Porezi PDF

UNIVERZITET SINGIDUNUM
BEOGRAD
DEPARTMAN ZA POSLEDIPLOMSKE STUDIJE
I MEUNARODNU SARADNJU
DOKTORSKA DISERTACIJA
PORESKI SISTEM REPUBLIKE SRPSKE U SVJETLU

PRIBLIAVANJA EVROPSKOJ UNIJI
MENTOR: KANDIDAT:
Prof. dr Bara Slobodan Mr Miroslava Gruji-Kalkan
BEOGRAD, 2011.
SADRAJ:
UVODNA RAZMATRANJA ........................................................................................... 7
I DIO: PORESKI SISTEM .............................................................................................. 11

1. POJAM I OSNOVNE KARAKTERISTIKE PORESKOG SISTEMA ................... 11
1.1. Pojam poreskog sistema............................................................................................. 11
1.2. Poreski monizam i poreski pluralizam ..................................................................... 11
1.3. Struktura savremenih poreskih sistema .................................................................. 13
1.4. Savremena kretanja na podruju oporezivanja ...................................................... 15
2. NASTANAK, POJAM I OSNOVNE KARAKTERISTIKE POREZA ................... 18
2.1. Nastanak poreza ......................................................................................................... 18
2.2. Pojam poreza .............................................................................................................. 19
2.3. Osnovne karakteristike poreza ................................................................................. 20
3. TEORIJSKE POSTAVKE OPRAVDANOSTI POREZA ........................................ 22
4. ELEMENTI OPOREZIVANJA .................................................................................. 25
4.1. Lini elementi oporezivanja ...................................................................................... 25
4.2. Materijalni elementi oporezivanja ............................................................................ 26
5. CILJEVI OPOREZIVANJA ........................................................................................ 27
6. PORESKA NAELA .................................................................................................... 31
6.1. Finansijska poreska naela ........................................................................................ 32
6.1.1. Princip izdanosti ..................................................................................................... 33
6.1.2. Princip elastinosti ................................................................................................... 34
6.2. Ekonomska poreska naela ....................................................................................... 35
6.2.1. Princip efikasnosti .................................................................................................... 35
6.2.2. Princip umjerenosti poreskog optereenja ............................................................. 36
6.2.3. Princip izbora poreskog izvora................................................................................. 37
6.2.4. Princip fleksibilnosti................................................................................................. 37
6.2.5. Princip stabilnosti poreskog sistema........................................................................ 38
6.2.6. Princip identiteta poreskog destinatara i nosioca poreskog tereta ......................... 39
6.3. Socijalnopolitika poreska naela ............................................................................. 39
6.3.1. Princip optosti poreza ............................................................................................. 39
6.3.2. Princip ravnomjernosti poreza................................................................................. 40
6.4. Pravno-administrativna poreska naela .................................................................. 41
6.4.1. Princip zakonitosti poreza ........................................................................................ 41
6.4.2. Princip minimizacije administrativnih trokova ..................................................... 43
2
6.4.3. Princip minimizacije trokova plaanja poreza ...................................................... 43
7. KLASIFIKACIJA POREZA ....................................................................................... 44
7.1. Neposredni i posredni porezi ..................................................................................... 45
7.2. Objektni i subjektni porezi ........................................................................................ 46
7.3. Analitiki i sintetiki porezi ....................................................................................... 46
7.4. Opti i namjenski porezi ............................................................................................ 46
7.5. Pretpostavljeni i faktiki porezi ................................................................................ 47
7.6. Ad valorem i specifini porezi ................................................................................... 48
7.7. Fundirani i nefundirani porezi.................................................................................. 48
7.8. Redovni i vanredni porezi.......................................................................................... 48
7.9. Reparticioni i kvotitetni porezi ................................................................................. 49
7.10. Centralni i lokalni porezi ......................................................................................... 49
7.11. Klasifikacija poreza OECD ..................................................................................... 50
8. EFEKTI POREZA ........................................................................................................ 52
9. PREVALJIVANJE I EVAZIJA POREZA ................................................................. 54
9.1. Prevaljivanje poreza ................................................................................................. 54
9.2. Vrste prevaljivanja ..................................................................................................... 56
9.3. Faze prevaljivanja poreza ......................................................................................... 57
9.4. Pojam poreske evazije ................................................................................................ 58
9.5. Zakonita poreska evazija ........................................................................................... 60
II DIO: PORESKI SISTEM EVROPSKE UNIJE ......................................................... 63

1. FISKALNI SISTEM EVROPSKE UNIJE ................................................................. 63
1.1. Evropska integracija i javne finansije ...................................................................... 63
1.2. Struktura fiskalnog sistema Evropske unije ........................................................... 64
1.3. Institucionalni okvir donoenja odluka o fiskalnim pitanjima .............................. 65
1.4. Fiskalni federalizam u Evropskoj uniji .................................................................... 70
2. BUDET EU KAO SEGMENT ZAJEDNIKE FISKALNE POLITIKE EU ....... 72
2.1. Osnovne funkcije budeta Evropske unije............................................................... 72
2.2. Prihodi i rashodi budeta EU .................................................................................... 73
2.3. Fiskalne implikacije pridruivanja Evropskoj uniji ............................................... 79
3. HARMONIZACIJA PORESKIH SISTEMA U EVROPSKOJ UNIJI ................... 80
3.1. Poreska harmonizacija .............................................................................................. 80
3.2. Harmonizacija indirektnih poreza u Evropskoj Uniji ............................................ 83
3.2.1. Harmonizacija poreza na dodatu vrijednost............................................................ 84
3
3.2.2. Harmonizacija akciza ............................................................................................... 90
3.3. Harmonizacija direktnih poreza u Evropskoj uniji ................................................ 92
3.3.1. Harmonizacija poreza na dobit ................................................................................ 94
3.3.2. Harmonizacija poreza na dohodak graana ........................................................... 99
3.3.3. Harmonizacija poreske osnovice vs harmonizacija poreskih stopa u EU.............. 100
3.4. Poreska konkurencija ................................................................................................ 104
4. FISKALNA PRAVILA U EVROPSKOJ UNIJI I STABILIZACIJA ..................... 110
4.1. Potreba za fiskalnim pravilima u EU ....................................................................... 112
4.2. Kritike i nedostaci fiskalnih pravila u EU ............................................................... 114
4.3. Stabilizacijska fiskalna politika u EU....................................................................... 117
III DIO: SAVREMENA KRETANJA NA PODRUJU OPOREZIVANJA U

REPUBLICI SRPSKOJ .................................................................................................... 118
1. PORESKA REFORMA ................................................................................................ 118
1.1. Karateristike fiskalnog sistema u socijalistikom privrednom i drutvenom
ambijentu ........................................................................................................................... 121
1.2. Reforme fiskalnog sistema ......................................................................................... 123
2. USPOSTAVLJANJE PORESKOG SISTEMA RS NAKON POTPISIVANJA
DEJTONSKOG SPORAZUMA ...................................................................................... 124
3. FORMIRANJE PORESKE UPRAVE RS REFORMA IZ 2002. GODINE ......... 129
3.1. Reforma poreske administracije ............................................................................... 129
3.2. Poreska uprava Republike Srpske............................................................................ 132
4. REFORME NA PODRUJU INDIREKTNOG OPOREZIVANJA ....................... 134
4.1. Uvoenje poreza na dodatu vrijednost..................................................................... 135
4.2. Rezultati rada Uprave za indirektno oporezivanje ................................................. 138
5. REFORME NA PODRUJU DIREKTNOG OPOREZIVANJA ............................ 145
5.1. Reforme poreza na dohodak ..................................................................................... 145
5.2. Reforme poreza na dobit preduzea ......................................................................... 153
5.3. Reforme oporezovanja imovine ................................................................................ 155
IV DIO: PORESKI SISTEM REPUBLIKE SRPSKE .................................................. 159

1. FISKALNA POLITIKA REPUBLIKE SRPSKE ...................................................... 159
1.1. Struktura javnih prihoda u Republici Srpskoj ....................................................... 159
1.2. Naplata javnih prihoda ............................................................................................. 162
2. POREZ NA DOBIT ...................................................................................................... 165
2.1. Elementi poreza na dobit ........................................................................................... 166
2.1.1. Poreski obveznik ....................................................................................................... 166
4
2.1.2. Utvrivanje poreske osnovice ................................................................................... 166
2.1.3. Poreska stopa ............................................................................................................ 168
2.2. Podnoenje poreske prijave i plaanje poreza ......................................................... 169
2.3. Oporezivanje stranih pravnih lica za prihod ostvaren u Republici Srpskoj ........ 169
2.4. Oporezivanje pravnog lica sa statusom malog poreskog obveznika ..................... 170
3. POREZ NA DOHODAK ............................................................................................. 171
3.1. Poreski obveznik i poreska osnovica ....................................................................... 171
3.2. Poreska oslobaanja .................................................................................................. 172
3.3. Dohoci koji podlijeu oporezivanju .......................................................................... 174
3.3.1. Lina primanja ......................................................................................................... 174
3.3.2. Dohodak od samostalne djelatnosti ......................................................................... 175
3.3.3. Dohodak od autorskih prava, prava srodnih autorskom pravu i prava industrijske
svojine ................................................................................................................................. 178
3.3.4. Dohodak od kapitala ................................................................................................ 178
3.3.5. Kapitalni dobici i gubici ........................................................................................... 179
3.4. Poreske prijave i plaanje poreza ............................................................................. 179
4. POREZ NA IMOVINU ................................................................................................. 181
4.1. Porez na imovinu u statici ......................................................................................... 181
4.2. Porez na imovinu u dinamici ..................................................................................... 183
4.3. Porez na imovinu u RS i razvijenim zapadnim zemljama ..................................... 186
4.4. Ciljevi reforme poreza na imovinu u RS .................................................................. 187
4.5. Novi nain oporezivanja nepokretnosti .................................................................... 188
5. POREZI NA UPOTREBU, DRANJE I NOENJE DOBARA .............................. 189
5.1. Porez na upotrebu motornih vozila .......................................................................... 189
5.2. Porez na upotrebu amaca, ploveih postrojenja i jahti ........................................ 190
5.3. Porez na upotrebu vazduhoplova i letilica ............................................................... 192
5.4. Porez na registrovano oruje .................................................................................... 192
6. POREZ NA IGRE NA SREU I ZABAVNE IGRE ................................................. 193
7. TAKSE ........................................................................................................................... 196
8. NAKNADE ..................................................................................................................... 199
9. DOPRINOSI ................................................................................................................. 200
9.1. Sistem obaveznih doprinosa u Republici Srpskoj .................................................. 200
9.2. Obveznik, osnovica i stope doprinosa ....................................................................... 201
9.2.1. Obveznik doprinosa .................................................................................................. 201
9.2.2. Osnovica za obraun doprinosa ............................................................................... 203
9.2.3. Stope doprinosa ........................................................................................................ 204
5
9.3. Obraun i naplata doprinosa .................................................................................... 205
V DIO: EFEKTI PORESKE POLITIKE NA PRIVREDNI RAST ............................ 207

1. POREZI I EKONOMSKA EFIKASNOST ................................................................ 207
2. EFEKTI POREZA NA DOHODAK I EKONOMSKI RAZVOJ ............................. 210
3. EFEKTI POREZA NA EKONOMSKU STRUKTURU ........................................... 213
4. STABILIZACIONO DJELOVANJE POREZA ........................................................ 214
5. SVJETSKA EKONOMSKA KRIZA I FISKALNA POLITIKA ............................. 219
6. EFEKTI POREZA NA INVESTICIJE ....................................................................... 224
6.1. Poreski stimulansi stimulativna djelovanja poreza.............................................. 228
6.2. Instrumenti poreskih podsticaja ............................................................................... 229
6.3. Poreski podsticaji izvoza i uvoza kapitala................................................................ 231
6.4. Poreske olakice investicija i podsticaja razvoja ..................................................... 232
7. DJELOVANJE POREZA NA POTRONJU I TEDNJU ....................................... 234
8. DJELOVANJE POREZA NA TRGOVINSKI I PLATNI BILANS ........................ 237
9. PORESKA POLITIKA, SPOLJNA TRGOVINA I EKONOMSKI RAST............. 239
10. EKONOMSKI EFEKTI FISKALNE POLITIKE REPUBLIKE SRPSKE .......... 242
ZAKLJUAK .................................................................................................................... 248
LITERATURA .................................................................................................................. 258
6
UVODNA RAZMATRANJA
Dravama u tranziciji imanentan je nedostatak kapitala za ubrzanje privrednog rasta.

Osnovni preduslovi znaajnijeg privlaenja stranog kapitala jesu funkcionisanje i stabilnost
pravnog sistema, postojanje nezavisnih i efikasnih dravnih institucija, zakonodavstvo
ureeno na principima slobodne trine ekonomije, stabilan i konkurentan poreski sistem,
postojanje razvijene infrastrukture i dr. Poreska konkurentnost predstavlja, prema tome, samo
jedan od elemenata ukupnog privrednog ambijenta koji utie na priliv investicija i privredni
rast.
Evropska unija posljednjih godina ulae dosta napora u spreavanje tetne poreske
konkurencije, kao i ostalih nepoeljnih pojava koje negativno utiu na proces jaanja
zajednikog evropskog trita. Harmonizacija poreskih oblika u EU izvrena je samo u oblasti
indirektnih poreza (PDV i djelimino akcize), dok je oblast direktnih poreza praktino ostala
neharmonizovana, osim pokuaja kod poreza na dobit preduzea. Razlog tome je tadanje
shvatanje da je za Evropsku uniju od veeg znaaja bilo harmonizovati indirektne poreze zbog
izvrenja primarnog cilja, a to je stvaranje zajednikog trita, a time i eliminacija poreskih
prepreka slobodnom kretanju rada, kapitala, proizvoda i usluga.
Meutim, harmonizacija sistema direktnih poreza u Evropskoj uniji sve vie dobija na
znaaju. Razlog tome je dalji proces jaanja zajednikog evropskog trita, koje je
ugroavano pojavom tetne (nelojalne) poreske konkurencije i dvostrukog oporezivanja u
oblasti direktnih poreza. Osim harmonizacije, sve se vie napora ulae u razvijanje
meusobne saradnje meu zemljama lanicama Evropske unije.
Republika Srpska, kao dio BiH, koja je kandidat za punopravno lanstvo u EU, mora
initi znaajne napore u usklaivanju svoga zakonodavstva sa pravnim propisima EU.
Poseban znaaj u svemu tome ima poreski sistem i njegovo prilagoavanje direktivama i
drugim pravnim aktima iz Evropske unije.
Poreski sistem predstavlja jedan od osnovnih elemenata makroekonomskog sistema i
kao takav treba da obezbijedi ostvarivanje osnovnog, fiskalnog, cilja - prikupljanje dovoljnog
iznosa javnih prihoda za pokrie javnih rashoda, ali i brojnih ekstrafiskalnih, posebno
makroekonomskih, ciljeva (stabilnost cijena, odrivi privredni rast, puna zaposlenost i
ravnotea platnog bilansa).
Predmet istraivanja ove doktorske disertacije je poreski sistem Republike Srpske,
posmatran kroz vrijeme i u poreenju sa okruenjem i zemljama Evropske unije.
Cilj je da se u doktorskoj disertaciji prikupe, srede i proanaliziraju podaci o poreskim
sistemima Republike Srpske, okruenja i Evropske unije i da se ti podaci uporede kroz
poreske reforme koje se permanentno provode, a imajui u vidu proces globalizacije, sa
problemima meunarodne poreske konkurencije, meunarodnog viestrukog oporezivanja i
izbjegavanja plaanja poreza.
Poreska reformska stremljenja koja su prisutna meu lanicama EU su u velikoj meri
inkorporirana u poreski sistem Republike Srpske koji je reformisan nedavno. Republika
Srpska je od 2001. godine pokrenula znaajne reforme u oblasti poreskog sistema koje su
obezbijedile smanjenje poreskog optereenja, koje je jedno od najniih u regionu.
Vei svobuhvat poreskih obveznika, poveanje budetskih prihoda i stvaranje
stabilnog fiskalnog sistema bile su neophodne pretpostavke za daljnje reforme u oblasti carina
i poreza to je trenutno prioritetan zadatak domaih vlasti.
7
Disertacija se temelji na osnovnoj hipotezi da se reforme poreskog sistema Republike
Srpske sprovode u cilju harmonizacije propisa sa propisima Evropske unije.
Pomona hipoteza je da je stabilan i konkurentan poreski sistem jedan od elemenata
ukupnog privrednog ambijenta koji utie na priliv investicija i privredni rast.
Metode koje e se koristiti u istraivanju, pri izradi doktorske disertacije, su sljedee:
- metoda prikupljanja podataka,
- metoda analize podataka,
- trend,
- metoda regresije i korelacije.
Metoda prikupljanja podataka izvrit e se na nain da se iskoriste razliiti izvori
podataka o poreskim sistemima Republike Srpske i Evropske unije, koji e se kasnije
statistiki obraditi metodom analize podataka.
Pomou trenda se izraava dugorona tenja kretanja posmatrane pojave (kretanje
poreskih reformi u cilju harmonizacije).
Metodom regresije i korelacije utvrdit e se meuzavisnost poreskih reformi i
konkurentnosti poreskih sistema.
Rad e biti podijeljen u pet dijelova.
U prvom dijelu koji nosi naziv Poreski sistem obradie se definicija poreskog
sistema, poevi od pojma i osnovnih karakteristika istih, kroz analizu poreskog monizma i
pluralizma i upoznavanje sa strukturama savremenih poreskih sistema i savremanim
kretanjima na podruju oporezivanja. Dalje e se prikazati istorija nastanka poreza, razliite
definicije poreza i njihove karakteristike. Obradie se teorijske opravdanosti poreza
koritenjem obimne literature. Zatim e biti prikazani lini i materijalni elementi
oporezivanja, kao i ciljevi koji se oporezivanjem ele postii. Kroz analizu i izuavanje
znaajnog broja dijela koja obrauju poresku problematiku dola sam do veoma korisnih
saznanja o poreskim naelima, koja u, takoe, obraditi u prvom dijelu. Radi sveobuhvatnosti
ovog prvog, teoretskog dijela, nabrojat u veinu klasifikacija poreza koja je do sada
obraivana u strunoj literaturi iz ove oblasti. Na kraju, teoretski opis poreskog sistema bie
zavren istraivanjem efekata poreza i problematikom prevaljivanja i evazije poreza.
Drugi dio pod naslovom Poreski sistem Evropske unije dat e prikaz fiskalnog
sistema u Evropskoj uniji, njegove strukture i institucionalnog okvira. Fiskalni sistem EU igra
vanu ulogu u zavrnici trine integracije EU i omoguava nuni nivo kohezije za odranje
postojeeg stepena ekonomske i politike integracije EU. Struktura fiskalnog sistema EU
svodi se na budet EU kao jedini instrument provoenja fiskalne politike sa sredinjeg,
supranacionalnog nivoa EU. Ostatak fiskalnog sistema se moe posmatrati kao skup raznih
pravila i dogovora preko kojih zemlje lanice harmonizuju i koordiniraju ostale segmente
fiskalne politike. Evropska unija je utvrdila jedinstveni institucionalni okvir u cilju
unapreenja svojih vrijednosti, postizanja svojih ciljeva, ouvanja svojih interesa, kao i
obezbeenja koherentnosti, efikasnosti i kontinuiteta svojih politika i akcija. Institucije EU
jesu: Evropski savjet, Savjet ministara, Evropski parlament, Evropska komisija, Evropski sud
pravde i ostale institucije Evropske unije. Evropska unija je nadnacionalna politiko-
ekonomska zajednica dvadeset sedam drava sa razliitim politikim sistemima drava s
razliitim politikim sistemima i razliitom ekonomskom razvijenosti drava lanica. Drave
lanice EU imaju suverenitet u voenju fiskalne i poreske politike. Poreski sistem drave u
Evropskoj uniji samostalno ureuju na osnovu mjera za meusobnu harmonizaciju
8
(usklaenje) poreza. Harmonizacijom poreza nastoji se ujednaiti poreska konkurentnost
drava Evropske unije.
U ovom dijelu prikazat e se i nain formiranja budeta Evropske unije, kao i fiskalna
pravila koja vladaju u Uniji. Budet EU u svim segmentima je specifian. Prihode budeta EU
ini sistem vlastitih prihoda. Meu vlastite prihode spadaju uvozne carine, poljoprivredne
takse, dio poreza na dodatu vrijednost i prihod utemeljen na BDP-u zemalja lanica.
Rashodima budeta EU alociraju se sredstva za razvoj i sprovoenje zajednikih politika EU.
Iako na nivou EU ne postoji zajednika - centralizovana fiskalna politika, prikljuivanjem
nove zemlje lanice doivljavaju dramatine promjene javnih finansija, kako na prihodnoj,
tako i na rashodnoj strani.
Drugi dio poseban naglasak stavlja na harmonizaciju propisa u oblasti oporezivanja,
kako kod indirektnih, tako i kod direktnih poreza. Zakonodavna aktivnost organa Evropske
unije do sada je bila najintenzivnija u domenu posrednih poreza (PDV i akciza), radi
uspostavljanja i funkcionisanja internog trita, spreavanjem distorzija i otklanjanjem
prepreka slobodnom kretanju dobara i usluga. Moe se slobodno rei kako EU u segmentu
direktnog oporezivanja ulae vie napora u razvijanje meusobne saradnje meu zemljama
lanicama EU, nego u samu harmonizaciju poresko-pravnog zakonodavstva.
U treem dijelu pod nazivom Savremena kretanja na podruju oporezivanja u
Republici Srpskoj obuhvatio bi uporedni prikaz poreskih reformi, provedenih od
konstituisanja Republike Srpske, do danas, sa posebnim osvrtom na njihovu usklaenost sa
propisima Evropske unije.
Poreske reforme su imanentna pojava u svim tranzicionim ekonomijama, jer je bilo
neophodno prilagoditi poreske sisteme novim ekonomskim prilikama i izvriti usaglaavanje
sa rjeenjima iz najrazvijenijih zemalja. Dejtonskom mirovnim sporazumum dato je pravo
entitetima da reguliu fiskalni sistem primarno u skladu sa interesima entiteta. Osnovna
karakteristika politike javnih prihoda i javnih rashoda u Republici Srpskoj u periodu
neposredno nakon potpisivanja Dejtonskog sporazuma je kontinuiran nesrazmjer potreba koje
se moraju finansirati iz javnih prihoda, sa jedne strane, te istovremena nemogunost da se ti
proizvodi obezbjede u potrebnom obimu iz realnih izvora, s druge strane. Sistem javnih
prihoda Republike Srpske ispoljavao je obiljeja karakteristina za zemlje sa nerazvijenim
ekonomskim i finansijskim strukturama. Na to ukazuje, prije svega, sistem sa dominantnim
ueem posrednih poreza, a vrlo malim ueem direktnih poreza. Novi pristup u poreski
sistem Republike Srpske donio je Zakon o poreskoj upravi iz 2001. godine, koji ga je znatno
unaprijedio i modernizovao. Uvoenje poreza na dodatu vrijednost dogaaj je koji fiskalnu
politiku BiH najvie usklauje sa politikom Evropske unije. Dalje reforme poreza, kako
indirektnih, tako i direktnih, koje su i danas aktuelne, diktirane su standardima Evropske
unije, a sve to e biti prikazano u treem dijelu ovog rada.
etvrti dio pod naslovom Poreski sistem Republike Srpske razmatrae poreski
sistem Republike Srpske preko pojedinanih poreskih oblika, uz prikaz uea pojedinih
poreskih oblika u budetu RS. Republika Srpska, kao dio BiH, koja je kandidat za
punopravno lanstvo u EU, mora initi znaajne napore u usklaivanju svoga zakonodavstva
sa pravnim propisima EU. Poseban znaaj u svemu tome ima poreski sistem i njegovo
prilagoavanje direktivama i drugim pravnim aktima iz Evropske unije. Poreska reformska
stremljenja koja su prisutna meu lanicama EU su u velikoj meri inkorporirana u poreski
sistem Republike Srpske. Republika Srpska je od 2001. godine pokrenula znaajne reforme u
oblasti poreskog sistema koje su obezbijedile smanjenje poreskog optereenja, koje je jedno
od najniih u regionu.
9
U nadlenosti Republike Srpske su direktni porezi, od uvoenja poreza na dodatu
vrijednost na nivou BiH. Prihodi koji pripadaju budetu Republike i njenim fondovima su:
prihodi od indirektnih poreza uplaeni u budet Republike Srpske sa Jedinstvenog rauna
Uprave za indirektno oporezivanje, porez na dobit, porez na dohodak, porez na imovinu,
porezi na upotrebu, dranje i noenje dobara, porez na prireivanje igara na sreu i zabavnih
igara, takse, naknade, doprinosi, novane kazne i ostali prihodi. U etvrtom dijelu detaljno u
prikazati svaki od ovih oblika javnih prihoda.
U petom dijelu, koji nosi naslov Efekti poreske politike na privredni rast, istraio bi
se uticaj poreske politike na probleme ekonomske efikasnosti, ekonomskog razvoja i
ekonomske strukture. Dalje, razmotrila bi se mogunost djelovanja poreske politike na
stabilizaciju privrede i ekonomsku krizu. Na kraju, ispitali bi se efekti poreza na investicije,
potronju i tednju, na trgovinski i platni bilans, i, uopte, na ekonomski rast. Govoriti o
poreskoj politici bez daljeg izuavanja brojnih elemenata poreza na podruju stabilizacije,
socijalnih djelovanja i drugo, zaista nije mogue. Djelovanja poreza su vrlo razliita, brojna i
znaajna, bez njih je nemogue zamisliti funkcionisanje savremenog finansijskog i privrednog
sistema svake zemlje. U veem broju razvijenih zemalja, a tako i u naoj privredi, porezima se
zahvata i preraspodeljuje i preko 45% nacionalnog dohotka. Finansijski gledano, porezi time
prestaju da se javljaju samo kao finansijski instrument za mobilizaciju finansijskih sredstava
potrebnih fiskusu za pokrie rashoda. Oni postaju jedan od najrazvijenijih i najsnanijih
instrumenata u voenju odreene ekonomske i socijalne politike drave. Sve poreske mjere,
sistemom poreskog zahvatanja, dovode do izmjena privredne strukture i ponaanja ukupne
privredne dinamike. Poreska zahvatanja ili oslobaanja uglavnom dovode do promjena
ekonomskog stanja i konjunkture, posebno zbog toga to se izuzetno razvilo vanfiskalno
delovanje poreza. Oporezivanje je postalo, u prvom redu, sredstvo za vee ili manje
intervencije, usmjerene na djelovanje na konjunkturu i razvoj privrede.
Ovaj doktorski rad trebao bi dati cjelovitu i argumentovanu analizu reformi poreskog
sistema i poreske politike Republike Srpske. Dalje, trebao bi dati iscrpan pregled svih
relevantnih problema koje sa sobom nose poreske reforme poreskog sistema Republike
Srpske u poreenju sa poreskim reformama koje se permanentno provode u Evropskoj uniji.
Aktuelnost teme ogleda se u mogunosti unapreenja i harmonizacije u primjeni
poreske politike sa razvijenim zemljama svijeta i bliim okruenjem.
Ovaj rad bi mogao da, na osnovu proanaliziranih teoretskih aspekata poreskih reformi,
ima znaajne implikacije na voenje poreske politike, imajui u vidu da proces reformisanja
poreskog sistema u RS i okruenju nije doveden do kraja.
10
I DIO: PORESKI SISTEM
1. POJAM I OSNOVNE KARAKTERISTIKE PORESKOG SISTEMA
1.1. Pojam poreskog sistema
Poreskim sistemom naziva se skup poreza, taksa, doprinosa, naknada i drugih javnih
prihoda (dabina) uvedenih u jednoj zemlji i povezanih u celinu, kojima se mogu ostvarivati
ciljevi poreske politike, ijem se ostvarenju tei u sklopu finansijske, odnosno ire ekonomske
politike. Ovdje se poreskim sistemom naziva via facti sistem javnih prihoda, i to bi se moglo
nazvati irom definicijom. Meutim, poreski sistem u uem smislu predstavlja ukupnost
poreskih oblika jedne zemlje1.
Iako termin sistem ukazuje da bi odnos izmeu elemenata koji ga ine trebao da je
skladan, praksa pokazuje da se oporezivanje u mnogim dravama odvija primjenom razliitih
poreskih instrumenata, od kojih svaki ima sopstvene ciljeve i nain zahvatanja ekonomske
snage obveznika. Iza postojanja pojedinih poreza kriju se, pored fiskalnih i ekonomskih,
raznovrsni socijalni, politiki, istorijski i drugi razlozi.
Pored standardnih poreza, koji se, manje-vie, sreu u najveem broju zemalja (poput
poreza na dohodak fizikih i pravnih lica, poreza na dodatu vrijednost, akciza, poreza na
nepokretnosti, poreza na naslijee i poklon i slino), javljaju se i brojni, sasvim specifini
fiskaliteti, ija je izdanost, po pravilu, mala, ali koji su uvedeni sa nekom posebnom
namjerom.
Za razliku od nekog idealnog poreskog sistema koji bi inili porezi povezani nekom
utvrenom zajednikom svrhom to se oporezivanjem eli ostvariti, u praksi susreemo
poreske oblike koji su u razliitom vremenu i sa razliitom namerom uvreni u sistem
prihoda odreene zemlje.
Poreski sistem ne nastaje kao rezultat unaprijed definisanog, na naunim principima
zasnovanog plana, ve prije na osnovu kompromisa razliitih politikih snaga, pod uticajem
istorijskog razvoja, kao i pritisaka da se pronau novi izvori za finansiranje javnih rashoda, pa
i pod dejstvom inostranog faktora.2
1.2. Poreski monizam i poreski pluralizam
U finansijskoj teoriji su relativno podijeljena miljenja o tome da li poreski sistem (u

uem smislu, prije svega) treba da se sastoji od jednog poreskog oblika ili vie njih. U tom
smislu se govori o poreskom monizmu u kome postoji sarno jedan oblik poreza (javnih
prihoda), odnosno o poreskom pluralizmu u kome postoji itav varijabilitet poreskih oblika
odnosno oblika javnih prihoda. injenica je da se problem poreske strukture postavlja u teoriji
javnih finansija bilo u vidu insistiranja na poreskom monizmu, bilo u vidu isticanja
komplikovanosti razuenog, pogotovo savremenog, poreskog pluralizma.
1
Jeli, Boidar: Nauka o financijama i financijsko pravo, Narodne novine, Zagreb, 1990., str.213.
2
Popovi, Dejan: Nauka o porezima i poresko pravo, Savremena administracija, Beograd, 1997., str.482.
11
Poreski monizam je model poreskog sistema koji se zasniva samo na jednom
poreskom obliku. Ideja o poreskom monizmu je stara nekoliko vjekova i vie se puta
pojavljivala u finansijskoj teoriji. Najjae je vezana za fiziokratsko uenje o zemlji kao
jedinom izvoru bogatstva, odnosno za teoriju o postojanju istog produkta u zemljoradnji.
Logina konsekvenca takvog uenja jeste da se svi porezi koji neposredno ne terete
poljoprivredu, prevaljuju i plaaju iz istog produkta, to je samo dui i skuplji put da se
oporezuje poljoprivreda. Sa takvim stavom sasvim je normalno da se u tom pravcu i trai
rjeenje u izboru jedinog poreza, poreza na ist produkt odnosno na zemljinu rentu.
Mada je Adam Smit pobio osnovnu polaznu taku fiziokratskog uenja i time sruio
osnovu za niz zakljuaka i zahtjeva koji su se na njoj temeljili, ideja o poreskom monizmu
nije bila naputena. Inspiruui se Rikardovom teorijom zemljine rente, istu ideju je u XIX
vijeku ponovio i ameriki agrarni socijalista Henri Dord.3
Krah fiziokratskog uenja o poreskom monizmu ne znai i krah teze o poreskom
monizmu uopte. Nove ideje se javljaju u toku XIX vijeka, a i danas. Kasniji zastupnici
poreskog monizma istiu da je najbolji poreski oblik porez na kapital, zatim porez na
luksuznu potronju, porez na dohodak i posebno porez na energiju.4
Ideja o uvodjenju jedinstvenog poreza na energiju je ezdesetih godina XX vijeka u
Francuskoj bila veoma aktuelna. Prema njenom autoru E.ileru trebalo bi oporezovati
potronju energije i tako zapravo poreski ravnomjerno zahvatiti sve privredne subjekte koji u
bilo kom obliku, obavljajui svoju aktivnost, troe energiju iz bilo kog izvora. Porez na
energiju bi doveo do ravnomjerne raspodjele tereta i znatno bi pojednostavio itav sloeni
postupak ubiranja poreza. Ova ideja je imala brojne pristalice, ali jo vie brojne ogorene
protivnike i kritiare.
U poslednjoj deceniji XX vijeka ponovo se, u specifinim uslovima, javljaju ideje
bliske idejama poreskog monizma. Njih sreemo u radovima . Kornaia i posebno .
MekLura. U pitanju su problemi koje sa sobom nose poreske reforme u zemljama u tranziciji.
Naime, oba autora predlau da se umjesto razuenog i poreskim oblicima bogatog poreskog
sistema, koji je svojstven razvijenim trinim privredama, ili zemljama u tranziciji u prvim
godinama, uvedu, u sklopu poreske reforme, pojednostavljeni i manje brojni poreski oblici.
Tako J. Kornai tvrdi da bi Maarska, a samim tim i sve ekonomije u tranziciji, trebalo
da prihvate tri vrste poreza kao primarne izvore javnih prihoda. To su: linearni porez na
promet, linearni i neprogresivni porez na fond plata i linearni i neprogresivni porez na profit.
Tim bi se pristupom postigla tri cilja: jednostavnost, ekonomska neutralnost i
neprogresivnost.
Osnovna ideja da se zemljama u tranziciji ponude primarni izvori javnih prihoda
odnosno pojednostavljeni alternativni porez svakako lei u injenici da se one sukobljavaju
sa mnogim i ozbiljnim fiskalnim problemima. Potekoa nije samo u tome to veina ima
velike budetske deficite koji prijete da u fazi tranzicije potpire inflaciju. Problemi su
mnogobrojniji i veoma ozbiljni. Radi se, najprije, o tome da pomenute zemlje, prije
zapoinjanja procesa tranzicije nisu imale poreske sisteme koji su na bilo koji nain i u bilo
kojoj meri svojstveni trinim privredama. Takoe, tim zemljama nedostaju administrativna
infrastruktura, raunovodstvena praksa i iskustva sa poreskom administracijom i urednim
izvravanjem poreskih obaveza. U takvim okolnostima, po miljenju pomenutih autora, nije
preporuljivo u zemljama u tranziciji realizovati poreske reforme koje se praktino sastoje u
3
Prema: Jeli, Barbara: Javne financije, Informator, Zagreb, 1997., str. 149.
4
Risti, arko: Finansijski menadment i ekonomija javnog sektora, Etnostil, Beograd, 2010., str.244.
12
prihvatanju poreskih sistema skrojenih po uzoru na one koji postoje u razvijenim trinim
privredama.
Poreski monizam, osim privremenih pokuaja, nije naao praktinu primjenu. Praksa
je pokazala da poreski monizam nije mogue sprovesti. Kada bi postojao takav porez, on bi
morao biti sve vei, da bi mogao da osigura sredstva za vrlo velike rashode moderne drave.
Njime se ne bi mogli obuhvatiti svi poreski subjekti i objekti oporezivanja. Jedinstven porez i
pri najboljem izboru dovodi u pitanje ukupnu finansijsku izdanost. Brzo bi se postigla gornja
granica oporezivanja. Defraudacija poreza bi morala, takoe, biti vea to je porez vii, to bi
dovodilo i do tekoa u naplaivanju poreza i velike prinude.5 Ovome treba dodati i vrlo
znaajne psiholoki negativne efekte. Zato nije udo da mnogi autori govore o svojevsrnoj
utopiji poreskog monizma.
Finansijska teorija, a posebno praksa, se opredjeljuju za postojanje poreskog
pluralizma, odnosno za poreski sistem koji se sastoji iz veeg broja poreskih oblika.
Nesporna je superiornost pluralnog poreskog sistema budui da je naroito fiskalno
izdaniji i da omoguuje veu pravinost.
Pluralni poreski sistem, pri tome, mora da predstavlja racionalnu kombinaciju
razliitih poreza i drugih javnih prihoda, pogodnih za ostvarivanje kako isto fiskalnih
(prikupljanje sredstava za finansiranje javne potronje u najirem smislu rijei) tako i brojnih
ekstrafiskalnih ciljeva (ekonomske, socijalne, politike ili neke druge prirode).
Poreski sistemi savremenih drava se medjusobno razlikuju. Razumljivo je da su
mjesto i uloga pojedinih poreskih oblika i grupacija poreskih oblika drugaiji u jednoj
industrijski razvijenoj zemlji od poreskog sistema zemalja u razvoju, kao i onih koje se nalaze
u fazi tranzicije. Takoe, postoje razlike u poreskim sistemima zemalja koje su unitarno
ureene u odnosu na poreske sisteme koji postoje u zemljama sa federativnim dravnim
ureenjem (postojanje tzv. fiskalnog federalizma).
1.3. Struktura savremenih poreskih sistema
U savremenim poreskim sistemima sree se vei broj poreskih oblika. Najee se radi
o porezima koji pogaaju dohodak, prihod ili imovinu, o porezima koji pogaaju porast
vrijednosti imovine, odnosno njen prenos kao i o porezima koji pogaaju troenje dohotka,
prihoda ili imovine.
Globalno posmatrano, postoje savremeni poreski sistemi koji su oslonjeni veim
dijelom na neposredne poreze (porez na dohodak), odnosno oni koji su u veoj mjeri oslonjeni
na posredne poreze (porez na promet, odnosno porez na dodatu vrijednost). U poslednjih
deceniju-dve postoji izraena tendencija ka proirenju upotrebe i znaaja posrednih poreza,
posebno zbog rastue primjene poreza na dodatu vrednost. Ova tendencija se iri uprkos
injenici da je sa gledita pravinosti i ravnomjernosti raspodjele poreskog tereta (srazmerno
ekonomskoj snazi) pogodniji poreski sistem u kome preovladavaju neposredni poreski oblici.
Poreski sistemi savremenih drava meusobno se razlikuju, ne samo s obzirom na
sastavne elemente, nego i s obzirom na relativno uee pojedinih poreskih oblika u strukturi
javnih prihoda fiskalnog karaktera. Brojni su faktori koji uslovljavaju pomenute razlike:6
5
Staki, Budimir; Bara, Slobodan: Javne finansije, Univerzitet Singidunum, Beograd, 2008. str. 101.
6
13
- razvijenost privrede,
- drutveno-ekonomsko ureenje,
- fleksibilnost pojedinih poreza,
- politike reakcije vlada na proistekle automatske efekte,
- opredjeljenje biraa izmeu niskih poreza i visoke socijalne sigurnosti drave
blagostanja,
- obrazovni nivo stanovnitva i mogunosti korienja novih tehnologija,
- struktura radne snage,
- nain finansiranja socijalnog osiguranja,
- karakter dravnog ureenja,
- pripadnost odreenoj meunarodnoj organizaciji,
- istorijski razvoj i tradicija.
U razvijenim zemljama, u kojima je per capita dohodak visok, po pravilu e biti vee
uee poreza na dohodak, pa i poreza na imovinu, nego u zemljama u razvoju. Drave u
kojima je dohodak stanovnitva nizak moraju se relativno vie oslanjati na poreze koji
pogaaju potronju. Zato je kod njih udio carina, akciza i poreza na promet u ukupnim
poreskim prihodima znaajniji nego u industrijalizovanim zemljama.
U trino orjentisanim privredama porezi se postavljaju tako da to manje remete
neutralnost. Poreski podsticaji su relativno rasprostranjeni, ali se, po pravilu, pruaju na
osnovu vrsto postavljenih kriterijuma (najee ekonomske, ekoloke ili socijalno-politike
prirode). Sve u svemu, iako drava primarno nastoji da putem poreza doe do finansijskih
sredstava, poreska politika se vodi na nain da se obezbjedi optimalnost u ostvarivanju
alokativnih i redistributivnih ciljeva.
Na promjene u strukturi poreskog sistema moe uticati i automatska elastinost
prihoda od nekih poreskih oblika u odnosu na konjukturna kretanja u privredi.
Iako je svako uoptavanje pomalo rizino, moe se uoiti izvjesna pravilnost da vlade
desno od centra nastoje da provode politiku niih poreza, uopte, i smanjivanje uea poreza
na dohodak u odnosu na poreze na potronju, posebno. Vlade lijevo od centra imaju, po
pravilu, pristup u skladu sa kojim javni sektor treba da bude vei, to podrazumijeva vee
poreze i, posebno, otrije oporezivanje dohotka.7
Svaka vlada koja u demokratskom drutvu eli da bude reizabrana prinuena je da
vodi rauna o tome da li vie vrednuje okolnost da su porezi koje plaaju srazmjerno niski,
makar zato koristi koje primaju u vidu javnih dobara bile skromne, ili, pak, okolnost da je
socijalna sigurnost koju prua drava blagostanja na visokom nivou, pa i po cijenu visokih
poreza.8
Ako je stanovnitvo neke zemlje u prosjeku dobro obrazovano, poreske vlasti u njoj e
moi da se vie oslone na poreze kod kojih se osnovica utvruje primjenom direktne metode
(dakle, na osnovu podataka koje poreski obveznik dostavlja u poreskoj prijavi), odnosno na
sloenije oblike poreza na promet (poput poreza na dodatu vrijednost).
7
Messere, Ken: Tax policy in OECD Countries, IBFD Publications, Amsterdam, 1993, str.52.
8
14
Srazmjerno veliki broj lica koja samostalno obavljaju djelatnost u poreenju sa
zaposlenima implicira relativno manji udio poreza na dohodak fizikih lica. Najjednostavniji,
a ujedno i najefikasniji mehanizam naplate ovog poreza je naplata po odbitku, koja se
primjenjuje kod plata koje se isplauju zaposlenima. Porez na prihod od samostalne
djelatnosti utvruje se, meutim, na osnovu rjeenja nadlenog poreskog organa o visini
poreske osnovice.
Veina savremenih drava finansira obavezno socijalno osiguranje putem posebnih
doprinosa, koji se uplauju u specijalne fondove javnog socijalnog osiguranja. U dravama
kod kojih se obavezno socijalno osiguranje obezbjeuje iz budeta uopte ne postoje
doprinosi za socijalno osiguranje ili je njihovo uee u poreskoj strukturi marginalno, dok je
udio poreza na dohodak fizikih lica iznad prosjeka.
Zemlje kod kojih je uee spoljnotrgovinskog sektora u drutvenom proizvodu
srazmjerno veliko (otvorene privrede) vode rauna o kompetitivnosti poreskog sistema.
Posebno kada su u pitanju posredni porezi, oni nastoje da primjene poreske oblike (poput
poreza na dodatu vrijednost) koji se mogu lako iskoristiti za podsticanje izvoza.
Okolnost da li je neka drava federacija takoe moe uticati na strukturu njenog
poreskog sistema. Karakteristino je da kod zemalja OECD-a PDV nije uveden samo u dvije
sloene drave SAD i Australiji.
lanstvo u Evropskoj ekonomskoj zajednici podrazumijeva visok stepen
harmonizovanosti nacionalnih sistema oporezivanja prometa. Sve zemlje primjenjuju porez na
dodatu vrijednost ija je osnovica jedinstveno ureena, dok kod stopa i dalje postoje odreene
razlike.
Konano, istorijski razvoj i tradicija su faktori koji mogu uticati na strukturu poreskog
sistema. Posebno su poreski sistemi zemalja u razvoju pod uticajem tradicionalnog i
istorijskog faktora.
1.4. Savremena kretanja na podruju oporezivanja
Nesmetano kretanje ljudi, kapitala, roba i usluga je nezaobilazna pretpostavka za

ostvarenje ideje o integraciji nacionalnih privreda u supranacionalna. Prepreku takvom
kretanju predstavljaju, uz ostalo, i poreski sistem i mjere poreske politike, koje autonomno, na
osnovu svog finansijskog suvereniteta, utvruju pojedine drave. Takvi sistemi oporezivanja
funkcionisali su vie-manje u okviru oekivanog i ispunjavali zadate im ciljeve u uslovima
relativno zatvorene privrede (relativno mala spoljno-trgovinska razmjena, oteana mogunost
izvoza kapitala, mala pokretljivost radne snage).9 Meutim, oni vie nisu mogli odgovoriti
potrebama i posluiti ciljevima od onog momenta kada su se nacionalne privrede, to
institucionalno, to neformalno, poela sve intenzivnije i na irem privrednom podruju,
povezivati.
Integracija nacionalnih privreda u proteklih nekoliko desetina godina snano je uticala
na privredna kretanja, ne samo unutar pojedinih drava, nego i meu dravama lanicama
integracijskih asocijacija i slino, stvarajui tako novi prostor i nove uslove za nove i
drugaije meusobne odnose.10 Tako se troma, spora i obimom mala spoljnotrgovinska
9
Jeli, Barbara: Javne financije, Informator, Zagreb, 1997., str. 153.
10
15
razmjena, snienjem carina i ublaavanjem drugih carinskih davanja, a naroito njihovim
ukidanjem, znaajano poveala i postala bra.
Ukazivanje na fenomen integracije nacionalnih zakonodavstava neophodno je zbog
toga to e se on svakako odraziti i na oporezivanje, odnosno na poreski sitem, mjere poreske
politike, kao i na poresku administraciju unutar neke nacionalne ekonomije. Naime,
integracija i oporezivanje meusobno su povezani i uzrono-posljedino uslovljeni. to su
nacionalni poreski sistemi razliitiji, to su udaljeniji jedan od drugog, to je stepen njihovog
meusobnog usklaenja nii, to je i utakmica meu njima izraenija, a takav je onda i uticaj
na distribuciju, odnosno redistribuciju dohotka.11
Internacionalizacija ekonomskih aktivnosti ne mora promijeniti ciljeve koje drava
eli ostvariti svojim poreskim sistemom i mjerama poreske politike, ali e svakako kao
posljedica te internacionalizacije, proirenjem aktivnosti poreskih obveznika na razliite
drave, kao i proirenjem dometa njihovih djelatnosti, poreski sistemi i poreske politike
pojedinih drava postati faktori od uticaja na ekonomske odluke poreskih obveznika
odreenih drava. Poreski sistemi i poreske politike pojedinih drava odrazit e se kao
svojevrsni pritisci na poreske obveznike i njihove poslovne odluke time to e se pojedini
nacionalni poreski sistemi meusobno razlikovati i konkurisati razlikama u visini poreskih
osnovica, u razliitim visinama poreskih stopa, veim ili manjim mogunostima izbjegavanja
plaanja poreza i drugo. Ove faktore mogu koristiti pojedini poreski obveznici, ali i pojedine
drave koje e nastojati ostvariti vee prihode na raun neke druge drave.
Teorijska saznanja, empirijska istraivanja i praktina iskustva na podruju
oporezivanja, na jednoj strani, te integracijska kretanja irih razmjera na drugoj, u nekoliko
proteklih decenija, imali su znaajan uticaj i na promjene u poreskom sistemu, kao i mjerama
poreske politike, odnosno na zahtjeve koji se u savremenim uslovima postavljaju pred poreski
sistem i poresku politiku. Neki od njih su:12
- harmonizacija poreza,
- neutralni porezi,
- smanjenje poreskog optereenja,
- jednostavnost u oporezivanju,
- prednost oporezivanja potronje u odnosu na oporezivanje dohotka,
- pravednost u oporezivanju.
Da bi se to bre i bolje realizovali ciljevi kojima su pri svom formiranju teile
integrisane ekonomske zajednice, potrebno je, izmeu ostalog, to vie usaglasiti poreske
sisteme i mjere poreske politike. Praksa je pokazala da za uspjeno funkcionisanje tih
zajednica nije neophodno unificirati poreske sisteme i poreske politike lanica zajednica, nego
je za ostvarenje proklamiranih ciljeva dovoljno da se ti sistemi i te politike to vie priblie,
da se to vie usklade, odnosno da se harmonizuju toliko da preostale razlike ne budu
prepreka realizaciji slobode kretanja ljudi, kapitala, proizvoda i usluga. U pravcu
harmonizacije poreskih sistema i poreske politike najvie je uinjeno u Evropskoj uniji.
Drave-lanice EU su u cijelosti ujednaile sistem carinjenja, a uinjeni su znaajni koraci i u
harmonizaciji propisa kojima je regulisana materija oporezivanja prometa, odnosno u oblasti
poreza na dodatu vrijednost i akciza. Meutim, mada su sve lanice Evropske unije u svoj
poreski sistem ugradile porez na dodatu vrijednost, jo uvijek meu njima postoje znaajne
11
12
16
razlike u broju i visini stopa ovog poreza, poreskim oslobaanjima, kao i sudjelovanju prihoda
od poreza na dodatu vrijednost u ukupnim poreskim prihodima pojedinih zemalja. Po ugledu
na lanice Evropske unije, porez na dodatu vrijednost su u svoje poreske sisteme ugradile i
mnoge druge drave (one koje ele postati lanice Evropske unije, drave koje imaju
razvijene trgovinske odnose s lanicama Evropske unije, drave u tranziciji koje reformom
svojih sistema oporezivanja nastoje to bre i uspjenije prei na trini nain privreivanja).13
U praksi se nije potvrdilo koritenje poreza kao instrumenta ekonomske politike
drave. Drava se pokazala kao lo privrednik, a djelovanje drave u privredi inferiorno u
odnosu na trini mehanizam. Zbog neeljenih ekonomskih uinaka oporezivanja, odnosno
zbog zahtjeva da drava to manje utie na ponaanje poreskih obveznika (donoenje odluke
kada, koliko, kuda, u ta ulagati, kako e i gdje organizovati privrednu aktivnost i slino), sve
su glasniji zahtjevi da se uloga poreza neutralie, odnosno ogranii na ostvarenje fiskalnih
ciljeva, te da se rizik donoenja poslovnih odluka prepusti samim preduzetnicima, odnosno da
se iskljui mogunost drave da mjerama poreske politike utie na poslovne odluke poreskih
obveznika.14
Sve su glasniji zahtjevi teoretiara, politiara, privrednika, raznih interesnih grupa i
ire javnosti za smanjenjem poreskog optereenja, odnosno za zaustavljanjem poveanog
sudjelovanja poreza u drutvenom proizvodu u posljednjih 20-ak godina. Zahtjevi za
tedljivijom dravom, za smanjivanjem, odnosno ograniavanjem nekih zadataka i mjera iz
nadlenosti drave, za rastereenjem privrede, kako bi se podstakla proizvodnja, poveala
zaposlenost, smanjila inflacija i drugo, prisutni su u svim savremenim dravama.
Logina posljedica sve vee demokratizacije drutva je nastojanje da oporezivanje
bude to jednostavnije, odnosno da se poreski obveznici to lake snalaze u poreskim
propisima i da poreska materija bude precizno regulisana. Meutim, zahtjev za
pojednostavljenjem u oporezivanju ne smije dovesti u pitanje plaanje poreza prema
ekonomskoj snazi, odnosno pravednost u oporezivanju.
U naunim krugovima sve je zastupljenije miljenje da je oporezivanje potronje
pravednije nego oporezivanje dohotka, da je mogunost poreske evazije manja pri
oporezivanju potronje, te da je loginije oporezovati potronju nego dohodak. U prilog
oporezivanju potronje istie se da ljudi rade i ostvaruju dohodak, ne zato da bi ga imali, ve
zato da bi ga troili i tako zadovoljili neke svoje potrebe. Orjentacija na oporezivanje
potronje podstie tednju, samim tim pozitivno utie na ulaganja, pa, prema tome, doprinosi
otvaranju novih radnih mjesta i privrednom napretku uopte. Uz nesumnjive prednosti
oporezivanja potronje istiu se i odreeni nedostaci. Naime, kako ekonomski slabija lica vei
dio svog dohotka troe, oporezivanje potronje jae tereti siromanije, odnosno u povlaten
poloaj dovodi bogatije.
Trajni zadatak koji se postavlja pred kreatore sistema oporezivanja je ravnomjerna
raspodjela poreskog tereta, ostvarenje to vee horizontalne i vertikalne jednakosti, odnosno
to vee pravednosti u oporezivanju.
13
14
ilbert, F.: Koliko porezne ekonomske politike? Financijska praksa br. 1., Institut za javne financije, Zagreb,
1996., str.27.
17
2. NASTANAK, POJAM I OSNOVNE KARAKTERISTIKE POREZA
2.1. Nastanak poreza
Porez i sva javna davanja stari su kao i zajedniki ivot ljudi uopte i sve dok postoji
neka organizovana zajednica, postojae i zajednike potrebe koje e trebati zadovoljavati i
paralelno s tim i metode kojima e se to zadovoljavanje, putem materijalnih davanja lanova
zajednice, omoguiti.
Tipian razvoj poreza u savremenom smislu opisan je ovako:15
- od davanja do uzimanja, tj. od vie-manje dobrovoljnog davanja za potrebe
zajednice, do prisilnog davanja,
- od naknade za neku aktivnost gospodara do doprinosa javnoj blagajni,
- od privatnog ili dijelom privatnog, a dijelom javnog davanja do iznosa strogo
javnog znaaja sa stajalita obaveznosti plaanja i njegove upotrebe,
- od povremenog pokrivanja potreba, odnosno vanrednog davanja, do stalnog izvora
finansijskih sredstava,
- od namjenskog poreza (upotrijebljenog za pokrivanje odreene potrebe) do opteg
i redovnog sredstva za finansiranje zadovoljenja potreba,
- od obaveze koju su imale samo odreena lica, do opte obaveze svakoga, od
naturalnog do novanog oblika,
- od dopunskog sredstva zadovoljavanja potreba do osnovnog sredstva za
pokrivanje, odnosno zadovoljavanje potreba.
Porezi u apsolutistikim monarhijama starog vijeka (Babilon i Egipat) imali su primat
meu dravnim prihodima, zbog velikih sredstava koja su bila neophodna za voenje ratova,
odravanje dvora i ogromne graevinske radove. Porezi su se u najveem dijelu ubirali u
naturi.
U staroj Grkoj su u prvo vrijeme javna davanja bila neznatna. Ubirala su se u
iznimnim prilikama u povodu vjerskih obreda, praznika ili graevinskih radova. S vremenom
se i broj davanja i njihova uestalost poveala, tako da je antika Grka u 4. i 5. vijeku prije
nove ere imala vrlo razvijen poreski sistem.
U Rimu su javna davanja postala znaajan faktor tek sa pojavom novca. Posebno se tu
istiu razliite vrste carina i taksa, a u vanrednim prilikama, u sistem prihoda su ukljueni i
lini porezi i porezi na imovinu. Uporedo sa stagnacijom moi rimske drave dolazi do
propasti sistema prihoda, a time i poreskog sistema. este poreske reforme uglavnom su se
sastojale u traenju novih mogunosti oporezivanja.
Razvoj poreza u srednjem vijeku nije jedinstven. Mogue je razlikovati tri razvojna
razdoblja poreskih sistema:16
- Razdoblje ranog srednjeg vijeka je razdoblje ranog feudalizma, okarakterisanog
preovladavajuom naturalnom privredom.
15
16
18
- Razdoblje procvata feudalizma s naglaenom i sve dominantnijom novanom
privredom, ijom se kolijevkom smatra Italija.
- Razdoblje kasnog srednjeg vijeka karakteristino po sve veoj moi teritorijalnih
gospodara, kao i stvaranjem i jaanjem drava u modernom smislu. Prihodi ubirani
u tom razdoblju sve vie dobijaju formu oporezivanja.
Mjesto i uloga poreza u kapitalizmu usko su vezani uz injenicu da broj i vrsta
zadataka kapitalistike drave raste, da se njena djelatnost, odnosno funkcije proiruju, to je
dovelo do potrebe za sve veim finansijskim sredstvima, koja su za finansiranje ovih zadataka
bila potrebna. Pri tome su vrlo znaajan dio tih sredstava predstavljali upravo prihodi ubrani
oporezivanjem.
Ciljevi i uinci primjene pojedinih poreza, odnosno poreskih sistema u cijelosti, mogu
se posmatrati posebno u razdoblju liberalnog kapitalizma, a posebno u periodu
intervencionizma.
Period liberalnog kapitalizma poiva na zahtjevu o punom uvaavanju laisser fairea,
koji iskljuuje pravo i mogunost drave da bilo kakvim instrumentima djeluje na privatnu
aktivnost privrednog sektora, remetei na taj nain privrednu strukturu, koja nastaje kao
rezultat privatne inicijative. Kao rezultat ovakvog stava, predstavnici i zagovornici liberalnog
kapitalizma nosioci su ideje o tzv. neutralnim porezima i neutralnosti poreskog sistema u
cjelini. Prema koncepciji neutralnih poreza, ulogu ovog finansijskog instrumenta trebalo je
ograniiti iskljuivo na fiskalni efekat, koji se njegovom primjenom i smio i trebao postii.
U intervencionistikom razdoblju kapitalizma je ideja o mogunostima iskoritavanja
poreza za postizanje mnogo veeg broja i ireg kruga kvalitativno drugaijih i novih ciljeva
postala bit poreske teorije i prakse. Porezi ovog perioda postaju efikasno sredstvo za
intervenciju, za struktuiranje i prestruktuiranje ekonomskih i socijalnih odnosa.
2.2. Pojam poreza
Porezima i drugim javnim prihodima drava obezbjeuje sredstva za zadovoljavanje

javnih potreba. Porezi predstavljaju stub nosa u obezbjeivanju sredstava za finansiranje
javnih rashoda. Preko poreza se preraspodjeljuje izmeu jedne petine i jedne treine
drutvenog proizvoda.
Porezi predstavljaju najznaajnije oblike javnih prihoda u savremenim dravama.
Otuda ne iznenauje to se izuavanjima pravnih, ekonomskih, psiholokih, sociolokih i
drugih aspekata poreza u savremenoj literaturi javnih finansija posveuje daleko vea panja
nego odgovarajuim izuavanjima bilo kog drugog oblika javnih prihoda.17
U graanskoj teoriji javnih finansija dat je veliki broj definicija poreza. Sutinski se te
definicije mnogo ne razlikuju, mada najee naglaavaju pojedina obiljeja ili aspekte poreza
(pravne, ekonomske, politikoloke, finansijske, i slino). Neke od njih, koje vjerovatno
najbolje izraavaju sutinu poreza, su:
Porez je davanje u novcu koje drava ubire od pojedinaca na osnovu suvereniteta,
definitivno i bez protivnakanade, u cilju pokria javnih tereta.18
17
18
Jze, Gaston: Cours de finances publiques, Paris, 1936., str.356
19
Porez predstavlja instrumenat javnih prihoda kojim drava, ukljuujui i nie oblike
politiko-teritorijalne zajednice, od subjekata pod njenom poreskom vlau prinudno uzima
novana sredstva, bez neposredne protivusluge, u svrhu pokrivanja svojih finansijskih potreba
i postizanja drugih, prvenstveno ekonomskih i socijalnih ciljeva.19
Porez se definie na vie naina:20
- Kao javni (dravni) prihod koji se plaa za zadovoljavanje optih interesa.
- Porez je prinudno davanje koje se naplauje kroz finansijsku prinudu dravne
vlasti.
- Porez je davanje poreskih obveznika bez direktne protivnaknade, to je usko
vezano za nepovratnost poreza.
Danas se sve vie namee zahtjev da se element dravnog intervencionizma u privredi
uvrsti u definiciju poreza. Ekonomska i socijalna djelovanja poreza dolaze u prvi plan, dok
isto fiskalna djelovanja postaju sekundarna. U tom smislu Lucien Mel daje neto proirenu
definiciju poreza: Porez je novano davanje fizikih i pravnih lica, kao i eventualnih javnih
preduzea, prema njihovoj poreskoj sposobnosti, koje ubire javna vlast, oslanjajui se pri
tome na svoju silu, i to bez direktne protivnaknade, a u cilju pokrivanja javnih tereta drave i
ostalih javnih teritorijalnih tijela, a u cilju intervencije javne vlasti.21
2.3. Osnovne karakteristike poreza
Definicije poreza naglaavaju nekoliko karakteristika po kojima se on razlikuje od

drugih javnih prihoda:22
- derivativnost poreza,
- prisilnost poreza,
- porezima se finansiraju javni rashodi,
- odsustvo neposredne protivnaknade,
- porez je novano davanje.
1) Derivativnost poreza. Porezi su instrument preraspodjele (kroz mehanizam
sekundarne raspodjele odnosno preraspodjele drutvenog proizvoda) dohotka odnosno
imovine. Tim instrumentom drava od fizikih i pravnih lica, nad kojima ima suverenitet,
oduzima bilo dio novostvorene vrednosti u godini u kojoj se obavlja oporezivanje, bilo dio
akumulisane novostvorene vrijednosti iz prethodnih godina (imovina) i tako prikupljena
sredstva koristi za finansiranje javnih rashoda. Poreski prihodi su, dakle, derivativni
(izvedeni) prihodi drave i nisu rezultat njene ekonomske aktivnosti.
Nasuprot porezima kao derivativnim prihodima, sredstva koja drava ostvaruje
nastupajui na tritu kao i drugi ekonomski subjekti, prodajui svoje proizvode ili usluge ne
predstavljaju derivativne ve originarne (izvorne) javne prihode.
2) Prisilnost poreza. Budui da se porezima umanjuje raspoloivi dohodak, odnosno
imovina fizikih i pravnih lica, prirodno je da ta lica, u naelu, nee rado prihvatiti obavezu
19
Popovi, Dejan: Nauka o porezima i poresko pravo, Savremena administracija, Beograd, 1997., str.35
20
Staki, Budimir; Bara, Slobodan: Javne finansije, Univerzitet Singidunum, Beograd, 2008. str. 110
21
Komazec, Slobodan: Monetarne i javne finansije, Beogradska poslovna kola, Beograd, 2006., str.402.
22
Popovi, Dejan: Nauka o porezima i poresko pravo, Savremena administracija, Beograd, 1997., str.35
20
plaanja poreza. Plaanje poreza je za poreske obveznike rtva koju su duni da podnesu.
Iako se u demokratskim drutvima vodi rauna o tome da namjene radi kojih se uvode porezi
(i drugi javni fiskalni prihodi), kao i samo uvoenje poreza imaju legitimitet (izglasavanje
odgovarajueg zakona u parlamentu ili pak izjanjavanje na referendumu), to nikako ne znai
da svaki graanin podrava uvoenje odreenog poreza niti rashode koji se njime finansiraju.
Otuda naplata poreza u svim savremenim dravama poiva na prinudi (prisili). Ako se
u redovnom postupku ne podmiri poreska obaveza, primjenjuje se prinudna naplata koju
drava ostvaruje primjenom svog aparata sile. Elemenata prinude nema prilikom uvoenja
ve samo prilikom naplate poreza. U nedemokratskim drutvima, meutim, elemenata prinude
ima i u fazi uvoenja, a ne samo u fazi naplate poreza.
3) Porezima se finansiraju javni rashodi. Jedna od kljunih karakteristika poreza
jeste da se prikupljaju u optem interesu. Prikupljenim sredstvima se obezbjeuje
finansiranje javnih rashoda, odnosno obezbjeuje se potronja koja je drugaija nego to bi
bila da je izostala javna intervencija. Da nisu bili podvrgnuti oporezivanju, privreda i
stanovnitvo bi koristili raspoloivi dohodak za odreene namjene i u odreenim
proporcijama saglasno svojim prioritetima i odlukama. Oporezivanjem je izvrena realokacija
ekonomskih resursa i obezbjeeno finansiranje javnih rashoda koji su u konkretnoj dravi
uslovljeni politikim, kulturnim, istorijskim i mnogim drugim okolnostima.
4) Odsustvo neposredne protivnaknade. Kod poreza se ne javlja neposredna
protivusluga od strane drave onome ko je porez platio. Na taj nain se ovaj javni prihod
razlikuje od mnogih drugih javnih prihoda (taksa i doprinosa posebno). Naravno, ovim se ne
eli rei da onaj ko je platio porez nema nikakvu korist od toga. Ta korist je, meutim, opteg
karaktera, ali njena visina nije odreena visinom plaenog poreza. Izmeu plaenog poreza i
rashoda koji se podmiruju oporezivanjem nema korelacije niti je korist koja rezultira iz
porezom finansiranih rashoda vezana za iznos plaenog poreza.
5) Porez je novano davanje. Porezi se u savremenim trinim privredama utvruju u
novanim jedinicama i ubiraju se u novcu. Naravno, istorija je, a sporadino i savremeni
svijet, pun i primjera da su se porezi plaali u naturi ili u radu.23
Osim ovih gore navedenih karakteristika poreza u literaturi se sreu jo neke koje e se
samo navesti:24
- nepovratnost poreza,
- princip teritorijalnosti poreza,
- nedestiniranost poreza (neafektacija poreza) i drugo.
Porezi su nepovratni prihodi drave. Prihodi koje drava ubire od poreskih obveznika
postaju njeno vlasnitvo i ona ih upotrebljava za finansiranje zadataka i mjera iz svoje
nadlenosti. Nepovratnost prihoda ubranih od poreza ima trajni karakter.
Pripadnost odreenoj teritoriji uzrokuje obavezu plaanja poreza. Obaveza plaanja
poreza vezuje se za dravljanstvo, jer se plaa na osnovu teritorijalne pripadnosti i
finansijskog suvereniteta drave. Sva fizika i pravna lica koja ostvaruju prihod koji podlijee
oporezivanju plaaju porez bez obzira da li su dravljani zemlje u kojoj obavljaju svoju
djelatnost.
23
24
Milojevi, Aleksa; Trklja, Milivoje: Javne finansije, Univerzitet u Srpskom Sarajevu, Ekonomski fakultet,
Srpsko Sarajevo, 2000., str. 172.
21
Nedestiniranost poreza je karakteristika ove vrste prihoda koja proizilazi iz namjene
troenja iznosa ubranih oporezivanjem. U pravilu, namjena troenja iznosa ubranih porezom
nije unaprijed utvrena, ve se prihodima prikupljenim porezima podmiruju rashodi uopte.
3. TEORIJSKE POSTAVKE OPRAVDANOSTI POREZA
Jedno od pitanja koje je oduvek izuzetno mnogo zaokupljalo panju, a i danas je to

sluaj, jeste pitanje opravdanja ubiranja poreza. Koji su to bitni razlozi da se pod prijetnjom
dravne prinude zahvata dio ekonomske snage obveznika i koristi mimo njihovog direktnog
uticaja i mjerljivog interesa? lz dananje perspektive, odgovore na opravdanost oporezivanja
pruaju stavovi nekoliko osnovnih teorija:25
teorija sile,
teorija naknade,
teorija rtve,
teorija reprodukcije,
organska teorija,
socijalistika teorija,
teorija suvereniteta,
savremena finansijska teorija.
1) Teorija sile. U pitanju su shvatanja prema kojima se opravdanje poreza sastoji u
pravu jaega da gospodari slabijim, to podrazumijeva i prinudno zahvatanje dijela njegovih
ekonomskih izvora. Naime, vladalac ima pravo da nametne poresku obavezu potinjenim
licima. Ovakvo opravdanje poreza odgovara prilikama koje su postojale u starom i srednjem
vijeku. Meutim, ima miljenja da su elementi sile (supremacija drave nad obveznicima)
prisutni kod poreza kao kategorije.
2) Teorija naknade. Kamen temeljac ideologije vladajue klase u liberalnom
kapitalizmu sastoji se u formalnoj ravnopravnosti svih subjekata u ekonomskom prisvajanju
na bazi razmjene ekvivalenata u slobodnoj konkurenciji. U takvim uslovima se nije moglo
uklapati ubiranje poreza na bazi sile i supremacije s pozicije vlasti. Dravi je trebalo nai
mjesto meu subjektima koji stiu naknadu za dobra i usluge ili druge koristi koje pruaju. Na
toj osnovi su naene razne varijante teorije naknade za objanjenje oravdanja poreza.
Njznaajnije od njih su:26
- teorija cijene,
- teorija osiguranja i
- teorija uivanja.
Sutina teorije cijene sastoji se u tome da drava ostvaruje poreze kao naknadu
(cijenu) za usluge koje prua u obezbjeivanju spoljne i unutranje bezbjednosti i zatiti
pravnog poretka. Te usluge koriste graani i oni za to treba da plate cijenu u obliku poreza, s
25
26
22
obzirom da ih drava ne moe pruati bez trokova. Brojni graanski teoretiari, kao to su:
Smit, Rikardo, J.S. Mil, Volter, Monteskije, Mirabo i Ruso.
Po teoriji osiguranja drava se tretira kao specifina vrsta osiguravajueg drutva. Ona
osigurava (titi) imovinu graana i njihov fiziki integritet. Da bi se graani osigurali od
raznih rizika, plaaju poreze dravi, kao oblik premije osiguranja. Graani uivaju zatitu
drave i obavezni su da to nadoknauju. Ta naknada ima karakter obavezne premije
osiguranja.
Teorija uivanja polazi, takoe, od usluga koje drava prua poreskim obveznicima.
Opravdanje poreza se sastoji u obezbjeivanju od strane drave neometanog uivanja imovine
i sticanja prihoda. Porez je naknada za to. Njegova visina treba da se obrazuje prema
vrijednosti imovine i visini prihoda.
3) Teorija rtve. Ova teorija se pojavila u drugoj polovini XIX vijeka, onda kada je
liberalni kapitalizam prerastao u monopolski. Ideje o ekvivalentnosti u razmjeni usluga drave
i poreza kao cijene tih usluga, postepeno se naputaju i zamjenjuju stavovima da drava moe
od svojih graana da zahtijeva rtvu u obliku plaanja poreza, a da graanin pri tome nema
pravo da od nje zahtijeva neku odreenu protivuslugu. Teorija trve poiva na stavu da porez
predstavlja rtvu koju pojedinac ini u optem interesu. Pristalice teorije rtve su, prije svega:
Pigu, Eberg, Edevort i Lofanbire. U traganju za odgovorom kako utvrditi visinu rtve koju
treba da podnesu poreski obveznici, ova se teorija javlja u tri varijante:27
teorija apsolutno jednake rtve,
- teorija proporcionalno jednake rtve,
- teorija minimalne rtve.
Teorija apsolutno jednake rtve polazi od ideje da svi treba da plate jednak porez,
dabinu koju svi dravljani plaaju u istoj visini nezavisno od svojih ekonomskih, porodinih
ili linih prilika. Najtipiniji primer ovoga poreza jeste glavarina. Glavarina je krajnje
nepravian poreski oblik koji u istom iznosu pogaa i siromane i najbogatije.
Teorija proporcionalno jednake rtve smatra da svi obveznici treba da plaaju porez u
istom procentu od svoje osnovice.
Teorija minimalne rtve polazi od hipoteze da granina korisnost od dohotka
poreskog obveznika opada sa porastom dohotka. Zato vei deo poreskog tereta treba da
podnesu najbogatiji, ime se preporuuje progresivno oporezivanje.
4) Teorija reprodukcije. Dobijanje i jaanje ekonomskih funkcija drave navelo je
neke finansijske teoretiare (na primjer, tajna i Vagnera) na objanjenje poreza u njegovoj
reprodukciji. Po toj teoriji, drava sredstva ubrana putem poreza treba da koristi u produktivne
svrhe, odnosno obavlja takve funkcije i zadatke, ijim vrenjem se obezbjeuje porast
nacionalnog dohotka, pa i dohotka pojedinaca. Na taj nain porez se reprodukuje.
Bez sumnje, ekonomskim intervencijama drava obezbjeuje bitne uslove za
djelatnost pojedinanih preduzetnika. Prije svega, angaovanjem sredstava za namjene za koje
pojedinani preduzetnici ne nalaze adekvatan interes izraen u profitu, a koje su od vitalnog
znaaja za funkcionisanje reprodukcije (kao, na primjer, ulaganja u infrastrukturu) ili to
stvara opte ekonomske uslove za uspjeno odvijanje privrednih tokova (preko raznih mjera
ekonomske politike).28
27
28
Komazec, Slobodan; Risti, arko: Menadment monetarnih i javnih finansija, Etnostil, Beograd, 2009.,
str. 457.
23
Teorija reprodukcije poreza je tana u znaenju da se prikupljenim sredstvima putem
poreza obezbjeuju opti uslovi odravanja reprodukcije. U mjeri u kojoj su ti uslovi bolji, to
se reflektuje i na ostvarenje veih i stabilnijih profita. Meutim, porez se ne reprodukuje iz
ulaganja drave, pa ak i kada se vre i u isto produktivne namjene. Dravna preduzea su,
po pravilu, nerentabilna.
5) Organska teorija opravdanja poreza poiva na interpretiranju drave kao organske
harmonine cjeline. Graani su dio tog organizma i za blagodeti koje uivaju u njemu treba da
plaaju poreze. Prema toj teoriji drava se javlja kao potrebna i prirodna drutvena institucija
bez koje bi bila ugroena egzistencija drutva, pa, prema tome i svakog ekonomskog i drugog
napretka.29 Budui da je drava, prema toj teoriji, prijeko potrebna i korisna zajednica,
zadatak je graana da plaajui porez odravaju dravu. Prema tome, porezi izviru iz
postojanja drave, s jedne strane, i omoguavaju njeno odravanje, s druge strane.
6) Socijalistika teorija. Apologeti ideologije socijalizma boljevikog tipa izveli su
opravdanje poreza iz shvatanja socijalistike drave kao sredstva za ostvarivanje klasnih
interesa radnike klase: za uvrenje njene pozicije u drutvu, za borbu protiv ostatka
klasnog neprijatelja i njegovih ekonomskih i socijalnih uporita, za zatitu od spoljnog
neprijatelja, za razvoj materijalnih proizvodnih snaga, za kulturni progres, za socijalno
obezbjeivanje narodnih masa, itd. Po njima porez je objektivno bio opravdan tim zadacima i
funkcijama drave. U stvarnosti se vrlo brzo pokazalo da totalitarni reim u ime radnike
klase dovodi do potpunog otuenja drave od stvarnih interesa graana i radnikog sloja i
njenog pretvaranja u instrument vlasti birokratije.
U apologetskoj teoriji konstituisana je varijanta teorije dunosti za opravdanje poreza.
Tako, sovjetski finansijski teoretiari Batirev i Sitnjin opravdavaju porez kao jedan od
konkretnih oblika privlaenja radnog naroda za ispunjavanje graanske dunosti.30 Svrha
plaanja poreza je teorijski zanemarena, a apostrofirana dunost.
7) Teorija suvereniteta se zasniva na tezi da je ovlaenje drave da uvodi, utvruje i
naplauje poreze atribut njene suverenosti. Subjektivno poresko pravo izvire iz politike veze
koja postoji izmeu dravljana i drave. Plaanje poreza omoguava nesmetano odvijanje
zajednikog ivota ljudi u odreenoj dravi.
Teorija suvereniteta koja je danas najprisutnija u teoriji javnih finansija, insistira da je
svaki graanin duan da svojim sredstvima doprinosi izvravanju zadataka drave, srazmjerno
mogunostima, odnosno sposobnostima. U pitanju je poreska sposobnost. Ta se sposobnost
pokazuje na razliite naine: u obveznikovom dohotku, u njegovoj imovini ili potronji.
Prema tome, poreska sposobnost je pojam koji je dimenzioniran, a to nije sluaj sa
subjektivnim oseanjem rtve.
8) Savremena finansijska teorija se malo bavi problemom opravdanja poreza.
Smatra ga rjeenim, a panja se koncentrie na multiplicitet funkcija poreza. Polazi se od
objektivno uslovljenog prisustva javnih potreba, odnosno javnih funkcija i ciljeva, koje se ne
mogu realizovati, ili ne na racionalan ili uspjean nain, na principima trine privrede, pa je
nuno formiranje sredstava za to po javnopravnim mjerilima, u obliku poreza i drugih
fiskaliteta. Obaveznost ostaje kao komponenta samog bia poreza, ali se ona konstituie na
realno mogui demokratski nain putem viestranakog politikog sistema i demokratski
izabranih predstavnika i njihove odgovornosti i kontrole javnosti u skuptinskom odluivanju
o poreskim obavezama.
29
30
24
4. ELEMENTI OPOREZIVANJA
Oporezivanje je vrlo sloen ekonomski, finansijski, socijalni i politiki problem. To

zahtijeva da se problematika oporezivanja ralani na odreene elemente kojima se sprovodi i
ije izuavanje olakava istraivanje cjelokupne problematike poreza. Poreska termnologija je
skup naziva koji se upotrebljavaju u oporezivanju. 31 Poreska terminologija je izuzetno bogata.
Svi elementi oporezivanja se dijele na line i materijalne. Lini elementi oporezivanja
odnose se na fizika i pravna lica koja imaju aktivnu ili pasivnu ulogu u oporezivanju.
Materijalni elementi se odnose na podruja finansijskih tokova u procesu oporezivanja.
4.1. Lini elementi oporezivanja
U line elemente oporezivanja obino se svrstavaju sljedei:32

- poreska vlast,
- poreski obveznik,
- poreski platilac,
- poreski destinatar.
Poreska vlast se odnosi na javno-pravna tijela u iju se korist naplauje porez i organe
koji razrezuju i naplauju porez. Prvo se esto identifikuje sa fiskalnim suverenitetom, a
drugo se odnosi na administraciju koja ima zadatak da, na osnovu propisa, razrezuje i
naplauje porez. Time se jasno definie i poreski suverenitet.
Poreski obveznik ili poreski subjekt predstavlja ono fiziko ili pravno lice koje je po
zakonu obavezno da plati porez. To znai da sva pravna i fizika lica nisu poreski obveznici,
ve samo ona koja su po zakonu obavezna da plate porez.
Poreski platilac predstavlja ono fiziko ili pravno lice koje de facto vri plaanje
poreza. Poreski obveznik i poreski platilac se ne moraju podudarati.
Poreski destinatar je lice koje po namjeri zakonodavca snosi poreski teret. Prema
tome, treba uoiti razliku: poreski obveznik je lice koje zakon odreuje da snosi porez,
poreski platilac je lice koje plaa porez, a poreski destinatar je lice koje definitivno snosi
poreski teret.
Kod direktnih poreza poreski platilac i poreski destinatar su isto lice, dok kod
indirektnih poreza, zbog procesa prevaljivanja, ne postoji preklapanje u istom licu. Na
primjer, kod plaanja carine, uvoznik je poreski platilac i obveznik, ali mu je omogueno da
iznos carine ukljui u prodajnu cijenu i prevali na kupce, tako da kupci plaaju carinu ime
postaju poreski destinatari.
31
32
Komazec, Slobodan: Monetarne i javne finansije, Beogradska poslovna kola, Beograd, 2006., str.407.
25
4.2. Materijalni elementi oporezivanja
Materijalni elementi se odnose na podruja finansijskih tokova u procesu oporezivanja

i zahvatanju dohotka.33
Kao materijalni elementi oporezivanja najee se navode sljedei:34
Poreska osnovica predstavlja kvantitativnu konkretizaciju poreskog objekta, odnosno
u novcu iskazanu vrijednost poreskog objekta. Poreska osnovica je vrijednost koja slui za
utvrivanje poreske obaveze, i to najee u visini dohotka kod neposrednih poreza, odnosno
vrijednost robe i usluga kod posrednih.
Poreska jedinica je dio poreske osnovice prema kojoj se izraunava poresko
optereenje, na primjer: prinos po katastarskom prihodu po 1 ha zemljita, na 100 kg uvezene
robe, na odreeni dio vrijednosti, i slino.
Poreska stopa oznaava iznos poreza u odnosu na poresku osnovicu i moe se
iskazati na dva naina: u procentualnom i (rijetko) u nominalnom iznosu. Poreske stope
iskazane u procentualnom vidu mogu biti proporcionalne, progresivne ili regresivne.
Poreska tarifa predstavlja pregled poreskih osnovica sa odgovarajuim poreskim
stopama.
Poreske liste su spiskovi poreskih subjekata, njihova imena i prezmena i iznos poreza
koji treba da plate.
Poreski katastar je poseban spisak poreskih obveznika koji se vodi kod nadlenog
poreskog organa u kojem se uvode svi elementi poreskih obveznika potrebni za razrez poreza
(dohodak, katastarsko zemljite, prihodi i drugo).
Poreski objekt (ili predmet oporezivanja) predstavlja svaku injenicu, odnosno
manifestaciju ekonomske snage koja prua osnov da se uvede neki poreski oblik. Ideal svake
poreske politike je da se poreski objekt i poreski izvor poklapaju. Poreski izvor ini sve ono sa
ime poreski obveznik raspolae i iz ega moe da plati porez. U principu, poreski izvor se
moe pojaviti u dvojakom vidu i to najpre u vidu prihoda, odnosno dohotka i drugo (izuzetno)
u vidu imovine.
Poreska sposobnost ili poreska snaga oznaava ekonomsku mogunost obveznika da
odgovori svojoj obavezi plaanja poreza. Poreska sposobnost je u direktnoj korelaciji sa
dohotkom, odnosno imovinom poreskog obveznika.
Proporcionalna metoda oporezivanja predstavlja primjenu iste poreske stope, bez
obzira na visinu poreske osnovice.
Progresivna metoda oporezivanja primjenjuje se kada je poveanje poreske stope
sve vee - poveanjem poreske osnovice. Poreska stopa raste bre od porasta osnovice.
Degresivna metoda oporezivanja postoji ukoliko se poreska stopa bre smanjuje od
poreske osnovice.
Restitucija poreza je postupak kada se vri povraaj vie plaenog ili pogreno
uplaenog poreza.
33
34
Komazec, Slobodan: Monetarne i javne finansije, Beogradska poslovna kola, Beograd, 2006., str. 408.
26
Poreska opomena - ukoliko poreski obveznik ne plati porez u odreenom roku,
naplata se vri prinudnim putem. Meutim, prije prinudne naplate, nadleni finansijski organ
alje opomenu u kojoj se navodi visina nepodmirene poreske obaveze i rok u kom se treba
izvriti. To je dospjee poreske obaveze.
Prinudna naplata je mjera koja se preduzima nad poreskim obveznikom koji nije
platio porez ni poslije poreske opomene.
Poreske olakice predstavljaju skup ustupaka (poreskih povlastica) koje drava prua
poreskim obveznicima kako bi se njihov teret umanjio u odnosu na onaj koji bi postojao da
nema poreskih povlastica. Ovi se ustupci ine u pogledu poreskog obveznika, poreske
osnovice, poreskih stopa ili iznosa poreskog prihoda (visine obraunatog poreza).
Zastara poreza nastupa poslije odreenog vremenskog perioda (obino pet godina), i
to kako u pogledu prava drave da naplati razrezani porez i izrekne kazne s poreskim
postupkom, tako i za prava poreskog obveznika za povrat ve plaenog poreza.
Poreska politika je skup mjera i propisa kojim javna vlast sprovodi politiku
oporezivanja odreenih grupa, dohotka, poslova i slino, i kojima eli, putem poreskih
optereenja ili osloboenja i olakica, stvoriti odreene socijalne, ekonomske, razvojne
stabilizacione, politike i druge ciljeve u odreenom periodu.
5. CILJEVI OPOREZIVANJA
Sve do XX vijeka oporezivanje je bilo, manje vie, jednodimenzionalni akt drave koji
se ogledao u obezbjeivanju dovoljnih sredstava za finansiranje utvrenih javnih rashoda.
Jasno je da je primarni cilj oporezivanja bio fiskalni.35
Kako se, poev od XX vijeka, oformljuje moderna ekonomska politika, a u okviru nje
i poreska, poinje se sve vie govoriti i razmiljati i o drugim ciljevima oporezivanja pored
postojeeg, primarnog, fiskalnog cilja.
Istorijski gledano, u osnovnim crtama, razvoj ciljeva oporezivanja moe se posmatrati
u dva perioda: do kraja feudalizma i u kapitalizmu.
Usvojeno je miljenje da je cilj oporezivanja do kraja feudalizma bio ili iskljuivo ili
preteno fiskalni, te da se izvan tih granica gotovo nije ni irio.
Kapitalizam u svojim razvojnim fazama ne samo da u sistem prihoda uvodi sve vei
broj poreskih oblika, nego ih iskoritava i za ciljeve koji prelaze okvire fiskalnih.
U merkantilnom periodu kapitalizma prvi put se porezi upotrebljavaju u svrhu
postizanja ekonomskih ciljeva. Ovom cilju posluile su carine, i to tako to su merkantilisti
nametali visoke carine na robu stranog porijekla, koja je bila namijenjena za domae trite.
Ovakva carinska politika je bila sredstvo restrikcije uvoza i sredstvo ogranienja odljeva zlata
u zemlje porijekla uvezene robe.
U periodu liberalnog kapitalizma (laisser fairea) osnovna maksima poreske politike
bio je neutralan porez.36 Drugim rijeima, cilj oporezivanja ostao je u granicama pribavljanja
sredstava neophodnih za finansiranje javnih rashoda (fiskalni cilj), bez mogunosti da se
primjenom poreza pojedini privredni subjekti favorizuju ili diskriminiu.
35
36
Lovevi, Jovan: Institucije javnih finansija, Slubeni list SFRJ, Beograd, 1991., str. 81.
27
U periodu monopola i dravne intervencije javljaju se mnogobrojni zastupnici
nefiskalnog cilja oporezivanja, koji svoje ideje propagiraju i brane s razliitim intenzitetom,
od paralelnog i jednakovrijednog postojanja fiskalnog i nefiskalnog cilja oporezivanja, do
pretenog naglaavanja nefiskalnog cilja kao osnovnog i dominantnog.
Savremene tendencije u razvoju poreza i njihove uloge obiljeava spoznaja o tome da
je drava u ulozi privrednika zakazala, o emu svjedoe rezultati, kako u dravama sa
trinim, tako i u onima s centralizovanom planskom privredom. Neoliberalizam, u svojoj
sutini, poiva na zahtjevu da se drava to manje uplie u privredni ivot, da odluke
privrednih subjekata i njihovo ponaanje na tritu reguliu zakoni trita, a ne poreska
intervencija drave. U tom se smislu istiu zahtjevi i praktino provode mjere kojima se utie
na smanjenje poreskog optereenja, pojednostavljenje postupka oporezivanja, ograniavanje
uloge poreza na instrument kojim drava u prvom redu ostvaruje fiskalne ciljeve, odnosno
neutralnost u oporezivanju. Visoko poresko optereenje destimulie tednju, oteava
mogunost veih ulaganja to negativno utie na poveanje stope zaposlenosti. Sloenost
poreskog sistema oteava snalaenje poreskih obveznika u poreskoj dungli, doprinosi
njihovoj nesigurnosti i poskupljuje postupak oporezivanja.
Porezi imaju fiskalni cilj onda kada im je osnovna svrha uvoenja prikupljanje novih
finansijskih sredstava potrebnih za finansiranje javnih rashoda, vezanih za pokrie javnih
potreba.
Nefiskalni ciljevi oporezivanja su takvi ciljevi koje bi danas, prema savremenoj
finansijskoj teoriji i politici, trebalo ostvariti preko djelovanja poreza u sferi ekonomske
politike, stabilizacije, regulisanja domae potronje, visine i strukture zaposlenosti, i slino.37
Nefiskalni ciljevi oporezivanja mogu biti razliiti: ekonomski, socijalni, politiki i ostali
(zdravstveni, demografski, kulturni i drugi).
Ekonomski ciljevi oporezivanja u savremenom poreskom sistemu odraavaju se u
brojnim regulatornim oblicima djelovanja:38
- Ponaanje, kretanje cijena i struktura cijena,
- Razvoj grana i oblasti,
- Meunarodna razmjena,
- Oblik preduzea i proces koncentracije rada i sredstava,
- Privredna kretanja, odnosno cikline oscilacije konjukture i veu ili manju
stabilnost privrede,
- Novana tranja i kupovna snaga na tritu,
- Efikasnost i visina investicija,
- Regionalni razvoj i razmjetaj resursa,
- Sklonost tednji i akumulaciji, i drugo.
Svaki porez se odraava na cijene. Indirektni porezi, kroz prevaljivanje i ugraivanje u
cijenu proizvoda ili usluga, dovode do porasta cijena. Direktni porezi, kroz tenju da se
kompenzuje poreski teret subjekta, dovode do poveanja cijena.
37
str. 464.
38
28
Promjenom stope oporezivanja i optereenja, drava moe djelovati na razvoj
odreenih grana i oblasti, bilo optereenjem, bilo povlasticama. Na primjer: smanjenje
poreskog tereta, odlaganje plaanja, ubrzana amortizacija, oslobaanje amortizacije od
oporezivanja odreenih grana, oblasti i slino, moe stimulisati njihov razvoj i modernizaciju.
To je snana alokaciona funkcija poreza (ne samo da se alociraju sredstva, ve i faktori
proizvodnje).
Politikom poreza i doprinosa mogu se, na primjer: podsticati akumulacija i
produktivnost rada, ujednaavati uslovi privreivanja, uravnoteavati spoljnotrgovinski i
platni bilans, stimulisati globalni, regionalni i strukturni razvoj, harmonizovati ponuda i
tranja, smanjiti socijalne razlike, preraspodjeljivati novostvorena vrijednost, podravati
izgradnja objekata kulturno-prosvjetne, nauno-obrazovne i socijalno-zdravstvene
infrastrukture.39
Poreskom politikom (subvencijama, olakicama, oslobaanjem oporezivanja) drava
moe djelovati na ubrzavanje ekonomskog razvoja odreenih regiona, zaostalih podruja, ali i
spreavati pretjeranu koncentraciju industrije u pojedinim regionima ili industrijskim
centrima, i to putem dodatnih oblika poreza na tako locirane kapacitete.
Na meunarodnu razmjenu drava moe snano djelovati putem veeg ili manjeg
carinskog optereenja, odnosno uvoenjem posebnih oblika poreza na odreene uvozne
proizvode, kapital. Ili, suprotno tome, poreskim stimulacijama moe djelovati na izvoz u
odreene regione, odreenih proizvoda, izvoznih grana, i slino.40
Raznim oblicima vrlo razvijenog diferenciranog oporezivanja, drava moe djelovati
na olakavanje ili oteavanje koncentracije kapitala, fuzije i integracije preduzea.
Porezima, i uopte poreskom politikom se, to se danas redovno radi, moe djelovati
na neutralizaciju suvine novane kupovne snage na tritu, neutralizaciju poveanja cijena,
suvine emisije novca i kredita i time djelovati stabilizaciono. To je i smisao savremene
fiskalne politike. Svako poveanje poreza dovodi do smanjenja raspoloivog dohotka, a
ukoliko drava javnim rashodima ne troi tako prikupljena sredstva moe doi do pada
potronje, dohotka i deflacije. I obrnuto.
Porezi se sve vie podeavaju drutvenom razvoju, tako da se mogu koristiti za jaanje
ili akumulacije ili potronje. Progresivnim oporezivanjem se moe djelovati na pravilniji
raspored nacionalnog dohotka po grupama stanovnitva, to moe imati, s jedne strane,
snano socijalno djelovanje, a, s druge strane, veliki uticaj na ponaanje akumulacije i
potronje u privredi.
Porezom se moe snano djelovati na strukturu potronje, posebno porezom na
promet, gdje se, na primjer, visokim stopama poreza na promet ograniava potronja odreene
robe (luksuzne robe, uvozne robe, alkohola), dok se sniavanjem poreskih stopa moe
stimulisati potronja odreene robe, a time i njena proizvodnja.
Progresivnim oporezivanjem moe se oduzeti dio dohotka iznad odreenog nivoa, koji
bi se vjerovatno tezaurisao ili tedio, a sada se usmjerava na potronju, naravno preko
poveanja javnih rashoda, to dovodi i do izmjene strukture potronje (smanjenje line, uz
poveanje javne potronje). Na taj nain porezi se javljaju kao sredstvo protiv sterilne tednje,
posebno u fazi depresije i nestabilnosti. Porezi time postaju instrument za irenje domaeg
trita i potronje, odnosno sredstvo protiv nastanka recesije.
39
Risti, arko: Finansijski menadment i ekonomija javnog sektora, Etnostil, Beograd, 2010, str.192.
40
str. 465.
29
Porezima se moe efikasno djelovati na strukture rashoda, kao na primjer, na visinu,
strukturu i ponaanje investicija u privredi. Tako e uvoenje veih poreskih stopa na
investiranje u administrativne zgrade sigurno dovesti do ogranienja neproizvodnih
investicija, uz eventualno stimulisanje privrednih investicija, to bi trebalo da dovede do
izmjene strukture investicija i privrednog razvoja.
Cilj oporezivanja, prema modernim shvatanjima, nije u tome da se oduzima novac,
odnosno dohodak u korist drave, ve da se ostvari manje dohotka u rukama poreskih
obveznika. Drava bi mogla da doe do potrebnih sredstava istom emisijom novca, ako bi to
bio jedini cilj koji ona eli da ostvari porezima. Poslije izmirenja poreskih obaveza, poreskim
obveznicima redovno ostaje manje dohotka za troenje.41
Finansijski ciljevi oporezivanja su, isto tako, znaajni, jer se pored cilja ostvarenja
mase prihoda, ide na zahvatanje odreene poreske snage. Odabiranjem adekvatnih poreskih
stopa pogaaju se odreene grupe stanovnitva. Na primjer, uvoenje poreza na ukupan
prihod graana, naknada za puteve, za motorna vozila, poveanje cijene benzina, imaju za cilj
da opterete odreene kategorije stanovnitva.
Porezima se moe uticati i na postizanje odreenih ciljeva u sferi ekonomske politike.
Ako je poreski teret oenjenih poreskih obveznika, kao i porodica sa veim brojem djece,
manji od poreskog optereenja koje su duni nositi neenje, odnosno porodice bez djece ili sa
samo jednim djetetom, takav poreski tretman moe imati uticaj na sklapanje brakova i
poveanje nataliteta, u kom se sluaju porezi upotrebljavaju kao instrumenti pronatalitetne
politike. Ciljevi pronatalitetne politike mogu se ostvariti uvoenjem nieg poreskog
optereenja, na primjer, za pelene, djeiju odjeu i obuu, djeiju hranu, kolske potreptine i
slino. U istom bi smjeru djelovao i odbitak od poreske osnovice odreenog iznosa za svako
dijete (odbitak moe biti jednak ili razliit zavisno od broja djece).
Porezi se mogu koristiti i za postizanje sasvim suprotnih ciljeva, kad bi im se
namijenila uloga instrumenata za zaustavljanje poreske eksplozije.
Pojedini porezi, kao i mjere poreske politike, mogu se uspjeno koristiti za ostvarenje
ekolokih ciljeva, to jest za smanjenje zagaenosti vazduha, vode i zemlje, za smanjivanje
buke, kao i za spreavanje radijacije, odnosno uopte ouvanje i poboljanje kvalitete
ovjekove okoline.42 Smanjenje poreskog optereenja bezolovnog benzina, vee poresko
optereenje privrednih i drugih subjekata koji isputaju otpadne vode, poveano poresko
optereenje proizvoaa koji emituju izduvne gasove koji zagauju vazduh i slino, trebali bi
uticati na ponaanje i postupke koji doprinose ouvanju ovjekove sredine.
Predvide li se, na primjer, poreske pogodnosti pri nabavci opreme i drugog potronog
materijala, poreska stopa nia od standarne ili pak oslobaanje od oporezivanja za lijekove
poreskim se instrumentarijem ostvaruju ciljevi s podruja zdravstva.
Mjerama poreske politike moe se poboljati materijalni poloaj kulturne djelatnosti,
tako da se, na primjer, od oporezivanja izuzme promet knjiga, da se predvidi povoljniji
poreski tretman dijela dohotka i dobiti koji su poreski obveznici fizika i pravna lica,
izdvojili za finansiranje odreene kulturne manifestacije (podsticanje sponzorstva), da se ne
oporezuju usluge kulturnih ustanova, i slino.
41
str. 465.
42
30
Iste se te, kao i druge mjere, mogu primijeniti i sa svrhom unapreenja sporta, kao to
e se poreski podsticaji uspjeno mogu primijeniti i za ostvarenje ciljeva sa podruja nauke.
Osloboenjem od plaanja poreza, ili blaim oporezivanjem graevinskog materijala,
komunalnih usluga, graevinskog zemljita, poreska se politika moe koristiti u svrhu
podsticanja stambene izgradnje i rjeavanje stambenih potreba, posebno graana sa manjom
ekonomskom snagom.43
U navedenim primjerima je pokazano da se porezima, odnosno adekvatnim mjerama
poreske politike, moe uticati na nastanak, odnosno promjenu odreenih odnosa i
usmjeravanje ponaanja poreskih obveznika u nekom odreenom pravcu.
Postojanje nefiskalnih ciljeva oporezivanja, meutim, ne podrazumijeva da se oni
pojavljuju kao ravnopravni sa fiskalnim ciljem. Na terenu globalne politike drava mora da
obezbjedi dovoljno sredstava za finansiranje javnih rashoda, tako da fiskalni cilj i dalje ostaje
apsolutno primaran.
6. PORESKA NAELA
Svaki poreski sistem, bez obzira o kojoj se zemlji radi i bez obzira da li je porez
osnovni izvor prihoda, mora se zasnivati na odreenim naelima i principima.
Principima oporezivanja nazivamo ona pravila kojih se poreski organi moraju
pridravati prilikom izrade poreskog sistema. To su pravila koja moraju omoguiti optimalno
i efikasno sprovoenje ciljeva poreske politike kao dijela ekonomske politike. Naela
oporezivanja sve su se vie afirmisala postepenim pretvaranjem poreza u osnovni izvor javnih
prihoda.
Poreska naela nemaju apsolutnu vrijednost, ve se mijenjaju i sama razvijaju. Princip
neutralnosti poreza bio je prisutan u periodu liberalnog kapitalizma. Danas on vie ne postoji
jer su se razvili novi principi, razliiti po svom sadraju. Nastao je princip aktivnog djelovanja
poreza u privredi u sklopu ekonomskog dravnog intervencionizma. Uz to, zadravali su se i
princip jednakosti i pravednosti. ak i kada se radi o istom nazivu sadraj principa se
promijenio.
Dvije su znaajne karakteristike poreskih naela:44
- Poreska naela su kao istorijska (a ne apsolutna) kategorija u toku vremena
doivljavali odreene promjene koje su neposredno vezane za transformaciju shvatanja
poreza i uloge savremene drave.
- Osnovni opti princip oporezivanja bio bi harmonino zadovoljavanje kolektivnih i
individualnih potreba. Za njegovo to potpunije zadovoljavanje potrebno je prethodno
poznavati vie elemenata, kao: procjenu poreske snage svakog poreskog obveznika, tanu
ocjenu djelovanja koje oporezivanje vri na svakog poreskog obveznika, objektivnu ocjenu
kolektivnih potreba i njihovo zadovoljavanje, odnos kolektivnih i individualnih potreba i
drugo. Poreski obveznici redovno daju prioritet individualnim potrebama, dok poreska vlast
daje prednost kolektivnim potrebama, jer joj je, esto, i cilj osiguranja to veih poreskih
prihoda.
43
44
31
Principi oporezivanja su se mijenjali u zavisnosti od promjene ekonomske, socijalne,
kulturne, politike i druge prirode. Danas postoji nekoliko principa oporezivanja, to
istovremeno ukazuje da su oni esto u suprotnosti, da ostvarenje jednog ide na teret drugog, i
obrnuto. Tako je, na primjer, finansijski princip oporezivanja esto u koliziji sa ekonomskim i
socijalno-politikim principom. Zbog toga im treba pristupiti kao naelima kojih se lokalna
vlast treba pridravati i koje kao ideal treba u praksi to je mogue potpunije ostvarivati.
Zahtjevi koji se danas stavljaju pred poreze u obliku principa oporezivanja, odnose se
na cijeli poreski sistem, a ne na neke pojedine oblike poreza. Ne trai se da svaka vrsta poreza
zadovoljava sve navedene principe oporezivanja. U svakom poreskom sistemu jedna vrsta
poreza e vie zadovoljavati jedne, druga vrsta poreza druge principe.
Prvo sistematsko prouavanje poreskih principa nalazimo kod Adama Smitha. Prvi put
se tu susreu pitanja pravednosti poreza, poreskih privilegija, neugodnosti poreza, djelovanju
poreza i drugo. Smith problem izlae sistematino, kao jednu cjelinu, postavljajui pri tome
etiri osnovna zahtjeva oporezivanja:45
- da je obavezan i ravnomjeran, jer je svaki graanin duan da doprinosi pokriu
potreba drave srazmjerno svom dohotku i zatiti drave;
- da je odreen, i to, kako u pogledu vremena, tako i plaanja iznosa, bez
proizvoljnosti;
- da je ugodan, jer svaki porez treba da se naplauje u najpogodnije vrijeme za
poreskog obveznika, da plaanje poreza to manje osjeti kao teret;
- da trokovi naplate budu to manji, da administracija to manje kota, a cijeli
postupak rezerve i naplate poreza bude to jeftiniji.
U sistematizaciji koju je dao Adam Smith postoji, u stvari, samo jedan princip i tri
poresko-tehnika pravila. Ovi principi su vrijedili gotovo stotinu godina, sve do sedamdesetih
godina XIX vijeka, kada dolazi do irih istraivanja ovih pitanja i novih saznanja.
Najpotpuniju sistematizaciju poreskih principa dao je Adolf Wagner krajem
devetnaestog vijeka. Wagner je formulisao devet poreskih principa, a svrstao ih je u etiri
osnovne grupe:46
1. Finansijska naela (izdanost i elastinost poreza),
2. Ekonomska naela (dobar izbor poreskog izvora i vrste poreza),
3. Socijalna naela (optost obaveze i ravnomjernost oporezivanja), i
4. Poresko tehnika naela (odreenost, jeftinoa i ugodnost poreza).
6.1. Finansijska poreska naela
Finansijska naela u uem, konkretnom znaenju, imaju potpuni prioritet nad ostalim
poreskim naelima. Naime, kada se javni rashodi jednom utvrde u budetu, od poreza se
zahtijeva da daju odreeni prihod: oni moraju pokriti razliku koja preostane izmeu iznosa
javnih rashoda i iznosa javnih prihoda iz vanporeskih izvora (taksa, doprinosa, javnog kredita,
i drugo). Otuda se nosioci poreske politike prilikom donoenja praktine odluke o tome kako
e finansirati utvreni obim javnih rashoda, ipak moraju da opredijele za one poreze koji e
45
Smith, Adam: Istraivanje o prirodi i uzrocima bogatstva naroda, 1776. (prevod)
46
Wagner, Adolf: Finanzwissenschaft, III izd., F:C: Winter, Laipzig, 1883., str. 207.
32
im obezbjediti dovoljno finansijskih sredstava. Tek kada je drava obezbjedila prihode kojim
finansira javne rashode, mogu se ostvarivati i drugi principi oporezivanja. U tom smislu,
finansijska poreska naela zasluuju da budu prva pomenuta u prezentaciji sistema poreskih
principa.
U grupu finansijskih poreskih naela spadaju dva:47
- princip izdanosti i
- princip elastinosti.
6.1.1. Princip izdanosti
Princip izdanosti oznaava da porezi, zajedno sa ostalim javnim prihodima (taksama,

doprinosima, javnim zajmovima i drugo), treba da obezbjede sredstava koja su neophodna za
pokrie planiranih javnih rashoda. U svom uem znaenju, princip izdanosti kategorino
zahtijeva pokrie dravnih rashoda koji su precizno iskazani u budetu, on mora biti potpuno
zadovoljen, pa makar to bilo i na tetu drugih poreskih principa. U irem znaenju, meutim,
on nema apsolutni prioritet u odnosu na druga poreska naela, jer podrazumijeva da se obim
javnih rashoda utvruje uz voenje rauna o ekonomskim, socijalnopolitikim i drugim
posljedicama, koje e nastati kada se posegne za porezima koji su neophodni da bi se rashodi
finansirali.
Kada se razmatra ue shvatanje naela izdanosti, moe se zakljuiti da naelo
budetske ravnotee nalae da porezi i drugi javni prihodi moraju biti dovoljni da pokriju
javne rashode. Klasina nauka o finansijama formulisala je u ovom kontekstu dva zahtjeva:48
- potrebno je da redovni dravni prihodi u zbiru uvijek daju sume dovoljne za pokrie
svih redovnih rashoda, a sem toga i jedan vei ili manji viak, koji slui za pokrie omanjih
vanrednih rashoda i kao budetska rezerva; i
- potrebno je obezbjediti izvore (u vidu vanrednih poreza ili javnog zajma) za pokrie
neredovnih javnih rashoda.
Ako se u praksi pojavi budetski deficit (viak rashoda nad prihodima) potrebno je
uspostaviti naruenu ravnoteu u dravnim finansijama, i to tako to e se ili smanjiti rashodi i
dovesti na nivo raspoloivih sredstava, ili poveati javni prihodi (poveanjem postojeih ili
uvoenjem novih poreza, ili zaduivanjem drave), ili primijeniti kombinacija pomenute dvije
metode. Nastojanje drave da budetski deficit pokrije primarnom emisijom novca dovodi do
inflacije.
Zahtjev u pogledu izdanosti postavlja se pred poreski sistem kao cjelinu. Za sve
poreske oblike nekog poreskog sistema ne moe se rei da su dovoljni (izdani). U poreskim
sistemima savremenih drava javlja se i po dvadesetak i vie poreza, ali samo porez na dodatu
vrijednost, akcize, porez na dohodak fizikih lica, doprinosi za socijalno osiguranje i, donekle,
porez na dobit korporacija, zadovoljavaju kriterijum izdanosti. Ostali brojni poreski oblici
ostaju u poreskom sistemu da bi obavili neku drugu funkciju (na primjer, socijalnopolitiku ili
ekonomsku), a izdanost poreskog sistema u cjelini, uglavnom poiva na pomenutim
porezima. Izdanost, dakle, ne zavisi od broja poreza koji se sreu u nekoj dravi, ve od
47
Sejmenovi, Jovan; Gligi, Jovana: Poreski i carinski sistem i politika, Univerzitet za poslovne studije,
Fakultet za poslovne studije, Banjaluka, 2007., str. 44.
48
33
okolnosti da li su u njenom poreskom sistemu zastupljeni porezi koji mogu biti izdani, a, ako
jesu, od njegove visine i obuhvata.
6.1.2. Princip elastinosti
Princip elastinosti postavlja zahtjev da se porezi to bre i potpunije prilagoavaju

promjenama u visini javnih rashoda. Javni rashodi, naime, pokazuju tendenciju rasta, pa se od
poreza oekuje da obezbjede dovoljno sredstava za finansiranje javne potronje. Princip
elastinosti je, u stvari, princip dovoljnosti koji nije sveden na budetsku godinu kao jedinicu
posmatranja, ve je sraunat na stalno odravanje budetske ravnotee.49
Princip elastinosti se odnosi na poreski sistem kao cjelinu, a ne na svaku pojedinu
vrstu poreza. Polazei od principa elastinosti, potrebno je poreski sistem izgraditi tako da
ukupan iznos poreskih prihoda iz godine u godinu biljei poveanje, koje bi obezbijedilo da se
prati rast javnih rashoda.
Finansijska elastinost je svojstvo poreza da se prilagoavaju promjenama u javnim
rashodima, odnosno nizak stepen osjetljivosti na privrednu konjukturu. Porez na promet i
akcize su porezi koji zadovoljavaju kriterijum finansijske elastinosti. Na primjer, ukoliko
usljed recesije dohodak obveznika opadne, njegova potronja (kako uopte, tako i potronja
proizvoda poput cigareta ili alkoholnih pia za koju je stvorena navika) nee se smanjivati ili
e, barem, manje opadati. Nasuprot tome, porez na dohodak fizikih lica nije u skladu sa
principom finansijske elastinosti.
Ako se za kriterijum razlikovanja uzme nain na koji se obezbjeuje prilagoavanje
poreskih prihoda porastu javnih rashoda, u okviru koncepta finansijske elastinosti
razlikujemo ekonomsku i legalnu elastinost.50
Ako se finansijska elastinost poreza postie automatski, tako da prihodi sami rastu
kako rastu javni rashodi, imamo sluaj ekonomske elastinosti. Porez na promet je dobar
primjer poreza sa ovim svojstvom: kako se poveava obveznikova potronja, tako automatski
rastu i poreski prihodi, a da drava uopte ne mora da mijenja poreske stope.
Ako je, pak, radi uveanja poreskih prihoda neophodno u zakonodavnom postupku
promijeniti poresku stopu, onda je rije o legalnoj elastinosti. Porez na imovinu se moe
uzeti ta primjer poreza sa ovim obiljejem.
Prilagodljivost poreza zahtjevima za sredstvima za finansiranje poveanih izdataka
drave moe se postii samo ako se ne pojave znaajni vanredni rashodi (izazvani ratovima,
elementarnim nepogodama i slino). Ako, meutim, nastupe nepredvieni dogaaji i njima
izazvani vanredni rashodi, bie neophodno pristupiti, bilo radikalnom poveanju postojeih
poreza, bilo uvoenju novih, vanrednih poreza, bilo javnom zaduivanju, kako bi se
obezbjedila nedostajua finansijska sredstva.
49
Todorovi, Milan: Nauka o finansijama, Geca Kon, Beograd, 1930., str. 224.
50
Lovevi, Jovan: Institucije javnih finansija, Slubeni list SFRJ, 1991., str. 93.
34
6.2. Ekonomska poreska naela
Oporezivanje izaziva brojne i razliite mikroekonomske i makroekonomske efekte. S

