijskih izvjetaja koji su bez znaajnih pogrenih prikazivanja uslijed
prijevare ili pogreke; i (Vidjeti toke A16-A19.)
(iii) osigurati revizoru:
a. pristup svim informacijama za koje menadment zna da su relevantne za sastavljanje
financijskih izvjetaja, kao to su evidencije, dokumentacija i ostala pitanja;
b. dodatne informacije koje revizor moe zahtijevati od menadmenta u svrhu revizije; i
c. neogranien pristup osobama unutar poslovnog subjekta za koje revizor odredi da je to
nuno za pribavljanje revizijskih dokaza.
33
Prikaz 4.3-1
Razmislite: Smjer propitkivanja
Postoje li Je li okvir koji e se koristiti za financijsko izvjetavanje (poput MSFI-a ili lokalnog
preduvjeti za okvira) u pripremi financijskih izvjetaja prikladan? Ostali imbenici koje takoer
reviziju? treba razmotriti ukljuuju i slijedee:
Vrsta subjekta (poslovni, javni sektor ili neprofitni sektor);
Svrha financijskih izvjetaja (za opu namjenu ili za posebne korisnike);
Sadraj financijskih izvjetaja (potpuni set financijskih izvjetaja ilisamo jedan
financijski izvjetaji); te
Propisuje li zakon ili regulativa primjenjivi okvir financijskog izvjetavanja.
Je li menadment suglasan i prihvaa li/razumije svoju odgovornost za:
Pripremu financijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog
izvjetavanja, ukljuujui (gdje je takvo to relevantno) i fer prezentaciju istih;
One interne kontrole za koje je menadment odredio da su nune za
omoguavanje sastavljanja financijskih izvjetaja koji ne sadre znaajna
pogrena prikazivanja zbog prijevare ili pogreke.
Osiguravanje revizoru:
pristupa svim relevantnim informacijama poput evidencija, dokumentacije i
ostalih pitanja,
dodatnih informacija ukoliko ih zatrai od menadmenta za potrebe revizije
(poput pisanih izjava), i
neogranien pristup osobama koje rade u subjektu kako bi mu se omoguilo
pribavljanje potrebnih revizijskih dokaza.
Postoje li Jesu li menadment ili osobe zaduene za upravljanje nametnuli bilo koju vrstu
ogranienja ogranienja na djelokrug revizije? Takvo to moe ukljuivati i nerealne rokove,
djelokruga? neprihvaanje odreenih zaposlenika tvrtke da rade svoj posao, te onemoguavanje
pristupa revizoru prostorijama, kljunom osoblju ili relevantnim dokumentima.
Ukoliko bi takva ogranienja rezultirala suzdranou od miljenja, tvrtka e odbiti
angaman, osim u sluaju kada tvrtka po zakonu mora zadrati angaman.
U sluajevima kada menadment ne pristane potvrditi prihvaanje odgovornosti navedenih u MRevS-u 210.6
(b), ili pak okvir za financijsko izvjetavanje nije prihvatljiv, revizor prema zahtjevima MRevS 210.8 mora odbiti
angaman osim ako ga sukladno zakonima ili regulativi nije duan preuzeti.
4.4 Ugovaranje uvjeta revizijskog angamana

210.7 Ako menadment ili oni koji su zadueni za upravljanje nametnu takvo ogranienje djelokruga
revizorova rada u uvjetima predloenog revizijskog angamana da revizor vjeruje kako e
ogranienje imati za posljedicu suzdravanje od miljenja o financijskim izvjetajima, revizor nee
prihvatiti takav ogranieni angaman kao revizijski angaman, osim ako nije zahtijevano zakonom
ili regulativom da to uini.
210.9 Revizor e dogovoriti uvjete revizijskog angamana s menadmentom ili onima koji su zadueni za
upravljanje, ve prema tome to je primjereno. (Veza toka A21.)
34

210.10 Ovisno o toki 11, dogovoreni uvjeti revizijskog angamana bit e evidentirani u pismu o
revizijskom angamanu ili drugom prikladnom obliku pisanog sporazuma i ukljuit e: (Vidjeti
toke A22-A25.)
(a) cilj i djelokrug revizije financijskih izvjetaja;
(b) odgovornosti revizora;
(c) odgovornosti menadmenta;
(d) naznaku primjenjivog okvira financijskog izvjetavanja za sastavljanje financijskih izvjetaja; i
(e) poziv na oekivani oblik i sadraj bilo kojeg izvjea koje treba izdati revizor i izjavu da mogu
nastati okolnosti u kojima se izvjee moe razlikovati od oekivanog oblika i sadraja.
210.11 Ako zakon ili regulativa propisuje dovoljno detaljno uvjete revizijskog angamana navedene u toki
10, revizor ih ne treba navesti u pisanom sporazumu, osim injenice da je primjenjiv takav zakon ili
regulativa i da menadment potvruje i shvaa svoje odgovornosti kako je navedeno u toki 6(b).
(Vidjeti toke A22, A26-A27.)
210.12 Ako zakon ili regulativa propisuje odgovornosti menadmenta slino onima opisanim u toki 6(b),
revizor moe utvrditi da zakon ili regulativa ukljuuje odgovornosti koje su, po revizorovoj
prosudbi, jednake po uincima onima navedenim u toj toki. Za takve odgovornosti koje su jednake,
revizor moe koristiti formulacije iz zakona ili regulative za njihovo opisivanje u pisanom
sporazumu. Za one odgovornosti koje nisu propisane zakonom ili regulativom tako da su njihovi
uinci jednaki, u pisanom e se sporazumu koristiti opis iz toke 6(b). (Vidjeti toku A26.)
210.13 Kod revizija koje se obavljaju iz godine u godinu, revizor e procijeniti zahtijevaju li okolnosti da se
izmijene uvjeti revizijskog angamana i postoji li potreba da se subjekt podsjeti na postojee uvjete
revizijskog angamana. (Vidjeti toku A28.)
210.14 Revizor nee prihvatit promjene u uvjetima revizijskog angamana gdje za to nemarazumnog
opravdanja. (Vidjeti toke A29-A31.)
210.15 Ako se, prije dovrenja revizijskog angamana, od revizora zahtijeva da se promijeni revizijski
angaman u angaman koji sadri niu razinu uvjerenja, revizor e utvrditi postoji li razumno
opravdanje da to uini. (Vidjeti toke A32-A33.)
210.16 Ako su izmijenjeni uvjeti revizijskog angamana, revizor i menadment e dogovoriti i zabiljeiti
nove uvjete angamana u pismu o angamanu ili drugom prikladnom obliku pisanog sporazuma.
210.17 Ako revizor ne moe dogovoriti promjene uvjeta revizijskog angamana i menadment mu ne
doputa da nastavi po izvornom revizijskom angamanu, revizor e:
(a) povui se iz revizijskog angaman, gdje je mogue, prema primjenjivom zakonu ili regulativi; i
(b) utvrditi postoji li neka obveza, ugovorna ili drugaija, da izvijesti o okolnostima druge stranke,
kao to su oni koji su zadueni za upravljanje, vlasnici ili regulatori.
Napomena: Toke od 18 - 22 MRevS-a 210 sadre neka dodatna razmatranja vezana za prihvaanje angamana,
poput napomena gdje standarde financijskog izvjetavanja nadopunjavaju zakon ili regulativa i gdje
je okvir financijskog izvjetavanja propisan zakonom ili regulativom.
Kako bi se osiguralo jednoznano razumijevanje izmeu menadmenta i revizora vezano za uvjete angamana,
priprema se pismo o preuzimanju angamana (ili drugi oblik prikladnog pisanog sporazuma) koje potvruju
ovlateni predstavnici vieg menadmenta. Kako bi se izbjegli nesporazumi, pismo o preuzimanju angamana
35
mora se finalizirati i potpisati prije poetka rada na angamanu.

ak i u onim dravama u kojima su ciljevi, djelokrug i obveze revizije utvreni zakonom, pismo o preuzimanju
angamana moe biti koristan nain da se obavijesti klijente o njihovoj ulozi i odgovornostima.
U nastavku se u materijalima studije sluaja nalazi uzorak pisma o preuzimanju angamana temeljen na primjeru
sadranom u MRevS-u 210.
Pismo o preuzimanju angamana sadrava i razrauje dolje navedena pitanja.
Prikaz 4.4-1
Uvjeti Opis
Cilj, Koristiti raunovodstveni okvir.
raunovodstveni
Cilj revizije financijskih izvjetaja i oekivani oblik revizorovog izvjea ili
okvir, opseg i oblik
drugog priopenja. Takoer, okolnosti u kojima se izvjee moe razlikovati u
revizorovog
obliku i sadraju od oekivanog.
izvjea na temelju
revizije financijskih Opseg revizije, ukljuujui poveznice na primjenjive zakone, odredbe, MRevS-e,
izvjetaja etika i druga izricanja strunih tijela s kojima se revizor usuglaava.
Druge stranke za koje je potrebno pripremiti izvjetaj (npr. regulator)
Revizorove Obaviti reviziju u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima)

odgovornosti Prepoznati da zbog ogranienja svojstvenih reviziji i ogranienja interne kontrole,
postoji neizbjean rizik da se neka znaajna pogrena prikazivanja nee otkriti
unato pravilno isplaniranoj reviziji i obavljanju revizije u skladu s MRevS-
ima.
Odgovornosti Za pripremu financijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim financijskim okvirom

menadmenta i za oblikovanje i provedbu takve interne kontrole za koju menadment utvrdi da
je potrebna kako bi se pripremili financijski izvjetaji u kojima nema znaajnih
pogrenih prikazivanja, bilo zbog prijevare ili pogreke.
Prihvatiti uvjete angamana navedene u pismu o preuzimanju angamana.
Pruati neogranien pristup svim evidencijama, dokumentaciji, i drugim
zatraenim informacijama vezanima uz reviziju.
Pruati neogranien pristup osobama unutar subjekta.
Potvrditi revizorova oekivanja da e primiti pismenu potvrdu od menadmenta u
vezi s izjavama o reviziji
Pristanak menadmenta da e izvijestiti revizora o injenicama koje bi mogle
utjecati na financijske izvjetaje, a kojih bi menadment mogao postati svjestan
tijekom razdoblja od datuma revizorovog izvjea do datuma izdavanja financijskim
izvjetaja.
36
Ostale toke koje bi mogle biti ukljuene u pismo o preuzimanju angamana su navedene u nastavku.
Prikaz 4.4-2
Uvjeti Opis
Kako e se revizija Potrebno je osvrnuti se na aranmane vezane za:
provoditi,sve vrste
Planiranje i obavljanje revizije, ukljuujui i sastavljanje revizijskog tima i
rjeavanja sporova,
dogovor oko (ako postoje) nacrta financijskih izvjetaja ili drugih radnih
obveze i dogovori
dokumenata koje treba pripremiti klijent, uz naznaku datuma kada je revizoru
oko naknada
potrebno isporuiti te dokumente;
Ukljuivanje drugih revizora i eksperata;
Ukljuivanje prethodnog revizora, ako je postojao, vezano za poetna stanja; i
Ostala pitanja:
Sva ogranienja odgovornosti koju snosi revizor ukoliko postoji takva
mogunost,
Temelj na osnovu kojega se izraunavaju naknade i dogovori oko plaanja i
ispostavljanja rauna,
Sve obveze tvrtke o pruanju radne dokumentacije revizije drugim stranama, i
Poveznice na sve daljnje dogovore izmeu revizora i klijenta ili druga pisma
ili izvjetaje koje revizor planira pripremiti i predati klijentu.
Klijent potvruje uvjete angamana potvrdom o primitku pisma o preuzimanju

angamana.
Auriranje pisma o preuzimanju angamana

Kada nije dolo ni do kakvih izmjena, revizor je duan procijeniti postoji li potreba da se podsjeti subjekt na
postojee uvjete revizijskog angamana. Uvjeti angamana mogu se ponovno potvrditi u trenutku ponovnog
imenovanja revizora bez potrebe da se alje svake godine novo pismo.
Pismo o preuzimanju angamana mora se izmijeniti kada doe do promjena u okolnostima. Dogaaji koji mogu
utjecati na potrebu da se uvode promjene ukljuuju slijedee:
Svi izmijenjeni ili specijalni uvjeti angamana;
Recentne izmjene vieg menadmenta;
Bitna promjena u vlasnikoj strukturi;
Bitna promjena u vrsti ili veliini poslovanja subjekta;
Promjena zakonskih ili regulatornih uvjeta;
Promjene u okviru financijskog izvjetavanja koje su usvojene za potrebe pripremanja financijskih
izvjetaja;
Promjena u drugim uvjetima vezanim za izvjetavanje; i
Neke naznake da je menadment pogreno razumio ciljeve i djelokrug revizije.
37
Izmjene uvjeta revizijskog angamana

Ukoliko menadment zatrai izmjene uvjeta revizijskog angamana, revizor e razmotriti postoji li opravdani
razlog za takav zahtjev, te implikacije tih izmjena na ciljeve revizijskog angamana.
Opravdan razlog moe biti promjena okolnosti subjekta ili pogreno razumijevanje vrste prvotno zatraene
usluge.
Promjena nije razumna ako je motivirana pitanjima koja su se pojavila za vrijeme revizije. Takvo to ukljuuje
revizijske informacije koje ne podravaju izjave menadmenta, nemogunost pribavljanja odreenih revizijskih
informacija (koje bi stvarno ograniilo djelokrug revizije), ili dokaze koji su na neki drugi nain
nezadovoljavajui. Primjer tomu mogao bi biti kada revizor nije u mogunosti pribaviti dostatne i primjerene
revizijske dokaze u vezi stanja zaliha, a subjekt trai da se mijenja revizijski angaman u angaman uvida kako
bi izbjegao miljenje s rezervom ili suzdranost od miljenja.
Ako je promjena uvjeta razumna, potrebno bi bilo sastaviti novo pismo o preuzimanju angamana ili drugi
prikladan oblik pisanog sporazuma. Ako, meutim, revizor nije u mogunosti pristati na predloene promjene
uvjeta, a menadment ne doputa da se nastavi s izvornim revizijskim angamanom, revizor mora poduzeti
slijedee:
Povui se iz revizijskog angamana ukoliko je takvo to mogue prema primjenjivom zakonu ili regulativi; i
Utvrditi postoji li obveza, bilo ugovorna ili neka druga, da se prijave okolnosti treim stranama, odnosno
osobama zaduenima za upravljanje, vlasnicima ili regulatorima.
4.5 Studije sluaja - Prihvat i zadravanje klijenta

Za vie pojedinosti o studijama sluaja, pogledajte 2. svezak, 2. poglavlje - Uvod u studije sluaja.
Napomena: Openito je koriten neto strukturiraniji pristup (poput kontrolnih lista - itd.) pri dokumentiranju
revizijskih dokaza za Deptha Furniture, a neto slobodniji i manje strukturiran (biljeka i sl.) za
Kumar. Ovo se navodi samo za potrebe prikazivanja alternativnih naina dokumentiranja i
dokumentacije. Ni u kojem sluaju to ne znai da se biljeka ne moe koristiti u reviziji Depthe, a
kontrolna lista u reviziji Kumara. Izbor naina na koji e se dokumentirati usklaenost s MRevS-
ima je pitanje profesionalne prosudbe te bi bilo idealno da se raspravlja o tome tijekom faze
planiranja revizije.
Uz pretpostavku da taj angaman kontinuiran, partner ili vii menader u revizorskoj tvrtki postavit e upite s
ciljem prepoznavanja i procjenjivanja novih ili izmijenjenih imbenika rizika relevantnih za donoenje odluke o
tome hoe li se nastaviti s revizijskim angamanom. Ukljuite upite kao to su sljedei:
38

Prihvaanje i zadravanje angamana
Moe se koristiti upitnik poput onoga koji se nalazi u nastavku.
Jesu li se ispunili uvjeti za reviziju? Financijske izvjetaje za Depthu e pripremiti menadment
koritenjem MSFI-a.
Pismo o preuzimanju angamana je potpisano i menadment je
potvrdio da preuzima odgovornost za:
Omoguit e pristup svim dostupnim informacijama prema
zahtjevu.
Omoguiti neogranien pristup osoblju.
Oblikovati i implementirati interne kontrole za koje je
menadment odredio da su nune za omoguavanje
sastavljanja financijskih izvjetaja koji ne sadravaju
znaajna pogrena prikazivanja zbog prijevare ili pogreke.
Jesu li se potivali zahtjevi za Da. Vidi politike XX i XY naeg prirunika za kontrolu
prihvaanje/zadravanje iz tvrtkina prirunika za kvalitete.
kontrolu kvalitete?
Je li dolo do izmjena u uvjetima ili zahtjevima Ne.
revizijskog angamana?
Postoje li ikakvi problemi vezani za sukob interesa Jedina uoena stvar jest da je jedan od naih
ili neovisnost? Razmotrite: obiteljske/osobne veze zaposlenika kupio jako puno sobnog namjetaja od
s kljunim osobama klijenta, nerevizijske usluge Depthe; cijena koju je platio bila je ona navedena u
poput raunovodstva, financijske interese, te ostale katalogu. Meutim taj dogaaj ne smatra se prijetnjom
poslovne odnose. za nau neovisnost.
Postoje li ikakve okolnosti koje bacaju sumnju na Ne. Meutim, Parvin (ki klijentova poslovnog
potenje vlasnika klijenta? Uzmite u obzir sve savjetnika) je u srpnju bila u sreditu panje zbog
osude, zakonske postupke/sankcije, sumnje u ili negativnog publiciteta. Radila je kao savjetnica u
pak potvrene protuzakonite radnje ili prijevare, kupoprodaji zemljita gdje su neki dravni slubenici
policijske istrage te sve vrste negativnog optueni za primanje mita od tvrtke koja je razvijala
publiciteta. projekt. Ta je injenica takoer evidentirana u naem
popisu imbenika rizika za reviziju.
Postoje li odreena podruja u kojima je potrebno Koristit emo Davida (koji posjeduje specifina znanja
specijalizirano struno znanje? vezana za IT ) kako bi pregledao internetsku prodaju.
Posjeduje li tvrtka dovoljne kapacitete u smislu Da. Pogledajte planirani budet.
vremena, kompetencija te resursa da bi mogla
uspjeno dovriti angaman u skladu s
profesionalnim standardima i standardima tvrtke?
Postoje li problemi prepoznati u prethodnim Postoji potreba za pregledom opih IT kontrola u
revizijama i pri drugim angamanima za ovog kontekstu odluke o prihvaanju prodaje putem Interneta.
subjekta na koje se treba obratiti panja?
Jesu li se pojavile neke nove okolnosti koje Ne. Menadment ima pozitivan stav prema internoj
poveavaju rizik naeg angamana? kontroli.
Moe li klijent nastaviti plaati nau naknadu za rad? Da.
Zakljuak
Ukupan procijenjeni rizik angamana = Nizak
Moemo zadrati tog klijenta.
Sang Jun Lee
39
Uvjeti angamana trebali bi biti sadrani u pismu poput ovoga koje je prikazano u nastavku.
Jamel, Woodwind & Wing LLP

55 Kingston St., Cabetown, United Territories 123-53004
15. listopada 20x2. godine

Mr. Suraj Dephta, direktor tvrtke
2255 West Street
North Cabetown
United Territories
123-50214
Potovani g. Deptha,
Zatraili ste od nae tvrtke da revidiramo financijske izvjetaje trgovakog drutva Deptha Furniture koji
sadravaju bilancu na 31. prosinca 201x2, te raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama u glavnici i
izvjetaj o novanom toku novca za razdoblje zavreno na navedeni datum, kao i saetak znaajnih
raunovodstvenih politika i ostalih objanjavajuih informacija. Zadovoljstvo nam je obavijestiti vas da
potvrujemo prihvat angamana putem ovog pisma. Reviziju emo provesti s ciljem da izrazimo svoje
miljenje o financijskim izvjetajima.
Nae odgovornosti
Reviziju emo obaviti sukladno Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju da
postupamo u skladu s etikim zahtjevima i planiramo te obavimo reviziju kako bismo stekli razumno
uvjerenje o tome da financijski izvjetaji ne sadre znaajna pogrena prikazivanja. Revizija ukljuuje
primjenu postupaka radi pribavljanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u financijskim izvjetajima,
Odabrani postupci ovise o prosudbi revizora ukljuujui i o procjeni rizika znaajnog pogrenog
prikazivanja u financijskim izvjetajima bilo zbog prijevare ili pogreke. Revizija takoer ukljuuje
ocjenjivanje prikladnosti primjenjivanih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih procjena
menadmenta, kao i cjelokupne prezentacije financijskih izvjetaja.
Zbog inherentnih ogranienja revizije, te inherentnih ogranienja interne kontrole, postoji neizbjean rizik
da se neka pogrena prikazivanja nee otkriti, unato tomu to je revizija na ispravan nain isplanirana i
obavljena u skladu s MRevS-ima.
Pri provoenju procjene rizika, razmatramo internu kontrolu koja je relevantna za pripremu financijskih
izvjetaja subjekta kako bi oblikovali revizijske postupke koji su prikladni u danim okolnostima,ali ne za
svrhe izraavanja miljenja o uinkovitosti subjektove interne kontrole. Meutim, pisanim emo vas putem
obavijestiti o svim znaajnim nedostacima interne kontrole koji su relevantni za reviziju financijskih
izvjetaja, a koje prepoznajemo tijekom provoenja revizije.
Osim u sluaju da se dogode nepredviene potekoe, nae e izvjee biti isporueno u slijedeem obliku:
[Oblik i sadraj revizorova izvjea nije reproduciran.]
Sadraj i forma naeg izvjea moda e se morati mijenjati zbog novih revizijskih saznanja.
40
Odgovornost menadmenta
Reviziju emo obavlja polazei od toga da menadment i osobe zaduene za upravljanje prihvaaju i
razumiju injenicu da snose odgovornost za slijedee:
(a) za pripremu i fer prezentaciju financijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim standardima
financijskog izvjetavanja;
(b) za one interne kontrola za koje je menadment odredio da su nune za sastavljanje financijskih
izvjetaja koji ne sadravaju znaajna pogrena prikazivanja zbog prijevare ili pogreke; i
(c) da nam omogui slijedee:
(i) Pristup svim informacijama koje posjeduje, a smatra ih relevantnima za pripremu
financijskih izvjetaja, poput evidencija, dokumentacije i ostalih pitanja;
(ii) Sve dodatne informacije koje zatraimo za potrebe revizije; i
(iii) Neogranien pristup osobama u subjektu od kojih mi smatramo da moemo pribaviti revizijske
dokaze.
U sklopu revizijskog postupka, zatrait emo od menadmenta i, gdje je odgovarajue, od osoba zaduenih
za upravljanje pisane potvrde vezane za izjave koje su nam dane, a koje se tiu revizije.
Veselimo se potpunoj suradnji vaih zaposlenika za vrijeme revizije.
Naknade
Naknade za na rad, koje emo fakturirati paralelno s obavljenim poslom, temelje se na vremenu potrebnom
da bi osobe koje su zaduene da provode angaman obavile svoj posao plus svi dodatni trokovi.
Individualna cijena satnice razlikuje se u ovisnosti o stupnju odgovornosti koji je ukljuen te o iskustvu i
znanju koje je potrebno za obavljanje posla. Ovo pismo smatra se valjanim i za budua razdoblja osim u
sluaju raskida angamana, dodataka ili naknadno potpisanih ugovora. Molim da potpiete priloenu kopiju
ovog pisma kako biste potvrdili injenice koje su vam dane na znanje i dali svoj pristanak na uvjete nae
revizije financijskih izvjetaja.
Sa tovanjem,
Sang Jun Lee

Jamel, Woodwind & Wing, LLP
Pristanak u ime drutva Deptha Furniture, Inc dao
Suraj Dephta, direktor

1. studenog 20X2. godine
41

Prihvat i zadravanje angamana
Pod pretpostavkom da je ovo stalni revizijski angaman, upiti za potrebe prepoznavanja i procjene novih ili
izmijenjenih imbenika rizika mogu se dokumentirati u biljeci na slijedei nain.
Biljeka o zadravanju klijenta - Kumar & Co.

15. listopada 20x2. godine
Razgovarali smo 15. rujna 20x2 s klijentom, Rajom Kumarom kako bismo utvrdili hoemo li preuzeti
ovaj angaman.
Pitanja koja se pojavljuju:
- Raju je potrebno revizijsko miljenje za financijske izvjetaje drutva Kumar & Co koji su
sastavljeni primjenom MSFI-a.
- Razmotrili smo sve mogue prijetnje naoj neovisnosti (sadrane u odjeljku 290 IESBA kodeksa) te
nismo uoili niti jednu.
- Nita novo nije se dogodilo to bi moglo prouzroiti sumnju i zabrinutost za potenje vlasnika.
- Aktivnosti su veoma sline onima iz prolo razdoblja, iako je Rajeva odsutnost u svakodnevnim
operacijama dovela do poveanja mogunosti poinjenja prijevare. Moemo razmotriti mogunost
da za ovo razdoblje proirimo djelokrug dokaznih postupaka kako bismo se suoili s potencijalnim
rizicima prijevare.
- Nisu potrebni dodatni specijalisti, te reviziju mogu obaviti iste osobe koje su je obavile i lani.
Postoje dva mogua razloga za zabrinutost:
- Tvrtka osjea pad potranje za proizvodima od svoj najveeg kupca Depthe.
- Rajeva pozornost preusmjerila se u velikoj mjeri na osobne i obiteljske probleme. Za vrijeme
provoenja revizije potrebno je osigurati se da su knjige i evidencije aurirane te da se nisu dogodile
neotkrivene pogreke. Takvo to takoer moe dovesti do rizika prijevare.
Ukupan procijenjeni rizik angamana = Srednji
U ovom emo razdoblju prihvatiti ovaj angaman.
Sang JunLee
Uvjeti angamana koji e se ukljuiti u pismo bit e veoma slini primjeru koji se prethodno prikazan za Studiju
sluaja A: Dephta Furniture, Inc.
42
5. Opa strategija revizije
Sadraj poglavlja Relevantni MRevS-i

Prikaz koraka koji su ukljueni u razvoj opeg plana i strategije 300
revizije.
Prikaz 5.0-1
Performpreliminary Listingofriskfactors
Decidewhetherto Independence
engagement
acceptengagement
RiskAssessment
activities Engagementletter
Razvijte opu Znaajnost

Planirajte reviziju strategiju revizije i Rasprave revizijskog tima
plan revizije2 Opa strategija revizije
Napomene:
Toka # MRevS cilj(evi)

300.4 Cilj revizora je planirati reviziju tako da se obavi na uinkovit nain.
43

200.15 Revizor e planirati i obavljati reviziju s profesionalnim skepticizmom prihvaajui mogunost
postojanja okolnosti koje mogu uzrokovati da financijski izvjetaji budu znaajno pogreno prikazani.
300.5 Angairani partner i drugi kljuni lanovi angairanog tima bit e ukljueni u planiranje revizije,
ukljuujui planiranje i sudjelovanje u raspravi izmeu lanova angairanog tima. (Vidjeti toku
A4.)
300.7 Revizor e ustanoviti opu strategiju revizije koja navodi djelokrug, vremenski raspored i
usmjeravanje revizije te koja daje upute za razvijanje plana revizije.
300.8 U ustanovljivanju sveobuhvatne strategije revizije, revizor e:
(a) prepoznati karakteristike angamana koje odreuju njegov djelokrug;
(b) ustanoviti ciljeve izvjeivanja angamana kako bi planirao vremenski raspored revizije i
sadraj zahtijevanog komuniciranja;
(c) razmotriti faktore koji su, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, vani u usmjeravanju
nastojanja angairanog tima;
(d) razmotriti rezultate preliminarnih aktivnosti u angamanu i, gdje je primjenjivo, jesu li
relevantna znanja koja je angairani partner stekao obavljanjem drugih angamana kod
subjekta; i
(e) odrediti vrste, vremenski raspored (Vidjeti toke A8-A11.)
300.9 Revizor e sastaviti plan revizije koji e ukljuiti opis:
(a) vrste, vremenskog rasporeda i obujma planiranih postupaka procjene rizika, kako je odreeno u
MRevS-u 315;
(b) vrste, vremenskog rasporeda i obujma planiranih daljnjih revizijskih postupaka na razini
tvrdnje, kako je odreeno u MRevS-u 330;
(c) ostalih planiranih revizijskih postupaka za koje se zahtijeva da se obave kako bi angaman bio
sukladan MRevS-ovima.. (Vidjeti toku A12.)
300.10 Revizor e aurirati i mijenjati opu strategiju revizije i plan revizije kako bude nuno tijekom
odvijanja revizije. (Vidjeti toku A13.)
300.11 Revizor
) e planirati vrste, vremenski raspored i opseg usmjeravanja i nadziranja lanova angairanog
tima i pregleda njihova rada. (Vidjeti toke A14-A15.)
5.1 Pregled
Planiranje je vano kako bi se osiguralo da se angaman provodi na uinkovit i efikasan nain te da bi se rizici
smanjili na najmanju prihvatljivu razinu.
Planiranje revizije nije proizvoljna faza revizije. To je kontinuiran i iterativan proces koji poinje nedugo nakon
dovretka prethodne revizije, a nastavlja se sve do zavretka trenutane revizije.
44
Koristi planiranja revizije prikazane su u prikazu koji se nalazi u nastavku.

Prikaz 5.1-1
Koristi lanovi tima ue iz iskustava/uvida partnera i ostalih kljunih zaposlenika.

planiranja revizije Angaman je pravilno organiziran, ispravno se njima upravlja te pravo osoblje
obavlja posao.
Iskustvo iz prethodnih razdoblja i prethodnih angamana se koristi na ispravan
nain.
Usmjerava se potrebna panja na vana podruja revizije.
Potencijalni problemi se pravovremeno prepoznaju i rjeavaju.
Dokumentacija iz revizijskog dosjea se pravovremeno pregledava.
Posao koji obavljaju druge osobe (revizori, eksperti itd) je koordiniran.
Postoje dvije razine planiranja revizije sukladno prikazanom u nastavku.

Prikaz 5.1-2
Planiranje revizije
Procjena rizika Reakcija na rizik Izvjetavanje
Opa strategija revizije

Obiljeja angamana
Ciljevi izvjetavanja
Znaajni imbenici i iskustvo (znaajnosti, imbenici rizika, itd.)
Vrsta, vrijeme i opsegpotrebnih resursa
Stalno auriranje i mijenjanje planova revizije prema potrebama
Detaljni plan revizije

Vrsta, vrijeme i opseg planiranih postupaka
Postupci procjene rizika
Daljnji revizijski postupci
Komunikacija s menadmentom i
Komuniciranje s menadmentom i osobama koje su zaduene za upravljanje;
TOKA ZA RAZMATRANJE
esto se kae da sat vremena koji se provede u planiranju moe utedjeti ak pet sati u izvrenju. Dobro
planirane revizije osiguravaju da se revizijski napori usmjeravaju na rjeavanje rizinih podruja, da se
nepotrebni revizijski postupci izostavljaju, te da osoblje koje provodi reviziju zna to im je initi i to se
od njih oekuje.
45
Razvoj ope strategije revizije poinje na poetku angamana, a zavrava i potom se i aurira na temelju
informacija iz:
Prethodnih iskustava sa subjektom;
Preliminarnih (prihvaanje i zadravanja klijenta ) aktivnosti;
Razgovora s klijentom vezano za promjene u odnosu na prolo razdoblje i recentne rezultate poslovanja;
Ostalih angamana koji se obavljaju za klijenta tijekom razdoblja;
Rasprava i sastanaka tima za reviziju;
Ostalih vanjskih izvora, kao to su novine i internetski lanci, te iz
Novih podataka koji se pribave, neuspjenih revizijski postupaka ili pak iz novih okolnosti s kojima se tim
susreo tijekom revizije, a koje utjeu na prethodno isplanirane strategije.
Razrada detaljnog plana revizije e zapoeti neto kasnije kada se planiraju specifini postupci za procjenu
rizika,odnosno kada se pribavi dovoljno informacija o procijenjenim rizicima za razvoj odgovarajue revizijske
reakcije. Na zahtjeve za razvoj detaljnog plana revizije osvrnuli smo se u 16. poglavlju, 2. sveska.
Vrijeme potrebno za pripremu ope strategije revizije ovisi o:
Veliini i sloenosti subjekta;
Sastavu i veliini revizijskog tima. Manje revizije imat e i manje timove,olakavajui
planiranje,koordiniranje i komuniciranje;
Prethodnom iskustvu sa subjektom; i
Okolnostima s kojima se susretnemo za vrijeme obavljanja revizije.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Revizije malih subjekata esto provode veoma maleni revizijski timovi. To ini koordinaciju i
komunikaciju meu lanovima tima lakom i razvoj ope strategije revizije jednostavnijim.
Dokumentacija za male subjekte moe biti u obliku kratke biljeke koja ukljuuje:
Vrstu angamana i vremenske rokove;
Pitanja koja su prepoznata u reviziji koja je upravo dovrena;
Sve to se promijenilo u tekuem razdoblju;
Bilo kakve izmjene koje je potrebno unijeti u opu strategiju revizije ili u detaljni plan revizije, te
Specifine odgovornosti svakog lana revizijskog tima.
Planiranje za tekue razdoblje moe poeti s kratkom biljekom pripremljenom na kraju prethodne
revizije. Meutim, biljeka treba biti aurirana u tekuem razdoblju, i to na temelju razgovora s
vlasnikom-menaderom i rezultata sastanaka revizijskog tima.
46
5.2 Razvijanje ope strategije revizije

Opa strategija revizije je evidencija kljunih odluka koje se smatraju potrebnima za ispravno planiranje revizije
i komuniciranje znaajnih pitanja angairanom timu. U strategiji se dokumentiraju odluke koje su proizale iz
planiranih koraka na nain prikazan u donjem prikazu. Uzmite u obzir da e specifini detalji procjene rizika i
daljnji postupci procjene rizika koji su poduzeti biti dokumentirani u detaljnom planu revizije.
Prikaz 5.2-1
Kljuni koraci Opis

Kako Obavljanje preliminarnih aktivnosti (prihvaanje/zadravanje klijenata i ugovaranje
zapoeti uvjeta angamana).
Prikupljanje relevantnih informacija o subjektu poput trenutanih poslovnih
rezultata, rezultata prethodnih angamana te svih znaajnih promjena u tekuem
razdoblju.
Rasporedite osoblje koje e biti odgovorno za provedbu angamana, ukljuujui i,
gdje je takvo to primjenjivo i pregledavatelja kontrole kvalitete angamana, te
eksperte.
Dogovorite odravanje sastanka revizijskog tima (ukljuite i angairanog partnera)
kako biste razgovarali o podlonosti pogrenim prikazivanjima (ukljuujui i
prijevari) u financijskim izvjetajima.
Odredite prikladne vremenske okvire (datume) za svaki dio revizijskog posla koji e
se obavljati (brojanje zaliha, postupci procjene rizika, eksterne konfirmacije, posjet
na zavretku razdoblja, te sastanci za raspravu o rezultatima revizije).
Procjenjivanje Odredite znaajnost za financijske izvjetaje u cjelini te znaajnost za provedbu.
rizika i Odredite vrstu i opseg postupaka procjene rizika koje je potrebno provesti te tko e
reakcija na obaviti te postupke.
rizike
Jednom kada se procijeni rizik na razini financijskih izvjetaja, potrebno je
oblikovati sveobuhvatne reakcije na rizik (vidi 9. poglavlje, 2. sveska). Takoer
ukljuite i uinak na daljnje revizijske postupke koje je potrebno poduzeti.
Priopite kratki pregled (opis) planiranog djelokruga i vremenskih rokova revizije
osobama zaduenima za upravljanje subjektom.
Aurirajte i mijenjajte strategiju i plan revizije ukoliko je takvo to potrebno uslijed
nastanka novih okolnosti.
Kada se prepoznaju rizici znaajnog pogrenog prikazivanja, moe se finalizirati i opa strategija revizije
(ukljuujui i vremenske rokove, osoblje i nadzor) te se potom moe razviti i detaljan plan revizije. Detaljan
plan revizije e navesti daljnje revizijske postupke koje je potrebno poduzeti na razini tvrdnji, a koji su reakcija
na prepoznate i procijenjene rizike.
Kad posao zapone, moda e biti potrebno unositi promjene u opu strategiju i detaljne planove kako bi se
reagiralo na nove okolnosti, revizijske nalaze te ostale pribavljene informacije. Sve promjene takve vrste moraju
se evidentirati zajedno s razlozima u revizijskoj dokumentaciji, dakle u opoj strategiji revizije i planu revizije.
47
Opa strategija dokumentira sva relevantna pitanja poput onih navedenih u nastavku.
Prikaz 5.2-2
Dokument: Opis
Znaajke Okvir financijskog izvjetavanja koji e se koristiti.
angamana Zahtijevana dodatna izvjea, kao to su ona temeljem samostalnih financijskih
zahtjeva i uvjeta specifinih za industriju (koje postavlja regulator, i sl.).
Potreba za specijaliziranim znanjem ili strunosti kako bi se rijeila kompleksna,
specifina, visokorizina podruja revizije.
Dokazi koje je potrebno pribaviti od uslune organizacije.
Koritenje dokaza pribavljenih u ranijim revizijama (poput postupaka procjene
rizika i testova kontrola).
Uinak informacijske tehnologije na revizijske postupke (dostupnost podataka i
koritenje revizijske tehnike potpomognute primjenom raunala).
Potreba za uvoenjem neke nepredvidljivosti u provoenju revizijskih postupaka.
Dostupnost osoblja i podataka subjekta.
Ciljevi Vremenski raspored subjekta za izvjetavanje.
izvjeivanja Raspored sastanaka s menadmentom i osobama koje su zaduene za upravljanje s
ciljem raspravljanja o:
Vrsti, vremenu i obujmu revizijskog posla. To moe ukljuivati datume
odreene za popisivanje zaliha, za eksterne konfirmacije, te preliminarne i ostale
potrebne postupke,
Status revizijskog posla kroz trajanje angamana, i
Revizorovo izvjee i ostala priopenja poput pisama upuenih menadmentu.
Raspored sastanaka/komunikacija izmeu lanova angairanog tima s ciljem
raspravljanja o:
- imbenicima rizika za subjekt (poslovni i prijevara),
- Vrsti, vremenskom rasporedu i opsegu posla koji je potrebno obaviti,
- Pregledu obavljenog posla, i
- Ostaloj komunikaciji s treim stranama.
48
Dokument Opis
Znaajni faktori Znaajnost (ukupna znaajnost, znaajnost za pojedina podruja financijskih
izvjetaja i znaajnost za provedbu).
Preliminarna procjena rizika na razini opih financijskih izvjetaja i uinak na
reviziju.
Preliminarno prepoznavanje:
Bitnih i znaajnih klasa transakcija, stanja rauna i objava; i
Podruja u kojima je vei rizik znaajnog pogrenog prikazivanja.
Kako e se podsjeati lanove angairanog tima za reviziju da preispituju podatke i
primjenjuju profesionalni skepticizam pri prikupljanju i ocjenjivanju revizijskih
dokaza.
Relevantni rezultati prethodno provedenih revizija koji ukljuuju i prepoznate
nedostatke u kontroli i aktivnosti koje je menadment pokrenuo kako bi se oni
ispravili.
Rasprave s osobljem tvrtke koje je prualo druge usluge subjektu.
Dokazi o stavu menadmenta prema internoj kontroli te openita vanost koja se
pridaje funkciji interne kontrole u subjektu.
Opseg transakcija, koji moe odrediti je li uinkovitije za revizora osloniti se na
internu kontrolu.
Znaajne Znaajni dogaaji vezani za poslovanje koji utjee na subjekt, a koji ukljuuju i
promjene i promjene u informacijskim tehnologijama i poslovnim procesima, promjene
razvoj kljunih osoba u menadmentu, akvizicije, spajanja i likvidacije.
Znaajna kretanja u industriji, kao to su promjene u propisima vezanima za
industriju i novi zahtjevi izvjetavanja.
Bitne promjene u okviru financijskog izvjetavanja, poput promjena u
raunovodstvenim standardima.
Ostali vani dogaaji, poput promjena u zakonima koji se tiu subjekta.
Vrsta, vremenski Angairani tim (ukljuujui i, gdje je to potrebno, i pregledavatelja kontrole
raspored kvalitete angamana).
i opseg Raspored revizijskog posla po lanovima tima, ukljuujui i dodjelu odgovornosti
potrebnih odgovarajuim iskusnim lanovima tima za podruja gdje postoji vei rizik
resursa znaajnog pogrenog prikazivanja.
Budetiranje angamana, ukljuujui i razmatranje prikladnog vremena koje je
potrebno ostaviti za podruja gdje postoji vei rizik znaajnog pogrenog
prikazivanja.
Ako subjekt ima komponente (kao to su podrunice ili operativne jedinice), potrebno je pozvati se na iste te ih
uvrstiti u plan sukladno navedenom u Dodatku MRevS-a 300 i zahtjevima MRevS-a 600.
Za manje subjekte, kratka biljeka moe posluiti za dokumentiranje ope strategije. Za plan revizije, mogu se
koristiti standardni revizijski programi ili kontrolne liste, pod pretpostavkom da postoji nekoliko relevantnih
kontrolnih aktivnosti i pod uvjetom da su programi osmiljeni u skladu s okolnostima angamana, ukljuujui i s
revizorovom procjenom rizika.
49
5.3 Priopavanje plana revizije menadmentu i osobama zaduenima za upravljanje

260.15 Revizor e priopiti onima koji su zadueni za upravljanje naelni prikaz planiranog djelokruga i
vremenskog rasporeda revizije. (Vidjeti toke A11-A15.)
Konstantan, dvosmjerni dijalog s menadmentom i s osobama zaduenima za upravljanje zaista moe imati
kljunu ulogu u procesu planiranja revizije. Dobra komunikacija vezana za planirani djelokrug i vremenski
raspored moe pomoi menadmentu i osobama zaduenima za upravljanje pri:
Razumijevanju posljedica revizorova rada;
Raspravljanju s revizorom o rizinim pitanjima i konceptu znaajnosti ; te pri
Identifikaciji svih podruja za koja e revizor moda morati poduzeti dodatne postupke. Takav dijalog moe
pridonijeti i tomu da revizor dobije bolji uvid i ostvari kvalitetnije razumijevanje subjekta i njegova
okruenja.
Meutim, pripazite da time ne kompromitirate uinkovitost revizije. Na primjer, ukoliko se detaljno obavjetava
i razgovara o vrsti i vremenskom rasporedu revizijskih postupaka, takvo to moe smanjiti uinkovitost tih
postupaka jer oni postaju odvie predvidljivi.
Pitanja koja revizor moe razmotriti te ih priopiti ukljuuju i slijedea:
Ako revizor predlae bavljenje sa znaajnim rizicima znaajnog pogrenog prikazivanja, zbog prijevare ili
pogreke;
Revizorov pristup internoj kontroli koja je relevantna za reviziju; te
Primjenu znaajnosti u kontekstu revizije.
Ostali pitanja vezana za planiranje o kojima je prikladno razgovarati su i:
Stavovi osoba koje su zaduene za upravljanje o:
Raspodjeli odgovornosti izmeu osoba koje su zaduene za upravljanje i menadmenta,
Ciljevima i strategiji subjekta te povezanim poslovnim rizicima koji mogu prouzrokovati znaajna
pogrena prikazivanja,
Pitanjima koja osobe zaduene za upravljanje smatraju posebno vanima tijekom revizije, te sva
podruja u kojima oni smatraju da je potrebno poduzeti dodatne postupke,
Znaajnoj komunikaciji s regulatorima, i
Ostalim pitanjima za koja osobe zaduene za upravljanje smatraju da mogu imati utjecaja na reviziju
financijskih izvjetaja;
Stavovi, osvijetenost i radnje koje poduzimaju osobe koje su zaduene za upravljanje u vezi s upravljakim
postupcima uvedenim za potrebe prepoznavanja i reagiranja na rizike pogreki i prijevara unutar subjekta te
interne kontrole koje je menadment uveo s ciljem ublaavanja takvih rizika. Takvo to moe ukljuivati i
nain na koji osobe koje su zaduene za upravljanje nadgledaju uinkovitost uvedenih internih kontrola;
Postupci osoba zaduenih za upravljanje poduzeti kao reakcija na novosti u raunovodstvenim standardima,
praksama korporativnog upravljanja, i drugim srodnim pitanjima; i
Odgovori osoba zaduenih za upravljanje na prethodna priopavanja revizora.
50
Napomena: Dvosmjerna komunikacija ne mijenja injenicu da je iskljuiva odgovornost revizora odrediti opu
strategiju revizije i plan revizije, a to ukljuuje i vrstu, vrijeme i opseg postupaka potrebnih za
pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.
Moda e sukladno zakonima ili regulativama biti potrebno priopiti subjektu i neke druge stvari, kao i dodatne
zahtjeve koji su primjenjivi na angaman. Takoer imajte na umu i injenicu da MRevS 265 sadri zahtjev da se
moraju priopiti otkriveni znaajni nedostaci interne kontrole.
5.4 Dokumentacija
Toka Relevantni izvodi iz MRevS-a

#
300.12 Revizor e u revizijsku dokumentaciju ukljuiti:
(a) sveobuhvatne strategiju revizije;
(b) plan revizije; i
(c) svaku vanu promjenu izvrenu tijekom revizijskog angamana u opoj strategiji revizije ili
planu revizije, i razloge za takve promjene. (Vidjeti toke A16-A19.)
Potrebno je dokumentirati opu strategiju revizije i detaljni plan revizije, ukljuujui i podatke o svimznaajnim
promjenama nastalim tijekom revizijskog angamana. Revizor moe koristiti biljeku, standardne programe
revizije ili pak kontrolne liste za planiranje i dovravanje revizije, oblikovane na nain da odraavaju specifine
okolnosti angamana.
5.5 Studije sluaja - Opa strategija revizije

Za detalje o studijama sluaja pogledajte 2. poglavlje, 2. sveska Uvod u studije sluaja.
Nakon to se donese odluka da e se nastaviti s revizijom, te se utvrdi znaajnost, sljedei korak je razviti ili
aurirati opu strategiju revizije za obavljanje angamana. Takvo to se moe potkrijepiti nekim oblikom
kontrolne liste za planiranje ili kratkom, ali strukturiranom biljekom (vidi toku za razmatranje 5.1), poput
onih koji su prikazani u primjerima koji slijede.
51

Biljeka za opu strategiju
Razdoblje zavreno 31. prosinca 20x2. godine
Djelokrug
Opseg revizije nije se promijenio u ovom razdoblju. Revizija se provodi u skladu s Meunarodnim revizijskim
standardima i raunovodstvenim okvirom MSFI. Nije bilo promjena u MSFI-u koje utjeu na Dephtu ove godine.
Promjene u subjektu
Dephta planira ostvariti prodaju u stranim valutama.
Nadalje, Internet prodaja je u porastu, a Dephtini IT kapaciteti nee taj razvoj moi kvalitetno pratiti.
Dephta zasada prodaje tvrtki Franjawa Merchandising. Ova tvrtka je poznata po tome da sniava profitne mare
dobavljaa u zamjenu za velike narudbe. Takav aranman zahtijeva od dobavljaa dranje dodatnih zaliha nekih
proizvoda da bi po potrebi mogli u vrlo kratkom roku isporuiti robu.
Rizik
Naa procjena rizika na razini financijskih izvjetaja je da se radi o niskom riziku (Vidi poveznicu na radne papire -
WP ref. #). Upravljanje nije osobito sofisticirano, ali postoji snana predanost razvoju sposobnosti, uveden je etiki
kodeks i, openito, menadment ima dobar odnos prema internoj kontroli.
Opa strategija
U ovom razdoblju e znaajnost za financijske izvjetaje u cjelini biti poveana s 8.000 na 10.000 jer se
na taj nain odraava rast prodaje i profitabilnosti u posljednjem razdoblju. Bonusi za upravu u okvirnom iznosu
od 70,000 vraeni su u prihode za izraunavanje znaajnosti za financijske izvjetaje u cijelosti (vidi radne
papire za odreivanje znaajnosti u poglavlju 6., svezak 2.) Znaajnost za provedbu (na temelju nae procjene
revizijskog rizika) je postavljena na 7.000 , osim za odreena stanja rauna prema opisanom u radnim
papirima - WP ref. #.
Koristiti iste ljude, iskusnije starije lanove osoblja koji su isti kao i u proteklom razdoblju, te obaviti posao
u isto vrijeme.
Obaviti nae postupke procjene rizika prije kraja godine. Trenutano ne postoje planovi ni za kakve velike
promjene sustava.
Na sastanku tima za planiranje revizije koji e se odrati 15. studenog potrebno je uiniti slijedee:
- Razmisliti o osjetljivosti financijskih izvjetaja na prijevaru,
- Naglasiti potrebu koritenja profesionalnog skepticizma od strane naeg osoblja,
- Prepoznati scenarije za prijevaru od strane zaposlenika i menadmenta, te
- Usredotoiti se na identifikaciju transakcija s povezanim osobama, jer su takve transakcije u porastu, te
sukladno tomu proiriti testiranja.
Sudjelovati u popisivanju zaliha na kraju razdoblja. Jo uvijek ne postoje ustaljeni postupci kontrole zaliha.
Koristiti Davida (koji puno zna o IT sustavima) za identifikaciju rizika znaajnog pogrenog prikazivanja
vezanog za internetsku prodaju te za utvrivanje postoje li relevantne interne kontrole za ublaavanje takvih
rizika. On e takoer procijeniti i ope IT kontrole, koje su prole godine bile slabe, ali sada je uoena vanost
istih pa su poboljane.
Partner (potpis): Sang Jun Lee
Datum: 20. listopada 20x2. godine
52
Kumar & Co.

Biljeka za opu strategiju
Razdoblje zavreno 31. prosinca 20x2. godine
Djelokrug
Obaviti zakonsku reviziju
Uprava eli koristiti MSFI za male i srednje subjekte.
Rizik
Rizik na razini financijskih izvjetaja ocijenjen je kao srednji (Vidi radni papir WP ref. #).
Promjene u subjektu
Pad prodaje zbog smanjenja narudbi od Depthe.
Mogunost stvaranja zaliha koje je nemogue prodati i povrata robe.
Raj nije toliko aktivan u poslovanju kao u prethodnom razdoblju, to bi moglo poveati rizik prijevare.
Novo financiranje podrazumijeva i nove obveze prema banci koje je potrebno ispunjavati.
Opa strategija
Znaajnost za financijske izvjetaje u cjelini bit e smanjena s 3.000 na 2.500 zbog pada prihoda
od prodaje i pada profitabilnosti. Znaajnost za provedbu (na temelju nae procjene revizijskog rizika)
je postavljena na 1.800 , osim za odreena stanja rauna prema opisanom u radnim papirima - WP
ref. #.
Koristiti isto osoblje kao i u posljednjem razdoblju radi kontinuiteta i uinkovitosti revizije.
Obaviti postupke procjene rizika na kraju prosinca.
Na sastanku tima za planiranje revizije koji e se odrati 30. studenog potrebno je uiniti slijedee:
- Uzeti u obzir podlonost financijskih izvjetaja na prijevaru,
- Razgovarati o mogunosti da zaposlenici poine prijevaru te o mogunosti menadmenta da
zaobilazi kontrole. Knjigovoa se ini nezadovoljan, moda ima i motivaciju i priliku. Raj nije bio
ukljuen u proces pregleda financijskih izvjetaja kao to to inio ranije, i
- Usredotoiti se na rastui broj transakcija s povezanom strankom- Depthom.
Sudjelovati u popisivanju zaliha na kraju razdoblja.
Proiriti nae testiranje u vezi s transakcijama s povezanom strankom.
Partner (potpis): Sang Jun Lee
Datum: 20. listopada 20x2. godine
53
6. Odreivanje i koritenje znaajnosti

Odreivanje i primjena znaajnosti u revizijskom angamanu. 320, 450
Prikaz 6.0-1
engagement
acceptengagement
RiskAssessment

Napomene:
Prikaz 6.0-2
"Sveukupna" znaajnost
(Za financijske izvjetaje u cjelini)
Razina
financijskih
izvjetaja "Sveukupna" znaajnost za provedbu
"Posebna" znaajnost
(Za pojedina podruja financijskih izvjetaja)
Stanje rauna,
klasa transakcija i "Posebna" za provedbu
Znaajnost
razina objava
Kvantitativni iznos
54
Napomena: Pojmovi "sveukupna" znaajnost i "posebna" znaajnost koji se koriste u prethodnom prikazu i u donjem tekstu
koriste se iskljuivo za potrebe ovog Vodia te su to pojmovi koji se ne koriste u MRevS-ima. Sveukupna znaajnost odnosi
se na znaajnost za financijske izvjetaje kao cjelinu, a posebna znaajnost odnosi se na znaajnost za odreene klase
transakcija, stanja rauna ili objave.
Toka # MRevS cilj(evi)

320.8 Cilj revizora je primjereno primijeniti koncept znaajnosti u planiranju i obavljanju revizije.
450.3 Cilj revizora je ocijeniti:

(a) uinak pogrenih prikaza otkrivenih u reviziji; i
(b) uinak neispravljenih pogrenih prikaza, ako ih ima, na financijske izvjetaje.

320.9 Za svrhe MRevS-ova, znaajnost za provedbu znai iznos ili iznose koje revizor odredi nie od
iznosa znaajnosti za financijske izvjetaje kao cjelinu kako bi smanjio na prihvatljivo nisku
razinu vjerojatnost da zbrojena neispravljena i neotkrivena pogrena prikazivanja prijeu iznos
znaajnosti za financijski izvjetaj kao cjelinu. Ako je primjenjivo, znaajnost za provedbu
odnosi se takoer na iznos ili iznose koje je odredio revizor nie od jedne ili vie razina
znaajnosti za odreenu klasu transakcija, stanja rauna ili objave.
320.10 Kada ustanovljuje opu strategiju revizije, revizor e odrediti znaajnost za financijske
izvjetaje kao cjelinu. Ako, u odreenim okolnostima subjekta, postoji jedna ili vie odreenih
klasa transakcija, stanja rauna i objava za koje je razumno oekivati da pogreni prikazi iznosa
manjih od iznosa znaajnosti za financijske izvjetaje kao cjelinu utjeu na ekonomske odluke
korisnika donijete na osnovi financijskih izvjetaja, revizor e takoer odrediti razinu ili razine
znaajnosti koje treba primijeniti na te odreene klase transakcija, stanja rauna i objava.
320.11 Revizor e odrediti znaajnost za provedbu za svrhe procjenjivanja rizika znaajnog pogrenog
prikazivanja i utvrivanje vrste, vremenskog rasporeda i obujma daljnjih revizijskih postupaka.
(Vidjeti toku A12.)
320.12 Revizor e izmijeniti znaajnost za financijske izvjetaje kao cjelinu (i, ako je primjenjivo,
razinu ili razine znaajnosti za odreene klase transakcija, stanja rauna i objava) u sluaju kada
tijekom revizije spozna informacije koje bi uzrokovale da bi revizor poetno odredio razliit
iznos ili razliite iznose. (Vidjeti toku A13.)
320.13 Ako revizor zakljui da je za financijske izvjetaje kao cjelinu primjerena nia znaajnost (i, ako
je primjenjivo, razina ili razine znaajnosti za odreene klase transakcija, stanja rauna i objava)
nego to je poetno odreena, revizor e utvrditi je li nuno izmijeniti znaajnost za provedbu i
jesu li vrste, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka i nadalje primjereni.
320.14 U revizijsku dokumentaciju revizor e ukljuiti sljedee iznose i faktore razmotrene u njihovom
odreivanju:
(a) znaajnost za financijski izvjetaji kao cjelinu; (Vidjeti toku 10.)
(b) ako je primjenjivo, razinu ili razine znaajnosti za odreene klase transakcija, stanja rauna
i objava; (Vidjeti toku 10.)
(c) znaajnost za provedbu; i (Vidjeti toku 11.)
(d) svaku izmjenu za (a)-(c) kako revizija napreduje. (Vidjeti toke 12-13.)
55
Toka # Relevantni izvadak iz MRevS-a

450.6 Revizor e odrediti treba li izmijeniti opu strategiju revizije i plan revizije ako:
(a) vrsta otkrivenih pogrenih prikaza i okolnosti njihovog nastanka ukazuju na to da mogu
postojati drugi pogreni prikazi koji, kada se pribroje pogrenim prikazima kumuliranim
tijekom revizije, mogu biti znaajni; ili (Vidjeti toku A4.)
(b) se zbroj pogrenih prikaza kumuliranih tijekom revizije pribliava iznosu znaajnosti
utvrenom u skladu s MRevS-om 320. (Vidjeti toku A5.)
6.1 Pregled
Odluke vezane za znaajnost koje donosi revizor bit e temelj za procjene rizika i utvrivanje opsega potrebnih
revizijskih postupaka.
Utvrivanje znaajnosti je pitanje profesionalne prosudbe. Ona se temelji na revizorovoj percepciji zajednikih
potreba za financijskim informacija korisnika financijskih izvjetaja kao skupine. Sveukupna znaajnost (to je
izraz koji se koristi se u ovom Vodiu kako bi se sumirala znaajnost za financijska izvjea u cjelini) je ukupni
izraunati iznos pogreno prikazanih podataka u financijskim izvjetajima, u koji su ukljueni i propusti, a za
koje je, ako prelaze prag, realno oekivati da e imati utjecaja na ekonomske odluke korisnika. To se razlikuje od
revizijskog rizika, koji se odnosi na neprimjerena revizijska miljenja o financijskim izvjetajima koji sadre
znaajna pogrena prikazivanja.
Ovo poglavlje odnosi se na utvrivanje sveukupne i posebne znaajnosti te na revizorovo koritenje znaajnosti
za provedbu s ciljem prikupljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. Znaajnost se tijekom cijele revizije
koristi za planiranje revizije, procjenu rizika, reakciju na rizik te izvjeivanje. Dodatne informacije o
znaajnosti i revizijskom riziku sadrane su u 7. poglavlju 1. sveska ovog Vodia.
Postoje dvije razine znaajnosti koje treba uzeti u obzir - sveukupna znaajnost, te posebna znaajnost - sukladno
opisanom u niem tekstu.
Prikaz 6.1-1
Opis
Sveukupna Znaajnost za financijske izvjetaje kao cjelinu (sveukupna znaajnost) temelji se na
znaajnost (Za revizorovoj prosudbi najvieg iznosa pogrenog prikazivanja koji moe biti ukljuen u
financijske financijski izvjetaj, a ne utjee na ekonomske odluke koje korisnik donosi na temelju
izvjetaje kao financijskih izvjetaja. Ako je iznos neispravljenih pogrenih prikazivanja,
cjelinu ) pojedinano ili skupno, vei od sveukupne znaajnosti utvrene za angaman, takvo
to bi znailo da su financijski izvjetaji znaajno pogreno prikazani.
Sveukupna znaajnost se temelji na potrebama razliitih korisnika kao grupe za
zajednikim financijskim informacijama. Prema tome, mogui uinak pogrenih
prikazivanja na odreene pojedinane korisnike, moe bitno varirati jer su i njihove
potrebe znatno razliite pa se ne uzimaju u obzir.
56
Opis
"Posebna" U nekim sluajevima, moda postoji potreba za prepoznavanjem pogrenih
znaajnost prikazivanja manjih od sveukupne znaajnosti koja mogu utjecati na ekonomske
(Razina znaajnosti odluke korisnika financijskih izvjetaja. Takvo to moe se odnositi na osjetljiva
ili razine za podruja poput posebnih objava (npr. naknade za plae menadmentu ili podaci
odreene klase specifini za industriju), usklaenost sa zakonima ili odreenim uvjetima ugovora, te
transakcija, stanja na transakcije na temelju kojih se obraunavaju bonusi. To bi se takoer moglo
rauna ili objave) odnositi i na vrstu potencijalnog pogrenog prikazivanja.
Vrsta pogrenih prikazivanja

Osim veliine pogrenog prikazivanja, revizor e razmotriti i vrstu moguih pogrenih prikaza i okolnosti
njihova nastanka kada ocjenjuje njihov uinak na financijske izvjetaje. Okolnosti vezane za neka pogrena
prikazivanja mogu dovesti do toga da ih revizor proglasi znaajnima iako su zapravo ispod praga znaajnosti.
Primjeri mogu ukljuivati nezakonitosti, neispunjavanje ugovora o zajmu, te neusklaenosti sa zakonskim
propisima vezanim za izvjetavanje. Meutim, ne smatra se izvedivim oblikovati revizijske postupke za
otkrivanje pogrenih prikazivanja koji bi mogli biti znaajni samo zbog svoje vrste.
Znaajnost za provedbu
Znaajnost za provedbu revizor koristi kako bi smanjio rizik na prihvatljivo nisku razinu tako da akumulacija
neispravljenih i neprepoznatih pogrenih prikaza ne prijee znaajnost za financijske izvjetaje kao cjelinu
(sveukupnu znaajnost), ili razinu znaajnosti utvrenu za posebne klase transakcija, stanja rauna ili objave
(posebnu znaajnost).
Znaajnost za provedbu se postavlja na nii iznos (ili iznose) od sveukupne ili posebne znaajnosti. Cilj je
obaviti vie revizijskog posla nego to je potrebno zbog sveukupne ili posebne znaajnosti zbog toga da se:
Osigura otkrivanje pogrenih prikaza manjih od sveukupne ili posebne znaajnosti, a kako bi se na prikladan
nain smanjila mogunost da se zbroj neispravljenih pogreaka i neprepoznatih pogrenih prikaza prijee
prag znaajnosti za financijske izvjetaje u cjelini; te stoga
Osigura granica ili tampon za mogua neotkrivena pogrena prikazivanja. Taj tampon potreban je izmeu
otkrivenih, ali ne i ispravljenih zbrojenih pogrenih prikazivanja i sveukupne ili posebne znaajnosti.
Taj prostor omoguava revizoru da bude siguran da se neotkrivena pogrena prikazivanja, kao i neispravljena
pogrena prikazivanja, nee akumulirati te kao takva prei iznos koji bi mogao utjecati na financijske izvjetaje
te prouzrokovati znaajna pogrena prikazivanja.
Utvrivanje znaajnosti za provedbu nije jednostavan mehaniki izraun. Ono ukljuuje koritenje profesionalne
prosudbe na temelju prepoznatih specifinih imbenika, revizorovo razumijevanje subjekta i svih pitanja koja je
revizor identificirao u prethodnim revizijskim angamanima.
Utvrivanje znaajnosti provodi se u odnosu na sveukupnu znaajnost ili posebnu znaajnost. Na primjer,
posebna znaajnost za provedbu moe se postaviti na nii iznos od sveukupne znaajnosti za provedbu za
testiranje trokova za popravke i odravanje ukoliko postoji vei rizik da se imovina nee kapitalizirati. Posebna
znaajnost za provedbu moe se koristiti i za obavljanje dodatnog posla u podrujima koja su osjetljiva po svojoj
prirodi te za koja postoji mogunost nastanka pogrenog prikazivanja, prije nego zbog njihove monetarne
vrijednosti.
57
6.2 Kako odrediti znaajnost

Sljedee toke se bave odreivanjem i koritenjem sveukupne i posebne znaajnosti.
Sveukupna znaajnost
Sveukupna znaajnost se temelji na revizorovoj percepciji potreba korisnika financijskih izvjetaja. Revizori
mogu pretpostaviti sljedee o korisnicima financijskih izvjetaja.
Prikaz 6.2-1
Pretpostavke
Korisnici Posjeduju razumno znanje o poslovanju, ekonomskim aktivnostima i
financijskih raunovodstvu;
izvjetaja Spremni su prouiti informacije koje se nalaze u financijskim izvjetajima te im
posvetiti razumnu koliinu panje;
Razumiju da su financijski izvjetaji pripremljeni, prezentirani, i revidirani prema
stupnjevima znaajnosti;
Prepoznaju neizvjesnosti koje su inherentne pri mjerenju iznosa na temelju
procjena, prosudbi, te razmatranja buduih dogaaja; i
Donose razumne ekonomske odluke na temelju podataka koji se nalaze u
financijskim izvjetajima.
Numeriki prag u postotku (ili mjerilo) esto se koristi kao polazina toka pri odreivanju. Vrsta mjerila i
postotak koji se primjenjuju temelje se na profesionalnoj prosudbi. Na primjer, u tvrtki kojom upravlja vlasnik-
menader, gdje vlasnik uzima mnogo od dobiti prije poreza u obliku nagrade, relevantnije mjerilo moda e biti
dobit prije isplate nagrada i poreza.
TOKA ZA RAZMATRANJE
S ciljem utvrivanja konzistentnosti, revizorske tvrtke mogu utvrditi i neke smjernice na razini tvrtke o
tome kako e se poetno odreivati znaajnost, a koje ukljuuju i koritenje odgovarajuih mjerila.
Meutim, stvarno mjerilo koje e se koristiti e se temeljiti na profesionalnoj prosudbi te e odraavati
specifine okolnosti subjekta. To se takoer odnosi i na koritenje znaajnosti za provedbu, koja je u
sutini alat koji revizor koristi kako bi rijeio odreene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja na nain
da 'hvata' pogrena prikazivanja koja su ispod odreenog praga.
Prilikom utvrivanja odgovarajueg mjerila, revizor e razmotriti pitanja navedena u prikazu u nastavku
te e stei razumijevanje o stavovima i oekivanjima menadmenta i osoba koje su zaduene za
upravljanje.
Prikaz 6.2-2
Razmislite:
Odabir pravog Korisnici
mjerila koje e Odredite koji su mogui korisnici financijskih izvjetaja. Oni mogu biti vlasnici subjekta
se koristiti (i ostali vlasnici udjela), osobe zaduene za upravljanje, financijske institucije, davatelji
franiza, glavni investitori, zaposlenici, klijenti, zajmodavci te vladine agencije i
ministarstva.
58
Razmislite:
Odabir pravog Posebna oekivanja korisnika
mjerila koje e se Navedite konkretna oekivanja korisnika, kao to su sljedea:
koristiti Mjerenje ili objavljivanje stavki poput transakcija s povezanim strankama, naknada
(nastavak) menadmentu te usklaenosti s osjetljivim zakonima ili regulativama.
Objave specifine za industriju, kao to su trokovi istraivanja u rudarskim tvrtkama i
trokovi istraivanja u tvrtkama koje se bave visokom tehnologijom ili farmaceutikom.
Vani dogaaji ili moebitni dogaaji. Takvo to bi moglo ukljuivati i objavljivanje
dogaaja kao to su akvizicija, prodaja, restrukturiranje ili znaajni sudski postupci koji se
vode protiv subjekta; i
Postojanje odredbi u ugovorima o kreditu, posebice onih koje bi subjekt mogao prekriti.
Ako mala neispravljena pogreka znai da se prekrila odredba nekog sporazuma, takvo to
moe dovesti do znaajnog uinka na financijske izvjetaje te moe, u najgorem sluaju, pri
pripremi financijskih izvjetaja utjecati i na primjenjivost pretpostavke vremenske
neogranienosti poslovanja.
Vani elementi financijskih izvjetaja
Koji su glavni elementi financijskih izvjetaja koji e zanimati korisnike(npr., imovina,
obveze, glavnica, prihodi, i rashodi)?
Vrsta subjekta
Razmotrite vrstu subjekta, kao i u kojoj je fazi ivotnog ciklusa taj subjekt (rast, zrelost,
opadanje itd.) te u kojoj industriji i ekonomskom okruenju posluje taj subjekt.
Potrebno prepravljanje
Je li potrebno prepravljanje da bi se "normalizirala" referentna baza? Na primjer, prihod od
neprekinutog poslovanja moe se prepraviti za:
Neuobiajene ili jednokratne stavke prihoda / rashoda; i
Stavke kao to su bonusi menadmentu, koji se mogu temeljiti na dobiti prije bonusa ili
se jednostavno isplaivati kako bi se smanjio iznos dobiti koja ostaje u drutvu.
Primarni fokus korisnika

Koje informacije iz stavaka financijskih izvjetaja e privui najvie panje korisnika?
Na primjer, korisnici zainteresirani za:
Ocjenjivanje financijskog poslovanja e se fokusirati na dobit, prihode ili neto imovinu;
i
Sredstva iskoritena za postizanje odreenih ciljeva ili svrha e se usredotoiti na vrstu
iopseg prihoda odnosno rashoda.
Financiranje
Kako se subjekt financira? Ako se subjekt financira iskljuivo dugom (umjesto glavninim
kapitalom), korisnici bi mogli svoju panju pojaano usmjeriti na imovinu koja je zaloena,
odnosno na potraivanja vezana za zaradu subjekta.
Nestalnost
Koliko je nestalno predloeno mjerilo? Na primjer, mjerilo na temelju zarade esto moe biti
prikladno, ali ako je subjektovo poslovanje takvo da subjekt svojim poslovnim aktivnostima
jedva dostie toku pokria u svakom razdoblju (dakle ili ima vrlo malu dobit ili vrlo mali
gubitak) ili pak rezultati poslovanja pokazuju veliku promjenjivost, onda to nije prikladan
temelj za odreivanje znaajnosti.
Alternative
Je li potrebno alternativno mjerilo za rjeavanje posebnih okolnosti? Alternativna mjerila
mogu ukljuiti i kratkotrajnu imovinu, neto obrtni kapital, ukupnu imovinu, ukupne
prihode,bruto dobit, ukupnu glavnicu, te novani tijek iz redovnog poslovanja.
59
Znaajnost za provedbu
Kada je sveukupna i posebna znaajnost postavljena razmjerno potrebama korisnika financijskih izvjetaja, znaajnost za
provedbu se postavlja na nii iznos. To e u konanici rezultirati s vie revizijskog posla koji je potrebno obaviti (manja
pogrena prikazivanja mogu se prepoznati) i revizijski rizik e se smanjiti na prihvatljivo nisku razinu.
Ukoliko je revizija planirana samo s ciljem da se otkriju pojedinana znaajna pogrena prikazivanja, tada nema granice
pogreke za identifikaciju i uzimanje u obzir neznaajnih pogrenih prikazivanja koja mogu postojati. Kao rezultat toga
mogue je da zbroj pojedinanih neznaajnih pogrenih prikazivanja prouzroi da financijski izvjetaji budu znaajno
pogreno prikazani.
Znaajnost za provedbu je oblikovana da bi:

Osigurala otkrivanje neznaajnih pogrenih prikazivanja manjih od sveukupne ili posebne znaajnosti, i
Osigurala granicu ili tampon za mogua neotkrivena pogrena prikazivanja. Taj tampon potreban je izmeu otkrivenih,
ali ne i ispravljenih zbrojenih pogrenih prikazivanja i sveukupne ili specifine znaajnosti.
Odreivanje znaajnosti za provedbu ne bi bila jednostavna matematika kalkulacija poput recimo postotka od 80%
ukupne znaajnosti. Takav oblik pojednostavljenja zanemaruje specifine imbenike rizika koji mogu biti relevantni za
subjekt. Na primjer, ako postoji visok rizik pogreke u vrednovanju zaliha, tada e znaajnost za provedbu moi biti
smanjena kako bi se obavio dodatan posao s ciljem identifikacije obujma pogrenih prikazivanja. Isto tako, ukoliko je rizik
pogrenog prikazivanja kod stanja potraivanja procijenjen kao nizak, znaajnost za provedbu se moe podii, to dovodi
do smanjenja revizijskog posla vezanog za pribavljanje dokaza za stanja rauna.
Znaajnost za provedbu od revizora zahtjeva da koristi profesionalnu prosudbu te na istu utjeu slijedei faktori:
Revizorovo razumijevanje subjekta, a koje se dopunjava i aurira tijekom obavljanja postupaka procjene rizika; i
Vrsta i opseg utvrenih pogrenih prikazivanja u prethodno provedenim revizijama.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Nemojte smanjivati sveukupnu razinu znaajnosti na temelju visokih revizijskih rizika
Nemojte initi pogreku da smanjite sveukupnu znaajnost (na razini financijskih izvjetaja) zbog toga to
je revizijski rizik ocijenjen kao visok. Sveukupna se znaajnost temelji na potrebama korisnika za
informacijama, a ne na tome koliko je odreeno stanje rauna rizino za reviziju. Sputanje ukupnog praga
znaajnosti podrazumijeva slijedee:
Da na odluku korisnika financijskih izvjetaja utjee revizijski rizik, a ne informacije sadrane u
financijskim izvjetajima; i
Da e revizor obaviti dodatne radnje kako bi bio siguran da nema pogrenih prikazivanja u
financijskim izvjetajima, bilo pojedinanih ili akumuliranih, a koja prelaze prag sveukupne
znaajnosti.
Bolji pristup je baviti se s revizijskim rizikom postavljanjem znaajnosti za provedbu za klase transakcija
ili za stanja rauna na niu razinu. Na taj nain osigurava se da je obavljeno dovoljno posla s ciljem
otkrivanja pogrenih prikazivanja, bez potrebe da se sniava razina sveukupne znaajnosti. Nadalje, takvo
to stvara tampon zonu (buffer) koja e pokriti neprepoznata pogrena prikazivanja u obavljenom poslu.
Uspostavite razinu sveukupne znaajnosti u odnosu na korisnike financijskih izvjetaja, a zatim uspostavite
znaajnost za provedbu za svrhu oblikovanja daljnjih revizijskih postupaka.
Osjetljive objave, stanja rauna i problemi u financijskim izvjetajima
Koristite specifinu znaajnost za provedbu za oblikovanje daljnjih revizijskih postupaka koja se bave
specifinim rizicima i stanjima u osjetljivim podrujima za reviziju.
60
Saetak
Razine znaajnosti i koritenje znaajnosti za provedbu saete su u donjem prikazu.
Prikaz 6.2-3
Sveukupna Posebna za provedbu

Svrha Odrediti prag za utvrivanje Za uspostavljanje praga (nieg Za uspostavljanje praga
sadravaju li financijski od sveukupne znaajnosti) koji (nieg od sveukupne ili
izvjetaji znaajna pogrena e se primjenjivati na pojedine posebne znaajnosti) koji
prikazivanja, zbog pogreke ili klase transakcija, stanja osigurava da se neznaajna
prijevare. rauna, ili objave, a gdje se pogrena prikazivanja (manja
mogu oekivati pogrena od sveukupne ili posebne
prikazivanja iznosa manjih znaajnosti) mogu prepoznati,
od sveukupne znaajnosti za te koji omoguava revizoru da
financijske izvjetaje,a koja stvori sigurnosnu granicu.
mogu utjecati na ekonomske
odluke korisnika.
Temelj za Koja razina pogrenog Za koju se razinu pogrenog Koliko e revizijskog posla
izraun prikazivanja u financijskim prikazivanja koja se odnosi na biti potrebno da bi se:
izvjetajima je podnoljiva za posebne okolnosti u odreenoj Identificirala pogrena
prikazivanja ispod sveukupne
korisnike (tj. nee utjecati na klasi transakcija, stanju
ili posebne znaajnosti, i
ekonomske odluke koje rauna, ili objavama razumno
Ostavio dovoljan tampon,
korisnici donose na temelju moe oekivati da e utjecati odnosno sigurnosni prostor
financijskog izvjetaja)? na ekonomske odluke za neotkrivena pogrena
korisnika? prikazivanja?
Aproksim Znaajnost je zapravo vie Odredite nii iznos posebne MRevS-i ne sadre izriite
ativno pitanje profesionalne prosudbe znaajnosti (na temelju specifine smjernice. Postoci
pravilo nego li mehanikoga izrauna. profesionalne prosudbe) za variraju od 60% (sveukupne ili
(Za Stoga, posljedino MRevS-i ne revizije specifinih ili posebne znaajnosti), gdje
koritenje daju izriite smjernice za osjetljivih podruja postoji vei rizik pogrenog
kao izraun. Meutim, esto se financijskih izvjetaja. prikazivanja, pa sve do
koristi u praksi dobit iz 85%,gdje je procijenjeni rizik
polazite)
neprekinutog poslovanja (3 do pogrenog prikazivanja manji.
7 %) budui da esto upravo
ona ima najveu ulogu te je
najznaajnija korisnicima
financijskih izvjetaja. Ako to
nije iskoristivo kao mjerilo (jer
ono nee biti iskoristivo
zaneprofitne pravne osobe ili za
ona drutva kod kojih profit
nije stabilan temelj) uzmite u
obzir i druge temelje za izraun
poput:
Prihoda ilirashoda 1 do 3%;
Imovine 1 do 3%, ili
Glavnice 3 do 5%.
61
Sveukupna Specifina Za provedbu

Koritenje u Odrediti prelaze li Odrediti prelaze li neispravljena Procijeniti rizik znaajnog
reviziji neispravljena pogrena pogrena prikazivanja, pogrenog prikazivanja; i
prikazivanja, pojedinano ili pojedinano ili skupno, Oblikovati daljnje revizijske
skupno, sveukupnu posebnu znaajnost. postupke s ciljem reagiranja
znaajnost. na procijenjene rizike.
Izmjene Promjene u okolnostima koje Promjene u posebnim Promjene u procijenjenim

kako su se dogodile tijekom okolnostima. rizicima;
revizija postupka revizije, kao to su Vrsta i veliina pogrenih
napreduje prodaja dijela poslovanja; prikazivanja utvrenih
Nove informacije; ili prilikom provoenja
Promjena u revizorovu daljnjih revizijskih
razumijevanju subjekta i postupaka, ili
njegova poslovanja, kao Promjena u razumijevanju
rezultat obavljanja daljnjih subjekta.
revizijskih postupaka (npr.
stvarni poslovni rezultati se
jako razlikuju od
oekivanih).
6.3 Znaajnost u planiranju i procjeni rizika

Utvrivanje razliitih razina znaajnosti je kljuna komponenta u procesu planiranja. To nije diskrecijska faza
revizije, ve kontinuiran i iterativan proces. Sljedei prikaz rezimira koritenje znaajnosti pri planiranju i
procjeni rizika.
Prikaz 6.3-1
Znaajnost
Planiranje Koristite znaajnost da biste:
(Opa strategija i Odredili koja podruja financijskih izvjea zahtijevaju reviziju.
planovi revizije) Postavili kontekst ope strategije revizije.
Planirali vrstu, vrijeme i opseg specifinih revizijskih postupaka.
Odredite posebnu znaajnost za pojedine klase transakcija, stanja rauna ili objave kod
kojih se moe oekivati da e pogrena prikazivanja niih iznosa od sveukupne
znaajnosti ili znaajnosti za provedbu utjecati na ekonomsku odluku korisnika.
Odredite znaajnost za provedbu za svaku pojedinu razinu posebne znaajnosti, jer e
moda biti potrebno da revizor radi koritenjem znaajnosti za provedbu za odreenu
klasu transakcija, stanje rauna ili objavu, u ovisnosti o razini rizika povezanog s tom
stavkom.
Ocijenite kasnije dokaze kako biste utvrdili potrebu za bilo kakvim izmjenama za bilo
koju razinu znaajnosti. Ako je tako, revizor e u skladu s time izmijeniti vrstu, vrijeme
i opseg postupaka koji su potrebni.
62
Znaajnost
Postupci procjene Prepoznati koji su postupci procjene rizika potrebni.
rizika Osigurati kontekst prilikom ocjenjivanja dobivenih informacija.
Procijeniti veliinu (uinak) utvrenih rizika.
Procijeniti rezultate postupaka procjene rizika.
Sastanci timova Pobrinuti se da za to da lanovi tima razumiju tko su prepoznati korisnici te da znaju
za to je razumno oekivati da bi moglo dovesti do promjene njihovih ekonomskih
odluka. To moe pomoi u sluaju da lan tima tijekom revizije postane svjestan
odreenih informacija uslijed kojih bi iznos znaajnosti da su se znale u poetku bio
drugaije odreen. Primjeri takvih pitanja su i slijedei:
Odluka da se proda veliki dio poslovnih aktivnosti subjekta,
Nove informacije ili imbenici rizika koji bi imali utjecaja na poetno odreivanje
znaajnosti, i
Promjena u revizorovu razumijevanju subjekta i njegova poslovanja nastala kao
rezultat obavljanja daljnjih revizijskih postupaka, poput situacije kada se stvarni
financijski rezultati znatno razlikuju od oekivanih rezultata.
Odrediti opu strategiju revizije.
Odrediti opseg ispitivanja u odnosu na:
Znaajnost za provedbu, i
Posebnu znaajnost za provedbu.
Prepoznati kritine probleme revizije i podruja od znaajnog interesa za reviziju.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Odreivanje razina sveukupne znaajnosti za provedbu i posebne znaajnosti za provedbu
podrazumijeva koritenje profesionalne prosudbe. Savjetuje se timovima (ali nije i uvjet) da razgovaraju
s angairanim partnerom o prosudbama koje su primjenjivali pri odreivanju razine znaajnosti te da
potom pribave njegovu/njezinu suglasnost. Konano, uz navoenje dostatnih pojedinosti evidentirajte u
sklopu revizijske dokumentacije prosudbe koje su se koristile pri odreivanju znaajnosti.
63
6.4 Znaajnost u obavljanju revizijskih postupaka

Revizori trebaju razmotriti znaajnost pri odreivanju vrste, vremenskog rasporeda i opseg revizijskih
postupaka, i to na nain kao to je prikazano u sljedeem prikazu.
Prikaz 6.4-1
Znaajnost
Obavljanje Koristite znaajnost da biste:
revizijskih Identificirali koji su daljnji revizijski postupci potrebni.
postupaka
Odredili koje ete stavke odabrati za testiranje i hoete li koristiti tehnike
uzorkovanja.
Pruili pomo pri odreivanju veliine uzoraka (npr. interval uzorkovanja =
preciznost (znaajnost) faktor sigurnosti.
Procijenili reprezentativne pogreke utvrene uzorkovanjem ekstrapoliranjem na
cijelu populaciju kako biste otkrili 'vjerojatna' pogrena prikazivanja.
Procijenili zbroj ukupnih pogreaka na razini rauna do razine financijskog
izvjetaja.
Procijenili zbroj ukupnih pogreaka, ukljuujui i neto uinak neispravljenih
pogrenih prikazivanja u poetnom stanju zadrane dobiti.
Procijenili rezultate provedenih postupaka.
Napomena: Opu strategiju revizije i plan revizije potrebno je izmijeniti u sluajevima kada:
Vrsta otkrivenih pogrenih prikazivanja i okolnosti njihovog pojavljivanja upuuju na
mogunost postojanja drugih pogrenih prikazivanja koja bi, u zbroju s pogrenim
prikazivanjima akumuliranim tijekom revizije, mogla biti znaajna; ili kada je
Zbroj pogrenih prikazivanja akumuliranih tijekom revizije blizu znaajnosti.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Sveukupna znaajnost se vjerojatno nee vrlo esto mijenjati. Meutim, moda e je biti potrebno
izmijeniti ako revizor postane svjestan nekih novih informacije ili ako je dolo do promjene u
revizorovu razumijevanju subjekta i njegova poslovanja. Ako je potrebno mijenjati znaajnost, potrebno
je osigurati da je revizijski tim o tome obavijeten i da se provede procjena utjecaja takvih promjena na
plan revizije.
Znaajnost za provedbu moe se mijenjati na temelju novih imbenika rizika ili novih revizijskih nalaza
koji moda uope nee imati uinka na sveukupnu znaajnost. Promjene u znaajnosti za provedbu e
rezultirati izmjenama vrste, vremena i opsega revizijskih postupaka. Naravno, ako doe do promjena u
sveukupnoj znaajnosti, vjerojatno e biti potrebno uiniti i promjene u znaajnosti za provedbu.
64
6.5 Znaajnost u izvjeivanju

450.11 Revizor e odrediti jesu li neispravljeni pogreni prikazi znaajni, pojedinano ili skupno. U tom
odluivanju, revizor e razmotriti:
(a) veliinu i vrstu pogrenih prikaza u odnosu na odreene klase transakcija, stanja rauna ili
objave te u odnosu na financijske izvjetaje kao cjelinu, i pojedinosti okolnosti njihovog
nastanka; i (Vidjeti toke A13-A17, A19-A20.)
(b) uinak neispravljenih pogrenih prikaza koji se odnose na prethodna razdoblja za relevantne
klase transakcija, stanja rauna ili objave i financijske izvjetaje kao cjelinu. (Vidjeti toku
A18.)
450.12 Revizor e komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje o neispravljenim pogrenim
prikazima i uinku koji oni, pojedinano ili skupno, mogu imati na miljenje u revizorovom
izvjeu, osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom. Revizor e u priopavanju
pojedinano navesti znaajne pogrene prikaze. Revizor e zahtijevati da ti neispravljeni pogreni
prikazi budu ispravljeni. (Vidjeti toke A21-A23.)
Pogledajte 21. poglavlje, 2. sveska da biste dobili vie informacija o ocjeni pogrenih prikazivanja.
Prije izdavanja miljenja, revizor e:
Potvrditi znaajnost utvrenu za financijske izvjetaje kao cjelinu;
Ocijeniti vrstu i ukupnost neispravljenih pogrenih prikazivanja koja su prepoznata; i
Napraviti opu procjenu o tome sadre li financijski izvjetaji znaajna pogrena prikazivanja.
Prikaz 6.5-1
Znaajnost
Izvjeivanje Revizor e koristiti znaajnost kako bi:
Ocijenio zbroj ukupnih pogreaka na razini rauna do razine financijskog izvjetaja.
Ocijenio zbroj ukupnih pogreaka, ukljuujui i neto uinak neispravljenih pogrenih
prikazivanja u poetnom stanju zadrane dobiti.
Odredio je li potrebno provoditi dodatne revizijske postupke kada se ukupna pogrena
prikazivanja pribliavaju sveukupnoj ili posebnoj znaajnosti.
Zatraio od menadmenta da ispravi sva prepoznata pogrena prikazivanja.
Uzeo u obzir potrebu za ponovnim pregledom podruja koja sadravaju najvea pogrena
prikazivanja.
Prosudio o vrsti i osjetljivosti pogrenih prikazivanja koja su prepoznata, kao i o njihovoj
veliini.
Utvrdio je li potrebno modificirati izvjee revizora zbog neispravljenih znaajnih pogrenih
prikazivanja.
65
Zbroj pogrenih prikazivanja sastoji se od:

Specifinih pogrenih prikazivanja koja je revizor prepoznao provoenjem revizijskih testiranja; i
Procjene drugih prepoznatih pogrenih prikazivanja koja se ne mogu na drugi nain posebno kvantificirati.
Revizor tada treba podnijeti zahtjev menadmentu da evidentira sva prepoznata pogrena prikazivanja.
Pogledajte 21. poglavlje, 2. sveska za dodatne informacije o ocjeni pribavljenih revizijskih dokaza.
6.6 Ostala razmatranja

Ostala razmatranja ukljuuju:
Priopavanje stanja i injenica menadmentu i osobama koje su zaduene za upravljanje subjektom;
Auriranje znaajnosti, te
Smanjenje znaajnosti iz prethodnog razdoblja.
Komunikacija s menadmentom i osobama koje su zaduene za upravljanje.

