REVIZIJSKI DOKAZI

MEUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 500

REVIZIJSKI DOKAZI

(Na snazi za revizije financijskih izvjetaja za razdoblja zapoeta

na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRAJ

Toka
Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a ................................................................................. 1-2
Datum stupanja na snagu .................................................................................. 3
Cilj ................................................................................................................. 4
Definicije .......................................................................................................... 5
Zahtjevi
Dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza .................................................... 6
Informacije koje e se koristiti kao revizijski dokazi ....................................... 7-9
Odabir stavki za testiranje u svrhu prikupljanja revizijskih dokaza ................. 10
Nekonzistentnost, ili dvojbe o pouzdanosti, revizijskih dokaza ....................... 11
Primjena i ostali materijali s objanjenjima
Dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza .................................................... A1-A25
Informacije koje e se koristiti kao revizijski dokazi ....................................... A26-A51
Odabir stavki za testiranje u svrhu prikupljanja revizijskih dokaza .................. A52-A56
Nekonzistentnost, ili dvojbe o pouzdanosti, revizijskih dokaza ....................... A57

Meunarodni revizijski standard (MRevS) 500 Revizijski dokazi treba itati povezano
s MRevS-om 200 Opi ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s
Meunarodnim revizijskim standardima.

MRevS 500 376

 REVIZIJSKI DOKAZI

Uvod
Djelokrug ovog MRevS-a
1. Ovaj Meunarodni revizijski standard (MRevS) objanjava revizijske dokaze u revi-
ziji financijskih izvjetaja, kao i pitanje revizorove odgovornosti da oblikuje i izvodi
revizorske postupke kojima e pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze kako
bi mogao stvoriti razumne zakljuke na kojima treba temeljiti revizorovo miljenje.
2. Ovaj MRevS je primjenjiv za sve revizijske dokaze prikupljene u reviziji. Ostali MRe-
vS-ovi obrauju specijalna podruja revizije (primjerice, MRevS 3151), revizijske do-
kaze prikupljene u posebne svrhe (primjerice, MRevS 5702), specifine postupke za
prikupljanje revizijskih dokaza (primjerice, MRevS 5203) te ocjenu jesu li prikupljeni
dostatni i primjereni revizijski dokazi (MRevS 2004 i MRevS 3305).

Datum stupanja na snagu

3. Meunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih
izvjetaja za razdoblja zapoeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Cilj
4. Cilj je revizora oblikovati i provesti revizijske postupke na nain da omoguuju revi-
zoru pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza kako bi bio u mogunosti
izvesti razumne zakljuke na kojima e temeljiti revizorovo miljenje.

Definicije
5. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedei pojmovi imaju nie navedena znaenja:
(a) Raunovodstvene evidencije zapisi poetnih raunovodstvenih unosa i
potkrjepljujuih zapisa, kao to su ekovi i zapisi o elektronikom transfe-
ru novca; fakture; ugovori; glavna i pomone knjige; knjienja u dnevniku i
ostala usklaivanja financijskih izvjetaja koja se ne odraavaju kroz formal-
na knjienja; i kao to su dokumentacija i liste koje potkrjepljuju raspored
trokova, izraune, usklaivanja i objavljivanja.

1
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja tijekom stjecanja ra-
zumijevanja subjekta i njegovog okruenja.
2
MRevS 570 Vremenska neogranienost poslovanja.
3
MRevS 520 Analitiki postupci.
4
MRevS 200 Opi ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Meunarodnim revizijskim
standardima.
5
MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike.

377 MRevS 500

 REVIZIJSKI DOKAZI

(b) Primjerenost (revizijskog dokaza) mjera kvalitete revizijskog dokaza, tj. nje-
gove vanosti i pouzdanosti u potkrjepljivanju zakljuaka na kojima se temelji
revizorovo miljenje.
(c) Revizijski dokazi sve informacije koje je revizor koristio pri donoenju
zakljuaka na kojima zasniva miljenje. Revizijski dokazi obuhvaaju infor-
macije sadrane u raunovodstvenim evidencijama na kojima se zasnivaju fi-
nancijski izvjetaji i druge informacije.
(d) Menadmentov ekspert osoba ili tvrtka s posebnom strunou u podruju
izvan raunovodstva ili revizije, iji rad u tom podruju koristi subjekt kako bi
mu to pomoglo u sastavljanju financijskih izvjetaja.
(e) Dostatnost (revizijskih dokaza) mjera za koliinu revizijskih dokaza. Na
koliinu potrebnih revizijskih dokaza utjee revizorova procjena rizika
pogrenog prikazivanja kao i kvaliteta takvih revizijskih dokaza.

Zahtjevi
Dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza
6. Revizor e oblikovati i izvesti revizijske postupke koji su prikladni u danim uvjetima
kako bi pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze. (Vidjeti toke A1-A25.)

Informacije koje e se koristiti kao revizijski dokazi

7. Prilikom oblikovanja i izvoenja revizijskih postupaka, revizor e razmotriti relevant-
nost i pouzdanost informacija koje e upotrijebiti kao revizijske dokaze. (Vidjeti toke
A26-A33.)
8. Ukoliko je menadmentov ekspert pripremio informacije koje e biti upotrijebljene
kao revizijski dokazi, revizor e, prema potrebi, vodei rauna o znaajnosti eksperto-
vog posla za revizijske svrhe: (Vidjeti toke A34-A36.)
(a) ocijeniti kompetentnost, sposobnost i objektivnost tog eksperta; (Vidjeti toke
A37-A43.)
(b) stei razumijevanje o ekspertovom radu; i (Vidjeti toke A44-A47.)
(c) ocijeniti adekvatnost strunjakovog poslova kao revizijskog dokaza za rele-
vantnu tvrdnju. (Vidjeti toku A48.)
9. Kada se u reviziji upotrebljava informacija koju je pripremio subjekt, revizor e ocije-
niti je li informacija dovoljno pouzdana za revizorove svrhe to je nuno u sljedeim
sluajevima:
(a) pribavljanja revizijskih dokaza o tonosti i potpunosti informacije; i (Vidjeti
toke A49-A50.)