jedne strane, svaki porez neposredno umanjuje ekonomsku snagu poreskog obveznika i
samim tim mijenja modalitete njegovog ponaanja u privrednom zivotu. Promjene do kojih je
dolo kod jednog poreskog obveznika (ekonomskog subjekta) smanjenjem njegove
ekonomske snage, prenose se posredstvom trinog mehanizma i na ostale ekonomske
subjekte. Efekti jednog poreza se prenose, dakle, kroz privredu.
S druge strane, porezi imaju i makoekonomska dejstva koja se, prije svega, ogledaju u
njihovom uticaju na veliinu agregatne tranje. Poreski prihodi osciliraju manje ili vie
saglasno sa konjukturnim kretanjima drutvenog proizvoda.
Brojni ekonomski poreski principi oporezivanja se klasifikuju u sledeih est grupa:51
- princip efikasnosti,
- princip umjerenosti poreskog optereenja,
- princip izbora poreskog izvora,
- princip fleksibilnosti,
- princip stabilnosti poreskog sistema i
- princip identiteta poreskog destinatara i nosioca poreskog tereta.
6.2.1. Princip efikasnosti
Zahtjev da porezi treba da budu efikasni oznaava da oni treba da budu tako
postavljeni da to manje utiu na ekonomske odluke privrednih subjekata na tritu. Svaki
porez ostavlja efekte na njihovo ponaanje, jer im umanjuje raspoloivi dohodak, ali je
mogue uoiti razliku izmeu nedistorzivnih i distorzivnih poreza.52
Porezi mogu izazvati efekte dohotka ili efekte supstitucije. Tzv. nedistorzivni porezi
jedino izazivaju efekte dohotka, a distorzivni porezi i efekte dohotka i efekte supstitucije.
Efekat dohotka se ogleda u umanjenju obveznikovog dohotka i on je jedino prisutan kod
glavarine (jedini nedistorzivni porez), budui da ne menja modalitete ponaanja obveznika na
tritu.
Efekat supstitucije se, zajedno sa efektom dohotka, pojavljuje kod svih distorzivnih
poreza (znai kod svih osim kod glavarine) i ogleda se, ne samo u umanjenju ekonomske
snage obveznika, ve i u njihovim nastojanjima da umanje svoju poresku obavezu ili da je se
potpuno oslobode, pa zbog toga mijenjaju modalitete svoga ponaanja na tritu.
51
52
Smith, Adam: Istraivanje o prirodi i uzrocima bogatstva naroda, 1776. (prevod), str. 40-41.
35
6.2.2. Princip umjerenosti poreskog optereenja
Ovaj zahtjev se ogleda u nastojanjima da poresko optereenje koje pogaa obveznike

bude umjereno. U svom izvornom znaenju ovaj zahtjev podrazumijeva da porezi ne bi smjeli
da budu previsoki, jer e nepovoljno djelovati na obveznikovu volju za rad i razvijanje
njegove ekonomske aktivnosti.53
Na planu pojedinanog obveznika, princip umjerenosti oporezivanja podrazumijeva
utvrivanje tzv. relativnog poreskog limita, odnosno takvog nivoa poreskog optereenja pri
kojem bi dalje poveanje poreza prouzrokovalo poremeaje u privredi, poput smanjenja
akumulativne sposobnosti preduzea, iezavanja ekonomskih podsticaja, pokretanje ili
pospjeivanje inflacije trokova, poveanje poreske evazije i drugo, odnosno poremeaje iji
bi efekti prevladali pozitivne efekte javnih rashoda finansiranih ovim marginalnim
poveanjem poreza. U tom kontekstu, potrebno je posebno imati u vidu da se sa poveanjem
poreskih stopa poveavaju razmjere neefikasnosti u alokaciji resursa. Saznanje da previsoke
poreske stope posebno nepovoljno utiu na alokaciju resursa, da defavorizuju radne napore i
stimuliu ekspanziju sive ekonomije uticali su, u pretposlednjoj dekadi prolog vijeka, na
formiranje rasprostranjenog stava da bi ovakve poreske stope trebalo sniavati. Ta
opredjeljenja su nala ishodite u brojnim poreskim reformama.
Posmatrano na makro planu (opte stanovite), princip umjerenosti oporezivanja
podrazumijeva utvrivanje tzv. apsolutnog poreskog limita, odnosno takvog poreskog
optereenja drutvenog proizvoda pri kome dalje poveanje poreskih stopa ili uvoenje novih
poreskih oblika ne bi vie uveavalo poreske prihode drave. tavie, ukoliko poreski teret
pree apsolutni poreski limit, svako dalje poveanje poreza dovodi do smanjenja poreskih
prihoda. Ovaj koncept poreskog limita objanjava tzv. Laferova kriva.54
Poreska stopa
100%
B
R Poreski prihod
Slika 1: Laferova kriva
53
Todorovi, Milan: Nauka o finansijama, Geca Kon, Beograd, 1930., str. 230.
54
Konstruisao je ameriki ekonomist Artur Lafer. Po prii, to se desilo u jednom vaingtonskom restoranu 1974.
godine, kada je Lafer na salveti nacrtao grafik u elji da ubjedi sagovornike u ispravnost svojih ideja o nunosti
smanjenja poreza. (prema: Popovi, Dejan: Nauka o porezima i poresko pravo, Savremena administracija,
Beograd, 1997., str.282.)
36
Koliki je apsolutni poreski limit ne moe se vidjeti iz Laferove krive. On se zapravo
mora empirijski utvrivati za svaku zemlju ponaosob i za svako konkretno vrijeme. Inae,
njegova visina, u velikoj mjeri, zavisi od visine dohotka per capita.
U svakom sluaju, nosioci poreske politike moraju voditi rauna da poresko
optereenje bude umjereno, jer bi u suprotnom poreska politika mogla doi u koliziju sa
principom izdanosti, ali i sa principom efikasnosti.
6.2.3. Princip izbora poreskog izvora
Kako je Wagner upozoravao, a to je i praksa kasnije potvrivala, veoma je vano iz

kojih se izvora podmiruje poreska obaveza.55 Ovaj izbor je vaan kako sa stanovita
obveznika tako isto i sa stanovita privrede u celini.
Smisao ovog poreskog naela je u tome da se kao stalni poreski izvor moe koristiti
samo onaj izvor koji se stalno obnavlja, a to je dohodak ili prihod, ali ne i imovina koja
predstavlja neutroeni (akumulisani) dohodak iz nekog ranijeg perioda.
U pogledu izbora poreskog izvora treba istai da je potrebno voditi rauna da porezi ne
smiju da smanjuju postojeu imovinu i da, u normalnim okolnostima, treba da se plaaju iz
dohotka. U uskoj vezi sa ovim zahtjevom je i zahtjev da poresko optereenje ne smije da bude
previsoko da ne bi dovelo do plaanja poreza i iz imovine.
Princip izbora obnovljivih poreskih izvora, meutim, nije apsolutan. Oporezivanju
imovine se moe pristupiti u odreenim vanrednim okolnostima; rat ili kakva velika prirodna
katastrofa. Do oporezivanja imovine moe doi i u odreenim redovnim situacijama (porez
na naslijee i poklon i slino). Ovdje, porez na imovinu postaje realan porez.
6.2.4. Princip fleksibilnosti
Princip fleksibilnosti, za razliku od principa finansijske elastinosti, kao ekonomski

princip podrazumijeva automatsko usklaivanje poreskih prihoda sa ciklinim promjenama
drutvenog proizvoda. U tom sluaju se govori o fleksibilnim porezima. U suprotnom, kada
do promjene poreskih prihoda dolazi po sprovedenom zakonodavnom postupku u toku koga
se mijenja poreska stopa, radi se o nefleksibilnim porezima.56
Razlikovanje fleksibilnih i nefleksibilnih poreza je izuzetno vano sa aspekta voenja
odgovarajue stabilizacione politike. Naime, sa stanovita voenja stabilizacione politike
mogue je razlikovati automatske i diskrecione mjere. Automatske mjere su one koje su
ugraene u sistem i nosioci ekonomske politike ne moraju da preduzimaju akcije.
Diskrecione mjere su, pak, one koje se ogledaju u promjeni instrumenata ekonomske politike.
Fleksibilni porezi prvenstveno podlijeu automatskim mjerama, ali je, naravno, mogue i
diskrecionim mjerama poveavati ili smanjivati njihove stope. Nefleksibilni porezi podlijeu
samo diskrecionim mjerama.
55
Wagner, Adolf: Finanzwissenschaft, III izd., F:C: Winter, Laipzig, 1883., str.316.
56
Stiglitz, E. Jozeph: Economic of the Public Sektor, W.W. Norton, New York, 1986., (prevod, Ekonomski
fakultet, Beograd, 2004). str.332.
37
U literaturi se ukazuje na prednosti koje imaju automatske u odnosu na diskrecione
mjere, uz uvaavanje njihovih odreenih ogranienja.57
Inferiornost diskrecionih mjera u odnosu na automatske je posljedica vremenskog
zaostajanja koje se nuno pojavljuje u postupku donoenja, utvrivanja i naplate poreza. To
zaostajanje je trojako. Prvo, zaostajanje koje je uslovljeno vremenom potrebnim za
upoznavanje sa potrebom da treba preduzeti mjere (korekciju poreskih stopa). Drugo,
zaostajanje koje je uslovljeno vremenom implementacije, periodom koji protie od momenta
kada je donesena odluka o odreenoj akciji do momenta kada odluka pone da se primjenjuje.
Tree, zaostajanje koje je uslovljeno vremenom reagovanja, periodom koji protie izmeu
momenta primjene odreene mjere (nove stope) do momenta kada ta mjera pone da utie na
ponaanje privrede.
6.2.5. Princip stabilnosti poreskog sistema
Ovaj zahtjev se ogleda u potrebi da poreze ne treba esto mijenjati, jer svaka
promjena, vie ili manje radikalna, remeti uslove privreivanja, izaziva potrese i unosi
nestabilnost u ponaanje obveznika. Princip stabilnosti poreskog sistema, dakle, nalae da se
bez velike potrebe ne pribjegava poreskim reformama.
Poreske reforme mogu biti radikalne i parcijalne. Radikalne reforme podrazumijevaju
da se iz korijena mijenja poreski sistem, tako to se se ukida neki od postojeih poreza i uvodi
novi poreski oblik, ili se, pak, temeljno redefinie opis injeninog stanja kod postojeih
poreza. Parcijalne poreske reforme obino se svode na izmjene u poreskoj politici, koja
obuhvata djelovanje instrumentima poreskih stopa i poreskih olakica. Pri tome, treba imati u
vidu da veliko snienje ili veliko poveanje poreskih stopa sigurno ostavlja radikalne
uinke na ponaanje poreskih obveznika. Uvaavajui ovo upozorenje, moe se konstatovati
da se princip stabilnosti poreskog sistema, odnosno zahtjev da poreze ne treba esto mijenjati,
odnosi na radikalne poreske reforme.
Ako se ostave po strani nesnalaenja vlasti, zbog kojih se, ponekad, nepotrebno
pribjegava izmjenama u poreskom sistemu i kada za njima ne postoji potreba, radikalne
poreske reforme se preduzimaju samo onda kada se oekuje da e njihovi pozitivni efekti
nadmaiti nepovoljne. Takvi pozitivni uinci mogu biti:58
- poveanje javnih prihoda, koje je neophodno radi obezbjeivanja finansiranja
uveanih javnih rashoda (kao to je bio sluaj sa ekspanzijom doprinosa za
socijalno osiguranje);
- harmonizacija sa poreskim sistemima drugih zemalja i poboljanje konkurentnosti
na svjetskom tritu (kao to je bio sluaj sa uvoenjem poreza na dodatu
vrijednost);
- poboljanje efikasnosti i/ili pravinosti (kao to je bio sluaj sa radikalnim
snienjem poreskih stopa i irenjem poreske osnovice) i drugo.
57
Musgrave, Richard; Musgrave, Peggy: Public Finance in Theory and Practice, Mc Graw-Hill, New York,
1989., str. 524.
58
38
6.2.6. Princip identiteta poreskog destinatara i nosioca poreskog tereta
Na ostvarivanje ekonomskih principa oporezivanja odluujue utie prevaljivanje

poreza. Kod pojedinih poreskih oblika se javlja namjera zakonodavca da poreski teret ne
ponese poreski obveznik, ve drugo lice (poreski destinatar) i tada se govori o namjeravanom
prevaljivanju. Takav je, na primjer, porez na promet, od kojeg se oekuje da stvarno umanji
poresku snagu potroaa (kupca), a ne zakonskog obveznika (prodavca).
Meutim, postoje situacije u kojima se moe dogoditi i nenamjeravano prevaljivanje,
kod kojih je poreski obveznik (prodavac) uspio da prevali poreski teret ne na destinatara, nego
na trea lica, na primjer, na kupce nekih drugih neoporezovanih artikala, iju je cijenu mogao
da uvea. Mogue je, isto tako, da porez uopte ne bude prevaljen, jer prodavac zbog prilika
na tritu nije u stanju da povea cijenu ni oporezovanog ni bilo kog drugog proizvoda, u kom
sluaju poreski teret pada na njega. U obje situacije nije ostvaren princip identiteta poreskog
destinatara i nosioca poreskog tereta.
Imajui u vidu ovu mogunost, nosioci poreske politike moraju da budu veoma
oprezni pri definisanju ciljeva poreske politike, kako bi se jasno identifikovao poreski
destinatar i nosilac poreskog tereta.
6.3. Socijalnopolitika poreska naela
Veoma je rasprostranjen stav da porezi treba da budu pravini. Pri tome se najee
ima u vidu da je pravedno ono oporezivanje koje je opte i ravnomjerno rasporeeno na sve
poreske obveznike. Princip pravinosti kod oporezivanja, odnosno socijalnopolitiki poreski
princip, se prema tome pojavljuje u dva oblika:59
- kao princip optosti poreske obaveze i
- kao princip ravnomjernosti u oporezivanju.
6.3.1. Princip optosti poreza
Princip optosti poreske obaveze podrazumijeva da sva lica koja su rezidenti odreene
drave (ili lica koja u njoj imaju izvor dohotka) moraju da uestvuju u plaanju poreza na svoj
svjetski dohodak odnosno na svjetsku imovinu.
Optost predstavlja formalni uslov pravinosti. Meutim, savremeni poreski sistemi
poznaju znaajan krug poreskih osloboenja koja se, grosso modo, mogu svrstati u nekoliko
grupa:60
- tzv. politika osloboenja (diplomatska i konzularna predstavnitva);
- ekonomsko-politika osloboenja (novoosnovana preduzea);
- poresko-tehnika osloboenja (osloboenja javnih ustanova koja su inae korisnici
budetskih sredstava);
59
60
39
- finansijska osloboenja (osloboenja kamate po osnovu javnog zajma da bi se
stimulisala kupovina dravnih obveznica i poveali dravni prihodi) i
- socijalnopoliticka osloboenja (osloboenje egzistencijalnog minimuma).
6.3.2. Princip ravnomjernosti poreza
Ravnomjernost u oporezivanju predstavlja materijalnu pretpostavku pravinog

oporezivanja. U savremenoj teoriji se uglavnom smatra da osnovu koncepta pravinog
oporezivanja prua princip sposobnosti plaanja poreza (princip plaanja prema ekonomskoj
snazi).
Mogu se postaviti dva zahtjeva pravinom oporezivanju:61
- zahtjev za horizontalnom i
- zahtjev za vertikalnom pravinou.
Zahtjev za horizontalnom pravinou podrazumijeva da sva lica sa istom
ekonomskom snagom treba da plate isti porez. Zahtjev za vertikalnom pravinou
podrazumijeva da lica sa veom ekonomskom snagom treba da plate vei porez od lica sa
manjom ekonomskom snagom, pri emu se kao mjerilo ekonomske snage uzima, zajedno ili
odvojeno, dohodak, potronja i imovina.
Iako je princip horizontalne pravinosti manje vie opteprihvaen, nisu rijetki
sluajevi diferenciranog tretmana pojedinih vrsta prihoda.
Realizacija principa vertikalne pravinosti podrazumijeva odabir izmeu primjene
proporcionalnog i progresivnog oporezivanja. Ni praksa ni teorija ne daju definitivne i do
kraja jasne odgovore da li je pravinije primijeniti propocionalno ili progresivno
oporezivanje. Izbor izmeu ove dvije mogue varijante zavisi od mnogih drugih sagledavanja
i preferencija koje se ele postii poreskim sistemom i poreskom politikom.
Ostvarenje principa pravinosti u oporezivanju podrazumijeva da se ispune tri
62
uslova:
- Prvo, potrebno je da namjera zakonodavca da porezi treba da budu pravini bude u
praksi i ostvarena.
- Drugo, potrebno je sprijeiti, odnosno eliminisati, dvostruko oporezivanje.
- Tree, ravnomjernost u oporezivanju treba obezbjeivati stalno i ne dozvoljavati
da se vanrednim mjerama (porezima) naruava.
61
Musgrave, Richard; Musgrave, Peggy: Public Finance in Theory and Practice, Mc Graw-Hill, New York,
1989., str. 186.
62
40
6.4. Pravno-administrativna poreska naela
Uobiajeno je da se u pravno-administrativna poreska naela ukljue sledei

principi:63
- princip zakonitosti poreza,
- princip minimizacije administrativnih trokova i
- princip minimizacije trokova plaanja poreza.
6.4.1. Princip zakonitosti poreza
Pravilo da se oporezivanje moe vriti samo na osnovu zakona je staro vijekovima.

Princip zakonitosti ima svoje politiko i pravno znaenje.
Politiko znaenje principa zakonitosti se ogleda u postojanju pravne sigurnosti
graana, njihovih prava i sloboda i predstavlja vrhunsko naelo pravne drave.
Pravno znaenje principa zakonitosti se bazira na uvaavanju pet zahtjeva:64
- samo zakon moe da bude izvor poreskog prava,
- tumaenje poreskih normi,
- analogija,
- nedoputenost retroaktivnosti i
- odreenost poreza.
Prvi zahtjev da samo zakon moe da bude izvor poreskog prava nikako ne bi smio da
se shvati u najdirektnijem smislu. Naravno, poreske norme podrazumevaju zakonsko
regulisanje, ali mnoge meu njima mogu da budu donesene i od strane drugih tijela osim
parlamenta. U pitanju su brojni podzakonski akti (odluke koje donose skuptine lokalnih
organa, uredbe koje donosi vlada, odnosno pravilnici koje donose ministarstva) ije postojanje
nikako ne znai da se oni kose sa naelom zakonitosti. Meutim, nije uvijek lako ni
jednostavno tano razgraniiti koji dio poreske materije mora da se uredi zakonima, a koji
podzakonskim aktima. Naime, liniju razgranienja izmeu materije koja ostaje rezervisana za
zakonsko ureivanje i materije koja se moe prepustiti podzakonskim aktima nije uvijek lako
povui.
Drugi zahtjev se tie tumaenja poreskih normi i sastoji se u utvrivanju pravog smisla
zakona, u utvrivanju sadraja, dometa i znaenja poresko-pravnih normi. Kao pojava,
tumaenje je neminovnost. Prema tome ko vri tumaenje, razlikuje se autentino tumaenje
(vri ga zakonodavni organ koji je donio normu), sudsko tumaenje i doktrinarno tumaenje.
Sa aspekta primjenjene metode razlikuju se sledee vrste tumaenja: 65
- teleoloko koje ima zadatak da utvrdi cilj zakona (norme),
63
64
65
41
- logiko tumaenje koje ima zadatak da smisao zakonske norme utvruje s obzirom
na unutranje veze i smisao elemenata odreene norme,
- sistemsko tumaenje kod koga se smisao norme utvruje uzimajui u obzir njen
odnos sa drugim bliskim ili srodnim normama,
- komparativno tumaenje koje se zasniva na uporeivanju domaih poreskih normi
(zakona) sa inostranim normama (zakonima),
- istorijsko tumaenje kod koga se smisao norme utvruje polazei od istorijata
njenog nastanka,
- evolutivno tumaenje koje smisao normi odnosno zakona trai u njemu samom, u
sintezi vremena u kome se ona tumai i
- gramatiko tumaenje koje se sastoji u objanjenju bukvalnog sadraja normi
odnosno zakona putem etimolokog, gramatikog i sintaktikog razumijevanja
teksta.
Trei zahtjev se odnosi na primenu analogije u poreskom zakonodavstvu. Primjena
analogije sastoji se u proirivanju zakonske norme na sluajeve koji u njoj nisu sadrani, ali
potpadaju pod isti cilj zakona koji je inspirisao formulisanu normu.
Postupak realizovanja analogije se odvija u vie faza a svrha je da pretpostavke na
koje se eli proiriti norma (zakon) treba da imaju pravnu prirodu koje je analogna pravnoj
prirodi pretpostavki utvrenih pravnom normom o kojoj je rije.66
Pravno znaenje principa zakonitosti takoe zahtijeva da se naelno ne doputa
retroaktivnost pravnog dejstva normi.
Opte je pravilo da se poetak vaenja zakona rauna od dana njegovog stupanja na
snagu, a to je obino vezano za njegovo objavljivanje na odgovarajui, propisan, nain.
Pravna sigurnost i izvjesnost nalau da zakoni i drugi propisi vae i deluju samo za ubudue,
da nemaju povratno (retroaktivno) dejstvo. Ali, doputeni su, i u praksi se dogaaju izuzeci.
Pravilo je da je retroaktivno dejstvo poreskih propisa mogue ako se ispune
kumulativno sledea tri uslova: da je retroaktivnost uvedena zakonom, da se rasprostire samo
na pojedine odredbe istog zakona i da je uvedena na osnovu opteg interesa utvrenog u
postupku donoenja zakona.
Odstupanje od nedoputenosti retroaktivnog dejstva poreskih propisa moe se u praksi
javiti i u odnosu na itav zakon i to po pravilu kod vanrednih poreza.
Poslednji, peti zahtjev kroz koji se ogleda pravno znaenje principa zakonitosti,
iskazuje se u tome da zakon mora da bude jasan i precizan. Zakonske norme treba da budu u
toj meri jasne da ih moe razumjeti i obveznik koji ne posjeduje specijalno pravniko
obrazovanje. Naalost, zbog sloenosti materije koja se ureuje, zbog brojnih podzakonskih
akata, tumaenja i miljenja koja daju poreski organi, zbog brojnih i obimnih izmjena i
dopuna poreskih propisa, poreski propisi spadaju u red nepreglednijih i nejasnijih.67 Sve to
esto zahtijeva da se povremeno objavljuju tzv. preieni zakonski tekstovi. No, to takoe
trai da se ustanovi i da funkcionie posebna profesija poreskih savjetnika.
66
Luki, Radomir D: Teorija drave i prava, knjiga II, Nauna knjiga, Beograd, 1957. str. 250.
67
42
6.4.2. Princip minimizacije administrativnih trokova
Smisao principa minimizacije administrativnih trokova je vrlo jasan i ogleda se u

potrebi da trokovi utvrivanja, naplate i kontrole javnih prihoda treba da budu to nii. Ovaj
zahtjev, zapravo, na svojevrstan nain iskazuje potrebu da porezi budu ekonomini.
Administrativni trokovi se ne mogu izbjei jer poreski postupak zahtijeva angaovanje
zaposlenih, odgovarajuu opremu i odreene materijalne trokove.
Sa zahtjevom da se minimiziraju administrativni trokovi, sukobljavaju se poreske
slube u svim zemljama. Sa ciljem umanjenja ovih trokova preduzimaju se brojne mjere koje
mogu biti interne (organizacione) i eksterne (poresko-politike). Ekonomska teorija u tom
kontekstu formulie zakljuak da je optimalnost u pogledu visine administrativnih trokova
postignuta kada je marginalni administrativni troak jednak korisnosti od prsvinijeg razreza i
naplate poreza.68
Interne (organizacione) mjere podrazumijevaju brojne mjere usmjerene na poboljanje
organizacije rada poreske administracije, stimulisanje zaposlenih, obuku kadrova i
kompjuterizaciju.
Eksterne (poresko-politike) mjere se zasnivaju na saznanju i empirijski provjerenom
zakljuku da sa sloenou poreskih propisa rastu administrativni trokovi. Zato je smisao
ovih mjera u pojednostavljenjima sistema i politike poreza (i drugih javnih prihoda) i u
stabilnosti jednom usvojenih reenja. Naalost, savremena kretanja i stremljenja u materiji
javnih prihoda, a poreza posebno, govore obrnuto. Da bi se, na primjer ostvarila
ravnomjernija raspodjela poreskog tereta, rjeenja treba da budu to iznijansiranija, odnosno
sloenija, a to vodi poveanju administrativnih trokova.
6.4.3. Princip minimizacije trokova plaanja poreza
Ekonominost poreza se moe posmatrati i sa stanovita poreskog dunika, a ne samo

sa stanovita drave. Ovaj princip je takoe veoma jasan i sastoji se u zahtjevu da trokovi
kojima se izlae poreski dunik pri ispunjenju poreskih obaveza treba da budu minimizirani.
Razmjere trokova plaanja poreza su, po pravilu, mnogo vee nego kod administrativnih
trokova, iako ih je teko precizno utvrditi.
Trokovi poreskog dunika (davanja, injenja, neinjenja i trpljenja) mogu da budu
direktni ili indirektni.69
Direktni trokovi su oni kojima se neposredno umanjuju prihodi poreskog dunika
prilikom podmirivanja poreskih obaveza. Oni, izmeu ostalog, obuhvataju naknade koje
poreski dunik isplauje poreskom savjetniku ili raunovoi koji mu vodi poslovne knjige,
bankarsku proviziju prilikom uplate poreza, i slino. Iako su neki od ovih trokova neizbjeni,
pojednostavljenjem poreskih propisa, ipak se mogu sniziti trokovi za usluge poreskih
obveznika.
Indirektni trokovi su pak oni koji pogaaju poreskog dunika na taj nain to mu
plaanje poreza umanjuje mogunost da ostvaruje prihode. U cilju minimizacije indirektnih
68
Musgrave, R; Musgrave, P.: Public Finance in Theory and Practice, Mc Graw-Hill, New York, 1989., str.
278.
69
43
trokova, poreski postupak treba da bude postavljen tako da obezbjeuje, kad god je to
mogue, ugodnost plaanja poreza. Komocija pri plaanju se moe pruiti poreskom duniku
na razliite naine. Poreske prijave i drugi formulari treba da budu lako dostupni, a njihov
dizajn takav da budu razumljivi prosjeno inteligentnom i obrazovanom obvezniku.
Odobravanje poeka ili plaanje poreza u ratama, kao i doputanje da se poreska obaveza
podmiri obveznicama, takoe poveavaju ugodnost plaanja. Isto tako, ne treba zanemariti da
voenjem rauna o dostojanstvu obveznikove linosti i tretiranjem podataka o njemu kao
slubene tajne, poreski organ znaajno moe doprinijeti minimizaciji indirektnih trokova
plaanja poreza.
Ako se odreena funkcija u domenu utvrivanja i naplate poreza moe ostvariti bilo
od strane poreskog organa, bilo od strane poreskih dunika, u finansijskoj literaturi se
preporuuje da, pod pretpostavkom da su ostale okolnosti iste, prije treba dopustiti
administrativne trokove, nego trokove plaanje poreza.70 Administrativni trokovi, naime,
padaju na teret optih poreskih prihoda ostvarenih u odreenoj zajednici, u skladu sa
shvatanjem pravinosti kakvo imaju nosioci poreske politike, dok trokovi plaanja sasvim
neravnomjerno padaju na teret pojedinanih poreskih dunika.
7. KLASIFIKACIJA POREZA
U poreskim sistemima savremenih drava se sree veliki broj poreza. To drugim

rijeima znai da poreski sistemi poivaju na konceptu poreskog pluralizma, a ne poreskog
monizma. U uslovima postojanja velikog broja poreza pred finanisjkom teorijom se postavlja
izazov da grupie (klasifikuje) brojne oblike. Postojee i u teoriji poznate klasifikacije su
veoma brojne i zasnivaju se na razliitim kriterijumima. Osnovne klasifikacije su:71
- Neposredni i posredni porezi;
- Objektni (realni) i subjektni (personalni) porezi;
- Analitiki i sintetiki porezi;
- Opti i namjenski porezi;
- Pretpostavljeni i faktiki porezi;
- Ad valorem i specifini porezi;
- Fundirani i nefundirani porezi;
- Redovni i vanredni porezi;
- Reparticioni i kvotitetni porezi;
- Centralni i lokalni porezi;
- Klasifikacija poreza OECD.
70
71
44
7.1. Neposredni i posredni porezi
Svakako da je najinteresantnija i u upotrebi najvie koriena podjela na neposredne

(direktne) i posredne (indirektne) poreze. Kod ove podjele su mogui brojni kriterijumi
razlikovanja:72
- podjela fiziokratske kole,
- podjela na osnovu naina naplate,
- podjela po osnovu kriterijuma prevaljivosti,
- podjela po osnovu kriterijuma poreske snage placa,
- ezova trihtomija, umjesto dihtomije.
Prvi pokuaj sistematskog razlikovanja neposrednih od posrednih poreza uinili su
predstavnici fiziokratskog pravca. Polazei od premise da se nova vrijednost stvara samo u
poljoprivredi, a da se u industriji, zanatstvu, trgovini i drugim djelatnostima samo mijenja
oblik vrijednosti, oni su neposrednim porezima smatrali one poreze koji pogaaju isti
proizvod, dok bi svi ostali porezi, iji se teret u krajnjoj liniji prevaljuje na vlasnike zemlje,
bili posredni.
Prema podjeli na osnovu naina naplate u neposredne poreze bi spadali svi oni porezi
ija se naplata vri po katastrima (sistematski sreenim pregledima subjekata sa svim
injenicama koje se uzimaju u obzir pri oporezivanju). Posredni porezi naplauju se prema
tarifama. Tarifa je sistematizovan pregled objekata oporezivanja, odnosno poreskih osnovica i
poreskih stopa.
Polazei od kriterijuma prevaljivosti, neposrednim porezima se smatraju oni koji se
neposredno naplauju od poreskih destinatara. Nasuprot tome, posredni porezi su oni koji ne
terete lice koje je zakonodavac predvidio, nego tree lice na koje je poreski teret prevaljen.
Ovaj kriterijum (prevaljivost) ma koliko izgledao opravdan, nije u potpunosti i pouzdan, jer se
ne moe tano utvrditi za mnoge poreze da li e ili ne njihov teret biti prevaljen.
Polazei od kriterijuma poreske snaga poreskog placa, neposrednim porezima se
smatraju oni koji direktno pogaaju imovinu, dohodak ili prihod obveznika (u tome se
iskazuje poreska snaga), koji se plaaju na izvoru, prije troenja dohotka. Posrednim
porezima smatraju se, pak, oni koji se plaaju pri troenju dohotka. Meutim, i u ovom
sluaju nije mogue podvui otre linije razgranienja.
ez je, umjesto dihtomije neposredni posredni porezi, formulisao trojnu podjelu
poreza.73 Prvu grupu sainjavali bi lini porezi oni koji pogaaju lica kao takva ili s obzirom
na njihovu optu poresku snagu, mjerenu prema ukupnim prihodima, odnosno ukupnoj
imovini. Drugu grupu poreza predstavljali bi polu-lini porezi. Oni pogaaju pojedince s
obzirom na uivanje jednog odreenog prihoda ili objekta imovine, nezavisno od njihove
opte poreske snage. Treu grupu poreza ine bezlini porezi, koji se razrezuju na odreena
dobra, bez obzira na lice koje ih dri, bilo u trenutku stvaranja tog dobra, bilo u trenutku
njegovog transfera, bilo u trenutku njegove potronje.
72
73
Jze, Gaston: Cours de finances publiques, Paris, 1936, str.177 (Citirano prema: Popovi, Dejan: Nauka o
porezima i poresko pravo, Savremena administracija, Beograd, 1997., str.46.)
45
7.2. Objektni i subjektni porezi
Podjela poreza na objektne (realne) i subjektne (personalne) poreze kao kriterijum

razlikovanja uzima predmet oporezivanja.
Objektni porezi su oni koji pogadjaju prihode, odnosno imovinu prema njihovim
stvarnim elementima, ne vodei rauna uopte o linosti poreskog obveznika niti o njegovoj
ukupnoj ekonomskoj snazi. U objektne poreze spadaju, na primjer, svi porezi koji pogaaju
pojedinane prihode graana (lina primanja, prihode od poljoprivrede i umarstva, prihode
od samostalne djelatnosti, prihode od kapitala, prihode od nepokretnosti i drugo), kao i porezi
koji terete pojedine objekte imovine.
U subjektne poreze spadaju oni porezi koji vode rauna o linosti poreskog obveznika,
o njegovoj ukupnoj ekonomskoj snazi, kao i o njegovim porodinim i linim prilikama.
Primjera radi, ako dva lica ostvaruju isti dohodak, ali prvo lice izdrava dvoje djece, dok
drugo lice nikoga ne izdrava, niti ima bilo kakve posebne trokove, njihova ekonomska
snaga ne moe biti ista, pa e subjektni porez obezbjediti da prvo lice bude blae
oporezovano. U subjektne poreze spadaju, na primjer, porez na dohodak graana i porez na
ukupnu neto imovinu.
U savremenim poreskim sistemima uoljiva je orjentisanost ka subjektnim poreskim
oblicima, budui da je najvei broj objektnih poreza evoluirao u pravcu subjektnih poreza.
Naime, da bi se bar donekle ublaila nepravinost objektnih poreza, u njihov sistem se
ugrauju elementi koji uvaavaju odreena personalna svojstva.
7.3. Analitiki i sintetiki porezi
Slina prethodnoj klasifikaciji je klasifikacija na analitike i sintetike poreze. Ovde se

kao kriterijum uzima obuhvatnost odreene poreske situacije.
Analitiki porezi su oni porezi koji pogaaju samo jednu vrstu imovine, samo jednu
vrstu prihoda ili samo jedan promet. U analitike poreze spadaju, na primjer, porez na zarade,
porez na prihode od kapitala (kamate ili dividende) ili akciza na duvanske preraevine.
Sintetiki porezi su oni porezi koji obuhvataju cjelinu ekonomske snage (prihoda)
obveznika, njegovu cjelokupnu imovinu ili ukupni promet.74 U ovu grupu spadaju, na primjer,
porez na ukupnu imovinu, porez na dohodak graana ili opti porez na promet.
7.4. Opti i namjenski porezi
Klasifikacija poreza na opte i namjenske zasniva se na kriterijumu vezanosti ubranih

prihoda za finansiranje odreenog javnog rashoda.75
Prihodi od svih optih (nedestiniranih) poreza u budetu drave, odnosno nie
politiko-teritorijalne jedinice ine jedinstvenu masu, iz koje se finansiraju javni rashodi. Kod
74
str. 486.
75
46
njih je zastupljen princip neafektacije, drugim rijeima, prihod od odreenog poreza nije
vezan za odreeni javni rashod.
Kod namjenskih (destiniranih) poreza zastupljen je princip afektacije: prihodi od
odreenog poreza vezani su za odreenu namjenu, tano utvreni javni rashod. Na primjer,
dio prihoda od poreza na naftne derivate moe sluiti za finansiranje izgradnje putne mree.
Argumenti u prilog tome da porezi budu opti, a ne destinirani mogu se saeti u
sljedeih nekoliko teza:76
- Kod destiniranih poreza oteana je kontrola troenja sredstava, jer je veoma teko
dobiti cjelovit uvid u finansijsko poslovanje brojnih fondova;
- Ako se brojni javni rashodi finansiraju putem destiniranih poreza, u praksi se moe
dogoditi da se kod pojedinih namjena pojavi viak, a kod pojedinih manjak
sredstava;
- U sistemima koji se preteno oslanjaju na destinirane poreze, esto se javlja
pritisak da se poveavaju stope nedestiniranih poreza, odnosno da se uvode novi
porezi.
S druge strane, ne mogu se zanemariti ni argumenti koji ukazuju na prednosti
destiniranih, odnosno na slabosti optih poreza:77
- Afektacija poreskog prihoda za odreeni javni rashod ini podnoenje poreskog
tereta prihvatljivijim za poreskog obveznika, naravno pod pretpostavkom da je
namjena radi kojeg je porez uveden, sa njegovog stanovita, legitimna;
- Plaanje namjenskih poreza omoguuje uspostavljanje neposrednije veze izmeu
nosioca poreskog tereta i usluga drave kojima se oni koriste;
- Prihodima obezbjeenim primjenom destiniranih poreza osiguravaju se sredstva za
podmirivanje odreene javne potrebe. Stepen sigurnosti u njenom finansiranju je
vei nego u uslovima primjene optih poreza.
7.5. Pretpostavljeni i faktiki porezi
Kriterijum razlikovanja poreza na pretpostavljene i faktike poreze predstavlja nain

na koji se utvruje poreska osnovica.78
Pretpostavljeni porezi su oni porezi kod kojih se poreska osnovica utvruje na osnovu
pretpostavke da je poreski obveznik ostvario, odnosno mogao ostvariti prihod odreene
veliine. Ovakvom postupku se, u naelu, pribjegava u dva sluaja. Prvu vrstu
pretpostavljenih poreza predstavljaju porezi iju osnovicu utvruje poreski organ zato to
poreski obveznik nije podnio poresku prijavu, ili je podnio poresku prijavu sa
nevjerodostojnim podacima. Drugu vrstu pretpostavljenih poreza predstavljaju paualno
utvreni porezi.
Faktiki porezi predstavljaju javne prihode ija se osnovica utvruje na osnovu
podataka o stvarno ostvarenim prihodima, odnosno o ostvarenju injenica koje su relevantne
76
Jeli, Boidar: Neki problemi izgradnje novog poreznog sistema, Ekonomist, br: 2-4/1972, str. 513.
77
Jeli, Boidar: Neki problemi izgradnje novog poreznog sistema, Ekonomist, br: 2-4/1972, str. 514.
78
47
za oporezivanje. Tako u faktike poreze spada, na primjer, porez na dohodak graana, porez
na prihode od samostalne djelatnosti u sluajevima kada poreski obveznik vodi poslovne
knjige, na lina primanja ili na kamatu i dividendu, kao i porez na naslijee i poklon, porez na
imovinu, porez na promet i drugi.
7.6. Ad valorem i specifini porezi
Podjela poreza na poreze ad valorem (po vrijednosti) i specifine poreze za kriterijum

uzima nain na koji se iskazuje poreska osnovica.79
Ad valorem porezi su oni kod kojih se poreska osnovica iskazuje u novanim
jedinicama. Poreska obaveza se utvruje u odreenom procentu od ovakve poreske osnovice.
Specifini porezi su oni kod kojih se poreska osnovica iskazuje u nekim mjernim
jedinicama (paklica cigareta, litar vina, stepen jaine alkohola i slino). Poreska obaveza se
utvruje u apsolutnoj jedinici prema mjernoj jedinici.
U fiskalnim sistemima razvijenih zemalja dominiraju ad valorem porezi. Specifini
porezi se javljaju uglavnom kod oporezivanja prometa, i to najee u kombinaciji sa ad
valorem porezima.
7.7. Fundirani i nefundirani porezi
Vrlo je specifina podjela na fundirane i nefundirane poreze. Ova klasifikacija se

zasniva na kvalitativnim razlikama izmeu pojedinih vrsta prihoda koji se oporezuju.
Fundirani porezi su oni porezi koji pogadjaju fundirane prihode tj. prihode od imovine,
hartija od vrijednosti i opreme (rente, dividende, kamate i zakupnine), odnosno sve one
prihode koje obveznik ostvaruje bez rada.80
Nefundirani porezi su porezi koji pogadjaju nefudirane prihode tj. prihode koje je
obveznik ostvario radom, odnosno obavljenjem djelatnosti.
Ova podjela je interesantna stoga to se u praksi nastoji da se jae poreski zahvate
fundirani prihodi, odnosno prihodi koji se ne stiu radom.
7.8. Redovni i vanredni porezi
Podjela na redovne i vanredne poreze je uinjena sa vremenske take gledita.

Redovni porezi su oni koji se pojavIjuju u poreskom sistemu neke zemlje svake
godine. Oni dominiraju u poreskom sistemu i njima se, po pravilu, finansiraju redovni javni
rashodi.
Vanredni porezi su oni koji se u poreskom sistemu zemlje pojavljuju s vremena na
vrijeme, u neredovnim ekonomskim ili politikim prilikama u dravi. Njima se, po pravilu,
79
80
48
finansiraju vanredni javni rashodi, rashodi izazvani nepredvienim, odnosno nepredvidivim
dogaajima (rat, sanacija teta od velikih elementarnih nepogoda i slino).
U savremenim fiskalnim sistemima vanredni javni rashodi se ee finansiraju
podizanjem stopa postojeih poreza ili zaduivanjem drave, a rjee uvoenjem vanrednih
poreza.
7.9. Reparticioni i kvotitetni porezi
Kriterijum razlikovanja kod ove podjele poreza predstavlja nain na koji se sprovodi
raspodjela poreskog tereta na obveznike.
Reparticioni porezi su oni kod kojih poreska vlast tano utvrdi iznos poreskih prihoda
koje treba prikupiti. Taj se iznos rasporeuje (reparira) na ue politiko-teritorijalne jedinice,
a njihove poreske vlasti zadati kontigent rasporeuju dalje na ue jedinice. Konano, ue
jedinice reparirani iznos razrezuju na konkretne poreske obveznike. Drava, dakle, unaprijed
zna koliki e iznos poreza ubrati, a obveznici nisu unaprijed upoznati sa visinom svoje
poreske obaveze, ve je saznaju tek kada se okona postupak reparticije.
Kvotitetni porezi su oni kod kojih se unaprijed zna samo kvota, tj. visina poreske
stope koja e se primijeniti na odreenu poresku osnovicu.
Reparticione poreze vrijeme je u izvjesnom smislu pregazilo81. Kvotitetni porezi su
dominantan oblik poreza u savremenim poreskim sistemima.
7.10. Centralni i lokalni porezi
Za pojedine zemlje, a posebno one koje su federativno organizovane, veoma je

znaajna podjela na centralne i lokalne poreze. Kriterijum kod ove podjele je nadlenost
odredjene drutveno-politike zajednice za uvoenje poreza.82
Lokalni porezi su oni porezi koje se uvode na osnovu odgovarajuih odluka lokalnih
(optinskih) organa, a po pravilu se radi o manje vanim porezima. Osnovni je zahtjev da
lokalni porezi treba da budu takvi da im osnovica ne bude mobilna na meuregionalnom
planu, kako obveznici ne bi dolazili u iskuenje da se sele iz zajednica u kojima su stope
visoke u zajednice u kojima su stope niske.
Centralni porezi su porezi koje svojim odlukama uvode centralni organi (parlament) i
u pitanju su, po pravilu, porezi kojima se realizuje, osim fiskalnih, itav niz drugih
prevashodno ekonomskih ciljeva.
81
82
49
7.11. Klasifikacija poreza OECD
Organizacija za ekonomsku saradnju i razvoj (Organisation for Economic Co-

operation and Development - OECD) predstavlja meunarodnu organizaciju razvijenih
trinih zemalja. Njen je zadatak da pospjeuje takvu ekonomsku politiku iji je cilj da se
postigne najvii stabilan ekonomski rast i zaposlenost, kao i rastui standard ivota u
zemljama-lanicama, uz odravanje finansijske stabilnosti.
Komitet za fiskalne poslove OECD ustanovljen je 1971. godine, sa zadatkom da
istrauje metode pomou kojih se oporezivanje moe iskoristiti za pospjeivanje poboljanja u
alokaciji i upotrebi ekonomskih resursa kako na internom, tako i na meunarodnom planu
i da predlae naine za poveanje efikasnosti oporezivanja, kao instrumenta politike koja slui
za ostvarivanje ciljeva drave. Da bi se stvorili uslovi za komparativne analize poreskih
sistema i poreskih politika zemalja-lanica, Komitet je, izmeu ostalog, izradio Klasifikaciju
poreza OECD i uputstvo za tumaenje.83
Svi porezi su, prema Klasifikaciji OECD, svrstani u est velikih grupa:
1000 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke
1100 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke pojedinaca
1110 Na dohodak i dobit
1120 Na kapitalne dobitke
1200 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke korporacija
1210 Na dohodak i dobit
1220 Na kapitalne dobitke
1300 Porezi koji se ne mogu svrstati pod 1100 i 1200
2000 Doprinosi za socijalno osiguranje
2100 Doprinosi koje plaaju zaposleni
2200 Doprinosi koje plaaju poslodavci
2300 Doprinosi koje plaaju lica koja obavljaju samostalnu djelatnost i
nezaposleni
2400 Doprinosi koji se ne mogu svrstati pod 2100, 2200 i 2300
3000 Porezi na platni spisak i radnu snagu
4000 Porezi na imovinu
4100 Periodini porezi na imovinu
4110 Porezi koje plaaju domainstva
4120 Ostali porezi
4200 Periodini porezi na neto imovinu
4210 Porezi koje plaaju pojedinci
4220 Porezi koje plaaju korporacije
83
OECD Classification of Taxes and Interpretative Guide, str. 27-46.
50
4300 Porezi na ostavinu, naslijee i poklon
4310 Porezi na ostavinu i naslijee
4320 Porezi na poklon
4400 Porezi na finanisjke i kapitalne transakcije
4500 Ostali neperiodini porezi na imovinu
4510 Na neto imovinu
4520 Ostali neperiodini porezi
4600 Ostali periodini porezi na imovinu
5000 Porezi na dobra i usluge
5100 Porezi na proizvodnju, prodaju, transfer, lizing i isporuke dobara i
vrenje usluga
5110 Opti porezi
5111 Porez na dodatu vrednost
5112 Porezi na promet
5113 Ostali opti porezi na dobra i usluge
5120 Porezi na pojedinana dobra i usluge
5121 Akcize
5122 Dobit fiskalnih monopola
5123 Carine i uvozne dabine
5124 Porezi na uvoz
5125 Porezi na investiciona dobra
5126 Porezi na pojedinane usluge
5127 Ostali porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije
5128 Ostali porezi na pojedinana dobra i usluge
5200 Porezi na upotrebu dobara ili na dozvolu da se upotrebljavaju dobra ili
obavljaju aktivnosti
5210 Periodini porezi
5211 Porezi koje plaaju domainstva u vezi sa motornim
vozilima
5212 Porezi koje plaaju ostali u vezi sa motornim
vozilima
5213 Ostali periodini porezi
5220 Neperiodini porezi
51
6000 Ostali porezi
6100 Porezi koje plaaju iskljuivo preduzea
6200 Porezi koje plaaju ostali obveznici i porezi koji se ne mogu razvrstati.
8. EFEKTI POREZA
Savremena finansijska teorija poklanja dosta panje izuavanjima vezanim za razliite

efekte poreza. Naime, plaanjem poreza smanjuje se ekonomska snaga obveznika, a moe
doi i do promjene njegovog drutvenog statusa. Normalno je da na takva djelovanja plaanja
poreza obveznici reaguju.
Jedan od osnovnih elemenata u determinisanju zadataka koji se stavljaju pred kreatore
poreske politike je svestrano izuavanje uinaka praktine primjene pojedinih poreza,
odnosno poreskog sistema u cjelini. Neosporna je injenica da primjena poreza ima odreenih
reperkusija, koje se zovu efekti oporezivanja.84
Efekti primjene poreza manifestuju se na raznim podrujima u razliitom broju, vrsti i
intenzitetu. Nije svejedno od koga, od ega, kada, kako ili koliko puta e se ubirati porezi.
Odgovori na sva ova i itav niz manje vanih drugih pitanja upuivat e na uinke koje e
porezi proizvesti prilikom njihovog ubiranja. Jednako su vani i odgovori na pitanja kao, na
primjer, u koje svrhe, u kolikim iznosima i intervalima, kako dugo, kome, i tako dalje, e
porezima prikupljena sredstva biti redistribuirana, odnosno alocirana. Ovdje se, u stvari, radi
o efektima koji e se manifestovati tokom troenja sredstava prikupljenih porezima.
Mjere poreske politike mogu, u principu, da proizvedu dvije vrste efekata:
mikroekonomske i makroekonomske. O mikroekonomskim efektima se radi kada mjere
poreske politike dovode do promjena ekonomskih i drugih postupaka fizikog ili pravnog lica.
Ako mjere poreske politike utiu na remeenje i ponovno uspostavljanje ravnotee na tritu
na nivo, strukturu i rast drutvenog proizvoda i nacionalnog bogatstva, onda se govori o
makroekonomskim efektima oporezivanja.
Postavljanje cilja nije samo sebi svrha. Zacrtani cilj je odreen zato da bi proizveo
odreeni uinak. Najidealnije e poreski sistem funkcionisati onda kada su ciljevi poreske
politike identini njenim uincima. Meutim, nerijetko se u praktinoj primjeni poreske
politike susreemo s efektima koji se manifestuju izvan granica eljenog i planiranog. Takvi
efekti oporezivanja mogu se javljati u intenzitetu vrlo irokog raspona: od efekata koji se
mogu tolerisati i ije postojanje ne remeti koherentnost drutveno-ekonomskog ivota, do
efekata koji su dijametralno suprotni ciljevima, a ije posljedice mogu ozbiljno ugroziti i
naruiti stabilnost odreenih drutveno-ekonomskih kretanja.
Prema tome, meu efektima oporezivanja razlikujemo:85
- namjeravane (eljene, planirane) i
- nenamjeravane (neeljene, neplanirane).
Namjeravani efekti poreza i oporezivanja su oni koji su se primjenom adekvatnih
poreskih instrumenata upravo i htjeli postii i koji su potpuno u skladu sa ciljem poreske
84
85
52
politike. Uglavnom e kao namjeravani efekti oporezivanja biti kvalifikovani oni koji se
postiu u sferi redistribucije prihoda prikupljenih porezima.
Nenamjeravani efekti poreza i oporezivanja su oni koji se manifestuju mimo zacrtanih
planova, a kao posljedicu za sobom povlae potrebu prikladne intervencije, koja e takve
efekte neutralisati ili bar ublaiti. Preteno se nenamjeravani efekti oporezivanja (s izuzetkom
kod namjeravanog prevaljivanja) javljaju prilikom ubiranja poreza.
Razmatranje uinaka poreza u fazi njihovog ubiranja temelji se na neospornoj
injenici, koja se ogleda u smanjenju kupovne, odnosno ekonomske snage poreskog
obveznika. Plaanje poreza za poreskog obveznika znai mogunost raspolaganja manjim
iznosom novanih jedinica od onog kojim je raspolagao prije oporezivanja. To za njega dalje
izaziva smanjenu mogunost potronje i/ili proizvodnje. Zbog toga nije teko shvatiti
nastojanja poreskih obveznika da se tereta koji za njih plaanje poreza predstavlja, djelimino
ili potpuno oslobode. Ta se nastojanja moraju posmatrati u najuoj vezi sa fenomenom
poznatim kao poreski moral. Upravo je poreski moral elemenat koji e u najveoj moguoj
mjeri uticati ve i na samu ideju da poreski obveznik preduzme neke akcije koje e mu
poreski teret olakati ili ga od njega potpuno osloboditi. Poreski e moral biti visok, a s tim u
vezi i nastojanja da se izbjegne poreskoj obavezi rjea, kao rezultat raznih elemenata, na
primjer:86
- ako poreski obveznici vjeruju da je poreski teret ravnomjerno i pravedno
rasporeen;
- ako su svjesni da sigurnost zemlje, kolovanje njihove djece, mogunost
zapoljavanja i niz drugih manifestacija i aktivnosti, koje u javnom interesu
preduzima drava, zavisi od poreza koji treba platiti;
- ako je plaanje poreza vezano uz neku socijalno-politiku, patriotsku, etiku ili
neku drugu slinu svrhu;
- otpor plaanju poreza i nastojanje da se izbjegne plaanje poreza nije veliko ni kad
se ubrani porez daje kao pomo licima koja su pretrpjela tetu od elementarnih
nepogoda ili drugih slinih okolnosti, ili ako se taj iznos troi iz razloga nacionalne
sigurnosti.
Mogunosti koje poreskom obvezniku stoje na raspolaganju da bi sebi olakao poreski
teret, ili ga se potpuno rijeio, razliite su. Klasifikuju se prema vremenu kad ih je poreski
obveznik iskoristio: prije ili poslije oporezivanja. Ako je poreski obveznik u tom smjeru
preduzeo neke akcije prije nego to je porez platio, radi se o poreskoj evaziji. Preduzme li
poreski obveznik odreene korake, s istim ciljem, nakon to je ve platio porez, radi se o
prevaljivanju poreza.87
86
87
Jeli, Boidar: Poreska evazija, Zbornik pravnog fakulteta, Zagreb, 1965., str.214.
53
9. PREVALJIVANJE I EVAZIJA POREZA
1. Prevaljivanje poreza
Poreski obveznik, kao lice koje ima obavezu da plati porez, moe, dijelom ili
kompletno, da prevali poreski teret na trea lica, usljed ega njegov dohodak ili imovina
ostaju neokrnjeni.
Da bi do prevaljivanja moglo doi potrebni su neki osnovni uslovi:
- postojanje procesa razmjene,
- potrebno je da postoji sam poreski teret,
- postojanje treih lica na koje treba prevaliti porez.
O prevaljivanju poreza govorimo kada poreski obveznik prihvata poresku obavezu ali
nema namjeru da plati porez, ve poreski teret snosi neka druga osoba. Kod prevaljivanja
poreza je osoba poreskog obveznika razliita od osobe koja stvarno snosi poreski teret
(konanog poreza) - osoba placa. Prevaljivanje se vri kroz cijene, a pretpostavka je
postojanje poreskog tereta i trinog mehanizma, odnosno da je obaveza stvarno plaena.88
Za razliku od poreske evazije gdje drava nije ubrala planirani iznos poreza, poreska
vlast kod prevaljivanja nije oteena mada joj nije nije svejedno ko e snositi poreski teret,
obzirom da bi time nefiskalni ciljevi oporezivanja mogli da izostanu.
Porez se (preteno) prevaljuje na onu stranu trita koja je manje elastina. Porez se
prevaljuje vie na potroae ako je tranja relativno neelastinija u odnosu na ponudu. Porez
se prevaljuje vie na proizvoae ako je ponuda relativno neelastinija u odnosu na tranju.
Reakcije poreskih obveznika na uvedeni porez pokazuju da raspodjela poreskog
tereta, u naelu, ne zavisi od zakonskih rjeenja.
U literaturi se tako razlikuju:89
1. formalna incidenca, koja obuhvata:
- zakonsku incidencu, i
- namjeravanu incidencu.
2. efektivna (ekonomska, stvarna) incidenca.
Zakonska incidenca odgovara fazi perkusije u postupku prevaljivanja poreza. Ona
predstavlja raspodjelu poreskog tereta zasnovanu na odredbama poreskog zakona. Drugim
rijeima, zakonska (perkusiona) incidenca predstavlja promjenu u raspodjeli realnog dohotka,
koja bi nastala kada bi se dohodak novog poreskog obveznika smanjio za iznos uveanja
poreza, ili kada bi se dohodak ranijeg poreskog obveznika poveao za iznos smanjenja poreza,
dok se situacija svih ostalih subjekata smatra nepromijenjenom.
Namjeravana incidenca predstavlja onu raspodjelu poreskog tereta koju je
zakonodavac elio da postigne. Primjera radi, kod poreza na dohodak graana, zakonodavac
oekuje da porez konano padne na poreskog obveznika, dok kod poreza na promet ili akcize
on oekuje da poreski teret ponese krajnji potroa. Kod namjeravane incidence, dakle,
88
89
Musgrave, R.: The Theory of Public Finance, Mc Graw-Hill Book Company, New York, 1959. (Prevod,
Nauna knjiga, Beograd, 1983), str.185.
54
pretpostavlja se da e poreski teret pasti na poreskog destinatara. Prirodno, u realnosti se
oekivanja zakonodavca o tome kakva e biti raspodjela poreskog tereta mogu, ali i ne moraju
ispuniti.
Efektivna incidenca predstavlja stvarnu promjenu u raspodjeli realnog dohotka, koja
nastane kada se nametne novi porez, promijeni postojei ili izvri zamjena jednog poreza
drugim. Kod direktne incidence poreski teret je konano prenesen od strane poreskog
obveznika. Kod indirektne incidence porez se preko cjenovnih efekata prenio na nekog
drugog. U svakom sluaju, lice pogoeno efektivnom incidencom naziva se nosiocem
poreskog tereta (konanim placem poreza).
Prevaljivanje poreza moe se, prema tome, mjeriti na dva naina:90
- kao razlika izmeu efektivne i zakonske incidence, ili
- kao razlika izmeu efektivne i namjeravane incidence.
injenica da izmeu zakonske, namjeravane i efektivne incidence ne postoji
podudaranje, od posebnog je znaaja za nosioce poreske politike. Izbor instrumenata kojima
se eli ostvariti odreeni cilj ne smije se zasnivati na zakonskoj incidenci. Potrebno je, naime,
dobro upoznati efektivnu incidencu ako se eli da stvarna raspodjela poreskog tereta bude to
blia namjeravanoj.
U vezi sa razmatranjem prirode efektivne incidence formulisana su 3 razliita
koncepta incidence:
Apsolutna incidenca: postoji onda ako se utvruje uinak promjene ili uvoenja
jednog poreza pod pretpostavkom, ceteris paribus, da ostali porezi i dravna potronja ostaju
isti.
Diferencijalna incidenca: podrazumijeva uinke koji nastaju zamjenom jednog poreza
drugim pod pretpostavkom da je obim dravne potronje ostao nepromijenjen.
Incidenca uravnoteenog budeta: prouava poloaj pojedinca ili domainstva u
raspodjeli dohotka koje nastaju kao posljedica obostranog djelovanja budetskih prihoda i
rashoda.
Konani cilj zbog kog se izuava poreska incidenca je utvrivanje kako se poreski
teret stvarno raspodjeljuje, odnosno da se kvantitativno predstavi njegova raspodjela.
U krajnjoj liniji, cio poreski teret snose fizika lica. Pravna lica imaju svoje vlasnike
fizika lica, pa je otuda potrebno da se utvrdi kako se teret poreza koji pogaa pravna lica
raspodjeljuje na njihove vlasnike, odnosno na kupce njihovih proizvoda ili u njima zaposlene.
Kada bismo izmjerili stvarnu, porezom izazvanu promjenu u raspodjeli realnog
dohotka pojedinanog obveznika, radilo bi se o individualnoj (mikro) incidenci. Individualna
incidenca je praktino nemjerljiva i ima samo teorijski znaaj.
Otuda se poreska incidenca mjeri samo pomou koncepta grupne (makro) incidence, u
okviru kojeg se pojedinani subjekti svrstavaju u odreene kategorije. U zavisnosti od toga
kako se ovo grupisanje sprovodi, razlikuju se sljedei tipovi grupne incidence:91
- personalna incidenca, koja pokazuje redistributivni uticaj poreza kroz promjene u
raspoloivom dohotku pojedinih drutvenih grupa koje su obrazovane na osnovu
visine dohotka kojim raspolau;
90
Popovi, Dejan: Nauka o porezima i poresko pravo, Savremena administracija, Beograd, 1997., str. 332.
91
55
- socioloka incidenca, koja predstavlja redistributivni uinak kroz promjene u
raspoloivom dohotku drutvenih grupa formiranih na osnovu pojedinih
sociolokih kriterijuma (nia, srednja i via klasa; aktivno i neaktivno
stanovnitvo, itd);
- funkcionalna incidenca, koja objanjava kako porez utie na dohotke vlasnika
faktora proizvodnje (rada, kapitala, zemljita);
- meugeneracijska incidenca, koja oznaava uinak oporezivanja na visinu realnog
raspoloivog dohotka razliitih generacija. Ona pokazuje da li e neki porez
pogoditi generaciju stanovnitva u periodu u kojem je uveden ili e, pak, biti
prevaljen na budue generacije;
- sektorska incidenca, koja pokazuje promjene u relativnom poloaju pojedinih
grana privrede, izazvane oporezivanjem;
- geografska incidenca, koja se javlja u dvije varijante: kao regionalna incidenca,
kada se efekti poreza pokazuju u promjeni relativnog ekonomskog poloaja
pojedinih regiona, i kao meunarodna incidenca, kada se pokazuju u promjeni
relativnog ekonomskog poloaja pojedinih drava.
Grupna incidenca se moe izmjeriti tako to bi se uporedilo stanje u raspodjeli
dohotka prije i poslije uvoenja odreene mjere poreske politike.92
Fenomen prevaljivanja ima ili moe imati veliko znaenje u praktinoj primjeni. Ako
se poreski teret tamo gdje je predvieno namjerno prevaljivanje nije, u stvari, prevalio, s jedne
strane nisu postignuti eljeni efekti prevaljivanja, a s druge strane dolazi kako do neeljenih,
tako i do tetnih posljedica.
Tamo gdje je dolo do prevaljivanja koje nije u skladu sa poreskom politikom,
suoavamo se sa uincima koji e angaovati dodatne napore, dodatne postupke i dodatna
sredstva za anuliranje ili umanjivanje njihovog djelovanja.
9.2. Vrste prevaljivanja
Prevaljivanje se moe posmatrati sa vie razliitih aspekata, tako da se razlikuje:93

1. eljeno i neeljeno prevaljivanje;
2. Prevaljivanje unaprijed i unatrag;
3. Jednostruko i viestruko prevaljivanje.
O eljenom prevaljivanju poreza govorimo onda kada porez po elji zakonodavca
snosi poreski destinatar, koji se razlikuje od osobe poreskog obveznika. eljeno e se
prevaljivanje uvesti onda kad nije bilo ni predvieno da poreski teret snosi poreski obveznik.
Ekonomski teret poreza treba snositi osoba razliita od osobe poreskog obveznika, to se
upravo i postie mehanizmom prevaljivanja poreza sa poreskog obveznika na poreskog
destinatara. Kod neeljenog prevaljivanja poreski teret snosi osoba koja nije bila predviena
da snosi teret oporezivanja. Cilj poreske politike kod neeljenog prevaljivanja nije ostvaren, a
djelovanje poreza je drugaije nego to se oekivalo.
92
93
56
Polazna taka za odreivanje pravca prevaljivanja jeste poreski obveznik, a kriterij za
razlikovanje prevaljivanja u pravcima unaprijed i unatrag je vrijeme u kojem je prevaljivanje
izvreno. Ako je poreski obveznik svoj poreski dug prevalio prije nego to ga je duan
podmiriti, radi se o prevaljivanju unatrag. Prevali li poreski obveznik teret poreza koji je
duan platiti nakon to je uplatu ve izvrio, radi se o prevaljivanju unaprijed.
Prema odgovoru na pitanje koliko se puta isti porez moe prevaliti s jednog poreskog
subjekta na drugi poreski subjekat, razlikuje se jednostruko i viestruko prevaljivanje.
Jednostruko prevaljivanje postoji u sluaju kada je nosilac poreskog tereta koji je na njega
prevalio poreski obveznik konani platac. To je, dakle, sluaj kada je poreski obveznik
uspio porez prevaliti na neku osobu koja ga ne moe dalje prevaliti, koja poreski teret nosi
definitivno. Uspije li osoba na koju je poreski obveznik prevalio poreski teret, taj teret
prevaliti dalje na neku drugu osobu, a ta ga opet uspije dalje prevaliti, radi se o viestrukom
prevaljivanju. Hoe li to biti dvostruko, trostruko, ili jo neko dalje prevaljivanje, zavisi od
niza inilaca (poresko-tehniki, konjukturni itd), a broj prevaljivanja utvruje se brojem lica
koje stoje izmeu poreskog obveznika i konanog placa.
9.3. Faze prevaljivanja poreza
Prevaljivanje poreza je proces prenoenja poreskog tereta s lea jednog subjekta na

drugi subjekt koji sudjeluje u oporezivanju. Prevaljivanje poreske obaveze prolazi kroz etiri
faze:94
1. Perkusija;
2. Reperkusija;
3. Incidenca;
4. Difuzija.
Perkusija je prva faza prevaljivanja u kojoj se zakonskim ili drugim propisima vri
uvoenje obaveze plaanja poreza i utvrivanje poreskog obveznika. Drugim rjeima,
utvruje se lice koje je de jure proglaeno poreskim dunikom, obaveznim na plaanje poreza.
Reperkusija je faza u kojoj dolazi do prevaljivanja poreza sa poreskog obveznika na
drugu osobu. To je ona faza u procesu prevaljivanja u kojoj poreski obveznik skida sa sebe
poreski teret. On prihvata poresku obavezu, ali ne prihvata i poreski teret, kog se oslobaa na
dva naina:95
- uraunavanjem iznosa dunog poreza u cijenu svojih proizvoda i usluga, ili
- smanjujui cijenu sirovina i nadnica.
Ove su mogunosti nazvane prevaljivanjem unaprijed i unatrag.
Incidenca predstavlja fazu prevaljivanja koja reflektuje posljedice ovog procesa: u
ovoj fazi poreski je teret pao na poreskog subjekta koji vie nema mogunosti da ga pomou
bilo kojeg mehanizma sa sebe skine. To je uinak kada se pojavljuje poreski destinatar,
odnosno konaan platac proizvoda.
Ako je prevaljeni poreski teret kod osobe koja po intenciji poreske politike izraene
preko pravnih propisa upravo i treba snositi poreski teret, onda je incidenca pogodila
94
Risti, arko: Finansijski menadment i ekonomija javnog sektora, Etnostil, Beograd, 2010, str.195.
95
Komazec, S.; Risti, .: Menadment monetarnih i javnih finansija, Etnostil, Beograd, 2009, str.471.
57
poreskog destinatara. Ako je, meutim, poreski destinatar uspio prevaliti namijenjeni poreski
teret dalje na subjekt za koji nije predvieno da ga nosi, onda je uinak prevaljivanja pogodio
konanog placa.
Difuzija nastaje poto poreski obveznik izmiri poreske obaveze - prevaljeni porez se
rasporeuje na cijelu ekonomiju. Difuzija je posljedica prevaljivanja koja se javlja kao uinak
incidence. Ona predstavlja opti uinak oporezivanja, koji se manifestuje oscilacijama u
ponudi potranji. Te e oscilacije uticati na proizvodnju, a ti uticaji mogu se odraziti kao
promjena strukture i volumena proizvodnje.
9.4. Pojam poreske evazije
Rije evazija potie od latinskog glagola evadere, koji znai izmai, bjeati, izbjei, i
slino. U poreskoj terminologiji ovim pojmom oznaavaju se razliiti naini izbjegavanja
plaanja poreza. Radnje i mjere koje preuzima poreski dunik da smanji, ili u potpunosti
izbjegne obavezu plaanja poreza, nazivaju se evazijom (izbjegavanjem) plaanja poreza.
Na osnovu poreskih zakona poreskim obveznicima je dozvoljeno da svoje investicije
organizuju na nain koji minimizira njihovu poresku obavezu, ali pod uslovom da ne kre
slovo (letter) i namjeru (intent) zakona. Upravo krenje slova ili namjere (cilja, duha) zakona,
odreuje u irem smislu, pojam izbjegavanja plaanja poreza, tj. poresku evaziju.
Evazija poreza je posljedica nastojanja poreskog obveznika da smanji poreski teret.
Evazija se razlikuje od prevaljivanja poreza po tome to ovdje ne dolazi do plaanja poreza.
Evazija poreza dovodi do preraspodjele poreskog tereta u drutvu, u odnosu na istu koju je
predvidio zakonodavac.
Poreska evazija predstavlja fenomen koji ima raznovrsne posljedice, kako na
fiskalnom planu (jer u budet ne pristiu planirana sredstva), tako i na socijalno-politikom
(jer ugroava princip horizontalne pravinosti), a ponaanja koja su usmjerena na to da se
porez ne plati esto naruavaju neke drutvene vrijednosti, to mora da povue odgovarajuu
reakciju - bilo na moralnom, bilo na pravnom terenu.96
U osnovi poreske evazije nalazi se otpor plaanju poreza. Intenzitet otpora zavisi od
mnogih elemenata: 97
- visine poreskog optereenja,
- namjene troenja sredstava prikupljenih porezom,
- poreskog oblika, i
- percepcije javnosti da li je poreski sistem pravian ili nije.
Okolnost da pri oporezivanju djeluje zakon opadajuih prinosa poznata je ve
najmanje tri vijeka. Naime, rast poreske stope dovodie do sporijeg rasta prihoda, jer se otpor
obveznika sve vie uveava. Laferova kriva pokazuje da, poslije izvjesnog nivoa, dalji rast
poreskih stopa ak dovodi do pada poreskih prihoda.
Otpor plaanju poreza u odreenoj mjeri zavisi i od namjene na koju se troe sredstva
prikupljena oporezivanjem. Nepoznata namjena ili, pak, namjena kojoj se veina obveznika
protivi moe dovesti do porasta otpora plaanju poreza.
96
97
Popovi, Dejan: Nauka o porezima i poresko pravo, Savremena administracija, Beograd, 1997., str. 450
58
Otpor plaanju poreza najvei je kod neposrednih poreza, i to onih ija se osnovica
utvruje primjenom direktne metode. Za posredne poreze i dalje vai opaska da se plaaju
pod anestezijom: mnogi konani placi poreza nisu ni svjesni razmjera poreza na promet ili
akcize, koji su ugraeni u cijenu proizvoda koji su platili.
Intenzitet otpora plaanju poreza zavisi i od toga da li javnost smatra da raspodjela
poreskog tereta sprovedena pravino ili ne. Osjeanje da je porez nepravino rasporeen ne
samo da moe doprinijeti poveanju otpora plaanju poreza nego i politikoj artikulaciji toga
otpora.
Ekonomski pristup problemu evazije poreza zasniva se na analizi individualnog
ponaanja poreskih obveznika. Nain na koji poreske stope i instrumenti primjene poreza
utiu na ekonomske prilike poreskih obveznika veoma je bitan. Sistem oporezivanja i njegova
primjena mogu podstai poreske obveznike da prikriju i netano predstave svoje aktivnosti.
Prirodna je tenja poreskih obveznika da plate obaveze poreza i doprinosa u manjem iznosu
koristei nedoreenosti ili nedovoljnu preciznost propisa, kao i njihova tenja da pod
najpovoljnijim uslovima iskoriste poreske propise.
Poreska evazija je rasprostranjena u svim zemljama, bez obzira na stepen ekonomskog
razvoja i bez obzira na oblik drutvenog ureenja, to znai da je povezana sa ekonomskom
situacijom u odreenoj zemlji. Ona je posljedica krize ekonomskog sistema i predstavlja
metod akumulacije kapitala. Uzroci evazije su mnogostruki: 98
- ekonomsko i politiko stanje u zemlji,
- nejasnoe u zakonskim tekstovima,
- neefikasnost poreske administracije,
- visoka poreska davanja,
- nestabilnost poreskih stopa,
- stanje poreskog morala i sl.
Nije svaki oblik poreske evazije nezakonito ponaanje poreskih obveznika. Meutim,
bjeanje od obaveza plaanja fiskalnih obaveza esto podrazumeva i nezakonito ponaanje
njihovih nosilaca. S tim u vezi, poreska evazija moe biti dvojaka, i to:99
- Zakonita (tax evasion)
- Nezakonita (tax avoidance)
Zakonita poreska evazija postoji kada se izbjegava plaanje poreza i doprinosa
korienjem nedoreenosti propisa. Ako poreski obveznik, izbjegavajui plaanje poreza,
doe u sukob sa pravnim propisima, govori se o nezakonitoj ili o nedoputenoj poreskoj
evaziji.
98
99
59
9.5. Zakonita poreska evazija
Zakonita poreska evazija postoji onda kada poreski dunik preduzima mjere i radnje
da svoju poresku obavezu, u cjelini ili djelimino umanji, a da pritom ne povrijedi zakon.
Poreski obveznik izbjegava plaanje poreza, ali ne dolazi u sukob sa pozitivnim zakonskim
propisima. Moe biti namjeravana i nenamjeravana.
Kod namjeravane zakonite poreske evazije motiv ponaanja poreskog obveznika je
elja da ouva ekonomsku snagu. Namjeravana zakonita poreska evazija postoji u sluaju
kada poreski obveznik preduzima neke radnje ili proputanja upravo sa svrhom da izbjegne
plaanje poreza.
Nasuprot tome kod nenamjeravane zakonite poreske evazije poreski obveznik,
preduzimajui radnje ili proputanja, izbjegava plaanje poreza, ali pri tome ovaj uinak nije
bio motiv njegovog ponaanja.
Motiv ponaanja poreskih obveznika je npr. ouvanje zdravlja, a kao uzgredni efekat
se javlja izbjegavanje plaanja poreza. Ako se, na primjer, potroa cigareta odrie puenja iz
zdravstvenih razloga, onda e on prestati kupovati cigarette upravo i samo iz zdravstvenih
razloga, a injenica da je istovremeno izbjegao plaanje poreza na promet ili mu uopte nije
poznata ili ona za njega ne igra nikakvu ulogu.
Vrste zakonite poreske evazije su:100
- legitimno izbjegavanje (minimiziranje) poreza uzdravanje od potronje
oporezovanih proizvoda, substitucija otrije oporezovanog artikla blae
oporezovanim, iskoriavanjem zakonom pruene poreske olakice, itd.
- neprihvatljivo minimiziranje poreske obaveze iako zakon nije preken, dolazi do
onemoguavanja ostvarivanja ciljeva radi kojih je on donijet.
U savremenom svijetu je veoma rasprostranjena praksa meunarodne zakonske
poreske evazije. Ona predstavlja umanjivanje poreske obaveze putem kretanja, odnosno
nekretanja lica ili sredstava preko granica na zakonit nain.
U mjeri u kojoj je neprihvatljiva za poreske vlasti zainteresovanih drava, protiv nje
se mogu koristiti bilo unilateralne mjere (u vidu donoenja zakona), bilo meunarodne mjere
(u vidu posebnih odredaba u okviru bilateralnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog
oporezivanja ili u vidu specijalnih bilateralnih, odnosno multilateralnih konvencija).
U ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja nalaze se odredbe o uzajamnoj
pomoi poreskih organa u suzbijanju poreske evazije, ponekad se sklapaju i posebne
konvencije tim povodom. 1977. godine je usvojena (a 1979. i 1992. godine izmjenjena i
dopunjena) Direktiva o uzajamnoj pomoi poreskih vlasti zemalja lanica Evropske
zajednice, koja ne djeluje bilateralno ve multilateralno.101 Njen osnovni zadatak je da
organizuje razmjenu informacija koje su od znaaja, kako u oblasti posrednih tako i
neposrednih poreza, izmeu poreskih organa.
Nezakonita poreska evazija obuhvata postupke poreskog dunika usmjerene na
izbjegavanje plaanja poreza kojim se kri zakon. Ovi postupci se svode ili na sam in
neplaanja poreza, ili na proputanje da se postupi u skladu sa zahtjevima iz poreskog
100
International Tax Avoidance and Evasion, International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam,
1981., str. 13.
101
60
upravnog odnosa, koji su poreskom duniku nametnuti da bi se obezbjedilo da poreska
obaveza bude ispunjena (da podnese poresku prijavu, da uredno vodi poslovne knjige, da
dopusti poresku kontrolu i dr.)102
Najei oblici nezakonite poreske evazije :
- neprijavljivanje poreskim vlastima obavljanja djelatnosti na osnovu koje nastaje
poreska obaveza;
- neprijavljivanje prihoda ili prijavljivanje samo dijela prihoda;
- isticanje odbitaka po nepostojeim osnovima;
- proputanje da se obrauna, obustavi i uplati (u cjelosti ili djelimino) porez po
odbitku;
- proputanje da se utvreni porez blagovremeno plati.
Nezakonita poreska evazija moe se klasifikovati na nekoliko nana. Ako se poe od
razmjere izbegavanja plaanja poreza, nezakonita poreska evazija moe se podijeliti na
potpunu i djeliminu.
Potpuna postoji kada obveznik ne prijavi cjelokupan iznos ostvarenog prihoda ili svu
imovinu koja podlijee oporezivanju, odnosno, ako prikrije transakcije koje dovode do
nastanka poreske obaveze.
Djelimina nezakonita poreska evazija postoji kada se poreskim vlastima prijave
prihodi, imovina ili transakcije, ali se o njima daju nepotpuni ili netani podaci, ime se
umanjuje poreska obaveza, na ta obveznik nije imao pravo.
Prihod se rijetko stie jednokratno i iz istog izvora, to smanjuje mogunost za
potpunu utaju poreza. U praksi se uglavnom sreu sluajevi delimine poreske utaje.
Nezakonita poreska evazija se moe podijeliti i na:103
- utaju ili defraudaciju poreza,
- krijumarenje (verc, kontrabanda).
Utaja (defraudacija) je onaj oblik nezakonite poreske evazije kada poreski obveznik
uopte ne prijavi ili netano prijavi injenice relevantne za utvrivanje poreske obaveze. Zbog
toga poresko tijelo nee imati elemente za razrezivanje poreza za tog poreskog obveznika, a
posljedica e biti neplaanje poreza. Poreska utaja se, po pravilu, odnosi na izbjegavanje
plaanja direktnih poreza poreza na dohodak, poreza na imovinu, doprinosa.
Krijumarenje (kontrabanda, verc) je, u stvari, takoe utaja poreza, ali se o njemu
raspravlja kao o posebnoj vrsti nezakonite poreske evazije, koja se odnosi samo na odreenu
vrstu poreza. Naime, naziv krijumarenje upotrebljava se za nezakonito izbjegavanje plaanja
indirektnih poreza (poreza na promet i carina). Krijumarenje se ne pojavljuje samo pri
izbjegavanju plaanja poreza kada se roba nezakonito prebacuje preko granice, nego i kada se
ne plaaju posredni porezi dravi ili uoj teritorijalnoj jedinici (npr. izbjegavanje plaanja
poreza na promet alkohola koji se prodaje na crno u privatnim stanovima).
Siva ekonomija. Nezakonita poreska evazija predstavlja jedan od glavnih razloga za
postojanje tzv. sive ekonomije. U najirem smislu shvaena, siva ekonomija predstavlja
102
Jeli, Boidar: Nauka o financijama i financijsko pravo, Zagreb 1983., str. 181.
103
61
svaku protivzakonitu privrednu aktivnost usmjerenu na sticanje ekonomske koristi za lice koje
je obavlja, a na tetu fiskusa i, po pravilu, drugih lica koja legalno obavljaju djelatnost.
Pored namjere da se na nezakonit nain izbjegne porez, postojanje sive ekonomije
moe se objasniti i dejstvom drugih inilaca, meu kojima se izdvaja namjera da se izbjegnu
razliite zabrane koje namee pravni poredak uvedene da bi se sprijeilo povreivanje ili
ugroavanje znaajnih individualnih ili drutvenih vrijednosti (npr. prodaja ukradene robe,
trgovina drogom, prostitucija...)
U mjeri u kojoj bi se mogli ukljuiti u ostvarivanje dohotka u legalnoj ekonomiji,
resursi koji su iz razloga izbjegavanja zabrana angaovani u sektoru sive ekonomije doprinose
smanjivanju naplate poreza, tako da se, u krajnjoj liniji, problem sive ekonomije svodi na
nezakonitu poresku evaziju.
Razmjere sive ekonomije se teko mogu utvrditi. Kada bi se mogle evidentirati od
strane zvanine statistike, izgubile bi svoj karakter. U literaturi se koriste tri razliita pristupa
da bi se oznaio njen znaaj u stvarnom drutvenom proizvodu zemlje.104
Prvi pristup se zasniva na korienju trinih podataka. On insistira na tome da se o
razmjerama sive ekonomije moe suditi na osnovu jaza koji se u statistikim raunima javlja
izmeu nacionalnog dohotka, dobijenog sabiranjem razliitih dohodaka, i ukupnih rashoda:
neprijavljeni prihodi nee se pojaviti na prihodnoj strani, ali se zato pojavljuje viak na strani
rashoda.
Drugi pristup je indirektan u tom smislu to se zasniva na posmatranju uesnika u
sektoru sive ekonomije, ije su transakcije postavljene tako da ostanu nezabiljeene. Primjera
radi, pojedini istraivai polaze od pretpostavke da kod legalnih aktivnosti postoji fiksan udio
gotovog novca u odnosu na depozitni novac, tako da svako poveanje tog udjela oznaava
porast sive ekonomije. Drugi, opet, prate tragove koje siva ekonomija ostavlja na tritu rada.
Ti se tragovi pokazuju u niskim stopama participacije radne snage i u visokim stopama
nezaposlenosti.
Trei pristup je direktan jer se zasniva na ispitivanjima veeg ili manjeg uzorka lica.
Njegovi se rezultati moraju primiti sa velikom dozom opreza, jer sporan moe biti i izbor
uzorka, ali i odgovori uesnika u anketi mogu umnogome zavisiti od opteg stanja poreskog
morala u zemlji.
Moe se, dakle, rezimirati da ni jedna metodologija ne prua sasvim pouzdane
procjene razmjera sive ekonomije.
Nezakonita poreska evazija, koja za posljedicu ima formiranje sektora sive ekonomije,
dovodi do neostvarivanja planiranih budetskih prihoda. Na taj nain, drava je primorana ili
da odustane od finansiranja dijela predvienih javnih rashoda ili da povea poreze, to moe
imati mnoge nepovoljne posljedice i da, u krajnjoj liniji, proiri razmjere evazije.105No, i
neprihvatljiva zakonita poreska evazija pokazuje sline efekte, pa dravni organi, u cilju
spreavanja, odnosno minimizacije i jednog i drugog oblika izbjegavanja plaanja poreza
preduzimaju razliite mjere.
Suprotstavljanje nezakonitoj poreskoj evaziji ima jasan pravni osnov, jer se ista vri
radnjom poreskog dunika kojom se kri zakon ili neki drugi propis. Zato poreski i drugi
zakoni sadre kaznene odredbe, kojima se odreena ponaanja poreskih dunika definiu kao
kanjiva djelatnost i propisuju odgovarajue sankcije. Politika suprotstavljanja nezakonitoj
poreskoj evaziji mora, pored kaznene, da obuhvati i preventivnu dimenziju.
104
Siva ekonomija i mjere za njeno suzbijanje, Ekonomski institut, Beograd, 1995., str.22.
105
Siva ekonomija i mjere za njeno suzbijanje, Ekonomski institut, Beograd, 1995., str.33.
62
II DIO: PORESKI SISTEM EVROPSKE UNIJE
1. FISKALNI SISTEM EVROPSKE UNIJE
Zbog politikih i konstitutivnih ogranienja koja se danas odnose na konfederacije kao

to je Evropska unija, fiskalni sistem EU je relativno malen i nerazvijen u odnosu na fiskalne
sisteme klasinih nacionalnih drava. U izgradnji fiskalnog sistema i fiskalnih odnosa u EU
nije se mogla u potpunosti koristiti tradicionalna teorija javnih financija.
U Evropskoj uniji je bilo potrebno izgraditi takve fiskalne odnose s kojima bi:106
1. zemlje lanice EU zadrale visok stepen politike i konstitutivne nezavisnosti,
2. supra-nacionalni ili konfederalni nivo vlasti imao bi samo ona ovlaenja koja su
mu zemlje lanice dodijelile,
3. fiskalna pravila utvrena na konfederalnom nivou ne bi bila u sukobu s onima na
nacionalnom nivou, te bi
4. unutar konfederacije trebala funkcionisati monetarna unija.
U takvoj situaciji, mogunost da se osnovne fiskalne funkcije107 snanije centraliziraju
je bila slaba, posebno u ranim fazama integracije.
1.1. Evropska integracija i javne finansije
Iako je Rimskim ugovorom iz 1957. godine, prije svega, bila zamiljeno stvaranje
evropske ekonomske integracije, proces te integracije se takoe moe promatrati kao put ka
jaoj politikoj integraciji. Uslovi koji su bili bitni za stvaranje tada ekonomske unije nisu se
odnosili na politiku uniju, i upravo taj segment je moda najvea prepreka jaoj i broj
politikoj integraciji EU danas.
Uopte, javne finansije, odnosno fiskalni sistem uvijek je leao na granici politikog i
ekonomskog aspekta bilo koje drave i/ili integracije. U sluaju EU, fiskalni sistem je
ogledalo nivoa razgranienja izmeu trine integracije i jae politike unije. Fiskalni sistem
EU igra vanu ulogu u zavrnici trine integracije EU i omoguava nuni nivo kohezije za
odranje postojeeg stepena ekonomske i politike integracije EU.
Izuavajui fiskalne aspekte i fiskalne odnose u EU potrebno je imati na umu nekoliko
stvari:
- Prvo, postoji znaajna razlika u izgledu i ulozi javnih finansija, odnosno fiskalnog
sistema u EU u odnosu na pojedine nacionalne drave lanice EU.
- Drugo, javne finansije i javni sektor u svim razvijenim zapadnim ekonomijama
ine znaajan udio u bruto domaem proizvodu, bez obzira na istorijski otklon
neo-liberalne koncepcije od drave u podsticanju privrednog rasta i razvoja.
106
Mihaljek, D.: Theory and Practice of Confederate Finances, P.B. Srensen (ed.), Public Finance in a
Changing World. Palgrave Macmillan, 1998., str. 208.
107
Alokacijska, redistribucijska i stabilizacijska funkcija
63
Imajui na umu ove injenice, potrebno je posmatrati budui razvoj evropske
integracije, odnosno razvoj fiskalnog sistema EU.
Posljednje, i moda najvanije, fiskalni sistem EU ne moe se u potpunosti posmatrati
i izgraivati u skladu sa optimalnom teorijom javnih finansija. Osnovni javni instrument
koji EU stoji na raspolaganju u provoenju svojih politika je regulacija, umjesto zajednike
(jedinstvene) politike i/ili pozitivne integracije. Takav okvir politike intervencije ograniava
razvoj klasinog sistema javnih finansija, te ukljuuje teoriju javnog izbora u analizi i
izgradnji fiskalnog sistema EU.
1.2. Struktura fiskalnog sistema Evropske unije
Struktura fiskalnog sistema EU svodi se na budet EU kao jedini instrument

provoenja fiskalne politike sa sredinjeg, supranacionalnog nivoa EU. Ostatak fiskalnog
sistema se moe posmatrati kao skup raznih pravila i dogovora preko kojih zemlje lanice
harmonizuju i koordiniu ostale segmente fiskalne politike. To se prvenstveno odnosi na
harmonizaciju oporezivanja te na koordinaciju stabilizacijskih fiskalnih (budetskih) politika
kroz Pakt o stabilnosti i rastu te Mastrike kriterije konvergencije.108
Uz budet EU, kao drugi segment fiskalnog sistema EU moe se posmatrati
usklaivanje (harmonizacija) poreskih sistema. Nametanje poreza je u iskljuivoj nadlenosti
vlada zemalja lanica EU, a poreski propisi pripadaju nacionalnom poreskom sistemu
odreene zemlje lanice. Ipak, budui da je lanstvo u EU utemeljeno na meunarodnom
ugovoru koji za lanice sadri razna prava i obveze, njihov poreski suverenitet je ogranien,
odnosno podijeljen izmeu EU i zemalja lanica. U cilju jaanja zajednikog unutranjeg
trita, EU je raznim smjernicama i drugim pravnim propisima uticala na formiranje poreskih
sistema zemalja lanica EU i na taj nain fiskalnu harmonizaciju iskoristila kao alternativni
pristup fiskalnom federalizmu.
Trei segment fiskalnog sistema EU ogleda se u koordinaciji stabilizacijskih
budetskih politika zemalja lanica putem fiskalnih pravila EU. Fiskalna pravila se, prije
svega, odnose na Pakt o stabilnosti i rastu, ali i na Mastrike kriterije konvergencije.
Okruenje koje je uticalo na razvoj dananjeg fiskalnog sistema EU, uticalo je i na
koordinaciju budetskih politika zemalja lanica EU. U tom kontekstu posebno je naglaena
potreba ouvanja fiskalne discipline unutar monetarne unije. Osnovni cilj Pakta je spreavanje
pojave prekomjernih budetskih deficita, sve u svrhu osiguranja fiskalne discipline, razboritog
upravljanja javnim finansijama i ouvanja ekonomske stabilnosti unutar Ekonomske i
monetarne unije (EMU). Nain na koji se Pakt izvrava temelji se na multilateralnom nadzoru
budetskih pozicija, te na raznim procedurama u sluaju prekomjernih deficita.109
108
imovi, Jure; imovi, Hrvoje: Fiskalni sustav i fiskalna politika Europske unije, Sveuilite u Zagrebu,
Pravni fakultet, Zagreb, 2006., str. 5.
109
imovi, Hrvoje; Fiskalna politika u Europskoj uniji i Pakt o stabilnosti i rastu, Zbornik Ekonomskog
fakulteta u Zagrebu, 3 (2005b), str. 75-88.
64
1.3. Institucionalni okvir donoenja odluka o fiskalnim pitanjima
Evropska unija je utvrdila jedinstveni institucionalni okvir u cilju unapreenja svojih

vrijednosti, postizanja svojih ciljeva, ouvanja svojih interesa, kao i obezbjeenja
koherentnosti, efikasnosti i kontinuiteta svojih politika i akcija. Institucije EU jesu:110
- Evropski savjet,
- Savjet ministara,
- Evropski parlament,
- Evropska komisija,
- Evropski sud pravde, i
- Ostale institucije Evropske unije.
Slika 2: Organi Evropske zajednice111

Evropski savjet - U sloenom spletu institucija Evropske unije ovo je tijelo koje na
najbolji nain predstavlja meuvladinu formu saradnje u procesu donoenja odluka i kreiranja
politike ove organizacije. Evropski savjet ine efovi drava i vlada zemalja lanica EU, kao i
predsjednik Evropske komisije. Njima u radu pomau ministri inostranih poslova i jedan lan
Komisije (najee je to u pitanju potpredsjednik). Sastaje se najmanje dva puta godinje pod
predsjednitvom efa drave ili vlade zemlje lanice koja predsjedava Savjetom ministara EU.
Poslije svakog ovakvog zasjedanja Evropski savjet podnosi Evropskom parlamentu izvjetaj,
kao i godinji izvjetaj o ostvarenom napretku Unije.
110
Ili-Gasmi, Gordana: Pravo i institucije Evropske unije, Univerzitet Singidunum, Fakultet za turistiki i
hotelijerski menadment, Beograd, 2007., str. 84-133.
111
www.europa.eu.int
65
Moe se sa sigurnou tvrditi da je ovo institucija koja je izazvala veliki broj
polemika, naroito meu naunicima, oko svoje uloge i znaaja koje je imala i ima za EU.
112
Dijapazon aktivnosti i funkcija Evropskog savjeta je u mnogome diferenciraniji i znaajniji
u odnosu na zadatke koji su utvreni Ugovorom. Zanimljivo je da je Evropski savjet od
trenutka svog ustanovljavnaja (samit zemalja lanica Evropskoh Zajednica (EZ) u Parizu
1974. godine) pa sve do donoenja Jedinstvenog evropskog akta (JEA) 1987. godine bio van
institucionalnog okvira EZ. Ovim aktom, kao i onima koji e nastati nakon njega, Evropski
savjet je stekao svoj ugovorni okvir, ali ne i institucionalno utemeljenje.
Strogo pravno gledano, tumaei odredbe Ugovora, Evropski savjet nije organ
Evropske unije. Ova institucija se ne pominje u odredbama Ugovora koje utvruju organe
kojima je povjereno ostvarivanje zadataka Zajednice, odredbama koje na svojevrstan nain
definiu institucionalni okvir Evropske unije. Logian zakljuak koji iz ovoga slijedi jeste
da Evropski savjet nema zakonskih ovlaenja da donosi odluke i preduzima mjere u pravcu
ostvarenja ciljeva Zajednice.
U litraturi se, ipak, tvrdi da je u pitanju institucija koja je sutinski obiljeila i
omoguila uspjeh evropskog integracionog procesa. Snaga i znaaj Evropskog savjeta lei
upravo u neformalnosti, ali istovremeno i u velikoj politikoj teini odluka koje on donosi.
Istina je da Evropski savjet ne preuzima inicijativu kod najveeg broja situacija u kojima se
ostvaruju ciljevi EU. Meutim, u trenutku kada se jave ozbiljne nesuglasice meu dravama
lanicama, kada se jave problemi koji su od sutinskog, stratekog znaaja za dalji
integracioni proces, njegova uloga dolazi do punog izraaja.
Evropski savjet u procesu izgradnje Evrope kakvu danas poznajemo daje opti
politiki impuls, igra ulogu konstituconalnog graditelja. Meuvladina konferencija o
jedinstvenim evropskim aktima iz 1985. godine, inicijativa o Evropskoj monetarnoj uniji i
politikoj uniji, rezultirale potpisivanjem Ugovora iz Mastrihta 1992. godine, revizije ovog
ugovora sporazumima iz Amsterdama (1997. godina) i Nice (2000. godina), sve su ovo
inicijative Evropskog savjeta kojima su oblikovane odluke od fundamentalnog znaaja za
Evropsku uniju. Evropski savjet je, takoe, zasluan za donoenje nekih sutinskih odluka o
proirenju EU (Kopenhaki kriterijumi za pristupanje 1993, izbor kandidata za pristupanje,
Luksemburg 1997, Helsinki 1999).
Tvorci Jedinstvenog evropskog akta i Ugovora iz Mastihta su ostavili irok
manevarski prostor Evropskom savjetu elei da, izostavljanjem ovog tijela iz striktne
ugovorne regulacije, smanje njegovu preteranu proceduralizaciju, obezbede to veu
efikasnost i rukovodei uticaj na dalji razvoj EU.113
Savjet ministara - Kao i u Evropskom savjetu, u Savjetu ministara Evropske unije
drave su neposredno zastupljene (meuvladina saradnja). Savjet sainjavaju predstavnici
svake drave lanice u rangu ministra. Odluke koje se donose u Savjetu, dakle, potiu od
resornih ministara koji su samim tim ovlaeni da obaveu vladu zemlje iz koje dolaze.
Radom Savjeta predsjedava svaka zemlja lanica u vremenskom periodu od est mjeseci.
Sastav Savjeta se mijenja u zavisnosti od oblasti koja se razmatra. Ako je u pitanju
poljoprivreda Savjet e initi ministri poljoprivrede, ako je u pitanju spoljna politika - ministri
spoljnih poslova. Savjet ministara spoljnih poslova, poznatiji kao Savjet za opte poslove ima
zadatak da koordinira rad ostalih resornih zasjedanja Savjeta i da usklauje drave lanice u
oblasti spoljne politike. Sektorski Savjeti se sastaju, po pravilu, dva puta u toku
112
Shaw, Jo: Law of the European Union, Macmillan, London, 1996., str.122.
113
hotelijerski menadment, Beograd, 2007., str. 86.
66
estomjesenog mandata predsedavajue drave lanice (Savjet ministara ekonomije i
finansija - Ecofin se, na primjer, sastaje ee - po jednom mjeseno). Podrku savjetu pruaju
Generalni sekretarijat, mnogobrojne radne grupe, kao i Komitet stalnih predstavnika
(COREPER).114 COREPER, koji sainavaju diplomate visokong ranga (najee su u pitanju
ambasadori), je veoma zasluan za uspjeno funkcionisanje Savjeta, budui da priprema
njegov rad i izvrava zadatke koje mu Savjet povjeri.
Savjet i Evropski parlament su centralni zakonodavni organi u Evropskoj uniji. Savjet
ima znaajnu ulogu u usvajanju budeta EU, takoe sklapa meunarodne ugovore u kojima je
kao pregovara uestvovala Evropska komisija. Savjet donosi odluke jednoglasno, prostom
veinom ili kvalifikovanom veinom. Ukoliko savjet donosi odluke o vanim pitanjima (npr.
izmjene i dopune osnivakih ugovora, kreiranje nove zajednike politike, primanje zemlje
kandidata u EU) primjenjivae se princip jednoglasnosti - konsenzus. U ovom sluaju, kao i u
donoenju odluke prostom veinom, glas svake drave ima podjednaku teinu. U sluaju
donoenja odluka tzv. kvalifikovanom veinom dolazi do odmjeravanja (ponderacije) glasova
u Savjetu.
Savjet ministara, kao to smo ve napomenuli, je jedan od centralnih zakonodavnih
organa Evropske unije. Drugi takav organ neposredno reprezentuje izbornu volju graana
Evropske unije i u tom svojstvu, za razliku od Savjeta, predstavlja instituciju sa izraenim
nadnacionalnim karakterom. Rije je, naravno, o Evropskom parlamentu.
Evropski parlament - Budui da ga ine neposredno izabrani predstavnici graana
zemalja EU, Evropski parlament daje Uniji peat demokratskog legitimiteta, oklanjajui u
izvjesnoj meri demokratski deficit koji se esto istie kao jedan od velikih nedostataka ove
organizacije. Poslanici Evropskog parlamenta (EP) se biraju na osnovnu izbornih sistema
svake od drava lanica EU, poevi od 1979. godine, a njihov mandat traje pet godina.
Parlamentarci su grupisani po politikoj, a ne nacionalnoj pripadnosti, to Evropski parlament
ini komunitarnom institucijom izraenog nadnacionalnog karaktera. Sjedite Evropskog
parlamenta se nalazi u Strazburu. Efikasan rad Parlamenta potpomau Biro, Generalni
sekretarijat, Komiteti (stalni i privremeni) i radne grupe.
Evropski parlament predstavlja izuzetno vaan organ u institucionalnoj strukturi
Evropske unije. Njegov znaaj proizilazi iz njegovih ovlaenja koja se mogu sistematizovati
u nekoliko grupa:115
a) Zakonodavna ovlaenja - Zajedno sa Evropskim savjetom, Evropski parlament
predstavlja zakonodavnu polugu Evropske unije. Parlament i Savjet sudjeluju u zakonodavnoj
vlasti sprovodei je kroz etiri osnovna postupka:
- postupak konsultacije,
- postupak saradnje,
- postupak odobravanja,
- postupak saodluivanja.
b) Budetska ovlaenja - Parlament i Savjet su kljune institucije i u procesu
usvajanja budeta EU. Nacrt budeta potie od Komisije, da bi zatim o njemu raspravljali
gore pomenuti organi. Ukoliko Parlament odbije predloeni budet (to se ve deavalo u
nekoliko navrata), cijeli postupak se vraa na poetak. Evropski parlament u potpunosti
114
Mathijsen, P.:A Guide to European Union Law, Sweet & Maxwell, London, 1995. str. 50.
115
hotelijerski menadment, Beograd, 2007., str. 102-106.
67
koristi svoja ovlaenja u ovoj oblasti da bi intenzivirao svoj uticaj na kreiranja politike
unutar Evropske unije.
c) Kontrolna ovlaenja - Imajui u vidu specifian institucionalni karakter i podjelu
vlasti unutar EU, na osnovu usaglaenosti i efikasnosti kontrolnih funkcija centralnih organa
Unije, najbolje se ogleda stepen demokratinosti i otklanjanje demokratskog deficita unutar
institucionalnog okvira Evropske unije. Odnosi EP i Savjeta su proli kroz razliite stadijume
uporedo sa razvojem EZ/EU. Od veoma ograniene komunikacije njihov odnos je, prije
svega, uvoenjem postupaka saradnje, odobravanja i saodluivanja, evoluirao u tijesnu
meuzavisnost koja se ogleda i u drugim oblastima kao to su, na primjer, budetska
ovlaenja i politiki dijalog unutar Evropske unije. Intenzivan politiki dijalog koji se odvija
na relaciji ove dvije institucije se najbolje ogleda u obavezi budueg predsjedavajueg
Savetom da svoj plan zadataka i mjera za narednih est meseci predstavi EP i njegovim
relevantnim komitetima. Sa druge strane, EP vri kontrolu rada Evropske komisije, naroito u
izvravanju njenih osnovnih zadataka (uvar Ugovora, ostvarivanje zajednikih ciljeva Unije).
Parlament daje saglasnost na izbor predsjednika i lanova Komisije, a takoe moe joj
izglasati nepoverenje.
Evropski parlament predstavlja pogonsku snagu evropske politike. To je centralno
mjesto za raspravu u Evropskoj uniji, mjesto gde se susreu, prepliu i promoviu nacionalni
stavovi zemalja lanica u pogledu kreiranja politika unutar Unije.
Evropska komisija - Iako su predsjednik i lanovi Komisije predloeni i imenovani od
strane vlada drava lanica EU, uz konsultacije i post festum datu saglasnost Evropskog
parlamenta, oni su u svom radu potpuno nezavisni u odnosu na svoje matine drave. lanovi
Evropske komisije (komesari) se biraju na period od pet godina i izvravaju svoje dunosti u
optem interesu Unije. Zastupajui iskljuivo njene interese oni ne smiju traiti niti primati
bilo kakva upustva od bilo koje vlade ili pak tijela. Sa svoje strane, drave lanice se, takoe,
obavezuju da e potovati naelo nezavisnosti lanova Komisije.116 Trenutno Evropska
komisija broji 27 lanova (svaka drava lanica ima po jednog komesara), mada je
predvieno da u budunosti doe do smanjenja broja lanova ovog tijela uz uvoenje principa
rotacije. lanovi Komisije se sastaju jednom nedeljno radi donoenja odluka o pitanjima iz
njihove nadlenosti ili pokretanja inicijativa za donoenje neophodnih komunitarnih akata.
Svaki komesar je zaduen za jednu ili vie oblasti iz nadlenosti Komisije. Uspjeno
funkcionisanje ove institucije omoguuju Generalni direktorati, opte i unutranje slube.
uvar tekovina Zajednice, uvar Ugovora su samo neki od naziva kojima se
pokuava oslikati veoma bitna funkcija Komisije, koja se sastoji u kontroli donoenja i
ispravnosti primjene komunitarnih akata (pravnih akata koje donose organi Zajednica).
Komisija prati izvravanje Ugovora i ovih propisa kako u zemljama lanicama tako i u samim
zakonodavnim organima Unije - Savjetu, Parlamentu i drugim pomonim tijelima. U sluaju
suprotnog ponaanja Komisija se, pored ostalih ovlaenja koja su joj na raspolaganju, moe
obratiti i Evropskom sudu pravde (Sudu pravde Evropskih zajednica), kako bi obavezala
dravu/organ Unije da se ponaa u skladu sa pravnim poretkom EU.117 Evropska komisija je
zakonodavni inicijator, ima iskljuivo pravo inicijative za donoenje komunitarnih akata.
Prilikom formulisanja ovakvih inicijativa, kao to smo napomenuli, Komisija se mora voditi
interesima Unije, a ne partikularnim interesima drava lanica ili pojedinih interesnih grupa.
Ovakav poloaj ini Komisiju mjestom gdje se prepliu interesi najrazliitijih aktera, mjesto
gdje se ispituju poetne pozicije i usaglaavaju stavovi. Komisija ima znaajna izvrna
116
hotelijerski menadment, Beograd, 2007., str. 109.
117
Noel, Emil: Working together: the Institutions of the European Community, Luxembourg, 1998. str.13.
68
ovlaenja u odnosu na odluke koje donosi Savjet. Komisija predstavlja Uniju u
meunarodnim ekonomskim odnosima i pregovara u ime Unije radi zakljuivanja irokog
spektra meunarodnih ugovora.
Ovakva pozicija Evropske komisije joj omoguava da igra ulogu promotera
produbljivanja evropskih integracionih procesa, ulogu koju je ona u vie navrata tokom
razvoja EZ/EU i preduzimala (stvaranje jedinstvenog trita, stvaranje ekonomske i
monetarne unije sa uvoenjem zajednike valute u Uniju).
Evropski sud pravde - Ovo je institucija koja predstavlja temelj efikasnog sistema
pravosudne zatite komunita prava. Sud pravde brine o potovanju prava prilikom tumanenja
i primjene Ugovora. Uloga suda je od vitalnog znaaja za nesmetano funkcionisanje Unije,
budui da on predstavalja vrhovnog tumaa konstitutivnih Ugovora. U tom svojstvu on
rjeava sporove izmeu komunitarnnih organa, kao i sporove izmeu tih organa i drava
lanica EU u oblasti primjene komunitarnog prava.118 Sud istovremeno, kao organ pravne
zatite, ima zadatak zatite komunitarnog prava od njegovog krenja (kontrola zakonitosti
akata komunitarnih organa, sporovi o naknadi tete prouzrokovane od strane komunitarnih
organa ili slubenika EU i sl.). Sud ine 27 sudija koji se biraju na est godina. Njima u radu
pomae osam pravobranilaca. Sud je jedina institucija koja na zahtjev nacionalnih sudova
moe dati presudom tumaenje Ugovora i zakona Unije. Kada se pitanje ovakve prirode
pojavi pred nacionalnim sudom on moe (u pojedinim sluajevima mora) traiti odluku
Evropskog suda pravde. Treba napomenuti da je od 1989. godine u institucionalni sistem EU
uveden i Prvostepeni sud (Sud pravde prve instance) radi rastereivanja rada Evropskog suda.
Ostale institucije Evropske unije - Usvajanjem Lisabonskog ugovora Evropska
centralna banka je ukljuena u listu glavnih organa Unije. Time je izmjenjen i in imenovanja
predsjednika, potpredsjednika i lanova izvrnog odbora. Njih imenuje Evropski savjet,
odluujui kvalifikovanom veinom, na preporuku savjeta i nakon konsultovanja Evropskog
parlamenta i Savjeta guvernera Evropske centralne banke. Evropska centralna banka i
nacionalne centralne banke sainjavaju Evropski sistem centralnih banaka (ESCB). Evropska
centralna banka i nacionalne centralne banke drava lanica ija je moneta evro, i koje
obrazuju Evrosistem, vode monetarnu politiku Unije. Glavni cilj ESCB-a jeste odravanje
stabilnosti cijena119. Evropska centralna banka ima svojstvo pravnog lica, nezavisna je u
vrenju svojih nadlenosti i u oblasti upravljanja finansijama. Ona je jedina ovlaena da
odobrava emitovanje evra.
Evropski raunovodstevni sud je osnovan Ugovorom o izmjenama finansijskih propisa
u julu 1975. godine, sa radom je poeo u oktobru 1977. godine. Ugovorom o Evropskoj uniji
ovaj sud je dobio status organa EU. Evropski raunovodstveni sud nadlean je da kontrolie
prihode i trokove institucija EU, garantuje zdravo finansijsko upravljanje i omoguava
Evropskom parlamentu da odobri izvravanje budeta.120 Sjedite Evropskog finansijskog
suda nalazi se u Luksemburgu.
118
Samardi, Slobodan: Evropska unija kao model nadnacionalne zajednice, Institut za evropske studije,
Beograd, 1998., str.107.
119
Shodno lanu 105. taka 1. Ugovora o EU iz Mastrihta
120
Lopandi, Duko: Ugovor o EU Rim Mastriht Amsterdam, Meunarodna politika, Beograd, 1999. str.
253-264.
69
1.4. Fiskalni federalizam u Evropskoj uniji
U uslovima centralizovanog dravnog ureenja uopte se ne javlja dilema koji e nivo