Menadment i osobe koje su zaduene za upravljanje subjektom trebaju razumjeti ogranienja glede razine
preciznosti koja se moe oekivati od revizije. Oni takoer trebaju biti svjesni i toga da nije ekonomski izvedivo,
a ni isplativo oblikovati revizijske postupke koji e osigurati apsolutnu sigurnost da financijski izvjetaji ne
sadravaju znaajna pogrena prikazivanja. Revizija u tom pogledu moe pruiti tek razumno uvjerenje u takvo
to.
Kada revizor otkrije pogrena prikazivanja tijekom revizije, prvi je korak da zatrai od menadmenta da se
isprave sva neispravljena pogrena prikazivanja. Ukoliko menadment odbije ispraviti odreena pogrena
prikazivanja, tada je revizorova dunost priopiti osobama zaduenima za upravljanje slijedee:
Detalje neispravljenih pogrenih prikazivanja i uinak koji takvi pogreni prikazi, pojedinano ili skupno,
mogu imati narevizorovo miljenje (osim u sluaju da je takvo to zabranjeno zakonom ili propisom);
Svako pojedinano znaajno neispravljeno pogreno prikazivanje, i
Uinak neispravljenih pogrenih prikazivanja iz prethodnih razdoblja koja su povezana s relevantnim klasama
transakcija,stanjima rauna, objavama ili openito s financijskim izvjetajima.
Auriranje znaajnosti
Preliminarna procjena sveukupne znaajnosti i znaajnosti za provedbu moe se promijeniti od
poetnogplaniranja revizija do trenutka kada se provodi ocjena revizijskih postupaka. Takvo to moglo bi nastati
uslijed promjene u okolnostima ili uslijed promjene u revizorovim saznanjima do kojih se dolo u tijeku
obavljanja revizijskih postupaka. Na primjer, ako se revizijski postupci izvode prije kraja razdoblja, revizor e
anticipirati rezultate poslovanja i financijski poloaj. Ako se stvarni rezultati poslovanja i financijski poloaj
znaajno razlikuju, moe doi do promjena i u procjeni znaajnosti i revizijskog rizika.
Smanjenje znaajnosti iz prethodnog razdoblja

Kada doe do promjena u okolnostima iz jednog razdoblja u drugo, revizor treba razmotriti uinak svih
pogrenih prikazivanja na poetnom stanju glavnice. Na primjer, kada su prihodi i dobit znatno manji nego u
prethodnim razdobljima, potrebna je nia razina znaajnosti. Pogreke mogu postojati u poetnim brojkama,
budui da je revizija prije obavljena uz koritenje viih razina znaajnosti. S ciljem smanjenja rizik znaajnih
pogreaka u poetnom stanju glavnice, revizor moe obaviti daljnje revizijske postupke na poetnim stanjima
imovine i obveza.
66
TOKA ZA RAZMATRANJE
Novi angamani
Prilikom prihvaanja novog revizijskog angaman, raspitajte se o sveukupnoj znaajnosti koju je
prethodni revizor koristio. Ako je takvo to mogue saznati to e pomoi u odreivanju daljnjih
eventualno potrebnih revizijskih postupaka koje e biti potrebno provesti za poetna stanja imovine i
obveza.
Koritenje menadmentovih eksperata
Osigurajte da su svi eksperti, koje je subjekt zaposlio (s ciljem pruanja podrke subjektu u pripremi
financijskih izvjetaja) ili koje je koristio revizijski tim, dobili uputu kako da koriste prikladnu razinu
znaajnosti vezano za posao koji obavljaju.
6.7 Dokumentacija
Evidentirajte odreivanje sljedeeg te imbenike koji su uzeti u obzir pri odreivanju:
Sveukupne znaajnosti;
Gdje je primjenjivo, razine posebnih znaajnosti za pojedine klase transakcija, stanja rauna ili objave;
Znaajnosti za provedbu; i
Svake izmjene gore navedenih imbenika za vrijeme trajanja revizije.
6.8 Studije sluaja - utvrivanje i koritenje znaajnosti

Znaajnost se esto dokumentira na radnom papiru koji ukljuuje saetak poslovnih rezultata i prua prostor za
neka druga razmatranja vezana za znaajnost poput kvalitativnih imbenika.
67
Studija sluaja A Dephta Furniture, Inc.

(Izvadak)
Procjena znaajnosti
Glavni korisnici financijskih izvjetaja su banke i dioniari. Iznos znaajnosti koriten u prethodnom
razdoblju bio je 8.000 .
Vidi radni papir br. # zbog moguih iznosa znaajnosti na temelju dobiti iz neprekinutog poslovanja, kao i
prihoda. Pomou profesionalne prosudbe, odluili smo da e se naa znaajnost temeljiti na 5% dobiti prije
oporezivanja nakon dodavanja bonus za menadment u iznosu od ukupno 70.000 . I druge osnovice za
izraun znaajnosti, kao to su prihodi, takoer su uzeti u obzir, ali smatralo se da je dobit prije
oporezivanja ipak iznos koji ima najvie smisla uzeti kao referentan u odnosu na raspoznate korisnike
financijskih izvjetaja.
Za ovo je razdoblje planirano da e se iznos od 10.000 koristiti kao iznos sveukupne znaajnosti. O
konceptu znaajnosti i njegovoj primjeni u reviziji naelno se raspravilo s klijentom.
Uz pomo koritenja profesionalne prosudbe, te uzimajui u obzir vrste pogrenih prikazivanja otkrivene u
prethodnim revizijama, sveukupna znaajnost za provedbu postavljena je na iznos od 7500 .
Posebna znaajnost za plaene lokalne poreze na prodaju postavljena je na 1.000 jer se od nas zahtijeva
da polazei od tog iznosa revidiramo ta plaanja i o njima obavijestimo lokalnu vlast.
Takoer pogledajte i radni papir - WP 615 vezano za pitanja kvantitativne analize ........
Pripremio/la: JF Datum: 8. prosinca 20X2.
Pregledao/la: LF Datum: 5. sijenja 20X3.
68
Kumar & Co.

(Izvadak)
Procjena znaajnosti
Glavni korisnici financijskih izvjetaja su banke i dioniari.
Iznos znaajnosti koriten u prethodnom razdoblju bio je 3.000 .
Na temelju razmatranja potreba korisnika, odluili smo znaajnost temeljiti na oko 1% od prihoda od
prodaje.
Prema naoj prosudbi, prihodi pruaju stabilniju osnovicu za znaajnost nego dobit prije oporezivanja. Za
ovo razdoblje, planiramo koristiti 2.500 kao iznos sveukupne znaajnosti. O konceptu znaajnosti i
njegovoj primjeni u reviziji naelno je raspravljeno s klijentom.
Koristei profesionalnu prosudbu, a koja se u velikoj mjeri temelji na povijesti pogreaka u prethodnim
razdobljima, sveukupna znaajnost za provedbu postavljena je na 1,800 .
Ostala pitanja
Vidi radni papir - WP 615 za .....
Pripremio/la: JF Datum: 8. prosinca 20X2.
69
7. Rasprave revizijskog tima

Svrha i vrsta rasprava koje je potrebno provesti unutar tima za reviziju, 240, 300, 315
a koje su vezane za osjetljivost financijskih izvjetaja subjekta na
znaajna pogrena prikazivanja.
Prikaz 7.0-1
engagement
acceptengagement
Procjena rizika

Napomene:
Toke # Relevantni izvodi iz MRevS-a

240.15 MRevS 315 zahtjeva diskusiju izmeu lanova tima i odreivanje od strane partnera koja
pitanja o kojima e se komunicirati sa lanovima tima koji nisu ukljueni u diskusiju. Ta e
diskusija posebnu panju pridati tome kako i gdje financijski izvjetaji subjekta mogu biti
podloni znaajnim pogrenim prikazivanjima uslijed prijevare, ukljuujui tome kako je
prijevara mogla nastati. Diskusija e se provesti na nain da se postrance ostave vjerovanja
lanova tima da su menadment i oni koji su zadueni za upravljanje poteni i estiti.
70

240.44 U revizorsku dokumentaciju revizorovog razumijevanja subjekta i njegovog okruenja i
procjena rizika znaajnih pogrenih prikazivanja koje zahtjeva MRevS 315, revizor e
ukljuiti sljedee:
(a) znaajne odluke donesene tijekom diskusije sa lanovima tima o podlonosti
subjektovih financijskih izvjetaja u pogledu znaajnih pogrenih prikazivanja uslijed
prijevara; i
(b) prepoznavanje i procjenu rizika znaajnih pogrenih prikazivanja uslijed prijevara na
razini financijskih izvjetaja i razini tvrdnji.
315.10 Angairani partner i drugi kljuni lanovi revizijskog tima raspravit e osjetljivost
financijskih izvjetaja subjekta na znaajno pogreno prikazivanje i primjenu primjenjivog
okvira financijskog izvjetavanja na subjektove injenice i okolnosti. Angairani partner e
odrediti koja pitanja trebaju biti priopena lanovima angairanog tima koji nisu bili
ukljueni u raspravu. (Vidjeti toke A14-A16.)
7.1 Pregled
Kljuni element za uspjeh bilo kojeg revizijskog angamana je dobra komunikacija meu lanovima revizijskog
tima. Komunikacija poinje s dodjelom lanova tima, dogovorom sastanka tima radi planiranja revizije, te se
nastavlja kroz itavo vrijeme trajanja angamana. Prednosti dobre komunikacije ukljuuju one koje su navedene
u sljedeem prikazu.
Prikaz 7.1-1
Prednosti
Potreba za Produktivnost revizije
kontinuiranom Svaka osoba u timu mora stei razumijevanje subjekta kojeg se revidira, okvira
komunikacijom financijskog izvjetavanja kojeg e se koristiti, svoje specifine uloge u reviziji i o
izmeu lanova tome kako i kada e obaviti posao.
revizijskog tima Mogunost prevelikog ili premalog revidiranja znatno e se smanjiti.
Uinkovitost revizije
Osoblje je dobilo uvid u subjekt te su im oekivanja od revizije priopena izravno
od strane iskusnog osoblja, kao to je angairani partner.
Timske rasprave o osjetljivosti financijskih izvjetaja na znaajna pogrena
prikazivanja e pomoi pri odreivanju onih poslovnih rizika kao i rizika prijevare
s kojima se treba baviti.
Donosit e se bolje odluke o vrsti, vremenskom rasporedu i opsegu procjene rizika i
daljnjih revizijskih postupaka.
Otvorene linije komunikacije omoguuju brze reakcije na nove informacije u
podrujima poput neobinih transakcija / dogaanja, povezanih stranaka i u
pitanjima vezanim za izvjeivanja.
Razvoj osoblja
Najbolje prakse u reviziji e se preslikati sa partnera na osoblje.
Osoblje se potie da postavlja pitanja i preispituje uinkovitost reakcija na
procijenjene rizike koje su provedene u prethodnim razdobljima.
71
Uinkovita trajna komunikacija zahtijeva

Ukljuenost (i nepodijeljenu panju) angairanog partnera i iskusnog osoblja; i
Spremnost iskusnijeg osoblja da saslua mlae zaposlenike. To ukljuuje razumijevanje angamanaiz
perspektive mlaih zaposlenika, poticanje njihovih pitanja i prijedloga te pruanje povratnih informacija.
Sljedei prikaz saima sve to treba razmotriti i o emu je potrebno raspraviti u okviru komuniciranja izmeu
lanova revizijskog tima.
Prikaz 7.1-2
Komunikacija revizijskog tima
Dodjeljivanje Sastanak tima Tijekom i nakon

lanova tima i uloga radi planiranja revizije
Razmislite: Raspraviti: Raspraviti:
- Vjetine i iskustvo - Znaajnost - Rezultati revizije, napredak,
- Potreba za ekspertima - Uvid na temelju znanja i prepoznati problemi
- Potreba za o subjektu - Promjene u planu revizije
pregledavateljem - Potencijal poslovni rizici i - Nove informacije
rizici prijevare
kontrole kvalitete - Neobini dogaaji /
- Kako / gdje financijski
transakcije
izvjetaji mogu biti
osjetljivi na znaajna - Prijedlozi za reviziju
pogrena prikazivanja u slijedeem razdoblju
- Plan revizije koji ukljuuje
tko, to, gdje i kada
- Nadzor i pregled
TOKA ZA RAZMATRANJE
Rasprave revizijskog tima su kljune za provoenje uinkovite revizije. Izbjegavajte napast da proletite
kroz dnevni red zbog nekih drugih vremenskih pritisaka. Ovi razgovori omoguavaju raspravu o
revizijskim rizicima i scenarijima za prijevare te pruaju priliku za oblikovanje nacrta moguih reakcija
na iste. Takve rasprave takoer pruaju i mogunost da osoblje jo vie naui o poslovanju subjekta, te
o tome to se od njih oekuje u reviziji. Osoblje se takoer moe poticati i da iznose svoje ideje o tome
kako se revizija moe poboljati.
7.2 Sastanak revizijskog tima radi planiranja

Za vee angamane, potrebno je odrediti odravanje sastanka za planiranje revizije mnogo prije poetka rada na
terenu. To e osigurati vrijeme potrebno za pripremu ili mijenjanje detaljnog plana revizije. Kod vrlo malih
revizija, planirati se moe i kroz kratke rasprave na poetku angamana te tijekom procesa revizije.
lanove tima treba poticati da prisustvuju sastanku uma otvorena za pitanja te spremni na sudjelovanje i
dijeljenje informacija uvijek s pozicije profesionalnog skepticizma. Takoer ih treba upozoriti da zaborave i na
stranu stave sva svoja osobna uvjerenja da su menadment i osobe zaduene za upravljanje iskrene i potene.
Opseg diskusije potrebno je odrediti na temelju uloga, iskustva i potrebe za informacijama lanova angairanog
revizijskog tima.
72
Tri kljuna podruja na koja je potrebno obratiti panju navedena su u sklopu prikaza u nastavku teksta.
Prikaz 7.2-1
Kljuna podruja
bavljenja Svrha: Provesti otvorenu raspravu
Dijeliti uvide i Subjekt
sva saznanja o Povijest i poslovni ciljevi.
subjektu, poput
Korporativna kultura.
ljudi, poslovanja
i ciljeva Promjene u poslovanju, osoblju, ili sustavima.
Primjena primjenjivog okvira financijskog izvjetavanja na injenice i okolnosti
vezane za subjekt.
Menadment
Vrsta / struktura subjekta i strukture upravljanja.
Stav prema internoj kontroli.
Poticaji za poinjenje prijevare.
Neobjanjene promjene u ponaanju ili stilu ivota kljunih zaposlenika.
Svaka naznaka pristranosti menadmenta.
Poznati imbenici rizika
Iskustvo iz ranijih revizijskih angamana.
Znaajni imbenici poslovnog rizika.
Prilika za poinjenje prijevare.
Kljuna podruja
bavljenja Svrha: Dijeliti ideje i mogue zamisli vezane za oblikovanje revizijskih postupaka
Oluja mozgova Mogunost pogreke i prijevare
(brainstorming) Koja podruja financijskih izvjetaja mogu biti osjetljiva na znaajna pogrena
prikazivanja (prijevare i pogreke)? Ovaj je korak potreban u svim revizijama.
Kako menadment moe izvriti ili prikriti prijevarno financijsko izvjetavanje? Od
velike koristi moe biti razvijanje raznih scenarija prijevara ili, gdje je to mogue,
koritenje usluga forenzikog raunovoe. Razmislite o knjienjima u dnevnik,
pristranostima menadmenta u procjenama / rezerviranjima, promjenama
raunovodstvenih politika, itd.
Kako bi se imovina mogla otuiti ili zloupotrijebiti u osobne svrhe?
Ima li nekih nesebinih poticaja (kao to je odravanje izvora financiranja za
neprofitne subjekte) za manipuliranje financijskim izvjetajima?
Reakcija na rizike
Koje je revizijske postupke / pristupe potrebno uzeti u obzir s ciljem reagiranja na
gore prepoznate rizike?
Razmislite hoe li i element nepredvidljivosti biti ukljuen u vrstu, vremenski
raspored i opseg revizijskih postupaka koje je potrebno obaviti.
73
Kljuna podruja
bavljenja Svrha: Pruiti smjer
Planiranje revizije Specifina podruja za rjeavanje:
Uvjerite se da su posebni zahtjevi svih relevantnih MRevS-a vezanih za revizije na
odgovarajui nain obuhvaeni u planu revizije. MRevS-i koji ukljuuju provoenje
specifinih postupaka ukljuuju i:
MRevS 240Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih
izvjetaja
MRevS 402 Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi uslunu
organizaciju
MRevS 540Revizijske raunovodstvene procjene, ukljuujui i fer vrijednost
raunovodstvenih procjena i povezane objave
MRevS 550Povezane strane
MRevS 600Revizija financijskih izvjetaja grupe (ukljuujui i rad revizora
komponente)
Osigurati smjer revizijskom timu:
Odrediti razinu znaajnosti.
Dodijeliti uloge i odgovornosti.
Osigurati osoblju pregled revizijskih sekcija/dijelova koje su odgovorni ispuniti.
Obratite pozornost na pristup koji je potreban, posebne okolnosti, vremenski
raspored, dokumentaciju, opseg pruenog nadzora, pregled dosjea, te na sva ostala
eventualna oekivanja.
Naglasite vanost kontinuiranog odravanja profesionalnog skepticizma tijekom
revizije.
Napomena: Ako lanovi revizijskog tima koji nisu kljuni nisu u mogunosti prisustvovati sastanku ili nisu
pozvani da prisustvuju, angairani partner e odrediti koja e im se pitanja i problemi priopit.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Naglasite osoblju vanost opreza i osjetljivosti na svaku naznaku nepotenja, ali i na injenicu da treba
biti oprezan da se ne donose zakljuci na preac, pogotovo pri raspravama o takvim nalazima s
menadmentom tog subjekta ili osobama zaduenima za upravljanje. Navesti mogue okolnosti (crvene
zastavice) da, ako se na njih naie, da takvo to moe biti pokazatelj mogunosti prijevare.
Prijevara se openito otkriva prepoznavanjem uzoraka, iznimaka i neobinosti u prometima ili
dogaajima. Na primjer, lani raun za trokove bit e kao takav neznaajan za financijske izvjetaje, ali
moe biti indikativan te ukazivati na mnogo vee probleme - poput nedostatka potenja kod
menadmenta.
74
7.3 Komunikacija tijekom i po zavretku revizije

Svaki lan revizijskog tima e imati neto drugaiju perspektivu subjekta. Neki od podataka koje je prikupio
jedan od lanova tima moda uope nee i ne mogu imati smisla ako nisu u kombinaciji s informacijama
pribavljenim od strane drugih lanova tima. To je osobito istinito u odnosu na prijevaru, gdje upravo
prepoznavanje malih uzoraka, neobinosti i iznimaka dovodi do konanog razotkrivanja prijevare.
Jednostavna analogija je puzzle slagalica. Svaki dio puzzli sam po sebi ne omoguuje osobi da sagleda cijelu
sliku. Tek kada se svi dijelovi sakupe moe se jasno vidjeti cijela slika. Isti princip vrijedi i u reviziji. ira slika
moe se ostvariti i sagledati tek kada se okupe na jednom mjestu pojedinana saznanja/nalazi svakog revizora te
kada svaki lan ista podijeli s ostatkom revizijskog tima. To je prikazano u sljedeem prikazu.
Prikaz 7.3-1
Dijeljenje saznanja/nalaza
Partner
Stariji P ar
Mlai
nior
Menader
Rasprave u okviru tima ne trebale biti ograniena samo na sastanak koji je u vezi s planiranjem. lanove tima za
reviziju treba poticati da komuniciraju i dijele informacije do kojih su doli tijekom revizije vezane za sva vana
pitanja, pogotovo kada ona utjeu na procjenu rizika i planiranje revizijskih postupaka.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Odravajte kratke sastanke za informativne razgovore u stratekim trenucima tijekom revizije
Osim rasprava za planiranje revizije na poetku angamana, moe biti korisno (ali ne i nuno) da se
revizijski tim, bez obzira na to koliko on bio malen, sastane (ili da se dogovori konferencijski poziv) kako
bi se raspravljalo o revizijskim nalazima nakon svake faze revizije.
Primjena postupaka procjene rizika i daljnjih revizijskih postupaka
Ovi informativni razgovori/sastanci ne trebaju biti formalni niti dugaki, oni trebaju pruiti lanovima
revizijskog tima priliku da usmeno izvijeste ostale lanove tima o svojim nalazima, o pronaenim
iznimkama i o eventualnim otkrivenim razlozima za zabrinutost. Oni takoer mogu prijaviti bilo koja
druga pitanja (ma koliko ona malena bila) koja su im se uinila udna ili besmislena. To su esto male
stvari koje, u kombinaciji s podacima dobivenim od strane drugih lanova tima, upuuju na mogue
imbenike rizika (kao to je prijevara), a koji mogu zahtijevati obavljanje daljnjeg rada. ak i kada se
revizijski tim sastoji od samo dvije osobe, ti sastanci mogu poluiti znaajne rezultate.
75
TOKA ZA RAZMATRANJE (nastavak)

Dovravanje revizije
Po dovretku prethodne revizije, uvijek postoji iskuenje da se ide dalje i pone s novim angamanom. Kao
rezultat toga, puno znanja koje bi moglo biti od velike koristi za obavljanje revizije u slijedeem razdoblju
moe se izgubiti. Kratki sastanak ili konferencijski poziv nakon svake revizije moe biti od koristi za
dobivanje povratne informacije od revizijskog tima te da bi se utvrdilo to se moe poboljati. Takvo to
ukljuuje i identifikaciju slijedeeg:
Podruja revizije koja zahtijevaju dodatnu pozornost odnosno podruja na koja je moda potrebno
usmjeriti manje pozornosti u budunosti;
Bilo koji drugi neoekivani nalazi, neuobiajene transakcije ili financijski pritisci na osoblje koji mogu
biti pokazatelji prijevare ili poticaj za poinjenje prijevare;
Sve planirane promjene koje e utjecati na budue angamane kao to su kljune kadrovske promjene,
nova financiranja, pripajanje, novi proizvodi ili usluge, uvoenje novog raunovodstvenog sustava ili
promjene u unutarnjoj kontroli;
Podruja u kojima je potrebna dodatna pomo koju moe pruiti subjekt, poput analize odreenih
podruja financijskih izvjetaja; i
U situacijama kada postoje znaajni rizini imbenici, na informativnom sastanku se takoer moe
osvrnuti i na to eli li tvrtka nastaviti angaman s klijentom i u sljedeem razdoblju. Ako tvrtka podnese
ostavku odmah nakon zavretka revizije, razlozi e svima biti svjei te e to osigurati subjektu vie
vremena da pronae drugog revizora.
Na poetnom sastanku za planiranje, moe se odrediti i raspored datuma i vrijeme odravanja
ovogsastanka.
7.4 Studije sluaja - Rasprave revizijskog tima

Moglo bi biti od koristi da se svim lanovima angairanog tima za reviziju prije sastanka proslijede najnoviji
financijski izvjetaji, popis procijenjenih rizika iz prethodnih razdoblja (ili iz tog razdoblja, ako su aurirani), i
revizijske reakcije. Na sastanku je potrebno naglasiti potrebu za profesionalnim skepticizmom i potrebu da se
odmah prijave sve sumnjive situacije ili eventualni signali upozorenja koji ukazuju na prijevare.
Dokumentacija moe biti u obliku standardne agende ili zabiljeke za dosje.
76

Datum sastanka: 8. prosinca 20X2.
Toka dnevnog reda Zapisnik sa sastanka

1. Znaajnost i znaajna stanja rauna. Poveanje sveukupne znaajnosti na 10.000 na temelju rasta
profitabilnosti i prodaje, te znaajnosti za provedbu na 7.500 .
2. Vremenski raspored, kljuni datumi i dostupnost Potvreno je da prikladan vremenski raspored posljednjeg razdoblja
zaposlenika klijenta. te da su razumni nai zahtjevi menadmentu za pomo u pripremi
odreenih rasporeda.
3. to moemo nauiti iz proteklih iskustava Interna kontrola zaliha prole je godine bila loa te je to rezultiralo
odnosno dogaaja koji su prouzrokovali potrebom za dodatnim poslom. Klijent je izjavio da e se to rjeavati
kanjenja i situaciju pri kojoj su na odreenim prije kraja ovog razdoblja.
podrujima provedeni predetaljni ili nedovoljno
detaljni revizorski postupci?
4. Postoje li neke nove dvojbe i sumnje vezane za Vidi isjeak iz novina vezano za: Parvin. To moe biti izolirani
nedostatak potenja menadmenta, vremensku dogaaj, ali moramo biti oprezni.
neogranienost poslovanja, sporove itd.?
5. Promjene u ovom periodu u poslovnim Internet prodaja sada ini 12% ukupne prodaje. Postoje i planovi za
operacijama i / ili u financijskim uvjetima, znaajan rast. To e staviti pritisak na novana sredstva, internu
regulativama vezanim za industriju, koritenim kontrolu, te operativne sustave. Trenutna gospodarska kriza stavlja
raunovodstvenim politikama i ljudima. dodatni pritisak na organizacije da odravaju razine prodaje unato
padu potranje i prodajnih cijena.
6. Osjetljivost financijskih izvjetaja na prijevaru. Postoji mogunost za pristranost menadmenta i zaobilaenje

Koji su mogui naini da se prevari subjekt? poreznih obveza. Procjene menadmenta, unosi u dnevnik, te
Pokuajte razviti nekoliko moguih scenarija, te transakcije s povezanim strankama su podlone manipulacijama.
potom isplanirati postupke koji e potvrditi ili Takoer, Arjan (stariji prodajni slubenik)ivi skupim stilom ivota.
odbaciti bilo kakve sumnje. Takoer treba pregledati izraun bonusa i prihode od prodaje.
7. Znaajni rizici koji zahtijevaju posebnu Neispunjavanje obveza preuzetih prema bankama. Suraj kae da e u
pozornost. ovom razdoblju ponovno pregovarati o uvjetima financiranja s
bankom kako bi postigao veu fleksibilnost.
8. Odgovarajua revizorska reakcija na prepoznate Detaljan plan revizije je do neke mjere pregledan zajedno s
rizike. odgovornim lanom osoblja te je prepoznat odreeni broj
uinkovitosti.
9. Razmotrite potrebu za specijaliziranim Postoji potreba za IT strunjakom koji bi pregledao internetsku

vjetinama ili konzultantima, testiranjem internih prodaju, i ope IT kontrole. Zakazan je posjet u ovom razdoblju za
kontrola u odnosu na znaajne postupke, kao i prosinac.
potrebu za uvoenjem nepredvidljivosti u nekim
revizijskim testovima, te koje bi poslove mogao
obaviti klijent.
10. Uloge revizijskog tima, odreivanje Opi i detaljni planovi revizije su aurirani.
vremenskog rasporeda i pregledi dosjea.
Pripremio/la: FJ Datum: 8. prosinca 20X2.
77
Studija sluaja B - Kumar & Co
Zabiljeka za dosje: Kumar & Co.

Dana 8. prosinca 20x2, revizijski tim (partner i stariji revizor) sastali su se kako bi obavili planiranje
revizijskog angamana za subjekt Kumar & Co.
Razgovarali smo o sljedeem:
Sveukupna znaajnost je smanjena na 2.500 na temelju pada profitabilnosti i prodaje.
Znaajnost za provedbu je postavljena na 1,800 .
Raj je svoju panju u posljednje vrijeme preusmjerio na osobna obiteljska pitanja. Postoji mogunost
da rad knjigovoe nije nadziran na odgovarajui nain. Uslijed toga Ruby treba puno kontrolirati
brojeve o kojima se izvjetava. Bilo nenamjerno ili namjerno greke koje Ruby poini mogle bi ostati
neprimijeene. Takvo to trebalo bi se tretirati kao znaajan rizik prijevare u reviziji.
Pristranost menadmenta i mogunost zaobilaenja kontrola mogu nastati s ciljem izbjegavanja
poreznih obveza ili pak izbjegavanja ispunjavanja uvjeta ugovora s bankama. Procjene menadmenta
su tradicionalno uvijek bile konzervativne. Revizijski tim je dobio uputu da bude na oprezu ukoliko se
pojavi bilo to neobino.
Obratit emo izuzetnu panju i pozornost na sve transakcije i cijene proizvoda s povezanim drutvom
naziva Deptha.
Plan revizije:
Potvreno je da je vremenski raspored prolog razdoblja odgovarajui te emo opet zatraiti od
menadmenta pomo u pripremi odreenih rasporeda. Meutim, budui da je Kumar & Co imao
potekoa pri potivanju traenih rasporeda u prolom razdoblju, mi emo u ovom razdoblju provesti s
Ruby unaprijed odreeno vrijeme, te emo joj pruiti primjer rasporeda kako bi osigurali da razumije
to je sve potrebno te koji su traeni vremenski rokovi.
Detaljni plan revizije je pregledan do odreene mjere u detalje. Postupci su u nekim podrujima
proireni na temelju procijenjenih rizika dok je niz drugih postupaka eliminiran budui da je za ta
podruja rizik procijenjen kao nizak.
Odluili smo da e biti uinkovitije obaviti dokazne postupke nego li testove kontrola, budui da ne
postoje tvrdnje u kojima dokazni postupci sami po sebi ne bi omoguili dostatne i primjerene
revizijske dokaze.
Pripremio/la: FJ Datum: 8. prosinca 20X2.
78
8. Inherentni rizici - Prepoznavanje

Kako procijeniti rizik znaajnog pogrenog prikazivanja u 240, 315
Prikaz 8.0-1
Aktivnost Svrha Dokumentacija 1
engagement
acceptengagement
Developanoverall Materiality
Procjena rizika
Plantheaudit auditstrategyand Auditteamdiscussions

auditplan2 Overallauditstrategy
Provedite Prepoznajte/procijenite Poslovni rizici i rizici

postupke RMM3 razumijevanjem prijevare koji ukljuuju
procjene rizika subjekta znaajne rizike
Design/implementationof
relevantinternalcontrols
Procijenjeni RMM3-ovi na:

Razini financijskih izvjetaja
Razini tvrdnja
Napomene:
79
Toka # MRevS Cilj (evi)

240.10 Ciljevi revizora su:
(a) prepoznati i ocijeniti rizike znaajnih pogrenih prikazivanja u financijskim izvjetajima uslijed
prijevare;
(b) prikupiti dostatan primjeren revizijski dokaz o ocijenjenim rizicima znaajnih pogrenih
prikazivanja uslijed prijevare, kroz oblikovanje i implementaciju primjerenih reakcija; i
(c) primjereno reagirati na prepoznate prijevare ili na one na koje se sumnja.
315.3 Cilj revizora je prepoznati i procijeniti rizike znaajnog pogrenog prikazivanja, uslijed prijevare ili
pogreke, na razinama financijskih izvjetaja i tvrdnji, kroz stjecanje razumijevanja subjekta i
njegovog okruenja, ukljuujui i subjektove interne kontrole, stvarajui na taj nain osnovicu za
oblikovanje i implementaciju reakcija na procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja.

200.13 Za svrhe MRevS-ova, sljedei pojmovi imaju znaenja koja su im dodijeljena kako slijedi:
n) rizik znaajnog pogrenog prikazivanja rizik da su financijski izvjetaji znaajno pogreno
prikazani prije revizije. On ima dvije komponente, kako je nie opisano, za razinu tvrdnje:
(i) Inherentni rizik (Inherent risk) sklonost neke tvrdnje, za klasu transakcija, stanje rauna ili
objavu, pogrenom prikazivanju koje moe biti znaajno pojedinano ili zajedno s ostalim
pogrenim prikazivanjima, prije razmatranja bilo kakvih povezanih kontrola.
(ii) Kontrolni rizik (Control risk) rizik da djelovanjem internih kontrola subjekta nee biti
sprijeeno, ili pravodobno otkriveno i ispravljeno, pogreno prikazivanje koje moe nastati za
neku tvrdnju, za klasu transakcija, stanje rauna ili objavu, i koje moe biti znaajno,
pojedinano ili zajedno s ostalim pogrenim prikazivanjima.
240.11 Za svrhe MRevS-ova, sljedei termini imaju znaenje koje je navedeno u nastavku:
(a) Prijevara namjerna radnja jedne ili vie osoba unutar menadmenta, onih koji su zadueni za
upravljanje, zaposlenika ili treih stranaka, koja ukljuuje varanje kako bi se stekla nepravedna ili
nezakonita prednost.
(b) imbenici rizika prijevare dogaaji ili uvjeti koji ukazuju na poticaj ili pritisak da se poini
prijevara ili stvara prilika za poinjenje prijevare.
240.12 U skladu s MRevS-om 200, revizor e zadrati stav profesionalnog skepticizma kroz reviziju, priznajui
i mogunost da mogu postojati znaajna pogrena prikazivanja uslijed prijevare, bez obzira na
revizorovo prolo iskustvo o potenju i estitosti menadmenta subjekta i onih koji su zadueni za
upravljanje. (Vidjeti toke A7-A8.)
240.13 Osim ako revizor ima razlog zbog kojeg vjeruje u suprotno, revizor moe prihvatiti evidencije i
dokumente kao vjerodostojne. Ako uvjeti prepoznati tijekom revizije uzrokuju da revizor vjeruje da
dokument moda nije autentian ili da su uvjeti u dokumentu mijenjani ali nisu objavljeni revizoru,
revizor e istraiti dalje. (Vidjeti toku A9.)
240.15 MRevS 315 zahtjeva diskusiju izmeu lanova tima i odreivanje od strane partnera koja pitanja o
kojima e se komunicirati sa lanovima tima koji nisu ukljueni u diskusiju. Ta e diskusija posebnu
panju pridati tome kako i gdje financijski izvjetaji subjekta mogu biti podloni znaajnim pogrenim
prikazivanjima uslijed prijevare, ukljuujui tome kako je prijevara mogla nastati. Diskusija e se
provesti na nain da se postrance ostave vjerovanja lanova tima da su menadment i oni koji su
zadueni za upravljanje poteni i estiti. (Vidjeti toke A10-A11.)
80

240.17 Revizor e postaviti upite menadmentu o:
(a) procjeni rizika menadmenta da financijski izvjetaji mogu biti znaajno pogreno prikazani uslijed
prijevare, ukljuujui vrstu, opseg i uestalost takvih procjena; (Vidjeti toke A12- A13.)
(b) procesu menadmenta za prepoznavanje i reagiranje na rizike prijevara u subjektu, ukljuujui
specifine rizike prijevare koje je menadment otkrio ili o kojima je obavijeten ili klasama
transakcija, stanjima rauna ili objavama za koje je vjerojatno da postoji rizik od prijevare; (Vidjeti
toku A14.)
(c) komuniciranju menadmenta s onima koji su zadueni za upravljanje, ako postoje, o procesima za
prepoznavanje i reagiranje na rizike prijevara u subjektu; i
(d) komunikaciji menadmenta s djelatnicima, ako postoje, u pogledu njihovih pogleda o poslovnim
praksama i etikom ponaanju.
240.18 Revizor e postaviti upite menadmentu, i ostalima unutar subjekta kako je primjereno, kako bi
ustanovio posjeduju li saznanje o nekoj aktualnoj, na koju se sumnja ili navodnoj prijevari koja je
zahvatila subjekt. (Vidjeti toke A15-A17.)
240.22 Revizor e ocijeniti mogu li neobini ili neoekivani odnosi koji su prepoznati tijekom analitikih
postupaka, ukljuujui postupke vezane uz raune prihoda, upuivati na rizike znaajnih pogrenih
prikazivanja uslijed prijevare.
240.23 Revizor e razmotriti upuuju li ostale informacije koje je prikupio, na rizike znaajnih pogrenih
prikazivanja uslijed prijevare. (Vidjeti toku A22.)
240.24 Revizor e ocijeniti upuuju li informacije dobivene drugim postupcima procjene rizika i obavljenim
povezanim aktivnostima na postojanje jednog ili vie imbenika rizika prijevara. Dok imbenici rizika
prijevara moda ne upuuju na postojanje prijevara, oni su esto prisutni u okolnostima u kojima su
prijevare nastale i stoga mogu upuivati na rizike znaajnih pogrenih prikazivanja uslijed prijevara.
240.44 U revizorsku dokumentaciju revizorovog razumijevanja subjekta i njegovog okruenja i procjena rizika
znaajnih pogrenih prikazivanja koje zahtjeva MRevS 315, revizor e ukljuiti sljedee:
(a) znaajne odluke donesene tijekom diskusije sa lanovima tima o podlonosti subjektovih
financijskih izvjetaja u pogledu znaajnih pogrenih prikazivanja uslijed prijevara; i
(b) prepoznavanje i procjenu rizika znaajnih pogrenih prikazivanja uslijed prijevara na razini
financijskih izvjetaja i razini tvrdnji.
315.11 Revizor e stei razumijevanje o sljedeem:
(a) industrijskim, regulativnim i ostalim vanjskim faktorima, kao i o primjenjivom okviru financijskog
izvjetavanja; (Vidjeti toke A17-A22.)
(b) vrsti subjekta, ukljuujui:
i. njegovo poslovanje;
ii. njegovo vlasnitvo i strukture upravljanja;
iii. vrste ulaganja koje je subjekt obavio ili planira obaviti, ukljuujui ulaganja u subjekte
posebne namjene; i
iv. nain na koji je subjekt strukturiran i kako se financira
(c) kako bi to omoguilo revizoru da razumije klase transakcija, stanja rauna i objava koje treba
oekivati u financijskim izvjetajima. (Vidjeti toke A23-A27.)
(d) subjektovom izboru i primjeni raunovodstvenih politika, ukljuujui razloge za njihovo
mijenjanje. Revizor e ocijeniti jesu li subjektove raunovodstvene politike primjerene za njegovo
poslovanje i konzistentne s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja i raunovodstvenim
politikama koritenim u relevantnoj djelatnosti; (Vidjeti toku A28.)
(e) subjektovim ciljevima i strategijama i onim povezanim poslovnim rizicima koji za posljedicu mogu
imati rizike znaajnog pogrenog prikazivanja; i (Vidjeti toke A29-A35.)
(a) mjerenju i pregledavanju subjektove financijske uspjenosti. (Vidjeti toke A36-A41.)
81
8.1 Pregled
Prepoznavanje rizika je temelj revizije. Ono ini temelj te sastavni dio postupaka koje revizor poduzima kako bi
stekao razumijevanje o subjektu i njegovu okruenju. Ukoliko ne stekne solidno razumijevanje o subjektu,
utoliko se revizoru moe dogoditi da propusti neke imbenike rizika. Na primjer, ako klijentova prodaja raste,
bilo bi vano da je revizor upoznat s injenicom da je zapravo prodaja u cijeloj industriju u otrom padu.
Pri provoenju revizije cilj faze procjene rizika jest taj da se identificiraju izvori rizika, te da se potom procijeni
mogu li isti kao takvi eventualno dovesti do znaajnog pogrenog prikazivanja u financijskim izvjetajima.
Takva procjena omoguuje revizoru da raspolae informacijama potrebnima za usmjeravanje revizijskih
postupaka i napora na podruja gdje je rizik pogrenog prikazivanja najizraeniji, te da smanji revizijske
postupke na manje rizinim podrujima.
Procjena rizika ima dva razliita dijela:
Utvrivanje rizika (pri kojoj se pitamo "to tono moe poi po zlu"), i
Procjena rizika (utvrivanje znaaja svakog rizika).
Procjena rizika obrauje se u 9. poglavlju, 2. sveska. Utvrivanje rizika je prikazano na donjem prikazu.
Prikaz 8.1-1
Provedite postupke procjene

Prepoznavanje rizika
rizika
to bi moglo poi po zlu i Ciljevi subjekta, eksterni imbenici, vrsta subjekta,
dovesti do pogrenog raunovodstvene politike, mjere za uinkovitost
prikazivanja u financijskim i interna kontrola
izvjetajima
Navedite prepoznate poslovne

rizike i rizike prijevare (1-5)
1 2 3 4 5
TOKA ZA RAZMATRANJE
Prvo, prepoznajte rizike
Nije mogue procijeniti rizik koji nije prvo prepoznat. Izbjegavajte iskuenje da napreac pretpostavite da
samo zbog toga to je subjekt malen ne postoje relevantni rizici ili pak da su rizici znaajnih pogrenih
prikazivanja isti kao i u prethodnom razdoblju. Moda sada postoje novi rizici, te postoji mogunost da se
vrsta/znaaj nekih prethodno prepoznatih rizika promijenila.
Nakon prvog angamana, usredotoite se na sve ono to se promijenilo u odnosu na prethodno
razdoblje
Nakon prvog angamana, usredotoite se na ono to se promijenilo u svakom od est izvora rizika (vidi
Prikaz 8.4-1), umjesto da zaponete cijeli postupak iznova. To e utedjeti vrijeme i panju usmjeravati na
vrstu i posljedice novih rizika koji sada moda postoje te dovesti do izmjena prethodno utvrenih rizika.
82
8.2 Vrste rizika

Postoje dvije glavne klasifikacije rizika:
Poslovni rizici; i
Rizici prijevare.
Razlika izmeu poslovnog rizika i rizika prijevare jest da rizik prijevare proizlazi iz ovjekove namjerne akcije.
To je prikazano u sljedeem prikazu.
Prikaz 8.2-1
Nizak rizik Umjeren rizik Visok rizik
Poslovni rizik Rizik znaajnog pogrenog prikazivanja
Rizik prijevare Postoji rizik znaajnog pogrenog prikazivanja
Nizak Izloenost Visok

riziku
Napomena: U mnogim sluajevima, rizik moe biti ujedno i poslovni rizik i rizik prijevare. Na primjer,
uvoenje novog raunovodstvenog sustava stvara nesigurnost (pogreke mogu nastati i u razdoblju
dok osoblje ne naui koristiti novi sustav), te bi se takvo to moglo klasificirati kao poslovni rizik.
Meutim, to takoer moe biti klasificirano i kao rizik prijevare, jer bi netko takvo to mogao
iskoristiti da prisvoji imovinu ili da manipulira financijskim izvjetajima.
Poslovni rizik
Izraz poslovni rizik obuhvaa vie od samog rizika znaajnih pogrenih prikazivanja u financijskim
izvjetajima. Poslovni rizici nastaju kao rezultat znaajnih uvjeta, dogaaja, okolnosti, aktivnosti ili pak
neaktivnosti koje mogu negativno utjecati na sposobnost subjekta da postigne svoje ciljeve i provede svoje
strategije. Takvo to moe ukljuivati i postavljanje neprikladnih ciljeva i strategija.
Poslovni rizici ukljuuju i dogaaje koji nastaju kao posljedica nekih promjena, kompleksnosti ili pak iz
neprepoznavanja potrebe za uvoenjem promjena. Promjena moe nastati primjerice uslijed:
Razvoja novih proizvoda koji mogu biti neuspjeni;
Neadekvatnog trita, ak i ako su novi proizvodi uspjeno razvijeni, ili
Mane proizvoda koje mogu rezultirati potraivanjima i obvezama za subjekt te tetom za subjektov ugled.
Rizik prijevare
Rizici prijevare vezani su za dogaaje ili za uvjete koji se mogu shvatiti kao poticaj ili pritisak za poinjenje prijevare ili
pak pruaju priliku za poinjenje prijevare.
Revizorovo razumijevanje imbenika poslovnih rizika i prijevaru poveava vjerojatnost prepoznavanja rizika od znaajnog
pogrenog prikazivanja. Meutim, revizor ne snosi odgovornost za utvrivanje i procjenu svih moguih poslovnih rizika.
83
8.3 Izvori informacija o subjektu

Prvi korak u procesu procjene rizika jest da se prikupi (ili aurira) to vea koliina relevantnih informacija o
subjektu. Te e informacije pruiti vaan referentni okvir za utvrivanje i procjenu moguih imbenika rizika.
Podaci o subjektu i njegovom okruenju mogu se pribaviti iz unutarnjih i vanjskih izvora. U mnogim
sluajevima, revizor e postupak zapoeti s unutarnjim izvorima informacija. Te se informacije potom mogu i
provjeriti kako bi se ispitala njihova ispravnost i dosljednost u usporedbi s informacijama dobivenim iz vanjskih
izvora poput podataka trgovakih komora i podataka o opim ekonomskim uvjetima koje se esto moe pribaviti
i na Internetu. Sljedei prikaz pokazuje neke od dostupnih potencijalnih izvora informacija.
Prikaz 8.3-1
Interni izvori Vanjski izvori
Financijski izvjetaji Informacije na Internetu

Financijskeinformacije
Prorauni Informacije o industriji

Izvjea Saznanja o konkurenciji
Mjere uspjenosti Agencije za kreditne rejtinge
Porezne prijave Vjerovnici
Raunovodstvene politike Vladine agencije
koje se koriste
Mediji i ostale vanjske stranke
Odluke i procjene
Nefinancijskeinformacije
Vizija, vrijednosti, ciljevi i

strategije Informacije na Internetu,
Organizacijska struktura iopis Podaci udruga u industriji
poslova Prognoze za industriju
Ljudski resursi Vladine agencije
Pokazatelji uspjenosti izvedbe lanci za medije
Prirunici za politiku i postupanje
TOKA ZA RAZMATRANJE
Vaan izvor informacija koji se esto previdi su revizorovi radni papiri iz dosjea za angamane iz
prethodnih razdoblja. Oni esto sadre vrijedne informacije o pitanjima kao to su:
Razmatranja ili pitanja koja treba rijeiti prilikom planiranja revizije za tekue razdoblje;
Procjena izvora moguih usklaenja i neispravljenih pogreaka;
Podruja u kojima se esto javljaju nesuglasice, primjerice vezane za pretpostavke koje se koriste u
raunovodstvenim procjenama;
Podruja koja su podlona pogrekama; te
Pitanja koja su se pojavila u revizorovoj komunikaciji s menadmentom i osobama koje su zaduene
za upravljanje.
Informacije dobivene na temelju postupaka procjene rizika koji su obavljeni prije prihvaanja angamana
ili nastavka angamana revizijski tim moe koristiti kao pomo u stjecanju razumijevanja subjekta.
84
8.4 Postupci procjene rizika

Na temelju pribavljenih podataka o subjektu, revizor dolazi u poziciju da oblikuje postupke procjene rizika
razmatrane u 8. poglavlju 1. sveska. Ovi postupci procjene rizika e biti oblikovani na nain da ostvare i
dokumentiraju razumijevanje subjekta, njegova okruenja i internih kontrola.
Djelokrug razumijevanja koji je potreban revizoru za prepoznavanje rizika opisuje se u est kljunih podruja,
koja su navedena u nastavku.
Prikaz 8.4-1
Vrsta industrije
A. Vanjski imbenici Regulatorno okruenje
Okvir financijskog izvjeivanja
Operacije i kljuno osoblje

B. Vrsta subjekta Vlasnika i upravljaka struktura,
Ulaganja, struktura i financiranje
Odabir i primjena
C. Raunovodstvene politike Razlozi za izmjene
Primjerenost za subjekt
Poslovni planovi i strategije

D. Ciljevi subjekta
Financijske posljedice i preuzeti rizici
i strategije
E. Mjerenje / pregled
to se mjeri
financijske uspjenosti
Tko pregledava financijske rezultate
F. Interna kontrola Procesi i relevantne kontrole za ublaavanje rizika na

relevantna za reviziju razini subjekta i na razini transakcija
Dostatnost informacija (dubina razumijevanja) koje su potrebne revizoru pitanje je profesionalne prosudbe. No
on e uvijek imati na raspolaganju manje informacija od onih koje su dostupne menadmentu pri upravljanju
subjektom. Posljednji dio (oznaen slovom "F" u gore navedenom prikazu), koji se odnosi na interne kontrole
relevantne za reviziju, analiziran je u 5. poglavlju, 1. sveska te u 4., 11. i 12. poglavlju 2. sveska.
85
Stjecanje razumijevanja vrste subjekta i njegova okruenja, ukljuujui i interne kontrole, donosi niz prednosti,
kao to je i navedeno u nastavku.
Prikaz 8.4-2
Prua referentni okvir
Prednosti Prepoznavanje rizika i razvijanje reakcija
dobivene na Prosuivanje u procjenama rizika.
temelju
Razvijanje odgovarajuih reakcija na prepoznate rizike znaajnog pogrenog
razumijevanja prikazivanja u financijskim izvjetajima.
subjekta
Utvrivanje znaajnosti (pogledajte 2. svezak, 6. poglavlje).
Razvijanje oekivanja potrebnih za obavljanje analitikih postupaka.
Oblikovanje/provoenje daljnjih revizijskih postupaka radi smanjivanja revizijskog
rizika na prihvatljivo nisku razinu.
Ocjenjivanje dostatnosti/prikladnosti dobivenih revizijskih dokaza (npr. prikladnost
pretpostavki koje menadment koristi kao svoje usmene i pisane izjave).
Pregled financijskih izvjetaja
Procjenjivanje menadmentova odabira i primjene raunovodstvenih politika.
Razmatranje adekvatnosti objava sadranih u financijskim izvjetajima.
Prepoznavanje revizijskih podruja koja zahtijevaju posebnu pozornost (npr.
transakcije s povezanim strankama, neobini ili sloeni ugovorni odnosi,
vremenska neogranienost poslovanja ili neuobiajene transakcije).
TOKA ZA RAZMATRANJE
Stjecanje razumijevanja subjekta nije zadatak koji se moe obaviti odmah na poetku revizije i zatim u
potpunosti ostaviti po strani. Naprotiv, vano je nastaviti stjecati uvid u subjekt tijekom cijele revizijei
zadrati pozornost kako bi se uvidjeli imbenici rizika koji moda nisu prepoznati ili u sluajevima gdje
treba aurirati inicijalnu procjenu rizika.
8.5 Izvori rizika

Pogreke i prijevare u financijskim izvjetajima proizlaze iz imbenika rizika koji nastaju u jednom ili vie od
est podruja koja je potrebno razmotriti radi razumijevanja subjekta (vidi Prikaz 8.4-1).
Takav primjer bio bi, primjerice, nov i kompleksan porez koji je subjekt duan plaati. On bi predstavljao
vanjski imbenik rizika. Rizik pogrenog prikazivanja u financijskim izvjetajima je i rizik pogrenog tumaenja
novog zakona, to bi moglo rezultirati pogrenim obraunom duga na osnovu poreza i ukupnog iznosa
dugovanja. Imajte na umu da je izvor (ili uzrok) rizika novi porez koji utjee na subjekt, a ne pogreka u
obraunu, koja je rezultat imbenika rizika. Zbog nametanja novoga poreza poveava se rizik pogreke pri
obraunu.
Prikaz u nastavku prikazuje est podruja koja su nuna za razumijevanje subjekta te koja ine potencijalne
izvore rizika. Imajte na umu da se izvori rizika obino ne odnose ni na jedno odreeno podruje financijskih
izvjetaja. Na primjer, pad u gospodarstvu mogao bi dovesti do pogrenih prikazivanja u mnogim podrujima
86
financijskih izvjetaja kao to su zalihe,potraivanja, prodaja i sl. Stoga, prvo utvrdite izvor rizika, a zatim
podrujau kojima bi posljedino moglo doi do pogrenih prikazivanja u financijskim izvjetajima.
Prikaz 8.5-1
s
Izvori rizika
Ciljevi i strategije
subjekta
Interne Vanjski
kontrole imben
RMM* u ici
financijskim
izvjetajima
Raunovods
tvene Vrsta
politike subjekta
Pokazatelji
financijskog
poslovanja
*RMM = Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja
Primjeri izvora rizika navedeni su u nastavku (ali bez pripadajuih uinaka na specifina podruja financijskih
izvjetaja).
Prikaz 8.5-2
Izvori poslovnih rizika i rizika prijevare
Ciljevi i Neprikladni, nerealni ili preagresivni ciljeve i strategije.

strategije
subjekta Novi proizvodi ili usluge, ili preusmjeravanje u nove djelatnosti poslovanja.
Ulazak u poslovna podruja / transakcije s kojima subjekt ima malo iskustva.
Nedosljednosti na relaciji IT i poslovne strategije.
Reakcija na brzi rast ili pad prodaje koji moe opteretiti sustave interne kontrole i vjetine
ljudi.
Koritenje sloenih sustava financiranja.
Korporativna restrukturiranja.
Znaajne transakcije s povezanim strankama;
87
Izvori poslovnih rizika i rizika prijevare

Vanjski Izvjee o stanju gospodarstva i promjenama u vladinim propisima.
imbenici Smanjenje potranje za proizvodima ili uslugama koje subjekt nudi.
Visoki stupanj kompleksnih regulativa.
Promjene u industriji.
Nemogunost pribavljanja potrebnih resursa (materijala ili strunog osoblja).
Namjerna sabotaa subjektovih proizvoda ili usluga.
Ogranienja u dostupnosti kapitala i kredita.
Vrsta subjekta Loa korporativna kultura i upravljanje.
Nesposobne osobe na kljunim pozicijama.
Promjene u kljunom osoblju, ukljuujui i odlazak kljunih menadera.
Sloenost poslovanja, organizacijske strukture ili proizvoda.
Mane proizvoda ili usluga koji mogu rezultirati nastankom obveza i rizikom od gubitka
ugleda.
Neuspjeh da prepoznaju potrebu za promjenom (potrebne vjetine ili tehnologija).
Slabosti u internoj kontroli, posebno one koje menadment nije uoio i posvetio im panju.
Loi odnosi s vanjskim financijerima poput banaka.
Upitnost pretpostavke vremenske neogranienost poslovanja i problemi s likvidnou,
ukljuujui i gubitak znaajnih kupaca.
Pokazatelji Menadment
Ugradnja novih sustava mjerenja
ne koristi vezanih zapokazatelja
financijskouspjenosti
izvjeivanje.
kako bi se procijenila izvedba
uspjenosti izvedbe subjekta i ostvarenje ciljeva.
Ne koriste se mjere za poboljanje poslovanja niti se poduzimaju korektivne aktivnosti.
Raunovodstvene Proturjena primjena raunovodstvenih politika.

politike Neprikladno koritenje raunovodstvenih politika.
Interna kontrola Neprikladno upravljanje i nadgledanje svakodnevnih operacija od strane menadmenta.
Loa ili nepostojea kontrola nad aktivnostima na razini subjekta, to ukljuuje i loe
upravljanje ljudskim potencijalima, prijevare i pripremu raunovodstvenih informacija
poput procjena i financijskih rezultata.
Loe ili nepostojee kontrole nad transakcijama poput prihoda, nabave, trokova i plaa.
Slaba zatita imovine.
8.6 Rizik prijevare

Termin 'prijevara' esto se odnosi na hotiminu radnju jednog ili vie lanova menadmenta ili pak na namjerna
djela osoba zaduenih za upravljanje, zaposlenika ili treih strana koja ukljuuju i zavaravanje s ciljem
pribavljanja nepripadajue ili protuzakonite koristi.
Prijevara u koju je ukljuen jedan ili vie lanova menadmenta ili pak jedna ili vie osoba koje su zadueni za
upravljanje subjektom se naziva "prijevara menadmenta." Prijevara koja ukljuuje samo zaposlenike poslovnog
subjekta se naziva "prijevara zaposlenika". U svakom sluaju, postoji i mogunost sprege unutar subjekta ili pak
sprege s treim osobama izvan subjekta.
U prikazu koji slijedi se ocrtavaju vrste i obiljeja prijevare.
88
Prikaz 8.6-1
Manipulacija Protupravno prisvajanje

financijskim izvjetajima imovine
(Izvjeivanje viih / niih razina zarade (Prisvajanje imovine za osobnu
od stvarno ostvarenih) uporabu)
Vlasnici i Vlasnici i
Tko? Zaposlenici Zaposlenici
menadment menadment
Osobna Osobna korist Osobna korist ili Osobna korist ili

dobrobit(uteda na (ostvariti bonus na pruanje pomoi pruanje pomoi
porezu, prodaja poslovanja temelju izvedbe,
po namjetenoj cijeni, zatakati gubitke ili
nekome kome je nekome kome je
isplata premija) ona potrebna ona potrebna
Zato? pokriti ukradenu
Opravdavanje kraja (da imovinu)
se ostane u poslu, s ciljem
spaavanja radnih mjesta,
zadravanja izvora financiranja,
sluenja zajednici)
Lane ili pogreno Zaobilaenje interne Kraa zaliha ili

Zaobilaenje internih zabiljeene transakcije, kontrole, kraa imovine, rad u
kontrola, lane / netone tajni dogovori, zaliha / imovine,
Kako? transakcije i smetnje, manipulacija dosluh,
dosluhu,iskoritavanj
manipulacija raunovodstvenim e slabosti u internoj
iskoritavanje
raunovodstvenim politikama, slabosti interne kontroli
politikama, iskoritavanje iskoritavanje slabosti u kontrole
slabosti u internoj internoj kontroli
kontroli
esto se temelji na
esto se temelji na
esto su manjih posebnoj potrebi. ak posebnoj potrebi. Moe
esto velika zbog biti malih razmjera, ali uz
Koliko? razmjera, ali mogu se iako pone kao malena
poloaja menadmenta u znaajno akumulirati vjerojatnost poveanja
postoji vjerojatnost da
subjektu i njihovih znanja ako se pravovremeno se znaajno povea ako ukoliko se brzo ne otkrije
vezanog za internu ne otkriju se brzo ne razotkrije
kontrolu
TOKA ZA RAZMATRANJE
Za svaki imbenik rizika koji je prepoznat, razmislite je li taj rizik poslovni rizik, rizik prijevare ili pak
oboje. Mnogi izvori rizika mogu dovesti i do poslovnih rizika i do rizika prijevare. Na primjer, promjene
zaposlenika u raunovodstvu mogu dovesti do pogreaka (poslovni rizik), ali takoer mogu nekome
pruiti i priliku da poini prijevaru.
8.7 Tipovi i obiljeja prijevara

Iako se prijevara moe dogoditi na bilo kojoj razini u organizaciji, esto je prijevara mnogo ozbiljnija (i
podrazumijeva vee novane iznose) ako je u istu ukljuen vii menadment.
Neki od glavnih uvjeta koji pridonose stvaranju okruenja u kojem postoji velika vjerojatnost da e doi do
prijevare su slijedei:
Neuinkovito korporativno upravljanje;
Nedostatak upravljakih vjetina menadmenta i lo moral na vrhu koji se iri prema dolje;
Visoki poticaji koji su predvieni za financijski uinak;
89
Porezi i ostali trokovi koji se smatraju vrlo visokima ili u velikoj mjeri oteavajuima;
Sloenost u subjektovim pravilima, propisima i politikama;
Nerealna oekivanja bankara, investitora ili drugih dionika;
Negativne i neoekivane promjene u profitabilnosti;
Nerealni proraunski ciljevi postavljeni za zaposlenike; i
Neprikladne interne kontrole, osobito pri prisutnosti organizacijskih promjena.
Kao to se moe zakljuiti iz gore navedenog, najuinkovitija interna kontrola s ciljem sprjeavanja prijevara je
snana predanost uprave i vieg menadmenta radu na ispravan i legalan nain. Takvo to se oituje putem
ispravno priopenih vrijednosti subjekta te pomou predanosti etici koja je jasna i vidljiva na svakodnevnoj
osnovi. To pravilo vrijedi za organizacije svih veliina.
8.8 Trokut prijevare

Pri provoenju postupaka procjene rizika, lanovi tima za reviziju trebaju uzeti u obzir postojanje tri uvjeta koji
esto pruaju tragove i ukazuju na postojanje prijevare. Forenziki raunovoe esto ta tri imbenika nazivaju i
trokutom prijevare (vidi donji prikaz), jer kada su sva ta tri uvjeta prisutna, vrlo je vjerojatno da e se dogoditi
prijevara.
Ti su uvjeti kako slijedi:
Pritisak
Pritisak esto nastaje kao posljedica neposredne potrebe (poput znaajnih osobnih dugova ili sastanak s
analitiarom ili pak s oekivanja banke vezana za profit) koju je teko podijeliti s drugim osobama.
Prilika
Slaba organizacijska i korporativna kultura te nedostatak odgovarajuih postupaka interne kontrole esto
moe stvoriti privid da prijevara moe proi neopaeno.
Opravdanje
Opravdanje je uvjerenje da prijevara zapravo i nije poinjena. Na primjer, poinitelj razmilja o tome na
nain da "to u stvari i nije neka velika stvar" ili se uvjerava da"samo uzima ono to je zasluio."
Prikaz 8.8-1
Prilika
Na primjer, vlasniku-menaderu u graevinskoj djelatnosti prijatelj moe ponuditi posao da mu izgradi znaajan
dodatak na kui, ali samo ako e novac biti plaen gotovinski bez ikakvih evidencija. Razmislite o ta tri uvjeta.
90
"pritiskom" na vlasnika-menader moe se smatrati i pritisak da smanji porezno optereenje, odnosno

porez koji bi inae morao platiti.
"prilika" se odnosi na priliku koju vlasnik-menader ima da preskoi interne kontrole kod priznavanja
prihoda, te da ne zabiljei prihod od prodaje.
"opravdanje" bi moglo biti to da vlasnik-menader smatra da ve ionako plaa previe poreza.
Napomena: Ako neki od tri navedena uvjeta nije prisutan, neevidentirana prodaja isplatom gotovine vjerojatno
se nee dogoditi. Razmislite o tri izvora rizika od prijevare koji su navedeni u nastavku.
Prikaz 8.8-2
Izvori rizika prijevare

Poticaji i Financijska stabilnost ili profitabilnost ugroena je ekonomskim uvjetima, stanjem
pritisci industrije ili pak uvjetima poslovanja subjekta.
Postoji pretjerani pritisak na menadment da zadovolji zahtjeve ili oekivanja treih
strana ili pak osoba koje su zaduene za upravljanje (poput ostvarivanja ciljeva
zarade ili potivanje kompliciranih propisa vezanih za zatitu okolia,itd.).
Osobne financijske obveze mogu stvoriti pritisak na menadment ili na zaposlenike
koji imaju pristup novcu ili drugoj imovini koja je osjetljiva na krau te dovesti do
zloupotrebe takve imovine.
Loi odnosi izmeu subjekta i djelatnika s pristupom gotovini ili drugoj imovini.
Na primjer:
- Poznata ili predviena otputanja zaposlenika,
- Nedavne ili predviene promjene u naknadama i plaama zaposlenika, i
- Promaknua, naknade, ili druge nagrade koje nisu u skladu s oekivanjima.
Osobna financijska situaciju menadmenta ili osoba zaduenih za upravljanje moe
ugroziti financijski rezultat subjekta (kao to su financijski interesi, kompenzacije,
garancije i sl.).
Stavovi i Opravdanje
opravdanje Menadment ima interese da iskoristi neprimjerena sredstva kako bi:
- smanjili dobit u izvjetajima zbog oporezivanja, i
- poveali dobiti - zaradu kako bi se izbjeglo krenje ugovora s bankom, kako bi se
poveala prodajna cijenu i vrijednost subjekta, odnosno kako bi se ispunili ciljevi koje
je postavila neka trea strana.
Ponaanje zaposlenika ukazuje na nezadovoljstvo sa subjektom.
Postoji niska razina morala kod vieg menadmenta.
Menadment osoblju tolerira neke krae. Na primjer, ne poduzimaju se stegovne mjere u
sluajevima kada se otkrije da je zaposlenik neto ukrao.
Menadment ne primjenjuje vrijednosti subjekta ni etike standarde.
Menadment zanemaruje potrebu za praenjem ili smanjivanja rizika koji se odnose na
pronevjere sredstava.
91

Stavovi i Stavovi
opravdanje(na Menadment je poznat po sluajevima krenja zakona i propisa, ilipo optubama za
stavak ) prijevaru.
lanovi menadmenta pokazuju promjene u ponaanju ili ivotnom stilu koje bi mogle
ukazivati na to da je dolo do protupravnog prisvajanja imovine.
Vii menaderi svojim primjerom daju lo etiki primjer (napuhivanjem trokova,
sitnim kraama itd.).
Menadment moe zaobii postojee kontrole.
Menadment nije poduzeo odgovarajue korektivne mjere u sluajevima uoenih
nedostataka internih kontrola.
Vlasnik-menader ne pravi razliku izmeu osobnih i poslovnih transakcija.
Postoje sporovi izmeu imatelja udjela u subjektu koji je vrste vlasnike strukture.
Menadment kontinuirano pokuava opravdati marginalno ili neprimjereno
raunovodstvo na temelju znaajnosti.
Odnos izmeu menadmenta i trenutnog ili prethodnog revizora je napet.
Prilike Imovina koja je osjetljivija na protupravno prisvajanje
Velike koliine gotovine prolaze kroz blagajnu ili kroz ruke.
Predmeti u skladitu koji su male veliine, visoke vrijednosti ili pak postoji velika potranja za
istima.
Lako konvertibilnih imovina, kao to su obveznice na donositelja, dijamanti ili raunalni
ipovi.
Imovina, postrojenje i oprema su male veliine, lako ih je prodati ili postoji nejasnoa pri
utvrivanju vlasnitva.
Neadekvatne interne kontrole
Neadekvatna kontrola koju provode osobe zaduene za upravljanje nad postupcima za
prepoznavanje i reagiranje na rizike od prijevare.
Neadekvatna podjela dunosti ili provjera.
Neadekvatan nadzor trokova vieg menadmenta.
Neadekvatno upravljanje nadzorom zaposlenika odgovornih za imovinu.
Neadekvatno provoenje postupaka vezanih za provjere kandidata koji apliciraju za posao koji
ukljuuje pristup imovini.
Neadekvatno voenje evidencija vezanih za imovinu.
Neadekvatna autorizacija i postupci za odobravanje transakcija.
Neadekvatno fiziko uvanje gotovine, investicija, zaliha, imovine, pogona i opreme.
Nedostatak temeljitih i pravodobnih provjera potpunosti imovine.
Nedostatak pravovremene i odgovarajue dokumentacije vezane za transakcije (npr. odobrenja
zapovrat robe).
Nedostatak obveznih odmora za zaposlenike koji obavljaju kljune kontrolne funkcije.
Menadment ne posjeduje adekvatno razumijevanje informatike tehnologije, koja omoguava
zaposlenicima u IT-u da poine nezakonita protupravna prisvajanja imovine.
Neadekvatne kontrole pristupa automatskih evidencijama, to ukljuuje i kontrolu
nadpregledom zapisnika o dogaajima u raunalnim sustavima.
92

Prilike Specifina osjetljiva podruja
(nastavak) Procjene uprave, priznavanje prihoda, upotreba knjienja u dnevnik, transakcije s
povezanim strankama, itd.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Prijevara je uvijek hotimina. Ona ukljuuje prikrivanje informacija od revizora i namjerna pogrena
prikazivanja. Sukladno tomu, prijevara se otkriva uoavanjem uzoraka, neobinosti i iznimaka, i to kod
iznosa koje esto moemo smatrati veoma malenima.
Poprilino je malo vjerojatno da e se prijevara otkriti samo provoenjem dokaznih postupaka. Na
primjer, malo je vjerojatno da e revizor prepoznati transakciju koja nedostaje ili utvrditi da je
transakcija lana ukoliko on ne posjeduje do neke mjere vee 'razumijevanje subjekta' koje onda moe
koristiti kao referentni okvir.
Revizori, u ovisnosti o njihovoj ulozi i poziciji u revizijskom timu, mogu prepoznati faktor prijevare koji se
odnosi na jedan ili vie elemenata koji ine dio trokuta. Meutim, manje je vjerojatno da e jedan revizor
prepoznati sva tri uvjeta (priliku, pritisak i opravdanje) zajedno. Iz tog je razloga vano za revizijski tim da stalno
razgovara o svojim nalazima tijekom angamana.
Koristi koje proizlaze iz rasprava revizijskog tima opisane su u prikazu koji se nalazi u nastavku.
Prikaz 8.8-3
Revizijski partner otkriva da Mlaem revizoru jedan je

je vlasnik - menader esto zaposlenik u udu rekao da je
svojim postupcima zadirao u neki materijal koji je kupljen
sfere ponaanja koje se ne izravno poslan prijateljima.
mogu smatrati ni etikim ni
potenim.
Stariji revizor kroz

razgovor s voditeljem
prodaje otkriva da vlasnik
neke klijente osobno sam
vodi.
93
U nedostatku komunikacije, bilo bi uistinu veoma teko jednom lanu gore spomenutog revizijskog tima dobiti
cijelu sliku stanja. Meutim, kontinuirana komunikacija izmeu lanova tima za reviziju omoguava sastavljanje
malih dijelova informacija i stvaranje prikaza vee slike stanja stvari.
8.9 Profesionalni skepticizam

Odgovornost je revizora da odrava stav profesionalnog skepticizma kroz cijelo trajanje revizijskog angamana.
Stav koji proizlazi iz profesionalnog skepticizma ukljuuje i pitanja opisana u prikazu koji se nalazi u nastavku.
Prikaz 8.9-1
Skepticizam ukljuuje:
Uvianje injenice Menadment je uvijek u poziciji da zaobie i inae dobre interne kontrole.
da menadment lanovi angairanog tima za reviziju moraju zanemariti sva uvjerenja sukladno
uvijek moe kojima su lanovi menadmenta i osobe zaduene za upravljanje poteni i imaju
poiniti prijevaru integritet i to bez obzira na sva revizorova iskustva iz prolosti gdje su se ti ljudi
pokazali kao poteni.
Neprekidno Potrebno je biti kritian pri procjeni valjanosti pribavljenih revizijskih dokaza.
propitkivanje
injenica
Uvijek biti na Jesu li revizijski dokazi kontradiktorni i dovode li u pitanje pouzdanost:
oprezu
Dokumenata i odgovora na upite?
Ostale informacije dobivene od menadmenta i osoba koje su zaduene za
upravljanje?
Pojaana panja Izbjegavati:
Previdjeti neke neobine okolnosti.
Prevelika generalizacija pri izvoenju zakljuaka iz promatranja obavljenih tijekom
revizije.
Koritenje pogrenih pretpostavki pri odreivanju vrste, vremenskog rasporeda i
opsega revizijskih postupaka i pri ocjeni rezultata istih.
Prihvaanje revizijskih dokaza koji su nedovoljno uvjerljivi u uvjerenju da su
menadment i osobe zaduene za upravljanje potene i iskrene.
Prihvaanje izjava menadmenta kao zamjene za pribavljanje dostatnih i
primjerenih revizijskih dokaza.
94
TOKA ZA RAZMATRANJE
Primjena profesionalnog skepticizma pri reviziji klijenta kojeg poznajete i imate povjerenja u njega moe
se pokazati veoma tekim zadatkom. Posve je prirodna ljudska tendencija da ima povjerenja u ljude, uz
pretpostavku da ne postoje informacije koje ukazuju na suprotno. Prema tome, partnere i osoblje treba
podsjeati na to da redovito primjenjuju profesionalni skepticizam. Neki praktini savjeti za primjenu
ovog koncepta su kako slijedi:
Kreirati neki izmiljeni lik (i ime) koji utjelovljuje osobu koja ima lo stav prema kontroli i slabu
razinu etinosti. Pri raspravi oko moguih scenarija prijevare i osjetljivosti financijskih izvjetaja,
zamislite tu osobu (ne vaeg klijenta) u svojstvu klijenta ili starijeg lana uprave koji snosi
odgovornost.
Pozovite i nekoga (idealno bi bilo da takva osoba ima i odreeno iskustvo s forenzikom) tko ne
poznaje taj subjekt da sudjeluje u planiraju rasprava vezanih za prijevaru.
8.10 Kako prepoznati imbenike inherentnog rizika
Najuinkovitiji nain da izbjegnete situaciju da vam promakne relevantan imbenik rizika jest da ukljuite
identifikaciju rizika kao kljuni i sastavni dio procesa stjecanja razumijevanja o subjektu. to revizor vie zna o
est podruja razumijevanja, to je vea vjerojatnost da e revizor moi prepoznati imbenika rizika.
Razumijevanje subjekta je korisno i pri prepoznavanju, a kasnije i pri reagiranju na mogue scenarije prijevare.
Ne zaboravite da je menadmentu uvijek mogue zaobii pravila te je stoga mogue zatakati i prikriti prijevaru
(posebno od revizora).
Tijekom prikupljanja informacija (ili auriranja) o svakom od traenih podruja pri stjecanju razumijevanja
subjektarazmotrit e se i postojanje relevantnih imbenika rizika prijevare. Za mnoge od prepoznatih poslovnih
rizika, moda postoji i rizika prijevare koji valja uzeti u obzir. Iz tog razloga, savjetuje se da se kad god je takvo
to mogue rizici prijevare navode odvojeno od poslovnih rizika te da se kao takvi odvojeno i procjenjuju. Na
primjer, ako su predvieni prodajni rezultati za proizvode subjekta bili loi (vanjski izvor rizika), razmotrite to
bi moglo poi po zlu za (ili imati implikacije na) financijske izvjetaje. Loa prodaja moe rezultirati i vikom
zaliha koje je potrebno otpisati, meutim moe i potaknuti rizik prijevare ukoliko takvo to postane poticaj
prodajnom osoblju da napue svoje prodajne rezultate s ciljem ostvarenja praga za dobivanje bonusa.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Poslovne rizike i rizike prijevare (inherentni rizici) potrebno je prepoznati prije nego to se ponu
razmatrati interne kontrole koje bi mogle ublaiti takve rizike. Interne kontrole koje se koriste za
ublaavanje rizika opisane su u 11. i 12. poglavlju 2. sveska. To je takoer vano i za utvrivanje svih
znaajnih rizika koji mogu postojati (pogledajte 10. poglavlje, 2. sveska).
Uinak nekih utvrenih imbenika rizika e se odnositi na odreeno podruje financijskih izvjetaja, ali ostali
imbenici rizika e biti proimajui te e se odnositi na razna podruja financijskih izvjetaja. Na primjer, ako je
stariji raunovoa nesposoban, pogreke se vjerojatno nee odnositi samo na jedno podruje financijskog
izvjea. Nadalje, ukoliko je netko iskoristio situaciju kako bi poinio prijevaru, utoliko bi se pogreno
prikazivanje moglo dogoditi na bilo kojem stanju imovine ili obveza, a ono se jo uz to moe prikrivati i
dodatnim pogrenim prikazivanjima u transakcijama vezanim za prihode i rashode.
95
Proimajui rizici esto proizlaze iz slabog okruenja kontrola te kao takvi potencijalno mogu imati uinka na
razna podruja financijskih izvjetaja, kao i na objave i tvrdnje. Proimajui rizici vjerojatno e utjecati na
procjenu rizika na razini financijskih izvjetaja. Rizici na razini financijskih izvjetaja e se rjeavati putem
sveobuhvatne revizorove reakcije (poput vie obavljenog revizijskog posla, dodjeljivanja revizije iskusnijim
lanovima osoblja itd.).
Kako revizija bude napredovala, mogue je da se prepoznaju dodatni imbenici rizika. Te imbenike rizika
potom treba ukljuiti u popis utvrenih rizika i na prikladan nain reagirati na njih prije donoenja bilo kakvih
odluka vezanih za uinke na strategiju revizije i plan revizije, poput vrste i obujma potrebnih daljnjih revizijskih
postupaka. Takvim postupanjem e se osigurati da jednom kad nastupi faza planiranja idueg razdoblja
prepoznavanje i procjena rizika budu potpuno.
U nastavku je opisan proces prepoznavanja rizika u tri koraka.
Prikaz 8.10-1
prepoznavanje rizika
1. korak Polazna toka je ostvariti osnovno razumijevanje ili referentni okvir za izradu
Prikupljanje postupaka procjene rizika koje je potrebno provesti. Bez takve vrste razumijevanja,
osnovnih bilo bi teko, ako ne i nemogue, utvrditi kakve pogreke i prijevare se mogu pojaviti
informacija o u financijskim izvjetajima.
subjektu Pribaviti (ili aurirati) relevantne osnovne informacije o subjektu, njegovim
ciljevima, kulturi, operacijama, kljunom osoblju, te internoj organizaciji i kontroli
2. korak Postupci/aktivnosti vezane za procjenu rizika (vidi 8. poglavlje, 2. sveska) se
Oblikovanje, provode kako bi se:
izvoenje i
evidentiranje - Identificirali izvori rizika znaajnih pogrenih prikazivanja,
postupaka
procjene rizika - Steklo prikladno razumijevanje subjekta, te
- Pribavili potrebni dodatni revizijski dokazi.
Koritenjem osnovnog razumijevanja subjekta ostvarenog u 1. koraku oblikuju se i

provode postupci procjene rizika i povezane aktivnosti.
Bitno je odravati rasprave izmeu lanova revizijskog tima vezano za osjetljivost

financijskih izvjetaja subjekta na znaajna pogrena prikazivanja nastala uslijed
pogreaka ili prijevara. (Vidi 7. poglavlje 2. sveska).
Ispitajte menadment vezano za nain identifikacije i upravljanja imbenicima
rizika (posebice rizika prijevare), te vezano za imbenike rizika koji su ve utvreni
i kako se istima upravljalo. Takoer ispitajte menadment jesu li se zaista dogodile
pogreke ili prijevare.
Evidentirajte sve utvrenje imbenike rizika.
96
prepoznavanje
rizika
3.korak Za svaki imbenik rizika (uzrok rizika) koji je prepoznat, utvrdite uinak (specifina
Poveite ili pogrena prikazivanja kao to su prijevare i pogreke) koji bi mogao nastati kao
mapirajte rezultat istih u financijskim izvjetajima. Imajte na umu da jedan faktor rizika moe
utvrene rizike sa dovesti do niza razliitih vrsta pogrenih prikazivanja koja potom mogu utjecati na
znaajnim vie od samo jednog podruja financijskog izvjetaja. (Vidi toku za razmatranje u
podrujima nastavku za neke primjere.)
financijskih Prepoznati znaajna stanja rauna, klasa transakcija, i objave u financijskim
izvjetaja izvjetajima.
Povezati ili utvrditi rizike u odreenim podrujima financijskih izvjetaja, u
objavama ili u tvrdnjama koje su pogoene. Ukoliko je prepoznati rizik
proimajui, poveite ga s financijskim izvjetajima u cjelini. Prepoznavanje
uinaka rizika po podrujima financijskih izvjetaja pomae pri procjeni rizika na
razini tvrdnji. Prepoznavanje uinaka proimajueg rizika pomae pri procjeni
rizika na razini financijskih izvjetaja.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Prirodna je tenja revizora da koristi financijske izvjetaje kao polazite za identifikaciju rizika. Na
primjer, moe se smatrati da zalihe nose visoki rizik zbog greaka u prethodnim razdobljima. Meutim,
to je ekvivalent prepoznavanju uinka rizika, ali ne i uzroka istog. Znati da zalihe nose visoki rizik je
vano, meutim, jo je bolje znati uzrok rizika. Ako uzrok rizika nije prepoznat, postoji mogunost da
se neke imbenici rizika u potpunosti propusti primijetiti. Uzmite u obzir sljedee:
Stanja rauna ili transakcije koje nedostaju
Financijski izvjetaji koji daju tek saetak poslovnih odluka i transakcije koje su evidentirane. Ukoliko
postoje i transakcije koje nisu evidentirane, ili ukoliko je dolo do protupravnog prisvajanja ili pak
moebitnosti nisu objavljene, vrlo je mogue da imbenici rizika povezani s takvim iznosima odnosno
objavama koji nedostaju nee biti ni prepoznati ni procijenjeni.
Sakupljanje injenica versus prepoznavanje rizika
Proces razumijevanja subjekta moe vrlo lako fokus usmjeriti na sakupljanje injenica o subjektu, a ne
na identifikaciju rizika. Kada se takvo to dogodi moe se vrlo lako dogoditi i da se novi imbenici
rizika, dogaaji, transakcije i rizici od prijevare potpuno propuste primijetiti.
Uzrok i uinak pogrenih prikazivanja
Mogue je propustiti znaaj odreenih izvora rizika ukoliko se panja prvenstveno usmjerava na uinak
ili posljedice imbenika rizika (poput usmjeravanja fokusa panje na pogreke u stanju zaliha, umjesto
na stvarne razloge za nastanak istih). Izvor rizika je zapravo dogaaj koji odmah u poetku moe
izazvati pogreke. Izvor pogreaka u stanju zaliha moe biti neadekvatno ili loe educirano osoblje, ili
pak zastarjeli sustav interne kontrole, pogrena primjena raunovodstvenih politika poput priznavanja
prihoda, nedostatak sigurnosti vezan za stanje zaliha ili izravnu prijevaru od strane zaposlenika itd.
97

Uzrok s vie uinaka i pogrenih prikazivanja
Pojedini izvori rizika esto mogu utjecati na mnoga stanja u financijskim izvjetajima. Na primjer,
openiti pad u gospodarstvu moe utjecati na vrednovanje zaliha, naplativost potraivanja, potivanje
ugovora s bankama, manipulaciju prodajnim transakcijama s ciljem postizanja pragova za bonuse, te
probleme s pretpostavkom o vremenskoj neogranienosti poslovanja.
Proimajui rizici
Odreene proimajue rizike i rizike prijevare ne moe se prepoznati ukoliko se koncentrira iskljuivo na
samo jedno podruje financijskih izvjetaja. Na primjer, uvoenje novog raunovodstvenog sustava moe
dovesti do pogreaka u raznim stanjima rauna iz financijskih izvjetaja. Osim toga, netko bi mogao
iskoristiti kolebanja nastala uslijed uvoenja novog sustava da poini prijevaru.
8.11 Dokumentiranje postupaka prepoznavanja rizika

Revizor treba koristiti profesionalnu prosudbu kad odluuje o nainu na koji se takve stvari dokumentiraju. Na
primjer, popratna dokumentacija vezana za proces prepoznavanja rizika nakon to su poduzeta gore navedena tri
koraka mogla bi se sastojati od slijedeeg:
informacija o subjektu;
postupaka procjene rizika; i
povezivanja prepoznatih rizika s moguim pogrekama i prijevarama u financijskim izvjetajima.
Prikaz 8.11-1
Dokument Opis
Informacije o Dokumentirajte informacije pribavljene u sklopu odgovarajueg podruja
subjektu razumijevanja, poput ciljeva subjekta, vanjskih imbenika, vrste subjekta itd.
Dokumentacija se moe razlikovati i varirati od veoma jednostavne do izuzetno
sloene, a sve u ovisnosti o veliini subjekta, te ona kao takva moe sadravati i
slijedee:
Informacije koje priprema klijent (poput poslovnih planova i analiza);
Vanjski podaci (izvjea o industriji, interna komunikacija izmeu osoblje,
dokumentirane politike i procedure);
Relevantna korespondencija (pravne, vladine agencije, itd.), e-mailovi,
konzultanti,izvjea, memorandumi; i
Kontrolna lista tvrtke.
98
Dokument Opis
Postupci procjene Dokumentirajte detalje vezane za postupak procjene rizika. Takvo to moe
rizika ukljuivati i slijedee:
Rasprave izmeu lanova revizijskog tima o osjetljivosti subjektovih financijskih
izvjetaja na znaajna pogrena prikazivanja uslijed pogreke ili prijevare, i o
rezultatima;
Kljune elemente za razumijevanje subjekta ukljuujui:
- Svaki od gore spomenutih aspekata subjekta i njegova okruenja,
- Svaku od gore navedenih pet komponenti interne kontrole, sukladno opisanom u
5. poglavlju 1. sveska i
- Izvore podataka iz kojih je dolo do saznanja i ostvarenja razumijevanja; i
Prepoznate i procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja na razini
financijskih izvjetaja i tvrdnji.
Povezivanja Dokumentirati znaajna stanja rauna, klase transakcija i objava u financijskim
prepoznatih rizika izvjetajima; i potom za svaki prepoznati izvor rizika navesti radi li se o:
s moguim
pogrekama i Proimajuem riziku za financijske izvjetaje u cjelini; ili
prijevarama u Riziku koji je ogranien na odreena podruja financijskih izvjetaja, objave i
financijskim tvrdnje.
izvjetajima
Postoji nekoliko naina na koje se prepoznati rizici mogu dokumentirati. Jedan od naina dokumentiranja
utvrenih rizika opisan je u sljedeem prikazu. Prikaz opisuje izvor rizika prema podruju razumijevanja (vanjski
imbenici, vrsta subjekta itd.), uinku, eventualnim posljedicama rizika te prema podrujima financijskih
izvjetaja.
Prikaz 8.11-2
Podruje financijskih
izvjetaja koje je pod
Izvori rizika Uinak rizika na financijske izvjetaje utjecajem rizika ili
(Pogreke ili prijevare) proimajui rizik
Ciljevi subjekta
Uvoenje novog Pogreke u raspodjeli trokova i vrednovanju zaliha. Vrednovanje zaliha
proizvoda Novi izraun cijene proizvoda i nove metodologija/sustavi Tonost zaliha
tijekom godine izrauna cijene mogu stvoriti priliku da doe do prijevare.
Novo financiranje koje je potrebno dovest e do toga da e Zabiljeiti objave o
biti teko uskladiti se s postojeim ugovornim obvezama financiranju, ugovore
prema bankama. Ako subjekt prekri obveze iz ugovora s o zajmu i klasifikaciju
bankama, kredit zapravo moe postati plativ na zahtjev. zajmova
Menadment moe biti u iskuenju da manipulira Proimajui rizik
financijskim izvjetajima kako bi se osigurala usklaenost s
bankovnim sporazumima.
99
Podruje financijskih
Uinak rizika na financijske izvjetaje
Izvori rizika izvjetaja koje je pod
(Pogreke ili prijevare) utjecajem rizika ili
proimajui rizik
Vrsta subjekta
Stariji raunovoa Pogreke u financijskim izvjetajima. Proimajui rizik
nije ispravno
obuen za rad Prilika za prijevaru. Proimajui rizik
TOKA ZA RAZMATRANJE
Jedno mjesto za rizike
Razmislite o tome da evidentirate sve prepoznate imbenike rizika u jedan jedinstveni dokument, na jednom
mjestu, uz zajedniki referentni broj u dosjeu za sve radne dokumente. To ima brojne prednosti:
Jednostavnost pregleda dosjea. Svi prepoznati imbenici rizika mogu se nai na jednom mjestu.
Dosljedna procjena. Kada se rizici promatraju zajedno, odreeni rizik koji je ocijenjen na nain razliit od
drugih e biti oitiji.
Rizici se mogu klasificirati (pomou elektronske tablice) na nain da se ona sloi tako da se najznaajniji rizici
pojavljuju na vrhu stranice. Na taj nain, pregledavatelj moe provjeriti jesu li svi glavni rizici prepoznati i da li
se reagiralo na takve rizike s odgovarajuim revizijskim postupkom.
Zasebne liste imbenika rizika prijevara i imbenika poslovnih rizika
Popisati i procijeniti rizike prijevare odvojeno od imbenika poslovnih rizika. Mnogi poslovni rizici takoer mogu i
stvoriti priliku za prijevaru ili potaknuti da se prijevara dogodi. Ukoliko se prijevara ne razmatra odvojeno, utoliko
je neke imbenike rizika prijevare mogue propustiti. Na primjer, novi raunovodstveni sustav moe otvoriti
mogunost za pogreke (poslovni rizik), ali takoer moe nekome pruiti i priliku da manipulira financijskim
rezultatima ili da protupravno prisvoji sredstva (rizik prijevare). Jo jedan razlog za odvajanje ta dva rizika jest i taj
da revizijska reakcija na rizik prijevare(prepoznavanje svih uzoraka, iznimki ili pak neobinosti koje mogu
postojati) moe biti sasvim drugaija od revizijske reakcije na srodni poslovni rizik.
Ostavite ocjenu rizika za kasnije
Izbjegavajte iskuenje da na popis imbenika rizika ukljuite samo one za koje postoji vjerojatnost da e biti
znaajni ili vani. Kljuni dio prepoznavanja rizika ili dogaaja jest da se razvije to je mogue potpuniji popis
imbenika rizika. Nevani rizini imbenici uvijek se mogu kasnije ukloniti nakon to se svaki rizika na
odgovarajui nain procijeni. Takvo to omoguava da se osigurate da su svi znaajni rizici doista prepoznati.
Ponovno koristiti dokumentaciju u najveoj moguoj mjeri
Izbjegavajte ponovno dokumentirati prepoznate imbenike rizika i ostvareno razumijevanje subjekta u svakom
razdoblju ponovno. Ako su informacije o procedurama u procjeni rizika i prepoznati rizici na strukturirani nain
obuhvaeni u evidenciji (vidi gornji tekst 'jedna lokacija za rizike') takvo to se moe jednostavno samo aurirati u
svakom novom razdoblju. To moe zahtijevati vie vremena pri pripremi, u samom poetku (u prvom razdoblju),
ali e utedjeti vrijeme u kasnijim razdobljima. Meutim, provjerite da su provedeni i dokumentirani odgovarajui
postupci procjene rizika za svako razdoblje tako da se utvrde sve promjene koje su se dogodile. Takoer se
osigurajte da se u svakom dokumentu evidentira injenica da su informacije aurirane.
100