MRevS 500 378

 REVIZIJSKI DOKAZI

(b) ocjenjivanja je li informacija dovoljno precizna i detaljna za revizijske svrhe.

(Vidjeti toku A51.)

Odabir stavki za testiranje u svrhu pribavljanja revizijskih dokaza

10. Prilikom oblikovanja testova kontrola i testova detalja poslovnih dogaaja, revizor
e odabrati naine izbora stavki za testiranje koji su uinkoviti za ostvarivanje svrhe
revizijskog postupka. (Vidjeti toke A52-A56.)

Nekonzistentnost, ili dvojbe o pouzdanosti, revizijskih dokaza

11. Ako:
(a) je revizijski dokaz pribavljan iz jednog izvora nekonzistentan s revizijskim
dokazom pribavljenim iz drugog izvora, ili
(b) revizor ima dvojbi oko pouzdanosti informacija koje e koristiti kao revizijski
dokaz,
revizor e odrediti koje su modifikacije revizijskih postupaka ili dodaci tim postupci-
ma potrebni kako bi se razrijeilo pitanje te e razmotriti uinak tog pitanja, ako ga
ima, na ostale aspekte revizije. (Vidjeti toku A57.)

***

Materijal za primjenu i ostali materijali s objanjenjima

Dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza
A1. Revizijski dokazi potrebni su kako bi potkrijepili revizorovo miljenje i izvjetaj. Revi-
zijski su dokazi kumulativni po prirodi te su primarno pribavljeni iz revizijskih postu-
paka provoenih tijekom obavljanja revizije. Oni takoer mogu ukljuivati informacije
prikupljene iz drugih izvora, kao i iz prijanjih revizija (pod pretpostavkom da je re-
vizor razmotrio mogu li promjene koje su se dogodile od prijanje revizije imati utje-
caja na sadanju reviziju6) ili postupke kontrole kvalitete za prihvaanje i zadravanje
klijenta. Pored ostalih izvora unutar ili izvan subjekta, raunovodstveni zapisi subjekta
vaan su izvor revizijskih dokaza. Takoer, informacije koje se mogu upotrijebiti kao
revizijski dokazi mogu biti pripremljene koritenjem rada menadmentovog eksperta.
Revizijski dokazi ukljuuju informacije koje podupiru i podravaju menadmentove
tvrdnje, ali i sve informacije koje pobijaju te tvrdnje. Osim toga, u nekim sluajevima
nedostatak informacije (primjerice, zbog odbijanja menadmenta da prui zahtijevanu
izjavu) takoer moe posluiti kao revizijski dokaz.

6
MRevs 315, toka 9.

379 MRevS 500

 REVIZIJSKI DOKAZI

A2. Veina rada revizora u formiranju miljenja ukljuuje pribavljanje i ocjenjivanje revi-
zijskih dokaza. Revizijski postupci za pribavljanje revizijskih dokaza mogu ukljuivati
provjeru, promatranje, konfirmacije, izraunavanje, preraunavanje i analitike po-
stupke, vrlo esto u kombinaciji, u dodatku upitima. Iako upiti mogu osigurati revi-
zijski dokaz te ak mogu pruiti dokaz za pogrean prikaz, ipak upiti sami za sebe ne
osiguravaju dostatne revizijske dokaze za nepostojanje znaajnog pogrenog prikaza
za pojedinu tvrdnju, niti za operativnu efikasnost kontrola.
A3. Kako je objanjeno u MRevS 200,7 razumno uvjerenje steeno je kada je revizor
prikupio dostatne i primjerene revizijske dokaze kako bi smanjio revizijski rizik (tj. ri-
zik da revizor izrazi neadekvatno miljenje u sluajevima kada su financijski izvjetaji
znaajno pogreno prikazani) na prihvatljivo nisku razinu.
A4. Dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza meusobno su povezani. Dostatnost je mje-
ra kvantitete revizijskih dokaza. Na kvalitetu potrebnih revizijskih dokaza utjee revizo-
rova procjena rizika pogrenog prikazivanja (to su rizici procijene vii, to e vjerojatno
biti potrebno vie revizijskih dokaza), kao i kvaliteta tako prikupljenih revizijskih do-
kaza (to je vea kvaliteta, manja koliina revizijskih dokaza se zahtijeva). Pribavljanje
vie revizijskih dokaza, meutim, ne moe biti zamjena za njihovu slabu kvalitetu.
A5. Primjerenost je mjera za kvalitetu revizijskog dokaza; tj. to je njegova relevant-
nost i pouzdanost u pruanju potpore zakljucima na kojima se temelji revizorovo
miljenje. Pouzdanost revizijskih dokaza ovisi o izvoru i njegovoj vrsti te je ovisna i o
pojedinanim okolnostima u kojima je revizijski dokaz pribavljen.
A6. MRevS 330 zahtijeva od revizora da donese zakljuak jesu li pribavljeni dostatni
i primjereni revizijski dokazi. Pitanje je za profesionalnu prosudbu revizora jesu li
prikupljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi kako bi se snizio revizijski rizik
na prihvatljivo nisku razinu i tako omoguilo revizoru da izvede razumne zakljuke
na temelju kojih treba izraziti svoje miljenje. U MRevS-u 200 razmatraju se pitanja
vrsta revizijskih postupaka, pravodobnosti financijskog izvjetavanja, kao i odnosa
trokova i koristi, koja su relevantni imbenici na kojima e revizor temeljiti profesio-
nalnu prosudbu o tome jesu li prikupljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi.