vlasti uvesti odreeni javni prihod. S druge strane, ovo je pitanje u ii interesovanja
raspodjele u decentralizovanom fiskalnom sistemu. Vrlo je bitno rijeiti nain raspodjele,
odnosno pripadnost javnih prihoda i javnih rashoda. U vezi sa tim, u teoriji javnih finansija
poznat je fenomen fiskalnog federalizma, koji obuhvata rjeavanje pitanja finansiranja viih i
niih nivoa vlasti u uslovima decentralizovanog fiskalnog sistema.121 Potrebno je odgovoriti
na pitanja koji nivo vlasti e obavljati odreenu javnu funkciju, tj. kom nivou vlasti e biti
pripisan odreeni javni rashod, a zatim kako e se raspodijeliti javni prihodi potrebni za
njegovo finansiranje.
Najee se deava da nii nivoi vlasti iz svojih tekuih prihoda nisu u mogunosti da
potpuno pokriju rashode koji nastaju u obavljanju njihovih poslova i zadataka, zbog ega im
centralna vlast prenosi potrebna sredstva, kako bi se prevaziao jaz izmeu izvravanja
rashoda i priticanja prihoda. Meutim, ponekad ni transfer sredstava nije dovoljan za pokrie
rashoda niih nivoa vlasti, te je potrebno njihovo zaduivanje. Ovo ukazuje na sloenost
fenomena fiskalnog federalizma, a fiskalna decentralizacija je samo preduslov za uspjeno
rjeavanje prethodno navedenih problema.
Fiskalna decentralizacija, sa aspekta javnih prihoda, zahtijeva rjeavanje dva osnovna
122
pitanja:
- koji je nivo vlasti nadlean za uvoenje odreenog javnog prihoda i
- kako e biti rjeeno pitanje raspodjele javnih prihoda po nivoima politiko-
teritorijalne organizovanosti.
Po pravilu, uvoenje javnih prihoda rjeava se na nain da najznaajnije i najizdanije
oblike javnih prihoda uvodi vii nivo vlasti, dok je uvoenje manje izdanih prihoda u
nadlenosti uih politiko-teritorijalnih jedinica.
Za razliku od pitanja uvoenja javnih prihoda, pitanje njihove raspodjele mnogo je
kompleksnije, budui da od njegovog rjeenja uveliko zavisi ostvarenje pravinosti i
efikasnosti poreskog sistema.
Raspodjela funkcija i prihoda izmeu razliitih nivoa drave zavisi od brojnih
politikih, ekonomskih, istorijskih, etnikih i drugih faktora. Raspodjela funkcija moe biti
vertikalna i horizontalna. Vertikalna raspodjela se odnosi na podjelu funkcija izmeu
razliitih nivoa vlasti: centralne drave, republika, pokrajina i lokalnog nivoa. Horizontalna
raspodjela se odnosi na podjelu funkcija u okviru istog nivoa vlasti: na centralnom nivou se
dijele funkcije budeta i fondova socijalnog osiguranja, odnosno raspodjela funkcija izmeu
zajednica na istom nivou vlasti (npr. finansiranje regionalnog javnog dobra od strane veeg
broja optina).
Bilansni okvir za raspodjelu prihoda je odreen raspodjelom funkcija. Raspodjela
prihoda moe biti vertikalna i horizontalna.Vani elementi vertikalne raspodjele su: koji nivo
vlasti utvruje poresku osnovicu, koji nivo vlasti odreuje poresku stopu i koji nivo vlasti
administrira porez?
121
122
70
Osnovni sistemi vertikalne raspodele prihoda su:123
- sistem separacije,
- sistem zajednice prihoda,
- mjeoviti sistem.
Postoje dva osnovna oblika sistema separacije: sistem vlastitih prihoda i sistem
poreskog preklapanja.
Sistem vlastitih prihoda karakteristian je po tome to kod njega i osnovicu i stopu
javnih prihoda odreuju nii nivoi vlasti. S obzirom na to da li prilikom uvoenja javnih
prihoda od strane nieg nivoa vlasti postoje odreena ogranienja koja postavlja via vlast,
moe se govoriti o sistemu slobodnih i sistemu vezanih prihoda. Kod sistema slobodnih
prihoda svaki nivo vlasti samostalno uvodi poreze, dok kod sistema vezanih prihoda
centralni nivo odreuje ko ima pravo da uvodi odreene poreze, ali nii nivo odreuje bitne
elemente poreza sa ili bez ogranienja.
Sistem zajednice prihoda podrazumijeva postojanje zajednikih prihoda koji se dijele
izmeu razliitih nivoa vlasti prema odreenom procentu. Ovaj sistem podrazumijeva
postojanje samostalnih prihoda niih nivoa vlasti, ali su njihovi bitni elementi odreeni na
nivou centralne drave.
Raspodjela poreskih prihoda izmeu razliitih nivoa drave se vri na osnovu sledeih
ekonomskih, finansijskih i politikih kriterijuma:124 Po ekonomskim kriterijumima porezi koji
se formiraju na teritoriji cijele drave pripadaju centralnoj vlasti, a porezi koji se formiraju na
lokalnom nivou pripadaju lokalnoj vlasti. Po finansijskim kriterijumima nivo vlasti koji ima
bilansno zahtjevnije funkcije treba da ima i bilansno izdanije poreze. Po politikim
kriterijumima politiki faktori neposredno odreuju podjelu nadlenosti i funkcija, a time
indirektno i podjelu poreza.
Sistem zajednice prihoda javlja se u obliku sistema doprinosa, gdje najvaniji porezi
pripadaju niim nivoima vlasti, koji dio svojih prihoda transferiu viem nivou vlasti i sistema
doznaka ili dotacija, gdje najvaniji porezi pripadaju centralnom nivou vlasti, a drugi nivoi
vlasti dobijaju transfere od centralnog nivoa.
Zajedniki prihodi se mogu raspodeljivati automatski, prema zakonom odreenom
procentu ili formuli i diskreciono, na osnovu odreenih kriterijuma koji ne definiu
jednoznano raspodjelu prihoda (metod je arbitrarniji i kompleksniji, podloniji politikim
faktorima, ali i fleksibilniji).
Mjeoviti sistem predstavlja kombinaciju prethodna dva sistema raspodjele. U okviru
mjeovitog sistema centralna drava najee odreuje koje poreze moe da uvede lokalni
nivo, kao i poresku osnovicu. Poresku stopu odreuje lokalni nivo vlasti, a osim toga, lokalni
nivo najee dijeli neke poreze sa centralnim nivoom vlasti.
Horizontalna raspodjela prihoda se odnosi na raspodjelu prihoda u okviru istog nivoa
vlasti (npr. da li se porez na dohodak plaa prema mjestu stanovanja ili mjestu rada).
Horizontalna raspodjela obuhvata i postojanje transfera u okviru istog nivoa vlasti. Transferi
mogu biti direktni (transferi budeta fondovima socijalnog osiguranja) i indirektni (preko
vieg nivoa vlasti razvijenije pokrajine i optine pomau manje razvijene).
123
124
Kesner-kreb, M.: Fiskalni federalizam, Financijska teorija i praksa 33, Zagreb, 2009. str. 237-239.
71
Evropska unija je nadnacionalna politiko-ekonomska zajednica dvadeset sedam
drava sa razliitim politikim sistemima i razliitom ekonomskom razvijenosti drava
lanica. Drave lanice EU imaju suverenitet u voenju fiskalne i poreske politike. Poreski
sistem drave u Evropskoj uniji samostalno ureuju na osnovu mjera za meusobnu
harmonizaciju (usklaenje) poreza. Harmonizacijom poreza nastoji se ujednaiti poreska
konkurentnost drava Evropske unije. Mjere harmonizacije slue uklanjanju razlika izmeu
pravnih i upravnih propisa, s ciljem izbjegavanja poremeaja na unutranjem tritu EU.
Porezi u svim dravama lanicama Evropske unije mogu se podijeliti na direktne i
indirektne poreze, na koje Evropska unija nastoji uticati svojim politikama. Ugovorom o
osnivanju Evropske unije predviena je harmonizacija indirektnih poreza (poreza na dodatu
vrijednost i akciza). U Evropskoj uniji o direktnim porezima svaka drava odluuje
samostalno.125 Evropska unija provodi samo kontrolu mogueg pojavljivanja tetne poreske
konkurencije, koja onemoguuje slobodno kretanje roba i usluga na unutranjem tritu.
2. BUDET EU KAO SEGMENT ZAJEDNIKE FISKALNE POLITIKE EU
2.1. Osnovne funkcije budeta Evropske unije
Osnovne funkcije klasinog budeta su provoenje fiskalne (budetske) politike i

politike transfera izmeu razliito razvijenih regija, odnosno pojedinaca. Fiskalna politika
ukljuuje upravljanje budetskim prihodima i rashodima, odnosno upravljanje
deficitom/suficitom budeta zbog njegovog uticaja na agregatnu potranju.
Bez obzira na razlike u budetskim politikama, postoje odreene zakonitosti koje
vrijede za svaki klasini budet odreene nacionalne drave: 126
- Prvo, svaki budet mora biti dovoljno velik u odnosu na drutveni proizvod kako
bi mogao uticati na ekonomska kretanja.
- Drugo, mora postojati mogunost stvaranja budetskih deficita ili suficita s kojima
bi se moglo djelovati na ciklina kretanja u privredi.
- I kao tree, fiskalna i monetarna politika trebale bi biti koordinirane kako bi
zajedniki usmjeravale ekonomiju u odreenom smjeru.
Budet EU u svim ovim segmentima je specifian i mnoga prethodno spomenuta
pravila zbog politikih i konstitutivnih rjeenja koja karakteriu EU ne vrijede. U poreenju s
klasinim nacionalnim budetima te razlike se ogledaju u nekoliko osnovnih osobina budeta
EU:127
1. prihodna i rashodna strana budeta EU razlikuju se od budeta nacionalnih drava;
2. budet EU je relativno malen u odnosu na veliinu ekonomije koja pokriva;
3. stroe i vre je regulisan, iz ega proizlazi injenica da je strogo uravnoteen; s
tim u skladu,
4. iz njega je izuzeto zaduivanje, ali i posuivanje sredstava korisnicima budeta.
125
Tadin, Hrvoje: Porezna konkurencija ili harmonizacija poreza drava lanica Evropske unije,
Ekonomija 16 (2), Zagreb, 2009., str. 510.
126
Jurkovi, Pero: Fiskalna politika u ekonomskoj teoriji i praksi, Informator, Zagreb, 1989.
127
72
2.2. Prihodi i rashodi budeta EU
Prihode budeta EU ini sistem vlastitih prihoda. Meu vlastite prihode spadaju
uvozne carine, poljoprivredne takse, dio poreza na dodatu vrijednost (PDV) i prihod
utemeljen na BDP-u zemalja lanica. Uvozne carine i poljoprivredne takse su prvi vlastiti
prihodi koji datiraju jo od 1970. kada je utemeljen sistem vlastitih prihoda. Zbog toga se jo
nazivaju tradicionalnim vlastitim prihodima. Maksimalan iznos sudjelovanja zemalja lanica
u vlastitim izvorima limitiran je na 1,24 % od bruto nacionalnog proizvoda (BNP) EU. Meu
vlastitim prihodima postoje jo neki manje znaajni izvori prihoda koji se svrstavaju u grupu
ostali prihodi.128
Rashodi budeta EU planiraju se srednjorono u okviru tzv. sistema finansijske
perspektive. Sistem finansijske perspektive je instrument kojim EU provodi budetsku
disciplinu postavljanjem gornjih granica rashoda na osnovu raspoloivih prihoda (sistem
vlastitih prihoda). Sistem finansijske perspektive utvruje se meuinstitucionalnim
sporazumom izmeu Parlamenta, Savjeta i Komisije.
Ovakav sistem uveden je Prvim Delorovim paketom 1988. godine zbog budetskih
kriza u 80-tim godinama. Nakon Prvog Delorovog paketa (1988-92), slijedio je Drugi
Delorov paket za period 1993-99. Sljedea perspektiva, popularno nazvana Agenda 2000,
donesena je 1999. godine u Berlinu za razdoblje od 2000 do 2006, a nakon dugih i iscrpnih
pregovora donijeta je i nova finansijska perspektiva za razdoblje od 2007. do 2013. godine.
Rashodima budeta EU alociraju se sredstva za razvoj i sprovoenje zajednikih
politika EU. Podruja koja finansira budet EU ona su na kojima su lanice EU prenijele
svoja ovlaenja na nivo EU.
Ukupni budetski rashodi Evropske unije iznosili su u 2009-oj godini neto vie od
112 milijardi evra, pri emu je veina tih sredstava izdvojena za podsticanje privrednog rasta i
zapoljavanja, za istraivanje i razvoj, te za poljoprivredu.129
Za podsticanje rasta i jaanje konkurentnosti izdvojene su 44 milijarde evra, od ega je
10 milijardi izdvojeno u sklopu programa jaanja konkurentnosti, a 34 milijarde u sklopu
kohezionih programa za rast i zapoljavanje. Vie od 30% sredstava budeta za 2009.
izdvojeno je za podsticanje privrednog oporavka i rasta.
U sklopu programa ouvanja i upravljanja prirodnim resursima, koji ukljuuje
Zajedniku poljoprivrednu politiku (CAP), ribarstvo i ostale sline resore, izdvojeno je
ukupno 50,8 milijardi evra, od ega je na direktnu pomo i intervencije na tritu potroeno
41,3 milijarde evra. Prihodi poljoprivrednika smanjili su se 2009. godine zbog promjena
uslova na tritu, a evropska pomo ini gotovo polovinu njihovih prihoda.
Ukupno je u 2009. realizovano 97,2 % planiranih budetskih rashoda.
Gotovo 70% budeta za 2009. finansiralo se doprinosima lanica EU, dok je udio
prihoda od PDV-a smanjen ispod nivoa od 11%. Udio tradicionalnih izvora prihoda,
ponajprije carine, bio je neto vei od 12%.
128
129
EU budet za 2010. godinu - Centar za podrku i promociju evropskih integracija (http://ceppei.ba)
73
Slika 3: Prihodi Budeta EU 2009. godine130
Najvei je iznos u budet EU transferisala Njemaka, u visini 20,05 milijardi evra. Na

drugom je mjestu Francuska s 20,02 milijarde, a na treem Italija sa 16 milijardi evra.
Prihodi budeta EU u 2009. godini prikazani su na Slici 3. Sa slike je vidljivo kako su
najvaniji izvori prihodi od BNP-a, zatim od PDV-a i uvoznih carina. Iako budet EU ima
vlastite i nezavisne prihode, oni se u osnovi razlikuju od prihoda klasinih budeta
nacionalnih drava kao to su porez na dodatu vrijednost (PDV), porez na dobit, dohodak, itd.
Osim po strukturi, razlika postoji u veliini budeta. Prihodi budeta EU ine oko 1 % BDP-a
EU, dok se veliina prihoda nacionalnih budeta kree se od 15 do 50 % BDP-a za pojedinu
dravu.
Prikazani sistem vlastitih prihoda se izvrava u skladu s zadatim okvirima budetskih
rashoda u sklopu finansijske perspektive. Time je iz budeta izuzeto zaduivanje, ali isto tako
i posuivanje sredstava. Razlog svih ovih razlika izmeu budeta EU i budeta nacionalnih
drava jest prethodno spomenuto politiko i ekonomsko ustrojstvo EU u kojoj se, kao
konfederaciji, u izgradnji fiskalnog sistema moraju uzeti u obzir i drugi razlozi uz one koje
posmatra tradicionalna teorija javnih finansija.
Slino vrijedi i za rashode budeta EU koji su ogranieni na uzak spektar politika u
odnosu na budete nacionalnih drava. U budetu EU istiu se dvije znaajnije grupe rashoda:
zajednika poljoprivredna politika i strukturna politika, dok najvei udio rashoda klasinih
budeta nacionalnih drava ine uglavnom rashodi za socijalno osiguranje, zdravstvo,
obrazovanje, odbranu itd.131
130
131
74
Druga vana razlika u odnosnu na nacionalne budete je veliina budeta. ak i
izrazito decentralizovane (federalne) drave kao SAD i Kanada imaju znaajan udio rashoda
sredinje drave u BDP-a od 20,9 % odnosno 18,2 %., dok je u EU taj udio iznosio 1,1 %
BDP-a EU.
EU budet za 2010. godinu iznosi 141,5 milijarde eura, to predstavlja poveanje od
3,6% u poreenju sa 2009. godinom i 1,20% od ukupnog GNI (BND) Zajednice. Do gornje
granice rashoda iz finansijskog okvira ostale su 0,4 milijarde eura. U raspodjeli plaanja,
budet 2010. je postavljen za 122,9 milijardi eura ili 1,04% GNI-a. Ovo predstavlja poveanje
za 8,8% u odnosu na 2009.g. i ostavlja razliku do gornje granice za odobrena plaanja u visini
od 11,7 milijardi eura.132
Najvea raspodjela budeta - 45% ili 64,3 milijardi eura - bie posveena ciljevima
konkurentnosti i kohezije za rast i zapoljavanje, sa glavnim fokusom na reaktiviranje
ekonomskih aktivnosti u Europi. Konkurentnost e biti osnaena kroz poveanje podrke
Okvirnom programu za istraivanje (+11,7%), Okvirnom programu za konkurentnost i
inovacije (+3,49) i Programu cjeloivotnog uenja (+4,4%). Trokovi za strukturnu i
kohezionu politiku iznosie 49.4 milijarde eura uz poveanje od 2,0% u poreenju sa
Kohezionim fondom iz 2009.133
U sklopu pregovora o budetu za 2010.godinu, finansiranje je osigurano za provoenje
Evropskog plana za oporavak ekonomije sa 5 milijardi eura, kako bi se obavilo finansiranje
glavnih evropskih projekata u oblastima energije i irokopojasne infrastrukture, te za
suoavanje s novim izazovima u ruralnim podrujima povezanim sa zdravstvenom provjerom
za Zajedniku poljoprivrednu politiku. Pratei prvu injekciju od 2,6 milijardi eura u 2009.,
narednih 2,4 milijardi eura dodato je budetu za 2010.
132
133
75
Tabela 1: Rashodi Budeta EU134
134
76
59,5 milijardi eura bie usmjereni na ouvanje i upravljanje prirodnim resursima
Unije, uz Pomo u nevolji od 300 milliona eura za pomo proizvoaima mlijeka u 2010. i
promociju odrivog ruralnog razvoja (+2,6%).
Nadalje, uz promociju ekonomskog razvoja i zatitu prirodnih resursa, EU takoe tei
i ka rjeavanju zabrinutosti stanovnika u podruju sloboda, sigurnosti i pravde. U budetu
2010. godine 1,0 milijarda eura bie raspoloiva za ove svrhe, s dodatnih 0,7 milijardi eura za
programe u oblasti graanstva, poput podrke mladima i kulturi.
Evropska unija e odravati centralnu ulogu globalnog igraa sa budetom za vanjske
akcije poveanim za 0,5 % do ukupnog iznosa od 8,1 milijarda eura. Podrka mirovnim
procesima na srednjem Istoku i jaanje veza sa najbliim susjedima, ostaju kljuni elementi
vanjske politike EU.
Trokovi u vezi s administracijom svih administrativnih institucija EU iznose 7,9
milijardi eura, predstavljajui samo 5,6% udjela u budetu.
Oko 79 milliona stanovnika EU - ili 16% populacije ivi ispod praga siromatva, a
naroito su pogoeni mladi i stariji ljudi. Narednih nekoliko godina, kao rezultat ekonomskog
preokreta, Evropa e morati izai na kraj s dodatnih 6 miliona nezaposlenih ljudi, sa vie ljudi
u redu za hljeb.
Mnoge praktine mjere podrke su u toku:135
- Evropski socijalni fond daje 1.4 milijarde eura za posebne akcije podupiranja
socijalne ukljuenosti hendikepiranih, migranata i manjina, koji su naroito u
riziku od iskljuivanja s trita rada.
- 500 milliona eura bie raspoloivo iz Evropskog fonda za prilagodbu globalizaciji,
nudei jedan na jedan smjernice, treninge i plasman poslova za oko 60 000 ljudi,
koji su izgubili radna mjesta kao rezultat promjene globalnih trgovinskih struktura
- oko 16 milliona najsiromanijih lanova drutva imae korist od besplatne podjele
hrane u vrijednosti od 500 milliona eura, dok e novi program Fruit at
School/Voe u koli (60 milliona eura) pruiti besplatno voe i povre za 25
miliona kolske djece.
Finansijska perspektiva za period 2007 2013. je neto izmijenjena u odnosu na
prethodnu. Zbog brojnih pritisaka i moguih reakcija na znaajnije promjene u novoj
finansijskoj perspektivi, Komisija je u svom prijedlogu izvrila samo kozmetike promjene
nastojei na nova finansijska perspektiva ne odstupa znaajnije od Agende 2000. Ipak,
Komisija je izrazila odlunost kako u slijedeih deset godina treba najvie panje obratiti na
tri prioriteta:136
- Jaa integracija jedinstvenog evropskog trita zbog mobilizacije ekonomske,
socijalne politike, te politike okoline, sve u cilju postizanja odrivog razvoja.
- Davanje pravog znaaja konceptu evropskog dravljanstva kroz podruja
pravde, slobode, sigurnosti i ponude osnovnih javnih dobara i usluga.
- Uspostavljanje koherentne uloge za Evropu kao globalnog partnera. Postizanje tog
cilja lei na temeljnim vrijednostima evropske integracije, a to su regionalna
odgovornost, odrivi razvoj, te doprinos razvoju civilnog drutva i strateke
sigurnosti.
135
136
77
U Tabeli 2. prikazana je financijska perspektiva za razdoblje 2007-2013.
Tabela 2: Finansijska perspektiva EU za period 2007-2013137
137
78
2.3. Fiskalne implikacije pridruivanja Evropskoj uniji
Iako na nivou EU, za razliku od monetarne, ne postoji zajednika - centralizovana

fiskalna politika, prikljuivanjem nove zemlje lanice doivljavaju dramatine promjene
javnih finansija, kako na prihodnoj, tako i na rashodnoj strani.138
Na strani javnih prihoda prikljuenje donosi transfere iz budeta EU, ali i gubitak
carinskih prihoda, kao i potrebu prilagoavanja strukture poreskih prihoda. Na strani javnih
rashoda rapidno e se poveati rashodi za prilagoavanje u oblasti transporta i zatite okoline,
te izdvajanja za budet EU, to e dovesti do promjene u strukturi rashoda kako bi se mogli
pratiti transferi iz strukturnih fondova.
U tom smislu, otvara se dilema da li e ove promjene u strukturi javnih prihoda i
rashoda imati neutralan, pozitivan ili negativan uinak na javne finansije nove zemlje lanice.
Treba naglasiti da su fiskani uinci od evrointegracije tek mali dio ukupnih ekonomskih
uinaka koje ona sa sobom donosi. Meutim, oni se nerijetko favorizuju i redovno dominiraju
u pregovorima o prikljuivanju EU. Razlog tome je to je kvantitativna procjena sveukupnih
efekata veoma oteana, ak nemogua, dok su fiskalni uinci mjerljivi i jednostavni, pa su
uglavnom predmet egzaktnih analiza.
Ukoliko se pored mjerljivih u obzir uzmu i nemjerljivi ekonomski i neekonomski
efekti, kao to su nacionalna i lina sigurnost, politika stabilnost, uinci od slobode kretanja
roba, kapitala i osoba, koji pored fiskalnih sadre i mnogo dublje nemjerljive
efekte, njihovo obuhvatanje prevazilazilo bi tradicionalne naine ekonomske analize.
Fiskalni aspekti prikljuenja EU su izuzetno znaajni zbog nekoliko vanih razloga:139
1. ini se da prikljuenje redovno dovodi do poveanja fiskalnog pritiska u novim
lanicama, bez obzira na naelo prema kome nove lanice ne bi trebale neto
doprinositi budetu EU, ak se poelo govoriti o mogunosti fiskalne krize
prouzrokovane proirenjem;
2. nakon prikljuenja nove lanice moraju fiskalnu politiku voditi u skladu sa
pravilima Pakta o stabilnosti i rastu, to bi takoe moglo imati odreene negativne
posljedice.
Neminovnost pridruivanja EU je promjena u strukturi javnih prihoda novopridole
lanice. Naime, sasvim je izvjesno da e se u budet EU putem standardnih mehanizama
odliti dio budetskih prihoda od PDV-a i carina, to e se morati kompenzirati poveanjem
drugih vrsta prihoda zbog usklaivanja poreskog sistema (poput akciza).
Postoji indirektan klju prema kojem se u budet EU uplauje odreeni postotak
prihoda od PDV-a. U cilju liberalizacije kretanja roba i usluga nove lanice EU dune
su, takoe: na uvoz iz EU ukinuti preostale uvozne restrikcije, ukuljuujui
necarinske barijere; usvojiti Zajednike carinske tarife EU (Common External Tariff-
CET), kao i obezbjediti kompatibilnost domae spoljnotrgovinske politike sa bilateralnim i
multilateralnim obavezama EU, ukljuujui proirenje preferencijalnog tretmana prema
treim zemljama.
138
Popovi, Dejan: Predstojee poreske reforme u dravama pred ulazak u Evropsku uniju: Sluajevi
Hrvatske i Srbije, Ekonomija 14 (1), Zagreb, 2007., str. 177-198.
139
79
Usklaivanja na ovom polju prouzrokovae znaajne gubitke prihoda od carina.
Gubitak od carina je dvojak:140
- direktan gubitak prema kljuu po kome se 75% prihoda od carina automatski
odliva u budet EU;
- indirektan gubitak do kojeg dolazi zbog usklaivanja sa carinskom tarifnom
strukturom EU.
Gubitak prihoda od od carina zbog preuzimanja tarifne strukture EU zavisie od
razlike koja postoji izmeu prosjene carinske stope u EU i nove zemlje lanice. Prosjena
carinska stopa u EU trenutno iznosi 2,6%, s tim to je racionalno oekivati njeno snienje u
buduem periodu s obzirom da EU pregovara sa nekoliko zemalja svijeta o slobodnoj
trgovini, to bi dovelo do produbljivanja razlike izmeu prosjene carinske stope u EU i nove
lanice.
3. HARMONIZACIJA PORESKIH SISTEMA U EVROPSKOJ UNIJI
3.1. Poreska harmonizacija
O harmonizaciji u oporezivanju se govori vrlo esto, a sama rije harmonizacija

upotrebljava se u smislu zajednitva, jedinstva i povezivanja. Na harmonizaciju zemlje
razliito gledaju. Praksa je pokazala da problem harmonizacije poreza nije nimalo
jednostavan, te da je njegovo rjeavanje osjetljiv politiki zadatak.
Problem harmonizacije povezan je s rjeavanjem brojnih i raznovrsnih praktinih
problema. Da li harmonizacija tj. usklaivanje znai potpuno usklaivanje, to e znaiti da
sve zemlje imaju iste poreske sisteme, iste poreske oblike, istu poresku strukturu, ili
harmonizacija znai izraz poreskog sistema koji djeluje skladno, u smislu da formira cjelinu,
ali svi djelovi nisu jednaki? Pitanje je zapravo koliko trebaju biti velike razlike u porezima
meu razliitim fiskalnim sistemima.141
Harmonizacija je termin koji znai usklaivanje fiskalnih (poreskih) sistema. Javila se
iz potrebe da se odreene vrste fiskalnih oblika dvaju fiskalnih sistema meusobno ujednae i
usklade, kao i uslovi fiskalnog zahvaanja meu razliitim fiskalnim sistemima.
Harmonizacija, s druge strane, ne znai potpuno brisanje razlika u poreskim sistemima
ni ostvarivanje istovjetnosti pojedinih poreza i mjera poreske politike tako da ih unificira, ve
se trai da se porezi i mjere poreske politike usklade, tako da sistem oporezivanja ne bude
konica ve da pridonose ostvarenju ciljeva integracije i omogui slobodnije kretanje ljudi,
kapitala, roba i usluga.
Mjere fiskalne harmonizacije podrazumijevaju postupak uklanjanja fiskalnih prepreka
i neusklaenosti poreskih sistema u meunarodnim zajednicama u cilju jaanja unutar
ekonomskih prostora.
140
Popovi, Dejan: Predstojee poreske reforme u dravama pred ulazak u Evropsku uniju: Sluajevi
Hrvatske i Srbije, Ekonomija 14 (1), Zagreb, 2007., str. 177-198.
141
Steichen, A.: Tax Competition in Europe or the Timing of Leviathan, in W. Schn, Tax Competition in
Europe, IBFD, Amsterdam, 2003., str.47-48.
80
Zahtjev za harmonizacijom u oporezivanju relativno je novijeg datuma, a uestalije se
o njoj poinje govoriti u godinama poslije II svjetskog rata tj. poslije osnivanja Evropske
ekonomske zajednice.
Novi zamah harmonizaciji i podsticaje usklaivanju poreza dale su promjene do kojih
je dolo krajem osamdesetih i poetkom devedesetih: ruenje Berlinskog zida i ujedinjenje
Njemake, raspad SSSR-a, Jugoslavije i ostalih socijalistikih zemalja, tranzicija kao i
formiranje CEFTA-e i WTO.
Meu poreskim sistemima postoji mnogo razlika. Fiskalna harmonizacija je
alternativni pristup fiskalnom federalizmu. U dravama postoje fiskalni dispariteti koji
izazivaju ekonomske poremeaje, a i na meunarodnom planu fiskalne razlike utiu na
poremeaje u meunarodnoj trgovini, na devizne kurseve, migracije ljudi, kapitala i dr.
Stvaranje carinskih unija i meudravnih ekonomskih integracija dalo je jedan novi
impuls izuavanju fiskalne harmonizacije. injenica je da porezi odreeni na razliitim
osnovicama ili po razliitoj stopi, na tritu stvaraju prepreke slobodnom protoku roba i
usluga.
Temeljni razlog za poresko usklaivanje je u slobodnoj trgovini i jedinstvenom
tritu.142 No, jedan od razloga posljedica postojanja razlika u sistemima oporezivanja je i
povean obim izbjegavanja plaanja poreza poreska utaja. Glavna posljedica takvog
izbjegavanja poreza je smanjenje dravnih prihoda, to znai vei teret za ostale poreske
obveznike ili potronju stanovnitva niih slojeva, ili kombinaciju jednog i drugog.
Problemi i ciljevi fiskalne harmonizacije nisu isti u svim dravama. Problemi vezani
uz fiskalnu harmonizaciju u pojedinim zemljama potiu iz decentralizacije u podjeli
nadlenosti i izvora finansiranja izmeu sredinjih i federalnih jedinica. Koncept fiskalne
harmonizacije u dravama mora biti fleksibilan i ne dovoditi u pitanje osnove decentralizacije
odnosa i samostalnosti niih nivoa vlasti.
Smatra se da svaka drava najbolje poznaje preferencije svojih graana i kako najbolje
voditi rauna o njima. S druge strane, postoji miljenje da je fisklana harmonizacija zapravo
tetna i nepoeljna. Fiskalnom harmonizacijom se smanjuje prostor za djelovanje nacionalnih
ekonomskih politika, a meunarodni ugovori polaze od pretpostavke da postoji tendencija
poveanja poreskih stopa. Takoe, dolo bi do gubitka blagostanja, jer bi EU ili neka druga
institucija zamijenila istorijske fiskalne sisteme, koji su posljedica drutvene, politike i
kulturne tradicije koji su uticali na sadanju ekonomsku sliku.
Poreska harmonizacija (ili poresko usklaenje) oznaava koordinaciju poreskih
sistema drava lanica Evropske unije radi izbjegavanja nacionalnih poreskih mjera koje
mogu negativno uticati na funkcionisanje zajednikog trita, tj. na slobodno kretanje roba,
usluga i kapitala, te koje mogu naruiti konkurenciju.143
U EU tei se harmonizaciji poreskih sistema radi postizanja sljedeih ciljeva:
- osnivanje zajednikog trita i uklanjanje fiskalnih prepreka koje remete
konkurenciju na zajednikom tritu;
- postupno meunarodno pribliavanje ekonomskih politika zemalja lanica;
- omoguavanje finansiranja EU vlastitim sredstvima;
- uvoenje zajednikih politika
142
143
Kesner-kreb, Marina: Porezna harmonizacija, Financijska teorija i praksa 31, Zagreb, 2007. str. 305-307.
81
- osiguravanje ekonomske neutralnosti fiskalnih sistema zemalja lanica u pogledu
geografske alokacije resursa i potovanja naela nediskriminacije poreskih
subjekata;
- uiniti harmonizaciju fiskalnih sustava lanica EU instrumentom ubrzanja procesa
integrisanja i meuzavisnosti nacionalnih privreda.
Ugovorom o EU utvrene su pravne norme koje se odnose na poreze, a do danas se
nisu mijenjale. Prema njima, svaka drava lanica ima pravo zadrati vlastiti poreski sistem,
pa ak i uvoditi nove poreske oblike, uz obavezu da neke njihove dijelove (poresku stopu,
osnovicu i sl.) uskladi s odlukama tijela EU.144 Evropska unija donijela je nekoliko posebnih
smjernica (direktiva) o harmonizaciji pojedinih poreza, te je postignut odreeni minimum
usklaivanja poreskih sistema. Tako je postignuta djelimina harmonizacija direktnih poreza,
a najdalje se otilo u harmonizaciji sistema indirektnih poreza, tj. PDV-a i akciza.
Smjernice su osnovni instrument harmonizacije poreza. One su svojevrstan vodi
kojeg bi se zemlje lanice trebale pridravati u izgradnji i reformama svojih poreskih sistema.
Tiha harmonizacija je harmonizacija tj. usklaivanje poreskog sistema kandidata za lanstvo u
EU. Po naelu supsidijarnosti sredinji nivo vlasti EU treba donositi odluke, samo ako ciljeve
koje njima eli postii moe bolje i efikasnije ostvariti od samih zemalja lanica. U
suprotnom, odluke treba prepustiti niim nivoima vlasti. Velike razlike u razvijenosti zemalja,
socijalni razlozi, i drugo, temeljne su prepreke harmonizaciji poreskih sistema.
Kako su nacionalni poreski sistemi uglavnom u nadlenosti 27 drava lanica, vrlo je
teko postii potpunu harmonizaciju sistema. Posljednje proirenje EU dodatno je produbilo
poreske razlike u Uniji. Tako, uprkos uvoenju zajednikog trita, te ekonomske i monetarne
unije, u EU jo uvijek ne postoji istinska zajednika poreska politika. Tome je pridonio stav
drava lanica koje smatraju da je poreski sistem i dalje jedno od temeljnih obiljeja
nacionalnih suvereniteta i nevoljno prebacuju svoje nadlenosti s tog podruja na Uniju.
Osim toga, u EU je postupak odluivanja o harmonizaciji oporezivanja jo uvijek
kompleksan. Naime, potreban je konsenzus za donoenje odluka o oporezivanju na nivou
Unije. Tako, nakon konsultacija s Evropskim parlamentom i Ekonomskim i socijalnim
odborom, Komisija prijedlog upuuje Savjetu, koji jednoglasno odluuje o prijedlozima s
podruja oporezivanja. Meutim, kako takav sistem blokira donoenje odluka, da bi se
olakalo odluivanje o poreskim pitanjima, Komisija je predloila primjenu procedure bliske
saradnje. Ona bi omoguavala Komisiji da grupa od najmanje osam drava lanica moe
saraivati u donoenju odluka na odreenom poreskom podruju, te bi nakon dobijanja
odobrenja Savjeta njihova odluka mogla djelovati kao odluka kvalifikovane veine.145 Takoe
se drave lanice podstiu da primijene preporuke koje e suzbiti tetnu poresku
konkurenciju, a da na to nisu prisiljene obvezujuim zakonskim propisima.
144
145
http://europa.eu.int/scadplus/leg/en/lvb/26036.htm
82
3.2. Harmonizacija indirektnih poreza u Evropskoj Uniji
Zakonodavna aktivnost organa Evropske unije do sada je bila najintenzivnija u

domenu posrednih poreza (PDV i akciza).146 Ovakav ishod je razumljiv, jer se razlike u
poreskom tretmanu dobara i usluga neposredno pokazuju u uspostavljanju fiskalnih barijera
na prostoru koji bi trebao da predstavlja jedinstveno unutranje trite Unije. Osnovni cilj
Ugovora o osnivanju, u kontekstu ekonomske unije, bio je uspostavljanje zajednikog (kasnije
jedinstvenog) trita, na kojem bi se konkurencija odvijala na isti nain kao i na domaem
tritu. Zato je postupak harmonizacije posrednih poreza obuhvatao one mjere koje su
neophodne da bi se obezbjedilo uspostavljanje i funkcionisanje takvog internog trita,
spreavanjem distorzija i otklanjanjem prepreka slobodnom kretanju dobara i usluga.
Rimskim ugovorom, odnosno Ugovorom o osnivanju Evropske ekonomske
zajednice iz 1957. godine predvieno je, izmeu ostalog, da e:147 ...Komisija razmotriti
kako regulativa zemalja lanica u oblasti poreza na promet, akciza i drugih oblika
indirektnog oporezivanja, ukljuujui i reciprone mjere u meusobnoj trgovini, mogu biti
harmonizovane u interesu zajednikog trita. Ovom odredbom, kao i odredbama lana 7.
kojim se predvia uspostavljanje unutranjeg trita na kojem e biti omogueno slobodno
kretanje roba, ljudi, usluga i kapitala, postavljene su vrste osnove za harmonizaciju i
usklaivanje regulativa zemalja lanica, u to vrijeme Evropske ekonomske zajednice, a danas
Evropske unije, u oblasti indirektnog oporezivanja. To je jedan od kljunih razloga to je u
oblasti indirektnih poreza postignut mnogo vei nivo usaglaenosti i harmonizacije nego kod
direktnih poreza, koji se u Ugovoru o osnivanju eksplicitno nigdje ne spominju.
Evropska zajednica je relativno rano uvidjela neophodnost harmonizacije regulative u
oblasti indirektnih poreza u cilju uspostavljanja jedinstvenog trita, odnosno uklanjanju
barijera slobodnom protoku roba, ljudi, usluga i kapitala. Evropska komisija je formirala
Radnu grupu sa zadatkom da istrai mogunosti harmonizacije indirektnih poreza unutar
Evropske ekonomske zajednice. Grupa je imala tri podgrupe (A, B i C) sa razliitim zadacima
vezanim za implementaciju i harmonizaciju jednostepenog opteg poreza na potronju u
uslovima kada granice izmeu zemalja lanica budu ukinute. Radna grupa je svoj rad zavrila
1963. godine dostavljanjem tzv. ABC izvjetaja. Takoe, 1960. godine Komisija je
formirala i fiskalni i finansijski komitet, koji je trebao da istrai u kojoj mjeri su postojei
sistemi poreza na promet u zemljama lanicama prepreka uspostavljanju jedinstvenog
unutranjeg trita. Izvjetaj ovog komiteta, kao i ABC izvjetaj su imali identian zakljuak:
Zemlje lanice moraju napustiti postojee sisteme poreza na promet i zamijeniti ih porezom
na dodatu vrijednost.
146
147
lan 99.- kasnije izmijenjen, prvo Jedinstvenim evropskim aktom iz 1986.godine, potom i Ugovorom o
Evropskoj uniji iz 1992. godine (Ugovor iz Mastrihta)
83
3.2.1. Harmonizacija poreza na dodatu vrijednost
Komisija je prihvatila sugestije iz dostavljenih izvjetaja, to je nakon dodatnih

usaglaavanja u Komisiji i Parlamentu rezultiralo donoenjem takozvane Prve direktive o
porezu na dodatu vrijednost (First VAT Directive), 11. aprila 1967. godine (67/227/EEC).
Najznaajnija odredba iz ove direktive tie se obaveze zemalja lanica da svoje dotadanje
sisteme poreza na promet zamijene sa zajednikim sistemom poreza na dodatu vrijednost
najkasnije do 1. januara 1970. godine.
U preambuli Prve direktive navedeno je: ... da je glavni cilj Ugovora (o osnivanju
EEZ) uspostavljanje, u okviru ekonomske unije, zajednikog trita sa zdravom
konkurencijom i sa karakteristikama poput domaeg trita. Za postizanje tog cilja potrebno je
da zemlje lanice prethodno prihvate zakonsku regulativu u oblasti poreza na promet koja
nee naruavati konkurenciju ni spreavati slobodno kretanje roba, ljudi, usluga i kapitala u
granicama zajednikog unutranjeg trita. Dalje u tekstu preambule se istie da je ... u
svjetlu uraenih studija postalo jasno da takva harmonizacija mora rezultirati u naputanju
kumulativnih viefaznih poreza i prihvatanju od strane svih zemalja lanica zajednikog
sistema poreza na dodatu vrijednost.148
Druga direktiva o porezu na dodatu vrijednost, (67/228/EEC) koja je takoe donesena
11. aprila 1967. godine, sadri detaljniji opis kljunih elemenata zajednikog sistema poreza
na dodatu vrijednost. Odredbama ove direktive predvieno je da e se porez na dodatu
vrijednost plaati na prodaju dobara i izvrenje usluga na teritoriji drava, te na uvoz dobara.
Dalje su preciznije odreeni teritorija drave, poreski obveznik, prodaja dobara,
izvrenje usluga, itd.149 Dravama je ostavljeno pravo da samostalno odrede visinu poreske
stope, kao i da odrede uveane, odnosno umanjene stope za odreena dobra i usluge. Takoe,
poreska oslobaanja su u potpunosti ostavljena u nadlenost drava. Drave su, meutim, bile
obavezne da prilikom uvoza dobara primjene istu poresku stopu koju primjenjuju za ta dobra
u unutranjem prometu. Od poreskih obveznika je zahtjevano da izdaju raune za prodata
dobra i izvrene usluge, kao i da vode detaljne evidencije o tome u svojim poslovnim
knjigama. Dravama je ostavljeno pravo da mogu usvojiti i neke dodatne mjere u cilju
pojednostavljenja primjene poreza, smanjenja zloupotreba, prilagoavanja primjene poreza
vlastitim specifinostima i adekvatne primjene poreza u poljoprivrednom sektoru, sve dok to
ne bude regulisano nekom od narednih direktiva.
Donoenje Prve i Druge direktive bio je veoma hrabar in od strane EEZ, s obzirom da
je u to vrijeme samo Francuska primjenjivala porez na dodatu vrijednost. I pored toga,
Njemaka, Holandija i Luksemburg su veoma brzo i bez veih problema uspjeli da dotadanji
porez na promet zamijene porezom na dodatu vrijednost (1968., 1969. i 1970. godine
retrospektivno). Meutim, implementacija poreza na dodatu vrijednost u Belgiji i Italiji nije
bila jednostavan posao. Zbog problema u ovim zemljama, prvobitno utvreni rok u Prvoj
direktivi (1.1.1970.) pomjeren je na 1.1.1972. godine, donoenjem Tree direktive
(9.12.1969.). Belgija je uspjela da 1.1.1971. godine otpone sa primjenom novog poreza, dok
je za Italiju bilo neophodno donijeti jo dvije direktive, etvrtu (20.12.1971.) i Petu
(4.7.1972.) kojima je rok za implementaciju poreza na dodatu vrijednost u ovoj zemlji
pomjeren na 1.1.1973., kada je Italija najzad uspjela implementirati ovaj porez. Iste godine su
i tri nove zemlje, koje su postale lanice EEZ (Danska, Irska i Velika Britanija) ispunile svoje
148
Tekstovi direktiva Savjeta EU/EZ/EZZ (www.europe.eu.int)
149
84
obaveze u pogledu poreza na dodatu vrijednost. Tanije, uinila je to Velika Britanija, dok je
Danska porez na dodatu vrijednost implementirala jo 1967., a Irska 1972. godine.150
Nakon toga, panija i Portugalija su uvele porez na dodatu vrijednost 1986. godine,
dok je to Grka uspjela 1987. nakon to je rok za poetak primjene dva puta pomjeren, prvo
Petnaestom (19.12.1983.), a onda i Dvadesetprvom direktivom (16.6.1986.). Finska, Austrija i
vedska su u momentu njihovog pristupanja Evropskoj uniji (1.1.1995.) ve bile uskladile
vlastite sisteme poreza na dodatu vrijednost sa zahtjevima Unije, ali su im istovremeno
dozvoljena odreena izuzea, direktivom Savjeta ministara broj: 94/76/EC (22.12.1994.).
Pored toga to su Prva i Druga direktiva obavezivale sve zemlje lanice da porez na
promet zamijene porezom na dodatu vrijednost, one su ukazivale i na potrebu harmonizacije
poreza izmeu lanica u cilju efikasnijeg funkcionisanja, tada ve uspostavljene, carinske
unije. Meutim, 1973. godine, kada su najzad sve zemlje lanice implementirale porez na
dodatu vrijednost, ukljuujui tu i tri novoprimljene zemlje, u EEZ je egzistiralo devet
potpuno razliitih sistema poreza na dodatu vrijednost. Drave su primjenjivale potpuno
razliite odredbe u veoma irokom spektru pitanja, kao to su: tretman poljoprivrede, tretman
maloprodaje, poreska oslobaanja, tretman usluga, povrat poreza kod izvoza, itd., to je imalo
veliki (negativan) uticaj na odvijanje trgovine unutar Zajednice. Bilo je oigledno da je dalja
harmonizacija u ovom domenu neminovna.
Iako je 11. april 1967. godine, kada su usvojene Prva i Druga direktiva, bez sumnje
znaajan datum u istoriji poreza na dodatu vrijednost u Evropskoj uniji, kljuni datum je,
meutim, 17. maj 1977. godine, kada je usvojena esta direktiva o porezu na promet
(77/388/EEC), koja istovremeno predstavlja i kljuni dokument u oblasti primjene poreza na
dodatu vrijednost u Evropskoj zajednici, odnosno Evropskoj uniji. Puni naziv ove direktive je
esta direktiva Savjeta o harmonizaciji zakona zemalja lanica u oblasti poreza na promet
zajedniki sistem poreza na dodatu vrijednost: Uniformne osnove oporezivanja.
Harmonizacija regulative u oblasti poreza na dodatu vrijednost bila je neophodna iz
razloga eliminisanja prepreka slobodnom kretanju roba, ljudi, usluga i kapitala, to jest iz
razloga stvaranja uslova za postepeno uspostavljanje internog trita. Meutim, jedan od
razloga koji je svakako ubrzao donoenje regulative, kako je to uinjeno sa estom
direktivom, jeste Odluka Savjeta ministara iz 1970. godine o takozvanim vlastitim
resursima. Ovom odlukom je predvieno da, poevi od 1975. godine, jedan od izvora
sredstava za budet Zajednice, pored carina na uvoz poljoprivrednih i drugih proizvoda, bude
i porez na dodatu vrijednost151. Predvieno je da kontribucija zemalja Zajednice po ovom
osnovu bude u iznosu od 1%152na poresku osnovu. Da bi svaka zemlja lanica uplaivala u
budet odgovarajui, ekvivalentan iznos po ovom osnovu bilo je neophodno da osnova za
oporezivanje (finalna potronja u jednoj zemlji) bude utvrivana na jedinstven uniforman
nain.
esta direktiva je jo uvijek kljuni zakonski akt u oblasti poreza na dodatu vrijednost
na nivou Unije. Sve direktive, kao i ostala regulativa, koji su doneseni nakon toga, samo su u
veoj ili manjoj mjeri dopunjavali odredbe este direktive.
Direktiva je (u lanu 1.) predvidjela obavezu svih zemalja lanica da izvre
modifikacije u vlastitim sistemima poreza na dodatu vrijednost u skladu sa odredbama
150
Pandurevi, Nenad: Porez na dodatu vrijednost u Evropskoj uniji, Poslovni savjetnik 1/2004; Bijeljina,
2004., str. 5-15.
151
Od 1988. uveden je i etvrti izvor finansiranja EU, tzv. BNP resurs, koji se odreuje na bazi bruto
nacionalnog proizvoda lanice i odgovarajue stope
152
Odlukom Savjeta iz 2000. godine odlueno je da se procenat smanji na 0,75% u 2002-oj i 2003-oj godini, a
nakon toga da on bude 0,50%
85
direktive, na nain to e donijeti neophodne zakone i drugu regulativu, koja e omoguiti da
modifikovani sistem poreza na dodatu vrijednost stupi na snagu najkasnije do 1. januara 1978.
godine. S obzirom da veina lanica nije uspjela ispotovati dati rok, on je Devetom
direktivom pomjeren na 1. januar 1979. godine.
esta direktiva smatra se bazinim zakonom EU u oblasti PDV-a. Ona je do sada
mijenjana vie puta i, uz to, postoje brojna odstupanja koja su trenutno u primjeni za pojedine
zemlje-lanice. esta direktiva je obezbjedila da se usklade svi najvaniji elementi zakonskog
opisa poresko-injeninog stanja kod PDV:153
- poreski obveznik,
- objekat oporezivanja,
- poreska osnovica,
- poreska osloboenja,
- pravo na poreski odbitak i drugo.
Poreski obveznik je domae i strano pravno i fiziko lice koja samostalno i trajno
obavlja djelatnost i u okviru toga vri isporuku dobara i pruanje usluga, kao i lice koje uvozi
dobra na teritoriju zemlje lanice.
Objekat oporezivanja je isporuka dobara i pruanje usluga, koje poreski obveznik
izvri na teritoriji zemlje-lanice uz naknadu, a u okviru obavljanja djelatnosti, kao i uvoz
dobara.
Poreska osnovica PDV ini naknada za isporuku dobara, odnosno za pruanje usluga,
a kod uvoza vrijednost uvezenog dobra utvrena po carinskim propisima, u koju su ukljuene
carine, druge uvozne dabine i akcize.
Mjestom isporuke smatra se mjesto gdje se dobra nalaze u momentu isporuke.
Mjestom pruanja usluge smatra se mjesto u kom prualac usluge ima sjedite. Kod usluga u
vezi sa nepokretnostima to je mjesto gdje se nalazi nepokretnost, a kod usluga iz oblasti
kulture, nauke i slino, mjesto gdje je usluga izvrena.
Poreska obaveza nastaje najranijim od sljedeih momenata: danom stvarne isporuke
dobara, odnosno pruanja usluge, danom izdavanja fakture ili danom naplate. Kod uvoza,
poreska obaveza nastaje danom uvoza, odnosno danom nastanka obaveze plaanja carine.
estom direktivom je predvieno usklaivanje stopa PDV: standardna stopa ne smije
biti nia od 15%. Lista dobara i usluga podvrgnutih snienim stopama data je u aneksu uz VI
direktivu (prehrambeni proizvodi, voda, lijekovi, medicinska oprema, prevoz putnika, knjige,
novine, komunalne i sline usluge, i drugo).
esta direktiva predvia dvije vrste osloboenja od PDV-a, ona koja daju pravo na
odbitak prethodno plaenog poreza (izvoz) i ona koja to pravo ne daju.
Pravo na odbitak je sama sr PDV-a. Iznos koji je platio poreski obveznik svom
dobavljau za isporuena dobra i usluge ima pravo odbiti od obraunatog PDV-a na svoje
outpute.
esta direktiva sadri tri specijalna reima primjene PDV:154 male preduzetnike,
poljoprivrednike i turistike agencije.
153
154
86
Direktivom je predvieno i vie obaveza formalne (poresko-upravne) prirode. Na
primjer, svaki obveznik je duan da podnese registracionu prijavu, duan je da izdaje fakture,
da uva kopije istih, ima obavezu da prijavljuje i uplauje dugovani porez, mora da podnosi
godinju poresku prijavu i da vodi poslovne knjige.
Druga faza ostvarivanja harmonizacije u domenu PDV obuhvata mjere kojima se
uklanja fiskalna kontrola na granicama izmeu zemalja-lanica EU.
U Zajednici je vailo oporezivanje u skladu sa principom odredita, koji se, inae,
redovno primjenjuje u meunarodnoj razmjeni. Ali, kako je strateki cilj Zajednice bio
ustanovljavanje jedinstvenog unutranjeg trita do kraja 1992. godine, Komisija je 1985.
godine izradila program uklanjanja fizikih, tehnikih i fiskalnih barijera na granicama
izmeu zemalja-lanica, tzv. Bijelu knjigu. Fizike barijere se odnose na granice, odnosno
granine prelaze izmeu zemalja lanica, dok tehnike barijere predstavljaju razliite zahtjeve
u pogledu zatite potroaa, ivotne sredine, kao i razliiti standardi u oblasti prozvodnje i
prometa, i kao takvi su veoma ozbiljna prepreka funkcionisanju jedinstvenog trita. Fiskalne
barijere tiu se primarno indirektnih poreza, a prije svih poreza na dodatu vrijednost.
Jedinstveno trite moe postojati jedino ako se kretanje ljudi, dobara i usluga iz jedne
u drugu dravu odvija na isti nain kao unutar iste drave. Zbog toga je Komisija zakljuila da
bi trebalo obezbjediti pribliavanje stopa PDV.
Poslije dugih priprema, Savjet je 1991. i 1992. godine usvojio sljedee direktive:155
- Direktivu 91/680/EEC o ukidanju poreskih barijera;
- Direktivu 92/111/EEC o pojednostavljenju postupka u prelaznom periodu; i
- Direktivu 92/77/EEC o pribliavanju stopa PDV.
Direktiva 91/680/EEC o ukidanju poreskih barijera radikalno je promijenila reim
PDV kod intrakomunitarnih transakcija, ustanovljen estom direktivom. Isporuka dobara i
pruanje usluga iz jedne zemlje-lanice u drugu ne smatra se vie izvozom, odnosno uvozom.
Kontrola na granicama izmeu zemalja-lanica, neophodna u uslovima primjene principa
odredita, ukinuta je poev od 1. januara 1993. godine.
Program uvoenja zajednikog sistema PDV iz 1996. godine predstavljao je iz
temelja revidirano vienje Komisije kako bi trebao da izgleda PDV na jedinstvenom tritu.
Komisija, prvo, izlae ozbiljnoj kritici prelazni sistem kao previe komplikovan, jer sadri
vie od 27 razliitih pravila kojima se odreuje mjesto u kojem bi transakcija trebalo da se
oporezuje. 156 Na taj nain, PDV gubi objektivnost, poto primjena sistema neke zemlje-
lanice zavisi od brojnih faktora koje prodavac dobara ili usluga treba da ima u vidu, kao i od
mjesta gdje su prodavac i kupac osnovani, poreskog statusa lica kome se dobro ili usluga
isporuuju, poreskog identifikacionog broja, i slino. Oporezivanje na jedinstvenom tritu
treba da se zasniva na komercijalnim transakcijama, a ne na fizikom praenju kretanja
dobara, koje nije uvijek pouzdano. Reim je dodatno komplikovan, jer postoje posebni
aranmani za pojedine drave, privremena odstupanja od optih pravila, i drugo.
Logiku posljedicu zahtjeva da se sve transakcije na jedinstvenom tritu tretiraju na
isti nain kao i transakcije unutar jedne zemlje-lanice je predstavljalo uvoenje koncepta
jednog mjesta oporezivanja. Komisija je predlagala da to bude mjesto registracije obveznika,
tako da se PDV uvijek plaa u onoj zemlji-lanici u kojoj je obveznik registrovan, s tim to i
pravo na odbitak poreza plaenog na nabavke takoe treba da se realizuje samo u toj zemlji.
155
156
87
Da bi se izbjegle politike tekoe koje bi podrazumijevao jedinstveni evropski trezor,
Komisija je predloila drugaiji mehanizam za realokaciju poreskih prihoda izmeu zemalja-
lanica. Realokacija prihoda trebalo bi da se vri na osnovu statistikih podataka o ueu
oporezive potronje u jednoj dravi u ukupnom bruto nacionalnom proizvodu svih zemalja-
lanica EU. Tokovi trgovine, kao i pretpostavljena mjesta pruanja usluga, ne bi vie bili od
znaaja za realokaciju poreskih prihoda, ve bi relevantna bila samo stvarna lina potronja
koju, u krajnjoj instanci, PDV i treba da oporezuje.
U svjetlu predloenog koncepta jednog mjesta oporezivanja, postavio se i zahtjev za
harmonizacijom stopa PDV. to se tie standardne stope, komisija je smatrala da bi najbolje
rjeenje predstavljala jedinstvena stopa u svim zemljama-lanicama. Ako za to, meutim, ne
postoji spremnost, i usklaivanje u okvirima odgovarajuih raspona moglo bi da donese dobre
efekte. Kada su u pitanju sniene stope, harmonizacija njihovog broja i visine pokazuje se
neophodnom.
Kada je rije o postupku administriranja PDV, kontroli i naplati, Komisija je
predloila dalja pojednostavljenja. Prava i dunosti obveznika bili bi kodifikovani u
posebnom poreskom kodeksu. S druge strane, sve zemlje-lanice bi bile odgovorne za
naplatu ukupnih poreskih prihoda na nivou EU, a ti prihodi bi im se raspodjeljivali u skladu sa
ueem njihove line potronje u ukupnom BDP Unije. Posebnu panju treba posvetiti
administrativnoj saradnji i uzajamnoj pomoi u kontroli. Kontrola mora, pri tome, da se
zasniva na zajedniki utvrenoj metodologiji. U tom kontekstu, znaajnu ulogu ima Sistem
razmjene informacija u vezi sa PDV (eng.: VAT information exchange sistem, skraeno:
VIES), svojevremeno uveden Uredbom o administrativnoj saradnji u oblasti PDV
218/92/EEC.157
Evropska komisija je oktobra 2003. godine obavijestila zemlje-lanice o prioritetima u
okviru strategije PDV, koja e se sprovoditi u narednim godinama na podruju Unije.
Sainjen je, naime, strateki program, koji je imao za cilj da unaprijedi funkcionisanje
zajednikog sistema PDV u okviru unutranjeg trita Unije, imajui pri tome u vidu
proirenje tog trita na 27 zemalja-lanica.
Direktiva 92/111/EEC o pojednostavljenju postupka u prelaznom periodu imala je za
cilj da pojednostavi postupak utvrivanja i naplate PDV u prelaznom periodu, i to kod intra-
komunitarnih transakcija. U tom smislu, umjesto pri uvozu, oporezivanje je odloeno do prve
isporuke od strane korisnika uvoza. Ali, ukoliko se eli uspostaviti zajedniki sistem PDV,
nuno je harmonizovati razliite aspekte PDV, kao to su: pravo na odbitak, poreska
osloboenja, tretman malih preduzea i drugi posebni reimi, razliita rjeenja za pojedine
situacije u nekim zemljama-lanicama.
Direktiva 92/77/EEC o pribliavanju stopa PDV ima za cilj, ne da ujednai, nego da
priblii stope PDV u zemljama-lanicama. Sutina navedenog prijedloga, ukratko, sastoji se u
sljedeem:158
1. Prema optim pravilima, isporuka dobara i pruanje usluga se, u naelu,
podvrgavaju PDV po standardnoj stopi, koja ne moe da bude nia od 15%. Uz to,
zemlje-lanice mogu da izaberu da primijene jo jednu, ili eventualno, dvije
sniene stope, koje ne mogu da budu nie od 5% i koje mogu da se primijene samo
na ona dobra i usluge koji su navedeni u Aneksu Direktive. Komisija je imala za
cilj da se donese ili konana odluka o ukidanju ovih odstupanja, ili, pak, da se ona
157
158
88
ubudue uine dostupna svim zemljama-lanicama EU. Komisija je, takoe, bila
uvjerena da smanjivanje stopa PDV nije najbolji nain da se podstaknu potroai
da kupuju, odnosno koriste odreena dobra i usluge. Sem toga, ona je smatrala da
PDV ne treba da bude korien kao instrument subvencionisanja pojedinih sektora
ili oblasti privrede. Najzad, komisija i Savjet postigli su preliminarni dogovor da
se ubudue zauzme vrlo restriktivan stav prema odstupanjima od optih pravila
PDV (prije svega u pogledu stopa), koja su odobravana novim zemljama-
lanicama. Sva takva, eventualna odstupanja moraju da budu striktno vremenski
ograniena, s krajnjim rokom vaenja (bez mogunosti daljeg produavanja)
najdalje do 1. januara 2010. godine.
2. Racionalizacija liste dobara i usluga na koje lanice EU mogu da primijene
sniene stope, sadrana u pomenutom Aneksu Direktive, zasniva se na nekoliko
osnovnih principa:
- nema produenja prava opcije da se sniene stope PDV primjenjuju na neka nova
dobra i usluge, na koje trenutno nijedna zemlja ne primjenjuje sniene stope;
- produenje prava opcije u pogledu primjene snienih stopa PDV na one vrste
dobara i usluga na koje pojedine zemlje EU ve primjenjuju sniene stope
posredstvom posebnih odstupanja od optih odredbi, koje nemaju negativan uticaj
na funkcionisanje unutranjeg trita Unije;
- definitivno ukljuivanje u Aneks Direktive, na listu dobara koja mogu da budu
podvrgnuta snienoj stopi PDV, sjeenog cvijea i biljaka;
- pojanjenje odreenih kategorija za potrebu primjene sniene stope (na primjer,
oprema za hendikepirana lica, kao i pojam otpada, usluga recikliranja i
komunalnih usluga).
3. Racionalizacija ostalih snienih stopa treba da se postigne ukidanjem odstupanja,
koja doputaju samo odreenim zemljama-lanicama da zadre sniene stope PDV
za dobra i usluge koji uopte nisu navedeni u Aneksu. Pored toga, Komisija je u
pogledu davanja ovlaenja nekim zemljama EU (na primjer: Austriji, Francuskoj,
Grkoj, Portugaliji i drugo), da primjenjuju stope PDV koje su nie od onih koje se
redovno primjenjuju, uzimajui u obzir posebnu geografsku poziciju odreenih
ostrva ili udaljenih oblasti, predloila racionalizaciju u smislu uspostavljanja jasne
pravne osnove za primjenu sniene stope, kao i spreavanja zloupotreba
ograniavanjem primjene niih stopa iskljuivo na dobra i usluge koji se troe,
odnosno koriste na tim podrujima.
4. Uinjen je prijedlog da se lista dobara i usluga, koji mogu da budu izloeni
primjeni snienih stopa PDV preispituje svakih pet godina, umjesto svake dvije
godine.
Poetkom 1994. godine Savjet je usvojio Direktivu 94/5/EC koja sadri posebna
rjeenja koja se primjenjuju na upotrebljivana dobra, umjetnike predmete, predmete iz zbirki
i antikvitete.159 U 1995. godini usvojena je i tzv. Druga direktiva o pojednostavljenju
postupka.
Najzad, posebno mjesto zauzima i Direktiva 2002/38/EC o PDV u elektronskom
poslovanju, usvojena sredinom 2002. godine, koju su lanice EU trebalo da implementiraju u
svoja nacionalna zakonodavstva do 1. jula 2003. godine.160 Ova direktiva donesena je da bi se
159
160
89
eliminisale distorzije u trinoj konkurenciji. Okolnost da elektronska trgovina ne prepoznaje
nacionalne granice i ne ostavlja nikakve papirnate tragove, stvara poreske probleme.
Postojea pravila u oblasti PDV davala su ogromne (komercijalne) prednosti pruaocima
usluga koji se nalaze izvan teritorije EU, kao to su, na primjer, kompanije sa sjeditem u
SAD ili Japanu.
3.2.2. Harmonizacija akciza
Danas su u gotovo svim savremenim poreskim sistemima uvedeni posebni porezi ili
akcize (troarine). Proizvode koji se oporezuju akcizama moemo svrstati u tri osnovne grupe:
alkoholne proizvode, energente i duvanske proizvode, a one se proiruju nizom drugih
proizvoda i znatno se razlikuju od drave do drave. Broj uvedenih akciza kree se od samo
nekoliko proizvoda pa sve do podugake liste s vie od dvadeset razliitih proizvoda: kafe,
sladoleda, televizora i videoaparata, kuanskih aparata, ibica, upaljaa, lososa, eera, aja,
kozmetikih proizvoda, elektrinih sijalica, insekticida, herbicida pa do igraih karata,
banana, kakaoa i maslinova ulja.
Porez se obraunava u apsolutnom iznosu po jedinici mjere proizvoda (kilogramu,
litri, komadu i sl.), ili u odreenom postotku prodajne cijene. Razlozi uvoenja akciza brojni
su (fiskalni, socijalni, zdravstveni, ekoloki). Prednost tih poreza u odnosu prema drugima jest
jednostavnost ubiranja, mali broj poreskih obveznika, a jedan su od najznaajnijih fiskalnih
prihoda.
Iako se u zemljama EU akcizama oporezuje velik broj razliitih proizvoda, na nivou
Unije ureeno je oporezivanje alkoholnih proizvoda i piva, duvanskih proizvoda i mineralnih
ulja, a od 2004. i oporezivanje energenata (prirodnog plina, koksa i elektrine energije).
Propisi koji ureuju oporezivanje akcizama uglavnom su usvojeni tokom 1992.
godine, vezano uz poetak uspostavljanja jedinstvenog unutranjeg trita iji su temeljni
ciljevi bili omoguivanje i podsticanje slobodnog kretanja ljudi, dobara, usluga i kapitala.
Pravni temelj za uspostavu harmonizovanog sistema akciza nalazi se u II. poglavlju o
poreskim odredbama, u lanu 93. Ugovora o osnivanju Evropske unije.161
Direktivom 92/12/EEC 2 od 1. januara 1993. godine koji je opti, temeljni dokument
za harmonizaciju sistema akciza ureuje se posjedovanje, kretanje i nadgledanje alkoholnih
pia, duvanskih proizvoda i mineralnih ulja, odnosno naftnih derivata koji se oporezuju
akcizama. Zbog znatnih potekoa u procesu harmonizacije, te promjena u politikom i
privrednom okruenju, te pristupanja novih lanica, Direktiva 92/12/EEC nekoliko je puta
mijenjana i dopunjavana. Osim te opte direktive, za svaku grupu tih proizvoda donesene su
posebne direktive smjernice, kojima se odreuje struktura akciza (definisanje proizvoda,
osnovica za oporezivanje, poreska izuzea, prelazni periodi u pojedinim sluajevima), te
direktive kojima se odreuju stope to e se primjenjivati.162
Opte je naelo da se proizvodi koji su proizvedeni u zemlji lanici ili uvezeni iz druge
zemlje lanice odnosno iz zemalja izvan EU oporezuju u zemlji potronje po stopama koje se
161
Consolidated Version of the Treaty establishing the European community (Konsolidovana verzija ugovora o
utemeljenju Europske ekonomske zajednice), Slubeno glasilo Evropskih zajednica, Official Journal of the
European Communities C 32- 5/69, od 24. prosinca 2002.
162
90
primjenjuju u toj zemlji. Zemlje lanice mogu zadrati ve postojee ili uvoditi nove akcize
na neke druge proizvode za koje svaka zemlja samostalno ureuje sistem oporezivanja, ali uz
uslov da promet tih proizvoda pri prelasku granice ne iziskuje posebne carinske formalnosti.
Dobrima koja se oporezuju akcizama treba biti omogueno slobodno kretanje (i
neoporezivanje akcizama) u prekograninom prometu izmeu zemalja lanica. Takvo
slobodno kretanje uslovljeno je postojanjem carinskih skladita i odgovarajuih
carinskih/poreskih dokumenata koji moraju pratiti te proizvode u prekograninom prometu
(unutranja prevozna dokumentacija).
Odlukom 1152/2003/EC6 u administrativnom se praenju kretanja proizvoda koji se
oporezuju akcizama papirna dokumentacija zamjenjuje sistemom elektronskog praenja
(EMSC)163.
Uspostava kompjuterskog sistema treba omoguiti pojednostavnjenje kretanja
oporezivih proizvoda unutar Zajednice, a sistem treba uskladiti i, ako je tehniki mogue,
spojiti s kompjuterskim tranzitnim sistemom (NCTS)164 radi lakeg obavljanja
administrativnih i trgovakih postupaka. Finansiranje sistema trebaju dijeliti Zajednica i
drave lanice unosei udio Zajednice u opti budet EU. Drave lanice i Komisija trebaju
uspostaviti kompjuterski sistem u roku est godina od dana stupanja ove odluke na snagu, za
to se odobrava iznos od 35 milijuna EUR iz opteg budeta EU. Drave lanice procijenit e
i osigurati budet, te kadar potreban za uspostavu i voenje kompjuterskog sistema.
Akcizni proizvodi oporezuju se prema naelu zemlje odredita odnosno u zemlji kupca
kada je rije o preduzetnicima, odnosno pravnim licima. Kada su to fizika lica koja kupuju
proizvode za linu upotrebu i sami ih prenose, akciza se plaa u zemlji kupovine, odnosno
primjenjuje se naelo zemlje porijekla. Zbog razlika u stopama i radi spreavanja
krijumarenja u putnikom prometu odreena je koliina duvanskih i alkoholnih proizvoda
koja se moe prenositi iz jedne zemlje u drugu. Doputena koliina cigareta iznosi 800
komada, a estoka alkoholna pia ograniena su na 10 litara. Posebna ogranienja uvedena su
za kupovine tih proizvoda u novim zemljama lanicama koje zbog niih stopa akciza od
minimalno utvrenih imaju i nie cijene tih proizvoda. Putnicima koji se vraaju iz tih
zemalja doputeno je posjedovanje 200 cigareta, to e se primjenjivati sve dok se u novim
zemljama lanicama ne ponu primjenjivati stope u visini minimalno propisanih.
Direktive o harmonizaciji akciza utvruju minimalne stope, te mogunosti odreenih
olakica i izuzea nunih zbog ekonomskih razlika i prioriteta pojedinih lanica to rezultira
velikim razlikama u poreskim stopama i poreskim strukturama meu zemljama. Znatne
razlike u stopama meu zemljama lanicama potiu poreske prevare, krijumarenje te
prekograninu kupovinu jeftinijih, nie oporezivanih proizvoda u susjednim zemljama.
Procijenjeni gubitak poreskih prihoda zbog utaje poreza na alkohol i duvan u 1996.
godini iznosi 4,8 milijardi EUR. Krajem 2004. godine Uredbom 2073/20049 odreuje se
vra saradnja administrativnih tijela zemalja lanica, kako bi se sprijeile poreske prevare
na podruju oporezivanja akcizama. Zadaci za provoenje te uredbe usmjereni su na direktne
kontakte poreskih i carinskih slubi meu zemljama, bri protok i razmjenu informacija, te na
primjenu transparentnijih i jae obvezujuih propisa u poslovanju.
U zemljama lanicama osnovani su posebni uredi za saradnju na podruju
oporezivanja akcizama (ELO)165 koji jedanput u mjesecu putem informacijskog sistema
SEED166 razmjenjuju informacije o vlasnicima akciznih skladita, te o njihovu prometu.
163
EMSC, Excise Moitoring and Control System
164
NCTS, New Computerised Transit System
165
ELO, Excise Liaison Office
91
Uz znatne razlike u poreskim stopama jo uvijek postoje i razlike u poreskim
strukturama (podruje oporezivanja, definisanje oporezivih proizvoda i poreske osnovice,
nain prikupljanja poreza, poreska izuzea i osloboenja, rokovi plaanja poreza).
Iako je doneseno i usvojeno niz dokumenata o harmonizaciji, a radi provoenja
zajednike politike osnovano je i posebno tijelo za akcize (Committee on Excise Duties), na
tom e podruju u budunosti, a posebno nakon primanja novih lanica, trebati uloiti znatne
napore da se velike razlike i u poreskim strukturama meu zemljama svedu na to manju
mjeru.
Kako oporezivanje akcizama nije samo fiskalno pitanje, to je posebno vidljivo u
posljednjih nekoliko godina, aktivnosti i djelovanja na nivou EU sve su vie usmjereni na
sprovoenje zajednike ekoloke, zdravstvene, poljoprivredne i prometne politike. Dok su
osnovne direktive zdravstvene i ekoloke politike poveanje poreskog optereenja na tim
proizvodima, na podruju poljoprivredne i prometne politike zagovara se fleksibilniji sistem
oporezivanja koji nee uticati na konkurentnost izmeu proizvoaa, izbor proizvoda te koji
e efikasnije rjeavati probleme poreskih utaja.
Generalno, vie je postignuto na usklaenju i provoenju ciljeva zajednike ekoloke,
zdravstvene, poljoprivredne i prometne politike, nego li na podruju harmonizacije poreskih
sistema zemalja Evropske unije.
3.3. Harmonizacija direktnih poreza u Evropskoj uniji
Za direktne (neposredne) poreze moe se rei da je proces harmonizacije otpoeo tek

nakon uspostavljanja relativno visokog stepena harmonizacije indirektnih poreza. Razlog
tome je tadanje shvatanje da je za Evropsku uniju od veeg znaaja bilo prvo harmonizovati
indirektne poreze (PDV, akcize) zbog izvrenja primarnog cilja, a to je stvaranje zajednikog
trita. Tako se harmonizacija direktnih poreza ne spominje u Rimskom ugovoru iz 1957.
godine.
Tek kasnijih godina Komisija je predlagala razne programe harmonizacije direktnih
poreza. Istorija inicijativa za veom koordinacijom i usklaivanjem generalno sistema
oporezivanja u zemljama lanicama EU see jo od 60-ih godina.167 Nekoliko studija, kao
Neumarkov izvjetaj iz 1962. i Tempelov izvjetaj iz 1970., osim za harmonizaciju poreza na
promet, predstavljalo je i inicijativu za postizanje vieg stepena harmonizacije sistema
oporezivanja preduzea.
Ozbiljnije razmatranje harmonizacije direktnih poreza vee se za 1990. kada je
osnovana, tzv. Rudingova komisija.168 Na zahtjev Komisije EU, to tijelo je 1992. godine
izradilo izvjetaj, koji je imao za cilj utvrditi postojanost i jainu veze izmeu oporezivanja
preduzea u EU i izgradnje zajednikog trita. Uprkos detaljnim i vrijednim injenicama i
preporukama proizalih iz tog izvjetaja, za razliku od sistema indirektnih poreza izostala je
snanija podrka za veom harmonizacijom sistema direktnih poreza.
166
SEED, System for Exchange of the Excise Data
167
imovi, H.: Harmonizacija izravnih poreza u Europskoj uniji, Raunovodstvo i financije 2, Zagreb,
2006, str. 182.
168
Nazvana prema nizozemskom ministru finansija Rudingu koji je bio na elu te komisije.
92
Kod sistema oporezivanja preduzea (kompanija, dobiti), Savjet je donio nekoliko
poresko-pravnih dokumenata:169
1. Direktivu o fuziji (spajanjima),
2. Direktivu o trgovakim drutvima majka-ker,
3. Meunarodni dogovor (konvenciju) o primjeni arbitranog postupka u sluajevima
dvostrukog oporezivanja, te
4. Direktivu o zajednikom oporezivanju kamata i autorskih naknada meu
povezanim kompanijama.
Osim spomenutih direktiva, postoji jo jedan dokument, Kodeks ponaanja pri
oporezivanju preduzea koji poblie ureuje sistem oporezivanja preduzea u kontekstu
spreavanja tetne poreske konkurencije u EU.
Kod sistema oporezivanja dohotka pojedinca Savjet je donio Direktivu o oporezivanju
kamata na tednju. Osim oporezivanja kamata, Komisija je iznijela odreene prijedloge
vezane uz oporezivanje dividendi, oporezivanja penzija, te poboljanju meusobne saradnje
zemalja anica EU oko pitanja oporezivanja dohotka pojedinca.
Sve do 1997. godine sistem harmonizacije direktnog oporezivanja u EU bio je vrlo
skroman. Naime, do tada su postojale samo direktive o spajanjima, te o drutvima majka-ker
koje su, skupa s utvrenim arbitranim postupkom, bile, prije svega, usmjerene ka rjeavanju
pitanja dvostrukog oporezivanja, dok je usklaivanje oporezivanja dobiti i dalje ostalo
otvoreno.
Komisija je 5. novembra 1997. godine izdala komunikaciju (Com (97) 564), odnosno
dokument kojim je predloila niz mjera protiv tetne poreske konkurencije u EU. Taj
poreski paket mjera trebao je smanjiti razlike u oporezivanju dobiti i dohotka meu
zemljama lanicama EU, usmjeriti sisteme direktnog oporezivanja vie ka ostvarenju ciljeva
zajednikog trita, te usmjeriti sistem direktnog oporezivanja u cilju poveanja zaposlenosti
u EU. Taj poreski paket sadravao je tri nove inicijative kojima bi se kroz nekoliko
narednih godina proirio sistem harmonizacije direktnih poreza u EU.170 Prve dvije inicijative
se odnose na Kodeks ponaanja pri oporezivanju preduzea, te Direktivu o zajednikom
oporezivanju kamata i autorskih naknada meu povezanim kompanijama, kojima je proiren
sistem harmonizacije oporezivanja preduzea. Treu inicijativu inila je Direktiva o
oporezivanju kamata na tednju kojom je proiren sistem harmonizacije oporezivanja dohotka
pojedinca.
Jedno od podruja oporezivanja gdje do sada nisu postignuti nikakvi pozitivni pomaci
u vezi usklaivanja u EU je podruje oporezivanja imovine. Kao posljedica te neusklaenosti
uoava se razliit pristup pojedinih drava lanica EU sistemu oporezivanja imovine. Budui
da do sada nisu preduzete nikakve mjere u smjeru harmonizacije, zemljama lanicama EU za
izbjegavanje dvostrukog oporezivanja na raspolaganju stoje jedino bilateralni ugovori o
izbjegavanju dvostrukog oporezivanja imovine. Vjerovatno se u daljoj budunosti moe
oekivati i usklaivanje imovinskih poreza pod okriljem EU, ali tek nakon to se usklade
169
2006, str. 182.
170
2006, str. 183.
93
ostali, fiskalno znaajniji porezi koji u ovom trenutku znaajnije utiu na alokaciju i
redistribuciju sredstava u EU.171
Moe se slobodno rei kako EU u segmentu direktnog oporezivanja ulae vie napora
u razvijanje meusobne saradnje meu zemljama lanicama EU, nego u samu harmonizaciju
poresko-pravnog zakonodavstva. Jaanjem meusobne saradnje zemalja lanica i njihovih
poreskih uprava nastoji se olakati razmjena informacija te suzbiti poreska utaja i poreska
evazija. Saradnja zemalja lanica u podruju direktnih poreza zapoela je jo 1977. godine
donoenjem Direktive Savjeta 77/799/EC24 kao nadopunom za postojee odredbe u
bilateralnim ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.
3.3.1. Harmonizacija poreza na dobit
Porez na dobit razliit je u dravama Evropske unije. Nakon plaanja poreza na dobit,
dionika drutva preduzea isplauju dividendu za svoje dioniare. U nekim dravama
dividenda je osloboena obaveze plaanja poreza na dobit ili postoje razna izuzea za
odreene iznose.
Porezi na dobit preduzea kljuni su za investicijske odluke preduzea, posebno u
vrijeme globalizacije. Privlaenje novih kompanija u pojedine drave prvenstveno zavisi od
poreza na dobit. Niim porezima na dobit, pa ak i oslobaanjem od poreza na dobit na
odreeni broj godina, eli se dinamizirati privreda pojedine drave. Pojedina drava moe
imati nekoliko stopa poreza na dobit, kao i izuzea za pojedine regije u dravi. U EU sada
postoji 27 poreskih sistema poreza na dobit koji imaju svoje specifinosti.
Za razliku od poreza na promet, odnosno PDV-a, u EU nije dogovoren zajedniki
oblik oporezivanja dobiti, tako da se moe govoriti samo o harmonizaciji pojedinih segmenata
sistema oporezivanja preduzea, a ne o harmonizaciji poreza na dobit (profit). Osim
harmonizacije poreskog oblika, ne postoji ni direktiva ili neki drugi poresko-pravni dokument
kojim bi se na nivou EU harmonizovala poreska stopa, poreska osnovica, poreska oslobaanja
i drugi bitni elementi oporezivanja. Djelimino se to nastoji postii Kodeksom ponaanja pri
oporezivanju preduzea, ali njegova glavna funkcija je ipak u spreavanju tetne poreske
konkurencije u EU.
Postojeim smjernicama u sferi harmonizacije oporezivanja preduzea, prije svega,
nastojala se rijeiti problematika dvostrukog oporezivanja dividendi, te problematika
povezanih preduzea, koja je predstavljala najvei problem kod direktnog oporezivanja u
ranijim fazama stvaranja zajednikog evropskog trita.
Jaanjem zajednikog trita, ali ujedno i pojavom nelojalne, odnosno tetne poreske
konkurencije meu zemljama lanicama EU, donoenjem prethodno spomenutog poreskog
paketa iz 1997. godine proirio se sistem harmonizacije oporezivanja preduzea. Danas
sistem harmonizacije oporezivanja preduzea u EU obuhvata direktive i ostale poresko-
pravne akte i dokumente koji se odnose na pet podruja:172
1. Oporezivanje matinih i zavisnih drutava (drutva majka-ker),
171
Mijatovi, N.: Oporezivanje imovine s posebnim osvrtom na oporezivanje nasljedstva i darova, Pravni
fakultet, Zagreb, 2004., str. 146-152.
172
imovi, Hrvoje: Harmonizacija izravnih poreza u Europskoj uniji, Raunovodstvo i finansije 2, Zagreb,
2006. str.182.
94
2. Poreski tretman spajanja, dijeljenja, te transfera imovine i udjela meu
preduzeima,
3. Arbitrani postupak u sluajevima dvostrukog oporezivanja,
4. Oporezivanje kamata i autorskih naknada izmeu povezanih kompanija, te
5. Evropski model spreavanja tetne poreske konkurencije (Kodeks ponaanja pri
oporezivanju preduzea).
Direktivom Savjeta 90/435/EEC5 od 23. jula 1990. godine o sistemu zajednikog
oporezivanja u sluaju matinih i zavisnih drutava (drutva majka-ker) nastojalo se ukloniti
dvostruko oporezivanje dividendi, odnosno dvostruko oporezivanje raspodijeljene dobiti.
Razlog uvoenja ove direktive treba traiti u tome to pojava dvostrukog oporezivanja
ograniava slobodu kretanja kapitala, kao jednu od temeljnih sloboda EU.
Do dvostrukog oporezivanja dividendi moe doi ako zavisno drutvo (drutvo ker) u
jednoj zemlji plaa dividendu svom matinom drutvu (drutvu majci) u drugoj zemlji, i to na
sljedei nain: dividenda je oporezovana u zemlji u kojoj se nalazi zavisno drutvo koje
isplauje dividendu i dividenda to je dobije matino drutvo takoe je oporezovana u zemlji
u kojoj je matino drutvo poreski obveznik.
Direktiva rjeava problem dvostrukog oporezivanja dividendi tako da se dividenda
koju isplauje zavisno drutvo matinom ne oporezuje, s time da svaka zemlja lanica mora
potovati odredbe Direktive samo prema, tzv. kvalifikovanim drutvima.173
Kvalifikovsna drutva prema Direktivi 90/435/EEC su:174
- ona drutva koja imaju jedan od pravnih oblika navedenih u Aneksu Direktive
(2003/123/EC),
- ona drutva koja se smatraju rezidentima prema poreskim propisima odreene
zemlje lanice za potrebe oporezivanja, te
- da su podloni oporezivanju barem jednom od oblika korporativnih poreza
navedenih u Direktivi.
Direktiva tano odreuje uslove prema kojima bi se odreeno preduzee smatralo
matinim u nekoj zemlji lanici. Matinim drutvom (drutvom majka) smatra se ono drutvo
koje ima minimalno 20% udjela, odnosno 20% glasakih prava u zavisnom drutvu (drutvu
keri).175 Zemlja lanica moe uskratiti povlasti iz Direktive ukoliko matino drutvo nije
vlasnik tih udjela dvije godine zaredom.
Osim to Direktiva tano odreuje status matinog i zavisnog drutva, ona nakon to
se utvrde odnosi meu povezanim preduzeima propisuje metode izbjegavanja dvostrukog
oporezivanja. Bez obzira na koritenu metodu, da bi se izbjeglo dvostruko oporezivanje
dividende, istu metodu moraju primjenjivati zemlja lanica u kojoj se nalazi matino drutvo i
zemlja lanica u kojoj se nalazi zavisno drutvo. Prema Direktivi zemlja matinog drutva
moe neoporezivati dividendu isplaenu od zavisnog drutva ili je oporezivati, ali uz
mogunost odbitka plaenog poreza koje je platilo zavisno drutvo. Ukoliko je zavisno
drutvo poreski obveznik u drugoj zemlji lanici, ta drava ne smije oporezivati dividendu
koja se isplauje matinom drutvu u drugoj zemlji.
173
u Direktivi se kvalifikovano drutvo naziva kompanija zemlje lanice (engl. Company of a Member State).
174
EU Taxation, (2005a) Common taxation of parent companies and their subsidiaries (dostupno na:
www.europa.eu.int/scadplus/leg/en/lvb/l26037.htm)
175
2006. str.184.
95
Direktivom Savjeta 90/434/EEC od 23. jula 1990. godine o sistemu zajednikog
oporezivanja vezano uz spajanja, dijeljenja, te transfer imovine i udjela meu preduzeima
razliitih zemalja lanica EU nastojala se ukloniti problematika oporezivanja oko istoimenog
problema. Naime, u sluaju spajanja, diobe i reorganizacije povezanih preduzea moglo je
doi do poveanja ili pak smanjenja poreske obveze prema poreskim zakonima odreene
zemlje lanice. Da bi se ispravile te neujednaenosti i raznolikosti poreskog tretmana
spajanja, dijeljenja te reorganizacije preduzea meu zemljama lanicama EU, Direktiva
predvia da se obveza plaanja poreza proizala iz tih razloga odgaa do prodaje imovine
treoj osobi. Direktiva tano odreuje pojmove, odnosno sluajeve kada se radi o spajanjima
preduzea, dijeljenju preduzea, transferu imovine meu preduzeima, te razmjeni vlasnikih
udjela meu preduzeima.
Razlikuju se etiri vrste takvih transakcija na koje se primjenjuje odgoda plaanja
176
poreza:
- Spajanje (engl. merger) - kada jedno ili vie drutava prenosi svoju imovinu i
obveze na drugo drutvo, s time da to drugo drutvo mora izdati svojim
dioniarima nove dionice za spojeno drutvo (naelo dionica za dionicu);
- Dijeljenje (dioba) (engl. division) - kada jedno drutvo prenosi svoju imovinu i
obveze na dva ili vie drugih drutava, s time da drutvo ija se imovina dijeli
prestaje postojati. Takoe, za zamjenu za podijeljeno drutvo dioniarima se
moraju izdati nove dionice opet prema naelu dionica za dionicu;
- Prenos imovine (engl. transfer of assets) kada jedno drutvo prenosi svoje
cjelokupno poslovanje ili dijelove svog poslovanja (poslovne jedinice) na drugo
drutvo. U zamjenu za transfer poslovanja prvo drutvo dobija udjele u drutvu na
koje se poslovanje prenijelo;
- Zamjena udjela (engl. exchange of shares) kao to i sam naziv kae, kada jedno
drutvo stie veinu udjela u drugom drutvu, i to od strane veinskog vlasnika u
tom drugom drutvu. Zauzvrat, veinski vlasnici iz drugog drutva koji su
prepustili svoje udjele drutvu sticatelju postaju veinski vlasnici tog istog drutva
sticatelja.
Sama odgoda plaanja poreza prema Direktivi ne znai i odustajanje odreene zemlje
lanice od oporezivanja tih kapitalnih dobitaka. Nakon spajanja, odnosno prenosa imovine
zemlja lanica moe oporezivati razliku izmeu prodajne cijene i vrijednosti imovine. Od
povlastica utvrenih Direktivom zemlja lanica moe i odustati ukoliko smatra da je iskljuivi
cilj spajanja, odnosno jednog od navedenih oblika transfera imovine bilo izbjegavanje
plaanja poreza (evazija).
Direktiva 90/434/EEC je u 2005. godini proirena i dopunjena Direktivom
2005/19/EC u cilju poboljanja sistema oporezivanja u sluaju spajanja, diobe i reorganizacije
preduzea.177
Na sjednici Savjeta 23. jula 1990. godine donesena je i Konvencija 90/436/EEC10 o
eliminaciji dvostrukog oporezivanja u sluaju transfera dobiti (profita) povezanih drutava.
Konvencijom je zapravo uveden arbitrani postupak za spreavanje dvostrukog oporezivanja
176
EU Taxation, (2005b) Common taxation of taxation: mergers, divisions and contributions of assets (dostupno
na: www.europa.eu.int/scadplus/leg/en/lvb/l26039.htm)
177
EU Taxation, (2005b) Common taxation of taxation: mergers, divisions and contributions of assets (dostupno
na: www.europa.eu.int/scadplus/leg/en/lvb/l26039.htm)
96
ukoliko zemlje lanice EU razliito tumae transferne cijene za zajednike aktivnosti
povezanih preduzea.
Ukoliko doe do dvostrukog oporezivanja, preduzee iznosi svoj sluaj nadlenim
poreskim vlastima. Ukoliko se obje poreske vlasti koje su nametnule obvezu plaanja poreza
ne mogu sloiti oko iznesenog problema da je samo jedna od njih nadlena u sluaju
oporezivanja, problem se izlae savjetodavnoj komisiji koja predlae svoj nain rjeavanja
problema. Poreske vlasti, bez obzira na prijedlog savjetodavne komisije mogu jo uvijek
postii zajedniki dogovor. Ako do njega ne doe, odluka savjetodavne komisije postaje
obligatorna za obje zemlje lanice.
Novom Konvencijom 96/C 26/01 od 21. decembra 1995. godine u arbitrani postupak
ukljuene su Austrija, vedska i Finska, a iste godine sam postupak je produen za narednih
pet godina, tanije do 2000. godine. Savjet je dopunom 1999/C 202/01 iz 1999. godine
pokrenulo postupak produenja arbitranog protokola za narednih pet godina, ali poto ga sve
zemlje lanice nisu ratificirale u 2000. godini arbitrana Konvencija je prestala djelovati.178
Poreskim paketom iz 1997. godine prvi put se ozbiljnije nakon 1990. godine proirio
sistem harmonizacije direktnih poreza u EU. Razlog tome je jaanje tetne poreske
konkurencije meu zemljama lanicama koja se prije svega ogledala u sistemu direktnog
oporezivanja dohotka i dobiti. Tako je Savjet 3. juna 2003. godine donio Direktivu
2003/49/EC o sistemu zajednikog oporezivanja vezano uz oporezivanje kamata i autorskih
naknada izmeu povezanih drutava u razliitim zemljama lanicama EU.179 Smjernicom se u
okviru, tzv. poreskog paketa elio uspostaviti svojevrsni regulatorni instrument koji bi
osigurao eliminaciju tetne poreske konkurencije u segmentu oporezivanja kamata i autorskih
naknada izmeu povezanih preduzea.
Prije donoenja Direktive neusklaenosti su se javljale u situaciji kad bi jedno drutvo
isplaivalo drugom drutvu u drugoj zemlji lanici kamatu i/ili naknadu za autorska prava.
Prilikom takvih transakcija ubirao bi se porez po odbitku (engl. witholding tax) u zemlji
izvora, odnosno u zemlji iz koje se isplauju takve transakcije. Takva poreska zapreka uticala
je na slobodnu alokaciju kapitala unutar EU i irenje poreske konkurencije, ali i na moguu
pojavu dvostrukog oporezivanja.
Prema Direktivi 2003/49/EC kamate i naknade za autorska prava se oporezuju u onoj
zemlji lanici u kojoj je sjedite drutva koje je stvarni korisnik kamata i naknada za autorska
prava. To znai da zemlja izvora kamata i autorskih naknada ne oporezuje kamate i autorske
naknade ukoliko se stvarni korisnik nalazi u drugoj zemlji lanici EU.180
Model Evropske unije u spreavanju tetne poreske konkurencije sadran je u
Kodeksu ponaanja pri oporezivanju preduzea koji je sastavni dio zakljuaka Savjeta
ECOFIN-a (Savjet ministara privrede i finansija zemalja lanica EU) odranog 1. decembra
1997. godine.181 Kodeks ponaanja pri poslovnom oporezivanju stupio je na snagu 1.1.1998.
godine.
Kodeks ponaanja pri oporezivanju preduzea (engl. Code of Counduct for Business
Taxation) je dokument kojim se drave lanice Europske unije (EU) obvezuju da nee
178
EU Taxation, (2005d) Elimination of double taxation (arbitration) (dostupno na:
www.europa.eu.int/scadplus/leg/en/lvb/l26038.htm)
179
2006. str.185.
180
EU Taxation, (2005c) Common system of taxation: interest and royalty payments made between
associated companies (dostupno na: www.europa.eu.int/scadplus/leg/en/lvb/l31039.htm)
181
European Commission, (1998), Council Conclusions of the ECOFIN Council meeting on 1 December
1997 concerning taxation policy. Official Journal of European Communities, C 2/01, 06. 01. 1998.
97
prihvatati nove sisteme oporezivanja koji bi meu njima uzrokovali tetnu poresku
konkurenciju. Tim se dokumentom takoe zemlje lanice EU obvezuju da postupno uklanjaju
stare, odnosno postojee, sisteme koji u sebi sadre razne oblike poreskih podsticaja i drugih
instrumenata koji uzrokuju poresku utakmicu meu zemljama lanicama EU. Kodeks,
meutim, nije obligatorna zakonska uredba. Kodeks se moe shvatiti kao smjernica koje bi se
zemlje lanice EU trebale pridravati prilikom donoenja, izmjena i provoenja svojih
poreskih propisa.
Osim donoenja Kodeksa, osnovana je i posebna Radna grupa (tzv. Primarolo
Group)182 u okviru Savjeta, koja je imala za cilj da otkrije i procijeni koje su to poreske mjere
i poreski elementi unutar postojeih poreskih sistema, koji bi se mogli opisati kao tetni i koji
uzrokuju poresku konkurenciju meu zemljama lanicama EU. Takoe, Primarolo grupa je
dobila zadatak da vri nadzor nad uklanjanjem takvih tetnih poreskih elemenata. Zemlje
lanice EU su se obvezale na meusobno izvjetavanje o svakom predloenom poreskom
reimu kojeg namjeravaju razmatrati i koji bi u smislu Kodeksa bio tetan.
Primarolo grupa ima obvezu izvjetavanja Savjeta EU o svakoj analizi svake
razmatrane poreske mjere. Primarolo grupa kontinuirano obavlja svoj posao, i svake godine
revidira i objavljuje popis poreskih mjera koje smatra tetnima. Trenutno je nabrojano preko
sto razliitih poreskih mjera koje su uzrok tetne poreske konkurencije.
Sam Kodeks ponaanja pri oporezivanju preduzea sastoji se od nekoliko dijelova koji
predstavljaju svojevrsne smjernice kojih bi se zemlje lanice EU trebale pridravati u
izgradnji svojih poreskih propisa kako bi sprijeili nastanak ili uklonili ve postojeu poresku
konkurenciju.183 Najprije je naglaena politika vanost Kodeksa, zatim su navedene
potencijalno tetne poreske mjere. U nastavku dokumenta odreeno je podruje pruanja i
revizije informacija meu zemljama EU, podruje suzdravanja zemalja EU od uvoenja
novih (tetnih) mjera i njihovo uklanjanje u sluaju njihovog postojanja. U posebnom dijelu
dokumenta obrauje se podruje poreske evazije, zatim problem dravnih podsticaja i
potpora, te na samom kraju nunost godinjeg izvjetavanja o napretku i reviziji sadraja
Kodeksa.
Kodeks ponaanja pri poslovnom oporezivanju zapravo se odnosi na one poreske
mjere koje uzrokuju, ili koje bi mogle uzrokovati, znaajnu neravnomjernu lokaciju poslovnih
aktivnosti unutar EU. Pod poreskim mjerama se podrazumijevaju bilo koji zakoni, pravilnici
ili ak administrativne procedure koje uzrokuju navedene poremeaje u konkurentnosti
privreda. Takoe, pod poslovnom aktivnou smatraju se i sve aktivnosti koje se obavljaju
unutar grupe kompanija.
Zemlje lanice EU se obvezuju da nee uvoditi nove poreske mjere koje su oznaene
tetnima u Kodeksu. lanice EU moraju potovati naela odreena unutar Kodeksa prilikom
determiniranja buduih (poreskih) politika. U skladu sa odredbama Kodeksa, zemlje lanice
EU se obvezuju da e preispitati postojeu, ali i buduu, poresku regulativu.
Poseban dio Kodeksa (Paragraf J) odnosi se na dravne pomoi. S tim u vezi je
naznaeno da bi se razne dravne pomoi i podsticaji mogli oznaiti kao tetne poreske mjere.
Dravne pomoi obuhvataju itav niz mjera, te se posebno navode: direktne subvencije iz
dravnog budeta, dravne garancije na lokalnom i sredinjem nivou, razna poreska izuzea i
olakice, direktne dravne kapitalne investicije, itd. Savjet EU od Komisije EU zahtijeva
182
Nazvana po gospoi Primarolo koja je imenovana za voditelja te grupe za prve dvije godine rada.
183
2006. str.186.
98
pomo u primjeni pravila Kodeksa, koja imaju za ulogu ublaavanje negativnih uinaka
dravnih pomoi.
Kako bi Kodeks bio to kvalitetniji i to efikasniji, Savjet EU obvezuje Komisiju EU
na davanje godinjih izvjetaja o napretku i reviziji sadraja Kodeksa. Cilj ove odluke je
razmatranje o proirivanju smjernica dokumenta na sve one dijelove poreskog sistema koji
dosad nisu obuhvaeni Kodeksom i koji su potencijalni uzrok tetne poreske konkurencije.184
3.3.2. Harmonizacija poreza na dohodak graana
Zakonodavstvo EU se rijetko mjea u oporezivanje fizikih lica, to je i razlog

najmanjeg stepena harmonizacije u segmentu oporezivanja dohotka pojedinca. Poto je i taj
segment direktnog oporezivanja jedan od uzronika pojave tetne poreske konkurencije,
prethodno spomenutim poreskim paketom prvi put se donijela direktiva koja se bavi
harmonizacijom oporezivanja dohotka pojedinca, tanije harmonizacijom oporezivanja
kamata na tednju. Osim oporezivanja kamata na tednju, u EU postoji jo nekoliko inicijativa
i prijedloga koji bi harmonizacijom obuhvatili problematiku oporezivanja penzija i dividendi
kod dohotka pojedinca. Namjera EU u harmonizaciji oporezivanja dohotka pojedinca jeste da
se zatiti sam pojedinac u osiguranju jednakog poreskog tretmana, da se onemogui
diskriminacija i bjeanje u druge zemlje, tzv. poreske oaze, radi ostvarivanja poreskih,
penzijskih i drugih povoljnijih prava.185
Savjet je 3. juna 2003. godine donio Direktivu 2003/48/EC o oporezivanju dohotka od
tednje, odnosno kamata na tednju. Cilj Direktive je da se u budunosti osigura najmanji
nivo prekograninog oporezivanja kamata u EU. Direktiva je stupila na snagu 1. jula 2005.
godine. Prema Direktivi sve zemlje lanice EU moraju uvesti automatsku razmjenu
informacija o isplatama kamata na tednju nerezidentima. Tanije, za banke koje se nalaze na
podruju EU, Direktiva propisuje obvezu prekograninog slanja kontrolnih saoptenja o visini
isplaenih kamata strancima. Na osnovu tako razmjenjenih podataka, kamate od tednje e se
oporezivati u zemlji prebivalita prema tamo mjerodavnim poreskim zakonima.
Direktiva se odnosi samo na kamate isplaene fizikim licima, odnosno vlasniku
beneficije kako ga odreuje Direktiva. Kamatama u smislu Direktive smatraju se
potraivanja od kamata svake vrste (npr. kamate na tedne uloge, obveznice, dravne
obveznice, kamate i dobiti od investicionih fondova).
Direktiva se primjenjuje i na odnose s treim zemljama (npr. vajcarskom,
Lihtentajnom, Monakom, Andorom i San Marinom) pod uslovom da se zakljui ugovor o
jednakim mjerama ili onakvima kakve se primjenjuju u Austriji, Belgiji i Luksemburgu.
Sve zemlje lanice EU dune su ustrojiti sistem razmjene informacija, osim Austrije,
Belgije i Luksemburga. Za Austriju, Belgiju i Luksemburg se primjenjuje prelazno rjeenje,
odnosno te zemlje ubiru porez na izvoru (porez po odbitku) na isplaene kamate. Na kraju
prelaznog perioda Austrija, Belgija i Luksemburg morat e uspostaviti sistem razmjene
informacija, dok istovremeno cijeli prelazni period imaju pravo primati informacije drugih
zemlja lanica. U prelaznom periodu do 1. januara 2011. godine, u prve tri godine one e
184
imovi, H.: tetna porezna konkurencija u Europskoj uniji i mjere za njezino sprjeavanje,
Raunovodstvo i financije, 50 (11), 2004., str. 73 - 77.
185
2006. str.186.
99
ubirati 15% poreza po odbitku, za druge tri godine 20%, a nakon toga 35%. U istom tom
periodu 75% prihoda tog ubranog poreza na kamate morat e dostaviti zemlji lanici iji je
tedia rezident, a 25% posto tih prihoda e zadrati sebi.
Austrija, Belgija i Luksemburg uspostavie sistem razmjene informacija tek nakon to
EU sa vajcarskom, Lihtentajnom, Monakom, Andorom i San Marinom zakljui sporazum o
automatskoj razmjeni informacija prema OECD-ovom standardu o isplati kamata na tednju
iz OECD - Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja iz 2002. godine. Savjet je takav
prijedlog jednoglasno prihvatilo, ali Austrija, Belgija i Luksemburg kao drugi uslov
zahtijevaju jednoglasno prihvatanje takvog ugovora sa SAD-om.
Problematika oporezivanja dividendi fizikih lica nije usklaena unutar EU. Kao to je
prethodno spomenuto ne postoji namjera zakonodavstva EU da se previe mijea u taj
segment oporezivanja. Tako je Komisija 19. decembra 2003. godine uputila Savjetu,
Parlamentu i Evropskom ekonomskom i socijalnom odboru Komunikaciju (Obavijest)186 o
oporezivanju dividendi fizikih lica na zajednikom tritu.
U Komunikaciji se pozivaju sve zemlje lanice na saradnju oko pitanja oporezivanja
dividendi fizikih lica. Zemlje lanice EU ne smiju ograniavati slobodno kretanje kapitala,
stoga se dividende koje ostvaruju rezidenti druge zemlje lanice ne mogu oporezivati veim
porezom nego to ih ostvaruju ti rezidenti u vlastitoj zemlji lanici. Isto vrijedi obrnuto,
dividende isplaene u inostranstvo ne smiju se oporezivati veim porezom od domaih.
Ukoliko odreena zemlja lanica ne prihvati upute Komisije, odnosno ne potuje Ugovor o
osnivanju EU, Komisija, moe preduzeti pravne radnje protiv takve zemlje lanice.
Slino kao i kod oporezivanja dividendi pojedinaca, Komisija je 19. aprila 2001.
godine uputila Svjetu, Parlamentu i Evropskom ekonomskom i socijalnom odboru
Komunikaciju (Obavijest)187 pod naslovom Eliminacija poreskih prepreka kod
prekograninih profesionalnih penzija.
Zbog omoguavanja slobode kretanja kapitala, namjera Komisije je da se uklone
prepreke i u budunosti omogui pojedincima uplaivanje u penzijske institucije izvan zemlje
lanice u kojoj imaju stalno prebivalite. Isto kao i kod dividendi, namjera Komisije je da se
oko pitanja oporezivanja penzija postigne saradnja meu zemljama lanicama, ne poseui pri
tome za harmonizacijom poresko-pravnog zakonodavstva.
3.3.3. Harmonizacija poreske osnovice vs harmonizacija poreskih stopa u EU
Evropska komisija je u oktobru 2001. godine dovrila i izdala izvjetaj