Uinci rizika
Najvaniji stupac, koji je ujedno i najtee ispuniti jest stupac naslova 'uinak rizika na financijske
izvjetaje' (vidi gornji prikaz). U tom stupcu revizor opisuje implikacije utvrenih rizika. Pad prodaje je
imbenik rizika, ali ako ga subjekt tono evidentira, to nee rezultirati rizikom znaajnog pogrenog
prikazivanja. Meutim, pad prodaje mogao bi rezultirati u zastarjelosti ili precijenjenosti zaliha, dok bi
potraivanja od kupaca mogla postati teko naplativa. To je implikacija svakog imbenika rizika koji
revizor treba prepoznati kako se mogla oblikovati odgovarajua revizijska reakcija.
Napomena: Izvori rizika utvreni u ovom primjeru imaju mnogobrojne uinke, a svaki od njih je razmatran
pojedinano. Ako se razliiti imbenici izvora rizika ne ralane na manje komponente, nee samo
proces procjene rizika biti otean, ve e i revizor vrlo lako propustiti neke implikacije rizika
(poput prijevare).
8.12 Studije sluaja Inherentni rizici Prepoznavanje

Za detalje o studijama sluaja pogledajte 2. svezak, 2. poglavlje Uvod u studije sluaja.
Utvrivanje (prepoznavanje) rizika ukljuuje:

Provoenje postupaka procjene rizika s ciljem razumijevanja subjekta i identifikacije moguih izvora
(uzroka)poslovnih rizika i rizika prijevare. To ukljuuje obavljanje odreenih postupaka procjene rizika koji
su navedeni u MRevS-ima, na primjer MRevS-u 240 o prijevari, MRevS-u 540 o procjenama, MRevS-u 550
o povezanim osobama i MRevS-u 570 o pretpostavci neogranienosti poslovanja;
Dokumentiranje utvrenih rizika. est oblik dokumentacije koja se koristi je "registar rizika" u kojem su
navedeni svi rizici koji su procijenjeni i uvrteni na taj jedinstveni popis; i
Razmatranje za svaki prepoznati izvor rizika kakva pogrena prikazivanja (uslijed pogreke i prijevare) bi se
mogla dogoditi('uinak' svakog rizika) u financijskim izvjetajima.
Potrebna dokumentacija:
Razumijevanje subjekta
Takvo to moe se dokumentirati u biljeci koja je slina onoj u 2. poglavlju 2. sveska, u kojem su izloene
pojedinosti ta dva sluaja.
imbenici rizika koji su ukljueni
Jedan od naina dokumentiranja uzroka i posljedica utvrenih rizika (i poslovnih rizika i rizika prijevare)
jest i da se rizike u strukturiranom obliku popie na nain da oni ine registar rizika poput onog opisanog u
nastavku. Tako ete se osigurati da se svi rizici zabiljee na jednom mjestu te ete samim time omoguiti da
procjena rizika bude dosljedna. Drugi pristup jest da se popiu rizici koji su prepoznati u obliku podsjetnika.
Potrebno je ne podlei izazovu da se zajedno popisuju poslovni rizici i rizici prijevare na zajednikom
formularu i u istom obliku. Procjena i reakcija na poslovni rizik kad se usporedi s reakcijom na rizik
prijevare mogu biti vrlo razliiti.
101

Planirani postupci procjene rizika:
1. Dokumentirajte imbenike rizika koji su prepoznati putem:
a) Postupaka vezanih za prihvaanje i zadravanje klijenata;
b) Druge vrste angamana koji se obavljaju za subjekt; i
c) Prethodnih revizijskih angamana.
2. Pregledajte najnovije bruto bilance za:
a) trendove u prihodima i rashodima, te
b) promjene u imovini i obvezama.
Raspitajte se o razlozima znaajnih promjena ili prepoznatih trendova.
3. Identificirajte potencijalne imbenike rizika itanjem kljunih dokumenata kao to su subjektov poslovni
plan, prorauni, zapisnici i najrecentniji financijski rezultati.
4. Raspitajte se kod menadmenta i osoba koje su na kljunim financijskim vezano za:
a) Poslovne ciljeve, trendove u industriji, procjene menadmenta vezane za trenutane i potencijalne
imbenike rizika i njihove planirane reakcije.
b) Glavne dogaaje ili promjene koje su se dogodile tijekom razdoblja.
c) Sve sluajeve navodnih prijevara, sumnji na prijevaru ili stvarnih prijevara.
d) Sve poticaje u obliku bonusa ili poticajnih planova za izvedbu u radu.
e) Identitet i prirodu / iznos transakcija s povezanim stranama tijekom razdoblja.
f) Sve dogaaje ili uvjete vremenske neogranienosti poslovanja.
g) Transakcije, dogaaje i uvjete koji dovode do raunovodstvenih procjena.
h) Vrste, opseg i status sporova / potraivanja protiv subjekta ili kljunog osoblja.
5. Postavite upite lanovima upravnog odbora o:
a) Sastavu, mandatu i sastancima nadzornog odbora.
b) Svakom saznanju o zaobilaenju kontrola, prijevari ili sumnji na prijevaru od strane menadmenta.
c) Njihovom miljenju o:
- Uinkovitosti nadziranja menadmenta; te
- Okruenju kontrola (kultura, kompetencije, stavovi i sl.).
d) Podrujima financijskih izvjetaja koja smatraju da su osjetljiva na prijevaru.
102
6. Identificirajte druge osobe (ako postoje) u subjektu koje mogu pruiti informacije o potencijalnim
imbenicima rizika i promjenama koje su se dogodile u odnosu na proteklo razdoblje.
U nastavku se nalazi strukturirani format za dokumentiranje rezultata obavljenih postupaka procjene rizika za
tvrtku Dephta furniture Inc
Poslovni rizici
Dogaaj/izvor rizika Implikacije imbenika rizika Tvrdnje
Koja bi podruja financijskih izvjetaja mogla biti P CAEV
pogreno prikazana i na koji nain?
Pad u gospodarstvu Moda je vrlo teko naplatiti potraivanja V
Pad u gospodarstvu Mogua potreba za otpisom zaliha V
Zna se da slubenik za zalihe Stanja zaliha mogu biti precijenjena/podcijenjena CAEV
ini greke i mogui uinak na vrednovanje
Nastavak rasta (unato Krenje ugovora o zajmu P
recesiji) i loe upravljanje
zalihama
Ope kontrole informacijskih Cjelovitost podataka moe biti ugroena ili su neki P
tehnologija slabe su u podaci ak izgubljeni
brojnim podrujima
Nove prodaje trae se u Teajni rizici kod potraivanja A
drugim zemljama
Legenda:
P = proimajui (sve tvrdnje)
C =Potpunost
A=Tonost
E=Postojanje
V=Vrednovanje
103
Rizici prijevare
Dogaaj/izvor rizika Implikacije imbenika rizika Tvrdnje
Koja bi podruja financijskih izvjetaja mogla biti P CAEV
pogreno prikazana i na koji nain?
Pritisci
Smanjiti porezno optereenje Pristranost menadmenta pri procjenama (poput CAV
vrednovanja zaliha) s ciljem smanjenja dobiti.
Smanjiti porezno optereenje Neovlatena knjienja u dnevnik ili manipulacija P
Brz rast stavlja pritisak na Manipulacije financijskih izvjetaja da se P
financiranje izbjegne krenje ugovora s bankama
Bonusi prodavaa temeljeni Napuhana prodaja radi dosezanja pragova. E
na prodajama iznad
odreenog praga
Plaanje mita za teta nanesena ugledu, precjenjivanje trokova, CAE
dobivanje ugovora neobraunate kazne.
Prilike
Lako prenosive stavke Roba ukradena iz zaliha E
zaliha visoke vrijednosti
Velika uestalost prodaje za Ukradena roba/ukradena gotovina. E

gotovinu
Transakcije s povezanim Prodaja/nabava moda nije potpuna, ispravno P
strankama vrednovana ili objavljena u financijskim izvjetajima
Znaajno irenje Prodaje/kupnje moda su podcijenjene/precijenjene V
koritenja transakcija s Stanja rauna povezanih osoba i dugovanja koja moda nisu
povezanim strankama naplativa. Manipuliranje financijskim izvjeima moe se
uiniti prebacivanjem "rizinih" rauna na povezanu
stranku. Takvo to bi zamijenilo rizino stanje rauna sa
stanjem rauna povezane stranke.
Opravdanja
Loe raspoloenje meu Ukradena roba ili gotovina E
privremenim zaposlenicima
Legenda:
P = proimajui (sve tvrdnje)
C = Potpunost
A= Tonost
E=Postojanje
V= Vrednovanje
104
Planirani postupci procjene rizika:

1. Raspitajte se o stanju u industriji i aurirajte razumijevanje subjektova radnog papira za x.x. i
podsjetnike za procjenu rizika. To e ukljuivati:
a) Razgovore s Rajem i Ruby (knjigovoa) o tome to se promijenilo ove godine. Posebice je vano
osvrnuti se i pripaziti na sve promjene u osoblju te na organizacijske izmjene i ostale promjene vezane
uz transakcije s povezanim strankama, procjene menadmenta, neizvjesnosti vezane za neogranienost
poslovanja i usklaenost menadmenta s relevantnim zakonima i propisima;
b) Upite vezane za sve promjene koje su uvedene u poslovanje tijekom godine, nove zakone i propise te
bilo kakve drugepromjene koje se planiraju uvesti u budunosti.
c) Upite o uincima i rizicima nastalima uslijed injenice da Raj vie ne provodi toliko vremena na poslu.
Upitajte hoe li Raj nastaviti s provoenjem svojih redovitih dunosti kroz iduu godinu ili uslijed
obiteljske situacije nee poslu moi posveivati vrijeme;
d) Ishod prologodinjih procjena menadmenta;
e) Saznanja o bilo kakvoj prijevari do koje je dolo tijekom godine i o bilo kojim podrujima osjetljivim
na prijevaru;
f) Svaku promjena u vrsti i prirodi transakcija s Dephtom; i
g) Dokumentiranje izvora i uinaka svih novih utvrenih rizika uz indikaciju jesu li uvedeni novi postupci
interne kontrole s ciljem ublaavanja takvih rizika.
2. Pregledajte posljednje bruto bilance kako biste uoili:
a) Trendove u prihodima i trokovima; i
b) Promjene u imovini i obvezama.
Raspitajte se o razlozima znaajnih promjena ili prepoznatih trendova.
Biljeka za dosje-Kumar& Co Prepoznavanje inherentnih rizika

Kao rezultat obavljanja postupaka procjene rizika navedenih u radnom papiru XX, koji su ukljuivali i
potencijalne izvore rizika koji nastaju iz est podruja za koje je potrebno stei razumijevanje, identificirali
smo idue faktore rizika:
Poslovni rizici
Izostanak Raja iz poslovanja - proimajui rizik
Kvaliteta i tonost raunovodstvenih evidencija mogla biti ugroena zbog Rajeva fokusiranja na
osobna obiteljska pitanja. Financijski izvjetaji mogli bi biti znaajno pogreno prikazani.
Procjena rizika: (to e se obraditi u 2. svesku u 9. poglavlju)
Reakcija na rizik: (to e se obraditi u 2. svesku u 16. poglavlju)
Raj je provjeravao kvalitetu dobara prije isporuke. Kvaliteta proizvoda koji se prodaju mogla bi biti
ugroena, to dovodi do vee stope povrata robe i / ili do beskorisnih zaliha.(Vrednovanje)
105
Pad u gospodarstvu i gospodarska ovisnost
Kumar & Co ovisi o svojem primarnom klijentu, Dephta Furniture, Inc, koji ini vie od 90% njegove
prodaje. U ovoj gospodarskoj krizi tvrtka Dephta mogla bi otkazati narudbe. Utjecaj ove injenice
mogao bi biti krenje ugovora s bankama i precjenjivanje imovine.
Pad prodaje i pritisci na likvidnost mogu dovesti do manipulacije financijskih izvjetaja kako bi se
izbjeglo krenje ugovora s bankama.
Ukoliko banke povuku svoj zajam, tada tvrtka ne moe nastaviti postojati pod pretpostavkom
vremenske neogranienosti poslovanja. To bi moglo dovesti do znaajne neizvjesnosti koja bi trebala
biti objavljena u financijskim izvjetajima, te do ocjenjivanja osnovice (tj. pretpostavke vremenske
neogranienosti poslovanja) na kojoj su sastavljeni financijski izvjetaji. To e utjecati na sve tvrdnje.
Rizici prijevare
Porezna minimalizacija
Menadment iskazuje elju da smanji porezno optereenje. Moda postoji neki oblik pristranosti u
procjenama menadmenta, ili pak postoje neovlatena knjienja u dnevnik. (potpunost, tonost)
Izostanak Raja iz poslovanja - proimajui rizik
Rajeva odsutnost rezultira minimalnim nadzorom Rubyjeva rada. Osim toga, ini se da je moral Ruby
poprilino niski (potencijalni razlog za poticaj) te da ima odreene privatne financijske probleme
(mogui poticaj). Kao rezultat toga, Ruby (koja posluje s minimalnim nadzorom) ima poticaj, priliku, i
razlog za pronevjeru novca / dobara. Takvo to trebalo bi se tretirati kao rizik prijevare.
Povezane stranke
Moglo bi se manipulirati transakcijama s povezanim strankama, to bi dovelo do precjenjivanja
pojedinanih prodaja. (Vrednovanje) Pozornost treba obratiti i na mogue postojanje drugih povezanih
stranaka i na vrednovanje / tonost stanja rauna tih povezanih osoba na kraju razdoblja.
Pripremio: FJ Datum: 8. prosinca 20x2. godine

Pregledao: LF Datum: 5. sijenja 20x3. godine
106
9. Inherentni rizici Procjena

Kako procijeniti prepoznate rizike znaajnog pogrenog prikazivanja 240, 315
u financijskim izvjetajima.
Prikaz 9.0-1
engagement
acceptengagement
D EV ELO p n ov era l l M na e r ia l ja t y
Procjena rizika

postupke RMM3 na temelju prijevare koji ukljuuju
procjene rizika razumijevanja subjekta znaajne rizike
AssessedRMM3at:
F/Slevel
Assertionlevel
Napomene:
107
Toka # Relevantni izvaci iz MRevS-a

240.25 U skladu s MRevS-om 315, revizor e prepoznati i ocijeniti rizike znaajnih pogrenih
prikazivanja uslijed prijevara na razini financijskih izvjetaja, i na razini tvrdnji financijskih
transakcija, stanja rauna i objava.
240.26 Kod prepoznavanja i procjene rizika znaajnih pogrenih prikazivanja uslijed prijevara, revizor
e, temeljem pretpostavki rizika prijevara u priznavanju prihoda, ocijeniti koje vrste prihoda,
transakcija prihoda ili tvrdnje uzrokuju takve rizike. Toka 47 navodi potrebnu dokumentaciju za
sluajeve kada revizor zakljui da pretpostavka nije primjenjiva na angaman, i posljedino,
priznavanje prihoda nije prepoznat kao rizik znaajnih pogrenih prikazivanja uslijed prijevara.
240.27 Revizor e tretirati one procijenjene rizike znaajnih pogrenih prikazivanja uslijed prijevare kao
znaajne rizike i u skladu s time, do mjere u kojoj to ve nije obavio, revizor e stei
razumijevanje povezanih kontrola subjekta, ukljuujui kontrolne aktivnosti relevantne za te
rizike. (Vidjeti toka A31-A32.)
315.25 Revizor e prepoznati i procijeniti rizike znaajnih pogrenih prikazivanja na razini:
(a) financijskog izvjetaja; i (Vidjeti toke A105-A108.)
(b) tvrdnji za klase transakcija, stanja rauna, i objava (Vidjeti toke A109-A113.)
kako bi osigurao osnovicu za oblikovanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka.
315.26 Za tu svrhu, revizor e:

(a) prepoznati rizike kroz postupak stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja,
ukljuujui relevantne kontrole koje se odnose na rizike, kao i razmatranjem klasa
transakcija, stanja rauna i objava u financijskim izvjetajima; (Vidjeti toke A114-A115.)
(b) procijeniti prepoznate rizike i ocijeniti jesu li rasprostranjeniji u financijskim izvjetajima
kao cjelini i potencijalno imaju uinak na mnoge tvrdnje;
(c) povezati prepoznate rizike s onim to bi moglo krenuti krivo na razini tvrdnje, vodei rauna
o relevantnim kontrolama koje revizor namjerava testirati; i (Vidjeti toke A116-A118.);
(d) razmotriti vjerojatnosti pogrenog prikazivanja, ukljuujui mogunosti viestrukih
pogrenih prikazivanja, i je li raspon potencijalnog pogrenog prikazivanja takav da moe
imati za posljedicu znaajno pogreno prikazivanje.
9.1 Pregled
Prepoznavanje rizika, koje je razmatrano u prethodnom poglavlju, ukljuuje:
Provoenje postupaka procjene rizika radi prepoznavanja izvora (uzroka) rizika na temelju razumijevanja
subjekta;
Utvrivanje moguih uinaka prepoznatih izvora rizika (potencijalna pogrena prikazivanja u financijskim
izvjetajima), ukljuujui mogunost prijevare; i
Povezivanje uinaka rizika s podrujem financijskih izvjetaja i tvrdnjama na koje utjeu, ili utvrivanje da
su rizici proimajui u odnosu na financijske izvjetaje kao cjelinu i da potencijalno utjeu na mnoge
tvrdnje.
Sljedei je korak procijeniti prepoznate rizike i odrediti njihovu vanost za reviziju financijskih izvjetaja. I
ovdje je poeljno procijeniti inherentne rizike prije razmatranja bilo koje interne kontrole koja bi mogla ublaiti
takve rizike.
108
Procjena rizika ukljuuje razmatranje dvaju obiljeja rizika:

Koja je vjerojatnost da doe do pogrenog prikazivanja kao posljedice navedenog rizika?
Kakva bi bila magnituda (monetarni uinak) ako zaista doe do rizika?
Vjerojatnost da e doi do pogrenog prikazivanja

Kakva je vjerojatnost da e se rizik dogoditi? Revizor moe jednostavno ocijeniti ovu vjerojatnost kao visoku,
srednju ili nisku, ili je moe ocijeniti brojanom ocjenom, primjerice od 1 do 5. Brojana ocjena neto je
preciznija. to je ocjena via, to je vea vjerojatnost da e se rizik dogoditi.
Magnitude (monetarni uinak) ako se rizik dogodi

Da se rizik dogodi, koji bi bio monetarni uinak? To se prosudba treba procijeniti u odnosu na specificirani
novani iznos, kao primjerice u odnosu na znaajnost za provedbu. U protivnom bi razliite osobe (raunajui s
razliitim iznosima znaajnosti) mogle doi do sasvim razliitih zakljuaka. Za potrebe revizije, navedeni iznos
odnosio bi se na ono to ini znaajan pogreni prikaz za financijske izvjetaje kao cjelinu. Ova procjena moe se
jednostavno ocijeniti kao visoka, srednja ili niska, ili dodjeljivanjem brojane ocjene, primjerice vrijednostima
od 1 do 5. to je ocjena via, to je vea magnituda rizika.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Ako se brojane ocjene koriste za procjenu vjerojatnosti i magnitude, te se brojke mogu pomnoiti radi
dobivanja kombinirane ili sveobuhvatne ocjene procjene rizika. Taj izraun moe biti koristan prilikom
razmatranja injenice postoje li znaajni rizici. Nadalje, ako se koristi elektroniki radni papir,
popisivanje rizika moe se rangirati i sortirati tako da su najznaajniji prepoznati rizici uvijek na vrhu
popisa. To moe biti korisna informacija pri pregledavanju dosjea i kada se eli osigurati da je za
procijenjene rizike osmiljena odgovarajua reakcija.
U manjim subjektima gdje je broj imbenika rizika malen i gdje je ve osmiljena revizijska reakcija,
navedene dvije procjene (vjerojatnost i magnituda) jo uvijek se mogu promatrati zasebno, ali se
dokumentiraju kao jedna kombinirana procjena.
109
Koraci koji su ukljueni u procjenu rizika (pri emu se kao kriterije procjene koriste ocjene "visok", "srednji" ili
"nizak") prikazani su u nastavku.
Prikaz 9.1-1
Procjena rizika
Popis prepoznatih imbenika poslovnog
rizika i rizika prijevare 1 2 3 4 5
Je li vjerojatno da e se prepoznati rizik

(pogrean prikaz) dogoditi? N V V N
(Visok Srednji Nizak) S
Ako se rizik (pogreno prikazivanje) S S V S N
dogodi, koliko bi to bilo znaajno
za financijske izvjetaje?
(Visok Srednji Nizak)
Procijenjena razina rizika S N V S N

(Visoka Srednja Niska)
Rezultati postupka procjene rizika mogu se prikazati i grafikonom, kako stoji u nastavku. Neki komercijalni
softverski paketi pruaju mogunost izrade grafikona.
Prikaz 9.1-2
Visok uinak Visok uinak

Mala vjerojatnost
Velika vjerojatnost
Uinak (magnituda) rizika
Malen uinak
Nizak uinak
Velika vjerojatnost
Mala vjerojatnost
Vjerojatnost da e se dogoditi rizik
Rizici koji ulaze u podruje grafikona "velik uinak (magnituda), velika vjerojatnost" oito zahtijevaju
menadmentove radnje kojima e se to ublaiti. Osim toga, ti rizici vjerojatno e se definirati kao znaajni, to
e zahtijevati posebno revizijsko razmatranje (pogledajte 2. svezak, 10. poglavlje).
110
TOKA ZA RAZMATRANJE
Razgovori s menadmentom
Nakon to revizor dokumentira i ocijeni imbenike rizika, vano je da se o rezultatima raspravi s
menadmentom subjekta. Ti e razgovori pomoi da se osigura da se nije previdio koji imbenik rizika i
da je revizorova procjena rizika (vjerojatnosti i uinka) razumna. Meutim, prilikom ocjenjivanja
menadmentovih podataka i reakcija uvijek je vano koristiti profesionalni skepticizam.
9.2 Procjene rizika koje provodi subjekt

Procjena rizika jedna je od pet komponenti interne kontrole (vidi 1. svezak, 5. poglavlje) koju bi subjektov
menadment trebao provesti.
U manjim subjektima postupak procjene rizika vjerojatno e biti neformalan i nestrukturiran. Rizik se u manjim
subjektima ee prepoznaje implicitno nego eksplicitno. Menadment bi mogao postati svjestan rizika
povezanih s financijskim izvjetavanjem putem izravnog osobnog angamana sa zaposlenicima i vanjskim
strankama. Na temelju navedenog, revizor bi menadmentu trebao postaviti upite o tome kako prepoznaje rizike i
njima upravlja, a zatim koji su rizici zaista prepoznati i rijeeni. Revizor treba dokumentirati rezultate.
Ako je menadment svjestan prednosti formalnijeg postupka procjene rizika, mogao bi odluiti razviti,provesti i
dokumentirati vlastite postupke. Kada je to sluaj, revizor treba ocijeniti:
Postojee kontrole menadmentovih postupaka;
Potpunost prepoznatih poslovnih rizika i rizika prijevare. To se esto evidentira na mjesto koje se naziva
"registrom rizika";
Menadmentovu procjenu magnitude rizika i vjerojatnosti njihova pojavljivanja; te
Reakcije kojima e se menadment suoiti s procijenjenim rizike.
Ako menadment nije uspio prepoznati kljune rizike, trebalo bi se razmotriti postoji li znaajan nedostatak u
subjektovom postupku procjene rizika.
9.3 Dokumentiranje procijenjenih rizika
Profesionalnu prosudbu treba koristiti ovisno o nainu na koji se procjenjuju imbenici rizika. Procjena rizika
znaajnog pogrenog prikazivanja provodi se na:
Razini financijskih izvjetaja; i
Razini tvrdnja za klase transakcija, stanja rauna i objave.
Dokumentacija se moe sastaviti u obliku biljeke ili popisa rizika (prijevare) poput onoga navedenog u
Prikazu9.3-1. Obratite pozornost na sljedee:
Prva dva stupca u tablici trebaju se popuniti kao dio prepoznavanja rizika, kako je navedeno u2. svesku u 8.
poglavlju.
Stupac s tvrdnjama je procjena:
111
Odreenih tvrdnji koje se odnose na podruja financijskog izvjetaja ili objave na koju utjee navedeni
rizik. To e pomoi pri procjeni rizika na razini tvrdnja, i
Proimajuih rizika koji utjeu na mnoge tvrdnje, a koji bi mogli utjecati na procjenu rizika na razini
Rizike koji se procjenjuju kao inherentni rizici. Kontrolni rizik obraen je u 2. svesku, 11. i 12. poglavlju.
Kod procjena vjerojatnosti i magnitude (uinka) koristila se numerika skala od 1 = mala
vjerojatnost/magnituda do 5 = velika vjerojatnost/magnituda. Ovi rezultati mogu se pomnoiti kako bi
pokazali kombinirani ukupni rezultat. Meutim, navedeni rizici mogli su se jednostavno ocijeniti visokima,
srednjima ili niskima.
Prikaz 9.3-1
Kraj razdoblja: 31. prosinca 20X2 Znaajnost 50.000
Procjena
inherentnog rizika
Vjeroj Kombin
Tvrdnje atnost irana
PCAEV nastan ocjena
Dogaaj/izvor rizika Implikacije imbenika rizika ka Uinak
Naknada prodavaa na Prodaja bi mogla biti fiktivna, evidentirana u pogrenom EA 4 4 16
temelju provizije od prodaje razdoblju, pretjerana ili sklopljena pod uvjetima razliitima
od standardnih uvjeta kako bi se postigli ciljani bonusi
Nepotivanje sporazuma o Neovlatena knjienja u dnevnik radi odgode P 2 5 10
dugu prikriva se kako bi se izdataka, pristranost u menadmentovim
izbjegli upiti od strane banke procjenama, itd.
Fiktivni dobavljai koje su Acme pokriva trokove po napuhanim cijenama ili one EA 2 4 8
unijeli zaposlenici za koje nisu isporuene usluge/roba
Nisu uoene transakcije s Prihodi i rashodi nisu evidentirani po fer trinoj P 3 5 15
povezanim strankama. vrijednosti (FMV)
Dioniari koji nisu ukljueni
u posao mogli bi biti u
nepovoljnom poloaju
Gotovinska prodaja dijelova i Prihodi i imovina prikazani su manjima CAE 4 1 4
usluga moda nije evidentirana ili
novac od nje nije pohranjen
TOKA ZA RAZMATRANJE
Kada dokumentirate imbenike rizika, razmislite o tome kako e se isti aurirati i koristiti u narednim
razdobljima. Priprema za evidentiranje podataka na jednom mjestu i u strukturiranom obliku (kao to je
gore navedeno) moda e u poetku potrajati malo dulje, ali e se na taj nain mnogo lake aurirati u
budunosti. Strukturirani format takoer pomae osigurati:
Da se rizici ne obrauju vie od jednog puta (to se moe dogoditi ako se javljaju na vie mjesta u
revizijskom dosjeu):
Dosljednu procjenu svakog rizika;
Da se prepoznaju znaajni rizici;
Jednostavnost pregleda. Elektroniki radni papir omoguava sortiranje (numeriki ocijenjenih) rizika
prema njihovoj kombiniranoj ocjeni, vjerojatnosti ili uinku; te
Da se popis rizika moe dati na uvid klijentu (da se dobiju njihovi podaci) ili da se zatrai da klijent
pripremi popis imbenika rizika za revizorovo izvjee.
112
9.4 Studije sluaja Inherentni rizici Procjena

Za detalje o studijama sluaja pogledajte 2. svezak, 2. poglavlje Uvod u studije sluaja.
Kada se za dokumentiranje procjene koristi strukturirani format, on se moe popuniti koritenjem istog oblika
kao onoga iji je poetni oblik prikazan u 2. svesku u 8. poglavlju. Stupac s revizijskim reakcijama moe se
koristiti za upuivanje imbenika rizika na specifine revizijske postupke ili revizijske programe koji se bave
prepoznatim rizicima.
Ako se koristite biljekom, moete upotrijebiti biljeku zapoetu u 2. svesku u 8. poglavlju i dodati joj procjenu
rizika i reakciju na rizik.
Studija sluaja ADeptha Furniture, Inc.
Poslovni rizici
Dogaaj/izvor rizika Implikacije imbenika rizika Tvrdnje Procjena inherentnog rizika
Znaajan
Koja bi podruja financijskih Vjerojatnost Kombi rizik?
izvjetaja mogla biti pogreno PCAEV nastanka Uinak nirana DA/NE
prikazana i na koji nain ocjena
Nastavak rasta (unato Krenje ugovora o dugu P 4 5 20 DA

recesiji) i loe upravljanje
zalihama
Poznato je da slubenik Stanja zaliha mogu biti CAEV 5 3 15 NE
zaduen za zalihe ini precijenjena/podcijenjena i
pogreke eventualno utjecati na
vrednovanje
Ope kontrole Cjelovitost podataka P 3 5 15 NE
informacijskih tehnologija moe biti ugroena ili su
pokazuju slabosti u brojnim neki podaci ak
podrujima
Pad u gospodarstvu izgubljeni
Moda e biti potrebni otpisi V 3 3 9 NE
zaliha
Trae se nove prilike za Teajni rizici kod A 2 2 4 NE
prodaju u drugim zemljama potraivanja
Pad u gospodarstvu. Moda e biti teko naplatiti V 1 3 3 NE
potraivanja (tj. ona su
pretjerana)
Procijenite magnitudu (monetarni

Legenda: Procijenite vjerojatnost (mogunost) da uinak) u odnosu na znaajnost na
se to dogodi na skali od 1 do 5 skali od 1 do 5
P = Proimajui (sve tvrdnje) 1 = Dalek 1 = Neznaajan
C = Potpunost 2 = Nevjerojatno 2 = Manje
A = Tonost 3 = Vjerojatno 3 = Umjereno
E = Postojanje 4 = Najvjerojatnije 4 = Veliko
V = Vrednovanje 5 = Gotovo sigurno 5 = Znaajno
(Kratka uputa: imbenici rizika s rezultatom kombinirane procjene rizika (Vjerojatnost x Uinak) od 20 ili vie trebaju se smatrati"znaajnim" rizicima prijevare. )
Napomena: Kombinirana ocjena rizika za mogue krenje odredbi ugovora s bankama iznosi 20, stoga se ono smatra znaajnim
rizikom. Znaajni rizici od revizora zahtijevaju posebno revizijsko razmatranje, to ukljuuje i stjecanje razumijevanja
subjektovih povezanih kontrola relevantnih za takve rizike.
113
Rizici prijevare
Dogaaj/izvor rizika Implikacije imbenika rizika Tvrdnje Procjena inherentnog rizika
Koja bi podruja financijskih Vjerojatnost Uinak Kombini Znaajan
izvjetaja mogla biti pogreno nastanka rana rizik?
prikazana i na koji nain? PCAEV ocjena DA/NE
Pritisci
Smanjite porezno optereenje Neovlatena knjienja u dnevnik/ P 4 5 20 DA
manipulacije financijskih izvjetaja
Brz rast stavlja pritisak Manipulacije financijskih izvjetaja da P 4 5 20 DA
na financiranje se izbjegne krenje ugovora s bankama
Smanjite porezno optereenje Pristranost menadmenta u CAV 4 4 16 DA

procjenama da bi se smanjili prihodi
Bonusi prodavaa Prodaja precijenjena radi dosezanja E 3 2 6 NE
temelje se na prodajama pragova. Unato tome, iznosi bonusa
koje premauju odreene su maleni.
pragove
Plaanje mita za dobivanje teta za ugled, precjenjivanje CAE 2 2 4
ugovora trokova, neplaene kazne. NE
Prilike
Priznavanje prihoda Proturjena primjena CAE 3 4 12 DA
raunovodstvenih politika
Znaajno irenje Odreene prodaje/nabave moda su v 4 5 20 DA
koritenja transakcija s podcijenjene/precijenjene
povezanim strankama
Lako prenosive stavke zaliha Roba ukradena iz zaliha E 4 3 12 NE
visoke vrijednosti
Velika uestalost prodaje za Ukradena roba/ukradena gotovina. E 4 3 12 NE
gotovinu
Transakcije s povezanim Prodaja/nabava moda nije potpuna, P 3 4 12 NE
strankama ispravno vrednovana ili objavljena u
financijskim izvjetajima
Opravdanje
Loe raspoloenje meu Ukradena roba ili gotovina E 3 2 6 NE
privremenim zaposlenicima
Procijenite magnitudu (monetarnih

Legenda: Procijenite vjerojatnost (mogunost) da uinaka) u odnosu na znaajnost na
se dogodi na skali od 1 do 5 skali od 1 do 5
P = Proimajui (sve tvrdnje) 1 = Dalek 1 = Neznaajan
C = Potpunost 2 = Nevjerojatno 2 = Manje
A = Tonost 3 = Vjerojatno 3 = Umjereno
E = Postojanje 4 = Najvjerojatnije 4 = Veliko
V = Vrednovanje 5 = Gotovo sigurno 5 = Znaajno
(Kratka uputa: imbenici rizika s ocjenom kombinirane procjene rizika (Vjerojatnost x Uinak) 20 ili vie trebaju se smatrati"znaajnim" rizicima prijevare. )
Napomena: Mogua pristranost menadmenta u procjenama, neovlatena knjienja u dnevnik, pritisci da se financira ubrzani
rast i transakcije s povezanim strankama procijenjeni su znaajnim rizicima (u sluajevima gdje kombinirana ocjena
premauje 20). Znaajni rizici od revizora zahtijevaju posebno revizijsko razmatranje, to ukljuuje i stjecanje
razumijevanja subjektovih povezanih kontrola relevantnih za takve rizike. Ako ne postoje kontrole, vjerojatno postoji
znaajan nedostatak. Imajte na umu da priznavanje prihoda ima kombinirani rezultat manji od 16, ali se svejedno
pretpostavlja da je znaajan rizik. (Pogledajte MRevS 240.26.)
114
Zabiljeka za dosjeKumar & Co.

Prepoznavanje inherentnog rizika
Znaajnost = 3000
Kao rezultat obavljanja postupaka procjene rizika navedenih u radnom dokumentu X.X., koji je ukljuivao
potencijalne izvore rizika koji proizlaze iz est podruja potrebnog razumijevanja, prepoznali smo sljedee
imbenike rizika:
Poslovni rizici
Raj nije prisutan u poslovanjuproimajui rizik
Kvaliteta i tonost raunovodstvenih evidencija mogla biti ugroena zato to se Raj usredotoio na
osobna obiteljska pitanja. Financijski izvjetaji mogli bi biti znaajno pogreno prikazani.
Procjena rizika: Velika vjerojatnost pojave/velike magnitude (u odnosu na znaajnost) = Visoki
rizik, ali i znaajan rizik. Vidi radni papir br. X.X.
Raj je provjeravao kvalitetu robe prije isporuke. Kvaliteta proizvoda prodaje mogla bi biti ugroena,
to bi rezultiralo veim povratom i/ili nemogunou prodaje zaliha. (Vrednovanje)
Procjena rizika: Mala vjerojatnost/mala magnituda = nizak rizik
Pad u gospodarstvu i ekonomskoj ovisnosti - proimajui rizik

Kumar & Co. ovisi o svojem primarnom klijentu, drutvu Dephta Furniture, Inc, koji ini vie od 90%
njegove prodaje. U ovoj gospodarskoj krizi drutvo Dephta moglo bi otkazati narudbe. Zbog ove
injenice moglo bi doi do krenja ugovora s bankama i precjenjivanja imovine. Ako banka otkae
kredit, drutvo nee moi nastaviti s radom. (Vrednovanje)
Procjena rizika: Umjerena vjerojatnost/umjerena magnituda = umjeren rizik
Reakcija na rizik: (o tome e biti govora u 2. svesku u 16. poglavlju)
Rizici prijevare
Priznavanje prihoda
Mogunost proturjene primjene raunovodstvenih politika.
Procjena rizika: Umjerena vjerojatnost/umjerena magnituda = umjeren rizik, ali u
MRevS-u 240.6 pretpostavlja se da je to znaajan rizik, te e se kao takav i
tretirati.
115
Minimiziranje poreza - proimajui rizik

Moda postoji pristranost menadmenta za minimiziranje poreznog optereenja. Moe postojati
pristranost u menadmentovim procjenama ili se moda koriste neovlatena knjienja u dnevnik.
(potpunost, tonost)
Procjena rizika: Velika vjerojatnost/umjerena magnituda = umjeren do visokrizik, koji bi se
trebao smatrati znaajnim rizikom.
Pad u gospodarstvu i ekonomskoj ovisnosti - proimajui rizik
Pad prodaje i pritisci na likvidnost mogu dovesti do manipulacije financijskih izvjetaja kako bi se
izbjeglo krenje ugovora s bankama. (Sve tvrdnje)
Procjena rizika: Umjerena vjerojatnost/velika magnituda = umjeren do visok rizik, koji se treba
smatrati znaajnim rizikom,
Izostanak Raja iz operacijaproimajui rizik
Rajeva odsutnost rezultira minimalnim nadzorom Rubyjeva rada. Osim toga, ini se da Rubyju
nedostaje volje i da je suoen s osobnim financijskim problemima. To stvara poticaje, prilike i
opravdanje za krau gotovine/robe (Postojanje) i/ili manipulacije financijskih izvjetaja.
Procjena rizika: Umjerena vjerojatnost/umjerena magnituda = umjeren rizik
Povezane stranke
Moglo bi se manipulirati transakcijama s povezanim strankama, to bi dovelo do
precjenjivanjapojedinih prodaja. (Vrednovanje)
Procjena rizika: Umjerena vjerojatnost/umjerena magnituda = umjeren rizik, koji se treba smatrati
znaajnim rizikom
Napomena: Znaajni rizici od revizora zahtijevaju posebno revizijsko razmatranje, to ukljuuje i stjecanje
razumijevanja subjektovih povezanih kontrola relevantnih za takve rizike. Ako ne postoje
kontrole, vjerojatno postoji znaajan nedostatak.
116
10. Znaajni rizici

Smjernice o vrsti i odreivanju znaajnih rizika, kao i o njihovim 240, 315, 330
posljedicama na reviziju.
Prikaz 10.0-1
engagement
acceptengagement
Procjena rizika

AssessedRMM3at:
F/Slevel
Assertionlevel
Napomene:
117
Toka# Relevantni izvaci iz MRevS-a

240.26 Kod prepoznavanja i procjene rizika znaajnih pogrenih prikazivanja uslijed prijevara, revizor e,
temeljem pretpostavki rizika prijevara u priznavanju prihoda, ocijeniti koje vrste prihoda, transakcija
prihoda ili tvrdnje uzrokuju takve rizike. Toka 47 navodi potrebnu dokumentaciju za sluajeve kada
revizor zakljui da pretpostavka nije primjenjiva na angaman, i posljedino, priznavanje prihoda
nije prepoznat kao rizik znaajnih pogrenih prikazivanja uslijed prijevara. (Vidjeti toke A28-A30.)
e) Znaajan rizik prepoznat i procijenjen rizik znaajnog pogrenog prikazivanja koji, po
revizorovoj prosudbi, u reviziji zahtijeva posebnu pozornost.
315.27 Kao dio procjene rizika, kako je opisano u toki 25, revizor e odrediti je li bilo koji od prepoznatih
rizika, po revizorovoj prosudbi, znaajan rizik. U stvaranju te prosudbe, revizor e iskljuiti uinke
prepoznatih kontrola koje se odnose na rizik.
315.28 U stvaranju prosudbe o tome koji su rizici znaajni rizici, revizor e razmotriti barem sljedee:
(a) je li rizik ujedno i rizik prijevare;
(b) je li rizik u vezi s nedavnim znaajnim gospodarskim, raunovodstvenim ili drugim
dostignuima i stoga zahtijeva posebnu pozornost;
(c) sloenost transakcija;
(d) ukljuuje li rizik znaajne transakcije s povezanim strankama;
(e) stupanj subjektivnosti pri mjerenju financijskih informacija povezanih s rizikom, naroito kod
onih mjerenja koja ukljuuju irok raspon mjerenja neizvjesnosti; i
(f) ukljuuje li rizik znaajne transakcije izvan uobiajenog poslovanja subjekta ili transakcije koje
se na drugi nain ine neuobiajenima. (Vidjeti toke A119- A123.)
315.29 Ako je revizor utvrdio da postoji znaajan rizik, revizor e stei razumijevanje subjektovih kontrola,
ukljuujui kontrolne aktivnosti, relevantne za taj rizik. (Vidjeti toke A124-A126.)
330.21 Ako revizor utvrdi da je procijenjeni rizik znaajnog pogrenog prikazivanja na razini tvrdnje
znaajan rizik, revizor e provesti dokazne postupke koji su odgovarajui za taj rizik.
Kada se revizijski pristup reagiranja na znaajne rizike sastoji samo u provedbi dokaznih postupaka,
ti e postupci ukljuiti testove detalja. (Vidjeti toku A53.)
550.18 U ispunjavanju zahtjeva MRevS-a 315 da prepozna i procijeni rizike znaajnog pogrenog
prikazivanja, revizor e prepoznati i procijeniti rizike znaajnog pogrenog prikazivanja povezanog s
odnosima i transakcijama s povezanim strankama te utvrditi je li neki od tih rizika znaajan. U tom
odreivanju, revizor e tretirati prepoznate znaajne transakcije s povezanom strankom koje nisu dio
normalnog poslovanja subjekta kao one koje stvaraju znaajne rizike.
550.19 Ako revizor prepozna imbenike rizika prijevare (ukljuujui okolnosti povezane s postojanjem
povezane stranke s dominantnim utjecajem) prilikom provoenja postupaka procjene rizika i
povezanih aktivnosti u vezi s povezanim strankama, revizor e razmotriti takve informacije prilikom
prepoznavanja i procjenjivanja rizika znaajnog pogrenog prikazivanja zbog prijevare u skladu s
MRevS-om 240. (Vidjeti toku A6 i toke A29-A30)
118
10.1 Pregled
Nakon to ste uoili i procijenili poslovne rizike i rizike prijevare, moete razmotriti postoje li znaajni rizici.
Znaajan rizik postoji ondje gdje je procijenjeni rizik znaajnog pogrenog prikazivanja toliko velik da e, po
revizorovoj prosudbi, zahtijevati posebna revizijska razmatranja.
Znaajni rizici procjenjuju se prije razmatranja bilo kojih ublaavajuih kontrola. Znaajan rizik temelji se na
inherentnom riziku (prije razmatranja povezane interne kontrole), a ne na kombiniranom riziku (koji uzima u
obzir i inherentni rizik i rizik interne kontrole). Na primjer, u trgovakom drutvu s velikom zalihom dijamanata
postojat e visok inherentan rizik krae. Reakcija menadmenta jest odravati sigurnost objekata. Zbog toga su
kombinirani rizici znaajnog pogrenog prikazivanja minimalni. Meutim, budui da je rizik od gubitka (prije
razmatranja interne kontrole) vrlo vjerojatan te da bi njegova veliina imala znaajan utjecaj na financijske
izvjetaje, taj bi se rizik definirao "znaajnim".
TOKA ZA RAZMATRANJE
Kada se razmatra postoje li znaajni rizici, ponekad je teko zanemariti ublaavajui uinak relevantne
interne kontrole. To osobito vrijedi kada su osobe koje provode kontrolu dobro poznate revizoru i
najvjerojatnije vrlo kompetentne za ono ime se bave.
Tada je potrebno odvojiti inherentni rizik od postojeih kontrola. Primjerice, odrasla osoba koja eli
prijei prometnu ulicu vjerojatno ne bi smatrala tu radnju vrlo rizinom. Tome je tako zato to se predvia
da se odrasle osobe slue oima, uima i prijanjim iskustvom (pri prelasku ulica) kako bi ih sigurno
prele. No takva procjena rizika kombinira inherentan rizik ukljuen u prelazak ceste s brojem kontrolnih
aktivnosti (koritenjem oiju, uiju i prethodnog iskustva). Da bi se procijenilo je li prelazak ceste
znaajan rizik (tj. prije koritenja bilo kakvih kontrola), osoba o kojoj je rije trebala bi povezati oi,
staviti epie u ui i potom pokuati prijei cestu.
10.2 Primjeri
Primjeri znaajnih rizika navedeni su u prikazu u nastavku.
Prikaz 10.2-1
Izvori Primjeri
Visoko rizine Ukljuuju operacije i dogaaje kod kojih bi lako moglo doi do znaajnog pogrenog
aktivnosti prikaza. Na primjer, zaliha dijamanata visoke vrijednosti ili zlatnih poluga koju
posjeduje neki draguljar ili nov/sloen raunovodstveni sustav koji se uvodi.
119
Izvori Primjeri
Velike nerutinske Treba se smatrati da prepoznate znaajne transakcije s povezanim strankama izvan
transakcije redovnog tijeka poslovanja dovode do znaajnih rizika.
(veliina ili vrsta) Ukljuuje neuestale i velike transakcije. Na primjer:
Neobini opseg rutinskih transakcija s nekom povezanom strankom;
Velik ugovor o prodaji ili isporuci;
Kupovina ili prodaja velike poslovne imovine ili poslovnih segmenata; te
Prodaja poslovanja treoj stranci.
Kod rutinskih jednostavnih transakcija koje podlijeu sustavnoj obradi manja je
vjerojatnost da e dovesti do znaajnih rizika.
Pitanja koja Takvi primjeri ukljuuju:
zahtijevaju Pretpostavke i izraune koje menadment koristi u stvaranju vanih procjena;
prosuivanje ili
Sloene izraune ili raunovodstvena naela;
menadmentovu
intervenciju Priznavanje prihoda (za koja se pretpostavlja da ine znaajan rizik) koje
podlijee razliitim tumaenjima;
Opseno runo prikupljanje i obradu podataka; i
Situacije u kojima je potrebna intervencija menadmenta da bi se utvrdilo koji se
raunovodstveni tretman treba koristiti.
Potencijal za Rizik neotkrivanja nekog znaajnog pogrenog prikaza kao rezultata prijevare (koja se
prijevaru namjerno i svjesno prikriva) vei je od rizika neotkrivanja znaajnog pogrenog
prikaza koji rezultira iz pogreke.
Kada ocjenjujete mogu li znaajni rizici rezultirati iz prepoznatih imbenika rizika
prijevare i moguih scenarija i programa utvrenih u razgovorima s timom (vidi 2.
svezak, 7. poglavlje), razmotrite sljedee:
Vjetinu potencijalnog poinitelja;
Relativnu veliinu pojedinanih manipuliranih iznosa;
Ovlast menadmenta ili djelatnika da:
Izravno ili neizravno manipuliraju raunovodstvenim evidencijama, i
Zaobilaze kontrolne postupke;
Uestalost i opseg ukljuene manipulacije;
Mogui stupanj dosluha;
Namjerne krive prikaze koji se daju revizoru; i
Prethodno revizijsko iskustvo ili zabrinutost koju su izrazile druge osobe.
Znaajni rizici prijevare mogu se prepoznati u bilo kojoj fazi revizije zahvaljujui
novim prikupljenim informacijama.
120
10.3 Prepoznavanje znaajnih rizika

Ako su rizici znaajnog pogrenog prikazivanja ve prepoznati i procijenjeni, sve to je potrebno jest
pregledati nalaze i zatim (na temelju profesionalne prosudbe) odabrati one rizike koji su doista znaajni. Na
primjer, ako se procjena rizika prikae grafikonom kako je navedeno u nastavku (zvjezdice predstavljaju
procijenjene rizike), dva rizika koja se nalaze u zasjenjenom podruju (rizici s visokom magnitudom i
velikom vjerojatnou) prva bi se smatrala znaajnim rizicima.
Prikaz 10.3-1
Visok utjecaj Velik utjecaj

Mala vjerojatnost Velika vjerojatnost
Uinak (magnituda) rizika
Malen utjecaj Malen utjecaj

Mala vjerojatnost Velika vjerojatnost
Vjerojatnost da e se dogoditi rizik

= Prepoznati imbenik rizika
Kada revizor razmatra postoje li znaajni rizici, treba razmotriti pitanja izloena u nastavku.
Razmatranja
imbenici koji Rizik prijevare.
ukazuju na
Rizici koji se odnose na nedavna znaajna gospodarska, raunovodstvena ili druga
mogue "znaajne
zbivanja i koji stoga zahtijevaju posebnu pozornost.
rizike"
Sloenost transakcija.
Znaajne transakcije s povezanim strankama.
Stupanj subjektivnosti pri mjerenju financijskih informacija povezanih s rizikom,
napose onih koje ukljuuju veliku neizvjesnost u mjerenjima.
Znaajne transakcije izvan redovnog poslovanja subjekta ili one koje se openito ine
neobinima.
121
U manjim subjektima znaajni rizici esto se odnose na pitanja koja su navedena u sljedeem prikazu.
Prikaz 10.3-2
Predmet/
Informacije Obiljeja
Znaajne Visok inherentni rizik (vjerojatnost i utjecaj).
nerutinske Transakcije koje se ne javljaju uestalo i ne podlijeu sustavnoj obradi.
transakcije
Neobine zbog svoje veliine i prirode (npr. stjecanje drugog subjekta).
Zahtijevaju intervenciju menadmenta:
Za odreivanje raunovodstvenog tretmana i
Za prikupljanje i obradu podataka.
Ukljuuju sloene izraune ili raunovodstvena naela.
Vrsta transakcija oteava primjenu uinkovite interne kontrole nad rizicima u
subjektu.
Znaajna pitanja Visok inherentni rizik.

za prosuivanje Ukljuuju znaajnu nesigurnost mjerenja (kao to je razvoj raunovodstvenih
procjena).
Ukljueni raunovodstveni principi mogu biti podloni razliitim tumaenjima
(kao to je priprema raunovodstvenih procjena ili primjena priznavanja prihoda).
Potrebni menadmentov sud moe biti subjektivan, sloen ili zahtijevati
pretpostavke o posljedicama buduih dogaaja (kao to su sudovi o fer
vrijednosti, vrednovanje zaliha koje brzo zastarijevaju, itd.).
Znaajni Moe postojati manji broj transakcijskih rizika povezanih s vanim poslovnim
transakcijski procesima (npr. roba koja se isporuuje, ali se ne fakturira u procesu prodaje) koji,
rizici ako ih se ne ublai, mogu rezultirati znaajnim pogrenim prikazivanjima u
financijskim izvjetajima. Ovi bi se rizici smatrali znaajnima ondje gdje bi
zahtijevali posebno revizijsko razmatranje. Ako nema internih kontrola koje bi
ublaile takve rizike, treba ih prijaviti menadmentu kao znaajan nedostatak.
Prijevara Priznavanje prihoda. Pretpostavlja se da je ovo znaajan rizik.

Menadmentovo zaobilaenje kontrola ili pristranost u procjenama, itd.
Vane transakcije s povezanim strankama koriste se za poveanje prodaje ili
nabave.
Dosluh s dobavljaima ili kupcima, primjerice namjetanje cijene ili ponude.
Neevidentirane ili fiktivne transakcije.
122
10.4 Reakcije na znaajne rizike

Kada se neki rizik odredi kao "znaajan", revizor treba reagirati kako je prikazano u nastavku.
Prikaz 10.4-1
Revizijski koraci Opis
Ocijenite Je li menadment osmislio i proveo internu kontrolu koja ublaava znaajne rizike?
oblikovanost i Razmotrite postoje li izravne kontrole, kao to su kontrolne aktivnosti, i neizravne
implementaciju (proimajue) kontrole koje mogu biti ukljuene u kontrolnom okruenju, procjeni
interne kontrole rizika, informacijskim sustavima i elementima monitoringa. Navedene informacije
za svaki znaajan pomoi e vam da osmislite uinkovitu revizijsku reakciju na prepoznate rizike.
rizik
Ondje gdje znaajna nerutinska ili prosudbena pitanja ne podlijeu rutinskoj internoj
kontroli (npr. izoliran dogaaj ili onaj koji se dogaa jednom godinje), revizor treba
ocijeniti koliko je menadment svjestan rizika i primjerenosti svoje reakcije. Na
primjer, ako je subjekt kupio imovinu druge tvrtke, subjektova reakcija moe
ukljuivati:
Unajmljivanje neovisnog procjenitelja za steenu imovinu;
Primjenu odgovarajuih raunovodstvenih naela; te
Objavu transakcije u financijskim izvjetajima u skladu s propisima.
Kada revizor utvrdi da menadment nije primijenio odgovarajuu reakciju(primjenom
interne kontrole nad znaajnim rizicima), postojao bi znaajan nedostatak u
subjektovoj internoj kontroli, koji bi se (to je prije mogue) trebao prijaviti onima
koji su zadueni za upravljanje.
Oblikovanje Pruaju li planirani daljnji revizijski postupci odgovarajuu reakciju na znaajan rizik?
revizijske Ovi postupci trebaju se osmisliti s ciljem prikupljanja revizijskih dokaza visoke
reakcije na pouzdanosti, a mogu ukljuivati testove kontrola i dokazne postupke.
prepoznate
U mnogim sluajevima revizijski postupci jednostavno mogu biti nastavak postupaka
znaajne rizike
koji e se ionako obavljati. Na primjer, ako se znaajan rizik odnosi na potencijalnu
pristranost menadmenta, npr. tijekom pripreme neke procjene, proireni dokazni
postupci ukljuivat e:
Procjenu valjanosti koritenih pretpostavki;
Prepoznavanje izvora i pouzdanosti koritenih informacija (eksternihi internih);
Razmatranje pitanja je li u procjenama ranijih razdoblja bilo pristranosti u
usporedbi s trenutnim injenicama; i
Pregledavanje koritenih metoda (ukljuujui formule u elektronikim tablicama)
prilikom izrauna procjene.
Nemogue je Ondje gdje se planira provesti test operativne uinkovitosti za kontrolu koja ublaava
osloniti se na neki znaajan rizik, revizor se moda nee moi osloniti na revizijske dokaze o
dokaze dobivene u operativnoj uinkovitosti internih kontrola dobivene u prethodnim revizijama.
prethodnim
razdobljima
123
Revizijski koraci Opis

Dokazni Samo koritenje dokaznih analitikih postupaka ne smatra se odgovarajuom
analitiki reakcijom za suoavanje sa znaajnim rizikom. Kada se pristup znaajnim rizicima
postupci nisu sastoji samo od dokaznih postupaka, revizijski postupci sastojat e se ili:
sami po sebi
Samo od testova detalja; ili
dovoljni
Od kombinacije testova detalja i dokaznih analitikih postupaka.
10.5 Dokumentiranje znaajnih rizika

Prepoznati znaajni rizici i predloena revizijska reakcija treba se dokumentirati. Ako su svi rizici dokumentirani
na jednom mjestu, znaajne rizike moete jednostavno dokumentirati proirenjem ve dokumentiranih
informacija.
Napomena: Ako revizor zakljui da priznavanje prihoda ne predstavlja znaajan rizik pogrenog prikazivanja
koji proizlazi iz prijevare, u revizijskoj dokumentaciji mora navesti argumente na temelju kojih je
to zakljuio.
10.6 Studije sluajaZnaajni rizici

Za detalje o studijama sluaja pogledajte 2. svezak, 2. poglavlje - Uvod u studije sluaja.
Znaajni rizici mogu se prepoznati pomou popisa imbenika rizika i njihove procjene. Pogledajte obrasce koji
se nalaze u raspravi o studijama sluaja u 2. svesku u 8. i 9. poglavlju. Takav obrazac takoer se moe koristiti
za meusobno povezivanje svakoga pojedinog znaajnog rizika s povezanim detaljnim revizijskim planom.
Za svaki prepoznati znaajan rizik, treba se dokumentirati menadmentova reakcija i odrediti odgovarajue
revizijske postupke kao reakcije na svaki pojedini rizik.
124

(Izvadak)
Znaajan Veza R/P

rizik Reakcija menadmenta Revizijska reakcija
Mogua Priprema i praenje oekivanih Razmotrite planove za rast drutva i jesu li (nije
povreda novanih tokova. prognozirani novani tokovi realistini. ukljueno)
uvjeta Ponovno pregovaranje o iznosu Pregledajte i usporedite stvarne rezultate i
sklopljenih i uvjetima financiranja. novane tokove.
ugovora o Osiguranje da su vrednovanja potraivanja
financiranju s i zaliha (osiguranje za kredite) razumna.
bankom? Pregledajte plan refinanciranja koji je
drutvo podnijelo banci.
Pregledajte sve odgovore od
banke/korespondenciju s bankom.
Moglo bi doi Nema. Menadment to uope Paljivo pregledajte pretpostavke koje se

do ne smatra rizikom. koriste u prognozama novanih tokova i
manipulacije osnovu na kojoj se pripremaju izvjea o
financijskih aktualnim novanim tokovima.
izvjetaja da bi Pobrinite se da je osnova za vrednovanje
se izbjeglo potraivanja i zaliha valjana i tona.
krenje Paljivo testirajte postojanje i tonost
ugovora s prodaje budui da postoji pritisak za
bankom. odravanje postojeih i poveanje rezultata
prodaje unato izazovnom gospodarskom
okruenju.
Nekonzistentno Ugovore o prodaji koji Pregledajte najvanije ugovore (i uzorak
priznavanje premauju iznos od 500 manjih ugovora) te razgovarajte s
prihoda pregledava voditelj prodaje. voditeljem prodaje kako bi se osiguralo da
(pretpostavka su prihodi u navedenom razdoblju priznati
rizika na odgovarajui nain.
prijevare).
Neovlatena Menadment je pristao uvesti Prepoznajte i pregledajte sva knjienja u
knjienja u politiku koja zahtijeva dnevnik vea od1.500 i sva knjienja u
dnevnik. odobravanje svih knjienja u mjesecu prije i poslije kraja razdoblja.
dnevnik, ali ona jo nije
provedena.
Znaajno Politika je da se sve transakcije Pregledajte koliko zaposlenici razumiju
poveanje s povezanim strankama navedenu politiku na temelju upita i
broja prepoznaju kao takve i provode provjere.
transakcija s pod uobiajenim uvjetima
povezanim prodaje. To ukljuuje svu Uvjerite se da su sve transakcije s
strankama. imovinu drutva ili usluge koje povezanim strankama prepoznate te da su
menadment ili zaposlenici transakcije, uvjeti prodaje, priroda
koriste za osobne potrebe. transakcija i datumi su doista odgovarajui.
Pripremio: FJ Datum 9. prosinca 20X2.

Pregledao: LF Datum: 5. sijenja 20X3.
125
Zabiljeka za dosje: Kumar & Co.

Prepoznavanje znaajnih rizika
Sljedea znaajna podruja rizika, koja ukljuuju reakcije menadmenta i revizora, navedena su u
nastavku.
Pad u gospodarstvu
Kriza nije imala vee posljedice na drutvo. Raj bi svejedno povremeno trebao pregledavati izraune
zasnovane na klauzulama bankovnih kredita, ali nije tome pridavao pozornost u tekuem razdoblju
revizije. Ponovno emo izraunati sve pokazatelje da vidimo kakva je trenutna situacija. Takoer emo
obaviti vie revizijskih postupaka za revizijska podruja ukljuena u izraun. Rizik je naglaeniji to se
drutvo vie priblii krenju odredaba zbog vee mogunosti manipulacije financijskim izvjetajima.
Minimalizacija poreza
Menadment nije uveo kontrole koje se odnose ba na to pitanje. Reakcija na ovaj rizik sastojat e se u
paljivom pregledu menadmentovih procjena i knjienja u dnevnik (vidi nastavak).
Neovlatena knjienja u dnevnik
Raj bi trebao odobriti sva knjienja u dnevnik, ali to se nije dosljedno inilo. Odabrat emo i pregledati
sva knjienja u dnevnik s iznosom iznad 500, kao i sva knjienja iz mjeseca prije i poslije kraja
razdoblja.
Transakcije s povezanim strankama
Politika drutva je da se sve transakcije s povezanim strankama prepoznaju kao takve i da se provode u
normalnim uvjetima prodaje. Provjerit emo koliko Raj i Ruby razumiju tu politiku pomou upita i
provjere. Osigurat emo da su uvjeti prodaje, vrsta transakcija i datumi doista odgovarajui za sve
transakcije s povezanim strankama. Takoer emo tijekom cijele revizije paljivo pratiti ima li transakcija
izvan redovnog tijeka poslovanja te jesu li sve transakcije s povezanim strankama zaista prepoznate.
Priznavanje prihoda
Politike priznavanja prihoda od prodaje prilino su jasne i Kumar je veinom prodavao robu drutvu
Dephta Furniture, Inc. Revizijski posao obavljen za razgranienja i transakcije s povezanim strankama
ukljuio je razmatranje svih potencijala za prijevaru kroz neodgovarajue priznavanje prihoda.
Pripremio: FJ Datum: 9. prosinca 20X2.
Pregledao: LF Datum: 5. sijenja 20X3.
126
11. Razumijevanje interne kontrole
Sadraj poglavlja Relevantni MRevS

Smjernice o koracima koji su dio razumijevanja interne kontrole 315
relevantne za reviziju:
Ocjenjivanje oblikovanja i provoenja kontrola te
Dokumentacija uz koritenje dva mogua pristupa.
Prikaz 11.0-I
engagement
acceptengagement
Procjena rizika
Provedite Prepoznajte/procijenite Business&fraudrisks

postupke RMM3 na temelju includingsignicantrisks
procjene rizika razumijevanja subjekta
Oblikovanje/primjena
relevantnih internih kontrola

razini financijskih izvjetaja
Razini tvrdnja
Napomene:
127

(a) Tvrdnje izjave menadmenta, eksplicitne ili drugaije, koje su utjelovljene u financijskim
izvjetajima, a koje revizor koristi pri sagledavanju razliitih vrsta potencijalnih pogrenih
prikazivanja koje mogu nastati.
(b) Poslovni rizik rizik nastao uslijed znaajnih uvjeta, dogaaja, okolnosti, aktivnosti ili
neaktivnosti koji mogu negativno utjecati na sposobnost poslovnog subjekta da postigne svoje
ciljeve i provede svoje strategije, ili nastao zbog odreivanja neodgovarajuih ciljeva i strategija.
(c) Interna kontrola postupak koji su oblikovali i stavili na snagu oni koji su zadueni za
upravljanje, menadment i ostalo osoblje kako bi se osiguralo razumno uvjerenje o postizanju
ciljeva poslovnog subjekta u vezi s pouzdanim financijskim izvjetavanjem, uinkovitim i
uspjenim poslovanjem i udovoljavanjem primjenjivih zakona i regulativa. Pojam "kontrole"
odnosi se na svaki aspekt jedne ili vie komponenti interne kontrole.
315.12 Revizor e stei razumijevanje internih kontrola relevantnih za reviziju. Iako je najvei dio kontrola
relevantnih za reviziju vjerojatno u vezi s financijskim izvjetavanjem, za reviziju nisu relevantne
sve kontrole koje su u vezi s financijskim izvjetavanjem. Pitanje je za revizorovu profesionalnu
prosudbu je li kontrola, pojedinano ili u kombinaciji s drugima, relevantna za reviziju. (Vidjeti
toke A42-A65.)
315.14 Revizor e stei razumijevanje okruenja kontrola. Kao dio tog stjecanja razumijevanja, revizor e
ocijeniti:
(a) je li menadment, pod nadzorom onih koji su zadueni za upravljanje, stvorio i podrao klimu
potenog i etikog ponaanja; i
(b) osiguravaju li kvalitete sastavnih dijelova okruenja kontrola skupno odgovarajuu osnovu za
ostale komponente internih kontrola i jesu li zbog nedostataka u okruenju kontrola oslabljene
te ostale komponente.(Vidjeti toke A69-A78.)
315.15 Revizor e stei razumijevanje o tome ima li subjekt postupak za:

(a) prepoznavanje poslovnih rizika relevantnih za ciljeve financijskog izvjetavanja;
(b) procjenjivanje znaajnosti rizika;
(c) procjenjivanje vjerojatnosti njihova nastanka; i
(d) odluivanje o radnjama koje treba usmjeriti na te rizike. (Vidjeti toku A79.)
315.18 Revizor e stei razumijevanje o informacijskom sustavu, ukljuujui povezane poslovne postupke,
relevantnom za financijsko izvjetavanje, ukljuujui sljedea podruja:
(a) klase transakcija u poslovanju subjekta koje su vane za financijske izvjetaje;
(b) postupke, unutar IT i runih sustava, kojima se transakcije iniciraju, evidentiraju, obrauju i
izvjetavaju u financijskim izvjetajima;
(c) povezane raunovodstvene evidencije, elektronike ili rune, potkrepljujue informacije i
odreeni rauni u financijskim izvjetajima u vezi s iniciranjem, evidentiranjem, obraivanjem i
izvjetavanjem transakcija; to ukljuuje ispravne i neispravne informacije i kako se informacije
prenose u glavnu knjigu;
(d) kako se informacijski sustav hvata u kotac s dogaajima i uvjetima, razliitim od klasa
transakcija, koji su vani za financijske izvjetaje;
(e) postupak financijskog izvjetavanja primijenjen za sastavljanje subjektovih financijskih
izvjetaja, ukljuujui vane raunovodstvene procjene i objave; i
(f) kontrole koje okruuju knjienja u dnevniku, ukljuujui nestandardna knjienja u dnevniku
radi evidentiranja jednokratnih, neuobiajenih transakcija ili usklaivanja. (Vidjeti toke A81-
A85.)
128

315.19 Revizor e stei razumijevanje o nainu na koji subjekt priopava uloge i odgovornosti za
financijsko izvjetavanje i vana pitanja koja se odnose na financijsko izvjetavanje, ukljuujui:
(a) komuniciranje izmeu menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje; i
(b) eksterno komuniciranje, kao to je ono s regulativnim tijelima. (Vidjeti toke A86-A87.)
315.20 Revizor e stei razumijevanje kontrolnih aktivnosti, relevantnih za reviziju, za koje revizor
prosuuje da ih je nuno shvatiti kako bi se procijenio rizik znaajnih pogrenih prikazivanja na
razini tvrdnje i oblikovali daljnji revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike. Revizija ne
zahtijeva razumijevanje svih kontrolnih aktivnosti povezanih sa svakom znaajnom klasom
transakcija, stanjem rauna, i objavom u financijskim izvjetajima ili svakom tvrdnjom
relevantnom za njih. (Vidjeti toke A88-A94.)
315.21 U stjecanju razumijevanja subjektovih kontrolnih aktivnosti, revizor e stei razumijevanje o tome
kako subjekt reagira na rizike nastale temeljem koritenja informacijskih tehnologija. (Vidjeti toke
A95-A97.)
315.22 Revizor e stei razumijevanje glavnih vrsta aktivnosti koje subjekt koristi pri monitoringu internih
kontrola nad financijskim izvjetavanjem, ukljuujui one koje se odnose na takve kontrolne
aktivnosti relevantne za reviziju i kako subjekt inicira korektivne aktivnosti za nedostatke u svojim
kontrolama. (Vidjeti toke A98-A100.)
11.1 Pregled
Ovo poglavlje bavi se djelokrugom rada potrebnog za razumijevanje internih kontrola relevantnih za reviziju. U
1. svesku u 5. poglavlju analiziraju se vrste interne kontrole i daje se detaljan opis svih pet komponenti interne
kontrole. U 2. svesku u 12. poglavlju opisan je pristup ocjenjivanju interne kontrole u etiri koraka.
Interna kontrola odnosi se na procese, politike i postupke koje je menadment osmislio da bi osigurao pouzdano
financijsko izvjetavanje i pripremu financijskih izvjetaja u skladu s vaeim raunovodstvenim okvirom.
Interna kontrola bavi se pitanjima poput menadmentova stava prema kontroli, kompetentnosti kljunih osoba,
procjeni rizika, raunovodstvu i ostalim financijskim informacijskim sustavima koji se koriste, kao i prema
tradicionalnim kontrolnim aktivnostima.
Revizor je duan stei razumijevanje internih kontrola u svim revizijskim angamanima. To vrijedi za bilo koju
veliinu subjekta, ak i u sluajevima gdje je revizor ve odluio da bi samo dokazni pristup bio primjerena
reakcija na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja.
Stjecanje dovoljnog razumijevanja interne kontrole (relevantne za reviziju) ukljuuje provoenje postupaka
procjene rizika radi prepoznavanja kontrola koje e izravno ili neizravno ublaiti znaajne pogrene prikaze.
Dobiveni podaci pomoi e revizoru u:
Procjeni rezidualnog rizika (inherentni i kontrolni rizik) znaajnog pogrenog prikazivanja na razini
financijskih izvjetaja i tvrdnja; te
Oblikovanju daljnjih revizijskih postupaka koji su reakcija na procijenjene rizike.
No budui da sve kontrolne aktivnosti nisu relevantne za reviziju, nije ih potrebno sve razumjeti. Revizor se
treba usredotoiti samo na ocjenjivanje onih kontrola koje ublaavaju rizik znaajnog pogrenog prikazivanja
(koji se javlja kao posljedica prijevare ili pogreke) u financijskim izvjetajima. Kontrolne aktivnosti koje nisu
relevantne mogu se u potpunosti iskljuiti iz revizije.
129
11.2 Kontrolni rizik

Odnos izmeu rizika i kontrole moe se ilustrirati na sljedei nain.
Prikaz 11.2-1
Traka inherentnog rizika predstavlja imbenike poslovnog rizika i rizika prijevare koji bi mogli dovesti do
znaajnoga pogrenog prikazivanja u financijskim izvjetajima (prije bilo kakvog razmatranja interne kontrole).
Traka kontrolnog rizika pokazuje kontrolne postupke koje je menadment uspostavio kako bi ublaio inherentne
rizike. Razina do koje kontrolni rizik ne ublaava u potpunosti inherentne rizike obino se naziva
menadmentovim rezidualnim rizikom.
Cilj subjekta
Pripremiti financijske izvjetaje bez pogreaka i prijevare.
Inherentni rizik: Dogaaji koji bi mogli dovesti do pogrenih prikazivanja u financijskim izvjetajima
Kontrolni rizik: Kontrole oblikovane za ublaavanje pogrenih prikaza
Rizik znaajnog
pogrenog prikazivanja
Niska Izloenost Visoka

riziku
Inherentni poslovni rizici i rizici prijevare prepoznati su u fazi prepoznavanja i procjene rizika. Menadment
ublaava takve rizike oblikovanjem i provedbom internih kontrola i postupaka kojima e se takvi rizici smanjiti
na prihvatljivo nisku razinu. Iznos rizika koji je preostao nakon to su interne kontrole oblikovane i provedene
jest rizik znaajnog pogrenog prikazivanja (koji se ponekad naziva i rezidualnim rizikom).
Bilo bi idealno da menadment oblikuje dovoljne kontrole kako bi osigurao da se rezidualni rizik smanji na
prihvatljivo nisku razinu i za interne potrebe menadmenta i za vanjsku reviziju. U praksi e neki menaderi
pokazivati visoku toleranciju na rizik (tj. postavit e se manje kontrola, to e rezultirati veim rezidualnim
rizikom), dok e drugi menaderi (obino u javnom sektoru) biti konzervativniji te e oblikovati kontrole tako da
rizik bude gotovo nepostojei.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Jedina je svrha kontrole ublaiti rizik. Kontrola za koju ne postoji rizik koji treba ublaiti oito je
suvina. Drugim rijeima, mora postojati neki rizik prije nego to se uspostavi menadmentova kontrola
koja e ga ublaiti. Neki revizori, meutim, ignoriraju tu injenicu. Oni zapoinju ocjenu interne
kontrole dokumentiranjem postojeeg sustava i kontrola, a da prije toga nisu odvojili vremena kako bi
utvrdili koji rizici zaista zahtijevaju ublaavanje. Ovakvim pristupom moe se utroiti dosta
nepotrebnog rada za dokumentiranje procesa i kontrola koji se kasnije mogu pokazati potpuno
nebitnima za ciljeve revizije.
130
11.3 Proimajue i specifine interne kontrole

Interne kontrole mogu se openito podijeliti na proimajue kontrole (tj. kontrole na razini subjekta) koje se
odnose na proimajue rizike i na specifine (transakcijske) kontrole usmjerene na specifine rizike. Razlike
izmeu tih kontrola prikazane su u nastavku.
Prikaz 11.3-1
Ciljevi subjekta
(na razini subjekta)

Financijski izvjetaji
Proimajue
Proimaju
i tvrdnje
Upravljanje
e
Vodstvo/menadment
Inherentni rizici
Kontrole
Informacijski sustavi
Specifine
Specifi
Procesi Procesi procesi ostali

ni
nabave obrauna procesi

prihoda plaa
Transakcije
Prikaz 11.3-2
Opis
Proimajue Proimajue kontrole (kontrole na razini subjekta) odnose se na upravljanje i
kontrole sveobuhvatne vodstvo, a slue za uspostavljanje okruenja kontrola ili kontrole meu
(na razini subjekta) viim menadmentom. Tipini kontrolni procesi ukljuuju ljudske resurse, prijevaru,
procjenu rizika (menadmentovo zaobilaenje kontrola), opi IT menadment,
pripremu financijskih informacija (ukljuujui i financijske izvjetaje i procjene na
kojima se oni temelje, itd.) te kontinuirano praenje poslovanja. U manjim subjektima
te kontrole odnose se prije svega na menadmentove stavove prema potenju i
kontroli.
Dobro razumijevanje proimajuih elemenata interne kontrole osigurava vaan temelj
za procjenu relevantnih kontrola nad financijskim izvjetavanjem na razini transakcija
(poslovnih procesa). Na primjer, ako postoje slabe kontrole zatite podataka na razini
subjekta, to e utjecati na pouzdanost svih informacija koje proizvode odjeli kao to su
prodaja, nabava i obraun plaa.
131
Opis
Specifine Transakcijske kontrole (kontrole poslovnih procesa) su specifini procesi/kontrole
(transakcijske) oblikovani kako bi se osiguralo da:
kontrole su transakcije na odgovarajui nain evidentirane za pripremu financijskih
izvjetaja;
se raunovodstvene evidencije odravaju s razumnom koliinom detalja kako bi
tono i poteno prikazivale sve transakcije i raspolaganja imovinom;
su primici i izdatci u skladu s ovlatenjima menadmenta; te
e se neovlateno stjecanje, koritenje ili raspolaganje imovinom sprijeiti ili
pravovremeno otkriti.
Transakcijski kontrolni procesi ukljuuju rutinske transakcije (kao to su prihodi,

nabava i obraun plaa) i nerutinske transakcije (kao to su nabava opreme ili trokovi
povezani s pokretanjem novog vida poslovanja).
11.4 Pet komponenata interne kontrole

Razliite vrste interne kontrole koje postoje unutar nekog subjekta sastoje se od pet kljunih komponenata, kao
to je prikazano u nastavku.
Revizor se treba osvrnuti na svaku od tih komponenti zato to:
One ine dio razumijevanja interne kontrole (nad financijskim izvjetavanjem); i
Pruaju informacije vane za pitanje kako razliiti aspekti interne kontrole utjeu na reviziju.
Prikaz 11.4-1 u nastavku prikazuje pet komponenti interne kontrole koje menadment moe koristiti za
smanjenje rizika znaajnog pogrenog prikazivanja u financijskim izvjetajima. Krug oznaava trajnu ulogu
razliitih komponenti u postizanju subjektovih ciljeva koji se tiu financijskog izvjetavanja.
Prikaz 11.4-1
Ciljevi
financijskog
izvjetavanja
Meuodnosi pet komponenti koji se javljaju izmeu proimajuih kontrola (kontrola na razini subjekta) i
specifinih transakcijskih kontrola (kontrola poslovnih procesa) prikazani su u nastavku.
132
Prikaz 11.4-2
Znaajni rauni i objave u financijskim izvjetajima
Ukljuuje kontrole:
Prijevare
(menadmentovo
Proimaju
Kontrole
zaobilaenje
kontrola)
Centralizirane obrade
e
Kontrole na razini subjekta Postupak

financijskog
Sveobuhvatne
izvjetavanja na
kontroleinformacijskih
kraju razdoblja
tehnologija
Specifine
kontrole
Transakcijske kontrole (kontrole poslovnog procesa)

Kontrole primjene
informacijskih
tehnologija
Transakcije
Proimajue kontrole na razini subjekta zajedno pruaju odgovarajuu osnovu za sve druge komponente interne
kontrole, jer slabe kontrole na razini subjekta mogu ak i najbolje kontrole poslovnih procesa uiniti
neuinkovitima. Primjerice, subjekt moe imati uinkovit sustav nabave, ali ako je knjigovoa/raunovoa
nekompetentan (tj. ako je okruenje kontrola loe), mogao bi se pojaviti itav niz razliitih pogreaka, koje bi
mogle rezultirati znaajnim pogrenim prikazivanjima u financijskim izvjetajima. Menadmentovo zaobilaenje
kontrola i slab moral meu viim menadmentom (koji se napose javljaju na razini subjekta) esto se javljaju
ondje gdje vlada loe korporacijsko ponaanje.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Nain na koji subjekt trenutno oblikuje i provodi internu kontrolu varirat e s obzirom na njegovu
veliinu i kompleksnost. U manjim subjektima vlasnik-menader moe obavljati funkcije koje
analiziraju vie komponenata interne kontrole.
11.5 Interna kontrola u manjim subjektima

U manjim subjektima esto je prisutan manjak zaposlenih, to moe ograniiti razmjer u kojem je:
Ostvariva podjela dunosti; i
Dostupna dokumentacija u papirnatom obliku.
Interna kontrola u takvim subjektima esto proizlazi iz okruenja kontrola (menadmentovo inzistiranje na
etikim vrijednostima, kompetentnosti, stavu prema kontroli i njegovim svakodnevnim aktivnostima) za razliku
od specifine kontrole nad transakcijama. Ocjenjivanje okruenja kontrola prilino se razlikuje od tradicionalnih
133
kontrolnih aktivnosti jer ukljuuje procjenu ponaanja, stavova, kompetentnosti i menadmentovih radnja. Takve
procjene esto se dokumentiraju u biljeci ili upitniku.
Prisutnost vrlo ukljuenog vlasnika-menadera esto ini snagu interne kontrole i slabost kontrole. Snaga
kontrole podrazumijeva da e osoba (koja preuzima zadatke za koje je kompetentna) biti upoznata sa svim
aspektima poslovanja, pri emu je vrlo mala vjerojatnost da e se previdjeti znaajna pogrena prikazivanja.
Slabost kontrole je prilika da ta osoba zaobie internu kontrolu radi vlastite koristi.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Prepoznajte proimajue kontrole (kontrole na razini subjekta)
Kod revizije manjih subjekata javlja se napast da se pretpostavi kako interna kontrola ne postoji te da je
stoga nije vano razumjeti. Meutim, svaki subjekt koji eli nastaviti s radom imat e neki oblik interne
kontrole. Na primjer, postoji li menader kojega ne zanima jesu li novani primici pohranjeni u banku ili
je li otpremljena roba fakturirana?
Razmislite kako bi se proimajue kontrole (kontrole na razini subjekta) mogle dokazati
U sluajevima gdje vlasnik-menader ili njegov ekvivalent odobrava transakcije i paljivo pregledava
financijske rezultate, kontrola moe imati uinak spreavanja ili otkrivanja pogrenih prikaza koji se
javljaju na razini tvrdnja. Ako bi oslanjanje na takvu kontrolu smanjilo potrebu za ostalim dokaznim
postupcima, razmislite mogu li se takve kontrole dokazati, primjerice potpisom na izvjeu ili usklaenju
kojim se oznaava da je obavljen pregled ili odobrenje. Takvi bi se dokazi potom mogli koristiti za
testiranje operativne uinkovitosti navedene kontrole.
11.6 Izostanak interne kontrole

U gotovo svim subjektima postoji neki oblik interne kontrole, kao to je kompetentnost vlasnika-
menadera(okruenje kontrola). Ona moe biti neformalna i nesofisticirana, ali svejedno ini internu kontrolu.
Subjekt koji ne ublai bilo koji od glavnih rizika s kojima je suoen (kroz kontrolne komponente kao to su
okruenje kontrola, procjena rizika, informacijski sustavi, kontrolne aktivnosti ili monitoring), vjerojatno nee
jo dugo poslovati.
U sluajevima gdje se naie na malo kontrolnih aktivnosti, revizor treba razmotriti sljedee:
Je li mogue baviti se relevantnim tvrdnjama izvoenjem daljnjih revizijskih postupaka s tim da su to
prvenstveno dokazni postupci; ili
Je li zbog nepostojanja kontrolnih aktivnosti ili drugih komponenti kontrole (u rijetkim sluajevima) nije
mogue prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze.
Ostala pitanja zbog kojih bi se trebalo postaviti pitanje o provoenju revizije su:
Zabrinutost zbog menadmentova potenja, neetikog ponaanja ili negativnog stava prema internoj kontroli.
Nedostaci u okruenju kontrola obino potkopavaju kontrole koje postoje u drugim kontrolnim
komponentama. Oni takoer dovode do rizika menadmentovih pogrenih prikazivanja i prijevara; te
Zabrinutost zbog stanja i pouzdanosti subjektovih evidencija zbog kojih vjerojatno nee biti dostatnih i
primjerenih revizijskih dokaza koji bi podrali pozitivno miljenje.
Ako su prisutna takva ili slina pitanja, revizor treba razmisliti je li potrebno izmijeniti revizorovo izvjee ili
posve odustati od angamana.
134
Ako odlui odustati, revizor treba razmotriti koje su njegove profesionalne i pravne odgovornosti, kao i je li
nuno o tome obavijestiti osobe koje su zatraile reviziju i regulatorna tijela. Revizor takoer treba o
odustajanju i razlozima za to razgovarati s odgovarajuom razinom menadmenta i onih koji su zadueni za
upravljanje.
11.7 Kontrole za sprjeavanje prijevare (kontrole koje suzbijaju prijevaru)

Menadmentovo zaobilaenje kontrola u manjim subjektima esto se moe ublaiti ili usporiti kreiranjem, a
zatim dokumentiranjem kljunih politika i postupaka. Na primjer, pisana politika prema kojoj je za sva knjienja
u dnevnik potrebno odobrenje omoguila bi knjigovoi da od menadera zatrai odobrenje predloenih knjienja
u dnevnik. To ne bi sprijeilo menadment da zaobilazi kontrole, ali bi ga od toga moglo odvratiti. Ako se ne
primjenjuju politike za suzbijanje prijevare, revizor e se morati osvrnuti na rizik menadmentova zaobilaenja
kontrola dok bude provodio druge revizijske postupke.
Napomena: Ne treba se u reviziji baviti s kontrolama koje se bave potivanjem propisa koji nisu relevantni za
reviziju (tj. one ije nepotivanje ne bi rezultiralo znaajnim pogrenim prikazima u financijskim
izvjetajima)
11.8 Interne kontrole relevantne za reviziju (opseg razumijevanja)

Nisu sve kontrole relevantne za reviziju. Revizor se treba usredotoiti samo na razumijevanje i ocjenjivanje onih
kontrola koje mogu ublaiti rizik znaajnog pogrenog prikazivanja (uzrokovanog prijevarom ili pogrekom) u
financijskim izvjetajima. To znai da se odreene vrste kontrola mogu u cijelosti izostaviti iz revizije, kao to je
prikazano u sljedeem prikazu. To su kontrole:
Koje ne utjeu na financijsko izvjetavanje (kao to su operativne kontrole i kontrole koje analiziraju
potivanje propisa); te
ak i da ne postoje, vjerojatnost znaajnog pogrenog prikazivanja u financijskim izvjetajima bila bi vrlo
mala.
Prikaz 11.8-1
Kontrole relevantne za Kontrole koje NISU
reviziju relevantne za reviziju
(znaajni rauni i objave Operativni ciljevi i
Financijsko izvjetavanje
znaajna stanja i objave u
ciljevi koji se tiu
financijskim izvjetajima potivanja propisa

i ope IT kontrole
aplikacijske/ aplikacijske/ aplikacijske/ aplikacijske/

transakcijske transakcijske transakcijske transakcijske
kontrole (kontrole kontrole kontrole (kontrole kontrole (kontrole
poslovnog (kontrole poslovnog poslovnog
poslovnog procesa)
procesa) procesa)
procesa)
135
U nekim sluajevima moe doi do preklapanja izmeu financijskih kontrola i kontrola koje se odnose na
poslovanje i ciljeve potivanja propisa. Takvi primjeri obuhvaaju kontrole koje se odnose na podatke koje
revizor ocjenjuje ili koristi dok primjenjuje druge revizijske postupke, kao to su:
Podaci potrebni za analitike postupke (npr. statistike o proizvodnji);
Kontrole koje otkrivaju neusklaenost sa zakonima i propisima;
Kontrole koje se tiu zatite imovine i odnose se na financijsko izvjetavanje; te
Kontrole potpunosti i tonosti prikupljenih informacija koje mogu biti osnova za izraunavanje kljunih
mjera uspjenosti.
Kontrole koje su uvijek relevantne za reviziju ukljuuju kontrole koje ublaavaju rizike navedene u nastavku.
Prikaz 11.8-2
Opis
Znaajni rizici Znaajni rizici su prepoznati i procijenjeni rizici znaajnog pogrenog prikazivanja koji,
po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, zahtijevaju posebno revizijsko razmatranje.
Rizici s kojima Oni ukljuuju prepoznate i procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja za koje
se ne moe sami dokazni postupci ne bi pruili dostatne i primjerene revizijske dokaze.
baviti samo
dokaznim
postupcima
Ostali rizici Oni ukljuuju prepoznate i procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja koji bi,
znaajnog prema revizorovoj prosudbi, mogli rezultirati znaajnim pogrenim prikazima.
pogrenog
prikazivanja
Na revizorovu prosudbu o tome je li odreena kontrola relevantna za reviziju utjeu sljedei elementi:
Znanje o prisutnosti/odsutnosti kontrola prepoznatih u drugim komponentama interne kontrole. Ako je
odreeni rizik ve analiziran (primjerice u okruenju kontrola, informacijskom sustavu i sl.), nije potrebno
prepoznavati bilo kakve dodatne kontrole koje bi mogle postojati;
Postojanje vie kontrolnih aktivnosti kojima se postie isti cilj. Nije potrebno stei razumijevanje svake
kontrolne aktivnosti povezane s takvim ciljem;
Potreba za testiranjem operativne uinkovitosti odreenih kljunih kontrola. Na primjer, ako ne postoji
izvediv nain da se testira potpunost prodaje (tj. izvoenjem dokaznih postupaka), bit e nuan test
operativne uinkovitosti kontrola; i
Utjecaj koji testiranje operativne uinkovitosti kontrola moe imati na opseg (tj. smanjivanje) nunih
dokaznih postupaka.
Profesionalna prosudba nuna je da bi se odredilo je li neka interna kontrola, pojedinano ili u kombinaciji s
ostalima, zaista relevantna.
136
TOKA ZA RAZMATRANJE
Od vrha prema dnu i na temelju rizika
Revizorov pristup razumijevanju interne kontrole trebao bi ii od vrha prema dnu. Prvi je korak prepoznati
relevantne rizike na razini subjekta i transakcijske rizike, a zatim utvrditi je li menadmentova reakcija
prikladna.
Dobro razumijevanje kontrola na razini subjekta osigurava vaan temelj za ocjenjivanje relevantnih
kontrola nad financijskim izvjetavanjem na transakcijskoj razini (razini poslovnih procesa). Primjerice,
ako su kontrole cjelovitosti podataka na razini subjekta slabe, to e utjecati na pouzdanost svih informacija
koje kreiraju sustavi kao to su prodaja, nabava i obraun plaa.
Primjer
Pristup razumijevanju interne kontrole koji se kree od vrha prema dnu i temelji na riziku ukljuuje
sljedee:
Prepoznavanje poslovnih procesa (ukljuujui i raunovodstvo) za svako znaajno stanje rauna;
Utvrivanje, za svaki prepoznati proces, hoe li doi do znaajnog pogrenog prikazivanja u
financijskim izvjetajima ili pak postoje li drugi imbenici koji bi ga uinili znaajnim; te
Izostavljanje iz revizije onih procesa i kontrola koji nisu relevantni.
Na primjer, drutvo za proizvodnju keksa moe imati sljedee procese koji utjeu na podatke o prihodima
od prodaje:
Glavni sustav narudbi u prodaji biljei detalje i tijek svake narudbe zaprimljene telefonom. To ini
70% prodaje.
U maloprodaji kupci kupuju polomljene kekse u malenoj trgovini na stranjem dijelu proizvodnog
pogona. Takva prodaja ini 2% ukupne prodaje.
Prodaja preko Interneta - narudbe se zaprimaju preko Interneta i plaaju kreditnim karticama; one
ine 28% ukupne prodaje.
Raunovodstveni sustav biljei pojedinosti o svim vrstama prodaje.
U ovoj situaciji direktna prodaja u trgovini pored pogona vjerojatno nee rezultirati pogrenim
prikazivanjima u financijskim izvjetajima, stoga se moe izostaviti iz revizije. Meutim, prije nego to se
donese ovakva odluka, bilo bi dobro:
Provjeriti postoje li kontrole nad takvom prodajom kako bi se osiguralo da je svaka takva prodaja
evidentirana i da ne dolazi do namjernog lomljenja keksa za prodaju povezanim strankama po
snienim cijenama; ili
Provesti analitiki pregled pada prodaje da se osigura da takva prodaja doista odgovara oekivanom
udjelu od 2% u ukupnoj prodaji.
137
11.9 Studije sluajaPrepoznavanje relevantnih kontrola
Za detalje o studijama sluaja pogledajte 2. svezak, 2. poglavlje - Uvod u studije sluaja. Imajte na umu da se
sljedei korak esto provodi kao dio procesa planiranja.
Budui da nisu svi poslovni procesi i kontrole relevantni za reviziju, vano je razumjeti koja bi podruja
financijskih izvjetaja i kontrola mogla imati znaajan utjecaj na financijske izvjetaje.
Kada odreujete koja podruja financijskih izvjetaja i s njima povezani poslovni procesi se nalaze unutar
djelokruga, koristite sveukupnu znaajnost kao vodilju da biste prepoznali:
Koja podruja financijskih izvjetaja su znaajna ili bi to mogla biti; te
Koje su kontrole na razini subjekta i poslovni procesi relevantni.
Neznaajna stanja, transakcije, poslovni procesi i kontrole u kojima vjerojatno nee doi do znaajnih pogrenih
prikaza ne trebaju se razmatrati u nastavku revizije. Meutim, prije nego to izuzmete neko podruje, razmotrite
sljedee:
Moguu akumulaciju neznaajnih pogrenih prikaza koji bi,u zbroju , mogli dovesti do znaajnog pogrenog
prikazivanja, te
Je li navedeno podruje financijskih izvjetaja podcijenjeno zbog prijevare ili greke.
138
Prepoznajte sve procese koji ublaavaju rizike
Proimajui rizici Godinji poslovni ciklus planiranja, mjeseni sastanci menadmenta/vlasnika, koji
ukljuuju preglede financijskih podataka, kodeks ponaanja za osoblje, proraun
namijenjen za informacijske tehnologije, svakodnevno sudjelovanje menadmenta
u poslovanju, politike ljudskih resursa i ope IT kontrole.
Novac i novani ekvivalenti Potraivanja, obrada primitaka, ulaganja kratkoronih depozita kod banaka,
bankovna poravnanja i upravljanje gotovim novcem
Potraivanja od kupaca i ostala Prihodi, potraivanja, proces izdavanja potvrda o uplatama, vrednovanje
potraivanja nepodmirenih rauna, prodaja imovine
Zalihe Nabava, obveze prema dobavljaima, proces plaanja, upravljanje zalihama,
inventura, vrednovanje neupotrebljivih zaliha
Nekretnine, postrojenja i Nabava, obveze prema dobavljaima, proces plaanja, izraun amortizacije,
oprema kapitalizacija imovine, prodaja imovine
Zaduenost u bankama Potraivanja, proces izdavanja potvrda o uplatama, poravnanje bankovnih izvjea
s poslovnim knjigama i upravljanje gotovinom
Obveze prema dobavljaima i Nabava, obveze prema dobavljaima, obraun plaa, proces plaanja, kapitalizacije
ostale obveze imovine
Obveza poreza na dobit Priprema rezervacija za porez na dobit
Kamatonosni zajam Financijski trokovi, usklaivanje bankovnih izvjea s poslovnim knjigama
Kapital i priuve Izdavanje/otkup kapitala, dividende

Prodaja Prihodi, potraivanja, proces izdavanja potvrda o uplatama (ukljuujui prodaje
karta preko Interneta, kataloga i narudbe prilagoene pojedinom kupcu)
Troak prodane robe Nabava, obveze prema dobavljaima, obraun plaa, proces isplate, usklaivanje
zaliha
Trokovi distribucije Nabava, obveze prema dobavljaima, obraun plaa, isplate.
Administrativni trokovi Nabava, obveze prema dobavljaima, obraun plaa, isplate.