Izvori revizijskih dokaza

A7. Neki revizijski dokazi prikupljaju se provoenjem revizijskih postupaka kako bi se
testirali raunovodstvene evidencije, primjerice, pregledima i analizama te ponovnim
provoenjem postupaka u procesu financijskog izvjetavanja, kao i usklaivanjem
povezanim s vrstama i aplikacijama nekih informacija. Izvoenjem takvih revizijskih
postupaka, revizor moe utvrditi da su raunovodstvene evidencije interno konzi-
stentne i usklaene s financijskim izvjetajima.

7
MRevS 200, toka 5.

MRevS 500 380

 REVIZIJSKI DOKAZI

A8. Revizor e stei vee uvjerenje kada su revizijskih dokazi konzistentni i pribavljeni
iz vie razliitih izvora ili vie vrsta izvora, nego iz pojedinano sagledavanih stavki
revizijskih dokaza. Primjerice, potkrjepljujui informacije pribavljene iz izvora neo-
visnog o subjektu mogu poveati revizorovo uvjerenje koje stjee iz interno generira-
nog revizijskog dokaza kao to su, primjerice, raunovodstvene evidencije, zapisnici
sa sastanaka ili izjave menadmenta.
A9. Informacije pribavljene od izvora neovisnih o subjektu koje revizor moe upotrije-
biti kao revizijski dokaz mogu ukljuiti konfirmacije od treih stranaka, izvjetaje
analitiara kao i usporedive podatke konkurenata (podaci o referentnim veliinama).

Revizijski postupci za pribavljanje revizijskih dokaza

A10. Kao to se zahtjeva i objanjava u MRevS-u 315 i MRevS-u 339, revizijski dokazi za
stvaranje razumnih zakljuaka na kojima treba temeljiti revizorovo miljenje priba-
vljaju se obavljanjem:
(a) postupaka procjene rizika; i
(b) daljnjih revizijskih postupaka, to ukljuuje:
(i) testove kontrola, kada to zahtijevaju MRevS-ovi ili kada je revizor to
odabrao; i
(ii) dokazne postupke, koji ukljuuju testove detalja i dokazne analitike po-
stupke.
A11. Revizijski postupci opisani u nastavku u tokama A14-A25 mogu se koristiti kao po-
stupci procjene rizika, testovi kontrola i dokazni postupci ovisno o kontekstu u kojem
ih primjenjuje revizor. Kako je objanjeno u MRevS-u 330, revizijski dokazi priba-
vljeni u prijanjim revizijama mogu, u odreenim okolnostima, pruiti primjerene re-
vizijske dokaze gdje revizor provodi revizijske postupke kako bi ustanovio jesu li i
nadalje relevantni.
A12. Na vrstu i vrijeme provoenja revizijskih postupaka moe utjecati injenica da su neki
raunovodstveni podaci i ostale informacije dostupni u elektronikom obliku ili samo u
odreenim tokama ili vremenskim razdobljima. Primjerice, izvori dokumenata kao to
su narudbenice i fakture mogu postojati samo u elektronikom obliku kada subjekt upo-
trebljava elektroniko poslovanje ili mogu biti baeni nakon skeniranja kada poslovni
subjekt upotrebljava slikovne procesne sustave koji omoguavaju uvanje i reference.
A13. Pojedine elektronike informacije mogu biti nepovratne nakon odreenog vremen-
skog perioda, primjerice, ako se datoteke promjene i ako ne postoje sigurnosne kopije.
Naposljetku, revizor moe, na osnovi subjektovih politika uvanja podataka, smatrati
da je nuno traiti posebno uvanje nekih informacija kako bi ih revizor morao pregle-
dati ili obaviti revizijske postupke ba onda kada su informacije dostupne.

381 MRevS 500

 REVIZIJSKI DOKAZI

Pregledavanje
A14. Pregledavanje ukljuuje ispitivanje evidencija ili dokumenata, internih ili eksternih,
u papirnatom ili elektronikom obliku ili na ostalim medijima i fiziko ispitivanje
imovine. Provjeravanje evidencija i dokumenata prua revizijske dokaze razliite
pouzdanosti, ovisno o njihovim vrstama i izvorima, te u sluaju internih evidencija i
dokumenata, o uinkovitosti kontrola nad njihovim stvaranjem. Primjer pregledavanja
koritenog kao testa kontrole je provjeravanje evidencija radi pribavljanja dokaza o
autorizaciji.
A15. Neki dokumenti predstavljaju izravni revizijski dokaz postojanja imovine, primjerice,
dokument koji tvori financijski instrument kao to je dionica ili obveznica. Pregleda-
vanje takvih dokumenata ne mora nuno pruiti revizijski dokaz o vlasnitvu ili vrije-
dnosti. Takoer, pregledavanje izvrenih ugovora moe pruiti revizijski dokaz vaan
za primjenu subjektovih raunovodstvenih politika, kao to je priznavanje prihoda.
A16. Pregledavanje materijalne imovine prua pouzdan revizijski dokaz o postojanju, ali ne
nuno i o subjektovim pravima i obvezama ili o vrednovanju imovine. Pregledavanje
pojedinanih stavki zaliha moe biti popraeno promatranjem inventure zaliha.

Promatranje
A17. Promatranje ukljuuje gledanje posla ili postupke to obavljaju drugi, primjerice, revi-
zor promatra brojenje zaliha to ga provodi osoblje subjekta ili promatranje izvoenja
kontrolnih aktivnosti. Promatranje prua revizijski dokaz o izvoenju procesa ili po-
stupka, ali je limitirano vremenskim trenutkom u kojem se to promatranje odvija, kao
i injenicom da spoznaja o podvrgnutosti promatranju moe utjecati na nain kako
se provodi proces ili postupak. Vidjeti MRevS 501 za upute o promatranju brojanja
zaliha.8