(Komunikaciju)188 o budunosti sistema oporezivanja preduzea u EU ime je otvorila
raspravu i zapoela intenzivniju harmonizaciju i tog segmenta poreskog sistema zemalja
lanica EU. Sam izvjetaj prua mnogo informacija o postojeim sistemima oporezivanja
preduzea u EU, o postojeim efektivnim poreskim stopama, poreskim anomalijama u
segmentu prekograninog oporezivanja, te o poreskoj konkurenciji uopte. Izvjetaj takoe
sadri i brojne konkretne prijedloge reforme od kojih najvie dominira harmonizacija poreske
osnovice.
186
COM (2003) 810 final - nije objavljena u Slubenom listu EU (Official journal).
187
COM (2001) 214 final - nije objavljena u Slubenom listu EU (Official journal).
188
Toward an Internal Market without tax obstacles: A strategy for providing companies with a consolidated
corporate tax base for their EU wide activities, COM (2001) 582 final.
100
Evropska komisija je politiku i reformu zapoetu 2001. godine potvrdila 2003. godine
novim izvjetajem189 gdje se zauzeo stav kako je jedini i najefikasniji nain da se uklone
poreske prepreke i razliitosti meu zemljama lanicama EU uspostavljanje zajednike
konsolidovne korporativne poreske osnovice (engl. Common Consolidated Corporate
TaxBase). Naime, Europska komisija polazi od Lisabonske strategije kojoj je za cilj
poveanje zaposlenosti i uopte ostvarenje privrednog rasta u EU. Kako bi ostvarila te ciljeve,
Komisija polazi od samog preduzea (korporacije) koje posluje na zajednikom tritu ali
sa razliitim sistemima oporezivanja preduzea. Komisija smatra da je harmonizacija poreske
osnovice u tom segmentu oporezivanja jedini pravi nain kako da se utie na izvrenje
Lisabonske strategije, te uklone poreske prepreke i razliitosti preduzeima koja posluju na
podruju cijele EU. Indirektno, time bi se uticalo i na drugi vaan cilj EU, posebno njenih
bogatijih zemalja, a to je spreavanje i uklanjanje tetne poreske konkurencije.
Evropska komisija, tanije njen odjel (direktorat) za oporezivanje i carinsku uniju
trenutno radi na sistematizaciji zajednike poreske osnovice. Sistematizacija se temelji na dva
glavna i obimna pristupa harmonizacije poreske osnovice. Prvi i najvaniji je prethodno ve
spomenut, a radi se o zajednikoj konsolidovanoj korporativnoj poreskoj osnovici. Drugi
mogui pristup namijenjen je za mala i srednja preduzea a bazira se na tzv. oporezivanju u
zemlji boravita (engl. Home State Taxation).
Zajednika konsolidovana poreska osnovica je model kojim se eli postii
harmonizacija poreske osnovice u EU posebno za ona preduzea koja svoje profite ostvaruju
u vie zemalja lanica EU.190 Takvim modelom bi se eliminisala konkurencija u segmentu
poreskih osnovica meu zemljama lanicama EU. Nedostatak ovakvog modela ogleda se u
gubitku nacionalne nadlenosti u odreivanju poreske osnovice, odnosno u jaanju
sredinje fiskalne vlasti EU. Nadalje, ovako harmonizovana poreska osnovica pogodovala
bi samo multinacionalnim kompanijama, za razliku od malih i srednjih preduzea koja posluju
uglavnom na podruju jedne zemlje lanice. Jedna od temeljnih stvari vezanih za definisanje
takve osnovice jest da se polazi od Meunarodnih raunovodstvenih standarda (MRS).
Komisija smatra da uprkos konceptualnim nedostacima treba teiti ka fer vrijednosti i
porernju bilansa prethodnih godina pri utvrivanju dobiti, u odnosnu na mjerenje dobiti kroz
jednu godinu.
Zbog ovih nedostataka Komisija je paralelno krenula u razvijanje drugog modela
oporezivanja u zemlji boravita namijenjenog, prije svega, preduzeima kojima se vie isplati
primjenjivati poresko zakonodavstvo domae-matine drave. Na ovaj nain ostavlja se
mogunost izbora preduzeu da izabere ili zajedniku poresku osnovicu EU ili svoju poresku
obvezu izvrava po zakonodavstvu matine zemlje lanice. Model oporezivanja u zemlji
boravita zapravo ne zahtijeva harmonizaciju, a namijenjen je, prije svega, malim i srednjim
preduzeima koja svoje poslovanje preteno baziraju u jednoj zemlji.191 Nedostatak ovakvog
modela ogleda se u tome to ako pojedina multinacionalna kompanija moe izabrati ovakav
model oporezivanja, njena poreska obaveza oporezuje se prema zakonodavstvu zemlje
matinog drutva (drutva majke). U tom sluaju, ostale zemlje lanice u kojima posluju
filijale tog preduzea, morale bi priznati poresko zakonodavstvo matine zemlje lanice, a
matina zemlja bi uveliko zavisila od saradnje s poreskim upravama ostalih zemalja lanica.
To opet ostavlja prostor za poreske distorzije i poresku konkurenciju, jer zemlje lanice u
189
European Commission, COM (2003) 726 od 24.11.2003.
190
imovi, Hrvoje: Harmonizacija porezne osnovice nasuprot harmonizaciji poreznih stopa, Zbornik
radova: Financijsko restrukturiranje profitnog i neprofitnogsektora u Hrvatskoj, Pula, 2006.,str.5.
191
imovi, Hrvoje: Harmonizacija porezne osnovice nasuprot harmonizaciji poreznih stopa (Zbornik
radova: Financijsko restruktuiranje profitnog i neprofitnog sektora u Hrvatskoj, 41. simpozij Hrvatske zajednice
raunovoa i financijskih djelatnika, Pula, 2006), str. 5.
101
ovom modelu ne harmonizuju poreske osnovice. Jo kad se ukljui aspekt poreske stope, ije
su statutarne visine ve razliite, to dodatno poveava mogunost poreske konkurencije.
Posmatrajui generalno harmonizaciju poreske osnovice ili u poreenju sa
harmonizacijom poreske stope, moe se istai nekoliko prednosti takvog pristupa
harmonizaciji sistema oporezivanja dobiti:192
- Prvo, zajednikom poreskom osnovicom multinacionalnim kompanijama koje
najvie stvaraju dodatu vrijednost u EU bi se omoguilo da na jedan nain izmiruju
svoju poresku obvezu;
- Drugo, sa aspekta drave bi se uveliko eliminisao problem transfernih cijena i
kapitalizacije, a sa aspekta kompanije smanjio bi se troak usklaivanja razliitih
poreskih obaveza;
- Tree, konsolidovanom poreskom osnovicom bi se eventualni gubitak u jednoj
zemlji lanici anulirao eventualnim dobitkom iz druge zemlje lanice, te se na taj
nain vie osigurala neutralnost poreskog sistema;
- etvrto, jedinstvenom poreskom osnovicom eliminisale bi se poreske prepreke
prekograninim spajanjima i preuzimanjima poduzea koja trenutno proizilaze
zbog nedostatka harmonizacije i koordinacije sistema oporezivanja kapitala u EU.
Ipak, harmonizacija poreske osnovice bez harmonizacije poreskih stopa u velikom
dijelu je inkompatibilna s idejom jedinstvenog trita. Na lokacijsku konkurentnost, uz troak
rada i mogunost ostvarivanja dodate vrijednosti, uvelike utie poresko optereenje kapitala.
Prema tome, postojanje razliitog poreskog optereenja za preduzea u EU moe uticati na to
da se kapital kree u pravcu nieg efektivnog poreskog optereenja, a ne u pravcu zemlje gdje
je kapital najproduktivnije iskoriten.193
Poresko optereenje najbolje odraava visina poreske stope, tanije efektivnog
poreskog optereenja.
192
Srensen, P.B. (2001), To harmonize or not to harmonize? A Comment on the European Commissions
Study on Company Taxation. Contribution to panel debate at the conference on "Corporate and Capital Income
Taxation in the European Union: The EU Commission Report on Companies' Taxation and Beyond" organised
by FUCAM and CESifo in Mons, Belgium, December 7-8, 2001. Dostupno na:
http://www.econ.ku.dk/pbs/diversefiler/Companytaxstudy.pdf
193
imovi, Hrvoje: Harmonizacija porezne osnovice nasuprot harmonizaciji poreznih stopa, Zbornik
radova: Financijsko restrukturiranje profitnog i neprofitnogsektora u Hrvatskoj, Pula, 2006.,str.6.
102
*porez se sastoji od federalnog i lokalnog poreza(15,8% +14-17%)
**maksimalna poreska stopa (porez zavisi od visine profita)
Tabela 3: Stope poreza na dobit194
S obzirom na relativno visoke statutarne poreske stope (Tabela 3), zemlje lanice EU
esto velikodunim poreskim izuzeima, oslobaanjima i budetskim subvencijama sniavaju
efektivni nivo poreskog optereenja. Prema tome, veliki je nedostatak prijedloga Komisije da
harmonizuje poresku osnovicu bez paralelne harmonizacije poreskih stopa. Na taj nain e se
eliminisati samo uticaj poreske osnovice na poresku konkurenciju, a kroz poreske stope bi se i
dalje omoguila nelojalna i tetna poreska utakmica.
Ova neloginost se jo vie istie posebno to je sama Komisija u svojem izvjetaju195
istakla kako je razlog postojanja razliitog efektivnog poreskog optereenja u najveem djelu
uzrokovana razliitim zakonskim poreskim stopama poreza na dobit zemalja lanica EU.
Prema tom izvjetaju Komisije dalo bi se zakljuiti kako je harmonizacija poreskih stopa ak
nunija od harmonizacije poreske osnovice.
194
Izvor: www.worldwide-tax.com/eurostat.Eu
195
Toward an Internal Market without tax obstacles: A strategy for providing companies with a consolidated
corporate tax base for their EU wide activities, COM (2001) 582 final.
103
Harmonizacija samo poreskih stopa opet ima svojih nedostataka. Kada bi samo stope
poreza na dobit bile harmonizovane, smanjivanje efektivnog poreskog optereenja vrilo bi se
kroz prethodno pomenute razne podsticaje i osloboenja na strani javnih prihoda i javnih
rashoda.
Iz svega prethodnog da se zakljuiti kako su harmonizacija poreske osnovice i
harmonizacija poreskih stopa zapravo dvije strane jedne medalje, te da je za efikasno
sprovoenje harmonizacije pojedinog poreskog oblika potrebna paralelna harmonizacija i
poreske osnovice i poreske stope. Razlog zato se Komisija odluila za prethodnu
harmonizaciju poreske osnovice treba traiti u tome to je harmonizacija poreske osnovice
kompleksnije pitanje, te da je kad se jednom uskladi osnovica lake pregovarati o visini
raspona zakonskih stopa poreza na dobit u EU.
3.4. Poreska konkurencija
Poreska konkurencija je jedan aspekt konkurencije meu jurisdikcijama u okviru koga

se drave meusobno takmie u nastojanjima da privuku kapital preferencijalnim poreskim
pravilima. Generalno, vrste kapitala koje drave poreskim podsticajima tee privui su:196
1. strane direktne investicije, koje u kombinaciji sa imobilnim domaim faktorima
uveavaju drutveno blagostanje;
2. mobilni finansijski kapital, kojim se mogu finansirati realne investicije, jaati
nacionalno finansijsko trite i postii komparativne prednosti drave u pruanju
finansijskih usluga, naroito u malim zemljama;
3. finansijski centri kompanija putem kojih se vri upravljanje i preusmjeravanje
profita.
Iako je istorija poreskih podsticaja dugaka, utisak je da je tek poslednja decenija XX
vijeka obiljeena raspravom o poreskoj konkurenciji. Pitanja vezana za aktivnu vs. neutralnu
poresku politiku, odnosno izbor instrumenata aktivne poreske politike zamijenjena su
pitanjem poreske konkurencije. Razlozi koji su uslovili postavljanje poreske konkurencije u
fokus panje su trojaki:197
Prvo, mobilnost meunarodnih kompanija znaajno se uveala (prije svega,
zahvaljujui i razvoju modernih tehnologija, i to u prvom redu informatike i raunarstva, ali i
ukidanjem neporeskih barijera meu dravama u cilju stvaranja regionalnih zajednica), te su
iste primorale nacionalne poreske vlasti da im se prilagode. Preciznije, radi se o rastuoj
meunarodnoj mobilnosti faktora proizvodnje koja je uslovila novu preraspodjelu poreskog
tereta. Valja napomenuti da stepen meunarodne mobilnosti nije isti za sve faktore
proizvodnje. Rad je manje mobilan u odnosu na kapital, iako su neke kategorije ljudskih
resursa postale vrlo senzitivne na meunarodni poreski tretman. Finansijski kapital je
najmobilniji i najosjetljiviji na poreski tretman. Stvaranjem proizvodno-prodajnih lanaca koji
se proteu u razliitim poreskim jurisdikcijama, uvean je znaaj kapitala kao faktora
proizvodnje i time neposredno i mo zemalja-izvoznica kapitala, dok je istovremeno relativno
smanjen znaaj rada kao faktora proizvodnje i pozicija zemalja-uvoznica kapitala, to je od
posebnog znaaja za zemlje u tranziciji.
196
Raievi, Boidar; Nenadi, Jelena: Poreska konkurencija, opti osvrt, Economic Annals no 162, juli 2004-
septembar 2004, Beograd, str.47.
197
Easson, Alex; Zolt, M.Eric: Tax Incentives, World Bank Institute, Washington D.C., 2003, str. 4.
104
Drugo, uoena je vanost poreskog tretmana profita u zemlji investiranja, prije svega,
kao interakcija poreskih politika koje vode zemlje i porijekla i odredita investitora, te je
ocijenjeno da upravo ova interakcija sistema opredeljuje ponaanje multinacionalnih
kompanija. Postoji uvjerenost da je ova interakcija posebno dola do izraaja nakon izmjena u
poreskom pravu SAD-a, krajem 80-ih godina XX vijeka, kojim je poreski tretman
multinacionalnih kompanija postao vie zavisan od poreskog sistema zemlje porijekla.
Naime, sve do skora nacionalni poreski sistemi kreirani su prema zahtjevima
nacionalnih ekonomija. Stupanjem u meunarodne ekonomske odnose, okolnost da razne
drave primjenjuju razliite odluujue injenice u oporezivanju, dovodi do meunarodnog
dvostrukog oporezivanja. Razlog je najee da zemlja porijekla investitora oporezuje njegov
svjetski dohodak/imovinu, u skladu sa principom rezidentstva, dok zemlja u koju je
investirano oporezuje svaki prihod koji se na njenoj teritoriji generie, u skladu sa principom
izvora.
Kada je rije o poreskim stvarima prelamaju se razliiti interesi drava. Zemlje
izvoznice kapitala (prije svega, lanice OECD-a) zainteresovane su za to iru primjenu
kriterijuma rezidentstva, dok, sa druge strane, zemlje-uvoznice kapitala (po pravilu, zemlje u
razvoju i zemlje u tranziciji) imaju interes da se to ire primjenjuje teritorijalni princip.
Bilateralnim ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, drave praktino dijele
pravo na oporezivanje, doputajui izuzimanja od oporezivanja u jednoj dravi ili
odobravajui pravo na poreski kredit za porez plaen u drugoj dravi (ili ak kombinujui
obje metodologije).198 Na taj nain eli se umanjiti poreski teret koji bi u suprotnom
destimulisao prekogranine ekonomske tokove.
Tree, aktualizovano je pitanje svih trokova izazvanih poreskom konkurentnou,
koje je dominiralo u 90-im godinama XX vijeka. Radi se, dakle, ne samo o direktnim
trokovima vezanim za gubitak budetskih prihoda koji se dogaa odobravanjem poreskih
podsticaja, ve i indirektnim trokovima vezanim za zloupotrebe poreskih obveznika, ali i
poreske administracije. Ovo je, pak, posebno znaajno za zemlje u tranziciji u kojima je
poreska administracija jo uvijek nedovoljno razvijena, problem korupcije u drutvu
izraeniji, a budetska ogranienja meka.
Uklanjanje neporeskih barijera meu ekonomijama rezultiralo je u njihovoj integraciji
i znaajno uvealo uticaj domaeg poreskog sistema na druge ekonomije. Proces poreske
konkurencije ima nekoliko pozitivnih efekata, od kojih se mogu izdvojiti:199
- dolazi do irenja poreskih osnovica i sniavanja poreskih stopa, te minimiziranja
distorzivnih efekata koje porezi izazivaju u ekonomiji;
- dolazi do prilagoavanja poreskih sistema zahtjevu za stvaranjem pozitivne
fiskalne klime za investitore;
- dinamian razvoj trita kapitala i finansijskih trista doveo je do radikalnog
sniavanja poreskih barijera za kapitalne tokove;
- sniavanje poreskih prihoda uslovljava racionalnije ekonomsko ponaanje dravne
administracije i ini je efikasnijom, i dr.
Ukoliko se konkurencija meu poreskim jurisdikcijama metaforino predstavi kao
trite na kome se nacionalne ekonomije takmie za investitore, mogue je uiniti pokuaj da
se pozitivni efekti poreske konkurencije ocijene analogno pozitivnim efektima konkurencije
meu kompanijama na tritu. U tom smislu, kompeticija meu jurisdikcijama, anologno
198
Schn,W.:Tax Competition in Europe, IBFD, Amsterdam, 2003, str. 45-46.
199
Harmful Tax Competition, An Emerging Global Issue, OECD, Paris, 1998, str.13-14.
105
kompetitivnom ponaanju meu kompanijama na tritu, ima najmanje tri pozitivna razloga
za odvijanje:
- Konkurencija kao oblik kontrole moi (Izbor koji se investitorima prua u odabiru
zemlje poslovanja umanjuje njihov otpor prema poreskim zahtjevima drave, i u
tom smislu, investitorima prua mogunost da vre efikasniju kontrolu dravne
moi).
- Konkurencija kao procedura otkrivanja (Razuenost poreskih sistema i mogunost
investitora da biraju meu njima dovela je do neprekidnog generisanja novih
poreskih pravila. Drugim rijeima, stvorena je ideja o kreiranju poeljnog
poreskog sistema).
- Konkurencija kao podsticajni mehanizam (Konkurencija u ponudi javnih usluga
oznaava stvaranje podsticajnog mehanizma koji usaglaava ponudu javnih usluga
sa interesima na strani njihove tranje, upravo kao to kompanije tee da zadovolje
zahtjeve svojih potroaa).
Poreska konkurencija je poeljna iz vie razloga. Najvanije, ona pomae ekonomski
rast ohrabrivanjem politiara da usvoje razumnu poresku politiku. Poreska harmonizacija je,
naprotiv, obino povezana sa viim poreskim teretima.200 U svakom sluaju, zastupnici
poreske harmonizacije pokuavaju da zaustave pritisak, koji je posljedica poreske
konkurencije, da poreske stope padnu nadole.
Istorija stopa poreza na dobit preduzea u Evropskoj Uniji je dobar primjer. Ve 1962.
i 1970., zvanini izvjetaji su traili harmonizaciju sistema poreza na dobit preduzea.
Evropska komisija je 1975. zahtijevala minimalnu stopu tog poreza od 45%. Ova inicijativa
nije uspjela, kao to je i slian pokuaj da se zahtijeva minimalna poreska stopa od 30%
propao u ranim 90-tim.201 Danas je prosjena stopa poreza na dobit preduzea u Evropskoj
Uniji nia od 30%.
Odnos Evropske Unije prema Irskoj takoe podstie miljenje da je poreska
harmonizacija jednosmjerna ulica kojoj je namenjeno da zadri poreze visokim. U potezu bez
presedana, ministri finansija EU su glasali da se Irska ukori zbog svoje fiskalne politike iako
je Irska u to vrijeme imala najvii budetski suficit u EU, drugi najnii stepen zaduenosti,
najvee smanjenje dravnog duga, najnii nivo javne potronje, i najnie ukupno poresko
optereenje. Veina ekonomista je smatrala da su politiari iz drugih drava ljuti zato to su
smatrali da ih Irska stopa poreza poreza na dobit preduzea od 12.5% prisiljava da sprovedu
sline reforme.202 Zanimljivo, niti jedna drava nije bila ukorena zato to su njeni porezi bili
previsoki.
Koristi od poreske konkurencije mogu biti razumljive ako pogledamo promjene u
politici koje su zahvatile cio svijet u poslednjih 30 godina. Oigledno je da poreska
konkurencija ne treba biti shvaena kao jedini faktor koji je doveo do ovih promena. U nekim
sluajevima, to moda nije bila ni glavna motivacija. Ali u svakom sluaju, poreska
konkurencija je ohrabrila prelaz ka poreskoj politici koja stvara vii rast i omoguuje vie
prilika.
Veoma su poznata taer-reganovska smanjenja poreskih stopa. Margaret Taer je
postala premijer Ujedinjenog Kraljevstva 1979, a Ronald Regan je postao predsjednik
200
Mogue je da harmonizacija moe da se upotrebi za ogranienje poreskih stopa. U Evropskoj Uniji, na
primjer, porezi na dodatu vrednost ne mogu da preu 25 %
201
Evropski parlament, Personal and Company Taxation, Fact Sheet No. 3.4.8, October 19, 2000.
202
Raphael, Therese: Irish Economy Creates a Pot of Gold, The Wall Street Journal, December 30, 1998.
106
Sjedinjenih Drava 1981. Oboje voa su naslijedili slabe ekonomije ali su uspjeli da povrate
rast i vitalnost putem slobodnih trinih reformi.
Drastino smanjenje poreza na prihod lica je bilo bitni dio i Taerkinog i Reganovog
plana. Najvia stopa je bila 83% kada je Taerka stupila na poloaj, a ona je smanjila najviu
stopu na 40%. Najvia stopa u Sjedinjenim Dravama je bila 70% kada je Regan inaugurisan,
a on je spustio najviu stopu na 28%.203
Ujedinjeno Kraljevstvo i Sjedinjene Drave imaju koristi od smanjenja poreskih stopa,
ali druge drave takoe profitiraju zato to su time natjerane da snize poreske stope i ovaj
prelaz ka boljoj poreskoj politici je proces u toku.
Poreska konkurencija sigurno igra ulogu u ovom globalnom prelazu ka niim
poreskim stopama, i jasno je da su nie poreske stope pomogle brem rastu svjetske
ekonomije. ak i OECD, koji se teko moe smatrati za nekog ko ima razumijevanja za
stimulativnu poresku politiku, je procijenio da ekonomije rastu jednu polovinu od jednog
procenta (0.5%) bre za svakih 10 procenata smanjenja marginalnih poreskih stopa.204
Sluaj Irske poznat kao Irsko udo inicira smanjenje poreza na dobit preduzea u
Evropi. Uz smanjenje poreskih stopa na prihod lica, poreska konkurencija je pomogla da se
podstakne smanjenje poreskih stopa na dobit preduzea. Reganova smanjenja poreskih stopa
su ponovo zasluna za zapoinjanje tog procesa i stope poreza na dobit preduzea su
dramatino opale od 1986.
Zahvaljujui poreskoj konkurenciji, irsko smanjenje poreskih stopa je imalo pozitivan
efekat na ostatak Evrope. Irsko udo je motivisalo druge drave u EU da bitno snize svoje
poreske stope tokom posljednje decenije. Te nie stope e poboljati ekonomske performanse
i trebalo bi da ohrabre evropske kreatore ekonomske politike da snize i ostale poreze.
Jedno od najnevjerovatnijih deavanja u fiskalnoj politici je usvajanje proporcionalnih
(ukidanje progresivnih) poreskih stopa u bivim dravama Sovjetskog bloka. Tri baltike
drave Estonija, Litvanija i Letonija su usvojile proporcionalne poreske sisteme tokom
devedesetih205, i poreska reforma na Baltiku je izazvala snaan ciklus poreske konkurencije.
Rusija je slijedila sa proporcionalnom stopom od 13% koja je stupila na snagu u januaru
2001. Ukrajina je nedavno odobrila proporcionalni porez od 13%, a Slovaka ima
proporcionalni porez od 19 %.
Ovi reimi proporcionalnog poreza, sami po sebi, nee rjeiti sve probleme koji
postoje u post-komunistikim dravama, ali dokazi ve ukazuju da dobra poreska politika ima
poeljan rezultat. Baltike drave su, na primjer, najprosperitetnije od svih drava koje su
stvorene od biveg Sovjetskog Saveza. Ruska Federacija je bila sljedea koja je primjenila
proporcionalan porez. Dakle nije iznenaujue da je ona sljedea najprosperitetnija od bivih
sovjetskih republika.
Primjer Rusije, gdje je 13 - procentni proporcionalni porez proizveo dramatine
rezultate, je naroito upeatljiv: ruska ekonomija je imala rast po 10 procenata od 2001.206 To
moda ne zvui kao mnogo, ali to je veoma bitno ako se uzme u obzir usporavanje globalne
203
Mitchell, Daniel J: Lowering Marginal Tax Rates: The Key to Pro-Growth Tax Relief, Heritage
Foundation Backgrounder br. 1443, 22. maj 2001.
204
Leibfritz, Willi; Thornton, John i Bibbee, Alexandra: Taxation and Economic Performance, Organisation
for Economic Co-operation and Development, Economics Department, Working Paper No. 176, 1997.
205
Eastern Tax Enlightenment, The Wall Street Journal Europe, 7. jul 2003.
206
Rabushka, Alvin: The Flat Tax in Russia and the New Europe, National Center for Policy Analysis, Brief
Analysis br. 452, 3. septembar, 2003.
107
ekonomije. Ruska ekonomija je svakako imala bolje rezultate nego amerika i daleko
nadmaila slabane stope rasta drugdje u Evropi.
Uz bri rast, ruska poreska reforma je imala dramatian uticaj na voljnost ljudi da
plaaju porez, neto to je ak i The New York Times morao priznati.207 Tokom 2002. i 2003.
godine prihod od poreza na dohodak je porastao za oko 60 %, kada se oduzme inflacija, ime
se jasno vidi da su ljudi voljni da proizvode vie i plaaju svoje poreze kada je sistem
pravedan i poreske stope niske.
Poreska konkurencija je odigrala ulogu u svakoj od ovih pria o uspjehu. U nekim
sluajevima, koristi su nastupile zato to su politiari eljeli da kopiraju druge uspjene
drave. U drugim sluajevima, vlasti su sprovodile dobre poreske politike iz straha da e
radna mjesta i kapital napustiti njihovu teritoriju. Bez obzira na motive, dobra poreska politika
u jednoj jurisdikciji ima pozitivan uticaj na druge jurisdikcije.
Treba pomenuti da je poreska konkurencija uspjeno sredstvo za ekonomski razvoj.
Hong Kong je moda najbolji primer. Izuzetno siromaan nakon II svjetskog rata, Hong Kong
je sprovodio trinu politiku ukljuujui nizak proporcionalni porez da ojaa ekonomske
performanse. Rezultati su bili dramatini: Hong Kong je bio svjetska ekonomija sa najbrim
rastom u eri nakon II svjetskog rata.208
Evropske drave blagostanja sa visokim porezima su najvei podravaoci poreske
harmonizacije. Njemaka i Francuska ele sve-evropske poreze nametnute i prikupljane iz
Brisela. Zajedno sa aicom drugih drava, one se takoe zalau za harmonizaciju stopa
poreza na prihod lica i preduzea. Druge evropske drave nisu ba tako eljne da harmonizuju
stope, ali svakako izgleda da imaju simpatija prema posrednim vrstama poreske
harmonizacije, kao to je to direktiva EU o tednji.
Rezultat pokuaja da se uvede direktiva o oporezovanju tednje moe odluiti da li e
evropske drave sa visokim porezima moi da onemogue poresku konkurenciju. Ako se ta
direktiva izglasa, postae mnogo tee da poreski obveznici iz visoko oporezovanih drava
imaju koristi od boljih poreskih reima van njihovih granica pogotovu ako EU uspije da
ubjedi Sjedinjene Drave i vajcarsku da uestvuju u predloenom kartelu.
Fenomen poreske konkurencije izaziva, meutim, i negativne efekte. Naime, poreska
konkurencija otvorila je potpuno nove mogunosti, sa jedne strane, za kompanije i pojedince
da minimiziraju i izbjegavaju poreze, i, sa druge strane, za drave, da koristei te mogunosti
razviju poreske sisteme koji bi prvenstveno imali za cilj privlaenje finansijskog i drugog
geografski mobilnog kapitala. 209
Ovakvi efekti inducirali su znaajne distorzije u meunarodnoj trgovini i tokovima
investicija i time uticali na smanjenje opteg blagostanja: dolo je do erozije nacionalnih
poreskih baza, mijenjanja strukture oporezivanja na nain da se poreski teret prebacuje sa
mobilnog na imobilni kapital, sa prihoda na potronju, uz istovremeno onemoguavanje
primjene progresivnih poreskih stopa i postizanja redistributivnih ciljeva oporezivanja.
Ovakva vrsta konkurentskog pritiska dovela je do promjene nacionalnih poreskih
struktura tako da gotovo sve zemlje pritisnute efektom prelivanja (eng. spillover effects)
207
Tavernese, Sabrina Russia Imposes Flat Tax on Income, and Its Coffers Swell, The New York Times, 23.
mart 2002.
208
Miel, Danijel: Ekonomija poreske konkurencije: Harmonizacija ili liberalizacija (dostupno na:
www.katalaksija.com)
209
Raievi, Boidar; Nenadi, Jelena: Poreska konkurencija, opti osvrt, Economic Annals no 162, juli 2004-
septembar 2004, Beograd, str.49.
108
modifikuju svoje poreske baze. Na taj nain, poreska politika jedne drave moe imati
direktan negativan uticaj na ekonomije drugih drava. tavie, nova vrsta pritiska za
promjenom poreskih struktura podjednako pogaa poslovne profite, kako u korporacijskom
sektoru, tako i investicione prihode pojedinaca.
Fenomen poreske konkurencije uslovljava veu elastinost ponude mobilnih faktora,
kao to su kapital i visoko kvalifikovana radna snaga, dok se istovremeno uveava izvedena
elastinost tranje za imobilnim faktorima, kao to su nepokretnosti i nekvalifikovana radna
snaga.
Privlaenje investitora, prunjem raznovrsnih poreskih podsticaja, izazvalo je
konkurentski pritisak meu dravama, koji je intenzivirao pojavu meunarodne evazije poreza
i doveo do promjene nacionalnih poreskih struktura. Pritisnute efektom prelivanja zemlje
modifikuju svoje poreske baze. Ukoliko je efekat prelivanja toliko znaajan da umanjuje
poresku bazu drugih zemalja, onda takva poreska praksa treba da bude oznaena kao tetna,
nefer poreska konkurencija. Poreski rajevi ili tetni poreski reimi koji efektivnu poresku
stopu, za prihode koji potiu od mobilnih aktivnosti, sniavaju znaajno ispod nivoa istih u
drugim zemljama, uzrokuju potencijalnu tetu u sljedeem:210
- distorzija finansijskih i, indirektno, realnih investicionih tokova;
- podrivanje integriteta i pravednosti poreske strukture;
- onemoguuju podvrgavanje ovom reimu svih poreskih obveznika;
- preoblikuju poeljni nivo i kombinaciju javnih prihoda i javnih rashoda;
- uzrokuju nepoeljno prebacivanje dijela poreskog tereta na manje mobilne poreske
osnovice, kao to su rad, imovina i potronja, i
- uveavaju administrativne trokove i za poreske vlasti i za poreske obveznike.
Potencijalna nefer poreska konkurencija se tipino prepoznaje u sljedeim sektorima:
bankarstvo, finansije, osiguranje, lociranje regionalnih uprava korporacija, distribucija i sline
aktivnosti. Ukoliko su ove aktivnosti usmjerene iskljuivo, ili u najveem dijelu, na strane
investitore, ako ih prati nedostatak transparentnosti i ako one nisu subjekti podvrgnuti
meunarodnoj razmjeni informacija, onda su one potencijalno izvorite nefer poreske
konkurencije. OECD apeluje na zemlje lanice da ovakvu praksu prijavljuju, istovremeno
vrei pritisak na vlade poreskih rajeva da ovu praksu mijenjaju. OECD posebno insistira na
suzbijanju prakse pranja novca i zloupotrebi propisa o zatiti bankarskih informacija. Do
danas, ak uprkos zaprijeenim sankcijama, nije se uspjelo u suzbijanju tzv. nefer poreske
konkurencije, te se borba za ouvanje poreskih baza drava nastavlja u budunosti.
Borba izmeu poreske konkurencije i poreske harmonizacije je u stvari borba oko toga
da li e vlast kontrolisati faktore proizvonje. Pristalice poreske harmonizacije bi voljele da
ometu oticanje radnih mesta i investicija iz drava sa visokim porezima u drave sa niskim.
Debata se uglavnom fokusirala na kapital, pogotovu da li vlasti mogu da prate i oporezuju
bjeei kapital; postoje, ak, i prijedlozi koji bi omoguili vlastima da oporezuju i druge
faktore proizvodnje rad kada prelazi dravne granice.211
Neki smatraju da su politike poreske harmonizacije neophodne da bi se smanjilo
izbjegavanje plaanja poreza (poreska evazija), ali postoje dva naina da se povea stepen
plaanja poreza. Internacionalne birokratije ele da stvore sistem automatske i neograniene
210
Harmful Tax Competition, An Emerging Global Issue, OECD, Paris, 1998, str.16.
211
Schn,W.:Tax Competition in Europe, IBFD, Amsterdam, 2003, str. 42-46.
109
razmjene informacija izmeu vlasti. Nasuprot tome, fundamentalna poreska reforma bi
smanjila podsticaj za izbjegavanje plaanja poreza dok bi istovremeno umanjivala mogunosti
izbjegavanja (zato to bi kapitalni prihod bio oporezovan na izvoru).
U sutini, ovo je debata o veliini vlasti. Harmonizacija znai vie poreske stope i
veu dravu. Osloboeni od stresa konkurencije, politiari bi udovoljavali grupama sa
specijalnim interesima i opirali se preko potrebnim fiskalnim reformama. Poreska
konkurencija je jedina realistina nada za njemake, francuske i vedske poreske obveznike.
Veoma je vjerovatno da e politiari u tim dravama biti fiskalno odgovorni samo ako znaju
da rad i kapital imaju pravo da pobjegnu od njihove tiranije.
4. FISKALNA PRAVILA U EVROPSKOJ UNIJI I STABILIZACIJA
Fiskln politik je ostl u ndlenosti zemlj lnic EU. N tj je nain fiskalni

poloaj EU odreen zbirom fiskalnih poloaja zemalja lanica EU. Fisklni poloaj regulisn
je prvo mstrikim sporzumom, koji je bio svojevrsn uvertir Pktu o stabilnosti i rastu,
kojim je dodatno proirena i vie definisn tzv. procedura kod prekomjernih deficit.
Pkt je uveden usvjnjem Rezolucije Evropskog svjet o Pktu o stbilnosti i rstu u
Amsterdamu u junu 1997. godine (European Council, 1997c).212 Rezolucij omoguv
zemljama lanicama EU, Savjetu EU i Komisiji EU vrsta pravila i uputstv u provoenju
pravila. Kao svojevrsni nastavak mastrikih kriterija213, Pakt je usvojen kako bi zemlje lnice
nstvile d sprovode rzumnu budetsku politiku i nkon ulsk u EMU, odnosno da bi se
ouvala stabilnost cijena koja se moe naruiti fiskalnom nedisciplinom zemalja lanica EU.
Kao to je prethodno spomenuto, osnovni cilj Pakta je spreavanje pojave
prekomjernih deficita, sve u svrhu osiguranja fiskalne discipline, razboritog upravljanja
javnim finnsijm i ouvnj ekonomske stbilnosti unutr EMU. Prem Pktu, zemlje
lnice EU se obvezuju d e svoj srednjoron sld budet dovesti u rvnoteu ili ak
suficit. Smtr se kko e se n tj nin ostviti dovoljno prostor budetskoj politici da se
nosi s normalnim ciklikim fluktuacijama te da (cikliki) deficiti koji bi se u tom sluaju
pojavili, ne bi smjeli biti vei od referentne vrijednosti 3% bruto domaeg proizvoda (BDP-a).
Implementacija Pakta o stabilnosti i rastu poiva na dva osnovna stub (tzv. twin-trck
strategija):214
1. n principu multilterlnog ndzor budetskih pozicij i
2. n procedurm u sluaju prekomjernih deficita.
Osnovni elementi ovih dvju stubov definisni su dvjem zasebnim regulacijama
Svjet EU215. Ndzor budetskih pozicija odnosi se na tzv. srednjoroni rni sistem
upozorvnj i krtkoroni nadzor. U sluaju prekomjernih deficita nastupaju razne mjere
koje donosi Svjet EU n prijedlog Komisije EU. Ovkv sistem zsniv se n izvjetjim
212
imovi, H.; Fiskalna politika u Europskoj uniji i Pakt o stabilnosti i rastu, Zbornik Ekonomskog
fakulteta u Zagrebu, 3 (2005b), str.78.
213
Mastriki kriteriji konvergencije predstavljaju privredne uslove kojima se procjenjuje spremnost zemalja
lanica za sudjelovanje u EMU. Kriterijima konvergencije definisani su okviri kretanja inflacije, deviznog kursa
i kamatnih stopa. Takoe, odreeni su ciljevi koji se direktno odnose na fiskalnu politiku. Javni dug pojedine
lanice EU ne smije prelaziti 60% BDP-a, a budetski deficit 3% BDP-a.
214
imovi, Hrvoje: Fiskalna politika u Europskoj uniji i pakt o stabilnosti i rastu, Zbornik Ekonomskog
fkultet u Zgrebu, 2005., str.5.
215
Europen Council, 1997 i 1997b
110
(projekcijm) koje zemlje lanice dva puta godinje (mrt i septembr) dostvljju Komisiji
EU, kompletn procedura u sluaju prekomjernog deficita traje 10 mjeseci.
Rni sistem upozorvnj (engl. erly wrning sistem) odnosi se n srednjorone
projekcije budetskih pozicij i njime se u rnoj fzi prepoznju eventulne prepreke u
izvrenju ciljeva Pakta o stabilnosti i rastu. U okviru njeg je sdrn obvez prezentcije
godinjih programa stabilnosti zemalja lanica EMU i planova konvergencije ostalih zemalja
lanica EU. Ti programi sadre srednjorone budetske projekcije i plnove koje imaju za cilj
ostvarenje budetske rvnotee ili k suficit. Ovakve programe moraju podrati, prije svega
Komisija EU, li i Evropsk centrln bnk (ECB), te Ekonomsk i finnsijsk komisij EU
(EFC), kko bi se predoili Svjetu EU, odnosno Svjetu ECOFIN- a. N osnovu izloenih
podtk Svjet donosi odluku moe li dotin drv odrti deficite u granici 3% BDP-a.
Ako je odluk Svjet negtivn, lnic mor revidirti planove i postupke kako bi u
ponovljenom procesu dobili pozitivnu ocjenu.216
Krtkoronim ndzorom (engl. short-term surveillnce) provervju se trenutne
budetske pozicije n osnovu polugodinjih izvjetj. Komisija odvojeno provjerava
izvjetaje i donosi odluku o tome postoji li pretjerni budetski deficit i je li budetska
politika adekvatna za izvrenje cilja od 3%. U sluaju negativnog miljenja, Komisija
obvjetv Svjet, koji kvlifikovnom veinom donosi konno pozitivno ili negtivno
miljenje. Ta odluka se donosi najkasnije 3 mjeseca od podnoenja izvjetaja (projekcije)
zemlje lnice. Pri donoenju konane odluke Svjet EU (ECOFIN-) u obzir se uzimju sve
olakavajue injenice, ko, na primjer recesij privrede, prirodne ktstrofe i slino. Tko se,
na primjer, dozvoljava deficit vei od 3% ukoliko se dotinoj zemlji lanici u posmtrnoj
godini BDP smanjio najmanje za 2%. Nadalje, ako se realni BDP snizio izmeu 0.75% i 2%,
onda je mogu prekomjeran deficit, li uz sglsnost Svjet. Zemljama lanicama kojima se
BDP snizio do 0.75% ne dozvoljava se prekomjeran deficit kao posljedic odreenih
olakavajuih injenica.217
Ako Svjet donese negtivno miljenje, ond slijede procedure u sluju
prekomjernog deficita (engl. an excessive deficit procedure). Svjet u poetku dje odreene
preporuke (prijedloge) dotinoj lanici kojih bi se trebala pridravati za smanjenje deficita u
idu etiri mjesec. Ako se ta lanica ne pridrava tih prijedloga, Svjet joj ond moe
nametnuti detaljne mjere za smanjenje deficita koje treba implementirati u roku mjesec dn.
Ako se i dlje lnic ne pridrv zdtih mjer, Svjet se moe odluiti z uvoenje
sankcija koje bi omoguile izvrvnje zdtih mjer. Te sankcije ukljuuju informisanje
javnosti o neposluhu u sluaju izdavanja dravnih obveznica, reviziju kreditne politike od
strane Evropske investicione bnke, obvezu deponovnj beskmtnog depozit u
odreenom iznosu i nametanje raznih novanih kazni (globi). Nkon to se Svjet odluilo za
konkretne mjere, daje se jo dva mjeseca zemlji lanici da dovede deficit u zahtijevane
granice prije same implementacije tih mjera. Ukoliko se ti zahtjevi ne izvre, sankcije
nstupju trenutno.
Najznaajnija sankcija u tom sluaju je deponovnje beskmtnog depozit. Veliina
tog depozit se sstoji od fiksnog (inicijlnog) dijel koji iznosi 0,2% BDP-, te vrijbilnog
dijela koji iznosi 0,1% BDP-a za svaki postotni poen za koji je stvarni deficit vei od
referentnog (3% BDP-a). Ako fiskalna politika i dalje nije usklaena zahtjevima Pakta, tj
depozit se pretvara u bespovratnu novanu kaznu, bez obzir zdovoljili se uslovi ili ne.
216
Negativnu ocjenu, odnosno preporuku Komisije unutar sistema ranog upozoravanja prvi put je dobila Irska
2001. godine. Nakon Irske rano upozerenje je jo dobivao Portugal, Njemaka, Francuska i Italija. (SGP,2005)
217
Situacija da se BDP snizio za vie od 2% u razdoblju od 1961. do 96. dogodila se samo 7 puta, a d se BDP
snizio izmeu 0.75 i 2% ak 30 puta. (Eijffinger & de Haan, 2000: 88)
111
Vrijeme Mjere
1. mrta (godin t) ili Zemlj lnic dostvlj izvjetj (projekcije) Komisiji o
1. septembra (godin t) svojim javnim finnsijm
1. jun (godin t) ili Svjet donosi odluku o prekomjernom deficitu n osnovu
1. decembra (godin t) izvjetaja Komisije, te izdaje preporuke za smanjivanje
deficit
1. oktobra (godin t) ili Svjet odluuje d li su kcije u skldu s preporukm
1. prila (godin t +1) preduzete i uvodi detljnije preporuke koje jvno objvljuje
1. novembr (godin t) ili Svjet donosi odluku o uvoenju snkcij, odnosno
1. mja (godin t +1) konkretnih mjera za smanjivanje prekomjernog deficita
(depozit)
1. jnur (godin t +1) ili Svjet implementir prethodno usvojene snkcije
1. jula (godin t +1)
1. mrta (godin t +1) ili Svjet donosi odluku o intenzivnijim mjerm (snkcijm) ili
1. septembra (godin t +1) ukida sankcije
Tbel 4:218 Vremenski prikaz procedure u sluaju prekomjernog deficita
4.1. Potreba za fiskalnim pravilima u EU
Fiskalna pravila u EU koja sa su sadrana u mastrikim kriterijima konvergencije i

Paktu o stabilnosti i rastu, refleksij su stvrnj EMU usmjerene primrnom cilju -
stabilnosti cijena. Postoji nekoliko osnovnih razloga uvoenja fiskalnih pravila u EMU:219
- Prvo, potreb uvoenj fisklnih prvil u obliku Pkt moe se oprvdti
stnovitem d se kod veine zemalja pojavljuju prekomjerni deficiti posebno
nakon ulaska u monetarnu uniju. Da bi ukazao na tu injenicu, Beetsma (1999.) je
razvio ekonometrijski model u kojem razmatra ove mogunosti, te kao osnovni
razlog prekomjernih deficita navodi bojaznost vladajue politike garniture da ne
bude ponovno izabrana.
- Drugo, fiskalne restrikcije proizale iz tih kriterija prvenstveno su rezultat straha
da preveliki deficiti i javni dug zemalja lanica moe uticti n rst kmtnih stop
u drugim lnicm EMU, to moe bitno uticti n stbilnost cen. Fiskalna
nedisciplina utie na rast kamatnih stopa zbog ega dodatno raste javni dug,
odnosno javni rashodi naspram javnih prihoda. Takve sve vee nestabilnosti
odraavaju se na trite kapitala i sve su ji spillover efekti n drug trit. U
najgorem scenariju ovakav slijed dogaaja vodi ka nestabilnosti globalnog trita,
odnosno u ovom sluaju trita EU.
- Tree, visoki fiskalni deficiti mogu potkopati kredibilitet nove sredinje banke, a
mekn monetrn politik moe uticti n raskalaenost fiskalnih politika
zemalja lanica EMU.
218
Eijffinger, S.C.W. & de Haan, J. European Monetary and Fiscal Policy, Oxford University Press, Oxford,
2000., str.89.
219
fakulteta u Zagrebu, 3 (2005b), str. 81.
112
- etvrto, postoji bojaznost da neki uesnici trit mogu pretpostviti kko e EU
izvui pojedine zemlje iz finnsijskih teko i prema tome formirati svoja
oekivanja.
- I kao posljednje, ako se eli pristupiti odreenom klubu, kao EMU, potrebno je
potovati njihova pravila, to je implementcij politike Pkt o stbilnosti i rstu,
te mstrikih kriterijum konvergencije.
Pakt je, dugorono gledano, najbolji nain postizanja stabilnosti u meunarodnim
okvirima, bez obzira na njegov nedostatak nemogunosti rjeavanja pojedinanih zemlj
lnic EU. Mogu se istknuti tri element koj grntuju uspjeh Pkt:220
- Prvo, osim Komisije koj je glvni protgonist u sprovoenju fisklnih prvil u
EU, implementcij fisklnih pravila u EMU zvisi i od Evropske centrlne bnke
(ESB), koj tkoe priprem izvjetje, na temelju kojih Svjet donosi odluke u
vezi prekomjernih deficit. Na taj se nain u EMU cilj odrvnj ekonomske
stbilnosti dodtno sprovodi od strne ESB politikom odrvnj monetarne
stabilnosti, z koju je nuno postojnje fisklne stbilnosti.
- Drugo, Mstriht je stvorio svojevrsnu kulturu stabilnosti koju provode i lijevo
orijentisne vlde (Velik Britanija, Njemaka i Francuska), ija usmjerenost na
socijalnu politiku esto utie n rst javnih rashoda i deficita budet. Iz tog
razloga, Pkt je bitn d se zdri postoje stabilnost, koju su dosad najvie
ugroavale upravo Njemaka i Francuska.221
- I kao tree, ako bi se pojedine lanice odluile na promjenu politike prema Paktu i
EMU, veina aspekata takve politike je ve ozakonjena, a za njenu promjenu
potrebn je jednoglasna odluka Svjet EU.
Prema tome, kljuni elementi politike fiskalne discipline u EU do detlj su definisni,
u sluju potrebe postoji jo Evropski sud prvde, n koji se Komisij moe osloniti u
sluju pojve fisklne nediscipline u EU.
Pakt o stabilnosti i rastu logian je slijed dogaaja potrebn rdi ouvnj fisklne
discipline koj je postignut mstrikim kriterijumim konvergencije, li s druge strane
dovoljno je fleksibilan pri ublaavanju ciklikih kretanja u lanicama EMU. Smatra se da je
specifino politoekonomsko okruenje u EU dovelo do rzvoj institucionalnih zahtjeva koji
kombinuju fisklnu disciplinu i fleksibilnost, te d se ovkv recept teko moe primijeniti na
podruju drugih monetarnih unija u stvaranju, ko n primjer onih u Latinskoj Americi.
Osnovno svim zgovornicim Pkt je u tome to svi smtrju d isti ostvlj dovoljno
prostora da se automatskim stabilizatorima zemalja lanica djeluje na stabilizaciju ciklikih
kretanja. Drugim rijeim, smtr se d se referentn vrijednost deficit od 3% BDP- odnosi
na cikliki deficit koji nastaje pod uticjem utomtskih stbiliztor. Strukturni deficit je taj
koji mora biti uravnoteen, odnosno diskrecionim mjerm fisklne politike se ne bi smjelo
znaajnije znjnije uticti n budetsku rvnoteu222. Implementacija tkve fisklne politike
220
221
Stability and Growth Pact (SGP), dostupno na: http://europa.eu.int/scadplus/leg/en/s010440.htm
222
Ekspnzivnost i restriktivnost fisklne politike ocjenjuje se smo prem uinku diskrecionih mer. S tim u
skldu, smo je strukturni deficit primjern z ocjenu krkter fisklne politike, odnosno u kojoj je mjeri ona
bila ekspanzivna ili restriktivna. Strukturnim deficitom se utie n smnjivnje razlike izmeu stvarnog i
potencijalnog outputa. Razliku izmeu ukupnog i strukturnog deficita predstavlja cikliki deficit koji nastaje
zbog stabilizacije ekonomije. predstvlj cikliki deficit koji nstje zbog stbilizcije ekonomije.
113
ne bi uticala na izvrenje osnovnog cilja fiskalnih pravila, a to je postizanje uravnoteenosti
budet zemlj lnic u duem roku.
4.2. Kritike i nedostaci fiskalnih pravila u EU
Kako postoje mnoge prednosti fiskalnih pravila, tako postoje i mnogi nedostaci i
kritike koje se upuuju fiskalnim pravilima u EU.
Jedn od primjedb u sprovoenju mstrikih kriterijum jeste mogunost
mnipulisnj ekonomskim indikatorima konvergencije preko kratkoronih instrumenata
fiskalne politike. Tako se, na primjer223, navodi primjer Grke koja je 2000. godine
privremeno smnjil indirektne poreze kako bi zadovoljila mastriki kriterij koji se odnosi na
inflaciju, te na taj nain zadovoljila zadate kriterijume pristupnj EMU i lno prikzl svoj
kredibilitet.
Kao to je prethodno napomenuto, nakon to se zadovolje mastriki kriteriji
konvergencije, odnosno zadovolje uslovi z pristupnje EMU, brigu o ouvnju fisklne
discipline preuzima Pakt o stabilnosti i rastu. Upravo je Pakt taj koji je mnogo vie kritikovn
nego mastriki kriterijumi konvergencije, jer direktno utie n djelovnje utomtskih
stbiliztor i u potpunosti formulie stbilizcijsku fisklnu politiku u EU.
Pri sprovoenju Pkt o stbilnosti i rstu Svjet i Komisij ndziru sprovoenje
stbilizacijskog programa predloenog od zemlje lanice, a prihvaenog od strane Komisije i
Svjet. Ako ciljevi koji se odnose n budetske pozicije nisu postvljeni, niti mogu biti
postavljani u skladu sa stvarnim strukturnim i ciklikim kretanjima, u sluaju negativnih
ekonomskih kretanja moe doi do iskakanja zemalja lanica iz granica zacrtanih Paktom. U
tkvim okolnostim Svjet i Komisij reguju i zhtijevju od lnice d dodtno "stegne"
svoj fiskalni poloaj u cilju izvrenja programom odreenih ciljeva. U obrnutoj situaciji, kada
je lanica u boljem ekonomskom poloaju, td lnice opet mogu odstupiti od planiranog
programa tako da "olakaju" svoj fiskalni poloaj i dlje ostvrenje zcrtnih ciljev. U oba
sluaja, fokusiranjem na krive ciljeve, stabilizacijskim programom se mogu izazvati
prociklika kretanja, a posebno u recesiji, dodtno oteati poloaj pojedine zemlje lanice EU.
Problem je posebno naglaen u prvom primjeru, kada u pojedinoj lanici doe do us-
poravanja rasta, a takva slina ekonomska kretanja nisu prisutna u cijeloj eurozoni. Nime,
monetarna politika, a time i kamatne stope, odreene su n centrlnom nivou, to zni d se
njome ne moe uticti n stbilizciju. lnic je prisiljen djelovnjem utomtskih
stabilizatora i diskrecionih mjer fisklne politike podsticti ekonomski rst, to z krjnju
posljedicu ima rast deficita i javnog duga.
Osnov mnogih kritik Pkt nalazi se uprvo kod ovkvih situcij. Mnogi se pitju
t e se dogoditi ako pojedina lanica uoi da joj slijedi recesija i nastoji ekspanzivnom
fiskalnom politikom uticti n diferencijlne okove? Smatra se da e u sluaju takve krize,
poto se iscrpe sva dozvoljena sredstva borbe, odreena lanica trpiti posljedice tkve politike
zbog nel solidrnosti ko jednog od osnovnih nel EU.224 Zahvaljujui toj solidarnosti i
potovanju fiskalnih restrikcija uprkos krizi u zemlji, lnic moe oekivti korist preko
223
Rotte, R: The political economy of EMU and the EU Stability Pact, U.M. Baimbridge & Whyman, P.
Fiscal Federalism and European Economic Integration, London, Routledge, 2004., str.56.
224
N primjer, centrln bnk monetrne unije moe kupovti (jvni) dug od privtnih investitor kako bi
odrala kredibilitet i cijenu duga dotine lanice. Time utie n stbilnost bnkrskog sektora i trita kapitala.
No, postoji grnic do koje e centrln bnk sprovoditi ovkvu politiku.
114
finnsijske pomoi ukljuujui k i monetizaciju duga. Bez obzira na eventualnu pomo koju
lanica moe dobiti da prevlada krizu, postoje otra protivljenja ovakvom nainu voenja
politike javnog duga i deficita. Postoje primjeri mnogih monetarnih unija gdje ogranienje
zaduivanja i fiskalna disciplina nisu nune za stabilnost zajednike valute.225 Isto su tako
Eichengreen i von Hagen226 na uzorku od 16 federacija ukazali kako ne postoji znjnij
vez izmeu monetrne unije i zduivnj niih nivo vlsti, li su tkoe dokzli d postoji
poveznost izmeu zduivnj i jine kontrole loklnih vlsti nd (lokalnom) poreskom
osnovicom. Nime, smnjenom kontrolom nd poreskom osnovicom nii nivo vlsti ne moe
znjnije uticti n rst poreskih prihod u kojim moe ni potencijalno utoite kod
eventualne dunike krize. Nadalje, naglaavaju kako se ogranienjem zaduivanja nee moi
eliministi potrnj z jvnim investicijm, stog tkv ogrnienj mogu uticti n
zhtjeve loklnih vlsti d se zduuju kod centrlnih.
Kako bi zemlje lanice bile u mogunosti izbjei numerika ogranienja Pakta koja po
njima nikad nee biti uinkovita, Eichengreen predlae reforme triju osnovnih fiskalnih
institucija. To su:227
1. reform sistem donoenj budet,
2. reform penzijskog osiguranja, te
3. reforma osiguranja od nezaposlenosti i trita rada.
Nime, neuinkovitost tih institucija je danas glvni fktor visokih jvnih rshod i
potrebe z dodatnim finnsijskim sredstvim, koje se njee pribvljju zduivnjem. U
tbeli broj 5. dto je poreenje institucionlnog pristup voenj fisklne politike u EU nkon
provedenih reformi, te Pakta o stabilnosti i rastu. Poreenje se odnosi n osnovn fiskln
prvil koja efiksni fisklni sistem treb zdovoljiti.
Ideln fiskln prvil Pakt o stabilnosti i rastu Institucionalni pristup

1. Odreenost ++ ++
2. Transparentnost ++ +
3. Jednostavnost +++ +
4. Prilagodljivost + +++
5. Usmjerenost prema cilju + +++
6. Mogunost provoenj + +
7. Dosljednost + +++
8. Pomgnje strukturnih reformi + +++
+ + + dobro, + + osrednje, + slbo
Tbel 5:228 Ocjena Pakta o stabilnosti i rastu i institucionalnog pristupa
225
U monetrnoj uniji Belgije i Luksemburg (prije EMU) nije bilo ogrnienj zduivnj, dok u monetarnoj
uniji zapadne i sredinje Afrike i istonokaripskom valutnom podruju ogrnienje zaduivanja se odnosilo samo
na zaduivanje od sredinje banke. Tkoe ni priblino takva ogranienja i kontrole ne postoje u SAD-u (kao
monetarnoj uniji) i mnogim drugim, bivim i sadanjim, monetarnim unijama.
226
Eichengreen, B. & von Hagen, J.: Fiscal Policy and Monetary Union: Is there a Tradeoff Between
Federalism and Budgetary Restrictions? NBER Working Paper, WP/5517, 1996b.
227
Eichengreen, B.: Institution for Fiscal Stability, Working Paper PEIF-14, Berkeley: Institute of European
Studies, 2003.
228
Eichengreen, B.: Institution for Fiscal Stability, Working Paper PEIF-14, Berkeley: Institute of European
Studies, 2003., str. 40.
115
Ako su deficiti preveliki, a recesija nije tolika da bi odreena lanica prema Paktu
izbjegla penalizacije i opravdala postojanje prekomjernih deficita, tada zbog pritisaka na
fiskalnu politiku ona moe biti prociklika, odnosno podsticti i dalje negativna ekonomska
kretanja. Jedino opravdanje Pakta vidi se u injenici da mora postojati neka vrsta kontrole
koja bi osigurala kompatibilnost fisklnih politik zemlj lanica s antiinflacijskim
poloajem Evropske centrlne bnke. Bez obzira na potrebu usklaivanja fiskalne i monetarne
politike, smatra se da cilj uravnoteenosti i budet u srednjem roku nije prikladan oslonac
(benchmark) za tako neto. Predle se d se u sistem Pakta o stabilnosti i rastu unese
odreena doza fleksibilnosti. Drugim rijeima, predlae se da se iskljue neki elementi javnih
rashoda koji su dosad bili ograniavani, kao rashodi z javne investicije i drugi rashodi koji u
duem roku utiu n izgrdnju tkvog okruenj koje bi se lake nosilo s nepredvidivim
diferencijalnim okovima.
Barry229, kao jedan od kritiara Pakta, upozorava da Pakt i pojava poreske
konkurencije u EU utie n smnjivnje jvnih rshod ncionlnih budet, time i
neizvravanje osnovnih funkcija budet. On se pomalo ismijava zagovornicima Pakta koji
smatraju kako ogranienjem deficita, a time i javne potronje, mogu oekivati ekspanzivne
efekte fisklne politike u EU. Naime, smanjenjem javnih rashoda nacionalnih budet, dolzi
u pitnje finnsirnje socijlnih funkcij ncionlnih budet (drv blagostanja). Ako se
nstvi voditi tkv politik, smtr se nunim jnje uloge budet EU, i to u fiskalnom i
funkcionalnom smislu. Kao oteavajuu okolnost sadanjoj politici, nvodi rstuu tetnu
poresku konkurenciju u EU, koj tkoe utie n smnjivnje poreza, a time i javnih rashoda.
Bez obzira na mnoge pozitivne strane Pakta i stalnu namjeru da se on uini
efikasnijim, jo uvijek je upitno moe li Pakt izdrati vee probleme, odnosno ta e se desiti
ako se pojavi velik broj zemalja prekritelja Pakta. Tu mogunost dodtno nglv injenica
kako za vea istupanja ne postoji neka krajnja kazna, kao to bi bilo izbacivanje iz EMU,
odnosno EU.
Mogunost pojave ovakve situacije poveava se s proirenjem EU, pogotovo jer je
veina novih lanica imala poveane deficite, a slino stanje je i sa sadanjim zemljama
kndidtim z lnstvo u EU. U skladu s time, smtr se kko postojea fiskalna pravila nisu
prikladna ekonomskoj razliitosti u EU, posebno nkon njenog proirenja. Proces pristizanja
slabije razvijenih, uglavnom novih zemalja lanica, sa sobom povlai i vee deficite koji sami
po sebi ne morju biti pretjerni ko su iznd 3% BDP-a.
N osnovu prethodnih kritik i nedosttk Pkt, moe se zkljuiti d se
ekspnzivn fiskalna politika u EU u sluaju recesije, moe provesti na tri naina:230
- Prvo, i z svkog najgore rjeenje, znailo bi odstupanje od planiranih ciljeva
zacrtanih Paktom.
- Drugo, dotina zemlja lanica moe zatraiti naputanje zdtih ciljev, odnosno
djelimino "olakanje" svog fiskalnog poloaja.
- Tree rjeenje, u kojem veina kritiara Pakta pri sadanjem stanju vidi izlaz u
nekom duem roku, odnosi se na politiku u kojoj bi dotina lanica smanjila svoj
javni dug i deficit toliko ispod referentnih vrijednosti (60% i 3% BDP-a) i stvorila
svojevrsnu zalihu za recesijska vremena. Opet, i u ovakvom scenariju bojznost
229
Barry, F.: Fiscal Policy in EMU, U E. Pentecost & van Poeck, A. (ed.), European Monetary Integration,
Aldershot: Edvard Elgar, 2001.
230
116
d bi odreen lnic nstupl pesimistino u pripremi izvjetj srednjoronih
projekcija budetskih pozicij z implementciju Pkt o stbilnosti i rstu. N taj
bi se nain osigurala i od recesije, ali i od prigovora Svjet i Komisije u sluju
nepredvienih odstupnj od zcrtnih ciljev.
4.3. Stabilizacijska fiskalna politika u EU
Model stabilizacijske fiskalne politike u EU je specifian i drugaiji je nego za

pojedinu nacionalnu dravu. Razlog tome je konfederalno ureenje EU i decentralizovane
fiskalne politike zemalja lanica EU. Fiskalni poloaj EU odreen je zbirom fiskalnih
poloaja zemalja lanica EU, a regulisan je preko, prije svega, Pakta o stabilnosti i rastu.231
Takva fiskalna pravila imaju svoje prednosti, ali i nedostatke koji iziskuju mnoge kritike.
Zbog moguih negativnih posljedica mnogi strunjaci zagovaraju reformu Pakta i
postojee fiskalne politike u EU. Jedan od moguih pravaca je odstupanje od zadatih pravila,
za to je nuna reforma fiskalnih institucija zemalja lanica, kao to su penzijsko osiguranje,
osiguranje od nezaposlenosti itd., koje su uzrok poveane dravne potronje i generatori
prekomjernih deficita. Takva politika bi vodila daljnjoj decentralizaciji, ali i naruavanju
evropske ekonomske integracije, to ju ini manje vjerojatnom. Druga opcija pretpostavlja
veu centralizaciju fiskalne moi u EU i kretanje u pravcu formulisanja takve fiskalne politike
koja bi najefikasnije djelovala na stabilizaciju ciklikih kretanja, a ujedno ne bi naruavala
dostignuti stepen ekonomske integracije u EU.
Zanimljivo, kritiari i zagovornici trenutnog naina voenja fiskalne politike u EU
smatraju da je odreena doza centralizacije fiskalnih moi nuna u pogledu voenja efikasne
fiskalne politike u budunosti.232 Zahtjev za veom fiskalnom centralizacijom paralelno prate
drugi integracijski procesi u EU. Na temelju posljednjih dogaanja i rasprava oko Ustava i
budeta EU, moe se zakljuiti kako EU ide u smjeru manje federalistikog ureenja i u
smjeru vee decentralizacije.
Isto tako, naelo supsidijarnosti je i dalje dominantno u formulisanju politike EU to
omoguuje razliite pristupe zemljama lanicama u postizanju svojih ciljeva. Uz to, jedno od
temeljnih pitanja stabilizacijske politike lei u mobilnosti radne snage unutar EU, to e
takoe uticati na formulisanje fiskalne politike u EU u budunosti.
U EU se generalno smatra kako ovakva fiskalna politika, uz data ogranienja i
jedinstvenu monetarnu politiku, moe funkcionisati. Naime, daljnjom integracijom EU, trita
kapitala nee vie biti tako segmentirana. Nastat e jedno veliko zajedniko trite kapitala,
gdje e se trgovati u jednoj valuti (euro) i gdje e svako prekomjerno zaduivanje biti brzo i
drastino sankcionisano visokim trokom zaduivanja, odnosno visokom kamatnom stopom.
Ipak, navedeni nedostaci postojee fiskalne politike u EU ukazuju na mogue potekoe
zemalja lanica u stabilizaciji svojih privreda, a time i ekonomskog sistema EU. Ovakav
razvoj situacije navodi na to da e problematika Pakta i fiskalnih pravila dobiti sigurno jedan
novi epilog s novim problemima, posebno u svjetlu daljeg proirenja EU.
231
232
117
III DIO: SAVREMENA KRETANJA NA PODRUJU OPOREZIVANJA
U REPUBLICI SRPSKOJ
1. PORESKA REFORMA
Vrlo znaajan dio ukupne ekonomske reforme je poreska reforma. Poreske reforme
zemalja u tranziciji znae raskid sa starim poreskim rjeenjima i zaokret ka savremenim
trinim poreskim strukturama.233 Manje problema se javlja kod indirektnih poreza (porez na
dodatu vrijednost, akcize), dok je reforma direktnih poreza (porez na dohodak fizikih lica,
porez na dobit pravnih lica) znatno sloenija.
Pozitivna studija o izvodljivosti je prvi korak ka pristupanju EU. U studiji za nau
zemlju je, izmedju ostalog, data ocjena o stanju u javnim finansijama. Istaknuto je da je dolo
do postizanja vee fiskalne transparentnosti, poboljanja kontrole javnih rashoda, uvoenja
modernijih budetskih pravila i ustanovljavanja boljeg opteg okvira celokupne poreske
politike. Nastavak pozitivnih reformi u oblasti poreskog sistema oznaen je kao dalji razvoj
poreske administracije radi boljeg prikupljanja javnih prihoda i borba protiv razliitih oblika
poreske evazije.
Poreske reforme su imanentna pojava u svim tranzitornim ekonomijama, jer je bilo
sa rjeenjima iz najrazvijenijih zemalja. Medjutim, pri koncipiranju novog poreskog sistema,
pored konsultovanja propisa iz zemalja EU, neophodno je uzeti u obzir i specifinosti svake
zemlje. Ovdje se, prije svega, misli na makroekonomske, mikroekonomske i monetarne
karakteristike svake zemlje, njene istorijske i kulturoloke osobenosti, kao i mogunosti za
implementaciju poreskih propisa, u smislu kadrovskih i tehnikih potencijala poreske uprave.
Porezi predstavljaju vrlo kompleksnu ali i dinaminu pojavu. Naime, jednom utvreni
poreski sistem nije nepromjenljiva kategorija. Naprotiv, on je fleksibilan i stalno se
prilagoava novonastalim uslovima u privrednom ambijentu, kako bi se ostvarili osnovni
ciljevi oporezivanja (fiskalni i vanfiskalni ciljevi). U tom smislu, u periodu poslije II
svjetskog rata mogu se u okvirima OECD uoiti tri velika talasa radikalnih poreskih
reformi:234
- prvi je donio znaajan rast doprinosa za socijalno osiguranje i dominantno je
zavren do 1965. godine;
- drugi se odvijao izmedju 1967. i 1973. i obilleen je uvoenjem PDVa;
- trei je sproveden izmeu 1984. i 1992. godine, a odlikuje ga drastino sniavanje
poreskih stopa kod poreza na dohodak fizikih i pravnih lica, uz znaajno
proirivanje poreske osnovice.
Poreske reforme uslovljavaju odreeni razlozi, kao to su: smanjenje fiskalnog
optereenja, poveanje pravinosti u raspodjeli fiskalnog tereta, usklaivanje poreskog sa
ekonomskim sistemom, harmonizacija poreskih struktura u cilju jaanja meunarodnih
ekonomskih integracija, itd.
233
urovi-Todorovi, Jadranka: Poreska reforma kao preduslov pristupanja EU, asopis Ekonomske teme
1-2, Ekonomski fakultet, Ni, 2005., str.233-239
234
118
Poreske reforme moemo podijeliti u dvije velike grupe:235
Prvi, a rjee primjenjivan oblik poreske reforme je radikalna poreska reforma. Nju
karakterie znaajna promjena poreske strukture, promijenjen raspored poreskog tereta
izmeu pravnih i fizikih lica, drugaiji raspored poreskih prihoda izmeu razliitih nivoa
vlasti, kao i izmijenjen odnos izmeu direktnih i indirektnih poreza. Stoga je ona povezana sa
brojnim problemima: nov raspored poreskog tereta izaziva otpor one strane kojoj se teret
poveava, u periodu reforme nastaju znaajni gubici prihoda kao i potreba da se u relativno
kratkom vremenu izvri znaajna promjena zakonske regulative. Ovaj oblik reforme koriste
zemlje koje uz reformu poreskog sistema nastoje da uvedu i trine uslove privreivanja.
Drugi oblik je parcijalna poreska reforma koja se sastoji iz finog usklaivanja
poreskog sa ekonomskim sistemom, tako da je odlikuju promjene parcijalne prirode. Faktiki
predstavlja nastavak radikalne reforme, jer se u poreskom sistemu stalno neto mijenja,
dopunjuje i prilagoava. Iz tih razloga je ova vrste reforme poreskog sistema stalno prisutna.
Meutim, i ovdje se javljaju odreene grupe ranije privilegovanih osoba koje nastoje da
opstruiu implementaciju novih poreskih propisa. S druge strane, zbog stalnih promjena gubi
se povjerenje u stabilnost poreskog sistema, to direktno destimulie domaa i strana ulaganja.
Zemlje u tranziciji imaju zadatak da uspostave nov poreski sistem bez ikakvog
kontinuiteta sa starim. Uz prisustvo budetskog deficita, porasta javnih rashoda, deficita u
bilansu plaanja, nedostatka opte poreske kulture i oskudnog iskustva poreske administracije
bilo je gotovo nemogue ostvariti ovaj cilj. Naime, mnoge zemlje u traniziciji su pokuavale
da iskopiraju poreske zakone razvijenih zemalja, to se pokazalo kao greka zbog postojanja
brojnih razlika izmedju ovih zemalja. Iz tih razloga, promjene u poreskim zakonima su vrene
esto, to uslovljava neizvjesnost kod poreskih obveznika i pospjeuje upotrebu poreske
evazije.
Poreska evazija prisutna je u veoj ili manjoj mjeri u svim poreskim sistemima.
Uspjeno suprotstavljanje izbjegavanju plaanja poreza pravi je izazov za poresku vlast i
administraciju. U tom, kao i u svakom nadmetanju, dok jedan gubi drugi dobija. Ako se
drava uspjeno suprotstavlja ovoj pojavi, koristi ima dravni budet, a time i svi graani, dok
izvjesni pojedinci gube izvor brzog i lakog bogaenja.
Izgradnja efektivnog i efikasnog poreskog sistema u zemljama u tranziciji
podrazumijeva savlaivanje naslijea prethodnog sistema i to, najprije, u sljedeim
takama:236
1. karakteristike naslijeene strukture privrednog sistema koja ne dozvoljava, ili bar
oteava, uvoenje ili ubiranje odreenih poreza,
2. nerazvijena poreska administracija,
3. nekvalitetna i nepouzdana neophodna baza podataka i, nerijetko,
4. odsustvo faktike politike podrke za sprovoenje poreske reforme.
Da bi se ostvario bazini cilj poreskog sistema, a to je efikasno i pravedno prikupljanje
javnih prihoda neophodnih za alimentiranje predvienih javnih rashoda, reformom poreskog
sistema moraju se ispuniti sljedei zahtjevi:237
235
Raievi, Boidar: Poreski sistem i poreska politika u privrednoj reformi, Institut drutvenih nauka-
Cenatar za ekonomska istraivanja, Beograd, 1993., str.275.
236
Vito, Tanzi; Howell, Zee: Tax Policy for Emerging Markets: Developing Countries, IMF Working Paper,
No. 00/35 March 2000., str. 3.
119
- izdanost (dovoljnost) poreskih prihoda, to e omoguiti nesmetano pokrie
dravnih rashoda, bez upotrebe dodatnih izvora finansiranja;
- efikasnost, to znai da poreski sistem treba da omogui minimiziranje
distorzivnih efekata koje porezi izazivaju u proizvodnji, potronji i ostvarenim
prihodima;
- transparentnost, koja znai jasnost poreskih zakona sa minimalnim korienjem
diskrecionih ovlaenja poreske vlasti i bez estih promjena;
- pravednost, koja se postie upotrebom progresivnog oporezivanja dohotka fizikih
lica i uvodjenjem akciza na luksuzne proizvode, na prihodnoj strani, i putem
transfera sa socijalnim namjenama na rashodnoj strani;
- umerenost poreskog optereenja, koja ima brojne prednosti u odnosu na visoko
poresko optereenje koje rezultira u poreskoj evaziji;
- usklaenost poreskih propisa sa medjunarodnim poreskim pravilima, radi stvaranja
ekonomskih integracija.
Reforma poreske strukture obuhvata reformu direktnih i reformu indirektnih poreza.
Reforma direktnih poreza obuhvata reformu poreza na dobit pravnih lica i reformu
poreza na dohodak fizikih lica. Reforma poreza na dohodak graana treba da rezultira u
uvoenju sintetikog tipa ovog poreza. Pri formulisanju i implementaciji ovog poreskog
oblika treba biti paljiv da ne dodje do inflatornih kretanja, kao i pri formulisanju poreskih
olakica. Kod reforme poreza na dobit preduzea mora se voditi rauna da u primjeni bude
jednoobrazna poreska stopa, koja e biti dovoljno visoka da obezbjedi jednakost u
oporezivanju drutva lica i drutva kapitala. Takoe, poreske olakice i poreski podsticaji
moraju biti precizno formulisani kako ne bi stvarali nedoumice i otvarali dodatni prostor za
izbjegavanje plaanja poreza.
Reforma indirektnih poreza odnosi se na porez na promet i akcize. Kod poreza na
promet najprije treba rjeiti dilemu da li koristiti jednofazni porez na promet u maloprodaji ili
porez na dodatu vrijednost. Naime, ovdje je najbolja solucija da jednofazni porez na promet
bude prelazno reenje do stvaranja administrativnih i tehnikih uslova za uvodjenja PDV-a.
Najvei broj evropskih zemalja u tranziciji je prihvatio model EU. S druge strane, akcize se
uvode na promet onih proizvoda iju potronju treba obeshrabiti (alkoholna pia i duvanske
preraevine), ili poreskim instumentima povezati sa eksternalijama koje izazivaju (naftni
derivati), ili ostvarivati socijalne ciljeve (luksuzni proizvodi).
Svakako treba naglasiti da reforma poreske administracije predstavlja kljunu taku za
uspjeh poreske reforme u cjelini. Izgradnja efikasne poreske administracije podrazumijeva, ne
samo rad na unapreenju efikasnosti neposredne primjene poreskih propisa, ve i:238
- obrazovanje i upuivanje poreskih obveznika u razloge zbog kojih plaaju poreze i
podizanje njihove poreske svijesti,
- pruanje profesionalne pomoi, posebno velikim poreskim obveznicima, ali i
svima koji ele da plate porez, a imaju problema u razumijevanju propisa i
237
Guidelines for Fiscal Adjustment, International Monetary Fund, Washington, D.C., Reprinted March 2000.,
str. 29-32.
238
Raievi, Boidar; Nenadi, Jelena: Srbija i Crna Gora i Studija o izvodljivosti-poreski aspekti, tematski
broj asopisa Ekonomist br. 1. Beograd, 2005., str.158.
120
- sniavanje administrativnih trokova naplate poreza, ali i trokova plaanja poreza,
koji terete poreske obveznike, putem pojednostavljenja administrativnih
procedura.
Na kraju, slubenici poreske administracije moraju biti profesionalno osposobljeni i
obueni za rad u poreskoj administraciji i dobro plaeni, radi umanjenja mogunosti
korupcije, sa jasno izgraenim sistemom i politikom sankcija.239
Novokreirani poreski sistem treba maksimalno da ispoljava neutralna dejstva, kako bi
poreski teret bio pravino rasporeen. Savremena fiskalna teorija smatra neutralnu poresku
politiku superiornijom u odnosu na aktivnu politiku selektivnih poreskih olakica i
diferenciranih poreskih stopa, iz razloga koji su vezani za koncept tzv. Pareto optimalnosti u
alokaciji ekonomskih resursa. Pareto optimum se definie kao takva alokacija resursa pri kojoj
nikakvo pomjeranje inilaca ne moe poboljati poloaj jedne grupe lica, a da se pri tome ne
pogora poloaj druge grupe lica u toj mjeri da je ukupan neto efekat negativan.
1.1. Karateristike fiskalnog sistema u socijalistikom privrednom i drutvenom

ambijentu
Uloga poreskog sistema u socijalistikim dravama i njegove karakteristike koje su iz

toga proistekle znaajno su se razlikovale u odnosu na poreski sistem koji se razvijao u
dravama sa sistemom trine privrede. Za razliku od klasinih funkcija, alokativne,
distributivne i stabilizacione, pripisanih poreskom sistemu u trinim privredama, osnovna
uloga poreskog sistema u centralnoplanskoj ekonomiji bilo je ostvarivanje plana, a funkcije
koje poreski sistem ima u trinoj ekonomiji mogle su biti povjerene drugim ekonomskim
podsistemima, kao to je monetarno-kreditni i politika cijena i plata.240
U cijelom poreskom sistemu dominirala su, zapravo, dva poreska oblika: davanje iz
dohotka preduzea i porez na promet. Ta dva poreska oblika nisu bila samo glavni izvor
budetskih prihoda nego su po svom nainu konstituisanja davala peat cijelom poreskom
sistemu. I jedan i drugi poreski oblik bili su potpuno netransparentni u poreenju sa
odgovarajuim poreskim oblicima u trinom poreskom sistemu. Davanja iz dohotka
preduzea javljala su se u razliitim oblicima: kao porez na koriene resurse (osnovna i
obrtna sredstva), na rentu, na investicije, na amortizacioni fond, na line dohotke iznad
odreenog planom utvrenog nivoa, te na ostatak dohotka poslije podmirenja svih zakonskih i
ugovornih obaveza i izdvajanja za fondove preduzea. Karakteristino je da je vrlo mali iznos
tih davanja zavisio o nekoj unaprijed odreenoj proporciji u odnosu na veliinu dohotka, ve
su ta davanja, uglavnom, odreivana u obliku svojevrsnih paualnih poreza ili su pak
dogovarana izmeu preduzea i nadlenih dravnih organa.
Porez na promet roba i usluga, kao drugi glavni oblik oporezivanja u
centralnoplanskim ekonomijama, po svojim je obiljejima bio neto izmeu poreza na profit i
jednofaznog poreza na promet u proizvodnji ili maloprodaji. Plaao se na osnovicu koju je
najee inila razlika izmeu cijene kotanja proizvoaa i maloprodajne cijene, iskljuujui
veletrgovaku i maloprodajnu maru. Porez je imao, u osnovi, dva zadatka: da omogui
centralizaciju akumulacije i osigura stabilnost planom utvrenih relativnih cijena. Kako su
239
urovi-Todorovi, Jadranka: Poreska reforma kao preduslov pristupanja EU, asopis Ekonomske teme
1-2, Ekonomski fakultet, Ni, 2005., str.233-239.
240
Stojanovi, Aleksandar: Poreski sistemi zemalja u tranziciji, Revicon, Sarajevo, 2007, str. 42-45.
121
maloprodajne cijene bile prilino stabilne, svaka promjena proizvoakih cijena mijenjala je
stopu poreza na promet, multiplikovala je broj poreskih stopa, koji je ponekad znao iznositi i
po nekoliko hiljada.
Iz opisane strukture poreskog sistema u centralnoplanskoj ekonomiji nedvosmisleno
proizilaze neke njegove bitne osobine kao to su: arbitrarnost, netransparentnost,
diskriminacija, nestabilnost i neizvjesnost, to ga je sve skupa inilo neefikasnim i
nepravednim.
U monetarnom sistemu vrile su se dvije vane fiskalne funkcije241. Naime, drava je
mogla putem otvorene ili prikrivene inflacije jednostavno da oporezuje stanovnitvo. S druge
strane, kada su cijene bile nestabilne (zbog realnih okova koji se nisu mogli apsorbovati u
okvirima planskog procesa, ili zbog nemogunosti potiskivanja aktivnosti na sivom tritu),
prihodi su se prikupljali putem inflatornog poreza. Prikupljanje poreza u tom sistemu je bilo
izuzetno efikasno. Porez na dohodak, porez na promet i doprinosi prikupljali su se putem
bankarskog sistema, jer su se profiti automatski deponovali u dravnim bankama koje su
jednostavno mogle da izraunaju poresku obavezu i tako zadue dravni budet. Slino tome,
banke su jednostavno mogle ubrati doprinose na izvoru zato to su se trokovi rada
podmirivali transferom gotovine iz dravnih banaka. Naravno, prikazani sistem doiveo je
izvjesne reforme prije pada socijalizma, koje su meusobno bile razliite u razliitim
dravama.
Kada je u pitanju stanje fiskalnog sistema, grupa autora242 je jo 1989. godine,
utvrujui Osnove koncepcije reforme fiskalnog sistema, navela nedostatke tadanjeg
fiskalnog sistema socijalistike drave. Najvei njegovi problemi ogledali su se u
fragmentizovanosti (podejljenost na podsistem finansiranja optih drutvenih potreba,
podsistem finansiranja zajednikih potreba u drutvenim djelatnostima i podsistem
finansiranja kolektivnih potreba u materijalnoj proizvodnji), kao i u njegovoj
disfunkcionalnosti. Situacija u kojoj je postojao znatan broj nosilaca fiskalnog suvereniteta, a
iz koje je proizilazila velika decentralizovanost sistema i brojni sukobi finansijskih
nadlenosti, onesposobljavao je upotrebu fiskalne politike u ostvarivanju parafiskalnih ciljeva,
takoe veoma vanih za funkcionisanje drave.
Ista grupa autora opisala je principe, ali i konkretne etape koncepcije fiskalne reforme.
Prilikom koncipiranja funkcija fiskalne politike ukazali su na potrebu da se poe od stavova
fiskalne teorije i prakse u pogledu odnosa prema alokativnoj, redistributivnoj i stabilizacionoj
funkciji. Naglasak bi u reformi bio stavljen na sledee elemente: 243
- na to veu komparabilnost fiskalnog sistema sa fiskalnim sistemima razvijenog
dijela evropskog okruenja,
- na uvaavanju pluralizma svojinskih oblika i jednakom tretmanu svih privrednih
subjekata,
- na optimalnom dimenzionisanju javnog sektora (ukupne drutvene potronje i
fiskalne presije),
- na maksimalnom stimulisanju tednje, akumulacije, investicija i zaposlenosti,
- na podsticanju strukturnog prilagoavanja i tehnolokog modernizovanja privrede,
241
Birman, I, The Budget Jap, Excess Money and Reform, Communist Economies 1/1990, No.2; . 25 - 45
242
Dr Ksente Bogoev, prof. dr Pero Jurkovi, prof. dr Miroslav Petrovi, prof. dr Dejan Popovi, dr Boidar
Raievi i prof. dr Mile Vranje sainili su ovu analizu za potrebe tadanjeg Saveznog izvrnog vea, a
objavljena je i u asopisu Finansije, br 7-8/1989, str. 423-430, Privredni pregled, Beograd.
243
Isto, str.425.
122
- na stimulisanju razvoja male privrede.
Ukazano je na potrebu izgradnje modernog fiskalnog sistema i politike za ta je
neophodno obezbjediti reintegraciju fiskalnog sistema, modernizaciju poreske strukture,
adekvatniju podjelu nadlenosti i prihoda drutveno-politikih zajednica, racionalniji pristup
planiranju, evaluaciju i kontrolu javnih rashoda na svim nivoima drutveno-politikih
zajednica, kao i jedinstveni informacioni sistem na podruju fiskalnih tokova. Kao dio
reforme podrazumijevalo se i jasno razgranienje monetarne i fiskalne sfere i obezbjeivanje
odgovarajue koordinacije meu njima, kao i supstitucija raznih oblika poreskih rashoda
politikom javnih transfera ekonomskog i socijalnog karaktera.
Kreatori ove koncepcije reforme ukazali su na potrebu dueg vremenskog perioda, kao
i promjene odgovarajuih pravnih akata da bi se reforma sprovela. Dinamika njene realizacije
obuhvatala bi tri faze:244 prvu, u kojoj bi bili ujednaeni svi elementi poreza koji su od znaaja
za zemlju u cjelini-porez na promet proizvoda i usluga - smanjenjem broja poreskih stopa i
osloboenja, zatim porez na dobit preduzea - postavljanjem jedinstvene osnove nezavisno od
oblika vlasnitva, kao i porez na lini dohodak radnika; drugu, u kojoj bi se sprovela
reintegracija svih vidova javne potronje i bio uveden sintetiki porez na dohodak fizikih lica
i izgradila efikasna sluba drutvenih prihoda; i treu, u kojoj bi PDV zamijenio dotadanji
jednofazni porez na promet u maloprdaji.
1.2. Reforme fiskalnog sistema
Fiskalni sistem, kao dio bogatog mozaika intenzivnih promjena, doivljava svoje
transformacije na putu traganja za takvim njegovim oblikovanjem koje bi na to uspjeniji
nain ispunilo oekivanja koje u vezi sa njegovim funkcionisanjem imaju drava, privreda,
graana. Razvijajui svoju ekonomsku realnost nakon zavretka Drugog svjetskog rata u
ambijentu socijalnog dijaloga i tenje za izgraivanjem drave blagostanja, zemlje, prije
svega, Zapadne Evrope, kreirale su u skladu sa takvim naelima i svoje fiskalne sisteme. Od
1965. do 2003. godine udio poreza u domaem bruto proizvodu porastao je, na primjer, u
vedskoj sa 36% na vie od 50%, u Francuskoj sa 35% na 45%, a u Italiji sa 28% na
43,4%.245 Dakle, prava inflacija poreza. To jo jednom potvruje da poreski sistem u svakoj
zemlji pokazuje dva lica: jedno je lice socijalne politike, a drugo je lice privredno-razvojne
politike.
Posmatrajui situaciju u razvijenim zemljama moe se primijetiti da to su vee stope
poreza i to se te poreske stope vie razlikuju, negativne posljedice sve su vee. To je, uz rast
fiskalnog optereenja, jedan od uzroka poreskih reformi koje idu u smjeru irenja poreskih
osnovica i sniavanja poreskih stopa.
Osim toga, meuzavisnost globalizacije i oporezivanja viestruka je i znaajna. Sama
egzistencija nacionalnih poreskih sistema (kreiranih prema zahtjevima nacionalnih
ekonomija) u okruenju vrlo razuenih i isprepletenih meunarodnih trgovakih i finansijskih
transakcija govori o tome da efekti poreske politike daleko prelaze granice pojedine zemlje i
da nephodno dolazi do njihove interferencije. Globalizacija je jako poveala mobilnost
faktora proizvodnje, posebno kapitala, ali i mobilnost meunarodnih kompanija. I upravo iz te
konfliktnosti interesa iz ubrzanog procesa globalizacije i jo uvek nacionalno odreenih
244
Bogoev, Ksente; Jurkovi, Pero; Petrovi, Miroslav; Popovi, Dejan; Raievi, Boidar i Vranje, Mile:
Osnove koncepcije reforme fiskalnog sistema, Finansije, br 7-8, Beograd., 1989, str. 423-430,
245
Stojanovi, Aleksandar: Poreski sistemi zemalja u tranziciji, Revicon, Sarajevo, 2007, str. 56.
123
poreskih politika proizilaze svi najvaniji problemi oporezivanja na meunarodnom planu,
kao to su: poreska konkurencija, dvostruko oporezivanje i poreska evazija.
U takvom ambijentu odigravaju se reforme fiskalnog sistema, a prije svega poreske
reforme u razvijenim zemljama. Finansijske, naroito poreske reforme u dravama OECD-a u
proteklih 10 godina bile su veoma intenzivne. U nekim savremenim dravama dolo je do
kompleksne reforme poreskog sistema i poreske politike, kao, na primer, u Australiji,
Danskoj, Japanu, Kanadi i SAD, a u drugim do odreenih pomaka prema uvoenju novih
rjeenja u oblasti budetiranja i oporezivanja proizvoda i usluga (V. Britanija, Portugalija,
panija, Francuska, Grka, Turska i dr.), a u treim, do vee integracije oporezivanja fizikih
i pravnih lica.
Kada su tranzicione zemlje u pitanju, poreske reforme u njima nisu samo dio
najnovijih trendova poreskih reformi u svijetu, ve su i dio cjelokupnog sadraja procesa
tranzicije. Tranzicija je kao svojevrstan prelaz sa centralno-planskog na trino privreivanje
ujedno i svojevrsno redefinisanje uloge u alokaciji resursa.
S obzirom na to njeno sutinsko svojstvo, poreske reforme u centru su tranzicije. Bez
uspjenih reformi poreskog sistema, nema i ne moe biti ni uspjenih tranzicionih tokova.
Osim toga, tenja velikog broja tranzicionih zemalja da postanu punopravni lanovi Evropske
unije, u velikoj mjeri utie na oblikovanje njihovog poreskog sistema. Jedan od osnovnih
uslova pristupanja lanstvu u EU jeste harmonizacija poreskih sistema sa poreskim sistemima
zemalja lanica EU, i taj proces se naziva tiha harmonizacija246.
2. USPOSTAVLJANJE PORESKOG SISTEMA RS NAKON POTPISIVANJA

DEJTONSKOG SPORAZUMA
Dejtonskim mirovnim sporazumom BiH je uspostavljena kao nezavisna drava sa dva

ravnopravna entiteta. Iz definicije entiteta i odgovornosti dodijeljenih zajednikim
institucijama slijedila je mnogo jaa pozicija entiteta u odnosu na dravne (zajednike)
institucije vlasti. Odgovornost za voenje fiskalne politike nije spominjana u Ustavu BiH, niti
je dravnim organima (Vijeu ministara BiH) dodijeljena bilo kakva uloga u prikupljanju
javnih prihoda.
Ustavima i zakonima entiteta, izvedenih iz dodijeljene im pozicije, odreena je
struktura fiskalnih prihoda. Kako dravni nivo nije imao nikakvih ingerencija u kontroli i
prikupljanju fiskalnih prihoda, entiteti su zakonima o pripadnosti javnih prihoda, u saglasnosti
sa MMF, odredili carine kao vlastite prihode, za ije su prikupljanje, raspodjelu i kontrolu
nadlene entitetske vlade. lanom 8. Dejtonskog mirovnog sporazuma dato je pravo
entitetima da reguliu fiskalni sistem primarno u skladu sa interesima entiteta. Jedina odredba
kojom je uspostavljena veza izmeu entiteta i dravnog nivoa vlasti sastojala se u tome da e
entiteti iz vlastitih prihoda uestvovati u finansiranju Budeta BiH u iznosu FBiH dvije
treine i RS jednu treinu (za finansiranje zajednikih institucija i servisiranja spoljnjeg duga
koji je alociran po entitetima u skladu sa predratnim zaduenjima). Jedini izvorni prihod
Budeta BiH predstavljaju administrativne takse po propisima dravnih organa.247
Devedesete godine prologa vijeka osim tranzicije, donijele su i ratna deavanja,
ekonomsku izolaciju zemlje i procvat sive ekonomije. Paralelno sa fiskalnom reformom od
246
imovi, Jure; imovi, Hrvoje: Fiskalni sustav i fiskalna politika Europske unije, Pravni fakultet, Zagreb,
2006, str. 94.
247
Usvajanjem Zakona o sistemu indirektnog oporezivanja 29.12.2003. godine, dolo je do prenosa nadlenosti
u naplati indirektnih poreza sa Republike Srpske na nivo Bosne i Hercegovine.
124
strane federacije, u bivoj Jugoslaviji 1990. godine su usvojeni dokumenti o koncepciji
fiskalne reforme, a krajem 1991., i prvi reformski zakoni. Tada su doneseni:248 Zakon o
javnim prihodima i rashodima, Zakon o porezu na promet proizvoda i usluga, Zakon o
taksama, Zakon o porezu na imovinu, Zakon o porezu na dobit korporacija, Zakon o porezu
na dohodak graana, Zakon o doprinosima za socijalno osiguranje, Zakon o slubi za platni
promet i finansijski nadzor i Zakon o kontroli, utvrivanju i naplati javnih prihoda. Uz
odreena zakonska prilagoavanja, Republika Srpska je preuzela navedene zakone.
Osnovna karakteristika politike javnih prihoda i javnih rashoda u Republici Srpskoj u
periodu neposredno nakon potpisivanja Dejtonskog sporazuma (1996 1997. godina) je
kontinuiran nesrazmjer potreba koje se moraju finansirati iz javnih prihoda, sa jedne strane, te
istovremena nemogunost da se ti proizvodi obezbjede u potrebnom obimu iz realnih izvora, s
druge strane. Zbog toga se formira i znaajan obim fiskalnog deficita u vidu neizmirenih
brojnih obaveza (plate, penzije i slino). Nemogunost voenja vlastite monetarno-kreditne
politike istovremeno onemoguava korienje primarne emisije za finansiranje naznaenih
deficita. Zbog toga se deficiti pokrivaju finansiranjem od strane samih korisnika budetskih
sredstava. Javna potronja u Republici Srpskoj je veoma rigidna. Pored redovnih potreba
finansiranja javne potronje, tu je i teret finansiranja znaajnog dijela zajednike potronje i
posebno socijalne funkcije drave, koja je u poslijeratnim uslovima izuzetno uveana. Zbog
toga je bilo teko oekivati od drave da na sebe preuzme neke druge funkcije osim iskljuivo
fiskalne i, u nedovoljnoj mjeri, socijalne funkcije. S obzirom na vrlo nizak nivo privredne
aktivnosti, te ogromno prisustvo sive ekonomije, javna potronja je, prirodno, vrlo visoka.
Istina, to se nije moglo tano procijeniti, zbog neadekvatnog iskazivanja drutvenog
proizvoda, kao i zbog nepotpunog iskazivanja svih rashoda. Procjene su govorile da u javnu
potronju ide preko 50% drutvenog proizvoda, a neke manje optimistike procjene su
govorile da je to dostizalo ak i nivo od 90% drutvenog proizvoda.249
Kod javnih rashoda nije postojala adekvatna kontrola realizacije budeta. Prisutni su
znaajni tokovi javnih sredstava koji se odvijaju izvan budeta. Budet se, u pravilu,
projektovao na znatno viem nivou od onoga koji se u praksi zaista i moe realizovati. Zbog
toga je realizacija javnih rasoda, u odreenoj mjeri, bila spontana, odnosno zavisna od
dinamike priticanja prihoda, pa su se odreene namjene finansirale u skladu sa tekuim
prioritetima. To znai da struktura budetskih rashoda nije bila unaprijed vrsto formirana,
ve se formirala tokom izvrenja budeta.
Problemi ostvarivanja javnih prihoda dovoljnih za podsticanje privrednog rasta,
kvalitetnog obrazovanja i minimalnog nivoa socijalne zatite proistiu u RS iz strukture
fiskalnog sistema. Prema takvom fiskalnom sistemu fiskalni kapaciteti ovog entiteta primarno
zavise od poreza na potronju (carine, akcize i porezi na promet), pa efektivna kupovna mo
determinie potencijalne budetske prihode podruja. Sa druge strane, efektivna kupovna mo
ne korespondira broju stanovnika ve broju i koncentraciji administrativnih, obrazovnih i
kulturnih institucija, te to je posebno znaajno za poslijeratnu BiH, kupovna mo zavisi od
koncentracije stranaca. Poto je koncentracija stranaca (inostrane organizacije, poslovna
predstavnitva, vojne efektive) mnogo vea u entitetskim centrima, kupovna mo je, logino,
vea pa su mnogo vei i prihodi ostvareni po osnovu naplaenog poreza na promet, akciza i
carina.
248
Hrusti, Hasiba: Fiskalni federalizam u svetu i naa iskustva, Privredni pregled, Beograd, 2002., str. 116.
249
Dragovi, Vaso; eri, Branko; Kancir, Rade; Maksimovi, Slobodan; Miljanovi, Mitar; Plakalovi,
Dragan; arevi, Marko: Tranzicija i strategija ekonomske politike, Univerzitet u Srpskom Sarajevu, Institut
Ekonomskog fakulteta, Srpsko Sarajevo, 1998. str. 76.
125
Zbog ratnih uslova i minimalizovanja opteg nivoa proizvodnje, uspostavljena je
veoma neprikladna i deformisana struktura javnih prihoda, odnosno dravnog budeta.
Kljuni izvori prihoda (pored ve pomenutih carina, poreza na promet i akciza) su vanredni
poreski oblici: porez za vojsku, porez za obnovu i razvoj, kao paualni oblik oporezivanja
naih graana na privremenom radu u inostranstvu. Prihodi od poreza koji imaju znaajno
uee u razvijenim zemljama (porez na dohodak graana, porez na imovinu, porez na dobit
korporacija) u Republici Srpskoj su, iz razumljivih razloga, bili zanemarljivi. Prihodi za
finansiranje zajednikih potreba uglavnom su se obezbjeivali na osnovu naplate doprinosa na
plate. Obim bruto plata u odnosu na neto isplaene zarade govori o njihovom izuzetno
visokom optereenju. Najvei obim svih javnih prihoda se ostvarivao upravo na osnovu
poreza i doprinosa na zarade. Imajui uz to u vidu i optereenost odreenim poreskim
davanjima, kao i uvedenim posebnim prihodima, koji su iznueni potrebama poveane javne
potronje, sa paralelnom stagnacijom ve ionako minimalizovanih privrednih tokova, jasno je
da se radilo o veoma visokom optem fiskalnom optereenju onih koji izmiruju poreske
obaveze.
U strukturi javnih prihoda dominirali su posredni porezi, odnosno porez na promet,
koji je u ukupno ostvarenim prihodima uestvovao sa 37,7%. Sljedei prihod po znaaju su
bile carine, koje su inile 17,9% ukupno ostvarenih javnih prihoda. Poseban porez na vojsku
inio je oko 16% ukupnih prihoda. Direktni porezi imali su nisko uee u ukupnim izvorima
prihoda. Ukupni prihodi su rasli, pa je tako u 1997. godini u odnosu na 1996. godinu obim
poreza od poljoprivrede povean 2,5 puta, porez na imovinu preko 10 puta. Carine su
poveane 4 puta, a poseban porez za bezbjednost eljeznikog saobraaja skoro 6 puta.250
Sistem javnih prihoda Republike Srpske ispoljavao je obiljeja karakteristina za
zemlje sa nerazvijenim ekonomskim i finansijskim strukturama. Na to ukazuje, prije svega,
sistem sa dominantnim ueem posrednih poreza, a vrlo malim ueem direktnih poreza.
Dominacija direktnih poreza (poreza na dohodak, imovinu, rente) karakteristina je za
razvijene i razuene ekonomske sisteme. Veina direktnih poreza u Republici Srpskoj bila je
podlona razliitim olakicma, izuzecima, odbicima i slino. Carine u naem finansijskom
sistemu nisu imale zatitni karakter, kao to je to sluaj u razvijenim zemljama, ve preteno
fiskalni karakter, odnosno primarno su sluile kao instrument namicanja neophodnih
finansijskih sredstava za budetsku potronju.
Ratni uslovi i neregularnosti u poslijeratnim uslovima privreivanja pogodovali su
visokom stepenu poreske evazije, odnosno izbjegavanja plaanja poreskih obaveza. Prema
izvjetaju finansijske policije Republike Srpske, u prvom polugoditu 1997. godine izvrene
su 1482 kontrole, pri emu su u 95% sluajeva utvrene nepravilnosti. Ukupni neplaeni javni
prihodi za prvih 6 mjeseci 1997. godine, po nalazima ovih kontrola, iznose 37% od ukupno
naplaenih javnih prihoda u cijeloj 1997. godini. Istina, finansijska policija je do kraja prvog
polugodita uspjela da naplati i, po osnovu kompenzacije poreskih obaveza sa potraivanjima
iz budeta, ostvari procenat naplativosti javnih prihoda sa 51,5%.251
Uzrok slabe naplativosti utvrenih poreskih obaveza, sama finansijska policija tumai
kroz sljedee: neefikasan i neprimjenjiv mehanizam i postupak prinudne naplate javnih
prihoda, negativan uticaj mogunosti kompenzacije poreskih obaveza sa budetom, potpuno
nesprovoenje sankcija za neplaanje poreskih obaveza dravi, zbog ega ih privredni
250
Dragovi, Vaso, eri, Branko; Kancir, Rade; Maksimovi, Slobodan; Miljanovi, Mitar; Plakalovi,
Dragan; arevi, Marko: Republika Srpska: stanje u privredi i socio-ekonomskoj sferi, Univerzitet u
Srpskom Sarajevu, Institut Ekonomskog fakulteta, Srpsko Sarajevo, 1998. str. 43.
251
Informacija o radu Finansijske policije RS za prvo polugodite 1997., Finansijska policija, Srpsko Sarajevo,
juli 1997.
126
subjekti smatraju neobavezujuim, jer se i nevoenje poslovnih knjiga i nesainjavanje
knjigovodstvenog bilansa nije smatralo krivinim djelom.
Kako se prelazi sa jednostavnih poreza, kojima se oporezuje promet, na sofisticiranije
oblike obuhvatnog poreza na dohodak, kako je primijeeno od strane Meunarodnog
monetarnog fonda, fiskalni kapacitet zemalja je sve vei. Fond generalno savjetuje potpuno
integrisane globalizovane poreze na dohodak, unifikaciju carinskih tarifa sa eliminisanjem
izuzetaka, zatim ire, jedinstvene stope poreza na promet. Posebno se ohrabrivalo
usmjeravanje na jako oporezivanje alkohola, duvana, automobila, nafte i automobilskih
dijelova. U vezi rashoda, savjeti su, uglavnom, orijentisani na smanjivanje javnih nabavki
prije nego li poveanje poreza, jer je to pod direktnijom kontrolom vlade i laki je nadzor. To
pretpostavlja poveanje budetske kontrole, emu je MMF posveivao posebnu panju.
Najvei dio rashoda odnosi se na plate u javnom sektoru i najbolji nain da se
unaprijedi ekonomska efikasnost je da se povea efikasnost javnih slubi. To znai manje
zaposlenih (smanjen obim i poveanje efikasnosti) i plate konkurentne privatnom sektoru, to
je bolja varijanta nego vie zaposlenih, a nie plate.
U sektoru usluga zdravstva (bolniko lijeenje), visokog obrazovanja i drugih javnih
usluga (elektrina energija, voda, gradski prevoz), predlae se iz vie razloga uvoenje
razliitih participacija i snoenja punih trokova. To, na primjer, treba da sprijei
subvencionisanje bogatih slojeva, koji su i najvei korisnici najskupljih javnih usluga.
Subvencije bi se odnosile samo na najsiromanije slojeve.
U osnovi, zemljama u razvoju se sugerie pet osnovnih, optih naina, na osnovu kojih
se mogu unaprijediti fiskalne performanse i, uopte, reformisati sistem javnih finansija. Radi
se o: 252
- prihvatanju oprezne budetske politike,
- smanjenju trokova poveanja javnih prihoda,
- poveanju efikasnosti i efekata javnih rashoda,
- jaanje autonomije i obrauna kod decentralizovanih javnih tijela i
- uspostavljanje konzistentnosti izmeu politike javnih finansija i ciljeva smanjenja
siromatva.
Te mjere su dale pozitivne efekte u veem broju zemalja u razvoju.
U domenu tekue fiskalne politike na podruju Republike Srpske postoji mogunost
primjene odreenih mjera koje bi u kratkom roku mogle donekle popraviti stanje u domenu
finansiranja javnih prihoda i rashoda. Mjere se mogu svrstati u etiri kategorije. To su:253
- poboljanje osnovne funkcije pojedinih oblika javnih prihoda,
- jaanje finansijske discipline u domenu fiskalne politike,
- smanjenje javne potronje i
- pitanja vezana za poresku reformu.
Neposredno nakon potpisivanja Dejtonskog sporazuma nisu postojale mogunosti da
bi se postigli znaajniji efekti na osnovu poreza na dobit preduzea. Ovaj oblik e dobiti
252
253
Isto, str.81.
127
znaja nakon privatizacije preduzea, ime dobija ciljnu funkciju maksimizacije dobiti.
Prepruivalo se da se sa sindikatima mora ugovarati iznos bruto plate, kako bi se promjene
nivoa poreza i doprinosa na plate odrazile samo na neto platu, a ne i na trokove poslodavca.
Takoe se preporuivalo preispitivanje skale poreskih olakica, koje je trebalo vremenski i
granski svesti na proizvodno orjentisane djelatnosti.
Preporuivao se sintetiki izraz poreza na dohodak graana sa progresivnom skalom
oporezivanja. 254
Dalje se predlagalo da se porez na promet proizvoda povea, posebno na proizvode
koji po svojoj prirodi nisu egzistencijalni. To bi se postiglo vraanjem znaajnijeg dijela
prometa u legalne tokove, odnosno realizacijom programa legalizacije sive ekonomije. U
porezu na promet usluga bi trebalo preispitati listu osloboenja (poreski tretman osiguranja,
renti, kamata, bankarskih provizija, usluga koje pruaju ustanove, i slino).
U krug javnih prihoda trebalo je ukljuiti prihode od brojnih parafiskaliteta i
nefiskalnih prihoda (prihode od davanja u zakup i prodaje dravne imovine, transformacija
drutvene svojine, participacije, naknade, itd).
U domenu fiskalne discipline, bilo je nuno sprovesti striktnu kontrolu naplate poreza
i doprinosa na plate, kao bi se istovremeno isplaivale plate i porezi i doprinosi.
Trebalo je sprovesti kontrolu uplata naplaenog poreza na promet prilikom prodaje
proizvoda u zakonom tano propisanim rokovima. Takoe je trebalo adekvatnije nagraivati
zaposlene na poslovima kontrole javnih prihoda, odnosno stimulativnije. Takoe je bilo
neophodno podizati nivo strunih i profesionalnih znanja zaposlenih u tadanjim: Republikoj
upravi javnih prihoda, Finansijskoj policiji i Republikoj upravi carina.
Da bi se postigli odreeni rezultati, preporuivalo se proirivanje poreskih izvora, ali
uz istovremeno osavremenjivanje i efikasnije organizovanje poreske administracije, kao
jednog od kljunih uslova da se postignu odreeni rezultati na porastu dravnih prihoda.
U domenu smanjivanja javne potronje imala se u vidu injenica da je najvei dio
javne potronje veoma rigidan, odnosno vrlo se teko moe smanjiti, poto tu dominiraju lini
rashodi (plate i druge vrste linih primanja) i da je vezan za vitalne i osjetljive funkcije
drave. U apsolutnom iznosu javna potronja nije bila velika, ali su bile vrlo slabe ekonomske
mogunosti drave (drutveni proizvod). Do smanjivanja javne potronje moglo se doi
njenim dranjem na istom nivou, uz istovremeno poveanje drutvenog proizvoda.
Zaokruivanje poreske reforme znailo bi istrajavanje na primjeni sintetikog
oporezivanja dohotka graana i uvoenja poreza na dodatu vrijednost.255
254
255
Dragovi, Vaso, eri, Branko; Kancir, Rade; Maksimovi, Slobodan; Miljanovi, Mitar; Plakalovi,
Dragan; arevi, Marko: Republika Srpska: stanje u privredi i socio-ekonomskoj sferi, Univerzitet u
Srpskom Sarajevu, Institut Ekonomskog fakulteta, Srpsko Sarajevo, 1998. str. 45.
128
3. FORMIRANJE PORESKE UPRAVE RS REFORMA IZ 2002. GODINE
Iako bi na prvi pogled moglo djelovati kao periferno pitanje u reformi fiskalnog
sistema, nakon dublje i temeljnije analize, pitanje reforme poreske administracije postaje od
izuzetnog znaaja za sam proces sprovoenja reformi. Efikasnost poreskog sistema ne zavisi
samo od odgovarajuih poreskih zakona nego i od efikasnosti i integralnosti poreske
uprave.256 Koliko god poreski zakoni bili dobro kreirani, ne mogu ukloniti jaz izmeu poreske
uprave i poreskih obveznika, tako da je poreska uprava, koju ine struni i odgovorni ljudi,
najvaniji uslov za ostvarivanje poreskog potencijala zemlje.
3.1. Reforma poreske administracije
Poznato je da su poreski zakoni ili poreska politika toliko dobri koliko je dobra
poreska uprava. Poreske reforme koje su se odnosile prema poreskoj politici i poreskoj upravi
kao odvojenim pojavama postigle su slabe rezultate. Drugim rijeima, ne postoji dobra
poreska politika bez dobre poreske uprave. Jedan od najveih problema u tranzicionim
zemljama, a kao primjer moe posluiti i naa zemlja, nije nedostatak odgovarajue zakonske
regulative, jer se taj nedostatak protokom vremena ispravlja, ve nepostojanje implementacije
upravo te donesene regulative. Da bi se ovakav nedostatak eliminisao na nivou reformi
fiskalnog sistema, prije svega njegove prihodne strane, od koje cijeli proces u osnovi i
poinje, sutinski je kljuna uloga poreske administracije.
Tokom poslednjih dvadesetak godina reforme poreskih sistema nastaju u gotovo svim
zemljama svijeta i kao svoj dio sadre i reforme poreskih uprava. Osnovni cilj reformi
poreskih uprava je ubiranje to vee koliine prihoda. A da bi se taj cilj postigao, potrebno je
dodatno ulaganje sredstava u poresku upravu i otrije suzbijanje poreske evazije.
U skladu sa iznesenim ciljevima reforme poreske administracije ka ubiranju poveane
koliine prihoda, ova analiza upravo poinje sagledavanjem faktora poboljanja efikasnosti
naplate, u smislu kontrolisanja etiri mogua gubitka poreskih prihoda, koje treba uraditi sa
to manje sredstava. To podrazumijeva sljedee:257
- obuhvatiti neregistrovane (razliku potencijalnih i registrovanih poreskih
obveznika),
- obuhvatiti one koji nisu prijavili (razliku izmeu registrovanih i onih koji
ispunjavaju prijavu),
- obuhvatiti one koji ne plaaju (razlika izmeu prijavljenog i plaenog poreza),
- sprijeiti evaziju (razlika izmeu potpune poreske obaveze koju bi obveznik
trebalo da plati i stvarno prijavljenog poreza).
Prilikom promiljanja o funkcionisanju pouzdane poreske uprave treba imati u vidu da
su uopteno govorei, efikasnost, odgovornost i motivacija tri osnovna naela koja ona mora
da ispunjava. Ova naela se u praksi realizuju pomou osam zahtjeva:
1. Zakon. Pouzdana i efikasna uprava moe postojati samo ako se njene aktivnosti
zasnivaju na konzistentnim i struno sastavljenim propisima.
256
Hrusti, Hasiba: Nove tendencije u radu poreske administracije, Raunovodstvena praksa, Raunovodstvo
9/2002, str. 67-77.
257
129
2. Implementacija. Nijedan porez se u praksi ne ubira sam, pa treba izgraditi
prihvatljiv sistem ubiranja poreza.
3. Slubenici. Sposobni, obrazovani slubenici moraju poresku politiku zapisanu u
zakonu pretvoriti u prikupljene poreze.
4. Jednostavnost. Jednostavnost zakona je esto rtvovana kako bi se ostvarila vea
pravednost u raspodjeli poreskog tereta. Treba nai pravo razgranienje izmeu
jednostavnosti i pravednosti.
5. Informatika tehnologija. Ona umnogome pomae da se efikasnost poreske uprave
podigne na vii nivo.
6. Javna prihvatljivost. Pravednije poreske zakone javnost mnogo lake prihvata, to
olakava njihovo prikupljanje.
7. Ispravan nastup. Uljudan i struan postupak slubenika poreske uprave prema
poreskim obveznicima poveava prihvatljivost poreskog sistema.
8. Zloupotreba slube. Iako zloupotreba slube uvek postoji, ona mora da bude
svedena na najmanju meru. 258
Posebno osjetljivo pitanje u vezi sa poreskom upravom jesu administrativni trokovi
koji njenim poslovanjem nastaju, a koji su bitan preduslov za ocjenu uspenosti rada poreske
uprave. S tim u vezi javlja se princip minimizacije administrativnih trokova. Nesumnjivo je
da ovi trokovi zavise od broja zaposlenih u poreskoj administraciji, to je u direktnoj
zavisnosti od broja obveznika, modela organizacije poreske administracije, tehnikih
mogunosti opreme, ali i od odreene strukture samog poreskog oblika. Naime, sasvim
sigurno je da manji broj stopa, ogranienja primjena oslobaanja sa pravom na poreski
odbitak i izuzee, pregledni i jasni propisi, zahtjevaju manje vremena i jednostavnije
administriranje ime se utie i na ostvarenje niih trokova.
Broj zaposlenih moe se dovesti u vezu sa brojem poreskih obveznika. Meutim,
komparacija samo na osnovu odnosa broja zaposlenih i broja poreskih obveznika nije
dovoljna, pa se u literaturi za poreenje trokovne efikasnosti kao pokazatelj esto koristi i
odnos utroenih sredstava i prikupljenih prihoda. Treba imati u vidu i to da pojedini momenti
u reformi fiskalnog sistema, kao to je uvoenje poreza na dodatu vrednost, znaajno
poveavaju trokove administracije.
S druge strane, ne treba zaboraviti da bi znatno smanjenje trokova, prije svega na
raun plata zaposlenih, imalo negativne efekte na funkcionisanje poreske uprave. Naime,
kadrovi su jedan od osnovnih elemenata za njeno uspjeno funkcionisanje. Za dobro
motivisane poreske slubenike potrebna je i odgovarajua plata i obezbjeen odgovarajui
poloaj u drutvu, mogunosti profesionalnog napredovanja i sl. Stoga je potrebno motivisati
slubenike sistemom dodatnih nagrada, daljim obrazovanjem, napredovanjem u slubi i
nepristrasnou u poslu.259 Sve ovo naroito kada se ima u vidu da ovaj posao moe biti i vrlo
nebezbjedan, to esto zalazi i u podruje sagledavanja tradicije i poreskog morala u
razliitim dravama.
Tako, dok u Japanu vlada visoki poreski moral poreskih obveznika: djelovanje
budistike vjere i uvjerenje da se ovjek mora sporazumijevati sa okolinom i praviti
kompromise, dovode do toga da su pravni sporovi pred sudovima prava rjetkost jer prema
258
259
9/2002, str. 67-77.
130
ovom religijskom uvjerenju, ii na sud predstavlja sramotu, pa ak i u svojstvu tuitelja, u
nekim drugim krajevima svijeta raditi kao poreski slubenik moe biti jako opasno. Primjera
radi, agencija Hina prenijela je 29. januara 1996. godine vijest da je u Rusiji najopasnije
zanimanje poreski inspektor. Prema slubenim podacima ruskih zvaninika, koje je objavila
agencija Itar-Tas, u 1996. godini ubijeno je 26 poreskih inspektora, njih 74 je ranjeno, a jo su
164 poreska inspektora doivjela razne oblike fizikih pretnji. Tokom iste godine zabiljeeno
je est sluajeva otmice inspektora, zatim 41 podmetanje poara ili dizanja u vazduh njihove
imovine, te 18 incidenata pucnjave ili eksplozija u poreskim kancelarijama irom zemlje.
Ruski preduzetnici se ale na visinu poreza, a izbegavanje plaanja poreza uestala je pojava
u zemlji. Ruska se vlada oajniki trudi da unaprijedi sistem prikupljanja poreza kako bi se
mogao popuniti budetski deficit.260
Od zaposlenih u poreskoj upravi ve sada se zahtijeva, a u budunosti e se jo vie
zahtijevati izuzetno velika strunost, osposobljenost i raspolaganje interdisciplinarnim
znanjima. U osposobljavanju zaposlenih potrebno je posvetiti panju i podsticanju njihove
samodiscipline, vjetine i uspostavljanju dobrih odnosa sa poreskim obveznicima. Perspektiva
uspjene poreske uprave je u kadrovima koji su apolitini, visoko iskazanog linog integriteta,
fleksibilni na promjene u zakonskim rjeenjima i predusretljivi prema poreskim
obveznicima.261
Poseban element uspjene poreske uprave koji je sastavni dio rada zaposlenih jeste
poreski informacioni sistem, koji obuhvata raunarsku-informatiku opremu (hardver, softver,
komunikaciona oprema) i odgovarajue metode, koji se zajedniki koriste u cilju prikupljanja,
obrade, uvanja i korienja informacija radi kontrole u izvravanju poreskih obaveza i
upravljanja poreskim sistemom u cjelini. Informacioni sistem je funkcionalan ukoliko
uspijeva da ispuni zahtjeve i ciljeve poreskog sistema i procesa upravljanja. Korienje
poreskog informacionog sistema prua mogunost da se poreski postupak u praktinoj
primjeni standardizuje i jedinstveno primjenjuje u praksi na teritoriji cijele zemlje i da se
poreske evidencije vode aurnije i tanije. Donoenje odluka u procesu upravljanja je
kvalitetnije dobijanjem blagovremenih podataka o izvorima prihoda po djelatnostima,
lokalitetima i kategorijama poreskih obveznika.
U zemljama u tranziciji postoje posebni poreski poremeaji koji utiu na slabo
prikupljanje prihoda i uslonjavanje poreske uprave:
- poreske stope esto su vrlo visoke, pa podstiu na poresku evaziju i sivu
ekonomiju;
- preveliko je oslanjanje na doprinose za finansiranje socijalnih izdataka;
- brojna poreska izuzea i razliite poreske stope za razliite djelatnosti.
Pored toga, stoji konstatacija da mnoge od tranzicionih zemalja nemaju dovoljan broj
zaposlenih u poreskoj upravi, neke, opet, imaju, ali nezadovoljovajueg nivoa strunosti i
osposobljenosti. Ne treba zaboraviti da su implicitno oporezivanje i poreska uloga
monetarnog sistema u centralno-planskim ekonomijama uinili plaanje poreza
nevidljivijim. Stoga se ne moe ni oekivati tradicija plaanja poreza na postulatima na
kojim funkcioniu poreski sistemi trino orijentisanih zemalja. Ako je korupcija iroko
rasprostranjena u zemlji, nemogue je smatrati da je poreska uprava usamljeno ostrvo
260
261
9/2002, str. 67-77.
131
potenja. To je jo jedan u nizu specifinih problema u radu poreske uprave kada su
tranzicione zemlje u pitanju.
3.2. Poreska uprava Republike Srpske
Poreska uprava Republike Srpske osnovana je krajem 2001. godine Zakonom o