Amortizacija Izraun amortizacije
Trokovi financiranja Financijski trokovi, proces bankovnog poravnanja
Porez na dobit Priprema rezervacija za porez na dobit
Pripremio: FJ Datum: 18. veljae 20X3.

Pregledao: LF Datum: 5. oujka 20X3.
139
Zabiljeka za dosje: Utvrivanje obujma znaajnih podruja financijskih izvjetaja i procesa

Razina subjekta i ope informacijske tehnologije
Raj priprema godinji proraun svakog razdoblja za banku.
Raj komunicira s menaderom banke na tromjesenoj razini, kada se financijski izvjetaji alju u banku.
Raj obino pregledava te izvjetaje sa Suraj i Jawadom jer je Dephta dioniar, ali i zato to Raj cijeni
njihov doprinos, kao i Jawadovo znanje o raunovodstvu i financijama.
Ne postoji formalna IT struktura ili proces. Raj odluuje koji e se softver i hardver zamijeniti prema
potrebi. Iako je Raj osigurao da Ruby svakoga tjedna aurira raunovodstvene podatke, ne postoji plan
oporavka od katastrofe ili dokumentirani IT proces.
Znaajna podruja financijskih izvjetaja
Uz iznimku novca i novanih ekvivalenata, koji variraju od razdoblja do razdoblja, sva podruja financijskih
izvjetaja u financijskim izvjetajima su znaajna i unutar djelokruga. Zbog toga se sljedei poslovni procesi
trebaju ispitati kao dio nae revizije:
Poslovni proces Zahvaena znaajna podruja financijskih izvjetaja

Potraivanja/primici Prihodi, potraivanja od kupaca i druga, novac i novani
ekvivalenti
Vrednovanje dospjelih potraivanja Potraivanja od kupaca i troak nenaplativih potraivanja
Proces prodaje (gotovinska prodaja, Prihod

prodajne narudbe)
Nabava, obveze prema dobavljaima, Obveze prema dobavljaima i ostale obveze, nekretnine,
plaanja postrojenja i oprema, zalihe, kategorije rashoda iz rauna
dobiti i gubitka.
Obraun plaa Troak obrauna plaa
Porezne obveze i doznake Prihodi, obraun plaa i porez na promet
Vrednovanje i upravljanje zalihama Nabave i zalihe
Poravnanje bankovnih rauna Novac i novani ekvivalenti, ukamaeni zajam, rashodi za
kamate
Izraun amortizacije Nekretnine, postrojenja i oprema te troak amortizacije
Pripremio: FJ Datum: 18. veljae 20X3.

Pregledao: LF Datum: 5. oujka 20X3.
140
12. Ocjenjivanje interne kontrole

Smjernice o etiri kljuna koraka ukljuena u procjenu oblikovanja i 315
primjene kontrole te u dokumentiranje rezultata.
Prikaz 12.0-1
Sastavite pripremni popis imbenika rizika o

nt
acceptengagement
Procjena rizika


Rzini financijskih izvjetaja
Narazini tvrdnja
Napomene:
141

315.13 Kada stjee razumijevanje kontrola koje su relevantne za reviziju, revizor e ocijeniti oblikovanost
kontrola i utvrditi jesu li implementirane, obavljanjem postupaka kao dopune upitima postavljenim
subjektovom osoblju. (Vidjeti toke A66-A68.)
315.29 Ako je revizor utvrdio da postoji znaajan rizik, revizor e stei razumijevanje subjektovih
kontrola, ukljuujui kontrolne aktivnosti, relevantne za taj rizik. (Vidjeti toke A124-A126.)
(a) raspravu izmeu angairanog tima, gdje to zahtijeva toka 10, te donesene znaajne odluke;
(b) kljune elemente za razumijevanja steenog u vezi sa svakim aspektom subjekta i njegovog
okruenja, navedenog u toki 11, i svaku komponentnu internih kontrola, navedenu u tokama
14-24; izvore informacija iz kojih je steeno razumijevanje; i obavljene postupke procjene
rizika;
(c) prepoznate i procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja na razini financijskih
izvjetaja i na razini tvrdnje, kako zahtijeva toka 25; i
(d) prepoznate rizike, i povezane kontrole o kojima je revizor stekao razumijevanje, kao
posljedicu zahtjeva iz toki 27-30. (Vidjeti toke A131-A134.)
12.1 Pregled
Bez obzira na to hoe li u konanici testovi kontrola biti provedeni radi prikupljanja revizijskih dokaza, nuno je
da revizor svejedno u svakom angamanu ocijeni oblikovanost i primjenu kontrola. To ukljuuje proces od etiri
koraka koji se moe saeti na sljedei nain:
Prikaz 12.1-1
Opis
1. korak Prepoznajte inherentne rizike znaajnog pogrenog prikazivanja (poslovni rizici i rizici
Koji rizici prijevare) te jesu li to proimajui rizici koji utjeu na sve tvrdnje ili specifini rizici koji
zahtijevaju utjeu na odreena podruja financijskih izvjetaja i tvrdnje.
ublaavanje?
2. korak Pogledajte koji poslovni procesi postoje (ako ih ima).
Ublauju li kontrole Razgovarajte s osobljem subjekta kako biste prepoznali koje kontrole ublaavaju rizike
koje je menadment prepoznate u gore navedenom 1. koraku.
oblikovao navedeni Pregledajte rezultate i procijenite ublauju li te kontrole zaista navedene rizike.
rizik? Obavijestite menadment i one zaduene za upravljanje o svim znaajnim nedostacima
koje ste prepoznali u internoj kontroli subjekta.
U veim subjektima ovaj korak moe zahtijevati poveznice na dokumentaciju o sustavu ili
njezinu pripremu (pogledajte 3. korak u nastavku) radi sagledavanja konteksta djelovanja
pojedinih kontrola.
3. korak Promatrajte ili provjerite djelovanje relevantnih internih kontrola kako biste osigurali da se
Djeluju li kontrole one zaista provode. Imajte na umu da postavljanje upita menadmentu nije dovoljno da bi se
koje ublaavaju procijenilo je li neka relevantna kontrola zaista provodi.
imbenike rizika? Ovaj korak esto se moe kombinirati s gore navedenim 2. korakom.
142
4. korak Ovaj korak moe se sastojati od jednostavnog narativnog opisa glavnih procesa (koji je
Je li dokumentiran pripremio subjektov menadment ili revizor), a koji opisuje nain rada prepoznatih
nain na koji relevantnih internih kontrola.
relevantne kontrole Ova dokumentacija ne treba sadravati:
funkcioniraju?
Detaljan opis poslovnog procesa ili naina na koji dokumenti krue u subjektu; ni
Interne kontrole koje moda postoje, ali nisu relevantne za reviziju.
Prikaz 12.1-2
1 Prepoznavanje rizika
Koji bi rizici, ako ih ne ublai interna kontrola
mogli dovesti do znaajnog pogrenog
prikazivanja u financijskim izvjetajima?
2 Procijenite oblikovanost kontrola

Postoje li kontrole koje mogu na uinkovit
nain sprijeiti ili otkriti i ispraviti
znaajne pogrene prikaze prepoznate
u 1. koraku?
Da Ne
3 i 4 Procijenite primjenu
kontrola i dokumentirajte
njihov nain rada
Postoje li kontrole i koristi li ih
subjekt? Obavijestite
menadment
Ne Obavijestite menadment i one
koji su zadueni za upravljanje o
znaajnim nedostacima u kontroli
Da
Dokumentirajte prikupljene rezultate i zakljuke
Napomena: Bez obzira na to koliko je odreena kontrola kvalitetno oblikovana i koliko se dobro provodi, ona
zbog odreenih inherentnih ogranienja moe pruiti razumno uvjerenje o postizanju subjektovih
ciljeva samo u odnosu na pouzdanost financijskog izvjetavanja. Takva su ogranienja opisana u
nastavku.
143
Prikaz 12.1-3
Opis
Ogranienja Ljudska prosudba i jednostavni ljudski propusti kao to su pogreke ili zabune.
internih kontrola Zaobilaenje interne kontrole uslijed dosluha dviju ili vie osoba.
Neprikladno menadmentovo zaobilaenje internih kontrola, primjerice mijenjanje
uvjeta ugovora o prodaji ili zaobilaenje kreditnog limita nekog kupca.
Razumijevanje potrebne interne kontrole obraeno je u 2. svesku u 11. poglavlju. Vrste internih kontrola
prikazane su u 1. svesku u 5. poglavlju,pri emu je dan i detaljan opis svih pet komponenata interne kontrole.
12.2 1. korak - Koji rizici zahtijevaju ublaavanje?
Prikaz 12.2-1
Postupak procjene rizika

Utvrdite koji rizici Koji bi od postojeih rizika (proimajuih ili specifinih), ako se ne
zahtijevaju ublaavanje ublae kontrolama,mogli dovesti do znaajnog pogrenog prikazivanja?
Prije nego to revizor pone dokumentirati kontrole koje mogu postojati, prvi korak je prepoznati, a zatim
procijeniti znaajne i druge imbenike rizika koji su prisutni. U protivnom e se obaviti ocjena interne kontrole,
a da se ne razumije koje rizike treba ublaiti internom kontrolom.
Prepoznavanje rizika je razmatrano u 2. svesku u 8. poglavlju. Rizici koji zahtijevaju ublaavanje mogu biti
proimajui, tj. mogu se odnositi na mnoge tvrdnje i podruja financijskih izvjetaja, ili specifini, ako se odnose
na odreene tvrdnje i podruja financijskih izvjetaja.
Sljedei prikaz pokazuje neke tipine izvore rizika i vrste kontrola koje bi mogle ublaiti takve rizike.
144
Prikaz 12.2-2
to moe poi po zlu? Izvori rizika Ublaavajue kontrole
Nepouzdana Vanjski imbenici industrije Kontrole i procesi

financijska izvjea Priroda subjekta
na razini subjekta,
Raunovodstvene politike Ope IT kontrole
Transakcijske kontrole
Ciljevi
Mjere uspjenosti
Prijevara
Raunovodstvene procjene
Pogreni prikazi koji Rezervacije
proizlaze iz pripreme Raunovodstvene politike
Koritenje tablice Ope IT kontrole
financijskih izvjetaja Transakcijske kontrole
Nerutinske transakcije
(proimajui rizici) Knjienja u dnevnik, poravnanja
Informacije potrebne za objave u
financijskim izvjetajima
Transakcije koje nisu Prepoznavanje/evidentiranje Transakcijske kontrole

tono obraene ili ovlatenih transakcija IT aplikacijske kontrole
Klasifikacija transakcija Neke specifine kontrole
evidentirane
Mjerenje, razgranienje na razini subjekta
(specifini rizici) Zatite imovine
Kada je pripremljen popis imbenika rizika po poslovnim procesima, bilo bi korisno (ali nije nuno):
Eliminirati svaki imbenik rizika za koji ne postoji velika vjerojatnost da e rezultirati znaajnim pogrenim
prikazom ak i ako ga se nimalo ne ublai. Kontrole koje se odnose na takve rizike ne bi bile relevantne za
reviziju;
Prilagoditi tekst imbenika rizika kako bi ih se uinilo relevantnima za odreeni subjekt;
Pobrinuti se da su analizirane sve znaajne tvrdnje; i
Razmotriti postoje li dodatni rizici (na razini subjekta i transakcija) koji bi mogli rezultirati znaajnim
pogrenim prikazivanjima ako se ne ublae.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Neki subjekti koriste okvir interne kontrole (poput onoga koji objavljuje Odbor pokroviteljskih
organizacija Treadway povjerenstva (COSO)) koji sadri uobiajene popise ciljeva interne kontrole i
postupaka interne kontrole. Ako se takav alat koristi u reviziji, treba slijediti iste korake koji su navedeni
gore u tekstu:
Uklonite kontrolne ciljeve (ili imbenike rizika) za koje nije vjerojatno da e rezultirati znaajnim
pogrenim prikazivanjima ak i da ne postoji interna kontrola;
Dodajte druge dodatne kontrolne ciljeve (imbenike rizika) koji bi u subjektu mogli rezultirati
znaajnim pogrenim prikazivanjima ako se ne ublae; te
Prepoznajte podruja financijskih izvjetaja i tvrdnje na koje utjeu ti imbenici rizika.
145
12.3 2. korak - Ublauju li kontrole koje je menadment osmislio navedeni rizik?
Prikaz 12.3-1
Prepoznajte/procijenite kontrole za ublaavanje

Procijenite
rizika
oblikovanost Osvrnite se na svaku od 5 kontrolnih komponenata
kontrole Postoje li znaajni kontrolni nedostaci?
Kada ocjenjujete je li menadment ispravno oblikovao neku kontrolu, trebate takoer procijeniti injenicu hoe li
prepoznate kontrole (samostalno ili u kombinaciji s drugim kontrolama) zaista ublaiti odreeni imbenik rizika.
Pritom trebate razmotriti i pitanje moe li kontrola uinkovito:
Sprijeiti pojavu znaajnih pogrenih prikazivanja; ili
Otkriti i otkloniti znaajna pogrena prikazivanja nakon to su se dogodila.
Preporuuje se da se kod procjene oblikovanosti kontrole zapone s proimajuim kontrolama. Ove vrste
kontrola ine kljuni temelj za procjenu oblikovanosti i naina rada specifinih (transakcijskih) kontrola.
U ovoj fazi neki revizori (osobito kod revizija veih i sloenijih subjekata) smatraju korisnim prikupiti
informacije, najbolje one koje je pripremio subjekt, o poslovnom procesu, nainu na koji se raspolae
dokumentima unutar subjekta i mjestima gdje postoje kontrole. To, meutim, nije zahtjev koji se navodi u
MRevS-ima.
Postoje dva uobiajena naina povezivanja interne kontrole s imbenicima rizika (ili ciljevima kontrole) koje one
trebaju ublaiti. Za potrebe ovog Vodia, ovi pristupi nazivaju se:
"Jedan rizik i vie kontrola" i
"Vie rizika i vie kontrola".
"Jedan rizik i vie kontrola"

U ovom pristupu svaki imbenik rizika razmatra se zasebno. Utvruju se sve kontrole koje se odnose na taj
pojedini imbenik rizika. Ovaj pristup osobito je koristan za povezivanje proimajuih imbenika rizika (tj. onih
koji postoje na razini subjekta) s kontrolama. Ovaj postupak ilustriran je u nastavku.
Prikaz 12.3-2
Rizik/cilj kontrole Tvrdnja Ublaavajue kontrole

1. imbenik rizika C 1. Kontrolni postupak A
2. Kontrolni postupak B
3. Kontrolni postupak C
4. Kontrolni postupak D
146
Rizik/cilj kontrole Tvrdnja Ublaavajue kontrole

2. imbenik rizika EA 1. Kontrolni postupak E
2. Kontrolni postupak F
3. Kontrolni postupak G
4. Kontrolni postupak H
3. imbenik rizika A 1. Kontrolni postupak I
2. Kontrolni postupak J
3. Kontrolni postupak K
4. Kontrolni postupak L
4. imbenik rizika CA 1. Kontrolni postupak M
2. Kontrolni postupak N
3. Kontrolni postupak O
4. Kontrolni postupak P
Pristup "jedan rizik i vie kontrola" esto se koristio za snimanje svih vrsta kontrola, ukljuujui i transakcijskih
kontrola. Meutim, budui da jedna transakcijska kontrola esto moe biti usmjerena na vie od jednog rizika (a
time se i vie puta ponoviti u ovom pristupu), pristup "vie rizika i vie kontrola" (vidi prikaz 12.3-4) openito se
smatra uinkovitijim za transakcijske kontrole.
Sljedei primjer pokazuje kako moe djelovati pristup "jedan rizik i vie kontrola". Jedan cilj okruenja kontrola
proizlazi iz potrebe da menadment, uz nadzor onih koji su zadueni za upravljanje, stvori i odrava okruenje
potenja i etinog ponaanja. Ako se ovaj cilj prikae kao imbenik rizika, to bi moglo znaiti da menadment
nije stvorio ili odrao okruenje s potenim i etinim ponaanjem.
Kontrole koje menadment moe osmisliti i provesti radi rjeavanja ovoga proimajueg rizika mogu ukljuivati
sljedee:
Uprava neprestano rijeima i djelima pokazuje predanost visokim etikim standardima;
Menadment uklanja ili smanjuje poticaje ili iskuenja zbog kojih bi osoblje moglo sudjelovati u
nepotenim ili neetikim radnjama;
Postoji kodeks ponaanja ili neki njegov ekvivalent koji navodi oekivane standarde etikog i moralnog
ponaanja;
Zaposlenici u potpunosti razumiju koje je ponaanje prihvatljivo, a koje neprihvatljivo i to uiniti kada se
susretnu s neprimjerenim ponaanjem; te
Zaposlenike se uvijek sankcionira za neprimjereno ponaanje.
Revizor prvo treba proitati rizik ili cilj kontrole i potom, primjerice pomou popisa kakav je naveden gore,
utvrditi postoje li i kakve su kontrole koje ublaavaju taj rizik. Dokumentacija koja nastane uslijed takve analize
moe imati sljedei oblik.
Napomena: Stupac koji se odnosi na oblikovanost kontrole pokazuje korake koje bi revizor mogao slijediti
prilikom procjene oblikovanosti kontrole.
147
Prikaz 12.3-3
Interna kontrola (IC)

Komponenta imbenik rizika Prepoznata kontrola Oblikovanost kontrole
Ne naglaava se potenje Zaposlenici svake godine Proitali ste kodeks
ili etino ponaanje potpisuju kodeks ponaanja i on zaista
ponaanja koji se naglaava nunost
ostvaruje kroz potenja i etinog
Okruenje kontrola discipliniranost osoblja. ponaanja.
Mogunost zapoljavanja Precizno navedeno Pregledani su opis
nekompetentnih osoba znanje i vjetine koji su poslova za kljuna radna
potrebni za svako radno mjesta, ukljuujui
mjesto. raunovodstvo, i ini se
da su prihvatljivi.
Procjena rizika Menadment esto Poslovni rizici utvruju Pregledan poslovni plan,
iznenade predvidivi se i ocjenjuju svake a rizici su prepoznati,
dogaaji godine kao dio poslovnog aurirani i procijenjeni.
planiranja.
Nakon to su kontrole utvrene, revizor e koristiti profesionalnu prosudbu da bi zakljuio je li oblikovanost

kontrola dovoljna da bi rijeila navedeni imbenik rizika.
Kada se donosi zakljuak o okruenju kontrola, sukladno MRevS-u 315.14 revizor treba procijeniti sljedee:
Je li menadment, uz nadzor onih koji su zadueni za upravljanje, stvorio i odravao okruenje potenja i
etinog ponaanja; te
Stvaraju li elementi okruenja kontrola zajedno odgovarajui temelj za druge komponente interne kontrole i
naruavaju li moda nedostaci u okruenju kontrola te druge komponente.
Ovakva formulacija mogla bi se koristiti kao opi zakljuak revizora o kontrolama na svim razinama subjekta.
Takav zakljuak takoer e imati velik utjecaj na revizorovu procjenu rizika na razini financijskih izvjetaja.
"Vie rizika za vie kontrola"

Najei pristup koji se koristi za procjenu oblikovanosti specifinih i transakcijskih rizika jest koritenje onoga
to se ponekad naziva "matricom oblikovanosti kontrole". Ove matrice omoguuju revizoru da odmah uoi:
Odnose "vie rizika za vie kontrola" koji postoje izmeu rizika i kontrola;
Koji su snani elementi interne kontrole;
Gdje je interna kontrola slaba; te
Kljune kontrole koje analiziraju mnoge rizike/tvrdnje i mogu se testirati radi utvrivanja operativne
uinkovitosti.
148
Primjer jednostavne matrice oblikovanosti kontrole prikazan je u nastavku.

Prikaz 12.3-4
Proces = Prodaja
Znaajni imbenici rizika Rizik A Rizik B Rizik C Rizik D Kljune
Tvrdnje C EA AC CE kontrole
Kontrole Komponenta interne kontrole
Postupak #1 Okruenje kontrola D
Postupak #2 Informacijski sustavi D
Postupak #3 Kontrolna aktivnost P P P Da
Postupak #4 Monitoring D
Postupak #5 Kontrolna aktivnost P P Da
Postupak #6 Kontrolna aktivnost
Postupak #7 Informacijski sustavi D D D
Je li oblikovanost kontrola u redu? Drugim Da Da Ne Da
rijeima, hoe li prepoznate kontrole ublaiti
imbenike rizika?
Legenda:
P = Preventivna kontrola
D = Detektivna kontrola (Otkriva i ispravlja)
Napomena: Matrica navedena gore u tekstu sadri sljedee informacije:

imbenike rizika koji bi, ako se ne ublae, mogli rezultirati znaajnim pogrenim
prikazivanjem u financijskim izvjetajima;
Tvrdnje na koje utjeu imbenici rizika; i
Ondje gdje postupak interne kontrole analizira rizik koji se nalazi u matrici (ili se s njime
sijee), on se evidentira kao "P" ako sprjeava pogrean prikaz ili kao "D" ako otkriva i zatim
ispravlja pogrean prikaz nakon to je nastupio.
Takva se matrica takoer moe proiriti da pokrije i druge informacije, ukljuujui:
Frekvenciju djelovanja kontrole, npr. kontinuirano, tjedno ili mjeseno;
Pitanje provodi li se kontrola runo ili automatski; te
Oekivanu pouzdanost interne kontrole u odreenom vremenskom razdoblju. To bi, primjerice, moglo
ukljuivati procjenu kompetentnosti (i neovisnosti o drugim funkcijama) osobe koja provodi kontrolu,
pitanje provodi li se kontrola redovito i povijest ponavljanja greaka.
149
TOKA ZA RAZMATRANJE
Viestruki kontrolni postupci
Imajte na umu da je mala vjerojatnost da e bilo koji kontrolni postupak samostalno ublaiti kljuni
imbenik rizika. esto e kombinacija kontrolnih aktivnosti, zajedno s drugim komponentama interne
kontrole (poput okruenja kontrola), biti dovoljna za rjeavanje imbenika rizika.
Ponite s rizicima
Oduprite se iskuenju sastavljanja popisa svih poznatih kontrola i njihova povezivanja s rizicima. Prvo se
osvrnite na rizike, a zatim na kontrole koje ublaavaju te rizike. Uinkovitije je analizirati svaki rizik (ili
cilj kontrole) zasebno, a zatim prepoznati postojee kontrole koje se odnose na taj rizik. Nakon to ste
prepoznali dovoljno kontrola koje se odnose na rizik, nema smisla da troite dodatno vrijeme za
utvrivanje eventualne dodatne kontrole.
Povezivanje kontrole s rizicima ne pomae samo kod ocjenjivanja oblikovanosti kontrola, nego e i pomoi
utvrditi koje su kljune kontrole (povezane s relevantnim tvrdnjama) koje bi se mogle testirati. To e takoer
pomoi revizoru da utvrdi nedostatke kontrola, zbog ega bi moglo biti nuno:
Pravovremeno obavijestiti menadment i one koji su zadueni za upravljanje o znaajnom nedostatku, kako
bi se poduzele korektivne radnje; i
Razviti primjerenu revizijsku reakciju.
Matrica oblikovanosti kontrola (vidi prikaz 12.3-4) moe se koristiti i za prepoznavanje prednosti i nedostataka
kontrola. Ovaj proces opisan je u nastavku.
Prikaz 12.3-5
Prepoznajte OpisKoritenje matrice oblikovanosti kontrola

Nedostatke Pregledajte svaki stupac s rizicima (u gore navedenoj matrici oblikovanosti kontrole)
interne kontrole kako biste vidjeli koji postojei postupci interne kontrole mogu ublaiti navedene
rizike. Ako postoje dovoljne kontrole, u tom sluaju ne postoji nedostatak u kontroli.
Gdje postupci interne kontrole koji ublaavaju navedeni rizik ne postoje ili su
nedovoljni, mogao bi postojati znaajan nedostatak interne kontrole. Pogledajte Rizik C
u gore navedenoj matrici, za koji se ini da u njemu postoji znaajan nedostatak. U tom
sluaju, revizor e:
Postaviti upit o bilo kojim drugim postupcima interne kontrole ili kompenzacijskim
postupcima interne kontrole koji bi mogli postojati. Ako ih nema, mogao bi postojati
znaajan nedostatak koji bi se im prije trebao priopiti menadmentu i onima koji
su zadueni za upravljanje kako bi se mogle poduzeti korektivne radnje; te
Razmotriti koji bi daljnji revizijski postupci mogli biti potrebni kako bi se reagiralo
na prepoznati rizik.
Kompenzacijske kontrole mogu biti aktivnosti koje indirektno utjeu na imbenik
rizika. Primjerice, rizik otpreme robe koju se ne fakturira mogao bi otkriti direktor
prodaje prilikom tromjesenih pregledavanja rezultata prodaje. Takva kontrola, dakako,
ne bi bila sama po sebi dovoljna za ublaavanje rizika.
150
Prepoznajte OpisKoritenje matrice oblikovanosti kontrola

Prednosti internih Pregledajte redove gore navedene matrice oblikovanosti kontrola da biste prepoznali
kontrola postupke interne kontrole kojima bi se sprijeila ili otkrila i ispravila pogrena
prikazivanja koja proizlaze iz vie imbenika rizika. Imajte na umu da se kontrolni
postupak 3 u gore navedenoj matrici odnosi na tri rizika i tri tvrdnje. Ovo je primjer
jedne vrste kontrole (koja se esto naziva kljunom kontrolom) ija bi se uporaba, ako
se smatra pouzdanom, mogla razmotriti za testiranje operativne uinkovitosti,
posebice u sluajevima gdje bi se to testiranje koristilo za smanjivanje obujma
detaljnijih testova.
12.4 Kako prepoznati relevantne interne kontrole

Kontrole se obino prepoznaju kroz razgovore s osobom (osobama) koja je zaduena za upravljanje rizikom ili
odreenim procesom. U manjim subjektima ta e osoba esto biti vlasnik-menader ili vii menader. Tipian
pristup prepoznavanju kontrola je sljedei:
Prikaz 12.4-1
Aktivnost Opis
Prepoznajte Prepoznajte proimajue rizike (rizike na razini subjekta) i specifine (transakcijske)
inherentne rizike rizike koji zahtijevaju ublaavanje kroz interne kontrole, kojima e se sprijeiti ili
otkriti i ispraviti znaajna pogrena prikazivanja.
Raspitajte se o Pitajte vlasnika-menadera ili odgovornu osobu koji postojei postupci interne
postupcima interne kontrole u subjektu pojedinano ublaavaju svaki imbenik rizika. Dokumentirajte
kontrole koji se
kontrole koje ste utvrdili na temelju razgovora s intervjuiranom osobom.
odnose na navedeni
inherentni rizik Kada (na temelju profesionalne prosudbe) utvrdite da postoji dovoljno kontrola koje
(osvrnite se uinkovito ublaavaju navedeni rizik, nemojte se vie raspitivati o dodatnim
pojedinano na kontrolama. Nije potrebno popisivati sve ostale postojee kontrole koje ublaavaju
svaki imbenik
rizika)
navedeni rizik, osim ako to izriito nije potrebno za neku drugu svrhu.
Dokumentirajte Prepoznate kontrole mogu se dokumentirani na vie naina. One se mogu popisati pod
rezultate svakim imbenikom rizika na koji se odnose ili ih se moe popisati u matricu kontrole
i povezati s razliitim imbenicima rizika na koje se odnose.
Kljuno je da se prepoznati kontrolni postupci poveu s imbenikom rizika za ije su
ublaavanje oblikovani. To omoguava da se procijeni ublaavaju li zaista prepoznate
kontrole navedeni rizik. Ako koristite kontrolnu matricu:
Unesite prepoznate postupke interne kontrole direktno u matricu i oznaite (ondje
gdje se oni sijeku s rizikom) hoe li sprijeili ili otkrili i ispravili potencijalna
pogrena prikazivanja povezana s imbenicima rizika; te
Razmislite bi li navedena kontrola takoer uinkovito ublaila ostale imbenike
rizika. Sasvim je mogue da neki postupci interne kontrole mogu sprijeiti ili otkriti
vie imbenika rizika.
Ondje gdje nisu prepoznate kontrole koje se odnose na neki rizik, revizor odmah treba
obavijestiti menadment o (vjerojatno znaajnom) nedostatku kontrole kojim e se
moda trebati pozabaviti.
151
TOKA ZA RAZMATRANJE
Izbjegavajte koritenje opih kontrola
Ne poputajte iskuenju da koristite uobiajene popise aktivnosti interne kontrole koje su prikladne za tzv.
"tipine" subjekte. Obino itanje i razumijevanje popisa "standardnih" ili "tipinih" kontrola uzima dosta
vremena, a one su esto suvie sloene ili jednostavno nerelevantne za manje subjekte. Umjesto toga,
koristite ih kao referentni izvor, ali samo kada je to potrebno. Daleko je bolje dokumentirati vrstu svake
prepoznate kontrole pomou klijentova vlastitog opisa.
Viestruki ciljevi
Ocjenjivanje oblikovanosti kontrola moe se kombinirati s dokumentacijom o kontrolama (vidi 3. korak
ispod) i s provjerom/promatranjem dokumenata koji slue kao podrka provedbi kontrole (vidi 4. korak u
nastavku).
Na primjer, ako se prepozna politika prema kojoj se nerutinska knjienja ne mogu unositi u dnevnik bez
odobrenja, zatraite uvid u tu politiku (procijenite oblikovanost kontrole) i neka knjienja u dnevnik kako
biste provjerili postoje li dokazi o odobrenju (primjena kontrola).
Upravljanje rizikom
Mnogi subjekti dodjeljuju odgovornost za upravljanje rizikom po procesu (kao to su prodaja ili nabava)
umjesto po riziku. Zbog toga se mogu pojaviti vani imbenici rizika koji ne potpadaju ni pod jedan odjel
(primjerice prodaja, nabava i raunovodstvo) te za njih nije nitko izravno odgovoran. Ako se rizici
precizno ne utvrde i ako se odgovornost ne dodijeli tono odreenoj osobi, ako neto poe po
zluodgovornost e se prebacivati na druge. Osoblje bi se pritom moglo meusobno optuivati rijeima
poput: "Mislio sam da tim rizikom upravlja Mary ili Jack ili raunovodstvo ili odjel za prodaju", i sl.
Zakljuno o oblikovanosti kontrola

Posljednji korak u procjenjivanju oblikovanosti kontrola ukljuuje donoenje zakljuka o tome ublaavaju li
prepoznate kontrole zaista odreeni imbenik rizika. Pritom je nuno koristiti profesionalnu prosudbu. Za svaku
relevantnu tvrdnju ili imbenik rizika razmotrite je li menadmentova reakcija dovoljna da se rizik znaajnog
pogrenog prikazivanja smanji na prihvatljivo nisku razinu. Ako se koristi pristup s matricom oblikovanosti
kontrola, donji red matrice mogao bi se upotrijebiti za dokumentiranje zakljuaka o tome jesu li kontrole
dovoljne ili ne za ublaavanje svakog imbenika rizika.
Saetak ukupne procjene kontrole (koja se osvre na pet kontrolnih komponenata) naveden je u prikazu u
nastavku.
152
Prikaz 12.4-2
Procesi Prodajni Proces Proces
na razini procesi nabave obrauna
subjekta plaa
Prepoznati su kljuni rizici

povezani s izvjetavanjem
Raunovodstvene politike
dosljedno se primjenjuju
Osoblje je kompetentno
i ima potrebno znanje
Postoji jasna podjela

nadlenosti i odgovornosti
Kontrolne aktivnosti
primjereno se oblikuju i
provode
Postoje kontrole protiv

prijevare usmjerene na rizik
prijevare
Informacijski sustavi
pruaju pouzdane
podatke
Kontrole se nadziru
Legenda:
Zeleno = bazni rizici primjereno su ublaeni
uto = mogu postojati neki problemi
Crveno = potencijalno znaajni nedostaci
TOKA ZA RAZMATRANJE
U manjim subjektima postoji jo jednostavniji nain procjene transakcijskih kontrola. Prvo prepoznajte
imbenike rizika (vidi 1. korak gore) i tvrdnje na koje oni utjeu. Potom umjesto povezivanja prepoznatih
kontrola sa svakim pojedinim imbenikom rizika prepoznajte kontrole koje se odnose na tvrdnje na koje
utjee pojedini rizik.
Ako se za odreenu tvrdnju ne prepozna nijedna kontrola, trebalo bi se odrediti dokazna revizijska reakcija.
Ako se oekuje da e prepoznate kontrole pouzdano djelovati, revizijska reakcija mogla bi ukljuivati test
relevantnih kljunih kontrola. Primjerice, rizik neevidentiranih prodaja odnose se na tvrdnju o potpunosti.
Za prepoznavanje relevantnih kontrola moe biti dovoljno koristiti one koje se openito odnose na tvrdnju
o potpunosti, a ne nuno na neki odreeni rizik.
12.5 3. korak - Djeluju li kontrole koje ublaavaju imbenike rizika?
Prikaz 12.5-1
Procijenite Postupak procjene rizika

Uvjerite se da prepoznate (relevantne) kontrole
provedbu kontrole
djeluju kako je predvieno
153
Samo postavljanje upita menadmentu nije dovoljno da se ocijeni oblikovanost postupaka interne kontrole niti
da se utvrdi provode li se one. To se dogaa jer ljudi mogu zaista vjerovati ili se nadati da odreene kontrole
postoje, a da u stvarnosti to nije istina. Dokumentiran opis kontrola (koliko god dobar on bio) koje ne postoje ili
ne funkcioniraju nema nikakve koristi za reviziju.
Neki od razloga za promatranje internih kontrola koje su na snazi:
Promjene procesa
Procesi se s vremenom mijenjaju zbog izmijenjenih/novih proizvoda ili usluga, uinkovitosti, promjena u
osoblju i primjene novih IT aplikacija za podrku;
Nerealna oekivanja
Osoblje subjekta moe revizoru objasniti kako bi sustav trebao funkcionirati, a ne kako zaistafunkcionira u
praksi; te
Nedostatak znanja
Neki aspekti sustava moda su se nehotice previdjeli dok se nastojalo razumjeti internu kontrolu.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Ako se sumnja da neke od kontrola prepoznate u gore navedenom 2. koraku nisu provedene, nemojte
procjenjivati oblikovanost kontrola ni dokumentirati njihovo funkcioniranje dok niste poduzeli odreene
radnje da utvrdite postoje li one i funkcioniraju li. Nemojte ni odvajati vrijeme za procjenu kontrola za koje
je vjerojatno da nee biti relevantne za reviziju ili koje su neprimjereno oblikovane.
Postupci procjene rizika koji su potrebni za dobivanje revizijskih dokaza o provedbi kontrola ukljuivat e one
navedene u nastavku.
Prikaz 12.5-2
Opis
Procjenjivanje Postavljanje upita osoblju subjekta;
provedbe Promatranje ili ponovna primjena specifinih kontrola;
kontrola Provjera dokumenata i izvjea; te
Praenje jedne ili dviju transakcija relevantnih za financijsko izvjetavanje
kroz informacijski sustav. To se esto naziva test dijagrama toka (test provlaenja).
Napomena: Test dijagrama toka (test provlaenja)nije test operativne uinkovitosti neke kontrole.
Provedba kontrola prua dokaze o tome je li neka kontrola zaista bila na snazi u odreenom trenutku, no ne
odnosi se na operativnu uinkovitost iste tijekom cijelog razdoblja revizije. Dokazi o operativnoj uinkovitosti
(ako je to dio revizijske strategije koja se razvija) mogu se dobiti pomou testa kontrola koji e prikupiti dokaze
o funkcioniranju kontrola kroz neko vremensko razdoblje, primjerice godinu dana.
Tek kada se utvrdi da je interna kontrola relevantna za reviziju primjereno oblikovana i provedena, razborito je
razmotriti:
Koji e testovi operativne uinkovitosti kontrola (ako ih ima) smanjiti potrebu za drugim dokaznim
testovima; te
Koje kontrole zahtijevaju testiranje jer ne postoji drugi nain dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih
dokaza.
154
TOKA ZA RAZMATRANJE
Pobrinite se da revizijski tim jasno razumije razliku izmeu oblikovanosti kontrole, provedbe kontrole i
testova kontrola. To se moe saeti na sljedei nain:
Oblikovanost kontrola
Jesu li oblikovane kontrole koje e ublaiti inherentne rizike?
Provedba kontrola
Provode li se zaista oblikovane kontrole? Postupci provedbe kontrola trebaju se provesti u svakom
razdoblju kako bi se prepoznale sve promjene u sustavu.
Testovi kontrola
Jesu li kontrole tijekom odreenog vremenskog razdoblja uinkovito funkcionirale? Testiranje operativne
uinkovitosti kontrola nije obavezno, osim ako ne postoji drugi nain pribavljanja potrebnih revizijskih
dokaza (npr. u visoko automatiziranim sustavima bez papirnatih dokumenata). Zbog toga je odluka o
testiranju operativne uinkovitosti kontrola pitanje profesionalne prosudbe.
Nemojte ignorirati povezanost izmeu oblikovanosti i provedbe kontrola
Ako postoji sumnja o tome jesu li zaista provedene neke od kontrola prepoznatih u gore navedenom 2.
koraku, nemojte procjenjivati oblikovanost kontrola dok niste poduzeli odreene radnje da utvrdite
postoje li one i funkcioniraju li. Osim toga, ako revizor zakljui da kontrola nije odgovarajue
oblikovana, nema smisla nastaviti i procjenjivati njezinu provedbu. Vjerojatno znaajan nedostatak ve
postoji.
Procijenite provedbu u svakom razdoblju
Nakon poetnog revizijskog angamana, najprije ocijenite provedbu kontrole kako biste utvrdili to se
promijenilo. Koristite dokumentaciju o oblikovanosti kontrole dobivenu u prethodnom razdoblju kao
polazite. Ako se uoi promjena u internoj kontroli, razmislite ublauju li izmijenjene ili nove kontrole
jo uvijek odreeni imbenik rizika, odnosno postoje li sada novi rizici koji se trebaju ublaiti.
12.6 4. korak - Je li funkcioniranje relevantnih kontrola dokumentirano?
Prikaz 12.6-1
Dokumentirajte Dokumentirajte djelovanje relevantnih kontrola

relevantne Osigurajte kontekst za djelovanje kontrola od
kontrole poetka do financijskog izvjetavanja
Svrha ovog koraka je prikupiti informacije o djelovanju relevantnih kontrola prepoznatih u gore navedenom 2.
koraku. Opseg potrebne dokumentacije odreuje se na temelju profesionalne prosudbe.
Dokumentacija dobivena na taj nain pomoi e revizoru da:
Razumije vrstu, djelovanje (pokretanje, obradu, evidentiranje, itd.) i kontekst (primjerice, tko provodi
kontrolu, gdje se ona provodi, koliko esto te tako dobivenu dokumentaciju) prepoznatih kontrola; te
155
Odredi je li vjerojatno da e kontrole biti pouzdane i uinkovito funkcionirati. Ako je tako, one bi se mogle
testirati u sklopu revizijske reakcije na procijenjene rizike. Ako revizor odlui testirati operativnu
uinkovitost kontrola, ta e mu dokumentacija takoer pomoi da oblikuje odgovarajui test, primjerice da
odlui koju e populaciju koristiti pri odabiru uzorka, koje karakteristike kontrola treba ispitati, tko provodi
kontrolu i gdje se moe nai potrebna dokumentacija.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Dokumentacija kontrola ne mora biti sloena ili opsena. Ne postoji zahtjev prema kojemu bi revizor
trebao dokumentirati cijeli poslovni proces, odnosno opisati funkcioniranje kontrola koje nisu relevantne
za reviziju.
Neka od pitanja koja treba uzeti u obzir prilikom dokumentiranja relevantnih internih kontrola navedena su u
prikazu u nastavku.
Prikaz 12.6-2
Dokumentiranje relevantnih internih kontrola
Kako se znaajne transakcije pokreu, odobravaju, evidentiraju, obrauju i izvjetavaju;
Protok transakcija s dovoljno pojedinosti kako biste utvrdili mjesta na kojima bi se mogli dogoditi
znaajni pogreni prikazi zbog pogreke ili prijevare; te
Interne kontrole nad procesom financijskog izvjetavanja na kraju razdoblja, ukljuujui znaajne
raunovodstvene procjene i objave.
Najei oblici dokumentacije koju priprema menadment ili revizor su:

Tekstualni opisi ili biljeke;
Dijagrami toka;
Kombinacija dijagrama toka i tekstualnih opisa; te
Upitnici i kontrolne liste.
Vrsta i opseg potrebne dokumentacije ovise o profesionalnoj prosudbi. imbenici koje treba razmotriti
ukljuuju:
Vrstu, veliinu i sloenost subjekta i njegove interne kontrole,
Dostupnost informacija iz subjekta, te
Revizijsku metodologiju i tehnologiju koje se koriste tijekom revizije.
Opseg dokumentacije takoer ovisi o iskustvu i sposobnosti revizijskog tima. Ako reviziju provodi tim s manje
iskustva, moda e mu za odgovarajue razumijevanje subjekta trebati detaljnije informacije od onih koje bi bile
potrebne timu sastavljenom od iskusnijih osoba.
12.7 Auriranje dokumentacije o kontrolama u kasnijim razdobljima

Prilikom planiranja revizije narednog razdoblja, revizor moe koristiti dokumentaciju pripremljenu ili dobivenu
u prethodnom revizijskom razdoblju. Ta dokumentacija ukljuuje elemente navedene u nastavku.
156
Prikaz 12.7-1
Opis
Auriranje Izradite kopiju dokumenata o kontrolama iz proteklog razdoblja kao polazine
dokumentacije o informacije koje e se aurirati u tekuoj godini. Ako se nita nije promijenilo,
kontrolama procijenite provedbu kontrola, a zatim njihovu oblikovanost. Ako se kontrola
pripremljene u provodi a rizik se nije mijenjao, oblikovanost kontrola bit e prihvatljiva;
prijanjim Aurirajte popis rizika koji se trebaju ublaiti kontrolom;
razdobljima
Utvrdite gdje je dolo do promjena u internoj kontroli na razini subjekta i u
transakcijama. Ovo se postie postupcima koji se odnose na provedbu kontrola;
Ondje gdje primijetite promjene (u rizicima ili kontrolama), utvrdite jesu li
oblikovane i provedene nove interne kontrole;
Aurirajte nain na koji se interne kontrole povezuju s odgovarajuim imbenikom
rizika; te
Aurirajte zakljuke o kontrolnom riziku.
Kada postoji vjerojatnost da e se revizijska strategija oslanjati na uinkovito djelovanje odreenih kontrola
(primjerice na testove kontrola) i gdje je dolo do promjena u kontrolama, bit e potrebno pregledati transakcije
koje su obraene i prije i nakon same promjene.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Promjene u proimajuim kontrolama (kontrolama na razini subjekta)
Kada aurirate dokumentaciju o kontrolama, paljivo razmotrite promjene u proimajuim kontrolama
(kontrolama na razini subjekta). Te bi promjene mogle imati znaajan utjecaj na uinkovitost drugih
specifinih (transakcijskih) kontrola, a mogu utjecati i na revizijsku reakciju na procijenjene rizike. Na
primjer, odluka menadmenta da se zaposli kvalificirani strunjak za pripremu financijskih izvjetaja moe
znatno smanjiti rizik pogreaka u financijskim podacima i pospjeiti uinkovitost transakcijskih kontrola
koje su ranije moda podcijenjene. U protivnom, tj. ako menadment ne zamijeni nekompetentnog IT
menadera ili ne odvoji dovoljno sredstava za rjeavanje rizika povezanih sa sigurnou IT sektora, to bi
moglo ugroziti druge interne kontrole koje su na snazi. U svakom sluaju, ove promjene mogle bi izazvati
znaajne promjene u odgovarajuoj revizijskoj reakciji.
12.8 Pisane izjave o internoj kontroli

Menadment bi trebao dati pisane izjave o svojoj odgovornosti za takve interne kontrole budui da smatra da je
potrebno omoguiti pripremu financijskih izvjetaja u kojima nema znaajnih pogrenih prikazivanja koji
proizlaze iz prijevare ili pogreke.
12.9 Studije sluajaProcjena interne kontrole

Sljedei izvaci iz dokumentacije o internoj kontroli daju primjer informacija koje se dobivaju koritenjem gore
opisanog procesa od etiri koraka.
157

1. korak Prepoznavanje rizika
Prvi i najvaniji korak u procjeni interne kontrole jest utvrditi koje rizike treba ublaiti internom kontrolom. To
ukljuuje rizike koji su prepoznati na temelju steenog razumijevanja subjekta, ostale proimajue imbenike
rizika i uobiajene transakcijske imbenike rizika povezane s poslovnim procesima kao to su nabava i prodaja,
isplata plaa i sl.
2. korak Oblikovanost kontrola

Drugi korak sastoji se od postavljanja upita o kontrolama koje menadment provodi da bi se suoio s rizicima
koji su prepoznati u gore navedenom 1. koraku i procijenio ih.

Strukturirani format u nastavku sadri sva etiri koraka opisana u ovom poglavlju. On se moe koristiti za
dokumentiranje sljedeega:
imbenika rizika s kojima se treba baviti pomou razliitih elemenata interne kontrole (Prepoznavanje rizika
1. korak (gore));
postojeih kontrola (ako ih ima) koje ublaavaju navedene rizike (Oblikovanost kontrola 2. korak (gore));
prikupljenih dokaza koji pokazuju da prepoznate kontrole zaista postoje i koriste se. (Provedba kontrola - 3.
korak (dolje)); te
konteksta i djelovanja kontrola koje su prepoznate i provode se (Dokumentiranje kontrola 4. korak
(dolje)).
Okruenje kontrola Postoji li Opiite vrstu popratne Opiite upite/promatranja

kontrola dokumentacije ili aktivnosti koji dokazuju da se
? menadmenta prepoznate kontrole
provode
1. rizik: Uope se ne naglaava nunost potenja i etikih vrijednosti
Mogue kontrole (odaberite one
koje se mogu primijeniti):
a) Menadment rijeima i djelima Da Suraj i menadmentov tim u Razgovarao s dva
uvijek pokazuje ustrajanje u svakodnevnoj komunikaciji zaposlenika, Jonom i
visokim etikim standardima. sa zaposlenicima uvijek Amadom, koji su to
naglaavaju nunost potvrdili.
potivanja sigurnosnih i
etikih standarda.
b) Menadment ukida ili smanjuje Da Suraj je prihvatio nau Zaposlenici su dobili
poticaje ili iskuenja zbog kojih preporuku u proteklom kopiju kodeksa ponaanja
bi se osoblje moglo upustiti u razdoblju i sastavio je i nazoili su sastanku 13.
nepotene ili neetike radnje. kodeks ponaanja koji svibnja
navodi kakvo se ponaanje na kojem su pojanjene
oekuje od osoblja. smjernice.
c) Postoji kodeks ponaanja ili Da Vidi gore naveden odgovor Pregledan kodeks
neki njegov ekvivalent u kojem na pitanje b). ponaanja.
su izloeni oekivani standardi
etikog i moralnog ponaanja.
158

provode
d) Zaposlenici posve razumiju koje Da Zaposlenici su u prolosti Suraj odmah otpusti
je ponaanje prihvatljivo, a koje disciplinski sankcionirani osobe koje su uhvaene u
neprihvatljivo i to uiniti kada za neprimjereno ponaanje. krai ili neetikom
se susretnu s neprimjerenim ponaanju. Prole su
ponaanjem. godine zabiljeena dva
takva sluaja s
privremenim radnicima.
e) Neprimjereno ponaanje Da Suraj ne tolerira nezakonito Zabiljeeno je da je novi
zaposlenika uvijek se ili neetiko ponaanje kod zaposlenik otputen
sankcionira. zaposlenika, klijenata ili ubrzo nakon to je
dobavljaa. uhvaen u krai uredske
f) Ostalo (objasnite). Ne opreme.
2. rizik: Zapoljavanje ili zadravanje nekompetentnih zaposlenika
koje se mogu primijeniti):
a) Osoblje tvrtke ima Da Svi zaposlenici educiraju se na Intervjuirana su dva
kompetencije i edukaciju koje radnom mjestu i osigurava se zaposlenika, Jon i Amada,
su potrebne za obavljanje odgovarajue praenje njihova koji:
dunosti koje su im dodijeljene. rada.
su posve razumjeli
svoje uloge i
b) Menadment definira znanje i Menadment ima vjetine koje se
Da tiu proizvodnje, prodaje i odgovornosti unato
vjetine neophodne za radna
administracije. Ravi i Parvin daju nedostatku pisanog
mjesta svojih zaposlenike. savjete o poslovanju, marketingu i opisa posla.
pravnim pitanjima. su izjavili da dobiju
upute svaki put kada
c) Opisi radnih mjesta postoje i se neki stroj ili
Ne
uinkovito se koriste. postupak promijeni.
d) Menadment za osoblje dobiju pohvalu kada
osigurava edukacije o Ne
stvari idu bolje nego
relevantnim temama. to se oekivalo i
e) Odrava se broj zaposlenika Tijekom godine nije bilo kojima se odmah kae
koji je potreban za uinkovito slobodnih radnih mjesta na bilo
ako neki posao nije
obavljanje potrebnih zadataka. Da kojem radno mjestu koje ima
utjecaja na financijsko
dobro obavljen.
izvjetavanje. Upiti postavljeni
f) Nastoji se osoblje uvijek
zaposlenima u
zaposliti na radno mjestu koje
administraciji (Mirelli i
odgovara njihovim vjetinama. Ne
Cliffu) pokazali su da se
broj zaposlenika nije
g) Osoblje prima naknade i
Zaposlenike se pohvali kada mijenjao tijekom
nagrauje se za dobro izvrenje
posao dobro odrade. Ne postoji navedenog razdoblja.
posla. Ne sustav bonusa, osim za
prodavae.
159

provode
h) Ostalo (objasnite). Ne
3. rizik: Menadment ima lo stav prema internoj kontroli i/ili upravljanju poslovnim rizicima
koje se primjenjuju):
Menadment pokazuje pozitivne
stavove i postupke za:
a) Uspostavljanje i odravanje Da Menadment dobro usvaja Pregledan poslovni plan,
kvalitetne interne kontrole nad preporuke ija provedba koji je ukljuivao:
financijskim izvjetavanjem nije skupa ili komplicirana i Prodaju i prognozu
(ukljuujui i menadmentovim ima pozitivan stav prema novanog toka.
zaobilaenjem kontrola i drugim internoj kontroli.
prijevarama): Oekivane kapitalne
izdatke.
Odgovarajui izbor/primjena
raunovodstvenih politika, Raspravu o tome
kako recesija moe
Kontrole obrade informacija,
utjecati na njihovo
i
poslovanje u smislu
Postupanje s prodaje i mogunosti
raunovodstvenim osobljem. da neki dobavlja ode
u steaj.
Preporuke iz naeg pisma
menadmentu su uvijek
b) Menadment osoblju pokazuje Da Pogledajte gore navedene bile prihvaane ako su
koje je ponaanje primjereno. komentare o stavovima i bile izvedive.
kodeksu ponaanja. Na temelju naih
razgovora sa
zaposlenicima (vidi 2.
c) Menadment je uspostavio korak), oni razumiju to
Da
postupke za sprjeavanje je potrebno i koja pravila
neovlatenog pristupa ili treba potivati.
unitavanja imovine, dokumenata
i evidencije.
160
Okruenje kontrola Postoji li Opiite vrstu popratne Opiite upite/promatranja koji

kontrola? dokumentacije ili dokazuju da se prepoznate
aktivnosti menadmenta kontrole provode
d) Menadment analizira Neke Iako menadment upravlja U razgovoru nam je Jawad rekao da je
poslovne rizike i poduzima poslovnim rizicima na Suraj otvoren za razgovor o
problemima te da nije osjetio da se na
odgovarajue mjere. neformalan nain, o tome njega vri pritisak kako bi manipulirao
se raspravlja na financijskim izvjetajima. Prema
sastancima, to se odraava Surajevim rijeima: "Brojke su takve
i na poslovni plan. kakve jesu, bile one ovoga mjeseca
dobre ili loe."
imbenici rizika: to moe poi po zlu
Kljune Komponenta interne

Rauni su djelomino ili uope nisu pohranjeni i
Zabiljeeni rauni pripisani su krivom kupcu (pogreka

Prodaja za gotovinu nije evidentirana ili je djelomino
tvrdnje kontrole
Nije se pravodobno bavilo dospjelim potraivanjima

C=Potpunost CE= Okruenje
E= Postojanje kontrola
A= Tonost CA= Kontrolne
V= aktivnosti
Rauni su zabiljeeni u krivom razdoblju

Vrednovanje IS = Informacije i
priopavanje
MO= Monitoring
Komponenta interne kontrole
Kontrola je testirana DA/NE

Vrsta kontrole
P= Sprjeava
Referentni radni papir

D= Otkriva i ispravlja
ili prijevara)
evidentirana
zabiljeeni
Tvrdnje prema CAE CAE CAE CAE AV

imbenicima rizika
Karla priprema potvrdu o pohrani, ali Jawad vri

pohranu kako bi se osigurala podjela funkcija.
CA P
Pri otvaranju pote, ekovi se oznauju samo za
pohranu uz Dephtin broj rauna. Banka se upuuje da
CA P
ne unovauje ekove.
Zaprimljeni ekovi se popisuju, prebrojavaju i
pregledavaju prije pohrane.
CA P
Suraj i Jawad istrauju Raune starije od 90 dana te se
dokumentiraju poduzete mjere.
CA D
Postoje postupci razgranienja kako bi se osiguralo
dasu u rauni zabiljeeni u ispravnom razdoblju.
CA P
Redovito se priprema popis zastarjelih potraivanja te
se jednom mjeseno dostavlja Suraju i Jawadu.
IS D
Suraj redovito pregledava zastarjela potraivanja i bavi
se dospjelim raunima. Rauni sa zakanjelim
MO P
plaanjem navedeni u COD uvjetima.
Ublaavaju li kontrolni postupci imbenik rizika?

Ne Ne
Oznaka:D=Rizik ublaen, U=umjereno ublaen,
N=postoji znaajan nedostatak
Prepoznata slabost
Kako se kupcima ne alju izjave, slabost kontrole je u
tome da bi se odreenom kupcu mogao pripisati krivi
raun.
Kako je veina izlobene prodaje u gotovini, a rauni
se izdaju samo kada se to trai, postoji rizik da se nee
zabiljeiti sve prodaja za gotovinu.
161
Poslovni proces ili transakcijske kontrole

Gore navedena matrica oblikovanosti kontrole ukljuuje dva od ukupno etiri koraka. Ona povezuje
transakcijske rizike s prepoznatim kontrolama, a mogla bi se koristiti i za davanje poveznica o njihovoj provedbi.
3. korak Provedba kontrole

Trei korak jest utvrditi postoje li kontrole i koristi li ih subjekt.
Izvadak iz postupaka provedbe kontrola prihoda/potraivanja
Postavite upite osoblju zaduenom za obradu odreene transakcije.
Ispitane osobe:
Karla Datum 16. veljae 20X3.
Dameer
Datum 17. veljae 20X3.
Maria Ho
Datum 17. veljae 20X3.
Opiite izvedene postupke koji se odnose na Sustav funkcionira kako je opisano u dokumentaciji
odreenu transakciju. Osvrnite se na pokretanje, sustava. Vidi WP 530 za kopije dokumenata koje
odobravanje, unoenje u raunovodstvene evidencije opisuju djelovanje internih kontrola. Meutim, uoili
i izvjetavanje u financijskim izvjetajima. smo da je Maria Ho nova zaposlenica te da zna vrlo
malo o aktualnom sustavu.
Opiite postupak bilo kojeg prijenosa informacija od Rije je o prijenosu iz prodaje u raunovodstvo. Na
jedne osobe (kreatora postupka) do druge. temelju testa hodograma aktivnosti, prijenos je
dobro obavljen.
Obratite pozornost na uestalost i vrijeme Zabiljeeno u matrici oblikovanosti kontrola.
provedenih postupaka interne kontrole.
Prepoznajte sve ope IT kontrole nune za zatitu Ope IT kontrole su minimalne zbog male veliine
datoteka s transakcijskim podacima i osigurajte subjekta.
pravilno funkcioniranje primjene internih kontrola.
Dokumentirajte postojee postupke kojima se Mjesto slubenika u odjelu prodaje bilo je prazno
pokrivaju bolovanja i godinji odmor osoblja. Ako etiri mjeseca prije nego to je Maria zaposlena.
godinji odmor nije iskoriten u posljednjih 12 Zbog toga je tijekom toga vremena podjela dunosti
mjeseci, navedite zato. bila ograniena.
Upitajte za opseg i vrstu pogreaka prepoznatih u Veina pogreaka dogodila se zbog greaka u
proteklom razdoblju. odreivanju cijene, to se zasada uglavnom provodi
runo.
Pitajte je li se od bilo koga zahtijevalo da zaobie Odbijen je zahtjev voditelja prodaje da se njegovom
dokumentirane postupke. prijatelju znatno spusti cijena seta za spavau sobu.
162
4. korakDokumentacija o kontrolama
Izvadak iz dokumentacije poslovnih procesa uz koritenje narativnog pristupa -
Poslovni procesSustav prihoda/potraivanja/potvrda
Kljuni rizici na koje se treba osvrnuti i relevantni postupci kontrole
1. Isporuena roba/usluge nisu fakturirane

Kada klijent potpie nalog za prodaju da bi ga se odobrilo, taj se nalog unosi u raunovodstveni sustav koji
mu automatski dodijeli serijski broj. im je nalog spreman za isporuku, pripremi se dokument o isporuci,
unese se u sustav i povee s narudbom. Zatim Karla iz raunovodstvenog sustava pripremi raun, kojemu
se automatski dodijeli serijski broj u sustavu. Postoji strogo pravilo da nee doi do isporuke ako se broj
dokumenta isporuke ne unese u sustav. Sustav zatim moe pratiti koji su nalozi popunjeni, a koji su jo
uvijek u tijeku prema datumu isporuke.
2. Pogreno evidentirani/neevidentirani prihodi (tj. gotovinska prodaja) na raunima

Prodajni nalozi pripremaju se za svaku zaprimljenu narudbu i unose u raunovodstveni sustav, koji
narudbi automatski dodjeljuje serijski broj. Jedina iznimka je namjetaj koji se prodaje izravno u trgovini ili
drugi manji artikli u direktnoj prodaji.
3. Nisu prepoznate transakcije s povezanim strankama

Zasada nema kontrola.
4. Ne potuju se politike priznavanja prihoda

Prihod se evidentira kada se izda faktura. Sve narudbe iznad 500 , ili one kod kojih je prodajna cijena nia
od minimalne prodajne cijene, mora pregledati i odobriti Arjan.
5. Fiktivna prodaja/prodajni krediti zabiljeeni u raunima

Sve narudbe iznad 500 , ili one kod kojih je prodajna cijena nia od minimalne prodajne cijene, mora
pregledati i odobriti Arjan.
6. Isporuena roba/usluge pruene uz lo kreditni rizik

Arjan ne provjerava kreditnu sposobnost kupaca, osim u sluajevima kada ih ne poznaje ili kod velikih
narudbi. Pri odobravanju kredita uglavnom se oslanja na svoje prethodno iskustvo s kupcem.
7. Prodaja/usluge zabiljeene u pogrenom obraunskom razdoblju

Karla na kraju mjeseca priprema izvjee o prihodima i novanim primicima u dotinom mjesecu. Izvjee
potom pregledava Suraj.
8. Naplate se djelomino ili uope ne deponiraju/biljee (prijevara ili pogreka)

Primljeni ekovi popisuju se, zbrajaju i pregledavaju prije nego to se deponiraju. Karla priprema dnevne
potvrde o depozitima, ali Jawad pohranjuje depozite kako bi se osigurala podjela dunosti.
9. Za naplate se odobrava pogreno konto (prijevara ili pogreka)

To se moe primijetiti tijekom pregleda mjesene prodaje i potraivanja.
163
10. Naplate su evidentirane u pogrenom obraunskom razdoblju

Karla svaki mjesec provjerava jesu li razgranienja ispravna kako bi se osiguralo da se naplate evidentiraju u
dobrom razdoblju.
11. Nema evidentiranih olakica za sumnjiva ili nenaplativa salda

Prati se plaanje rauna iznad 60 dana, ali nema olakica za sumnjive raune, osim na kraju godine.
12. Dospjela potraivanja ne prate se pravodobno

Jawad priprema starosni popis potraivanja i predaje popis Suraju kako bi ga on pregledao. Svakog mjeseca
prate se rauni iznad 60 dana i njihovom popisu dodaju se komentari s informacijama o tome kada je kupac
pristao platiti. Za kupce koji kasne vie od 90 dana i nisu dogovorili drukije naine plaanja, budue
prodaje ugovaraju se tako da se roba naplauje u gotovini.
Pogledajte posebnu zabiljeku 545-6 (nije ukljuena) za kontrole nad internetskom prodajom.
164

1. korak - Prepoznavanje rizika
Prvi i najvaniji korak u procjeni interne kontrole jest utvrditi koje rizike internom kontrolom treba ublaiti. To
ukljuuje rizike koji su prepoznati na temelju steenog razumijevanja subjekta, ostale proimajue imbenike
rizika i uobiajene transakcijske imbenike rizika povezane s poslovnim procesima kao to su nabava i prodaja,
isplata plaa i sl.
2. korak Oblikovanost kontrola

Drugi korak sastoji se od postavljanja upita o kontrolama i ocjenjivanja kontrola koje menadment provodi kako
bi se suoio s rizicima koji su prepoznati u gore navedenom 1. koraku.
Proimajue kontrole (na razini subjekta) i ope IT kontrole

Prikaz u nastavku obrauje svaki od 4 koraka navedenih u ovom poglavlju. On se moe koristiti za
dokumentiranje sljedeega:
imbenika rizika koje treba rijeiti pomou razliitih elemenata interne kontrole (Prepoznavanje rizika 1.
korak (gore));
postojeih kontrola (ako takve postoje) koje ublaavaju rizike (Oblikovanost kontrola 2. korak (gore));
prikupljenih dokaza koji pokazuju da prepoznate kontrole zaista postoje i koriste se; (Provedba kontrola 3.
korak (dolje)); te
konteksta i djelovanja kontrola koje su prepoznate i koje se provode (Dokumentiranje kontrola 4. korak
(dolje)).

Rizici koje treba razmotriti Relevantne kontrole
Okruenje kontrola: Raj u svakodnevnoj komunikaciji sa zaposlenicima i
Ne naglaava se vanost/potreba potenja i etikih svojim postupcima stalno naglaava potrebu za
vrijednosti. potenjem i etikim poslovanjem.
Ne inzistira se na kompetentnosti zaposlenika. Ima dobar stav prema internoj kontroliu prolosti je
Osobe zaduene za upravljanje ne nadgledaju primijenio revizijske preporuke koje su bile izvedive.
uinkovito rad menadmenta. Nema formalne upravljake strukture, ali Raj se
Uprava ima negativan stav prema internoj kontroli i/ili redovito sastaje sa Surajem i Jawadom (Dephta).
upravljanju poslovnim rizikom.
Neuinkovita/neprimjerena organizacijska struktura
za planiranje, kontrolu i postizanje ciljeva.
Nema politika/postupaka koji bi osigurali uinkovito
upravljanje ljudskim potencijalima.
165

Ublaavaju li kontrole navedene imbenike rizika? Da
Opiite upite/promatranja koji osiguravaju da su Obavljen razgovor s Ruby, koja je potvrdila da se Raj
prepoznate kontrole provedene. uvijek prema dobavljaima i kupcima odnosi etiki i
poteno.
Pregledan zapisnik s prolog sastanka koji je pripremio
Jawad.
Procjena rizika: Poslovni plan priprema se na godinjoj razini. Raj prati

Menadment esto bude iznenaen dogaajima koji mjesene novane tokove i trendove u prodaji.
prethodno nisu prepoznati/procijenjeni ili samo
reagira na dogaaje, umjesto da planira reakcije
unaprijed.
Ublaavaju li kontrole navedene imbenike rizika? Da
Opiite upite/promatranja koji osiguravaju da su Pregledan primjerak poslovnog plana, koji je doista
prepoznate kontrole provedene. ukljuio mogunost da gospodarstvo utjee na prodaju.
Pregledana mapa s podacima o mjesenim novanim
tokovima koja je dana Raju. Dokaz da je Raj izvrio
pregled su komentari u dokumentima i zahtjevi za
promjene.
Rizici vezani uz financijsko izvjetavanje: Raj se sastaje sa Surajem i Jawadom (Dephta) kako bi
Dogaaji i uvjeti (izuzev transakcija) znaajni za pregledali financijske izvjetaje i poslovne planove.
financijske izvjetaje moda nee biti zamijeeni ili Raj pregledava financijske izvjetaje, a unose u dnevnik
evidentirani; samo kada ima vremena. (Povean rizik zbog
Slab nadzor/kontrola nad financijskim izvjetavanjem, nedostatka podjele dunosti, to Ruby daje mogunost
unosima u dnevnik i pripremom znaajnih da knjii unose koje nitko ne kontrolira.)
procjena/objava mogao bi dovesti do znaajnih
pogrenih prikazivanja u financijskim izvjetajima;
Znaajna pitanja koja se odnose na financijsko
izvjetavanje moda nisu spomenuta upravnom
odboru ili vanjskim strankama, kao to su bankari ili
nadzorna tijela.
Ublaavaju li kontrole navedene imbenike rizika? Ne. Slabosti kontrola ukljuuju rizik menadmentova
zaobilaenja kontrola i nedostatak podjele dunosti u
tako malom subjektu.
Opiite upite/promatranja koji osiguravaju da su Pregledana mapa s mjesenim financijskim podacima
prepoznate kontrole provedene. koja je predana Raju. Meutim nema dokaza da je Raj
zaista pregledao izjave.
Sprjeavanje prijevara: Raj dri gotovinu i dragocjenosti pod kljuem.
Menadment nije razmotrio ili procijenio rizike Raj je ukljuen u svaki korak poslovanja, ukljuujui i
prijevare (ukljuujui menadmentovo zaobilaenje
proizvodnju, stoga nadzor nad svim operacijama
kontrola).
smanjuje rizik prijevare.
Ublaavaju li kontrole navedene imbenike rizika? Ne. Dragocjenosti se uvaju na sigurnom, ali Raj je bio
dosta odsutan ove godine, to je smanjilo doseg
menadmentova nadzora. Osim toga, poznato je da je
knjigovoa imao osobnih financijskih problema.
Opiite upite/promatranja koji osiguravaju da su Pregledano mjesto gdje se gotovina uva pod kljuem i
prepoznate kontrole provedene. provjereno da samo Raj ima klju.
166
Ope IT kontrole
Rizici koje treba razmotriti Nema IT politika i postupaka.
Nema politika/postupaka koji bi osigurali uinkovito IT trokovi i najvee nabave dio su godinjeg prorauna
upravljanje informacijskim tehnologijama ili (ako su predvieni).
nadgledanje zaposlenika u IT odjelu.
Raj osigurava da je softver auriran i da Ruby radi
Ne postoji usklaivanje poslovnih ciljeva, rizika i IT sigurnosne kopije podataka.
planova;
Oslanjanje na sustave/programe koji netono obrauju
podatke ili obrauju netone podatke; te
Neovlaten pristup podacima. Mogue unitavanje
podataka, nepravilne izmjene, neovlatene ili
nepostojee transakcije ili netono evidentiranje
transakcija.
Ublaavaju li kontrole navedene imbenike rizika? Da, s obzirom na malu veliinu poslovanja.
Opiite upite/promatranja koji osiguravaju da su Pregledan godinji proraun u kojem su jedna stavka bili
prepoznate kontrole provedene. i IT trokovi. Za navedeno razdoblje nisu planirane vee
nabave.
Poslovni proces ili transakcijske kontrole

Ovaj oblik (prihodi, potraivanja, primici) osvre se na dva od ukupno etiri koraka u procesu. On povezuje
transakcijske rizike vezane za pojedine tvrdnje s relevantnim postupcima interne kontrole (RICP-ovi). Moe se
koristiti i za meusobno povezivanje s aktivnostima provedbe kontrola.
Subjekt: Kumar & Co. Kraj razdoblja: 31. prosinca 20XX.
2. korak opiite RCIP-ove

(postoji li vie kontrola, Rezidula
Ocijenite kontrolu
1. korak - Opiite Tvrdnje na pogledajte matricu ni
transakcijske rizike koje utjeu oblikovanosti kontrola) Oblikovanost Provedba rizik(V,U
1 Isporuena roba / C Evidencije isporuke se na tjednoj bazi OK 545-2 ,N)
N
obavljene usluge koje usporeuju s evidencijama prodaje da
nisu fakturirane. se osigura da postoji faktura za svaku
evidenciju.
2 Prihodi su djelomino CA Raunovoa svaki mjesec usporeuje OK 545-2 N
evidentirani ili izdane prodajne fakture i zabiljeene
uope nisu evidentirani
prihode u raunovodstvenim
(npr. prodaja za
evidencijama,
gotovinu).
3 CE Raj pregledava mjesene prodaje, OK 545-2 N
potraivanja i evidencije
rauna(Napomena: malo kupaca a
veina prodaje je vezana uz
Cambridge)
167
4 Ne primjenjuju se CEA Prihod se biljei nakon isporuke

Revenueisrecordedwhen Djelomina
Partial 545-2 M
politike priznavanja robe i izdavanja faktura. Meutim,
goodsareshippedand
prihoda. nema stvarne kontrole
invoiced.Howevernoreal
razgranienja
controlsovercutoff.
Djelomina
5 Prihodi/primici A ReviewbyRubyandRajofthe
Raj i Ruby svaki tjedan Partial 545-2 M
evidentirani u pregledavaju prodaje
saleseachmonth
pogrenom
6 obraunskom
Primici su CA Undepositedrevenuewould
Raj bi vjerojatno primijetio Ne Ne M
razdoblju.
djelomino / uope likely benoticedbyRajinhis
nedeponirane prihode u
nisu deponirani ili svojim mjesenim
monthlyreviewofreceivables
evidentirani. pregledima potraivanja
7 Nema ispravaka za V Samo na kraju godine
Madeatyearendonly Ne Ne H
sumnjiva i
nenaplativa salda.
8 Nisu prepoznate CEAV SalestoDephtaarerecorded

Prodaje Dephti biljee se u poseban Partial
Djelomina 545-2 M
transakcije s ina separateaccountand
raun i Raj ih pregledava svaki
povezanim mjesec. Ali nisu utvrene povezane
reviewedbyRajmonthly.
strankama. ButotherRelatedPartiesnot
stranke
identified
9
Na temelju profesionalne prosudbe (koja e uzeti u obzir gore navedene informacije) procijenite rizik znaajnog
pogrenog prikazivanja (RMM) za svaku tvrdnju.
Opiite revizijske postupke (poput testa detalja ili testa
Tvrdnja RMM kontrola) kako bi reagirali na procijenjene rizike Ref. RL
(rizik znaajnog Niska
Potpunost pogrenog Pogledajte revizijski programa prodaja i potraivanja. 705-C.100
prikazivanja)
Postojanje Niska Pogledajte revizijski programa prodaja i potraivanja. 705-C.100
Tonost Umjereno Obavite dodatan posao za priznavanje prihoda i razgranienje. 705-C.100
Pojedinosti su navedene u programu prodaja i potraivanja.
Vrednovanje Umjereno Paljivo pregledajte ispravke za sumnjive raune kako je opisano u 705-C.100
C.100
Napomena: RMM na razini tvrdnja temelji se na tvrdnjama na koje utjeu transakcijski rizici (gore) i obujmu
"rezidualnog rizika" koji ostaje nakon ublaavanja.
168
3. korak 3Provedba kontrole
Provedba transakcijske kontrole

Izvadak iz postupaka provedbe kontrola prihoda/potraivanja
Ispitane osobe:
Ruby Datum 22. veljae. 20X3.
Raj Datum 22. veljae 20X3.
Opiite izvedene postupke koji se odnose na Sustav funkcionira kako je opisano u dokumentaciji
odreenu transakciju. Osvrnite se na inicijaciju, sustava. Vidi WP 535 za kopije dokumenata koji
odobrenje, unoenje u raunovodstvene evidencije i pokazuju djelovanje internih kontrola.
izvjetavanje u financijskim izvjetajima.
Opiite postupak bilo kojeg prijenosa informacija Rije je o prijenosu iz prodaje u raunovodstvo. Na
od jedne osobe (vlasnika postupka) do druge. temelju testa hodograma aktivnosti, prijenos je dobro
obavljen.
Obratite pozornost na uestalost i vrijeme Zabiljeio na matrici oblikovanosti kontrola.
provedenih postupaka interne kontrole.
Prepoznajte sve ope IT kontrole nune za zatitu Ope IT kontrole su minimalne zbog male veliine
datoteka s transakcijskim podacima i osigurajte subjekta.
pravilno funkcioniranje primjene internih kontrola.
Dokumentirajte postojee postupke koji pokrivaju Ruby je zaposlena na skraeno radno vrijeme pa
bolovanja i godinje odmore osoblja. Ako godinji rjeava sve zaostatke u evidenciji kada se vratila u
odmor nije iskoriten u posljednjih 12 mjeseci, ured. Zbog minimalnog broja transakcija, to je bilo
naznaite zato. dovoljno.
Upitajte za opseg i vrstu pogreaka prepoznatih u Veina pogreaka dogodila se zbog greaka u koliini
proteklom razdoblju. naruene i isporuene robe. Rajeva kontrola za
uoavanje takvih pogreaka sastoji se u povezivanju
popisa prodaje i narudbi, a na test hodograma
aktivnosti pokazao je da ona uinkovito funkcionira.
Pitajte je li se od bilo koje osobe zahtijevalo da Nije zabiljeen takav sluaj.
zaobie dokumentirane postupke.
4. korakDokumentacija o internoj kontroli

Napomena: kontrole se navode masnim slovima.
Izvadak iz dokumentacije poslovnih procesa uz koritenje narativnog pristupaKumar&Co.
Poslovni procesSustav prihoda/potraivanja/potvrda
Prodajni nalozi
Prodajni nalozi pripremaju se za svaku zaprimljenu narudbu i unose u raunovodstveni sustav, koji svakoj
narudbi automatski dodjeljuje serijski broj. Jedina iznimka je namjetaj koji se prodaje izravno u trgovini ili
drugi manji artikli koji su u direktnoj prodaji.
Raj vodi zapisnik o nalozima koji prate datum narudbe, koliinu, vrstu proizvoda, datum isporuke, cijenu, itd.
On takoer vodi zapisnik o prodaji u kojem se nalaze ime kupca, detalji o narudbi, cijena, itd. Na kraju
mjeseca.
169
Raj usporeuje i pregledava podatke iz zapisnika o narudbama s onim iz zapisnika o prodaji kako bi provjerio
njihovu tonost.
Kada se artikli pripreme i spremni su za isporuku, Ruby priprema raun koji se zajedno s nalogom alje kupcu.
Prodaja u trgovini
Za sve prodaje izvan duana, Raj priprema raune u trenutku prodaje i unosi ih u raunovodstveni sustav. Sustav
automatski izdaje broj rauna za svaku prodaju. Rauni se daju kupcima.
Veina prodaje u trgovini su gotovinske, stoga je kreditni rizik malen.
Potraivanja
Ruby otvara svu potu i odvaja zaprimljene uplate koje su namijenjene za pohranu u obliku depozita. Raj na
putu kui odlazi u banku i polae depozite. Ruby zatim unosi uplate u raunovodstveni sustav i povezuje uplate s
odgovarajuim raunima.
Ruby priprema starosni popis potraivanja i predaje popis Raju kako bi ga on pregledao.
Ruby svakoga mjeseca prati raune iznad 90 dana, a popisu se dodaju komentari s informacijama o tome kada
je kupac pristao platiti saldo.
170
13. Priopavanje nedostataka u
internoj kontroli

Smjernice za priopavanje o prepoznatim nedostacima 265
interne kontrole koji, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi,
zasluuju pozornost menadmenta i onih koji su zadueni za
upravljanje.
Prikaz 13.0-1
engagement
acceptengagement
Procjena rizika



Razini tvrdnja
Napomene:
171

260.10 Za namjene MRevS-ova, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja:
(a) Oni koji su zadueni za upravljanje osoba ili osobe ili jedna ili vie organizacija (primjerice,
zastupnik korporacije) s odgovornou za nadziranje stratekog pravca poslovanja subjekta i s
obvezama koje su povezane s odgovornostima poslovnog subjekta. To ukljuuje nadziranje
postupka financijskog izvjetavanja. U nekim zakonodavstvima kod nekih subjekata, oni koji su
zadueni za upravljanje mogu ukljuiti osoblje menadmenta, primjerice, izvrne lanove
upravnog odbora subjekta privatnog ili javnog sektora, ili vlasnike-menadere. Za razmatranje
razliitosti struktura upravljanja, vidjeti tokeA1-A8.
(b) Menadment osoba ili osobe s izvrnom dunou voenja poslovanja subjekta. U nekim
zakonodavstvima za neke poslovne subjekte, menadment ukljuuje neke ili sve od onih koji su
zadueni za upravljanje, primjerice,izvrne lanove upravnog odbora ili vlasnike-menadere.
(a) Nedostatak u internim kontrolama postoji kada:
(i) kontrole su oblikovane, implementirane ili djeluju na takav nain da ne mogu pravodobno
sprijeiti, ili otkriti i ispraviti, pogrena prikazivanja u financijskim izvjetajima, ili
(ii) nedostaju kontrole za pravodobno sprjeavanje ili otkrivanje i ispravljanje, pogrenih
prikazivanja u financijskim izvjetajima.
(b) Vaan nedostatak u internim kontrolama nedostatak ili kombinacija nedostataka u internoj
kontroli koji su, po revizorovoj prosudbi, od dostatne vanosti da zasluuju pozornost onih koji su
zadueni za upravljanje. (Vidjeti toku A5.)
265.7 Revizor e utvrditi je li, na osnovi obavljenog revizijskog posla, revizor otkrio jedan ili vie
nedostataka u internim kontrolama. (Vidjeti toke A1-A4.)
265.8 Ako je revizor otkrio jedan ili vie nedostataka u internim kontrolama, revizor e odrediti, na osnovi
obavljenog revizijskog posla, tvore li oni, pojedinano ili skupno, vane nedostatke. (Vidjeti toke A5-
A11.)
265.9 Revizor e pravodobno onima koji su zadueni za upravljanje u pisanom obliku priopiti vane
nedostatke u internim kontrolama otkrivene tijekom revizije. (Vidjeti toke A12-A18, A27.)
265.10 Odgovarajuoj razini menadmenta revizor e takoer pravodobno priopiti: (Vidjeti toke A19,
A27.)
(a) u pisanom obliku, vane nedostatke u internim kontrolama koje je revizor priopio ili namjerava
priopiti onima koji su zadueni za upravljanje, osim ako bi bilo neprimjereno komunicirati s
menadmentom u danim okolnostima; i (Vidjeti toke A14, A20-A21.)
(b) ostale nedostatke u internim kontrolama otkrivene tijekom revizije koje menadmentu nisu
priopile druge stranke i koje su, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, od dostatne vanosti da
zasluuju menadmentovu pozornost. (Vidjeti toke A22-A26.)
172

265.11 U pisano priopenje o vanim nedostacima u internim kontrolama revizor e ukljuiti:
(a) opis nedostataka i objanjenje njihovih potencijalnih uinaka; i (Vidjeti toku A28.)
(b) dostatne informacije kako bi se onima koji su zadueni za upravljanje i menadmentu omoguilo
razumijevanje konteksta priopenja. Revizor e naroito objasniti: (Vidjeti toke A29-A30.)
(i) kako je svrha revizije da revizor izrazi miljenje o financijskim izvjetajima;
(ii) da revizija ukljuuje razmatranja internih kontrola relevantnih za sastavljanje financijskih
izvjetaja kako bi se oblikovali revizijski postupci koji su odgovarajui u danim
okolnostima, ali ne i za svrhu izraavanja miljenja o uinkovitosti internih kontrola; i
(iii) da su pitanja o kojima se izvjeuje ograniena na one nedostatke koje je revizor otkrio
tijekom revizije i za koje je revizor zakljuio da su od dostatne vanosti da bi se o njima
izvijestili oni koji su zadueni za upravljanje.
13.1 Pregled
Tijekom revizije mogu se prepoznati nedostaci u internoj kontroli. Moe ih se prepoznati kao rezultat
razumijevanja i procjene internih kontrola (vidi 2. svezak, poglavlja 11 i 12), ali i pri stvaranju procjene rizika,
obavljanju revizijskih postupaka ili na temelju drugih opaanja u bilo kojoj fazi procesa revizije.
Ne postoje ogranienja o tome o kojim se nedostacima kontrola moe razgovarati s onima koji su zadueni za
upravljanje i menadmentom. Meutim, u sluajevima kada revizor procijeni da je prepoznati nedostatak
znaajan, najprije bi o tome trebao razgovarati s menadmentom, a zatim taj nedostatak (i sve druge znaajne
nedostatke) u pisanom obliku treba javiti osobama koje su zaduene za upravljanje.
Neki od eih nedostataka kontrola navedeni su u nastavku.
Prikaz 13.1-1
Potencijalni nedostaci interne kontrole
Proimajue Slabe kontrole okruenja kontrola (kontrole na razini subjekta) kao to su neuinkovit
kontrole nadzor, negativan stav prema internoj kontroli ili zabiljeeni sluajevi menadmentova
(kontrole na razini zaobilaenje kontrola ili prijevare.
subjekta)
Promjene u osoblju zbog kojih su kljuna radna mjesta ostala prazna ili na kojima
zaposleno osoblje (primjerice u raunovodstvu) nije kompetentno za obavljanje
potrebnih zadataka.
Utvreni nedostaci u opim IT kontrolama.
Provedene neadekvatne kontrole radi rjeavanja znaajnih nerutinskih dogaaja kao to

je uvoenje novog raunovodstvenog sustava, automatizacija sustava kao to je prodaja
ili stjecanje nove tvrtke.
173
Potencijalni nedostaci interne kontrole