Eksterne konfirmacije
A18. Eksterne konfirmacije predstavljaju revizijski dokaz koji je pribavio revizor kao pisani
odgovor od tree stranke, u papirnatom, elektronikom obliku ili na ostalim medijima.
Eksterne konfirmacije su u pravilu znaajne kada se odnose na tvrdnje povezane s
raunima bilance i njezinim elementima. Meutim, eksterne konfirmacije ne trebaju
se ograniiti samo na raune bilance. Primjerice, revizor moe traiti konfirmaciju
treih stranaka u pogledu uvjeta ugovora ili transakcija to je poslovni subjekt obavio
s treim strankama; konfirmacijski zahtjev mora biti kreiran na nain da pita jesu li
obavljene kakve modifikacije ugovora, i ako jesu, koji su njegovi relevantni detalji.
Postupci provoenja eksternih konfirmacija mogu se takoer koristiti za pribavljanje
revizijskih dokaza o izostajanju pojedinih uvjeta, primjerice, o nepostojanju pobonog

8
MRevS 501 Revizijski dokazi posebna razmatranja za odabrane stavke.

MRevS 500 382

 REVIZIJSKI DOKAZI

sporazuma koji moe utjecati na priznavanje prihoda. Za daljnje upute vidjeti MRevS
505.9

Ponovno izraunavanje
A19. Ponovno izraunavanje znai provjeru matematike tonosti dokumenata ili eviden-
cija. Izraunavanje se moe provoditi runo ili elektroniki.

Ponovno izvoenje
A20. Ponovno izvoenje ukljuuje revizorovo neovisno izvrenje postupaka ili kontrola
koje se originalno provode kao dio internih kontrola subjekta.

Analitiki postupci
A21. Analitiki postupci sastoje se od ocjenjivanja financijskih informacija kroz analizi-
ranje vjerojatnih odnosa izmeu financijskih i nefinancijskih podataka. Analitiki po-
stupci takoer ukljuuju takva ispitivanja, koja su nuna za uoene fluktuacije i odno-
se koji nisu u skladu s ostalim relevantnim informacijama ili koji znaajno odstupaju
od predvienih iznosa. Za daljnje upute vidjeti MRevS 520.

Upiti
A22. Upiti predstavljaju traenje informacija od upuenih osoba, i to financijskih i nefinan-
cijskih informacija, unutar ili izvan subjekta. Upiti se intenzivno upotrebljavaju kao
dodaci ostalim revizijskim postupcima. Upiti se mogu bazirati na strogo formalnim
pisanim ili neformalnim usmenim pitanjima. Ocjenjivanje odgovora na upite integral-
ni je dio procesa propitkivanja.
A23. Odgovori na upite mogu dati revizoru informacije koje nije prethodno imao ili mogu
biti potkrjepljujui revizijski dokazi. Suprotno tome, odgovori mogu dati informacije
koje su znaajno razliite od ostalih informacija koje je revizor prikupio, primjerice,
informacije o mogunosti da menadment zaobie sustav internih kontrola. U nekim
sluajevima, odgovori na upite daju revizoru osnovu za modificiranje ili izvoenje
dodatnih revizijskih postupaka.
A24. Iako odgovori dobiveni na upite mogu biti potkrjepljujui revizijskih dokazi poseb-
ne vanosti, u sluaju upita o namjerama menadmenta, informacije raspoloive za
potkrjepljivanje namjere menadmenta esto su ograniene. U takvim sluajevima
relevantne informacije koje mogu posluiti kao potkrjepljujui dokazi odgovorima
menadmenta ovise o razumijevanju prijanjih postupanja menadmenta u provedbi
iskazanih namjera, razloga menadmentovog odabira odreenog smjera djelovanja te
sposobnosti menadmenta da provedi odreeni smjer djelovanja.

9
MRevS 505 Eksterne konfirmacije.

383 MRevS 500

 REVIZIJSKI DOKAZI

A25. U vezi s nekim pitanjima revizor treba razmotriti je li potrebno pribaviti pisane izjave
menadmenta i, kada je odgovarajue, onih koji su zadueni za upravljanje kako bi
potvrdio odgovore na usmene upite. Za daljnje upute vidjeti MRevS 580.10

Informacije koje se upotrebljavaju kao revizijski dokazi

Relevantnost i pouzdanost (Vidjeti toku 7.)
A26. Kao to je navedeno u toki A1, revizijski dokazi primarno se prikupljaju na temelju
revizijskih postupaka obavljenih tijekom provoenja revizije, ali oni takoer mogu
sadravati informacije prikupljene iz ostalih izvora to ukljuuje, primjerice, infor-
macije iz prijanjih revizija, u odreenim okolnostima, kao i iz revizorovih postupaka
kontrola kvalitete za prihvaanje ili zadravanje klijenta. Kvaliteta svih revizijskih
dokaza ovisi o relevantnosti i pouzdanosti informacija na kojima su isti bazirani.

Relevantnost
A27. Relevantnost predstavlja loginu povezanost sa svrhom provoenja revizijskog postupka
i, kada je prikladno, s tvrdnjom koju se razmatra. Relevantnost informacije koja e biti
upotrijebljena kao revizijski dokaz moe biti pod utjecajem smjera testiranja. Primjerice,
ako je svrha revizijskog postupka testirati precijenjenost u postojanju ili vrednovanju
obveza prema dobavljaima, tada testiranje evidentiranih obveza prema dobavljaima
moe biti relevantan revizijski postupak. Nasuprot tome, kada se testira podcijenjenost
u postojanju ili vrednovanju obveza prema dobavljaima, testiranje evidentiranih iznosa
ne bi bilo relevantno, ali testiranje informacija kao to su naknadna plaanja, neplaene
fakture, izjave dobavljaa te izvjea o neuparenim primkama mogu biti relevantna.
A28. Dani skup revizijskih postupaka moe osigurati revizijske dokaze koji su relevantni
za neke tvrdnje, dok za druge nisu. Primjerice, pregledavanje dokumenata vezanih
uz naplatu potraivanja nakon kraja obraunskog razdoblja moe pruiti revizijske
dokaze u vezi s postojanjem i vrednovanjem, ali ne nuno i za razgranienje (engl. cut
off). Slino tome, pribavljanje revizijskog dokaza za pojedinu tvrdnju, primjerice za
postojanje zaliha, nije zamjena za pribavljanje dokaza za drugu tvrdnju, primjerice za
vrednovanje tih zaliha. Nasuprot tome, revizijski dokazi prikupljeni iz razliitih izvora
ili vrsta mogu esto biti relevantni za istu tvrdnju.
A29. Testovi kontrole oblikuju se kako bi se ocijenila operativna uinkovitost kontrola u
sprjeavanju, ili otkrivanju i ispravljanju, znaajnih pogrenih prikaza na razini tvr-
dnje. Oblikovanje testova kontrole zbog pribavljanja relevantnih revizijskih dokaza
ukljuuje prepoznavanje uvjeta (karakteristika ili svojstava) koji pokazuju uspjenost
kontrola te uvjeta koji ukazuju na odstupanja od primjerenog provoenja. Revizor
treba testirati postojanje ili nepostojanje prepoznatih uvjeta.