poreskoj upravi.262 Poreska uprava nalazi se u sastavu Ministarstva finansija Republike
Srpske.
Zakonom o poreskoj upravi ureen je jedinstven postupak u primjeni materijalnih poreskih
zakona, a Poreskoj upravi Republike Srpske je data nadlenost za sprovoenje svih poreskih
zakona.
Sutina novog pristupa koju je u poreski sistem Republike Srpske donio Zakon o
poreskoj upravi jeste princip samoprijavljivanja. To znai da je zakonska obaveza poreskih
obveznika da sami prijave svoje obaveze na nain i u rokovima propisanim Zakonom o
poreskoj upravi ili materijalnim poreskim zakonom. Dunost Uprave je da formalno ispravnu
poresku prijavu prihvati kao istinitu sve dok razliitim metodama kontrole ne utvrdi suprotno.
U tom sluaju poreski obveznik je u obavezi da dokae da netana poreska prijava nije
injenje krivinog djela izbjegavanja plaanja poreza.
Novi pristup diktirao je i samu organizaciju Uprave.263
- Prvo, uspostavljene su posebne organizacione cjeline Uprave koje se iskljuivo
bave pitanjima obrazovanja, informisanja i pomoi poreskim obveznicima.
- Drugo, uspostavljeno je posebno odjeljenje za kontrolu velikih poreskih
obveznika, a ustanovljen je i novi oblik kontrole kancelarijska kontrola.
- Tree, uspostavljeno je posebno odjeljenje za istrage i obavjetavanja iji je
osnovni zadatak da korienjem klasinih postupaka kriminalistike istrage sakupi
podatke i valjano dokumentuje poinjena krivina djela iz nadlenosti Uprave.
- etvrto, organizaciono je razdvajena kontrola od naplate u momentu kada
rjeenje inspektora o utvrenim a nenaplaenim poreskim obavezama postane
izvrno, predmet prelazi u nadlenost tima za prinudnu naplatu.
- Peto, zakonom je ureena mogunost za plaanje poreskog duga u ratama.
- esto, uspostavljen je kolektivni drugostepeni organ Odbor za rjeavanje
poreskih albi ije lanove iz Ministarstva finansija i Uprave imenuje ministar
finansija.
- Sedmo, uspostavljena je unutranja kontrola iji je osnovni zadatak da provjerava
rad samih poreskih slubenika.
Osnovni zadatak Poreske uprave jeste da dosljedno, nepristrasno i efikasno prikuplja
javne prihode i tako slui Republici Srpskoj i njenim graanima.
U ostvarivanju ovog svog zadatka Poreska uprava mora se rukovoditi sljedeim
principima u radu:
- integritet,
- zakonitost,
262
Slubeni glasnik RS, broj:51/01
263
www.poreskaupravars.org
132
- nepristrasnost,
- pouzdanost. 264
U Republici Srpskoj je, nakon promjena od 2001. godine, donoenjem novog Zakona
o poreskoj upravi uveden radikalno nov pristup u administriranju porezima. Ovim zakonom,
koji je stupio na snagu od 1.1.2002. godine, cjelokupan postupak naplate i kontrole javnih
prihoda integrisan je pod okrilje Poreske uprave. Poslodavci i druga lica dobili su obavezu da
podnose poresku prijavu Poreskoj upravi, a svaki poreski obveznik dobio je jedinstveni
identifikacioni broj (JIB). Poreska uprava je dobila ovlaenje da sprovodi naplatu dospjelih,
a neplaenih poreza iz cjelokupne imovine obveznika (ukljuujui i nepokretnosti), dok se
ranije prvenstveno oslanjala na blokadu njegovog rauna.
Meutim, namjera autora je da u ovom dijelu iznese svoja iskustva kao slubenika u
Poreskoj upravi RS, a koja se ne vide u analizi samih zakona, ali puno govore o onim
principima rada poreske uprave, o kojima je ve bilo rijei. Ocjena koja se moe izvesti je da
sutinska reforma u radu nije izvrena.
Drava je, naime, uspjela da putem razliitih mehanizama motivie poreske obveznike
da porez plaaju uvodei potvrde o izmirenim poreskim obavezama. Takve potvrde potrebne
su ne samo da bi se zavrio neki posao sa nekim drugim dravnim organom, ve potvrde o
redovnom izmirenju poreza esto zahtijevaju i banke pri odobravanju kredita, strane
ambasade, firme pri raspisivanju tendera i slino. Meutim, upravo je ovakvo administriranje
radnicima Poreske uprave izuzetno puno povealo obim posla. To esto podrazumijeva i
prekovremeni rad, nekada i subotom, uz plate koje nisu pretjerano motiviue. To takoe
podrazumijeva dugotrajno bavljenje poslovima koji nisu od sutinske vanosti za rad
zaposlenih, uz istovremeno smanjenje raspoloivog vremena da se posveti panja temeljnoj
analizi poreske osnovice koju poreski obveznik prijavljuje. esto se, dakle, praksa svodi na to
da zaposleni zatrpan zahtjevima da izdaje potvrde o redovnom izmirenju poreza, takvu
potvrdu izdaje i onim obveznicima, koji sa velikom vjerovatnoom, umanjuju svoju realnu
poresku osnovicu, ali ne postoji dovoljno vremena, ni kadrova, da se takve provjere temeljno
urade. Rjeenje bi se moda moglo nai u automatskom pristupu podacima o urednosti
plaanja poreza od strane zainteresovanih strana, po modelu koji bi bio slian modelu
utvrivanja obaveza fizikih i pravnih lica u kreditnom birou.
Treba, takoe, navesti da se obim poslova Poreske uprave od njenog formiranja
znaajno poveao, a broj izvrilaca je ostao isti.
Tako je, uvoenjem prava na povrat poreza na dohodak graana po osnovu umanjenja
poreske osnovice za izdravane lanove i plaenu kamatu na stambeni kredit, Poreska uprava
preoptereena rjeavanjem ovih zahtjeva. Ova, socijalno zanemarljiva karakteristika
oporezivanja, ima veoma negativan uticaj na efikasnost u naplati poreza. Prevazilaenje ovog
problema potrailo se u novom Zakonu o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na
dohodak, koji je uveo poresku karticu kao jedini osnov za poresko osloboenje.
U svrhu smanjenja sive ekonomije i utaje poreza, Poreska uprava RS je uspjeno u
2008. godini sprovela proces fiskalizacije. Obaveza uvoenja fiskalnih kasa propisana je
Zakonom o fiskalnim kasama.265 Zakonom su lica koja se bave prometom roba i usluga
obavezna da za prodate robe i usluge izdaju fiskalni raun, koji mora biti izdat sa terminala
fiskalne kase. Fiskalna kasa mora biti uvezana putem telekomunikacija na raunarski server
264
265
Slubeni glasnik RS broj 69/07
133
Poreske uprave RS, ime PU obezbjeuje trenutno aurne podatke o ostvarenom prometu kod
poreskog obveznika.
Jo jedan krupan projekat, koji je Poreska uprava RS od poetka 2010. godine, u
sklopu reforme penzijskog sistema RS, preuzela na sebe je implementacija Jedinstvenog
sistema za registraciju, kontrolu i naplatu doprinosa, ija je sutina da Poreska uprava
preuzima postupke registracije uplatilaca i obveznika doprinosa, kontrolu prijavljenih i
izvrenih uplata doprinosa i nastavlja naplatu dugovanja po tom osnovu. Uz prvobitne
potekoe, poetak primjene ovog sistema je uspjean. Sistem omoguava zaposlenim
radnicima da na godinjem nivou imaju informaciju o svim uplaenim doprinosima u
predhodnoj godini, poslodavci aurnije izvravaju svoju obavezu uplate doprinosa,
pojednostavljena je procedura registracije i poslodavaca i zaposlenih. Kada se radi o Poreskoj
upravi, ovaj projekat omoguava bolju naplatu doprinosa za socijalno osiguranje i daje
dodatne informacije za bolju kontrolu naplate doprinosa, a pravi efekti tog novog sistema
mogu se oekivati u narednom periodu.
Znaajno poveanje obima posla u Poreskoj upravi RS izaziva i implementacija
Zakona o porezu na promet nepokretnosti, koji bi trebalo od 1.1.2012. da zamijeni aktuleni
porez na imovinu.
4. REFORME NA PODRUJU INDIREKTNOG OPOREZIVANJA
Kljunu ulogu u razvoju jedinstvenog poreskog trita u BiH tj. prvi potez imala je
meunarodna zajednica, te je jo 2000. godine Vijee za implementaciju mira, u Deklaraciji
donesenoj u Briselu, u kontekstu naglaavanja kritinih ekonomskih reformi, zahtijevalo
stvaranje jedinstvenog ekonomskog prostora i omoguavanje rasta privatnog sektora, te
pozvalo organe vlasti BiH da nastave sa sveobuhvatnim reformama sistema oporezivanja i
carina. U Komnikeu Upravnog odbora Vijea za implementaciju mira na nivou politikih
direktora, 2002. godine, BiH se poziva da hitno donese ekonomske reforme, ukljuujui
ujedinjenje carinskog sistema, kako bi zaustavilo dupliciranje poslova i pronevjere i
uvoenje PDV-a na dravnom nivou kako bi se pojednostavio i uinio efikasnim sistem
oporezivanja, te pomoglo u smanjenju cjelokupnih poreskih obaveza.266
Postupajui po navednim prijedlozima, visoki predstavnik u BiH donosi Odluku o
uspostavi Komisije za indirektnu poresku politiku sa jasnim zadacima (principima) za
reformu u oblasti carina i uvoenju poreza na dodatu vrijednost.
U skladu sa Ustavom BiH, Republika Srpska i Federacija BiH su se u 2003. godini
sloile da nadlenost u oblasti indirektnog oporezivanja povjere na dravni nivo, nakon ega
je, krajem 2003. godine, na nivou BiH usvojen Zakon o sistemu indirektnog oporezivanja.267
Tim zakonom, odgovornosti koje se tiu razvoja politike i primjene indirektnih poreza
(akciza, carina, poreza na promet, PDV-a) povjerene su Upravi za indirektno oporezivanje
(UIO) kao nezavisnoj instituciji na dravnom nivou.
266
Komunike Upravnog odbora Vijea za implementaciju mira (dostupno na: www.ohr.int)
267
Slubeni glasnik BiH 44/03
134
4.1. Uvoenje poreza na dodatu vrijednost
Porez na dodatu vrijednost predstavlja najnoviju varijantu poreza na promet koja je je

nala svoju primjenu tek 1954. godine u Francuskoj. Za njeno praktino provoenje u djelo
posebno se zalagao njen idejni tvorac M. Laure.268
Poresko optereenje se potpuno ravnomijerno rasporeuje du cijelog procesa
proizvodnje i razmjene, sve do onog stadija, koji je zakonodavac izabrao kao stadij, kada je
potrebno izvriti zahvatanje poreza (npr. krajnja potronja).
U Evropi, prve meu zemljama koje su uvele porez na dodatu vrijednost bile su
lanice EEZ-a Francuska i Njemaka 1968. godine, a zatim i ostale lanice: Holandija 1969.
godine, Luksemburg 1970. godine, Belgija 1971. godine i Italija 1973. godine. Jaanjem
evropskih integracija pojavio se problem harmonizacije oporezivanja i nadleni organi EU su
u vezi s tim donijeli veliki broj dokumenata, meu kojima je najzanaajnija esta direktiva iz
1977. godine, kojom je propisana jedinstvena poreska osnovica.
Porez na dodatu vrijednost koji je uveden u Bosni i Hercegovini je :
- potronog oblika,
- poreska osnovica se odreuje prema naelu odredita,
- sa kreditnom metodom prikupljanja poreza,
- sa jednom poreskom stopom od 17% i povratom poreza za izvoznike.
Zakon o PDV-u slijedi odreene pretpostavke:269
- Jedinstveni sistem PDV-a na dravnom nivou zamjenjuje porez na promet na
entitetskom nivou.
- Uprava za indirektno oporezivanje kontrolie obraun i naplatu PDV-a na
dravnom nivou.
- PDV se uplauje na jedinstveni raun.
- Zakon o PDV-u BiH je u skladu sa estom direktivom Evropske unije o PDV-u.
Privredni subjekti registrovani za PDV naplauju od svojih klijenata PDV za dobra i
usluge koje prodaju. Ovo se zove izlazni PDV. Privredni subjekti odbijaju PDV koji je od njih
naplatio dobavlja. Ovo se zove ulazni PDV. To znai da privredni subjekti plaaju PDV
samo na vrijednost koju oni dodaju svojim dobrima ili uslugama.
Sljedei primjer razjanjava kako se PDV prikuplja u svakoj fazi proizvodnje:
Prodajna PDV na
Subjekt Dodata Ulazni Izlazni Iznos PDV-a za
FAZE Nabavka vrijednost dodatu
prometa vrijednost PDV PDV uplatu
bez PDV-a vrijednost
1 2 3 4 5=3 + 4 6=3*17% 7=5*17% 8=4*17% 9=7-6
I faza Proizvoa 200 200 0 34 34 34
II faza Preraiva 200 400 600 34 102 68 /102-34/ = 68
Trgovina na
III faza 600 200 800 102 136 34 /136-102/ = 34
veliko
Trgovina na
IV faza 800 200 1.000 136 170 34 /170-136/ =34
malo
Ukupno 1.600 1.000 2.600 272 442 170 442-272=170
268
http://bs.wikipedia.org/wiki/Porez_na_dodatu_vrijednost
269
preuzeto sa slubene stranice Uprave za indirektno oporezivanje BiH
135
Generalno, PDV nije troak poslovanja, jer privredni subjekti odbijaju PDV koji su
platili prilikom kupovine od PDV-a, koji naplauju pri isporuci svojih dobara i usluga.
Subjekti tako plaaju samo razliku izmeu PDV-a koji oni naplate u svom prometu i PDV-a
koji plaaju prilikom kupovine. Ukupan iznos PDV-a snosi krajnji potroa u lancu.
U oporezivanju potronje, PDV u BiH je zamijenio postojei porez na promet
proizvoda i usluga. PDV je, kao i porez na promet, indirektni porez na potronju, ali koji se za
razliku od poreza na promet, obraunava i plaa na isporuke dobara i pruanje usluga u svim
fazama proizvodnje i prometa dobara i usluga, kao i na uvoz dobara.
Potroni oblik PDV-a ogleda se u tome da je on, pored toga to je predmet
oporezivanja dodata vrijednost u pojedinim fazama proizvodnje i prometa dobara i usluga, u
stvari, porez na potronju, jer se i PDV uvijek prevaljuje na krajnjeg potroaa. Iako se
poreskom obveznicima u sistemu PDV-a, formalno, smatraju preduzetnici - uesnici u
prometu dobara i usluga, stvarni poreski teret uvijek snosi krajnji potroa tih dobara i usluga.
Naime, poreski teret se postepeno prenosi u svaku narednu fazu proizvodnje i prometa, i
konano na krajnjeg potroaa koji kroz cijenu dobra ili usluge koju kupuje, plaa i pun iznos
PDV-a na to dobro i uslugu.
Drugo osnovno obiljeje PDV-a je vezano za naelo odredita, koje nalae da od
poreza u cjelini mogu biti osloboena samo ona dobra i usluge ija se potronja odvija u
drugoj poreskoj jurisdikciji.270 To znai da potronja dobara i usluga koji su isporueni na
teritoriju u nadlenosti druge poreske administracije nije predmet oporezivanja, a preduzetnici
koji su izvrili takve isporuke imaju pravo na povrat cjelokupnog poreza plaenog u
prethodnim fazama proizvodnje i prometa.
Kreditna metoda prikupljana poreza vri se tako da poreski obveznik pri svakoj
nabavci plaa zaraunati PDV. PDV koji je platio na svoje nabavke oduzima od PDV-a kojeg
obrauna na svoje prodaje, tako da mu za uplatu ostaje samo razlika izmeu poreza koji je on
obraunao na svoje prodaje i poreza kojeg je platio dobavljaima za izvrene nabavke, pri
emu se moe javiti i pretplata poreza, ukoliko je izlazni porez manji od ulaznog u odreenom
obraunskom periodu.
Kod kreditnog metoda obraunati PDV mora uvijek biti naznaen u ispostavljenim
fakturama i samo tako naznaeni porez slui kao dokumentovani dokaz za odbitak ulaznog
poreza, zbog ega se ovaj metod naziva jo i fakturni, odnosno metod rauna.
U sistemu PDV-a postoje dva tipa poreskih oslobaanja i to: sa pravom na odbitak
ulaznog poreza i bez prava na odbitak ulaznog poreza.271
Poresko oslobaanje sa pravom na odbitak ulaznog poreza (u sluajevima tkzv. nulte
stope PDV-a koji vai samo za izvoz) i same isporuke dobara i njihovi izvrioci - obveznici
ostaju u sistemu PDV-a, ali su potroai tih dobara i usluga izvan dometa PDV-a, odnosno u
drugoj poreskoj jurisdikciji. To znai da poreski obveznici na svojim raunima nee
obraunavati PDV, odnosno iskazat e stopu od 0%, a imat e pravo na odbitak cjelokupnog
poreza koji su platili svojim dobavljaima prilikom nabavke dobara i usluga.
Poreska oslobaanja bez prava na odbitak ulaznog poreza (kada se isporuke odreenih
dobara ili usluga unutar date poreske jurisdikcije oslobaaju obaveze obraunavanja PDV-a)
odnosi se na ona dobra ili usluge, odnosno obveznike koji su ih isporuili a koji se, u osnovi,
iskljuuju iz sistema PDV-a.
270
PDV primjena po novom pravilniku, grupa autora, FEB, 2006.
271
PDV primjena po novom pravilniku, grupa autora, FEB, 2006.
136
U poreskom smislu, lica koja obavljaju javne djelatnosti (javne potanske usluge,
medicinske usluge, usluge socijalnog osiguranja, usluge obrazovanja, usluge iz oblasti sporta,
usluge koje obavljaju vjerske, politike, humanitarne, sindikalne organizacije, usluge iz
oblasti kulture, usluge iz oblasti radio i televizijskih servisa) smatraju se krajnjim
potroaima, i ako obavljaju samo djelatnosti kod kojih ne predstavljaju konkurenciju trino
orijentisanim privredama, ostaju van sistema PDV, bez obaveze da obraunavaju PDV, ali i
bez mogunosti da realizuju poreski odbitak i iskazuju ulazni porez. To praktino, znai da su
navedene djelatnosti od javnog interesa osloboene samo obaveze zaraunavanja i plaanja
PDV na svoje usluge (outpute), ali to nipoto ne znai da te usluge i te djelatnosti nisu
optereene PDV. Naprotiv, upravo zato to se radi o poreskim oslobaanjima bez prava na
odbitak ulaznog PDV, upravo su te usluge i te djelatnosti optereene PDV, jer nemaju
mogunost da PDV koji im je prethodno zaraunat na inpute kompenziraju kroz institut
odbitka ulaznog PDV. Poto su izriito osloboene obaveze obraunavanja PDV na usluge
koje vre (to praktino znai da im je to zabranjeno), njihov ulazni PDV nije potraivanje
koje bi se moglo kompenzirati sa izlaznim PDV, nego troak koji direktno tereti njihovo
poslovanje i koji se moe nadoknaditi samo kroz cijenu koju plaaju korisnici njihovih
usluga.
Poto kod ovakvih poreskih oslobaanja nema prava na odbitak ulaznog poreza, u
cijeni koju za ova dobra ili usluge plaa krajnji potroa sadran je i ulazni PDV zaraunat u
svim prethodnim fazama prometa. U ovakvim sluajevima ukupno poresko optereenje je
manje, ali sama potronja nije u potpunosti osloboena PDV-a, jer je osloboena samo ona
zadnja faza pri prometu dobara tj. posljednja dodata vrijednost.
Bosanskohercegovaki zakon o PDV raen je po uzoru na VI direktivu o PDV iz
1977. godine (i njene kasnije izmjene i dopune), koja je krajem 2006. godine zamijenjena
Direktivom 2006/112/EZ, u koju su te izmjene i dopune integrisane. Naelno gledano,
Direktiva 2006/112/EZ sadri odredbe kojima se:272
1. obezbjeuje harmonizacija nacionalnih propisa u pogledu definisanja zakonskog
opisa poreskog injeninog stanja (predmet oporezivanja, poreski obveznik,
poreski dunik, mjesto i vrijeme oporezive transakcije, nastanak poreske obaveze,
poreska osnovica, poreske stope, poreska osloboenja, prethodni porez, posebni
reimi oporezivanja, obaveze poreskog obveznika i povraaj i refakcija PDV);
2. ureuje oporezivanje intrakomunitarnih transakcija u prelaznom periodu, dok se ne
ustanovi konaan sistem PDV, u kojem e se isporuka dobara ili pruanje usluga iz
jedne zemlje-lanice u drugu zemlju-lanicu tretirati na potpuno isti nain kao i
isporuka dobara ili pruanje usluga unutar iste drave (porez se plaa u zemlji
porijekla, a primalac ostvaruje pravo na odbitak prethodnog poreza u zemlji
odredita).
Prema preporuci este direktive EU, jedan od uslova za oslobaanje od plaanja PDV
unutar podruja jedne zemlje je da takva oslobaanja moraju biti u javnom interesu. Polazei
od toga, Zakon o porezu na dodatu vrijednost273 je utvrdio koje se djelatnosti od javnog
interesa u BiH oslobaaju od plaanja PDV. U BiH je prihvaen funkcionalni princip pri
oslobaanju, po kojem se od plaanja PDV oslobaaju samo tano odreene usluge i dobra, a
ne institucije i druga lica kao vrioci isporuka dobara ili usluga.
Apsolutno oslobaanje izvoza jedan je od osnovnih principa na kojim poiva sistem
PDV; to je odavno usvojena praksa svih evropskih zemalja. esta direktiva EU predvia
272
Survey of the Implementation of the EC Corporate Tax Directives, IBFD, Amsterdam 1995.
273
lan 24.
137
upravo ovakav pristup za odreivanje mjesta oporezivanja, odnosno usvajanje principa
odredita. Sve lanice EU su obavezne da se pridracvaju ovih smjernica i da ih ugrade u
svoje zakonodavstvo. Primjena ovog principa obezbjeuje da izvozna dobra budu u
potpunosti neoptereena domaim porezom.
4.2. Rezultati rada Uprave za indirektno oporezivanje
Usvajanjem Zakona o sistemu indirektnog oporezivanja 29.12.2003. godine Parlament

Bosne i Hercegovine stvorio je pravni osnov za uspostavljanje Uprave za indirektno
oporezivanje, najvee institucije na dravnom nivou. Tokom 2004. godine izvreno je
spajanje bivih carinskih uprava entiteta i Distrikta Brko. 2004. godinu obiljeilo je spajanje
carinskih administracija i prenos ovlaenja a Uprava je kao jedinstvena cjelina stvarno
poela funkcionisati na cijeloj teritoriji BiH od 01.01.2005. godine. Takode, dolo je do
prenosa nadlenosti u naplati indirektnih poreza sa Republike Srpske na nivo Bosne i
Hercegovine.
U najkraem moguem roku Uprava za indirektno oporezivanje (UIO) je izvrila vrlo
uspjeno uvoenje novog poreskog sistema, to je od strane relevantnih meunarodnih
institucija ocijenjeno kao jedan od kljunih koraka za uspostavljanje jedinstvenog
ekonomskog prostora, smanjenje sive ekonomije, podsticanje stranih ulaganja i smanjenje
spoljnotrgovinskog deficita.
Uprava za indirektno oporezivanje BiH je jedini organ nadlean za prikupljanje
indirektnih poreza:
- carina,
- porez na dodatu vrijednost;
- poseban porez akciza;
- putarina.
U proteklim godinama biljei se konstantan rast prihoda od indirektinih poreza, s tim
da od 2005. godine kada je uspostavljena UIO, a naroito od 2006. godine, kada je uveden
PDV, dolazi do zaista znaajnog rasta prikupljenih prihoda.274 Odreeni pad prikupljenih
prihoda zabiljeen je u 2009. godini, to je posljedica primjene trgovinskog dijela Sporazuma
o stabilizaciji i pridruivanju BiH sa Evropskom unijom, kada je u potpunosti ukinuta, ili
znatno sniena naplata carina na uvoz proizvoda sa porijeklom iz zemalja lanica EU. Drugi
razlog je svjetska ekonomska kriza, koja je uslovila i smanjenje uvoza roba u BiH u 2009.
godini.
Uporeujui 2003. godinu, prije uspostave UIO i 2009. godinu, prihodi od indirektnih
poreza su porasli za milijardu i 563 miliona KM na godinjem nivou, uprkos ukidanju carina
na uvoz proizvoda sa porijeklom iz zemalja EU, te sa jo osam zemalja sa kojima BiH ima
bescarinski reim trgovine (Hrvatska, Srbija, Makedonija, Crna Gora, UNMIK Kosovo,
Albanija, Moldavija i Turska).
Ukupno naplaeni prihodi od indirektnih poreza u 2009-oj godini u odnosu na 2003.
(prije uspostave UIO) prikazani su u sljedeoj tabeli:275
274
Uprava za indirektno oporezivanje BiH est godina postojanja (dostupno na: www.uino.gov.ba)
275
www.uino.gov.ba
138
2003. god (mld KM) 2009. god (mld KM) %
porez na promet/porez na 1,396 2,827 102,5
dodatu vrijednost
carina 0,659 0,360 -45,4
poseban porez - akciza 0,823 1,247 51,5
UKUPNO 2,878 4,434 54,1
Tabela 5: Ukupno naplaeni prihodi od indirektnih poreza
Uprava za indirektno oporezivanje BiH u 2010. godini biljei rast prihoda od

indirektnih poreza, gdje spadaju PDV, carina, akciza i putarina. U devet mjeseci 2010. godine
UIO je korisnicima prihoda indirektnih poreza rasporedila 3 milijarde i 528 miliona KM, to
je za 257 miliona KM, ili 8% vie u odnosu na period 2009. godine.276
U zemljama lanicama Evropske unije prihodi od carine su prihodi Evropske unije.
Poetak primjene trgovinskog dijela Sporazuma o stabilizaciji i pridruivanju BiH sa
Evropskom unijom, 1. jula 2008. godine, obiljeilo je ukidanje carinskih stopa na gotovo
11.000 proizvoda obuhvaenih carinskom tarifom, koja je identina u cijelom svijetu. Tako su
u potpunosti ukinute carinske stope na uvoz proizvoda porijeklom iz zemalja lanica EU, koje
su iznosile 5, 10 i 15%. To se znaajno odrazilo na prikupljenje prihoda od carine i udio istih
u ukupnim indirektnim porezima i bruto drutvenom proizvodu. Iz tabele 1. je vidljivo da su
prihodi od carine 2003. godine iznosili 23% ukupnih indirektnih poreza, dok su u 2009.
godini uestvovali sa svega 8% u ukupno prikupljenim indirektnim porezima.
Ovi pokazatelji govore da je jako dobro to budeti u BiH sve manje zavise od prihoda
od carina, jer ulaskom u u Evropsku uniju carina e biti prihod budeta Evropske unije, a ne
domaih budeta.
Porez na dodatu vrijednost vrlo je uspjeno zamijenio neefikasni sistem poreza na
promet. U trenutku uvoenja PDV-a u Bosni i Hercegovini, ve su sve drave Evrope imale
uveden sistem poreza na dodatu vrijednost. Uvoenje PDV-a u BiH ocijenjeno je od strane
mnogih evropskih i svjetskih strunjaka kao najbolje uraena refoma u naoj zemlji, te
najbolje prelaenje sa sistema poreza na promet na porez na dodatu vrijednost. To potvruju i
prikupljeni prihodi od PDV-a, naroito kada se uporede sa prihodima prikupljenim po osnovu
poreza na promet koji je ranije egzistirao.
2003. god (mld KM) 2009. god (mld KM) %

porez na promet/porez na 1,396 2,827 102,5
dodatu vrijednost
ukupni indirektni porezi 2,878 4,434 54,1
BDP 14,8 23,9277 61,5
Tabela 6: Indirektni porezi u odnosu na BDP
276
www.uino.gov.ba
277
Preliminaran podatak (Izvor CB BiH)
139
Iz Tabele 6. vidljivo je da su prihodi od poreza na promet 2003. godine iznosili 48,5%
ukupnih indirektnih poreza, dok su 2009. godine prihodi od PDV-a iznosili 63,8% ukupnih
indirektnih poreza.
Takoe, prihodi od poreza na promet 2003. godine iznosili su 9,4% bruto drutvenog
proizvoda u Bosni i Hercegovini, a 2009. godine prihodi od PDV-a su iznosili 11,8% BDP-a,
to je najbolji dokaz smanjenja neformalne ekonomije, jer se poveava uee. To znai da se
od uvoenja PDV-a u budete transferie onaj porez koji je i ranije (u sistemu poreza na
promet) naplaivan, ali ga poreski obveznici nisu transferisali dravi zbog manjkavosti poreza
na promet (prvenstveno njegove jednofaznosti odnosno obrauna samo pri krajnjoj prodaji),
te zbog neuvezanosti carinskih i poreskih uprava entiteta i Distrikta Brko.
Zbog pomenute neuvezanosti evindencija ranije razdvojenih carinskih i poreskih
uprava u entitetima i Distriktu dolazilo do znaajne poreske evazije. Uspostavom UIO i
ujedinjenjem carinskog sistema i sistema PDV-a, u znaajnoj mjeri su suzbijene negativnosti
na podruju indirektnih poreza.
PDV je stimulisao izvoz iz Bosne i Hercegovine, jer je Zakonom o PDV-u definisana
nulta stopa na izvoz. Isti zakon je uticao na destimulaciju uvoza, budui da se uvozne dabine,
pa i porez na dodatu vrijednost, plaaju u roku od 10 dana od dana uvoza dobara. U sistemu
poreza na promet nije postojala obaveza plaanja istog u roku od 10 dana od dana uvoza, to
je uzrokovalo znaajnu evaziju poreza. Sistem PDV-a takoe je uveo u red poslovanje
privrednih subjekata, kao i fer trinu utakmicu meu privrednicima.
Porez na dodatu vrijednost je donio znaajne fiskalne efekte, koji su omoguili
formiranje brojnih novih institucija na nivou Bosne i Hercegovine.
U skladu sa Zakonom o akcizma278, poseban porez ili akciza se naplauje na sljedee
proizvode: naftni derivati, duvanske preraevine, bezalkoholna pia, alkohol, alkoholna pia i
prirodna vona rakija, pivo, vino i kafa.
Za naftne derivate akciza se plaa po litru, i to na: 279
- dizel gorivo i ostala plinska ulja 0,30 KM;
- petrolej (kerozin) 0,30 KM;
- motorni benzin bezolovni 0,35 KM;
- motorni benzin 0,40 KM;
- lo-ulje ekstra lako i lako specijalno (EL i LS) 0,30 KM.
Na cigarete se akciza plaa proporcionalno, i to po stopi od 42% na maloprodajnu
cijenu i posebna akciza u iznosu od 15 KM na 1000 cigareta, odnosno 0,30 KM za pakovanje
cigareta od 20 komada. Od 1.1.2011. godine posebna akciza iznosi 22,50 KM na 1000
cigareta ili 0,45 KM za pakovanje cigareta od 20 komada. Ovo je samo jedno od poveanja
akciza od 15 feninga po paklici svake godine, definisano Zakonom o akcizama BiH, koje je
poelo 2010., a bie nastavljeno sve do 2014. kako bi akciza u BiH bila izjednaena s
evropskom.
Za sljedee akcizne proizvode akciza se plaa po litru, i to:
- bezalkoholna pia 0,10 KM;
- pivo 0,20 KM;
278
Slubeni glasnik BiH 62/04, 48/05, 49/09
279
Zakon o akcizama u BiH (Slubeni glasnik BiH 62/04, 48/05, 49/09)
140
- vino 0,25 KM.
Za alkohol, alkoholna pia i vonu prirodnu rakiju, akciza se plaa po litru apsolutnog
alkohola, i to:
- alkohol 15,00 KM;
- alkoholna pia 15,00 KM;
- vona prirodna rakija 8,00 KM.
Za kafu, akciza se plaa prilikom uvoza po kilogramu, i to za:
- sirovu kafu 1,50 KM;
- prenu kafu (u zrnu ili mljevena) 3,00 KM;
- ljuske i opne prene kafe i ostale proizvode od kafe 3,50 KM.
Prihodi od akcize biljee konstantan rast od osnivanja Uprave za indirektno
oporezivanje.
Oporezivanje akcizom odreenih proizvoda u Bosni i Hercegovini trebalo je uskladiti
sa propisima koji su na snazi u Evropskoj uniji. Ranije su postojali razliiti entitetski propisi
oporezivanja akcizom. Od 1.1.2005. godine unificirao se nain oporezivanja akciznih
proizvoda na cijeloj teritoriji Bosne i Hercegovine. Osim toga, novi Zakon o akcizama u BiH,
iju primjenu vri UIO, usklauje oporezivanje duvanskih preraevina u BiH sa
oporezivanjem istih u EU.
Uprava za indirektno oporezivanje e do 2014. godine vriti usklaivanje sa
minimalnom akcizom na cigarete, koja je na snazi u zemljama lanicama Evropske unije.
Novim Zakonom o akcizama utvreno je da se akciza na kafu plaa iskljuivo prilikom uvoza
kafe i to na sirovu kafu 1,5 KM po kilogramu, a na prenu kafu 3,00 KM po kilogramu. Na
ovaj se nain izalo u susret i privrednicima u BiH, koji sada ne moraju plaati akcizu dva
puta, to je bio sluaj ranije: prvi put prilikom uvoza kafe u BiH i drugi put prilikom prerade
sirove kafe u prenu.
Od 1.7.2009. godine Uprava za indirektno oporezivanje BiH je, u skladu sa novim
Zakonom o akcizama, prikuplja i posebnu putarinu za izgradnju modernih autoputeva u Bosni
i Hercegovini.280 U 15 mjeseci primjene Zakona o akcizama, tanije od 1.7.2009. godine, pa
do 30.9.2010. godine UIO je po osnovu posebne putarine ukupno prikupila 157 miliona KM.
U skladu sa privremenom Odlukom o raspodjeli posebne putarine koju je donio Upravni
odbor UIO, 10% ili 15,7 miliona KM odvojeno je za rezerve, odakle e se vriti poravnanje
kad Upravni odbor usvoji konaan akt o raspodjeli. Ostatak sredstava, tanije 141,3 miliona
KM, rasporeeni su:281
- Federacija BiH: 83,4 miliona KM;
- Republika Srpska: 55,1 miliona KM;
- Distrikt Brko: 2,8 miliona KM.
Od posebne putarine koju prikupi UIO, ve je zapoelo finansiranje izgradnje
modernih saobraajnica u Bosni i Hercegovini.
Prije uspostave Uprave za indirektno oporezivanje BiH, indirektne poreze je
prikupljalo est razjedinjenih carinskih i poreskih administracija u Bosni i Hercegovini.
280
Slubeni glasnik BiH 49/09
281
www.uino.gov.ba
141
Ukupno prikupljeni prihodi od indirektnih poreza, koje je u 2003. godini prikupilo est
razjedinjenih carinskih i poreskih administracija, iznosili su 2 milijarde i 878 miliona KM.
INSTITUCIJA 2003. GODINA
Biva CU FBiH 1,233 mld KM
Biva CU RS 0,527 mld KM
Biva CU BD 0,121 mld KM
UKUPNO 1,881 mld KM
PU FbiH 0,646 mld KM
PU RS 0,331 mld KM
PU BD 0,020 mld KM
UKUPNO 0,997 mld KM
UKUPNO 2,878 mld KM
Tabela 7: Prihodi od indirektnih poreza u 2003. godini po institucijama282
Vanost indirektnih poreza najbolje se vidi iz omjera prikupljenih direktnih i

indirektnih poreza. U 2009. godini u Bosni i Hercegovini je ukupno prikupljeno 5.303 miliona
KM poreza. Od toga indirektni porezi ine 83,7%, a direktni porezi 16,3%, iako je uobiajeno
da omjer indirektnih i direktnih poreza iznosi 50% : 50%.
INSTITUCIJA PRIKUPLJENI PRIHODI

UIO BiH 4.437 mil KM
PU FBiH 505 mil KM
PU RS 361 mil KM
Tabela 8: Prikupljeni indirektni i direktni porezi283
Uprava za indirektno oporezivanje BiH u 2009. godini je prikupila 4 milijarde i 437

miliona KM neto indirektnih poreza, dok su entitetske poreske uprave u istoj godini prikupile
direktne poreze (u ta nisu uraunati doprinosi na plate), u iznosu od 866 milona KM.
Pokrivenost uvoza izvozom u Bosni i Hercegovini u devet mjeseci 2010. godine iznosi
55,5%. Rezultat je to ukupno ostvarenog izvoza u iznosu od 5 milijardi i 382 miliona KM i
ukupno ostvarenog uvoza roba u vrijednosti od 9 milijardi i 704 miliona KM.
282
Uprava za indirektno oporezivanje BiH est godina postojanja (dostupno na: www.uino.gov.ba)
283
Izvor: Godinji izvjetaj o radu UIO, Godinji izvjetaj o radu PU FBiH i Godinji izvjetaj o radu PU RS,
142
Uvoz Izvoz Saldo Stopa Oekivani Procijenjeni Uee
pokrivenosti deficit BDP vanjsko
2010. 2010. trgovinskog
deficita u
BDP-u
I IX 9.704 5.382 - 4.322 55,5% 5.762 24.600 23%
2010
Tabela 9: Pokrivenost uvoza izvozom 2010.284
Pokrivenost uvoza izvozom 2003. godine iznosila je svega 29%. Bilo je to prije
uspostave UIO i uvoenja PDV-a, koji je destimulisao uvoz zbog obaveznog plaanja 17% na
granici BiH i koji je stimulisao izvoz zbog prava na povrat ulaznog pretporeza, tj. nulte stope
PDV-a na izvoz.
Uvoz Izvoz Saldo Stopa BDP Uee
pokrivenosti vanjsko
trgovinskog
deficita u
BDP-u
2003. 8.365 2.428 - 5.937 29% 14.800 40%
Tabela 10: Pokrivenost uvoza izvozom 2003.285
Oigledno je znaajno poveanje izvoza u periodu 2003 2010., blago poveanje

uvoza, a pogotovo znaajno smanjenje vanjskotrgovinskog deficita u bruto drutvenom
proizvodu (sa 40% na 29%).
Nominalni bruto drutveni proizvod u Bosni i Hercegovini porastao je od 2003. do
2008. godine za 67%.
Godina BDP BDP po stanovniku
2003. 14,8 mld KM 4.428 KM
2008. 24,7 mld KM 6.435 KM
Tabela 11: Nominalni drutveni proizvod286
U 2010. godini broj zaposlenih je porastao za 8,3% u odnosu na period prije uvoenja
PDV-a, dok je prosjena plata porasla za 65% (sa 483 KM na 799 KM).
Raspodjela indirektnih poreza se vri u skladu sa Zakonom o uplatama na jedinstveni
raun i raspodjeli prihoda i u skladu sa Odlukama Upravnog odbora UIO o koeficijentima za
raspodjelu prihoda. Tako su neto prihodi od indirektnih poreza u iznosu od 23 milijarde i 712
284
Izvor: Agencija za statistiku BiH
285
286
143
miliona KM, poevi od 2005. godine, kada je u punom kapacitetu poela sa radom UIO, pa
do kraja septembra 2010 godine, rasporeeni korisnicima na sljedei nain:
KORISNICI IZNOS
Budet BiH 3.373 mil KM
Federacija BiH 13.169 mil KM
Republika Srpska 6.447 mil KM
Distrikt Brko 723 mil KM
UKUPNO: 23.712 mil KM
Tabela 12: Raspored prihoda od indirektnih poreza po korisnicima287
U periodu 1.1.2005 30.9.2010. godine, a u skladu sa usvojenim budetima BiH za

svaku godinu, institucije Bosne i Hercegovine su dobile ukupno 3 milijarde i 373 miliona KM
indirektnih poreza. 2003. godine, kada nije postojala UIO, na dravnom nivou je bilo ukupno
35 institucija sa svega 4.903 zaposlena slubenika. Institucije BiH ranije su se finansirale na
nain da je 1/3 budeta pokrivala Republika Srpska, a 2/3 Federacija BiH, dok Distrikt Brko
nije uestvovao u finansiranju dravnih institucija. Budet institucija BiH za 2004. godinu
iznosio je 212 miliona KM (bez vanjskog duga, koji su vraali entiteti).
Zbog rasta prihoda od indirektnih poreza, koje je u proteklim godinama prikupila UIO,
bilo je mogue formirati brojne dravne institucije. Tako je u budetu za 2010. godinu
predvieno finansiranje 71 dravne institucije, sa ukupno 22.378 zaposlenih slubenika.
Budet institucija BiH za 2010. godinu iznosi milijardu i 24 miliona KM (bez vanjskog duga
vraaju ga entiteti i Distrikt Brko).
U posmatranom periodu (1.1.2005 30.9.2010. godine) Federacija BiH je sa
jedinstvenog rauna UIO ukupno dobila 13 milijardi i 169 miliona KM indirektnih poreza. U
skladu sa vaeom zakonskom legislativom, prihodi u Federaciji BiH dijele se na sljedei
nain: Budet Federacije BiH 36,2%, Kantoni 51,48%, Optine 8,42% i Direkcija za ceste
FBiH 3,9%.
U periodu 1.1.2005 30.9.2010. godine, Republika Srpska je sa jedinstvenog rauna
UIO ukupno inkasirala 6 milijardi i 447 miliona indirektnih poreza. U skladu sa vaeom
zakonskom legislativom, prihodi u Republici Srpskoj se rasporeuju na sljedei nain: Budet
Republike Srpske 72%, Optine 24% i Direkcije za puteve RS 4%.
Distrikt Brko je u prethodnom periodu ukupno dobio 723 miliona KM sa
Jedinstvenog rauna Uprave za indirektno oporezivanje BiH. Dok FBiH i RS dobivaju
onoliko sredstava sa Jedinstvenog rauna koliko je njihov udio u krajnjoj potronji po PDV
prijavama, Distrikt Brko dobiva 3,55%, to je vie od iskazane krajnje potronje u PDV
prijavama. To je utvreno odlukom OHR-a, kojom se donosi Zakon o izmjenama i dopunama
zakona o uplatama na jedinstveni raun i raspodjeli prihoda.288
287
Izvor: Jedinstveni raun UIO
288
Slubeni glasnik BiH, broj 34/07
144
5. REFORME NA PODRUJU DIREKTNOG OPOREZIVANJA
U okviru reformi direktnog oporezivanja bie prikazani reformski zahvati u domenu

poreza na dohodak, poreza na dobit preduzea, kao i reforme oporezivanja imovine.
5.1. Reforme poreza na dohodak
Porez na dohodak je neposredni porez koji se ubira iz dohotka graana. S obzirom na

tu injenicu, on se na odgovarajui nain i prilagoava sposobnostima njegovog plaanja ime
se postie i pravednija raspodjela dohotka nakon oporezivanja. Sa tog stanovita, porez na
dohodak je superioran u odnosu na druge poreze, posebno u domenu prevazilaenja
regresivnog delovanja karakteristinog za indirektne poreze, kao npr. PDV. Osim toga, od
svih poreza koji se susreu u savremenim poreskim sistemima, porez na dohodak
najznaajniji je, s obzirom na izdanost, ali istovremeno i najsloeniji poreski oblik. Kada su
manje razvijene drave u pitanju, treba istai da porez na dohodak fizikih lica predstavlja
oblik direktnog poreza koji, iako u ovakvim dravama ima skromniji znaaj od indirektnih
poreza, predstavlja jedan od osnovnih kriterijuma prosuivanja o poreskom teretu i poslovnoj
klimi u odreenoj dravi.289
Teorija javnih finansija poznaje tri sistema oporezivanja dohotka fizikih lica:
cedularni, sintetiki i mjeoviti sistem. S obzirom na to da je mjeoviti sistem bio u primjeni u
malom broju zemalja, odnosno da su prva dva sistema oporezivanja dohotka apsolutno
dominantna, akcenat kod reformi u zemljama u tranziciji je upravo na njima: cedularnom i
sintetikom oporezivanju dohotka graana. Cedularni (analitiki ili parcijalni) sistem
oporezivanja polazi od koncepta da se svaka vrsta obveznikovih prihoda, bez obzira na to po
kom je osnovu steena, oporezuje posebnim porezom ija je stopa proporcionalna. S druge
strane, sintetiki (globalni) sistem oporezivanja zasnovan je na pretpostavci po kojoj sve
prihode koje poreski obveznik ostvari u odreenom periodu (najee kalendarska godina)
treba oporezovati jednim porezom, ija je stopa, po pravilu, progresivna.290
Za razliku od cedularnog, koji je objektni, sintetiki porez na dohodak je subjektni
porez. Globalni porez na dohodak je u veem skladu sa socijalno-politikim prinicipima
oporezivanja i kao takav postao je dominantni oblik oporezivanja dohotka graana u
savremenim poreskim sistemima. U zemljama u tranziciji treba voditi rauna o tome da se
uvoenjem sintetikog poreza na dohodak broj poreskih obveznika znaajno mijenja, da se
liberalizacijom cijena i uklanjanjem proizvodnih kvota smanjuje broj informacija dostupnih
poreskoj upravi, te da se podsticanjem usluga i malog biznisa poveava dio ukupnog dohotka
koji nastaje u dijelu privrede koji je najtee oporezivati. I dok veliki broj drava, pratei
ovakav pristup, primjenjuje globalni porez na dohodak, u Republici Srpskoj se krenulo od
mjeovitog sistema, do cedularnog, koji je sada dominantan. U osnovi mjeovitog modela,
poreza na dohodak nalazi se kombinacija cedularnog i komplementarnog (godinjeg)
oporezivanja dohotka fizikih lica. U okviru cedularne komponente oporezivanja, koja je u
sistemu poreza na dohodak graana u RS dominantna, prihodi iz razliitih izvora se oporezuju
u trenutku nastanka po odbitku ili akontativno po prijavi. Svi prihodi fizikog lica su u tom
smislu razvrstani u pet kategorija, pri emu se svaka vrsta prihoda oporezuje odvojeno (po
posebno utvrenim pravilima). Pored oporezivanja u trenutku nastanka prihoda, fizika lica
289
Raievi B., Ranelovi S.: Da li su porezi u Srbiji Visoki? (dostupno na
http://homer.ekof.bg.ac.yu/savetovanje/index.php)
290
Osnovni razlog koji opravdava primjenu poreske u oporezivanju dohotka u ekonomskoj teoriji je
preraspodjela koja vodi maksimizaciji drutvenog blagostanja i ujednaavanju (u moguoj mjeri) granine
korisnosti dohotka svih pojedinaca.
145
rezidenti RS, u obavezi su da na kraju fiskalne godine saberu ukupan godinji prihod i,
ukoliko nisu akontativno, plate tzv. godinji porez na dohodak graana.
Jedno od pitanja oko koga se dugo vodi polemika u teoriji javnih finansija, a kada je u
pitanju porez na dohodak, jeste da li za poreskog obveznika uzeti pojedinca ili porodicu.291
Pitanje je vano s aspekta ostvarivanja ravnomjernosti u oporezivanju, ali i iz fiskalnih
razloga. Osim dileme oporezovati porodicu ili pojedinca, kod utvrivanja definisanja
poreskog obveznika, bitno je odreivanje rasprostiranja poreske obaveze. Kod odreivanja
rasprostiranja poreske obaveze, kao odluujua injenica za odreivanje obveznika poreza na
dohodak uzima se rezidenstvo, to je sluaj i u Republici Srpskoj. Druge dvije mogunosti za
definisanje obveznika poreza na dohodak mogu da budu: dravljanstvo (primjenjuje se samo
u SAD) i izvor dohotka koji odreuje teritoriju na kojoj je dohodak ostvaren.
Kada je u pitanju odreivanje poreske osnovice, treba imati u vidu da teorijska
koncepcija ekonomskog dohotka jeste novana vrijednost neto poveanja mogue potronje
graana u odreenom vremenu. 292 Ovakva definicija dohotka uobiajeno obuhvata: plate,
profite, najamnine, dohotke od imovinskih prava, dividende i kamate. Pored toga, ovdje se
uraunavaju i doprinosi za penzijsko i zdravstveno osiguranje, kao i druge vrste osiguranja
zaposlenih i razne vrste transfera zaposlenima. Konano, u izvore dohotka je potrebno
obuhvatiti i razne oblike dodatnih primanja u novcu, naturi ili injenjem, kao i imputiranu
vrednost dohotka - dohotka koji se pripisuju na osnovu vlastitog rada, na primjer, u kui.
Odmah je potrebno napomenuti da ovako iroko definisan sintetiki dohodak nije mogue
obuhvatiti u praksi, te se znaajan dio izuzima iz praktinih, kao i iz ekonomsko-razvojnih i
socijalno-politikih razloga. Iskazivanje i uvaavanje linih i porodinih prilika obveznika u
sistemu oporezivanja dohotka fizikih lica zahtijeva ugradnju standardnih i nestandardnih
odbitaka.
Kada je porez na dohodak u Republici Srpskoj u pitanju, nakon 2000. godine, dolo je
do donoenja novog Zakona i odreenih promjena u odnosu na raniji sistem. Osnovica je
proirena i ukljuila je ranije neoporezovane topli obrok, regres za godinji odmor i slino. U
RS su prihodi socijalnopolitike prirode iroko postavljeni, brojni su i ekstenzivni. Tako, u
RS, da bi se obezbjedila pravinost oporezivanja i realizacija socijalnih ciljeva, ne podlijeu
oporezivanju penzije, prihodi po pravima ratnih vojnih invalida, organizovana socijalna i
humanitarna pomo, stipendije do odreenog iznosa i tako dalje.
Reformom iz 2002. godine u Republici Srpskoj, kada je i formirana Poreska uprava,
donesen je Zakon o porezu na dohodak graana293, koji je imao sve karakteristike mjeovitog
naina oporezivanja. Porez na dohodak graana plaao se na neto prihode iz sljedeih izvora:
linih primanja, prihoda od poljoprivrede i umarstva, samostalne djelatnosti, autorskih prava,
patenata i tehnikih unapreenja, kapitala i kapitalnih dobitaka. Stopa poreza na prihode iz
ovih izvora iznosila je 10%. Na kraju godine plaao se porez na sintetiki godinji prihod
graana. Obveznik godinjeg poreza na dohodak graana bio je rezident RS za dohodak vei
od 4 prosjene godinje neto plate u Republici Srpskoj u godini za koju se utvruje porez, a
prema podacima nadlenog organa za statistiku. Godinji dohodak inio je zbir neto prihoda
od: linih primanja, samostalne djelatnosti, autorskih prava, patenata i tehnikih unapreenja,
kao i kapitala. Osnovica se umanjivala za 10%, pa se na istu plaao porez od 10%. Poreski
obveznik je imao prava na umanjenje poreske osnovice za izdravane lanove porodice, iji
iznos nije mogao biti vei od 50% poreske osnovice.
291
Popovi, Dejan: Poresko pravo, Cekos in, Beograd, 2006, str. 282-290.
292
293
Slubeni glasnik RS, broj 51/01
146
Od 1. januara 2007. godine nove reforme u oblasti oporezivanja: primjenjivao se novi
Zakon o porezu na dohodak294. Poreska stopa je progresivna i iznosi:
- 0% za godinji dohodak manji od 12 najniih plata u RS utvrenih kolektivnim
ugovorom;
- 10% na iznos preko 12 najniih plata;
- 15% na iznos iznad 4 prosjene godinje plate u RS.
U sistem oporezivanja dohotka graana se uvodi i povrat poreza po osnovu
izdravanih lanova i rjeavanja stambenog pitanja (odnosno plaene kamate na stambeni
kredit). Za poresku 2007. godinu granini iznos izmeu dohotka oporezivog viom i niom
poreskom stopom je bio 25.008 KM. Ovaj iznos je promjenljiv i kree se u skladu sa
promjenom prosjenih zarada u RS295. Neoporezivi iznos (iznos na koji se primjenjuje nulta
poreska stopa) takoe je podloan promjenama i mijenja se u skladu sa odlukom o visini
najnie plate koji dogovaraju Vlada RS i Savez sindikata RS. Za poresku 2007. godinu ovaj
iznos bio je 2.460 KM ili 205 KM mjeseno, a za 2008. godinu 3000 KM, odnosno 250 KM
mjeseno. Zbirna stopa doprinosa na neto platu iznosila je 42%.
Ovakav sistem oporezivanja u RS (sistem oporezivanja neto plata po stopi 10% i 15%)
bio je aktuelan u periodu: 1.januar 2007 31. decembar. 2008. godine, a nakon toga se prelo
na obraun dohotka po bruto principu i oporezivanje po jedinstvenoj stopi od 8% i
neoporezivim dijelom dohotka od 300 KM na mjesenom, odnosno 3600 KM na godinjem
nivou.296 Prilikom prelaska na bruto model obrauna dohotka, budet Republike Srpske
odrekao se prihoda od poreza na dohodak u korist prihoda fondova, kako bi optereenje za
privredu bilo na istom nivou. Prelaskom na bruto princip obrauna plata i stope doprinosa su
postale uporedive sa zemljama okruenja, to predstavlja jo jedan korak ka usklaivanju sa
evropskim standardima. Ukoliko se uporedi stopa poreza na dohodak sa stopama ostalih
zemalja u regionu, pa i u Evropi, moe se istai da je Republika Srpska imala najmanju stopu
poreza na dohodak.
RS FBiH Srbija Hrvatska Crna Gora Makedonija
Stopa poreza 8,0% 10,0% 12,0% 15,0%-45,0% 9,0% 10,0%

na dohodak
Neoporezivi 250,0 300,0 110,0 488,0 0,0 223,0
dio dohotka
(u KM)
Stopa poreza 10,0% 10,0% 10,0% 20,0% 9,0% 15,0%
na dobit
Stopa PDV-a 17,0% 17,0% 18,0% i 8,0% 23,0%, 17,0% i 7,0% 18,% i 5,0%
10,0% i 0,0%
Zbirna stopa 30,6% 41,5% 35,8% 37,2% 30,0%
doprinosa na
bruto platu
Tabela 13: Uporedni prikaz stopa poreza i doprinosa u Republici Srpskoj i zemljama
okruenja297
294
295
Za poresku 2008. godinu iznosio je 28.080 KM, a od 1.1.2009. godine ukida se progresivno oporezivanje
296
Ovaj iznos je od 1.8.2010. godine smanjen na 250 KM, a od 01.02.2011. je ukinut
297
Izvor: Ministarstvo finansija Republike Srpske
147
Iz prethodne tabele vidljivo je da su stope poreza i doprinosa na plate u RS bile jedne
od najniih. Usljed toga, kao i zbog opravdanih zahtjeva za poveanje stopa doprinosa u cilju
odravanja socijalne politike i statusa socijalno ugroenih kategorija stanovnitva, izvrena je
izmjena i dopuna Zakona o porezu na dohodak i doprinosima. Tako je, od 1.2.2011. godine u
Republici Srpskoj na snazi poveana stopa doprinosa na bruto platu u iznosu od 33,0%,
ukinut je neoporezivi dio plate od 250 KM, poveana je stopa poreza na dohodak sa 8,0% na
10,0%, a uvedeno je i oporezivanje dividende.
este reforme u oblasti oporezivanja dohotka pokazuju da se traga za odgovarajuim
rjeenjem, koje, oito, jo nije pronaeno. Izbor modela oporezivanja zavisi od toga kojim
kriterijumima se pridaje vei znaaj, recimo: da li je vanija ekonomska efikasnost i
meunarodna konkurentnost ili pravednost. Moe se zakljuiti da je prethodni sistem bio
konkurentniji, dok novi sistem obezbjeuje veu ekonomsku efikasnost, koja je, u datom
trenutku u Republici Srpskoj, neophodna.
Vrednovanje sistema oporezivanja dohotka graana moe se vriti na osnovu sledeih

kriterijuma:298
- horizontalna (i vertikalna) pravinost,
- ekonomska efikasnost,
- trokovi primjene,
- meunarodna konkurentnost,
- uticaj na tranju za radnom snagom,
- bilansna izdanost.
Vana posljedica znaajnog broja kriterijuma na osnovu kojih se vrednuje porez na
dohodak graana jeste to to ne postoji jedan oblik poreza koji je superioran u odnosu na
ostale prema svim kriterijumima (tj. ne postoji oblik koji je optimalan, u smislu Pareta da je
bolji po bar jednom kriterijumu od svih ostalih, a da nije gori ni po jednom kriterijumu).299
Nepostojanje superiornog oblika oporezivanja dohotka graana ima za posljedicu relativno
visoku raznolikost naina oporezivanja dohotka graana, posmatrano po zemljama. Osim
toga, porezi na dohodak koji se primjenjuju u razvijenim zemljama predmet su stalnog
osporavanja i preispitivanja, to dovodi do povremenih, manje ili vie sutinskih promjena
naina oporezivanja dohotka graana. Vrednovanje poeljnosti razliitih oblika poreza na
dohodak graana nalazi se pod snanim uticajem politikih (ideolokih) uvjerenja, kao to je
uvjerenje o opravdanosti preraspodjele dohotka putem oporezivanja (progresivno
oporezivanje, opravdanost olakica, razliit tretman raznih oblika dohotka).
298
Arsi M., Ranelovi S., Altiparmakov N.: Mogui pravci reforme poreza na dohodak graana u Srbiji,
Kvartalni monitor broj 17., Beograd, 2009, str. 99.
299
Arsi M., Ranelovi S., Altiparmakov N.: Mogui pravci reforme poreza na dohodak graana u Srbiji,
Kvartalni monitor broj 17., Beograd, 2009, str. 96-108.
148
Horizontalna pravinost implicira da svi graani koji ostvare isti nivo dohotka u toku
godine, bez obzira iz kojih izvora potie taj dohodak, plaaju (apsolutno i relativno) isti iznos
poreza na dohodak graana. Horizontalna pravinost je ostvarena kada su efektivne poreske
stope na sve oblike dohotka jednake. Pod vertikalnom pravinou podrazumijeva se to da
graani koji ostvaruju vei dohodak izdvajaju vei procenat dohotka za plaanje poreza.
Vertikalna pravinost se ostvaruje primjenom progresivnih stopa pri oporezivanju dohotka
graana. Dok postoji relativno visoka saglasnost o tome da poreski sistem treba da obezbjedi
horizontalnu ravnopravnost, saglasnost o ekonomskoj i socijalnoj opravdanosti vertikalne
ravnopravnosti je znatno manja. Za sistem oporezivanja dohotka graana u Republici Srpskoj
moe se rei da je sada horizontalno pravian, dok je karakteristiku vertikalne pravinosti
izgubio 2009. godine, ukidanjem progresivnih poreskih stopa.300
Za porez na dohodak graana u Republici Srpskoj moe se rei da je ekonomski
efikasan. Porez ispunjava uslov ekonomske efikasnosti ukoliko ne mijenja relativne cijene u
privredi. Ukoliko porez menja relativne cijene on utie na rentabilnost pojedinih aktivnosti, a
time i na alokaciju resursa. Konkretno, u sluaju poreza na dohodak graana postojanje
razliitih efektivnih poreskih stopa za razliite vrste dohodaka znai da porezi utiu na
isplativost razliitih aktivnosti usmjerenih na sticanje dohotka. Razliito oporezivanje
pojedinih vrsta dohodaka podstie obveznike i na lanu klasifikaciju ostvarenih dohodaka.
Takoe, progresivno oporezivanje utie na ponudu i tranju za radnom snagom, a time i na
alokaciju resursa. Meu ekonomistima se zastupa stav o tome da porezi treba da budu to je
mogue vie alokativno neutralni, tj. da ne mijenjaju relativne cijene i da ne utiu na alokaciju
resursa.
Primjena bilo kojeg poreza ima za posljedicu pojavu odreenih trokova kako za
poresku administraciju (trokovi naplate i kontrole) tako i za poreske obveznike (voenje
evidencije, podnoenje poreske prijave i pratee dokumentacije). Opte je pravilo da su
trokovi primjene poreza vei to je poreski oblik komplikovaniji. Poreski oblik je
komplikovaniji ukoliko se u okviru njega primjenjuje vei broj poreskih stopa i ako postoje
brojnija oslobaanja i olakice. U sluaju poreza na dohodak graana u Republici Srpskoj
trokovi primjene poreza su se poveali od 2007. godine, uvoenjem oslobaanja i olakica za
izdravane lanove i plaenu kamatu za stambeni kredit, a u primjeni je bilo i progresivno
oporezivanje. Komplikovanost primjene, kao i trokovi poreske administracije trebalo bi da
budu smanjeni najnovijim Izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak graana301
uvoenjem poreske kartice kao jedinog instrumenta za ostvarenje prava na olakice, kao i
ukidanjem neoporezivog minimuma, odnosno linog odbitka od poreske osnovice.
Oporezivanjem prihoda od rada u okviru poreza na dohodak direktno se utie na
cijenu rada, a time i na ponudu i tranju za radnom snagom. Dok se u razvijenim zemljama
koje imaju nisku stopu nezaposlenosti detaljno analizira kako oporezivanje utie na spremnost
ljudi da rade, u Republici Srpskoj koja ima vrlo visoku stopu nezaposlenosti relevantno je
prvenstveno to kako oporezivanje utie na tranju za radom. Uzimajui u obzir da je trite
rada izrazito heterogeno, od posebne je vanosti kako oporezivanje dohotka utie na one
segmente trita koji se karakteriu visokom nezaposlenou. Pri analizi uticaja oporezivanja
na tranju za radnom snagom neophodno je uzeti u obzir i doprinose za socijalno osiguranje,
koji se takoe primenjuju na dohodak od rada i iji nivo esto znaajno premauje poreze.
Od 1.2.2011. godine stopa poreza na dohodak graana u Republici Srpskoj poveana
je sa 8% na 10% (uz to je ukinut neoporezivi dio dohotka u iznosu od 250,00 KM), a zbirna
stopa doprinosa na bruto platu sa 30,6% na 33%. Ova poveanja su dola u nepovoljno
300
Od 1.1.2009. ukinuta je poreska stopa od 15% na dohodak vei od 4 godinje prosjene plate
301
149
vrijeme za privredu pogoenu svjetskom ekonomskom krizom, pa se moe oekivati da e
ovo poveanje stopa poreza i doprinosa imati negativne posljedice na zaposlenost. Meutim,
kao to se i vidi iz Tabele 14. stope poreza i doprinosa u RS jo uvijek su meu najniim u
regionu.
RS FBiH Srbija Hrvatska Crna Gora
Stopa poreza na dohodak 10,0% 10,0% 12,0% 15,0%-45,0% 9,0%

Neoporezivi dio dohotka (u 0,0 300,0 110,0 488,0 0,0
KM)
Zbirna stopa doprinosa na 33,0% 41,5% 35,8% 37,2% 30,0%
bruto platu
Tabela 14: Uporedni prikaz stopa poreza i doprinosa u Republici Srpskoj i zemljama
okruenjanakon 1.2.2011.302
Zanimljivo je napomenuti da su, prema podacima Agencije za posrednike,

informatike i finansijske usluge Republike Srpske, krajem 2009. godine, poslodavci iz
Republike Srpske dugovali radnicima za plate i druge naknade gotovo 480 miliona maraka.303
Pri tome, 2009. godine stopa poreza na lina primanja bila je 8%, neoporezivi dio dohotka
300,00 KM, a zbirna stopa doprinosa 30,6%, to je bilo najnie fiskalno optereenje u
regionu.
Porezom na dohodak graana oporezuju se prihodi od faktora proizvodnje, rada i
kapitala, ime se direktno utie na trokove i rentabilnost proizvodnje. Stoga u uslovima
visoke meunarodne mobilnosti kapitala visina poreza na dohodak predstavlja jedan od
faktora meunarodne konkurentnosti odreene zemlje. Pri tome je za investitora bitno ukupno
fiskalno optereenje odreenog faktora proizvodnje, a ne samo optereenje porezom na
dohodak. Ipak, neophodno je imati u vidu da na meunarodnu konkurentnost neke privrede,
osim poreza na dohodak, utiu i brojni drugi faktori. Kompenzacija slabosti u drugim
elementima privrednog ambijenta smanjivanjem poreza na dohodak je relativno skupo, pri
emu je domet ovakvih mjera ogranien.
Bilansna izdanost poreza, mjerena kao odnos naplaenog poreza prema BDP-u,
naroito je znaajna u sluaju kad se radi o makroekonomski vanim porezima kao to je
porez na dohodak graana. U sluaju poreza na dohodak graana bilansna izdanost zavisi od
makroekonomskih faktora, osnovnih parametara poreza i stepena naplate poreza. Najvaniji
makroekonomski faktor koji utie na izdanost poreza na dohodak graana jeste stopa
zaposlenosti, dok je uticaj vrijednosti imovine koja generie oporezivi dohodak (vrijednost
kapitala i imovine, nivo tednje, kretanja cijena kapitala i imovine i dr.) na bilansnu izdanost
manja. Bilansna izdanost poreza na dohodak graana kljuno zavisi od poreskih parametara
kao to su: visine poreskih stopa, nivo od kog poinje progresija i intenzitet progresije (ako
postoji), visine neoporezivog dijela dohotka, brojnost i razmjere poreskih oslobaanja i drugo.
302
Izvor: Ministarstvo finansija Republike Srpske
303
www.apif.net
150
Bilansna izdanost zavisi i od stepena naplate poreza, koja kljuno zavisi od performansi
poreske administracije i nivoa poreskog morala.
Bilansna izdanost poreza na dohodak graana u Republici Srpskoj u posljednih pet

godina vidi se iz sljedee tabele:
Godina Naplata poreza na BDP %
dohodak graana
2006. 184.298.911 6.543.726.000 2,8
2007. 154.232.011 7.350.985.000 2,1
2008. 194.002.609 8.489.287.000 2,3
2009. 148.030.338 8.222.974.000 1,8
2010. 149.900.239 8.445.000.000* 1,8
*BDP za 2010 je procjenjen
Tabela 15: Porez na dohodak graana kao dio BDP u RS (2006-2010)304
Bilansna izdanost poreza na dohodak graana u Republici Srpskoj je niska i sniavala
se iz godine u godinu, prvenstveno zbog sniavanja poreskih stopa i poveanja poreskih
olakica.
Fiskalna izdanost poreza na dohodak graana u zemljama lanicama OECD mnogo je
znaajnija305. U periodu 60- ih godina XX vijeka, porez na dohodak inio je samo 7% BDP-a
zemalja OECD-a. Meutim, sa rastom relativnog uea ovog poreskog oblika u ukupnim
poreskim prihodima, poraslo je i njegovo uee u BDP-u. Tako, npr. 90-ih godina, ono se
kretalo izmeu 5,3% u ekoj i 27,8% u Danskoj. Nakon ovog perioda rasta uea poreza na
dohodak fizikih lica u bruto domaem proizvodu, nastupa period njegovog smanjenja i to
pod uticajem novog talasa reformi karakteristinih za ovaj period. U periodu 90-ih prosjek
ovog uea iznosio je 10,4%, dok je u pojedinaim zemljama, koje spadaju u najrazvijenije
zemlje OECD grupacije, on bio mnogo manji (Francuska, Japan, Grka, Koreja i dr). Najvee
uee poreza na dohodak fizikih lica u BDP-u zabiljeila je Danska u iznosu blizu 28%.
Deset godina kasnije procenat uea poreza na dohodak u BDP-u je porastao i kretao se od
5,5 do 30%. U 2006. godini prosjeno uee poreza na dohodak fizikih lica u zemljama
OECD-a iznosilo je 13,83%, ali je i dalje postojala velika razlika izmeu zemalja. Tako, npr.
u Velikoj Britaniji njegovo uee je bilo 5,5%, dok je u Danskoj bilo, ve pomenutih 30%
BDP-a.
O iznimnom znaenju finansijske uloge poreza na dohodak graana u savremenim
dravama moe se sa mnogo vie argumenata govoriti kada se dobije uvid u visoko
sudjelovanje prihoda od poreza na dohodak u ukupnim poreskim prihodima. Iz sljedee tabele
304
Izvor: Ministarstvo finansija (www.vladars.net) i Republiki zavod za statistiku (www.rzs.rs.ba)
305
Revenue Statistics 1965-2006 (www.oecd.org)
151
vidi se uee poreza na dohodak graana u ukupnim javnim prihodima koji su u nadlenosti
Poreske uprave RS u posljednjih pet godina:
Vrsta 2010 % 2009 % 2008 % 2007 % 2006 %

prihoda
Porez na 149.900.239 8,36 148.030.338 8,14 194.002.609 11,05 154.232.011 11,01 184.298.911 13,81
dohodak
graana
Porez na 119.207.236 6,65 137.674.249 7,57 118.366.644 6,74 68.258.301 4,87 31.165.268 2,33
dobit
Porezi na 31.873.746 1,78 30.840.071 1,70 51.060.151 2,90 45.087.667 3,22 43.726.736 3,27
imovinu
Doprinosi 1.178.028.765 65,71 1.175.173.382 64,62 1.019.167.748 58,03 785.341.799 56,05 709.513.581 53,15
Takse i 249.384.720 13,91 248.027.341 13,64 274.676.008 15,63 245.455.237 17,52 209.164.143 15,67
naknade
Kazne 21.764.009 1,21 22.547.677 1,24 20.826.933 1,19 15.893.223 1,13 8.860.840 0,66
Ostali 34.445.408 1,92 44.194.546 2,43 55.096.662 3,14 63.221.146 4,52 76.978.207 5,77
porezi i
prihodi
Zaostali 8.286.198 0,46 11.957.382 0,66 23.127.394 1,32 23.520.012 1,68 71.362.678 5,34
indirektni
porezi
UKUPNO: 1.792.890.321 100,00 1.818.444.988 100,00 1.756.324.149 100,00 1.401.011.219 100,00 1.334.860.931 100,00
Tabela 16: Porez na dohodak graana kao dio ukupnih javnih prihoda u nadlenosti PURS
(2006-2010)306
Iz Tabele 16. vidi se da se uee poreza na dohodak graana u ukupnim javnim
prihodima u nadlenosti Republike Srpske smanjilo poreskim reformama iz 2007. godine sa
13,81% na 11,01% (koje su i imale za cilj smanjenje fiskalnog optereenja). Udio poreza na
dohodak graana dodatno je smanjen (sa 11,05% na 8,14%) 2009. godine prelaskom na bruto
model oporezivanja dohotka i smanjenjem poreske stope na 8%. Ipak, udio poreza na
dohodak graana u ukupnim javnim prihodima koje prikuplja Poreska uprava RS i dalje je
veoma znaajan. Naime, oigledno je da ovaj porez ima najznaajniju ulogu od pojedinanih
direktnih poreza u poreskom sistemu Republike Srpske, a oekuje se da e ta uloga jaati kao
rezultat najnovijih izmjena Zakona.
U drugim tranzicionim zemljama po pitanju reforme sistema poreza na dohodak (Na
primjer: Maarska, eka i Poljska)307, poetni uslovi i preeni put tranzicije veoma su slini
naim. Naime, ove zemlje ule su u proces tranzicije gotovo istovremeno i u slinim
politikim i privrednim uslovima. Sistemi oporezivanja dohotka u ovim zemljama, zateeni
tranzicijom, bili su u mnogim elementima slini (cedularnost, progresivne poreske stope,
veliki broj razreda u koje su podijeljene poreske osnovice) i na kraju reforma tih sistema
usmjeravana je na temelju iskustava i rjeenja razvijenih industrijskih zemalja s jasnom
306
Izvor: www.poreskaupravars.org
307
Stojanovi, Aleksandar.: Poreski sistemi zemalja u tranziciji, Revicon, Sarajevo, 2007, str. 95.
152
tenjom ka transparentnosti i uporedivosti. Tako su se sve posmatrane zemlje opredjelile za
zamjenu celudarnog sistema oporezivanja sintetikim porezom na dohodak.
5.2. Reforme poreza na dobit preduzea
Porez na dobit nastaje poetkom prolog vijeka sa razvojem drutva kapitala, koja
omoguavaju velikom broju investitora da kupovinom dionica investiraju svoj kapital kako u
postojee tako i u nove projekte. Razvojem masovne proizvodnje za drutva kapitala otvara se
mogunost da ostvari visoku dobit, pa drava uvodi novi poreski mehanizam - porez na dobit.
Prvi put se porez na dobit uvodi 1909. u SAD, a zatim 1920. u Njemakoj, 1934. u Austriji,
1937. u Velikoj Britaniji. U ranim svojim fazama nalikovao je porezu na dohodak, ali se
vremenom porez na dobit sve vie odvajao od poreza na dohodak, kao poseban poreski
mehanizam. Danas je ovaj porez opte prihvaen i postoji u svim poreskim sistemima
savremenih drava. Porez na dobit preduzea se u javnosti esto smatra pokazateljem stepena
restriktivnosti ili atraktivnosti odreenog poreskog sistema, jer je rije o porezu koji direktno
utie na raspoloivu dobit preduzea, odnosno rije je o porezu iji je efekat lako mjerljiv i
uporediv. Iako nema bilansnu izdanost poput poreza na dohodak graana ili opteg poreza na
promet, posjeduje vrlo izraenu razvojnu i stabilizacionu funkciju i rado je korien za
ostvarenje brojnih ekstrafiskalnih ciljeva oporezivanja, posebno mikro i makroekonomskih
ciljeva oporezivanja.308
Porez na dobit preduzea je neposredni porez koji se ubira iz dobiti privrednog
drutva. Dobit nastaje kada se od ukupnih prihoda oduzmu ukupni rashodi poslovanja.
Subjekti oporezivanja su privredna drutva, odnosno registrovana drutva kapitala. Dva su
sistema oporezivanja dobiti. U klasinom sistemu oporezivanja dobiti preduzea, oporezuje se
prvo dobit preduzea u cjelini, zatim se oporezuju dividende kao dio dohotka akcionara.
Ovakva pojava predstavlja u stvari dvostruko ekonomsko oporezivanje. 309 Ovaj sistem, iako
jednostavniji i fiskalno izdaniji, koristi se u malom broju zemalja (u SAD i Irskoj).
Dvostruko ekonomsko oporezivanje je od veine teoretiara i praktiara meunarodnog
poreskog prava ocijenjeno kao neopravdano, kako sa stanovita sprovoenja naela
pravednosti, tako i kao nepoeljno sredstvo poreskog destimulisanja ulaganja, domaeg i
inostranog, u dionice.
Za savremene poreske sisteme, s druge strane, uobiajenija je primjena koncepta
poreske integracije koji podrazumeva odreene mere kako bi se smanjilo ili otklonilo
dvostruko ekonomsko oporezivanje. Stoga su razvijeni razliiti sistemi (sistem odbijanja
dividendi i sistem dvojnih stopa) njegovog uklanjanja ili ublaavanja.
Osnovicu poreza na dobit predstavlja oporeziva dobit poreskog obveznika. Osnovica
poreza na dobit, bez sumnje, predstavlja najkompleksniji element poreza na dobit. Iako je
definisanje poreske osnovice u razliitim poreskim sistemima naelno vrlo slino, detaljnijom
analizom uoava se da je, zapravo, definisanje poreske osnovice realno vrlo razliito, prije
svega, zbog drugaijeg definisanja kljunih pojmova pri utvrivanju veliine osnovice, a to su
308
Radii, Marko, Raievi, Boidar: Javne finansije: teorija i praksa, Data status, Beograd, 2008, str.131.
309
Popovi, Dejan: Poresko pravo, Cekos in, Beograd, 2006, str. 316.
153
prihodi i rashodi iz tzv. redovnog poslovanja poreskog obveznika. Radi se o veem broju
razliitih metoda obrauna trokova materijala i zaliha koji se poreskim propisima
obveznicima dozvoljavaju za izbor.
S tim u vezi zapaa se razliit tretman tueg kapitala na koja preduzea plaaju
kamate, koje se zatim priznaju kao odbitna stavka pri raunanju osnovice poreza na dobit
preduzea, i sopstvenog kapitala, na osnovu koga se u standardnom sluaju, isplauju
dividende akcionarima, pri emu se isplauju iz preostalih sredstava nakon plaenog poreza
na dobit. Ovakvo stanje moe posluiti kao podsticaj za izbjegavanje plaanja poreza.
Situacija kada preduzee, sa ciljem da izbegne plaanje poreza na dobit, namjerno posluje sa
pozajmljenim sredstvima, a sopstvena pozajmljuje naziva se utanjena kapitalizacija.310
Poreske stope kod ovog poreza su po definiciji jednoobrazne i proporcionalne. Sama
visina poreske stope koja je odreena zakonom ne govori mnogo o stvarnom, tj. efektivnom
optereenju kod plaanja poreza na dobit. Zbog toga je nuno razmotriti odgovarajue
elemente i njihov uticaj kod definisanja oporezive dobiti. Kao najbolja mjera efektivnog
poreskog optereenja navodi se marginalna poreska stopa. Jedan od najjednostavnijih naina
ostvarivanja poreske konkurentnosti je diferenciranje poreskih stopa u odnosu prema drugim
poreskim sistemima. Konstantan pad visine poreskih stopa, zapravo, je, uz sve ostalo,
pokazatelj pokuaja tih poreskih sistema da ostvare konkurentske prednosti u poreskom
smislu. .
Oporezivanje dobiti pravnih lica u RS i stranih pravnih lica koja ostvaruju prihod u RS
vri se po stopi od deset odsto ve od 1.1.2002. godine. Kod utvrivanja poreske osnovice
poreza na dobit, pored ostalog, u prihode se ne ukljuuju prihodi od dividende i uee u
dobiti koje primi pravno lice RS, zatim prihodi u obliku kamate od hartija od vrijednosti koje
izda ili garantuje BiH, RS, FBiH, Brko distrikt, jedinice lokalne samouprave i tako dalje i
prihod od kamata na depozite u banci.
U Republici Srpskoj od 1. januara 2007. godine reformisan je Zakon o porezu na
dobit. Kljuna novost u zakonu je to prvi put imamo plaanje poreza po odbitku, to znai da
strano pravno lice, koje nema stalno mjesto poslovanja u Republici Srpskoj, na ostvareni
prihod morati da plati porez po odbitku po stopi od 10%. Taj porez e se stranom licu u
njegovoj zemlji priznati kao poreski kredit.
Primjenom novog Zakona o porezu na dobit od 1. januara 2007. godine dozvoljeno je
umanjenje osnovice za obraun poreza na dobit ukoliko proizvodno preduzee ulae u
nabavku opreme i maina, s tim da je to mogao koristiti do kraja 2008. godine. Na ovaj nain
je zakonodavac stimulisao ulaganja u proizvodnju, za razliku od prethodnog zakona, prema
kojem se osnovica umanjivala za svu opremu svim pravnim licima, bez obzira na to kojom se
djelatnou bave. Podsticanje proizvodnje ima kljunu ulogu u razvoju privrede.
Reformom poreza na dobit omogueno je malim poreskim obveznicima da odaberu
mogunost obrauna poreza na dobit po stopi od 2% na ukupan godinji prihod malog
preduzea. Vano je pomenuti da je omoguena ubrzana amortizacija na period od tri godine:
prve godine 40% i naredne dvije godine po 30%. Pored toga, ne postoje ogranienja pri
iznosu dobiti i dividende iz zemlje. Razvoju trita kapitala pogodovala je nulta stopa na
prihode od ulaganja u hartije od vrijednosti.311
310
Radii, Marko; Raievi, Boidar: Javne finansije: teorija i praksa, Data status, Beograd, 2008, str.138.
311
Aktuelnim Izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak (Sl. Gl. 1/2011), u Republici Srpskoj se od
01. februara ove godine uvodi oporezivanje dohotka od dividende, prihoda od udjela u dobiti, te prihoda od
kapitala na tritu hartija od vrijednosti.
154
U skladu sa ovim zakonom osnovica se utvruje tako to se od oporezivog prihoda
oduzmu rashodi, koji su uticali na ostvarivanje tog prihoda. Ta razlika predstavlja osnovicu za
obraun poreza na dobit.
Donoenjem ovog Zakona Republika Srpska je napravila znaajan iskorak ka
usklaivanju oporezivanja dobiti sa evropskim principima i standardima.
Na kraju, potrebno je istai da je stopa poreza na dobit od 10% jako stimulativna za
privlaenje stranih investitora jer je jedna od najniih u regionu312, no, na dugi rok bie
potrebno poveavati stopu poreza na dobit, budui da je znaajno ispod prosjeka stope poreza
na dobit deset novih lanica EU.313 BiH u procesu priprema za pristupanje treba da ispuni
uslovee iz Acquis, poglavlje oporezivanje, to podrazumijeva primjenu Kodeksa ponaanja
kod oporezivanja kompanija314 i eliminaciju svih mjera, olakica i podsticaja iz sfere
oporezivanja kompanija koji mogu dovesti do tetne poreske konkurencije.
5.3. Reforme oporezovanja imovine
Zajedniko za razne vrste poreza na imovinu je to to svi oni imaju za osnovu

imovinu, ali se ona kao poreski objekat pojavljuje u razliitim pozicijama. Postoji tako sluaj
kada imovina, u svojoj statici, slui kao osnov za utvrivanje visine redovnog oporezivanja
(tzv. nominalni porez na imovinu) ili kao izvor vanrednog fiskalizma (tzv. realni porez na
imovinu). Dalje, kada imovina prelazi iz jednih ruku u druge i usljed prometa postaje predmet
oporezivanja, govorimo o porezu na imovinu u dinamici. Najzad, porast vrijednosti same
imovine u odreenom periodu, bez akcije njenog vlasnika, stvara osnov da se poreski tretira.
U socijalistikim sistemima, u kome se radom i rezultatima rada odreuje drutveni i
ekonomski poloaj oveka, imovina i prihodi od imovine su se, po pravilu, vie i tee
optereivali. Prema tome, zemlje u tranziciji, prije svega, treba da se orijentiu ka rjeenjima
trinih privreda, u kojima se niskim nominalnim porezima na imovinu eli u velikoj meri
zatiti imovina (kako supstanca, tako i prihod koji ona obezbeuje vlasniku). Kod preureenja
nominalnog poreza na imovinu, zemlje u tranziciji bi morale vie da se usmjere prema
njegovoj socijalno-politikoj funkciji. U savremenim trinim ekonomijama razlozi
pravinosti, kako horizontalne tako i vertikalne, su osnovni razlozi zbog ega se oporezuje
imovina. Takoe, pri prekompoziciji ovog poreza u zemljama u tranziciji, ne smiju se
zaboraviti ni ekonomski efekti ovog poreza u smislu smanjenja tednje, akumulacije i
privrednog rasta. Stoga bi nosioci ekonomske politike mogli da pokuaju izuzimanjem
pojedinih produktivnih sredstava kod oporezivanja imovine, ublaiti negativne efekte ovog
poreza.
Kada je u pitanju porez na prenos imovine, koji je prevaljiv i indirektan, moe se
zakljuiti da ovaj porez zemljama u tranziciji moe donijeti znaajne prihode u vrijeme kada
se privatizuju zemlja i stanovi, s tim da se u vreme inflacije moe zasnivati na vrijednostima
koje se ispravno indeksiraju. Porez na imovinu moe biti posebno vaan izvor prihoda
lokalnih nivoa vlasti, ime one dobijaju odreeni stepen fiskalne samostalnosti.
U Republici Srpskoj je od 1.1.2002. godine oporezivanje regulisano Zakonom o
porezima na imovinu, koji obuhvata porez na imovinu, porez na naslee i poklon i porez na
312
Danii, Duko: Komparativni prikaz zakonskih rjeenja oporezivanja dobiti u BiH i zemljama
okruenja, Finansije, raunovodstvo i revizija br. 3/2006, FINRAR, Banjaluka, str. 19-37
313
prosjena stopa poreza na dobit ove grupacije zemalja kree se oko 20%
314
Code of Conduct for Business Taxation, OJ C 2, 6.1.1998.
155
prenos apsolutnih prava. Aktuelni porez na imovinu plaa se na povrinu nepokretnosti i plaa
se u apsolutnom iznosu po metru kvadratnom ili po jednom prodajnom mjestu.
Sadanji zakon (Zakon o porezu na imovinu) ima isti fiskalni karakter i ne
omoguava voenje ozbiljnije politike u ovoj oblasti, ime nepokretnosti, kao jedan od
znaajnih dijelova ukupnog drutvenog bogatstva RS, ostaju izvan poeljne ekonomske
regulacije.
Porez na imovinu je do sada imao minorno uee u ukupnim poreskim prihodima,
kao i u vlastitim prihodima lokalnih zajednica. Nivo obuhvatnosti nepokretnosti porezom bio
je veoma nizak (tek oko 9 % objekata, odnosno 1,3% ukupnog broja nepokretnosti)315, to je
proizvelo niz loih posljedica po alokaciju resursa i regionalni razvoj. Takoe je bio nizak
nivo naplate poreza na nepokretnosti (u 2008. godini svega 5,4 miliona KM u itavoj RS, a na
promet nepokretnosti naplaeno 24 miliona KM)316 Ispostavilo se da je stimulativno ne
plaati porez, jer nije bilo sankcija ili su bile minimalne.
Po procjenama broja nepokretnosti TARA projekta u Republici Srpskoj postoji
675.275 objekata na 3.971.751 parcela, odnosno katastarskih estica, a u 2008. godini je
podnesemo svega 61.999 prijava, to se vidi iz sljedee tabele:
Podruni centri PURS PP-PNI - POREZ NA IMOVINU
Broj prijava Iznos obaveza

Ukupno PC Banja Luka 17.839 1.855.453
Ukupno PC Prijedor 7.346 512.173
Ukupno PC Doboj 9.241 884.927
Ukupno PC Bijeljina 6.335 800.761
Ukupno PC Zvornik 7.003 449.182
Ukupno PC S.Sarajevo 6.986 540.235
Ukupno PC Trebinje 7.249 381.080
61.999 5.423.811
Sveukupno PURS
Izvor: Podaci Poreske uprave RS, 12.

mart 2009
Tabela 17: Porez na imovinu po optinama u RS za 2008.

315
316
156
Ovako nizak nivo oporezovanih nepokretnosti doveo je i do simbolinog uea
vlastitih prihoda u budetima lokalnih zajednica Republike Srpske u odnosu na razvijene
zemlje, to se vidi iz sljedee tabele:
Australija 83 % Austrija 90%
Brazil 28 % Danska 57 %
Kanada 53 % Francuska 64 %
Njemaka 75 % Holandija 26 %
panija 74 % vedska 76 %
SAD 66 % V. Britanija 45 %
Izvor: USAID, 2009.
FBiH 15 %
RS 7%
Brko 0.4 %
Izvor: Poreska uprava RS, 2009.
% vlastitih prihoda u budetu lokalnih zajednica
100
80
60
40
20
0
v di ja
em a
K a z il
ij a
Br ka
RS
an a
iH
Au D
o
p ka
Ho sk a
Da ija
lija
ja
Nj nad
ck
Fr nsk
SA
ni
a
an
FB
V . ed s
r
ac
ra
st
n
Br
Br
cu
157
ita
la
st
Au
Tabela 18: % vlastitih prihoda u budetima lokalnih zajednica317
Novi zakon o porezu na nepokretnosti318 trebalo bi da stupi na snagu od 01.01.2012.

godine. Poresku osnovicu za obraun poreza na nepokretnosti predstavljae trina vrijednost
nepokretnosti utvrena u skladu sa ovim zakonom. Poreska stopa poreza na nepokretnosti ne
moe biti manja od 0,05 % od procijenjene vrijednosti nepokretnosti, niti vea od 0,50 % od
procijenjene vrijednosti nepokretnosti. Zakonom je omogueno umanjenje poreske osnovice
za sve nepokretnosti koje predstavljaju prebivalite domainstva poreskog obveznika, to je
dodatno rastereenje u odnosu na sadanji zakon o porezima na imovinu. Znaajna su i
oslobaanja koja stimuliu vlastitu poljoprivrednu proizvodnju i obradu poljoprivrednog
zemljita. Lokalne zajednice e moi voditi vlastitu politiku oporezivanja nepokretnosti i
razvojnu politiku, jer imaju mogunost oslobaanja poreza za deficitarne proizvodno-zanatske
djelatnosti. Od januara 2012. godine ukida se porez na prenos nepokretnosti.
Tretman poreza na nekretnine u RS do sada je bio drugaiji nego u razvijenim
zapadnim zemljama.319 Reforma poreza na nekretnine doprinijee i realnijem iskazivanju
cijena, kao i usklaivanju pravne osnove oporezivanja imovine sa dostignutim nivoom
poreskih reformi u drugim sektorima. Reformom poreza na imovinu postie se sinhronizacija
oporezivanja imovine sa drugim reformskim poduhvatima u oblasti poreza (PDV, porez na
dohodak i porez na dobit).
317
318
Slubeni glasnik RS 110/08
319
USAID TARA projekat (Tax Reform Activity) Materijal sa obuke slubenika Poreske uprave RS, Banja
Luka, april, 2009;
158
IV DIO: PORESKI SISTEM REPUBLIKE SRPSKE
1. FISKALNA POLITIKA REPUBLIKE SRPSKE
Fiskalni sistem svake zemlje odraz je ekonomskih potreba, ali i brojnih neekonomskih
uticaja. Za fiskalnu politiku Republike Srpske se moe rei da su je upravo ti neekonomski
uticaji stavili u iu interesovanja. Naime, u ratom razorenoj i osiromaenoj privredi Bosne i
Hercegovine, a time i Republike Srpske, neminovno se javlja potreba za intervencijom
drave, pred koju se stavlja irok dijapazon zadataka: od pomoi pri uspostavljanju
saobraajne, telekomunikacione i druge infrastrukture, do organizacije i finansiranja
zdravstva, obrazovanja itd.
Kako je dejstvo monetarno-kreditne politike sueno postojanjem Valutnog odbora,
poseban naglasak se stavlja na fiskalnu politiku.320 Osim toga, postojanje sloene i u
mnogome specifine dravne zajednice, kao i injenica da se Bosna i Hercegovina nalazi u
periodu tranzicije, takoe zahtijevaju poseban napor u voenju fiskalne politike.
drugim pravnim aktima iz Evropske unije.
Poreska reformska stremljenja koja su prisutna meu lanicama EU su u velikoj meri
inkorporirana u poreski sistem Republike Srpske. Republika Srpska je od 2001. godine
pokrenula znaajne reforme u oblasti poreskog sistema koje su obezbijedile smanjenje
poreskog optereenja, koje je jedno od najniih u regionu.
Budetska sredstva u Republici Srpskoj se koriste za finansiranje funkcija budetskih
korisnika, za izvravanje njihovih zadataka i ostale namjene koje su u skladu sa Ustavom
Republike, te zakonskim aktima i propisima lokalnih organa vlasti (optine i gradovi).
1.1. Struktura javnih prihoda u Republici Srpskoj
Prihodi koji pripadaju budetu Republike su:321
320
Plakalovi, Novo: Monetarna politika Republike Srpske u periodu poslije ratne obnove, Finansije broj
11-12, Beograd, 1998., str. 864-878.
321
Zakon o budetskom sistemu Republike Srpske (Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 96/03; 14/04;
67/05; 34/06; 128/06 i 117/07)
159
1. prihodi od indirektnih poreza uplaeni u budet Republike Srpske sa Jedinstvenog
rauna Uprave za indirektno oporezivanje, a u skladu sa Zakonom o uplatama na
jedinstveni raun i raspodjelu prihoda;
2. porez na dobit;
3. porez na dohodak:
- porez na prihode od autorskih prava, patenata i tehnikih unapreenja,
- porez na prihode od kapitala i
- porez na prihode od kapitalnih dobitaka;
4. porezi na upotrebu, dranje i noenje dobara:
- porez na upotrebu motornih vozila,
- porez na upotrebu amaca, ploveih postrojenja i jahti,
- porez na upotrebu vazduhoplova i letjelica i
- porez na dranje i noenje oruja;
5. porez na prireivanje igara na sreu i zabavnih igara;
6. takse:
- republike administrativne takse,
- republike sudske takse,
- posebna republika taksa i
- ostale republike takse;
7. naknade:
- koncesione naknade za korienje prirodnih i drugih dobara od opteg interesa,
- izuzev koncesionih naknada po Zakonu o rudarstvu,
- naknade, odnosno sredstva za zatitu okoline i
- naknade za korienje prirodnih i drugih dobara od opteg interesa;
8. novane kazne;
9. prihodi od nezakonito steene imovine i imovinske koristi;
10. ostali prihodi:
- prihodi od donacija i prihodi koje budetski korisnici ostvare vrenjem redovne
i dopunske djelatnosti, koja nije u suprotnosti sa zakonom kojim se ureuje
njihova djelatnost, u procentu utvrenom Zakonom o izvrenju budeta i
- ostali prihodi budeta Republike.
Prihodi koji se dijele izmeu budeta Republike, budeta optina i gradova i drugih
korisnika su:322
1. prihodi od indirektnih poreza, uplaeni u budet Republike Srpske sa
Jedinstvenog rauna Uprave za indirektno oporezivanje, koji se nakon izdvajanja
322
lan 8. Zakona o budetskom sistemu Republike Srpske (Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 96/03;
14/04; 67/05; 34/06; 128/06 i 117/07)
160
dijela sredstava za servisiranje spoljnog duga Republike Srpske dijele na sljedei
nain:
- budet Republike Srpske 72,0%,
- budeti optina i gradova 24,0% i
- JP ''Putevi Republike Srpske'' 4,0%.
2. porez na dohodak:
- porez na prihode od samostalne djelatnosti i
- porez na lina primanja, koji se nakon izdvajanja dijela sredstava za rezerve u
visini 10% na ime povrata po osnovu umanjenja poreske osnovice dijele
izmeu budeta Republike i budeta optina i grada u razmjeri 75:25;
3. naknada za promjenu namjene poljoprivrednog zemljita koja se dijeli izmeu
budeta Republike i budeta optina i grada u razmjeri 30:70;
4. koncesiona naknada za korienje mineralnih sirovina koja se dijeli izmeu budeta
Republike i budeta optina i grada u razmjeri 30:70;
5. posebne vodne naknade:
- naknade za zahvatanje povrinskih i podzemnih voda,
- naknade za proizvodnju elektrine energije dobijene korienjem
hidroenergije,
- naknade za vaenje materijala iz vodotoka, koje se dijele izmeu budeta
Republike i budeta optina i grada u razmjeri 70:30 i
- naknade za zatitu voda koje se dijele izmeu budeta Republike, budeta
optina i grada i Fonda za zatitu ivotne sredine Republike Srpske u razmjeri
55:30:15;
6. oduzeta imovinska korist i sredstva dobijena od prodaje oduzetih predmeta iz
nadlenosti Republike uprave za inspekcijske poslove, koja se dijeli izmeu
budeta Republike i budeta optina i grada u razmjeri 70:30.
Prihodi koji pripadaju budetu optine su:323
1. porez na imovinu,
2. novane kazne izreene u prekrajnom postupku za prekraje utvrene odlukama
optina,
3. optinske administrativne takse,
4. komunalne takse,
5. posebne vodne naknade naknada za zatitu od voda,
6. optinske naknade za korienje prirodnih i drugih dobara od opteg interesa,
7. porez na dobitke od igara na sreu,
8. ostali prihodi:
323
14/04; 67/05; 34/06; 128/06 i 117/07)
161
- prihodi od donacija i prihodi koje budetski korisnici ostvare vrenjem redovne
i dopunske djelatnosti, koja nije u suprotnosti sa zakonom kojim se ureuje
njihova djelatnost, u procentu utvrenom odlukom o izvrenju budeta i
- ostali optinski prihodi.
Prihodi fondova su:324
1. doprinosi,
2. pomoi i
3. ostali prihodi.
Donoenjem Zakona o Poreskoj upravi 2001325. godine, koji predstavlja sastavni dio
paketa poreskih zakona, zapoet je proces poreske reforme i izgradnja jednog novog poreskog
sistema i poreske politike u Republici Srpskoj. Uspostavljen je cjelovit i meusobno usklaen
nain regulisanja poreskog zakonodavstva. U nadlenosti Republike Srpske su direktni porezi,
od uvoenja poreza na dodatu vrijednost na nivou BiH.
Zakon o Poreskoj upravi RS, sa izmjenama i dopunama Zakona, predstavlja pravni
okvir koji odreuje djelokrug rada, organizaciju, nain rada i rukovoenje Poreskom upravom
RS, kao i ovlaenja i odgovornosti kod prikupljanja i evidentiranja poreza, te
sigurnost i povjerljivost informacija dobijenih tokom rada. U tom smislu, Poreska uprava RS
sprovodi poresku politiku i vri naplatu poreza i drugih javnih prihoda za koje je nadlena, u
skladu sa zakonom i meunarodnim dogovorima u poreskoj oblasti, prua pomo poreskim
obveznicima u ispunjavanju njihovih poreskih obaveza, prati i analizira funkcionisanje
poreskog sistema i daje prijedloge za usavravanje fiskalnog sistema u RS, sarauje sa drugim
dravnim organima, institucijama i organizacijama, obezbjeuje izvjetaje eksternim
korisnicima, te prua meunarodnu pravnu pomo inostranim organima u rjeavanju
odreenih poreskih predmeta.
Zakonom o Poreskoj upravi RS regulie se poreska politika i upravni postupak,
postupak utvrivanja poreza, postupak kontrole, postupak naplate javnih prihoda, prava i
obaveze poreskih obveznika, postupak prinudne naplate, postupanje po albama poreskih
obveznika i prekrajnim postupcima. Za dosljednu primjenu pomenutog Zakona donesen je
vei broj podzakonskih akata i pravilnika.
1.2. Naplata javnih prihoda
Na raun javnih prihoda Republike Srpske, u 2010. godini, uplaeno je jednu milijardu
808 miliona i 394 hiljade KM javnih prihoda.326 Od ukupno naplaenih javnih prihoda na
direktne poreze odnosi se jedna milijarda 795 miliona i 321 hiljada KM ili 99,28%.
Od ovog iznosa putem obveznica unutranjeg duga RS naplaeno je 15,50 miliona . Plan
naplate javnih prihoda za 2010. godinu realizovan je 96%, dok je u odnosu na 2009. godinu
naplaeno vie 3,55 miliona KM javnih prihoda.
324
14/04; 67/05; 34/06; 128/06 i 117/07)
325
Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 51/01
326
162
Rast naplaenih direktnih poreza u odnosu na isti period prole godine ostvaren je po
osnovu naknada za prireivanje igara na sreu (za 35%) to je djelimino rezultat novog
Zakona o igrama na sreu327 i intenzivnijih kontrola prireivaa igara na sreu.
Takoe, i ostali porezi biljee rast u odnosu na 2009. godinu za 16%, zatim slijede
porezi na platu (4% vie nego u 2009. godini) i porezi graana (25 vie nego u 2009. godini).
Naplaeni doprinosi fondova socijalnog osiguranja su vii za 1% u odnosu na 2009.
godinu. Ako izuzmemo namjenska izdvajanja Fondu za zdravstveno osiguranje RS iz Budeta
RS , koja idu preko rauna javnih prihoda, moemo konstatovati da je Poreska uprava RS od
poreskih obveznika naplatila 27,65 miliona KM ili 2,5 vie doprinosa nego u 2009. godini.
Naplaeni prihodi po osnovu taksa i naknada i kazni su gotovo na prologodinjem
nivou (15 odnosno 3% manje u odnosu na 2009. godinu).
to se tie poreza na dobit, naplaeno je 13% manje nego u proloj godini, a kao jedan
od razloga navodi se pad privredne aktivnosti uslijed uticaja ekonomske krize na opte stanje
privrede u Republici Srpskoj, a samim tim i pada ostvarene dobiti kao osnovice za obraun
poreza.
Naplaene zaostale obaveze po osnovu indirektnih poreza u 2010. godini su vee za
9% nego u prethodnoj godini. Od 13,07 miliona naplaenih zaostalih obaveza po osnovu
indirektnih poreza, 4,79 miliona izmireno putem obveznica unutranjeg duga RS.
Naplata ove kategorije javnih prihoda uslovljena je iskljuivo obavezama po osnovu
indirektnih poreza dospjelih za plaanje zakljuno sa 2005. godinom.
Kada uporedimo naplatu javnih prihoda u odnosu na plan, najznaajniji pad u
prikupljanju javnih prihoda je kod poreza na dobit (83% plana). Ostale kategorije javnih
prihoda su na granici ostvarenja planirane naplate, a procenat realizacije kree se od 92%
(naknada za prireivanje igara na sreu) do 102% (porezi graana).
Slika 4: Naplaeni javni prihodi u nadlenosti PURS u 2010. godini (u milionima KM)328
327
Slubeni glasnik RS broj 67/10
163
Od 1.808.394.389 naplaenih javnih prihoda za koje je nadlena Poreska uprava
RS na Jedinstveni raun trezora do 31.12.2010. godine, kao prihod Budeta RS,
raspodijeljeno je 379,47 miliona .329
Plan (P) Ostvarenje

RB Naziv prihoda O/P 10/09
2010 2010 2009
PORESKI PRIHODI 280.208.000 249.408.380 268.432.656 89% 93
1. Zaostali indirektni 6.000.000 5.649.599 8.013.695 94% 70
porezi
2. Porez na dohodak 118.880.000 113.792.059 112.170.638 96% 101
3. Porez na dobit 144.544.000 119.207.236 137.669.387 82% 87
4. Ostali porezi na 10.784.000 10.759.486 10.578.936 100% 102
imovinu
NEPORESKI PRIHODI 143.651.000 130.065.080 132.958.592 91% 98
5. Prihodi od dividendi i 17.000.000 728.862 *14.510.410 4% 5
imovine
6. Takse i naknade 41.510.000 42.659.699 39.994.329 103% 107
7. Novane kazne 22.360.000 21.289.106 22.079.700 95% 96
8. Prihodi republikih 20.829.000 23.168.983 19.416.886 111% 119
organa
9. Ostali neporeski 17.857.000 17.167.981 12.954.884 96% 133
prihodi
10. Posebni prihodi 24.095.000 25.050.448 24.002.383 104% 104
UKUPNI DOMAI 423.859.000 379.473.459 401.391.248 90% 95
PRIHODI BEZ
INDIREKTNIH POREZA
* izvrene uplate na 721111 od strane Akcijskog fonda RS i Fonda za restituciju RS u ukupnom iznosu od 13.597.549,79
Tabela 19:Naplaeni poreski i neporeski prihodi u RS 2010. godine330
Poreska uprava Republike Srpske je nadlena za utvrivanje, kontrolu i naplatu

doprinosa za finansiranje penzijskog i invalidskog osiguranja, zdravstvenog osiguranja,
osiguranja od nezaposlenosti i djeije zatite Republici Srpskoj. Od 20.03.2009. godine u
nadlenosti Poreske uprave Republike Srpske i kontrola obrauna i naplata doprinosa za
zaposljavanje lica sa invaliditetom.331
Prikupljeni prihodi fondova socijalnog osiguranja u 2010. godini iznose ukupno 1,183
milijarde KM.
328
Izvjetaj o radu Poreske uprave RS za 2010. godinu (www.poreskaupravars.org)
329
330
331
Zakon o profesionalnoj rehabilitaciji, osposobljavanju i zapoljavanju invalida (Slubeni glasnik Republike
Srpske 12/09)
164
U odnosu na isti period prole godine prikupljeno je 1%, tj. 7,65 miliona vie
doprinosa. Naplata doprinosa za penzijsko- invalidsko osiguranje i djeiju za 1% via nego
u 2009. godini, dok su naplaeni doprinosi za zdravstveno osiguranje i zapoljavanje na
prologodinjem nivou.
Takoe, u 2010. godini prikupljeno je dva miliona i 605 hiljada KM posebnog
doprinosa za zapoljavanje i rehabilitaciju invalida, to z 1,57 miliona vie nego u
proloj godini, s tim da treba uzeti u obzir prethodno navedenu injenicu da je kontrola
obrauna i naplate ove vrste doprinosau nadlenosti Poreske uprave Republike Srpske od
20.03.2009. godine. U decembru mjesecu 2010. godine, uplaeno je 320 hiljada i 732 KM
ovog doprinosa, to je 121% vie nego u istom mjesecu prole godine, kada je naplaeno 144
hiljade i 698 KM.
Slika 5: Naplaeni doprinosi u RS 2010.godine332
Plan naplate doprinosa za 2010. godinu realizovan je 97% (doprinosi za PIO 94%,
doprinosi za zdravstveno osiguranje 102%, doprinosi za zapoljavanje 99%, doprinosi za
djeiju zatitu 92% i doprinosi za zapoljavanje lica sa invaliditetom 60% realizacije plana).
2. POREZ NA DOBIT
Porez na dobit je poreski oblik, koji je uvrten u poreske sisteme veine savremenih
zemalja. O porezu na dobit govori se u sluaju kada je objekat oporezivanja rezultat privredne
djelatnosti odreene organizacije, ureene kao drutvo. Najvanije karakteristike poreza na
dobit su:
332
165
- Subjekti oporezivanja nisu fizika lica;
- Porez na dobit utvruje se na bazi rezultata privredne aktivnosti drutva;
- Uvoenje poreza na dobit bazira se na tzv. teoriji ekvivalencije, odnosno poreski
obveznik mora platiti protunaknadu za usluge koje mu ini drava.
Porez na dobit u Republici Srpskoj regulisan je Zakonom o porezu na dobit.333 Ovim
Zakonom ureuje se plaanje poreza na dobit koju pravno lice ili dio pravnog lica ostvari
prodajom proizvoda i usluga na tritu.
2.1. Elementi poreza na dobit
U elemente poreza na dobit spadaju:

Poreski obveznik,
Poreska osnovica,
Poreska stopa.
2.1.1. Poreski obveznik
Poreski obveznik je:334

a) pravno lice iz Republike Srpske za dobit koju ostvari iz bilo kog izvora bilo u
Republici Srpskoj ili u inostranstvu;
b) poslovna jedinica pravnog lica za dobit koju ostvari na podruju RS;
c) strano pravno lice koje obavlja djelatnost i ima stalno mjesto poslovanja u Republici
Srpskoj, za dobit koja se odnosi na to stalno mjesto poslovanja;
d) strano pravno lice koje ostvaruje prihod od nepokretne imovine koja se nalazi u
Republici Srpskoj, za dobit koja se odnosi na tu nepokretnu imovinu;
e) strano lice koje ostvaruje prihod u Republici Srpskoj, a koje nije obuhvaeno
prethodnim, plaa porez po odbitku.
Porez na dobit ne plaa Centralna banka Bosne i Hercegovine, kao ni javne institucije
i humanitarne organizacije na dobit ostvarenu po osnovu slijedeih prihoda: prihoda iz
budeta ili javnih fondova, sponzorstva ili donacija u novcu ili naturi, kamata, dividendi i
ostalih investicionih prihoda koji obuhvataju i prihod od nekretnina, lanarina i prihoda od
prodaje ili prenosa dobara osim dobara koja se koriste ili su se koristila za obavljanje
djelatnosti.
2.1.2. Utvrivanje poreske osnovice
333
Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 51/01 i 91/06
334
lan 4. Zakona o porezu na dobit (Slubeni glasnik RS 91/06)
166
Poreska osnovica za poresku godinu je razlika izmeu oporezivih prihoda i rashoda
koji se odbijaju za tu poresku godinu.
Oporezivi prihod u cilju izraunavanja poreske osnovice, ukljuuje sav prihod iz bilo
kojeg izvora, bilo u novcu ili naturi, i bez obzira da li je vezan za obavljanje djelatnosti
pravnog lica.
Slijedei prihodi se ne ukljuuju u obraun poreske osnovice:335
- dividende i uee u dobiti koje primi pravno lice Republike Srpske;
- prihodi od naplaenih otpisanih potraivanja koja su u prethodnim poreskim
periodima bila ukljuena u poresku osnovicu, a nisu iskljuena iz poreske osnovice kao
priznati rashod;
- prihod u obliku kamate od hartija od vrijednosti koje izda ili za koje garantuje Bosna
i Hercegovina, Republika Srpska, Federacija Bosne i Hercegovine, Brko distrikt, jedinica
lokalne samouprave, Centralna banka Bosne i Hercegovine, preduzea, osiguravajua drutva,
investicioni fondovi i banke ili druge finansijske institucije koje djeluju kao ovlateni agenti;
- ukoliko se imovina ne konvertuje slobodnom voljom poreskog obveznika, a prihod
od takve konverzije se reinvestira u imovinu iste ili sline vrste prije isteka druge godine
nakon godine u kojoj je imovina konvertovana, onda sva naknada primljena radi obeteenja
poreskog obveznika za gubitak imovine ne ukljuuje se u oporezivi prihod;
- kamata na depozite u banci;
- prihod na koji je plaen porez po odbitku, a koji je platio isplatilac prihoda;
- prihod od razmjene ili transfera istovrsne imovine.
Prilikom obrauna poreske osnovice, od prihoda se odbijaju oni rashodi koji se
direktno odnose na ostvareni prihod.
Rashodi koji se priznaju i odbijaju od prihoda su i:
- 30% trokova reprezentacije u vezi sa poslovnom djelatnou pravnog lica;
- nagrade radnicima do propisanih iznosa;
- trokovi za putovanje, hranu i smjetaj, preseljenje i dnevnice do propisanih iznosa;
- trokovi za istraivanje i razvoj;
- gubici zaliha obraunavaju se posebno;
- donacije javnim institucijama, humanitarnim, kulturnim i obrazovnim
organizacijama u iznosu do 3% od ukupnog prihoda u toj poreskoj godini, s tim to se
donacija koja prelazi taj iznos moe prenositi u naredne tri godine umanjujui budue
donacije;
- rashodi po osnovu sponzorstva u iznosu do 2% od ukupnog prihoda u toj poreskoj
godini;
- stipendije studenata do 75% prosjene mjesene neto plate po zaposlenom u
Republici Srpskoj.
Slijedei rashodi se ne priznaju:
335
167
- kazne i kamate plaene zbog krenja zakona i drugih propisa;
- rashodi koji se odnose na neoporezivi prihod;
- rashodi evidentirani u knjigama, a koji nisu dokazani vjerodostojnim dokumentima;
- premije osiguranja koje plaa poslodavac za linu korist zaposlenih, osim ako te
premije nisu ukljuene u platu zaposlenih;
- rashodi u korist povezanog lica u iznosu za koliko ti rashodi prelaze trinu cijenu za
robu ili usluge izvrene poreskom obvezniku od strane povezanog lica;
- gubitak na prodaji ili prenosu bilo koje imovine izmeu povezanih lica;
- donacije politikim strankama i organizacijama;
- kapitalni rashodi vezani za sticanje ili stvaranje imovine koja se amortizuje, a koja
ima uobiajeni ekonomski vijek preko 1 godine;
- lini trokovi i trokovi koji nisu u vezi sa djelatnou koja se obavlja;
- rashodi vezani za nabavku kancelarijskih tepiha, umjetnina, dekorativnih elemenata i
druge imovine koja ima karakter investicionog dobra;
- rashod po osnovu amortizacije goodwila.
Poreski gubitak predstavlja negativnu razliku izmeu prihoda i rashoda u postupku
utvrivanja poreske osnovice. Poreski gubitak prenosi se i nadoknauje umanjivanjem
poreske osnovice u narednih pet godina. Ukoliko poreski obveznik ima gubitak u vie
poreskih godina, poreski gubitak iz ranije poreske godine nadoknauje se prije poreskog
gubitka iz novije poreske godine.
Ako se poreski obveznik likvidira, dobit ili gubitak utvruje se u periodu likvidacije
koji se nastavlja na posljednji poreski period. Poetni bilans za period likvidacije identian je
bilansu na kraju prethodnog poreskog perioda. Ako takav konani bilans ne postoji, vrijednost
imovine i obaveza utvruje se procjenom. Zavrni bilans perioda likvidacije pokazuje
imovinu koja se raspodijeljuje, na likvidacijsku dobit ili likvidacijski gubitak. Imovina se na
kraju perioda likvidacije procjenjuje po trinoj vrijednosti. Isto vai i u sluaju steaja.
Prava i obaveze spojenih, pripojenih ili podijeljenih poreskih obveznika preuzima
pravni sljedbenik. Poreski obveznici koji se spajaju, pripajaju ili dijele dostavljaju Poreskoj
upravi finansijske izvjetaje i poresku prijavu raunajui od dana koji prethodi danu spajanja,
pripajanja ili podjele.
Pojam udruenje za zajedniku poslovnu djelatnost336 znai udruenje dva ili vie,
ali manje od 10, samostalnih pravnih lica koja se ugovorno udrue za obavljanje zajednike
poslovne djelatnosti. Udruenje je izuzeto od plaanja poreza na dobit preduzea. Svako
pravno lice koje je lan udruenja duno je da utvrdi svoju poresku obavezu po osnovu dobiti
udruenja, propocionalno svom ugovorenom ueu u udruenju, bez obzira da li dobit
rasporeena ili nije rasporeena tom pravnom licu. Poreski gubici se primjenjuju samo na
proporcionalni udio uesnika u dobiti udruenja do iznosa ugovorenog uea u udruenju.
Preostali gubitak moe se prenijeti na narednih 5 godina i pokrivati od proporcionalnog udjela
lana u dobiti udruenja.
2.1.3. Poreska stopa
336
168
Porez na dobit se plaa po stopi od 10 % na poresku osnovicu za tu poresku godinu.337
Poreska godina za pravna lica je kalendarska godina, ukoliko Ministarstvo finansija ne
odredi da se koristi drugaija poreska godina koja nije kalendarska godina. U sluaju kada
pravno lice postane poreski obveznik tokom poreske godine ili prestane biti poreski obveznik
tokom poreske godine, poreska godina je period u kalendarskoj godini kada je dato pravno
lice bilo poreski obveznik.
2.2. Podnoenje poreske prijave i plaanje poreza
Poreska prijava za poresku godinu se podnosi Poreskoj upravi, najkasnije u roku od 90

dana nakon zavretka poreske godine, a u sluaju kalendarske poreske godine najkasnije do
31. marta tekue za prethodnu godinu.338 Poreski obveznik je duan da plati porez na dobit po
konanoj prijavi u tom roku.
Porez na dobit plaa se akontativno, mjeseno, do 10. u mjesecu za prethodni mjesec,
a na osnovu podataka iz godinje poreske prijave za prethodnu poresku godinu. Ukoliko
poreski obveznik planira da e u tekuoj godini ostvariti veu ili manju dobit, moe podnijeti
zahtjev za utvrivanje akontacije poreza na dobit u skladu sa planom. Pravno lice koje se prvi
put registruje kao poreski obveznik duno je da podnese poresku prijavu sa procjenom dobiti
do kraja poreske godine u roku od 30 dana od dana poetka obavljanja poslovne djelatnosti.
2.3. Oporezivanje stranih pravnih lica za prihod ostvaren u Republici Srpskoj
Strano pravno lice koje obavlja poslovnu djelatnost preko stalnog mjesta poslovanja u
Republici Srpskoj plaa porez na dobit na poresku osnovicu koja se odnosi na to stalno mjesto
poslovanja.
Strano pravno lice koje ostvaruje prihod od nekretnina koje se nalaze u Republici
Srpskoj plaa porez na dobit koja se odnosi na tu vrstu prihoda.
Ukoliko pravno lice iz Republike Srpske ostvaruje prihod u stranoj dravi, a prihod se
oporezuje i u Republici Srpskoj i u stranoj dravi, onda se porez plaen stranoj dravi, bilo da
je neposredno plaen ili po odbitku koji uplauje drugo lice, odbija od poreza na dobit
preduzea u Republici Srpskoj, ukoliko takvo pravno lice iz Republike Srpske ne izabere da
se porez u inostranstvu tretira kao rashod koji se odbija prilikom utvrivanja poreske osnovice
za poresku godinu.
Svako pravno i fiziko lice iz Republike Srpske, kao i svako strano pravno i fiziko
lice sa stalnim mjestom poslovanja u Republici Srpskoj, koje isplauje prihode stranom
pravnom licu, duno je da odbije porez od ukupnog iznosa uplate prihoda i da odbijeni porez
uplati na raun javnih prihoda Republike Srpske.
337
338
169
Plaeni porez po odbitku u skladu s ovim lanom za bilo koji prihod stranog pravnog
lica je konaan porez u vezi sa tim prihodom. Porez po odbitku obraunava se i plaa pri
isplati prihoda stranom pravnom licu po stopi od 10% na ukupno isplaeni prihod.339
Ukoliko je korisnik prihoda na koji se primjenjuje porez po odbitku rezident strane
drave koja je zakljuila meudravni ugovor sa BiH vezano za porez na prihod, tada stopa
koja se primjenjuje na svaki takav izvor prihoda ne moe prei poresku stopu iz
meudravnog ugovora.
2.4. Oporezivanje pravnog lica sa statusom malog poreskog obveznika
Mali poreski obveznik je pravno lice iz Republike Srpske koje ispunjava svaki od
slijedeih uslova tokom cijele poreske godine:340
da to pravno lice obavlja djelatnost, izuzev bankarskih ili finansijskih usluga ili
poslova osiguranja i reosiguranja;
da mali poreski obveznik ne zapoljava vie od devet radnika;
da ukupan godinji prihod pravnog lica ostvaren u prethodnoj godini, po bilo kom
osnovu, ne prelazi iznos od 100.000 KM;
da pravno lice nije ostvarilo vie od 50% od svog ukupnog prihoda od jednog
klijenta, odnosno kupca, ili lica povezanog s tim klijentom, odnosno kupcem;
da udio u vlasnitvu tog pravnog lica imaju najvie dva fizika lica.
Porez malog poreskog obveznika obraunava se po stopi od 2% na ukupan godinji
prihod malog preduzea.341
Mali poreski obveznik plaa porez po stopi od 2% na ukupan mjeseni prihod, u roku
od 10 dana po isteku mjeseca.
Mali poreski obveznik vodi knjigovodstvo shodno knjigovodstvenom gotovinskom
principu, to znai da se prihod priznaje kada se stvarno i naplati, ili kada postane raspoloiv,
ili stavljen u korist malog preduzea, a rashodi nastaju kada se plate.
Poreski obveznik koji eli da bude oporezovan kao mali poreski obveznik duan je
dostaviti zahtjev Poreskoj upravi sa dokazima o ispunjavanju uslova do 31. januara godine na
koju e se status malog poreskog obveznika odnositi.
Mali poreski obveznik je duan da, do 31. januara tekue godine, podnese godinju
poresku prijavu na propisanom obrascu za prethodnu godinu.
Ukoliko mali poreski obveznik ne ispunjava uslove bilo kog dijela kalendarske godine,
ili odustane od izbora da bude oporezovano kao mali poreski obveznik, duno je da o tome
obavijesti Poresku upravu, kada se status malog poreskog obveznika opoziva. U godini
339
340
341
170
opoziva, mali poreski obveznik dostavlja godinju poresku prijavu i plaa porez na dobit,
odbijajui od poreza na dobit iznos koji je mali poreski obveznik platilo tokom godine
opoziva.
3. POREZ NA DOHODAK
U skladu sa odredbama zakona o porezu na dohodak u Republici Srpskoj, porez na

dohodak plaaju fizika lica koja ostvaruju dohodak. Predmet oporezivanja je dohodak koji
ostvari fiziko lice u poreskom periodu.
Porez na dohodak fizikih lica obraunava se i plaa na dohodak od:342
linih primanja,
samostalne djelatnosti,
autorskih prava, prava srodnih autorskom pravu i prava industrijske svojine,
kapitala i
kapitalnih dobitaka.
Navedeni dohoci oporezuju se bilo da su ostvareni u novcu, u naturi, injenjem ili na
drugi nain.
Porez na dohodak plaa se po stopi od 10 %.
Porez na dohodak utvruje se i plaa za kalendarsku godinu. Poreski period moe biti
krai od kalendarske godine, ako: poreski obveznik u toku kalendarske godine postane
nerezident i rezident stie ili gubi status poreskog obveznika. U takvim sluajevima prava iz
zakona o porezu na dohodak raunaju se u korist poreskog obveznika prema broju punih
mjeseci.
3.1. Poreski obveznik i poreska osnovica
Poreski obveznik je fiziko lice koje ostvaruje oporezivi dohodak. Obveznik poreza na
dohodak je rezident Republike Srpske, za dohodak ostvaren u Republici Srpskoj, drugom
entitetu, Brko Distriktu ili drugoj dravi.343
342
lan 3. Zakona o porezu na dohodak (Slubeni list RS, br. 91/06,128/06, 120/08, 71/10 i 22/11)
343
lan 5. Zakona o porezu na dohodak (Slubeni list RS, br. 91/06,128/06, 120/08, 71/10 i 22/11)
171
Rezident je fiziko lice koje na teritoriji Republike Srpske ima prebivalite, odnosno
na teritoriji Republike Srpske, neprekidno ili sa prekidima, boravi 183 ili vie dana u periodu
od 12 mjeseci koji poinje ili se zavrava u odnosnoj kalendarskoj godini.
Obveznik poreza na dohodak je i nerezident Republike Srpske, za dohodak ostvaren u
Republici Srpskoj. Nerezident je fiziko lice koje ima prebivalite na teritoriji drugog entiteta,
distrikta ili drave.
Osnovica poreza na dohodak je razlika izmeu ukupnih prihoda ostvarenih u jednom
poreskom periodu i ukupnih odbitaka koji su u skladu sa zakonom i koji su nuni za
ostvarivanje prihoda.
3.2. Poreska oslobaanja
Porez na lina primanja ne plaa se na344:

- otpremnine kod odlaska u penziju,
- otpremnine kod otputanja sa posla,
- naknade iz zdravstvenog osiguranja, osim naknada plate,
- naknade za trokove sahrane, pomo za gubitke nastale kao posljedica
elementarnih nepogoda i pomoi po osnovu ozljeda i bolesti koje isplauje poslodavac za
zaposlenog ili lana njegove porodice isplaene do visine utvrene po posebnim propisima,
- smjetaj koji poslodavac osigurava zaposlenom na mjestu gdje se obavlja
djelatnost ako je neophodno da zaposleni koristi smjetaj radi obavljanja radnog zadatka,
- smjetaj i plaanje trokova smjetaja osiguranog za javne slubenike, zaposlene u
diplomatskim i konzularnim predstavnitvima u inostranstvu, slubenike odbrane, javnog reda
i bezbjednosti u skladu sa propisima,
- naknade za prevoz na posao i sa posla isplaene do visine po posebnim propisima,
- naknade putnih trokova i dnevnica u svrhu poslovnih putovanja ili privremenog
obavljanja radnih zadataka isplaene do visine po posebnim propisima,
- naknade za priznavanja trokova preseljenja u svrhu promjene mjesta zaposlenja
isplaene do visine po posebnim propisima,
- pokloni koje daju poslodavci za djecu zaposlenih povodom praznika do iznosa od
20% isplaene prosjene bruto plate u Republici Srpskoj za taj mjesec,
- topli obrok pripremljen u vlastitom restoranu ili topli obrok isporuen poslodavcu
od lica registrovanih za usluge keteringa do iznosa od 3,5 KM dnevno po zaposlenom,
odnosno najvie do iznosa od 77 KM mjeseno po zaposlenom,
- iznos penzije po osnovu uplaenog penzijskog doprinosa za dobrovoljno penzijsko
osiguranje u dobrovoljnim kapitalizovanim penzijskim fondovima, iznad iznosa od 1.200 KM
na godinjem nivou,
344
lan 7. stav 1. Zakona o porezu na dohodak (Slubeni list RS, br. 91/06,128/06, 120/08, 71/10 i 22/11)
172
- plate zaposlenih u sluaju da ih poslodavac zaposli nakon 1. februara 2011.
godine, ukoliko su se nalazili najmanje godinu dana neprekidno na evidenciji Zavoda za
zapoljavanje RS i ukoliko imaju vie od 50 godina.
Porez na dohodak ne plaa se na:345
- penzije;
- primanja po osnovu prava utvrenih propisima iz oblasti borako - invalidske
zatite i zatite civilnih rtava rata;
- primanja po osnovu djeijeg i materinskog dodatka i novane pomoi za opremu
novoroene djece;
- primanja po osnovu stipendija do 75% prosjene mjesene neto plate po
zaposlenom u Republici Srpskoj prema posljednjem objavljenom podatku organa nadlenog
za poslove statistike;
- naknadu za vrijeme nezaposlenosti;
- primanja po osnovu materijalnog obezbjeenja u skladu sa zakonom;
- primanja po osnovu organizovane socijalne i humanitarne pomoi;
-isplatu osiguranih suma osiguranja imovine i lica, konanu isplatu osiguranja
ivotne tednje, kao i isplata osiguranih suma osiguranja lica kojima se nadoknauje
pretrpljena teta, izuzev isplata osiguranja za izmaklu korist ili dobit;
- naknadu stvarne materijalne i nematerijalne tete;
- naknadu za tuu pomo i njegu i naknada za tjelesno oteenje;
- prihode po osnovu kamate na tednju u bankama, tedionicama i tedno-kreditnim
zadrugama dobrovoljnim penzijskim fondovima, bankovnim raunima (iro-raun, devizni
rauni, i dr.) i prihode od ulaganja u hartije od vrijednosti;
- premije, subvencije i regres iz Budeta Republike Srpske, kao i PDV nadoknade u
skladu sa zakonom kojim se ureuje porez na dodatu vrijednost, koje se isplauju na poseban
namjenski raun otvoren kod poslovne banke.
Obaveze plaanja poreza na lina primanja ostvarena za rad u stranim diplomatskim i
konzularnim predstavnitvima ili meunarodnim organizacijama, odnosno kod predstavnika
ili slubenika takvih predstavnitava ili organizacija, osloboeni su346:
- efovi stranih diplomatskih misija akreditovani u Republici Srpskoj, osoblje
stranih diplomatskih misija u Republici Srpskoj, kao i lanovi njihovih domainstava, ukoliko
ti lanovi domainstava nisu dravljani ili rezidenti Republike Srpske;
- efovi stranih konzulata u Republici Srpskoj i konzularni funkcioneri ovlaeni da
obavljaju konzularne funkcije, kao i lanovi njihovih domainstava, ukoliko ti lanovi nisu
dravljani ili rezidenti Republike Srpske;
- funkcioneri i strunjaci programa za tehniku pomo Organizacije ujedinjenih
nacija i njenih specijalizovanih agencija, ukoliko nisu dravljani ili rezidenti Republike
Srpske;
- zaposleni u stranim diplomatskim ili konzularnim predstavnitvima i
meunarodnim organizacijama, kao i kod lica iz ovog lana, ukoliko nije dravljanin ili
rezident Republike Srpske;
- poasni konzuli stranih drava, za primanja isplaena od drave koja ih je
imenovala za obavljanje funkcije poasnog konzula;
345
lan 7. stav 2. Zakona o porezu na dohodak (Slubeni list RS, br. 91/06,128/06, 120/08, 71/10 i 22/11)
346
lan 8. Zakona o porezu na dohodak (Slubeni glasnik RS, br. 91/06,128/06 i 120/08)
173
- fizika lica u drugim organizacijama izuzeta po osnovu bilateralnih sporazuma
zakljuenih izmeu Bosne i Hercegovine i drugih zemalja, ukoliko nisu dravljani ili rezidenti
Republike Srpske.
Rezidenti Republike Srpske koji su zaposleni kod OHR-a osloboeni su od plaanja
poreza na dohodak.
Osnovica poreza na dohodak umanjuje se za347:
- godinji lini odbitak poreskog obveznika u iznosu od 3.000 konvertibilnih
maraka,348
- 30 % linog odbitka po svakom izdravanom lanu ue porodice,349
- iznos kamate plaene na stambene kredite i
- iznos uplaenog penzijskog doprinosa za dobrovoljno penzijsko osiguranje do
1.200 KM godinje.
Izdravanim lanovima ue porodice smatraju se brani drug, djeca i roditelji
poreskog obveznika koji ne ostvaruju dohodak i iji dohodak i drugi prihodi koji se ne
smatraju dohotkom, ne prelaze iznos od 3.000 konvertibilnih maraka. Ako vie lica izdrava
lana ili lanove ue porodice, lini odbitak za ta lica ravnomjerno se rasporeuje na sva lica
koja te lanove izdravaju, osim ako se ne dogovore drugaije.350
Pod kamatom se podrazumijeva kamata plaena u poreskoj godini na stambene kredite
koje je poreski obveznik uzeo u cilju rjeavanja svog stambenog problema i to za jednu i
jedinu nekretninu.
Umanjenje poreske osnovice ostvaruje se na osnovu rjeenja Poreske uprave. Uz
zahtjev za ostvarivanje prava na umanjenje poreske osnovice poreski obveznik prilae
poreske prijave i ostalu dokumentaciju kojom dokazuje da ima pravo na umanjenje iste.
3.3. Dohoci koji podlijeu oporezivanju
3.3.1. Lina primanja
Prihod od linih primanja koji je oporeziv je bruto plata i svi novani i nenovani
prihodi, naknade i koristi u bruto iznosu koje poreski obveznik ostvari po bilo kom osnovu,
ukoliko nije osloboen ili drugaije oporezovan.
Linim primanjima na koja se plaa porez smatraju se i :351
- naknade isplaene za obavljeni posao po nalogu ili zahtjevu poslodavca,
- dodatni prihodi po osnovu naknada, pomoi i sl. koje poslodavac isplati
zaposlenima iznad propisanog iznosa,
- plate koje umjesto poslodavca isplati drugo lice,
- stipendije iznad iznosa koji ini 75% prosjene mjesene neto plate po zaposlenom
prema posljednjem objavljenom podatku Republikog zavoda za statistiku.
347
lan 9. Zakona o porezu na dohodak (Slubeni glasnik RS, br. 91/06,128/06, 120/08 i 71/10)
348
Od 1.2.2011. godine ukinuto je umanjenje osnovice poreza na dohodak za godinji lini odbitak poreskog
obveznika na iznos od 3000 KM (Slubeni glasnik RS, broj: 1/11)
349
Od 1.2.2011. godine propisan je fiksni iznos od 900 KM umanjenja poreske osnovice po izdravanom lanu
350
Slubeni glasnik RS, broj: 1/11
351
174
Koristi primljene po osnovu rada ulaze u dohodak na koji se plaa porez, i to:
- korienje vozila i drugih sredstava za line potrebe,
- smjetaj, hrana kao i korienje drugih dobara i usluga koje se koriste besplatno ili
po cijeni koja je nia od trine cijene,
- odobreni beskamatni krediti ili krediti po stopi koja je nia od trine kamatne
stope,
- izmirivanje linih trokova od strane poslodavca,
- otkazivanje ili oprost dunike obaveze.
Rashodi koji se priznaju za utvrivanje dohotka od linih primanja su doprinosi
plaeni u skladu sa Zakonom o doprinosima.
Poreska osnovica poreza na dohodak od linih primanja predstavlja razliku prihoda od
linih primanja i navedenih rashoda.
3.3.2. Dohodak od samostalne djelatnosti
Prihodom od samostalne djelatnosti smatra se prihod ostvaren samostalnim

obavljanjem djelatnosti.
Porez na dohodak od samostalne djelatnosti plaa se: na dohodak od samostalne
djelatnosti ili na ukupan prihod ostvaren obavljanjem samostalne djelatnosti malog obima
(paual).
Poreska osnovica za obraun poreza na dohodak od samostalne djelatnosti predstavlja
razliku izmeu prihoda i rashoda nastalih samostalnim obavljanjem djelatnosti u poreskom
periodu.352
Poreska osnovica se utvruje primjenom principa prostog knjigovodstva (princip
blagajne).
Prihodom od samostalne djelatnosti smatraju se svi prihodi steeni iz bilo kojeg izvora
primljeni u gotovom novcu, stvarima i uslugama ostvareni samostalnim ili zajednikim
obavljanjem djelatnosti bez obzira da li je fiziko lice registrovano ili nije za obavljanje te
djelatnosti.
Ako je prihod ostvaren u vidu imovine (izuzev gotovog novca) ili usluga iznos
prihoda jednak je trinoj vrijednosti dobijene imovine ili izvrene usluge.
Rashodi koji se mogu odbiti od prihoda su plaeni trokovi u toku jednog poreskog
perioda koji su u potpunosti izriito i direktno povezani sa obavljanjem te samostalne
djelatnosti.
Rashodi koji se priznaju su i slijedei, ukoliko su neophodni za valjano obavljanje
samostalne djelatnosti353:
- godinje takse ili obaveze plaene strunim udruenjima ili strukovnim komorama
ukoliko su vezane za obavljanje djelatnosti poreskog obveznika;
- trokovi obroka i pia koji se osiguravaju zaposlenim u prostorijama poslodavca u
iznosu koji ne prelazi visinu utvrenu po posebnim propisima;
352
353
lan 15. stav 2. Zakona o porezu na dohodak (Slubeni glasnik RS, br. 91/06,128/06 i 120/08)
175
- porez na dohodak koji je plaen stranoj dravi ali samo ukoliko nije priznat kao
poreski kredit za porez na prihod;
- rashodi koji su nastali korienjem automobila ukljuujui benzin i odravanja
automobila koji se iskljuivo koristi za obavljanje samostalne djelatnosti poreskog
obveznika;
- plaeni doprinosi na platu za zaposlene;
- trokovi nastali u vezi obrazovanja zaposlenih, kao i uenje stranih jezika;
- koristi ili naknade date zaposlenim koji su ukljueni u plate zaposlenih do
propisanog iznosa;
- plaeni porezi (na imovinu) i takse koji se priznaju po zakonu;
- kamate na kredite i pozajmice u svrhu poslovanja;
- nagrade zaposlenim isplaene u skladu sa posebnim propisima;
- trokovi putovanja u skladu sa posebnim propisima;
- trokovi popravke, odravanja osnovnih sredstava najvie do 5% poveanja
vrijednosti sredstva (trokovi prije amortizacije). U sluaju kada iznos poveanja prelazi 5%
usklaene vrijednosti taj iznos se dodaje usklaenoj vrijednosti u svrhu amortizacije;
- oglaavanje i reklamiranje;
- sponzorstvo i donacije u visini do 2% prihoda u humanitarne, kulturne, obrazovne
ili sportske svrhe;
- amortizacija osnovnih sredstava u skladu sa zakonom.
Rashodi koji se ne priznaju:354
- plaeni porezi na dohodak u Republici Srpskoj;
- kamate i kazne koje su plaene zbog krenja zakona i drugog propisa;
- rashodi koji nisu nastali u vezi sa sticanjem prihoda;
- rashodi koji su evidentirani u poslovnim knjigama a za koje ne postoji
vjerodostojna dokumentacija;
- premije osiguranja koje plaa poslodavac za svog zaposlenog, izuzev premija koje
su ukljuene u platu zaposlenog;
- rashodi koji su nastali u vezi sa poslovanjem povezanih lica, u iznosu koji prelazi
trinu vrijednost dobara ili usluga na tritu;
- gubitak od prodaje ili prenosa bilo koje imovine izmeu povezanih lica;
- donacije politikim strankama.
Ako vie lica ostvaruje dohodak zajednikim obavljanjem samostalne djelatnosti,
svako od njih plaa porez na dio koji mu pripada od zajedniki ostvarenog dohotka.355
Dohodak koji ostvari fiziko lice zajednikim obavljanjem samostalne djelatnosti iz
prethodnog stava, utvruje se kao jedinstveni dohodak koji se dijeli svakom od uesnika u
dohotku, u proporciji koja je utvrena meusobnim ugovorom, a ako nije utvreno ugovorom,
dohodak se dijeli na jednake dijelove.
Dijelu dohotka ili gubitka koji pripada pojedincu po osnovu zajedniki ostvarenog
dohotka dodaju se i prihodi koje je svako od njih ostvario za svoj rad kao i druge naknade,
354
lan 15. stav 3. Zakona o porezu na dohodak (Slubeni glasnik RS, br. 91/06,128/06 i 120/08)
355
176
ako su kao poslovni rashodi smanjili zajedniki ostvareni dohodak. Od dijela dohotka ili
gubitka svakog lica odbijaju se rashodi koji je imalo pojedino lice, a koji kao poslovni rashodi
nisu uticali na smanjenje dohotka od zajednike djelatnosti.
U zajedniki dohodak ulaze i udjeli u dobiti poslovnog udruenja koji ostvaruju
uesnici u zajednikom dohotku, ako ti udjeli nisu oporezovani kao dobit poslovnog
udruenja.
Lica koja ostvaruju zajedniki dohodak obavezna su da imenuju nosioca zajednike
djelatnosti koji je odgovoran za voenje poslovnih knjiga, plaanje poreskih i drugih obaveza,
podnoenje prijava i izvravanje drugih propisanih obaveza koje proizilaze iz zajednike
djelatnosti i zajednike imovine i imovinskih prava. Nerezident ne moe biti imenovan za
nosioca zajednike djelatnosti. Ukoliko nosilac zajednike djelatnosti nije imenovan,
imenovae ga nadleni poreski organ.
Nosilac zajednike djelatnosti obavezan je po isteku poreskog perioda, u zakonom
propisanom roku, nadlenom poreskom organu prema svom prebivalitu ili uobiajenom
boravitu, podnijeti prijavu o utvrenom dohotku od zajednike djelatnosti.
Ukoliko trokovi koji su predmet odbitka u bilo kojem poreskom periodu prelaze
prihode za taj poreski period, razlika, odnosno gubitak se moe prenijeti u pet uzastopnih
poreskih perioda i koristi se za smanjenje poreske osnovice u tim poreskim periodima.
U sluaju stranih fizikih lica koja posluju putem stalnih mjesta poslovanja u
Republici Srpskoj u obzir se uzimaju samo oporezivi prihod i rashodi koji su predmet
odbitaka, a koji se pripisuje tom stalnom mjestu poslovanja.
U sluaju da fiziko lice iz Republike Srpske ima stalno mjesto poslovanja u
inostranstvu koje ostvaruje gubitke, ti gubici se ne mogu priznati kao odbitak prilikom
utvrivanja dohotka fizikog lica u Republici Srpskoj.
Zakonom o porezu na dohodak propisana je i samostalna djelatnost malog obima,
odnosno kategorija malog preduzetnika. Mali preduzetnik je fiziko lice koje ispunjava svaki
od slijedeih uslova tokom cijele poreske godine:356
- da to fiziko lice obavlja samostalnu djelatnost, izuzev finansijskih usluga i
organizovanja igara na sreu;
- da mali preduzetnik ne zapoljava vie od tri radnika;
- da ukupan godinji prihod malog preduzetnika po osnovu obavljanja te djelatnosti
ne prelazi iznos od 50.000 KM.
Fiziko lice koje ostvaruje prihod zajednikim obavljanjem samostalne djelatnosti, ne
moe stei status malog preduzetnika.
Godinji porez malog preduzetnika obraunava se po stopi od 2% na ukupno
ostvareni prihod malog preduzetnika. Godinji porez malog preduzetnika ne moe biti manji
od 600 KM.357
Mali preduzetnik plaa porez na ukupan mjeseni prihod do 10-og u mjesecu za
prethodni mjesec. Plaeni porez malog preduzetnika koji je obraunat na ukupno ostvareni
prihod u toku poreske godine smatra se konanom poreskom obavezom i ne ukljuuje se u
godinju poresku prijavu.
Poreski obveznik koji obavlja samostalnu djelatnost, a eli da bude oporezovan kao
mali preduzetnik, duan je da dostavi obavjetenje nadlenom poreskom organu sa dokazima
o ispunjavanju uslova do 31. januara godine na koju e se status malog preduzetnika odnositi.
356
357
177
Ukoliko mali preduzetnik ne ispunjava navedene uslove tokom bilo kog dijela
kalendarske godine ili odustane od izbora da bude oporezovan kao mali preduzetnik, u tom
sluaju se status malog preduzetnika opoziva.
Obveznik poreza koji obavlja samostalnu djelatnost duan je da utvrdi dohodak na
osnovu podataka iz propisanih poslovnih knjiga i evidencija, izuzev malog preduzetnika.
Poslovne knjige i evidencije su knjige prihoda i rashoda, popisna lista stalne imovine i
evidencije o potraivanjima i obavezama. Mali preduzetnik vodi samo knjigu prometa.
Poslovne knjige i evidencije se vode po gotovinskom principu, koji znai da se prihodom
smatra stvarno primljen prihod od strane obveznika u trenutku prijema, ili prihod koji mu je
stavljen na raspolaganje ili je primljen u korist obveznika, a rashodi se evidentiraju kada su
plaeni.
3.3.3. Dohodak od autorskih prava, prava srodnih autorskom pravu i prava

industrijske svojine
Poreska osnovica za obraun poreza na dohodak od autorskih prava, prava srodnih

autorskom pravu i prava industrijske svojine je dohodak ostvaren od ovih prava, koji se dobije
umanjenjem ukupnog prihoda za iznos trokova koje je obveznik imao pri ostvarivanju i
ouvanju tog dohotka.358
Obveznik poreza na dohodak od autorskih prava, prava srodnih autorskom pravu i
prava industrijske svojine je fiziko lice, autor, nosilac, odnosno vlasnik prava, koji ostvaruje
dohodak od ovih prava.
3.3.4. Dohodak od kapitala
Prihodi od kapitala su prihodi ostvareni izdavanjem u zakup ili podzakup pokretne i

nepokretne imovine, kamata, kao i prihod od dividende i udjela u dobiti.359 Prihodima od
kapitala ne smatra se ulaganje u dunike hartije od vrijednosti.
Prihodom od kapitala smatra se i kamata na zajmove, kao i kamata na sredstva koja je
lan ortakog drutva, komanditar ili komplementar u komanditnom drutvu, odnosno osniva
ortake radnje, dao na koritenje drutvu odnosno ortakoj radnji, najmanje u visini kamate na
oroena sredstva na tednju za isti period u Republici Srpskoj, izuzev ako su sredstva data na
koritenje u cilju obavljanja djelatnosti drutva, odnosno ortake radnje.
Prihodima od nepokretne i pokretne imovine smatraju se prihodi koje obveznik ostvari
davanjem u zakup ili podzakup imovine i vrijednost svih realizovanih obaveza i usluga na
koje se obavezao zakupac nepokretnosti (zemljita, stambenih i poslovnih zgrada, dijelova tih
zgrada, stanova, dijelova stanova, poslovnih prostorija, garaa i sl.), odnosno pokretne
imovine (opreme, transportnih sredstava i druge pokretne imovine).
Poreska osnovica za ove prihode je dohodak ostvaren davanjem u zakup nepokretne,
odnosno pokretne imovine, koja se dobija kada se od ukupnog prihoda odbiju trokovi u
visini od 20%. Poreskom obvezniku koji to zahtijeva i dokumentuje, nadleni poreski organ
umjesto trokova u visini od 20% priznaje stvarne trokove amortizacije, finansiranja,
investicionog i tekueg odravanja imovine i druge trokove koje je zakupodavac imao u vezi
sa imovinom koju je dao u zakup.
Ako je poreski obveznik zakupac koji predmet zakupa izdaje u podzakup, od
zakupnine koju ostvaruje odbija se zakupnina koju plaa zakupodavcu.
358
359
Oporezivanje dividende i udjela u dobiti uvedeno je od 1.2.2011.
178
Dohodak od zakupnine koja je primljena za vie godina odjednom, prilikom
utvrivanja poreske osnovice, dijeli se na zahtjev poreskog obveznika na onoliko jednakih
dijelova koliki je broj godina za koje je zakupnina plaena, ali ne due od pet. U tom sluaju
se u svakoj godini oporezuje srazmjerni dio dohotka.
Oporezivi dohodak od dividende i udjela u dobiti predstavlja neto iznos isplaene
dividende i udjela u dobiti pravnog lica. Prihod od dividende i udjela u dobiti pravnog lica
oporezuje se u momentu isplate poreskom obvezniku.
3.3.5. Kapitalni dobici i gubici
Kapitalni dobitak predstavlja pozitivnu razliku izmeu prodajne cijene prava i imovine
i njegove nabavne vrijednosti, kojeg obveznik ostvari prodajom, odnosno drugim prenosom
uz naknadu:360
- stvarnih prava na nepokretnostima;
- prava korienja i prava gradnje na graevinskom zemljitu;
- imovinskih prava, autorskih prava, patenata, licenci, franiza i ostale imovine koja
se sastoji samo od prava;
- imovine koritene za samostalnu djelatnost;
- udjela u imovini pravnih lica, akcija i ostalih hartija od vrijednosti, osim dunikih
hartija od vrijednosti.
Kapitalni gubitak predstavlja negativnu razliku izmeu prodajne cijene prava i
imovine i njegove nabavne vrijednosti, kojeg obveznik ostvari prodajom, odnosno drugim
prenosom uz naknadu.
U svrhu odreivanja kapitalnog dobitka i kapitalnog gubitka, prodajnom cijenom se
smatra ugovorena cijena, odnosno trina cijena koju utvruje nadleni poreski organ, ako
ocijeni da je ugovorena cijena nia od trine.
U svrhu odreivanja kapitalnog dobitka i kapitalnog gubitka nabavnom cijenom se
smatra cijena po kojoj je obveznik stekao pravo i imovinu, odnosno cijena koju je utvrdio
nadleni poreski organ.
Kapitalni gubitak ostvaren prodajom jednog prava i imovine moe se prebiti
kapitalnim dobitkom ostvarenim prodajom drugog prava i imovine u istoj godini. Neto
kapitalni gubitak se oduzima od prihoda kod utvrivanja poreske osnovice poreskog
obveznika.
3.4. Poreske prijave i plaanje poreza
Akontacioni porez na dohotke plaa se: u trenutku isplate svakog pojedinanog

dohotka i na osnovu poreske prijave.
Samo isplatioci mjesene plate umanjuju osnovicu za obraun akontacije poreza po
odbitku za iznos 1/12 linog odbitka poreskog obveznika, odnosno za iznos 1/12 umanjenja
360
lan 68. Pravilnika o primjeni zakona o porezu na dohodak (Slubeni glasnik RS, broj: 22/11)
179
poreske osnovice na osnovu poreske kartice poreskog obveznika koju je odobrila Poreska
uprava.
Poreska kartica je dokument koji sadri podatke o poreskom obvezniku, podatke za
ostvarivanje prava na umanjenje poreske osnovice i podatke o obraunu dohotka, poreza na
dohodak, doprinosa i umanjenja poreske osnovice.361
Iznos plaenog poreza poreski obveznik odbija od utvrenog godinjeg iznosa poreza
na dohodak.
Godinji porez na dohodak fizikog lica plaa se na osnovu godinje poreske prijave
fizikog lica na dohodak ostvaren u kalendarskoj godini.362
U godinjoj poreskoj prijavi iskazuju se svi dohoci ostvareni u toku poreske godine i
plaeni porezi, izuzev prihoda i plaenog poreza malog preduzetnika. Poreski obveznik koji
ostvaruje dohodak, duan je da podnese poresku prijavu nadlenom poreskom organu do 31.
marta tekue godine za prethodnu godinu.
Zaposleni za koje poslodavac plaa porez po odbitku nije duan podnositi godinju
poresku prijavu ukoliko ne ostvaruje dohodak po drugom osnovu.
Na osnovu poreske prijave plaa se porez na slijedee dohotke:
- od samostalnog obavljanja djelatnosti;
- na kapitalne dobitke;
- od kapitala na koje nije plaen porez po odbitku i
- ukoliko je plaen manji iznos poreza po odbitku po osnovu linih primanja.
Porez po odbitku za svaki pojedinani ostvareni dohodak plaa se u momentu isplate:
linih primanja, dohotka od autorskih prava, prava srodnih autorskim pravima i prava
industrijske svojine i dohotka od kapitala.
Poreski obveznici plaaju porez na dohodak do 10. u mjesecu za prethodni mjesec.
Porez na dohodak plaa se prema mjestu prebivalita poreskog obveznika za dohotke
ostvarene po osnovu:
- linih primanja,
- autorskih prava, prava srodnih autorskom pravu i prava industrijske svojine,
- kapitala ostvarenih izdavanjem u zakup i podzakup pokretne imovine,
- kapitalnog dobitka od pokretne imovine.
Porez na dohodak od samostalne djelatnosti plaa se prema mjestu registrovanja
djelatnosti. Ako se djelatnost obavlja u vie mjesta, jedno od tih mjesta obveznik je duan da
odredi kao poslovno sjedite u svrhu izvravanja poreskih obaveza.
Porez na dohotke od kapitala ostvarene od zakupa ili podzakupa nepokretne imovine,
kapitalnih dobitaka od nepokretne imovine plaa se prema mjestu gdje se nepokretnost nalazi.
Nerezident plaa porez na dohodak prema mjestu ostvarenja prihoda.
Poreski obveznik koji ostvaruje lina primanja u drugim dijelovima Bosne i
Hercegovine ili u inostranstvu, kao i obveznik koji ostvaruje lina primanja kod diplomatskog
ili konzularnog predstavnitva strane zemlje, odnosno meunarodne organizacije ili kod
predstavnika ili slubenika takvog predstavnitva, odnosno organizacija koja ima diplomatski
361
lan 82. Pravilnika o primjeni zakona o porezu na dohodak (Slubeni glasnik RS, broj: 22/11)
362
180
imunitet, ako nisu izuzeti od oporezivanja, obavezan je da u roku od sedam dana od dana
naplate primanja sam obrauna i uplati porez po odbitku, ako taj porez ne obrauna i ne uplati
isplatilac, te da podnese godinju poresku prijavu.
Ako fiziko lice iz Republike Srpske ostvari dohodak u drugim dijelovima Bosne i
Hercegovine ili u inostranstvu, a ostvareni dohodak se oporezuje i u Republici Srpskoj i u
drugim dijelovima Bosne i Hercegovine i u inostranstvu, u tom sluaju porez na dohodak koji
je plaen u drugim dijelovima Bosne i Hercegovine ili u inostranstvu se umanjuje od poreza
na dohodak u Republici Srpskoj.363
Umanjenje poreza na dohodak u Republici Srpskoj za plaene poreze u drugim
dijelovima Bosne i Hercegovine ili u inostranstvu u poreskom periodu ne moe prei visinu
poreza na dohodak izraunatog primjenom stope poreza na dohodak Republike Srpske za
poreskog obveznika za taj poreski period.
Obvezniku poreza na dohodak u Republici Srpskoj moe se umanjiti porez na
dohodak koji je platio u drugim dijelovima Bosne i Hercegovine ili u inostranstvu iskljuivo
na osnovu vjerodostojne dokumentacije ovjerene od strane nadlenog organa kod koga je
porez plaen.
4. POREZ NA IMOVINU
Porez na imovinu moe se definisati kao direktni porez kojim se eli zahvatiti
ekonomska snaga poreskog obveznika koja proistie iz imovine, pri emu se kod utvrivanja
poreskog oteenja uzimaju u obzir line okolnosti poreskog obveznika.364
4.1. Porez na imovinu u statici
Obveznik poreza na imovinu je pravno i fiziko lice, koje je imalac prava na

nepokretnosti i nalazi se na teritoriji Republike Srpske. Ako vie pravnih ili fizikih lica
ostvaruje jedno od prava na istoj nepokretnosti, poreski obveznik je svako od njih, srazmjerno
svome dijelu.
Porez na nepokretnosti plaa se na povrinu nepokretnosti. Obaveza po osnovu poreza
na imovinu nastaje danom sticanja prava, odnosno danom poetka korienja, danom
osposobljavanja, danom izdavanja upotrebne dozvole ili danom omoguavanja korienja
imovine na drugi nain.
Utvrivanje poreza vri se na osnovu podataka iz poreske prijave, poslovnih knjiga
poreskog obveznika i drugih podataka kojima nadleni poreski organ raspolae.
Predmet oporezivanja poreza na imovinu plaa se na sledea prava i nepokretnosti:
Pravo svojine;
Pravo plodouivanja;
Pravo upotrebe i pravo stanovanja;
Pravo zakupa stana, poslovne prostorije i drugih nepokretnosti preko jedne godine;
363
364
Jeli, Barbara: Javne financije, Informator, Zagreb, 1997., str.209.
181
Pravo korienja gradskog graevinskog zemljita.
Aktuelni porez na nepokretnosti na koje obveznik ima pravo, plaa se na povrinu
nepokretnosti i plaa se u apsolutnom iznosu (po metru kvadratnom ili po jednom prodajnom
mjestu), i to:365
2 2
1. stambenu povrinu u urbanizovanom podruju do 100 m - 0,3 KM/m
2
2. stambenu povrinu u urbanizovanom podruju preko 100 m za cijelu povrinu- 0,5
2
KM/m
2
3. vikend kua za odmor i rekreaciju - 1,0 KM/m
2
4. kancelarijski prostor - 1,0 KM/m
2
5. prodajni i ugostiteljski prostor - 2,0 KM/m
2
6. zemljite upotrebljeno za benzisku pumpu - 3,0 KM/m
7. benzinska pumpa kao jedno prodajno mjesto - 3000 KM/pumpa
2
8. usluni poslovni prostor - 0,10 KM/m
2
9. za sva ostala prava iz lana 2. ovog zakona - 0,05 KM/m
Poreska osnovica u takama 1. i 2. umanjuje se za 50% za stambene povrine u
seoskom podruju.
Od 2012. godine porez na nepokretnosti e se plaati na procijenjenu trinu
vrijednost nepokretnosti u iznosu od 0,05% do 0,5% od te vrijednosti (u zavisnosti od odluke
nadlene optine).366
Nekretninama u smislu poreskog zakona smatraju se: zemljite, stambene i poslovne
zgrade, stanovi, poslovne prostorije, garae, zgrade i prostorije za odmor i rekreaciju i drugi
graevinski objekti.
Porez na imovinu ne plaa se na prava na nepokretnosti:367
1. u dravnoj svojini koje su od opteg dobra ili koje koriste dravni organi i
organizacije i organi, organizacije i slube lokalne samouprave;
2. diplomatskih i konzularnih predstavnitava stranih drava, pod uslovom
reciprociteta;
3. u svojini vjerskih organizacija, koje su namenjene i koriste se za obavljanje vjerskih
obreda;
4. koje su od nadlenog organa proglaene kulturnim ili istorijsksim spomenicima;
5. koje se koriste za prosvjetne, kulturne, naune, socijalne, zdravstvene, humanitarne
ili sportske svrhe;
6. puteve, luke obale i lukobrane, brodske prevodnice, pruge, aerodromske piste,
brane (akumulacije i vodoustave), objekte za zatitu od tetnog dejstva voda, objekte za
zatitu poljoprivrednog i umskog zemljita i druge ekoloke objekte;
365
lan 6. Zakona o porezu na imovinu (Slubeni glasnik RS, br. 51/01)
366
Zakon o porezu na nepokretnosti (Slubeni glasnik RS, br. 110/08)
367
182
7. sklonita ljudi i dobara od ratnih dejstava, osim ako se koriste za namjene po
osnovu kojih se ostvaruje prihod;
8. objekte, odnosno dijelove objekata koji u skladu sa zakonom slue za obavljanje
komunalnih delatnosti;
9. poljoprivredno zemljite i ekonomske zgrade u poljoprivredi;
10. proizvodni poslovni prostor i poslovni prostor povrine do 10 m2.
Porez na prava na zgrade i stanove (ukljuujui i stanarsko pravo) ne plaaju:
1. ratni vojni invalidi (I-III kategorije invalidnosti) i porodice poginulih i nestalih
boraca;
2. penzioneri,
3. lica registrovana kod centara za socijalni rad.
4.2. Porez na imovinu u dinamici
Aktuelni zakon o porezu na imovinu propisuje i tzv. porez na imovinu u dinamici,

odnosno porez na naslijee i poklon i porez na prenos nepokretnosti.
Porez na naslijee i poklon se plaa na pravo svojine i druga prava na nepokretnosti,
koje nasljednici, odnosno poklonoprimci nasljeuju, odnosno prime na poklon.368 Obveznik
poreza je fiziko lice koje naslijedi imovinu, kao i fiziko i pravno lice koje tu imovinu primi
na poklon.
Osnovica poreza na naslijee je trina vrijednost naslijeene imovine umanjena za
iznos dugova, trokova i drugih tereta koje je obveznik duan da isplati, a poreska obaveza
nastaje danom pravosnanosti rjeenja o nasljeivanju.
Poreska obaveza u odnosu na nasljee nastaje danom pravosnanosti rjeenja o
nasljeivanju. Poreska obaveza u odnosu na poklon nastaje danom zakljuenja ugovora o
poklonu, a ako ugovor nije zakljuen u pismenoj formi danom prijema poklona. Ako je na
nepokretnosti koja je predmet nasljeivanja ili poklona konstituisano pravo plodouivanja,
poreska obaveza nastaje danom prestanka tog prava.
Porez na nasljee i poklon ne plaa se na novac, prava, odnosno stvari, ukoliko je
pojedinana trina, odnosno nominalna vrijednost predmeta oporezivanja, odnosno njegov
pojedinani iznos manji od 5000 KM.
Porez na nasljee i poklon ne plaa:369
1. nasljednik, odnosno poklonoprimac prvog nasljednog reda, brani drug i unuk
ostavioca, odnosno poklonodavca;
2. nasljednik, odnosno poklonoprimac zemljoradnik drugog nasljednog reda koji
nasljeuje, odnosno prima na poklon imovinu koja mu slui za obavljanje poljoprivredne
djelatnosti;
368
Zakon o porezu na imovinu (Slubeni glasnik RS, br. 51/01)
369
183
3. nasljednik, odnosno poklonoprimac drugog nasljednog reda na jedan nasljeeni,
odnosno na poklon primljeni stan, ako je sa ostaviocem odnosno poklonodavcem neprekidno
ivio u zajednikom domainstvu najmanje godinu dana prije smrti ostavioca, odnosno prije
prijema poklona;
4. poklonoprimac - na imovinu koja mu je ustupljena u ostavinskom postupku, koju bi
nasljedio da se nasljednik - poklonodavac odrekao nasljea;
5. pravno lice - na poklon primljenu imovinu koja slui iskljuivo za namjene za koje
se obrazuju fondovi ili fondacije;
6. Republika kao zakonski nasljednik.
Porez na nepokretnosti i prava plaa se kod prenosa uz naknadu. Obveznik poreza na
nepokretnosti i prava je lice koje prenosi pravo, a kad se pravo prenosi po osnovu ugovora o
razmjeni izmeu dva lica obveznik poreza je prenosilac prava vee trine vrijednosti.
Porez na prenos nepokretnosti i prava plaa se kod prenosa uz naknadu:370
1. stvarnih prava na nepokretnosti;
2. prava intelektualne svojine;
3. trajnog prava korienja gradskog graevinskog zemljita koji vri optina fizikom
ili pravnom licu radi izgradnje objekta;
4. trajnog prava korienja i prava gradnje na gradskom graevinskom zemljitu, koji
se obavlja izmeu fizikih, odnosno pravnih lica, odnosno fizikih i pravnih lica;
5. prava na eksproprisanoj nepokretnosti, ako se eksproprijacija vri radi izgradnje
stambenih ili privrednih objekata.
Prenosom uz naknadu smatra se i:
1. sticanje prava svojine i drugih prava na osnovu pravosnane sudske odluke ili
drugog akta dravnog organa;
2. prenos uz naknadu cjelokupne imovine pravnog lica u sluaju njegove redovne
prodaje, likvidacije ili steaja;
3. prodaja zgrada, posebnih dijelova zgrada i graevinskih objekata izgraenih za
trite;
4. razmjena jedne nepokretnosti ili prava za drugu nepokretnost ili pravo.
Osnovica poreza na prenos nepokretnosti je ugovorena cijena u trenutku nastanka
poreske obaveze ukoliko nije nia od trine vrijednosti. Kad se jedna nepokretnost ili pravo
razmjenjuje za drugu nepokretnost ili pravo, poresku osnovicu ini razlika trinih vrijednosti
nepokretnosti ili prava koja se razmjenjuju.
Poreska obaveza nastaje danom zakljuivanja ugovora o prenosu ili razmjeni
nepokretnosti i prava. Ako se prenos prava vri na osnovu odluke suda, odnosno rjeenja
nadlenog upravnog organa, poreska obaveza nastaje danom pravosnanosti te odluke,
odnosno danom konanosti tog rjeenja. Ako ugovor o prenosu prava ili odluka suda, odnosno
rjeenje nadlenog upravnog organa nisu prijavljeni ili su prijavljeni neblagovremeno,
poreska obaveza e se utvrditi kao da je nastala danom saznanja nadlenog poreskog organa.
Kad je predmet ugovora nepokretnost kao budua stvar, poreska obaveza nastaje
primopredajom, odnosno stupanjem u posjed nepokretnosti. Kad nije sainjen punovaan
370
184
ugovor smatrae se da je poreska obaveza nastala danom kada je kupac, odnosno uesnik u
razmjeni stupio u posjed nepokretnosti. Ako se prenos nepokretnosti vri po osnovu ugovora
o doivotnom izdravanju, poreska obaveza nastaje danom smrti primaoca izdravanja,
odnosno danom zakljuenja ugovora ukoliko primalac izdravanja za ivota ustupa
nepokretnost davaocu izdravanja.
Stopa poreza na prenos nepokretnosti i prava iznosi 3% na poresku osnovicu.371
Porez na prenos nepokretnosti i prava ne plaa se:372

1. kad se pravo prenosi radi izmirenja obaveza po osnovu javnih prihoda;
2. kad se prenosi pravo svojine na nepokretnosti diplomatskih i konzularnih
predstavnitava stranih drava, a pod uslovom reciprociteta;
3. kad se pravo svojine na nepokretnosti prenosi na davaoca doivotnog izdravanja
koji se u odnosu na primaoca izdravanja nalazi u prvom nasljednom redu, na dio
nepokretnosti koji bi davalac izdravanja po zakonu nasljedio u momentu zakljuenja
ugovora;
4. kad se pravo korienja gradskog graevinskog zemljita prenosi na izbjegla i
raseljena lica radi izgradnje objekta za stanovanje.
Utvrivanje poreza na imovinu, poreza na nasljee i poklon i poreza na prenos
nepokretnosti i prava vri se na osnovu podataka iz poreske prijave, poslovnih knjiga poreskih
obveznika i drugih podataka kojima nadleni poreski organ raspolae, a od znaaja su za
utvrivanje poreske obaveze.
Obveznik poreza na imovinu duan je da podnese poresku prijavu do 28. februara
godine za koju se vri utvrivanje poreza. Na imovinu koju stekne, zapone ili prestane da
koristi u toku godine ili mu po drugom osnovu nastane ili prestane poreska obaveza, obveznik
podnosi poresku prijavu u roku od 10 dana od dana nastanka takve promjene. Prijava se
podnosi poreskom organu u optini na ijoj teritoriji se nepokretnost nalazi.
Obveznik poreza na nasljee i poklon duan je da podnese poresku prijavu sa
odgovarajuom dokumentacijom potrebnom za utvrivanje poreske obaveze u roku od 10
dana od dana nastanka poreske obaveze. Prijava se podnosi poreskom organu u optini na
ijoj teritoriji se nalazi nepokretnost koju poreski obveznik nasljeuje ili prima na poklon, a
ako se nasljeuje ili prima na poklon nepokretnost iz inostranstva, prijava sa odgovarajuom
dokumentacijom potrebnom za utvrivanje poreske obaveze podnosi se poreskom organu u
optini na ijoj teritoriji obveznik ima prebivalite, odnosno sjedite. Ako obveznik nasljeuje
ili na poklon prima samo pokretne stvari, odnosno prava, prijava se podnosi poreskom organu
u optini na ijoj teritoriji obveznik ima prebivalite, odnosno sjedite.
Obveznik poreza na prenos nepokretnosti i prava duan je da podnese poresku prijavu
u roku od 10 dana od dana nastanka poreske obaveze. Prijava se podnosi poreskom organu u
optini na ijoj teritoriji se nalazi nepokretnost - u sluaju prenosa nepokretnosti i prava na
nepokretnosti, a u sluaju prenosa ostalih prava - poreskom organu u optini na ijoj teritoriji
obveznik ima prebivalite, odnosno sjedite.
Godinji porez na imovinu plaa se tromjeseno u roku od 45 dana od dana poetka
tromeseja.
371
372
185
Porez na nasljee i poklon i porez na prenos nepokretnosti i prava plaaju se u roku od
15 dana od dana nastanka poreske obaveze.
Stupanjem na snagu novog zakona o porezu na nepokretnosti ukinut e se porez na
imovinu u dinamici.373
4.3. Porez na imovinu u RS i razvijenim zapadnim zemljama
Tretman poreza na nekretnine u RS drugaiji nego u razvijenim zapadnim

zemljama.374
Tako, u Republici Srpskoj:375
- Ne postoji porez na nekretnine ad valorem i in rem,
- Zemljite i nekretnina na njemu su odvojeni u poreskom tretmanu,
- Vrijednost posjedovanih nekretnina je esto izuzeta iz ocjene ukupnog socijalno-
ekonomskog poloaja graanina (ekonomske snage poreskog obveznika).
U razvijenim zapadnim zemljama:
- Nekretnine su oporezovane prema vrijednosti i prema stvari,
- Zemljite i nekretnina ine jedinstvenu cjelinu ija se vrijednost oporezuje,
- Porez se plaa na vrijednost nezavisno od socijalnog i ekonomskog poloaja
poreskog obveznika (ne oslobaa se poreza siromaan obveznik, koji ima
vrijedne nekretnine).
U Republici Srpskoj:
- Vlasnitvo nad nekretninama ima ogranien uticaj na poslovnu sposobnost
vlasnika,
- Ne postoje slubena pravila i standardi procjene nekretnina,
- Hipotekarno trite je nerazvijeno (trite nekretnina nelikvidno, dominira porez
na promet nekretnina).
- Nekretnine su kapital koji daje poslovni kredibilitet razvijene trine institucije
omoguuju lak prelazak iz jednog u drugi oblik imovine,
- Postoje slubeno verifikovana pravila i standardi za procjenu,
- Hipotekarno trite ureeno je i razvijeno to poboljava likvidnost trita
nekretnina portfelj hipoteka omoguuje ponudu kredita.
- Ne postoji slubeno licenciranje procjenitelja nekretnina (per se),
373
Zakon o porezu na nepokretnosti (Slubeni glasnik RS, br. 110/08)
374
Luka, april, 2009;
375
186
- Ne postoji osmiljen oblik obuke i edukacije procjenitelja,
- Porez na imovinu je neutralan u alokaciji resursa,
- Nizak stepen korienja poreza na imovinu za finansiranje lokalnih zajednica.
- Postoje ovlaene institucije za licenciranje procjenitelja nekretnina, nadziranje i
ocjenjivanje njihovog rada,
- Odobreni su programi obrazovanja i obuke koju mora proi svaki procjenitelj,
- Porez na imovinu je aktivni faktor alokacije resursa,
- U svim razvijenim zapadnim zemljama stepen korienja poreza na imovinu za
finansiranje lokalnih zajednica je vei nego u BiH.
- Optine ne mogu da utvruju poresku osnovicu i poresku stopu poreza na
nekretnine,
- Tradicionalnim izvorima finansiranja lokalnih zajednica (porez na imovinu)
upravljaju vii nivoi vlasti,
- U primjeni je ekonomski nepravian nain oporezivanja: neproporcionalan
ekonomskoj snazi obveznika.
- Optine, najee, utvruju i poresku osnovicu i poresku stopu vlastitim odlukama,
- Vrlo esto optine vre naplatu, kontrolu, pa ak i prinudnu naplatu poreza na
imovinu, dok su vii nivoi vlasti bez uticaja,
- Tei se uspostavljanju ekonomski pravinog naina oporezivanja, pri emu se
vrijednost nekretnina ukljuuje u procjenu ekonomske snage poreskog obveznika.
4.4. Ciljevi reforme poreza na imovinu u RS
Reforma poreza na nekretnine neophodna je zbog potrebe za vlastitim prihodima

lokalnih zajednica. Neophodna je decentralizacija oporezivanja imovine. Reformom bi se
podstakla efikasna alokacije resursa, kao i racionalnije korienje nekretnina (alternativna
upotreba). Reforma poreza na nekretnine doprinijee i realnijem iskazivanju cijena, kao i
usklaivanju pravne osnove oporezivanja imovine sa dostignutim nivoom poreskih reformi u
drugim sektorima. Povrh svega, neophodno je poboljanje registra imovine.376
Trenutni ciljevi reforme poreza na imovinu u RS su:377
- Sinhronizacija oporezivanja imovine sa drugim reformskim poduhvatima u oblasti
poreza (PDV, porez na dohodak i porez na dobit),
- Kreiranje alternativnog izvora javnih prihoda za lokalne zajednice,
376
Luka, april, 2009;
377
Luki, Slobodan; Gruji-Kalkan, Miroslava: Oekivani efekti novog naina oporezivanja nepokretnosti u
Republici Srpskoj, Singidunum Revija 1/2010.,Beograd, str. 62.
187
- Poboljanje pravednosti raspodjele poreskog optereenja meu poreskim
obveznicima znaajno e se unaprijediti horizontalna i vertikalna jednakost,
- Unapreenje decentralizacije i optinske fiskalne autonomije davanjem vlastitog
izvora prihoda lokalnim vlastima, lakog za upravljanje,
- Diferenciranje poreske osnovice od koje zavisi finansiranje optinskih javnih
usluga,
- Uspostavljanje kontinuirane kreditne sposobnosti optina,
- Poboljanje efikasnosti korienja zemljita kroz podsticanje alternativne upotrebe
zemljita kao ogranienog resursa,
- Poboljanje pozicije lokalnih vlasti u RS poveanjem finansijskih kapaciteta
lokalnih vlasti,
- Poboljanje poslovnog okruenja u optinama.
Dugoroni ciljevi reforme poreza na imovinu u RS su:378
- Unapreenje gruntovnice i katastra,
- Podsticaj registrovanja imovine,
- Razvoj dinaminijeg trita nekretnina,
- Reorganizacija hipotekarnih kredita,
- Unapreenje rada procjenitelja imovine.
4.5. Novi nain oporezivanja nepokretnosti
Novim zakonom o porezu na nepokretnosti379 ureuje se oporezivanje nepokretnosti u

Republici Srpskoj, oslobaanje od oporezivanja i umanjenje poreske osnovice, nain plaanja
poreza i nadlenost Poreske uprave Republike Srpske, u oblasti poreza na nepokretnosti. Ovaj
zakon trebalo bi da stupi na snagu od 01.01.2012. godine.
Predmet oporezivanja porezom na nepokretnosti su nepokretnosti u Republici Srpskoj
koje nisu izuzete od oporezivanja u skladu sa ovim zakonom. Graevinski objekti i zemljite
koji ine jednu cjelinu, a nisu vlasnitvo istog lica mogu se pojedinano oporezivati.
Stambene i poslovne jedinice koje su u sastavu zgrada oporezuju se pojedinano.
Poresku osnovicu za obraun poreza na nepokretnosti predstavlja trina vrijednost
nepokretnosti koja je utvrena u skladu sa ovim zakonom. Za svaku poresku godinu trina
vrijednost nepokretnosti koja predstavlja osnovicu za obraun poreza je njena vrijednost na
dan 31. decembar prethodne godine.
Poreski obveznik poreza na nepokretnosti je vlasnik nepokretnosti. U sluaju
suvlasnitva i zajednikog vlasnitva na nepokretnosti, svaki suvlasnik i svaki zajedniar je
poreski obveznik. Ukoliko se vlasnik nepokretnosti ne moe odrediti ili pronai, poreski
obveznik je lice koje po bilo kom osnovu koristi nepokretnost.
378
Luki, Slobodan; Gruji-Kalkan, Miroslava: Oekivani efekti novog naina oporezivanja nepokretnosti u
Republici Srpskoj, Singidunum Revija 1/2010.,Beograd, str. 62.
379
Slubeni glasnik RS 110/08
188
Obaveza plaanja poreza na nepokretnosti nastaje danom kada poreski obveznik
stekne ili pone da koristi nepokretnost, zavisno koji od uslova bude prije ispunjen.
Nepokretnost u izgradnji podlijee plaanju poreza prema procentu izgraenosti na dan
procjene vrijednosti.
Poreska stopa poreza na nepokretnosti ne moe biti manja od 0,05 % od
procijenjene vrijednosti nepokretnosti, niti vea od 0,50 % od procijenjene vrijednosti
nepokretnosti. U sluaju obavljanja deficitarne proizvodno-zanatske privredne djelatnosti,
obveznik moe biti osloboen obaveze, o emu posebnu odluku donosi skuptina optine,
odnosno grada.
5. POREZI NA UPOTREBU, DRANJE I NOENJE DOBARA
Porezi na upotrebu dobara ili dozvola da se upotrebljavaju dobra svrstavaju se

podgrupu 5200 prema OECD klasifikaciji poreza. U pitanju su analitiki i objektni porezi,
koji su, meutim, neposredni, jer se naplauju direktno od lica koje neko dobro koristi ili
kome se dozvoljava upotreba dobra.380 Porezi na upotrebu, dranje i noenje dobara u
Republici Srpskoj su regulisani Zakonom o porezima na upotrebu, dranje i noenje dobara381
sa primjenom od 01.01.2002. godine. Ovim poreskim zakonom uvodi se porez na upotrebu,
dranje i noenje dobara i to:
- Motornih vozila;
- amaca, ploveih postrojenja i jahti;
- Vazduhoplova i letilica;
- Oruja.
5.1. Porez na upotrebu motornih vozila
Porez na upotrebu motornih vozila plaa se kod registracije, produenja registracije i

zamjene registarskih tablica motornog vozila, i to prema zapremini motora motornog vozila i
motocikla.
Za putnike automobile i kombi vozila porez iznosi:382
do 1150 ccm 30,00 KM;
preko 1150 do 1300 ccm 40,00 KM;
preko 1300 do 1600 ccm 50,00 KM;
preko 1600 do 200 ccm 75,00 KM;
preko 2000 do 2500 ccm 200,00 KM;
preko 2500 do 3000 ccm 650,00 KM;
preko 3000 ccm 1000,00 KM.
Za motocikle porez iznosi:
380
381
Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 37/01 i 35/07
382
Sejmenovi, Jovan: Javni prihodi, utvrivanje i naplata, UPS, Banja Luka, 2006., str. 60.
189
do 125 ccm 15,00 KM;
preko 125 do 250 ccm 30,00 KM;
preko 250 do 500 ccm 60,00 KM;
preko 500 do 750 ccm - 300,00 KM;
preko 750 do 1100 ccm 400,00 KM;
preko 1100 ccm 1000,00 KM.
Obveznik poreza je pravno i fiziko lice na ije se ime vozilo registruje, produava
registracija, odnosno zamjenjuje registarska tablica.
Porez na upotrebu motornih vozila umanjuje se 5% za svaku navrenu godinu starosti
vozila, s tim to ukupno umanjenje ne moe prei 50% od propisane visine poreza.
Registracija, produenje registracije i zamjena registarskih tablica ne moe se vriti
bez dokaza o plaenom porezu.
5.2. Porez na upotrebu amaca, ploveih postrojenja i jahti
Porez na plovee objekte plaa se kod upisa ploveih objekata u upisnik amaca i
ploveih postrojenja, odnosno brodova i kod svakog produavanja vanosti plovidbene
dozvole.
Obveznik ovog poreza je svako pravno i fiziko lice na ije ime je upisan plovei
objekat.383
Porez se tako plaa na:384
bez kabine sa kabinom
1. amce bez motornog pogona duine:
- do 5 metara 10 15 KM;
- preko 5 do 10 metara 20 25 KM;
- preko 15 metara 40 50 KM;
2. amce sa motornim pogonom do 7,35 kw, duine:
- do 5 metara 15 25 KM;
- preko 15 metara 50 60 KM;
3. amce bez kabine duine do 5 metara, sa motornim pogonom:
- od 7,35 kw do 22,05 kw 100 KM;
383
Sejmenovi, Jovan: Javni prihodi, utvrivanje i naplata, UPS, Banja Luka, 2006., str. 62.
384
lan 15. Zakona o porezima na upotrebu,dranje i noenje dobara (Slubeni glasnik Republike Srpske, broj:
37/01 i 35/07)
190
- preko 22,05 kw do 73,6 kw 350 KM;
- preko 73,6 kw do 96,6 kw 500 KM;
- preko 96,6 kw do 220,62 kw 750 KM;
- preko 220,62 kw 1100 KM.
4. amce bez kabine duine preko 5 do 10 metara, sa motornim pogonom:
- od 7,35 kw do 22,05 kw 150 KM;
- preko 22,05 kw do 73,6 kw 500 KM;
- preko 73,6 kw do 96,6 kw 750 KM;
- preko 96,6 kw do 220,62 kw 1000 KM;
- preko 220,62 kw 1500 KM.
5. amce bez kabine duine preko 10 metara, sa motornim pogonom:
- od 7,35 kw do 22,05 kw 200 KM;
- preko 22,05 kw do 73,6 kw 700 KM;
- preko 73,6 kw do 96,6 kw 1100 KM;
- preko 96,6 kw do 220,62 kw 1500 KM;
- preko 220,62 kw 2300 KM.
6. amce sa kabinom i jahte duine do 5 metara, sa motornim pogonom:
- od 7,35 kw do 22,05 kw 250 KM;
- preko 22,05 kw do 73,6 kw 500 KM;
- preko 73,6 kw do 96,6 kw 750 KM;
- preko 96,6 kw do 220,62 kw 1100 KM;
- preko 220,62 kw 1500 KM.
7. amce sa kabinom i jahte duine preko 5 do 10 metara, sa motornim pogonom:
- od 7,35 kw do 22,05 kw 500 KM;
- preko 22,05 kw do 73,6 kw 750 KM;
- preko 73,6 kw do 96,6 kw 1100 KM;
- preko 96,6 kw do 220,62 kw 1500 KM;
- preko 220,62 kw 2300 KM.
8. amce sa kabinom, odnosno brodove i jahte duine preko 10 metara, sa motornim
pogonom:
- od 7,35 kw do 22,05 kw 750 KM;
- preko 22,05 kw do 73,6 kw 1100 KM;
- preko 73,6 kw do 96,6 kw 1500 KM;
- preko 96,6 kw do 220,62 kw 2300 KM;
- preko 220,62 kw 3300 KM.
191
9. plovea postrojenja:
- kue za odmor i splav kuice po 1 m povrine 15 KM;
- ugostiteljske objekte po 1 m povrine 50 KM.
Visina poreza zavisi od duine ploveeg objekta i jaine motora u kilovatima. Porez se
umanjuje za 5% za svaku godinu koritenja plovnog objekta, s tim to ukupno umanjenje ne
moe biti vee od 50% utvrenog iznosa poreza.385
5.3. Porez na upotrebu vazduhoplova i letilica
Porez na upotrebu vazduhoplova i letilica plaa se kod upisa vazduhoplova i letilica ili
produenja roka vanosti uvjerenja o plovidbenosti u registar vazduhoplova ili evidenciju
letilica.386
Obveznik poreza je pravno ili fiziko lice na ije ime je upisan vazduhoplov ili letilica
u registar, odnosno evidenciju.
Porez na vazduhoplove i letilice na motorni pogon plaa se kada se koriste za
sopstveni prevoz ili za sport i rekreativne aktivnosti.
Visina poreza zavisi od osobina samog vazduhoplova ili letjelice. Za vazduhoplove i
od broja sjedita.
Porez na vazduhoplove i letilice na motorni pogon plaa se kada se koriste za:
1. sopstveni prevoz:
- veliine do 6 sjedita 3.300 KM;
- preko 6 do 12 sjedita 6.500 KM;
- preko 12 do 20 sjedita 8.500 KM;
- preko 20 sjedita 10.000 KM.
2. sport i rekreativne aktivnosti:
- veliine do 4 sjedita 500 KM;
- preko 4 sjedita 1.500 KM.
Porez se umanjuje za 5% za svaku navrenu godinu, s tim to umanjenje ne moe
prei 30% od propisane visine poreza.
5.4. Porez na registrovano oruje
Obaveza plaanja poreza na registrovano oruje nastaje u momentu izdavanja orunog

lista za dranje oruja za linu bezbjednost, orunog lista za dranje i noenje oruja za linu
bezbjednost.
Obveznik navedenog poreza je pravno i fiziko lice na ije ime glasi oruni list.
385
Zakon o porezima na upotrebu,dranje i noenje dobara (Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 37/01 i
35/07)
386
35/07)
192
Porez na registrovano oruje za koje je izdat oruni list za dranje i noenje oruja
(lov, sport), odobrenje za dranje trofejnog oruja ili odobrenje za dranje oruja, plaa se u
godinjem iznosu, i to za:387
- lovaki karabin kombinovano oruje 40,00 KM;
- lovaku puku 30,00 KM;
- malokalibarski pitolj 40,00 KM;
- malokalibarski revolver 30,00 KM;
- malokalibarsku puku 40,00 KM;
- luk 20,00 KM;
- samostrel 20,00 KM;
- trofejno oruje 20,00 KM;
- za dranje oruja za linu bezbjednost (pitolj) 15,00 KM;
- za noenje oruja za linu bezbjednost (pitolj) 10,00 KM.
Navedeni porez ne plaa se na:
- Oruje za potrebe obavljanja posla u dravnim organima;
- Oruje streljakih organizacija i klubova;
- Lovako oruje (jedan karabin i jednu puku), ako je vlasnik lan lovakog
udruenja i da posjeduje lovnu kartu za tekuu godinu, tj. da je platio lanarinu za
tekuu godinu.
Obveznik navedeni porez prijavljuje poreskom organu putem poreske prijave do 15.
marta tekue godine, do kada je i rok za plaanje. Lica koja u toku godine postanu vlasnici
oruja duni su u roku od 7 dana od dana izdavanja orunog lista podnijeti poresku prijavu i
izvriti uplatu.388
6. POREZ NA IGRE NA SREU I ZABAVNE IGRE
Igre na sreu su igre, koje u skladu sa Zakonom i pravilima igre, organizuju

prireivai igara na sreu, u kojima su uesnicima u igri na sreu prua mogunost sticanja
dobitka u novcu, stvarima, pravima ili uslugama.
Igrama na sreu smatraju se igre u kojima uesnici imaju jednake mogunosti sticanja
dobitaka uz posrednu ili neposrednu uplatu odreenog iznosa, a rezultat igre iskljuivo ili
preteno zavisi od sluaja ili nekog neizvjesnog dogaaja u igri.
Igre na sreu se razvrstavaju na:389
Lutrijske igre na sreu (lutrija, ekspres lutrija, instant lutrija, TV tombola, TV
bingo, tombola zatvorenog tipa, loto, keno, sportska prognoza toto, dodatne igre
na lotu i totu, fonto i druge sline igre na sreu sa izvlaenjem);
387
Sejmenovi, Jovan; Javni prihodi, utvrivanje i naplata, UPS, Banja Luka, 2006., str. 63.
388
35/07)
389
Zakon o porezima na igre na sreu i zabavne igre (Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 110/08)
193
Elektronske lutrijske igre na sreu (video lutrija, elektronski bingo i elektronski
keno, ostale elektronske igre na sreu;
Posebne igre na sreu (igre u kazinima, kladionike igre, igre na sreu na
automatima i internet igre na sreu).
Nagradne igre prireuju preduzea, iskljuivo u cilju ekonomske propagande.
Zabavne igre su igre na raunarima, simulatorima, video-automatima, fliperima i
drugim slinim aparatima, koji se stavljaju u pogon pomou novca ili etona, kao i pikado,
bilijar i druge sline igre u kojima se uestvuje uz naplatu za uee, a u kojima uesnik ne
moe ostvariti dobitak u novcu, stvarima ili pravima, ve pravo na jednu ili vie besplatnih
igara iste vrste.
Prireivanje igara na sreu je djelatnost od javnog interesa i iskljuivo pravo
Republike Srpske. Pravo prireivanja igara na sreu Republika prenosi na lica koja su
registrovana za prireivanje igara na sreu.
Republika uprava za igre na sreu je organ uprave u sastavu Ministarstva finansija
koji obavlja poslove republike uprave u oblasti igara na sreu.
Prireivanje igara na sreu mogu obavljati pravna lica sa sjeditem na teritoriji
Republike Srpske. Prilikom dodjele koncesije, odnosno odobrenja za prireivanje igara na
sreu procjenjuje se:390
djelatnost, poslovi, dosadanja poslovanja i bonitet pravnog lica,
ispunjavanje poreskih i drugih obaveza od pravnih lica i njihovih vlasnika,
zasienost ponude igara u Republici, odnosno u pojedinoj jedinici lokalne
samouprave,
obim prireivanja igara na sreu iz aspekta dopunjavanja turistike ponude.
Naknade od igara na sreu predstavljaju prihod budeta Republike.
Za prireivanje lutrijskih igara plaa se naknada u iznosu od 5% na osnovicu koju ini
ukupna vrijednost svih prodatih sreki, listia i kartica.
Za dobijanje odobrenja za prireivanje tombole zatvorenog tipa plaa se jednokratna
naknada u iznosu od 50.000 KM.
Neprofitne organizacije sa sjeditem na teritoriji Republike mogu jednom godinje
prireivati tombolu zatvorenog tipa radi prikupljanja sredstava za obavljenje svoje djelatnosti.
Prireiva je, u tom sluaju, duan da u korist budeta Republike uplati naknadu u iznosu od
5% od ukupne uplate u toj igri.
Za dobijanje odobrenja za prireivanje elektronskih lutrijskih igara na sreu plaa se
jednokratna naknada u iznosu od 200.000 KM.
Za prireivanje elektronskih lutrijskih igara na sreu prireiva plaa naknadu od 100
KM mjeseno, po terminalu.
Naknada za dodjelu koncesije za prireivanje igara na sreu u kazinu iznosi najmanje
500.000 KM.391
390
391
194
Za prireivanje igara na sreu u kazinima plaa se koncesiona naknada koja se sastoji
iz fiksnog i varijabilnog dijela. Godinja fiksna naknada po jednom kazinu iznosi 100.000
KM. Varijabilna naknada za prireivanje igara na sreu u kazinima plaa se mjeseno na
prihode od igara na sreu (za svaku igru posebno). Varijabilna naknada iznosi 10% od
utvrene osnovice, a mjesenu osnovicu za obraun naknade predstavlja zbir dnevnih
obrauna za pojedinu vrstu igre u kazinu (kumulativno) i za pojedini automat za igre na sreu.
Za dobijanje odobrenja za prireivanje kladionikih igara na sreu plaa se
Za prireivanje kladionikih igara na sreu prireiva plaa naknadu od 1.000 KM
mjeseno, po uplatno-isplatnom mjestu.
Neprofitna organizacija koja organizuje sportska takmienja moe u prostorima
stadiona ili dvorane u kojima se odrava takmienje jednom godinje prirediti klaenje u vezi
sa tim takmienjem. Prireiva je, u tom sluaju, duan da u korist budeta Republike uplati
naknadu u iznosu od 5% od obraunate osnovice, koja se sastoji od ukupnog iznosa
primljenih uplata umanjenog za vrijednost isplata.
Igre na sreu na automatima prireuju se na osnovu odobrenja koje izdaje Uprava
rjeenjem na period od deset godina.
Za dobijanje odobrenja za prireivanje igara na sreu na automatima plaa se
Za prireivanje igara na sreu na automatima prireiva plaa naknadu od 100 KM
mjeseno, po automatu. U upotrebi mogu biti automati, stolovi i terminali za igre na sreu ako
je na njima na vidnom mjestu istaknuta naljepnica za oznaavanje i registraciju, sa podacima
o vrsti ureaja, odnosno igrakog stola, lokaciji i serijskom broju naljepnice i prireivau
igara. Uprava izdaje naljepnicu uz posebnu naknadu od 10 KM. Naljepnica prestaje da vai
nakon 6 mjeseci od izdavanja.
Za dodjelu odobrenja za prireivanje internet igara na sreu plaa se jednokratna
naknada u iznosu od 200.000 KM.392
Za prireivanje internet igara na sreu prireiva plaa naknadu u iznosu od 4% na
osnovicu, koju ini vrijednost ukupnih uplata umanjena za vrijednost ukupnih isplata.
Nagradne igre su igre koje, radi reklamiranja sopstvenih proizvoda i usluga prireuju
pravna lica, preduzetnici i fizika lica, pri emu se prireiva obavezuje da izvuenim
dobitnicima podijeli nagrade u robi ili uslugama, a da se od uesnika ne zahtijeva posebna
uplata za uestvovanje u igri.393
Prireiva plaa naknadu za prireivanje nagradne igre u visini od 5% od ukupne
vrijednosti fonda nagrada.
Zabavne igre moe prireivati pravno ili fiziko lice na osnovu odobrenja koje izdaje
Republika uprava za igre na sreu na period od dvije godine. Zabavne igre mogu se
prireivati u ugostiteljskim objektima, s tim da prostor u kome se prireuju igre mora biti
povrine najmanje 3 m po automatu za zabavu.
U upotrebi mogu biti automati za zabavu ako je na njima na vidnom mjestu istaknuta
naljepnica za oznaavanje i registraciju, sa podacima o vrsti ureaja, odnosno igrakog stola,
392
393
195
lokaciji i serijskom broju naljepnice i prireivau igara. Uprava izdaje naljepnicu uz posebnu
naknadu od 20 KM mjeseno. Naljepnica prestaje da vai nakon 6 mjeseci od izdavanja.
Obveznik poreza od prireivanja igara na sreu i zabavnih igara je pravno i fiziko lice
koje prireuje igre u skladu sa Zakonom o igrama na sreu. Porez se utvruje prilikom
dodjele koncesije za prireivanje igara na sreu.
Zakonom o porezima na igre na sreu ureuje se oporezivanje igara na sreu i
zabavnih igara, koje se u Republici Srpskoj prireuju po Zakonu o igrama na sreu.
Porez na dobitke od igara na sreu plaa se samo na dobitke od lutrijskih igara na
sreu, izuzev tombole zatvorenog tipa i na dobitke od nagradnih igara u robi i uslugama.
Obveznik poreza na dobitke od igara na sreu je fiziko lice koje ostvari dobitak od
lutrijskih igara na sreu, izuzev tombole zatvorenog tipa i na dobitke od nagradnih igara u
robi i uslugama.
Osnovica poreza na dobitke od igara na sreu je svaki pojedinani dobitak od lutrijskih
igara na sreu, izuzev tombole zatvorenog tipa i nagradnih igara u robi i uslugama. Za dobitak
koji se sastoji od stvari i prava, osnovica poreza je trina vrijednost stvari i prava u trenutku
ostvarivanja dobitka.
Na osnovicu se primjenjuje poreska stopa od 15% i plaa se na dio dobitka koji prelazi
1.000 KM.
Porez na dobitke obraunava prireiva i odbija ga od svakog dobitka prije isplate
ostatka dobitka dobitniku.
Porez na dobitke od igara na sreu je optinski prihod, dok je porez od prireivanja
igara na sreu i zabavnih igara, kao i takse za odobrenje, republiki prihod. Porez na igre na
sreu i zabavne igre regulisan je Zakonom o porezima na igre na sreu i zabavne igre.394
7. TAKSE
Taksa predstavlja instrument dabinskih (fiskalnih) prihoda kojim drava ili nie
politiko-teritorijalne zajednice od fizikog ili pravnog lica pod njenom poreskom vlau
prinudno uzima novana sredstva, kao cijenu za konkretnu uslugu koju mu pruaju njeni
organi. Takse se naplauju, ne da pokriju opte dravne rashode, nego da poslue da se
podmire trokovi prouzrokovani radnjom javnih organa prilikom pruanja konkretnih usluga
zainteresovanoj strani.395
Iako predstavlja javnu dabinu, kod takse su, ipak, zastupljeni odreeni privatnopravni
elementi. Oni se pokazuju u tome to lice privatnog prava trai posebnu uslugu od javnog
organa i pokree inicijativu za njegov rad, plaajui za to odgovarajuu naknadu. No,
javnopravni element pretee: uslugu prua javnopravno tijelo, a kada je zasnovan,
taksenopravni odnos postaje odnos javnog prava, kojeg karakterie prinuda.
Takse su, po pravilu, budetski prihodi, a naknade se esto dijele izmeu budeta i
fondova organizacija kojima je zakonom povjereno vrenje javnih ovlaenja u ovim
oblastima.
394
Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 110/08
395
196
Dva su metoda naplate taksi: direktni i indirektni. Kod direktne metode taksa se plaa
u gotovom novcu na raun javnog organa ija se usluga trai. Indirektna metoda se javlja u
vidu plaanja takse u taksenim markama i u vidu plaanja upotrebom taksenih formulara.
Takse se mogu klasifikovati po nekoliko kriterija:396
Ako se za kriterij uzme obuhvat usluga za koje se plaaju, takse se dijele na
pojedinane (za pojedinana akta javnih organa) i paualne (procesualne
obuhvataju mnotvo usluga koje ine cjelinu).
Po vezanosti za tip usluge, odnosno za javni organ koji uslugu vri, takse se dijele
na opte i specijalne. Opte su iste za istu uslugu, bez obzira koji je organ vri, a
specijalne su svojstvene javnom organu koji ih naplauje.
U vezi sa odnosom izmeu visine dabine i vrijednosti usluge javnog organa, takse
mogu biti stalne (standardno utvrene za odreenu uslugu) i promjenjive (kreu se
prema utvrenoj relaciji sa vrijednou posla).
Ako se kao kriterijum uzme vrsta organa koji vri zahtijevanu uslugu, takse se
dijele na administrativne, sudske i komunalne.
Po kriterijumu nivoa vlasti koji uvodi taksu, odnosno kom pripadaju prihodi,
postoje savezne, republike i lokalne takse.
Sistem taksi u Republici Srpskoj obuhvata veliki broj razliitih taksi.
Tako, republikom budetu pripadaju prihodi od naplate:397
republikih administrativnih taksi,
republikih sudskih taksi,
posebne republike takse,
posebne republike takse na naftne derivate,
kao i ostalih administrativnih taksi po osnovu usluga Ministarstva unutranjih
poslova.
Optinama i druglim lokalnim jedinicama pripadaju prihodi po osnovu naplate:
optinske administrativne takse, kao i
razliitih komunalnih taksi, kao to su: komunalna taksa na firmu, na dranje
ivotinja, za dranje motornih vozila, za koritenje prostora na javnim povrinama
u poslovne svrhe, za dranje sredstava za igru, za prireivanje muzikog programa
u ugostiteljskim objektima, za korienje parkinga, boravina taksa i slino.
Zakonom o administrativnim taksama i naknadama398 propisuje se i ureuje naplata
naknade i administrativne takse za spise i radnje u upravnim i drugim stvarima u postupku
kod:
ministarstava, drugih organa republike uprave, organa lokalne samouprave te
drugih dravnih organa,
396
397
Zakon budetskom sistemu Republike Srpske (Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 96/03; 14/04;
67/05; 34/06; 128/06 i 117/07)
398
Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 37/01, 52/01, 34/06 i 119/08
197
preduzea, ustanova, fondova i udruenja graana, kojima je zakonom povjereno
da rjeavaju u upravnim stvarima o odreenim pravima i obavezama - organizacija
koje vre javna ovlaenja.
Spisi i radnje za koje se plaa taksa, kao i visina takse utvruje se taksenom
tarifom. Taksa se moe naplatiti samo ako je propisana taksenom tarifom, a naknada samo
ako je predviena zakonom.
Za spise i radnje u postupku kod ministarstava, organa republike uprave, te
drugih dravnih organa plaaju se administrativne takse, po tarifi republikih
administrativnih taksa. Po tarifi iz prethodnog stava plaaju se administrativne takse za spise i
radnje u postupku kod organizacija koje vre javna ovlaenja. Naknade se plaaju za prijem,
odricanje i otpust dravljanstva Republike Srpske, odnosno Bosne i Hercegovine, i ostale
radnje u predmetima dravljanstva.
Za spise i radnje u postupku kod organa lokalne samouprave (optina i gradova)
plaaju se administrativne takse po propisima optine i grada.
Takseni obveznik je lice po ijem se zahtjevu postupak pokree, odnosno vre
radnje predviene taksenom tarifom. Ako za istu taksu postoje dva ili vie taksenih
obveznika, njihova obaveza je solidarna.
Ako taksenom tarifom nije drukije propisano, taksena obaveza nastaje:
1. za pismene podneske u trenutku kad se predaju, a za usmeno saoptenje dato u
zapisnik - kad se zapisnik sastavlja,
2. za rjeenja, dozvole i druge isprave - u trenutku podnoenja,
3. za upravne radnje - u trenutku podnoenja zahtjeva za izvrenje tih radnji.
Taksa se plaa u trenutku nastanka taksene obaveze.
Zakon o posebnim republikim taksama399 propisuje da posebnu republiku taksu u
godinjem iznosu plaaju pravna lica koja su registrovana i obavljaju djelatnost na teritoriji
Republike Srpske, kao i predstavnitva firmi koje nemaju sjedite na teritoriji Republike
Srpske.
Posebnu republiku taksu u godinjem iznosu plaaju i radnje koje nemaju svojstvo
pravnog lica, a obavljaju djelatnost na teritoriji Republike Srpske.
Od 2001. godine uvedena je i posebna republika taksa koju plaaju lica koja
proizvedu ili uvezu motorni benzin ili dizel gorivo.
Posebnu republiku taksu ne plaaju dravni organi i organizacije, organi teritorijalne
autonomije i lokalne samouprave, javne slube ustanove koje se finansiraju iz budeta i
doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, organizacije obaveznog socijalnog osiguranja
fondova, osnovani zakonom, organizacije crvenog krsta i druge organizacije koje se iskljuivo
bave pruanjem humanitarne pomoi.
U Republici Srpskoj komunalne takse propisuju skuptine optina svojim odlukama, a
na osnovu Zakona o komunalnim taksama.400 Komunalne takse se plaaju za korienje
predmeta i usluga koje tarifom komunalnih taksa utvrdi skuptina optine u skladu sa
odredbana ovog zakona.
399
Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 8/94, 29/00, 18/01
400
Slubeni list SR BiH, broj: 21/77, 35/88 i 26/89
198
Komunalne takse mogu se propisati za:401
1. dranje muzike u ugostiteljskim objektima;
2. zapremanje trotoara ispred poslovnih prostorija;
3. dranje sredstava za igru u ugostiteljskim objektima;
4. svaku istaknutu firmu;
5. privremeni boravak u hotelima, motelima, prenoitima, kampovima i kunoj
radinosti;
6. objave i oglase istaknute na javnim mjestima;
7. saoptenja, objave i oglase putem mjesnih razglasnih stanica i drugih slinih
sredstava;
8. dranje vitrina radi izlaganja robe van poslovne prostorije;
9. korienje prostora za parkiranje automobila i njihovih prikolica, motocikla i
bicikla na mjestima koja za to odredi skuptina optine;
10. korienje slobodnih povrina za kampove, atore ili drugu privremenu upotrebu;
11. izgradnju graevinskih objekata.
Pod istaknutom firmom podrazumijeva se svaka oznaka ili natpis, koja oznaava da
odreeno fiziko ili pravno lice obavlja izvjesnu djelatnost, izuzev oznaka i natpisa na
zgradama dravnih organa i organizacija, organa teritorijalne autonomije i lokalne
samouprave, javnih slubi.
Takseni obveznik je lice koje koristi predmet ili uslugu za ije je korienje propisano
plaanje komunalne takse. Taksena obaveza nastaje u trenutku kada se poinje koristiti
predmet ili usluga za ije je korienje propisano plaanje komunalne takse.
8. NAKNADE
Naknada je javni prihod slian taksi, jer se, kao i taksa, uvodi na osnovu dravnog
imperiuma, a plaa se kao cijena za korienje dobara od opteg interesa (voda, uma, puteva,
zemljita, prirodnog ljekovitog faktora i rudnog blaga). Meutim, dok se za plaenu taksu
dobija neka usluga od strane dravnog organa, naknada je zakonom utvrena cijena
koritenja nekog dobra od opteg interesa. Pri tome se ne radi o cijeni koja se, neposredno ili
posredno, odreuje na tritu, nego o tzv. administrativnoj cijeni, koju autoritativno utvruju
dravni organi, odnosno organizacije kojim su povjerena javna ovlaenja.402
Naknade u Republici Srpskoj su brojne. Na nivou Republike postoje:403
- naknade za korienje prirodnih i drugih dobara od opteg interesa,
- naknade za korienje voda,
401
Slubeni list SR BiH, broj: 21/77, 35/88 i 26/89
402
403
Zakon budetskom sistemu Republike Srpske (Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 96/03; 14/04;
67/05; 34/06; 128/06 i 117/07)
199
- za zatitu ovjekove sredine, kao i
- ostale naknade.
Na nivou optina u upotrebi su:
- naknade za ureenje i korienje graevinskog zemljita,
- za korienje komunalnih dobara od opteg interesa, kao i
- naknade za korienje mineralnih voda i puteva.
9. DOPRINOSI
Doprinosi su, uz poreze i takse, vaan instrument javnih prihoda kojim se prikupljaju
sredstva za finansiranje javnih rashoda. Doprinosi su javni prihodi koji se svrstavaju izmeu
poreza i taksa. Po svojim karakteristikama doprinosi se razlikuju od poreza i taksa ali imaju i
dosta zajednikih elemenata sa njima.
Slinost poreza sa doprinosima se ogleda u elementu opte koristi (u jednom dijelu) od
usluge, u elementu prinude i u elementu dravne inicijative za obavljanje usluge. S druge
strane, slinost doprinosa sa taksama se ogleda naroito u postojanju elemenata line koristi
(u jednom dijelu) i u elementu mogunosti izraunavanja veliine te koristi.
Doprinosima se mogu smatrati obavezna davanja kojima obveznik doprinosa
uestvuje u trokovima to ih javnopravno tijelo ima obavljajui, na svoju inicijativu,
odreene materijalne usluge koje zadovoljavaju, kako lini interes odreenog kruga
pojedinaca, tako i javni interes.404
9.1. Sistem obaveznih doprinosa u Republici Srpskoj
Zakonom doprinosima ureuje se sistem obaveznih doprinosa za finansiranje

penzijskog i invalidskog osiguranja, zdravstvenog osiguranja, osiguranja od nezaposlenosti i
djeije zatite u Republici Srpskoj.
Razlozi zbog kojih je zakonodavac poslije relativno kratkog vremena odluio da
usvoji izmjene i dopune zakona koji ureuju oporezivanje dohotka u dijelu linih primanja i
propisa o obraunu doprinosa, sadrani su u zahtjevima da se domai propisi harmonizuju sa
principima trine privrede o iskazivanju ukupnih trokova rada koji e biti predmet ugovora
o radu.
Takoe, kao razlog se navode pripreme za predstojeu reformu sistema penzijskog i
zdravstvenog osiguranja i prilagoavanje zakonodavnim rjeenjima okruenja koji su
razumljivi investitorima i licima koja posluju sa privrednim subjektima u Republici Srpskoj.
Jedan od razloga koji se istie je i smanjenje evazije javnih prihoda.
Ponovno vraanje na obraun poreza i doprinosa na lina primanja po bruto principu
ne predstavlja novinu. Meutim, koncept koji je usvojen ima i osjetne razlike od do sada
poznatih sistema oporezivanja koji su se primjenjivali prije osam i vie godina, ili po sistemu
dohotka i istog dohotka iz predratnog vremena.
Sredstva za finansiranje socijalnog osiguranja obezbjeuju se putem doprinosa i to:
404
200
- doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje;
- doprinosa za zdravstveno osiguranje;
- doprinosa za osiguranje od nezaposlenosti;
- doprinosa za djeiju zatitu.
Sredstva ostvarena iz doprinosa predstavljaju prihod:405
1. Fonda za penzijsko i invalidsko osiguranje Republike Srpske;
2. Fonda za zdravstveno osiguranje Republike Srpske;
3. Zavoda za zapoljavanje Republike Srpske;
4. Javnog fonda za djeiju zatitu Republike Srpske.
9.2. Obveznik, osnovica i stope doprinosa
9.2.1. Obveznik doprinosa
Obveznik doprinosa je fiziko lice rezident Republike:406

1. koje je zaposleno kod pravnog ili fizikog lica rezidenta Republike ili pravnog ili
fizikog lica sa sjeditem u drugom entitetu distriktu ili dravi;
2. koje je izabrano ili imenovano na javnu ili drugu dunost i obavljanjem te dunosti
ostvaruje platu i druga primanja koja imaju karakter linih primanja;
3. koje je na teritoriji Republike zaposleno kod pravnog ili fizikog lica nerezidenta
Republike, meunarodne organizacije i ustanove ili stranog diplomatskog ili
konzularnog predstavnitva, ako meunarodnim ugovorom nije drugaije
odreeno;
4. koje je od strane pravnog ili fizikog lica rezidenta Republike kod kojeg je
zaposleno upueno na rad ili struno usavravanje u inostranstvo, ako nije
obavezno osigurano po propisima drave u koju je upueno ili ako meunarodnim
ugovorom nije drugaije odreeno;
5. koje je zaposleno u inostranstvu kod inostranog poslodavca, ako nije obavezno
osigurano kod inostranog nosioca socijalnog osiguranja;
6. vlasnik ili suvlasnik preduzea, radnje ili drugog oblika obavljanja samostalne
djelatnosti, ako po tom osnovu ostvaruje pravo na obavezno penzijsko i invalidsko
i zdravstveno osiguranje;
7. koje ostvaruje prihod od autorskih prava, a koje nije obavezno osigurano po
drugom osnovu;
8. vrhunski sportisti, ako nisu obavezno osigurani po drugom osnovu;
9. korisnik penzije i prava na novanu naknadu u vezi sa prekvalifikacijom i
dokvalifikacijom i zapoljavanjem, koje je ovo pravo ostvarilo prema propisima o
penzijskom i invalidskom osiguranju,
10. zaposleni za ijim radom je prestala potreba dok ostvaruju naknadu prema
propisima iz oblasti radnih odnosa,
11. nezaposleno lice dok je redovno prijavljeno Zavodu za zapoljavanje, ukoliko ne
prima materijalno obezbjeenje,
405
Zakon budetskom sistemu Republike Srpske (Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 96/03; 14/04)
406
lan 4. Zakona o doprinosima (Sl.glasnik RS, br. 51/01, 96/03, 128/06 i 120/08)
201
12. vanredni student dok je redovno prijavljen Zavodu za zapoljavanje,
13. izbjeglo i raseljeno lice i povratnik, ako nije osigurano po drugom osnovu,
14. lice kome je priznato pravo na zdravstveno osiguranje prema Zakonu o pravima
boraca, vojnih invalida i porodica poginulih boraca odbrambeno-otadbinskog rata
Republike Srpske,
15. lice koje je korisnik prava iz Zakona o socijalnoj zatiti, ako nije osigurano po
drugom osnovu,
16. vjerski slubenici,407
17. lice koje se bavi poljoprivrednom djelatnou kao jedinim ili glavnim zanimanjem,
18. strani dravljanin koji se koluje na teritoriji Republike, ako meunarodnim
sporazumom nije drugaije odreeno,
19. dravljanin Republike koji u cijelosti ili djelimino ostvaruje penziju i invalidninu
od inostranog isplatioca, dok ima prebivalite na teritoriji Republike, ako
meunarodnim sporazumom nije drugaije odreeno,
20. lica koja se ukljuuju u obavezno zdravstveno osiguranje,
21. lice koje na teritoriji Republike uestvuje u akciji spasavanja ili odbrane od
elementarnih nepogoda (poar, poplava, zemljotres i druge nepogode
prouzrokovane viom silom), ili u akciji preduzetoj radi spasavanja ivota graana
ili otklanjanja materijalne tete na imovini,
22. lan dobrovoljnog vatrogasnog drutva za vrijeme gaenja poara, spasavanja ljudi
i imovine ugroene poarom i drugim elementarnim nepogodama, uklanjanja
posljedica elementarnih nepogoda, odlaska na vjebu i povratku sa vjebe, kao i za
vrijeme obrazovanja za vatrogasnu slubu koje organizuje vatrogasno drutvo,
23. lice koje na zahtjev nadlenih dravnih organa prui pomo tim organima, ako tom
prilikom bude povrijeeno ili se razboli,
24. uenik i student za vrijeme praktine nastave, odnosno za vrijeme strune prakse
kod poslodavca,
25. lice za vrijeme obavljanja obaveznog rada prilikom izdravanja kazne zatvora,
maloljetnikog zatvora i za vrijeme izvrenja vaspitne mjere u disciplinskom
centru za maloljetnike, vaspitnoj ustanovi, vaspitno-popravnom domu ili u drugoj
ustanovi za osposobljavanje,
26. nezaposleno lice za vrijeme prekvalifikacije ili dokvalifikacije, na koju je upueno
od strane organizacije za zapoljavanje,
27. lice koje u skladu sa propisima iz oblasti radnih odnosa obavljaju privremene ili
povremene poslove,
28. lice za vrijeme obavljanja poslova kod poslodavca, bez zasnivanja radnog odnosa
(volonterski rad), u skladu sa propisima iz oblasti radnih odnosa,
29. lice za vrijeme omladinskog radnog angaovanja posredstvom zadruge uenika,
studenata i nezaposlene omladine,
30. lice za vrijeme uea u javnim radovima, koje organizuje Republika ili jedinica
lokalne samouprave,
31. lice za vrijeme uea u omladinskoj radnoj akciji, odnosno radnom kampu i
takmienju (proizvodnom, sportskom i dr.),
407
Zakon o doprinosima (Sl.glasnik RS, br. 120/08)
202
32. lice za vrijeme vrenja odreenih javnih funkcija ili graanskih dunosti po pozivu
(u svojstvu poslanika, svjedoka, sudije porotnika, vjetaka ili tumaa i dr.) i
33. dijete sa tekoama u razvoju, za vrijeme strunog osposobljavanja, nakon
zavrene osnovne kole.
Navedeni obveznici doprinosa pod rednim brojevima 11, 12, 13, 14, 15, 18, 19, i 20.
obavezno su osigurani na zdravstveno osiguranje, obveznici doprinosa pod rednim brojevima
21, 22, 23, 25, 31, 32 i 33. obavezno su osigurani na penzijsko i invalidsko osiguranje za
sluaj invalidnosti prouzrokovane povredom na radu i profesionalnom boleu, dok se nalaze
u odreenim okolnostima,408 a obveznici pod rednim brojevima 24, 26, 27, 28, 29 i 30
obavezno su osigurani na zdravstveno i penzijsko-invalidsko osiguranje za sluaj invalidnosti
prouzrokovane povredom na radu i profesionalnom boleu, dok se nalaze u odreenim
okolnostima.409
Rezidentom Republike smatra se fiziko lice koje na teritoriji Republike ima
prebivalite ili boravite i centar poslovnih i ivotnih interesa. Status rezidenta ima i fiziko
lice koje je kao ef diplomatskog ili konzularnog predstavnitva ili kao diplomatski ili
konzularni slubenik zaposleno u domaem diplomatskom ili konzularnom predstavnitvu u
inostranstvu, ako na ta primanja ne plaa doprinos u zemlji u kojoj je zaposleno. Status
rezidenta ima i fiziko lice koje je upueno u inostranstvo radi obavljanja poslova za
Republiku, za fiziko ili pravno lice rezidenta Republike ili za meunarodnu organizaciju.
9.2.2. Osnovica za obraun doprinosa
Osnovica doprinosa je:410

1. lino primanje po Zakonu o porezu na dohodak koje podlijee plaanju poreza na
dohodak,
2. lino primanje po Zakonu o porezu na dohodak koje podlijee plaanju poreza na
dohodak vlasnika ili suvlasnika preduzea, radnje ili drugog oblika obavljanja
samostalne djelatnosti, ako po tom osnovu ostvaruje pravo na obavezno penzijsko
i invalidsko i zdravstveno osiguranje;
3. bruto prihodi obveznika na osnovu kojih ostvaruje pravo na obavezno penzijsko i
invalidsko i zdravstveno osiguranje;
4. 30 % prosjene bruto plate u Republici za prethodni mjesec, a prema posljednjem
podatku Republikog zavoda za statistiku objavljenom u Slubenom glasniku
Republike Srpske, za lica koja se bave poljoprivrednom djelatnou, a nemaju
registrovanu samostalnu djelatnost.
Republike Srpske, za nezaposleno lice dok je redovno prijavljeno Zavodu za
zapoljavanje, ukoliko ne prima materijalno obezbjeenje,
Republike Srpske, za vanrednog studenta dok je redovno prijavljen Zavodu za
408
Zakona o doprinosima ("Sl.glasnik RS", br. 120/08)
409
Zakona o doprinosima (Sl.glasnik RS, 120/08)
410
203
zapoljavanje i stranog dravljanina koji se koluje na teritoriji Republike Srpske
ako meunarodnim sporazumom nije drugaije odreeno,
podatku Zavoda za statistiku objavljenom u Slubenom glasniku Republike
Srpske, za izbjeglo i raseljeno lice i povratnika, ako nije osigurano po drugom
osnovu i za lica zaposlena u oblasti proizvodnje tekstila, odjee, koe i proizvoda
od koe,
Republike Srpske, za lice kome je priznato pravo na zdravstveno osiguranje
prema Zakonu o pravima boraca, vojnih invalida i porodica poginulih boraca
odbrambeno-otadbinskog rata Republike Srpske ili drugim zakonom,
Republike Srpske, za lice koje je korisnik prava iz Zakona o socijalnoj zatiti, ako
nije osigurano po drugom osnovu,
10. penzija za dravljane Republike Srpske koji u cijelosti ili djelimino ostvaruju
penziju i invalidninu od inostranog isplatioca, dok imaju prebivalite na teritoriji
Republike,
Republike Srpske za lica koja se lino ukljuuju u obavezno zdravstveno
osiguranje,
12. prosjena bruto plata u Republici za prethodni mjesec, a prema posljednjem
Republike Srpske za lice koje je od poslodavca kod kojeg je zaposleno upueno
na rad u inostranstvo ako nije obavezno osigurano po propisima drave u koju je
upueno ili ako meunarodnim ugovorom nije drugaije odreeno i
Republike Srpske srazmjerno vremenu provedenom pod okolnostima koje su
dovele do osiguranja za obveznike doprinosa koji su prethodno navedeni pod
rednim brojevima 21, 22, 23, 24, 25, 26, 28, 29, 30, 31, 32 i 33.
Na prihode koji su osloboeni poreza na dohodak, ne plaaju se doprinosi (otpremnine
kod odlaska u penziju, otpremnine kod otputanja sa posla, naknadu iz zdravstvenog
osiguranja, osim naknada plate, primanja po osnovu prava utvrenih propisima iz oblasti
borako - invalidske zatite i zatite civilnih rtava rata, primanja po osnovu djeijeg i
materinskog dodatka i novane pomoi za opremu novoroene djece, primanja po osnovu
stipendija do 75% prosjene mjesene neto plate ...)411
Fizika lica koja su osloboena od plaanja poreza po Zakonu o porezu na dohodak
graana, ne plaaju doprinose (efovi stranih diplomatskih misija akreditovani u Republici
Srpskoj, efovi stranih konzulata, funkcioneri i strunjaci programa za tehniku pomo
Organizacije ujedinjenih nacija i njenih specijalizovanih agencija, zaposleni u stranim
diplomatskim ili konzularnim predstavnitvima i meunarodnim organizacijama, poasni
konzuli stranih drava, fizika lica u drugim organizacijama izuzeta po osnovu bilateralnih
sporazuma zakljuenih izmeu Bosne i Hercegovine i drugih zemalja, ukoliko nisu dravljani
ili rezidenti Republike Srpske...)
411
Zakon o doprinosima (Sl.glasnik RS, br. i 120/08)
204
9.2.3. Stope doprinosa
Stope doprinosa na osnovicu izraunatu na prethodno prikazan nain iznose:412

- za penzijsko i invalidsko osiguranje 18 %;
- za zdravstveno osiguranje 12,5 %;
- za osiguranje od nezaposlenosti 1,0 %;
- za djeiju zatitu 1,5 %.
Stopa doprinosa za zdravstveno osiguranje na isplaene penzije je 3,75%.
9.3. Obraun i naplata doprinosa
Obraun i uplatu doprinosa za obveznike vri u trenutku isplate:413

1. isplatilac rezident Republike prilikom svake isplate, na osnovicu utvrenu
zakonom,
2. obveznik lino ili poslodavac, za obveznika koji je zaposlen kod nerezidenta
Republike, odnosno kod poslodavca sa sjeditem na podruju drugog entiteta,
distrikta ili drave,
3. Fond za penzijsko i invalidsko osiguranje, za korisnika penzije i prava na novanu
naknadu u vezi sa prekvalifikacijom i dokvalifikacijom i zapoljavanjem, koje je
ovo pravo ostvarilo prema propisima o penzijskom i invalidskom osiguranju,
4. Zavod za zapoljavanje za zaposlene za ijim radom je prestala potreba dok
ostvaruju naknadu prema propisima iz oblasti radnih odnosa,
5. Zavod za zapoljavanje za nezaposleno lice dok je redovno prijavljeno Zavodu za
zapoljavanje, ukoliko ne prima materijalno obezbjeenje,
6. Zavod za zapoljavanje, za vanrednog studenta dok je redovno prijavljen Zavodu
za zapoljavanje,
7. Ministarstvo za izbjegla i raseljena lica za izbjeglo i raseljeno lice i povratnika,
ako nije osigurano po drugom osnovu,
8. Ministarstvo rada i borako invalidske zatite, za lice kome je priznato pravo na
zdravstveno osiguranje prema Zakonu o pravima boraca, vojnih invalida i porodica
poginulih boraca odbrambeno otadbinskog rata Republike Srpske,
9. Centar za socijalni rad, za lice koje je korisnik prava iz Zakona o socijalnoj zatiti,
ako nije osigurano po drugom osnovu,
10. vjerska zajednica u Republici, za vjerskog slubenika,414
11. lino, lice koje se bavi poljoprivrednom djelatnou kao jedinim ili glavnim
zanimanjem,
12. lino, vrhunski sportista, ako nije osiguran po drugom osnovu,
13. lino, strani dravljanin koji se koluje na teritoriji Republike Srpske ako
meunarodnim sporazumom nije drugaije odreeno,
412
Nove stope doprinosa u upotrebi su od 01.02.2011.
413
414
Od 01.01.2009. (Sl.glasnik RS, br. 120/08)
205
14. lino, dravljanin Republike koji u cijelosti ili djelimino ostvaruje penziju i
invalidninu od inostranog isplatioca, dok ima prebivalite na teritoriji Republike,
ako meunarodnim sporazumom nije drugaije odreeno,
15. lino, lice koje se ukljuuje u obavezno zdravstveno osiguranje,
16. organizacija koja organizuje akcije spasavanja ili odbrane od elementarnih
nepogoda za lice koje na teritoriji Republike uestvuje u akcijama spasavanja ili
odbrane od elementarnih nepogoda (poar, poplava, zemljotres i druge nepogode
prouzrokovane viom silom), ili u akciji preduzetoj radi spasavanja ivota graana
ili otklanjanja materijalne tete,
17. jedinica lokalne samouprave na ijem je podruju organizovano dobrovoljno
vatrogasno drutvo za lana dobrovoljnog vatrogasnog drutva za vrijeme gaenja
poara, spasavanja ljudi i imovine ugroene poarom i drugim elementarnim
nepogodama, uklanjanja posljedica elementarnih nepogoda, odlaska na vjebu i
povratku sa vjebe, kao i za vrijeme obrazovanja za vatrogasnu slubu koje
organizuje vatrogasno drutvo,
18. dravni organ na iji zahtjev osiguranik prua pomo za lice koje na zahtjev
nadlenih dravnih organa prui pomo tim organima, ako tom prilikom bude
povrijeeno ili se razboli,
19. kola, odnosno fakultet koji organizuje praktinu nastavu za uenike i studente za
vrijeme praktine nastave, odnosno za vrijeme strune prakse kod poslodavca,
20. kazneno-popravna, odnosno vaspitna ustanova u kojoj je osiguranik smjeten za
lice za vrijeme obavljanja obaveznog rada prilikom izdravanja kazne zatvora,
maloljetnikog zatvora i za vrijeme izvrenja vaspitne mjere u vaspitnoj ustanovi,
ustanovi za prevaspitavanje ili u posebnoj vaspitnoj ustanovi,
21. organizacija za zapoljavanje koja je uputila osiguranika na prekvalifikaciju ili
dokvalifikaciju za nezaposleno lice za vrijeme prekvalifikacije ili dokvalifikacije,
na koju je upueno od organizacije za zapoljavanje,
22. organizacija, odnosno ustanova koja je angaovala lica za obavljanje privremenih
ili povremenih poslova,
23. organizacija, odnosno poslodavac kod kojeg osiguranik volontira za lice za
vrijeme obavljanja poslova kod poslodavca, bez zasnivanja radnog odnosa
(volonterski rad), u skladu sa propisima iz oblasti radnih odnosa,
24. omladinska, odnosno uenika zadruga za lice za vrijeme omladinskog radnog
angaovanja posredstvom zadruge uenika, studenata i nezaposlene omladine,
25. Republika ili jedinica lokalne samouprave kada organizuje javne radove za lice za
vrijeme uea u javnim radovima,
26. organizator omladinske radne akcije, odnosno takmienja za lice za vrijeme uea
u omladinskoj radnoj akciji, odnosno radnom kampu i takmienju (proizvodnom,
sportskom i dr.),
27. Republika ili jedinica lokalne samouprave kada je uputila poziv licu za vrijeme
vrenja odreenih javnih funkcija ili graanskih dunosti po pozivu (u svojstvu
poslanika, svjedoka, sudije porotnika, vjetaka ili tumaa i dr.) i
28. organizacija, odnosno poslodavac kod koga se osposobljava dijete sa tekoama u
razvoju, za vrijeme strunog osposobljavanja, nakon zavretka osnovne kole.
206
Izuzetno, za obveznike od rednog broja 5. do 28. doprinos se uplauje do 20-tog u
mjesecu za prethodni mjesec. Uplatioci doprinosa duni su da uplate doprinose na propisane
uplatne raune.415
Kontrolu obrauna i naplate doprinosa vri Poreska uprava Republike Srpske.416
V DIO: EFEKTI PORESKE POLITIKE NA PRIVREDNI RAST
1. POREZI I EKONOMSKA EFIKASNOST
Govoriti o poreskoj politici bez daljeg izuavanja brojnih elemenata poreza na

podruju stabilizacije, socijalnih djelovanja i drugo, zaista nije mogue.
Stvarno shvatanje poreza, njihove prirode, geneze i oblika djelovanja, najbolje se
moe postii iz analize njihovog djelovanja u savremenim privredama. Ta djelovanja poreza
su vrlo razliita, brojna i znaajna, bez njih je nemogue zamisliti funkcionisanje savremenog
finansijskog i privrednog sistema svake zemlje.
Nema aktivnosti ili grana privrede na koje drava ne djeluje svojim prihodima
porezima, bilo direktno ili indirektno. Iz toga se mogu pratiti efekti fiskalne strategije i
poreske politike u jednoj privredi.
Struktura poreskih prihoda dosta je razvijena, ime se moe djelovati selektivno, a ne
samo u sklopu globalne makroekonomske fiskalne politike, od ega se u javnim finansijama
uglavnom polazi.
Stalnim rastom dravnog intervencionizma, nuno dolazi i do veeg poveanja
poreskog optereenja u svim zemljama. U veem broju razvijenih zemalja, a tako i u naoj
privredi, porezima se zahvata i preraspodjeljuje i preko 50% nacionalnog dohotka.417
Finansijski gledano, porezi time prestaju da se javljaju samo kao finansijski instrument za
mobilizaciju finansijskih sredstava potrebnih dravi za pokrie njenih potreba, odnosno
rashoda. Oni postaju jedan od najrazvijenijih i najsnanijih instrumenata u voenju odreene
ekonomske, finansijske i socijalne politike drave.
Sve poreske mjere, sistemom poreskog zahvatanja ili oslobaanja (olakica) dovode
do izmjena privredne strukture i ponaanja ukupne privredne dinamike. Poreska zahvatanja ili
oslobaanja uglavnom dovode do promjena ekonomskog stanja i konjukture, posebno zbog
toga to se izuzetno razvilo vanfiskalno djelovanje poreza. Oporezivanje je postalo, u prvom
redu, sredstvo za vee ili manje intervencije, usmjerene na djelovanje na konjukturu i razvoj
415
416
417
str. 499.
207
privrede. Konano je naputena ranija teorija o porezu kao rtvi, koju privreda mora da
podnosi u korist potronje drave i stav da porezi treba da budu to manji. Ovim momentom
porezi postaju jedno od najsnanijih sredstava za preraspodjelu nacionalnog dohotka, s jedne
strane na pojedine subjekte, a, s druge, na razliite oblike potronje (line, investicione i
opte) ili na akumulaciju (tednju). Naputena je definitivno i teza o neutralnosti poreza, jer
svaki plaeni porez, odnosno oslobaanja od poreza mijenja ekonomsku, socijalnu i
finansijsku snagu poreskog obveznika.
Porast fiskalne presije praen je istovremeno personalizacijom poreza (koji, inae,
prati rast direktnih poreza poreza na dohodak), kao i selekcijom poreskog optereenja preko
sljedeih elemenata:418
- oslobaanjem od oporezivanja minimuma egzistencije u svim poreskim sistemima;
- uzimanjem u procesu oporezivanja konkretne subjektivne situacije svakog
poreskog obveznika, da bi se socijalni efekti oporezivanja to vie naglasili, a
princip jednakog poreskog tereta doao do sve veeg izraaja;
- vee progresije u oporezivanju nasljedstva i imovine, te drugih neradnih oblika
dohodaka;
- selektivne upotrebe poreskog zahvatanja u gotovo svim modernim poreskim
sistemima;
- uzimanjem u obzir opteg stanja i razvoja privrede (kriza, recesija, brz rast), itd.
Porastom fiskalne presije419 i poreskog tereta danas se teko moe odrati i shvatanje
koje je dominiralo u liberalistikom kapitalizmu, naime, shvatanje o neutralnosti poreza.
Nema neutralnih poreza. Svako plaanje poreza ima brojne finansijske, razvojne, potrone,
socijalne i druge efekte.
To se jasno moe vidjeti i iz visine uea poreza u drutvenom proizvodu u vie
razvijenih kapitalistikih zemalja u novijem periodu njihovog razvoja:
Drava 1965. 1970. 1975. 1980. 1995. 2004.