Proimajue Nemogunost menadmenta da nadgleda pripreme financijskih izvjetaja. To bi moglo
kontrole ukljuivati nedostatak:
(kontrole na Opih kontrola monitoringa (primjerice nadzora osoblja zaposlenog u
razini subjekta) financijskom raunovodstvu);
Kontrola koje se tiu sprjeavanja i otkrivanja prijevare;
Nadzora odabira i primjene znaajnih raunovodstvenih politika;
Kontrola znaajnih transakcija s povezanim osobama;
Kontrola nad znaajnim transakcijama izvan subjektova redovnog poslovanja; i
Kontrola nad procesom financijskog izvjetavanja na kraju razdoblja (kao to su
kontrole nad jednokratnim knjienjima u dnevnik).
Znaajni nedostaci, o kojima se ve izvijestilo menadment ili one koji su zadueni za
upravljanje, nisu ispravljeni nakon razumnog vremenskog razdoblja.
Specifine Neuinkovita reakcija menadmenta na prepoznate znaajne rizike (npr. izostanak
(transakcijske) kontrole nad takvim rizikom).
kontrole Revizor je primijetio pogrena prikazivanja, iako su ona trebala biti sprijeena ili
otkrivena i ispravljena putem subjektovih internih kontrola.
Postojee interne kontrole nisu:
Bile dovoljne za ublaavanje rizika (loa oblikovanost); i/ili
Djelovale kako su oblikovane (loa provedba). To bi moglo biti rezultat loe
edukacije, nedostatka kompetentnosti zaposlenika ili neodgovarajuih sredstava
za obavljanje potrebnih zadataka.
13.2 Prijevara
Ako se dobiju dokazi da prijevara postoji ili moe postojati, to bi se pitanje trebalo priopiti odgovarajuoj razini
menadmenta to je prije mogue. To bi se trebalo uiniti ak i ako se pitanje moe smatrati nevanim.
Koja je odgovarajua razina menadmenta pitanje je profesionalne prosudbe, ali bi trebala biti barem jednu
razinu iznad osoba koje su ukljuene u prijevaru na koju se sumnja. Na to bi utjecala i vjerojatnost dosluha te
vrsta i veliina prijevare na koju se sumnja. Kada je u prijevaru ukljuen vii menadment, potrebna je
komunikacija i s onima koji su zadueni za upravljanje. Ona moe biti usmena ili pismena.
174
TOKA ZA RAZMATRANJE
Prijevara koju je poinio vlasnik-menader ili oni koji su zadueni za upravljanje
Kada doe do prijevare na samom vrhu organizacije, ne postoji osoba u subjektu kojoj bi se to moglo
prijaviti. U tim situacijama revizor moe dobiti pravni savjet kako bi utvrdio odgovarajuitijek postupanja
u danim okolnostima. Svrha pribavljanja takvog savjeta jest utvrditi koji su koraci (ako ih ima) potrebni da
bi se razmotrilo pitanja javnog interesa u sluaju prepoznate prijevare.
U veini zemalja revizorova je profesionalna dunost uvati tajnost klijentovih podataka. To moe
ukljuivati neprijavljivanje prijevare vanjskoj stranci. Meutim, revizorova pravna odgovornostvarira od
zemlje do zemlje i u odreenim okolnostima statuti, zakoni ili sudovi doputaju zaobilaenje obveze
uvanja povjerljivosti. U nekim zemljama revizor financijske institucije ima zakonsku obvezuprijaviti
nadzornim tijelima pojavu prijevare. Takoer, u nekim zemljama revizor je duan nadlenim tijelima
prijaviti pogrena prikazivanja u sluajevima kada menadment i oni koji su zadueni za upravljanje ne
poduzmu korektivne radnje.
13.3 Procjena ozbiljnosti nedostatka

Znaajan nedostatak definira se kao nedostatak ili kombinacija nedostataka interne kontrole koji su, po
revizorovoj profesionalnoj prosudbi, dovoljno vani da oni koji su zadueni za upravljanje obrate pozornost na
njih.
Predlae se da se pri ocjeni interne kontrole (vidi 2. svezak, 12. poglavlje) imbenici rizika koji vjerojatno nee
dovesti do znaajnih pogrenih prikazivanja u financijskim izvjetajima eliminiraju (izostave) iz revizorova
razumijevanja interne kontrole. Ako se ove upute potuju, veina nedostataka kontrola koje revizor prepozna
vjerojatno e biti znaajna.
Kriteriji za utvrivanje toga je li nedostatak znaajan ili ne slini su kriterijima za bilo koji drugi rizik (vidi 2.
svezak, 9. poglavlje). Profesionalna prosudba koristi se za procjenu vjerojatnosti pojave pogrenog prikaza i
potencijalne veliine pogrenog prikazivanja ako do njega zaista doe. Ako zaista doe do pogrenog
prikazivanja, procjena se treba temeljiti na obujmu stvarnog pogrenog prikazivanja.
Tijekom revizije mogu se otkriti i manje ozbiljni ili ak i manji nedostaci kontrola. Moe ih se prepoznati na
temelju razgovora s menadmentom i zaposlenicima, promatranja djelovanja internih kontrola, obavljanja
daljnjih revizijskih postupaka i bilo kojih ostalih informacija koje se mogu dobiti. Pitanje je profesionalne
prosudbe jesu li ti sluajevi dovoljno vani da ih se prijavi menadmentu i onima koji su zadueni za upravljanje.
Neka pitanja koja bi revizor mogao uzeti u obzir kada procjenjuje koliko je ozbiljan odreen nedostatak
navedena su u prikazu koji slijedi.
175
Prikaz 13.3-1
Prepoznavanje znaajnog nedostatka
Kriteriji Vjerojatnost da nedostaci dovode u budunosti do znaajnih pogrenih prikazivanja u
procjene financijskim izvjetajima.
nedostataka Osjetljivost imovine ili obveza na gubitak ili prijevaru.
Subjektivnost i sloenost utvrivanja procijenjenih iznosa, kao to su raunovodstvene
procjene fer vrijednosti.
Iznosi iz financijskih izvjetaja izloeni su nedostatnim kontrolama.
Opseg aktivnosti, koje su se dogodile ili bi se mogle dogoditi na stanju rauna ili klasi
transakcija, i izloen je nedostatku ili nedostacima.
Vanost kontrola u procesu financijskog izvjetavanja.
Uzrok i uestalost izuzetaka otkrivenih kao rezultat nedostataka kontrola.
Meudjelovanje navedenih nedostatka s drugim nedostacima u internim kontrolama.
13.4 Manji subjekti

Pri procjeni nedostatke kontrola u manjim subjektima, revizor bi trebao obratiti pozornost na sljedee imbenike.
Prikaz 13.4-1
Razmislite:
Kontrola u Kontrole mogu funkcionirati uz manje formalnosti i uz manje dokaza o njihovoj
manjem uinkovitosti nego u velikim subjektima.
subjektu Odreene vrste kontrolnih aktivnosti moda uope nisu potrebne. Rizici se mogu
ublaiti kroz kontrole koje primjenjuje vii menadment (npr. kontrole na razini
subjekta, kao to je okruenje kontrola, koje bi mogle otkriti ili sprijeiti pojavu
specifine pogreke).
Manje je zaposlenika, to moe ograniiti podjelu dunosti. Vlasnik-menader moe
nadoknaditi tu injenicu kroz uinkovitiji nadzor (npr. kontrolama na razini subjekta
kao to je okruenje kontrola) od onog koji je mogue ostvariti u veem subjektu.
Vea je mogunost za menadmentovo zaobilaenje kontrola.
Osim toga, prijava nedostataka osobama koje su zaduene za upravljanje moe biti manje strukturirana nego u
veim subjektima.
13.5 Dokumentiranje nedostataka kontrole

U MRevS-ima se ne navode posebni zahtjevi koji se tiu dokumentiranja nedostataka kontrola. Opseg
dokumentacije pitanje je koje zahtijeva profesionalnu prosudbu. Kada revizijski tim ima manje iskustva, moda
e biti potrebna detaljnija dokumentacija nego u sluajevima kada je tim sastavljen od iskusnih revizora.
176
Jedan mogui pristup dokumentiranju prepoznatih nedostataka naveden je u nastavku. Ova dokumentacija moe
se koristiti za:
Raspravljanje o nedostacima s menadmentom;
Procjenu ozbiljnosti nedostataka;
Razmatranje potrebe za dodatnim revizijskim postupcima radi reagiranja na neublaeni rizik; i
Pripremu potrebnog priopenja za menadment i one koji su zadueni za upravljanje.
Primjer navedene dokumentacije prikazan je u nastavku (bez poveznica na popratne ili druge radne papire).
Prikaz 13.5-1
Na koji imbenik Koji je potencijalni Znaajan

rizika ili tvrdnju Opiite uinak na nedostatak
utjee? prepoznati financijske izvjetaje? ? (Da/Ne) Revizijska reakcija
Menadment nije lanovi
nedostatak. Menadment bi Da Pogledajte
razmotrio ili menadmentova tima mogao zaobii provedene
procijenio koji su vjeruju jedni drugima kontrole i u znaajnoj specifine postupke
rizici pojave i neradouvode skupe mjeri manipulirati koji se tiu
prijevare. politike i sl. za financijskim knjienja u dnevnik,
suoavanje s rizikom izvjetajima. povezanih stranaka i
prijevare. priznavanja prihoda.
Prodaja/usluge Nema kontrola koje Prihodi bi mogli biti Da Pogledajte koji se

evidentirane u bi sprijeile da se to znaajno pogreno provedeni dodatni
pogrenom dogodi, a i na temelju prikazani u postupci odnose na
obraunskom testova detalja financijskim razgranienje.
razdoblju pronali smo niz izvjetajima.
pogreaka u
razgranienju.
Slab nadzor i Klijent nijeosigurao S obzirom na Da Prikupite dokaze
dokumentiranje gotovo nikakve veliinu procjena, kako biste potvrdili
kao podrka dodatne dokumente odreena pogreka pretpostavke
pripremi procjena. kojima bi potvrdio mogla bi dovesti do i ponovno obavili
svoje procjene. znaajne pogreke u izraune.
financijskim
izvjetajima.
177
TOKA ZA RAZMATRANJE
Evidentirajte nedostatke na jednom mjestu
Kada prepoznate nedostatke kontrola, izaberite odreeni revizijski obrazac da biste evidentirali relevantne
podatke o njima. Na taj ete nain osigurati da su svi prepoznati nedostaci evidentirani na dosljedan nain
i na jednom mjestu. Ako su nedostaci raspreni po dosjeu, moe ih se previdjeti. To bi moglo rezultirati
nepotpunom revizijskom reakcijom na ukljuene rizike i nepotpunim prijavljivanjem tih rizika
menadmentu i onima koji su zadueni za upravljanje.
Opiite implikacije
Pri dokumentiranju nedostataka, odvojite vrijeme i opiite implikacije navedenih nedostataka (tj. "to bi
moglo poi po zlu") i, ako postoji, predloenu revizijskureakciju na neublaeni rizik.
Koji je preporueni tijek djelovanja?
Nije nuno dati menadmentu prijedlog o radnjama kojima e se ispraviti prepoznati nedostaci kontrola.
Meutim, takve preporuke mogle bi biti korisne menadmentu za odreivanjeodgovarajuih korektivnih
radnji. Kada postoji velika vjerojatnost da ete menadmentu dati preporuke, dokumentirajte prijedloge
za poboljanje istovremeno dok evidentirate nedostatke. Ako se ovaj korak ostavi za kasnije, moda e
trebati odvojiti dodatno vrijeme za ponovno pregledavanje injenica.
13.6 Usmene rasprave s menadmentom

Prije izdavanja pisanog priopenja, obino se smatra najboljim da se s odgovarajuom osobom ili razinom
menadmenta usmeno razgovara o nalazima (primjerice na temelju predloka pisma), a moda i s onima koji su
zadueni za upravljanje. Odgovarajua osoba je ona koja moe ocijenitinedostatke i poduzeti potrebne mjere za
njihovo otklanjanje. Ovaj korak pomae revizoru osigurati da su nalazi injenino toni i formulirani na nain
koji odgovara okolnostima. To takoer moe omoguiti revizoru dobivanje preliminarnog uvida u
menadmentovu reakciju na navedene nalaze.
Kod znaajnih nedostataka, odgovarajua razina menadmenta je najvia razina u subjektu, a to moe biti
vlasnik-menader, glavni izvrni direktor ili direktor financija (ili njegov ekvivalent). Za ostale nedostatke,
odgovarajuom razinom mogu se smatrati lanovi operativnog menadmenta koji su izravno ukljueni u
podruja kontrola koja su pogoena tim nedostatkom. Ako su sve osobe zaduene za upravljanje takoer
ukljuene u upravljanje subjektom, imajte na umu da prijava takvih nedostatakanajviem menadmentu moda
nee biti najbolji nain za informiranje svih koji su odgovorni za upravljanje.
Ako se neki nedostatak izravno tie menadmenta (npr. pitanja o njegovom potenju ili kompetentnosti), ne bi
bilo primjereno o njemu izravno razgovarati s menadmentom. O tim nalazima obino se razgovara s onima koji
su zadueni za upravljanje.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Ako se neki znaajan nedostatak tie ponaanja ili kompetentnosti vlasnika-menadera ili onih koji su
zadueni za upravljanje, ne postoji via razina u subjektu koju bi se izvijestilo o nalazima. U tim
situacijama revizor bi trebao razmotriti koliko mu je mogue nastaviti s obavljanjem revizije. Osim toga,
u tom sluaju moe zatraiti i pravni savjet.
178
Razgovori s menadmentom pruaju mu priliku za razgovaranje o nalazima i upoznavanje s reakcijom

menadmenta prije nego to se naini konana verzija rezultata i prije nego ih se priopi pisanim putem, kako je
prikazano u nastavku.
Prikaz 13.6-1
Prednosti
Razgovori s Pravovremeno upozorava menadment o postojanju nedostataka.
menadmentom
Prilika za dobivanje relevantnih informacija za daljnje razmatranje, kao to su:
Potvrda da su opis nedostatka i s njim povezane injenice (kao to jeopseg nekog
stvarnog pogrenog prikazivanja) toni;
Postojanje drugih potencijalnih kompenzacijskih kontrola;
Reakcija menadmenta i razumijevanje stvarnih uzroka nedostatakaili onih na
koje se sumnja; te
Postojanje iznimaka koje proizlaze iz nedostataka koje je menadmentprimijetio.
Zatraite od menadmenta preliminaran odgovor na nalaze.
13.7 Pisana komunikacija

O znaajnim nedostacima treba se izvjetavati pisanim putem. To govori o vanosti koja se pridaje takvim
pitanjima, a pisana priopenja mogu pomoi menadmentu i onima koji su zadueni za upravljanje u
ispunjavanju njihovih razliitih odgovornosti.
Zahtjev da se znaajni nedostaci priope pisanim putem vrijedi za subjekte svih veliina, ukljuujui i one u
kojima je vlasnik ujedno i menader, kao i vrlo male subjekte. Priopavanje takvih pitanja pisanim putem
osigurava da su oni koji zadueni za upravljanje zaista obavijeteni o problemima.
im revizor zakljui da postoje znaajni nedostaci, o njima treba razgovarati s menadmentom, a zatim pisanim
putem o tome obavijestiti osobe zaduene za upravljanje. Iako to nije potrebno, takvo pisano priopenje moe
ukljuivati i prijedloge korektivnih mjera. Zahvaljujui navedenim koracima, menadment moe pravovremeno
poduzeti korektivne radnje.
13.8 Odgovor menadmenta na priopenje

Menadment i oni koji su zadueni za upravljanje duni su na odgovarajui nain odgovoriti na revizorovo
priopenje o znaajnim nedostacima interne kontrole i sve preporuke za njihovo otklanjanje. To se moe uiniti
na sljedei nain:
Pokretanjem korektivnih mjera za ispravljanje nedostataka koje je revizor utvrdio;
Odlukom da se ne poduzmu nikakve radnje. Menadment je moda ve svjestan znaajnih nedostataka, ali ih
je odluio ne otkloniti zbog trokova ili drugih razloga; ili
Ne poduzimanjem nikakvih radnji. To moe ukazati na lo stav prema internoj kontroli, to utjee na
procjenu rizika na razini financijskih izvjetaja. U nekim situacijama nepoduzimanje nikakvih radnja moe
samo po sebi ve biti znaajan nedostatak.
Bez obzira na radnju koju menadment izabere, revizor ga je duan pisanim putem izvijestiti o svim znaajnim
nedostacima. To se odnosi i na znaajne nedostatke o kojima se ve izvijestilo u prethodnim razdobljima.
179
Nije revizorova dunost utvrditi je li troak ublaavanja nedostatka vei od koristi koja bi se time postigla.
Meutim, prikladno je da revizor ipak razmisli jesu li kontrole proporcionalne veliini subjekta te da u tim
okolnostima primijeni zdrav razum.
Ako znaajan nedostatak koji je otkriven u prethodnom razdoblju i dalje postoji, u priopenju vezanom za tekue
razdoblje moe se ponoviti isti opis ili jednostavno pozivati na prethodno priopenje.
Ako takav nedostatak nije znaajan, nije ga potrebno navesti u pisanom priopenju niti ga ponovno navesti u
priopenju iz tekueg razdoblja. Meutim, revizor bi mogao ponovno prijaviti ostale nedostatke ako je dolo do
promjene u subjektovom menadmentu ili ako je dobio nove informacije.
Sadraj priopenja
Priopenje znaajnih nedostataka obino ukljuuje:
Opis vrste svakog znaajnog nedostatka i njihovih potencijalnih uinaka. Nije potrebnonabrojati njihove
uinke;
Sve prijedloge za otklanjanje nedostataka;
Aktualne ili predloene reakcije menadmenta; te
Izjavu o tome je li revizor poduzeo korake kako bi provjerio jesu li menadmentovereakcije provedene.
Znaajni nedostaci mogu se grupirati za potrebe izvjetavanja u sluajevima kada je to prikladno.
Pismo s priopenjem moe sadravati i ove dodatne elemente:
Ako bi revizor na internoj kontroli proveo opsenije postupke, naznaku da bi otkrio vie nedostataka o
kojima se treba izvijestiti ili da bi zakljuio da neke od prijavljenih nedostataka nije trebalo navesti; te
Biljeku da se priopenje izdaje za potrebe onih koji su zadueni za upravljanjete se ne moe koristiti u
druge svrhe.
Lokalni uvjeti vezani za izvjetavanje

U nekim pravosudnim sustavima postoje zakoni i propisi koji postavljaju dodatne uvjete za revizora u pitanju
priopavanja jednog ili vie specifinih vrsta nedostataka interne kontrole otkrivenih tijekom revizije. Kada se to
dogodi:
Zahtjevi MRevS-a 265 ostaju na snazi, bez obzira na to zahtijevaju li zakon ili drugi propisiod revizora da
koristi specifine pojmove ili definicije;
Revizor koristi definirane izraze i definicije kako bi njegova priopenja bilau skladu s vaeim zakonima ili
propisima.
13.9 Najbolje vrijeme za pisana priopenja

Revizor je duan znaajne nedostatke u internoj kontroli koje je prepoznao tijekom revizije pravovremeno
prijaviti osobama zaduenima za upravljanje. Treba razmotriti ove imbenike:
Bi li informacije zbog neopravdanog kanjenja u njihovom priopavanju izgubile relevantnost?
Bi li informacije bile vaan imbenik u omoguavanju onima koji su zadueni za upravljanje da ispune svoju
dunost nadzora?
180
Osim ako lokalni zahtjevi ne odreuju odreeni datum, najkasniji datum kada se pisana komunikacija moe
izdati je datum prije datuma izvjea revizora ili nedugo nakon toga. Budui da pisana komunikacija inidio
revizijskog dosjea, to omoguuje revizoru da pravovremeno dopuni konani revizijski dosje.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Kada je to mogue, prijavite nedostatke u internim kontrolama mnogo prije nego to zapone revizijski
rad vezan za kraj razdoblja. Takva rana obavijest omoguila bi menadmentu da poduzme korektivne
mjere koje bi pomogle revizoru jer bi smanjile opasnost od pogrenog prikazivanja na razini financijskih
izvjetaja ili tvrdnja. Na primjer, preporuka da se zamijeni ili premjesti nekompetentan
raunovoa/knjigovoa mogla bi znaajno smanjiti opseg posla koji je nuan za pregledavanje pripreme
financijskih izvjetaja sa stanjem na kraju razdoblja.
13.10 Studije sluaja - Priopavanje nedostataka u internoj kontroli

Za detalje o studijama sluaja pogledajte 2. svezak, 2. Poglavlje - Uvod u studije sluaja.
Nedostaci u internim kontrolama mogu se uoiti u svim fazama revizije (procjena rizika, reakcija na rizik i
izvjeivanje), a revizor ih mora prikupljati za naknadne izvjetaje koje e podnositi menadmentu. Znaajni
nedostaci interne kontrole (vezani i za njihovu oblikovanost i djelovanje) prijavljuju se menadmentu putem
pisma kao to je ono nastavku.
181

15. oujka 20X3.

Suraj Dephta
Dephta Furniture Inc.
[Adresa]
Re: Revizija financijskih izvjetaja iz 20X2.
Dragi Suraj,
Cilj je nae revizije stei razumno uvjerenje da u financijskim izvjetajima nema znaajnih pogrenih
prikazivanja. Naa revizija nije oblikovana s ciljem uoavanja pitanja koja nekome treba priopiti.
Sukladno tome, naom revizijom obino se ne mogu uoiti sva pitanja koja bi vas mogla zanimati i bilo bi
pogreno zakljuiti da takva pitanja ne postoje.
Tijekom nae revizije drutva Dephta Furniture, Inc. za razdoblje koje je zavrilo 31. prosinca 20X2,
prepoznali smo sljedee nedostatke u internim kontrolama koje smatramo znaajnima. Znaajan nedostatak
ili kombinacija nedostataka u internim kontrolama jesu oni koji su, po naoj profesionalnoj prosudbi,
dovoljno vani da osobe zaduene za upravljanje obrate pozornost na njih.
Neovlatena knjienja u dnevnik
Trenutno nema kontrole nad knjienjima u dnevnik koja su se tijekom cijelog razdoblja runo unosila. Ako
ne postoji podjela dunosti i kontrole nad unesenim knjienjima, pogreke ili pogrena prikazivanja mogu
proineopaeno. Iako tijekom revizije nismo naili na takve znaajne pogreke ili pogrena prikazivanja,
injenica da sada sve osoblje drutva ima neogranien i nekontroliran pristup knjienjima u dnevnik
predstavlja rizik za tonost financijskih izvjetaja.
Preporuujemo da se dunosti pravilno rasporede po ulogama i odgovornostima. Nadalje, trebalo bi
uspostaviti formalizirani proces pregledavanja. Sva znaajna knjienja u dnevnik prije unosa treba li bi se
odobriti, a menadment bi ih svakog mjeseca jo jednom trebao pregledati.
Slabe kontrole zaliha
Trenutno postoje vrlo ograniene kontrole zaliha. Bez odgovarajue kontrole, zalihe bi mogle biti
nepotpune, nepravilno vrednovane ili ukradene.
Preporuujemo da Dephta provede formalizirane kontrole nad oznaavanjem i povremenim
prebrojavanjem zaliha. Evidencija zaliha trebala bi se na mjesenoj razini usporeivati sa stvarnim stanjem
proizvoda u skladitu. Svakoga mjeseca trebalo bi i fiziki pregledati zastarjele i oteene proizvode kako
bi se osiguralo da su svi otpisi zaliha propisno zabiljeeni.
Ovo priopenje pripremljeno je iskljuivo u svrhu pruanja informacija menadmentu te nije namijenjeno
nijednoj drugoj svrsi. Ne preuzimamo odgovornost prema treoj stranki koja koristi ovo priopenje.
S potovanjem,
182

15. oujka 20X3.

Rajesh Kumar
Kumar & Co. [Adresa]
Re: Revizija financijskih izvjetaja iz 20X2.
Dragi Rajesh,
Cilj je nae revizije stei razumno uvjerenje da u financijskim izvjetajima nema znaajnih pogrenih
prikazivanja. Naa revizija nije oblikovana s ciljem uoavanja pitanja koja nekome treba priopiti.
Sukladno tome, naom revizijom obino se ne mogu uoiti sva pitanja koja bi vas mogla zanimati i
neprimjereno je zakljuiti da takva pitanja ne postoje.
Tijekom nae revizije drutva Kumar & Co. za razdoblje koje je zavrilo 31. prosinca 20X2, prepoznali
smo sljedee nedostatke u internim kontrolama koje smatramo znaajnima. Znaajan nedostatak ili
kombinacija nedostataka u internim kontrolama jest onaj koji je, po naoj profesionalnoj prosudbi,
dovoljno vaan da na njega obrate pozornost oni koji su zadueni za upravljanje.
Nedostatak podjele dunosti
U drutvu Kumar & Co. trenutno postoji nedostatak podjele dunosti. Honorarni knjigovoa ima potpuni
pristup i kontrolu nad voenjem svih evidencija u Kumaru. Ako se dunosti ne podijele izmeu vie
zaposlenika, postoji rizik da knjigovoa napravi nenamjerne ili namjerne pogreke koje se moda nee
zamijetiti.
Preporuujemo da drutvo Kumar & Co. razmisli o zapoljavanju jo jednog honorarnog zaposlenika koji
e preuzeti dio knjigovoinih dunosti. Ako to nije mogue zbog male veliine drutva i ogranienja u
smislu trokova, preporuujemo da se Raj i Kumar vie ukljue u aspekte poslovanja koji se tiu voenja
evidencije kako bi se osigurao adekvatan nadzor knjigovoina rada.
nijednoj drugoj svrsi. Ne preuzimamo odgovornost prema treoj stranki koja koristi ovo priopenje.
S potovanjem,
183
14. Zakljuivanje faze
procjene rizika

Privoenje kraju faze revizije koja se tie procjene rizika dokumentiranjem 315
procijenjenih rizika na razini financijskih izvjetaja i tvrdnja.
Prikaz 14.0-1 Aktivnost Svrha Dokumentacija1
engagement
acceptengagement
Procjena rizika


Procijenjeni RMM3 na:

Razini finacijskog izvjetaja
Razini tvrdnje
Napomene:
184

315.26 Za tu svrhu, revizor e:
(a) prepoznati rizike kroz postupak stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruenja,
ukljuujui relevantne kontrole koje se odnose na rizike, kao i razmatranjem klasa transakcija,
stanja rauna i objava u financijskim izvjetajima; (Vidjeti toke A114-A115.)
(b) procijeniti prepoznate rizike i ocijeniti jesu li rasprostranjeniji u financijskim izvjetajima kao
cjelini i potencijalno imaju uinak na mnoge tvrdnje;
(c) povezati prepoznate rizike s onim to bi moglo krenuti krivo na razini tvrdnje, vodei rauna o
relevantnim kontrolama koje revizor namjerava testirati; i (Vidjeti toke A116-A118.)
(d) razmotriti vjerojatnosti pogrenog prikazivanja, ukljuujui mogunosti viestrukihpogrenih
prikazivanja, i je li raspon potencijalnog pogrenog prikazivanja takav da moe imati za
posljedicu znaajno pogreno prikazivanje.
(a) raspravu izmeu angairanog tima, gdje to zahtijeva toka 10, te donesene znaajne odluke;
(b) kljune elemente za razumijevanja steenog u vezi sa svakim aspektom subjekta i njegovog
okruenja, navedenog u toki 11, i svaku komponentnu internih kontrola, navedenu u tokama
14-24; izvore informacija iz kojih je steeno razumijevanje; i obavljene postupke procjene
rizika;
(c) prepoznate i procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja na razini financijskih
izvjetaja i na razini tvrdnje, kako zahtijeva toka 25; i
(d) prepoznate rizike, i povezane kontrole o kojima je revizor stekao razumijevanje, kao posljedicu
zahtjeva iz toki 27-30. (Vidjeti toke A131-A134.)
14.1 Pregled
Zavrni korak u revizijskoj fazi procjene rizika odnosi se na pregled rezultata obavljenih postupaka procjene
rizika, a potom na procjenu (ili, ako je ona ve provedena, na saimanje) rizika znaajnog pogrenog
prikazivanja na:
Razini financijskih izvjetaja i
Razini tvrdnja u sluaju klasa transakcija, stanja rauna i objava.
Popis procijenjenih rizika koji time dobijete bit e temelj za sljedeu fazu u reviziji, a to je odreivanje kako
primjereno reagirati na procijenjene rizike oblikovanjem daljnjih revizijskih postupaka.
Navedene dvije razine procjene rizika prikazane su u sljedeem prikazu:
185
Prikaz 14.1-1
Razina financijskog
izvjetaja Financijski izvjetaji (ukupno)
Proimajui rizici koji se mogu
Niski
odnositi na mnoge tvrdnje
Razina tvrdnje (djelomino)
Stanja
Zalihe Novac Obveze
rauna
Klase
transakcija Prihodi Trokovi
Prezentacija vrsto preuzete

& objava obveze Povezane
stranke
Relevantne C Nisko
tvrdnje (procijenite EUmjereno
rizik za svaku tvrdnju) A Visoko
V Nisko
14.2 Dosada prikupljeni revizijski dokazi

Dokazi koji su dobiveni ve obavljenim postupcima procjene rizika uzimali su u obzir prepoznavanje i
procjenu inherentnih rizika, kao i oblikovanost i provedbu internih kontrola koje se odnose na te rizike. Ono to
ostaje jest rizik znaajnog pogrenog prikazivanja. Jednostavno reeno, to je rizik koji preostaje nakon to se
uzme u obzir uinak internih kontrola koje su uvedene da se ublae inherentni rizici. To je prikazano u prikazu
u nastavku.
Prikaz 14.2-1
Nizak rizik Umjeren rizik Visok rizik
Inherentni imbenici poslovnog rizika i rizika prijevare koji mogu dovesti

do znaajnog pogrenog prikazivanja
rizik
Kontrolni
rizik (reakcija na Proimajuekontrole
inherentne rizike) (kontrole na razini subjekta)
Specifine Kultura/vrijednosti
Rizik znaajnog (transakcijske) kontrole
upravljanja
pogrenog Rizik znaajnog pogrenog
prikazivanja prikazivanja Kompetentnost
Stavovi prema kontroli
Niska Izloenost riziku prijevare i Visoka

pogreke
Napomena: Duina horizontalnih traka u ovom prikazu je isto u ilustrativne svrhe te e varirati od subjekta do subjekta.
186
Izvori revizijskih dokaza koji bi mogli biti relevantni za saimanje i procjenu rizika na navedene dvije razine
navedeni su u nastavku.
Prikaz 14.2-2
Svezak i
Revizijski dokazi poglavlja
Opa strategija revizije sv. 2 - 5
Znaajnost i prepoznavanje znaajnih podruja financijskih izvjetaja i objava sv. 2 - 6
Rasprave revizijskog tima sv. 2 - 7
Rezultati provoenja postupaka procjene rizika sv. 1 - 3 i
sv. 2 - 3 do 14
Prepoznavanje i procjena inherentnih rizika sv. 2 - 8 do 9
Znaajni rizici sv. 2 - 10
Razumijevanje i ocjenjivanje internih kontrola sv. 2 - 11 i 12
Prepoznati znaajni nedostaci sv. 2 - 13
14.3 Saimanje raznih procjena rizika

Svrha procjene rizika je osigurati temelj i referentnu toku za ono to je potrebno da se dobro oblikovanim i
uinkovitim daljnjim revizijskim postupcima osigura odgovarajua revizijska reakcija.
Ako su rizici koji su do sada prepoznati ve dokumentirani i dosljedno procijenjeni, bit e ih prilino
jednostavno pregledati i saeti.
U saetku procijenjenih rizika trebaju se objediniti uoeni imbenici inherentnog rizika i ocjene svih internih
kontrola koje su oblikovane da bi ublaile takve rizike. To je pojanjeno u prikazu 14.3-1.
Napomena: Postoji umjerena razina rizika na razini financijskih izvjetaja koja se ublaava dobrim kontrolama
na razini subjekta, a moda i drugim kontrolama. Rezultat je nizak procijenjeni rizik na razini
Saetak procijenjenih rizika na razini tvrdnja je kombinacija procjene inherentnih i kontrolnih rizika koji se
odnose na pojedina stanja iz financijskih izvjetaja, transakcije i objave. U sluaju navedenom u nastavku,
inherentni rizici su umjereni i ne postoje relevantne interne kontrole, stoga je kontrolni rizik visok. Rezultat je,
dakle, umjeren rezidualni rizik u sluaju ove tvrdnje.
187
Prikaz 14.3-1
Procjena Procjenekontrolnog Rizik znaajnog

inherentnog rizika rizika pogrenog prikazivanja
Rizici na razini F/S

Procjena
Procjena proimajuih
rizika
M ublaavajuih
kontrola
L = L
Rizici na razini tvrdnja

Procjena specifinih Procjena
rizika zaobjave i
tvrdnje iz podruja M ublaavajuih
kontrola
H = M
financijskih
izvjetaja
F / S = Financijski izvjetaji H = Visok rizikM = Umjeren rizik L = Nizak rizik
Napomene:
Prije nego to zakljuite da ne postoje osobiti rizici vezani za odreeno podruje financijskih izvjetaja ili
objavu, razmotrite postoje li drugi relevantni imbenici kao to je injenica da su se pogreke ve ponavljale,
izloenost imovine/obveza prijevari, mogunost za menadmentovo zaobilaenje kontrola i iskustvo iz
prethodnog razdoblja.
Ako se revizor planira osloniti na kontrolni rizik koji je ocijenjen niskim (npr. smanjitiopseg dokaznih
postupaka), nije potrebno provesti testove operativne uinkovitosti kontrola da bi se potkrijepila takva
procjena.
U nekim sluajevima subjekt moe imati neke interne kontrole, ali revizor moe ocijeniti da one nisu
relevantne za reviziju i ne procijeniti ih. U ovakvim sluajevima navedeni kontrolni rizik bio bi procijenjen
visokim.
Specifine (transakcijske) kontrole openito funkcioniraju (rezultirajui s niskim procijenjenim rizikom) ili
ne funkcioniraju (rezultirajui s visokim procijenjenim rizikom). To bi podrazumijevalo da nema rizika s
procjenom da je umjeren. Meutim, neki revizori procjenjuju da je kontrolni rizik umjeren kada
funkcioniranje odreene kontrole nije posve pouzdano, ali se oekuje da e ona veinu vremena
funkcionirati. To esto moe biti sluaj u manjim subjektima.
Odreivanje rezidualnog rizika koji je rezultat kombinacije inherentnog i kontrolnog rizika pitanje je
profesionalne prosudbe. Prikaz u nastavku pokazuje razliite kombinacije rizika, ali nije zamjena za
profesionalnu prosudbu na temelju odreenih okolnosti.
188
Prikaz 14.3-2
Rizik
Inherentni Kontrolni znaajnog
rizik rizik pogrenog
prikazivanja
V V V
V U U
V N U ili N
U V U
U U U
U N N
N V U/N
N U N
N N N
Legenda: V = Visok U = Umjeren N = Nizak
TOKA ZA RAZMATRANJE
Dokumentirajte obrazloenje vezano za procjenu rizika
Prilikom saimanja procijenjenih rizika, svakako ukljuite i kratak opis razloga za svaku procjenu ili
navedite poveznice gdje se takvi razlozi mogu pronai. To je esto vanije od same procjene jer pomae pri
oblikovanju reakcija na rizik koje e biti skrojene po mjeri i ekonomine.
Procjena inherentnih rizika
Imajte na umu da procjenu inherentnih rizika uvijek treba zavriti prije nego to se pone razmatrati
kontrole koje mogu ublaiti navedeni rizik. Ako pretpostavimo da e veina podruja iz financijskih
izvjetaja koja treba revidirati premaiti sveukupnu znaajnost, inherentni rizik pogrenog prikazivanja
(prije interne kontrole) vjerojatno e (ili u veini sluajeva) za veinu tvrdnja biti visok.
Nizak rizik za sve tvrdnje
Kada se procijeni da je rizik nizak kod svih tvrdnji odreenog podruja financijskih izvjetaja, nema
potrebe isto zakljuivati za svaku pojedinu tvrdnju. No treba se navesti razlog zato su svi rizici
procijenjeni niskima.
14.4 Izmjena procjena rizika

Procjena rizika ne zavrava u odreenom trenutku. Kako revizija napreduje, mogu se prikupljati nove
informacije i na temelju provedenih revizijskih postupaka prepoznati dodatni rizici ili se moe uoiti da interne
kontrole ne djeluju kako bi trebale. Kada se to dogodi, potrebno je izmijeniti izvornu procjenu rizika i razmotriti
kakav to utjecaj ima na vrstu i opseg daljnjih revizijskih postupaka.
189
14.5 Dokumentiranje
Saetak procijenjenih rizika moe se dokumentirati na razne naine. U nastavku su navedena tri moguapristupa.
Samostalan dokument.
Zaseban dokument koji saima procjene inherentnih i kontrolnih rizika te glavne razlogeza kombinirane
procjene rizika. Taj se dokument takoer moe koristiti kao opi pregled reakcija na rizik.
Ukljuen u opu strategiju revizije i plan revizije.
U prvom dijelu svakog odjeljka plana revizije (npr. onog koji se odnosi na potraivanja, obveze itd.) mogle
bi se iznijeti procjene rizika i njihov utjecaj na planirane revizijske postupke.
Navedite i procjene rizika u revizorovoj dokumentaciji o daljnjim postupcima.
U ovom sluaju, za svako podruje financijskih izvjetaja procjene rizika, planovi revizije i rezultati
obavljenog posla mogu se dokumentirati u sveobuhvatnom radnom papiru za svako podruje financijskih
izvjetaja.
Osim procjena rizika, na oblik i opseg popratne dokumentacije moe utjecati i sljedee:
Vrsta, veliina i sloenost subjekta i njegovih internih kontrola;
Dostupnost informacija iz subjekta, te
Revizijska metodologija i tehnologija koje su koritene tijekom revizije.
Ostali imbenici koje treba razmotriti pri izradi dokumentacije obuhvaaju:
Jednostavnost i razumljivost;
Poveznice na oblikovanost i provedbu odgovarajue revizijske reakcije;
Mogunost da se olaka auriranje podataka u narednim razdobljima, te
Jednostavnost pregleda. Osoba koja pregledava dokumentaciju trebala bi moi utvrditi jesu li kljuni rizici
uoeni ije li predviena revizijska reakcija bila odgovarajua.
Na sastancima tima u narednim razdobljima koji se bave planiranjem aktivnosti, a na kojima se moe razgovarati
o vrsti rizika i revizijskim reakcijama, bit e korisno imati kvalitetno dokumentiran saetak procijenjenih rizika.
Pristup u kojem se koristi samostalan dokument, a koji je usko povezan s planom revizije, ilustriran je u
sljedeem prikazu. Primijetite da se u prikazu koriste etiri "kombinirane" tvrdnje (za potrebe ovog Vodia),
kako je definirano u 6. poglavlju 1. sveska.
190
Prikaz 14.5-1
Procijenjene razine rizika
Dokumentirajte kljune rizike i druge
Tvrdnje IR CR RMM imbenike koji pridonose procjeni rizika
Industrija je u opem padu zbog pojave novih
tehnologija. No prodaja jo uvijek biljei dobre
rezultate, a subjekt ulae u istraivanja i razvoj.
Razina financijskih P U N N Menadment ima pozitivan stav prema internoj kontroli.
izvjetaja Na kljunim pozicijama nalaze se kompetentne osobe.
Menadment bi mogao zaobii kontrole, ali bi ga

novouvedene politike trebale odvratiti od toga u
najeim sluajevima.
Upravni odbor sastoji se od lanova obitelji.
Razina tvrdnja
FSA ili objava u
financijskim
izvjetajima
1 Prodaja C V N U Vlasnik eli utedjeti na porezima. Priznavanje prihoda
nije dosljedno.
E U N N Prepoznate su relevantne interne kontrole.
Za ovu tvrdnju mogli bi se provesti testovi internih
kontrola.
A U N N Prepoznate su relevantne interne kontrole i nema
dokaza o tome da su se pogreke prije dogaale.
V NA N NA
2 Potraivanja C N N N Prepoznate su relevantne interne kontrole i nema
zabiljeenih pogreaka.
E V U U Bonusi prodavaa temelje se na evidentiranim
prodajama.
A N N N Prepoznate su relevantne interne kontrole i nije bilo
V V U U Namirivanje potraivanja moglo bi biti problematino
zbog opeg pada u industriji.
3 Zalihe C N N N Prepoznate su relevantne interne kontrole i nema

E V V V Kraa zaliha i loa fizika interna kontrola u skladitu.
A N N N Prepoznate su relevantne interne kontrole i nema
V V V V Zbog nove tehnologije dijelovi proizvoda pa i itavi
proizvodi postat e zastarjeli.
Legenda:
V = Visoko NP = Nije primjenjivo FSA = Podruje financijskog izvjetaja A = Tonost
U = Umjeren IR = Inherentni rizik P = Proimajui rizici V = Vrednovanje
N = Nizak KR = Kontrolni rizik
C = Potpunost
D = Detektivne kontrole RMM = Rizika znaajnog pogrenog prikazivanja
E = Postojanje
(kombiniran rizik)
Dokumentacija procijenjenih rizika moe ukljuivati i:
Pojedinosti o znaajnim rizicima kojima treba posvetiti posebnu pozornost; te
191
Rizike za koje dokazni postupci sami za sebe nee osigurati dostatne i primjerene revizijske dokaze.
14.6 Studije sluajaZakljuivanje faze procjene rizika

Za detalje o studijama sluaja pogledajte 2. svezak, 2. poglavljeUvod u studije sluaja.
Zavrni korak u procesu procjene rizika sastoji se od procjene kombiniranih rizika znaajnog pogrenog
prikazivanja na razini financijskih izvjetaja i tvrdnja.
Procjene rizika mogu se saeti pomou pristupa kakav je prikazan u nastavku. Dodatne informacije (u
sluajevima gdje su procjene inherentnih i kontrolnih rizika dokumentirane) nisu prikazane. U praksi bi se dodale
i poveznice s potkrjepljujuim podacima.
Tvrdnje IR KR RMM imbenike koji pridonose procjeni rizika
Menadment ima pozitivan stav prema internim
kontrolama, a na kljunim poloajima nalaze se
kompetentne osobe.
Razina financijskih P U N N Mogue je menadmentovo zaobilaenje kontrola, ali
izvjetaja nismo pronali sluajeve gdje se to dogodilo i
menadmentov stav prema kontroli je pozitivan.
Mjeseni sastanak radi pregleda poslovanja daje
menadmentu odreenu odgovornost.
Razina tvrdnja
FSA ili objava u
financijskimizvjetajima
1 Prodaja C V N U Politike priznavanja prihoda su proturjene.
E N N N Politike priznavanja prihoda su proturjene. Pritisak
da se uvea prodaja zbog prodajnih bonusa i pritisaka
trita.
A N N N Sustav prodaje dobro funkcionira.
V NA N NA
2 Potraivanja C N N N Nisu uoeni znaajni rizici.
E V U U Bonusi prodavaa temelje se na evidentiranim
prodajama.
A N N N
V V U U Naplata veeg potraivanja iz maloprodaje mogao bi
predstavljati problem ako je upitna kvaliteta proizvoda
ili provedeni povrati robe. Osim toga, unato padu
gospodarstva ne provjerava se kreditna sposobnost
prije odobravanja zajmova.
Legenda:
V = Visoko NP = Nije primjenjivo FSA = Podruje financijskih izvjetaja A = Tonost
N = Nizak KR = Kontrolni rizik C = Potpunost
D = detektivne kontrolu RMM = Rizika znaajnog pogrenog prikazivanja (kombiniran rizik) E = Postojanje
U ovom trenutku bilo bi dobro pripremiti priopenje za menadment u kojem e se dati opi prikaz prepoznatih
znaajnih slabosti internih kontrola.
192

Zakljuivanje faze procjene rizika

Tvrdnje IR KR RM imbenike koji pridonose procjeni rizika
M Menadment ima pozitivan stav prema internim
kontrolama, a na kljunim poloajima nalaze se
kompetentne osobe.
Razina financijskih U Mogue je menadmentovo zaobilaenje kontrola zbog
izvjetaja pritisaka da se izvre obveze prema bankama i smanje
porezi. Raj nije dosljedno pregledavao knjigovoin rad
tijekom cijelog razdoblja. Knjigovoa je nezadovoljan i
mogao bi se nai u prilici da pogreno prikae podatke.
Zbog toga bi i nenamjerne pogreke i namjerne prijevare
mogle proi neopaeno.
Mjeseni sastanak radi pregleda poslovanja daje
menadmentu odreenu odgovornost.
Razina tvrdnja
Podruje ili objava
financijskih izvjetaja
1 Prodaja C V N U Za ovu tvrdnju prepoznate su relevantne interne kontrole.
E V N U Za ovu tvrdnju prepoznate su relevantne interne
kontrole, ali zabrinjavajue su transakcije s povezanim
strankama.
A V N U Za ovu tvrdnju prepoznate su relevantne interne
kontrole, ali zabrinjavajue su transakcije s povezanim
strankama.
V U U U Mogunost za vraene prodaje s obzirom na stanje
industrije.
2 Potraivanja C V N U Veina stanja potraivanja nalazi se u Dephti.
Nisu prepoznati drugi specifini rizici.
E V U U Veina stanja potraivanja nalazi se u Dephti.
Nisu prepoznati drugi specifini rizici.
A U U U Veina stanja potraivanja nalazi se u Dephti. Nisu
prepoznati drugi specifini rizici.
V V U U Manji korisnici mogu imati potekoa s plaanjem svojih
rauna u ovim tekim vremenima za gospodarstvo.
Kazalo:
V = Visoko NP = Nije primjenjivo FSA = Podruje financijskih izvjetaja A = Tonost

N = Nizak KR = Kontrolni rizik C = Potpunost
D = Detektivne kontrole RMM = Rizika znaajnog pogrenog prikazivanja (kombiniran rizik) E = Postojanje
U ovom trenutku bilo bi dobro pripremiti priopenje za menadment u kojem e se dati opi prikaz prepoznatih
znaajnih slabosti internih kontrola.
193
15. Reakcije na rizik - Pregled
Prikaz 15.0-1
engagement
acceptengagement
t Materiality
n Developanoverall
e Plantheaudit auditstrategyand Auditteamdiscussions
m
ss auditplan2 Overallauditstrategy
e
ss
A
ks
i Perform Identify/assessRMM3 Business&fraudrisks
R includingsignicantrisks
riskassessment through understanding
procedures theentity

Razini tvrdnja
Oblikujte Razvijte Auriranje ope strategije

sveobuhvatnureakciju i odgovarajue Sveobuhvatnereakcije
daljnje revizijske reakcije na Plan revizije koji povezuje
procijenjene RMM3 s daljnjim
Reakcije na rizike
postupke procijenjene RMM3

revizijskim procesima
Obavljen posao
Primijenite reakcije na Smanjite revizijski
Revizijski nalazi
procijenjene RMM3- rizik na prihvatljivo
Nadzor zaposlenika
nisku razinu
ove Pregled radnog papira
194
Napomene:

330.5 Revizor e oblikovati i ugraditi sveobuhvatne reakcije kako bi se suoio s procijenjenim rizicima
znaajnog pogrenog prikazivanja na razini financijskih izvjetaja. (Vidjeti toke A1-A3.)
330.6 Revizor e oblikovati i provoditi daljnje revizijske postupke ija se vrsta, vremenski raspored i opseg
temelje na procijenjenim rizicima znaajnog pogrenog prikazivanja na razini tvrdnje i koji
predstavljaju reakciju na te rizike. (Vidjeti toke A4-A8.)
Faza reakcije na rizik ukljuuje korake koji su prikazani u nastavku.

Prikaz 15.0-2
Osmislite daljnje revizijske
postupke
Oblikujte daljnje revizijske postupke

Aurirajte opu
Reakcija na rizike
strategiju Osmislite Informirajte tim o

revizije reakcije na potrebnim revizijskim
procijenjene planovima
rizike
Provedite daljnje revizijske postupke
Provedite Procijenite Dokumentirajte

planirani dobivene nalaze i
postupak rezultate i zakljuke
dokaze
195
Osnovni pojmovi na koje se treba osvrnuti u fazi reakcije na rizik navedeni su u nastavku.
Svesci i
poglavlja
Reagiranje na procijenjene rizike sv. 1 - 9
Daljnji revizijski postupci sv. 1 - 10
Raunovodstvene procjene sv. 1 - 11
Povezane stranke sv. 1 - 12
Naknadni dogaaji sv. 1 - 13
Vremenska neogranienost poslovanja sv. 1 - 14
Saetak ostalih zahtjeva iz MRevS-a sv. 1 - 15
Revizijska dokumentacija sv. 1 - 16
196
16. Plan revizije primjeren
procijenjenim rizicima

Kako planirati uinkovitu revizijsku reakciju na procijenjene rizike. 260, 300, 330, 500
Prikaz 16.0-1
Osmislite Razvijte Auriranje ope strategije

sveobuhvatnereakc odgovarajue Sveobuhvatne reakcije
ije i daljnje reakcije na Plan revizije koji povezuje
Reakcije na rizike
revizijske postupke procijenjene RMM1 procijenjene RMM3 s daljnjim

revizijskim procesima
Obavljen posao
Primijenite reakcije na Smanjite Revizijski nalazi
procijenjene RMM1 revizijski rizik na
Nadzor zaposlenika
prihvatljivo nisku
razinu Pregled radnog papira
Napomene:

300.9 Revizor e sastaviti plan revizije koji e ukljuiti opis:
(a) vrste, vremenskog rasporeda i obujma planiranih postupaka procjene rizika, kako je odreeno u
MRevS-u 315;
(b) vrste, vremenskog rasporeda i obujma planiranih daljnjih revizijskih postupaka na razini
tvrdnje, kako je odreeno u MRevS-u 330;
(c) ostalih planiranih revizijskih postupaka za koje se zahtijeva da se obave kako bi angaman bio
sukladan MRevS-ovima. (Vidjeti toku A12.)
300.10 Revizor e aurirati i mijenjati opu strategiju revizije i plan revizije kako bude nuno tijekom
odvijanja revizije. (Vidjeti toku A13.)
197

300.11 Revizor e planirati vrste, vremenski raspored i opseg usmjeravanja i nadziranja lanova angairanog
tima i pregleda njihova rada. (Vidjeti toke A14-A15.)
(a) sveobuhvatne strategiju revizije;
(b) plan revizije; i
(c) svaku vanu promjenu izvrenu tijekom revizijskog angamana u opoj strategiji revizije ili
planu revizije, i razloge za takve promjene. (Vidjeti toke A16-A19.)
330.5 Revizor e oblikovati i ugraditi sveobuhvatne reakcije kako bi se suoio s procijenjenim rizicima
znaajnog pogrenog prikazivanja na razini financijskih izvjetaja. (Vidjeti toke A1-A3.)
330.6 Revizor e oblikovati i provoditi daljnje revizijske postupke ija se vrsta, vremenski raspored i opseg
temelje na procijenjenim rizicima znaajnog pogrenog prikazivanja na razini tvrdnje i koji
predstavljaju reakciju na te rizike. (Vidjeti toke A4-A8.)
330.7 Prilikom oblikovanja daljnjih revizijskih postupaka koje treba obaviti, revizor e:
(a) razmotriti razloge za danu procjenu rizika nastanka znaajnog pogrenog prikazivanja na razini
tvrdnje za svaku klasu transakcija, stanje rauna ili objavu, ukljuujui:
(i) vjerojatnost znaajnog pogrenog prikazivanja zbog odreenih karakteristika relevantne
klase transakcija, stanja rauna, ili objavljivanja (tj. inherentni rizik); i
(ii) pitanje je li se prilikom procjene rizika vodilo rauna o relevantnim kontrolama (tj. o
kontrolnom riziku), zahtijevajui time od revizora da pribavi revizijske dokaze kako bi
utvrdio djeluju li kontrole uinkovito (tj. revizor se namjerava pouzdati u uinkovito
djelovanje kontrola prilikom odreivanja vrsta, vremenskog rasporeda i obujma dokaznih
postupaka); i (Vidjeti toke A9-A18.)
(b) prikupiti to uvjerljivije revizijske dokaze to je vii revizijski rizik. (Vidjeti toku A19.)
330.8 Revizor e oblikovati i obaviti testove kontrola kako bi prikupio dostatne i primjerene revizijske
dokaze za uinkovitost djelovanja relevantnih kontrola ako:
(a) revizorova procjena rizika znaajnog pogrenog prikazivanja na razini tvrdnje ukljuuje
oekivanje da kontrole djeluju uinkovito (tj. revizor se namjerava pouzdati u uinkovitost
djelovanja kontrola prilikom odreivanja vrsta, vremenskog rasporeda i obujma dokaznih
postupaka); ili
(b) dokazni postupci sami za sebe ne mogu osigurati dostatne i primjerene revizijske dokaze na
razini tvrdnje. (Vidjeti toke A20-A24.)
330.9 Prilikom oblikovanja i obavljanja testova kontrola, to je vei stupanj revizorova pouzdanja u
uinkovitost kontrola, revizor e prikupiti uvjerljivije revizijske dokaze. (Vidjeti toku A25.)
330.10 Prilikom oblikovanja i obavljanja testova kontrola revizor e:
(a) kako bi prikupio revizijske dokaze o uinkovitosti djelovanja kontrola provesti druge revizijske
postupke u kombinaciji s postavljanjem upita, ukljuujui o:
i. nainu na koji su kontrole koritene u relevantnom vremenu tijekom razdoblja
obuhvaenog revizijom;
ii. dosljednosti njihove primjene; i
iii. tome tko ih je i u kojem smislu primijenio; (Vidjeti toke A26-A29.)
(b) odrediti ovise li kontrole koje treba testirati o drugim kontrolama (indirektne kontrole) i, ako
ovise, je li potrebno prikupiti revizijske dokaze koji e potkrjepljivati uinkovitost djelovanja
tih indirektnih kontrola. (Vidjeti toke A30-A31.)
198

330.15 Ako se revizor planira pouzdati u kontrole nad rizikom koji smatra znaajnim, revizor e testirati te
kontrole u tekuem razdoblju.
330.18 Neovisno o procijenjenim rizicima znaajnog pogrenog prikazivanja, revizor e oblikovati i
provesti dokazne postupke za svaku znaajnu klasu transakcija, stanje rauna i objavu. (Vidjeti
toke A42-A47.)
330.19 Revizor e razmotriti trebaju li se postupci eksternih konfirmiranja provoditi kao dokazni revizijski
postupci. (Vidjeti toke A48-A51.)
330.20 Revizorovi dokazni postupci e ukljuiti sljedee revizijske postupke koji se odnose na proces
zakljuivanja financijskih izvjetaja:
(a) prihvaanje ili usklaivanje financijskih izvjetaja s povezanim poslovnim knjigama; i
(b) ispitivanje znaajnih knjienja u dnevniku i drugih usklaivanja uinjenih tijekom razdoblja
pripreme financijskih izvjetaja (Vidjeti toku A52.)
330.21 Ako revizor utvrdi da je procijenjeni rizik znaajnog pogrenog prikazivanja na razini tvrdnje
znaajan rizik, revizor e provesti dokazne postupke koji su odgovarajui za taj rizik. Kada se
revizijski pristup reagiranja na znaajne rizike sastoji samo u provedbi dokaznih postupaka, ti e
postupci ukljuiti testove detalja. (Vidjeti toku A53.)
330.22 Ako se dokazni postupci provode prije datuma bilance, revizor e pokriti preostalo razdoblje
provodei:
(a) dokazne postupke u kombinaciji s testovima kontrola za promatrano razdoblje; ili
(b) ako revizor odredi da je dovoljno, samo daljnje dokazne postupke,
koji osiguravaju razumnu osnovu za proirivanje revizijskih zakljuaka na razdoblje od kada su
postupci provedeni do kraja razdoblja obuhvaenog revizijom. (Vidjeti toke A54-A57.)
330.24 Revizor e obaviti revizijske postupke kako bi ocijenio je li cjelokupna prezentacija financijskih
izvjetaja zajedno s povezanim objavama u skladu s primjenjivim okvirom financijskog
izvjetavanja.
500.6 Revizor e oblikovati i izvesti revizijske postupke koji su prikladni u danim uvjetima kako bi
pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze. (Vidjeti toke A1-A25.)
500.7 Prilikom oblikovanja i izvoenja revizijskih postupaka, revizor e razmotriti relevantnost i
pouzdanost informacija koje e upotrijebiti kao revizijske dokaze. (Vidjeti toke A26-A33.)
500.10 Prilikom oblikovanja testova kontrola i testova detalja poslovnih dogaaja, revizor e odabrati
naine izbora stavki za testiranje koji su uinkoviti za ostvarivanje svrhe revizijskog postupka.
16.1 Pregled
U fazi revizije u kojoj se kreiraju reakcije na rizike, cilj je dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze o
procijenjenim rizicima. To se postie oblikovanjem i primjenom odgovarajuih reakcija na procijenjene rizike
znaajnog pogrenog prikazivanja koji postoje na razini financijskih izvjetaja i tvrdnja.
Revizor moe obaviti taj zadatak na razliite naine, primjerice:
Osvrtanjem na svaki procijenjeni rizik sukladno njegovoj vrsti (odnosno ovisno o padu u gospodarstvu) i
oblikovanjem odgovarajue revizijske reakcije u obliku daljnjih revizijskih postupaka;
199
Osvrtanjem na procijenjene rizike po znaajnim podrujima financijskih izvjetaja ili tvrdnjama na koje
utjeu. Revizor potom smilja odgovarajuu reakciju u obliku daljnjih revizijskih postupaka; ili
Sastavljanjem standardnog popisa revizijskih postupaka za svako znaajno podruje financijskih izvjetaja i
tvrdnja, te njegovim prilagoavanjem (postupci dodavanja, mijenjanja i uklanjanja) s ciljem oblikovanja
odgovarajue reakcije na procijenjene rizike.
Reakcija na procijenjene rizike nije samo puko koritenje standardnog revizijskog programa (tzv. "jedna veliina
odgovara svima") koji se, istina, moe primijeniti na svaku tvrdnju, ali nije osmiljen da bi rijeio procijenjeni
rizik vezan za pojedinu tvrdnju u odreenom podruju financijskih izvjetaja u odreenom subjektu. Revizijski
programi openito bi trebali biti prilagoeni (u mjeri u kojoj je to potrebno) razini rizika u subjektu i njegovim
okolnostima.
16.2 Polazite
Polazna toka za oblikovanje uinkovite revizijske reakcije jest popis procijenjenih rizika koji je sastavljen na
kraju revizijske faze procjene rizika (vidi 14. poglavlje 2. sveska).
Rizici su prepoznati i procijenjeni na:
Razini financijskih izvjetaja i
Razini tvrdnja za podruja financijskih izvjetaja i objave.
Manja podruja financijskih izvjetaja mogu se grupirati i promatrati kao jedno vee podruje prilikom
osmiljavanja odgovarajue revizijske reakcije.
U 9. poglavlju 1. sveska navedene su mogue reakcije na rizike koji su procijenjeni na navedene dvije razine.
Vrste nunih reakcija saete su u prikazu u nastavku.
Prikaz 16.2-1
Procijenjeni rizici:
Na razini financijskog Na razini tvrdnje
izvjetaja
Revizorova reakcija
Sveobuhvatna reakcija Daljnji revizijski postupci
Primjeri ukljuuju:
profesionalni skepticizam Testovi kontrola
Razina funkcije dodijeljenih zaposlenika
Dokazni postupci
Stalni nadzor zaposlenika
Ocjena raunovodstvenih politika
Priroda/opseg/vremenski raspored i
nepredvidljivost planiranih postupka
Ostali daljnji postupci Testovi Dokazni i analitiki
detalja
Rezultat
Rezultat
Dostatni i primjereni revizijski dokazi za smanjivanje rizika na prihvatljivo nisku razinu
16.3 Sveobuhvatne reakcije

Proimajui rizici na razini financijskih izvjetaja (rizici kao to su manjkavo okruenje kontrola i/ili potencijal
za prijevare koji bi mogao utjecati na brojne tvrdnje) rjeavaju se tako da revizor oblikuje i primjenjuje
200
sveobuhvatne reakciju, kako je prikazano u nastavku. Vidi 8. poglavlje 2. sveska za dodatne informacije o
proimajuim rizicima.
Podruja na koja bi se revizor trebao osvrnuti prilikom oblikovanja sveobuhvatne reakcije ukljuuju odreivanje
sljedeega:
Mjere u kojoj revizijski tim treba podsjeati na koritenje profesionalnog skepticizma;
Kojim zaposlenicima treba dodijeliti koje zadatke, ukljuujui i one s posebnim vjetinama, odnosno hoe li
se angairati strunjaci;
Obujma nadzora koji je potreban tijekom revizije;
Potrebe za ukljuivanjem nepredvidivih elemenata u izboru daljnjih revizijskih postupaka koje treba
provesti; te
Svih potrebnih izmjena opeg karaktera koje se tiu vrste, datuma ili opsega revizijskih postupaka. To bi
moglo ukljuivati i trenutak provoenja postupaka (u meurazdoblju ili na kraju razdoblja), odnosno
nove/proirene postupke koji se odnose na specifine imbenike rizika, primjerice na prijevaru.
Prikaz 16.3-1
Procjena rizika Mogua sveobuhvatna reakcija

Uinkovito To omoguuje revizoru da ima vie povjerenja u interne kontrole i pouzdanost
okruenje revizijskih dokaza nastalih unutar subjekta.
kontrola Sveobuhvatna reakcija mogla bi ukljuivati odreene revizijske postupke koji se
provode na datum u meurazdoblju radije nego na kraju razdoblja.
Neuinkovito Revizor e vjerojatno trebati obaviti dodatne radnje, kao to su:
okruenje Imenovanje iskusnijih zaposlenika u reviziji.
kontrola Provoenje vie revizijskih postupaka na kraju razdoblja umjesto na datum u
(postoje nedostaci) meurazdoblju.
Prikupljanje irih revizijskih dokaza na temelju dokaznih postupaka.
Izmjene vrste, vremenskog rasporeda ili obujma revizijskih postupaka koje treba
provesti.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Gdje je to mogue, razvijte poetnu procjenu rizika na razini financijskih izvjetaja u fazi planiranja. To e
omoguiti razvijanje poetne sveobuhvatne reakcije koja se odnosi na pitanja kao to su: kojim
zaposlenicima dodijeliti koje dunosti (ukljuujui i one sa specijalnim vjetinama), razina potrebnog
nadzora i postupci koje treba provesti. Nuno je da se takva poetna procjena rizika aurira kako revizija
napreduje, pri emu se i sveobuhvatna reakcija na rizik treba mijenjati na odgovarajui nain.
No to nije mogue u manjim subjektima u kojima nisu dostupne mjesene informacije ili informacije iz
meurazdoblja za obavljanje analitikih postupaka i prepoznavanje/procjenu rizika znaajnog pogrenog
prikazivanja. Ako se ne mogu provesti ogranieni analitiki postupci ili upitima prikupiti informacije u
svrhu planiranja revizije, revizor e moda trebati priekati dok mu ne bude dostupan rani nacrt
subjektovih financijskih izvjetaja.
16.4 Koritenje tvrdnja pri oblikovanju testova

Procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja potrebno je provoditi na razini financijskih izvjetaja i tvrdnja.
Pri oblikovanju odgovarajue revizijske reakcije cilj je dobiti dokaze koji se odnose na procjene rizika
201
razvijene za svaku relevantnu tvrdnju. Pogledajte 1. svezak, 6. poglavlje za vie informacija o tvrdnjama.
Prilikom razvijanja reakcije za specifine tokove transakcija, revizor treba primijetiti da tvrdnje takoer
predstavljaju zajedniku poveznicu izmeu testiranja interne kontrole i dokaznih postupaka. To je vano za
prepoznavanje situacija kada je kombinacija testova kontrola i dokaznih postupaka prikladna za smanjivanje
rizika znaajnog pogrenog prikazivanja na prihvatljivo nisku razinu.
Na primjer, revizijski postupci usmjereni na "postojanje" zaliha usredotoit e se na testiranje valjanosti stavki
koje su ve evidentirane u stanju zaliha, i na testiranje kontrola koje trebaju umanjiti rizik od pojavljivanja
nepostojeih stavki u stanju zaliha. Test "potpunosti" zaliha treba se usredotoiti na testiranje stavki koje nisu
navedene u stanju zaliha, ali e moda pruiti dokaze o stavkama koje nedostaju. To bi moglo ukljuivati
narudbe za nabavu robe i testiranje kontrola koje ublaavaju rizik od zaliha koje nedostaju.
16.5 Koritenje znaajnosti pri oblikovanju testova

Kljuan imbenik u razmatranju opsega revizijskog postupka koji se smatra neophodnim jest ustanovljena
znaajnost za provedbu. Znaajnost za provedbu temelji se na utvrenoj znaajnosti za financijske izvjetaje kao
cjelinu, ali moe se i radi suoavanja s odreenim rizicima koji se odnose na stanja rauna, tokove transakcija ili
objave u financijskim izvjetajima.
Opseg revizijskih postupaka koji se smatraju potrebnim odreuje se nakon to se razmotrila znaajnost za
provedbu, procijenjeni rizik i stupanj uvjerenja koji revizor planira dobiti. Openito govorei, opseg revizijskih
postupaka (kao to je veliina uzorka za test detalja ili razina detaljnosti nuna u nekom dokaznom analitikom
postupku) raste kako se poveava rizik znaajnog pogrenog prikazivanja. No poveanje opsega odreenog
revizijskog postupka ima uinka samo ako je sm postupak relevantan za taj specifian rizik. Za dodatne
informacije o primjeni znaajnosti u oblikovanju testova pogledajte 1. svezak, 7. poglavlje i 2. svezak, 6. i 17.
poglavlje ovog Vodia.
16.6 Revizorova kutija s alatima

Kada izrauje detaljni plan revizije, revizor treba koristiti profesionalnu prosudbu da bi odabrao odgovarajue
vrste moguih revizijskih postupaka. Pogledajte sadraj 1. sveska od 10. do 15. poglavlja za detaljniji opis
daljnjih revizijskih postupaka.
Uinkovit revizijski program temeljit e se na odgovarajuem spoju postupaka koji zajedno smanjuju revizijski
rizik na prihvatljivo nisku razinu. Za potrebe ovog Vodia, razliite vrste revizijskih postupaka koje revizor ima
na raspolaganju podijelili smo po kategorijama, kako je ilustrirano sljedeim prikazom.
202
Prikaz 16.6-1
Testovi Dokazni
detalja analitiki
postupci
Daljnji revizijski
postupci
Testovi
kontrola
Prikaz 16.6-2
Vrsta postupka Opis
Dokazni 18. toka MRevS-a 330 zahtijeva da se dokazni postupci provedu za svaku znaajnu
postupci klasu transakcija, stanje rauna i objavu bez obzira na procijenjene rizike znaajnog
pogrenog prikazivanja (RMM). To ukazuje na sljedee injenice:
Da je revizorova procjena rizika podruje koje zahtijeva prosuivanje i stoga se
njome moda nee uoiti svi rizici znaajnog pogrenog prikazivanja; te
Postoje inherentna ogranienja interne kontrole koja ukljuuju i mogunost za
menadmentovo zaobilaenje kontrola.
Kada je RMM vrlo nizak, neki ogranieni dokazni postupci, primjerice testovi detalja
ili analitiki pregled, mogu biti sasvim dovoljni za dobivanje dostatnih i primjerenih
dokaza za odreenu tvrdnju.
203
Vrsta postupka Opis

- Analitiki Dokazni analitiki postupci ukljuuju ocjene financijskih informacija na temelju
postupci analiza moguih odnosa i izmeu financijskih i nefinancijskih podataka. Oni
zahtijevaju razvoj preciznih oekivanja za odreene iznose (primjerice za prodaju)
koji bi, u usporedbi sa stvarnim evidentiranim iznosima, bili dovoljni da ukau na
pogreno prikazivanje.
Analitiki postupci mogu se podijeliti u kategorije na sljedei nain:

Jednostavne usporedbe podataka koje bi obino bile dio osnovnih dokaznih
postupaka. Ti postupci obino se kombiniraju s ostalim testovima detalja na razini
tvrdnja. No sami za sebe oni ne pruaju dostatne revizijske dokaze.
Predvidljivi modeli koji bi sami po sebi (ili u kombinaciji s testovima kontrola ili
drugim dokaznim postupcima) bili dovoljni za smanjivanje revizijskog rizika na
prihvatljivo nisku razinu. Na primjer, ako neki subjekt ima est zaposlenika koji
rade za fiksni iznos plae tijekom cijelog razdoblja, bilo bi mogue s visokim
stupnjem tonosti procijeniti ukupne trokove plaa za to razdoblje. Uz
pretpostavku da je broj zaposlenika i iznos plaa toan, taj postupak mogao bi
osigurati sve revizijske dokaze koji se tiu obrauna plaa. Na taj nain moda
nee biti potrebno provoditi ostale dokazne postupke (osnovne ili proirene).
- Testovi detalja Kada se za neke znaajne rizike obavljaju samo dokazni postupci, ti dokazni postupci
moraju ukljuivati testove detalja.
Pogledajte 2. svezak, 10. poglavlje za detaljniji opis znaajnih rizika i odgovarajuih

revizijskih reakcija.
Testovi kontrola Ondje gdje postoje kljune kontrole (koje e vjerojatno uinkovito djelovati) za
rjeavanje odreenih tvrdnja, mogu se obaviti testovi kontrola radi prikupljanja
potrebnih dokaza o odreenoj tvrdnji.
Testovi kontrola koji su provedeni da bi smanjili rizik na nisku razinu (a koji

zahtijevaju veu veliinu uzorka) mogu osigurati veinu dokaza potrebnih za
odreenu tvrdnju. Alternativno bi se testovi kontrola mogli provesti s ciljem
smanjenja rizika na umjerenu razinu (tada je nuan manji uzorak). U posljednjem
sluaju, za dobivanje potrebnih dokaza revizor treba dopuniti testove kontrola
dokaznim postupcima koji se odnose na istu tvrdnju.
Prema odreenim kriterijima, interne kontrole treba testirati samo u svakoj treoj
reviziji. Pogledajte raspravu o testovima kontrola u 1. svesku, 1, poglavlje 10.5.
204
16.7 Razvoj plana revizije primjerenog procijenjenim rizicima

Profesionalna prosudba i pomno razmiljanje nuni su za izradu plana revizije koji na odgovarajui nain
osigurava reakciju na procijenjene rizike. to vie vremena uloite u razvijanje odgovarajueg plan revizije,
gotovo ete sigurno dobiti uinkovitiju i djelotvorniju reviziju, ime e i zaposlenicima ostati vie vremena.
Postoje tri opa koraka koja revizor treba ukljuiti prilikom razvijanja plana:
Reagiranje na procijenjene rizike na razini financijskih izvjetaja (sveobuhvatna reakcija);
Prepoznavanje svih specifinih postupaka potrebnih za znaajna podruja financijskih izvjetaja; te
Odreivanje koji revizijski postupci (alati iz kutije s alatima) i opseg testiranja su potrebni.
1. korak - Reagirajte na procijenjene rizike na razini financijskih izvjetaja

Prvi korak jest razviti odgovarajuu sveobuhvatnu reakciju na procijenjene rizike na razini financijskih
izvjetaja. Budui da su ti rizici proimajui, umjerena ili visoka razina procjene rizika obino e dovesti do toga
da je potreban dodatni rad za gotovo svako podruje financijskih izvjetaja. Pogledajte raspravu o
sveobuhvatnim reakcijama u 2. svesku u poglavlju16.3.
2. korak - Prepoznajte specifine postupke nune za znaajna podruja financijskih izvjetaja

Prije izrade detaljne reakcije na procijenjene rizike, bilo bi korisno da revizor (za svako znaajno podruje
financijskih izvjetaja) razmisli o pitanjima koja su navedena u sljedeem prikazu.
Prikaz 16.7-1
Za svako znaajno ili potencijalno znaajno podruje financijskih izvjetaja

Pitanja koja treba Postoje li tvrdnje koje se ne mogu rijeiti samo putem dokaznih testova? Ako je tako,
razmotriti kada se bit e potrebni testovi kontrola.
razvija
To se moe dogoditi kada:
odgovarajua
revizijska reakcija Ne postoji dokumentacija koja bi pruila revizijske dokaze o tvrdnji kao to je
potpunost prodaje; ili
Subjekt vodi svoje poslovanje koristei IT i nema dokumentacije o transakcijama
koja se generira ili odrava izvan IT sustava.
Oekuje li se da e interne kontrole nad povezanim tokovima transakcija/procesima

biti pouzdane? Ako je tako, test kontrola mogao bi biti mogu osim ako su transakcije
tako malobrojne da bi u tom sluaju dokazni postupci i dalje bili uinkovitiji.
Jesu li dostupni dokazni analitiki postupci (primjerice u odnosu na povezane
transakcijske tokove)?
Je li potreban element nepredvidljivosti (za analiziranje rizika prijevare itd.)?
Postoje li "znaajni rizici" (tj. prijevara, povezane stranke, i sl.) s kojima se treba
baviti, a koji zahtijevaju posebno razmatranje?
205
3. korak - Odredite vrstu i opseg potrebnih revizijskih postupaka

Trei korak podrazumijeva koritenje profesionalne prosudbe kako biste odabrali odgovarajuu kombinaciju
postupaka i opseg testiranja kako bi se na primjeren nain reagiralo na procijenjene rizike na razini tvrdnja.
U nastavku je naveden jedan mogui pristup za utvrivanje odgovarajue kombinacije postupaka za reagiranje na
tvrdnju o postojanju potraivanja uz pretpostavljene niske, umjerene i visoke razine procijenjenog rizika.
Potraivanja - Niska razina procijenjenog rizika
Znaajnost za provedbu = 12.000
Planirana revizijska reakcija
Procijenjeni rizik tvrdnje

o postojanju Nizak Komentari
Dokazni postupci Smatra se da su ti postupci sami adekvatni u odnosu na
procijenjeni rizik. Oni e ukljuivati uobiajene testove
detalja i/ili jednostavne analitike postupke koji se trebaju
provoditi u gotovo svakoj reviziji potraivanja. Ti e
postupci esto biti ukljueni u standardni revizijski
program za potraivanja.
Potraivanja - Umjerena razina procijenjenog rizika


o postojanju Umjeren Komentari
Dokazni postupci Ovi postupci provode se radi bavljenja s rizikom
postojanja openito (tj. kao i gore u sluaju niskog rizika) i
s ciljem:
Bavljenja sa specifinim rizicima utvrenim u odnosu
na postojanje potraivanja (kao to je rizik prijevare),
i
Obavljanja dovoljnih testova detalja radi smanjivanja
procijenjenog rizika na prihvatljivo nisku razinu.
Ako subjekt ima interne kontrole (npr. koje se odnose na prodaju) koje se odnose na postojanje potraivanja,
alternativa obavljanju samo dokaznih postupaka jest provoenje testa operativne uinkovitosti takvih kontrola.
206
PotraivanjaVisoka razina procijenjenog rizika
o postojanju Visok Komentari
Dokazni postupci Ovi postupci provode se radi analiziranja postojanja rizika
openito (tj. kao i gore u sluaju niskog rizika) i s ciljem:
Analiziranja specifinih rizika utvrenih u odnosu na
postojanje potraivanja (kao to je rizik prijevare), i
Obavljanja dovoljnih testova detalja radi smanjivanja
procijenjenog rizika na prihvatljivo nisku razinu.
Testovi kontrola (Operativna Da bi se smanjila veliina uzorka potrebnog za test
uinkovitost) detalja kojim bi se rizik spustio na nisku razinu, trebaju se
testirati interne kontrole koje se odnose na postojanje da
se dobije umjerena razina smanjenja rizika. U
kombinaciji s gore navedenim testovima detalja, na taj e
se nain procijenjeni rizik smanjiti na prihvatljivo nisku
razinu.
U gornjem primjeru takoer je mogue dobiti veinu potrebnih dokaza obavljanjem testa kontrola koji smanjuje
rizik na prihvatljivo nisku razinu. Na taj nain nee biti potrebno provoditi brojne dokazne postupke.
Prilikom izrade revizijske strategije za pojedina stanja rauna ili transakcije, revizor uvijek treba uzeti u obzir
posao koji je obavljen na ostalim dijelovima predmetnog toka transakcija.
Drugi primjer je potpunost prodaje u sluaju subjekta koji posjeduje stambenu zgradu i u njoj iznajmljuje
stanove.
PotraivanjaUmjerena razina procijenjenog rizika
o postojanju Umjeren Komentari
Testovi detalja U sluaju dokaznog analitikog postupka opisanog u
nastavku, ti postupci moda uope nee biti potrebni ili e
se ograniiti na prikupljanje dokaza radi potkrjepljivanja
koritenih tvrdnja.
Dokazni analitiki Poznati broj jedinica za najam je 64, a mjesena stanarina
postupci iznosi 1.000 za 46 dvosobna apartmana i 800 za 18
jednosobnih apartmana.
Izraunati predvieni prihod od najma iznosi
724.800.
Stvarni prihodi evidentirani u raunovodstvenoj
evidenciji iznosili su 718.800, dakle postoji razlika
od 6.000 .
Nakon provjere, utvreno je da razlika postoji zbog
injenice da je est dvosobnih apartmana bilo slobodno
mjesec dana tijekom godine.
207
TOKA ZA RAZMATRANJE
Izbjegavajte koritenje generikih ili standardnih revizijskih postupaka gdje je to mogue
Najuinkovitiji revizijski postupci su oni koji se odnose ba na uzroke procijenjenih rizika.
Viestruke tvrdnje
Gdje god je to mogue, izaberite revizijske postupke koji se odnose na viestruke tvrdnje. Na taj ete
nain smanjiti potrebu za ostalim testovima detalja.
Podruja niskog rizika
Iskoristite podatke dobivene na temelju procjene rizika znaajnog pogrenog prikazivanja da biste
smanjili potrebu za provoenjem dokaznih postupaka u podrujima niskog rizika.
Razmislite o koritenju testova kontrola
Iskoristite prikupljene informacije o internoj kontroli da biste prepoznali u sluaju kojih bi se kljunih
kontrola mogla testirati operativna uinkovitost. Testiranje kontrola (pri emu neke mogu zahtijevati
testiranje tek svake tri godine) esto moe podrazumijevati mnogo manje posla od provoenja opirnih
testova detalja. Takoer pogledajte 2. svezak, 17. poglavlje.
Ne ignorirajte IT kontrole
Veliina uzorka za testiranje automatizirane kontrole moe ukljuivati samo jednu stavku jer e
automatizirana kontrola vjerojatno svaki put djelovati na isti nain, to je ini reprezentativnom za sve
druge stavke u populaciji. Meutim, to bi se temeljilo na pretpostavci da se u subjektu provode uinkovite
ope IT kontrole.
Testovi s dvostrukom svrhom
U sluaju gdje se testovi kontrola planiraju za istu klasu transakcija kao i dokazni testovi, razmislite o
obavljanju testova s dvostrukom svrhom. To je u sluaju gdje se na istoj transakciji istovremeno izvodi
test kontrola i test detalja. Iako se svrha testa kontrola razlikuje od one testa detalja, ciljevi i jednog i
drugog mogu se ostvariti istodobno. Na primjer, mogao bi se pregledati raun da se utvrdi je li on
odobren (test kontrola) i je li transakcija propisno evidentirana u raunovodstvenim evidencijama (test
detalja).
Razmotrite posao koji je obavljen na svim dijelovima toka transakcije
Iskoristite posao koji je obavljen na drugim dijelovima toka transakcija. Na primjer, test kontrola nad
potpunou prodaje moe pruiti dokaze za potpunost potraivanja.
Odaberite revizijsku strategiju i postupke u fazi planiranja
Gdje je to mogue, odredite vrstu i opseg revizijskih postupaka u fazi planiranja revizije jer to je vrijeme
u kojem se tim moe dogovoriti o pristupu koji e koristiti. Na taj nain manje iskusni zaposlenici nee
sami morati oblikovati revizijske postupke ili ponovno koristiti one koje su proveli prethodne godine.
208

Ne zaboravite koristiti analitike postupke
Analitiki postupci koriste se u svakoj fazi revizije.
Na poetku revizije analitiki postupci koriste se kao postupak procjene rizika.
Tijekom revizije analitiki postupci izvode se radi analize odstupanja u podacima i radi
potkrjepljivanja odreenih tokova transakcija i stanja rauna.
Pri kraju revizije analitiki postupci se izvode kako bi se utvrdilo jesu li financijski izvjetaji u skladu
s revizorovim razumijevanjem subjekta ili da se ukae na prethodno neprepoznati rizik pogrenog
prikazivanja zbog prijevare.
16.8 Reagiranje na rizik prijevare

Rizik prijevare (ukljuujui menadmentovo zaobilaenje kontrola) moe postojati u gotovo bilo kojem subjektu
i s njim se treba baviti u fazi razvoja plana revizije. Prvi korak jest procijeniti potencijalni rizik prijevare, a zatim
oblikovati odgovarajuu detaljnu i sveobuhvatnu reakciju na njega.
Napomena: Revizor je duan smatrati procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja nastalih uslijed
prijevare znaajnim rizicima. Znaajan rizik zahtijeva od revizora sljedee:
Stjecanje razumijevanja subjektovih povezanih kontrola, ukljuujui kontrolne aktivnosti
relevantne za takve rizike; i
Izvoenje dokaznih postupaka koji su posebna reakcija na taj rizik.
U sluajevima gdje se pristup znaajnom riziku sastoji iskljuivo od dokaznih postupaka, ti postupci trebaju
ukljuivati i testove detalja.
Kada revizor procjenjuje potencijalni rizik i odgovarajuu reakciju na prijevaru, treba razmotriti sljedee:
Ve razvijene sveobuhvatne reakcije bavljenja s procijenjenim rizicima na razini financijskih izvjetaja;
Ve razvijene specifine reakcije u odnosu na ostale rizike procijenjene na razini tvrdnja;
Scenarije prijevare (ako ih ima) koji su nastali tijekom rasprava u fazi planiranja;
Rizike prijevare (prilike, poticaji i opravdavanja) prepoznate kao rezultat obavljanja postupaka procjene
rizika;
Osjetljivost odreenih stanja financijskih izvjetaja i transakcija na prijevaru;
Sve poznate sluajeve stvarne prijevare u prolosti ili u tekuem razdoblju; te
Rizike koji se tiu menadmentova zaobilaenja kontrola.
Sljedei prikaz pokazuje neke mogue reakcije na gore navedene rizike.
209
Prikaz 16.8-1
Sveobuhvatne reakcije na prijevaru

Proimajui Razmislite je li potrebno sljedee:
rizici na razini
Naglaeniji profesionalni skepticizam kod ispitivanja odreene dokumentacije ili
financijskih
potkrjepljivanja znaajnih menadmentovih izjava;
izvjetaja
Ljudi sa strunim vjetinama/znanjem, kao to su informacijske tehnologije (IT);
Razvijanje specifinih revizijskih postupaka da bi se prepoznalo postojanje
prijevare; te
Element nepredvidljivosti u izboru revizijskih postupaka koji e se koristiti.
Razmislite o prilagodbi vremenskog rasporeda odreenih revizijskih postupaka,
koritenju razliitih metoda uzorkovanja ili provoenju nenajavljenih postupaka.
Specifine reakcije na potencijalne rizike prijevare

Specifini rizici Razmislite o sljedeem:
na razini Promjeni vrste, vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka koji se
tvrdnja odnose na navedeni rizik. To moete postii na sljedei nain:
Prikupite vie pouzdanih i relevantnih revizijskih dokaza ili dodatnih
potkrepljujuih informacija potrebnih za podravanje menadmentovih
tvrdnja,
Obavite fiziko promatranje ili provjeru odreene imovine,
Nenajavljeno provjerite popise zaliha, i
Obavite daljnji pregled zaliha da biste prepoznali neobine stavke,
neoekivane iznose i ostale stavke za postupak praenja.
Obavljanju dodatnog posla radi ocjenjivanja razumnosti menadmentovih
procjena i temeljnih pretpostavki i prosudbi.
Poveanju veliine uzoraka ili obavljanju detaljnijih analitikih postupaka.
Koritenju raunalno potpomognutih revizijskih tehnika. Moete primjerice:
Prikupiti vie dokaza o podacima koji se nalaze na znaajnim raunima ili
elektronikim datotekama o transakcijama,
Obaviti opsenije testiranje elektronikih transakcija i datoteka o raunima,
Odabrati transakcije za uzorak iz kljunih elektronikih datoteka,
Sortirati transakcije specifinih karakteristika, i
Testirati cijelu populaciju umjesto samo uzorka.
Traenju dodatnih informacija u eksternim konfirmacijama. Na primjer, za
potvrdu potraivanja, revizor bi mogao zatraiti potvrdu detalja iz ugovora o
prodaji kao to su datum ugovora, sva prava povrata i uvjeti isporuke. Razmislite,
meutim, bi li zahtjev za dodatnim informacijama znaajno usporio vrijeme
odgovaranja.
Pomicanju izvoenja dokaznih postupaka s datuma u meurazdoblju na datum
blizu kraja razdoblja. Meutim, ako postoji rizik namjerno pogrenog prikazivanja
ili manipulacije, revizijski postupci kojima bi se revizijski zakljuci s datuma u
meurazdoblju pomaknuli na kraj razdoblja ne bi bili uinkoviti.
210
Rizici koji se tiu menadmentova zaobilaenja kontrola

Izvor rizika Razmotrite
Knjienja u Prepoznavanje, odabir i testiranje knjienja u dnevnik i druga usklaivanja na temelju
dnevnik sljedeeg:
Razumijevanja subjektovog postupka financijskog izvjetavanja i
oblikovanja/provedbi interne kontrole.
Razmislite o sljedeem:
Obiljejima lanih knjienja u dnevnik ili drugih usklaivanja;
Prisutnosti imbenika rizika prijevare koji se odnose na odreene klase
knjienja u dnevnik i ostala usklaivanja; te
Postavljanju upita pojedincima koji su ukljueni u proces financijskog
izvjetavanja o neprimjerenim ili neobinim aktivnostima.
Menadmentove Pregledavanje procjena koje se odnose na specifine transakcije i stanja radi
procjene prepoznavanja mogue pristranosti menadmenta. Daljnji postupci mogu ukljuivati
sljedee:
Ponovno razmatranje procjena kao cjeline;
Retrospektivne preglede menadmentovih miljenja i pretpostavki vezanih za
znaajne raunovodstvene procjene iz prethodnog razdoblja; te
Odreivanje dovodi li kumulativni efekt pristranosti u menadmentovim
procjenama do znaajnog pogrenog prikazivanja u financijskim izvjetajima.
Znaajne Stjecanje razumijevanja poslovne logike u kontekstu znaajnih transakcija koje su
transakcije neobine ili se dogaaju izvan redovnog poslovanja. To ukljuuje i procjenu sljedeeg:
Stavlja li menadment vei naglasak na potrebu za posebnim raunovodstvenim
tretmanom nego na ekonomske procese koji se nalaze u podlozi te transakcije;
Jesu li dogovori oko takvih transakcija pretjerano sloeni;
Je li menadment raspravio o vrsti takvih transakcija i njihovom opravdavanju s
onima koji su zadueni za upravljanje;
Jesu li u transakcije ukljuene ranije neprepoznate povezane stranke ili stranke
koje nemaju sredstva ili financijsku mo za izvoenje navedene transakcije bez
pomoi subjekta pod revizijom;
Jesu li osobe zaduene za upravljanje propisno pregledale i odobrile transakcije
koje ukljuuju nekonsolidirane povezane stranke, ukljuujui i subjekte s
posebnom namjenom; te
Postoji li odgovarajua dokumentacija.
211
Rizici koji se tiu menadmentova zaobilaenja kontrola