10
MRevS 580 Pisane izjave.

MRevS 500 384

 REVIZIJSKI DOKAZI

A30. Dokazni testovi oblikuju se kako bi se otkrili znaajni pogreni prikazi na razini tvr-
dnje. Oni obuhvaaju testove detalja i dokazne analitike postupke. Oblikovanje do-
kaznih postupaka ukljuuje prepoznavanje uvjeta relevantnih za svrhu testiranja koji
tvore pogrean prikaz u relevantnoj tvrdnji.

Pouzdanost
A31. Pouzdanost informacija koje e se upotrijebiti kao revizijski dokazi i tako postati same
revizijski dokazi pod utjecajem je izvora i vrsta informacija, ali i okolnosti u kojima su
pribavljene, ukljuujui i kontrola nad pripremanjem i odravanjem informacija, gdje
je to relevantno. Zbog toga, generalizacije oko pouzdanosti razliitih vrsta revizijskih
dokaza podlone su vanim izuzecima. ak i ako je revizijski dokaz pribavljen iz
eksternih izvora, mogu postojati okolnosti koje mogu utjecati na njegovu pouzdanost.
Primjerice, informacije pribavljene iz neovisnih eksternih izvora nee biti pouzdan
dokaz ako izvor nije poznat ili ako menadmentov ekspert nije objektivan. Prepozna-
vanjem izuzetaka koji mogu postojati, sljedee generalizacije oko pouzdanosti revi-
zijskih dokaza mogu biti korisne:
pouzdanost revizijskog dokaza poveava se kada je pribavljen iz neovisnih
izvora izvan subjekta;
pouzdaniji su revizijski dokazi koji su pribavljeni unutar subjekta kada poveza-
ne kontrole, ukljuujui kontrole nad pripremom i odravanjem kontrola, dje-
luju i ako su one uinkovite;
revizijski dokazi koje revizor izravno pribavi (primjerice, promatranjem pri-
mjene kontrola) pouzdaniji su od revizijskih dokaza pribavljenih neizravno ili
preko posrednika (primjerice, upitima o primjeni kontrola);
revizijski dokazi u dokumentiranom obliku, pisanom, elektronikom ili na dru-
gom mediju, pouzdaniji su od dokaza pribavljenih usmeno (primjerice, zapisnik
voen tijekom sastanka pouzdaniji je dokaz od usmene prezentacije pitanja o
kojima se diskutiralo); i
revizijski dokazi pribavljeni iz originalnih dokumenata pouzdaniji su od doka-
za pribavljenih iz fotokopija i faksimila te dokumenta koji su filmirani, digitali-
zirani ili na ostale naine transformirani u elektroniku formu, ija pouzdanost
moe ovisiti o kontrolama nad njihovom pripremom i odravanjem.
A32. MRevS 520 sadri daljnje upute u vezi s pouzdanou podataka upotrijebljenih za
svrhe oblikovanja analitikih postupaka kao dokaznih postupaka.11

11
MRevS 520, toka 5(a).

385 MRevS 500

 REVIZIJSKI DOKAZI

A33. MRevS 240 obrauje uvjete kada revizor ima razloga vjerovati da dokumenti nisu
autentini ili kada su mijenjani, a da modifikacije nisu izloene revizoru.12

Pouzdanost informacija pribavljenih od menadmentovog eksperta

A34. Priprema financijskih izvjetaja subjekta moe zahtijevati znanja iz podruja izvan
raunovodstva i revizije, kao to su aktuarske kalkulacije, procjene ili inenjerski po-
daci. Subjekt u tim podrujima moe zaposliti ili angairati eksperta kako bi pribavio
potrebna struna miljenja za izradu financijskih izvjetaja. Propust da se to uini kada
je takva ekspertiza nuna, poveava rizike znaajnog pogrenog prikazivanja.
A35. Kada se upotrebljavaju informacije koje e sluiti kao revizijski dokazi, a koje je
pripremio menadmentov ekspert, primjenjuje se toka 8 ovog MRevS-a. Primjeri-
ce, pojedinac ili organizacija moe imati strunost za primjenu modela procjene fer
vrijednosti vrijednosnica za koje nema aktivnog trita. Ako pojedinac ili organizacija
primjenjuje ekspertizu u stvaranju procjena koje subjekt koristi u pripremanju finan-
cijskih izvjetaja, osoba ili organizacija smatra se menadmentovim ekspertom i pri-
mjenjuje se toka 8. Ako, s druge strane, taj pojedinac ili organizacija samo pribavlja
podatke o cijenama u vezi s privatnim transakcijama, koji nisu na drugi nain dostupni
subjektu koje subjekt koristi u vlastitim metodama procjene, na takve se informacije,
ako se upotrebljavaju kao revizijski dokazi, odnosi toka 7 ovog MRevS-a i ne sma-
traju se subjektovim koritenjem menadmentovog eksperta.
A36. Na vrste, vremenski raspored i obujam revizijskih postupaka u vezi sa zahtjevima
toke 8 ovog MRevS-a mogu utjecati sljedei imbenici:
vrsta i kompleksnosti pitanja za koje je angairan menadmentov ekspert;
rizici znaajnog pogrenog prikazivanja;
dostupnost alternativnih izvora revizijskih dokaza;
vrsta, djelokrug i ciljevi posla koji obavlja menadmentov ekspert;
pitanje je li menadmentov ekspert zaposlen u subjektu ili ga je angairao su-
bjekt kako bi pruio relevantnu uslugu;
razmjer u kojem menadment moe provoditi kontrolu ili utjecati na rad ek-
sperta;
pitanje je li menadmentov ekspert podloan standardima tehnikog izvoenja
ili drugim profesionalnim zahtjevima ili zahtjevima djelatnosti;
vrsta i opseg bilo kakvih kontrola koje je menadment provodio nad radom
eksperta;