Austrija 35,3 34,9 36,3 40,6 43,6 44,1
Belgija 29,7 34,4 39,1 42,4 45,9 46,3
Danska 29,8 40,2 40,3 41,9 51,7 49,3
Francuska 38,4 38,4 37,5 40,8 44,5 45,2
Italija 29,8 35,4 32,3 32,2 41,8 43,1
Holandija 34,1 37,2 46,9 49,9 44,4 41,5
Njemaka 32,2 33,3 36,9 39,0 39,1 44,0
vedska 39,0 39,9 46,0 53,2 55,2 59,0
vajcarska 20,0 24,7 29,5 30,3 32,9 33,4
V. Britanija 30,0 37,9 36,2 34,2 36,2 35,6
SAD 26,0 26,2 28,9 30,2 32,3 31,8
Japan 20,2 19,5 20,9 20,5 23,1 24,9
Kanada 33,9 32,1 33,4 34,0 35,6 37,1
418
Komazec, Slobodan: Monetarna i fiskalna politika i ekonomski rast: razvojni podsticaji i stimulansi,
igoja tampa, Beograd, 2007., str. 657.
419
Fiskalna presija je visina udjela poreskih zahvatanja u nacionalnom dohotku zemlje. (Ekonomski leksikon,
Savremena administracija, Beograd 1975, str. 368)
208
Tabela 20: Uee poreza u bruto domaem proizvodu u %420
Uee poreza u drutvenom proizvodu, vidljivo je, kree se u irokom rasponu, od

23,1% (Japan), pa sve do 55,2% (vedska), mada se moe primijetiti i injenica da se kod
velikog broja zemalja to uee kree znatno iznad 40%. Time se zahvata i namjenski
raspodjeljuje preko polovine drutvenog proizvoda.
Porezi time postaju u savremenim privredama znaajan i vrlo efikasan instrument
sprovoenja politike preraspodjele nacionalnog dohotka. Jer, svako oporezivanje dovodi do
ponovne preraspodjele dohotka do koje je dolo u primarnoj raspodjeli. S druge strane,
oporezivanjem jednih subjekata (sektora) davanjem preko javnih rashoda drugim
subjektima ili sektorima, vri se posebna preraspodjela dohotka i mijenjanje ekonomskog
poloaja tih subjekata i grana, ali i njihovo osposobljavanje za razvoj i potronju.
Ovaj momenat posebno dolazi do izraaja u razvijenim privredama, odnosno
privredama sa viim per capita dohotkom i razvijenim poreskim sistemom, tj. sve veim
stopama monetizacije (razvoja robno-novanih odnosa) u privredi.
Uee poreza u drutvenom proizvodu Drutveni bruto proizvod po stanovniku
1963-65. 1975. 1980. 1995. 1963-65. 1975. 1978. 1995. 2004.
Austrija 34,3 36,3 40,6 43,6 1181 5410 7720 20910 29000
Francuska 35,4 37,5 40,8 44,5 1815 6550 8756 19960 27600
Njemaka 31,4 36,9 39,0 39,1 1845 7250 10349 20370 27600
Italija 29,2 32,3 32,2 41,8 1032 3040 4162 19540 26700
Holandija 35,5 46,9 49,9 44,4 1709 6515 9273 19340 28600
vedska 35,7 46,0 53,2 55,2 2292 8410 10349 18200 26800
vajcarska 21,3 29,5 30,3 32,9 2182 8865 13429 24430 32700
V. Britanija 31,3 36,2 34,2 36,2 1705 3940 5484 18360 27700
SAD 26,5 28,9 30,2 32,3 3112 7910 9588 26530 37800
Srbija (SRJ) 38,8 42,0 42,0 47,2 750 1500 3500 1100 3285
Tabela 21: Prosjean bruto nacionalni proizvod i poreski prihodi (u dolarima SAD)421
Porast poreske presije u svim zemljama je evidentan. U nekim zemljama se porezima

zahvata i preraspodjeljuje preko 55% nacionalnog dohotka. Ovom funkcijom poreza u raznim
reformatorskim teorijama pokuala se dokazati mogunost promjene i ukidanja odnosa
eksploatacije u kapitalizmu, uz otklanjanje nejednakosti u klasnoj raspodjeli nacionalnog
dohotka. Meutim, ovdje se zaboravljaju efekti prevaljivanja, koji su u stanju da potpuno
neutraliu sve efekte i daleko otrije progresije oporezivanja, posebno viih dohodnih grupa.
Proces prevaljivanja u trinim privredama, posebno kroz razvijene razne oblike indirektnih
poreza, postao je pravilo u kojem teret vee poreske presije, u krajnjem sluaju, snose
potroai.
Iluziju o takvom socijalnom djelovanju progresivnog oporezivanja imaju i danas
brojni graanski ekonomisti. Oni istiu vrlo snano djelovanje fiskalne presije u savremenim
kapitalistikim zemljama na smanjenje socijalno-ekonomskih nejednakosti meu raznim
socijalnim grupama stanovnitva.
420
421
igoja tampa, Beograd, 2007., str. 658. (Izvor: OECD)
209
Danas, ipak, oko 5-10% (gornjih, bogatih slojeva stanovnitva) u veini nerazvijenih
zemalja zahvata od 40 do 50% nacionalnog dohotka, a u razvijenim zemljama gotovo isto
toliko.422
Koliko je nerealno miljenje da su posljeratne visoke stope poreza na lini dohodak
osujeivale formiranje velikih bogatstava u SAD, govori injenica da se broj milionera od
1944. do 1953. godine vie nego udvostruio, dok je stanovnitvo u istom periodu poraslo za
15%, a prosjeni realni dohodak za 4,5%423
U rastuoj privredi, za koju je karakteristian brzi razvoj tehnike, gdje se cijene
fomiraju u uslovima konkurencije malog broja i gdje je vlada prinuena da preuzme na sebe
obavezu podravanja zaposlenosti, poveanje tereta poreza brzo se prenosi sa korporacija na
druge.
Uticaj poreza na lini dohodak, u smislu redistribucija i zaustavljanja procesa
koncentracije, zaista je skroman. Razlog je, prije svega, u tome to se najotrije stope
progresivnog poreza primjenjuju samo na najui, gotovo sam vrh, bogatog sloja stanovnitva,
odnosno dohodak veih ili manjih privrednih subjekata. Time je i djelovanje poreza vee.
Upravo zbog toga moderne drave radije i lake pribjegavaju javnom dugu za pokrie
budetskog deficita, nego poveanju postojeih stopa, ili pak uvoenju novih poreza.
Snienje poreza radi oivljavanja konjukture je potrebno, ali se problem javio onog
momenta kada se trebalo odluiti koje poreze sniziti. U tom pravcu izdiferencirale su se tri
koncepcije:424
- smanjenje poreza na line prihode graana;
- poveanje javnih rashoda; i
- smanjenje rizika privatnim preduzeima.
S obzirom da je uee javnih rashoda u drutvenom proizvodu ve poveano, to su
snani otpori daljem jaanju uloge drave. S druge strane, veliki su otpori favorizovanju
privatno-kapitalistikih preduzea, to znai da ostaje trea solucija, naime smanjenja poreza
stanovnitvu i porast njegove kupovne snage.
Osnovni problem je u tome da li e se ova osloboena sredstva troiti ili e se javiti u
obliku tednje (to je vjerovatnije), a od toga i zavisi da li e preduzea biti ohrabrena za
ulazak u nove investicije i rast konjukture i zaposlenosti.
2. EFEKTI POREZA NA DOHODAK I EKONOMSKI RAZVOJ
Djelovanje poreza na dohodak je jedno od osnovnih djelovanja, a usko je vezano za

novi koncept fiskalne politike i nefiskalnih ciljeva oporezivanja. Zato se esto i postavlja
pitanje kako djeluju porezi u privredi, posebno zbog toga to se ovim instrumentima zahvata i
prerasporeuje i preko 50% nacionalnog dohotka.
Oporezivanjem se na nacionalni dohodak moe djelovati direktno i indirektno.425
422
Komazec, Slobodan: Teorija i politika ekonomskog razvoja, Fakultet za spoljnu trgovinu, Zagreb, 1973.,
str. 88.
423
Bogoev, Ksente: Fiskalna politika, Skoplje, 1964., str.26.
424
210
Direktno djelovanje se ostvaruje uglavnom direktnim porezima (poveanjem ili
smanjenjem poreza), kojim se neposredno djeluje na raspoloivi dohodak nosilaca (vlasnika)
dohotka. Poveanjem poreza (posebno progresivnim sistemom poreza na dohodak) smanjuje
se raspoloivi dohodak u rukama nosilaca dohotka. No, ukoliko se viim stopama oporezuju
nie dohodne grupe, doi e do opadanja sklonosti potronji (jer je sklonost potronji ove
grupe vea), to e, opet, dovesti do opadanja potronje i novog pada dohotka. Zbog toga
politika poveanja poreskih stopa na dohodak mora imati u vidu ova direktna i indirektna
djelovanja.
Poreska zahvatanja iz dohotka znae preraspodjelu nacionalnog dohotka (indirektno
djelovanje) po subjektima privrede, granama, regionima i slino, tako da je umjesto vlasnika
dohotka (privredni subjekti, stanovnitvo), poslije oporezivanja, drava postala nosilac dijela
nacionalnog dohotka. Struktura potronje drave i njenih organa razlikuje se od potronje
privrednih subjekata, stanovnitva, te se i takva potronja razliito odraava na nacionalni
dohodak. Oduzimanje od odreenih privrednih subjekata, preko poreskih zahvatanja, odnosno
davanje drugim subjektima (socijalna i druga brojna transferna davanja) porezima se vri i
znaajna preraspodjela dohotka iz socijalnih razloga. U razvijenim zemljama socijalna
davanja dostiu esto i do visine per capita dohotka jedne srednje razvijene zemlje.426
Ccccccc 1984. 1990. 1995. 2001. ssssss
Drava Porezi Soc.osig. Ukupno Porezi Soc.osig. Ukupno Porezi Soc.osig. Ukupno Porezi Soc.osig. Ukupno
vedska 37,2 14,2 51,4 39,4 15,8 55,2 38,8 14,6 53,4 38,8 20,2 59,0
Holandija 25,9 20,3 46,2 25,1 19,9 45,0 25,9 21,3 47,2 24,6 16,5 41,5
Danska 44,3 1,4 45,7 50,5 1,4 52,0 49,4 2,6 52,2 47,8 1,5 49,3
Belgija 32,0 13,1 45,1 33,1 13,1 46,2 34,2 15,9 50,1 31,8 14,5 46,3
Francuska25,1 19,3 44,4 25,6 19,5 45,1 26,6 22,3 48,9 28,7 16,5 45,2
Italija 24,0 14,6 38,6 26,7 14,5 41,2 24,9 22,4 47,3 30,7 12,4 43,1
Tabela 22: Uee javnih prihoda u drutvenom proizvodu u %427
Porezi su oblik javne tednje i komponenta nacionalnog dohotka, koji svojim

promjenama imaju odreena i brojna djelovanja na raspodjelu, preraspodjelu i stvaranje
nacionalnog dohotka. Time je definitivno odbaena klasina teorija o porezu kao rtvi i samo
nereproduktivnom troenju nacionalnog dohotka, iz ega je proistekla teorija o minimalnosti
poreza.
Porezi se i dalje smatraju kao rtva koju privreda i stanovnitvo moraju da daju za
odreene funkcije drave (vojska, kolstvo, zdravstvo, penziono i socijalno osiguranje, nauka,
tehnologija, regionalni razvoj i slino).
p To T1
c p2 B
i
j S
e
n
a
425
str. 502.
426
str. 503.
427
211
p1 A
p
r p0 C
o
i
z
v
o
d
a
0 Y1 Yo Y
Slika 6: Uticaj promjene jedinice poreza na tranju i rast
Poveanje poreza uz dati dohodak (Yo) i tednju za To na T1 ili e smanjiti postojeu

tednju - akumulaciju privrede (A C) ili e uz visoke poreze i oduzimanja drave doi do
smanjenja proizvodnje i ponude (Yo Y1), ali uz rast cijena (Po P2) da bi se kompenzovao
vei troak drave preko poveanih poreza. Naravno, treba nai granicu do koje se isplati
dalje raditi kada ostaje dio profita preduzeu.
Svako poveanje poreza negativno djeluje na dohodak i ekonomski rast. Smatra se da
poveanje poreza multiplikativno djeluje na nacionalni dohodak i zaposlenost, ak i pod
pretpostavkom da drava tako primljena sredstva troi preko javnih rashoda ponovo u
privredu.
Suprotno tome, smanjenje poreza dovodi do oslobaanja dohotka privrednim
subjektima i graanima, a to, pod pretpostavkom date sklonosti potronji, dovodi do
poveanja potronje, tj. dohotka (odnosno stope rasta).
Djelovanje poreza na nacionalni dohodak i rast bie razliito, to, u osnovi, zavisi od
sljedeih faktora:428
- da li se prikupljena sredstva troe ili zadravaju neutroena u budetu;
- da li je potronja nastala znatno kasnije u odnosu na prikupljanje sredstava;
- u kom pravcu se usmjeravaju ova sredstva kroz budet (materijalni rashodi, lini
dohoci, privredne i neprivredne investicije, povraaj poreza, plaanje kamata na
javni dug, stimulacije, refakcije i slino), jer sve ovo ima razliite efekte u odnosu
na dohodak;
- da li se radi o direktnim ili indirektnim porezima, s obzirom da je njihovo
djelovanje na dohodak razliito.
Posebno je pitanje da li se oporezuje ukupan dohodak, lini dohoci ili akumulacija.
Ukoliko se oporezuje ukupan dohodak, efekti redistribucije su znatno manji, u odnosu na
oporezivanje linih dohodaka. Ukoliko se oporezuje akumulacija (osnova razvoja) porezi
imaju neposredniju vezu s materijalnom osnovom razvoja drutva. Zbog toga postoji tenja da
se porezi sve vie zasnivaju ili na dohotku ili na akumulaciji, je oni, to je oito, postaju snano
sredstvo ekonomske politike, kojim se djeluje na ponaanje i raspodjelu nacionalnog dohotka.
Redistribuciji dohotka posebno doprinosi sistem poreza i transfernih rashoda, jer
svako naplaivanje poreza prouzrokuje preraspodjelu dohotka. Preraspodjela moe imati vee
428
str. 503.
212
ili manje progresivne efekte, zavisno od toga kakve se vrste poreskih stopa i uopte poreza
primjenjuju, odbnosno sprovode, i kakvi efekti ele da se ostvare.429
3. EFEKTI POREZA NA EKONOMSKU STRUKTURU
Porezi kao instrumenti fiskalne politike u savremenim privredama sve ee se koriste

u djelovanju na izmjenu ekonomske strukture privrede. Porezima se moe viestruko djelovati
na strukturu privrede, i to:430
1. Na razmjetaj kapaciteta;
2. Na bri ili sporiji razvoj odreenih grana;
3. Na dislokaciju i izmjenu strukture proizvodnje (radno-intenzivne grane, kapitalno-
intenzivne grane);
4. Na izmjenu strukture zaposlenosti;
5. Na preusmjeravanje tranje s uvoznih na domae proizvode i indirektno djelovanje
na platno-bilansne odnose;
6. Na mikro-planu, povezano sa vie djelovanja na strukturu cijene proizvoda.
Drava raznim oblicima intervencija u privredi moe stimulisati ili destimulisati
razvoj odreenih grana, oblasti ili proizvodnju odreenih podruja. Fiskalnim beneficijama
(na primjer, poljoprivreda, izvozne grane, energetika, sirovinske grane) moe se stimulisati
razvoj odreenih grana, kao to se i otrom progresijom oporezivanja moe njihov razvoj
ograniavati. Danas se u mnogim zemljama poreskom politikom djeluje na ubrzanu
industrijalizaciju i modernizaciju preko ubrzane amortizacije, oslobaanja fondova za
razvoj, neraspodijeljene dobiti namijenjene za proirenu reprodukciju, i slino.
Odreena parafiskalna davanja i poreske olakice danas primjenjuje najvei broj
razvijenih zemalja, kao: Njemaka, SAD, Francuska, Velika Britanija, Japan i druge.
Postoje i druga, esto specifina, djelovanja koja su povezana s ovim podrujem.
Najvanije je:431
- Podsticanje breg razvoja nerazvijenih podruja i otklanjanje jaza u razvoju
pojedinih regiona odreene zemlje;
429
Kimmel, Lewis: Taxes and Economic Incentives, Brookings Institution, Washington, 1960.
430
Colm, Gerhard: Public Revenue and Public Expenditures in the National Inconte, National Bureau of
Economic Research. New York. 1937. knjiga I.
431
str. 505.
213
- Onemoguavanje pretjerane koncentracije industrije u odreenim regionima, uz
podsticanje dislokacije industrijskih kapaciteta;
- Usljed specifinog poloaja svake zemlje na svjetskom tritu, to je posljedica
razliitog nivoa razvoja, dispariteta u cijenama, produktivnosti rada, socijalne
politike, razliite zatitne politike, djelovanja odnosa deviznih kurseva i drugih
faktora, poreska politika se danas sve vie okree spoljnim ekonomskim i
razvojnim ciljevima;
- Otklanjanje strukturalnih djelovanja (uskih grla) u proizvodnji moe snano
djelovati na izmjenu strukture proizvodnje odreene zemlje;
- Poreska politika (carine, poreska zahvatanja i oslobaanja poreza, povraaj carina,
premije i slino) danas se esto upotrebljava za stimulaciju izvoza, mada takve
jednostavne mjere poreske stimulacije jedne zemlje obino izazivaju i odreene
represivne mjere niza drugih (pogoenih) zemalja, to se moe smatrati
svojevrsnim oblikom dampinga.432
Dakle, uz isto unutranju strukturu djelovanja, porezi imaju sve izraenija djelovanja
na trgovinski i platni bilans, preko stimulacije ili destimulacije priliva inostranog kapitala ili
izvoza kapitala iz zemlje, to mnoge zemlje danas esto primjenjuju u konceptu svoje
dugorone razvojne politike. Ovo rade zbog toga, jer su promjene poreskog optereenja
znatno efikasnije od promjena kamatne stope.
4. STABILIZACIONO DJELOVANJE POREZA
Promjenama poreza (poveanje ili smanjenje poreza, uvoenje novih, poreska

oslobaanja) znaajno se djeluje na formiranje i ponaanje novane kupovne snage ili
raspoloivog novanog dohotka. Pod pretpostavkom da postoji finansijska neravnotea u
privredi, porezima se moe djelovati, na razliite naine, na njeno otklanjanje.
U uslovima visoke konjukturne i stalne inflatorne napetosti svih oblika potronje
(praene inflacionim pritiskom, prisustvom stalne tendencije svih oblika potronje iznad rasta
nacionalnog dohotka i produktivnosti rada), pred mjere poreske politike postavlja se sloen
strategijski zadatak da apsorbuje (neutralizuje) vikove tako formirane novane tranje i da
uspostave uravnoteenije odnose dohotka i potronje, a time i finansijsku i ekonomsku
stabilnost privrede. Takvu politiku poreza nazivamo - restriktivna. Takva politika se sprovodi
u fazi inflacije (zbog ega se zove antiinflaciona poreska politika).
Porezima se, na taj nain, moe djelovati:
- u pravcu regulisanja kupovne snage (tranje), stvorene neadekvatnom raspodjelom
nacionalnog dohotka, i
- u pravcu regulisanja kupovne snage, stvorene pretjeranom (neadekvatnom)
emisijom novca.
Prema tome, porezima se mogu znaajno neutralisati inflacioni procesi, odnosno
podravati proces stabilizacije. Ovom stabilizacionom djelovanju poreza u savremenoj
finansijskoj teoriji pridaje se poseban znaaj. Meutim, i danas se mogu sresti dosta
432
SAD su, na primjer, 1971. godine, donijele odluku o dodatnoj taksi na uvoz u SAD od 10% (zbog zatite
dolara i otklanjanja deficita platnog bilansa). Istina, da bi ovakve mjere dale oekivane rezultate, neophodno je
da budu praene i drugim mjerama ekonomske politike.
214
uproena gledanja na ulogu i djelovanje poreza na ovom podruju, jer se zastupa stav da
struktura poreskog sistema treba biti postavljena tako da osigurava fiskalno djelovanje u
pravcu osiguravanja dovoljnih sredstava za pokrie javnih rashoda i odgovarajue
stabilizacione (konjukturne) efekte poreza. Prvi cilj je, prema dosadanjim shvatanjima,
primaran, a drugi sekundaran.433
Promjene poreza uvodile bi se samo u odreenoj situaciji, na primjer, kada se u fazi
prosperiteta, treba dodatnim oporezivanjem apsorbovati i povui sa trita viak novane
tranje. Time bi se omoguilo uspostavljanje ekonomske ravnotee, preko sterilizacije suvine
kupovne snage, dodatnim oporezivanjem. Nasuprot tome, u fazi krize ili recesije, kroz
poreska oslobaanja i smanjenje poreza, treba osloboditi dodatnu kupovnu snagu privrednim
i drugim subjektima (stanovnitvo), to e dovesti do porasta potronje i zaposlenosti,
odnosno izlaska iz krizne faze ciklusa. Ovako voena politika poreza naziva se ekspanziona, a
sprovodi se, uglavnom, u fazi recesije i nedovoljne zaposlenosti rada i kapaciteta.
Istina, polazei od kejnzijanskih pozicija o redovno nedovoljnoj efektivnoj tranji u
kapitalizmu porezi se mogu stvarno efikasno koristiti u politici stvaranja potrebnih uslova za
ostvarenje pune zaposlenosti, odnosno u borbi protiv depresija i nezaposlenosti. Ako se poe
od toga da brojne nie grupe stvarno imaju veu sklonost potronji, preraspodjelom dohotka u
korist ove kategorije (kroz oslobaanje od poreza, smanjenje poreza i slino) i dodatnim
oporezivanjem viih dohodovnih grupa moe se poveati ukupna tranja u privredi. Zbog toga
se, obino, u ovakvim sluajevima, poveavaju porezi na dohotke bogatih slojeva, a smanjuju
posredni (indirektni) porezi na bitne proizvode line potronje.434
Poreska progresija na dohodak, koja je u trinim privredama dosta razvijena,
omoguava zahvatanje dohotka iznad odreenog iznosa, ime se preventivno djeluje na
podsticanje potronje. Oporezivanjem viih dohodovnih grupa, a oslobaanjem niih, moe se
stimulisati potronja, ograniavati tednja i sterilizacija dohotka, to sve skupa spreava
kretanje privrede ka recesionoj fazi.
Odreene poreske olakice se primjenjuju kada se eli stimulisati odreena korisna
potronja, odnosno regulisati ukupna potronja. Poveanjem poreza na dio nerasporeenog
profita ili dobiti preduzea, koji se ne investira, ve slui kao rezerva, moe se suzbiti
tendencija ka pretjeranoj tednji i depresiji, koja dalje vodi u nezaposlenost. Time se porezima
moe regulisati osnovni odnos investicija i tednje u jednoj privredi, odnosno regulisanju
ukupne tranje.
Sve, dakle, zavisi od toga ta je indicirano kao osnovni faktor neravnotee, odnos
nestabilnosti. Ukoliko su investicije osnovni uzrok nastanka neravnotee, onda se
odgovarajuim porezima (novim porezima, poveanjem stope oporezivanja investicija,
oporezivanje fondova za investicije, visoko optereivanje neproizvodnih investicija i drugo)
nastoje ograniiti investicije.
No, i pored navedenog, postavljaju se i neka dodatna pitanja antiniflacionog ili
antidepresivnog korienja poreza:435
433
Komazec, Slobodan: Strategija stabilizacije ekonomskog sistema, NIP tampa. ibenik, 1978., str.450-
460.
434
Musgrave, R.; Musgrave, P.: Public Finance in Theory and Practice, Mc Graw-Hill, New York, 1989.,
str.499.
435
215
1. Da li u uslovima inflacije koristiti porez na dohodak, a pri tome uzeti u obzir ili
dohodak preduzea, ili dohodak zaposlenih, nerasporeenu dobit, odreene
fondove banaka (u cilju ograniavanja kredita), ili koristiti poreze na neke od
oblika potronje (line, investicione, opte, uvozne tranje) i slino, jer djelovanje i
efekti poreza na razne oblike dohotka je razliito, kao to je i razliito kod
korienja poreza na razne oblike potronje.
2. Da li u uslovima depresije koristiti olakice na razne oblike dohodaka (za koje
nema garancije da e otii u potronju) ili direktno koristiti poreska rastereenja
pojedinih oblika potronje.
Mada ne postoji jedinstven stav o tome koji su porezi efikasniji u djelovanju na
privrednu nestabilnost (direktni ili indirektni), sigurno je da je njihova primjena i efikasnost
razliita od privrede do privrede, u zavisnosti od strukture privrede, strukture poreskog i
finansijskog sistema, drutveno-ekonomskih odnosa, nivoa ekonomskog razvoja i drugo. Isto
tako, u odreenom periodu veu efikasnost e pokazati jedni, u drugom periodu drugi oblici
poreza. Jedino je pri tome teoretski dokazano da indirektni porezi znatno bre i sa veom
efikasnou reguliu potronju od direktnih poreza, a direktni vee efekte daju u formiranju,
strukturi i raspodjeli nacionalnog dohotka.
Danas se i ciljevi oporezivanja razlikuju od klasinih. Veoma karakteristinu
formulaciju ciljeva oporezivanja, posebno u koncepciji funkcionalnih finansija, dao je poznati
ameriki profesor Abba Lerner. On istie da cilj oporezivanja nikada nije bio da se oduzme
dohodak u korist drave, ve da ostane manje raspoloivog dohotka u rukama poreskog
obveznika. 436
Drava bi, prema njemu, mogla lako doi do potrebnih sredstava obinom emisijom
novca ako bi to bio cilj koji bi se trebao ostvariti porezima. Po izmirenju poreza, poreskom
obvezniku ostaje manje slobodno raspoloivog novca za troenje, ime se regulie lina
potronja u privredi. S druge strane, posezanje za novom emisijom sigurno vodi u inflaciju i
nestabilnost, to je karakteristika deficitnog finansiranja razvoja i to navodi dravu da se tee
opredijeli za ovaj nain stvarno lakog stvaranja novca i dohotka.
Vlade gotovo svih zemalja danas sve vie koriste poreze kao sredstvo ograniavanja
ukupne tranje posebno u uslovima kada je potrebno da se osujete pretjerana tranja i
inflacija.437
Vei broj razvijenih zemalja, meu kojima naroito SAD, Francuska, Velika Britanija,
navode se kao primjeri zemalja u kojima se porezi koriste radi djelovanja na privatnu
potronju. U vezi sa oekivanjem kretanja zaposlenosti, finansijske stabilnosti i bilansa
plaanja vre se odreene promjene poreskih stopa. U koncepciji fiskalne politike SAD i
Velike Britanije investicije i dravni rashodi tretiraju se kao date veliine, dok se privatna
tranja uzima kao varijabla na koju se moe djelovati restriktivno, ako se predvidi inflacija, ili
moe stimulisati ako se oekuje opadanje ekonomske aktivnosti i zaposlenosti. Smanjenje
poreza, uz istovremeni porast transfernih rashoda, dovodi do odgovarajueg, prilino
diferenciranog porasta raspoloivih dohodaka, to u krajnjem sluaju dovodi do porasta
potronje, stimulisanja proizvodnje i postizanja zaposlenosti u privredi.
Smanjenje poreza i rast transfernih rashoda javlja se samo kao inicijalni faktor, koji ne
bi smio biti neutralisan djelovanjem drugih faktora sa suprotnim efektima.
436
437
Pitchford, J.; Turnovsky, S.J.: Some Effects of Taxes on Inflation, The Quarterly Journal of Economics,
1976., str.533-535:
216
Da bi se djelovalo na linu potronju i redistribuciju dohodaka u privredi, obino se
sprovodi sljedea politika:
- Poveavaju se ili smanjuju poreske stope na dohotke uopte.
- Progresivno se oporezuju odreene dohodovne grupe stanovnitva.
Time se moe djelovati na smanjenje raspoloivosti dohotka stanovnitva i dijela
potronje. Takvo oporezivanje, ukoliko je praeno porastom transfernih davanja, praeno je i
odreenim socijalnim efektima i preraspodjelom dohotka u korist niih dohodovnih grupa, to
dovodi do toga da se sklonost potronji poveava uz sve efekte koji iz toga proizilaze. U
mnogim razvijenim privredama danas oko 67 75% ukupne finalne tranje predstavlja
privatna i lina tranja i investiciona tranja. Regulisanje elemenata line tranje mogue je,
dakle, kombinacijom odreenih mjera sistema oporezivanja dohodaka i kreditno-monetarnom
politikom.
Francuska SAD V. Britanija Njemakaaa
Privatna potronja 62,1 64,1 60,5 57,7
Javna potronja 15,3 20,9 21,1 20,8
Fiksne investicije 22,6 15,0 18,4 21,5
Tabela 23: Struktura domae tranje razvijenih privreda u %438

Oporezivanjem se redovno oduzima dio nacionalnog dohotka, uz smanjenje mase
dohotka raspoloivog za linu potronju i investicije. To omoguava korienje poreza kao
efikasnog instrumenta u svrhu ublaavanja konjukturnih fluktuacija u privredi, a posebno
neravnotee inflacionog karaktera.
Porezi se, isto tako, mogu efikasno koristiti kao sredstva za sniavanje i ograniavanje
potronje i investicija ili za njihovo poveavanje. U prvom sluaju, porezima zahvaena
sredstva se tezauriu ili steriliu u budetu, uz stvaranje odreenih rezervi (budetskog suficita
ili smanjenja postojeeg deficita) za kasniju upotrebu, kada se privredna situacija izmjeni. U
drugom sluaju, oslobaaju se fondovi potronje i investicija. To sve ukazuje na injenicu da
se djelovanje poreza u pravcu ostvarivanja stabilnosti privrede ovdje posmatra izolovano,
teoretski isto, bez uzimanja u obzir efekata javnih rashoda, s jedne strane, i efekata
provedene monetarno-kreditne politike, s druge strane, jer postoji mogunost da se efekti
postignuti oporezivanjem potpuno neutraliu suprotnim efektom javnih rashoda. Ako se
poveanim oporezivanjem dohotka i potronje eli ograniiti pretjerana tranja u privredi, a u
isto vrijeme se poveavaju javni rashodi za isti, ili vei iznos, stabilizacioni efekti e potpuno
izostati, odnosno, ako se sprovodi politika smanjenja poreza (ekspanzivna poreska poltika)
desie se suprotno, samo to se mijenja struktura potronje, poveava se budetska na raun
line ili investicione potronje.
Zbog toga je antidepresivno djelovanje poreza najue vezano za djelovanje javnih
rashoda na tom podruju. Takoe, to predstavlja organsku cjelinu u sklopu jedinstvene
budetske politike. Isto tako, ukoliko se pri restriktivnoj politici poreza provodi ekspanzivna
monetarna politika, stabilizacioni efekti e sigurno potpuno izostati. Zbog toga se u modernoj
finansijskoj teoriji i politici postavlja jasan zahtjev za njihovu koordinaciju, uz istovremenu
sinhronizaciju.
Slijede osnovne poreske stope na glavne poreske oblike u nekoliko privreda EU i
Republike Srpske:
438
Izvor: OECD
217
Aaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaa aPDV aaaaaaaaaa
Porez na dobit Porez na dohodak povlaena osnovna a
Austrija 25 0-50 5 20
Njemaka 25 0-48,5 4 16
Italija 36 23-45 5 20
eka 31 15-32 4 22
Maarska 16 20-40 3 25
Poljska 19 19-40 3 22
Slovenija 25 17-50 6 20
Republika Srpska 10 10 - 17
Tabela 24: Poreske stope drava EU i Republike Srpske u %439

Naravno, u takvim odnosima poreskih stopa, teko je voditi jedinstvenu i
stabilizacionu fiskalnu politiku. Ovo posebno iz razloga to je i visina javnog duga u BDP
vrlo razliita po zemljama, ali i fiskalno optereenje, stopa inflacije i drugo. Posebno se to
odnosi na uee javnih rashoda u drutvenom proizvodu i budetski deficit.
Stopa poreza na dobit (profit) je razliita po dravama, u zavisnosti od finansijske i
razvojne politike, kojom se eli vee reinvestiranje ili privlaenje stranog kapitala, ali i
izbjegavanje prikrivanja profita u cilju izbjegavanja oporezivanja. Slijede aktuelne stope u
nekim izabranim dravama:
Drava Stopa poreza na dobit a
Grka 32%
BiH 30%
eka 26%
Austrija 25%
Rumunija 25%
Slovenija 25%
Albanija 25%
Hrvatska 20%
Bugarska 19,5%
Poljska 19%
Slovaka 19%
Maarska 19%
Makedonija 15%
Irska 12,5%
Srbija 10%
Republika Srpska 10%
Crna Gora 9%
Tabela 25: Stopa oporezivanja profita440
Stopa kojom se oporezuje profit (dobit) kree se izmeu 9% (Crna Gora) do 32%
(Grka).
439
Izvor: Taxation of Corporate Income 2005, OECD
440
Izvor: Taxation of Corporate Income 2005, OECD
218
Time se porezima moe podsticati visina samofinansiranja, a ako se sredstva tednje
ne dre sterilna, ve se investiraju, tada se dopunski ovako usmjerena sredstva i investicije u
privredi poreski oslobaaju. Uglavnom se polazi od stava:441
- Da je fiskalna presija previsoka i poreska stega gui preduzetnitvo i investicije, te
bi trebalo sniavati poreze i druga zahvatanja drave iz privrede i od stanovnitva:
- Da se i javni rashodi i javni prihodi trebaju relativno sniavati u drutvenom
proizvodu. U tom pogledu elastinost javnih rashoda i prihoda (u smislu
poveavanja ili sniavanja) je ograniena;
- Dravi ostaju, preko fiskalne politike, uglavnom krupne neprofitabilne, dugorone,
ali neophodne investicije u energiju, elektroprivredu, saobraajnice, informatiku,
kolstvo, nauni rad, zdravstvo, penzije, nezaposlenost i drugo, u koje privatni
kapital, motivisan iskljuivo profitom, ne ulazi, posebno u investicije dugoronog
karaktera;
- U takvom optem zaokretu fiskalne politike, cijelu osnovu ini ekonomika ponude
i neoliberalni trini koncept, a dravi ostaje, na podruju regulisanja investicija,
naprijed navedena struktura investicija.
5. SVJETSKA EKONOMSKA KRIZA I FISKALNA POLITIKA
Poslije viegodinjeg ekonomskog rasta, u jesen 2008. godine postalo je jasno da je

svijet zahvatila najvea ekonomska kriza od velike depresije iz tridestih godina prolog
vijeka. U aprilu 2009. godine Meunarodni monetarni fond (IMF) objavio je dramatinu
projekciju prosjenog globalnog pada ekonomske aktivnosti za 1.3% za 2009. godinu.442
Pojedine zemlje lanice Evropske unije (EU) suoile su se sa znatno veim ekonomskim
padom u odnosu na prosjeni pad u EU. Procjena pada ekonomske aktivnosti u Njemakoj u
prvim izvjetajima MMF-a iznosila je ak vie od 6%, a u Irskoj vie od 8% u odnosu na isti
period 2008. godine.
Premda posljednji izvjetaji ukazuju na to da su neke evropske zemlje kao to su
Francuska i Njemaka ve u drugom kvartalu 2009. godine izale iz recesije, te biljee
skroman ekonomski rast od 0.4%, i dalje je neizvjesno kada e se veina evropskih zemalja
potpuno oporaviti. Pored toga, stope nezaposlenosti u skoro svim evropskim zemljama
nastavljaju da rastu i u 2010. godini, a prema pisanju ekonomista ne oekuje se da e doi do
znaajnijeg rasta zaposlenosti prije 2012. godine.
U odgovoru na krizu, zemlje EU usvojile su niz programa i mjera za suzbijanje
recesije. Pored intervencije usmjerene ka odranju likvidnosti finansijskog sektora kao
poetnog odgovora na globalnu ekonomsku krizu, zemlje EU su odgovorile i nizom
stimulativnih (kratkoronih i srednjoronih) programa podrke kljunim sektorima i
industrijskim granama.
Da bi se suoila sa efektima krize, EU je preduzela obimne mjere sadrane u
Evropskom planu ekonomskog oporavka koji obuhvata finansijske pakete pomoi, fiskalne
441
Musgrave, R.: The Theory of Public Finance, Mc Graw-Hill Book Company, New York. 1959. (Prevod,
Nauna knjiga, Beograd. 1983. str. 274.).
442
IMF World Economic Outlook, April 2009.
219
stimulanse i privremenu podrku teko pogoenim sektorima, te posebno ugroenim
grupama.443
Korporativno oporezivanje je jedno od polja gdje su lanice EU uvele promjene s
ciljem poboljanja fiskalnog okruenja za poslovanje. U nekim dravama lanicama ove
mjere odgovaraju reformama kojima se ele trajno smanjiti porezi (Francuska, Nemaka,
Slovenija, Slovaka). U drugim sluajevima, mjera je privremena i ima za cilj da olaka
poslovanje smanjenjem poreza kao to je sluaj u Rumuniji, Letoniji, Poljskoj i Grkoj).
Druge mjere vezane za fiskalni sistem su usvojene sa ciljem odranja likvidnosti preduzea,
posebno mjere kao to su ubrzana plaanja PDV-a (Holandija, panija, Francuska, Poljska i
eka) ili ubrzanje drugih dravnih isplata (Portugalija, Holandija i Belgija).444
Njemaka je odobrila dva stimulativna paketa mjera za suzbijanje krize krajem 2008. i
poetkom 2009. godine. Oba paketa finansirana su u potpunosti putem zaduivanja. Paket
fiskalnih mjera koji ima za cilj da putem poreskih olakica i povoljnog kredita stimulie
njemaku privredu iznosio je 470 miliona evra u 2009. godini, a 610 miliona evra u 2010.
godini, odnosno 0.005% BDP-a. Oba paketa sadre mjere poreskih olakica, projekte javnih
investicija i direktnu pomo odreenim sektorima. Poreske olakice za pojedince i firme u
prvom paketu iznose 28.6 milijardi evra, a u drugom paketu 21.5 milijardu evra. Posebno
ciljani segmenti su inovativna mala i srednja preduzea u energetski efikasnom sektoru, te
olakice pri kupovini novog auta, ekoloki proihvatljivog, za pojedince koji prestaju sa
korienjem starog auta, u ukupnom iznosu od ak 5 milijardi evra. Na ovaj nain se u sektoru
potranje vri indirektna podrka automobilskoj industriji u skladu sa dugoronim ciljem
smanjenja zagaenosti.
Pored vie od 400 milijardi evra podrke bankarskom sektoru, francuska vlada usvojila
je paket mjera za suzbijanje krize krajem 2008. godine u vrijednosti od 26 milijardi evra za
javne radove i direktnu podrku kljunim sektorima. Paket sadri mjere jaanja likvidnosti
velikih korporacija, kao i javne investicije od strane centralne vlasti, lokalnih vlasti kao i
javnih kompanija. Ukupan iznos predvien za potronju u 2009. godini iznosio je 15.05
milijardi evra.
Prema navodima Gardijana,445 u februaru 2009. godine, Vlada Velike Britanije uloila
je 20 milijardi funti u stimulativni paket mjera za suzbijanje posljedica svjetske ekonomske
krize u novembru 2008. godine. Od ovih 20 milijardi funti stimulativnog paketa, 15.4
milijarde funti odnosi se na poreske olakice za biznise i pojedince. Sr stimulativnog paketa
je u smanjenju PDV-a sa 17.5% na 15% do kraja 2010. godine, te u investicijama u javne
radove u iznosu od 3 milijarde funti. Plan je takoe predvidio poveanje poreza za pojedince
koji zarauju vie od 150.000 funti godinje sa 40 na 45% sa poetkom aprila 2011. godine, te
doprinosa za osiguranje, osim za one sa najniim primanjima.
Zemlje centralne i istone Evrope, suoene sa izrazito nepovoljnim eksternim
faktorima (pad stranih direktnih investicija i pad izvoza, smanjenje obima tzv. prekograninih
kredita, porast trokova zaduivanja...), razliitim fiskalnim merama se bore protiv
negativnog ekonomskog rasta i pada domae tranje.446 Imajui u vidu specifinosti svake od
443
European Commission: A European Economic Recovery Plan, Novembar, 2008.
444
Abaspahi, Haris; Bajrovi, Reuf; Dosti, Goran; Dragni, Lejla: Odgovori na ekonomsku krizu i
srednjorone perspektive razvoja u Evropskoj Uniji i Bosni i Hercegovini, Centar za politike i upravljanje,
Sarajevo, 2009., str. 15. (www.cpu.org.ba)
445
The Guardian: Freeing up the lending flow dostupno na
http://guardian.co.uk/politics/2009/feb/17/economic-rescue-plan, Februar, 2009.
446
Fiskalne mere zemalja Centralne i Istone Evrope (objavljeno u: Izvetaj o inflaciji, Narodna banka Srbije,
Beograd, avgust 2009., str.47.)
220
tih zemalja (neke su u sklopu priprema za pridruivanje Evropskoj uniji postigle vei stepen
ekonomske stabilnosti), kao i injenicu da one nisu pogoene krizom u istoj mjeri, nije bilo
mogue primijeniti univerzalno rjeenje. Takoe, nisu se sve zemlje oslonile na pomo
meunarodnih finansijskih institucija pri donoenju mjera za ublaavanje efekata svjetske
finansijske krize.
Vlada Republike Srbije donijela je odluku o jednostranoj primjeni Prelaznog
sporazuma sa EU, kao i o dodatnom smanjenju carine na automobile to, pored smanjenja
prihoda od carina, zbog smanjenja osnovice automatski povlai i smanjenje prihoda od PDV
pri uvozu. Dalje, izuzev poveanja akciza i (prihodno zanemarljivih) republikih
administrativnih taksi, ostali zakoni koji ureuju prihodnu stranu budeta usvojeni u januaru
2009. godine dodatno su donijeli trajno ili privremeno ukidanje poreza. Izmjenama i
dopunama Zakona o porezu na imovinu ukinut je porez na naslijee i poklon, kao i na prenos
apsolutnih prava nad udjelima i hartijama od vrednosti. U januaru je donesen Zakon o
privremenom izuzimanju od oporezivanja porezom na dohodak graana odreenih vrsta
prihoda.447 Ovim su zakonom u 2009. godini izuzeti iz oporezivanja prihodi graana od
kamate i kapitalne dobiti u prometu udjela i hartija od vrednosti. Ovim zakonom je propisano
i da se nee utvrivati niti naplaivati ni porez na prihode od poljoprivrede i umarstva na
katastarski prihod i to za 2008. godinu retroaktivno, kao ni za 2009. godinu. Ali, to i nije neka
novost, ve praksa ustaljena 2004. godine od koje se ovaj porez niti utvruje niti naplauje.
Ova praksa, istovremeno, veoma jasno svedoi o neprekidnom odlaganju otpoinjanja
oporezivanja prihoda iz poljoprivrede.
Vlada Hrvatske je u februaru usvojila paket od deset antirecesionih mera, kojima treba
da se ouva makroekonomska stabilnost. Pored smanjenja javne potronje, poseban akcenat je
stavljen na ouvanje likvidnosti realnog sektora. Mjerama se predvia smanjenje neporeskih
davanja koja optereuju privredu. Takoe je utvreno da javna preduzea imaju rok od 60
dana za izmirenje dospjelih obaveza, kao i da stopa zaposlenosti u javnom sektoru ostane
nepromjenjena. Krajem jula je usvojen trei rebalans budeta u 2009. godini. Njime su
planirani prihodi poveani za 188,4 miliona evra, a rashodi smanjeni za 35,5 miliona evra, uz
projektovani budetski deficit od 2.056 miliona evra, ili 3,4% BDP-a. Poveanje prihoda treba
da se ostvari kroz poveanje opte stope poreza na dodatu vrijednost sa 22% na 23%. Uveden
je i poseban porez od 2% na plate, penzije i druga primanja vea od 410 evra, dok se lini
prihodi vei od 820 evra oporezuju po duplo veoj stopi. Uveden je porez na luksuzna vozila,
kao i porez na usluge mobilne telefonije od 6%.448
U Crnoj Gori su prihodi budeta smanjeni za 6% od planiranih, uprkos drugom
poveanju akciza na gorivo i cigarete od 10% u 2009.godini. Izdaci budeta su smanjeni na
osnovu umanjenja rashoda za bruto plate od 4,6% i smanjenja trokova za materijal i usluge u
dravnoj administraciji.449
U Makedoniji je usvojen paket mjera kojim se za 330 miliona evra smanjuju fiskalne
obaveze i otpisuju dugovi privrednim subjektima kako bi se ublaile negativne posljedice
svjetske ekonomske krize. Tim mjerama se smanjuju porezi na prihode i imovinu, ukida porez
na kapitalnu dobit, osim za isplatu dividendi. Poljoprivrednici s godinjim prihodom manjim
od 5.000 evra su osloboeni plaanja poreza. Potraivanja od privrednih subjekata za
neplaene doprinose za zdravstveno osiguranje za poslednje etiri godine se otpisuju uz uslov
447
Bisi, Milica: Javne finansije Srbije u jesen 2009 (www.skockajtebudzet.rs)
448
Beograd, avgust 2009., str.47-48.)
449
221
da se redovno uplauju doprinosi za sve zaposlene naredne etiri godine. Uvodi se trogodinje
zamrzavanje dugova za kompanije koje nisu redovno izmirivale doprinose za penzijsko
osiguranje. Otpisuju se kaznene kamate za neplaene poreze na prihod kompanija, kapitalnu
dobit i imovinu, kao i porez na dodatu vrijednost.
Prvi stimulativni paket u Sloveniji usvojen je krajem 2008. godine, a iznosio je 2.1%
BDP-a. Dio novca predvien je za kompanije koje vre trenutna otputanja radnika. Cilj je
sauvati postojea radna mjesta smanjenjem trokova rada. Vlada e djelimino
subvencionirati doprinose preduzea koja moraju smanjiti radno vrijeme. Takoe je
predvieno i smanjenje doprinosa za socijalno osiguranje i smanjenje dohotka tokom
bolovanja sa 80% na 70%.450
Vlada eke je poetkom 2009. godine, usljed pada ekonomske aktivnosti, usvojila
mjere koje imaju za cilj voenje kontracikline fiskalne politike i koje su rezultirale
poveanjem budetskog deficita na 4% BDP-a. Putem smanjenja poreza na dohodak i
doprinosa za zdravstveno i socijalno osiguranje, vlada je namjeravala da utie na usporavanje
rasta nezaposlenosti.
Krajem 2008. godine u Poljskoj je usvojen paket mjera koji treba da obezbjedi
prevazilaenje kriznog dvogodinjeg perioda i sigurno pribliavanje Evropskoj monetarnoj
uniji. Izmeu ostalog, usvojen je i zakon kojim se tite radna mjesta, tako da su predviena
sredstva za sufinansiranje isplata zarada radnicima na prinudnom odmoru. Ipak, budetski
deficit za 2009. godinu od 4,1 milijarde evra u potpunosti je iskorien u prvih est meseci
tekue godine. Rebalansom budeta planirano je smanjenje budetskih primanja od
preko est milijardi evra i poveanje deficita do 4,5% BDP-a (6,1 milijarda evra), to je u
suprotnosti s mastrihtskim zahtevima, tako da se prikljuivanje zoni evra oekuje najranije
2013. godine.451
Vlada Estonije je poveala porez na dodatu vrijednost sa 18% na 20%. Akcize na
naftne derivate su poveane u prosjeku za 11%, a akcize na cigarete od 5% poveane su od 1.
januara 2010. godine.452
Vlada Letonije je, u saradnji sa Evropskom unijom i MMF-om, usvojila program
ekonomske stabilizacije. Evropska unija i MMF su dalju finansijsku podrku uslovili
ublaavanjem budetskog deficita. Vlada se opredijelila za smanjenje javne
potronje putem smanjenja penzija za 10% i plata u javnom sektoru za 20%, dok je sljedei
korak poveanje PDV-a.453
Globalna ekonomska kriza znaajno je uticala na ekonomiju Republike Srpske, to se
u kombinaciji sa dugoronim strukturalnim problemima i niskom konkurentnou domae
ekonomije odrazilo na smanjenje svih kljunih ekonomskih indikatora u zemlji. Savjet
ministara i entitetske vlade usvojile su pakete mjera za suzbijanje posljedica svjetske
ekonomske krize u rasponu od etiri meseca. Pored toga, Bosna i Hercegovina je potpisala
stand-by aranman sa IMF-om u vrijednosti 1,2 milijarde evra u julu 2009. godine. Usvojene
mjere se mogu podijeliti na restriktivne, podsticajne i mjere socijalnog karaktera. Najvei dio
sprovedenih mjera je u sferi restriktivnog djelovanja, a uslovljen je zahtjevima IMF-a.
450
OECD, Fiscal Packages across OECD countries, overview and country details, 31 March 2009.
451
452
453
Fiskalne mere zemalja Centralne i Istone Evrope (objavljeno u: Izvetaj o inflaciji,Narodna banka Srbije,
222
Fiskalno vijee Bosne i Hercegovine je krajem 2008. godine usvojilo program mjera
za ublaavanje posljedica globalne ekonomske krize. Smanjenje javne potronje prvenstveno
se planiralo ostvariti kroz reformu javne uprave do 2010. godine, uz racionalizaciju broja
zaposlenih u administraciji. Poveanjem akciza na naftu i naftne derivate, cigarete i alkohol
planirano je poveanje prihoda od oko 150 miliona evra. Predloeno je i naplaivanje
posebnih cestarina u iznosu od 0,10 maraka na litar derivata nafte kroz Zakon o akcizama.
Izmjenom zakona o akcizama, BiH bi mogla za godinu dana da povea prihode za oko 85
miliona evra. Smanjenje zarada u javnom sektoru za 10% i rebalans budeta su uslovi za
stend-by aranman koji je postignut s MMF-om454.
Mnogi analitiari su smatrali da se zemlje u razvoju mogu sauvati od globalne
ekonomske krize okretanjem domaem tritu sa fiskalnim stimulansom ka domaoj tranji.
Ipak, stepen povezanosti domae tranje i eksternih faktora je u velikoj meri zanemaren pri
davanju takvih prognoza. Zajedniko za sve zemlje centralne i istone Evrope je
neophodnost sprovoenja sistemskih reformi radi ispravljanja strukturnih greaka koje nisu
bile primjetne tokom kreditnog buma u periodu prije nastupanja krize. Poseban problem za
veinu tih zemalja je obaveza ispunjavanja u ovom trenutku nepopularnih mastrihtskih
kriterijuma za pristupanje Evropskoj monetarnoj uniji, to izaziva dodatnu politiku
nestabilnost. Prudencijalna fiskalna politika i efikasno sprovoenje mjera predstavljaju jedan
od vanih preduslova za uspjeh donesenih mjera.
Velik dio mjera koje su bile primijenjene kod drugih imao je za cilj poveati
potronju, tako da su se mnoge zemlje odluile za smanjenje poreskog optereenja dohotka
graana ili dobiti poduzea, u nekim sluajevima s istovremenim poveanjem stopa poreza na
potronju, odnosno PDV-a i troarina. Konkretno, razliite mjere primijenjene su u cilju
smanjenja poreskog optereenja i optereenja socijalnim davanjima dohotka graana te su
ukljuivale, na primjer, poveanje neoporezivih iznosa (odnosno linih odbitaka) ili
smanjenje poreskih stopa i stopa socijalnih davanja ili pak uvoenje nekih drugih olakica.
U sferi oporezivanja preduzea, mjere u nekim zemljama su ukljuivale smanjenje
stope poreza na dobit ili poreza po odbitku, no u veini sluajeva ukljuivale su davanje
dodatnih olakica u vidu poveane (tzv. ubrzane) amortizacije, dodatnih olakica za trokove
istraivanja i razvoja, krae razdoblje povrata preplaenog poreza na dobit, poveanje broja
godina u kojima se mogu koristiti poreski gubici itd. Ove mjere bile su u nekim sluajevima
praene poveanjem stope PDV-a (ili troarina) i/ili smanjenjem broja olakica unutar sistema
PDV-a, s tim da su neke zemlje ubrzale periode povrata PDV-a kako bi poboljale likvidnost.
Manji broj zemalja odluio se primijeniti dodatna poreska optereenja dohotka graana u vidu
poveanja poreskih stopa ili stopa socijalnih davanja ili uvoenja novih poreskih oblika, iz
razloga to bi navedeno smanjilo kupovnu mo graana, te time indirektno smanjilo i
potronju, a posljedino i druge poreske prihode itd.455
U Srbiji, Sloveniji, Hrvatskoj i BiH, novi porezi na plate nisu se nali na spisku vladinih
mjera za borbu protiv ekonomske krize, ali je u Republici Srpskoj poetkom 2009. godine
izmjenjen nain oporezivanja prihoda ime se dodatno puni budet. Naime, u Republici
Srpskoj je od 1. januara 2009. godine na snazi novi obraun poreza na plate, pa se sada
oporezuju bruto plate i lina primanja, a ne kao ranije neto plate. Na ovaj nain oporezivanje
je poveano za etiri odsto, to je i dodatno optereenje za privredu. Od 1. januara 2009.
godine je na snazi i odluka Vlade RS prema kojoj se na prihode ostvarene po osnovu
povremenih i privremenih poslova i dodatnog angamana (autorski rad, honorari itd) umjesto
454
Vijee ministara BiH: Mjere iz nadlenosti Vijea ministara BiH za ublaavanje posljedica ekonomske
krize na gospodarstvo Bosne i Hercegovine, mart 2009;
455
European Commission: A European Economic Recovery Plan, Novembar, 2008.
223
dosadanjih 10% obraunava 36% na isplaene naknade. Dio tih sredstava uplauje se za
penzione i zdravstvene fondove ali uplaeni iznos ne ulazi u osnovicu po kojoj bi tim
osobama kasnije trebalo da bude obraunata penzija. Dalje, u RS se od 01.02.2011. porez na
dohodak obraunava po jedinstvenoj stopi od 10%, umjesto dosadanjih 8% uz ukidanje
neoporezivog minimuma, doprinosi se poveavaju sa 30,6% na 33%. Pored ovih, restriktivnih
mjera, uvedene su i odreene olakice za tekstilnu i koarsko-preraivaku industriju po
kojima e se doprinosi obraunavati na osnovicu koju ini 25% od prosjene bruto plate.456
Ovo je jedina vlada u regionu koja e se na taj nain boriti protiv ekonomske krize, dok
u drugim zemljama smanjuju poreze i doprinose. Smanjenje poreskog optereenja dohotka
graana podstie potronju domainstava, novih investicija i domae proizvodnje. Odreeno
poresko rastereenje preduzetnika takoe je nuno kako bi se podstakla proizvodnja i izvoz.
Ali politika daljeg smanjivanja plata, te rast nezaposlenosti, politika tzv. wage deflation, tj.
politika deflatornog sniavanja plata - kada se restriktivnom fiskalnom politikom ele smanjiti
javni izdaci u uslovima stabilnog kursa kako bi se poveala konkurentnost i rast ne pokazuje
pozitivne rezultate. Ovdje treba uzeti u obzir djelovanje tzv. paradoksa tednje (koji je
definisao John Maynard Keynes - fenomen kada poveana tednja djeluje prorecesivno).
Primjena SSP, izmjena Zakona o carinskoj politici u dijelu ukidanja prihoda od carine i
carinskih evidencija, usklaivanje Zakona o akcizama sa minimalnim standardima EU
uslovie dalje pogoranje konkurentske sposobnosti domae privrede i njenog poloaja na
domaem tritu. 457Zbog toga bi primjenu mjera i propisa u pravcu liberalizacije trita i
primjene standarda EU, s jedne strane, uporedo trebale pratiti mjere u budetu u dijelu
finansijske podrke i podsticaja malim i srednjim preduzeima i poljoprivrednim
proizvoaima, barem na priblinom nivou zemalja EU, s druge strane.
Dok je rastua uloga vlade neophodna kako bi se sprijeilo prelijevanje teke recesije u
depresiju, pogrena javna politika moe dovesti do podcijenjenog rasta u godinama koje
dolaze. Restriktivna fiskalna politika koja obuhvata bolan proces poveanja poreza i
smanjenja dravne potronje moe smanjiti stopu privrednogog rasta u srednjoronom
periodu. Takva fiskalna prilagoavanja mogu biti potrebna kako bi se osigurala srednjorona
odrivost duga, ali e neodlono rezultirati smanjenjem agregatne potranje. Snaan privredni
rast je kljuni faktor koji moe doprinijeti kontinuiranom poboljanju u javnim finansijama
zemalja. Ali se on ne temelji na neodgovarajuem restrukturiranju finansijskog sektora i
deflaciji koja ograniava sposobnost domainstava na potronju, spremnost preduzea na
investiranje, a finansijskih institucija na kreditiranje. Drugim rijeima, potrebno je mnogo
vie nego masivan fiskalni podsticaj kako bi se osigurao ekonomski rast.
6. EFEKTI POREZA NA INVESTICIJE
Investicije su osnovna poluga drutvenog i ekonomskog razvoja svake zemlje,

osnovni generator dinamike rasta svake privrede. Investicije se, stoga, ne mogu prepustiti
stihiji trita i samo odnosima na relaciji tednja investicije.
456
Ekonomska politika za 2011. godine (www.narodnaskupstinars.net)
457
Abaspahi, Haris; Bajrovi, Reuf; Dosti, Goran; Dragni, Lejla: Odgovori na ekonomsku krizu i
srednjorone perspektive razvoja u Evropskoj Uniji i Bosni i Hercegovini, Centar za politike i upravljanje,
Sarajevo, 2009., str. 15. (www.cpu.org.ba)
224
Promjenama nekog poreskog elementa mogue je djelovati na investicije, odnosno na
investicionu potronju. Upravo sutinu poreske politike treba sagledati u njenoj veoj ili
manjoj usmjerenosti i uspjenosti u stimulaciji ili destimulaciji investicija.
Porezima se na investicije moe djelovati na vie naina.458 Prije svega, poveanjem
poreza mogu se neposredno smanjiti i ograniiti raspoloivi novani fondovi za investicije,
ime mora doi i do smanjenja investicija. Zatim, promjene poreza imaju odreene efekte i na
investicionu aktivnost, rentabilnost preduzea, odluke o investiranju, odnosno zadravanja
dohotka kao neutroenog dohotka i njegovog dranja na depozitima banaka, a to znai
prebacivanje sa samofinansiranja na kreditno finansiranje.
Ukoliko se ele stimulisati investicije, tada se to ini blaim oporezivanjem ili
oslobaanjem, za odreeni period, dohotka (tednje) koji se usmjerava u investicije, odnosno
manjim oporezivanjem dobiti od takve investicije. esto se uvodi i premija za ulazak u nove
investicije, posebno kada su poslovni izgledi slabi ili se radi o krizi ili recesiji, to jest velikom
riziku zbog ulaska u investicije (s obzirom na mogunost velikih rizika). Sklonost investiranju
zbog poslovne neizvjesnosti je mala, rizici ulaganja veliki, visoka kamatna stopa, a profitna
stopa niska i neizvjesna. elja za investiranjem je niska.
U velikom broju zemalja se zakonski uvodi u plan ubrzana amortizacija, prema kojem
se odreene investicije otpisuju (u prvim godinama posebno) po poveanoj stopi, a to
investitoru, u pogledu efekata, doe kao kredit. S druge strane, ubrzana amortizacija smanjuje
dohodak za raspodjelu, a to je osnova za oporezivanje, uz rast amortizacionih fondova i
poveanje stope samofinansiranja investicija i pad poreskih zahvata.
Poveanje poreskih zahvata (porast poreske stope ili novo oporezivanje) sa T0 na T1,
uz datu visinu dohotka i tednje S (Y) dovodi do obaranja funkcije investicija sa I0 na I1, ali i
multiplikativni pad dohotka sa Y0 na Y1. Zbog izostanka investicija, i multiplikatora
investicija, dolazi do znatno veeg pada dohotka u odnosu na porast poreskih zahvata.
y
I0
I1
R0
y0
R1
y1
S(Y)
0 T0 T1 T
458
str.499.
225
Slika 7: Efekti poreza na investicije459
Danas je djelovanje poreza na investicije u kapitalistikim privredama dosta
specifino. Prije svega, opada stopa samofinansiranja investicija (na 24-50%), dolazi do rasta
cijena kapitala (u vrijeme i poslije krize voena je politika jeftinog novca, uz kamatnu stopu
2-3%, a sada se kamate kreu 8-12%, do padanja profitne stope, porasta cijena nadnica na
jedinicu investicije, porast visine rizika (posebno zbog neizvjesnosti u pogledu budueg
kretanja tranje), velikih strukturnih disproporcija u privredi za koje su karakteristini vikovi
kapaciteta (iskorienost danas iznosi 73-82% i drugo), a sve ovo skupa dovodi do
specifinog ponaanja privatnog kapitala i investicija.460
Porezima se nastoji poveati sopstvena finansijska baza investitora, da bi ulazili u rizik
investicija, ali i direktnim poreskim olakicama i subvencijama nastoje se stimulisati
investicije kroz korekciju raspodjele nacionalnog dohotka (na teret rasta nadnica). Efikasnost
poreza, smatra se, vea je u regulisanju investicija od efekata kamatne stope, ime je i fiskalna
politika efikasnija od monetarne politike u regulisanju domae fiskalne tranje.
To je sistem preraspodjele dohotka u korist investicija. Drugi sistem je preuzimanje
dijela trokova investicija na raun drutva, podravanje investicija javnim rashodima i drugo.
Posebno se investicije stimuliu oslobaanjem od poreza dijela dohodaka koji se investiraju,
ali i profita od investicije za odreeni period.
vedska se navodi kao primjer u kojoj se porezi koriste kao instrumenti za regulisanje
privatnih investicija. Karakteristina je upotreba poreza koji se naplauje u postotku od iznosa
investicija iznad odreenog minimuma. Ovaj porez se ubire u godinama buma, a ukida, ili
vraa, u godinama zastoja i padanja investicija.
U fiskalnim sistemima razvijenih kapitalistikih zemalja najdosljednije se sprovodi
ova politika. Tako poreska politika vedske oslobaa 40% ostvarenog neto dohotka
preduzea, kao rezervu osloboenu od plaanja poreza. Oko 50% tog iznosa mora biti
deponovano kod centralne banke, a upotreba tog dijela rezerve mogue je samo onda kada
opta ekonomska situacija zahtijeva porast investicija, odnosno kada treba dati podsticaj
investicijama koje su u padu.461 Posebna poreska beneficija se dobija kada se ova rezerva
koristi u skladu s dravnom anticiklinom politikom. Time se oporezivanje upotrebljava u
anticiklinom regulisanju privrednih kretanja u cjelini.
Slian je sluaj i u SAD. Niksonove mjere oporezivanja 10% uvoza, uz poresku
stimulaciju investicija u zemlji, poto su investicije bile u padu, usko su vezane za sprovedenu
devalvaciju dolara i napora SAD da poprave deficit platnog bilansa.462 Mnoge zemlje koriste
poreske olakice, ili oslobaaju od poreza, ukoliko se dohodak investira u infrastrukturu ili se
profit reinvestira u one grane i aktivnosti za koje je zainteresovan javni sektor.
459
460
Musgrave, Richard: The Theory of Public Finance, Mc Graw-Hill Book Company, New York, 1959.
(Prevod, Nauna knjiga, Beograd, 1983., str. 274).
461
str. 510.
462
str. 510.
226
Analize su pokazale da promjena poreza ima vee djelovanje u regulisanju investicija
nego promjene kamatne stope i uslova kreditiranja, odnosno da je efikasnost fiskalne politike
vea u regulisanju domae tranje od monetarne politike.
i IS0
IS1 LM
T>0
i0 A
IS0
i1 B
IS1
0 Y1 Y0 Y
Slika 8: Efekti poveanja poreza na IS krivu i kamatnu stopu
Poveanje poreza ceteris paribus dovodi do pomijeranja krive IS0 ulijevo, na poloaj
IS1. Uz postojeu krivu LM trebalo bi da doe do sniavanja kamatne stope i0 na i1, posebno
to su investicije sniene, ali i mogunosti tednje privatnog sektora. Naravno, ako pod
pretpostavkom da drava poveane poreze ne koristi za porast javnih investicija koje e
krivu IS odrati na nivou IS0, ali e nosioci investicija i tednje biti promijenjeni (umjesto
privatnog i privrednog sektora to e sada biti javni sektor).
Poveanje poreza ili uvoenje novih poreza (restriktivna poreska politika) dovodi do
porasta poreskog tereta koji dovodi do pomijeranja krive IS0 na nii poloaj IS1. Dolazi do
manjeg drutvenog proizvoda Y0Y1. Pad drutvenog proizvoda rezultat je nieg raspoloivog
dohotka stanovnitva i preduzea (zbog plaenih poreza) i opadanja potronje. Pad potronje
djeluje na smanjenje agregatne tranje. Smanjeni drutveni proizvod i pad transakcija na
robno-novanom tritu dovodi do pada tranje za novcem. Dolazi do pada kamatne stope.
Nia kamata stimulativno djeluje na tranju investicija. Investicije rastu, to vodi pomjeranju
krive IS na vii poloaj. Restriktivna fiskalna politika smanjuje deficit javne potronje, ali
izaziva porast nezaposlenosti i pad drutvenog proizvoda.
Nasuprot tome, ekspanzivna poreska politika (sniavanje poreza) oslobaa dohodak
nosiocima dohodaka (drugim sektorima) koji poveavaju potronju i investicije. Kriva IS0 se
pomijera na novi poloaj IS2, to dovodi do rasta drutvenog proizvoda i zaposlenosti, ali se
zbog porasta tranje novca poveava i kamatna stopa i deficit javne potronje.
i LM
227
i2 E2
i0 E0
i1 E1
IS1 IS0 IS2
0 Y1 Y0 Y2 Y
Slika 9: Ekspanzivna poreska politika463
Ekspanzivna poreska politika (sniavanje poreza, uz rast javnih rashoda) smanjuje

nezaposlenost, podstie razvoj, ali dovodi do rasta javnog sektora.464
6.1. Poreski stimulansi stimulativna djelovanja poreza
U fiskalnoj ekonomiji poreski stimulansi zauzimaju centralno mjesto u kreiranju

operativne razvojne politike.465 Fiskalni menadment je, stoga, i skoncentrisan na podsticajno
oporezivanje privrede. Razvojna poreska politika savremenog svijeta danas promovie
preduzetnitvo i menaderstvo. Moderno upravljanje porezima, u funkciji razvoja
preduzetnike aktivnosti i investicionog ciklusa, u zemljama izvoznicama kapitala i zemljama
uvoznicama kapitala je posljedica preorjentacije poreske politike na funkcije razvoja, umjesto
fiskalnih stabilizacionih ciljeva.
Poreski podsticaji u pravilu se definiu kao poreski ustupak javne vlasti (drave)
odreenom poreskom obvezniku (u pogledu poreske osnovice i poreske stope) da bi se
iskoristila poreska beneficija sa ekonomskim i socijalnim motivima. Poreski podsticaji se
uobiajeno klasifikuju prema oblicima preduzetnikih aktivnosti i vrstama investicija i to
za:466
- investicije preko kompanija sa statusom filijale;
- investicije kroz specijalizovane fondove ili trustove;
- investicije preko uea u portfoliju;
- investicije preko ogranka i poslovne jedinice;
- investicije kroz ortakluk;
- produavanje roka na koji se odobrava zajam;
463
464
465
Popovi, Dejan: Stimulativni efekti poreske politike na ponudu faktora proizvodnje, Finansije, br.3-
4/1983., str.107-134.
466
228
- sporazume o transferu tehnologije;
- obuavanje i pruanje visokostrunih znanja itd.
Prema posmatranju razliitih faza preduzetnikog poduhvata podsticaji mogu biti:
- podsticaji u inicijalnom periodu ili u periodu prije nego to je privredna aktivnost
otpoela,
- podsticaji u periodu obavljanja aktivnosti i
- podsticaji u periodu poslije okonanja aktivnosti.
Prema posmatranju svake vrste poreza podsticaji se dijele na: podsticaje u odnosu na
porez na dohodak, porez na zarade, porez na imovinu, porez na promet, carine, doprinos za
socijalno osiguranje, takse i drugo.
Podsticaji se razvrstavaju i prema korisniku (preduzee koje investira i investitor koji
obezbjeuje sredstva) i prema duini trajanja (trajni podsticaji, privremeni podsticaji i
dugoroni podsticaji), itd.
U tom kontekstu ne treba zaboraviti i podsticaje koji su destinisani pojedinim
regionima ili odreenim grupama, podsticaje sa globalnim, sektorskim i strukturnim
uincima, podsticaje na makro i mikro nivou, podsticaje na internom i eksternom planu i
slino.
6.2. Instrumenti poreskih podsticaja
Poreski podsticaji mogu imati razliite ciljeve, kao i razliite oblike:467

1. Investicione premije;
2. Prenoenje gubitaka unaprijed;
3. Poreski raj;
4. Poresko oslobaanje;
5. Umanjenje poreza;
6. Olakice putem posebnog reima akumulacija;
7. Prenoenje gubitaka;
8. Odbijanje posebnih trokova od iznosa poreza;
9. Neoporezive rezerve za budue investicije i
10. Povraaj poreza za sluaj reinvestiranja.
Investicione premije se uobiajeno daju u vidu investicionih kredita i gotovinskih
transfera. Investicioni kredit se, po pravilu, daje na teret budue fiskalne obaveze, dok se
gotovinski transferi neposredno isplauju u vidu subvencije. Mogua je i refundacija poreza
ukoliko se u inicijalnoj fazi pojavi profit. U prvoj godini poslovanja, u naelu, ne pojavljuje se
profit, pa, samim tim, ni poreska obaveza. U fiskalnoj praksi savremenih zemalja i gotovinski
transferi i investicioni krediti, kao oblici poreskih podsticaja, koriste se u samom procesu
finansiranja programiranih objekata infrastrukture i planiranog broja novih radnih mjesta.
467
229
U strukturu fiskalnih podsticaja ulaze i mogunosti prenoenja gubitaka unaprijed.
Prenoenje gubitaka na teret profita u narednim godinama konvenira biznisu. Umanjenje
poreske obaveze u kasnijem vremenskom periodu je svojevrsna nagrada za rizik u prvim
godinama poslovanja novog preduzea, ili bilo kojeg drugog oblika preduzetnitva, poto se
ne ostvaruje profit ve gubitak.
Poresko osloboenje i poreski raj, kao oblici poreskih podsticaja, obino omoguavaju
oporezivanje profita po tzv. nultoj stopi za odreeni broj godina, odnosno dozvoljavaju
mogunost da se profit ne oporezuje za odreeno vrijeme, nezavisno od toga da li je uopte
ostvaren profit ili nije.468 U prvom sluaju, trokovi amortizacije osnovnih sredstava se
uobiajeno iskazuju po odgovarajuim propisima. U drugom sluaju, pak, amortizacija
osnovnih sredstava se ne vri za vrijeme trajanja dotinog poreskog podsticaja. U oba sluaja,
dakle, rije je o razliitim oblicima neoporezivanja.
Prenoenje gubitka unazad, kao poreski podsticaj, podrazumijeva davanje
institucionalne mogunosti preduzeu da gubitke iz ranijih godina ili posljednje godine
prebije na teret profita iz prethodnih godina. Prenoenje gubitka unazad moe
prouzrokovati brzo poboljanje likvidnosti preduzea, ukoliko ono moe zahtijevati
refundaciju poreza koje je ranije platilo na profite iz prethodnih godina. I maksimalan iznos
gubitaka koji se mogu prenijeti unazad i broj godina na koje je prenoenje doputeno mogu se
fiksirati da bi se tako ograniila nesigurnost u budetu date zemlje.
Umanjenje poreza i povraaj poreza za sluaj reinvestiranja, kao oblici poreskih
podsticaja, u stvari predstavljaju oporezivanje profita po nioj poreskoj stopi za odreen broj
godina (ili se samo jedan dio profita preduzea podvrgava oporezivanju, kao alternativno
rjeenje), odnosno davanje mogunosti za potpunu ili djeliminu refundaciju poreza ukoliko
preduzee reinvestira odreeni dio profita nakon obavljene raspodjele profita i plaenog
poreza.
Odbijanje poreskih trokova od iznosa poreza (a ne od bruto dohotka) je jedan od
oblika poreskih podsticaja, ali sa privilegovanim poreskim tretmanom pojedinih aktivnosti
preduzea. Trokovi za istraivanje i razvoj, trokovi za obuku specijalizovanog osoblja i
trokovi za tehnoloke inovacije predstavljaju odbitne trokove od poreza.
Neoporezive rezerve za budue investicije i poreski tretman skrivenih rezervvi su
specijalni sluajevi u procesu sticanja prava na poreski podsticaj. U prvom sluaju rije je o
formiranju rezervi za budue investicije, koje se odbijaju od profita u godinama koje
prethode godini investiranja preduzea. Po zavretku investicije rezerve se, po pravilu,
pretvaraju u opremu, koja se nabavlja tokom narednih nekoliko godina. U drugom sluaju, po
zavretku preduzetnike aktivnosti, neoporezivanje (ili neporeski tretman) skrivenih rezervi,
koje, u stvari, predstavljaju uveanu vrijednost kapitala, predstavlja znaajan poreski
podsticaj, odnosno garanciju drave za uvoz inostranog kapitala.
Konano, olakice putem posebnog reima amortizacije su atraktivan segment
poreskih podsticaja. Posebna amortizacija se obino definie kao primjena bilo koje eme
amortizacije koja odstupa od eme amortizacije koja se jedino zasniva na duini vijeka
korisnog trajanja poslovnog (osnovnog) sredstva.469 Trenutna (puna) amortizacija
omoguava odbijanje svih 100% trokova poslovnog sredstva u godini nabavke, dok ubrzana
amortizacija nudi mogunost da se ubrza otpis doputanjem visokih stopa amortizacije u
godini nabavke i u toku narednih nekoliko godina. Posebne varijante predstavljaju dodatna
468
Jehle, E.: Uloga poreskih podsticaja i slinih mera u poreskom sistemu, Finansije 9-10/88, str.546.
469
230
amortizacija, amortizaciono odobravanje i prijevremena amortizacija.470 Dodatna
amortizacija se zaraunava preko normalne amortizacije. Amortizaciono odobravanje, kao
vrsta posebne amortizacije, je metod u kome se iznos stvarnih trokova nabavke poslovnog
sredstva uveava za odreeni procenat, pa se na takvu osnovicu primjenjuje uobiajena stopa
amortizacije. Time se omoguava ravnomjerna raspodjela odbitaka na ime amortizacije u
duem vremenskom periodu. Prijevremena amortizacija, kao kombinacija instrumenata
investicionih rezervi i amortizacije, omoguava da se osnovno sredstvo amortizuje prije
njegove nabavke, s tim da se iznos prijevremene amortizacije odbija od iznosa trokova
nabavke onda kada poslovno sredstvo uistinu bude kupljeno. U cjelini posmatrano,
prezentovane eme posebne amortizacije odraavaju specifine poreske podsticaje privatnih
investicija, koji dolaze do izraaja u kasnijim stadijumima poslovne aktivnosti, kada su profiti
sposobno jaki za apsorbovanje pogodnosti odbitaka na ime amortizacije iz ponuenih ema.
6.3. Poreski podsticaji izvoza i uvoza kapitala
Poreski podsticaji su vani kako za zemlje uvoznice kapitala, tako i za zemlje

izvoznice kapitala.471 U ovom kontekstu koriste se sljedei poreski podsticaji:472
1. Neoporezive rezerve za budue investicije;
2. Investicione premije;
3. Rezerve na ime gubitaka od poduhvata u zemlji u razvoju;
4. Opta investiciona rezerva;
5. Valoraziciono umanjenje;
6. Neoporezivi transferi sredstava koja sadre skrivene rezerve;
7. Amortizaciju uz niske fiktivne anuitete i drugo.
Neoporezive rezerve za budue investicije predstavljaju sistem stvaranja neoporezivih
rezervi za budue investicije preduzea zemlje izvoznice kapitala koja proiruje aktivnost u
zemlji uvoznici kapitala. Ovi poreski podsticaji su izuzetno znaajni za mala i srednja
preduzea koja se finansijski pripremaju za proirenje preduzetnike aktivnosti na teritoriji
zemalja uvoznica kapitala.
Opta investiciona rezerva, kao poreski podsticaj, predstavlja mogunost koja se prua
preduzeu zemlje izvoznice kapitala da u godini u kojoj vri investicije u zemlji uvoznici
470
471
Jurkovi, Pero: Porezna politika, Ekonomski pregled, br. 8-9/1974., str.554-555.
472
231
kapitala stvori u svojoj zemlji rezervu koja se odbija od profita, a koja e biti obraunata kao
odreeni procenat investiranog izvoza. Ono to vai za gotovinski transfer i investicioni
kredit, kao poreski podsticaji koji se pruaju u zemljama uvoznicama kapitala, u naelu vai i
za situaciju kada se investicione premije omoguuju u zemljama izvoznicama kapitala na ime
investicija koje njihova preduzea vre u zemljama uvoznicama kapitala. Razlika je jedino u
tome to preduzee investitor prima investicionu premiju u svojoj zemlji.
Neoporezivi transfer sredstava koja sadre skrivene rezerve predstavlja poreski
podsticaj koji se daje preduzeu iz zemlje izvoznice kapitala, koje proiruje poslovnu
aktivnost u zemlji uvoznici kapitala. Oporezivanje skrivenih rezervi uveane vrijednosti
kapitala sadranih u sredstvima koja se transferiu u inostranstvo je praksa najveeg broja
zemalja. Transfer ovakvih sredstava mogao bi se olakati ukoliko bi vlada zemlje izvoznice
kapitala dopustila stvaranje rezerve, privremene ili tajne prirode, za iznos transferisanog
profita i, na taj nain, omoguila ili odlaganje ili stvarno neplaanje poreza.
Valorizaciono umanjenje, kao poreski podsticaj, odraava odreenu vrstu
amortizacione rezerve na vrijednost investicija u zemlji uvoznici kapitala, pod uslovom da ne
doe do pada vrijednosti investicija. Preduzee investitor moe da u godini u kojoj investira u
zemlji uvoznici kapitala formira rezervu koju odbija od profita (do iznosa koji je utvrdila
vlada zemlje izvoznice kapitala), koja se ne mora rasformirati sve dok se ne okonaju
investicije u zemlji uvoznici kapitala. Transakcija se, pak, svodi na efektivnu podjelu rizika
izmeu preduzea investitora i vlade zemlje izvoznice kapitala u formi odlaganja plaanja
poreza u odreenom procentu od investicije koja se vri u zemlji uvoznici kapitala od strane
preduzea iz zemlje izvoznice kapitala.
Poput valorizacionog umanjenja, i amortizacija uz niske fiktivne anuitete izraava
poreski podsticaj, s tom razlikom da se ovaj podsticaj ne ograniava samo na godinu u kojoj
se faktiki obavlja investiranje u zemlji uvoznici kapitala. Ovaj podsticaj moe se dati i u
narednim godinama, zavisno od diskrecione odluke preduzea u zemlji izvoznici kapitala.
Mogui primjer primjene ove mjere podrke moglo bi predstavljati pretvaranje neizmjernih
loih zajmova (koji nisu potpuno amortizovani), koje su odobrila preduzea zemlje izvoznice
kapitala u vlastiti kapital. Poreska olakica moe poprimiti oblik amortizacije zajma za niske
fiktivne anuitete.
Rezerve na ime gubitaka od poduhvata u zemljama u razvoju javljaju se kao poreski
podsticaj samo onda kada vlada zemlje izvoznice kapitala prua podsticajnu mjeru koja
omoguava da se gubici mogu u bilo kom obliku uzeti u obzir. U pravilu, gubici koji su
ostvareni u procesu poslovanja u zemlji uvoznici kapitala ne priznaju se u zemlji izvoznici
kapitala, ak i onda kada se primjenjuje tzv. sistem oporezivanja svjetskog dohotka.
6.4. Poreske olakice investicija i podsticaja razvoja
U praksi savremenih poreskih sistema postoje brojne podsticajne mjere kojima se

poreski teret olakava ili kojima se poreski obveznik oslobaa poreske obaveze.473 U pravilu,
ove mjere slue za ostvarivanje ekstrafiskalnih ciljeva poreza, kao to su privredni rast i
anticiklini efekat.
473
Jurkovi, Pero: Porezna politika, Ekonomski pregled, br. 8-9/1974., str.554-555.
232
Poreski stimulansi (olakice) se, po pravilu, odnose na:474
1. Odlaganje plaanja poreza;
2. Snienje poreske stope;
3. Izuzimanje iz dohotka;
4. Odbijanje od dohotka;
5. Investicione poreske kredite.
Odlaganje plaanja poreza za pojedine poreske obveznike moe imati istu validnost
kao i poreska osloboenja, u zavisnosti od duine perioda poreskog odlaganja, jer se
dugorono poresko oslobaanje faktiki svodi na efekat ukinutog poreza. Ubrzana
amortizacija je najznaajniji oblik odlaganja poreskih obaveza, odnosno plaanja poreza. U
praksi zemalja praktikuju se brojni, meusobno razliiti metodi obraunavanja amortizacije:
linearni metod, metod dvostruko opadajueg bilansa, metod zbira godina, metod inicijalnog
odobravanja, metod slobodne amortizacije i metod prijevremene amortizacije.
Problem amortizacije zauzima centralno mjesto u fiskalnoj politici podsticaja
investicionih aktivnosti, budui da je za poreske obveznike izuzetno vano pitanje odbitka
iznosa kapitalnih rashoda od poreske osnovice, zajedno sa pitanjem vremenskog rasporeda
amortizacije. Poreske utede investitora se, naime, poveavaju ukoliko se odbici kapitalnih
trokova poveavaju. I ukoliko su trokovi kapitala ranije odbijeni, utoliko su vee utede
investitora.
Odlaganje plaanja poreza, u sutini, reprezentuje davanje beskamatnog zajma
investitorima, dok ubrzana amortizacija izraava oprotaj poreza.475
U finansijskoj praksi razvijenih zemalja primjenjuju se brojni mehanizmi odlaganja
plaanja poreza, kao to su:476
- ubrzana amortizacija,
- preferencijalni tretman nerealizovane ukapitalisane dobiti,
- poreski tretman gubitaka i
- investicione rezerve.
Metod ubrzane amortizacije u pravilu je opredijeljen propisanim vremenom otpisa
osnovnih sredstava (vremenski raspored amortizacije) i izborom odgovarajue formule za
obraunavanje amortizacije u okviru datog vremena amortizovanja osnovnih sredstava.
Standardna amortizacija propisuje se na bazi utvrenog vijeka trajanja osnovnih sredstava i
tempa zastarijevanja sredstava rada.
Postupak preferencijalnog poreskog tretmana dobiti ostvarene po osnovu rasta cijena
hartija od vrijednosti (naroito dravnih obveznica), kao vid podsticanja investicione
aktivnosti, opravdava se samo u sluaju mogueg odreivanja posebne namjene plasmana
ukapitalisanih prihoda.
474
475
Kranjec, M.: Uticaj politike amortizacije i finansiranja investicija na efektivno oporezivanje dobiti
preduzea, u: Zbornik radova Oporezivanje dobiti preduzea, Institut za javne finansije, Zagreb, 1990., str.117.
476
233
Mogunost prenoenja gubitaka unazad ili unaprijed javlja se kao nagrada za
spremnost za preuzimanje rizika. Kompenziranje gubitaka se u praksi ostvaruje putem
doputanja obveznicima poreza na profit da meu trokovima poslovanja u tekuem
poslovnom periodu mogu prikazati i preneseni gubitak iz prethodnih godina i na taj nain
umanjiti poresku osnovicu. Ovaj se mehanizam u praksi svodi na prenoenje gubitka
unaprijed. U ovom kontekstu, gubici mogu biti apsorbovani u profitu iz prethodnih godina.
Samo prenoenje gubitaka unazad izaziva uinak odlaganja plaanja poreza, dok prenoenje
gubitaka unaprijed, na budue profite, ima oblik podsticaja u vidu odbijanja od dohotka.
Investicione rezerve podrazumijevaju da se poreskim obveznicima omoguuje svake
godine da mogu izdvojiti odreeni iznos profita u poseban fond rezervi za budue investicije -
fond koji se odbija od dohotka pri utvrivanju poreske osnovice. Time se u datoj godini
smanjuje poreska obaveza, a plaanje poreza se odgaa za kasnije, kada se investicija
realizuje. Ovaj vid investicionih rezervi primjenjuje se u paniji, vedskoj i Norvekoj.
Snienja poreske stope odraavaju mogunost redukcije poreskog tereta smanjenjem
zakonske poreske stope. Praksa selektivnog smanjenja stope poreza na profit korporacija je
iroko zastupljena u savremenim zemljama radi:477
- stimulisanja razvoja pojedinih grana ili regiona;
- podsticanja razvoja malih i srednjih preduzea (naroito onih preduzea iji je
profit srazmjerno mali);
- izdvajanja dijela profita u posebne namjene (npr. u istraivanje i razvoj, i za
ekologiju), koji se iskljuuje iz poreske osnovice, i
- podsticanja regionalnog razvoja (u vidu oslobaanja od poreza).
Smanjenje poreske stope esto se efektuira u vidu poreskog oslobaanja. Oslobaanja
od plaanja poreza u teoriji i praksi mogu biti, prvo, djelimina i potpuna. Poreska
oslobaanja, zatim, mogu biti destinirana u korist pojedinih grana ili u korist odreenih
preduzea. Konano, oslobaanja od plaanja poreza mogu biti data na neodreeno ili
odreeno vrijeme. U pojedinim zemljama OECD praktikuju i tzv. politiku selektivnog
sniavanja stope poreza na dohodak preduzea, koja simultano slui za podsticanje razvoja
pojedinih privrednih grana ili za razvoj odreenih regiona.
Investicioni poreski kredit, kao poreski stimulans, omoguuje kompaniji koja investira
da dobije naknadu na ime poreza koji bi inae platila. Obino se obvezniku doputa da svoju
poresku obavezu umanji za iznos koji odgovara odreenom procentu vrijednosti investicije.
Kod poreskog kredita se neposredno smanjuje porez, to predstavlja istu zaradu
investitora. U uslovima primjene metoda ubrzane amortizacije i investicionog odobravanja
najvie koristi su imali obveznici ija je poreska stopa najvia. Kod investicionog poreskog
kredita, meutim, srazmjerno vea korist prua se obveznicima ija je poreska stopa nia. To
se postie obino utvrivanjem kredita u apsolutnim iznosima, nezavisno od poreske stope,
odnosno iskazivanjem kredita u procentu od investicionog rashoda. Investicioni poreski kredit
moe se odobriti u procentu od poreske obaveze investitora. Tada se vea olakica prua
obveznicima ija je stopa via.
7. DJELOVANJE POREZA NA POTRONJU I TEDNJU
477
Risti, arko: Fiskalna ekonomija, Savremena administracija, Beograd, 1991., str. 722.
234
Porezima se moe snano djelovati na potronju (kako pojedinih sektora privrede, tako
i u cjelini), tako i na nacionalnu (i uvezenu) tednju ili akumulaciju.478
S obzirom na mogunosti djelovanja poreza na potronju i tednju, u savremenoj
finansijskoj literaturi, posebno se istrauje djelovanje poreza na raspodjelu nacionalnog
dohotka i ponaanje njegova dva sastavna dijela potronje i tednje ili akumulacije. Imamo
poznati odnos: Y=C+S. Kako je S=I tada imamo Y=C+I.
Porezima se, dakle, moe djelovati na dohodak (iji su oni dio), ali i na sve druge
dijelove potronje i tednje, ali imamo i sljedei odnos:
Cn=Cs+CI+Cg+Cx
Sn=Ss+SI+Sg+Sm
Porezi se grupiu u dvije grupe, zavisno od toga da li su po svojoj prirodi ograniavaju
ili podstiu tednju ili potronju. Tako, na primjer, porezi na prihode od kapitala, progresivni
porez na dohodak, posebni porezi na rezerve stvorene iz dobiti, na viak prihoda iz kapitala,
ekstra dohodak, odnosno ekstraprofit, porez na dobit i drugi slini porezi, spadaju u grupu
poreza koji negativno djeluju na akumulaciju, odnosno tednju.479
Stimulativno djelovanje poreza na tednju ogleda se u tome da se smanjuju stope
oporezivanja ili ukidaju odreena poreska zahvatanja iz dohotka, pri emu se stimulie
zadravanje, odnosno netroenje dohotka i vri selektivno djelovanje na pojedine oblike
sredstava prema njihovoj namjeni koritenja, mogunosti upotrebe i pravca usmjerenja.
Porezima se moe posebno djelovati na pojedine sektore nosioce akumulacije, i to na taj
nain da se preraspodjeljuje akumulacija sa jednog na drugi sektor (npr. sa sektora
stanovnitva, preduzea, inostranstva i dr. na javni sektor, koji je pod veom kontrolom
finansijskih vlasti). Time se vri indirektno djelovanje na ponaanje i formiranje tednje ili
akumulacije, ak i bez poveanja mase ukupne akumulacije. Ovo se moe postii zbog toga
jer svaki sektor ima razliitu sklonost ka tednji, zadravanju i brzini obrtanja (troenja)
dohotka, visini samofinansiranja i drugo, to sve vie uzima u obzir savremena finansijska
teorija, za razliku od samo globalnih odnosa. Porezima se moe stimulisati oslobaanje dijela
dohotka koji se usmjerava u investicije, odnosno otplatu inostranih dugova, ako je nastala
dunika kriza.
Negativno djelovanje poreza na tednju ili akumulaciju ogleda se u suprotnom pravcu,
naime i otrijem oporezivanju akumulacije privrednih subjekata i tednje stanovnitva, koji se
formiraju iz raspodjele dohodaka, ali i iz drugih izvora (prodaja imovine, uvoz kapitala,
amortizacija, reinvestirana dobit, reinvestirana dividenda i drugo).480
S1
C0 T1
I1
T0
I0 R'1 C1
478
479
str.362.
480
235
R'0 S0 R0
C0
C1
-Y Y0 Y1 0 Y0 Y1 Y
R0
R1 G0
G1
-S0
Slika 10: Poreski efekti na tednju i investicije481
Sniavanjem poreza (T0 T1) uz istovremeno sniavanje ili odravanje line potronje
(C0 C1) i obaranje javne potronje (G0 G1) dolazi do porasta neutroenog dohotka
tednje sa S0 na S1. U sluaju da se materijalni i lini izdaci razlikuju u privatnom i javnom
sektoru, mogue je ovaj dio porezima osloboenog dohotka usmjeriti u investicije privatnog
sektora ili javnog sektora. U sluaju podsticanja privatnog sektora, tada direktno osloboena
sredstva treba usmjeriti u investicije. U tom smislu mogue je podsticati izborom tano
odreene investicije, pri emu je uz poreze mogue stimulativno aktivirati i druge instrumente
na podruju investicija (carine, javni dug, javni radovi, bankarski podsticaji, poreske olakice
i slino).
Porezi koji izazivaju promjene potronje i indirektno stimuliu tednju, su:482
1. Porezi na potronju (posebno pojedini oblici potronje),
2. Akcize,
3. Carine ili oporezivanje spoljnotrgovinskog prometa (zatitna politika),
4. Porezi na dohodak s degresivnim poreskim stopama.
Poveanjem ovih oblika poreza ograniava se odreeni oblik potronje, bilo direktno,
bilo preko porasta cijena, a smanjenjem ovih poreza poveava se odgovarajui oblik
potrnje. Istina, tu ne mora da postoji odreena proporcionalnost u promjenama. esto se radi
o ograniavanju neproizvodne potronje, line potronje, potronje odreenih proizvoda,
uvozne potronje i tranje, i drugo.
Da bi se porezi mogli to bolje prilagoditi potrebama sprovoenja odreene
anticikline ekonomske politike i ostvarenja stabilizacije privrede, zahtijeva se to vea
elastinost svih poreskih oblika koji mogu korisno posluiti obuzdavanju pretjerane tranje i
481
482
236
investicija u periodima buma, odnosno podsticanja potronje u periodima recesije. I u jednom
i u drugom sluaju operie se sa investicijama i potronjom, ve prema poznatim odnosima u
savremenoj teoriji, koji se obino izraavaju kao odnos Y=C+I+G. Djelovanjem na potronju
u privredi nastoji se dovesti u to vei sklad (po mogunosti i do uravnoteenja) tednje i
investicija (S=I), to bi trebalo da osigura odreeni stepen stabilnosti privrede.
Tako je, na primjer483, snienje poreskih stopa kod poreza na lini dohodak u SAD za
19,4% (odnosno sa 20-91% na 14-64%) u 1964. godini, a kod poreza na korporacije za 9%
bilo ekonomski motivisano oekivanjem da e iz toga uslijediti porast line potronje i
privrednih investicija, a to je trebalo da sprijei novu recesiju u sljedeim godinama.
U 1975. godini sprovedeno je smanjenje poreza za 13,5 milijardi, od ega 11 milijardi
smanjenja poreza na line dohotke, a 2,5 milijarde na privatne korporacije. Kongresu je bilo
predloeno privremeno, na godinu dana, uvoenje dopunskog poreza od 5% na profite
korporacija i na prihode porodica iznad 15.000 dolara godinje, odnosno preko 7.500 dolara
za samce. Da bi se podstakle investicije, koje su bile u velikom padu, da bi dolo do
oivljavanja privredne aktivnosti, predloena je poreska olakica od 10% na sva ulaganja u
privredi, odnosno uvedena je nova dotacija na dotadanju dotaciju u industriji za novih 7% i u
javnim slubama za 4%.
Isto tako, smatralo se da su stope od 30%, odnosno 52% na dobit korporacija
previsoke i da dovode do destimulacije privatnih investicija. Sprovedeno je smanjenje poreza
na dohodak korporacija sa 30% na 22% i sa 52% na 48%, to je trebalo da dovede do vee
akumulacije, a pored toga i do investicija i stope rasta.
Postavlja se pitanje granica poreske stimulacije ili koenja odreenih procesa u
privredi. Tako pretjerano oporezivanje profita ili akumulacije moe dovesti do prikrivanja
dobiti u trokovima i neracionalne potronje. Isto tako, visoko oporezivanje linih dohodaka
moe pogoditi individualnu tednju, a time i nacionalnu akumulaciju, to je negativno, s
obzirom na sve vei znaaj tednje stanovnitva u formiranju nacionalne akumulacije. U
mnogim zemljama se stoga kamate na tednju i javni dug oslobaaju od oporezivanja da bi se
ouvala sklonost tednji.
U zemljama u razvoji porezi se esto koriste za restrikciju potronje, koja pokazuje
tendenciju rasta iznad rasta nacionalnog dohotka, ime treba da se ogranii potronja i
stimulie akumulacija potrebna za ekonomski razvoj. U ovim zemljama cjelokupna fiskalna
politika je velikim dijelom podreena ostvarivanju dodatne akumulacije, i to kroz
preraspodjelu nacionalnog dohotka. Porezima se moe djelovati i na uvoz ili izvoz
akumulacije (kapitala). Ovo je posebno mogue preko sistema dvostrukog oporezivanja u
dvije zemlje, stimulisanja ili destimulisanja reinvestiranja ostvarenog dohotka (profita) i
slino. Reinvestirani dio profita se moe na nekoliko godina potpuno osloboditi poreza, ime
se stimulie priliv inostranog kapitala i oivljavanje investicija.
8. DJELOVANJE POREZA NA TRGOVINSKI I PLATNI BILANS
Djelovanje poreza na trgovinski bilans, a preko njega i na platni bilans, uglavnom se