Transakcije Steknite razumijevanje poslovnih odnosa koje su povezane stranke izravno ili
s povezanim neizravno stvorile sa subjektom na sljedei nain:
strankama Postavljanjem upita i razgovaranjem s menadmentom i onima koji su zadueni
za upravljanje;
Postavljanjem upita povezanim strankama;
Provjerom znaajnih ugovora s povezanim strankama te
Odgovarajuim pozadinskim istraivanjem, primjerice pretragom na Internetu ili
putem posebnih vanjskih baza podataka s poslovnim podacima.
Na temelju gore navedenih nalaza:
Prepoznajte i procijenite rizike znaajnog pogrenog prikazivanja koji se tiu
odnosa s povezanim strankama;
Smatrajte da znaajne transakcije s povezanim strankama koje se javljaju izvan
subjektovog redovnog poslovanja dovode do znaajnih rizika; te
Utvrdite jesu li potrebni dokazni revizijski postupci kao reakcija na prepoznate
rizike.
Priznavanje Izvoenje dokaznih analitikih postupaka. Razmislite o koritenju raunalno
prihoda potpomognutih revizijskih tehnika (CAATs) radi prepoznavanja neobinih ili
neoekivanih odnosa prihoda ili transakcija.
Potvrivanje relevantnih uvjeta ugovora s kupcima (kriteriji prihvaanja, isporuke i
uvjeti plaanja) i odsutnosti pobonih ugovora (primjerice ponude kupcu prava
povrata robe odmah nakon kraja razdoblja).
16.9 Rizik pogrenog prikazivanja u prezentaciji i objavama

Neki procijenjeni rizici mogu nastati iz prezentacije financijskih izvjetaja i njihovih objava u skladu s
primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja. Zbog toga e moda biti potrebno oblikovati specifine
postupke da se na odgovarajui nain reagira na ukljuene rizike.
Ti revizijski postupci odnosili bi se na sljedee:
Jesu li pojedinani financijski izvjetaji prezentirani na nain koji sadri odgovarajuu klasifikaciju i opis
financijskih informacija;
Ukljuuje li prezentacija financijskih izvjetaja odgovarajue objave znaajnih pitanja i neizvjesnosti. To
ukljuuje oblik, raspored i sadraj financijskih izvjetaja i njima pridodane biljeke (ukljuujui
terminologiju koja se koristi), iznos danih detalja, klasifikaciju stavki u izvjetajima i osnove utvrenih
iznosa; te
Je li menadment objavio odreena pitanja u svjetlu okolnosti i injenica kojih jerevizor svjestan u trenutku
potpisivanja revizorova izvjea.
212
16.10 Utvrivanje je li plan revizije potpun

Prije nego to zakljui da je revizija potpuna, revizor treba razmotriti je li se bavio sljedeim imbenicima na
odgovarajui nain.
Prikaz 16.10-1
Vrsta postupka Opis

Jesu li obuhvaena Dokazni postupci moraju se oblikovati i obaviti za sve znaajne klase transakcija,
sva znaajna stanja rauna i objave. To vrijedi bez obzira na procijenjene rizike znaajnog
podruja pogrenog prikazivanja.
financijskih
izvjetaja?
Jesu li Razmislite trebaju li se provesti postupci eksterne konfirmacije kao dokazni revizijski
potrebne postupci. Takvi primjeri mogu ukljuivati sljedee:
eksterne Bankovna stanja;
konfirmacije? Potraivanja;
Zalihe i ulaganja koja dre tree stranke;
Obveze prema pozajmljivaima;
Uvjete ugovora;
Ugovore; i
Transakcije izmeu subjekta i drugih stranaka.
Eksterna konfirmacija moe se koristiti i da se analizira nedostaju li odreeni uvjeti.
Na primjer, injenica da ne postoje "poboni ugovori o prodaji" koji bi mogli utjecati
na razgranienje prihoda.
Mogu li se Ako se dokazi ne odnose na neki znaajan rizik i ako se primjenjuju neki drugi kriteriji
koristiti dokazi (primjerice ako nema promjene u kontrolama i znaajnih manualnih elemenata u radu
dobiveni u kontrola), test operativne uinkovitosti kontrola moda e se trebati izvoditi samo u
prethodnim svakoj treoj reviziji (vidi 1. svezak, poglavlje 10.5 za vie informacija).
razdobljima?
Je li potreban Je li ekspertiza u nekom podruju osim raunovodstva ili revizije potrebna za
revizorov prikupljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza?
ekspert?
Je li se revizor Sljedei dokazni postupci potrebni su za proces dovravanja financijskog izvjetaja:
bavio procesom Usuglaavanje ili usklaivanje financijskih izvjetaja s raunovodstvenim
dovravanja evidencijama; i
financijskog Ispitivanje knjienja u dnevnik i ostalih usklaenja provedenih za vrijeme
izvjetaja? pripreme financijskih izvjetaja.
Je li se bavio Za svaki rizik procijenjen znaajnim, revizor je duan oblikovati i obaviti dokazne
znaajnim postupke (koje eventualno moe dopuniti testovima kontrola). Dokazni analitiki
rizicima? postupci ne mogu se koristiti sami i moraju se nadopuniti testovima detalja.
Kada se u kontekstu nekog znaajnog rizika revizor oslanja na interne kontrole, duan
je testirati te kontrole u tekuem razdoblju.
213
Vrsta postupka Opis

Jesu li dokazi Aurirajte dokazne postupke iz meurazdoblja pokrivanjem preostalog razdoblja. To
dobiveni moete uiniti na sljedei nain:
testiranjem u Dokaznim postupcima u kombinaciji s testovima kontrola za meurazdoblje;
meurazdoblju ili
aurirani? Daljnjim dokaznim postupcima koji pruaju razumnu osnovu za proirenje
revizijskih zakljuaka od privremenog datuma do kraja razdoblja.
Jeste li se bavili s Na primjer, pojaani profesionalni skepticizam, element nepredvidljivosti u
potencijalnim oblikovanju revizijskih postupaka, itd.
rizicima prijevare? (Vidi 2. svezak, poglavlje 16.8)
16.11 Dokumentiranje sveobuhvatne reakcije i detaljnih planova revizije

Sveobuhvatne reakcije mogu se dokumentirati kao samostalan dokument ili, to je ee, kao dio sveobuhvatne
strategije revizije.
Detaljan plan esto se dokumentira u obliku revizijskog programa koji navodi vrste i opseg postupaka i tvrdnja
koje se analiziraju. Nakon toga moe se predvidjeti prostor za evidentiranje detalja o tome tko je izveo koji korak
i za nalaze.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Vrijeme
Razmislite mogu li se neki od planiranih daljnjih revizijskih postupaka provesti istovremeno kada i
postupci procjene rizika.
Izmjene plana
Ako se planirani postupci trebaju izmijeniti na temelju revizijskih dokaza ili drugih dobivenih
informacija, aurirajte opu strategiju i plan revizije te navedite razloge za uvoenje izmjena.
Pregled
Pobrinite se da su osobe zaduene za pripremu i pregledavanje potpisale i datirale revizijske postupke i s
njima povezane radne papire prije zavretka revizije.
16.12 Priopavanje plana revizije

Revizor je u potpunosti odgovoran za opu strategiju revizije, sveobuhvatne reakcije i plan revizije. Meutim,
esto se moe pokazati korisnim da se s menadmentom razgovara o odreenim elementima iz detaljnog plana
revizije (kao to je njezin vremenski raspored). Ishod takvih razgovora esto su manje izmjene plana radi
koordinacije vremenskog rasporeda i lake provedbe odreenih postupaka.
S menadmentom se ne treba detaljno razgovarati o tonoj vrsti, vremenskom rasporedu i opsegu planiranih
postupaka, niti se navedeno treba mijenjati ili smanjiti na zahtjev menadmenta. Takvi menadmentovi zahtjevi
mogli bi kompromitirati uinkovitost revizije, uiniti revizijske postupke suvie predvidljivima i ograniiti
djelokrug revizije.
214
U MRevS-u 260 navodi se niz pitanja koja revizor treba priopiti onima koji su zadueni za upravljanje.
(Pogledajte 2. svezak, poglavlje 5.3 za popis takvih pitanja.) Ti su zahtjevi oblikovani radi osiguravanja
uinkovite dvosmjerne komunikacije izmeu revizora, menadmenta i onih koji su zadueni za upravljanje.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Revizori trebaju razmisliti o povremenim ili redovnim kontaktima s menadmentom radi auriranja
statusa te kako bi menadment informirali o svim preliminarnim nalazima, kako bi zatraili dodatnu
dokumentaciju ili potrebnu pomo i/ili raspravili o drugim pitanjima.
Menadment i osobe zaduene za upravljanje takoer treba izvijestiti o svim znaajnim izmjenama plana
revizije.
16.13 Studije sluajaPlan revizije primjeren procijenjenim rizicima

Primjeri studija sluaja u nastavku navode razmatranja i mogue revizijske postupke koji bise mogli koristiti za
razvijanje detaljnog plana revizije za potraivanja. Budui da je svrha plana revizije da se rizik znaajnog
pogrenog prikazivanja smanji na prihvatljivo nisku razinu, vano je pregledati rizike prepoznate u fazi procjene
rizika za ciklus prihod/potraivanja/primitaka.
215

Prema procjeni rizika iz 2. sveska iz poglavlja 14.6Zakljuivanje faze procjene rizika, procijenjeni rizici
bili su sljedei:
Procijenjeni rizici na razini financijskih izvjetaja (visoki, niski ili umjereni) Niski
Tvrdnje (C=Potpunost, E=Postojanje, A=Tonost i V=Vrednovanje) C E A V
Procijenjeni rizici na razini tvrdnja (Visoki, Niski ili Umjereni) N U N U
Promjene u procijenjenim rizicima iz prethodnog razdoblja. Nema
Pitanja koja treba razmotriti prilikom izrade plana revizije za potraivanja:

Razmatranja pri planiranju Reakcija
1. Postoje li tvrdnje s kojima se ne moe baviti Potpunost prodaje revidirat e se kombiniranjem
samo pomou dokaznih testova? testova kontrola i analitikih postupaka. Napomena
za sljedeu godinu - ako internetska prodaja nastavi
rasti, moda e biti potrebni dodatni testovi kontrola
zbog nedostatka dokumentacije u papirnatom obliku.
2. Oekuje li se da e interne kontrole nad Testovi kontrola mogu se koristiti za smanjivanje
tokovima povezanih transakcija/procesa biti razine rizika koju zahtijevaju drugi dokazni postupci
pouzdane? Ako da, mogu li se kontrole testirati (konfirmacije) vezani za potraivanja. No nismo
da se smanji potreba/djelokrug ostalih potpuno sigurni da kontrole pouzdano djeluju, stoga
dokaznih postupaka? emo koristiti samo dokazne postupke.
3. Jesu li dostupni drugi dokazni analitiki Ne
postupci koji bi smanjili potreba/djelokrug
ostalih revizijskih postupaka?
4. Je li potrebno ukljuiti element nepredvidljivosti Provest e se odreeni proireni revizijski postupci
ili daljnje revizijske postupke (primjerice za radi bavljenja s prepoznatim rizicima vezanim za
analiziranje prijevare, rizik, itd.)? menadmentovo zaobilaenje kontrola.
5. Postoje li znaajni rizici koji zahtijevaju Postoje potencijalni rizici prijevare (2. svezak, 9.
posebnu pozornost? poglavlje) povezani s priznavanjem prihoda. Oni e se
rjeavati prikladno oblikovanim dokaznim testovima
detalja.
Vrednovanje potraivanja specifian je rizik koji
zahtijeva posebnu pozornost. Obavit e se dodatna
analiza i pregled naknadnih plaanja.
Tijekom itave revizije trebate voditi rauna o
neobjavljenim transakcijama s povezanim strankama
izvan redovnog poslovanja.
Na temelju revizorove profesionalne prosudbe, odgovarajua kombinacija postupaka nuna je radi smanjivanja
rizika znaajnog pogrenog prikazivanja (RMM) na prihvatljivo nisku razinu u sluaju relevantnih tvrdnja
(primjenjivo na stanja potraivanja). U nastavku se nalazi uzorak revizijske reakcije na procijenjenu razinu rizika
vezanu za potraivanja.
216
Saetak predloene revizijske reakcije

(Oznaite kuice u odgovarajuim kolonama) C E A V
A. Dokazni testovi detalja - sve znaajne klase transakcija, stanja i objave X X X X
B. Dokazni testovi detalja - skrojeni prema specifinim rizicima X

(uzorkovanje, prijevara, znaajni rizici, itd.)
C. Dokazni analitiki postupci (dokazivanje u zbroju, itd.) X
D. Testovi kontrola (operativna uinkovitost) X
Na temelju profesionalne prosudbe, mislite li da su gore navedeni postupci Da Da Da Da
dovoljni za rjeavanje procijenjenih rizika? (Da / Ne) Ako ne, obrazloite u
nastavku.
Komentari:
Uzorak revizijskog programa kao reakcije na prepoznate rizike naveden je u biljekama studija sluaja u 2.
svesku u poglavlju 17.7.
217

Prema procjeni rizika iz 2. sveska iz poglavlja 14.6Zakljuivanje faze procjene rizika, procijenjeni rizici
bili su sljedei:
Procijenjeni rizici na razini financijskih izvjetaja (visoki, niski ili umjereni) Umjeren
Tvrdnje (P=Potpunost, E=Postojanje, A=Tonost i V=Vrednovanje) C E A V
Procijenjeni rizici na razini tvrdnja (Visoki, Niski ili Umjereni) N U U N
Promjene u procijenjenim rizicima iz prethodnog razdoblja. Nema
Poveani rizici koji se tiu transakcija s povezanim strankama i mogue prijevare kao rezultat Rajeve
odsutnosti.
Pitanja koja treba razmotriti prilikom izrade plana revizije za potraivanja:
Razmatranja pri planiranju Reakcija

1. Postoje li tvrdnje s kojima se ne moe baviti Ne
samo pomou dokaznih testova?
2. Oekuje li se da e interne kontrole nad Zbog male veliine poduzea, kontrole su
tokovima povezanih transakcija/procesa biti ograniene. Stekli smo razumijevanje interne
pouzdane? Ako da, mogu li se kontrole testirati kontrole, ali neemo testirati kontrole niti se na njih
da se smanji potreba/djelokrug ostalih imalo oslanjati.
dokaznih postupaka?
3. Jesu li dostupni drugi dokazni analitiki Bavit emo se potpunou prodaje kombinacijom
postupci koji bi smanjili potreba/djelokrug dokaznog analitikog pregleda i testova detalja.
ostalih revizijskih postupaka?
4. Je li potrebno ukljuiti element Ne smatra se potrebnim jer stanja potraivanja na
nepredvidljivosti ili daljnje revizijske postupke kraju godine odnose se ponajprije na Dephtu.
(primjerice za analiziranje prijevare, rizik,
5. itd.)? li znaajni rizici koji zahtijevaju
Postoje Bavit emo se mogunou nedosljednog
posebnu pozornost? priznavanja prihoda ili prijevare pomou dokaznih
testova detalja krojenih po mjeri.
Tijekom itave revizije trebate biti voditi rauna o
neobjavljenim transakcijama s povezanim
strankama izvan redovnog poslovanja.
218
U nastavku se nalazi uzorak revizijske reakcije na procijenjenu razinu rizika vezanu za potraivanja.
Saetak predloene revizijske reakcije

(Oznaite kuice u odgovarajuim kolonama) P E C T EV A V
A. Dokazni testovi detalja - sve znaajne klase transakcija, stanja i objave XX X X
X X X X
B. Dokazni testovi detalja - skrojeni prema specifinim rizicima X X XX X X

(uzorkovanje, prijevara, znaajni rizici, itd.)
C. Dokazni analitiki postupci (dokazivanje u zbroju, itd.) X X
D. Testovi kontrola (operativna uinkovitost)
Na temelju profesionalne prosudbe, mislite li da su gore navedeni Da
postupciDa Da Da
dovoljni za rjeavanje procijenjenih rizika? (Da / Ne) Ako ne, obrazloite u Da Da Da Da
nastavku.
Komentari:
Nema
Uzorak revizijskog programa kao reakcije na prepoznate rizike naveden je u biljekama studija sluaja u 2. svesku
u poglavlju 17.7.
219
Vodi za koritarodnih reVodi za koritenje Meunarodnih revizijskih standarda u revizijama malih i srednjih subjekata 2. sv ezak Praktini
vodi
vizijskih standarda u revizijama malih i srednjih subjekata 2. svezak Praktini vodi
17. Odreivanje opsega testiranja

Smjernice o odreivanju koliko opsena trebaju biti testiranja kako bi se 330, 500, 530
reagiralo na procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja.
Prikaz 17.0-1
Osmislite Razvijte Auriranje sveobuhvatne

sveobuhvatne prikladne strategije
Reakcija na rizike
reakcije i daljnje reakcije na Sveobuhvatne reakcije

revizijske
procijenjen RMM 1 Plan revizije koji povezuje
postupke
procijenjen RMM 1 s daljnjim
revizijskim postupcima
Workperformed
Implementresponses Reduceauditrisk
Audit ndings
toassessedRMM1 toanacceptably
lowlevel Stasupervision
Workingpaperreview
Napomene:
Toka # Relevantni izvadci iz MRevS-a

330.12 Ako revizor prikuplja revizijski dokaz o uinkovitosti djelovanja kontrola tijekom
obraunskog razdoblja, revizor e:
(a) prikupiti revizijske dokaze o znaajnim promjenama tih kontrola za razdoblje nakon
provedenih revizijskih postupaka; i
(b) odrediti dodatne revizijske dokaze koji se trebaju prikupiti za preostalo razdoblje.
220

330.13 Prilikom odluivanja je li prikladno koristiti revizijski dokaz o uinkovitosti djelovanja kontrola, koji
je prikupljen u revizijama prethodnih razdoblja i, ako je prikladno, prilikom odreivanja vremena koje
moe protei prije ponovnog testiranja kontrola, revizor e razmotriti sljedee:
(a) uinkovitost drugih elemenata internih kontrola, ukljuujui kontrolno okruenje, monitoring
kontrola te proces procjene rizika od strane poslovnog subjekta;
(b) rizike koji proizlaze iz karakteristika kontrola, ukljuujui pitanje jesu li kontrole rune ili
automatizirane;
(c) uinkovitost opih IT kontrola;
(d) uinkovitost kontrola i njihovu primjenu od strane subjekta, ukljuujui vrstu i opseg odstupanja
od njihove primjene zabiljeene u prethodnim revizijama, i pitanje je li bilo promjena osoblja
koja znaajno utjeu na primjenu kontrole;
(e) pitanje uzrokuje li, uslijed promijenjenih okolnosti, nemijenjanje odreene kontrole rizik; i
(f) rizike znaajnog pogrenog prikazivanja i razmjer pouzdavanja u kontrole. (Vidjeti toku A35.)
330.14 Ako revizor planira koristiti revizijski dokaz o uinkovitosti djelovanja odreenih kontrola prikupljen
u reviziji prethodnog razdoblja, revizor e uspostaviti kontinuiranu relevantnost tih dokaza
prikupljanjem revizijskih dokaza o tome jesu li se nakon te revizije dogodile znaajne promjene u tim
kontrolama. Kako bi potvrdio razumijevanje tih specifinih kontrola, revizor e taj dokaz prikupiti
postavljanjem upita u kombinaciji s promatranjem ili provjeravanjem te e:
(a) ako su se dogodile promjene koje utjeu na nastavak pouzdavanja u revizijski dokaz iz revizije
prethodnog razdoblja, testirati kontrole tijekom tekue revizije; i (Vidjeti toku A36.)
(b) ako nije bilo nikakvih promjena, testirati kontrole najmanje jedanput u svakoj treoj reviziji, a
neke e kontrole testirati u svakoj reviziji kako bi se izbjegla mogunost da se sve kontrole na
koje se namjerava osloniti revizor testiraju u jednom razdoblju dok se u preostala dva razdoblja
kontrole ne bi testirale. (Vidjeti toke A37-A39.)
(a) Revizijsko uzorkovanje primjena revizijskih postupaka na manje od 100% stavki unutar
populacije od vanosti za reviziju tako da sve jedinice uzoraka imaju jednaku mogunost da bude
odabrane kako bi revizoru osigurale razumnu osnovu za stvaranje zakljuka o cijeloj populaciji.
(b) Populacija cjelovit skup podataka iz kojeg se odabiru uzorci i o kojem revizor eli stvoriti
zakljuke.
(c) Rizik uvjetovan uzorkovanjem rizik da revizorovi zakljuci temeljeni na uzorku mogu biti
drugaiji od zakljuka do kojeg bi se dolo provoenjem istih revizijskih postupaka na itavoj
populaciji. Rizik uzorkovanja moe voditi ka stvaranju dvije vrste pogrenih zakljuaka:
(i) u sluaju testova kontrola, da su kontrole uspjenije nego to je to u stvarnosti, ili, u sluaju
testova detalja, da znaajna pogrena prikazivanja ne postoje iako u stvarnosti ona postoje.
Revizor prvenstveno vodi rauna o ovoj vrsti pogrenih zakljuaka jer ona utjee na
djelotvornost revizije i vjerojatnije je da vodi k neprimjerenom revizijskom miljenju;i
(ii) u sluaju kontrola, da su kontrole manje uspjene nego to jesu u stvarnosti, ili, u sluaju
testova detalja, da postoje znaajna pogrena prikazivanja iako u stvarnosti ne postoje. Ova
vrsta pogrenih zakljuaka utjee na uinkovitost revizije jer e uobiajeno voditi k
obavljanju dodatnih poslova koji e ustanoviti da su poetni zakljuci bili pogreni.
221

530.5 (d) Rizik neuvjetovan uzorkovanjem rizik da revizor stvori pogrean zakljuak zbog bilo
(nastavlja se) kojeg razloga koji nije povezan s uzorkovanjem. (Vidjeti toku A1.)
(e) Anomalija pogreka ili devijacija koja dokazivo nije reprezentativna za pogreke ili
devijacije u populaciji.
(f) Jedinice uzorka pojedinane stavke koje ine populaciju. (Vidjeti toku A2.)
(g) Statistiko uzorkovanje pristup uzorkovanju koji ima sljedee karakteristike:
(a) sluajan odabir stavki uzoraka; i
(b) koritenje teorije vjerojatnosti u ocjeni rezultata uzorka, ukljuujui i pri mjerenju
rizika uzorka.
Pristup uzorkovanju koji nema karakteristike iz (a) ili (b) smatra se nestatistikim
uzorkovanjem.
(h) Stratificiranje proces dijeljenja populacije u podskupine, od kojih je svaka grupa
jedinica uzoraka koje imaju slina obiljeja (esto novanu vrijednost).
(i) Prihvatljivo pogreno prikazivanje novani iznos koji odredi revizor i u vezi s kojim
nastoji stei odgovarajuu razinu uvjerenja da stvarno pogreno prikazivanje u populaciji
ne nadmauje taj novani iznos. (Vidjeti toku A3.)
(j) Ukupna uestalost odstupanja uestalost odstupanja od propisanih internih kontrolnih
postupaka koju odredi revizor i u vezi s kojom nastoji stei odgovarajuu razinu uvjerenja
da stvarna uestalost odstupanja u populaciji ne prelazi uestalost koju je on odredio.
17.1 Pregled
Dostatne i primjerene revizijske dokaze mogue je pribaviti odabirom i ispitivanjem sljedeeg.
Prikaz 17.1-1
Odabir i ispitivanje
Sve stavke To je prikladno kada:
(100 % Se populacija sastoji od malog broja vrlo vrijednih stavki;
ispitano)
Postoji znaajan rizik, a drugi naini nee pruati dostatne i primjerene revizijske
dokaze; i
Raunalno potpomognute raunalne tehnike (CAAT-ovi) se mogu primijeniti na
veoj populaciji kako bi se na elektroniki nain ispitao odreeni ponavljajui
izraun ili neki drugi proces.
222
Odabir i ispitivanje
Specifine stavke To je prikladno za:
Vrijedne ili kljune stavke koje pojedinano mogu dovesti do znaajnog
pogrenog prikazivanja;
Sve stavke koje prelaze odreenu vrijednost;
Sve neobine ili osjetljive stavke ili objave u financijskim izvjetajima;
Sve stavke koje su vrlo podlone pogrenom prikazivanju;
Stavke koje e pruati informacije o pitanjima kao to su vrsta subjekta, priroda
transakcija, i interna kontrola; i
Stavke za testiranje uinkovitosti odreenih kontrolnih aktivnosti.
Reprezentativn To je prikladno za donoenje zakljuka o itavom skupu podataka
i uzorak stavki (populaciji)odabirom i ispitivanjem reprezentativnog uzorka stavki unutar te
iz populacije populacije.
Uzorkovanje revizoru omoguuje da pribavi i ocijeni revizijske dokaze o odreenim
obiljejima. Veliina uzorka moe se utvrditi statistikim ili nestatistikim metodama.
Odluka o tome koji pristup primijeniti ovisit e o okolnostima. Primjena neke od gore opisanih metoda, ili
kombinacije istih, moe biti prikladna u odreenim okolnostima.
Odabir uzorkovanja kao najuinkovitije metode ostvarenja nunog smanjenja rizika povezanog s odreenom
tvrdnjom ima brojne prednosti, kao to je prikazano u nastavku.
Prikaz 17.1-2
Prednosti
Koritenje Moe se doi do valjanih zakljuaka. Revizorov cilj je ostvariti razumno smanjenje
reprezentativnih rizika, a ne postii apsolutnu sigurnost.
uzoraka Rezultati se mogu kombinirati s rezultatima drugih testova.
Dokazi pribavljeni iz jednog izvora mogu se potkrijepiti dokazima pribavljenim iz
drugog izvora kako bi se osiguralo vee smanjenje rizika.
Ispitivanje svih podataka ne prua apsolutnu sigurnost. Na primjer, nikada se nee
otkriti transakcije koje nisu evidentirane.
Uteda trokova. Troak ispitivanja svakog unosa u raunovodstvenim evidencijama i
svih popratnih dokaza ne bi bio ekonomian.
1. svezak, 10. poglavlje opisuje vrstu i uporabu daljnjih revizijskih postupaka. Ovo se poglavlje fokusira na
opseg testiranja i uporabu metoda uzorkovanja.
Metode uzorkovanja
Uzorkovanje ne mora biti koriteni revizijski postupak ali kada se koristi, sve jedinice uzorkovanja u populaciji
(kao to su prodajne transakcije ili stanja potraivanja) moraju biti izabrane sluajnim odabirom. To je potrebno
kako bi revizor mogao donijeti razumne zakljuke o cijeloj populaciji.
U svakom uzorku koji obuhvaa manje od 100 % populacije uvijek postoji rizik da se pogreno prikazivanje
nee otkriti te da e premaiti prihvatljivu razinu pogrenog prikazivanja ili odstupanja. To se naziva rizik
uvjetovan uzorkovanjem. Rizik uvjetovan uzorkovanjem mogue je smanjiti poveanjem veliine uzorka, a rizik
neuvjetovan uzorkovanjem mogue je smanjiti pravilnim planiranjem angamana, nadzorom, i pregledom.
223
U reviziji se esto primjenjuju dva naina uzorkovanja, kako je opisano u nastavku.

Prikaz 17.1-3
Obiljeja uzoraka
Statistiko Uzorak se odabere sluajnim odabirom. To znai da svaka stavka u
uzorkovanje populaciji ima poznatu (odgovarajuu statistiku) ansu da bude odabrana.
Rezultate je mogue matematiki projicirati. Za ocjenjivanje rezultata
uzorkovanja, kao i za mjerenje rizika uvjetovanog uzorkovanjem, moe se
koristiti teorija vjerojatnosti.
Nestatistiko uzorkovanje Nain uzorkovanja koji nema obiljeja kakva su prethodno opisana u vezi s
ili uzorkovanje prema statistikim uzorkovanjem.
vlastitoj prosudbi
Pri odreivanju veliine uzorka, revizor treba odrediti prihvatljivu uestalost odstupanja (izuzetaka) koja bi bila
prihvatljiva.
Dokazni postupci
Znaajnost za provedbu (na sveukupnoj razini ili za specifinu stavku) odreuje se u odnosu na sveukupnu
znaajnost (na sveukupnoj razini ili za specifinu stavku). Prihvatljivo pogreno prikazivanje odreuje se u
odnosu na znaajnost za provedbu (na sveukupnoj razini ili za specifinu stavku, ovisno o pojedinom
sluaju). to se vie postavi razina prihvatljivog pogrenog prikazivanja, to je manja veliina uzorka. to se
nie postavi prihvatljiva razina pogrenog prikazivanja, to je vea veliina uzorka. Uzmite u obzir da e
prihvatljiva razina pogrenog prikazivanja esto biti jednaka znaajnosti za provedbu.
Testovi kontrola
Kod testova kontrola, prihvatljiva uestalost odstupanja esto e biti vrlo mala, pri emu se uope nee
dozvoljavati odstupanja ili e se dozvoliti jedno odstupanje. Testovi kontrola pruaju dokaze vezane uz to
djeluju li kontrole ili ne. Prema tome, njih je potrebno koristiti samo onda kada se oekuje pouzdano
djelovanje odreene kontrole.
17.2 Koritenje uzorkovanja

530.6 Prilikom oblikovanja revizijskog uzorka, revizor e razmotriti svrhu revizijskog postupka, kao i
karakteristike populacije iz koje e odabrati uzorak. (Vidjeti toke A4- A9.)
530.7 Revizor e odrediti veliinu uzorka dovoljnu da snizi rizik uzorkovanja na prihvatljivo nisku
razinu. (Vidjeti toke A10-A11.)
530.8 Revizor e odabrati stavke za uzorak na nain da svaka jedinica populacije ima jednaku mogunost
odabira u uzorak. (Vidjeti toke A12-A13.)
530.9 Revizor e obaviti revizijske postupke, sukladno svrsi, na svakoj odabranoj stavci.
530.10 Ako revizijski postupak nije primjenjiv na odabranu stavku, revizor e primijeniti postupak na
zamjensku stavku. (Vidjeti toku A14.)
530.11 Ukoliko revizor nije u mogunosti primijeniti oblikovani revizijski postupak, ili prikladni
alternativni postupak, na odabranu stavku, revizor e tretirati tu stavku kao devijaciju od propisane
kontrole u sluaju testova kontrole ili kao pogrean prikaz u sluaju testova detalja. (Vidjeti toke
15-A16.)
224

530.12 Revizor e istraiti vrste i uzrok bilo koje devijacije ili otkrivenih pogrenih prikaza, kao i ocijeniti
mogui uinak na svrhu revizijskog postupka i na ostala podruja revizije. (Vidjeti toku A17.)
530.13 U iznimno rijetkim sluajevima kada revizor smatra da je pogrean prikaz ili devijacija u uzorku
anomalija, revizor e stei visoku razinu sigurnosti da takav pogrean prikaz ili devijacija nisu
reprezentativni za populaciju. Revizor e stei tu razinu sigurnosti provodei dodatne revizijske
postupke kako bi pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze da pogrean prikaz ili devijacija
ne utjeu na ostatak populacije.
530.14 Za testove detalja, revizor treba projicirati pronaene pogrene prikaze u uzorku na cijelu
populaciju. (Vidjeti toke A18-A20.)
530.15 Revizor e ocijeniti:
(a) rezultate uzorka; i (Vidjeti toke A21-A22.)
(b) je li upotreba revizijskog uzorka pruila razumnu osnovu za zakljuke o populaciji koja je bila
testirana. (Vidjeti toku A23.)
Postavljanje temelja
Kad god razmatra statistike i nestatistike metode, revizor se treba baviti i dokumentirati sljedea pitanja.
Prikaz 17.2-1
imbenici za Komentari:
razmatranje
Svrha testa? Polazna toka za oblikovanje testa je utvrditi svrhu testa i kojim e se tvrdnjama baviti.
Primarni izvor Koji je primarni izvor dokaza, a koji sekundarni, za svaku tvrdnju kojom se potrebno
dokaza? baviti? Razlikovanje izmeu tih dviju stvari e omoguiti usmjeravanje revizijskih
napora na prikladna mjesta.
Prethodno Kakvo je bilo iskustvo (ako postoji) s provoenjem slinih testova u prethodnim
iskustvo? razdobljima? Uzmite u obzir uinkovitost testa, te postojanje i raspored odstupanja
(pogreaka), ako ih je bilo, otkrivenih u odabranim uzorcima.
Koja populacija? Pobrinite se da populacija stavki koje je potrebno testirati bude prikladna za postizanje
ciljeva dotinog testa. Uzorkovanjem se nee otkriti ili ispitati stavke koje se ve ne
nalaze unutar populacije. Na primjer, uzorak stanja potraivanja moe se upotrijebiti za
testiranje postojanja tih potraivanja, ali ista populacija ne bi bila prikladna i za
testiranje potpunosti potraivanja.
Takoer uzmite u obzir i veliinu populacije. U nekim sluajevima, nije mogue doi
do statistikog zakljuka ako je populacija koja se ispituje premala za uzorkovanje.
Koju jedinicu Uzmite u obzir koja je svrha testa i kojom tvrdnjom se bavi. Ova odluka e odrediti
uzorkovanja koje e stavke biti odabrane za testiranje. Primjeri ukljuuju prodajne fakture, narudbe,
koristiti? i stanja rauna kupaca.
225
razmatranje
Statistiko ili Statistiki zakljuci mogu se donijeti na temelju statistikih uzoraka. Zakljuci
nestatistiko? temeljeni na profesionalnoj prosudbi mogu se donijeti na temelju nestatistikih
uzoraka, odnosno uzoraka odabranih prema vlastitoj prosudbi. Nestatistiki uzorci
esto se koriste u kombinaciji s drugim revizijskim postupcima koji se bave istom
tvrdnjom.
Utvrivanje Neuspjeh da se ispravno utvrdi odstupanje e dovesti do toga da zaposlenici uzaludno
odstupanja potroe svoje vrijeme pregledavajui manje izuzetke koji moda i ne predstavljaju
odstupanje. Takoer, odredite na koje e se naine zaposlenici revizije baviti
razlozima i implikacijama odstupanja.
Eventualne Ako unutar populacije postoje vee transakcije ili stanja koja je mogue ocijeniti
vrijedne stavke odvojeno, to moe znaiti manju veliinu uzorka koji e se sastojati od preostalih
koje je potrebno stavki populacije. U nekim sluajevima, dokazi pribavljeni testiranjem veih
iskljuiti? transakcija ili stanja mogu biti dovoljni da se u potpunosti ukloni potreba za
uzorkovanjem.
Koritenje Mogu li raunalno potpomognute revizijske metode (CAAT-ovi) pruati bolje i
raunalno uinkovitije rezultate? Kod mnogih testova je pomou CAAT-ova mogue ispitati 100
potpomognutih % populacije (za razliku od ispitivanja uzorka populacije), te se mogu pripremiti
revizijskih metoda prilagoena izvjea koja utvruju neobine stavke kojima se jo potrebno baviti.
(CAAT-ova)
Je li mogue Razmislite o tome moe li se populacija stratificirati na nain da je se podijelina manje
stratificiranje? podpopulacije koje imaju identificirajua obiljeja.
Na primjer, ako populacija sadri niz vrlo vrijednih transakcija, populaciju (za test
detalja) se moe stratificirati prema monetarnoj vrijednosti. To omoguava
usmjeravanje revizorskih napora na vrednije stavke, jer te stavke mogu sadravati
najvei potencijal pogrenog prikazivanja u smislu precijenjenog prikazivanja.
Populacija se takoer moe stratificirati prema odreenom obiljeju koje upuuje na
poveani rizik pogrenog prikazivanja. Pri testiranju adekvatnosti ispravaka za
sumnjive raune (vrednovanje potraivanja od kupaca), stanja potraivanja mogu se
podijeliti po starosti.
Kada se podpopulacije testiraju odvojeno, pogrena prikazivanja e biti projicirana za
svaki sloj odvojeno. Projicirana pogrena prikazivanja za svaki sloj se tada mogu
kombinirati kako bi se mogao razmotriti mogui utjecaj pogrenih prikazivanja na
stanje rauna ili klasu transakcija.
Kolika je Znaajnost za provedbu esto se koristi kao osnova za prihvatljivo pogreno
preciznost prikazivanje. To takoer predstavlja preciznost statistikog testa.
potrebna?
Znaajnost za provedbu potrebno je postaviti na iznos koji omoguava da postojea
neotkrivena i neznaajna pogrena prikazivanja u zbroju postanu znaajna.
226
razmatranje
Koja razina Pouzdanost je razina prihvatljivog rizika (rizika neotkrivanja) da rezultati testova nee
pouzdanosti je biti toni. Je li potreban visok stupanj pouzdanosti (koji dovodi do veeg uzorka), ili
potrebna? nii stupanj pouzdanosti (koji dovodi do manjeg uzorka)?
Stupanj pouzdanosti potreban za odreeni test ovisit e o imbenicima kao to su:
Dokazi pribavljeni iz drugih izvora, kao to su analitiki pregled, ostali dokazni
postupci, i ispitivanje operativne uinkovitosti povezanih kontrola; i
Vanost tvrdnje financijskog izvjetaja ili stavke u usporedbi sa sveukupnom
znaajnou.
Na primjer, stupanj pouzdanosti od 95 % ukazuje na to da ako se odreeni test provede
100 puta (nasuminim odabirom reprezentativnih transakcija), rezultati e biti toni
(unutar granice pogrenog prikazivanja) u 95 od 100 sluaja. Postoji rizik da e 5 od
100 testova proizvesti netone rezultate.
U planiranju statistikog uzorkovanja, potrebno je takoer uzeti u obzir i prihvatljivo pogreno prikazivanje te
prihvatljivu uestalost odstupanja.
Prikaz 17.2-2
razmatranje
Koje je Prihvatljivo pogreno prikazivanje je pojam koji se koristi kod testova detalja, a
prihvatljivo oznaava rizik da e zbroj pojedinano neznaajnih pogrenih prikazivanja dovesti do
pogreno znaajnog pogrenog prikazivanja financijskih izvjetaja, te osigurava prostor za
prikazivanje ili mogua neotkrivena pogrena prikazivanja. Prihvatljivo pogreno prikazivanje je
prihvatljiva primjena znaajnosti za provedbu u odreenom postupku uzorkovanja. Prihvatljivo
uestalost pogreno prikazivanje moe biti istog iznosa ili nieg iznosa od znaajnosti za
odstupanja? provedbu.
Prihvatljiva uestalost odstupanja se koristi kod testova kontrola pri emu revizor
odreuje uestalost odstupanja od propisanih postupaka interne kontrole kako bi
osigurao odgovarajuu razinu uvjerenja. Revizor nastoji pribaviti odgovarajuu razinu
uvjerenja da stvarna uestalost odstupanja u populaciji nije vea od zadane uestalosti.
17.3 Opseg dokaznih postupaka (koritenje statistikog uzorkovanja)

to su rizici znaajnog pogrenog prikazivanja vei, to je potreban vei opseg dokaznih postupaka. Mogue je
smanjiti opseg dokaznih postupaka ispitivanjem operativne uinkovitosti interne kontrole. Meutim, ako su
rezultati nezadovoljavajui, moda e ak biti potrebno poveati opseg dokaznih postupaka.
Odreivanje veliine uzorka - Uzorkovanje monetarnih jedinica

Najea metoda uzorkovanja kod testova detalja je uzorkovanje monetarnih jedinica. Prema ovoj metodi,
vjerojatnost da e stavka (primjerice stanje potraivanja) biti izabrana za testiranje izravno je proporcionalna
monetarnoj vrijednosti stavke. Prema tome, stanje potraivanja u iznosu od 6.000 ima tri puta veu
vjerojatnost da bude odabrano od stanja potraivanja s iznosom od 2.000 . Prema ovoj metodi, nije primjereno
odabrati fizike jedinice poput svake 50-e fakture ili transakcije.
227
Iako je uzorkovanje monetarnih jedinica najea metoda uzorkovanja koju revizori koriste, postoji i niz drugih
metoda koje e moda biti primjerenije odreenim okolnostima. Ovaj Vodi ne raspravlja o tim drugim
metodama.
Odabir imbenika pouzdanosti

Pri oblikovanju dokaznog testa, za revizora moe biti korisno da se primijene tri razine smanjenja rizika, kao to
su visoka, umjerena i niska. Razlika izmeu tih triju razina moe se temeljiti na imbeniku pouzdanosti koji je
koriten pri odabiru uzorka. to je vei imbenik pouzdanosti, veliina uzorka e biti vea, a postignuta razina
smanjenja rizika via. To je prikazano u sljedeem prikazu, koji predoava tipine razine pouzdanosti za
postizanje visokog, umjerenog i niskog smanjenja rizika.
Prikaz 17.3-1
Potrebno Razina imbenik
smanjenje rizika pouzdanosti pouzdanosti
Visoka 95% 3,0

Umjerena 80-90% 1,6 2,3
Niska 65-75% 1,1 1,4
Uinkoviti revizijski postupci oblikovani kako bi reagirali na procijenjene rizike i odreene tvrdnje mogu se
sastojati od kombinacije testova kontrola i dokaznih postupaka.
U sljedeoj se tablici nalazi djelomian popis imbenika pouzdanosti za razliite razine pouzdanosti. Na primjer,
ako je potrebna razina pouzdanosti90 %, koriten imbenik pouzdanosti iznosit e 2,3.
Prikaz 17.3-2
Razina imbenik
pouzdanosti pouzdanosti
50% 0,7
55% 0,8
60% 0,9
65% 1,1
70% 1,2
75% 1,4
80% 1,6
85% 1,9
90% 2,3
95% 3,0
98% 3,7
99% 4,6
228
Odabir uzorka
Prikaz 17.3-3
Monetarna jedinica Opis
Proces odabira Uklonite iz populacije sve vrijedne stavke i kljune stavke.
uzorka Izraunajte interval uzorkovanja.
Nasumino odaberite poetnu toku za odabir prve stavke. Nasumina poetna toka
moe biti u rasponu od 1 do intervala uzorkovanja. Svaki sljedei odabir bit e
vrijednost prethodnog odabira plus jedan interval uzorkovanja.
Napomena: Pobrinite se da prikladno dokumentirate proces odabira, ukljuujui i osnovu za odabir sluajne
poetne toke (pomou generatora sluajnih brojeva ili koritenjem profesionalne prosudbe).
1. korak - Izraunajte interval uzorkovanja

Formula je sljedea:
Interval uzorkovanja = znaajnost za provedbu (prihvatljivo pogreno prikazivanje) imbenik pouzdanosti
Ako je interval uzorkovanja 17.391 , prvi nasumino odabrani raun kupca moe iznositi 10 000 . Drugi
odabrani raun kupca treba sadravati kumulativni iznos od 27.391 (polazna toka + interval uzorkovanja =
10.000 + 17.391 ). Trei odabrani raun kupca e biti raun koji sadri kumulativni iznos od 44.782
(27.391 + 17.391). Taj proces se nastavlja do kraja populacije.
2. korak - Izraunajte veliinu uzorka

Veliina uzorka kod uzorkovanja monetarnih jedinica reprezentativnih stavki obino se odreuje sljedeom
formulom.
Veliina uzorka = Populacija koja se testira Interval uzorkovanja
Iz populacije na kojoj e se provesti ispitivanje potrebno je iskljuiti specifine stavke koje e se zasebno
ocjenjivati.
3. korak - Odaberite uzorak

Uklonite iz populacije sve vrijedne i kljune stavke (potrebno ih je odvojeno razmotriti) i izraunajte interval
uzorkovanja (vidi 1. korak). Zatim nasumino odaberite polaznu toku za odabir prve stavke. Nasumina
polazna toka moe biti u rasponu od 1 do intervala uzorkovanja. Svaki sljedei odabir bit e vrijednost
prethodnog odabira plus jedan interval uzorkovanja.
Ovaj proces prikazan je na sljedea tri primjera.
229
1. primjer - Uzorkovanje stanja potraivanja

Prikaz 17.3-4
Pitanje Odgovor
Svrha testa Uvjeriti se u postojanje potraivanja odabirom
uzorka iz stanja potraivanja i slanjem zahtjeva za
konfirmacijom
Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja u Postojanje = visoki rizik
relevantnim tvrdnjama
Populacija koja se ispituje Stanja potraivanja na kraju razdoblja
Monetarna vrijednost populacije 177.203
Specifine stavke koje je potrebno zasebno ocijeniti 38.340
Smanjenje rizika postignuto testiranjem kontrola Ne postoji
Smanjenje rizika zbog drugih postupaka, kao to Ogranieno
su postupci procjene rizika
Koriten imbenik pouzdanosti (smanjen za Nisu koritene druge metode smanjenja rizika te e
smanjenje rizika postignuto iz ostalih izvora) se stoga koristiti 95 % ili 3.0
Znaajnost za provedbu 15.000
Oekivana odstupanja u uzorku Nijedno
Interval uzorkovanja = 15.000 / 3,0 = 5.000

Veliina uzorka = (177.203 - 38.340 ) / 5.000 = 28
U ovom primjeru, interval uzorkovanja iznosio je 5.000 . Slijedom toga, prva nasumino odabrana stavka
iznosi 436 , sljedea stavka treba biti transakcija ili stanje koje sadri kumulativni iznos od 5.436 . Trea
stavka treba biti transakcija ili stanje koje sadri kumulativni iznos od 10.436 , te tako dok se ne odabere 28
stavki.
Napomena: Vjerojatno je da e stavke velike vrijednosti biti odabrane za testiranje (pogledajte djelominu
populaciju stanja potraivanja u nastavku).
Prikaz 17.3-5
Stanje Kumulativni Interval Ukljuiti u
potraivanja iznos uzorkovanja uzorak?
Kupac A 4750 4.750 436 Da

Kupac B 3.500 8.250 5.436 Da
Kupac C 1.800 10.050 10.436 Ne
Kupac D 2.700 12.750 10.436 Da
Kupac E 950 13.700 15.436 Ne
Kupac F 2.580 16.280 15.436 Da
230
2. primjer - Uzorkovanje stanja potraivanja
Prikaz 17.3-6
Pitanje Odgovor
Svrha testa Uvjeriti se u postojanje potraivanja odabirom uzorka
iz stanja potraivanja i slanjem zahtjeva za
konfirmacijom
Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja u Postojanje = umjeren rizik
relevantnim tvrdnjama
Populacija koja se ispituje Stanja potraivanja na kraju razdoblja
Specifine stavke koje je potrebno zasebno ocijeniti 38.340
Smanjenje rizika postignuto testiranjem kontrola Kod povezanih kontrola utvrena je niska razina
kontrolnog rizika
Smanjenje rizika zbog drugih postupaka (kao to Ogranieno
supostupci procjene rizika)
Koriten imbenik pouzdanosti (smanjen za Uzevi u obzir ostale izvore dokaza, koristit e se
smanjenje rizika postignuto iz ostalih izvora) imbenik pouzdanosti od 70 % (1,2)
Oekivana odstupanja u uzorku Nijedno
Interval uzorkovanja = 15.000 / 1,2 = 12.500

Veliina uzorka = (177.203 - 38.340 ) / 12.500 = 12
3. primjer - uzorkovanje ulaznih faktura

Prikaz 17.3-7
Pitanje Odgovor
Svrha testa Uvjeriti se u postojanje i tonost nabava odabirom
uzorka iz ulaznih faktura
Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja u Postojanje = nizak rizik
relevantnim tvrdnjama Tonost = nizak rizik
Populacija koja se ispituje Ulazne fakture za razdoblje
Specifine stavke koje je potrebno zasebno 46.876
ocijeniti
Smanjenje rizika postignuto testiranjem Ne postoji
kontrola
Smanjenje rizika zbog drugih postupaka (kao Umjereno uinkoviti dokazni analitiki postupci
to su postupci procjene rizika)
231
Pitanje Odgovor
Koriten imbenik pouzdanosti (smanjen za Uzevi u obzir ostale izvore dokaza, koristit e se
smanjenje rizika postignuto iz ostalih izvora) imbenik pouzdanosti od 80% (1.6)
Oekivana odstupanja u uzorku Ne postoje
Interval uzorkovanja = 15.000 / 1.6 = 9.375

Veliina uzorka = (879.933 - 46.876 ) / 9.375 = 89
Kako je gore prikazano, uzorci kod dokaznih testova mogu postati vrlo veliki pri ispitivanju tokova transakcija
esto je uinkovitije testirati interne kontrole (kod kojih je manja veliina uzorka) ili provesti neku drugu vrstu
revizijskog postupka kako bi se pribavili potrebni dokazi.
Projiciranje pogrenih prikazivanja
Ovaj proces opisan je u sljedeem prikazu.
Prikaz 17.3-8
Koraci u projiciranju obujma pogrenih prikazivanja

1. Izraunajte postotak pogrenog prikazivanja za svaku stavku. Ako se pronae iznos od 50 a trebao je
iznositi 60 , pogreno prikazivanje je 10 ili 17 % od ukupnog iznosa.
2. Zbrojite postotke pogrenih prikazivanja, notirajui precijenjene i podcijenjene iznose.
3. Izraunajte prosjeni postotak pogrenog prikazivanja po stavci uzorka tako da podijelite ukupne
postotke pogrenog prikazivanja s brojem stavci u uzorku (s i bez pogrenog prikazivanja).
4. Pomnoite prosjean postotak pogrenog prikazivanja s ukupnom monetarnom vrijednou
reprezentativne populacije (iskljuujui stavke velike vrijednosti i kljune stavke). Rezultat toga bit e
projicirano pogreno prikazivanje uzorka. Naravno, to iskljuuje eventualna pogrena prikazivanja
otkrivena kod stavki velike vrijednosti i kljunih stavki prethodno uklonjenih iz uzorka.
Na primjer, uzorak od 50 stavki odabran iz populacije od 250.000 sadravao je sljedea tri pogrena
prikazivanja.
Prikaz 17.3-9
Tona vrijednost Revidirana Pogreno % pogrenog prikazivanja
500 vrijednost
400 prikazivanje 20,00%
350 200 10
1 42,86%
05
600 750 (1
(25,00%)
0
Ukupni % pogreke (zbroj postotaka pogrenih prikazivanja) 50 37,86%
)
Prosjeni % pogrenih prikazivanja: 37,86% 50 (veliina uzorka) = 0,7572%
Projicirano pogreno prikazivanje: 0,7572% 250,000 (populacija) = 1.893
Projicirano pogreno prikazivanje ponekad se naziva i "najvjerojatnija pogreka" (MLE).
232
TOKA ZA RAZMATRANJE
Anomalije
Moda ete neka pogrena prikazivanja/odstupanja (otkrivena u uzorku) odluiti proglasiti anomalijom
(nereprezentativnim za populaciju) te ih iskljuiti kada projicirate pogrena prikazivanja u populaciji.
Meutim, potrebno je provesti daljnje revizijske postupke, bez obzira na to je li pogreno prikazivanje/
odstupanje reprezentativno za populaciju:
Ako odstupanje jest reprezentativno za populaciju, revizor e istraiti prirodu i uzrok, te ocijeniti
kako e oni utjecati na svrhu revizijskog postupka te na ostala podruja revizije.
Ako se odstupanje smatra anomalijom, revizor mora stei visoku razinu sigurnosti da takvo
pogrean prikazivanje ili odstupanje nije reprezentativno za populaciju. To zahtijeva provoenje
daljnjih revizijskih postupaka kako bi se pribavili dostatni i primjereni revizijski dokazi koji e
potvrditi da pogreno prikazivanje ili odstupanje ne utjee na ostatak populacije.
Imajte na umu da MRevS navodi da se anomalije pojavljuju iznimno rijetko.
17.4 Opseg dokaznih analitikih postupaka

Dokazni analitiki postupci e ili biti primarni test stanja rauna, ili e se koristiti u kombinaciji s ostalim
testovima detalja kojima je na odgovarajui nain smanjen opseg.
1. svezak, 10. poglavlje opisuje dvije razine smanjenja rizika koje se mogu postii provoenjem dokaznih
analitikih postupaka. Opisano smanjenje rizika je velike uinkovitosti (odnosno primarni test) i umjereno
uinkovito.
Jednostavni analitiki postupci (poput usporeivanja prologodinjih rezultata s rezultatima tekue godine) mogu
pomoi u otkrivanju problema kojim se potrebno baviti, meutim ne nude mnogo daljnjih revizijskih dokaza.
Ova vrsta analitikog postupka moe se koristiti za bolje razumijevanje subjekta, provedbu postupaka procjene
rizika, i pregled konanih financijskih izvjea.
Pri oblikovanju dokaznih analitikih postupaka revizor treba:
Izraunati prihvatljivo odstupanje od oekivanog za koje nije potrebna daljnja istraga. Na to bi prvenstveno
trebala utjecati znaajnost i dosljednost eljenoj razini smanjenja rizika;
Uzmite u obzir mogunost da kombinacija pogrenih prikazivanja odreenih stanja rauna, klasa
transakcija, ili objava moe u zbroju dovesti do neprihvatljivog iznosa; i
Poveavajte razinu smanjenja rizika koju elite postii usporedno kako se poveavaju rizici znaajnog
pogrenog prikazivanja.
233
Prikaz 17.4-1
Primjer dokaznog analitikog postupka
Pitanja Odgovor
Opisuju postupak koji je potrebno provesti i Pomnoiti iznose najma s brojem najamnih jedinica kako bi se predvidio iznos
oekivane rezultate. prihoda od najma stanova, te zatim usporediti rezultate s evidentiranim
prihodima u raunovodstvenim evidencijama subjekta.
Kolika je vrijednost evidentiranog iznosa ili 278.000
omjer?
Koje e tvrdnje biti obuhvaene? Potpunost, postojanje i tonost
Kakva e biti koritena znaajnost za provedbu? 10.000
Kolika razlika (izmeu evidentiranih iznosa i 1%
oekivanih vrijednosti) je prihvatljiva?
Preostali rizik znaajnog pogrenog Nizak
prikazivanja nakon provoenja postupka
(umjeren ili nizak).
Opiite pojedinosti svakog elementa podataka Opisati postupke provedene kako bi se ispitala pouzdanost Poveznica
radnog
koritene u izraunu oekivanog rezultata svakog elementa koritenih podataka (uzeti u obzir izvor,
papira
(financijskog i nefinancijskog). usporedivost, prirodu, relevantnost, i kontrolu pripreme).
1. Najamne jedinice Pregledali smo nacrte i fiziki pregledali zgradu zbog
moguih veih promjena.
2. Najam po jedinici Pregledali smo uzorak ugovora o najmu kako bi smo utvrdili
obveze za najamninu
3.
4.
Navedite pojedinosti izrauna, oekivane rezultate, i rezultate usporedbe s evidentiranim iznosom odnosno omjer:
Broj najamnih jedinica = 26 Najam po jedinici = 12.000 godinje
Izraun = 26 X 12.000 = 312.000 . Razlika u odnosu na evidentiran iznos je 34.000
Ako razlika (izmeu evidentiranih iznosa i oekivanih vrijednosti) premauje prihvatljivu vrijednost,
objasnite kakvu ste istragu proveli te kakvi su bili rezultati (na primjer ispitivanje menadmenta,
pribavljanje dodatnih dokaza i provoenje ostalih revizijskih postupaka).
Postavili smo pitanja vezana uz razliku te se uvjerili da su u prosjeku 2 jedinice bile slobodne (ne uvijek iste) svaki
mjesec tokom godine, a jedna jedinica nije bila iznajmljena, a koristi se za sastanke i kao povremeni smjetaj za
posjetitelje. To objanjava 36.000 razlike, dok 2.000 ostaje neobjanjeno. To je ispod gore navedene
prihvatljive razine.
Zakljuak:
Test je uspjeno zavren.
234
TOKA ZA RAZMATRANJE
Koritenje "nefinancijskih" podataka u dokaznim analitikim postupcima moe poboljati rezultate.
Nefinancijski podaci mogu ukljuivati broj zaposlenika, kvadraturu trgovine, ili broj odreenih
isporuenih proizvoda.
Pri obavljanju analitikih postupaka, nuno je postaviti oekivanja (npr. vezano uz odnos s povezanim
stanjima, promjene iz prethodnog razdoblja, itd.), a zatim usporediti ta oekivanja s informacijama iz
financijskog izvjetaja. Izbjegavajte suprotan pristup da prvo pogledate financijske informacije i zatim
pokuate objasniti odstupanja na temelju znanja o klijentu i njegovoj okolini. Analitiki postupci su
mnogo uinkovitiji kada se oblikuju na temelju oekivanja proizalih iz razumijevanja klijenta i njegove
okoline. Meutim, prije koritenja eventualnih "nefinancijskih" podataka u dokaznom analitikom
postupku potrebno je provjeriti njihovu pouzdanost.
17.5 Testovi kontrola - Operativna uinkovitost

Revizijski postupci koriteni pri testiranju kontrola sastoje se od jedne ili vie vrsta od etiri vrste opisane u
nastavku.
Prikaz 17.5-1
Testovi interne kontrole operativne uinkovitosti

Vrste Pitanja upuena odgovarajuem osoblju. (Meutim, imajte na umu da sami upiti nisu
postupaka dovoljni kako bi se ispitala operativna uinkovitost kontrola.)
Provjera relevantne dokumentacije.
Promatranje poslovanja subjekta.
Ponovno izvoenje kontrole.
Proimajue kontrole (kontrole na razini subjekta)

315.14 Revizor e stei razumijevanje okruenja kontrola. Kao dio tog stjecanja razumijevanja, revizor
e ocijeniti:
(a) je li menadment, pod nadzorom onih koji su zadueni za upravljanje, stvorio i podrao
klimu potenog i etikog ponaanja; i
(b) osiguravaju li kvalitete sastavnih dijelova okruenja kontrola skupno odgovarajuu osnovu
za ostale komponente internih kontrola i jesu li zbog nedostataka u okruenju kontrola
oslabljene te ostale komponente.(Vidjeti toke A69-A78.)
Testiranje proimajuih kontrola prisutnih na razini subjekta (primjerice ispitivanje zalaganja za kompetentnost
ili razumijevanja politika subjekta i prihvatljivih ponaanja) esto je subjektivnije od testiranja specifinih
transakcijskih kontrola. Ipak, ove kontrole zajedno osiguravaju odgovarajuu osnovu za ostale komponente
interne kontrole.
235
Sljedei prikaz opisuje neke od moguih metoda testiranja proimajuih kontrola (kontrola na razini subjekta).
Prikaz 17.5-2
Okruenje
kontrola Mogui testovi kontrola
Priopavanje i Proitajte izjavu na slubenoj stranici subjekta i eventualna pravila ponaanja i
poticanje slino.
integriteta i etikih Pregledajte komuniciranja zaposlenicima.
vrijednosti
Obavite razgovore s odreenim uzorkom zaposlenika.
Zalaganje za Pregledajte politike zapoljavanja i otputanja
kvalificiranost Pregledajte opise poslova i dokumentaciju odabranih datoteka zaposlenika.
Sudjelovanje onih Pregledajte eventualne provedene samoprocjene.
koji su zadueni za Pregledajte kvalifikacije lanova odbora i zapisnike sastanaka.
upravljanje
Sudjelujte na sastanku u ulozi promatraa.
Filozofija i Pregledajte eventualnu relevantnu dokumentaciju koja je dostupna.
poslovni stil Obavite razgovore s odreenim uzorkom zaposlenika.
menadmenta
Organizacijska Pregledajte strukturu u kontekstu prakse koja najvie odgovara prirodi subjekta.
struktura
Dodjela ovlasti i Pregledajte dokumentaciju kao to su opisi poslova.
odgovornosti
Politike i prakse Analizirajte politike, prakse i suglasnost.
ljudskih resursa Analizirajte datoteke s podacima o zaposlenicima kao to su ocjenjivanja njihova
rada, podaci o programima usavravanja u kojima su sudjelovali, itd.
Mogu se oblikovati slini testovi kontrola za bavljenje drugim proimajuim kontrolama (kontrolama na razini
subjekta) kao to su:
Procjena rizika;
Informacijski sustavi;
Monitoring;
Proces zakljuivanja financijskih izvjetaja na kraju razdoblja; i
Kontrole protiv prijevare.
Rezultate ispitivanja proimajuih kontrola moda e biti tee dokumentirati od interne kontrole na razini
poslovnog procesa (kao to je primjerice provjera je li odobreno plaanje, to se moe dokumentirati
jednostavnim da/ne odgovorom). Slijedom toga, procjena proimajuih kontrola (kontrola na razini subjekta i
opih IT kontrola) esto se dokumentira u obliku biljeke uz popratne dokaze.
Na primjer, kako bi se provjerilo prenosi li menadment zaposlenicima vanost integriteta i etikih vrijednosti i
primjenjuje li svoje zadane politike, neki uzorak zaposlenika moe biti odabran za razgovor. Zaposlenike se
moe ispitati to im je preneseno od strane menadmenta, koje su postojee relevantne politike i postupci,
236
koje vrijednosti mogu svakodnevno primijetiti na primjeru menadmenta, te provode li se zaista politike tvrtke.
Ako veina odgovora zaposlenika potvruje da je menadment doista prenio vanost integriteta i etikih
vrijednosti te da postoje primjeri provoenja zadanih politika, tada je test bio uspjean. Zatim je potrebno
zabiljeiti pojedinosti svakog razgovora sa zaposlenikom (na primjer vezano uz politike subjekta, to je o tome
priopeno zaposlenicima i koje su aktivnosti provedene vezano uz te politike) u obliku zabiljeke o donesenim
zakljucima uz dosje.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Vremenski raspored
Proimajue kontrole (kontrole na razini subjekta) je bolje testirati u ranoj fazi revizije. Rezultati
ispitivanja tih kontrola mogu utjecati na vrste i opseg ostalih planiranih revizijskih postupaka. Na primjer,
ako se utvrdi da stavovi menadmenta o kontroli nisu toliko pozitivni koliko se to oekivalo, bit e
potrebni daljnji revizijski postupci koji e se baviti stanjima rauna i klasama transakcija.
Planiranje
Uzmite dovoljno vremena kako bi utvrdili najprikladniji nain testiranja proimajuih kontrola (kontrola
na razini subjekta). Razmislite o koritenju odgovarajue kombinacije upita, promatranja, ponovnog
izvoenja i testova provjere.
Postavljajte otvorena pitanja
Izbjegavajte postavljati da/ne pitanja. Umjesto toga, postavljajte pitanja koja e otkriti informacije koje
vam nisu ve poznate. N primjer, upitajte: "Je li se ikad od vas trailo da se udaljite od uobiajene
raunovodstvene politike ili uinite neto zbog ega ste se osjeali nelagodno?" Takoer ne zaboravite
paljivo sluati odgovor osobe, te pratiti njihov govor tijela koji moe otkriti znakove nelagode ili
tjeskobe prilikom davanja odgovora.
Istraite izvanredna pitanja
Ako menadment ili netko od zaposlenika odbije pruiti zatraenu informaciju ili ako dobijete
neoekivane informacije, pobrinite se da ta pitanja temeljito istraite, i po potrebi uvedete promjene u
opoj strategiji revizije i planiranim postupcima.
Praenje kontrola u veim subjektima
Neki vei subjekti razvili su sustav praenja kontrola na razini subjekta koji prua dokaze o
kontinuiranom djelovanju kontrola na razini subjekta. Ako je to sluaj, razmislite o tome jesu li te
kontrole dovoljne pouzdane kako bi se smanjio ukupan opseg ostalih potrebnih ispitivanja.
Iako e veina proimajuih kontrola (kontrola na razini subjekta) i opih IT kontrola biti ispitano koritenjem
profesionalne prosudbe te na objektivan nain primijenjeno u odreenim okolnostima, postoje neke situacije u
kojima se moe koristiti reprezentativni uzorak. Primjer toga bila bi dostupnost dokaza da su pregledani mjeseni
financijski izvjetaji te poduzete odgovarajue mjere.
Transakcijske kontrole - Uzorkovanje obiljeja

Testovi kontrole pruaju dokaze da kontrola uinkovito djeluje tokom odreenog razdoblja, primjerice kroz
godinu dana.
S obzirom na to da transakcijske kontrole ili djeluju uinkovito ili ne, ne isplati se testirati djelovanje kontrola
koje bi se u konanici mogle pokazati nepouzdanima. Nepouzdane kontrole su one kod kojih postoji vjerojatnost
da e se otkriti odstupanje. Uzorci za testove kontrola esto su mali jer se temelje na tome da se nee otkriti
nikakvi izuzeci. Inae bi bili potrebni mnogo vei uzorci.
237
Neki od imbenika koje je potrebno uzeti u obzir pri procjeni pouzdanosti kontrola opisani su u nastavku.
Prikaz 17.5-3
Testiranje oblikovanosti kontrola
imbenici Postoji li mogunost da je menadment zaobiao uspostavljene postupke tvrtke (tj.
koje je zaobiao kontrole) ?
potrebno
Je li u kontrole ukljuen znaajan element runog upravljanja koji moe biti podloan
uzeti u obzir pogreci?
Ima li okruenje kontrola mnogo slabih toaka?
Jesu li ope IT kontrole nekvalitetne?
Je li nekvalitetno kontinuirano praenje interne kontrole?
Jesu li se tokom razdoblja dogodile promjene u strukturi osoblja koje bi mogle znaajno
utjecati na primjenu kontrole?
Je li zbog malog broja zaposlenika ukljuenih u provoenje kontrole nepraktina smislena
podjela zadataka?
Jesu li promijenjene okolnosti poveale potrebu za promjenom u djelovanju kontrole?
Oslanjanje na neizravnu internu kontrolu

Razmislite o pribavljanju revizijskih dokaza koji e potvrditi uinkovito djelovanje znaajnih neizravnih internih
kontrola. Rije je o kontrolama o kojima ovise druge kontrole, kao to su nefinancijske informacije dobivene
nekim odvojenim procesom, postupanje prema izuzecima, te periodiki pregledi izvjea menadera. Gdje je to
znaajno, potrebno je pribaviti dokaze o operativnoj uinkovitosti neizravnih internih kontrola. Ako je neki od
gore navedenih imbenika znaajan, moda bi bilo uinkovitije provesti dokazne postupke.
Kada oblikuje testove kontrola, revizor se treba fokusirati na dokaze koji e se pribaviti vezano uz relevantne
tvrdnje (stavke kod kojih moe doi do pogrenih prikazivanja u financijskim izvjetajima),a ne na samu prirodu
kontrole. Kontrole su oblikovane na nain da ublae rizike i osiguraju, primjerice, potpunost prodaje.
Postoji i niz praktinih prednosti kod oblikovanja testova kontrola koja e se prvo fokusirati na tvrdnju kojom se
potrebno baviti. Na primjer:
Kontrole koje se testiraju mogu biti izravno povezane s rizicima znaajnog pogrenog prikazivanja u
financijskim izvjetajima;
S obzirom da postizanje cilja testa nije povezano sa specifinim kontrolama, mogu se testirati i druge
kontrole koje se bave istim rizicima (ili kontrolnim ciljevima). To ostavlja prostor nepredvidljivosti ili
odstupanjima u koritenim testovima; i
Olakava procjenu i testiranje novih kontrola koje je subjekt uveo, a koje se bave istim tvrdnjama.
Testovi kontrola su esto oblikovani kako bi se osigurala ili niska ili umjerena razina kontrolnog rizika (odnosno
visoka ili umjerena razina smanjenja rizika (pouzdanosti)) povezanog s uinkovitim djelovanjem testiranih
kontrola.
Pri oblikovanju testova kontrola, revizoru bi moglo biti korisno da uzme u obzir dvije razine pouzdanosti koje se
trebaju postii testiranjem kontrola:
238
Visoka razina pouzdanosti (niska razina preostalog rizika). To vrijedi kada e se primarni dokazi pribaviti
testiranjem kontrola; i
Umjerena razina pouzdanosti (umjerena razina preostalog rizika). To vrijedi kada e se testovikontrola
kombinirati s ostalim dokaznim postupcima kako bi se bavilo odreenom tvrdnjom.
Uzorkovanje obiljeja (atributivno uzorkovanje) esto se koristi za testiranje kontrola. Ova metoda koristi
najmanju moguu veliinu uzorka koja ima mogunost pruanja odreene anse da se otkrije uestalost
odstupanja koja premauje prihvatljivu razinu.
Prikaz 17.5-4
Prednosti
Uzorkovanje Idealno je za testiranje operativne uinkovitosti internih kontrola za koje je ve kod
obiljeja/ procjene oblikovanosti i provedbe kontrola procijenjeno da su vrlo pouzdane.
uzorkovanje
otkrivanja Ako se oekuje odreena razina odstupanja od uinkovitog djelovanja kontrole,
preporuuje se razmotriti druge pristupe prikupljanju revizijskih dokaza.
Ako se u uzorku kod takvog testa kontrola ne otkriju nikakva odstupanja, revizor
moe tvrditi da kontrola djeluje uinkovito. Ako se otkriju odstupanja, obino je
uinkovitije zaustaviti provoenje ovog postupka i obaviti umjesto toga alternativne
dokazne revizijske postupke. Samo jedno odstupanje e vjerojatno dovesti do
ponovnog procjenjivanja razine kontrolnog rizika. Da bi se nastavilo s testiranjem
nakon pronalaska odstupanja to bi zahtijevalo znaajno poveanje veliine uzorka,
kako se ne bi pronala daljnja odstupanja.
Odreivanje veliine uzorka

Veliina uzorka se odreuje na nain opisan u nastavku.
Veliina uzorka = imbenik pouzdanosti prihvatljiva uestalost odstupanja
Pri testiranju operativne uinkovitosti kontrola koje minimalno ovise o obavljanju drugih poslova, esto se
koristi imbenik pouzdanosti od 90 % (povezan imbenik pouzdanosti = 2,3) (vidi Prikaz 17.3-2 s tablicom
imbenika pouzdanosti). Maksimalna prihvatljiva uestalost odstupanja moe biti 10 %. Najmanja veliina
uzorka u ovom sluaju e biti 23, to je izraunato na sljedei nain:
imbenik pouzdanosti (2,3) prihvatljiva uestalost odstupanja (0,1) = veliina uzorka od 23
Ako se za odreenu tvrdnju pribave i drugi dokazi (primjerice dokazi dobiveni dokaznim revizijskim
postupcima), imbenik pouzdanosti moe se smanjiti tako da se testiranjem operativne uinkovitosti kontrola
postigne samo umjerena razina smanjenja rizika. U takvom sluaju, moe se koristiti imbenik pouzdanosti od
80 % (povezan imbenik pouzdanosti =1,61), to e dovesti do najmanje veliine uzorka od 8. Neke tvrtke
koriste neto vee imbenike pouzdanosti, koji dovode do najmanje razine uzorka od 10 stavki za umjerenu
razinu smanjenja rizika i 30 za viu razinu smanjenja rizika.
239
Odabir uzorka
Odabir uzorka opisan je u nastavku
Prikaz 17.5-5
Koraci koje je potrebno poduzeti
Odabir Utvrdite svrhu postupka i dokaze koje e osigurati u odnosu na tvrdnje koje se odnose
uzorka obiljeja kontrola koje treba testirati.
Odaberite odgovarajuu populaciju stavki za postizanje cilja testa. Ona se moe
razlikovati ovisno o odnosnim tvrdnjama kojima se kontrola bavi. Na primjer, za
testiranje postojanja prodaje mogu se koristiti fakture, ali ti dokumenti nee pruati
dokaze o potpunosti prodaje. U tom je sluaju moda bolje usporediti unose o
narudbama ili dokumente o isporuci prvo s fakturama, a zatim s potraivanjima od
kupaca.
Odredite najmanju veinu uzorka potrebnu za postizanje odgovarajue razine
smanjenja rizika. To moe biti ili umjerena ili visoka razina smanjenja rizika.
Koristite generator sluajnih brojeva ili druge prikladne metode kako biste odabrali
pojedinane stavke koje e se provjeravati. Svaka stavka u populaciji mora imati
jednaku vjerojatnost da bude odabrana.
Kontrolni postupci koji se ne provode svakodnevno

Za odabir uzorka kod kontrola koje ne djeluju svakodnevno, mogu vam biti korisne sljedee smjernice.
Meutim, stvarna veliina koritenog uzorka bi uvijek trebala biti temeljena na profesionalnoj prosudbi.
Prikaz 17.5-6
Kontrola djeluje Predloen minimalni uzorak Postotak obuhvaen testom
Na tjednoj osnovi 10 19%

Na mjesenoj osnovi 2-4 25%
Na tromjesenoj osnovi 2 50%
Na godinjoj osnovi 1 100%
240
TOKA ZA RAZMATRANJE
Kada se za ispitivanje operativne uinkovitosti interne kontrole koristi statistiko uzorkovanje, nuna
veliina uzorka ne poveava se s porastom populacije. Sluajni uzorak od samo30 stavki bez odstupanja
moe pruati visoku razinu pouzdanosti da kontrola djeluje uinkovito.
Pri oblikovanju testa kontrola, dobro razmislite o tome to tono kod testa predstavlja pogreku ili
odstupanje. To e utedjeti vrijeme potrebno za provoenje testa ili ocjenjivanje rezultata, te e se
izbjei nesigurnost pri utvrivanju to je tono kontrolno odstupanje.
Ako se oekuje odreena razina odstupanja od uinkovitog djelovanja kontrole, preporuuje se
razmotriti druge pristupe prikupljanju revizijskih dokaza.
U nastavku se opisuje jednostavan nain na koji se moe provoditi uzorkovanje obiljeja:
Na temelju pouzdanosti od 95 % (5 % uestalosti odstupanja), preporua se sljedee:
Uzorak od 10 stavki bez odstupanja osigurat e umjerenu razinu smanjenja rizika. Ako se otkrije
odstupanje, ne moe se postii smanjenje rizika;
Uzorak od 30 stavki bez odstupanja osigurat e visoku razinu smanjenja rizika. Ako se otkrije
samo jedno odstupanje, moe se postii samo umjerena razina smanjenja rizika. Ako se otkrije
vie od jednog odstupanja, ne moe se postii smanjenje rizika.
Uzorak od 60 stavki s maksimalno jednim odstupanjem osigurat e visoku razinu smanjenja rizika.
Ako se otkriju dva odstupanja, moe se postii samo umjerena razina smanjenja rizika. Ako se
otkrije vie od dva odstupanja, ne moe se postii smanjenje rizika.
17.6 Procjena odstupanja

Postupak za procjenu odstupanja opisan je u nastavku.
Prikaz 17.6-1
Koraci koje je potrebno poduzeti
Procjena Utvrdite odstupanja. Svaku stavku klasificirajte u jednu od sljedeih kategorija:
odstupanja "odstupanje"ili "bez odstupanja"
Potrebno je paljivo razmotriti prirodu i uzrok svakog odstupanja. Na primjer, postoje
li naznake zaobilaenja kontrola od strane menadmenta ili mogue prijevare, ili je
problem naprosto nastao zbog toga to je odgovorna osoba bila na godinjem odmoru?
Razmotrite rizik uvjetovan uzorkovanjem Ako se otkriju odstupanja, razmislite je li
potrebno smanjiti oslanjanje na uinkovitost kontrole, poveati uzorak (vidi u
nastavku), ili obaviti alternativne postupke.
241
TOKA ZA RAZMATRANJE
Kao to je ve navedeno, nema mnogo smisla testirati kontrole ako je velika vjerojatnost pronalaska
odstupanja. To je zbog toga to je jedini nain da se dobije potrebno uvjerenje poveati veliinu uzorka.
Ako se nakon toga ponovno otkrije odstupanje, veliina uzorka bi se ponovno trebala poveati, i tako
unedogled. Bilo bi puno bolje provesti alternativne postupke nego poveati veliinu uzorka.
Jedna od moguih iznimaka tomu bila bi sluaj gdje je mogue jasno odrediti razlog pojavljivanja
odreene vrste odstupanja te to uzeti u obzir prilikom oblikovanja testa. Na primjer, bavljenje
odstupanjima koja su se pojavila u nekom odreenom vremenskom razdoblju, primjerice kada je osoba,
koja uobiajeno provodi kontrolu, bila na godinjem odmoru, umjesto da se provode odreeni dokazni
postupci.
Rezultati uzorka mogu se ocijeniti usporedbom maksimalne prihvatljive uestalosti odstupanja s neime to se
naziva gornjom granicom odstupanja. Gornja granica odstupanja priblino se odreuje sljedeom formulom:
Gornja granica odstupanja = prilagoen imbenik pouzdanosti veliina uzorka
Prilagoen imbenik pouzdanosti moe se temeljiti na broju otkrivenih odstupanja, kako je navedeno u
sljedeem prikazu.
Prikaz 17.6-2
Prilagoen imbenik pouzdanosti u odnosu na broj otkrivenih odstupanja

Potrebna razina
pouzdanosti 1 2 3 4 5
95% 4,7 6,3 7,8 9,2 10,5
90% 3,9 5,3 6,7 8,0 9,3
80% 3,0 4,3 5,5 6,7 7,9
70% 2,4 3,6 4,7 5,8 7,0
Na primjer, pretpostavimo da je uzorak imao30 stavki (koristei imbenik pouzdanosti od 90 % i maksimalnu
prihvatljivu uestalost odstupanja od 10 %) i da su otkrivena dva odstupanja. Gornja granica odstupanja e se
izraunati na sljedei nain:
Prilagoen imbenik pouzdanosti (5,3) veliina uzorka (30) = gornja granica odstupanja od 17%
Rezultat koji iznosi 17% znatno je vii od maksimalne prihvatljive uestalosti odstupanja od 10 %, to znai da
je potrebno smanjiti oslanjanje na uinkovitost kontrole. Ako se meutim odlui poveati veliina uzorka, on se
mora poveati na 60 stavki bez pronalaska daljnjih odstupanja. To e smanjiti gornju granicu odstupanja (kao to
je izraunato u nastavku) na prihvatljivu razinu (tj. priblino izvornoj granici od 10 %).
Meutim, ako se ponovno otkriju odstupanja, bit e ponovno potrebno poveati uzorak kako bi se postigli eljeni
rezultati. Ovo vjerojatno ne bi bio uinkovit utroak vremena, jer bi se vrlo lako moglo otkriti jo jedno
odstupanje.
242
17.7 Studije sluaja - Opseg testiranja


Odreivanje opsega testiranja
Oblikovanje daljnjih postupaka - Potraivanja

Slijedi pregled revizijskog programa za potraivanja. Ovaj program ukljuuje statistiki uzorak potraivanja.
Potraivanja - Revizijski postupci
Klijent: Dephta Furniture, Inc.
Posao Poveznica
Obuhvaene obavio: radnog
tvrdnje (Inicijali) papira
Komentari:
POSTUPCI
1. Analitiki postupci CEA MAG C.120 Potraivanja su od kraja
Na temelju informacija dobivenih razdoblja porasla za 60 %.
stjecanjem razumijevanja subjekta, razvijte Broj dana vezivanja kupaca
oekivanja vezana uz stanja potraivanja na takoer se poveao s 39 na
kraju razdoblja. 45 dana.
Istraite znaajne promjene ili trendove
za:
Stanje potraivanja.
Starosnu analizu potraivanja od kupaca
po kupcima
Dane vezivanja kupaca.
Potrana stanja rauna kupaca
Ostale neoekivane varijacije. Objasnite
ih.
Ostala potraivanja (koja nisu vezana uz
prodaju.)
Nalazi iz dokumenata.
2. Popis E MAG C.110
Pribavite detaljan (i starosni) popis
potraivanja na kraju razdoblja.
a) Provjerite aritmetiku tonost i
usporedite s glavnom knjigom.
243
Posao
Obuhvaene obavio: Poveznica
tvrdnje (Inicijali) radnog
papira Komentari:
b) Usporedite imena i iznose s E MA Iz razgovora s Arjanom i
pomonom knjigom. Karlom se saznalo da uvjeti
A G
c) Pitajte zaposlenike koji su se bavili prodaje zaista variraju od
potraivanjima o sluajevima gdje: MA kupca do kupca, ali ih Arjan
prethodno odobrava.
Kupac je uivao prednost, G
Izmijenjeni su uvjeti prodaje,
Dolo je do transakcija s
povezanim strankama, ili
Znaajno su prijeeni odobreni
kreditni limiti.
3. Ispravak za sumnjive raune CV MAG C.120 Dospjela potraivanja preko 60

Uvjerite se da se ispravci za sumnjive dana su se poveala u postotku
raune odnose na specifine raune te da su prodaje iz prethodnog razdoblja.
adekvatni: Pregledajte popis dospjelih
a) Pogledajte stanja iz starosne analize nenaplaenih rauna zajedno s
kupaca i usporedite ih s prethodnim Arjanom i pribavite pojedinosti
razdobljima. o ispravcima.
b) Pregledajte naplate primljene nakon kraja AV MAG

razdoblja (ako je mogue, pribavite
stanje otvorenih stavaka na kraju
razdoblja uz priloene podatke o
naknadim naplatama).
4. Razgranienje A MAG C.115 Pribavite popis povrata robe kao
dio testiranja razgranienja.
Izvrite i dokumentirajte postupke Prethodne godine je bilo nekoliko
razgranienja veih povrata.
Kao dio testiranja prodaje
pregledani su uvjeti za povrat iz
ugovora o prodaji. Vidi radni
papir 503.1.
Sva knjienja u dnevnik na kraju
razdoblja pregledana u radnom
papiru 626.
DOKAZNI POSTUPCI - UZORKOVANJE

S1. Proirena konfirmacija EA MAG C.200
Odaberite 15 konfirmacija potraivanja s
popisa potraivanja koja je potrebno
konfirmirati.
Samite rezultate i istraite razlike
uvidom u popratnu dokumentaciju i
upitima.
244
Obuhvaene Posao Poveznic

tvrdnje obavio: aradnog Komentari:
(Inicijali) papira
TESTOVI KONTROLA Ne
PROIRENJE POSTUPAKA - za otkrivene specifine rizike prijevare
E1. Konfirmacije potraivanja - (rizik EA MAG C.200 Provjereno 5 imena, adresa i
prijevare) brojeva faksa iz odabranih
a) Provjerite imena, adrese, broj konfirmacija. Nisu zapaeni
telefona/faksa odreenih kupaca ili nikakvi izuzeci.
brojeve iz poslovnih imenika kako bi
Nazvano je dvoje kupaca kako
se uvjerili da je rije o valjanim
bi se provjerile i potvrdile
tvrtkama.
pojedinosti vezane uz uvjete
b) Razmislite o pregledavanju web
ugovora Nisu zapaeni
stranica ili drugih online informacija o
nikakvi izuzeci.
kupcima, kao dodatnu provjeru uz
slanje zahtjeva za konfirmacijom za
provjeru pojedinosti o potraivanju i
uvjetima prodaje. Pitajte o
eventualnim popratnim ponudama ili
posebnim uvjetima.
c) Razmislite o prihvaanju samo
izvornih (potpisanih) primjeraka
konfirmacija
E2. Ispravci za sumnjive raune V MAG C.121 Nisu zapaeni nikakvi izuzeci.
a) Testirajte uzorak od 10 naknadnih
uplata u bankovne depozite. Izdana su dva odobrenja
b) Pregledajte odobrenja kupcima dana kupcima nakon kraja
nakon kraja razdoblja. Razmislite o razdoblja ali ona nisu bila
uvidu u dosjee kupaca ili popratnu znaajna. Kupci su vratili
dokumentaciju prema potrebi. predmete jer su bili oteeni
c) Pregledajte sve otpise potraivanja po primitku. Nije jasno jesu li
nakon kraja razdoblja kako bi se se otetili pri transportu ili su
uvjerili da ona nisu bila sumnjiva u ve bili oteeni prilikom
prethodnom razdoblju. izlaska iz tvornice.
WP ref.= poveznicaradnog papira
Dokazni postupci - uzorkovanje

Slijedi prikaz oblikovanosti testa statistikog uzorka za utvrivanje postojanja i tonosti stanja potraivanja.
Fakture su odabrane kao izvorni dokument za kupce odabrane za konfirmaciju, zbog toga jer su pojedini kupci
naznaili da nee potvrditi stvarna stanja na kraju razdoblja.
Kako bi se utvrdilo postojanje i tonost potraivanja koristit e se statistiki uzorak (postupkomuzorkovanja
monetarnih jedinica).
Pitanje Odgovor
Svrha testa Uvjeriti se u postojanje i tonost potraivanja odabirom uzorka iz
stanja potraivanja i slanjem zahtjeva za konfirmacijom.
245
Pitanje Odgovor
RMM u relevantnim tvrdnjama Postojanje = Umjeren rizik
Tonost = Nizak rizik
Populacija koja e se testirati Stanja potraivanja na kraju razdoblja
Specifine stavke za odvojeno 38.340
ocjenjivanje
Smanjenje rizika postignuto Umjereno
testiranjem operativne uinkovitosti
interne kontrole
Smanjenje rizika postignuto drugim Ogranieno
postupcima kao to su postupci procjene
rizika
imbenik pouzdanosti koji e se Testovi kontrola planirani su za potvrde o prihodu/potraivanjima;
koristiti (umanjen za smanjenje dakle, koristit e se imbenik pouzdanosti od 75 % ili 1,4
rizika dobiveno iz drugih izvora)
Znaajnost 15.000
Oekivana odstupanja u uzorku Ne
Procjena veliine uzorka

Specifine stavke e se testirati odvojeno. Postoje dva potraivanja povezanih stranki, iznosa 28.340 i 10 000
od Kalyani Dephte i Vinjaya Sharme koje bi trebalo odvojeno potvrditi.
Kod preostalog stanja potraivanja od 138.863 (177.203 - 38.340 ) bit e potrebno testirati postojanje i
tonost pomou konfirmacija potraivanja. Budui da nije mogue potvrditi stanja kod nekih kupaca,
konfirmacije potraivanja temeljit e se na konfirmaciji faktura i: sljedeem
Interval uzorkovanja:
Preciznost (znaajnost) imbenik pouzdanosti
15.000 1,4 (75%) = 10.714
Veliina uzorka:
Populacija koja se testira interval uzorkovanja
Iskljuite specifine stavke koje e se testirati odvojeno
138.863 10.714 = 13
Budui da su jedinice uzorka u ovoj populaciji fakture, uzorak e se sastojati od 13 faktura koje e biti odabrane
za konfirmaciju, plus dva prethodno utvrena stanja transakcija povezanih stranki.
Odabir faktura koje e se testirati

Za odabir faktura i kupaca za konfirmaciju, odabrat e se fakture koritenjem metode uzorkovanja monetarnih
jedinica. Za preostalo stanje potraivanja od 138.863 , odabrana je poetna toka od 913 . Koritenjem
intervala uzorkovanja od 10.714 , izabrano je 13 faktura.
246

Odreivanje opsega testiranja
Oblikovanje daljnjih postupaka - Potraivanja

Program revizijskih postupaka zatvrtku Kumar:
Stanje-Potraivanja (AR) Osnovni postupci:
Posao
obavio i
Tvrdnje poveznicar
Postupak adnog Komentari:
papira
Analitiki postupci CEA C.110 Dani vezivanja kupaca poveali su se na
Provedite analitike postupke na stanju 106 dana od 58 dana prije dvije godine.
LP
potraivanja, starosti, i kljunim omjerima, ini se da je vei dio poveanja nastupio
te usporedite trendove i rezultate s zbog poveanja u Dephtinim
prethodnim razdobljem. potraivanjima.
Popis A C.105 Starosna analiza je u skladu s glavnom

Pribavite starosni popis potraivanja i knjigom i nije pronaena niti jedna
LP
provjerite aritmetiku tonost, usporedite s pogreka kod provjere starosti i
glavnom knjigom i zajedno s Ruby aritmetike tonosti.
pregledajte popis kako biste pronali
eventualna stanja povezanih stranki.
C.105 Nisu uoeni nikakvi dokazi.
Provjerite tonost starosne analize
kupaca pregledom 5 faktura, izabranih LP
prema vlastitoj prosudbi, te osigurajte
da je tona starosna analiza kupaca.
Ispravci v C.120 Pregledajte popis zajedno s Rajem.