12
MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvjetaja.

MRevS 500 386

 REVIZIJSKI DOKAZI

revizorovo znanje i iskustvo o podruju za koje je menadment angairao ek-

sperta; i
revizorovo prijanje iskustvo o poslu iz domene eksperta.

Kompetentnost, sposobnosti i objektivnost menadmentovog eksperta (Vidjeti toku 8 (a).)

A37. Kompetentnost se odnosi na prirodu i razinu strunosti menadmentovog eksperta.
Sposobnost je povezana s mogunostima da ekspert primjenjuje svoju sposobnost u
odreenim okolnostima. imbenici koji utjeu na sposobnost mogu ukljuivati, pri-
mjerice, zemljopisni poloaj, dostupnost resursa i vremena. Objektivnost se odnosi
na mogue uinke nepristranosti, sukoba interesa ili utjecaja drugih na profesionalne
i poslovne prosudbe menadmentovog eksperta. Kompetentnost, sposobnost i objek-
tivnost menadmentovog eksperta i sve kontrole koje je subjekt poduzeo kao bi nad-
zirao njegov rad vani su imbenici u vezi s pouzdanou informacija koje je stvorio
menadmentov ekspert.
A38. Informacije povezane s kompetentnou, sposobnostima i objektivnou menadmen-
tovog eksperta mogu se prikupiti iz razliitih izvora, kao to su:
osobno iskustvo o prijanjem radu eksperta;
rasprave obavljene s ekspertom;
rasprave obavljene s ostalima koji su upoznati s radom eksperta;
znanje o ekspertovoj kvalifikaciji, lanstvu u profesionalnim tijelima ili indu-
strijskim organizacijama, licenci za obavljanje prakse ili ostalim oblicima ek-
sternog priznavanja kompetencija;
objavljeni ekspertovi lanci ili knjige; i
revizorov ekspert, ako postoji, koji pomae revizoru u pribavljanju primjerenih
revizijskih dokaza cijenei rad menadmentovog eksperta.
A39. Pitanja relevantna za procjenu kompetencija, sposobnosti i objektivnosti menadmen-
tovog eksperta ukljuuju je li njegov rad podloan standardima tehnikog izvoenja
ili ostalim profesionalnim i industrijskim zahtjevima, primjerice etikim standardima
i ostalim zahtjevima profesionalnih tijela i industrijskih udruenja, akreditacijskim
standardima tijela koje obavlja licenciranje ili zahtjevima nametnutim zakonima ili
regulativama.
A40. Ostale injenice koji mogu biti relevantne ukljuuju:
relevantnost kompetencija menadmentovog eksperta u odnosu na posao koji
obavlja, ukljuujui podruja specijalizacije unutar podruja njegove eksperti-
ze. Primjerice, aktuar moe biti specijaliziran za stvari i osiguranja od nezgode,
ali ne i za aktuarski izraun mirovina;

387 MRevS 500

 REVIZIJSKI DOKAZI

kompetentnost menadmentovog eksperta za relevantne raunovodstvene

zahtjeve, primjerice, poznavanje pretpostavki i metoda, ukljuujui i modele,
gdje su primjenjivi, koji su konzistentni s relevantnim okvirom financijskog
izvjetavanja;
kada se dogode nepredvidljivi dogaaji, promjene u uvjetima ili kada revizijski
dokazi pribavljeni kao rezultat provedenih revizijskih postupaka upuuju na to
da je nuno ponovno razmotriti inicijalnu kompetentnost, sposobnost i objekti-
vnost menadmentovog eksperta u revizijskom procesu.
A41. Mnogo razliitih okolnosti moe naruiti objektivnost, primjerice, samointeresne
prijetnje, prijetnje temeljem parnienja, prijetnje temeljem zbliavanja, prijetnje te-
meljem samopregledavanja i prijetnje zastraivanja. Zatita moe smanjiti takve
prijetnje, a zatite mogu biti kreiranje ili kroz eksterne strukture (primjerice, profesiju
eksperta, zakonsku i regulativnu zatitu) ili poslovno okruenje manadmentovog ek-
sperta (primjerice, politike i postupci kontrole kvalitete).
A42. Iako zatita ne moe eliminirati sve prijetnje objektivnosti menadmentovog eksper-
ta, prijetnje temeljem zastraivanja mogu biti od manjeg znaenja kada je ekspert
angairan od strane subjekta nego kada je zaposlenik subjekta te uinkovitost zatita,
kao to su politike i postupci kontrole kvalitete, moe biti vea. Zbog toga to e
prijetnje objektivnosti uvijek postojati kod zaposlenika subjekta, za eksperta koji je
zaposlen kod subjekta ne moe se smatrati da e vjerojatno biti objektivniji od ostalih
zaposlenika subjekta.
A43. Kada se procjenjuje objektivnost eksperta zaposlenog kod subjekta, vrlo je relevantno
raspraviti s menadmentom i ekspertom sve interese i odnose koji mogu predstavljati
prijetnju objektivnosti eksperta i sve raspoloive zatite, ukljuujui sve profesionalne
zahtjeve koji se mogu primijeniti na eksperta; i procijeniti jesu li zatite adekvatne.
Interesi i odnosi koji mogu stvarati prijetnje ukljuuju:
financijske interese;
poslovne i osobne odnose; i
pruanje ostalih usluga.
Stjecanje razumijevanja rada menadmentovog eksperta
A44. Razumijevanje rada menadmentovog eksperta ukljuuje razumijevanje njegovog re-
levantnog podruja ekspertize. Razumijevanje relevantnog podruja ekspertize moe
biti steeno povezano s revizorovim odreivanjem ima li revizor strunost da procijeni
rad menadmentovog eksperta, ili treba li revizor svog eksperta za ovu svrhu.13