odvija direktno, kroz djelovanje na cijene roba i usluga u izvozu i uvozu (carine), odnosno
indirektno preko vraanja carina, carinske tarife, preferencijala, stimulacija i drugo.
483
igoja tampa, Beograd, 2007., str.678.
237
Uvoenjem ili promjenom poreskih stopa na robe ili usluge koje se uvoze ili izvoze,
mogue je djelovati na ukupne odnose uvoza i izvoza. U tom pogledu, djelovanje poreza na
trgovinski bilans moe se posmatrati iz tri aspekta:484
- Djelovanje poreza na izvoz;
- Djelovanje poreza na uvoz;
- Djelovanje poreza na ukupne izvozne i uvozne odnose, odnosno na proces
njihovog uravnoteavanja (uspostavljanja ravnotee u trgovinskom i platnom
bilansu).
Djelovanje poreza na izvoz uglavnom se moe ostvariti kroz promjene cijena izvoznih
roba, s obzirom na to da porezi poveavaju ili smanjuju cijene izvoznih proizvoda.485 Danas je
ovo djelovanje procesa usmjereno uglavnom u pravcu stimulacije izvoza i njegove regionalne
dislokacije. Kako je danas osnovni cilj ekonomske politike svake zemlje stimulacija izvoza, to
se porezima, kao specifinim institutom, moe stimulisati izvoz domae robe smanjenjem
plaenog poreza ili oslobaanjem poreza na robu koja se izvozi. Smisao ovog djelovanja
poreza jeste da se domai proizvodi uine konkurentno sposobnim na svjetskom tritu.
Najee upotrebljavan metod stimulacije izvoza je oslobaanje od plaanja poreza na
odreene proizvode koji se izvoze. Postoji mogunost da se vrati (refundira) ve plaeni porez
za odreene izvezene proizvode kojim se posebno stimulie izvozna politika (ovo se posebno
odnosi na porez na dodatu vrijednost).
Djelovanje poreza na uvoz obino je u suprotnom pravcu. Danas finansijska teorija i
ekonomska politika u prvi plan istiu zahtjev da se precizno vri adekvatna zatita odreene
domae proizvodnje, proizvoda ili privredne grane. Zbog toga se danas najee koriste:
- uvozne carine,
- uvozne takse,
- porez na promet roba i usluga u uvozno-izvoznoj djelatnosti,
- prelevmani, kao oblik preraspodjele sredstava i podsticanja odreene domae
proizvodnje.
Najire djelovanje poreza osjea se u cjelokupnom djelovanju na trgovinski i platni
bilans, i to onda kada se ele uravnoteiti trgovinski i platni odnosi jedne privrede. Upravo
tako se i sprovodi politika oporezivanja izvoza i uvoza u modernim privredama, tako da se
odreeni poreski instrumenti primjenjuju u vezi s izvozom, drugi u vezi s uvozom, da bi se
kroz njihovo stimulisanje i sinhronizovano djelovanje postigli eljeni rezultati u trgovinskom i
platnom bilansu. Djelovanje poreza na trgovinski i platni bilans moe se sprovoditi iz dva
razloga:486
- Stimulisanje izvoza i ograniavanje uvoza u cilju oporavljanja stanja trgovinskog
bilansa (otklanjanje deficita), odnosno obrnuto;
- Podsticanje priliva inostranog kapitala u cilju lakeg finansiranja deficita platnog
bilansa, ili osiguravanje inostranih sredstava za finansiranje privrednog razvoja.
Dakle, polazi se od vee mobilnosti kapitala u sistemu otvorene privrede.
484
str. 513.
485
Komazec, Slobodan: Teorija i politika ekonomskog razvoja, Fakultet za spoljnu trgovinu. Zagreb. 1973.
486
Komazec, Slobodan: Teorija i politika ekonomskog razvoja, Fakultet za spoljnu trgovinu. Zagreb. 1973.
238
- Oteavanje odliva kapitala (bjekstva kapitala) iz zemlje u inostranstvo i drugo.
p LM0
LM1
A C
PB0 PB0
B
PB1 PB1
IS1
IS0
0 Y0 Y1 Y
X
p0 p0
X1
X0
0 Y0 Y1 Y
Slika 11: Efekti stimulativne fiskalne politike smanjenjem poreza na trgovinski i platni
bilans
Efekti stimulativne poreske politike na izvoz i uvoz, odnosno na trgovinski i platni
bilans, prikazani su na prethodnoj slici.487
Smanjenje poreza na izvozne proizvode dovodi do porasta izvoza (X0 X1), uz dati
nivo cijena u domaoj privredi i stabilan devizni kurs. Kamatna stopa ostaje nepromijenjena,
to dovodi do pomijeranja krive IS0 na vii nivo IS1. Nacionalni dohodak se poveava sa Y0
na Y1 (znatno vie zbog djelovanja spoljnotrgovinskog multiplikatora). Zbog porasta izvoza,
dohotka i krive IS, nova taka ravnotee e biti C. Porast dohotka i deviznih rezervi dovodi do
dodatne emisije novca, tako da se i kriva LM0 pomijera udesno na LM1. Platni bilans se uvodi
u proces uravnoteavanja kroz rast dohotka, izvoza, tednje i investicija, uz zadravanje cijena
i deviznog kursa stabilnim.
Djelovanje poreza na uravnoteavanje platnog bilansa nije tako efikasno kao mjera
monetarne politike. Kako su uzroci deficita platnog bilansa raznovrsni, a isto tako i specifini
za svaku nacionalnu privredu, to i mjere poreske politike moraju biti specifine ili razliite za
svaku zemlju. Ukoliko se radi o odlivu kapitala, kao uzroku deficita platnog bilansa, mogue
je dodatnim oporezivanjem sprijeiti odliv kapitala u inostranstvo. Ovo je dosta efikasna
metoda, posebno u uslovima kada postoji razlika u kamatnoj stopi, odnosno kada je ova stopa
via u inostranstvu, to dovodi do odliva kapitala u privrede sa viom kamatnom stopom, te
ova dodatna taksa samo izjednaava uslove na finansijskom tritu za plasman kapitala.
S druge strane, da bi se vodila usaglaena politika cijena i trokova u nizu povezanih
nacionalnih ekonomija, sve se vie nastoji usaglasiti optereenje industrijskih i drugih
487
239
preduzea porezima. Harmonizacija i usklaivanje poreskih sistema sve se vie postavlja i kao
zahtjev i pretpostavka efikasnog voenja meunarodne trgovinske politike i politike platnog
bilansa gotovo svih danas usko povezanih privreda i zemalja. Ovo se posebno odnosi na
sinhronizaciju i usklaivanje poreskog sistema i ukupne fiskalne politike privrede EU.
9. PORESKA POLITIKA, SPOLJNA TRGOVINA I EKONOMSKI RAST
Politika javnih finansija, politika spoljne trgovine i politika razvoja su meuzavisni

segmenti makroekonomske politike. Meusobno djelovanje se uspostavlja kroz realni valutni
kurs, kroz upravljanje budetskim deficitom i kroz politiku liberalizacije spoljne trgovine.
Politika javnih prihoda preko: poreza na trgovinu (porez na promet), zatite (carina),
podsticaja izvoza (poreske olakice), utie na uvoz i izvoz roba i usluga. Politika javnih
rashoda preko transfera podstie proizvodnju roba za izvoz. Sa ukljuivanjem uvoza i izvoza
kapitala, meuzavisnost javnih finansija, spoljne trgovine i razvoja se pojaava na planu
oekivanih makroekonomskih efekata.
Uticaj javnih finansija i spoljne trgovine razvijenih zemalja na javne finansije i spoljnu
trgovinu zemalja u razvoju takoe je evidentan i direktan.488 Porast protekcionizma razvijenih
privreda ograniava pristup zemalja u razvoju na ta trita. Porast subvenicija poljoprivrednoj
proizvodnji u razvijenim privredama obara izvozne cijene poljoprivrednih dobara u zemljama
u razvoju. Porast realnih kamatnih stopa u razvijenim privredama poveava budetske deficite
i deficite tekueg bilansa u zemljama u razvoju. Usporen privredni rast u razvijenim
privredama limitira porast spoljne trgovine u zemljama u razvoju. U meunarodnim
ekonomskim i finansijskim odnosima zemlje u razvoju, a pod snanim dugoronim uticajima
javnih finansija i spoljne trgovine industrijski razvijenih zemalja.
Preko deviznog kursa uspostavlja se osnovna veza izmeu fiskalne politike i spoljne
trgovine. U tom kontekstu, svako loe upravljanje fiskalnim deficitom uzrok je precjenjenih
deviznih kurseva, iz razloga to deficit predstavlja dodatni zahtjev drave na jeftinu ponudu
dobara u privredi na inflatoran nain. Poveanjem budetskog deficita drava vri dodatni
pritisak na domau tranju, koja dovodi do poveanja cijena i nadnica.
Svako predimenzionirano oslanjanje na kreiranje primarnog novca za finansiranje
javnog deficita dodatno podstie rast cijena domaih proizvoda, koje u odnosu na cijene
inostranih roba utiu na precjenjenost realnog kursa. Precjenjenost deviznog kursa, sa svoje
strane, favorizuje proizvodnju za domae trite i time drastino utie na gubitak
konkurentnosti na meunarodnim tritima. Samim tim ograniava se izvoz, poveava uvoz i
pogorava platnobilansna pozicija zemlje. Na dugi rok, precjenjenost deviznog kursa
neposredno obara ulaganja u proizvodnju roba za eksterno trite i dugorono blokira
razvojne potencijale izvoznih sektora, smanjuje potencijalni devizni priliv i poveava
spoljnoekonomsku zavisnost nacionalne privrede.
U tom vrtlogu, pribjegavanje uvoznim carinama i kvantitativnim ogranienjima uvoza,
kao privremenim mjerama za uravnoteenje platnog bilansa, je pogreno, jer mjere poveane
zatite samo produbljuju razorne efekte precijenjenog kursa. Nepotrebno izbjegavanje
devalvacije iz politikih razloga sada prisiljava vladu na urgentnu devalvaciju, da bi se
ublaili efekti precijenjenog kursa. No, i devalvacija, bez prateih fiskalnih ogranienja, ne
dovodi do pozitivnih ekonomskih rezultata, budui da stalna dodatna tranja i inflacija brzo
ponitavaju inicijalni uticaj devalvacije na realni devizni kurs i platni bilans. Samo
488
Johannes F. Linn i Deborah L. Wetzel: Public Finance, Trade, and Development: What Have We
Learned?, International Institut of Public Finance, 44th Congres, Istambul, 1988, str. 3.
240
devalvacija kombinovana sa fiskalnim prilagoavanjima i stabilnim cijenama moe dovesti do
relativno znaajnog poboljanja konkurentnosti.
U tom kontekstu, fiskalna ogranienja ne moraju, neminovno, dovesti do
uravnoteenosti budeta, jer deficit (ili suficit) mora biti usklaen sa makroekonomskim
ciljevima (kao to su podsticanje privatnih ulaganja, kontrolisanje inflacije i ouvanje
spoljnokreditnog ugleda). Fiskalni deficit lake podnosi zemlja sa efikasnom ekonomijom sa
visokim nivoom tednje. Nivo deficita nije od presudnog znaaja u odnosu na nain njegovog
finansiranja.
Stvaranje novca i pozajmljivanje kod privatnog sektora su dva kanala finansiranja
deficita drave. Pozajmljivanje od privatnog sektora u osnovi zavisi od sklonosti privatnih
ulagaa da prihvate dravne obveznice. Ovaj tip zajmovnog finansiranja budetskog deficita
istiskuje privatna ulaganja, vodi rastu kamata i proizvodi pad investicija, to retroaktivno
reducira privredni rast i spoljnoekonomsku konkurentnost privrede, a to konano dovodi do
opadanja ili ograniavanja spoljne trgovine.
Finansiranje budetskog deficita putem stvaranja novog novca, u pravilu, dovodi do
inflacije. Zbog toga je inflacija stalni fenomen zemalja u razvoju, koji je uzrokovan vladinim
finansiranjem deficita stvaranjem novca po vioj stopi od rasta tranje za novcem.489
Istovremeno, inflacija poprima fiskalni efekat, poto se smanjuje vrijednost novane imovine
zbog izazvanog udara poreza na inflaciju na pojedince. U drugom krugu, ovaj tip inflacije
poveava javne izdatke i produbljuje budetske deficite. Tako indukovana inflacija u
korelaciji sa fiskalnom neravnoteom i predimenzioniranim stvaranjem novog novca u pravilu
dovodi do precjenjenog deviznog kursa, koji ponovo negativno djeluje na spoljnu trgovinu
(irenje deficita spoljne trgovine). Sada rast cijena inputa stvara nesigurnost u privrednom i
kreditnom okruenju, koje neposredno vodi bjekstvu kapitala i padu investicija, kontrakciji i
obaranju proizvodnje roba za spoljnu trgovinu. Zbog precijenjenog kursa dolazi i do
poveanja trokova proizvodnje i do smanjenja profita. Spoljnotrgovinska zona transakcija
postaje potpuno neatraktivno podruje za privatne ulagae, osim za uvoznike kojima
precijenjeni kurs djeluje veoma stimulativno.
Stabilne fiskalne politike omoguile su ubrzaniju liberalizaciju spoljne trgovine.
Dobro upravljanje fiskalnim deficitima moe biti u funkciji liberalizacije spoljne trgovine
ukoliko se makroekonomske neravnotee smanje prije samog ina liberalizacije. Nosei
stubovi programa stabilizacije tada su redukovanje fiskalnog deficita i devalvacija deviznog
kursa, kao znaajni segmenti strukturne reforme dugoronog podsticanja privrednog rasta.
Liberalizacija redukuje kvote i carine, obara fiskalne prihode od posrednih poreza i
sukobljava poreze na spoljnu trgovinu sa potrebom makroekonomske stabilnosti. Meutim,
vaniji je drugi krug poslije liberalizacije u kome se proiruju poreske osnove direktnih
poreza i nadoknauju izgubljeni prihodi. Zato je u makroekonomskoj politici veoma vano
prepoznati meuzavisnost fiskalne politike, deviznog kursa i spoljne trgovine.
Poreska politika i politika spoljne trgovine su meusobno usko povezane preko:490
- uvoznih carina (koje poveavaju fiskalne prihode i tite domau proizvodnju od
inostrane konkurencije);
489
Johannes F. Linn i Deborah L. Wetzel: Public Finance, Trade, and Development: What Have We
Learned?, International Institut of Public Finance, 44th Congres, Istambul, 1988, str.7.
490
241
- poreza na izvoz (koji pogaaju poljoprivredne proizvoae i deficitarne
proizvode);
- posebnih fiskalnih subvencija (koje podstiu izvoz).
Oporezivanje izvoznih i uvoznih dobara predstavlja direktan nain prikupljanja
prihoda u privredama sa ogranienim poreskim mogunostima.
Porezi na spoljnu trgovinu u nerazvijenim privredama su vani instrumenti ekonomske
politike za zatitu domae proizvodnje. U tim uslovima uvozne carine rezultiraju implicitnim
porezom na uvoz i precijenjenim deviznim kursom. Dugorono posmatrano, uvozne carine
stvaraju potekoe platnom bilansu i ako tee da smanje spoljnu zavisnost zemlje. No, zatitni
uticaj carine ne moe se efikasno izmijeniti nominalnim carinskim stopama primijenjenim na
granici, jer su carine zatitne samo ukoliko su vie od domaih posrednih poreza na supstitute
uvoza. U stvari, efektivna stopa zatite je kombinacija zatitnog djelovanja i carina i poreza na
inpute i autpute, kako bi nacionalna ekonomija postala manje osjetljiva na spoljne okove, te
da bi fiskalni prihodi drave postali stabilniji i sigurniji.
Liberalizacija spoljne trgovine, u tom kontekstu, obino ukljuuje smanjenje carina sa
sraunatim efektima na planu smanjenja fisklanih prihoda i supstituisanje kvantitativnih
ogranienja carinama sa sraunatim efektima na planu poveanja fiskalnih prihoda. Najbolja
je, ipak, ona solucija koja ne remeti fiskalni bilans a to znai da se preporuuje kao
alternativa, carinska reforma koja je sastavni dio poreske reforme: poveanje poreza na
dodatu vrijednost i smanjenja carina na finalne proizvode. To, pak, podrazumijeva da poreze
na izvoz treba strogo selektivno koristiti u periodu dok traje postepeno irenje domae
poreske osnovice direktnih poreza. Dok se to ne ostvari, opravdava se intervencija drave u
podsticanju izvoza (pogotovo ukoliko su koristi od intervencije vee od trokova politike
izvoznih podsticaja). Snienje posrednih poreza i izuzee od carina (uz snienje poreza na
dohodak i devizni kurs) su znaajni stimulativni instrumenti za ekspanzivni prodor izvoznih
sektora na meunarodna trita. Efikasan sistem poreskih olakica izvoznoj proizvodnji
podrazumijeva gubitak prihoda drave 0,3-0,9% drutvenog proizvoda, ali sa snanim
povratnim efektom spoljne trgovine na domau proizvodnju.491
U novoindustrijalizovanim zemljama politika javnih izdataka (nivo i struktura javne
potronje) je vana odrednica privrednog razvoja i spoljne trgovine. Javni izdaci drave preko
javnih investicija direktno utiu na privredni razvoj, pa sljedstveno tome, i na spoljnu
trgovinu. Ulaganja u infrastrukturu su vana pretpostavka za ubrzani rast, jer uska grla u
infrastrukturnim djelatnostima mogu predstavljati konicu u rastu spoljne trgovine, preko
blokiranja proizvodnje dobara namjenjenih izvozu. ak i javni rashodi koji su usmjereni na
energiju, navodnjavanje, transport, telekomunikacije, hranu, obrazovanje i zdravstvo
indirektno mogu podsticati spoljnotrgovinsku ekspanziju. Javna ulaganja drave u
poljoprivredni sektor, putnu, vodoprivrednu i energetsku infrastrukturu, istravake usluge i
inovacije, su racionalni primjeri podrke proizvodnje dobara za spoljnu trgovinu. Ulaganja u
industrijsku infrastrukturu, energiju i transport, telekomunikacije i obuenu radnu snagu su
ulaganja u konkurentnost domae industrije i kompetitivnost. Upravljanje javnim izdacima
poveava fleksibilnost u meunarodnoj trgovini i racionalan odgovor na fiskalnu krizu zbog
pretjerane javne potronje. Efikasna alokacija javnih izdataka moe da osigura porast
proizvodnje namijenjene spoljnoj trgovini, da ublai udare eksternih okova i da podstakne
privatna ulaganja u promjenu privredne strrukture i diversifikaciju izvoznih aktivnosti.
Poboljanje konkurentnosti i smanjenje zatite pretpostavljaju reformu carina i poreza prije
491
242
uvoenja liberalizacije spoljne trgovine. Konkurentni realni devizni kurs i liberalizacija
spoljne trgovine u pravilu se temelje na dobro voenoj fiskalnoj politici, koja se brzo
prilagoava osnovnim ciljevima spoljne trgovine, ekonomskog rasta i platnom bilansu.
10. EKONOMSKI EFEKTI FISKALNE POLITIKE REPUBLIKE SRPSKE
Kada je rije o budetu i javnim finansijama, tokom proteklih godina Republika

Srpska je sprovela niz budetskih reformi s ciljem jaanja upravljanja i planiranja u oblasti
javnih finansija, u saradnji sa meunarodnim institucijama. Njihovim provoenjem ojaani su
kapaciteti za finansijsko upravljanje i planiranje svih budetskih korisnika. Unaprijeene su i
razvijene procedure koje doprinose kvalitetnijem budetski procesu. Ono to posebno treba
naglasiti je kvalitet samih dokumenata kao rezultat planiranja koji je podignut na vii nivo u
pogledu povezivanja upotrebe sredstava sa ciljevima i politikama.
Sprovoenjem budetskih reformi omogueno je da se budetiranje u Republici
Srpskoj znaajno unaprijedi, sa tradicionalnog procesa planiranja budeta kojim su se
budetska sredstva raspodjeljivala samo po ekonomskim kategorijama (koliko sredstava je
potrebno za plate, koliko za materijalne trokove itd.) ka principima programskog
budetiranja koji i dalje sadri te informacije, ali i omoguava da se na osnovu definisanih
programa donose odluke o raspodjeli budetskih sredstava koje se zasnivaju na ciljevima
politika i eljenim rezultatima. Principi programskog budetiranja se primjenjuju i na
vanbudetske fondove, kroz izradu budetskih zahtjeva u programskom formatu. To je
poetna faza, kojom je podignut stepen razumjevanja vanosti planiranja i raspodjele
budetskih resursa, odnosno kvalitetna osnova za njihovo potpuno ukljuivanje u budetski
proces.492
Paralelno sa reformskim procesima usmjerenim ka kvalitetnijoj i transparentnijoj
alokaciji budetskih sredstava, jo 2007. godine493 zapoeta je reforma fiskalnog sektora i to
reformom direktnih poreza, s ciljem privlaenja stranih investicija i usklaivanja naeg
zakonodavstva sa pravom Evropske unije, a od 01.01.2009. godine nastavljena je sa
promjenom naina obrauna plata sa neto na bruto princip obrauna.
Navedene aktivnosti su imale za rezultat viestruko uveanje budetskih sredstava,
posmatrano od 2005. godine, to je uz uvoenje principa programskog budetiranja stvorilo
znaajnu osnovu za kvalitetniju i transparentniju raspodjelu budetskih sredstava. U periodu
od 2005. do 2010. godine, raspoloivi okvir budetskih sredstava je uvean za 563,8 mil. KM,
sa 1.036,2 mil. KM na 1.600,0 mil. KM, odnosno za 54,4%.
Posmatrano od 2005. godine, raspoloiva sredstva su usmjerena na razliite projekte, a
najznaajniji su:494
- Donoenje zakona o platama, kojim su uveane plate za zaposlene u organima
dravne uprave;
- Poveanje penzija i osiguranje odrivosti penzionog sistema;
- Poveanje vojnih i civilnih invalidnina;
492
www.narodnaskupstinars.net
493
Izmjene u oporezivanju poreza na dobit i poreza na dohodak graana
494
243
- Podsticaji privredi kroz sufinansiranje izvozno orjentisanih preduzea;
- Obezbjeenje znaajnih sredstava za razvoj poljoprivrede i sela;
- Stvaranje uslova za odrivi povratak izbjeglica i raseljenih lica;
- Obezbjeenje uslova za ostvarivanje prava na zdravstvenu zatitu nezaposlenih
lica kroz poveanje transfera Fondu zdravstvenog osiguranja;
- Redovno servisiranje unutranjeg i vanjskog duga; i
- Projekti u oblasti prosvjete, kulture i sporta.
U narednom periodu nastavie sa sa implementacijom reformskih procesa u fiskalnom
sistemu. Fiskalnom politikom na prihodovnoj strani e se obezbijediti sredstva neophodna za
finansiranje javnih potreba, sa naglaskom na socijalni aspekt. Istovremeno e se sprovoditi i
veoma rigorozne mjere kojima e se smanjiti izbjegavanje fiskalnih obaveza i iriti obuhvat
poreskih obveznika, odnosno poveavati fiskalna disciplina. Pored toga, izvrena je analiza
svih direktnih i indirektnih efekata smanjenja poreskih stopa kod direktnih poreza u
prethodnom periodu i detaljna provjera realizacije planiranih ciljeva koji su trebali da budu
ostvareni navedenim smanjenjem poreskih stopa, te izvrena analiza stopa doprinosa na bazi
zahtjeva vanbudetskih fondova. Na osnovu datih analiza predloene su i usvojene izmjene i
dopune Zakona o porezu na dohodak i Zakona o doprinosima s ciljem daljeg jaanja
ekonomske, fiskalne i socijalne stabilnosti Republike Srpske. Predloene korekcije i fiskalna
prilagoavanja na prihodovnoj strani, trebaju da smanje i neophodna kreditna sredstva za
finansiranje javnih potreba u buduem periodu.
U domenu poreske politike, jedna od bitnih izmjena koja se desila u prethodnom
periodu je izmjena naina oporezivanja dohotka. U periodu od 01.01.2007. godine do
31.12.2008. godine u primjeni je bilo oporezivanje neto plata po stopi od 10% i 15%, dok se
nakon toga prelazi na obraun dohotka po bruto principu i oporezivanje po jedinstvenoj stopi
poreza od 8%.495 Prelaskom na bruto princip obrauna dohotka, privredni ambijent u
Republici Srpskoj je postao uporediv sa okruenjem. Ukoliko se uporedi stopa poreza na
dohodak sa stopama ostalih zemaljama u regionu, pa i u Evropi, moe se istai da smo imali
najmanju stopu poreza na dohodak.
Prilikom prelaska na bruto model obrauna dohotka, Budet Republike Srpske se
odrekao prihoda od poreza na dohodak u korist prihoda fondova, kako bi optereenje za
privredu ostalo na istom nivou. Ovo je bilo od izuzetne vanosti u momentu kada se
ekonomska kriza proirila i na privredu Republike Srpske. Pored toga, tenja za stvaranjem
povoljnog poslovnog ambijenta se nastavila u 2010. godini, kada je omogueno dodatno
oslobaanje od plaanja poreza na dohodak kroz oslobaanje od plaanja poreza na dohodak
trokova pripremanja toplog obroka u vlastitim restoranima kod poslodavca ili toplog obroka
isporuenog poslodavcu od strane lica registrovanih za usluge keteringa, do odreenog iznosa
po zaposlenom.
Republika Srpska je izvrila izmjene i dopune Zakona o porezu na dohodak, tako to
je ukinula neoporezivi dio dohotka, oporezovala isplaenu dividendu, te poveala stopu
poreza na dohodak na 10%. Dosadanja jedinstvena stopa od 8% na sve nivoe plata i isti
neoporezivi dio svake plate, kako najniih tako i najviih, nije bila socijalno izbalansirana i
nije proizvela oekivane efekte.
Prelaskom na bruto princip obrauna plata i stope doprinosa su postale uporedive sa
zemljama okruenja, to predstavlja jo jedan korak ka usklaivanju sa evropskim
495
Zakon o izmjenama Zakona o porezu na dohodak (Slubeni glasnik RS, 128/06 i 120/08)
244
standardima. Uporednom analizom stope doprinosa u Republici Srpskoj, koja je do 1.2.2011.
iznosila 30,6% u zbirnom iznosu, sa okruenjem, uoljivo je da su u Republici Srpskoj stope
doprinosa bile jedne od najniih u regioni. Zbog svega navedenog, a imajui u vidu i
opravdane zahtjeve za poveanje stopa doprinosa u cilju odravanja socijalne politike i statusa
socijalno ugroenih kategorija stanovnitva, Vlada Republike Srpske je izvrila izmjene
Zakona o doprinosima, tako da zbirna stopa sad iznosi 33,0% na bruto platu, od ega se za
penzijsko-invalidsko osiguranje izdvaja 18,0%, za zdravstveno osiguranje 12,5%, za djeiju
zatitu 1,5% i za osiguranje od nezaposlenosti 1,0%. Takoe, svi subjekti imaju obavezu da se
u Ugovoru o radu plate sa zaposlenima ugovaraju u bruto iznosu.
Osnovica za obraun doprinosa u 2011. godini za zaposlene u oblasti proizvodnje
tekstila, odjee, koe i proizvoda od koe u skladu sa klasifikacijom djelatnosti Republike,
sada iznose 25% prosjene mjesene bruto plate u Republici, prema posljednjem podatku
Republikog zavoda za statistiku, objavljenom u Slubenom glasniku Republike Srpske.496
to se tie poreza na dobit, u Republici Srpskoj se ve dugi niz godina oporezivanje
vri po stopi od 10%. Prihod od poreza na dobit u budetu je imao konstantan rast sve do
2010. godine, kada je po podacima naplaeno gotovo 15% manje nego za isti period prole
godine. Obveznici poreza na dobit uplauju akontativni porez u tekuoj godini na osnovu
ostvarenog poslovnog rezultata iz prethodne godine, a podaci APIF-a pokazuju da je ukupan
dobitak prije oporezivanja za preduzea na podruju Republike Srpske u 2009. godini manji
za 14,4% u odnosu na 2008. godinu, to je uticalo na pad prihoda u tekuoj godini. Namjera je
da se kroz edukaciju poreskih slubenika postigne efikasnija kontrola obrauna i naplate svih
javnih prihoda, a posebno poreza na dobit.
Od januara 2010. godine uveden je Jedinstveni sistem za registraciju, naplatu i
kontrolu doprinosa497, ime je omoguena: bolja i efikasnija kontrola plaanja doprinosa,
bolja pretpostavka za potovanje poreskih i drugih zakona, kao i za efikasniju naplatu poreza i
doprinosa, pojednostavljivanje postupka registracije poslodavaca, odnosno obveznika uplate
doprinosa i zaposlenih, smanjenje trokova administracije, kao i izbjegavanje dupliranja
zakonskih odredbi, poslovnih funkcija i procesa vezanih za prikupljanje i naplatu doprinosa.
Podaci o kretanju broja penzionera i zaposlenih u prethodnom periodu, te uraene procjene za
naredni period, su ukazale da je potrebno izvriti poveanje stopa doprinosa za penzijsko i
invalidsko i zdravstveno osiguranje, kako bi se odralo finansiranje po principu
meugeneracijske solidarnosti.
U 2010-oj godini je izvrena izmjena i dopuna Zakona o igrama na sreu. Dosadanja
primjena zakona je pokazala potrebu za dodatnim regulisanjem ove oblasti, pa je tako
izvreno uvoenje i novih vrsta kladionikih igara na sreu koje se prireuju putem SMS-a,
bolje regulisanje proceduralnih pitanja u okviru inspekcijskog nadzora, te poveanje novanih
kazni za uinjeni prekraj. Oekivanja da e pomenute izmjene imati za rezultat rast naknada
za prireivanje igara na sreu ali i iznos naplaenih novanih kazni, koje su u odreenim
sluajevima poveane sa 1.000 KM na 5.000 KM i sa 1.500 KM na 7.500 KM, su bila
opravdana, jer je za jedanaest mjeseci 2010. godine ostvaren vei prihod za 30,5% u odnosu
na isti period 2009. godine. Takoe se oekuje da e se na osnovu dodjele koncesije za
prireivanje igara na sreu u kazinu ostvariti dodatni prihod u narednoj godini.
Primjenom Zakona o fiskalnim kasama, kojim je predviena obaveza registrovanja
izvrenog prometa roba i usluga putem fiskalnih kasa, nastoji se i dalje postii cilj ovog
Zakona, a to je ureenje trita u Republici Srpskoj, smanjenje nelegalnih novanih tokova u
496
Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak (Slubeni glasnik RS, 1/11)
497
Slubeni glasnik RS, 110/09
245
prometu roba i usluga, suzbijanje sive ekonomije i nelojalne konkurencije, poveanje fiskalne
discipline i obezbjeenje efikasnije kontrole poreskih prihoda. Efekti ovog Zakona su vidljivi
i u toku 2010. godine, kroz iskazano poveanje prometa u trgovini na malo i kroz poveanje
krajnje potronje Republike Srpske koja je iskazana na PDV prijavama. Proces provoenja
fiskalizacije u narednom periodu e se usmjeriti na kontrolu izdavanja fiskalnih rauna i
pootravanje kaznenih odredbi.
Oporezivanje nepokretnosti po trinoj vrijednosti nepokretnosti e se vriti od
01.01.2012. godine, po stopi koju utvrde skuptine optina i gradova u rasponu od 0,05-
0,5%.498 Do tada se porez na nepokretnosti plaa po Zakonu o porezima na imovinu, na
povrinu nepokretnosti. Jedan od razloga prolongiranja primjene novog zakona je bio da se,
prije svega, privrednicima omogui da lake prevaziu period ekonomske krize. Novim
zakonom je omogueno umanjenje poreske osnovice za sve nepokretnosti koje predstavljaju
prebivalite domainstva poreskog obveznika, a to je dodatno rastereenje u odnosu na
sadanji Zakon o porezima na imovinu. U narednoj godini e se voditi zavrne aktivnosti na
procesu formiranja Fiskalnog registra nepokretnosti, uspostavljanju modela za procjenu
trine vrijednosti nepokretnosti, ali i aktivnosti na odgovarajuem angaovanju optina u
cilju vee ukljuenosti u oporezivanje nepokretnosti.
Reprogramiranjem obaveza olakan je poloaj preduzea u smislu da dospjele obaveze
mogu da plaaju na dui vremenski period. Na taj nain veliki broj preduzea uspio je da
odri svoju proizvodnju i prisustvo na tritu. Od marta 2010. godine prisutno je i smanjenje
broja nezaposlenih. Sa ciljem poboljanja finansijskog poloaja poreskih obveznika donesen
je i Zakon o dopuni Zakona o otpisu potraivanja499, kojim je bilo omogueno da poreski
dunici ostvare otpis kamate na glavni dug ukoliko se od dana stupanja na snagu pomenutog
zakona 12.05.2009. do 31.12.2009. godine izmiri glavni dospjeli dug po osnovu poreza, a
dospjelim poreskim obavezama smatraju se obaveze sa stanjem na dan 31.12.2007.
Osim toga, kroz izmjene Zakona o Poreskoj upravi Republike Srpske neophodno je
unaprijediti poreski postupak i racionalizovati sve procese koji su u nadlenosti Poreske
uprave Republike Srpske. Posebna panja e se pokloniti procesima prinudne naplate,
unaprijeenju postupaka kontrole zakonitosti i pravilnosti kod obrauna i uplate javnih
prihoda (naknada od koncesija, naknada od prireivanja igara na sreu, poreza na imovinu, i
dr.), konzistentnosti poreskih evidencija (poreskih kartica), racionalizacija postupaka za male
poreske obveznike i male iznose poreskih obaveza, blagovremeno i aurno evidentiranje svih
vrsta poreskih prijava sa ciljem jasnog uvida u sve obaveze svakog poreskog obveznika.
Vezano za unaprijeenje ovih procesa, u svjetlu reforme javne uprave, neophodno je posvetiti
panju pravilnom i racionalnom postupanju zaposlenih u ovom fiskalnom organu. Redovnost
izmirenja tekuih obaveza e biti uslov za isplatu podsticaja i subvencionisanje privrednih
subjekata.
Vlada Republike Srpske je posebnu panju posvetila analizi rashodovne strane
budeta. Detaljno je analizirana svaka pojedinana budetska pozicija, provjerena
opravdanost davanja, potreban iznos sredstava, te posebno efekti koje je navedeno troenje
imalo u prethodnom periodu. Cilj Vlade Republike Srpske je bio da ispita opravdanost
troenja budetskih sredstava pojedinih budetskih korisnika, te da ih znaajno redukuje ili
potpuno ukine ukoliko ne proizvode koristi i pozitivne efekte za privredu ili graane
Republike Srpske ili ukoliko je prestao razlog njihovog uvoenja. Na taj nain e se osigurati
efikasnija i efektivnija raspodjelu ogranienih budetskih sredstava u narednom periodu, koja
498
Slubeni glasnik RS, 110/08
499
Slubeni glasnik Republike Srpske, broj 34/09
246
e biti usmjerena u projekte koji e maksimizirati njihovu upotrebnu vrijednost i tako
doprinijeti dugornom razvoju Republike Srpske.
Budet Republike Srpske za 2011. godinu je dokument koji predstavlja procjenu
prihoda i finansiranja, te procjenu godinjih rashoda i drugih izdataka Republike i planiran je
u iznosu od 1.600 miliona KM500, to je na istom nivou kao i Budet Republike Srpske za
2010. godinu.
Sredstva planirana za rashode za lina primanja u 2011. godini iznose 628,3 miliona
KM.
Nova budetska godina donosi znaajno umanjenje okvira budetskih sredstava na
pozicijama tekuih rashoda, budui da je otplata unutranjeg duga planirana iz redovnih
budetskih sredstava, a ne sa rauna posebnih namjena kao u 2010. godini, dok je budetski
okvir zadran na nivou 2010. godine. Sredstva planirana za rashode po osnovu korienja roba
i usluga u 2011. godini iznose 97,0 mil. KM. Prilikom racionalizacije rashoda vodilo se
rauna o obavezama proisteklim iz zakonskih i podzakonskih akata, potpisanih ugovora i
specifinosti poslova koje obavljaju pojedine institucije. Predloenom racionalizacijom nee
biti ugroeno fukcionisanje budetskih korisnika kao ni izvravanje njihovih zadataka.
Sredstva planirana za subvencije u 2011. godini iznose 110,4 miliona KM. U okviru
ove grupe rashoda, najvie sredstava je usmjereno za:501
- Subvencije za podsticaj razvoja poljoprivrede i sela, u iznosu od 60,0 miliona KM,
- Subvenciju preduzeu eljeznice Republike Srpske, u iznosu od 25,0 miliona
KM,
- Subvencije za podsticaj izvoza, u iznosu od 20,0 mil. KM,
- Subvencije nefinansijskim subjektima u oblasti umarstva, u iznosu od 6,0 miliona
KM, i
- Subvencije za transfuzijsku medicinu, u iznosu od 1,0 miliona KM.
Sredstva planirana za grantove u 2011. godini iznose 28,1 milion KM. Sredstva
planirana za doznake na ime socijalne zatite u 2011. godini iznose 230,2 miliona KM. U
okviru ove grupe rashoda, najvie sredstava je usmjereno za:502
- Tekue doznake za porodine invalidnine, u iznosu 87,5 miliona KM,
- Tekue doznake za line invalidnine, u iznosu od 67,0 miliona KM,
- Tekue doznake za civilne invalidnine, u iznosu od 7,1 milion KM,
- Doznake Fondu za zdravstveno osiguranje, u iznosu od 40,0 miliona KM,
- Program socijalnog zbrinjavanja radnika, u iznosu od 10,2 miliona KM,
- Doznake za kategorije izbjeglih i raseljenih lica, u iznosu od 5,6 miliona KM,
Sredstva planirana za transfere izmeu budetskih jedinica razliitih nivoa vlasti u 2011.
godini iznose 208,9 miliona KM. U okviru ove grupe rashoda, najvie sredstava je usmjereno
za:503
500
www.vladars.net
501
502
www.narodnaskupstinars.net
503
247
- Transfer Fondu PIO, u iznosu od 200,0 miliona KM,
- Transfere nerazvijenim optinama, u iznosu od 3,4 miliona KM,
- Transfer Fondu djeije zatite, u iznosu od 2,0 miliona KM,
- Projekat zapoljavanja pripravnika, u iznosu od 2,0 miliona KM.
Sredstva planirana za transfere izmeu budetskih jedinica istog nivoa vlasti u 2011.
godini iznose 19,8 miliona KM. U okviru ove grupe rashoda, najvie sredstava je usmjereno
za:
- Sufinansiranje smjetaja i ishrane u studentskim i akim domovima, u iznosu od
3,3 miliona KM,
- Transfer Glavnoj slubi za reviziju javnog sektora Republike Srpske, u iznosu od
3,5 miliona KM,
Najznaajnija izdvajanja za otplatu unutranjeg duga u 2011. godini odnose se na
isplatu glavnice po hartijama od vrijednosti u iznosu od 68,7 miliona KM, kamatu na hartije
od vrijednosti u iznosu od 9,6 miliona KM, isplatu po odlukama ustavnih i ostalih sudova u
iznosu od 5,0 miliona KM i za gotovinske isplate za staru deviznu tednju u iznosu od 9,7
miliona KM.
U 2011. godini nastavie se verifikacija unutranjeg duga i sukcesivne emisije
obveznica po svim vrstama unutranjeg duga. Takoe, nastavie se i izmirenje unutranjeg
duga po usvojenim akcionim planovima za obaveze po izvrnim sudskim odlukama koje se
odnose na opte neisplaene obaveze budeta nastale do 31. decembra 2002. godine i za
obaveze po sudskim odlukama po osnovu rauna stare devizne tednje.
ZAKLJUAK
Poreskim sistemom naziva se skup poreza, taksa, doprinosa, naknada i drugih javnih
prihoda uvedenih u jednoj zemlji i povezanih u celinu, kojima se mogu ostvarivati ciljevi
poreske politike, ijem se ostvarenju tei u sklopu finansijske, odnosno ire ekonomske
politike. Poreski sistem u uem smislu predstavlja ukupnost poreskih oblika jedne zemlje.
Poreski sistem ne nastaje kao rezultat unaprijed definisanog, na naunim principima
zasnovanog plana, ve prije na osnovu kompromisa razliitih politikih snaga, pod uticajem
istorijskog razvoja, kao i pritisaka da se pronau novi izvori za finansiranje javnih rashoda.
U finansijskoj teoriji su relativno podijeljena miljenja o tome da li poreski sistem (u
uem smislu, prije svega) treba da se sastoji od jednog poreskog oblika ili vie njih. Poreski
monizam je model poreskog sistema koji se zasniva samo na jednom poreskom obliku.
Poreski monizam, osim privremenih pokuaja, nije naao praktinu primjenu. Finansijska
teorija, a posebno praksa, se opredjeljuju za postojanje poreskog pluralizma, odnosno za
poreski sistem koji se sastoji iz veeg broja poreskih oblika. Nesporna je superiornost
pluralnog poreskog sistema budui da je naroito fiskalno izdaniji i da omoguuje veu
pravinost.
U savremenim poreskim sistemima sree se vei broj poreskih oblika. Najee se radi
o porezima koji pogaaju dohodak, prihod ili imovinu, o porezima koji pogaaju porast
vrijednosti imovine, odnosno njen prenos kao i o porezima koji pogaaju troenje dohotka,
248
prihoda ili imovine. Teorijska saznanja, empirijska istraivanja i praktina iskustva na
podruju oporezivanja, na jednoj strani, te integracijska kretanja irih razmjera na drugoj, u
nekoliko proteklih decenija, imali su znaajan uticaj i na promjene u poreskom sistemu, kao i
mjerama poreske politike, odnosno na zahtjeve koji se u savremenim uslovima postavljaju
pred poreski sistem i poresku politiku.
Porez i sva javna davanja stari su kao i zajedniki ivot ljudi uopte. Porezi
predstavljaju najznaajnije oblike javnih prihoda u savremenim dravama. U graanskoj
teoriji javnih finansija dat je veliki broj definicija poreza. Definicije poreza naglaavaju
nekoliko karakteristika po kojima se on razlikuje od drugih javnih prihoda, a to je njegova
derivativnost, prisilnost, finansiranje javnih rashoda, odsustvo neposredne protivnaknade i to
to je porez novano davanje. Odgovore na opravdanost oporezivanja pruaju stavovi
nekoliko osnovnih teorija: teorije sile, teorije naknade, teorije rtve, teorije reprodukcije,
organske teorije, socijalistike teorije, teorije suvereniteta i savremene finansijske teorije.
Poreska termnologija je skup naziva koji se upotrebljavaju u oporezivanju. Svi
elementi oporezivanja se dijele na line i materijalne. Lini elementi oporezivanja odnose se
na fizika i pravna lica koja imaju aktivnu ili pasivnu ulogu u oporezivanju. Materijalni
elementi se odnose na podruja finansijskih tokova u procesu oporezivanja.
Porezi imaju fiskalni cilj onda kada im je osnovna svrha uvoenja prikupljanje novih
finansijskih sredstava potrebnih za finansiranje javnih rashoda, vezanih za pokrie javnih
potreba. Nefiskalni ciljevi oporezivanja su takvi ciljevi koje bi danas, prema savremenoj
finansijskoj teoriji i politici, trebalo ostvariti preko djelovanja poreza u sferi ekonomske
politike, stabilizacije, regulisanja domae potronje, visine i strukture zaposlenosti, i slino.
Nefiskalni ciljevi oporezivanja mogu biti razliiti: ekonomski, socijalni, politiki i ostali
(zdravstveni, demografski, kulturni i drugi).
Svaki poreski sistem, bez obzira o kojoj se zemlji radi i bez obzira da li je porez
osnovni izvor prihoda, mora se zasnivati na odreenim naelima i principima. Principima
oporezivanja nazivamo ona pravila kojih se poreski organi moraju pridravati prilikom izrade
poreskog sistema. Naela oporezivanja sve su se vie afirmisala postepenim pretvaranjem
poreza u osnovni izvor javnih prihoda. Poreski principi svrstavaju se u: finansijska naela
(izdanost i elastinost poreza), ekonomska naela (dobar izbor poreskog izvora i vrste
poreza), socijalna naela (optost obaveze i ravnomjernost oporezivanja), i poresko tehnika
naela (odreenost, jeftinoa i ugodnost poreza).
U poreskim sistemima savremenih drava se sree veliki broj poreza. U uslovima
postojanja velikog broja poreza pred finanisjkom teorijom se postavlja izazov da grupie
brojne oblike. Postojee i u teoriji poznate klasifikacije su veoma brojne i zasnivaju se na
razliitim kriterijumima. Tako se porezi dijele na neposredne i posredne, objektne i subjektne,
analitike i sintetike, opte i namjenske, pretpostavljene i faktike, ad valorem i specifine,
fundirane i nefundirane, redovne i vanredne, reparticione i kvotitetne, centralne i lokalne.
Organizacija za ekonomsku saradnju i razvoj (OECD) je, da bi stvorila uslove za
komparativne analize poreskih sistema i poreskih politika zemalja-lanica, izradila
Klasifikaciju poreza OECD.
Savremena finansijska teorija poklanja dosta panje izuavanjima vezanim za razliite
efekte poreza. Efekti primjene poreza manifestuju se na raznim podrujima u razliitom broju,
vrsti i intenzitetu. Mjere poreske politike mogu, u principu, da proizvedu dvije vrste efekata:
mikroekonomske i makroekonomske. O mikroekonomskim efektima se radi kada mjere
poreske politike dovode do promjena ekonomskih i drugih postupaka fizikog ili pravnog lica.
Ako mjere poreske politike utiu na remeenje i ponovno uspostavljanje ravnotee na tritu
249
na nivo, strukturu i rast drutvenog proizvoda i nacionalnog bogatstva, onda se govori o
makroekonomskim efektima oporezivanja.
Poreski obveznik, kao lice koje ima obavezu da plati porez, moe, dijelom ili
kompletno, da prevali poreski teret na trea lica. O prevaljivanju poreza govorimo kada
poreski obveznik prihvata poresku obavezu ali nema namjeru da plati porez, ve poreski teret
snosi neka druga osoba. Kod prevaljivanja poreza je osoba poreskog obveznika razliita od
osobe koja stvarno snosi poreski teret (konanog poreza) - osoba placa. Prevaljivanje se vri
kroz cijene, a pretpostavka je postojanje poreskog tereta i trinog mehanizma, odnosno da je
obaveza stvarno plaena.
Evazija se razlikuje od prevaljivanja poreza po tome to ovdje ne dolazi do plaanja
poreza. Poreska evazija predstavlja fenomen koji ima raznovrsne posljedice, kako na
fiskalnom planu, tako i na socijalno-politikom, a ponaanja koja su usmjerena na to da se
porez ne plati esto naruavaju neke drutvene vrijednosti. Zakonita poreska evazija postoji
kada se izbjegava plaanje poreza i doprinosa korienjem nedoreenosti propisa. Ako
poreski obveznik, izbjegavajui plaanje poreza, doe u sukob sa pravnim propisima, govori
se o nezakonitoj ili o nedoputenoj poreskoj evaziji.
Zbog politikih i konstitutivnih ogranienja koja se danas odnose na konfederacije kao
to je Evropska unija, fiskalni sistem EU je relativno malen i nerazvijen u odnosu na fiskalne
sisteme klasinih nacionalnih drava. Fiskalni sistem EU igra vanu ulogu u zavrnici trine
integracije EU i omoguava nuni nivo kohezije za odranje postojeeg stepena ekonomske i
politike integracije EU. Fiskalni sistem EU ne moe se u potpunosti posmatrati i izgraivati
u skladu sa optimalnom teorijom javnih finansija. Osnovni javni instrument koji EU stoji
na raspolaganju u provoenju svojih politika je regulacija, umjesto zajednike (jedinstvene)
politike i/ili pozitivne integracije. Takav okvir politike intervencije ograniava razvoj
klasinog sistema javnih finansija, te ukljuuje teoriju javnog izbora u analizi i izgradnji
fiskalnog sistema EU.
Struktura fiskalnog sistema EU svodi se na budet EU kao jedini instrument
provoenja fiskalne politike sa sredinjeg, supranacionalnog nivoa EU. Ostatak fiskalnog
sistema se moe posmatrati kao skup raznih pravila i dogovora preko kojih zemlje lanice
harmonizuju i koordiniu ostale segmente fiskalne politike. To se prvenstveno odnosi na
harmonizaciju oporezivanja te na koordinaciju stabilizacijskih fiskalnih politika kroz Pakt o
stabilnosti i rastu te Mastrike kriterije konvergencije.
Evropska unija je utvrdila jedinstveni institucionalni okvir u cilju unapreenja svojih
vrijednosti, postizanja svojih ciljeva, ouvanja svojih interesa, kao i obezbjeenja
koherentnosti, efikasnosti i kontinuiteta svojih politika i akcija. Institucije EU jesu: Evropski
savjet, Savjet ministara, Evropski parlament, Evropska komisija, Evropski sud pravde i ostale
institucije Evropske unije.
U uslovima centralizovanog dravnog ureenja uopte se ne javlja dilema koji e nivo
vlasti uvesti odreeni javni prihod. S druge strane, ovo je pitanje u ii interesovanja
raspodjele u decentralizovanom fiskalnom sistemu. Vrlo je bitno rijeiti nain raspodjele,
odnosno pripadnost javnih prihoda i javnih rashoda. U vezi sa tim, u teoriji javnih finansija
poznat je fenomen fiskalnog federalizma, koji obuhvata rjeavanje pitanja finansiranja viih i
niih nivoa vlasti u uslovima decentralizovanog fiskalnog sistema.
Evropska unija je nadnacionalna politiko-ekonomska zajednica dvadeset sedam
drava sa razliitim politikim sistemima i razliitom ekonomskom razvijenosti drava
lanica. Drave lanice EU imaju suverenitet u voenju fiskalne i poreske politike. Poreski
sistem drave u Evropskoj uniji samostalno ureuju na osnovu mjera za meusobnu
250
harmonizaciju (usklaenje) poreza. Harmonizacijom poreza nastoji se ujednaiti poreska
konkurentnost drava Evropske unije. Mjere harmonizacije slue uklanjanju razlika izmeu
pravnih i upravnih propisa, s ciljem izbjegavanja poremeaja na unutranjem tritu EU.
Osnovne funkcije klasinog budeta su provoenje fiskalne politike i politike
transfera izmeu razliito razvijenih regija, odnosno pojedinaca. Fiskalna politika ukljuuje
upravljanje budetskim prihodima i rashodima, odnosno upravljanje deficitom/suficitom
budeta zbog njegovog uticaja na agregatnu potranju. Budet EU u svim ovim segmentima
je specifian i mnoga prethodno spomenuta pravila zbog politikih i konstitutivnih rjeenja
koja karakteriu EU ne vrijede. Prihode budeta EU ini sistem vlastitih prihoda. Meu
vlastite prihode spadaju uvozne carine, poljoprivredne takse, dio poreza na dodatu vrijednost
(PDV) i prihod utemeljen na BDP-u zemalja lanica. Rashodi budeta EU planiraju se
srednjorono u okviru tzv. sistema finansijske perspektive. Sistem finansijske perspektive je
instrument kojim EU provodi budetsku disciplinu postavljanjem gornjih granica rashoda na
osnovu raspoloivih prihoda. Rashodima budeta EU alociraju se sredstva za razvoj i
sprovoenje zajednikih politika EU. Podruja koja finansira budet EU ona su na kojima su
lanice EU prenijele svoja ovlaenja na nivo EU.
Mjere fiskalne harmonizacije podrazumijevaju postupak uklanjanja fiskalnih prepreka
i neusklaenosti poreskih sistema u meunarodnim zajednicama u cilju jaanja unutar
ekonomskih prostora. Zahtjev za harmonizacijom u oporezivanju relativno je novijeg datuma,
a uestalije se o njoj poinje govoriti u godinama poslije II svjetskog rata tj. poslije osnivanja
Evropske ekonomske zajednice.
Harmonizacija je termin koji znai usklaivanje fiskalnih (poreskih) sistema. Javila se
iz potrebe da se odreene vrste fiskalnih oblika dvaju fiskalnih sistema meusobno ujednae i
usklade, kao i uslovi fiskalnog zahvaanja meu razliitim fiskalnim sistemima.
Harmonizacija, s druge strane, ne znai potpuno brisanje razlika u poreskim sistemima ni
ostvarivanje istovjetnosti pojedinih poreza i mjera poreske politike tako da ih unificira, ve se
trai da se porezi i mjere poreske politike usklade, tako da sistem oporezivanja ne bude
konica ve da pridonose ostvarenju ciljeva integracije i omogui slobodnije kretanje ljudi,
kapitala, roba i usluga.
Smjernice su osnovni instrument harmonizacije poreza. One su svojevrstan vodi
kojeg bi se zemlje lanice trebale pridravati u izgradnji i reformama svojih poreskih sistema.
Tiha harmonizacija je harmonizacija tj. usklaivanje poreskog sistema kandidata za lanstvo u
EU. Po naelu supsidijarnosti sredinji nivo vlasti EU treba donositi odluke, samo ako ciljeve
koje njima eli postii moe bolje i efikasnije ostvariti od samih zemalja lanica. U
suprotnom, odluke treba prepustiti niim nivoima vlasti. Velike razlike u razvijenosti zemalja,
socijalni razlozi, i drugo, temeljne su prepreke harmonizaciji poreskih sistema.
Porezi u svim dravama lanicama Evropske unije mogu se podijeliti na direktne i
indirektne poreze, na koje Evropska unija nastoji uticati svojim politikama. Ugovorom o
osnivanju Evropske unije predviena je harmonizacija indirektnih poreza (poreza na dodatu
vrijednost i akciza). U Evropskoj uniji o direktnim porezima svaka drava odluuje
samostalno. Evropska unija provodi samo kontrolu mogueg pojavljivanja tetne poreske
konkurencije, koja onemoguuje slobodno kretanje roba i usluga na unutranjem tritu.
Zakonodavna aktivnost organa Evropske unije do sada je bila najintenzivnija u
domenu posrednih poreza (PDV i akciza). Postupak harmonizacije posrednih poreza
obuhvatao je one mjere koje su neophodne da bi se obezbjedilo uspostavljanje i
funkcionisanje takvog internog trita, spreavanjem distorzija i otklanjanjem prepreka
slobodnom kretanju dobara i usluga.
251
Harmonizacija regulative u oblasti poreza na dodatu vrijednost bila je neophodna iz
razloga eliminisanja prepreka slobodnom kretanju roba, ljudi, usluga i kapitala, to jest iz
razloga stvaranja uslova za postepeno uspostavljanje internog trita. esta direktiva smatra se
bazinim zakonom EU u oblasti PDV-a. Ona je do sada mijenjana vie puta i, uz to, postoje
brojna odstupanja koja su trenutno u primjeni za pojedine zemlje-lanice. esta direktiva je
obezbjedila da se usklade svi najvaniji elementi zakonskog opisa poresko-injeninog stanja
kod PDV: poreski obveznik, objekat oporezivanja, poreska osnovica, poreska osloboenja,
pravo na poreski odbitak i drugo.
Danas su u gotovo svim savremenim poreskim sistemima uvedeni posebni porezi ili
akcize. Iako se u zemljama EU akcizama oporezuje velik broj razliitih proizvoda, na nivou
Unije ureeno je oporezivanje alkoholnih proizvoda i piva, duvanskih proizvoda i mineralnih
ulja, a od 2004. i oporezivanje energenata (prirodnog plina, koksa i elektrine energije).
Sve do 1997. godine sistem harmonizacije direktnog oporezivanja u EU bio je vrlo
skroman. Naime, do tada su postojale samo direktive o spajanjima, te o drutvima majka-ker
koje su, skupa s utvrenim arbitranim postupkom, bile, prije svega, usmjerene ka rjeavanju
pitanja dvostrukog oporezivanja, dok je usklaivanje oporezivanja dobiti i dalje ostalo
otvoreno. Poreski paket iz 1997. godine trebao je smanjiti razlike u oporezivanju dobiti i
dohotka meu zemljama lanicama EU, usmjeriti sisteme direktnog oporezivanja vie ka
ostvarenju ciljeva zajednikog trita, te usmjeriti sistem direktnog oporezivanja u cilju
poveanja zaposlenosti u EU. Jedno od podruja oporezivanja gdje do sada nisu postignuti
nikakvi pozitivni pomaci u vezi usklaivanja u EU je podruje oporezivanja imovine.
Poreska konkurencija je jedan aspekt konkurencije meu jurisdikcijama u okviru koga
se drave meusobno takmie u nastojanjima da privuku kapital preferencijalnim poreskim
pravilima. Poreska konkurencija je poeljna iz vie razloga. Najvanije, ona pomae
ekonomski rast ohrabrivanjem politiara da usvoje razumnu poresku politiku. Fenomen
poreske konkurencije izaziva, meutim, i negativne efekte. Naime, poreska konkurencija
otvorila je potpuno nove mogunosti za kompanije i pojedince da minimiziraju i izbjegavaju
poreze.
Fiskalni poloaj EU odreen je zbirom fiskalnih poloaja zemalja lanica EU. Fisklni
poloaj regulisn je prvo mstrikim sporzumom, koji je bio svojevrsn uvertir Pktu o
stabilnosti i rastu. Osnovni cilj Pakta je spreavanje pojave prekomjernih deficita, sve u svrhu
osiguranja fiskalne discipline, razboritog upravljanja javnim finnsijm i ouvnj
ekonomske stbilnosti unutr EMU. Prem Pktu, zemlje lnice EU se obvezuju d e svoj
srednjoron sld budet dovesti u rvnoteu ili ak suficit.
Poreske reforme su imanentna pojava u svim tranzitornim ekonomijama, jer je bilo
sa rjeenjima iz najrazvijenijih zemalja. Medjutim, pri koncipiranju novog poreskog sistema,
pored konsultovanja propisa iz zemalja EU, neophodno je uzeti u obzir i specifinosti svake
zemlje. Ovdje se, prije svega, misli na makroekonomske, mikroekonomske i monetarne
karakteristike svake zemlje, njene istorijske i kulturoloke osobenosti, kao i mogunosti za
implementaciju poreskih propisa, u smislu kadrovskih i tehnikih potencijala poreske uprave.
Poreske reforme uslovljavaju odreeni razlozi, kao to su: smanjenje fiskalnog
optereenja, poveanje pravinosti u raspodjeli fiskalnog tereta, usklaivanje poreskog sa
ekonomskim sistemom, harmonizacija poreskih struktura u cilju jaanja meunarodnih
ekonomskih integracija, itd.
Zemlje u tranziciji imaju zadatak da uspostave nov poreski sistem bez ikakvog
kontinuiteta sa starim. Uz prisustvo budetskog deficita, porasta javnih rashoda, deficita u
252
bilansu plaanja, nedostatka opte poreske kulture i oskudnog iskustva poreske administracije
bilo je gotovo nemogue ostvariti ovaj cilj. Naime, mnoge zemlje u traniziciji su pokuavale
da iskopiraju poreske zakone razvijenih zemalja, to se pokazalo kao greka zbog postojanja
brojnih razlika izmedju ovih zemalja. Iz tih razloga, promjene u poreskim zakonima su vrene
esto, to uslovljava neizvjesnost kod poreskih obveznika i pospjeuje upotrebu poreske
evazije.
Dejtonskim mirovnim sporazumom BiH je uspostavljena kao nezavisna drava sa dva
ravnopravna entiteta. Odgovornost za voenje fiskalne politike nije spominjana u Ustavu BiH,
niti je dravnim organima (Vijeu ministara BiH) dodijeljena bilo kakva uloga u prikupljanju
javnih prihoda. Ustavima i zakonima entiteta, izvedenih iz dodijeljene im pozicije, odreena
je struktura fiskalnih prihoda.
Osnovna karakteristika politike javnih prihoda i javnih rashoda u Republici Srpskoj u
periodu neposredno nakon potpisivanja Dejtonskog sporazuma je kontinuiran nesrazmjer
potreba koje se moraju finansirati iz javnih prihoda, sa jedne strane, te istovremena
nemogunost da se ti proizvodi obezbjede u potrebnom obimu iz realnih izvora, s druge
strane. Sistem javnih prihoda Republike Srpske ispoljavao je obiljeja karakteristina za
zemlje sa nerazvijenim ekonomskim i finansijskim strukturama. Na to ukazuje, prije svega,
sistem sa dominantnim ueem posrednih poreza, a vrlo malim ueem direktnih poreza.
U skladu sa Ustavom BiH, Republika Srpska i Federacija BiH su se u 2003. godini
sloile da nadlenost u oblasti indirektnog oporezivanja povjere na dravni nivo, nakon ega
je, krajem 2003. godine, na nivou BiH usvojen Zakon o sistemu indirektnog oporezivanja.
Tim zakonom, odgovornosti koje se tiu razvoja politike i primjene indirektnih poreza
(akciza, carina, poreza na promet, PDV-a) povjerene su Upravi za indirektno oporezivanje
(UIO) kao nezavisnoj instituciji na dravnom nivou. 2004. godinu obiljeilo je spajanje
carinskih administracija i prenos ovlaenja a Uprava je kao jedinstvena cjelina stvarno
poela funkcionisati na cijeloj teritoriji BiH od 01.01.2005. godine. Takode, dolo je do
prenosa nadlenosti u naplati indirektnih poreza sa Republike Srpske na nivo Bosne i
Hercegovine. U najkraem moguem roku Uprava za indirektno oporezivanje (UIO) je
izvrila vrlo uspjeno uvoenje poreza na dodatu vrijednost, to je od strane relevantnih
meunarodnih institucija ocijenjeno kao jedan od kljunih koraka za uspostavljanje
jedinstvenog ekonomskog prostora, smanjenje sive ekonomije, podsticanje stranih ulaganja i
smanjenje spoljnotrgovinskog deficita.
Sutina novog pristupa koju je u poreski sistem Republike Srpske donio Zakon o
poreskoj upravi jeste princip samoprijavljivanja. To znai da je zakonska obaveza poreskih
obveznika da sami prijave svoje obaveze na nain i u rokovima propisanim Zakonom o
poreskoj upravi ili materijalnim poreskim zakonom. Dunost Uprave je da formalno ispravnu
poresku prijavu prihvati kao istinitu sve dok razliitim metodama kontrole ne utvrdi suprotno.
U tom sluaju poreski obveznik je u obavezi da dokae da netana poreska prijava nije
injenje krivinog djela izbjegavanja plaanja poreza.
Kada je porez na dohodak u Republici Srpskoj u pitanju, nakon 2000. godine, dolo je
do donoenja novog Zakona i odreenih promjena u odnosu na raniji sistem. Osnovica je
proirena i ukljuila je ranije neoporezovane topli obrok, regres za godinji odmor i slino. U
RS su prihodi socijalnopolitike prirode iroko postavljeni, brojni su i ekstenzivni. Tako, u
RS, da bi se obezbjedila pravinost oporezivanja i realizacija socijalnih ciljeva, ne podlijeu
oporezivanju penzije, prihodi po pravima ratnih vojnih invalida, organizovana socijalna i
humanitarna pomo, stipendije do odreenog iznosa i tako dalje. Reformom iz 2002. godine u
Republici Srpskoj, kada je i formirana Poreska uprava, donesen je Zakon o porezu na
dohodak graana, koji je imao sve karakteristike mjeovitog naina oporezivanja. Porez na
253
dohodak graana plaao se na neto prihode iz sljedeih izvora: linih primanja, prihoda od
poljoprivrede i umarstva, samostalne djelatnosti, autorskih prava, patenata i tehnikih
unapreenja, kapitala i kapitalnih dobitaka. Zakon o porezu na dohodak graana do danas je
pretrpio brojne izmjene i dopune.
Nakon reforme iz 2002. godine, od kada je (u skladu sa preporukama Evropske unije)
poreska osnovica poreza na dobit u RS proirena, a stopa smanjena na 10%, u Republici
Srpskoj je od 1. januara 2007. godine reformisan Zakon o porezu na dobit. Kljuna novost u
zakonu je to prvi put imamo plaanje poreza po odbitku, to znai da strano pravno lice, koje
nema stalno mjesto poslovanja u Republici Srpskoj, na ostvareni prihod morati da plati porez
po odbitku po stopi od 10%. Taj porez e se stranom licu u njegovoj zemlji priznati kao
poreski kredit. Reformom poreza na dobit omogueno je malim poreskim obveznicima da
odaberu mogunost obrauna poreza na dobit po stopi od 2% na ukupan godinji prihod
malog preduzea. Vano je pomenuti da je omoguena ubrzana amortizacija na period od tri
godine: prve godine 40% i naredne dvije godine po 30%.
U Republici Srpskoj je od 1.1.2002. godine oporezivanje regulisano Zakonom o
porezima na imovinu, koji obuhvata porez na imovinu, porez na naslee i poklon i porez na
prenos apsolutnih prava. Aktuelni porez na imovinu plaa se na povrinu nepokretnosti i plaa
se u apsolutnom iznosu po metru kvadratnom ili po jednom prodajnom mjestu. Novi zakon o
porezu na nepokretnosti trebalo bi da stupi na snagu od 01.01.2012. godine. Poresku osnovicu
za obraun poreza na nepokretnosti predstavljae trina vrijednost nepokretnosti utvrena u
skladu sa ovim zakonom.
Tretman poreza na nekretnine u RS do sada je bio drugaiji nego u razvijenim
zapadnim zemljama. Reforma poreza na nekretnine doprinijee i realnijem iskazivanju cijena,
kao i usklaivanju pravne osnove oporezivanja imovine sa dostignutim nivoom poreskih
reformi u drugim sektorima. Reformom poreza na imovinu postie se sinhronizacija
oporezivanja imovine sa drugim reformskim poduhvatima u oblasti poreza (PDV, porez na
dohodak i porez na dobit).
drugim pravnim aktima iz Evropske unije. Poreska reformska stremljenja koja su prisutna
meu lanicama EU su u velikoj meri inkorporirana u poreski sistem Republike Srpske.
Republika Srpska je od 2001. godine pokrenula znaajne reforme u oblasti poreskog sistema
koje su obezbijedile smanjenje poreskog optereenja, koje je jedno od najniih u regionu.
Za fiskalnu politiku Republike Srpske se moe rei da su je upravo neekonomski
uticaji stavili u iu interesovanja. Naime, u ratom razorenoj i osiromaenoj privredi Bosne i
Hercegovine, a time i Republike Srpske, neminovno se javlja potreba za intervencijom
drave, pred koju se stavlja irok dijapazon zadataka: od pomoi pri uspostavljanju
saobraajne, telekomunikacione i druge infrastrukture, do organizacije i finansiranja
zdravstva, obrazovanja itd.
Donoenjem Zakona o Poreskoj upravi 2001. godine, koji predstavlja sastavni dio
paketa poreskih zakona, zapoet je proces poreske reforme i izgradnja jednog novog poreskog
sistema i poreske politike u Republici Srpskoj. Uspostavljen je cjelovit i meusobno usklaen
nain regulisanja poreskog zakonodavstva. U nadlenosti Republike Srpske su direktni porezi,
od uvoenja poreza na dodatu vrijednost na nivou BiH.
254
Direktni porezi su: porez na dobit, porez na dohodak graana, porez na imovinu,
porezi na upotrebu, dranje i noenje dobara i porez na prireivanje igara na sreu i zabavnih
igara.
O porezu na dobit govori se u sluaju kada je objekat oporezivanja rezultat privredne
djelatnosti odreene organizacije, ureene kao drutvo. Poreska osnovica za poresku godinu
je razlika izmeu oporezivih prihoda i rashoda koji se odbijaju za tu poresku godinu. Porez na
dobit se plaa po stopi od 10% na poresku osnovicu za tu poresku godinu. Porez malog
poreskog obveznika obraunava se po stopi od 2% na ukupan godinji prihod malog
preduzea.
U skladu sa odredbama zakona o porezu na dohodak u Republici Srpskoj, porez na
dohodak plaaju fizika lica koja ostvaruju dohodak. Porez na dohodak fizikih lica
obraunava se i plaa na dohodak od: linih primanja, samostalne djelatnosti, autorskih prava,
prava srodnih autorskom pravu i prava industrijske svojine, kapitala i kapitalnih dobitaka.
Porez na dohodak plaa se po stopi od 10 %.
Porez na imovinu moe se definisati kao direktni porez kojim se eli zahvatiti
ekonomska snaga poreskog obveznika koja proistie iz imovine, pri emu se kod utvrivanja
poreskog oteenja uzimaju u obzir line okolnosti poreskog obveznika. Obveznik poreza na
imovinu je pravno i fiziko lice, koje je imalac prava na nepokretnosti i nalazi se na teritoriji
Republike Srpske. Aktuelni porez na nepokretnosti na koje obveznik ima pravo, plaa se na
povrinu nepokretnosti i plaa se u apsolutnom iznosu (po metru kvadratnom ili po jednom
prodajnom mjestu). Od 2012. godine porez na nepokretnosti e se plaati na procijenjenu
trinu vrijednost nepokretnosti u iznosu od 0,05% do 0,5% od te vrijednosti (u zavisnosti od
odluke nadlene optine). Nekretninama u smislu poreskog zakona smatraju se: zemljite,
stambene i poslovne zgrade, stanovi, poslovne prostorije, garae, zgrade i prostorije za odmor
i rekreaciju i drugi graevinski objekti. Aktuelni zakon o porezu na imovinu propisuje i tzv.
porez na imovinu u dinamici, odnosno porez na naslijee i poklon i porez na prenos
nepokretnosti. Stupanjem na snagu novog zakona o porezu na nepokretnosti ukinut e se
porez na imovinu u dinamici.
Zakonom o porezima na upotrebu, dranje i noenje uvodi se porez na upotrebu,
dranje i noenje dobara i to: motornih vozila, amaca, ploveih postrojenja i jahti,
vazduhoplova i letilica i oruja. Porez na upotrebu motornih vozila plaa se kod registracije,
produenja registracije i zamjene registarskih tablica motornog vozila, i to prema zapremini
motora motornog vozila i motocikla. Porez na plovee objekte plaa se kod upisa ploveih
objekata u upisnik amaca i ploveih postrojenja, odnosno brodova i kod svakog
produavanja vanosti plovidbene dozvole. Porez na upotrebu vazduhoplova i letilica plaa se
kod upisa vazduhoplova i letilica ili produenja roka vanosti uvjerenja o plovidbenosti u
registar vazduhoplova ili evidenciju letilica. Obaveza plaanja poreza na registrovano oruje
nastaje u momentu izdavanja orunog lista za dranje oruja za linu bezbjednost, orunog
lista za dranje i noenje oruja za linu bezbjednost.
Igre na sreu su igre, koje u skladu sa Zakonom i pravilima igre, organizuju
prireivai igara na sreu, u kojima su uesnicima u igri na sreu prua mogunost sticanja
dobitka u novcu, stvarima, pravima ili uslugama. Zabavne igre moe prireivati pravno ili
fiziko lice na osnovu odobrenja koje izdaje Republika uprava za igre na sreu na period od
dvije godine. Zakonom o porezima na igre na sreu ureuje se oporezivanje igara na sreu i
zabavnih igara, koje se u Republici Srpskoj prireuju po Zakonu o igrama na sreu. Porez na
dobitke od igara na sreu je optinski prihod, dok je porez od prireivanja igara na sreu i
zabavnih igara, kao i takse za odobrenje, republiki prihod.
255
Sistem taksi u Republici Srpskoj obuhvata veliki broj razliitih taksi. Tako,
republikom budetu pripadaju prihodi od naplate: republikih administrativnih taksi,
republikih sudskih taksi, posebne republike takse, posebne republike takse na naftne
derivate, kao i ostalih administrativnih taksi po osnovu usluga Ministarstva unutranjih
poslova. Optinama i druglim lokalnim jedinicama pripadaju prihodi po osnovu naplate
optinske administrativne takse, kao i razliitih komunalnih taksi. Spisi i radnje za koje se
plaa taksa, kao i visina takse utvruje se taksenom tarifom. Taksa se moe naplatiti samo ako
je propisana taksenom tarifom, a naknada samo ako je predviena zakonom.
Naknade u Republici Srpskoj su brojne. Na nivou Republike postoje: naknade za
korienje prirodnih i drugih dobara od opteg interesa, naknade za korienje voda, za zatitu
ovjekove sredine, kao i ostale naknade. Na nivou optina u upotrebi su: naknade za ureenje
i korienje graevinskog zemljita, za korienje komunalnih dobara od opteg interesa, kao
i naknade za korienje mineralnih voda i puteva.
Doprinosi su, uz poreze i takse, vaan instrument javnih prihoda kojim se prikupljaju
sredstva za finansiranje javnih rashoda. Zakonom doprinosima ureuje se sistem obaveznih
doprinosa za finansiranje penzijskog i invalidskog osiguranja, zdravstvenog osiguranja,
osiguranja od nezaposlenosti i djeije zatite u Republici Srpskoj.
Govoriti o poreskoj politici bez daljeg izuavanja brojnih elemenata poreza na
podruju stabilizacije, socijalnih djelovanja i drugo, zaista nije mogue. Stvarno shvatanje
poreza, njihove prirode, geneze i oblika djelovanja, najbolje se moe postii iz analize
njihovog djelovanja u savremenim privredama. Ta djelovanja poreza su vrlo razliita, brojna i
znaajna, bez njih je nemogue zamisliti funkcionisanje savremenog finansijskog i privrednog
sistema svake zemlje. Porezi postaju jedan od najrazvijenijih i najsnanijih instrumenata u
voenju odreene ekonomske, finansijske i socijalne politike drave.
Djelovanje poreza na dohodak je jedno od osnovnih djelovanja, a usko je vezano za
novi koncept fiskalne politike i nefiskalnih ciljeva oporezivanja. Oporezivanjem se na
nacionalni dohodak moe djelovati direktno i indirektno. Direktno djelovanje se ostvaruje
uglavnom direktnim porezima (poveanjem ili smanjenjem poreza), kojim se neposredno
djeluje na raspoloivi dohodak nosilaca dohotka. Indirektno djelovanje znai preraspodjelu
nacionalnog dohotka po subjektima privrede, granama, regionima i slino, tako da je umjesto
vlasnika dohotka (privredni subjekti, stanovnitvo), poslije oporezivanja, drava postala
nosilac dijela nacionalnog dohotka.
Svako poveanje poreza negativno djeluje na dohodak i ekonomski rast. Smatra se da
poveanje poreza multiplikativno djeluje na nacionalni dohodak i zaposlenost, ak i pod
pretpostavkom da drava tako primljena sredstva troi preko javnih rashoda ponovo u
privredu. Suprotno tome, smanjenje poreza dovodi do oslobaanja dohotka privrednim
subjektima i graanima, a to, pod pretpostavkom date sklonosti potronji, dovodi do
poveanja potronje, tj. dohotka (odnosno stope rasta).
Porezi kao instrumenti fiskalne politike u savremenim privredama sve ee se koriste
u djelovanju na izmjenu ekonomske strukture privrede. Drava raznim oblicima intervencija u
privredi moe stimulisati ili destimulisati razvoj odreenih grana, oblasti ili proizvodnju
odreenih podruja. Porezi imaju i sve izraenija djelovanja na trgovinski i platni bilans,
preko stimulacije ili destimulacije priliva inostranog kapitala ili izvoza kapitala iz zemlje, to
mnoge zemlje danas esto primjenjuju u konceptu svoje dugorone razvojne politike.
Promjenama poreza (poveanje ili smanjenje poreza, uvoenje novih, poreska
oslobaanja) znaajno se djeluje na formiranje i ponaanje novane kupovne snage ili
raspoloivog novanog dohotka. Pod pretpostavkom da postoji finansijska neravnotea u
privredi, porezima se moe djelovati, na razliite naine, na njeno otklanjanje. Promjene
256
poreza uvodile bi se samo u odreenoj situaciji, na primjer, kada se u fazi prosperiteta, treba
dodatnim oporezivanjem apsorbovati i povui sa trita viak novane tranje. Time bi se
omoguilo uspostavljanje ekonomske ravnotee, preko sterilizacije suvine kupovne snage,
dodatnim oporezivanjem. Nasuprot tome, u fazi krize ili recesije, kroz poreska oslobaanja i
smanjenje poreza, treba osloboditi dodatnu kupovnu snagu privrednim i drugim subjektima,
to e dovesti do porasta potronje i zaposlenosti, odnosno izlaska iz krizne faze ciklusa. Tako
je, da bi se suoila sa efektima svjetske ekonomske krize iz 2008. godine, EU preduzela
obimne mjere sadrane u Evropskom planu ekonomskog oporavka, koji obuhvata finansijske
pakete pomoi, fiskalne stimulanse i privremenu podrku teko pogoenim sektorima, te
posebno ugroenim grupama.
Porezima se moe djelovati i na investicije, i to na vie naina. Prije svega,
poveanjem poreza mogu se neposredno smanjiti i ograniiti raspoloivi novani fondovi za
investicije, ime mora doi i do smanjenja investicija. Ukoliko se ele stimulisati investicije,
tada se to ini blaim oporezivanjem ili oslobaanjem, za odreeni period, dohotka (tednje)
koji se usmjerava u investicije, odnosno manjim oporezivanjem dobiti od takve investicije.
U praksi savremenih poreskih sistema postoje brojne podsticajne mjere kojima se
poreski teret olakava ili kojima se poreski obveznik oslobaa poreske obaveze. U pravilu,
ove mjere slue za ostvarivanje ekstrafiskalnih ciljeva poreza, kao to su privredni rast i
anticiklini efekat. Poreski podsticaji u pravilu se definiu kao poreski ustupak javne vlasti
(drave) odreenom poreskom obvezniku u pogledu poreske osnovice i poreske stope, da bi
se iskoristila poreska beneficija sa ekonomskim i socijalnim motivima. Poreski podsticaji
mogu imati razliite ciljeve, kao i razliite oblike.
S obzirom na mogunosti djelovanja poreza na potronju i tednju, u savremenoj
finansijskoj literaturi, posebno se istrauje djelovanje poreza na raspodjelu nacionalnog
dohotka i ponaanje njegova dva sastavna dijela potronje i tednje ili akumulacije. Porezi
se grupiu u dvije grupe, zavisno od toga da li su po svojoj prirodi ograniavaju ili podstiu
tednju ili potronju. Tako, na primjer, porezi na prihode od kapitala, progresivni porez na
dohodak, posebni porezi na rezerve stvorene iz dobiti, na viak prihoda iz kapitala, ekstra
dohodak, odnosno ekstraprofit, porez na dobit i drugi slini porezi, spadaju u grupu poreza
koji negativno djeluju na akumulaciju, odnosno tednju. Stimulativno djelovanje poreza na
tednju ogleda se u tome da se smanjuju stope oporezivanja ili ukidaju odreena poreska
zahvatanja iz dohotka, pri emu se stimulie zadravanje, odnosno netroenje dohotka i vri
selektivno djelovanje na pojedine oblike sredstava prema njihovoj namjeni koritenja,
mogunosti upotrebe i pravca usmjerenja.
Djelovanje poreza na trgovinski bilans, a preko njega i na platni bilans, uglavnom se
odvija direktno, kroz djelovanje na cijene roba i usluga u izvozu i uvozu (carine), odnosno
indirektno preko vraanja carina, carinske tarife, preferencijala, stimulacija i drugo.
Politika javnih finansija, politika spoljne trgovine i politika razvoja su meuzavisni
segmenti makroekonomske politike. Meusobno djelovanje se uspostavlja kroz realni valutni
kurs, kroz upravljanje budetskim deficitom i kroz politiku liberalizacije spoljne trgovine.
Uticaj javnih finansija i spoljne trgovine razvijenih zemalja na javne finansije i spoljnu
trgovinu zemalja u razvoju takoe je evidentan i direktan.
Kada je rije o budetu i javnim finansijama, tokom proteklih godina Republika
Srpska je sprovela niz budetskih reformi s ciljem jaanja upravljanja i planiranja u oblasti
javnih finansija, u saradnji sa meunarodnim institucijama. Njihovim provoenjem ojaani su
kapaciteti za finansijsko upravljanje i planiranje svih budetskih korisnika. Unaprijeene su i
razvijene procedure koje doprinose kvalitetnijem budetski procesu. U narednom periodu
nastavie sa sa implementacijom reformskih procesa u fiskalnom sistemu. Fiskalnom
257
politikom na prihodovnoj strani e se obezbijediti sredstva neophodna za finansiranje javnih
potreba, sa naglaskom na socijalni aspekt. Istovremeno e se sprovoditi i veoma rigorozne
mjere kojima e se smanjiti izbjegavanje fiskalnih obaveza i iriti obuhvat poreskih
obveznika, odnosno poveavati fiskalna disciplina.
Ovim radom je dokazana osnovna hipoteza od koje se polo kod izrade istog a to je
da se reforme poreskog sistema Republike Srpske sprovode u cilju harmonizacije propisa sa
propisima Evropske unije. U radu su proanalizirani teoretski aspekti poreskih reformi, a
dobijeni rezultati trebalo bi da imaju znaajne implikacije za voenje poreske politike u
Republici Srpskoj. Rad e pruiti paljivim itaocima detaljan opis poreskog sistema u
Republici Srpskoj i objasniti razloge zato je takav i zato se stalno mijenja. Istraivanja u
radu i rezultati istih trebalo bi da prue kreatorima ekonomske politike i u okviru nje poreske
politike, obilje informacija i potrebnih analiza za koncipiranje odgovarajuih rjeenja.
LITERATURA:
1. Abaspahi, H.; Bajrovi, R.; Dosti, G.; Dragni, L.: Odgovori na ekonomsku
krizu i srednjorone perspektive razvoja u Evropskoj Uniji i Bosni i
Hercegovini, Centar za politike i upravljanje, Sarajevo, 2009., str. 15.
(www.cpu.org.ba);
2. Arbutina, H.; Kuli, D.; Pitarevi, M.: Usporedba i usklaivanje hrvatskog
poreznog sustava s poreznim sustavima Europske unije, IJF, Zagreb, 2002;
3. Arsi M., Ranelovi S., Altiparmakov N.: Mogui pravci reforme poreza na
dohodak graana u Srbiji, Kvartalni monitor broj 17., Beograd, 2009;
4. Baldwin, R. and Wyplosz, Ch., The Economics of European Integration, New
York: The McGraw-Hill, 2006;
5. Bara, S., Staki, B.: Meunarodne finansije, Univerzitet Singidunum, Fakultet za
finansijski menadment i osiguranje, Beograd, 2007;
258
6. Bara, S., Staki, B., Ivani, M.: Javne finansije, Univerzitet Singidunum, Fakultet
za finansijski menadment i osiguranje, Beograd, 2006;
7. Bari Prelogar, K.: Porezne reforme u Sloveniji po ulasku u EU, Split, 2008;
8. Barry, F.: Fiscal Policy in EMU, U E. Pentecost & van Poeck, A. (ed.), European
Monetary Integration, Aldershot: Edvard Elgar, 2001;
9. Bijela knjiga; Pripreme udruenih zemalja Centralne i Istone Evrope za
integracije u unutranje trite Unije, Sarajevo, 2001;
10. Bisi, M.: Javne finansije Srbije u jesen 2009 (www.skockajtebudzet.rs);
11. Bisi, M.: Politike javnih finansija (objavljeno u etiri godine tranzicije u
Srbiji), Centar za liberalno demokratske studije, Beograd, 2005;
12. Birman, I, The Budget Jap, Excess Money and Reform, Communist Economies
1/1990;
13. Bogoev, K.: Fiskalna politika, Skoplje, 1964;
14. Bogoev, Ksente; Jurkovi, Pero; Petrovi, Miroslav; Popovi, Dejan; Raievi,
Boidar i Vranje, Mile: Osnove koncepcije reforme fiskalnog sistema, Finansije,
br 7-8, Privredni pregled, Beograd., 1989;
15. Brummerhoff, D.: Javne finansije, Mate, Zagreb, 2000;
16. Code of Conduct for Business Taxation, OJ C 2, 6.1.1998;
17. Colm, G.: Public Revenue and Public Expenditures in the National Inconte,
National Bureau of Economic Research, New York. 1937;
18. arsimamovic, N.: Corporate Tax Burden in Bosnia and Herzegovina in Cross-
Country Comparison, BiH Economic Studies, 2006;
19. Danii, D.: Komparativni prikaz zakonskih rjeenja oporezivanja dobiti u BiH
i zemljama okruenja, Finansije, raunovodstvo i revizija br. 3/2006, FINRAR,
Banjaluka;
20. Dragovi, V.; eri, B.; Kancir, R., Maksimovi, S., Miljanovi, M., Plakalovi, D.,
arevi, M.: Republika Srpska: stanje u privredi i socio-ekonomskoj sferi,
Univerzitet u Srpskom Sarajevu, Institut Ekonomskog fakulteta, Srpsko Sarajevo,
1998;
21. Dragovi, V.; eri, B.; Kancir, R.; Maksimovi, S.; Miljanovi, M.; Plakalovi, D.;
arevi, M.: Tranzicija i strategija ekonomske politike, Univerzitet u Srpskom
Sarajevu, Institut Ekonomskog fakulteta, Srpsko Sarajevo, 1998;
22. urovi-Todorovi, J.; Jovanovi, M.; Krsti, B.: Monetarni i fiskalni
menadment, Ekonomski fakultet, Beograd, 2006;
23. urovi-Todorovi, J.: Poreska reforma kao preduslov pristupanja EU, asopis
Ekonomske teme 1-2, Ekonomski fakultet, Ni, 2005;
24. Easson, A.; Zolt, M.E.: Tax Incentives, World Bank Institute, Washington D.C.,
2003;
25. Eastern Tax Enlightenment, The Wall Street Journal Europe, 7. jul 2003;
26. Eichengreen, B.: Institution for Fiscal Stability, Working Paper PEIF-14,
Berkeley: Institute of European Studies, 2003;
259
27. Eichengreen, B. & von Hagen, J.: Fiscal Policy and Monetary Union: Is there a
Tradeoff Between Federalism and Budgetary Restrictions? NBER Working
Paper, WP/5517, 1996b;
28. Eijffinger, S.C.W. & de Haan, J. European Monetary and Fiscal Policy, Oxford
University Press, Oxford, 2000;
29. Ekonomski leksikon, Savremena administracija, Beograd 1975;
30. European Commission: A European Economic Recovery Plan, Novembar, 2008;
31. European Commission: European Union Public Finance, European Communities,
Brussels, 2002;
32. European Commission: The European Union Budget at a glance, European
Communities, Brussels, 2007;
33. Europen Council, 1997 i 1997b;
34. European Tax Handbook 2006., IBFD, Amsterdam, 2006;
35. EU Taxation, (2005a), Common taxation of parentcompanies and their
subsidiaries [http://www.europa.eu.int/scadplus/leg/en/lvb/l26037.htm];
36. EU Taxation, (2005b), Common system of taxation:mergers, divisions and
contributions of assets [http: //www.europa.eu.int/scadplus/leg/ en/lvb/l26039.
htm];
37. EU Taxation, (2005c), Common system of taxation:interest and royalty
payments made between associated companies [http://www. europa.eu.int/
scadplus/ leg/en/ lvb/l31039.htm];
38. EU Taxation, (2005d), Elimination of double taxation(arbitration),
[http://www.europa.eu.int/scadplus/leg/en/lvb/l26038.htm];
39. EU Taxation, (2005e), Taxation of savings income, [http://www.europa. eu.int/
scadplus/leg/en/lvb/l31050.htm];
40. EU Taxation, (2005f), Dividend taxation of individuals, [http://www.europa.
eu.int/ scadplus/leg/en/lvb/l31052.htm];
41. EU Taxation, (2005g), Tackling tax obstacles to the cross-border provision of
occupational pensions, [http://www.europa.eu.int/scadplus/ leg/en/lvb/l31056.htm];
42. EU Taxation, (2005h), Mutual assistance by Member States in the field of direct
taxation and taxation of insurance premiums, [http://www.europa.eu.int/
scadplus/leg/en/lvb/ l33029.htm];
43. European Commission, (1998), Council Conclusions of the ECOFIN Council
meeting on 1 December 1997 concerning taxation policy. Official Journal of
European Communities, C 2/01, 06. 01. 1998.
44. Evropski parlament: Personal and Company Taxation, Fact Sheet No. 3.4.8,
October 19, 2000;
45. Filipovi, S.: Ekoloki porezi u pojedinim evropskim zemljama, Ekonomski
anali, Beograd, 2004;
46. Finansije, br 7-8/1989, Privredni pregled, Beograd;
47. Gerken L.; Markt, J. i Schick., G.: Double Income Taxation as a Reponse to tax
Competition in the EU, Intereconomics, part Taxation, 2001;
260
48. Gori, J.; Anelkovi, M.: Javne finansije, finansijsko pravo i ekonomija javnog
sektora, Proinkom, Beograd, 2005;
49. Gruji, M.: Efekti poreza na dodatu vrijednost (magistarski rad), Ekonomski
fakultet Univerziteta u Istonom Sarajevu, 2004;
50. Guidelines for Fiscal Adjustment, International Monetary Fund, Washington,
D.C., Reprinted March 2000;
51. Harmful Tax Competition, An Emerging Global Issue, OECD, Paris, 1998;
52. Harvey S. R.: Javne finansije, Institut za javne finansije, Zagreb, 1999;
53. Hines, J.: Altered States: Taxes and Location of Foreign Investment in America,
Journal of Public Economics 71, 1996;
54. Hrusti, H.: Fiskalni federalizam u svetu i naa iskustva, Privredni pregled,
Beograd, 2002;
55. Hrusti, H.: Nove tendencije u radu poreske administracije, Raunovodstvena
praksa, Raunovodstvo 9/2002, str. 67-77.
56. Ili-Gasmi, G.: Pravo i institucije Evropske unije, Univerzitet Singidunum,
Fakultet za turistiki i hotelijerski menadment, Beograd Beograd, 2008;
57. Ili-Popov, G.; Pavlovi, .: Leksikon javnih finansija, Zavod za unapreenje i
rentabilnost poslovanja, Beograd, 2003;
58. IMF World Economic Outlook, April 2009;
59. International Tax Avoidance and Evasion, International Bureau of Fiscal
Documentation, Amsterdam, 1981;
60. Izvjetaj o inflaciji, Narodna banka Srbije, Beograd, avgust 2009;
61. Jehle, E: Uloga poreskih podsticaja i slinih mera u poreskom sistemu, Finansije
9-10/88;
62. Jeli, B.: Hrvatski fiskalni sustav, Narodne novine, Zagreb, 2004;
63. Jeli, B.: Javne financije, Informator, Zagreb, 1997;
64. Jeli, B.: Nauka o financijama i financijsko pravo, Narodne novine, Zagreb,
1990;
65. Jeli, B.: Neki problemi izgradnje novog poreznog sistema, Ekonomist, br: 2-
4/1972;
66. Jeli, B.: Poreska evazija, Zbornik pravnog fakulteta, Zagreb Jeli, B.;
67. Jeli, B.: Poreski sustav i poreska politika, Informator, Zagreb 1998;
68. Jze, G.: Cours de finances publiques, Paris, 1936;
69. Johannes F. Linn i Deborah L. Wetzel: Public Finance, Trade, and Development:
What Have We Learned?, International Institut of Public Finance, 44th Congres,
Istambul, 1988;
70. Jurkovi, P.: Fiskalna politika u ekonomskoj teoriji i praksi, Informator, Zagreb,
1989;
71. Jurkovi, P.: Porezna politika, Ekonomski pregled, br. 8-9/1974;
261
72. Kesner-kreb, M.: Porezna harmonizacija, Financijska teorija i praksa 31, Zagreb,
2007;
73. Kesner-kreb, M.: Fiskalni federalizam, Financijska teorija i praksa 33, Zagreb,
2009;
74. Kimmel, L.: Taxes and Economic Incentives, Brookings Institution, Washington,
1960;
75. Kljaji, M.: Analiza porezne konkurentnosti sustava poreza na dobit
tranzicijskih zemalja, Financijska teorija i praksa 25 (4), Zagreb, 2001;
76. Komazec, S.: Monetarna i fiskalna politika i ekonomski rast: razvojni
podsticaji i stimulansi, igoja tampa, Beograd, 2007;
77. Komazec, S.: Monetarne i javne finansije, Beogradska poslovna kola, Beograd,
2006;
78. Komazec, Slobodan: Strategija stabilizacije ekonomskog sistema, NIP tampa.
ibenik, 1978;
79. Komazec, S.: Teorija i politika ekonomskog razvoja, Fakultet za spoljnu trgovinu,
Zagreb, 1973;
80. Komazec, S.; Risti, .: Menadment monetarnih i javnih finansija, Etnostil,
Beograd, 2009;
81. Kranjec, M.: Uticaj politike amortizacije i finansiranja investicija na efektivno
oporezivanje dobiti preduzea, u: Zbornik radova Oporezivanje dobiti preduzea,
Institut za javne finansije, Zagreb, 1990;
82. Labus, M.: Osnovi ekonomije, Stubovi kulture, Beograd, 1999;
83. Leibfritz, W.; Thornton, J. i Bibbee, A.: Taxation and Economic Performance,
Organisation for Economic Co-operation and Development, Economics Department,
Working Paper No. 176, 1997;
84. Lonari-Horvat, O.; Arbutina, H.: Osnove meunarodnog poreznog prava,
Pravna biblioteka, Zagreb, 2007;
85. Lopandi, D.: Ugovor o EU Rim Mastriht Amsterdam, Meunarodna
politika, Beograd, 1999;
86. Lovevi, J.: Institucije javnih finansija, Slubeni list SFRJ, Beograd, 1991;
87. Luki, R.D.: Teorija drave i prava, knjiga II, Nauna knjiga, Beograd, 1957;
88. Luki, S.; Gruji-Kalkan, M.: Oekivani efekti novog naina oporezivanja
nepokretnosti u Republici Srpskoj, Singidunum Revija 1/2010.,Beograd;
89. Mathijsen, P.: A Guide to European Union Law, Sweet & Maxwell, London,
1995;
90. Messere, K.: Tax policy in OECD Countries, IBFD Publications, Amsterdam,
1993;
91. Messere, K.C.: Model Tax Convention on Income and Capital, Europen Taxation,
IBFD, Amsdrerdam, 1993;
92. Miel, D.: Ekonomija poreske konkurencije: Harmonizacija ili liberalizacija,
Katalaksija, Internet magazin;
262
93. Mitchell, Daniel J: Lowering Marginal Tax Rates: The Key to Pro-Growth Tax
Relief, Heritage Foundation Backgrounder br. 1443, 22. maj 2001;
94. Mihaljek, D.: Theory and Practice of Confederate Finances, P.B. Srensen (ed.),
Public Finance in a Changing World. Palgrave Macmillan, 1998;
95. Mijatovi, N.: Oporezivanje imovine s posebnim osvrtom na oporezivanje
nasljedstva i darova, Pravni fakultet, Zagreb, 2004;
96. Milojevi, A.; Trklja, M.: Javne finansije, Univerzitet u Srpskom Sarajevu,
Ekonomski fakultet, Srpsko Sarajevo, 2000;
97. Miljanovi, M.: Od seminarskog rada do doktorske disertacije, Ekonomski
fakultet, Srpsko Sarajevo, 1999;
98. Morisset, J.; Pirnia, N.: How Tax Policy and Incentives Affect Foreign Direct
Investment A Review, The World Bank and the International Finance Corporation,
Washington D.C., 2001;
99. Musgrave, R.: The Theory of Public Finance, Mc Graw-Hill Book Company, New
York, 1959. (Prevod, Nauna knjiga, Beograd, 1983);
100. Musgrave, R.; Musgrave, P.: Public Finance in Theory and Practice, Mc Graw-
Hill, New York, 1989.
101. Noel, Emil: Working together: the Institutions of the European Community,
Luxembourg, 1998;
102. OECD Classification of Taxes and Interpretative Guide;
103. OECD, Fiscal Packages across OECD countries, overview and country details,
31 March 2009.
104. Ott, K.: Tax administration reform in transition: the case of Croatia, Institutut of
Public Finance, Zagreb, 1998;
105. Pandurevi, Nenad: Porez na dodatu vrijednost u Evropskoj uniji, Poslovni
savjetnik 1/2004; Bijeljina, 2004;
106. Pavlovi, .; Raievi, B.: Javne finansije, Univerzitet BK, Beograd, 1995;
107. PDV primjena po novom pravilniku, grupa autora, FEB, 2006;
108. Pitchford, J.; Turnovsky, S.J.: Some Effects of Taxes on Inflation, The Quarterly
Journal of Economics, 1976;
109. Plakalovi, Novo: Monetarna politika Republike Srpske u periodu poslijeratne
obnove, Finansije broj 11-12, Beograd, 1998;
110. Popovi, D.: Nauka o porezima i poresko pravo, Savremena administracija,
Beograd, 1997;
111. Popovi, D.: Poresko pravo, Cekos in, Beograd, 2006;
112. Popovi, D.: Poreski sistem, Dosije, Beograd, 1999;
113. Popovi, D.: Predstojee poreske reforme u dravama pred ulaskom Evropsku
Uniju: sluajevi Hrvatske i Srbije, Ekonomija, Zagreb, 2007;
114. Popovi, Dejan: Stimulativni efekti poreske politike na ponudu faktora
proizvodnje, Finansije, br.3-4/1983;
263
115. Primjena poreza na dodanu vrijednost, Posebno izdanje asopisa RRiF, Zagreb
1996;
116. Prirunik za usklaivanje propisa Bosne i Hercegovine sa propisima Evropske
Unije, Direkcija za evropske integracije, Sarajevo, 2005;
117. Rabushka, A.: The Flat Tax in Russia and the New Europe, National Center for
Policy Analysis, Brief Analysis br. 452, 3. septembar, 2003;
118. Radii, M.; Raievi, B.: Javne finansije: teorija i praksa, Data status, Beograd,
2008;
119. Raievi B., Ranelovi S.: Da li su porezi u Srbiji Visoki? (dostupno na
http://homer.ekof.bg.ac.yu/ savetovanje/index.php);
120. Raievi, B.: Fiskalna ekonomija, Ekonomski fakultet, Beograd, 2004;
121. Raievi, B.: Javne finansije, CID EF, Beograd, 2005;
122. Raievi, B.: Poreski sistem i poreska politika u privrednoj reformi, Institut
drutvenih nauka-Cenatar za ekonomska istraivanja, Beograd, 1993;
123. Raievi, B.; Nenadi, J.: Poreska konkurencija, opti osvrt, Economic Annals no
162, juli 2004-septembar 2004, Beograd;
124. Raievi, B.; Nenadi, J.: Porez na dobit u zemljama zapadnog Balkana
uporednopravni prikaz reenja, Ekonomist, Beograd, 2003;
125. Raievi, B.; Nenadi, J.: Srbija i Crna Gora i Evropska Unija - uporednoprvani
prikaz poreskih reenja, Revizor br. 19- 20/2002, Beograd;
126. Raievi, B.; Nenadi, J.: Srbija i Crna Gora i Studija o izvodljivosti-poreski
aspekti, tematski broj asopisa Ekonomist br. 1. Beograd, 2005;
127. Raphael, Therese: Irish Economy Creates a Pot of Gold, The Wall Street Journal,
December 30, 1998;
128. Risti, .: Fiskalna ekonomija, Savremena administracija, Beograd, 1991;
129. Risti, .: Finansijski menadment i ekonomija javnog sektora, Etnostil,
Beograd, 2010;
130. Roller, D.; Roller, M.: Porez na dodanu vrijednost i drugi porezi na promet,
Informator, Zagreb 1998;
131. Rotte, R: The political economy of EMU and the EU Stability Pact, U.M.
Baimbridge & Whyman, P. Fiscal Federalism and European Economic Integration,
London, Routledge, 2004;
132. Samardi, Slobodan: Evropska unija kao model nadnacionalne zajednice,
Institut za evropske studije, Beograd, 1998;
133. Samuelson, P.; Nordhaus, W.: Ekonomija, Zagreb 1995;
134. Schn, W.: Tax Competition in Europe, IBFD, Amsterdam, 2003;
135. Sejmenovi, J.: Javni prihodi, utvrivanje i naplata, UPS, Banja Luka, 2006;
136. Sejmenovi J.; Gligi J.: Poreski i carinski sistem i politika, Univerzitet za
poslovne studije, Fakultet za poslovne studije, Banja Luka, 2007;
137. Sekuli Grgi, D.: Pravna steevina Europske unije: usklaenost izravnih
poreza, Porezni vjesnik, Zagreb, 2005;
264
138. Shaw, J.: Law of the European Union, Macmillan, London, 1996;
139. Siva ekonomija i mjere za njeno suzbijanje, Ekonomski institut, Beograd, 1995;
140. Smith, A.: Istraivanje o prirodi i uzrocima bogatstva naroda, 1776. (prevod);
141. Stanovnik, T.: Javnofinanna politika in vkljuitev Slovenije v EU, Institut za
ekonomska istraivanja, Ljubljana, 1999;
142. Staki, Budimir; Bara, Slobodan: Javne finansije, Univerzitet Singidunum,
Beograd, 2008;
143. Stiglitz J. E.: Ekonomija javnog sektora, Ekonomski fakultet, Beograd, 2004;
144. Stojanovi, A.: Poreski sistemi zemalja u tranziciji, Revicon, Sarajevo, 2007;
145. Survey of the Implementation of the EC Corporate Tax Directives, IBFD,
Amsterdam 1995;
146. ami, M.: Kako nastaje nauno djelo, Svjetlost, Sarajevo, 1994;
147. imovi, H.; Fiskalna politika u Europskoj uniji i Pakt o stabilnosti i rastu,
Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, 3 (2005b);
148. imovi, H.: Harmonizacija izravnih poreza u Europskoj uniji, Raunovodstvo i
financije 2, Zagreb, 2006;
149. imovi, H.: Harmonizacija porezne osnovice nasuprot harmonizaciji poreznih
stopa (Zbornik radova: Financijsko restruktuiranje profitnog i neprofitnog sektora u
Hrvatskoj, 41. simpozij Hrvatske zajednice raunovoa i financijskih djelatnika,
Pula, 2006);
150. imovi, H.: tetna porezna konkurencija u Europskoj uniji i mjere za njezino
sprjeavanje, Raunovodstvo i financije, 50 (11), 2004., str. 73 - 77.
151. imovi, J.; imovi, H.: Fiskalni sustav i fiskalna politika Europske unije,
Sveuilite u Zagrebu, Pravni fakultet, Zagreb, 2006;
152. Tadin, H.: Porezna konkurencija ili harmonizacija poreza drava lanica
Evropske unije, Ekonomija 16 (2), Zagreb, 2009;
153. Tavernese, S.: Russia Imposes Flat Tax on Income, and Its Coffers Swell, The
New York Times, 23. mart 2002;
154. Taxation Trends in the European Union, European Union, Luxembourg, 2007;
155. Taxing Wages, Special Feature: The Tax Treatment of Minimum Wages, 2005-
2006, OECD, Paris 2006;
156. The Guardian: Freeing up the lending flow dostupno na http://guardian.co.uk/
politics/2009/feb/17/economic-rescue-plan, Februar, 2009;
157. Terra, B.J. M.; Wattel, P. J.: European Tax Law, Kluwer, The Hague, 2005;
158. Todorovi, M.: Nauka o finansijama, Geca Kon, Beograd, 1930;
159. Tomljenovi, D.: Finansijska teorija i politika, Savremena administracija,
Beograd, 1990;
160. Vijee ministara BiH: Mjere iz nadlenosti Vijea ministara BiH za ublaavanje
posljedica ekonomske krize na gospodarstvo Bosne i Hercegovine, mart 2009;
265
161. Vitek, L.: Porezna konkurencija i njezin utjecaj na inozemna ulaganja,
Financijska praksa br. 22/1998, Zagreb;
162. Vito, T.; Howell, Z.: Tax Policy for Emerging Markets: Developing Countries,
IMF Working Paper, No. 00/35 March 2000;
163. Wagner, A.: Finanzwissenschaft, III izd., F:C: Winter, Laipzig, 1883;
164. ilbert, F.: Koliko porezne ekonomske politike? Financijska praksa br. 1., Institut
za javne financije, Zagreb, 1996;
Zakonska regulativa:
1. Slubeno glasilo Evropskih zajednica, Official Journal of the European Communities

C 32- 5/69, od 24. prosinca 2002;
2. Slubeni list SR BiH, broj 21/77, 35/88 i 26/89;
3. Slubeni glasnik RS, broj: 8/94, 29/00, 18/01;
4. Slubeni glasnik RS, br. 18/09;
5. Slubeni glasnik RS, 110/09;
6. Zakonom o administrativnim taksama i naknadama (Slubeni glasnik RS, broj: 37/01,
52/01, 34/06 i 119/08);
7. Zakon o akcizama u BiH (Slubeni glasnik BiH 62/04, 48/05, 49/09);
8. Zakon o budetskom sistemu Republike Srpske (Slubeni glasnik RS, broj: 96/03;
14/04; 67/05; 34/06; 128/06 i 117/07);
9. Zakon o doprinosima (Sl.glasnik RS, broj: 51/01, 96/03, 128/06 i 120/08);
10. Zakon o fiskalnim kasama (Slubeni glasnik RS, broj: 69/07);
11. Zakon o PDV-u (Slubeni glasnik BiH, broj: 09/05, 35/05, 100/08);
12. Zakon o poreskoj upravi (Slubeni glasnik RS, broj: 51/01);
13. Zakon o porezu na dobit (Slubeni glasnik RS, broj: 91/06);
14. Zakon o porezu na dohodak (Slubeni glasnik RS, broj: 91/06,128/06, 120/08 i 71/10);
15. Zakon o porezu na imovinu (Slubeni glasnik RS, broj: 51/01);
16. Zakon o porezu na nepokretnosti (Slubeni glasnik RS, broj: 110/08);
17. Zakon o porezima na igre na sreu i zabavne igre (Slubeni glasnik RS, broj: 110/08)
18. Zakon o porezima na upotrebu, dranje i noenje dobara (Slubeni glasnik RS, broj:
37/01 i 35/07);
19. Zakon o sistemu indirektnog oporezivanja (Slubeni glasnik BiH, broj: 44/03);
20. Zakon o profesionalnoj rehabilitaciji, osposobljavanju i zapoljavanju invalida
(Slubeni glasnik RS, broj: 12/09);
21. Zakon o uplatama na Jedinstveni raun i raspodjeli prihoda (Slubeni glasnik BiH,
broj: 55/04, 34/07);
266
Internet reference:
1. http://ceppei.ba
2. http://bs.wikipedia.org
3. www.apif.net
4. www.econ.ku.dk
5. www.europa.eu.int
6. www.europarl.europa.eu
7. www.entereurope.hr
8. www.dei.gov.ba
9. www.ohr.int
10. www.poreskaupravars.org
11. www.pufbih.ba
12. www.rifin.com
13. www.uino.org
14. OECD: www.oecd.org/taxation
15. European Comission: http://ec.europa.eu/taxation-customs
16. www.worldwide-tax.com/eurostat.Eu
267

Porezi PDF

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

You might also like

Porezi PDF

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Porezi PDF

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

UNIVERZITET SINGIDUNUM

PORESKI SISTEM REPUBLIKE SRPSKE U SVJETLU

UVODNA RAZMATRANJA ........................................................................................... 7

I DIO: PORESKI SISTEM .............................................................................................. 11

II DIO: PORESKI SISTEM EVROPSKE UNIJE ......................................................... 63

III DIO: SAVREMENA KRETANJA NA PODRUJU OPOREZIVANJA U

IV DIO: PORESKI SISTEM REPUBLIKE SRPSKE .................................................. 159

V DIO: EFEKTI PORESKE POLITIKE NA PRIVREDNI RAST ............................ 207

ZAKLJUAK .................................................................................................................... 248

LITERATURA .................................................................................................................. 258

Dravama u tranziciji imanentan je nedostatak kapitala za ubrzanje privrednog rasta.

1. POJAM I OSNOVNE KARAKTERISTIKE PORESKOG SISTEMA

1.1. Pojam poreskog sistema

1.2. Poreski monizam i poreski pluralizam

U finansijskoj teoriji su relativno podijeljena miljenja o tome da li poreski sistem (u

1.3. Struktura savremenih poreskih sistema

1.4. Savremena kretanja na podruju oporezivanja

Nesmetano kretanje ljudi, kapitala, roba i usluga je nezaobilazna pretpostavka za

2.1. Nastanak poreza

2.2. Pojam poreza

Porezima i drugim javnim prihodima drava obezbjeuje sredstva za zadovoljavanje

2.3. Osnovne karakteristike poreza

Definicije poreza naglaavaju nekoliko karakteristika po kojima se on razlikuje od

3. TEORIJSKE POSTAVKE OPRAVDANOSTI POREZA

Jedno od pitanja koje je oduvek izuzetno mnogo zaokupljalo panju, a i danas je to

Oporezivanje je vrlo sloen ekonomski, finansijski, socijalni i politiki problem. To

4.1. Lini elementi oporezivanja

U line elemente oporezivanja obino se svrstavaju sljedei:32

Materijalni elementi se odnose na podruja finansijskih tokova u procesu oporezivanja

6.1. Finansijska poreska naela

6.1.1. Princip izdanosti

Princip izdanosti oznaava da porezi, zajedno sa ostalim javnim prihodima (taksama,

6.1.2. Princip elastinosti

Princip elastinosti postavlja zahtjev da se porezi to bre i potpunije prilagoavaju

Oporezivanje izaziva brojne i razliite mikroekonomske i makroekonomske efekte. S

6.2.1. Princip efikasnosti

Ovaj zahtjev se ogleda u nastojanjima da poresko optereenje koje pogaa obveznike

Slika 1: Laferova kriva

6.2.3. Princip izbora poreskog izvora

Kako je Wagner upozoravao, a to je i praksa kasnije potvrivala, veoma je vano iz

6.2.4. Princip fleksibilnosti

Princip fleksibilnosti, za razliku od principa finansijske elastinosti, kao ekonomski

6.2.5. Princip stabilnosti poreskog sistema

Na ostvarivanje ekonomskih principa oporezivanja odluujue utie prevaljivanje

6.3. Socijalnopolitika poreska naela

6.3.1. Princip optosti poreza

6.3.2. Princip ravnomjernosti poreza

Ravnomjernost u oporezivanju predstavlja materijalnu pretpostavku pravinog

Uobiajeno je da se u pravno-administrativna poreska naela ukljue sledei

6.4.1. Princip zakonitosti poreza

Pravilo da se oporezivanje moe vriti samo na osnovu zakona je staro vijekovima.

Smisao principa minimizacije administrativnih trokova je vrlo jasan i ogleda se u

6.4.3. Princip minimizacije trokova plaanja poreza

Ekonominost poreza se moe posmatrati i sa stanovita poreskog dunika, a ne samo

U poreskim sistemima savremenih drava se sree veliki broj poreza. To drugim

Svakako da je najinteresantnija i u upotrebi najvie koriena podjela na neposredne

Podjela poreza na objektne (realne) i subjektne (personalne) poreze kao kriterijum

7.3. Analitiki i sintetiki porezi