Pribavite od Raja podatke o ispravcima i Samo su dva rauna starija od 90 dana.
LP
provedite starosnu analizu. Razgovarajte Dephtine fakture starije od90 dana
o naplativosti rauna starijih od 90 dana. ukupno su iznosile10,590 . Raj tvrdi da
Pribavite popis naknadnih isplata do su one naplative te da e uskoro biti
kraja razdoblja testiranja naknadnih naplaene. Neke fakture plaene su
dogaaja. naknadno, nakon kraja razdoblja.
Razgranienje A C.122 Ovdje, kao ni pri testiranju prihoda
Pregledajte uzorak od 10 faktura prije i vezano uz razgranienje, nisu pronaene
LP
nakon kraja razdoblja i dokumentirajte pogreke. Sva knjienja u dnevnik na
ostale postupke razgranienja kako bi kraju razdoblja pregledana su u radnom
osigurali da su transakcije zabiljeene u papiru 626
ispravnom razdoblju. Pregledajte dokaze
da je za odabrane transakcije roba
isporuena prije kraja razdoblja.
247
Posao
obavio i
poveznicar
Postupak Tvrdnje adnog Komentari:
papira
Konfirmacije EA C.130 Potvrena su Dephtina potraivanja
Pribavite konfirmacije za sva stanja te je usporeeno stanje s radnim
LP
povezanih stranki. papirima iz dosjea za Depthu.
Prema vlastitoj prosudbi odaberite Konfirmacije potraivanja imale su
stanja potraivanja (iskljuivi gore samo 45 % odaziva, pa su provedeni
navedena stanja povezanih stranki) za alternativni postupci.
60 % pokrivenost. Provjerite uzorak
imena i adresa prije slanja zahtjeva za
konfirmacijom kako bi osigurali
tonost informacija o tvrtki. Nakon
dobivenih faksiranih odgovora na
zahtjev za konfirmacijomtelefonom
provjerite detalje o konfirmaciji.
Provedite alternativne postupke
kod zahtjeva za konfirmacijom na
koje nije stigao odgovor.
Dokazni postupci - uzorkovanje

Uzorak konfirmacija je proiren kako bi se postigla umjerena razina rizika. Oslonilo se na dokazne postupke.
Proireni/ostali dokazni postupci

S obzirom na rizik zaobilaenja kontrola od strane menadmenta, na uzorku poslanih zahtjeva za konfirmacijom
provjerena su imena i adrese. Za eventualne faksom vraene konfirmacije, informacije su provjerene telefonskim
pozivom kako bi se osigurala njihova tonost.
248
18. Dokumentiranje obavljenog posla
Smjernice za pravilnu i primjerenu dokumentaciju revizorovih 230
reakcija na rizik u obliku radnih papira revizijskog dosjea.
Prikaz 18.0-1
Designoverall Develop Updateofoverallstrategy

responsesand appropriate Overallresponses
Reakcija na rizik
furtheraudit responsesto Auditplanthatlinks

procedures theassessedRMM1 assessedRMM1tofurther
auditprocedures
Obavljen rad
Provedite reakcije na Smanjite revizijski
rizik na prihvatljivo Revizijski nalazi
procijenjene RMM 1
nisku razinu Nadzor zaposlenika
Pregled radnih papira
Napomene:

230.7 Revizor e pravodobno pripremiti revizijsku dokumentaciju. (Vidjeti toku A1.)
230.8 Revizor e pripremiti revizijsku dokumentaciju koja je dostatna da nekom iskusnom revizoru, koji
prethodno nije povezan s revizijom, omogui razumjeti: (Vidjeti toke A2-A5, A16-A17.)
(a) vrste, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka obavljenih kako bi se postupilo u skladu
s MRevS-ovima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima; (Vidjeti toke A6-A7.)
(b) rezultate obavljenih revizijskih postupaka i pribavljene revizijske dokaze; i
(c) znaajna pitanja koja su iskrsnula tijekom revizije, zakljuke stvorene o njima i vane
profesionalne prosudbe obavljene u stvaranju tih zakljuaka. (Vidjeti toke A8-A11.)
249

230.9 U dokumentiranju vrsta, vremenskog rasporeda i obujma obavljenih revizijskih postupaka, revizor e
zabiljeiti:
(a) prepoznatljive karakteristike odreenih stavki ili testiranih pitanja; (Vidjeti toku A12.)
(b) tko je obavio revizijski posao i datum kada je takav posao dovren; i
(c) tko je pregledao obavljeni revizijski posao i datum i opseg takvog pregleda. (Vidjeti toku A13.)
230.10 Revizor e dokumentirati rasprave o znaajnim pitanjima s menadmentom, onima koji su zadueni za
upravljanje i drugima, ukljuujui vrste raspravljenih znaajnih pitanja i kada je i s kim provedeno
raspravljanje. (Vidjeti toku A14.)
18.1 Pregled
Dokumentacija dosjea igra kljunu ulogu u planiranju i provoenju revizije. Ona prua evidenciju da je posao
zaista obavljen, te je osnova za revizorovo izvjee. Takoer e se koristiti za preglede kontrole kvalitete,
praenje sukladnosti s MRevS-ima te primjenjivim pravnim i regulatornim zahtjevima, te za moguu provjeru od
treih stranki.
1. svezak, 16. poglavlje se detaljno bavi specifinim zahtjevima i vrstama revizijske dokumentacije pa se te teme
ne ponavljaju u ovom poglavlju. Sljedei prikaz prua popis nekih od pitanja kojima se potrebno baviti pri
kompletiranju dosjea.
250
Vodi za koritenje Meunarodnih revizijskih standarda u reviziji malih i srednjih subjekata 2. svezak Praktini vodi
Prikaz 18.1-1
Razmatranja dokumentacije Da/Ne

Je li dokumentirana sukladnost sa zahtjevima dokumentacije tvrtke, koji su navedeni u tvrtkinom
priruniku kontrole kvalitete?
Je li revizijska dokumentacija dobro organizirana i potpuna, te sadri li jasne poveznice na mjesta
gdje su se rjeavala znaajna pitanja?
Navodi li dokumentacija dosjea sljedee:
Tko je obavljao reviziju te datum zavretka te revizije?
Tko je pregledavao obavljeni revizijski posao te datum i opseg tog pregleda?
Rezultati razgovora s menadmentom i onima zaduenima za upravljanje, te drugima o
znaajnim pitanjima, ukljuujui vrstu znaajnih pitanja o kojima se razgovaralo, te kada i s
kime su se obavljali razgovori?
Moe li iskusni revizor, koji nije imao prethodne veze s odreenom revizijom, razumjeti:
Vrstu, vremenski raspored, i opseg revizijskih postupaka obavljenih s ciljem sukladnosti s
primjenjivim zakonskim, regulatornim, i profesionalnim zahtjevima?
Rezultate revizijskih postupaka i pribavljene revizijske dokaze?
Vrstu znaajnih pitanja koja su se pojavila, donesene zakljuke o njima, te znaajnu
profesionalnu prosudbu koritenu pri donoenju tih zakljuaka?
Sadri li dosje dokumentaciju koja se odnosi na:
Prisutnost preduvjeta za reviziju i odluku o prihvaanju ili nastavku angamana?
Opu strategiju revizije?
Raspravu meu angairanim timom?
Kljune pribavljene elemente za razumijevanje subjekta, te svake od pet komponenti interne
kontrole, ukljuujui i izvore pribavljenih informacija?
Rezultate provoenja postupaka procjene rizika?
Otkrivene i procijenjene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja na razini financijskog
izvjetaja i na razini tvrdnje?
Detaljni plan revizije koji reagira na procijenjene rizike?
Rezultate provoenja revizijskih postupaka, ukljuujui relevantnost i pouzdanost
pribavljenih dokaza te nain na koji se bavilo otkrivenim izuzecima, ukljuujui eventualne
promjene koje su potrebne u procjeni rizika?
Informacije i obavljene postupke vezane uz rjeavanje naznaka prijevare koje su otkrivene
prilikom revizije?
Promjene u znaajnosti kao rezultat pribavljanja novih informacija?
Dostatnost informacija kako bi se po potrebi mogao ponovno obaviti odreeni postupak?
Znaajne promjene uvedene prilikom revizijskog angamana povezane s opom strategijom
revizije ili planom revizije, te razloge takvih promjena?
Pojedinosti o znaajnim pitanjima i njihovom rjeavanju, poput znaajnih nesigurnosti,
nedoumica vezanih uz procjene menadmenta, naknadne dogaaje, i druga pitanja koja bi
mogla dovesti do modificiranog revizijskog miljenja?
251
Razmatranja dokumentacije Da/Ne

Jesu li dokumentirane konzultacije unutar tvrtke te s ekspertima koje je zaposlio revizor i
menadment?
Kada se koristio ekspert, je li dokumentirana prikladnost ekspertovog rada u obliku revizijskih
dokaza?
Je li dokumentirana sukladnost sa zahtjevima MRevS-a 600 koji se odnosi na komunikaciju s
revizorima komponente?
Jesu li ispunjeni zahtjevi dokumentacije svakog relevantnog MRevS-a? (Vidi 1. svezak, 16.
poglavlje za popis MRevS-a sa specifinim zahtjevima dokumentacije.)
Vlasnitvo dosjea
Osim ako je drugaije odreeno zakonom ili propisom, revizijska dokumentacija je vlasnitvo revizijske tvrtke.
Preslike subjektovih evidencija

Saeci ili preslike subjektovih evidencija (primjerice, znaajni i specifini ugovori i sporazumi) mogu biti
ukljueni u revizijsku dokumentaciju smatra li se to prikladnim. Meutim, preslike subjektovih
raunovodstvenih evidencija nisu zamjena za prikladnu revizijsku dokumentaciju.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Pravodobnost pripreme
Pravodobno pripremanje revizijske dokumentacije pomae u poboljanju kvalitete revizije, te pridonosi
uinkovitom pregledu pribavljenih revizijskih dokaza i donesenih zakljuaka prije dovretka revizorovog
izvjea. Dokumentacija pripremljena nakon to je revizija obavljena e vjerojatno biti manje tona od
dokumentacije pripremljene za vrijeme revizije.
Moe li revizijski dosje sam po sebi biti dovoljan?
Kad god je to mogue, revizijska dokumentacija bi trebala biti jasna i razumljiva bez potrebe za dodatnim
usmenim objanjenjima. Usmena objanjenja nee na adekvatan nain popratiti obavljen rad ili donesene
zakljuke. Meutim, mogu se koristiti kako bi se objasnile ili razjasnile informacije sadrane u revizijskoj
dokumentaciji.
Proturjenosti
Ako se pribave revizijski dokazi koji su proturjeni konanom donesenom zakljuku o odreenom
znaajnom pitanju, pobrinite se da se u dosje ukljui dokumentacija koja objanjava na koji nain se
revizor bavio tom proturjenou. To ne znai da revizor treba zadrati dokumentaciju koja je netona ili
koja je zamijenjena.
252
19. Pisane izjave
Smjernice o dobivanju pismene potvrde o izjavama menadmenta. 580
Prikaz 19.0-1

Reakcija na rizik

auditprocedures
Obavljen rad
Provedite reakcije na Smanjite revizijski
rizik na prihvatljivo Revizijski nalazi
procijenjene RMM 1
nisku razinu Nadzor zaposlenika
Pregled radnih papira
Napomene:

(a) pribaviti pisane izjave od menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za
upravljanje o tome kako oni vjeruju da su ispunili svoju odgovornost za sastavljanje financijskih
izvjetaja i za potpunost informacija danih revizoru;
(b) potkrijepiti ostale revizijske dokaze relevantne za financijske izvjetaje ili odreene tvrdnje u
financijskim izvjetajima pomou pisane izjave ako revizor utvrdi da je to nuno ili je zahtijevano
ostalim MRevS-ovima; i
(c) primjereno reagirati na pisane izjave koje daje menadment i, gdje je odgovarajue, oni koji su
zadueni za upravljanje, ili ako menadment ili, gdje je odgovarajue, oni koji su zadueni za
upravljanje ne daju pisane izjave koje zahtijeva revizor.
253

580.9 Revizor e zahtijevati pisane izjave od menadmenta o odgovarajuim odgovornostima za financijske
izvjetaje i saznanjima o pitanjima na koja se odnosi zahtijevana izjava. (Vidjeti toke A2-A6.)
580.10 Revizor e zahtijevati od menadmenta davanje pisane izjave da je menadment ispunio svoju obvezu
pripremanja financijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja,
ukljuujui gdje je relevantno za njihovu fer prezentaciju, kako je navedeno u uvjetima revizijskog
angamana. (Vidjeti toke A7-A9, A14, A22.)
580.11 Revizor e zahtijevati od menadmenta davanje pisane izjave da:

(a) je revizoru pruio sve relevantne informacije i osigurao pristup kako je dogovoreno u uvjetima
revizijskog angamana, i
(b) su sve transakcije bile evidentirane i odrazile su se u financijskim izvjetajima. (Vidjeti toke A7-
A9, A14, A22.)
580.12 Menadmentove odgovornosti bit e opisane u pisanoj izjavi zahtijevanoj tokama 10 i 11 na nain na
koji su opisane u uvjetima revizijskog angamana.
580.13 Ostali MRevS-ovi nalau da revizor zahtijeva pisane izjave. Ako, povrh takvih zahtijevanih izjava,
revizor utvrdi da je nuno pribaviti jednu ili vie pisanih izjava za potkrjepljivanje ostalih revizijskih
dokaza relevantnih za financijske izvjetaje ili jednu ili vie odreenih tvrdnji u financijskim
izvjetajima, revizor e zahtijevati takve ostale pisane izjave. (Vidjeti toke A10-A13, A14, A22.)
580.14 Datum pisane izjave bit e to je blie izvedivo datumu revizorova izvjea o financijskim
izvjetajima, ali ne nakon njega. Pisane izjave bit e za sve financijske izvjetaje te za svako ili sva
razdoblja na koja se poziva u revizorovom izvjeu. (Vidjeti toke A15-A18.)
580.15 Pisane izjave bit e u obliku pisma s izjavom adresiranom na revizora. Ako zakon ili regulativa
zahtijeva od menadmenta davanje pisane javne izjave o svojim odgovornostima, i revizor utvrdi da
one sadre neke ili sve izjave zahtijevane tokama 10 ili 11, relevantna pitanja obuhvaena takvim
javnim izjavama ne trebaju se ukljuiti u pismo s izjavom menadmenta. (Vidjeti toke A19-A21.)
580.16 Ako revizor ima dvojbe o kompetentnosti, estitosti, etikim i drugim vrijednosnim sudovima
menadmenta ili njegovoj privrenosti postizanja tih vrijednosti, revizor e utvrditi uinak toga na
pouzdanost izjava (usmenih ili pisanih) i na revizijske dokaze u cjelini. (Vidjeti toke A24-A25.)
580.19 Ako menadment ne da jednu ili vie zahtijevanih pisanih izjava, revizor e:
(a) raspraviti to pitanje s menadmentom;
(b) ponovno ocijeniti estitost menadmenta i ocijeniti uinak koji ona moe imati na pouzdanost
izjava (usmenih ili pisanih) i revizijske dokaze u cjelini; i
(c) poduzeti odgovarajue radnje, ukljuujui utvrivanje mogueg uinka na miljenje u
revizorovom izvjeu u skladu s MRevS 705, vodei rauna o zahtjevu u toki 20 ovog MRevS-a.
580.20 Revizor e se suzdrati od miljenja o financijskim izvjetajima u skladu s MRevS-om 705 ako:
(a) revizor zakljui da postoji dovoljno dvojbi o estitosti menadmenta tako da nisu pouzdane
pisane izjave zahtijevane tokama 10 i 11; ili
(b) menadment ne da pisane izjave zahtijevane tokama 10 i 11.
254
19.1 Pregled
Pisane izjave e revizor zatraiti od odgovornih osoba (obino je to menadment no, ovisno o subjektu te
relevantnim zakonima i propisima moe se odnositi i na osobe zaduene za upravljanje) kako bi pripremio
financijske izvjetaje. Jedna je od zadaa menadmenta da potpisivanjem pisma o preuzimanju angamana (vidi
2. svezak, 4. poglavlje) potvrde revizorovo oekivanje da e primiti pismenu potvrdu o izjavama vezanima uz
reviziju.
Tijekom revizije e menadment revizoru izrei niz usmenih izjava koje se mogu koristiti kao revizijski dokaz
uz ostale revizijske postupke. Na kraju angamana, te usmene izjave trebaju se ukljuiti u pismo s pisanim
izjavama pribavljeno od menadmenta i, gdje je to prikladno, od osoba zaduenih za upravljanje.
Napomena: Niz MRevS-a sadre specifine zahtjeve kojih se revizor treba pridravati pri zahtijevanju pisanih
izjava. Pismo s pisanim izjavama treba sadravati specifine izjave koje su potrebne, te izraziti
vjerovanje menadmenta o sljedeem:
Da je ispunio svoje dunosti vezane uz pripremu financijskih izvjetaja; i
Da su informacije pruene revizoru bile potpune.
Pismo s pisanim izjavama potrebno je pribaviti to je blie mogue, ali ne i kasnije, datumu revizorovog izvjea
o financijskim izvjetajima. Pisane izjave trebaju obuhvatiti sve financijske izjave i razdoblje/a na koja se odnosi
revizorovo izvjee.
Pisane izjave menadmenta ne smiju se koristiti:
Kao zamjena za provoenje ostalih revizijskih postupaka; ili za provoenje ostalih revizijskih postupaka; ili
Kao iskljuiv izvor dokaza o znaajnim revizijskim pitanjima.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Tko treba potpisati pismo?
Za angamane koji se smatraju da su od visokog rizika, razmislite o pribavljanju vie od jednog potpisa
za pismo s izjavama. Na primjer, pismo s izjavama moe potpisati vlasnik-menader i drugi kljuni
lanovi menadmenta.
Izjave kao dokazi
Pisane izjave same po sebi ne pruaju dostatne i primjerene revizijske dokaze o ni o jednom pitanju
kojim se bave. Takoer, injenica da je menadment osigurao pouzdane pisane izjave ne utjee na vrstu
ili opseg revizijskih dokaza koje revizor treba pribaviti vezano uz ispunjenje odgovornosti
menadmenta, ili uz odreene tvrdnje.
255
19.2 Predmet
Izjave menadmenta mogu biti:
Usmene, bilo zatraene ili ne
Takve izjave obino su dobivene tijekom revizijskog angamana.
Pisane
Na kraju angamana, revizor je duan zatraiti pisanu izjavu od menadmenta kojom se potvruju
odreena pitanja kao to su:
Gore navedene usmene izjave,
Menadment je ispunio svoju dunost vezanu za pripremu financijskih izvjetaja u skladu s
primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja,
Sve transakcije su evidentirane te su odraene u financijskim izvjetajima, i
Druge izjave koje podravaju pribavljene revizijske dokaze, prema potrebi.
Prikaz 19.2-1
Oblici izjava Pitanja priopena u raspravama.
menadmenta Pitanja priopena elektronikim putem, primjerice putem e-maila, snimljenih
telefonskih razgovora ili SMS-a.
Raspored, analize i izvjea koje je pripremio subjekt, te vezane biljeke i komentari
menadmenta.
Unutarnji ili vanjski memorandumi ili korespondencija.
Zapisnici sa sastanaka osoba zaduenih za upravljanje i kompenzacijskih odbora.
Potpisani primjerak financijskih izvjetaja.
Pismo s izjavama od strane menadmenta.
256
19.3 Razmatranja u obavljanju revizije

Sljedee stvari treba uzeti u obzir prilikom ocjenjivanja izjava menadmenta.
Prikaz 19.3-1
Ocjenjivanje izjava menadmenta
Pitanja koje je Moe li se od osobe koja daje izjavu oekivati da bude objektivna te da posjeduje
potrebno znanje o odreenom predmetu?
uzeti u obzir Je li izjava razumna u kontekstu:
Revizorovog razumijevanja subjekta i njegovog okruenja?
Ostalih pribavljenih dokaza, ukljuujui i ostale pribavljene izjave
menadmenta?
Ostalih dokaza pribavljenih provedbom revizijskih postupaka u svrhu postizanja
ostalih revizijskih ciljeva?
Koji su daljnji revizijski postupci potrebni kako bi se potkrijepile izjave? Za
potkrepljivanje odreene namjere menadmenta, razmotrite izvore dokaza kao to su
zapisnici sa sastanka odbora, zapisnici investicijskih odbora, pravnih dokumenata, ili
unutarnja korespondencija i e-mailovi. Na primjer, prilikom revizorovog razmatranja
vremenske neogranienosti poslovanja, "obrazlaui" dokazi e ukljuivati provjeru
zapisnika sa sastanka odbora, pravnih dokumenata, i dostupnost informacija o
financiranju, itd.
Ako potkrepljujui dokazi nisu dostupni, postoji li ogranienje obujma?
Kada su izjave menadmenta proturjene ostalim pribavljenim revizijskim dokazima:
Postoji li razlog za sumnju u potenje i integritet menadmenta? Ako da, revizor
e razmotriti to pitanje s onima koji su zadueni za upravljanje, te razmotriti
utjecaj na procjenu rizika i potrebu za daljnjim revizijskim postupcima.
Je li daljnje oslanjanje na eventualne ostale izjave menadmenta primjereno i
opravdano?
Razmislite o najprimjerenijem nainu dokumentiranja izjave. Na primjer:
Memorandum kojeg e pripremiti revizor;
Pisani memorandum kojeg e pripremiti menadment subjekta;
Ukljuenje u pismo s izjavama menadmenta.
19.4 Pisane izjave

Pisane izjave su vaan izvor revizijskih dokaza, iz razloga kao to su sljedei:
Ako menadment izmijeni ili uope ne prui zatraene pisane izjave, to moe upozoriti revizora na
mogunost postojanja jednog ili vie znaajnih pitanja; i
Zahtjev za pisanim (umjesto usmenih) izjava moe potaknuti menadment da o dotinim pitanjima
temeljitije razmisli, ime se poboljava kvaliteta izjava.
257
Pisane izjave se trae od osoba zaduenih za pripremu i prezentaciju financijskih izvjetaja, koji posjeduju znanje
o pitanjima sadranim u tim izvjetajima. esto e to biti glavni izvrni direktor subjekta ili glavni financijski
direktor, ili druge osobe s istom funkcijom, poput vlasnika-menadera.
Revizor treba zatraiti od menadmenta pisane izjave o sljedeem
Da je ispunio svoje dunosti vezane uz pripremu financijskih izvjetaja u skladu s primjenjivim okvirom
financijskog izvjetavanja;
Da je pruio revizoru sve relevantne informacije i pristup dogovoren uvjetima revizijskog angamana; i
Da su sve transakcije evidentirane i odraavaju se u financijskim izvjetajima.
Ako menadment ne prui potrebne izjave ili ako revizor zakljui da postoji dovoljno sumnje u integritet
menadmenta te da zbog toga te izjave nisu pouzdane, tada revizor mora suzdrati miljenje o financijskim
izvjetajima.
Pisane izjave takoer potkrepljuju i ostale dokaze relevantne za financijske izvjetaje (poput onih koje
zahtijevaju ostali MRevS-i) ili jednu ili vie specifinih tvrdnji u financijskim izvjetajima.
Ostali specifini MRevS-i koji zahtijevaju pisane izjave navedeni su u nastavku.
Prikaz 19.4-1
MRevS Naslov Toka
240 Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvjetaja 39
250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji financijskih izvjetaja 16
450 Ocjenjivanje pogrenih prikazivanja utvrenih tijekom revizije 14
501 Revizijski dokazi -Posebna razmatranja za odabrane stavke 12
540 Revidiranje raunovodstvenih procjena, ukljuujui raunovodstvene procjene fer 22
vrijednosti, i s tim povezanih objava
550 Povezane stranke 26
560 Naknadni dogaaji 9
570 Vremenska neogranienost poslovanja 16(e)
710 Usporedne informacije usporedni iznosi i usporedni financijski izvjetaji 9
258
Autor reprezentacije adresa pitanjima kao to su one navedene u nastavku.

Prikaz 19.4-2
Menadment je
Odgovornosti Ispunio svoju odgovornost za pripremu financijskih izvjetaja u skladu s
menadmenta primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja (ukljuujui, gdje je to
relevantno, njegovu fer prezentaciju, kako je navedeno u uvjetima revizijskog
angamana), i za potpunost informacija pruenih revizoru; i
U nekim sluajevima (primjerice, ako su druge stranke dogovarale uvjete
angamana), moe se takoer traiti od menadmenta da ponovno potvrdi svoje
prihvaanje i razumijevanje tih odgovornosti u pisanim izjavama.
Pruio revizoru sve relevantne informacije i pristup kako je dogovoreno uvjetima
revizijskog angamana.
Evidentirao sve transakcije u raunovodstvenim evidencijama, te se pobrinuo da se one
odraavaju u financijskim izvjetajima.
Prikaz 19.4-3
Menadment izjavljuje sljedee:

Specifine Odabir i primjena raunovodstvenih politika su primjereni te u skladu s primjenjivim
izjave okvirom financijskog izvjetavanja.
Sljedea pitanja, gdje je to relevantno u odnosu na primjenjiv okvir financijskog
izvjetavanja, su priznata, mjerena, prezentirana ili objavljena u skladu s tim okvirom:
Planovi ili namjere koje mogu utjecati na raunovodstvenu vrijednost ili
klasifikaciju imovine i obveza;
Obveze, i stvarne i potencijalne;
Pravo na, ili kontrola nad, imovinom;
Zalozi na ili tereenja imovine te imovina zaloena kao kolateral; i
Aspekti zakona, propisa, i ugovornih odnosa koji mogu utjecati na financijske
izvjetaje, ukljuujui nesukladnost.
Priopio je sve nedostatke u internim kontrolama kojih je bio svjestan.

Priopeni su svi razlozi subjekta za odabir odreene mjere koja je poduzeta.
Njegove namjere u odnosu na [navedite predmet] su sljedee: [opiite subjektove
planove i namjere].
259
Ostala razmatranja
Prikaz 19.4-4
Komentari
Izraavanje rezerve U nekim sluajevima, menadment moe ukljuiti izraavanje rezerve u izjavi
navodei da ju daje prema svojem najboljem znanju i savjesti.
Takve izraze rezervi revizor moe prihvatiti ako je uvjeren da su izjave izrekle
osobe s odgovarajuim odgovornostima i znanjem o pitanjima ukljuenim u
izjave.
Trivijalna pogrena Prilikom pribavljanja izjava o pogrenim prikazivanjima, moe se utvrditi
prikazivanja granini iznos ispod kojeg e se pojedinana pogrena prikazivanja smatrati
trivijalnima.
Datum pisma s Datum revizorovog izvjea treba biti kasniji od datuma pisanih izjava,jer su
izjavama izjave dio revizijskih dokaza.
Pismo s izjavama Pisane izjave trebaju biti ukljuene u pismo upueno revizoru.
nasloviti na revizora
Izvijestite menadment i MRevS 260 zahtijeva da revizor priopi onima koji su zadueni za upravljanje
osobe koje su zaduene pisane izjave koje je zatraio od menadmenta.
za upravljanje
Upiti menadmenta Ako menadment ne posjeduje dovoljno znanja na kojem bi temeljio pisane
upueni drugim izjave, moe odluiti postaviti upite drugim osobama koje su sudjelovale u
osobama pripremi/prezentaciji financijskih izvjetaja i s njima povezanih tvrdnji. To e
ukljuivati pojedince koji imaju specijalizirano znanje.
Sumnje o dobivenim ili nedobivenim izjavama
Ako postoje sumnje u pouzdanost pisanih izjava, ili ako zatraene pisane izjave nisu dobivene, revizor treba
razmotriti to je razlog tome te djelovati u skladu s tim.
Prikaz 19.4-5
Sumnje Potrebna revizorova reakcija

Zatraene izjave Raspravite pitanje s menadmentom;
nisu dobivene Preispitajte integritet menadmenta i ocijenite kakav bi to moglo imati utjecaj na
pouzdanost izjava (usmenih ili pisanih) i revizijske dokaze openito; i
Poduzmite primjerene mjere, ukljuujui utvrivanje mogueg utjecaja na
u revizorovom izvjeu.
Otkrivene Provedite dodatne revizijske postupke kako biste pokuali rijeiti pitanje.
proturjenosti Ako pitanje ostane nerijeeno, razmislite o ponovnoj procjeni kompetentnosti,
integriteta, etikih vrijednosti, ili zalaganja menadmenta (vidi u nastavku), te
njegove ustrajnosti da te vrijednosti provede, te utvrdite kakav utjecaj sve
navedeno moe imati na pouzdanost izjava (usmenih ili pisanih) i revizijske
dokaze openito.
260
Sumnje Potrebna revizorova reakcija

Nekompetentnos Utvrdite utjecaj koji bi takvi problemi mogli imati na pouzdanost izjava (usmenih ili
t menadmenta; pisanih) i na revizijske dokaze openito.
nedostatak
integriteta i Revizor se treba suzdrati od miljenja ako:
etikih Revizor zakljui da postoji dovoljno sumnje u integritet menadmenta u smislu
vrijednosti da potrebne pisane izjave nee biti pouzdane; ili
Menadment ne prui potrebne pisane izjave.
Dopunske / dodatne izjave

Osim pisanih izjava koje su mu potrebne, revizor e moda smatrati nunim zatraiti:
Dopunske izjave o financijskim izvjetajima
Takve pisane izjave mogu dopunjavati, ali one nisu dio, pisanih izjava koje zahtijeva MRevS 580.10 Primjeri
mogu ukljuivati sljedea pitanja:
Je li primjeren odabir i primjena raunovodstvenih politika; i
Jesu li pitanja poput sljedeih prepoznata, analizirana, prezentirana, ili objavljena u skladu s tim okvirom:
Planovi ili namjere koje mogu utjecati na raunovodstvenu vrijednost ili klasifikaciju imovine i
obveza,
Obveze, i stvarne i potencijalne,
Pravo na, ili kontrola nad, imovinom, zalozi na ili tereenja imovine te imovina zaloena kao
kolateral; i
Aspekti zakona, propisa, i ugovornih odnosa koji bi mogli utjecati na financijske izvjetaje,
ukljuujui nesukladnost.
Dodatne pisane izjave
Osim pisanih izjava koje zahtijeva MRevS 580.11, revizor moe smatrati da je potrebno traiti pisane izjave kao
to su:
Potvrda da je menadment priopio sve nedostatke u internim kontrolama kojih je bio svjestan; i
Specifine tvrdnje.
U nekim sluajevima, moda nee biti mogue pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze bez pisanih
izjava menadmenta koje e potvrditi razloge, prosudbe, ili namjere povezane s specifinim tvrdnjama u
financijskim izvjetajima. Pitanja koja je potrebno razmotriti ukljuuju:
Na koji nain je subjekt ostvarivao svoje ciljeve u prolosti,
Koji su bili razlozi subjekta za odabir odreene mjere,
Sposobnost subjekta da provede odreenu mjeru, i
Postojanje ili nepostojanje eventualnih ostalih informacija koje su moda pribavljene za vrijeme
revizije a mogu biti proturjene prosudbi ili ciljevima menadmenta.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Odvojite vrijeme kako biste se sastali s menadmentom i objasnili kakvu vrstu izjava traite, te osigurali
da je menadment u potpunosti svjestan za to pristaje dati svoje odobrenje.
261
19.5 Primjer pisanih izjava

Primjer pisma s pisanim izjavama menadmenta ukljuenog u materijale studije sluaja je oblika kakav se nalazi
u MRevS-u 580.
19.6 Studija sluaja - izjave menadmenta


Izjave menadmenta
Slijede primjeri izjava menadmenta koje je pripremio Suraj, te nekih daljnjih revizijskih postupaka koji bi se
ovdje mogli primijeniti.
Izjave menadmenta Ocjenjivanje

Ne postoji kvar kod strojeva koji su zamijenjeni Postavite upite direktoru proizvodnje i drugima
novima. To je zbog toga to se strojevi povremeno kako biste utvrdili jesu li alati i oprema, novi ili
kvare; stoga e nekad biti potrebni stariji strojevi dok stari, trenutno u uporabi i funkcionalni. To se moe
su novi na popravku. utvrditi fizikim pregledom i uvidom u evidencije o
odravanju.
Nisu potrebni dodatni ispravci za neznatno oteenu Provjerite je li oteena roba doista prodana nakon
robu otkrivenu prilikom popisivanja zaliha. kraja razdoblja. Upitajte direktora proizvodnje
prodaje li se oteena roba u takvom stanju ili se
popravlja (ako da, koliki je troak popravka) ili se
prodaje po snienoj cijeni.
Pri zavretku revizije, vane izjave je potrebno dokumentirati u obliku pisma s izjavama
menadmenta koje e potpisati Suraj Dephta i Jawad Kassab.
Takve izjave se mogu ukljuiti u pismo na sljedei nain:
262
Zaglavlje pisma: Dephta Furniture, Inc.

15. oujka 20X3.
Za: Jamel, Woodwind & Wing, d.o.o.

55 Kingston St.
Cabetown, savezni teritoriji Indije
123-50004
Potovani gospodine Lee:
Pruamo vam ovo pismo s izjavama povezano s vaom revizijom financijskih izvjetaja tvrtke Dephta
Furniture, Inc. za godinu koja je zavrila 31. prosinca 20X2., u svrhu izraavanja miljenja o tome jesu li
financijski izvjetaji fer prezentirani u svim znaajnim aspektima, u skladu s Meunarodnim standardima
financijskog izvjetavanja.
Potvrujemo sljedee:
Financijski izvjetaji
Ispunili smo nae odgovornosti, koje su navedene u uvjetima revizijskog angamana od 15.
listopada 20X2, za pripremu financijskih izvjetaja u skladu s Meunarodnim standardima
financijskog izvjetavanja; konkretno, financijski izvjetaji su fer prezentirani te u skladu s tim
standardima.
Znaajne pretpostavke koje smo koristili u donoenju raunovodstvenih procjena, ukljuujui one
mjerene prema fer vrijednosti, su razumne.
Odnosima i transakcijama povezanih stranki se bavilo na primjeren nain te ih se objavilo u skladu
sa zahtjevima Meunarodnih standarda financijskog izvjetavanja.
Svi dogaaji nakon datuma financijskih izvjetaja i za koje je prema Meunarodnim standardima
financijskog izvjetavanja bilo potrebno usklaenje ili objava su usklaeni ili objavljeni.
Utjecaj pogrenih prikazivanja na financijske izvjetaje u cjelini nije znaajan, kako pojedinano
tako ni u zbroju s drugim prikazivanjima. Uz pismo s izjavama priloen je popis neispravljenih
pogrenih prikazivanja.
Tvrtka je potivala sve aspekte sklopljenih ugovora koji bi u sluaju nepotivanja mogli imati
znaajan utjecaj na financijske izvjetaje.
Nije bilo nesukladnosti sa zahtjevima regulatornih tijela koji bi u sluaju nepotivanja mogli imati
znaajan utjecaj na financijske izvjetaje.
Tvrtka ima zadovoljavajua prava na svu imovinu, te ne postoje zalozi ili tereenja imovine tvrtke,
osim onih koji su objavljeni u biljeci X uz financijske izvjetaje.
Nemamo planove vezane uz obustavu linija proizvoda, ili neke druge planove i namjere koji e
dovesti do eventualnog vika ili zastare zaliha, i nijedan dio zaliha nije naveden u iznosu koji prelazi
neto utrivu vrijednost.
263
Nije dolo do promjene u neto utrivoj vrijednosti dugotrajne materijalne imovine ija je
funkcionalnost sada zamijenjena novim strojevima.
Pruane informacije
Pruali smo vam sljedee:
Pristup svim informacijama s kojima smo upoznati a koje su znaajne za pripremu financijskih
izvjetaja poput evidencija, dokumenata, i ostalo;
Dodatne informacije koje ste od nas zatraili u svrhu revizije; i
Neogranien pristup osobama unutar subjekta koje ste odredili nunima za pribavljanje
revizijskih dokaza.
Sve transakcije su evidentirane u raunovodstvenim evidencijama i odraavaju informacije u
Priopili smo vam rezultate nae procjene rizika da bi financijski izvjetaji mogli biti znaajno
pogreno prikazani kao posljedica prijevare.
priopili smo vam informacije povezane s prijevarom ili sumnjom na prijevaru s kojima smo bili
upoznati i koje utjeu na subjekt a odnose se na:
Menadment;
Zaposlenike koji imaju znaajnu ulogu u internoj kontroli; ili
Ostale gdje bi prijevara mogla imati znaajan utjecaj na financijske izvjetaje.
Priopili smo vam sve informacije koje smo pribavili od zaposlenika, bivih zaposlenika, analitiara,
regulatora ili drugih, povezane s optubama za prijevaru ili sumnju na prijevaru koje utjeu na
financijske izvjetaje subjekta.
Priopili smo vam sve poznate sluajeve nepotivanja ili sumnje u nepotivanje zakona i propisa koji
bi se trebali uzeti u obzir pri pripremi financijskih izvjetaja.
Priopili smo vam identitet subjektovih povezanih stranki, i sve odnose i transakcije povezanih
stranki s kojima smo upoznati.
S potovanjem,
Suraj Dephta
Jawad Kassab
264

Izjave menadmenta
Slijede primjeri izjava menadmenta koje je pripremio Raj, te nekih daljnjih revizijskih postupaka koji bi se
ovdje mogli primijeniti.
Izjave menadmenta Ocjenjivanje
Nisu potrebni dodatni ispravci za sumnjive Poaljite Dephti zahtjev za konfirmacijom
raune. Dephtin raun je u potpunosti naplativ, potraivanja.
a ostala potraivanja nisu dovoljno znaajna da Postavite upite Raju i Ruby kako biste razumjeli
bi se za njih procjenjivali ispravci. razliita stanja potraivanja od kupaca i njihovu
povijest plaanja, i obratite pozornost na
eventualne trendove. Provjerite tvrdnju klijenta da
udio potraivanja koja nisu Dephtina nije
znaajan.
Pregledajte naknadne naplate kako biste utvrdili
naplativost rauna.
Razmotrite sve relevantne informacije dobivene
revizijom tvrtke Dephta.
Dephta je i dalje zadovoljna kvalitetom Pregledajte povijest vraene prodaje i potraite
robe koju im prodajemo. eventualne trendove.
Pregledajte rezultate zahtjeva za konfirmacijom
poslanih Dephti kako biste prouili eventualne
komentare o kvaliteti robe i naplativosti iznosa.
Pregledajte zalihe zbog eventualnih zastarjelih i
nepokretnih stavki.
Postavite upite Ruby o kvaliteti robe i komunikaciji
s Dephtom povezanoj s kvalitetom robe koju su do
danas kupili.
Pri zavretku revizije, potrebno je dokumentirati vane izjave u obliku pisma s izjavama menadmenta koje e
potpisati Raj Kumar.
Takve izjave mogu biti ukljuene u pismo kao to je ranije prikazano u Studiji sluaja A - Dephta.
Furniture, Inc.
265
20. Izvjeivanje - Pregled
Prikaz 20.0-1
engagement
acceptengagement
Procjena rizika

Perform Identify/assessRMM3 Business&fraudrisks

riskassessment through understanding includingsignicantrisks
procedures theentity
AssessedRMM3at:
F/Slevel
Assertionlevel

Reakcija na rizik

auditprocedures
Workperformed
Implementresponses Reduceauditrisk
Audit ndings
toassessedRMM3 toanacceptably
lowlevel Stasupervision
Workingpaperreview
266
Odredite koji je Novi / izmijenjeni imbenici

Ocijenite prikupljene dodatni revizijski rad rizika i revizijski postupci
revizijske dokaze (ako ga ima) potreban. Promjene u znaajnosti
Priopavanje o revizijskim
nalazima,
Zakljuci o obavljenim
Jesu li revizijskim postupcima
Izvjeivan
da potrebni
dodatni
poslovi?
je
ne
Formirajte miljenje na Znaajne odluke

Pripremite
izvjee revizora temelju Potpisano revizijsko miljenje
revizijskihnalaza
Napomene:

200.11 U obavljanju revizije financijskih izvjetaja, opi ciljevi revizora su:
(a) stei razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnog
pogrenog prikazivanja, bilo zbog prijevare ili zbog pogreke, omoguavajui tako revizoru da
izrazi miljenje o tome jesu li financijski izvjetaji pripremljeni, u svim znaajnim
odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja; i
(b) izvijestiti o financijskim izvjetajima te komunicirati kako se zahtijeva MRevS-ovima, u
skladu s revizorovim nalazima.
200.12 U svim sluajevima kada se ne moe stei razumno uvjerenje i miljenje s rezervom u revizorovom
izvjeu u danim okolnostima nije dovoljno za svrhe izvjeivanja namjeravanih korisnika
financijskih izvjetaja, MRevS-ovi zahtijevaju da se revizor suzdri od miljenja ili povue iz
angamana ili napusti angaman, gdje je povlaenje mogue prema primjenjivom zakonu ili
regulativi.
267
Zavrna faza revizije ukljuuje sljedee:

Prikaz 20.0-2
Ocijenite pribavljene dokaze
Obavite sve Razmotrite Rijeite eventualne Priopite

potrebne otkrivena pogrena probleme s eventualne nalaze
menadmentom
Izvjeivanje
preglede prikazivanja TCWG-u *
Pripremite izvjee revizora
Dovrite Dokumentirajte Izdajte revizijsko

Formirajte
revizijsku znaajne odluke miljenje
miljenje
dokumentaciju
*TCWG = Osobe zaduene za upravljanje
Osnovna pitanja kojima se potrebno baviti u fazi izvjetavanja su sljedea:

Prikaz 20.0-3
Svezak i
poglavlja
Naknadni dogaaji V1 - 13
Vremenska neogranienost poslovanja V1 - 14
Revizijska dokumentacija V1 - 16
Priopavanje revizijskih nalaza V2 - 22
Revizorovo izvjee V1 - 17
268
21. Ocjenjivanje revizijskih dokaza

Smjernice za ocjenjivanje dostatnosti i prikladnosti revizijskih dokaza 220, 330,
kako bi se mogli donijeti razumni zakljuci na kojima je potrebno
temeljiti revizijsko miljenje. 450, 520, 540
Prikaz 21.0-1
Povratak na
procjenu
rizika2
Aktivnost Svrha Dokumentacija 1

nalazima,
Izvjeivanje
da potrebni
dodatni
poslovi?
ne
Formanopinion Signicantdecisions
Preparethe
auditorsreport basedonaudit Signedauditopinion
ndings
Napomene:
269

220.15 Angairani partner preuzet e odgovornost za:
(a) usmjeravanje, nadziranje i obavljanje revizijskog angamana u skladu s profesionalnim
standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima; i (Vidjeti toke A13-A15,
A20.)
(b) revizorovo izvjee koje e biti primjereno u danim okolnostima.
220.16 Angairani partner preuzet e odgovornost za preglede koji e biti obavljeni u skladu s tvrtkinim
politikama i postupcima pregleda. (Vidjeti toke A16-A17, A20.)
220.17 Na datum ili prije datuma revizorova izvjea, angairani e se partner, kroz pregled revizijske
dokumentacije i raspravu s angairanim timom, uvjeriti da su pribavljeni dostatni i primjereni
revizijski dokazi za potkrjepljivanje stvorenih zakljuaka i za revizorovo izvjee koje e se izdati.
220.18 Angairani partner e:
(a) preuzeti odgovornost da angairani tim koristi primjereno konzultiranje o sloenim ili osjetljivim
pitanjima;
(b) uvjeriti se da su lanovi angairanog tima koristili primjereno konzultiranje tijekom angamana,
meusobno unutar angairanog tima i izmeu angairanog tima i drugih na primjerenoj razini
unutar ili izvan tvrtke;
(c) uvjeriti se da su sadraj i djelokrug takvih konzultacija, kao i zakljuci stvoreni njima, dogovoreni
sa strankom koja konzultira; i
(d) utvrditi da su zakljuci koji su nastali temeljem takvih konzultacija bili provedeni. (Vidjeti toke
A21-A22.)
220.19 Za revizije financijskih izvjetaja izlistanih poslovnih subjekata, i one druge revizijske angamane,
ako ih ima, za koje je tvrtka odredila da se zahtijeva pregled kontrole kvalitete angamana, angairani
partner:
(a) utvrdit e da je imenovan pregledavatelj kontrole kvalitete angamana;
(b) raspravit e s pregledavateljem kontrole kvalitete angamana vana pitanja nastala tijekom
revizijskog angamana, ukljuujui ona pronaena tijekom pregled kontrole kvalitete angamana;
i
(c) nee datirati revizorovo izvjee do dovravanja pregleda kontrole kvalitete angamana. (Vidjeti
toke A23-A25.)
220.20 Pregledavatelj kontrole kvalitete angamana obavit e objektivno ocjenjivanje vanih prosudbi
angairanog tima i zakljuaka stvorenih pri formuliranju revizorova izvjea.
To ocjenjivanje e ukljuiti:
(a) raspravu vanih pitanja s angairanim partnerom;
(b) pregled financijskih izvjetaja i predloenog revizorova izvjea;
(c) pregled odabrane revizijske dokumentacije u vezi s vanim prosudbama angairanog tima i
zakljuaka koje je stvorio angairani tim; i
(d) ocjenjivanje zakljuaka stvorenih pri formuliranju revizorova izvjea i sagledavanje je li
revizorovo izvjee primjereno predloeno. (Vidjeti toke A26-A27, A29-A31.)
270
21.1 Pregled
Nakon provoenja planiranih revizijskih postupaka, provest e se ocjenjivanje rezultata. To e ukljuivati uvid u
revizijsku dokumentaciju i rasprave s revizijskim timom, te eventualne promjene plana revizije koje su nastupile
kao rezultat provedenih postupaka. Neka od kljunih pitanja koja je potrebno pritom razmotriti navedena su u
nastavku.
Prikaz 21.1-1
Kontrola Odgovornost angairanog partnera je osigurati da se uvidi u dosjee provedu u skladu s
kvalitete politikama i postupcima tvrtke, te da revizorovo miljenje bude primjereno.
Savjetovanje Odgovornost angairanog partnera je osigurati sljedee:
Angairani tim treba potraiti odgovarajue savjete (kako interno, unutar tvrtke
tako i prema van s treim strankama) o tekim ili spornim pitanjima; i
Zakljuci proizali iz takvog savjetovanja trebaju se dokumentirati i primijeniti.
Pregled Kada politika tvrtke zahtijeva pregled kontrole kvalitete angamana, angairani
kontrole partner treba:
kvalitete Osigurati imenovanje pregledavatelja kontrole kvalitete angamana
angamana odgovarajuih kvalifikacija;
(EQCR)
Raspraviti s pregledavateljem kontrole kvalitete angamana znaajna revizijska
pitanja; i
Zabiljeiti datum na revizorovom izvjeu tek nakon zavretka pregleda kontrole
kvalitete angamana.
Cilj revizora je biti siguran da su pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi koji potkrepljuju donesene
zakljuke te da se izdalo primjereno sroeno revizorovo izvjee.
Ocjenjivanje pribavljenih revizijskih dokaza treba ukljuivati pitanja opisana u nastavku.
Prikaz 21.1-2
Znaajnost Jesu li iznosi utvreni za sveukupnu znaajnost i znaajnost za provedbu jo uvijek
primjereni u kontekstu stvarnih financijskih rezultata subjekta?
Ako je primjerena manja sveukupna znaajnost (za financijske izvjetaje u cjelini) od
one koja je prvotno utvrena, revizor treba utvrditi sljedee:
Je li potrebno izmijeniti znaajnost za provedbu; i
Je li i dalje primjerena vrsta, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih
postupaka.
Rizik S obzirom na revizijske nalaze, jesu li procjene rizika znaajnog pogrenog
prikazivanja na razini tvrdnje i dalje prikladne? Ako ne, potrebno je ponovno
procijeniti rizike i izmijeniti planirane revizijske postupke.
271
Pogrena Je li se uzeo u obzir utjecaj otkrivenih pogrenih prikazivanja i neispravljenih

prikazivanja pogrenih prikazivanja na reviziju?
Je li se razmotrio razlog pogrenih prikazivanja/odstupanja? Ona mogu upuivati na
neotkriven rizik ili na znaajan nedostatak u internoj kontroli.
Je li potrebno izmijeniti opu strategiju revizije i plan revizije? To je potrebno uiniti
kada:
Vrsta otkrivenih pogrenih prikazivanja i okolnosti njihovog pojavljivanja
upuuju na mogunost postojanja drugih pogrenih prikazivanja koja bi, u
zbroju s pogrenim prikazivanjima akumuliranim tijekom revizije, mogla biti
znaajna; ili
Zbroj pogrenih prikazivanja akumuliranih tijekom revizije je blizu znaajnosti.
Jesu li provedeni dodatni revizijski postupci kako bi se utvrdilo postoje li i dalje
pogrena prikazivanja (u klasama transakcija, stanjima rauna, ili objavama) i nakon
to se trailo od menadmenta da ih ispravi?
Prijevara Upuuju li informacije pribavljene provoenjem ostalih postupaka procjene rizika i
povezanih aktivnosti na prisutnost jednog ili vie imbenika rizika prijevare?
Upuuju li analitiki postupci provedeni pri kraju revizije na prethodno neotkriven
rizik znaajnog pogrenog prikazivanja zbog prijevare?
Jesu li ocijenjena otkrivena pogrena prikazivanja kako bi se utvrdilo upuuje li takvo
pogreno prikazivanje na prijevaru?
Ako je tako, ocijenite implikacije dotinog pogrenog prikazivanja u odnosu na ostale
aspekte revizije, posebice pouzdanost izjava menadmenta. Prijevara vjerojatno nee
biti izolirana pojava.
Ima li razloga vjerovati da je menadment moda ukljuen u otkrivena pogrena
prikazivanja, bilo znaajna ili ne, kao rezultat prijevare?
Ako je tako, ponovno ocijenite procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja
nastalih zbog prijevare te njihov utjecaj na vrstu, vremenski raspored i opseg
revizijskih postupaka kako biste reagirali na procijenjene rizike. Pri razmatranju
pouzdanosti prethodno pribavljenih dokaza takoer razmislite upuuju li okolnosti ili
uvjeti na mogunost tajnog dogovora izmeu zaposlenika, menadmenta, ili treih
stranki.
Ako se otkriju rizici prijevare, mogue je potvrditi da financijski izvjetaji nisu
znaajno pogreno prikazani kao rezultat prijevare. Ako to nije mogue, utvrdite
njihove posljedice na reviziju, ukljuujui i dovodi li se u pitanje mogunost nastavka
revizije.
Dokazi Jesu li se pribavili dostatni i primjereni dokazi kako bi se rizici znaajnog pogrenog
prikazivanja u financijskim izvjetajima smanjili na prihvatljivo nisku razinu?
Razmotriti postoji li potreba da se provedu daljnji postupci.
Analitiki Jesu li analitiki postupci provedeni tijekom zavrne faze pregleda u reviziji:
postupci Potkrijepili revizijske nalaze; ili
Otkrili prethodno neotkrivene rizike znaajnog pogrenog prikazivanja?
272
21.2 Ponovno procijenite znaajnost

450.10 Prije ocjenjivanja uinka neispravljenih pogrenih prikaza, revizor e ponovno procijeniti
znaajnost utvrenu u skladu s MRevS-om 320 kako bi potvrdio je li ona i nadalje odgovarajua
u kontekstu subjektovih stvarnih financijskih rezultata. (Vidjeti toke A11-A12.)
Prije nego revizor ocijeni rezultate provoenja postupka i eventualna pogrena prikazivanja koja bi mogla biti
otkrivena tim postupcima, prvi je korak ponovna procjena iznosa odreenih za sveukupnu znaajnost i
znaajnost za provedbu To je nuno jer se prvotno odreenje znaajnosti esto temelji na procjenama
financijskih rezultata subjekta, dok stvarni rezultati mogu biti drugaiji. imbenici koji e dovesti do promjene
ukljuuju sljedee:
Prvotno odreenje znaajnosti vie nije primjereno u kontekstu stvarnih financijskih rezultata subjekta.
Postale su dostupne nove informacije (poput oekivanja korisnika) koje bi mogle navesti revizora da
promijeni prvotno odreen iznos (ili iznose); i
Neoekivana pogrena prikazivanja koja mogu dovesti do premaivanja iznosa za znaajnost za tu
odreenu klasu transakcija, stanje rauna, ili objavu.
Kad god je potrebna promjena, revizor treba razmotriti i dokumentirati utjecaj na procijenjene rizike te vrstu,
vremenski raspored i opseg daljnjih potrebnih revizijskih postupaka.
Ako je potrebna manja znaajnost za financijske izvjetaje u cjelini, takoer utvrdite je li potrebno promijeniti
znaajnost za provedbu. Ako je tako, utvrdite je li i dalje primjerena vrsta, vremenski raspored i opseg daljnjih
TOKA ZA RAZMATRANJE
Ako je potrebno izmijeniti znaajnost, nemojte ekati do kraja revizije da biste uveli tu promjenu. Ako se
znaajnost smanji, moda e ak biti potrebno uvesti promjene pri procjeni rizika i provoenju daljnjih
21.3 Promjene u procjenama rizika

330.25 Revizor e na temelju provedenih revizijskih postupaka i prikupljenih revizijskih dokaza prije
zakljuivanja revizije ocijeniti je li procjena rizika znaajnog pogrenog prikazivanja na razini
tvrdnje i dalje prikladna. (Vidjeti toke A60-A61.)
Procjena rizika na razini tvrdnje esto e se temeljiti na revizijskim dokazima dostupnima prije nego se provedu
daljnji revizijski postupci. Tijekom provoenja tih postupaka e moda postati dostupne nove informacije koje e
zahtijevati izmjenu prvotne procjene rizika.
273
Na primjer, u reviziji zaliha, procijenjen rizik za tvrdnju o potpunosti moe biti nizak, na temelju oekivanja da
interna kontrola djeluje uinkovito. Ako test kontrola utvrdi da interna kontrola nije uinkovita, bit e potrebno
promijeniti procjenu rizika i obaviti daljnje revizijske postupke kako bi se rizik smanjio na prihvatljivo nisku
razinu. Isto vrijedi i za eventualne provedene postupke kod kojih rezultati ne odgovaraju oekivanjima.
Neke toke za razmatranje pri utvrivanju je li potrebnu izmijeniti prvotnu procjenu rizika ili ne opisane su u
sljedeem prikazu.
Prikaz 21.3-1
Interna kontrola Testovi kontrola
Jesu li rezultati provoenja testova kontrola u skladu s planiranom razinom
smanjenja rizika koje se temelji na operativnoj uinkovitosti?
Zaobilaenje kontrola od strane menadmenta
Postoje li eventualni dokazi da je menadment zaobiao postojeu internu
kontrolu?
Nedostaci u kontroli
Je li potencijalno pogreno prikazivanje rezultat nedostatka u internoj kontroli
na koji je smjesta potrebno upozoriti menadment?
Vrsta Novi imbenici rizika
pribavljenih Otkrivaju li dokazi eventualne nove imbenike poslovnih rizika, rizika prijevare,
revizijskih dokaza ili zaobilaenja kontrola od strane menadmenta?
Proturjeni dokazi
Jesu li pribavljeni dokazi proturjeni ostalim dostupnim izvorima informacija?
Sukobljavajui dokazi
Jesu li pribavljeni dokazi u sukobu s trenutnim razumijevanjem subjekta?
Raunovodstvene politike
Postoje li eventualni dokazi da se raunovodstvene politike subjekta ne provode
uvijek dosljedno?
Nepredvidivi odnosi
Potkrepljuju li dokazi odnos izmeu financijskih i nefinancijskih podataka?
Prijevara
Postoje li dokazi o postojanju uzoraka, neobinosti, izuzetaka, ili odstupanja,
otkriveni provoenjem testova, koji bi mogli upuivati na moguu prisutnost
prijevare (ukljuujui i zaobilaenje kontrola od strane menadmenta)?
Pouzdanost izjava
Postoje li dokazi koji bi dovodili u pitanje pouzdanost izjava menadmenta ili
osoba zaduenih za upravljanje?
Vrsta Pristranost menadmenta
pogrenih Upuuju li moda pogrena prikazivanja otkrivena kod raunovodstvenih
prikazivanja procjena i mjerenja fer vrijednosti na moguu kontinuiranu pristranost
menadmenta?
Pogrena prikazivanja
Predstavljaju li pogrena prikazivanja, bilo pojedinano ili u kombinaciji sa svim
ostalim neispravljenim pogrenim prikazivanjima, znaajno pogreno
prikazivanje u financijskim izvjetajima u cjelini?
274
Ako se promijeni prvotna procjena rizika, potrebno je dokumentirati pojedinosti i promijeniti procjenu utvrenog
rizika. Takoer bi trebalo navesti pojedinosti o tome na koji je nain promijenjen detaljni plan revizije kako bi
uzeo u obzir promijenjenu procjenu rizika. To se moe odnositi na promjenu vrste, vremenskog rasporeda, ili
opsega ostalih planiranih revizijskih postupaka ili provoenja daljnjih revizijskih postupaka.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Odredite dio vremena iz revizijskog budeta kako bi revizijski tim raspravio o svojim nalazima (kao
grupa) odmah po zavretku revizijskog posla. Pitanja navedena u prethodnom prikazu mogu biti dnevni
red tog sastanka. Imajte na umu da se prijevara esto otkrije kombiniranjem informacija o malim i
naizgled beznaajnim pitanjima.
21.4 Ocjenjivanje uinaka pogrenih prikazivanja

450.3 Cilj revizora je ocijeniti:
(a) uinak pogrenih prikaza otkrivenih u reviziji; i
(b) uinak neispravljenih pogrenih prikaza, ako ih ima, na financijske izvjetaje.

450.5 Revizor e kumulirati pogrene prikaze otkrivene tijekom revizije, osim onih koji su naisto
beznaajni. (Vidjeti toke A2-A3.)
450.6 Revizor e odrediti treba li izmijeniti opu strategiju revizije i plan revizije ako:
(a) vrsta otkrivenih pogrenih prikaza i okolnosti njihovog nastanka ukazuju na to da mogu
postojati drugi pogreni prikazi koji, kada se pribroje pogrenim prikazima kumuliranim
tijekom revizije, mogu biti znaajni; ili (Vidjeti toku A4.)
(b) se zbroj pogrenih prikaza kumuliranih tijekom revizije pribliava iznosu znaajnosti
utvrenom u skladu s MRevS-om 320. (Vidjeti toku A5.)
275

450.7 Ako je, po revizorovom zahtjevu, menadment ispitao klase transakcija, stanja rauna ili objave i
ispravio pogrene prikaze koji su bili otkriveni, revizor e obavit dodatne revizijske postupke kako bi
utvrdio ima li preostalih pogrenih prikaza. (Vidjeti toku A6.)
450.8 Revizor e pravodobno komunicirati s odgovarajuom razinom menadmenta o svim pogrenim
prikazima kumuliranim tijekom revizije, osim ako to nije zabranjeno. Revizor e zahtijevati da
menadment ispravi te pogrene prikaze. (Vidjeti toke A7-A9.)
450.9 Ako menadment odbije ispraviti neke ili sve pogrene prikaze o kojima ga je obavijestio revizor,
revizor e stei razumijevanje menadmentovih razloga za neispravljanje pogrenih prikaza i to e
shvaanje uzeti u obzir pri ocjenjivanju jesu li financijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnih pogrenih
prikaza. (Vidjeti toku A10.)
450.11 Revizor e odrediti jesu li neispravljeni pogreni prikazi znaajni, pojedinano ili skupno. U tom
odluivanju, revizor e razmotriti:
(a) veliinu i vrstu pogrenih prikaza u odnosu na odreene klase transakcija, stanja rauna ili objave te
u odnosu na financijske izvjetaje kao cjelinu, i pojedinosti okolnosti njihovog nastanka; i (Vidjeti
toke A13-A17, A19-A20.)
(b) uinak neispravljenih pogrenih prikaza koji se odnose na prethodna razdoblja za relevantne klase
transakcija, stanja rauna ili objave i financijske izvjetaje kao cjelinu. (Vidjeti toku A18.)
450.12 Revizor e komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje o neispravljenim pogrenim prikazima
i uinku koji oni, pojedinano ili skupno, mogu imati na miljenje u revizorovom izvjeu, osim ako
nije zabranjeno zakonom ili regulativom. Revizor e u priopavanju pojedinano navesti znaajne
pogrene prikaze. Revizor e zahtijevati da ti neispravljeni pogreni prikazi budu ispravljeni. (Vidjeti
toke A21-A23.)
450.13 Revizor e s onima koji su zadueni za upravljanje takoer komunicirati o uinku neispravljenih
pogrenih prikaza koji se odnose na prethodna razdoblja za relevantne klase transakcija, stanja rauna ili
objave i financijske izvjetaje kao cjelinu.
450.14 Revizor e zahtijevati pisanu izjavu od menadmenta i, gdje je odgovarajue, onih koji su zadueni za
upravljanje o tome vjeruju li da su uinci neispravljenih pogrenih prikaza beznaajni, pojedinano ili
skupno, za financijske izvjetaje kao cjelinu. Rekapitulacija takvih stavki bit e ukljuena ili priloena
pisanoj izjavi. (Vidjeti toku A24.)
540.18 Revizor e ocijeniti, temeljeno na revizijskim dokazima, jesu li raunovodstvene procjene u
financijskim izvjetajima ili razumne u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvjetavanja ili
pogreno prikazane. (Vidjeti toke A116-A119.)
Cilj ocjenjivanja pogrenih prikazivanja je utvrditi njihov utjecaj na reviziju te ustanoviti postoji li potreba za
obavljanjem dodatnih revizijskih postupaka.
Izmjene u strategiji revizije i detaljnim planovima revizije moda e biti potrebne kada:
Vrsta ili okolnosti otkrivenih pogrenih prikazivanja upuuju na mogunost postojanja drugih pogrenih
prikazivanja koja bi, u zbroju s poznatim pogrenim prikazivanjima, mogla premaiti znaajnost za
provedbu; ili
Zbroj otkrivenih i neispravljenih pogrenih prikazivanja se pribliuje ili premauje znaajnosti za
provedbu.
276
TOKA ZA RAZMATRANJE
Imajte na umu da e uvijek postojati rizik neotkrivenih pogrenih prikazivanja u financijskim
izvjetajima. To je zbog ogranienja koja su svojstvena reviziji, a opisana su u 1. svesku, Poglavlju 4.1
ovog Vodia.
Pogrena prikazivanja mogu se pojaviti na podrujima opisanima u nastavku.

Prikaz 21.4-1
Izvor Opis
Netonosti ili Osoblje subjekta moe pogrijeiti prilikom prikupljanja ili obrade podataka na
prijevara temelju kojih se pripremaju financijski izvjetaji. To takoer ukljuuje pogreke u
razgranienju na kraju razdoblja. Uz otkrivanje specifinih pogrenih
prikazivanja, revizor takoer moe:
Kvantificirati pogreke u specifinoj populaciji (poput prodaje) koristei
monetarno uzorkovanje. Vjerojatan zbroj pogrenih prikazivanja moe se
projicirati koritenjem reprezentativnog uzorka; i
Uzeti u obzir vrstu otkrivenih pogrenih prikazivanja. Ako postoji niz
pogrenih prikazivanja koja utjeu na odreeno stanje rauna ili poslovnu
lokaciju, to moe upuivati na rizik znaajnog pogrenog prikazivanja zbog
prijevare.
Propusti ili Neke transakcije moda nee biti evidentirane, bilo sluajno ili namjerno, s time
prijevara da se potonji sluaj smatra prijevarom.
Znaajne Nedostatak poslovne logike kod znaajnih transakcija (kao neobinost ili izvan
transakcije uobiajenog naina poslovanja) moe biti s namjerom da se manipuliraju
financijski izvjetaji ili prikrije protupravno prisvajanje imovine.
Knjienja u dnevnik Neprimjerena ili neovlatena knjienja u dnevnik mogla su se dogoditi tijekom ili
na kraju razdoblja. Ona se mogu koristiti u svrhu manipuliranja iznosima
objavljenim u financijskim izvjetajima.
Pogreke u procjenama Procjene menadmenta mogu netono izraunati, previdjeti ili pogreno
protumaiti odreene injenice, koristiti pogrene pretpostavke, ili sadravati
element pristranosti ako procjena subjekta izlazi van prihvatljivog okvira.
Procjene takoer mogu biti namjerno pogreno prikazane kako bi se manipuliralo
rezultatima financijskih izvjetaja.
Pogreke u fer Moda e doi do neslaganja s prosudbom menadmenta kada je rije o fer
vrijednostima vrijednosti odreene imovine, obveza, i komponenti kapitala koje je potrebno
mjeriti i objaviti po fer vrijednostima u skladu s financijskim okvirom.
Odabir i primjena Moda e doi do neslaganja s menadmentom kada je rije o odabiru i primjeni
raunovodstvenih odreenih raunovodstvenih politika.
politika
Neispravljena pogrena Neispravljena pogrena prikazivanja iz prethodnih razdoblja odrazit e se na
prikazivanja u poetnom poetno stanje glavnice. Ako se ona ne isprave, mogu dovesti do pogrenog
stanju glavnice prikazivanja i u financijskim izvjetajima za tekue razdoblje.
Priznavanje Precjenjivanje ili podcjenjivanje prihoda (na primjer preuranjeno priznavanje
prihoda prihoda, evidentiranje izmiljenih prihoda, ili neispravno prebacivanje prihoda u
kasnije razdoblje).
277
Izvor Opis
Nedostaci interne Pogrena prikazivanja mogu biti posljedica neoekivanih nedostataka u internoj
kontrole kontroli. O njima je potrebno raspraviti ili ih priopiti menadmentu, te je potrebno
razmotriti obavljanje dodatnih postupaka kako bi se otkrila ostala potencijalna
pogrena prikazivanja.
Prezentacija ili Odreene objave financijskog izvjetaja koje zahtijeva raunovodstveni okvir mogu
objave financijskog biti izostavljene, nepotpune ili netone.
izvjetaja
Zbrajanje otkrivenih pogrenih prikazivanja

Pogrena prikazivanja otkrivena za vrijeme revizije, s izuzetkom onih koja su oigledno trivijalna, potrebno je
zbrojiti. Ona se takoer mogu podijeliti na injenina pogrena prikazivanja, prosudbena pogrena prikazivanja, i
projicirana pogrena prikazivanja.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Veinu kvantitativnih pogrenih prikazivanja mogue je zbrojiti kako bi se ocijenio ukupni uinak na
financijske izvjetaje. Meutim, odreena pogrena prikazivanja (kao to su nepotpune ili netone objave
financijskih izvjetaja) i kvalitativni nalazi (kao to je mogunost postojanja prijevare) se ne mogu
zbrojiti. Takva pogrena prikazivanja potrebno je pojedinano dokumentirati i ocijeniti.
Kako bi se ocijenio uinak zbrojenih neispravljenih pogrenih prikazivanja, ona se mogu dokumentirati na
jedinstvenom radnom papiru. To e pruati saetak svih otkrivenih neispravljenih pogrenih prikazivanja koja
nisu trivijalna.
Postoji niz faza u procesu zbrajanja, gdje je mogue razmotriti utjecaj zbrojenih pogrenih prikazivanja, a koje
su opisane u nastavku.
Prikaz 21.4-2
Uinak zbrojenih pogrenih prikazivanja
Uzmite u obzir Svako pojedino stanje rauna ili klasu transakcija
uinak Ukupnu tekuu imovinu i ukupne tekue obveze
neispravljenih
pogrenih Ukupnu imovinu i ukupne obveze
prikazivanja na: Ukupne prihode i rashode (prihod prije oporezivanja)
Neto dobit
Mogu pristup zbrajanju pogrenih prikazivanja opisan je u nastavku.

Napomena: Na primjer, pogrena prikazivanja do 100 odreena su kao trivijalna te se stoga nee zbrajati.
278
Prikaz 21.4-3
Saetak otkrivenih pogrenih prikazivanja
Precijenjen/podcijenjen iznos
Poveznica
Okolnosti radnog
dobit
Opis pojavljivanja papira Imovina Obveze prije Glavnica Ispravljeno?
poreza
Nije obraunata obveza injenine - posljedica (5.500) 5500 4.125 Da
najma propusta
Neevidentirane prodaje Projekcija na temelju (12.500) (12.500) (9.375) Da
reprezentativnog uzorka
Potraivanja netirana s injenine - pogreka u (5.500) (5.500) Da
obvezama prema klasificiranju
dobavljaima
Trokovi kapitalne opreme Prosudbene - pogreka u (13.500) (13.500) (10.125) Da
primjeni raunovodstvene
politike
Ukupna pogrena prikazivanja otkrivena za vrijeme revizije (31.500) (11.000) (20.500) (15.375)
Pogrena prikazivanja ispravljena od strane menadmenta 31.500 11.000 20.500 15.375
Ukupna pogrena prikazivanja 0 0 0 0
Otkrivena pogrena prikazivanja potrebno je pravovremeno raspraviti s menadmentom, te zatraiti da se ona

isprave. Ispravke bi mogle utjecati na stanja u financijskim izvjetajima ili ispraviti neprimjerene objave
financijskih izvjetaja. Koraci koje je potrebno poduzeti pri bavljenju otkrivenim pogrenim prikazivanjima
opisani su u nastavku.
Prikaz 21.4-4
Bavljenje otkrivenim pogrenim prikazivanjima
Ponovno ocijenite Razmislite je li na temelju stvarnih financijskih rezultata potrebno izmijeniti
znaajnost sveukupnu znaajnost prije nego ocijenite utjecaj neispravljenih pogrenih
prikazivanja.
Razmislite o Razmislite o razlozima pojavljivanja pogrenih prikazivanja otkrivenih za vrijeme
razlozima revizije. To ukljuuje sljedee:
njihovog Potencijalne naznake prijevare;
pojavljivanja i
Mogunost postojanja drugih pogrenih prikazivanja;
utjecaju na plan
revizije Postojanje neotkrivenog rizika; ili
Znaajan nedostatak u internoj kontroli.
Uzimajui u obzir gore navedene nalaze, utvrdite je li potrebna izmjena ope strategije
ili plana revizije. To e biti potrebno ako:
Moda postoje druga pogrena prikazivanja koja bi, u zbroju s pogrenim
prikazivanjima akumuliranima za vrijeme revizije, mogla biti znaajna; ili
Zbroj pogrenih prikazivanja akumuliranih tijekom revizije se pribliava
znaajnosti.
279
Bavljenje otkrivenim pogrenim prikazivanjima

Zatraite Zatraite od menadmenta ispravljanje svih otkrivenih pogrenih prikazivanja, osim
ispravke od onih koja su oigledno trivijalna.
menadmenta
Zatraite od Ako nije poznat toan iznos pogrenog prikazivanja u populaciji (na primjer pri
menadmenta da projekciji pogrenog prikazivanja otkrivenog na revizijskom uzorku), zatraite od
provede dodatne menadmenta provoenje postupaka kako bi se utvrdio iznos stvarnog pogrenog
postupke prikazivanja te zatim i provoenje odgovarajuih usklaenja u financijskim
izvjetajima. Pri tome e revizor morati provesti i neke dodatne revizijske postupke
kako bi utvrdio postoje li jo uvijek eventualna pogrena prikazivanja.
Menadment Ako menadment odbije ispraviti neka ili sva pogrena prikazivanja:
odbija ispraviti Pokuajte razumjeti razloge zbog kojih menadment odbija provesti ispravke, te
neka ili sva uzmite to u obzir kada ocjenjujete jesu li financijski izvjetaji znaajno pogreno
pogrena prikazani;
prikazivanja
Priopite neispravljena pogrena prikazivanja osobama koje su zaduene za
upravljanje, ukljuujui i njihov utjecaj na miljenje u revizorovom izvjeu
(osim ako je to zabranjeno odreenim zakonom ili propisom), i
Zatraite od osoba zaduenih za upravljanje ispravljanje pogrenih prikazivanja
koja menadment nije ispravio.
Pri donoenju zakljuka o tome hoe li neispravljena pogrena prikazivanja (pojedinano ili u zbroju) dovesti do
znaajnog pogrenog prikazivanja financijskih izvjetaja u cjelini, revizor treba razmotriti imbenike navedene u
nastavku.
Prikaz 21.4-5
Uzmite u obzir
Postoji li znaajan Veliina i vrsta pogrenih prikaza, u odnosu na:
pogrean prikaz? Financijske izvjetaje u cjelini;
Pojedine klase transakcija, stanja rauna, i objave; i
Odreene okolnosti njihovog pojavljivanja.
Ogranienja koja su svojstvena prosudbenom ili statistikom testiranju. Uvijek postoji
mogunost da se neka pogrena prikazivanja nee otkriti.
Koliko blizu je vjerojatna razina zbrojenih neispravljenih pogrenih prikazivanja
razini/ama znaajnosti? Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja se poveaju kako se
vjerojatan zbroj pogrenih prikazivanja pribliava granici znaajnosti.
Kvantitativna razmatranja ili mogunost prijevare ako pogrena prikazivanja
razmjerno malih iznosa mogu imati znaajan uinak na financijske izvjetaje.
Uinak neispravljenih pogrenih prikazivanja vezanih uz prethodna razdoblja.
Odgovornost je menadmenta uskladiti financijske izvjetaje kako bi se ispravila znaajna pogrena prikazivanja
(ukljuujui neprimjerene objave) te provesti eventualne druge potrebne mjere.
281
Kvalitativna razmatranja
Neka pogrena prikazivanja mogu se ocijeniti znaajnima (pojedinano ili zbrojena s ostalim pogrenim
prikazivanjima akumuliranima za vrijeme revizije), ak i ako su manja od sveukupne znaajnosti. Primjeri takvih
situacija opisani su u nastavku.
Prikaz 21.4-6
Pogrena prikazivanja Opis
koja:
Utjeu na sukladnost Nesukladnost s regulatornim zahtjevima, klauzulama o dugovanju, ili drugim
ugovornim zahtjevima.
Prikrivaju promjene Na primjer, promjene u zaradi ili drugim trendovima, posebice u kontekstu opih
uvjeta u gospodarstvu i industriji.
Poveavaju naknade Pogrena prikazivanja koja osiguravaju udovoljavanje zahtjeva za bonusima ili
menadmenta drugim oblicima naknade.
Utjeu na druge Na primjer, na vanjske ili povezane stranke.
stranke
Utjeu na Izostavljanje informacija koje se izriito ne zahtijevaju ali su prema revizorovoj
razumijevanje prosudbi vane kako bi korisnici razumjeli financijski poloaj, upravljanje
korisnika financijama i novane tokove subjekta.
Sada nisu znaajne Nepravilan odabir ili primjena raunovodstvene politike koja nema znaajan
ali e biti u uinak na financijske izvjetaje za tekue razdoblje, ali e vjerojatno imati
budunosti znaajan utjecaj na financijske izvjetaje za budua razdoblja.
Ugovori s bankom Razmjerno mali iznos moe biti vrlo znaajan za subjekta ako je rezultirao
krenjem ugovora o kreditu ili zajmu.
Utjeu na pokazatelje Utjeu na pokazatelje koritene u ocjenjivanju financijskog poloaja subjekta,
rezultata poslovanja rezultata poslovnih operacija, ili novanih tokova.
Pisane izjave
Dokazi vezani uz odgovornosti menadmenta pribavit e se u obliku pisane izjave od strane menadmenta. Ova
izjava e sadrati navod da sva neispravljena pogrena prikazivanja (u prilogu izjave ili u obliku popisa), prema
miljenju menadmenta, nisu znaajna ni pojedinano ni u zbroju. Ako se menadment ne slae s procjenom
pogrenim prikazivanjima, moe to ukljuiti u svoju pisanu izjavu na sljedei nain:
"Ne slaemo se da stavke ... i ... predstavljaju znaajna pogrena prikazivanja jer [opis razloga]."
Napomena: Kada revizor priopava nalaze osobama zaduenima za upravljanje, treba pojedinano navesti
neispravljena znaajna pogrena prikazivanja.
Ako se pogrena prikazivanja koja menadment nije ispravio priopene osobama zaduenima za upravljanje, a
jo uvijek nisu obavljeni ispravci, revizor treba pribaviti izjavu o tome. Ona e sadrati navod da osobe zaduene
za upravljanje takoer vjeruju da uinak neispravljenih pogrenih prikazivanja nije znaajan, ni pojedinano ni u
zbroju, za financijske utjecaje u cjelini. Saetak takvih stavki potrebno je takoer ukljuiti u ili priloiti uz pisane
izjave.
282
21.5 Dostatni i primjereni revizijski dokazi

330.26 Revizor e zakljuiti jesu li prikupljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi. Prilikom izraavanja
miljenja, revizor e razmotriti sve znaajne revizijske dokaze neovisno o tome potvruju li ili
pobijaju li ti dokazi tvrdnje u financijskim izvjetajima. (Vidjeti toku A62.)
330.27 Ako revizor nije prikupio dostatne i primjerene revizijske dokaze za znaajne tvrdnje iz
financijskih izvjetaja, revizor e nastojati prikupiti dodatne revizijske dokaze. Ako revizor nije u
mogunosti prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze, revizor e izraziti miljenje s
rezervom ili suzdrati se od miljenja o financijskim izvjetajima.
Opi cilj je pribaviti dostatne i primjerene dokaze kako bi se rizici znaajnog pogrenog prikazivanja u
financijskim izvjetajima smanjili na prihvatljivo nisku razinu.
to predstavlja dostatne i primjerene revizijske dokaze je u konanici pitanje profesionalne prosudbe. To e se
prvenstveno temeljiti na zadovoljavajuoj provedbi revizijskih postupaka oblikovanih kako bi se bavilo
procijenjenim rizicima znaajnog pogrenog prikazivanja. To ukljuuje i eventualne dodatne ili izmijenjene
postupke provedene kako bi se bavilo utvrenim izmjenama prvotne procjene rizika. U nastavku su opisani neki
od imbenika koje je potrebno uzeti u obzir pri ocjenjivanju dostatnosti i primjerenosti revizijskih dokaza.
Prikaz 21.5-1
Ocjenjivanje dostatnosti i primjerenosti revizijskih dokaza
imbenici Znaajnost pogrenih prikazivanja
koje je Koliko je znaajno pogreno prikazivanje u tvrdnji koju se analizira, i koja je
potrebno vjerojatnost da e ono imati znaajan uinak (pojedinano ili u zbroju s ostalim
uzeti u potencijalnim pogrenim prikazivanjima) na financijske izvjetaje?
obzir Reakcije menadmenta
U kojoj mjeri menadment reagira na revizijske nalaze, te koliko je interna
kontrola uinkovita u bavljenju imbenicima rizika?
Prethodno iskustvo
Kakvo je bilo prethodno iskustvo s provoenjem slinih postupaka, te jesu li
otkrivena eventualna pogrena prikazivanja?
Rezultati provedenih revizijskih postupaka
Jesu li rezultati provedenih revizijskih postupaka u skladu s ciljevima tih
postupaka, te ima li eventualnih naznaka prijevare ili pogreke?
Kvaliteta informacija
Jesu li izvor i pouzdanost dostupnih informacija prikladni za potkrjepljivanje
revizijskih zakljuaka?
Uvjerljivost
Koliko su uvjerljivi (potkrjepljujui) revizijski dokazi?
Razumijevanje subjekta
Podravaju li pribavljeni dokazi ili proturjee rezultatima postupaka procjene
rizika (provedenima kako bi se steklo razumijevanje subjekta i njegove okoline,
ukljuujui interne kontrole)?
283
Ako nije mogue pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze, revizor treba izraziti miljenje srezervom ili
se suzdrati od miljenja.
21.6 Zavrni analitiki postupci

520.6 Revizor e oblikovati i provesti analitike postupke blizu kraja revizije koji pomau revizoru kada
formira opi zakljuak o tome jesu li financijski izvjetaji u skladu s revizorovim razumijevanjem
subjekta. (Vidjeti toke A17-A19.)
Uz obavljanje analitikih postupaka u svrhu procjene rizika, a potom i kao dokazni postupak, revizor treba
primijeniti analitike postupke na kraju ili blizu kraja revizije, pri formiranju opeg zakljuka (MRevS 520).
Ciljevi obavljanja tih konanih analitikih postupaka su:
Otkriti prethodno neotkriven rizik znaajnog pogrenog prikazivanja;
Osigurati da se mogu potkrijepiti zakljuci doneseni za vrijeme revizije koji se odnose na pojedinane
komponente ili elemente financijskih izvjetaja; i
Pomoi da se donese opi zakljuak vezan uz razumnost financijskih izvjetaja.
Ako se otkriju novi rizici ili neoekivani odnosi meu podacima, revizor mora ponovno ocijeniti planirane ili
provedene revizijske postupke.
21.7 Znaajni nalazi i pitanja

Zavrni korak u procesu ocjenjivanja je evidentirati znaajne nalaze ili pitanja u dokumentu o zavretku
angamana. Ovaj dokument moe sadravati:
Sve informacije koje su potrebne za razumijevanje znaajnih nalaza ili pitanja; ili
Poveznice, po potrebi, na ostalu popratnu revizijsku dokumentaciju.
Ovaj dokument takoer treba sadravati zakljuke o informacijama, povezanima sa znaajnim pitanjima, koje je
revizor pribavio, a koje su nedosljedne s ili proturjee konanim revizorovim zakljucima. Meutim, ovaj se
zahtjev ne odnosi na zadravanje dokumentacije koja je netona ili zamijenjena, poput nacrta financijskih
izvjetaja koji su moda bili nepotpuni.
21.8 Studije sluaja - ocjenjivanje revizijskih dokaza

Kao rezultat provoenja planiranih revizijskih postupaka, zapaena su sljedea neusklaena pogrena
prikazivanja i pitanja.
284

18. veljae 20X3.
Izvadak iz Saetka moguih usklaenja - Dephta

Precijenjen/podcijenjen iznos
Okolnosti veza Dobit
Opis pojavljivanja R/P Imovina Obveze prije Glavnica Ispravljeno?
poreza
Pogreke u izraunima pri Pogreka novog slubenika. D.300 (19.000) (19.000) (15.200) Da
vrednovanju zaliha
Osobni trokovi plaeni Otkriveno testiranjem 550.8 (4.800) (4.800) (3840) Da
Dephtinim sredstvima a nisu trokova. To je potaknulo
dodani na raun dioniara. neke dodatne postupke kako
bi se pronale sline stavke.
Raun kupca stariji od 90 Starosna analiza i C.305 12.000 12.000 9.600 Da
dana i nisu primljene pregled naknadnih naplata.
naknadne naplate.
Ukupna pogrena prikazivanja otkrivena za vrijeme revizije (7.000) (4.800) (11.800) (9.440)
Pogrena prikazivanja ispravljena od strane menadmenta (7.000) (4.800) (11.800) (9.440)
Ukupna pogrena prikazivanja 0 0 0 0
U prethodnom je popisu takoer potrebno umetnuti poveznicu na podruja gdje su provedeni dodatni postupci
kako bi se osiguralo da ne postoje i druga pogrena prikazivanja te da pogrena prikazivanja nisu naznaka mnogo
ozbiljnijeg problema poput zaobilaenja kontrola od strane menadmenta.
Izvadak iz zabiljeke uz dosje povezan s ocjenjivanjem revizijskih dokaza
Revizijski nalaz Planirana reakcija

Niz pogreaka slubenika u vrednovanju zaliha dovelo je do Potrebno je preispitati vrstu pogreke kako bi se otkrile
podcijenjenog iznosa od 19.000 vrijednosti zaliha. eventualne slabe toke u internoj kontroli.
Potrebno je provesti dodatne postupke kako bi se osiguralo
da su sada otkrivene sve znaajne pogreke.
Ukljuite komentar u pismo menadmentu.
Pri testiranju trokova je otkriveno da je 4.800 od trokova Potrebno je provesti dodatne postupke kako bi se otkrile
odravanja opreme vezano uz trokove popravka Surajevog eventualne druge neotkrivene transakcije vezane uz osobnu
privatnog Mercedes-Benz SUV-a. upotrebu. Ako se otkrije jo takvih transakcija, razmislite
jesu li one posljedica manjka menadmentovog integriteta te
naznaka mogue prijevare.
Tijekom testiranja potraivanja, primijeeno je da su neki Nastavite pratiti novane primitke sve do datuma obavljanja
rauni stariji od 90 dana, a za vrijeme testiranja potraivanja postupaka vezanih uz naknadne dogaaje. Pregledajte
nisu primljene nikakve naplate na te raune. Iako nas je povijest naplate prolih kupaca i pokuajte pribaviti vie
Suraj uvjeravao da su ti rauni naplativi (jer je kupac informacija o tim tvrtkama.
potvrdio njihovo stanje), naplata se ini malo vjerojatnom.
Evidentirano kao neispravljena pogreka.
ini se da se prema raunovodstvenim evidencijama vie ne Upitajte jesu li se dotini alati i oprema doista koristili u
koriste neki od alata i opreme. Kupljeni su strojevi koji prethodnom razdoblju.
obavljaju isti posao u samo djeliu vremena koje je bilo Utvrdite kapitalni troak alata i opreme te je li potreban
potrebno prethodnim strojevima. Menadment i dalje smatra otpis dijela vrijednosti.
da je dotina imovina korisna, jer e se koristiti u sluaju
kvara novih strojeva.
285

Izvadak iz zabiljeke o saetku moguih prepravljanja
Zalihe
Popis zaliha pribavljen naim popisivanjem nije bio u skladu s zavrnim popisom- zalihe su podcijenjene
za 1.800 a prihod za 1.800 ; vidi Radni papir D.108.
Revizijska reakcija
Pogreka je nastala jer Ruby nije koristila zavrni popis zaliha. Proirit emo opseg dokaznih postupaka
kako bi se osiguralo da su se sva usklaenja dogovorena na popisivanju odrazila u zavrnom popisu.
Pogreka kod razgranienja stanja obveza prema dobavljaima
Ruby nije obraunala velik popravak i servis tokarskog stroja. Otkriveno pri testiranju naknadnih
plaanja. Vidi Radni papir CC.110. Utjee na obveze i dobit prije poreza u iznosu od 900.
Revizijska reakcija
Treba proiriti opseg naeg testiranja razgranienja, s obzirom da se ini kako je u ovom razdoblju Ruby
bila prezaposlena da bi redovito popisivala sve trokove plaene nakon zavretka razdoblja, a koji se
odnose na fiskalnu godinu 20X2. Granica za testiranje smanjena na 400.
Menadment je pristao ispraviti te pogrene prikaze.
Pripremio/la: FJ Datum: 24. veljae 20X3.
Pregledao/la: LF Datum: 5. oujka 20X3.
286
22. Komunikacija s osobama
zaduenima za upravljanje
Smjernice o tome kako potaknuti uinkovitu dvosmjernu komunikaciju 260, 265, 450
izmeu revizora i osoba zaduenih za upravljanje, te koji revizijski nalazi
i druga pitanja bi trebala biti predmet komunikacije.
Prikaz 22.0-1
Povratak na
procjenu
rizika 2

Ocijeniteprikupljene dodatni revizijski rad rizika i revizijski postupci
revizijske dokaze (ako ga ima) potreban Promjene u znaajnosti
nalazima,
da
Izvjeivanje
potrebni
dodatni
poslovi?
ne
Formanopinion Signicantdecisions
Preparethe
auditorsreport basedonaudit Signedauditopinion
ndings
Napomene:
287

(c) jasno priopiti onima koji su zadueni za upravljanje odgovornosti revizora u odnosu na reviziju
financijskih izvjetaja i priopiti naelni prikaz planiranog djelokruga i vremenskog rasporeda
revizije;
(d) pribaviti informacije relevantne za reviziju od onih koji su zadueni za upravljanje;
(e) osigurati onima koji su zadueni za upravljanje pravodobna opaanja steena kroz reviziju koja su
vana i relevantna za njihovu odgovornost da nadziru proces financijskog izvjetavanja; i
(f) promicati uinkovito dvosmjerno komuniciranje izmeu revizora i onih koji su zadueni za
upravljanje.