13
MRevS 620 Koritenje radom revizorovog eksperta, toka 7.

MRevS 500 388

 REVIZIJSKI DOKAZI

A45. Pitanja podruja menadmentovog eksperta relevantna za revizorovo razumijevanje

ukljuuju:
je li ekspertova specijalizacija za neko podruje relevantna za reviziju;
primjenjuju li se neki profesionalni ili ostali, standardi, regulativni ili zakonski
zahtjevi; i
koje je pretpostavke ili metode primijenio menadmentov ekspert i jesu li nave-
dene metode opeprihvaene unutar ekspertovog podruja te prikladne za svrhe
financijskog izvjetavanja.

Priroda internih i eksternih podataka ili informacija koje upotrebljava revizorov ekspert

A46. U sluaju kada je menadmentovog eksperta angairao subjekt, uobiajeno e postoja-

ti ugovori ili pisani oblik dogovora sklopljenog izmeu subjekta i eksperta. Ocjenji-
vanje tog ugovora prilikom stjecanja razumijevanja rada menadmentovog eksperta
moe pomoi revizoru u odreivanju prikladnosti sljedeeg:

vrste, opsega i ciljeva ekspertovog posla;

odgovarajue uloge i odgovornosti menadmenta i tog eksperta; i

vrste, vremena i opsega komunikacija izmeu menadmenta i tog eksperta,

ukljuujui formu bilo kojeg izvjetaja koji e izdati ekspert.

A47. U sluaju kada je ekspert zaposlen u subjektu, vrlo je malo vjerojatno da e postojati
pisani sporazum ove vrste. Upiti ekspertu i ostalim lanovima menadmenta najprik-
ladniji su nain za stjecanje potrebnog razumijevanja rada eksperta.

Procjenjivanje prikladnosti rada menadmentovog eksperta (Vidjeti toku 8(c).)

A48. Razmatranje prikladnosti upotrebe rada menadmentovog eksperta kao revizijskih do-
kaza za pojedine tvrdnje moe ukljuivati:
relevantnost i razumnost ekspertovih nalaza ili zakljuaka, njihovu konzistent-
nost s ostalim revizijskim dokazima, i odraavaju li se prikladno u financijskim
izvjetajima;
ako rad eksperta ukljuuje upotrebu znaajnih pretpostavki i metoda, relevant-
nost i razumnost tih pretpostavki i metoda; i
ako ekspertov rad ukljuuje znaajnu upotrebu izvornih podataka, relevantnost,
potpunost i postojanost tih izvornih podataka.

389 MRevS 500

 REVIZIJSKI DOKAZI

Informacije pripremljene od strane subjekta i upotrijebljene u revizijske svrhe (Vidjeti toke

9(a)-(b).)
A49. Kako bi revizor prikupio pouzdane revizijske dokaze, informacije pripremljene od
strane subjekta koje e se upotrijebiti za provoenje revizijskih postupaka trebaju biti
dovoljno potpune i tone. Primjerice, na uinkovitost revizije prihoda, primjenjujui
standardne cijene na evidentirani obujam prodaje, utjecaj imaju tonost cijena i potpu-
nost i tonost informacija o obujmu prodaje. Slino tome, ukoliko revizor namjerava
testirati populaciju (primjerice, plaanja) za odreene karakteristike (primjerice, auto-
rizaciju), rezultati testa bit e manje pouzdani ukoliko nije potpuna populacija iz koje
su odabrane stavke za testiranje.
A50. Pribavljanje revizijskih dokaza o tonosti i potpunosti takvih informacija moe biti
obavljeno istovremeno sa stvarnim revizijskim postupkom koji se primjenjuje na tu
informaciju kada je pribavljanje takvih informacija sastavni dio samih revizijskih po-
stupaka. U ostalim situacijama revizor moe pribavljati revizijske dokaze o tonosti
i postupnosti takve informacije testirajui kontrole nad pripremom i uvanjem infor-
macije. U nekim sluajevima, meutim, revizor moe odrediti da su potrebni dodatni
revizijski postupci.
A51. U nekim sluajevima, revizor moe namjeravati upotrijebiti informaciju pripremljenu
od strane subjekta za ostale revizijske svrhe. Primjerice, revizor moe namjeravati
koristiti klijentovo mjerilo uspjenosti u svrhu analitikih postupaka ili upotrijebiti
informacije pripremljene od strane subjekta za aktivnosti nadzora, kao to su izvjea
interne revizije. U takvim sluajevima, prikladnost revizijskog dokaza ovisi o tome
jesu li informacije dovoljno precizne i detaljne kako bi posluile u revizijske svrhe.
Primjerice, mjerila uspjenosti koja koristi menadment moda nisu dovoljno preciz-
na kako bi se otkrila znaajna pogrena prikazivanja.

Odabir stavki za testiranje u svrhu prikupljanja revizijskih dokaza (Vidjeti toku 10.)
A52. Djelotvoran test prua primjerene revizijske dokaze koji e, uzimajui ih s ostalim
revizijskim dokazima koji su pribavljeni ili e biti pribavljeni, biti dostatni za revizo-
rove potrebe. U odabiru stavki za testiranje od revizora se zahtijeva da, prema toki
7, odredi relevantnost i pouzdanost informacija koje e se upotrijebiti kao revizijski
dokazi; ostale aspekte uinkovitosti (dostatnosti) potrebno je razmotriti u odabiru sta-
vki za testiranje. U tom smislu revizor moe odabrati stavke za testiranje na sljedee
naine:
(a) odabirom svih stavki (100%-tno ispitivanje);
(b) odabirom pojedinih stavki; i
(c) revizijskim uzorkovanjem.

MRevS 500 390

 REVIZIJSKI DOKAZI

Primjena jedne metode ili kombinacije moe biti prikladna ovisno o pojedinim okol-
nostima, primjerice, o rizicima znaajnog pogrenog prikaza povezanim s tvrdnjom
koja se testira i o izvedivosti i uinkovitosti razliitih naina.

Odabir svih stavki

A53. Revizor moe odluiti da e najprikladnije biti ispitati sve stavke populacije koje ine
klasu transakcija ili stanje rauna (ili stratu unutar populacije). 100%-tno ispitivanje
se vrlo vjerojatno nee provoditi prilikom testiranja kontrola, dok je uobiajeno za
testiranje detalja. 100%-tno ispitivanje moe biti prikladno, primjerice;
kada se populacija sastoji od malog broja stavki visokih vrijednosti;
postoji znaajan rizik, a ostale metode ne pruaju dostatne i primjerene revi-
zijske dokaze; ili
ponavljajua priroda kalkulacija ili ostalih procesa koji se provode automa-
tski u informacijskom sustavu tako da je ispitivanje 100% stavki trokovno
uinkovito.

Odabir specifinih stavki

A54. Revizor moe odluiti odabrati pojedine stavke iz populacije. U donoenju takve
odluke revizor treba voditi rauna o imbenicima kao to su revizorovo razumijevanje
poslovanja subjekta, procijenjeni rizici znaajnih pogrenih prikazivanja, kao i ka-
rakteristike populacije koja se testira. Odabir specifinih stavki na temelju prosudbe
podloan je riziku neuvjetovanom uzorkovanjem. Specifine odabrane stavke mogu
ukljuivati:
Visoke vrijednosti ili kljune stavke. Revizor moe odluiti odabrati specifine
stavke iz populacije zbog njihove visoke vrijednosti ili specifine po pojedinim
karakteristikama, primjerice, sumnjive, neuobiajene, pojedine riziku izloene
stavke ili stavke u kojima su se u prolosti pojavljivale pogreke.
Sve stavke iznad odreenog iznosa. Revizor moe odluiti ispitati stavke iji
evidentirani iznosi prelaze odreen zbroj kako bi provjerio veliku proporciju
od ukupnog iznosa klase transakcija ili stanja rauna.
Stavke za prikupljanje informacija. Revizor moe ispitati stavke kako bi priku-
pio informacije o pitanjima kao to su vrsta subjekta ili transakcija.
A55. Iako e selektivno ispitivanje specifinih stavki iz odreene klase transakcija ili stanja
rauna esto biti uinkovit nain pribavljanja revizijskih dokaza, to ne predstavlja re-
vizijsko uzorkovanje. Rezultati ovakvih revizijskih postupaka primjenjivi na odreene
stavke ne mogu se primijeniti za cijelu populaciju; naposljetku, selektivno ispitivanje
pojedinih stavki ne predstavlja revizijski dokaz koji e se odnositi na cijelu populaciju.

391 MRevS 500

 REVIZIJSKI DOKAZI

A56. Revizorovo uzorkovanje oblikuje se kako bi se omoguili zakljuci koji se odno-

se na cijelu populaciju na temelju testiranja uzoraka iz nje. Revizorovo uzorkovanje
obraeno je u MRevS-u 530.14

Nekonzistentnost, ili dvojbe o pouzdanosti, revizijskih dokaza

A57. Pribavljanje revizijskih dokaza iz razliitih izvora ili iz razliitih vrsta moe ukazivati
na to da pojedinana stavka revizijskog dokaza nije pouzdana, kao to je to sluaj
kada je revizijski dokaz pribavljen iz jednog izvora nekonzistentan s revizijskim do-
kazom pribavljenim iz drugog izvora. To moe biti sluaj kada odgovori na upite
menadmenta, interne revizije ili ostalih nisu konzistentni ili kada su odgovori na upi-
te onih koji su zadueni za upravljanje, a koji bi trebali poduprijeti odgovore na upi-
te menadmenta nekonzistentni s odgovorima menadmenta. MRevS 230 ukljuuje
zahtjeve za specifinom dokumentacijom kada je revizor otkrio informacije koje su
nekonzistentne s revizorovim konanim zakljukom o znaajnom pitanju.15

Ovaj Meunarodni revizijski standard 500 Revizijski dokazi Meunarodnog odbora za

standarde revidiranja i izraavanja uvjerenja (IAASB) koji je objavila Meunarodna fe-
deracija raunovoa (IFAC) u travnju 2009. na engleskom jeziku u izvorniku s nazivom
2009 Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control (ISBN 978-1-
934779-92-7), na hrvatski jezik prevela je Hrvatska revizorska komora, Zagreb, Hrvatska
u prosincu 2009. godine i objavljuje se uz doputenje Meunarodne federacije raunovoa.
Postupak prijevoda je razmotrila Meunarodna federacija raunovoa i prijevod je obavljen
u skladu s pravilima sadranim u IFAC Policy Statement Policy for Translating and Re-
producing Standards. Odobreni tekst svih publikacija Meunarodne federacije raunovoa
je onaj koji ona objavi na engleskom jeziku. Copyright travanj 2009 Meunarodne fede-
racije raunovoa (IFAC).

14
MRevS 530 Revizijsko uzorkovanje.
15
MRevS 230 Revizijska dokumentacija, toka 11.

MRevS 500 392