260.10 Za namjene MRevS-ova, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja:
(a) Oni koji su zadueni za upravljanje osoba ili osobe ili jedna ili vie organizacija (primjerice,
zastupnik korporacije) s odgovornou za nadziranje stratekog pravca poslovanja subjekta i s
obvezama koje su povezane s odgovornostima poslovnog subjekta. To ukljuuje nadziranje
postupka financijskog izvjetavanja. U nekim zakonodavstvima kod nekih subjekata, oni koji su
zadueni za upravljanje mogu ukljuiti osoblje menadmenta, primjerice, izvrne lanove upravnog
odbora subjekta privatnog ili javnog sektora, ili vlasnike-menadere. Za razmatranje razliitosti
struktura upravljanja, vidjeti toke A1-A8.
(b) Menadment osoba ili osobe s izvrnom dunou voenja poslovanja subjekta.
U nekim zakonodavstvima za neke poslovne subjekte, menadment ukljuuje neke ili sve od onih koji
su zadueni za upravljanje, primjerice, izvrne lanove upravnog odbora ili vlasnike-menadere.
260.11 Revizor e odrediti odgovarajuu osobu ili osobe unutar subjektove strukture upravljanja s kojom ili
kojima e komunicirati. (Vidjeti toke A1-A4.)
260.12 Ako revizor komunicira s podgrupom onih koji su zadueni za upravljanje, na primjer, odborom za
reviziju ili pojedincem, revizor e odrediti treba li takoer komunicirati s upravnim tijelom. (Vidjeti
toke A5-A7.)
260.13 U nekim sluajevima, svi od onih koji su zadueni za upravljanje ukljueni su u rukovoenje subjektom,
na primjer, u malim poslovanjima gdje jedini vlasnik rukovodi subjektom i nitko drugi nema
upravljaku funkciju. U takvim sluajevima, ako se pitanja zahtijevana ovim MRevS-om komuniciraju s
osobom, ili osobama, s menadmentskim odgovornostima i ta osoba ima, ili te osobe imaju, takoer i
upravljake odgovornosti, pitanja ne treba ponovno priopavati toj istoj osobi samim time to ima i
upravljaku ulogu, ili tim istim osobama samim time to imaju i upravljake uloge. Ta su pitanja
navedena u toki 16(c). Revizor e se ipak uvjeriti da komuniciranje s osobom ili osobama s
menadmentskim odgovornostima odgovarajue informira sve one s kojima bi revizor inae
komunicirao u kontekstu uloga koje oni imaju u upravljanju. (Vidjeti toku A8.)
260.14 Revizor e komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje o odgovornosti revizora u odnosu na
reviziju financijskih izvjetaja, ukljuujui da:
(a) je revizor odgovoran za formiranje i izraavanje miljenja o financijskim izvjetajima koje je
sastavio menadment pod nadzorom onih koji su zadueni za upravljanje; i
(b) revizija financijskih izvjetaja ne oslobaa menadment ili one koji su zadueni za upravljanje
njihovih odgovornosti. (Vidjeti toke A9-A10.)
288

260.16 Revizor e komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje: (Vidjeti toku A16.)
(a) revizorove stavove o vanim kvalitativnim aspektima subjektove raunovodstvene prakse, kao i o
raunovodstvenim politikama, raunovodstvenim procjenama i objavama u financijskim
izvjetajima. Kada je primjenjivo, revizor e objasniti onima koji su zadueni za upravljanje
zato smatra da vana raunovodstvena praksa, koja je prihvatljiva prema primjenjivom okviru
financijskog izvjetavanja, nije najprimjerenija u odreenim okolnostima subjekta; (Vidjeti toku
A17.)
(b) znaajne potekoe, ako ih ima, s kojima se suoio tijekom revizija; (Vidjeti toku A18.)
(c) osim ako nisu svi od onih koji su zadueni za upravljanje ukljueni u rukovoenje subjektom:
(i) vana pitanja, ako ih ima, nastala kroz reviziju koja su raspravljena ili bila predmetom
prepiske s menadmentom; i (Vidjeti toku A19.)
(ii) pisane izjave koje je zahtijevao revizor; i
(d) druga pitanja, ako ih ima, nastala kroz reviziju koja su, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi,
vana za nadziranje procesa financijskog izvjetavanja. (Vidjeti toku A20.)
260.18 Revizor e komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje o obliku, vremenu i oekivanom
naelnom sadraju komuniciranja. (Vidjeti toke A28-A36.)
260.19 Revizor e komunicirati u pisanom obliku s onima koji su zadueni za upravljanje u vezi sa znaajnim
nalazima revizije ukoliko, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, usmeno priopavanje ne bi bilo
primjereno. Pisano priopavanje ne treba ukljuiti sva pitanja koja su iskrsnula tijekom obavljanja
revizije. (Vidjeti toke A37-A39.)
260.21 Revizor e pravodobno komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje. (Vidjeti toke A40-
A41.)
260.22 Revizor e ocijeniti je li dvosmjerno komuniciranje izmeu revizora i onih koji su zadueni za
upravljanje bilo primjereno za svrhu revizije. Ako nije bilo primjereno, revizor e ocijeniti uinak, ako
ga ima, na revizorovu procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja i mogunost da pribavi
dostatne i primjerene revizijske dokaze i poduzet e primjerenu radnju. (Vidjeti toke A42-A44.)
260.23 Kada su pitanja koja treba komunicirati, zahtijevana ovim MRevS-om, usmeno priopena, revizor e
ih ukljuiti u revizijsku dokumentaciju i navesti kada je i s kim bilo komuniciralo. Kada je pitanje bilo
priopeno u pisanom obliku, revizor e zadrati kopiju dopisa kao dio revizijske dokumentacije.
(Vidjeti toku A45.)
265.9 Revizor e pravodobno onima koji su zadueni za upravljanje u pisanom obliku priopiti vane
nedostatke u internim kontrolama otkrivene tijekom revizije. (Vidjeti toke A12-A18, A27.)
450.12 Revizor e komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje o neispravljenim pogrenim
prikazima i uinku koji oni, pojedinano ili skupno, mogu imati na miljenje u revizorovom izvjeu,
osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom. Revizor e u priopavanju pojedinano navesti
znaajne pogrene prikaze. Revizor e zahtijevati da ti neispravljeni pogreni prikazi budu
ispravljeni. (Vidjeti toke A21-A23.)
450.13 Revizor e s onima koji su zadueni za upravljanje takoer komunicirati o uinku neispravljenih
pogrenih prikaza koji se odnose na prethodna razdoblja za relevantne klase transakcija, stanja rauna
ili objave i financijske izvjetaje kao cjelinu.
289
22.1 Pregled
Uinkovita dvosmjerna komunikacija izmeu revizora i onih koji su zadueni za upravljanje je vaan element
svake revizije. To omoguuje:
Revizoru da priopi potrebna pitanja i ostalo; i
Osobama zaduenima za upravljanje da pruaju revizoru informacije koje mu inae ne bi bile dostupne. Te
bi informacije mogle koristiti revizoru u planiranju i ocjenjivanju rezultata.
22.2 Upravljanje
Upravljake strukture razlikuju se od drave do drave i od subjekta do subjekta, to odraava razliitosti poput
razliite kulturne ili pravne sredine, te razliitosti u veliini i vlasnitvu. U veini subjekata, upravljanje je
kolektivna odgovornost upravnog tijela, kao to su upravni odbor, nadzorni odbor, partneri, vlasnici,
povjerenstvo za upravljanje, vijee guvernera, povjerenika ili osoba na slinim funkcijama.
U manjim subjektima, jedna osoba moe biti zaduena za upravljanje, primjerice, vlasnik-menader u sluaju da
nema drugih vlasnika, odnosno jedini povjerenik. U tim sluajevima, ako je potrebno odreena pitanja priopiti
menadmentu, nije ih potrebno ponovno priopavati istim osobama na njihovim upravljakim funkcijama.
Meutim, kada je vie od jedne osobe zadueno za upravljanje subjektom (primjerice drugi lanovi obitelji),
revizor treba poduzeti mjere kako bi osigurao da je svaka osoba adekvatno informirana.
U ostalim subjektima, kod kojih je upravljanje kolektivna odgovornost, revizorova priopenja mogu biti
usmjerena na podskupinu onih koji su zadueni za upravljanje, kao to je revizijski odbor. U tim sluajevima,
revizor treba utvrditi je li takoer nuno priopiti odreena pitanja i cjelokupnom upravnom tijelu. Ta e se
odluka temeljiti na sljedeem:
Pripadajuim odgovornostima podskupine i upravnog tijela;
Vrsti pitanja koje je potrebno priopiti;
Relevantnim zakonskim ili regulatornim zahtjevima; i
Ima li podskupina ovlasti da poduzme mjere u odnosu na priopene informacije,i moe li pruiti dodatne
informacije i objanjenja koja e moda biti potrebna revizoru.
Ako iz primjenjivog pravnog okvira ili ostalih okolnosti angamana nije sasvim jasno tko je odgovarajua
osoba/e s kojima je potrebno komunicirati, revizor e moda trebati raspraviti i dogovoriti sa strankom koja ga je
angairala tko e biti relevantne osobe kojima e se priopavati informacije. Pri odluivanju s kim e
komunicirati, relevantno e biti revizorovo razumijevanje upravljake strukture i upravljakih procesa subjekta.
Odgovarajua osoba/e s kojima je potrebno komunicirati mogu takoer varirati ovisno o predmetu komunikacije.
Kada je subjekt komponenta grupe, odgovarajua osoba/e s kojom e revizor komponente komunicirati ovisit e
o okolnostima angamana i predmetu komunikacije. U nekim sluajevima, nekoliko komponenti e se moda
baviti istim poslovima unutar sustava interne kontrole i koristiti iste raunovodstvene prakse. Ako su iste osobe
zaduene za upravljanje tim komponentama (na primjer zajedniki upravni odbor), ponavljanje se moe izbjei
tako da se istovremeno komunicira o tim komponentama.
290
22.3 Pitanja koja je potrebno priopiti

Revizijska pitanja koja su relevantna osobama zaduenima za upravljanje ukljuuju:
Revizorove odgovornosti povezane s revizijom financijskih izvjetaja;
Planiran opseg i vremenski raspored revizije; i
Znaajne nalaze koji su rezultat revizije.
Revizor ne treba oblikovati revizijske postupke specifino u svrhu utvrivanja koja pitanja su relevantna
osobama zaduenima za upravljanje, osim ako se to od njega izriito ne zahtijeva prema revizijskim standardima
ili zakonima specifinima za pojedinu dravu.
U nekim sluajevima, lokalni zahtjevi, zakoni, ili odredbe mogu nametnuti obvezu povjerljivosti koja e
ograniiti revizorova priopenja. Potrebno je uzeti u obzir takav zahtjev prije komuniciranja s osobama
zaduenima za upravljanje.
TOKA ZA RAZMATRANJE
Odvojite vrijeme kako biste razvili konstruktivne poslovne odnose s osobama zaduenima za
upravljanje. To e takoer pomoi poboljati uinkovitost komunikacije izmeu stranki.
Odgovornosti revizora
Osobe zaduene za upravljanje potrebno je informirati o znaajnim pitanjima relevantnim za njihovu funkciju
nadgledanja procesa financijskog izvjetavanja. To ukljuuje priopenja o sljedeem:
Revizija financijskih izvjetaja ne oslobaa menadment ili osobe zaduene za upravljanje njihovih
odgovornosti; i
Odgovornosti revizora ukljuuju:
Formiranje i izraavanje miljenja o financijskim izvjetajima koja je pripremio menadment uz
nadzor osoba zaduenih za upravljanje, i
Priopavanje znaajnih pitanja koja proizlaze iz revizije financijskih izvjetaja.
esto se ovaj zahtjev moe ispuniti na nain da se osobama zaduenima za upravljanje prua preslika pisma o
preuzimanju angamana. To e informirati osobe zaduene za upravljanje o pitanjima navedenima u nastavku.
Prikaz 22.3-1
Vrsta komunikacije
Osigurajte Revizorova odgovornost vezana uz obavljanje revizije u skladu s MRevS-ima.
presliku pisma o Zahtjevi MRevS-a vezani uz priopavanje znaajnih pitanja proizalih iz revizije
preuzimanju osobama zaduenima za upravljanje, a koja su relevantna za njihovo nadgledanje
angamana financijskog izvjetavanja.
MRevS-i ne zahtijevaju da revizor oblikuje postupke u svrhu utvrivanja dodatnih
pitanja koja je potrebno priopiti osobama zaduenima za upravljanje.
Revizorova odgovornost (gdje je primjenjivo) da priopi odreena pitanja jer to
zahtijeva pojedini zakon ili odredba, dogovor sa subjektom ili dodatni zahtjevi
primjenjivi na angaman (primjerice standardi nacionalnog profesionalnog
raunovodstvenog tijela).
291
Planiran opseg i vremenski raspored revizije

Svrha rasprave o planiranju revizije je promicanje dvosmjerne komunikacije izmeu revizora i osoba zaduenih
za upravljanje. Meutim, potrebno je paziti da se ne prue detalje informacije (poput vrste i vremenskog
rasporeda specifinih revizijskih postupaka) koje bi mogle dovesti naruiti uinkovitost revizije. To je od
posebne vanosti kada su neke ili sve od osoba zaduenih za upravljanje takoer ukljuene u upravljanje
subjektom (u ulozi menadmenta).
Pitanja o kojima je potrebno raspraviti navedena su u nastavku.
Prikaz 22.3-2
Opis
Plan revizije Openite informacije o planu revizije, opsegu i vremenskom rasporedu.
Koritenje pojma znaajnosti u reviziji.
Na koje e se naine baviti znaajnim rizicima znaajnog pogrenog prikazivanja,
koje je posljedica prijevare ili pogreke.
Pristup internim kontrolama relevantan za reviziju.
Znaajne promjene u raunovodstvenim standardima i kakav e one utjecaj vjerojatno
imati na reviziju.
Pribavite od osoba Rasprava o ciljevima i strategijama subjekta, eventualnim znaajnim komunikacijama
zaduenih za s regulatorima, i povezanim poslovnim rizicima koji bi mogli dovesti do znaajnog
upravljanje pogrenog prikazivanja.
informacije (koje
bi mogle utjecati na Opis nadgledanja sljedeeg:
plan revizije) Adekvatnosti interne kontrole, ukljuujui rizika prijevare;
Kompetentnosti i integriteta menadmenta; i
Reakcija na prethodne komunikacije s revizorovom.
Pitanja na koja je za vrijeme revizije potrebno usmjeriti posebnu panju.
Zahtjevi za revizora da poduzme dodatne postupke.
Ostala pitanja koja bi mogla utjecati na reviziju financijskih izvjetaja.
Znaajni revizijski nalazi

Osim ako se pitanje odnosi na kompetentnost ili integritet menadmenta, revizor prvo treba s menadmentom
raspraviti o revizijskim pitanjima koja su relevantna osobama zaduenima za upravljanje. Te poetne rasprave
slue kako bi se razjasnile odreene injenice i pitanja, te kako bi se menadmentu pruala prilika da osigura
dodatne informacije.
Dodatak 1 MRevS-a 260 (naveden u nastavku) prua popis specifinih pitanja o kojima je potrebno raspraviti s
osobama zaduenima za upravljanje. Ta su pitanja detaljnije opisana u drugim poglavljima Vodia.
292
Prikaz 22.3-3
MRevS # Specifina pitanja o kojima je potrebno raspraviti Toka
MSKK 1 Kontrole kvalitete za tvrtke koje obavljaju revizije i uvide financijskih 30(a)
izvjetaja i ostale angamane s izraavanjem uvjerenja i povezane usluge
MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvjetaja 21, 38(c)(i),
40-42
MRevS 250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji financijskih izvjetaja 14, 19, 22-24
MRevS 265 Priopavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zadueni za 9
upravljanje i menadmentu
MRevS 450 Ocjenjivanje pogrenih prikazivanja otkrivenih za vrijeme revizije 12-13
MRevS 505 Eksterne konfirmacije 9
MRevS 510 Poetni revizijski angaman- poetna stanja 7
MRevS 550 Povezane stranke 27
MRevS 560 Naknadni dogaaji 7(b)-(c), 9,
10(a), 13(b),
14(a), 17
MRevS 570 Vremenska neogranienost poslovanja 23
MRevS 600 Posebna razmatranja -revizije financijskih izvjetaja grupe (ukljuujui i rad 49
revizora komponente)
MRevS 705 Modifikacije miljenja u izvjeu neovisnog revizora 12, 14, 19(a),
28
MRevS 706 Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvjeu neovisnog 9
revizora
MRevS 710 Usporedne informacije usporedni iznosi i usporedni financijski izvjetaji 18
MRevS 720 Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacije u dokumentima koji 10, 13, 16
sadre revidirane financijske izvjetaje
Neka od pitanja koja e ee biti relevantna osobama zaduenima za upravljanje koja se mogu priopiti (po
mogunosti u pisanom obliku) navedena su u sljedeem prikazu.
293
Prikaz 22.3-4
Revizijska pitanja Razmatranja pri priopavanju
Raunovodstvene Odabir (i promjene u) znaajnim raunovodstvenim politikama i praksama koje imaju
politike ili bi mogle imati znaajan utjecaj na financijske izvjetaje subjekta.
Komunikacije iz Pitanja relevantna osobama zaduenima za upravljanje koja bi mogla utjecati na
prethodnog financijske izvjetaje za tekue razdoblje.
razdoblja
Rizici znaajnog Potencijalni utjecaj na financijske izvjetaje eventualnih znaajnih rizika (kao to su
pogrenog postojei sudski sporovi) koje je potrebno objaviti u financijskim izvjetajima.
prikazivanja
Znaajne Znaajne neizvjesnosti povezane s dogaajima i uvjetima koji bi mogli ozbiljno dovesti
neizvjesnosti u pitanje subjektovu sposobnost da odrati vremensku neogranienost poslovanja.
Sumnje Poslovni uvjeti koji utjeu na subjekt i njegovi planovi i strategije koje bi mogle utjecati
na rizike znaajnog pogrenog prikazivanja.
Sumnje da menadment konzultira ostale raunovoe o raunovodstvenim ili
revizijskim pitanjima.
Znaajne To moe ukljuivati:
potekoe Rjeavanje tekih raunovodstvenih ili revizijskih pitanja;
Nedostupnost odreenih dokumenata potrebnih za reviziju;
Osoblje koje ne zna odgovore na odreena pitanja;
Ogranienost obujma te na koji nain se to rijeilo; i
Neslaganja s menadmentom oko pitanja koja bi, bilo pojedinano ili u zbroju,
mogla biti znaajna za financijske izvjetaje subjekta ili za revizorovo izvjee.
Komentari Pitanja koja se tiu kompetentnosti menadmenta:

vezani uz Znaajni nedostaci u internoj kontroli;
menadment
Pitanja vezana uz integritet menadmenta;
subjekta
Znaajne transakcije s povezanim strankama;
Nezakonitosti; i
Prijevara koja ukljuuje menadment.
Revizijska Neispravljena revizijska usklaenja koja imaju ili bi mogla imati znaajan uinak na
usklaenja financijske izvjetaje subjekta.
Neispravljena Neispravljena pogrena prikazivanja za koja je menadment utvrdio da nisu znaajne (s
pogrena izuzetkom trivijalnih iznosa), kako pojedinano tako i u zbroju, za financijske izvjetaje
prikazivanja u cjelini.
Revizorovo Opiite razloge eventualnih oekivanih modifikacija revizorovog izvjea.
izvjee
Dogovorena Bilo koja druga pitanja dogovorena uvjetima revizijskog angamana.
pitanja
Ostala pitanja Ostala pitanja, ako postoje, proizala iz revizije, a koja su, prema revizorovoj
profesionalnoj prosudbi, znaajna za nadzor procesa financijskog izvjetavanja.
294
TOKA ZA RAZMATRANJE
Kad je to mogue priopite znaajna pitanja pismenim putem. Pismo ili izvjee prua dokument koji
dijele obje stranke te koji navodi pitanja koja je potrebno priopiti. Ako se potrebna pitanja priope
usmenim putem, vodite zapisnik sastanka koji moete podijeliti sa subjektom kako bi to bio
odgovarajui dokaz da se komuniciralo.
Dokumentacija
Ako se pitanja koja je potrebno priopiti u skladu s MRevS-om priope usmenim putem, pripremite zabiljeke
za dosje koje e navoditi kada i kome su priopena dotina pitanja. Ako su se pitanja priopila pismenim
putem, zadrite jedan primjerak priopenja kao dio revizijske dokumentacije.
Pravodobnost
Pobrinite se da relevantna revizijska pitanja pravodobno priopite kako bi osobe zaduene za upravljanje mogle
poduzeti odgovarajue mjere.
22.4 Studije sluaja - Komuniciranje s osobama zaduenima za upravljanje


Revizijska pitanja relevantna osobama zaduenima za upravljanje
Slijedi izvadak iz pisma poslanog menadmentu i osobama zaduenima za upravljanje.

55 Kingston St., Cabetown, savezni teritoriji Indije 123-
53004
15. oujka 20X3.

Gosp. Suraj Dephta, upravni direktor tvrtke
2255 West Street North Cabetown,
savezni teritoriji Indije
123-50214
Dragi gospodine
Dephta,
Pitanja kojima se bavi ovo izvjee proizala su iz revizije vaih financijskih izvjetaja, a odnose se na
pitanja za koja smatramo da vam ih je potrebno priopiti.
U velikoj mjeri smo zavrili reviziju financijskih izvjetaja tvrtke Dephta Furniture u skladu s
profesionalnim standardima. Oekujemo da emo objaviti nae revizijsko izvjee s 20. oujkom 20X3.
im primimo potpisano pismo s izjavama.
295
Cilj nae revizije je stei razumno uvjerenje o tome sadre li financijski izvjetaji znaajna pogrena
prikazivanja. Zbog ogranienja svojstvenih reviziji i internoj kontroli, nije mogue stei apsolutno
uvjerenje, to dovodi do neizbjenog rizika da bi odreena znaajna pogrena prikazivanja mogla ostati
neotkrivena.
Pri planiranju revizije, razmatramo internu kontrolu financijskog izvjetavanja kako bismo utvrdili vrstu,
opseg i vremenski raspored revizijskih postupaka. Meutim, revizija financijskih izvjetaja nee pruati
uvjerenje o uinkovitosti interne kontrole tvrtke Dephta Furniture. Meutim, ako tijekom revizije
otkrijemo odreene nedostatke u internim kontrolama, izvijestit emo vas o njima. Molimo pogledajte
Dodatak A ovom pismu (nije ukljuen).
Budui da je prijevara namjerna, uvijek postoje rizici da bi znaajna pogrena prikazivanja, prijevara, te
ostale nezakonitosti mogle postojati, a da ih naa revizija financijskih izvjetaja nee otkriti.
Slijedi saetak nalaza koje smo pribavili revizijom.
2. Nismo utvrdili nikakva znaajna pitanja (osim otkrivenih pogrenih prikazivanja o kojima smo s
vama ve raspravili te su sada ispravljena) o kojima bi vas trebali izvijestiti.
3. Tijekom revizije naili smo na susretljivost menadmenta i zaposlenika. Koliko nam je poznato, imali
smo neogranien pristup raunovodstvenim evidencijama i ostalim dokumentima koji su nam bili
potrebni za provedbu revizije. Nije dolo do nikakvih nesuglasica s menadmentom, te smo na
zadovoljavajui nain rijeili sva revizijska, raunovodstvena i pitanja povezana s objavom.
Takoer bismo vam eljeli ukazati na sljedee:
Promjene tijekom razdoblja u profesionalnim objavama. Vidi Dodatak B. (nije ukljuen)
Ostala utvrena pitanja koja bi mogla biti relevantna menadmentu. Vidi Dodatak C. (nije
ukljuen)
Molimo imajte na umu da meunarodni revizijski standardi ne zahtijevaju od nas oblikovanje postupaka u
svrhu utvrivanja dodatnih pitanja koja bi bilo potrebno priopiti osobama zaduenima za upravljanje.
Prema tome, revizija obino nee utvrditi sva takva pitanja.
nijednoj drugoj svrsi. Ne preuzimamo odgovornost prema treoj stranci koja koristi ovo priopenje.
S potovanjem,
Sang Jun Lee

296
ZABILJEKA ZA DOSJE: Priopavanje osobama zaduenima za upravljanje

Revizijska usklaenja i nalazi
Razgovarali smo s Rajom o usklaenjima stanja zaliha i obraunima obveza prema dobavljaima.
Spomenuo je da zbog obiteljskih problema u ovom razdoblju nije proveo mnogo vremena nadgledajui
Ruby i odobravajui transakcije, te stoga nije iznenaen to je bilo propusta. Meutim, obeao je kako e
se pobrinuti da Ruby prati plaanja rauna nakon kraja razdoblja kako bi obrauni za sljedee razdoblje
bili bolji.
Istaknuli smo da, osim otkrivenih usklaenja, nismo naili na druga znaajna pitanja te da je tijekom
revizije Ruby bila od velike pomoi.
Ostale preporuke
Tijekom naeg razgovora o IT kontrolama, saznali smo da Ruby nije nikad testirala funkcionira li sustav
sigurnosnih kopija u raunovodstvenom programu te smo predloili da Raj testira sigurnosni sustav kako
bi se osiguralo da je mogue napraviti sigurnosne kopije raunovodstvenih evidencija. U sluaju pada
raunalnog sustava, raunovodstvene evidencije bi imale znaajan utjecaj na nau mogunost obavljanja
revizije.
Pripremio/la: SL Datum: 16. oujka 20X3.
297
23. Modifikacije revizorovog izvjea

Smjernice o tome kako izraziti na primjeren nain modificirano 705
miljenje o financijskim izvjetajima, kada je to potrebno.
Prikaz 23.0-1
Povratak na
procjenu
rizika2
Determinewhat New/revisedriskfactors
Evaluatetheaudit additionalauditwork andauditprocedures
evidenceobtained (ifany)isrequired Changesinmateriality
Communications
onaudit ndings
Conclusionsonaudit
Is proceduresperformed
yes
Izvjeivanje
additional
work
required?
no
Pripremite izvjee Formirajte miljenje na Znaajne odluke

revizora temelju revizijskih Potpisano revizijsko miljenje
nalaza
Napomene:
298

705.4 Cilj revizora je da jasno izrazi odgovarajue modificirano miljenje o financijskim izvjetajima koje je
nuno kada:
(a) revizor zakljui da, temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, financijski izvjetaji kao
cjelina nisu bez znaajnog pogrenog prikazivanja; ili
(b) revizor ne moe pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze da bi zakljuio kako su
financijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnog pogrenog prikazivanja.

(a) Proimajui pojam se koristi u kontekstu pogrenog prikazivanja za opisivanje uinaka ili
moguih uinaka pogrenih prikazivanja na financijske izvjetaje, koja su, ako ih ima, neotkrivena
zbog nemogunosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. Proimajui uinci na
financijske izvjetaje su oni koji po prosudbi revizora:
(i) nisu ogranieni na odreeni element, raun ili stavku financijskih izvjetaja;
(ii) u sluaju da su ogranieni, predstavljaju ili mogu predstavljati znaajan dio financijskih
izvjetaja; ili
(iii) u vezi s objavljivanjima, od kljune su vanosti za korisnikovo razumijevanje financijskih
izvjetaja.
(b) Modificirano miljenje miljenje s rezervom, negativno miljenje ili suzdranost od miljenja.
705.6 Revizor e modificirati miljenje u revizorovom izvjeu kada:
(a) revizor zakljui da, temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, financijski izvjetaji kao
cjelina nisu bez znaajnog pogrenog prikazivanja; ili (Vidjeti toke A2-A7.)
(b) revizor ne moe pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze da bi zakljuio kako su
financijski izvjetaji kao cjelina bez znaajnog pogrenog prikazivanja.(Vidjeti toke A8-A12.)
705.7 Revizor e izraziti miljenje s rezervom kada:
(a) revizor, nakon to je pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze, zakljui da su pogrena
prikazivanja, pojedinano ili u ukupnosti, znaajna ali ne i proimajua za financijske izvjetaje; ili
(b) revizor ne moe pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima bi temeljio miljenje,
ali revizor zakljui da bi mogui uinci neotkrivenih pogrenih prikazivanja na financijske
izvjetaje, ako ih ima, bili znaajni ali ne i proimajui.
705.8 Revizor e izraziti negativno miljenje kada revizor, nakon to je pribavio dostatne i primjerene
revizijske dokaze, zakljui da su pogrena prikazivanja, pojedinano ili u ukupnosti, i znaajna i
proimajua za financijske izvjetaje.
705.9 Revizor e se suzdrati od miljenja kada ne moe pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze na
kojima bi temeljio miljenje, i revizor zakljui da bi mogui uinci neotkrivenih pogrenih prikazivanja
na financijske izvjetaje, ako ih ima, bili i znaajni i proimajui.
705.10 Revizor e se suzdrati od miljenja kada, u iznimno rijetkim okolnostima koje ukljuuju viestruke
neizvjesnosti, revizor zakljui da, unato tome to je pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze u
vezi sa svakom pojedinom neizvjesnou, nije mogue formirati miljenje o financijskim izvjetajima
zbog mogue interakcije neizvjesnosti i njihovog mogueg kumulativnog uinka na financijske
izvjetaje.
299

705.11 Ako, nakon prihvaanja angamana, revizor spozna da je menadment nametnuo ogranienje
djelokruga revizije za koje revizor smatra da e vjerojatno imati za posljedicu potrebu da se izrazi
miljenje s rezervom ili suzdri od miljenja o financijskim izvjetajima, revizor e zatraiti da
menadment ukloni ogranienje.
705.12 Ako menadment odbije ukloniti ogranienje navedeno u toki 11, revizor e to pitanje priopiti
onima koji su zadueni za upravljanje, osim ako su oni koji su zadueni za upravljanje ukljueni u
rukovoenje subjektom, i odrediti je li mogue obaviti alternativne postupke kako bi se pribavili
dostatni i primjereni revizijski dokazi.
705.13 Ako revizor ne moe pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze, revizor e utvrditi posljedice
toga kako slijedi:
(a) ako revizor zakljui da bi mogui uinci neotkrivenih pogrenih prikazivanja na financijske
izvjetaje, ako ih ima, bili znaajni ali ne i proimajui, revizor e izraziti miljenje s rezervom;
ili
(b) ako revizor zakljui da bi mogui uinci neotkrivenih pogrenih prikazivanja na financijske
izvjetaje, ako ih ima, bili i znaajni i proimajui tako da izraavanje miljenja s rezervom ne
bilo primjereno ozbiljnosti situacije, revizor e: (Vidjeti toke A13-A14.)
(i) povui se iz revizije, gdje je to izvedivo i mogue prema primjenjivom zakonu ili regulativi;
ili
(ii) ako povlaenje iz revizije prije izdavanja revizorova izvjea nije izvedivo ili mogue,
suzdrati se od miljenja o financijskim izvjetajima.
705.14 Ako se revizor povue kako je navedeno u toki 13(b)(i), prije povlaenja, revizor e priopiti onima
koji su zadueni za upravljanje svako pitanje u vezi s pogrenim prikazivanjem utvreno tijekom
revizije koje bi uzrokovalo modifikaciju miljenja. (Vidjeti toku A15.)
705.15 Kada revizora smatra da je nuno izraziti negativno miljenje ili suzdrati se od miljenja o
financijskim izvjetajima kao cjelini, revizorovo izvjee takoer nee ukljuiti pozitivno miljenje u
vezi s istim okvirom financijskog izvjetavanja o pojedinom financijskom izvjetaju ili jednom ili vie
odreenih elemenata, rauna ili stavaka financijskog izvjetaja. Kada bi se u takvim okolnostima
ukljuilo takvo pozitivno miljenje u istom izvjeu, to bi bilo kontradiktorno revizorovom
negativnom miljenju ili suzdranosti od miljenja o financijskim izvjetajima kao cjelini. (Vidjeti
toku A16.)
705.16 Kada revizor modificira miljenje o financijskim izvjetajima, revizor e, osim odreenih elemenata
potrebnih prema MRevS-u 700, ukljuiti odjeljak u revizorovom izvjeu koji sadri opis pitanja koji
uzrokuju modifikaciju. Revizor e taj odjeljak smjestiti neposredno prije odjeljka miljenja u
revizorovom izvjeu i koristiti podnaslov Osnova za miljenje s rezervom, Osnova za negativno
miljenje ili Osnova za suzdranost od miljenja, ve prema tome to je odgovarajue. (Vidjeti
toku A17.)
705.17 Ako postoji znaajno pogreno prikazivanje financijskih izvjetaja koje se odnosi na odreene iznose
u financijskim izvjetajima (ukljuujui kvantitativne objave), revizor e u odjeljku s osnovom za
modifikaciju ukljuiti opis i kvantifikaciju financijskih uinaka pogrenog prikazivanja, osim ako nije
izvedivo. Ako nije izvedivo kvantificirati financijske uinke, revizor e to navesti u odjeljku s
osnovom za modifikaciju. (Vidjeti toku A18.)
705.18 Ako postoji znaajno pogreno prikazivanje financijskih izvjetaja koje se odnosi na tekstualnu
objavu, revizor e u odjeljku s osnovom za modifikaciju ukljuiti objanjenje kako je objava pogreno
prikazana.
300

705.19 Ako postoji znaajno pogreno prikazivanje financijskih izvjetaja koje se odnosi na neobjavljivanje
informacije koju je trebalo objaviti, revizor e:
(a) raspraviti neobjavljivanje s onima koji su zadueni za upravljanje;
(b) opisati u odjeljku s osnovom za modifikaciju vrstu isputene informacije; i
(c) osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, ukljuiti isputenu informaciju, pod uvjetom da
je to izvedivo i da je revizor prikupio dostatne i primjerene revizijske dokaze o isputenoj
informaciji. (Vidjeti toku A19.)
705.20 Ako je modifikacija posljedica nemogunosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza,
revizor e u odjeljak s osnovom za modifikaciju ukljuiti razloge koji stvaraju tu nemogunost.
705.21 ak i ako je revizor izrazio negativno miljenje ili se suzdrao od miljenja o financijskim izvjetajima,
revizor e u odjeljku s osnovom za modifikaciju opisati razloge za bilo koje ostalo pitanje za koje je
revizor spoznao da bi zahtijevalo modifikaciju miljenja, i njegove uinke. (Vidjeti toku A20.)
23.1 Pregled
Revizor treba jasno izraziti na odgovarajui nain modificirano miljenje o financijskim izvjetajima u
situacijama kakve su opisane u nastavku.
Prikaz 23.1-1
Situacije
Potreban Financijski izvjetaji su znaajno pogreno prikazani
modificirani Temeljem pribavljenih revizijskih dokaza se ustanovilo da financijski izvjetaji u
izvjetaj (miljenje cjelini nisu bez znaajnog pogrenog prikazivanja. To moe ukljuivati neispravljena
s rezervom, pogrena prikazivanja koja su znaajna, primjerenost ili primjenu raunovodstvenih
negativno naela i neobjavljivanje informacija koje dovodi do znaajnog pogrenog
miljenje, ili prikazivanja.
suzdranost od Nemogunost da se pribave primjereni i dostatni revizijski dokazi
miljenja) Nemogunost da se pribave primjereni i dostatni revizijski dokazi kako bi se moglo
zakljuiti da financijski izvjetaji u cjelini ne sadre znaajna pogrena prikazivanja.
To moe ukljuivati:
Okolnosti izvan subjektove kontrole, poput poara koji je otetio raunovodstvene
evidencije;
Okolnosti povezane s vrstom ili vremenskim okvirom revizorovog posla, kao to
je nemogunost da prisustvuje popisivanju zaliha; ili
Ogranienja koja je nametnuo menadment, kao to je nedozvoljavanje revizoru
da pribavi eksternu konfirmaciju odreenih potraivanja.
23.2 Modifikacije revizijskog miljenja

Modificirano revizijsko miljenje potrebno je kada revizor zakljui da:
Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza,financijski izvjetaji u cjelini sadre znaajno pogreno
prikazivanje; ili
301
Nije mogue pribaviti primjerene i dostatne revizijske dokaze da financijski izvjetaji u cjelini ne sadre
znaajno pogreno prikazivanje.
Postoje tri vrste modificiranih miljenja. To su miljenje s rezervom, negativno miljenje i suzdranost od
miljenja.
Prikaz u nastavku (prema MRevS-u 705 A1) pokazuje kako na vrstu miljenja koje e se izraziti utjee
revizorova prosudba o:
Vrsta pitanja koje je razlog za modifikaciju; i
Koliko je proimajui njegov uinak ili mogui uinak na financijske izvjetaje.
Prikaz 23.2-1
Revizorova prosudba o tome koliko je
Vrsta pitanja koje je razlog proimajuiuinak ili mogui uinak na financijske
za modifikaciju izvjetaje
Znaajan ali NE proimajui Znaajan i proimajui
Financijski izvjetaji su znaajno Miljenje s rezervom Negativno miljenje
pogreno prikazani
Nemogunost da se pribave Miljenje s rezervom Suzdranost od miljenja
primjereni i dostatni revizijski
dokazi
Primjereno koritenje tri vrste modifikacija opisano je u sljedeem prikazu.

Prikaz 23.2-2
Vrsta Kada je primjenjivo

Miljenje s Kada uinak nije dovoljno znaajan i proimajui da bi bilo potrebno negativno
rezervom miljenje ili suzdranost od miljenja. To je primjenjivo kada:
Pribavljeni su dostatni i primjereni revizijski dokazi, ali je revizor zakljuio da
postoje pogrena prikazivanja, pojedinano ili u zbroju, koja imaju znaajan, no
ne i proimajui uinak na financijske izvjetaje; ili
Revizor je u nemogunosti da pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze na
temelju kojih bi formirao miljenje. Revizor je zakljuio da bi mogui uinci
neotkrivenih pogrenih prikazivanja, ako ih ima, na financijske izvjetaje bili
znaajni, no ne i proimajui.
Izraeno rijeima: "Osim za uinke(ili mogue uinke) pitanja opisanog u odjeljku Osnova za miljenje
s rezervom ..."
Negativno miljenje Kada je uinak pogrenih prikazivanja i znaajan i proimajui. To je primjenjivo
kada su pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi, ali je revizor zakljuio da
pogrena prikazivanja, pojedinano ili u zbroju, imaju znaajan i proimajui uinak
na financijske izvjetaje.
Izraeno rijeima: "Nae je miljenje da, zbog znaajnosti pitanja opisanog u odjeljku Osnova za
negativno miljenje ... financijski izvjetaji ne prikazuju fer
302
Vrsta Kada je primjenjivo

Suzdranost od Kada bi mogui uinak neotkrivenih pogrenih prikazivanja, ako ih ima, mogao biti i znaajan
miljenja i proimajui. To je primjenjivo kada je revizor u nemogunosti da pribavi dostatne i
primjerene revizijske dokaze na kojima bi temeljio svoje miljenje, te je zakljuio da bi mogui
uinak neotkrivenih pogrenih prikazivanja, ako ih ima, mogao biti znaaj i proimajui.
To je takoer primjenjivo u iznimno rijetkim okolnostima kada nije mogue formirati miljenje
zbog mogue interakcije izmeu vie neizvjesnosti te njihovog mogueg kumulativnog uinka
na financijske izvjetaje. To je primjenjivo ak i onda kada je revizor pribavio dostatne i
primjerene revizijske dokaze povezane sa svakom pojedinom neizvjesnou.
Izraeno rijeima: "Zbog znaajnosti pitanja opisanog u odjeljku Osnova za suzdranost od miljenja, bili smo u
nemogunosti da pribavimo dostatne i primjerene revizijske dokaze koji bi bili temelj
revizijskog miljenja. Prema tome, ne izraavamo miljenje vezano uz financijske izvjetaje."
Jedina alternativa izraavanju negativnog miljenja ili suzdranosti od miljenja je potpuno povlaenje iz revizije
(kada je to doputeno) i ne izraavanje miljenja.
Kada je potrebna modifikacija, pojedinosti e biti dostupne u odjeljku "osnova za modifikaciju" opisanom u
nastavku.
Prikaz 23.2-3
Odjeljak o Svrha
osnovi za Navodi pojedinosti vezane uz modifikaciju u zasebnom odjeljku (jednoliko sroenom u
modifikaciju najveoj moguoj mjeri) koje prethodi miljenju ili suzdranosti od miljenja o financijskim
izvjetajima. Odjeljak e biti naslovljen "Osnova za miljenje s rezervom", "Osnova za
negativno miljenje" ili "Osnova za suzdranost od miljenja".
Formuliranje
Odjeljak e ukljuivati:
Dokazne razloge za kvalifikaciju
Osim ako nije izvedivo, kvantifikaciju mogueg uinka na financijske izvjetaje
modifikacija koje ukljuuju specifine iznose u financijskim izvjetajima (ukljuujui
kvantitativne objave) na financijske izvjetaje. To e ukljuivati kvantifikaciju uinka na
odreena stanja rauna, klase transakcija i objave, te utjecaj na dobit prije oporezivanja
(bruto dobit), neto dobit, i glavnicu;
Kada je primjenjivo, izjavu o tome da nije izvedivo kvantificirati financijske uinke;
Ako je znaajno pogreno prikazivanje odnosi na objavljivanja u financijskim
izvjetajima, objanjenje o tome na koji nain je objava znaajno pogreno prikazana;
Sadraj izostavljenih informacija osim ako nisu dostupne objave,ako ih nije pripremio
menadment, ili ako bi zauzimale previe mjesta u izvjeu; i
Opis svih utvrenih pitanja zbog kojih je potrebno modificirati revizorovo miljenje.
Negativno miljenje ili suzdranost od miljenja povezana s jednim odreenim pitanjem
ne opravdava izostavljanje ostalih pitanja zbog kojih je bilo potrebno modificirati
revizorovo izvjee.
303
Biljeke uz Revizorovo izvjee moe sadrati poziv na opirnija razmatranja u biljekama uz

financijske financijske izvjetaje.
izvjetaje
23.3 Financijski izvjetaji su znaajno pogreno prikazani

450.4 Za svrhe MRevS-ova, sljedei pojmovi imaju znaenja koja su im dodijeljena kako slijedi:
(g) Pogrean prikaz razlika izmeu iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objave stavke predoenog
financijskog izvjetaja i iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objave koji bi bio potreban za tu stavku
da bi bila u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja. Pogrean prikaz moe nastati
uslijed pogreke ili prijevare. (Vidjeti toku A1.)
Tamo gdje revizor izraava miljenje o tome jesu li financijski izvjetaji fer prezentirani, u svim
znaajnim odrednicama, ili pruaju li istinit i fer prikaz, pogrean prikaz takoer ukljuuje ona
usklaivanja iznosa, klasifikacija, prezentacija ili objava koja su po revizorovoj prosudbi nuna da
bi financijski izvjetaji bili fer prezentirani, u svim znaajnim odrednicama, ili da bi pruali istinit i
fer prikaz.
(h) Neispravljeni pogreni prikazi pogrena prikazivanja koja je revizor pronaao tijekom revizije i
koja nisu ispravljena.
To je primjenjivo kada su pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi, ali je revizor zakljuio da
pogrena prikazivanja, pojedinano ili u zbroju, imaju znaajan (to zahtijeva miljenje s rezervom) ili
znaajan i proimajui (to zahtijeva negativno miljenje) uinak na financijske izvjetaje.
To moe proizai iz sljedeeg:
Revizorove ocjene neispravljenih pogrenih prikazivanja;
Primjerenosti odabranih raunovodstvenih politika;
Primjene odabranih raunovodstvenih politika; ili
Primjerenosti ili adekvatnosti objava u financijskim izvjetajima.
304
U nastavku su navedeni primjeri pogrenih prikazivanja.

Prikaz 23.3-1
Neprimjeren odabirraunovodstvenih politika

Ocjena= Znaajno, ali ne i proimajue
Reakcija= miljenje s rezervom
Okvir = Meunarodni standardi financijskog izvjetavanja
IZVJEE NEOVISNOG REVIZORA

[Odgovarajui primatelj]
Obavili smo reviziju ...

Odgovornost menadmenta za financijske izvjetaje
Menadment je odgovoran za ...
Odgovornost revizora
Naa odgovornost je ....
Osnova za miljenje s rezervom
Kao to je objanjeno u Biljeci X, u financijskim izvjetajima nije obavljena amortizacija, to, prema
naem miljenju, nije u skladu s Meunarodnim standardima financijskog izvjetavanja. Ispravak
vrijednosti za razdoblje koje zavrava 31. prosinca, 20X1. trebao bi iznositi xxx, na temelju pravocrtne
metode amortizacije te koritenja godinjih stopa od 5 % za zgrade te 20 % za opremu. Prema tome,
vrijednost nekretnina, postrojenja i opreme treba umanjiti za akumuliranu amortizaciju u iznosu xxx, a
iznos gubitaka za razdoblje i akumuliranog gubitka trebalo bi poveati za xxx i xxx.
Miljenje s rezervom
Nae je miljenja da su, osim za uinak pitanja opisanog u odjeljku Osnova za miljenje s rezervom,
financijski izvjetaji prikazani fer, u svim znaajnim odrednicama (ili "pruaju istinit, realan i fer prikaz")
financijskog poloaja tvrtke ABC na 31. prosinca 20X1., te njezinih financijskih rezultata i novanih
tokova u razdoblju zavrenom tim datumom, u skladu s Meunarodnim standardima financijskog
izvjetavanja.
305
Prikaz 23.3-2
Neprimjerena objava financijskog instrumenta

Ocjena = znaajno, ali ne i proimajue
Reakcija = miljenje s rezervom


Dana 15. sijenja 20XX., tvrtka je izdala zadunice u iznosu xxx u svrhu financiranja nadogradnje
postrojenja. Ugovor o zadunici ograniava isplatu buduih novanih dividendi na zaradu nakon 31.
prosinca 20XX. Prema naem miljenju, potrebna je objava ovih informacija od strane ...
Miljenje s rezervom
Nae je miljenja da su, osim za uinak pitanja opisanog u odjeljku Osnova za miljenje s rezervom,
financijski izvjetaji prikazani fer, u svim znaajnim odrednicama (ili "pruaju istinitu, istinit i fer
prikaz") financijskog poloaja tvrtke ABC na...
306
Prikaz 23.3-3
Nekonsolidacija podrunice
Ocjena = znaajno i proimajue
Reakcija = negativno miljenje


Osnova za negativno miljenje
Kao to je objanjeno u Biljeci X, tvrtka nije konsolidirala financijske izvjetaje podrunice XYZ koju je
stekla tijekom 20X1., jer na datum akvizicije jo nije bila u mogunosti utvrditi fer vrijednosti odreene
materijalne imovine i obveza podrunice. To ulaganje je stoga raunovodstveno iskazano po troku.
Prema Meunarodnim standardima financijskog izvjetavanja, podrunica je trebala biti konsolidirana,
jer je pod kontrolom tvrtke. Konsolidacija XYZ imala bi znaajan uinak na mnoge elemente popratnih
financijskih izvjetaja. Uinci izostanka konsolidacije na financijske izvjetaje nisu utvreni.
Negativno miljenje
Nae je miljenje da, zbog znaajnosti pitanja opisanog u odjeljku Osnova za negativno miljenje,
konsolidirani financijski izvjetaji nisu prikazani fer (ili "ne pruaju istinitu, istinit i fer prikaz")
financijskog poloaja tvrtke ABC i njezinih podrunica na 31. prosinca 20X1., te njihovih financijskih
rezultata i novanih tokova u razdoblju zavrenom s tim datumom, u skladu s Meunarodnim
standardima financijskog izvjetavanja.
307
Prikaz 23.3-4
Neprimjerena objava znaajne neizvjesnosti

Reakcija = negativno miljenje


Odgovornost menadmenta vezanu uz financijske izvjetaje
Naa odgovornost je ...
Osnova za negativno miljenje
Financijski aranmani tvrtke su istekli a nepodmireni iznos je bio dospio za plaanje 31. prosinca 20X1.
Tvrtka nije bila u mogunosti dogovoriti nove uvjete aranmana ili pribaviti zamjensko financiranje te
razmatra objavu bankrota. Ovi dogaaji ukazuju na znaajnu neizvjesnost koja bi mogla ozbiljno dovesti u
pitanje mogunost tvrtke da nastavi vremenski neogranieno poslovati, te zbog toga moda nee moi
realizirati svoju imovinu i izvriti svoje obveze uobiajenim nainom poslovanja. Financijski izvjetaji
(i biljeke uz njih) ne objavljuju ovu injenicu.
Negativno miljenje
Nae je miljenje da, zbog izostavljanja informacije navedene u odjeljku Osnova za negativno miljenje,
financijski izvjetaji nisu fer prikazani (ili "ne pruaju istinit i fer prikaz") financijskog poloaja tvrtke na
31. prosinca 20X1., i njezinih financijskih rezultata i novanih tokova u razdoblju zavrenom s tim
datumom, u skladu s Meunarodnim standardima financijskog izvjetavanja.
23.4 Nemogunost da se pribave primjereni i dostatni revizijski dokazi

To je primjenjivo kada revizor nije u mogunosti pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima
temelji miljenje, te je zakljuio da bi mogui uinak neotkrivenih pogrenih prikazivanja, ako ih ima, na
financijske izvjetaje mogao biti znaajan (miljenje s rezervom) ili znaajan i proimajui (suzdranost od
miljenja).
Revizor moe biti u nemogunosti pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze (to se takoer naziva i
ogranienje djelokruga revizije) zbog:
Okolnosti koje su izvan kontrole subjekta, na primjer unitavanje raunovodstvenih evidencija subjekta
(poarom, vodom, kraom, ili raunalnim gubitkom podataka) ili zapljena od strane tijela dravne uprave;
Okolnosti povezanih s vrstom i vremenskim okvirom revizorovih aktivnosti. To se moe dogoditi ako
308
revizor nije u mogunosti promatrati popisivanje fizikih zaliha, ako raunovodstvene evidencije nisu
dovrene u vrijeme revizije, ili ako revizor utvrdi da samo provoenje dokaznih postupaka nije dovoljno i da
kontrole subjekta ne djeluju uinkovito; ili
Ogranienja koja je nametnuo menadment, kao to je nedozvoljavanje eksternog konfirmiranja odreenih
potraivanja ili ograniavanje pristupa kljunom osoblju, raunovodstvenim evidencijama, ili radnim
mjestima. Kada se to dogodi, moe biti i drugih posljedica na reviziju, primjerice na procjenu rizika
prijevare ili na odluku o tome hoe li revizor zadrati angaman. Ako je upoznat s ogranienjem prije
prihvaanja angamana, revizor obino nee prihvatiti takav ogranien angaman.
Prije nego zakljui da je potrebno modificirano miljenje, revizor treba:
Pokuati pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze provoenjem dokaznih postupaka; i
Raspraviti pitanje s menadmentom i osobama zaduenima za upravljanje kako bi se utvrdilo moe li se
pitanje rijeiti. Ako se pitanje ne moe rijeiti, revizor treba priopiti svoju namjeru da modificira miljenje
te kako e ga formulirati.
Prikaz 23.4-1
Ogranienje djelokruga, nemogunost nadgledanja popisivanja zaliha

Reakcija = miljenje s rezervom


Nismo prisustvovali popisivanju fizikih zaliha 31. prosinca 20XX., zbog toga jer je taj datum prije datuma
kada smo prvotno bili angairani kao revizori tvrtke. Zbog vrste tvrtkinih evidencija, nismo uspjeli pomou
ostalih revizijskih postupaka utvrditi tonu koliinu zaliha. Slijedom toga, nismo uspjeli utvrditi jesu li
potrebna usklaenja u zalihama, raunu dobiti i gubitka, izvjetaju o promjenama u kapitalu i izvjetaju o
novanom toku.
Miljenje s rezervom
Nae je miljenja da, osim za uinak pitanja opisanog u odjeljku Osnova za miljenje s rezervom,
financijski izvjetaji su prikazani fer, u svim znaajnim odrednicama (ili "pruaju istinit i fer prikaz")
financijskog poloaja tvrtke ABC na ...
309
Prikaz 23.4-2
Ogranienje djelokruga, ogranienje djelokruga revizije od strane menadmenta

Reakcija = suzdranost od miljenja


Naa je odgovornost izraziti miljenje o ovim financijskim izvjetajima na temelju obavljanja revizije u
skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Meutim, zbog pitanja opisanog u odjeljku Osnova
za suzdranost od miljenja, nismo bili u mogunosti pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze
koji bi pruali osnovu za revizijsko miljenje.
Osnova za suzdranost od miljenja
Nismo bili u mogunosti prisustvovati popisivanju svih fizikih zaliha i potvrditi potraivanja zbog
ogranienja djelokruga revizije kojeg je nametnula tvrtka. Nismo bili u mogunosti alternativnim
postupcima pribaviti informacije o koliini zaliha i potraivanjima kakva su bila dana 31. prosinca
20XX., koja su u stanju bilance navedena u iznosima od xxx i xxx. Kao posljedica toga, nismo bili u
mogunosti utvrditi jesu li potrebna usklaenja povezana s evidentiranim ili neevidentiranim zalihama i
potraivanjima, te s elementima rauna dobiti i gubitka, izvjetaja o promjenama u glavnici i izvjetaja o
novanom toku.
Suzdranost od miljenja
Zbog znaajnosti pitanja opisanih u odjeljku Osnova za suzdranost od miljenja, nismo mogli pribaviti
dostatne i primjerene revizijske dokaze za osiguranje osnove za revizijsko miljenje. U skladu s tim, ne
izraavamo miljenje o financijskim izvjetajima.
310
24. Odjeljci za isticanje pitanja i
odjeljci za ostala pitanja
Smjernice za dodatna priopenja u revizorovom izvjeu koja bi 706
skrenula panju korisnika financijskih izvjetaja na odreena pitanja.
Prikaz 24.0-1
Povratak na
procjenu
rizika2
Determinewhat New/revisedriskfactors
Evaluatetheaudit additionalauditwork andauditprocedures
evidenceobtained (ifany)isrequired Changesinmateriality
Communications
onaudit ndings
Izvjeivanje
Conclusionsonaudit
Is proceduresperformed
yes additional
work
required?
no
Pripremite izvjee Formirajte miljenje Znaajne odluke

revizora na temelju revizijskih Potpisano revizijsko miljenje
nalaza
Napomene:
311

706.4 Cilj revizora, koji je formirao miljenje o financijskim izvjetajima, jest usmjeriti korisnikovu
pozornost, kada je to po revizorovoj prosudbi nuno, pomou jasnog dodatnog priopavanja u
revizorovom izvjeu:
(i) pitanja, koje je, iako je primjereno prezentirano ili objavljeno u financijskim izvjetajima, od takve
vanosti da je ono kljuno za korisnikovo shvaanje financijskih izvjetaja; ili
(j) ako je odgovarajue, svakog drugog pitanja koje je relevantno za korisnikovo shvaanje revizije,
revizorovih odgovornosti ili revizorovog izvjea.

(a) Odjeljak za isticanje pitanja odjeljak ukljuen u revizorovo izvjee koji se odnosi na pitanje
prikladno prezentirano ili objavljeno u financijskim izvjetajima i koje je, po revizorovoj
prosudbi, od takve vanosti da je kljuno za korisnikovo razumijevanje financijskih izvjetaja.
(b) Odjeljak za ostala pitanja odjeljak ukljuen u revizorovo izvjee koji se odnosi na pitanja koja
nisu prezentirana ili objavljena u financijskim izvjetajima i po revizorovoj prosudbi relevantna
su korisnicima za razumijevanje revizije, revizorovih odgovornosti ili revizorovog izvjea.
706.6 Ako revizor smatra da je nuno usmjeriti pozornost korisnika na pitanje prezentirano ili objavljeno u
financijskim izvjetajima koje je, po revizorovoj prosudbi, od takve vanosti da je kljuno za
korisnikovo razumijevanje financijskih izvjetaja, revizor e u revizorovo izvjee ukljuiti odjeljak za
isticanje pitanja uz uvjet da je revizor pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze da to pitanje
nije znaajno pogreno prikazano u financijskim izvjetajima. Takav odjeljak odnosit e se samo na
informacije prezentirane ili objavljene u financijskim izvjetajima. (Vidjeti toke A1-A2.)
706.7 Kada revizor u revizorovo izvjee ukljui odjeljak za isticanje pitanja, revizor e:
(a) odjeljak za isticanje pitanja ukljuiti neposredno nakon odjeljka miljenja u revizorovom izvjeu;
(b) koristiti naslov Isticanje pitanja ili drugi odgovarajui naslov;
(c) ukljuiti u odjeljak jasni poziv na pitanje koje se istie i na to gdje se u financijskim izvjetajima
mogu pronai relevantne objave koje cjelovito opisuju pitanje; i
(d) navesti da revizorovo miljenje nije modificirano u vezi s istaknutim pitanjem. (Vidjeti toke A3-
A4.)
706.8 Ako revizor smatra da je nuno priopiti pitanje razliito od onog koje je prezentirano ili objavljeno u
financijskim izvjetajima, a koje je, po revizorovoj prosudbi, relevantno za korisnikovo shvaanje
revizije, revizorovih odgovornosti ili revizorovog izvjea i takvo priopavanje nije zabranjeno
zakonom ili regulativom, revizor e to uiniti u odjeljku izvjea s naslovom Ostala pitanja ili
drugim primjerenim naslovom. Revizor e taj odjeljak ukljuiti neposredno nakon odjeljka miljenja i
bilo kojeg odjeljka za isticanje pitanja ili drugdje u revizorovom izvjeu ako je sadraj odjeljka za
ostala pitanja relevantan za podruje ostalih odgovornosti izvjeivanja. (Vidjeti toke A5-A11.)
706.9 Ako revizor oekuje da e u revizorovo izvjee ukljuiti odjeljak za isticanje pitanja ili odjeljak za
ostala pitanja, revizor e komunicirati s onima koji su zadueni za upravljanje u vezi s tim i nacrtom
formulacije tog odjeljka. (Vidjeti toku A12.)
312
24.1 Pregled
U odreenim e situacijama revizor moda eljeti usmjeriti panju korisnika na odreena pitanja u njegovom
izvjeu koja su kljuna za korisnikovo razumijevanje financijskih izvjetaja ili same revizije i revizorovih
odgovornosti. To se moe postii dodavanjem dodatnog odjeljka revizorovom izvjeu.
U nastavku su opisane dvije vrste odjeljaka koji se mogu dodati izvjeu.
Prikaz 24.1-1
Toka Kada je primjenjivo

Isticanje Panja se usmjerava na vana pitanja povezana s financijskim izvjetajimakoja
pitanja su ve objavljena u financijskim izvjetajima
Jedno ili vie pitanja prikazanih/objavljenih u financijskim izvjetajima koje su od
temeljne vanosti za korisnikovo razumijevanje financijskih izvjetaja.
Primjeri Neizvjesnosti povezane s izvanrednim parnicama ili regulatornim mjerama,
naknadnim dogaajima, velikom katastrofom, ostalim znaajnim neizvjesnostima i
proturjenostima, te ranijom primjenom (kada je doputeno) novog raunovodstvenog
standarda.
Ostala pitanja Pitanja koja su relevantna za korisnikovo razumijevanje svrhe revizije, ali nisu
objavljena u financijskim izvjetajima
Svako pitanje/a (osim onih prikazanih ili objavljenih u financijskim izvjetajima) koja
su relevantna za korisnikovo razumijevanje revizije, revizorovih odgovornosti i/ili
revizorovog izvjea.
Primjeri Revizorova nemogunost da se povue iz angamana, dodatne revizorove
odgovornosti i eventualna ogranienja u dostavljanju izvjea.
"Odjeljak za isticanje pitanja" nije nadomjestak za:

Modificiranje revizijskog miljenja kada je to potrebno; ili
Objave koje menadment treba pripremiti u financijskim izvjetajima.
Kada revizor oekuje ukljuivanje odjeljka za isticanje pitanja i odjeljka za ostala pitanja, treba izvijestiti
menadment i osobe zaduene za upravljanje o sljedeem:
Potrebi za takvim odjeljkom; i
Predloenom tekstu.
313
24.2 Odjeljak za isticanje pitanja

Svrha odjeljka za isticanje pitanja je istaknuti vana pitanja (ve objavljena u financijskim izvjetajima) koja e
poboljati korisnikovo razumijevanje financijskih izvjetaja.
Kljuni zahtjevi povezani s ukljuivanjem odjeljka za isticanje pitanja opisani su u nastavku.
Prikaz 24.2-1
Uvjeti Komentari:
Pitanje je ve u Odjeljak za isticanje pitanja odnosi se na pitanja ve prikazana ili objavljena u
cijelosti objavljeno financijskim izvjetajima te nije nadomjestak za samu objavu. Odjeljak nee pruati
u financijskim vie informacija od onih ve prikazanih u financijskim izvjetajima.
izvjetajima
Nema znaajnih Revizor treba pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze da pitanje nije znaajno
pogrenih pogreno prikazano u financijskim izvjetajima.
prikazivanja
Ukljueno Odjeljak slijedi neposredno nakon odjeljka s revizorovim miljenjem, ali prethodi
neposredno nakon odjeljku o svim drugim odgovornostima izvjeivanja. Odjeljak je naslovljen
revizijskog "Odjeljak za isticanje pitanja" ili drugim odgovarajuim nazivom.
miljenja
Nije modifikacija Odjeljak ukazuje na to da revizorovo miljenje o odreenom pitanju nije modificirano.
miljenja
Sljedei MRevS-i zahtijevaju od revizora da, u odreenim okolnostima, ukljui u revizorovo miljenje Odjeljak
za isticanje pitanja.
Prikaz 24.2-2
MRevS Naslov Toke
210 Ugovaranje uvjeta revizijskog angamana 19(b)
560 Naknadni dogaaji 12(b), 16
570 Vremenska neogranienost poslovanja 19
800 Posebna razmatranja - revizije financijskih izvjetaja pripremljenih u skladu s 14
okvirima posebne namjene.
314
U nastavku slijede primjeri formuliranja navedenih odjeljaka.

Prikaz 24.2-3
Znaajna neizvjesnost - vremenska neogranienost poslovanja

Uz pretpostavku da je biljeka uz financijske izvjetaje adekvatno objavljena, odjeljak moe biti
formuliran na sljedei nain:
Isticanje pitanja
Bez izraavanja rezerve na nae miljenje, skreemo panju na Biljeku X uz financijske izvjetaje, koja
ukazuje na injenicu da je tvrtka imala neto gubitak u iznosu od ZZZ tijekom razdoblja zavrenog 31.
prosinca 20x6. te su, od tog datuma, tekue obveze tvrtke premaile njezinu ukupnu imovinu za YYY. Ovi
uvjeti, uz ostala pitanja opisana u Biljeci X, upuuju na postojanje znaajne neizvjesnosti, koja bi mogla
ozbiljno dovesti u pitanje mogunost tvrtke da nastavi s vremenskom neogranienou poslovanja.
Ostale znaajne neizvjesnosti - tuba
Uz pretpostavku da je biljeka uz financijske izvjetaje adekvatno objavljena, odjeljak moe biti
formuliran na sljedei nain:
Isticanje pitanja
Bez izraavanja rezerve na nae miljenje, skreemo panju na Biljeku X uz financijske izvjetaje. Tvrtka
je tuenik u tubi za navodno krenje odreenih patentnih prava i prateih tantijema i kaznenu odtetu.
Tvrtka je pokrenula protutubu, te uvodna sasluanja i dokazni postupci za oba postupka su u tijeku.
Trenutno je nemogue predvidjeti ishod situacije, i u financijskim izvjetajima nisu iskazana rezerviranja
potrebna u sluaju eventualnog utvrivanja odgovornosti.
24.3 Odjeljci za ostala pitanja

Odjeljak za ostala pitanja moe sluiti za isticanje pitanja koja nisu ve objavljena u financijskim izvjetajima, a
bila bi relevantna za korisnikovo razumijevanje revizije, revizorovih odgovornosti, i/ili revizorovog izvjea.
Odjeljci za ostala pitanja mogu se koristiti za isticanje pitanja kao to su:
Ogranienje u distribuciji revizorovog izvjea - s obzirom da su financijski izvjetaji (oslanjajui se na
okvir ope namjene) ponekad pripremljeni za neku posebnu namjenu, Odjeljak za ostala pitanja moe
navoditi da je dotino revizorovo izvjee namijenjeno iskljuivo namjeravanim korisnicima te se ne bi
trebalo distribuirati i dati na koritenje drugim strankama.
Naglaavanje dodatnih odgovornosti - specifini zakon, odredba ili opeprihvaena praksa odreene
nadlenosti moda e zahtijevati od revizora da objasni revizorove odgovornosti; i
Nemogunost povlaenja iz angamana - ako revizor nije u mogunosti povui se iz angamana ili dati
ostavku, odjeljak za ostala pitanja moe nuditi objanjenje zato je tomu tako.
315
Pri koritenju Odjeljka za ostala pitanja vrijede sljedei uvjeti.

Prikaz 24.3-1
Uvjeti Komentari:
Pitanje nije ve Odnosi se na pitanje koje nije ve prikazano ili objavljeno u financijskim izvjetajima.
objavljeno u Osim toga, Odjeljak za ostala pitanja nee ukljuivati informacije koje treba pruati
financijskim menadment.
izvjetajima
Objava nije Objava ne smije biti zabranjena zakonom, odredbom, ili ostalim profesionalnim
zabranjena standardima kao to su standardi koji se odnose na povjerljivost informacija.
Objava relevantna Objava treba biti relevantna korisnicima financijskih izvjetaja za razumijevanje
za korisnike revizije, revizorovih odgovornosti ili revizorovog izvjea.
Bez proturjeja Prezentirane informacije ne bi trebale biti u proturjeju s miljenjem ili stavkama
objavljenim ili prikazanim u financijskim izvjetajima. Odjeljak za ostala pitanja ne
utjee na revizorovo miljenje.
Ukljueno Odjeljak slijedi neposredno nakon Odjeljka s revizorovim miljenjem i eventualnih
neposredno nakon Odjeljaka za isticanje pitanja, ili na nekom drugom mjestu u revizorovom izvjeu ako
revizijskog je sadraj Odjeljka za ostala pitanja relevantan za dio izvjea koji se bavi drugim
miljenja odgovornostima izvjeivanja.
Navodi se da nije Sadraj Odjeljka za ostala pitanja treba istaknuti da nije potrebno prikazati ili objaviti
nuna objava odreeno pitanje u financijskim izvjetajima.
Sljedei MRevS odnosi se na situacije kada je mogue Odjeljak za ostala pitanja ukljuiti u revizorovo izvjee.
Prikaz 24.3-2
MRevS Naslov Toke

560 Naknadni dogaaji 12(b), 16
710 Usporedne informacije usporedni iznosi i usporedni financijskiizvjetaji 13-14, 16-17,
19
720 Odgovornosti revizora vezane za ostale informacije u dokumentimakoji sadre 10(a)
revidirane financijske izvjetaje
316
25. Usporedne informacije

Smjernice o tome kako pribaviti dostatne i primjerene revizijske 710
dokaze o usporednim informacijama i koje su revizorove odgovornosti
vezane uz izvjetavanje.
Prikaz 25.0-1
Povratak na
procjenu
rizika2

nalazima,
Izvjeivanje
da potrebni
dodatni
poslovi?
ne
Formirajte miljenje na Znaajne odluke

Pripremite
izvjee revizora temelju revizijskih Potpisano revizijsko miljenje
nalaza
Napomene:
317

(k) dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze o tome jesu li usporedne informacije ukljuene u
financijskim izvjetajima prezentirane, u svim znaajnim odrednicama, u skladu sa zahtjevima za
usporedne informacije iz primjenjivog okvira financijskog izvjetavanja; i
(a) izvijestiti u skladu s revizorovim odgovornostima izvjeivanja.

710.6 Za svrhe MRevS-ova, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja:
(a) Usporedne informacije iznosi i objave ukljuene u financijskim izvjetajima u vezi s jednim ili
vie prethodnih razdoblja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja.
(b) Usporedni iznosi usporedne informacije gdje su iznosi i druge objave za prethodno razdoblje
ukljueni kao sastavni dio financijskih izvjetaja tekueg razdoblja, i namijenjeni su da se itaju
povezano iskljuivo s iznosima i drugim objavama koje se odnose na tekue razdoblje (u daljem
tekstu iznosi tekueg razdoblja). Razina detaljnosti s kojom e se prezentirati usporedni iznosi i
objave prvenstveno je odreena njihovom vanou za iznose tekueg razdoblja.
(b) Usporedni financijski izvjetaji usporedne informacije gdje su iznosi i druge objave za prethodno
razdoblje ukljuuju za usporedbu s financijskim izvjetajima tekueg razdoblja. No, ako su
revidirane, na njih se poziva u revizorovom miljenju. Razina informacija ukljuenih u te
usporedne financijske izvjetaje usporediva je s onom iz financijskih izvjetaja tekueg razdoblja.
Za svrhe ovog MRevS-a, pozivanje na prethodno razdoblje treba se itati kao prethodna razdoblja
kada usporedne informacije ukljuuju iznose i objave za vie od jednog razdoblja.
710.7 Revizor e utvrditi ukljuuju li financijski izvjetaji usporedne informacije koje zahtijeva primjenjivi
okvir financijskog izvjetavanja i jesu li takve informacije ispravno klasificirane. Za tu svrhu, revizor e
ocijeniti:
(a) slau li se usporedne informacije s iznosima i drugim objavama prezentiranim u prethodnom
razdoblju ili, kada je odgovarajue, jesu li prepravljene; i
(b) jesu li raunovodstvene politike odraene u usporednim informacijama dosljedne onima koje su
primijenjene za tekue razdoblje ili, ako je bilo promjena u raunovodstvenim politikama, jesu li
one ispravno obraunate te primjereno prezentirane i objavljene.
710.8 Ako revizor, dok obavlja reviziju tekueg razdoblja, postane svjestan mogueg znaajnog pogrenog
prikazivanja u usporednim informacijama, revizor e obaviti takve dodatne revizijske postupke kakvi su
nuni u danim okolnostima za dobivanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza kako bi utvrdio
postoji li znaajno pogreno prikazivanje. Ako je revizor bio revidirao financijske izvjetaje prethodnog
razdoblja, revizor e takoer slijediti relevantne zahtjeve MRevS-a 560. Ako su izmijenjeni financijski
izvjetaji prethodnog razdoblja, revizor e utvrditi da se usporedne informacije slau s izmijenjenim
710.9 Revizor e, kako zahtijeva MRevS 580.3 traiti pisane izjave za sva razdoblja na koja se poziva u
revizorovom miljenju. Revizor e takoer dobiti odreenu pisanu izjavu u vezi sa svakim
prepravljanjem izvrenim radi ispravljanja znaajnog pogrenog prikazivanja u financijskim
izvjetajima prethodnog razdoblja koje utjee na usporedne informacije. (Vidjeti toku A1.)
318

710.10 Kada su prezentirani usporedni iznosi, u revizorovom se miljenju nee pozivati na
usporedne iznose osim u okolnostima opisanim u tokama 11, 12 i 14. (Vidjeti toku A2.)
710.11 Ako je revizorovo izvjee za prethodno razdoblje, a koje je prije izdano, sadravalo
miljenje s rezervom, suzdravanje od miljenja ili negativno miljenje i nije razrijeeno
pitanje koje je uzrokovalo modificiranje, revizor e modificirati revizorovo miljenje o
financijskim izvjetajima tekueg razdoblja. U odjeljku s osnovicom za modifikaciju u
revizorovom izvjeu, revizor e ili:
(l) pozvati se i na iznose tekueg razdoblja i na usporedne iznose u opisu pitanjakoje
uzrokuje modificiranje kada su znaajni uinci ili mogui uinci tog pitanjana iznose
tekueg razdoblja; ili
(m) (b) u ostalim sluajevima, objasniti da je revizijsko miljenje modificirano zboguinaka
ili moguih uinaka nerazrijeenog pitanja na usporedivost iznosatekueg razdoblja i
usporedne iznose. (Vidjeti toke A3-A5.)
710.12 Ako revizor pribavi revizijski dokaz da postoje znaajna pogrena prikazivanja u
financijskim izvjetajima o kojima je prethodno izdano pozitivno miljenje, i da usporedni
iznosi nisu ispravno prepravljeni ili nisu dane primjerene objave, revizor e izraziti miljenje
s rezervom ili negativno miljenje u revizorovom izvjeu o financijskim izvjetajima
tekueg razdoblja, modificirano u vezi s usporednim iznosima ukljuenim u njih. (Vidjeti
toku A6.)
710.13 Ako je financijske izvjetaje prethodnog razdoblja revidirao revizorov prethodnik i revizoru
nije zabranjeno, zakonom ili regulativom, pozvati se na izvjee revizorova prethodnika o
usporednim iznosima i on to odlui i uiniti, revizor e u odjeljku za ostala pitanja u
revizorovom izvjeu navesti:
(a) da je financijske izvjetaje prethodnog razdoblja revidirao revizorov prethodnik;
(b) vrstu miljenja koju je izrazio revizorov prethodnik i, ako je miljenje bilo modificirano,
razloge modificiranja; i
(c) datum tog izvjea. (Vidjeti toku A7.)
710.14 Ako financijski izvjetaji prethodnog razdoblja nisu revidirani, revizor e u odjeljku za ostala
pitanja u revizorovom izvjeu navesti da usporedne informacije nisu revidirane. To ne
oslobaa revizora od zahtjeva da pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze da poetna
stanja ne sadre znaajna pogrena prikazivanja koja znaajno utjeu na financijske
izvjetaje tekueg razdoblja.
710.15 Kada su prezentirani usporedni financijski izvjetaji, u revizorovom e se miljenju pozivati
na svako razdoblje za koje su prezentirani financijski izvjetaji i o kojima je izraeno
revizijsko miljenje. (Vidjeti toke A8-A9.)
710.16 Kada se u vezi s revizijom tekueg razdoblja izvjeuje o financijskim izvjetajima
prethodnog razdoblja, ako se revizorovo miljenje o takvim financijskim izvjetajima
prethodnog razdoblja razlikuje od ranije izraenog miljenja revizora, revizor e objaviti
znaajne razloge za razliito miljenje u odjeljku za ostala pitanja u skladu s MRevS-om
706. (Vidjeti toku A10.)
319

710.17 Ako je financijske izvjetaje prethodnog razdoblja revidirao revizorov prethodnik, revizor e, osim to
e izraziti miljenje o financijskim izvjetajima tekueg razdoblja, u odjeljku za ostala pitanja navesti:
(n) da je financijske izvjetaje prethodnog razdoblja revidirao revizorov prethodnik;
(o) vrstu miljenja koju je izrazio revizorov prethodnik i, ako je miljenje bilo modificirano, razlog za
modificiranje; i
(p) datum tog izvjea, osim ako je izvjee revizorovog prethodnika o financijskim izvjetajima
prethodnog razdoblja ponovno izdano s financijskim izvjetajima
710.18 Ako revizor zakljui da postoji znaajno pogreno prikazivanje koje utjee na financijske izvjetaje
prethodnog razdoblja o kojima je revizorov prethodnik bio prethodno izvijestio bez modificiranja,
revizor e pogreno prikazivanje priopiti odgovarajuoj razini menadmenta i, ako u rukovoenje
subjektom nisu ukljueni svi oni koji su zadueni za upravljanje6, tada i onima koji su zadueni za
upravljanje te zahtijevati da se obavijesti revizorov prethodnik. Ako se financijski izvjetaji
prethodnog razdoblja izmijene i revizorov prethodnik prihvati izdati novo revizorovo izvjee o
izmijenjenim financijskim izvjetajima prethodnog razdoblja, revizor e izvijestiti samo o tekuem
razdoblju. (Vidjeti toku A11.)
710.19 Ako financijski izvjetaji prethodnog razdoblja nisu revidirani, revizor e u odjeljku za ostala pitanja
navesti da usporedni financijski izvjetaji nisu revidirani. Takav navod, meutim, ne oslobaa revizora
od zahtjeva da pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze da poetna stanja ne sadre pogrena
prikazivanja koja znaajno utjeu na financijske izvjetaje tekueg razdoblja.
25.1 Pregled
Vrsta usporednih informacija predstavljenih u financijskim izvjetajima subjekta ovisit e o zahtjevima
primjenjivog okvira financijskog izvjetavanja. Revizorove odgovornosti vezane uz izvjeivanje ovisit e o
odabranom pristupu predstavljenim usporednim informacijama koji je odreen specifinim zakonom,
odredbom, i uvjetima angamana.
Postoje dva opa pristupa koja se mogu odabrati vezano za usporedne informacije. Ti su pristupi u nastavku
gornjeg reda.
Prikaz 25.1-1
Pristup Komentari:
Usporedni iznosi Iznosi i druge objave vezane uz prethodno razdoblje ukljuene su kao sastavni dio
financijskog izvjetaja za tekue razdoblje, te su namijenjene iskljuivo u svrhu
usporedbe s iznosima i ostalim objavama vezanima uz tekue razdoblje.
Revizorovo i izvjee odnosit e se iskljuivo na tekue razdoblje.
320
Pristup Komentari:
Usporedni Iznosi i ostale objave vezane uz prethodno razdoblje ukljuene su u svrhu usporedbe s
financijski financijskim izvjetajima za tekue razdoblje ali, ako su revidirani, navode se
izvjetaji odvojeno u revizorovom miljenju. Informacije ukljuene u usporedni financijski
izvjetaj usporedive su s informacijama u financijskim izvjetajima za tekue
razdoblje.
Revizorovo miljenje odnosi se na svako razdoblje za koje su predstavljeni financijski
izvjetaji.
25.2 Revizijski postupci

Prikaz 25.2-1
Zadatak Postupci
Pribavite nune Pribavite dostatne i primjerene revizijske dokaze da usporedne informacije
revizijske dokaze zadovoljavaju uvjete primjenjivog okvira financijskog izvjetavanja, te jesu li
propisno klasificirane.
To ukljuuje procjenu sljedeeg:
Jesu li raunovodstvene politike odraene u usporednim informacijama dosljedne
s politikama primijenjenima u tekuem razdoblju ili, je li dolo do izmjena
raunovodstvenih politika, te jesu li se utvrdili i propisno prezentirali valjani
razlozi za takve promjene; i
Jesu li usporedne informacije u skladu s iznosima i ostalim objavama prikazanim
u prethodnom razdoblju ili, gdje je bilo primjereno, su prepravljene.
Otkrijte Ako je mogue, otkrit e se pogrena prikazivanja u usporednim informacijama
eventualna tijekom provoenja revizije za tekue razdoblje, a revizor treba:
potencijalna Provesti takve dodatne revizijske postupke koji su potrebni u tim okolnostima da
pogrena bi se utvrdilo postoji li znaajno pogreno prikazivanje; i
prikazivanja Ako je dolo do izmjene ili dopune financijskih izvjetaja za prethodno razdoblje,
provjeriti jesu li usporedne informacije u skladu s izmijenjenim financijskim
izvjetajima.
Ako je revizor revidirao financijske izvjetaje za prethodno razdoblje, takoer treba
potivati relevantne zahtjeve MRevS-a 560 vezanog uz naknadne dogaaje. O tome se
raspravlja u 1. svesku, 13. poglavlju.
Pribavite pisane Zatraite pisane izjave vezane uz sva razdoblja na koja se odnosi revizorovo miljenje.
izjave To e ukljuivati odreene pisane izjave koje se tiu eventualnih izmjena provedenih
kako bi se ispravila znaajna pogrena prikazivanja u financijskim izvjetajima
prethodnog razdoblja.
321
25.3 Usporedni iznosi

U nastavku su navedene odgovornosti vezane uz izvjetavanje.
Prikaz 25.3-1
Postupci
U revizorovom Revizorovo izvjee nee se odnositi na usporedne iznose osim ako je revizorovo
izvjeu nema izvjee o prethodnom razdoblju ukljuivalo eventualnu nerazrijeenu modifikaciju.
poveznice na Revizor modificira miljenje za tekue razdoblje na sljedei nain:
usporedne Pozivanjem na stavke tekueg razdoblja i usporedne iznose kada uinak ili
informacije
mogui uinak pitanja na stavke tekueg razdoblja znaajan; ili
Objanjava da je revizijsko miljenje za tekue razdoblje modificirano zbog
uinka ili mogueg uinka odreenog nerazrijeenog pitanja na usporedivost
stavki tekueg razdoblja i usporedne iznose.
Jesu li Potrebno je izraziti miljenje s rezervom ili negativno miljenje o financijskim

potrebni izvjetajima za tekue razdoblje ako u financijskim izvjetajima za prethodno
eventualni razdoblje postoji pogreno prikazivanje za koje vrijedi sljedee:
ispravci? O njemu je prethodno izraeno pozitivno miljenje; i
Nisu propisno ispravljeni usporedni iznosi ili nisu pripremljene odgovarajue
objave.
Stavke za Ako revizoru nije zabranjeno odreenim zakonom / regulativom da se oslanja na
prethodno prethodno revizorovo miljenje te on odlui to uiniti, tada u Odjeljku za ostala pitanja
razdoblje koje je revizorovog izvjea treba navesti sljedee:
revidirala druga Da je financijske izvjetaje za prethodno razdoblje revidirao njegov prethodnik;
tvrtka
Vrstu miljenja koje je izrazio prethodni revizor i, ako je miljenje modificirano,
koji su bili razlozi za to; i
Datum tog izvjea.
Nerevidirane Navedite u Odjeljku za ostala pitanja revizorovog izvjea da usporedni iznosi nisu
stavke revidirani.
prethodnog
Meutim, to ne oslobaa revizora obveze da pribavi dostatne i primjerene revizijske
razdoblja
dokaze da poetna stanja ne sadre znaajna pogrena prikazivanja koja bi mogla
utjecati na financijske izvjetaje za tekue razdoblje. Ako se otkrije pogreno
prikazivanje, usporedne iznose je potrebno ispraviti, te pripremiti odgovarajue
objave.
Ako takav ispravak ili objava nije mogua, potrebno je modificirati revizorovo
miljenje u odnosu na eventualne usporedne iznose koje ukljuuje.
322
25.4 Usporedni financijski izvjetaji

Odgovornosti vezane uz izvjetavanje opisane su u nastavku.
Prikaz 25.4-1
Postupci
Napravite Revizorovo e se miljenje odnositi na svako razdoblje za koje su izdani financijski
poveznice za svako izvjetaji i za koje je izraeno revizijsko miljenje.
prezentirano
razdoblje
Eventualne Ako se revizorovo miljenje o financijskim izvjetajima iz prethodnog razdoblja
potrebne izmjene razlikuje od prethodno izraenog miljenja, objavite dokazne razloge za razliito
u prethodno miljenje u Odjeljku za ostala pitanja.
pruenom
miljenju
Iznosi iz Uz izraavanje miljenja o financijskim izvjetajima za tekue razdoblje, navedite u
prethodnog Odjeljku za ostala pitanja sljedee (osim ako je revizijsko izvjee prethodnog
razdoblja revizora ponovno izdano uz financijske izvjetaje):
revidirani od Da je financijske izvjetaje iz prethodnog razdoblja revidirao revizor prethodnik;
strane druge Vrstu miljenja koje je izrazio prethodni revizor i, ako je miljenje modificirano,
tvrtke koji su razlozi za to; i
Datum tog izvjea
Ako postoji znaajno pogreno prikazivanje koje utjee na financijske izvjetaje iz
prethodnog razdoblja o kojima je prethodni revizor pripremio izvjee bez
modifikacije:
Priopite pogreno prikazivanje odgovarajuoj razini menadmenta i onima koji
su zadueni za upravljanje; i
Zatraite informiranje prethodnog revizora.
Ako se izmijene financijski izvjetaji iz prethodnog razdoblja, a prethodni revizor
pristane izdati novo revizijsko izvjee o izmijenjenim financijskim izvjetajima za to
prethodno razdoblje, revizor e izvijestiti samo o tekuem razdoblju.
Iznosi iz Navedite u Odjeljku za ostala pitanja u revizorovom izvjeu da usporedne stavke nisu
prethodnog revidirane.
razdoblja
Meutim, to ne znai da revizor ne treba pribaviti dostatne i primjerene revizijske
koji nisu
dokaze da poetna stanja ne sadre znaajna pogrena prikazivanja koja utjeu na
revidirani
financijske izvjetaje za tekue razdoblje. Ako se otkrije znaajno pogreno
prikazivanje, potrebno je ponovno iskazati usporedne stavke i izdati odgovarajue
objave.
Ako takvo ponovno iskazivanje ili objava nije mogua, revizijsko miljenje e se
modificirati u odnosu na ukljuene usporedne stavke.
323

Vodič Za Korištenje MRevS-A U Revizijama Malih I Srednjih Subjekata, 2. Svezak - Praktični Vodič, Treća Edicija

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Vodič Za Korištenje MRevS-A U Revizijama Malih I Srednjih Subjekata, 2. Svezak - Praktični Vodič, Treća Edicija

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Vodi za koritenje

Odbor za praenje prevoenja:

Molimo poaljite svoje komentare Paulu Thompsonu, zamjeniku direktora na:

1.1 Reprodukcija, prijevod i adaptacija Vodia

1.2 Sadraj i organizacija poglavlja

Saetak organizacije teksta

Ilustrativne studije sluajeva

Ostale IFAC-ove publikacije

Kontrola za sprjeavanje prijevara

Mehanizmi za anonimno prijavljivanje potencijalnih prijevara.

Kontrole na razini subjekta

Oni koji su zadueni za upravljanje (TCWG)

Mala i srednje velika revizorska drutva (SMP)

1.4 Kratice koje se koriste u Vodiu

Studija sluaja A - Deptha Furniture, Inc.

Potencijalni kupci ograniavaju potronju na diskrecijske robe, a to ukljuuje i pokustvo;

Arjan Singh Jawad Kassab Dameer Dephta

Osoblje prodaje Proizvodno

kartirani komadi 3 % Narudba

Zabiljeke vezane za sustav prodaje

Ljudski resursi i plae

Prodaja 1,437.317 1,034.322 857.400

Studija sluaja BKumar & Co.

Raj uredno vodi evidenciju te aurira informacije vezane uz sljedee:

zahtjevi, itd.), cijena, plaena svota; i

Kumar & Co.

Prodaja 231.540 263.430 212.818

Nekretnine, postrojenja i oprema 54.430 22.468 20.216

Obavite preliminarne Odluite hoete Popisivanje imbenika

Prepoznajte/procijenite Poslovni rizici i rizici i prijevare,

Procijenjeni RMM3 na:

Toka # Cilj (evi) MRevS-a

Jednostavniji nain opisivanja tri elementa prikazan je u nastavku.

Koji dogaaji * bi se Jesu li se dogaaji*

koji su prepoznati Kakvo revizijsko

mogli desiti a koji bi

Kontrola kvalitete - etika, neovisnost i MRevS-i

Odluka o prihvaanju/zadravanju angamana

Odreivanje Sastanak tima Opa strategija

Postupci procjene rizika

Prepoznati i Prepoznati i Zakljuiti:

Dokumentirati nalaze i sve promjene plana

*RMM = Rizici znaajnog pogrenog prikazivanja

Sadraj poglavlja Relevantni izvodi iz MRevS/MSKK-a 1

Obavite preliminarne Popis imbenika rizika

Glavni koraci u postupku prihvaanja / zadravanja su prikazani u donjem tekstu.

Ima li tvrtka Je li tvrtka

1 Za sve dodatne informacije vidi 2. svezak, poglavlje 4.3 .

Toka # Cilj (evi) MRevS-a

Toka # Relevantni izvodi iz MRevS-a

Preduvjeti za reviziju menadmentova primjena prihvatljivog okvira financijskog izvjetavanja

220.12 Angairani partner uvjerit e se da su slijeeni primjereni postupci u vezi s prihvaanjem i

Toka # Relevantni izvodi iz MRevS-a

4.2 Prihvaanje angamana

Razmislite: Smjerovi propitkivanja

Razmislite: Smjerovi propitkivanja

4.3 Preduvjeti za obavljanje revizije

Toka # Relevantni izvodi iz MRevS-a

4.4 Ugovaranje uvjeta revizijskog angamana

Toka # Relevantni izvodi iz MRevS-a

Toka # Relevantni izvodi iz MRevS-a

mora se finalizirati i potpisati prije poetka rada na angamanu.

Revizorove Obaviti reviziju u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima)