EKONOMSKI FAKULTET, UNIVERZITET U BEOGRADU

Pristupni rad iz predmeta Upravljanje rizicima

Tema rada:

Revizijski rizik

Student: Mentor:
Svetlana Jakšić Prof.dr Blagoje Paunović
08/144

Beograd, fanuar 2010.

Sadržaj

I Razlozi za sprovođenje revizije 3

II Revizijski rizik 4
2.1.Komponente revizijskog rizika 4

III Inherentni rizik 6

3.1.Faktori inherentnog rizika 6
3.1.1. Menadžment klijenta kao faktor inherentnog rizika 6
3.1.1.1. Motivisanost menadžmenta da se uključi u prevarno zveštavanje 7
3.1.1.2. Neuspešnost menadžmenta i loš odnos prema internoj kontroli 7
3.1.1.3. Fluktuacija zaposlenih 7
3.1.1.4. Napeti odnosi menadžera i revizora 8
3.1.2. Delatnos klijenta kao faktor inherentnog rizika 8
3.1.2.1. Promena u zakonskim i drugim regulativama 8
3.1.2.2. Velika konkurencija i zasićenost tržišta 8
3.1.2.3. Spororastuća delatnost i opadanje tražnje 8
3.1.2.4. Brze promene u delatnosti 9
3.1.3. Poslovanje i finansijska stabilnost kao faktor inherentnog rizika 9

IV Kontrolni rizik 10
4.1. Pokazatelji rizika prevare 11
4.1.1. Rizik usled podložnosti imovine protivpravnom pirsvajanju 11
4.1.2. Rizik prevare vezan za kontrolu 11
4.2. Razumevanje sistema interne kontrole 11
4.3 Procena kontrolnog rizika 12

V Faktori kontrolnog rizika 14

5.1. Subjektivn faktori kontrolnog rizka 14
5.2. Objektivni faktori kontrolnog rizika 14
5.2.1.Direktni objektivni faktori kontrolnog rizika 15
5.2.1.1.Efikasnost i efektivnost sistema interne kontrole 15
5.2.1.2.Veličina uzorka 15
5.2.2.Indirektni objektivni faktori 15
5.2.2.1. Ekonomski faktori 15
5.2.2.2. Politički faktori 16
5.2.2.3. Pravna regulativa 16
5.2.2.4. Sociološki i kulturni faktori 16

VI Rizik detekcije 17
6.1. Rizik korišćenja uzorka 17

1
 6.2. Rizik koji se ne odnosi na korišćenje uzorka 17

VII Međusobni odnos vrsta rizika 18

Zaključak 19

Literatura 20

2
 I Razlozi za sprovođenje revizije
1
Upravljajući imovinom društva menadžeri obavljaju posao za račun deoničara. U
takvom odnosu računovodstvo i revizija igraju važnu ulogu. Odnosi između vlasnika i
menadžera opterećeni su različitom nivoom informisanosti o finansijskom stanju
kompanije. Menadžer ima više informacija o finansijskom položaju i rezultatima
poslovanja kompanije nego što to ima vlasnik. Budući je menadžer odgovoran za
izvještavanje, a vlasnik u društvu nije svakodnevno prisutan i ne može pratiti njegove
aktivnosti, nije isključeno manipulisanje izvještajima od strane menadžera. Kako bi
sprečio takve situacije vlasnik se štiti od potencijalnih manipulacija angažujući ovlašćene
revizore.

Potreba za revizijom oseća se i u odnosima između finansijskih institucija i

korisnika kredita, poslodavaca i radnika, i dr. Ako se zna da je glavni zadatak revizije
ispitivanje i izražavanje mišljenja o realnosti i objektivnosti finansijskih izveštaja, onda
se revizija posmatra kao “veza koja stvara poverenje” između uprave, koja priprema i
prezentira finansijske izveštaje i korisnika informacija sadržanih u tim izveštajima.

Korisnici informacija koje su predstavljene u finansijskim izveštajima, nakon

njihovog revidiranja, imaju poverenje da finansijski izveštaji realno i objektivno
prikazuju stanje imovine, obaveza i kapitala, rezultat poslovanja i tok novca.
2
Za reviziju se kaže da je ona mera verodostojnosti finansijskih izveštaja.
Informacije sadržane u revidiranim finansijskim izveštajima predstavljaju kvalitetnu
podlogu za poslovno odlučivanje. Informacije moraju biti za sve korisnike neutralne,
korektne za odlučivanje i dostavljene na profesionalan način. Kao potencijalni korisnici
tih informacija mogu se sresti: investitori, postojeći akcionari, uprava, radnici i sindikati,
zajmodavci, dobavljači i ostali poverioci, kupci, vlada i njene institucije, javnost,
naučnici, analitičari i strukovne organizacije i dr.
3
Cilj revizije je izražavanje mišljenja o istinitiosti i objektivnosti finansijskih
izveštaja preduzeća.

1
I. Filipović, Revizija, Sveučilišni studijski centar za stučne studije sveučilišta u Splitu, 2008.god.
2
I. Filipović, Revizija, Sveučilišni studijski centar za stučne studije sveučilišta u Splitu, 2008.god.
3
M.Vasiljević, M. Janković, „Procena kontrolnog rizika u funkciji smanjenja rizika revizije“, Revizor
(43/2008), Institut za ekonomiku i finansije, Beograd, 2008.

3
 II Revizijski rizik
4
Ceo proces revizije izložen je riziku koji se nikada ne može svesti na nulu. Zato
revizor tokom procesa revizije teži da sprovođenjem niza postupaka i procedura prikupi
dokaze kojima će smanjiti rizik na prihvatljivu meru.
5
Revizor je prema medjunarodnim standardima revizije u obavezi da revizorske
postupke organizuje i obavi na način koji mu omogućuje iznošenje mišljenja o
finansijskim izveštajima, uz što manji rizik da će izneto mišljenje biti pogrešno.
6
Osnovne dve vrste rizika s kojima se revizor sreće pri reviziji finansijskih
izveštaja jesu revizijski rizik i poslovni rizik.

Poslovni rizik se odnosi na one situacije u kojima se revizor izlaže mogućem

gubitku zbog potencijalnog sudskog spora, negativnog mišljenja javnosti ili drugih
događa vezanih za finansijske izvještaje koji su predmet revizije. Revizor ne može
poslovni rizik neposredno kontrolisati, mada može određenu kontrolu sprovoditi
pažljivim izborom i (ne)zadržavanjem klijenta.

Revizijski rizik predstavlja rizik da će revizor izraziti neprikladno mišljenje u

situaciji kada finansijski izveštaji sadrže materijalne greške. Odnosno, da finansijski
izveštaji nisu realni i objektivni, a da revizor nije u mogućnosti da to i otkrije.

Revizor treba da planira i vrši reviziju na način koji je u skladu sa ciljem revizije.
Da bi umanjio revizorski rizik neophodno je da osmisli i kvalitetno sprovede revizorski
postupak. Revizorski postupak je osnova za prikupljanje odgovarajućih dokaza na osnovu
kojih se donose zaključci.

Rizik koji je prisutan tokom celog procesa revizije treba smanjiti na prihvatljivo
nizak nivo.
2.1. Komponente revizijskog rizika

Revizijski rizik sadrži dve komponente:

1. rizik da finansijski izveštaji sadrže netačne tvrdnje i

2. rizik da ih revizor neće otkriti.

Za razliku od poslovnog rizika, revizor može revizijski rizik neposredno

kontrolisati postupcima testiranja.

4
M.Vasiljević, M. Janković, „Procena kontrolnog rizika u funkciji smanjenja rizika revizije“, Revizor
(43/2008), Institut za ekonomiku i finansije, Beograd, 2008.god.
5
B.Jovković, „MRS – 400 ocena rizika i interna kontrola“, Revizor (25/2004),Institut za ekonomiku i
finansije, Beograd, 2004.
6
I. Filipović, Revizija, Sveučilišni studijski centar za stučne studije sveučilišta u Splitu, 2008.god.

4
 U kontekstu procene revizijskog rizika uobičajeno se razmatraju tri vrste rizika
koji su sastavni delovi revizijskog rizika:

1. inherentnog rizika (IR)

2. kontrolnog rizika (KR)
3. rizika detekcije (RD)

RR = IR + KR + RD

RR = revizijski rizik (rizik da revizor može pogrešiti kod formiranja mišljenja o

značajno pogrešnim finansijskim izveštajima),

IR = inherentni rizik (rizik koji se zasniva na činjenici da je svojstveno za

finansijske izveštaje da u sebi sadrže greške i nepravilnosti),

KR = kontrolni rizik (rizik da sistem internih kontrola neće sprečiti ili uočiti
značajnu grešku koja se može dogoditi),

RD = rizik neotkrivanja (rizik da revizor neće otkriti značajnu grešku koja

postoji u finansijskim izveštajima).

Rizik da finansijski izveštaji sadrže netačne tvrdnje čini dva rizika: inherentni
rizik i kontrolni rizik.

Ova dva rizika su komponenete rizika revizije koje nisu pod kontrolom revizora i
on ih može samo proceniti. Na bazi te procene planira tok revizije, vremenski okvir, obim
posla (broj i vrste testova, procedura) i same troškove revizije.

5
 III Inherentni rizik
7
Inherentni rizik predstavlja sklonost nekog računa ili skupa transakcija
pogrešnom prikazivanju, pod pretpostavkom da ne postoje odgovarajuće interne kontrole.
Ovaj rizik je svojstven svakoj poslovnoj aktivnosti i ne može se kontrolisati.

U okviru planiranja revizije neophodno je analizirati uslove njegovog

pojavljivanja i karakteristike ovog rizika. Revizor procenjuje inherentni rizik prilikom
izrade plana revizije.

Procena inherentnog rizika vrši se:

1. na nivou finansijskog izveštaja

2. na nivou računa (i to na nivou ulaznih transakcija, izlaznih transakcija i

salda računa).

Procena inherentnog rizika odnosi se na procenjivanje uslova i osobina ovoga

rizika, sa ciljem da se identifikuju oblasti u kojima rizik od netačnih materijalnih tvrdnji
može biti visok. Inherentni rizik u uslovima njegovog pojavljivanja ne može kontrolisati
od strane revizora, pa je menadžment preduzeća dužan da postavi efikasnu i efektivnu
računuvodstvenu strukturu i da utvrdi posebne procedure koje osiguravaju realnost
finansijskog izveštavanja.

3.1. Faktori inherentnog rizika

Postoje brojni faktori koji povećavaju ili smanjuju inherentni rizik. Na početku
revizijskih aktivnosti revizor procjenjuje sve faktore vezane za klijenta koji mogu
povećati ili smanjiti verovatnoću pojavljivanja značajne prevare i/ili greške.

Faktori koji mogu uticati na revizorovu procenu inherentnog rizika klasifikuju se

na one koji se odnose na:
1. menadžment klijenta,
2. delatnost klijenta,
3. poslovanje i finansijsku stabilnost klijenta.

3.1.1. Menadžment klijenta kao faktor inherentnog rizika

Od faktora koji se odnose na menadžment klijenta izdvajaju se:

o motivacija menadžmenta da se uključi u prevarno finansijsko

izvještavanje,
o neuspešnost menadžmenta da prikaže i prenese primeren stav
prema internoj kontroli i procesu financijskog izvještavanja,
o česte promene menadžmenta, savetnika ili članova odbora,
7
Međunarodni standardi revizije, prevod sa engleskog jezika, SRRS, Beograd, 1998.

6
 o napetosti u odnosima između menadžmenta i postojećeg ili
prethodnog revizora,
o kršenje zakona o vrednosnim papirima, neefikasan nadzornog
odbora.

3.1.1.1 Motivisanost menadžmenta da se uključi u prevarno izvešavanje

Menadžment može doći u iskušenje da potencira prevarno finansijsko

izvještavanje, naročito kada je ugovoreno nagrađivanje menadžmenta prema ostvarenim
poslovnim rezultatima kroz bonuse, prava kupovine deonica po ceni manjoj od tržišne i
slično. U takvoj situaciji nije isključen agresivan stav menadžmenta prema finansijskom
izvještavanju (ranije priznavanje prihoda, odlaganje rashoda, i sl.).

Kada oseti takve okolnosti revizor treba pažljivo da ispita posebno one stavke
finansijskih izvještaja koje je uprava mogla preceniti ili podceniti.

3.1.1.2 Neuspešnost menadžmenta i loš odnos prema internoj kontroli

Nesposobnos menadžmenta da prikaže i prenese primereni stav prema internoj

kontroli i procesu financijskog izvještavanja manifestuje se na sljedeći način:
o menadžment lošim ličnim primerom ne uspeva na zaposlene da
prenese primeren stav prema internoj kontroli i finansijskom izvještavanju,
o menadžment ne ispravlja pravovremeno uočene slabosti u internim
kontrolama,
o menadžment zanemaruje propise iz područja finansijskog
izveštavanja,
o menadžment zapošljava neefikasno računovodstveno osoblje,
osoblje interne revizije ili informatičare,
o menadžmentom dominira jedna osoba bez efikasnog nadzora
članova izvršnog odbora.

Ukoliko jedna osoba dominira u vođenju poslovne politike, veći je rizik da će

finansijski izvještaji sadržavati značajne nepravilnosti. Zbog nepostojanja provera, mogu
se preduzeti radnje koje nisu u najboljem interesu kompanije. Ovakve dominacije jedne
osobe može dovesti do nepoštovanja ustanovljenih kontrolnih postupaka. Kada
menadžment u višečlanom sastavu proverava i odobrava bitne poslovne i finansijske
odluke, manji je rizik da će u finansijskim izvještajima biti značajnih pogrešaka.

3.1.1.3 Fluktuacija zaposlenih

Kada revizor uoči čestu fluktuaciju članova menadžmenta treba s većim oprezom
da sprovodi planirane revizijske postupke. Zato što pošteni pojedinci radije napuštaju
odgovorne dužnosti ne želeći da čine prestupe i deluju protivzakonito. Revizor isto
postupa i kada uoči da se često menjaju odgovorne osobe u računovodstveni odeljenjima.
U takvim situacijama potrebno je povećati obim revizijskih aktivnosti.

7
 3.1.1.4 Napeti odonosi menadžera i revizora

Napetosti u odnosima između menadžmenta i postojećeg ili prethodnog revizora

odnose se na sljedeće situacije:
o česte nesuglasice povodom računovodstvenih i revizijskih pitanja
ili pitanja financijskog izvještavanja,
o nerazumni zahtevi upućeni revizoru (nerazumna vremenska
ograničenja u vezi završavanja revizije ili izdavanja revizorskog izveštaja),
o formalna ili neformalna ograničenja koja neprimereno
ograničavaju revizorova,
o pristup ljudima odnosno informacijama ili ograničavanje
revizorove mogućnosti da nesmetano komunicira s članovima nadzornog odbora,
o prepotentno ponašanje menadžmenta prema revizoru (menadžment
izbegava odgovore na pitanja revizora, menadžment ignoriše revizora, i sl.).

3.1.2. Delatnost klijenta kao faktor inherentnog rizika

Od faktora koji se odnose na delatnost klijenta izdvajaju se:

o novi računovodstveni, zakonski ili regulatorni faktori,
o velika konkurencija ili zasićenost tržišta,
o delatnost sa slabim rastom i povećanim propadanjem poslova,
o značajno opadanje potražnje kupaca,
o brze promjene u delatnosti.

3.1.2.1. Promene u zakonskim i drugim regulativama

Promene regulativa mogu uticati na finansijsku stabilnost ili profitabilnost

poslovnog subjekta. Iz tih razgola revizori značajnu pažnju poklanjaju zakonskoj,
podzakonskoj i drugoj regulativi. Analiziraju uticaj promena takve regulative, uključujući
i promene vezane za delatnost, na finansijski položaj poslovnog subjekta.

3.1.2.2. Velika konkurencija i zastićenost trižišta

Velika konkurencija i zasićenost tržišta proizvodima i uslugama značajno utiču na

finansijski položaj poslovnog subjekta. Može se odraziti na finansijsko izveštavanje, koje
može u takvim okolnostima sadržavati značajne nepravilnosti, uzrokovane ''potrebom'' da
se ulepšaju financijske informacije.

3.1.2.3. Spororastuća delatnost i opadanje tražnje

Ukoliko poslovni subjekt pripada spororastućoj delatnosti, koju karakteriše

povećano propadanje poslova i opadanje tražnje kupaca, rizik značajnog pogrešnog
prikazivanja u finansijskim izveštajima znatno je veći nego u delatnosti koju obeležavaju
rast i razvoj.

8
 Finansijski izvještaji poslovnih subjekata, čije delatnosti nisu finansijski ''zdrave'',
mogu imati više stavki koje su značajno nerealno iskazane. Od izuzetne je vaznosti da
revizor poseduje informacije o delatnosti kojoj njegov klijent pripada.

3.1.2.4. Brze promene u delatnosti

Brze promene u delatnosti, koje se manifestuju kroz česte promene tehnologije

kao i brzo zastarevanje proizvoda, mogu uticati na veće pogrešno prikazivanje u
finansijskim izveštajima.

3.1.3. Poslovanje i finansijska stabilnost kao faktor inherentnog rizika

Od faktora koji se odnose na poslovanje i finansijsku stabilnost klijenta

uobičajeno se navode:
o nemogućnost stvaranja novčanog toka iz poslovnih aktivnosti,
o subjektivne procene menadžmenta imovine, obaveza, prihoda i/ili
rashoda koje mogu imati snažan učinak na finansijski položaj poslovnog subjekta
o značajne transakcije povezanih stranaka nevezane uz redovno
poslovanje poslovnog subjekta,
o značajne, neuobičajene ili vrlo složene transakcije naročito krajem
godine,
o značajni bankovni računi ili poslovanje poslovnog subjekta u
''poreskim oazama'',
o preterano složena organizaciona struktura s mnogobrojnim ili
neuobičajenim pravnim osobama, menadžerskim ovlašćenjima ili ugovornim
poslovima bez jasne poslovne svrhe,
o neuobičajeno brz rast u poređenju sa drugim subjektima u istoj
delatnosti, neuobičajeno velika zavisnost od zaduženja,
o granična sposobnost za podmirenje dospelih obaveza ili teško
održivi ugovori o zaduženju, postojanje pretnja bankrotom, propadanjem ili
neprijateljskim preuzimanjem, i dr.

Svi prethodno navedeni faktori mogu imati značajan utecaj na pogrešno

prikazivanje u finansijskim izveštajima, o čemu revizori kod procene inherentnog rizika
moraju voditi računa.

Inherentni i kontrolni rizik razlikuju se od rizika neotkrivanja po tome što ti rizici

postoje nezavisno o reviziji. Revizor ima malu ili skoro nikakvu kontrolu nad tim
rizicima.

9
 IV Kontrolni rizik
8
Kontrolni rizik je rizik da može doći do pogrešnih iskaza stanja na nekom računu
ili vrsti poslovnih događaja koji mogu biti materijalno značajni, a koje računovodstveni
sistem i sistem interne kontrole neće blagovremeno sprečiti, otkriti i ispraviti.

Ako sistem interne kontrole postoji, u meri u kojoj determiniše interna kontrola
determinisan je kontrolni rizik. Ukoliko su kontrolni procesi dobro definisani sistemom
internih kontrola i pritom se efikasno sprovode, mogućnost pojave materijalno značajne
greške je mala, a samim tim i nivo kontrolnog rizika je neznatan.

Izvestan nivo rizika je svojstven računovodstvenom sistemu, tako da uvek postoji

mogućnost pojave nenamerne greške.

Preliminarna procena kontrolnog rizika treba da bude visok stepen kontrolnog

rizika, osim ako je revizor u mogućnosti:

 da identifikuje interne kontrole koje verovatno mogu sprečiti,

otkriti i korigovati značajne pogrešne iskaze u računovodstvenim izveštajima

 da planira vršenje provere kontrola radi potkrepljivanja svoje

procene

Uvek kada revizor proceni nizak nivo kontrolnog rizika treba da dokumentuje
razloge koji su ga naveli na takav zaključak.

Prilikom upoznavanja sa računovodstvenim sistemom revizor je već u mogućnosti

da izvede ocenu kontrolnog rizika. Kontrolni rizik izražava koeficijentom od 0 do 1 ili
relativno od 0 do 100%. Ukoliko dobijeni koeficijent teži 1 ili vrdnosti od 100%, znači da
su greške veoma moguće, kada teži 0 označajva efikasno delovanje interne kontrole i
nemogućnost pojave greške.

Kontrolni rizik je rizik da delovanjem računovodstvenog sistema i sistema

internih kontrola neće biti sprečen ili pravovremeno otkriven i ispravljen nastanak
značajnog pogrešnog prikazivanja salda nekog konta (računa) ili skupa transakcija.
Otkrivanje pogrešnog finansijskog izvještavanja naročito otežavaju prevare. Revizori,
koristeći poznavanje poslovanja klijenta, utvrđuju događaje, odnosno uslove koji pružaju
prostor za nastanak prevare ili koji upućuju na to da je prevara već počinjena. Ovakvi
događaji ili uslovi nazivaju se ''pokazatelji rizika prevare''.

8
Međunarodni standardi revizije, prevod sa engleskog jezika, SRRS, Beograd, 1998.

10
 4.1 Pokazatelji rizika prevare

Faktori rizika prevare ne upućuju nužno na postojanje prevare, ali su uglavnom

prisutni kada je prevara učinjena. Pokazatelji rizika prevare koji se odnose na pogrešne
prikaze proizašle iz protivpravnog prisvajanja. Najčešće se razvrstavaju na:
1. rizike koji su vezani za podložnost imovine protivpravnom
prisvajanju,
2. rizike prevare vezane za kontrole.

4.1.1 Rizik usled podložnosti imovine protivpravnom pirsvajanju

Pokazatelji rizika prevare vezani uz podložnost imovine protivpravnom

prisvajanju odnose se na vrstu imovine i stepen podložnosti krađi. Kao primer delova
imovine podložne krađi najčešće se navode:
o veliki iznosi gotovine i prometa,
o male količine zaliha koje odlikuje velika vrednost i visoka tražnja,
o lako unovčiva imovina (dijamanti, kompjutorski čipovi, …)

4.1.2 Rizik prevare vezan za kontrolu

Pokazatelji rizika prevare vezani uz kontrole uključuju nedostatke kontrola za

sprečavanje i otkrivanje protivpravnog prisvajanja imovine.

Kao primeri ove vrste pokazatelja rizika prevare se navode:

o nedostatak primerenog nadzora od strane menadžmenta,
o nedostatak postupaka selekcije za radna mesta na kojima zaposleno
osoblje ima pristup imovini podložnoj protivpravnom prisvajanju,
o neprimereno vođenje evidencija za imovinu podložnu
protivpravnom prisvajanju,
o nedostatak primerene podele zaduženja ili nezavisnog nadzora,
o nedostatak primerenog sistema ovlašćivanja i dopuštenih
transakcija
o slabo fizičko osiguranje novca, vrednosnih papira i zaliha
o nedostatak pravovremene i primerene dokumentacije koja prati
transakcije.

4.2 Razumevanje sistema interne kontrole

Razumevanje i dokumentovanje sistema interne kontrole preduzeća je neophodno

da bi eksterni revizor mogao da odredi:
o vrste mogućih grešaka,
o faktore koji doprinose njihovom nastajanju,
o proceni visinu i obim kontrolnog rizika.

Neadekvatan sistem interne kontrole zahveta od revizora prikupljanje većeg

obima dokaza i obavljanje dodatnih suštinskih provera, što povećava troškove revizije i

11
produžava vreme sprovođenja. Revizor je u mogućnosti da proceni da li delotvorno
funkcioniše sistem interen kontrole. Ako revizor oceni da su politike i procedure pravilno
planirane i da funkcionišu ispravno, izvedi zaključak da je rizik od pogrešnog
prikazivanja nizak i obrnuto.

Ispitivanje i ocena pouzdanosti sistema internih kontrola ima dominantno mesto u

poslovima revizije kako u planiranju tako i u izvođenju. Sistem interne kontrole ispituje
se na osnovu:
o prethodnih iskustava sa klijentom,
o pregledom prethodnih izveštaja revizora,
o razgovorom sa zaposlenima, posmatranjem zaposlenih prilikom
obavljanja svojih dužnosti i sl.

4.3 Procena kontrolnog rizika

Kontrolni rizik zajedno sa inherentnim rizikom je osnova za određivanje

vremenskog okvira, prirode i obima revizijskih testova.

Da bi procenio kontrolni rizik revizor:

1. razmatra greške i nepravilnosti koje se mogu pojaviti u
finansijskom izveštaju
2. identifikuje odgovarajuće kontrolne procedure čiji je cilj da spreče
greške i nepravilnosti
3. izvodi kontrolne testove nad tim procedurama

Revizor procenjuje kontrolni rizik iz svog opšteg shvatanja sistema internih

kontrola i iz dokaznog materijala stečenog pojedinim testovima kontrole. Što je viši nivo
kontrolnog rizika od onog koji revizor prihvata, veću će sigurnost tražiti od dokaznog
materijala.

Nivo rizika za sve revizore nije jednako prihvatljiv i zavisi od njegovog

subjektivnog stava, pa će u skladu sa tim sam revizor odrediti rokove i obim procedura
revizije za prikupljanje potrebnog dokaznog materijala.

Kontrolni rizik se u reviziji procenjuje kao preliminarni i konačni.

Preliminarni kontrolni rizik se procenjuje nakon razumevanja računovodstvenog

sistema i sistema internih kontrola.

Konačna procena kontrolnog rizika vrši se pre formiranja mišljenja o

računovodstvenim izveštajima zasnovanog na rezultatima suštinskog ispitivanja
poslovnih događaja i transakcija. Procena kontorlnog rizika treba da bude
dokumentovana od strane revizora u radnim papirima revizije.

12
 Bilo je dosta pokušaja da se razvije osnovni matematički model ocene rizika, ali
je praktični uspeh izostao. Razlog je što se komponente rizika ne mogu objektivno
numerički izraziti jer na njih utiče više faktora od kojih je vićina subjektivne prirode.

13
 V Faktori kontrolnog rizika

Možemo reći da na kontrolni rizik i njegovu procenu deluje mnoštvo faktora koje
možemo grupisati u dve velike grupe faktora :
1. subjektivne faktore
2. objektivne faktore
9
Slika 1. Faktori kontrolnog rizika
Faktori kontrolnog rizika
(KR)

Objektivni faktori Subjektivni faktori

(OF) (SF)

Direktni faktori Indirektni faktori Direktni faktori

(DF) (IF) (DF)

Efektivnost Ekonomski faktori

Percepcija revizora
sitema interne kontrole

Efikasnost
Politički faktori Iskustvo revizora
sistema interne kontrole

Veličina uzorka Pravna regulativa Poznavanje preduzeća

Poznavanje grane I
Sociopsihološki faktori
delatnosti

Individualni stav prema

Uticaj kulture
riziku

5.1. Subjektivni faktori kontrolnog rizika

Subjektivni faktori imaju direktno dejstvo na veličinu kontrolnog rizika i odnose

se na percepciju ravizora.

Subjektivne faktore odlikuje direktan uticaj percepcije revizora na procenu

kontrolnog rizika. Na percepciju revizora utiče: iskustvo revizora, poznavanje preduzeća,
poznavanje grane i delatnosti, individualni stav prema riziku. Viši nivo percepcije dovodi
do prihvatanja nižeg nivoa kontrolnog rizika.

5.2. Objektivni faktori kontrolnog rizika

Kontrolni rizik je funkcija faktora koji na njega utiču direktno i indirektno.

9
M.Vasiljević, M. Janković, „Procena kontrolnog rizika u funkciji smanjenja rizika revizije“, Revizor
(43/2008), Institut za ekonomiku i finansije, Beograd, 2008.

14
 5.2.1 Direktni objektivni faktori kontrolnog rizika

Direktni faktori imaju neposredan uticaj na procenu kontrolnog rizika. U

objektivne faktore koji utiču direktno na procenu kontorlnog rizika spadaju:

o efikasnost i efektivnost sistema interne kontrole i

o veličina uzorka.

5.2.1.1 Efikasnost i efektivnost sistema interne kontrole

Svako preduzeće polazeći od svoje poslovne situacije i položaja u grani,

delatnosti, kao i od svoje veličine i same organizacije poslovanja treba da postavi dobar
sistem internih kontrola. Ako sistem internih kontrola odgovara u potpunosti preduzeću i
njegovom poslovanju u cilju sprečavanja, otkrivanja ili ispravljanja nastalih materijalnih
grešaka, kontrolni rizik je niži.

Ovaj faktor se ne može posmatrati odvojeno od efikasnosti internih kontrola, jer

dobro postavljene interne kontrole bez adekvatne primene i funkcionisanja gube smisao.
Dobro postavljen i implementiran sistem internih kontrola jeste preduslov za svođenje
kontrolnog rizika na minimum.

Za obezbeđenje efikasnog i efektivnog sistema internih kontrola neophodno je

rešiti dokumentacioni, evidencioni i izveštajni aspekt svih poslovnih transakcija u
preduzeću.
5.2.1.2 Veličina uzorka

Zbog obima posla u reviziji provera se često vrši na bazi uzorka. Imajući to u
vidu, prisutan je rizik da stavka koja nije uzeta u uzorak sadrži grešku koja bi, da je
otkrivena, uticala na potrebu modifikovanja finansijskog izveštaja.

Veličina uzorka je bitan faktor. Što je uzorak veći to je kontrolni rizik manji i
obrnuto.
5.2.2 Indirektni objektivni faktori

Objektivni faktori koji utiču indirektno su faktori koje revizor može posmatrati na
nivou privrede i na nivou preduzeća. Indirektni uticaj sagledavamo kroz uticaj
ekonomskih, političkih, regulatorno-pravnih, socioloških i kulturnih faktora.

5.2.2.1 Ekonomski faktori

Indirektan uticaj ekonomskih faktora merimo kroz kretanje osnovnih

makroekonomskih pokazatelja (društvenog bruto proizvoda, nacionalnog dohotka,
zaposlenosti i inflacije). Što su ovi pokazatelji lošiji to je i indirektan uticaj ekonomskih
faktora veći u negativnom smislu. Lošiji makroekonomski pokazatelji su preduslov za
veći kontrolni rizik.

15
 5.2.2.2 Politički faktori

Politički faktori koji imaju uticaja su tip političkog sistema, broj političkih partija,
stabilnost u zemlji i sl. Uticaj ovih faktora nije prevelik, ali može biti značajan prilikom
procene kontrolnog rizika. Nestabilna situacija je signal revizoru da kontrolni rizik može
biti visok.

5.2.2.3 Pravna regulativa

Postojanje pravne države neophodno je za privredne subjekte. Jedan od elemenata

pravne države jeste i pravna regulativa. Za preduzeće je neophodno postojanje dobrih
zakona, a ne situacija da pojedine zakone zamenjuju pravilnici, uredbe i odluke. U
slučaju nepostojanja pravne regulative revizor izvodi zaključak o postojanju visokog
nivoa kontrolnog rizika.

5.2.2.4 Sociološki i kulturni faktori

Sociološki faktori kao indirektin faktori imaju značajan uticaj revizijsku procenu
kontrolnog rizika.

Kultura kao indirektni faktor nije manje značajna za revizora i njegovu procenu
kontrolnog rizika.

Kultura ima materijalne manifestacije (koje posmatramo kroz funkcionalne

objekte, umetničke predmete, veštine, muziku, književnost i sl. ) i nematerijalne aspekte
(koje posmatramo kroz mentalni sklop, vrednosni sistem, jezik, nacionalnu i etničku
pripadnost i religiju).

Revizoru je olakšana procena kontrolnog rizika ukoliko dobro poznaje uticaj

kulture. Ovaj uticaj posebno dolazi do izražaja kada se vrši revizija kompanija koje
obavljaju delatnost u više zemalja.

Sumiranjem objektivnih i subjektivnih faktora dolazimo do zaključka da najjači

uticaj imaju percepcija revizora i efikasnost i efektivnost sistema internih kontrola.

16
 VI Rizik detekcije
10
Jedina komponenta rizika revizije koja je pod kontrolom revizora je upravo rizik
detekcije ili otkrivanja. Odnosi se na mogućnost postojanja grešaka koje revizor ne može
otkriti analitičkim postupcima i suštinskim testovima. On postoji nezavisno od
inherentnog i kontrolnog rizika.

Za razliku od inherentnog i kontrolnog rizika, revizor može kontrolisati rizik

neotkrivanja opsegom provođenja revizijskih postupaka

Ovaj rizik predstavlja rizik da se postupcima ispitivnja valjanosti salda na računu

neće otkriti materijalno značajna greška, koja nije utvrđena ni ispravljena internom
kontrolom. Inherentni i kontrolni rizik se najčešće zajedno procenjuju jer su međusobno
visokozavisni. Prema riziku detekcije imaju inverzan odnos. U slučaju većeg inherentnog
i kontrolnog rizika revizor prihvata manji rizik detekcije

Rizik neotkrivanja (detekcije) je rizik da revizor postupcima neće otkriti pogrešno

prikazivanje koje postoji u saldu određenog konta ili u skupu transakcija. Rizik
neotkrivanja je funkcija efikasnosti revizijskih postupaka njihove primene. Rizik
neotkrivanja sastoji se od:
o rizika korišćenja uzorka,
o rizika koji se ne odnosi na korištenje uzorka.

6.1 Rizik korišćenja uzorka

Rizik korišćenja uzorka odnosi se na situacije kada revizor ne ispituje u celini

stavke finansijskih izvještaja ili vrste poslovnih događaja. Kako revizor ispituje samo deo
statističke mase, moguće je da uzorak nije dovoljno reprezentativan. Na taj način revizor
može izvući pogrešan zaključak o valjanosti proveravane stavke.

6.2 Rizik koji se ne odnosi na korišćenje uzorka

Rizik koji se ne odnosi na korišćenje uzorka može se pojaviti kada revizor:

o ne koristi odgovarajući revizijski postupak,
o ne uspe da otkrije nepravilnosti (prevare i/ili greške) pri primeni
odgovarajućeg revizijskog postupka,
o pogrešno protumači revizijski rezultat.

10
M.Vasiljević, M. Janković, „Procena kontrolnog rizika u funkciji smanjenja rizika revizije“, Revizor
(43/2008), Institut za ekonomiku i finansije, Beograd, 2008.

17
 VII Međusobni odnos vrsta rizika

Slika 2. Odnos inherentnog i kontrolnog rizika prema riziku detekci

Linija inverznosti

Na grafiku linije inverznosti uočavamo dve ekstremne tačke. Tačka A pokazuje

da pri izrazito visokom kontrolnom i inherentnom riziku imamo nizak rizik detekcje,
obrnuto je prikazano u tački B.

Za utvrđivanje visine i obima rizika detekcije i količine dokaza koje treba

prikupiti, neophodno je staviti u odnos inherentni i kontrolni rizik.

Tabela 1. Odnos različitih vrsta rizika i potrebna količina dokaza

INHERENTNI RIZIK
VISOK SREDNJI NIZAK
K RIZIK DETEKCIJE I
O POTREBNA KOLIČINA DOKAZA
N R Izuzetno nizak / Nizak / Srednji /
T I VISOK Izuzetno veliki br. Veliki br. dokaza Dosta dokaza
R Z dokaza
O I SREDNJI Nizak / Srednji / Viši /
L K Veliki br. dokaza Dosta dokaza Malo dokaza
N Srednji / Viši / Najviši /
I NIZAK Dosta dokaza Malo dokaza Izuzetno malo
dokaza

Revizor u proceni rizika polazi od pretpostavke da je verovatnoća pojave

materijalno značajne greške 100% i procenjuje inherentni rizik za određene stvarne
verovatnoće materijalne greške. Procenom inherentnog rizika, verovatnoća pojave
materijalno značajne greške može se smanjiti na određeni nivo.

18
 Sledeća niža stepenica za revizora jeste pregled sistema internih kontrola, tj.
procena kontrolnog rizika i na taj način verovatnoću pojave materijalno značajnih
grešaka može smanjiti ispod nivoa inherentnog rizika. Primenom analitičkog preglede i
nezavisnih postupaka revizor smanjuje verovatnoću pojave materijalno značajne greške
gotovo na minimum.

Zaključak

Nivo rizika za sve revizore nije jednako prihvatljiv, on zavisi od njegovog

subjektivnog stava. U skladu sa tim, revizor određuje rokove i obim procedure revizije za
prikupljanje potrebnog dokaznog materijala, odnosno revizijskih dokaza. Revizor
procenjuje kontrolni rizik iz svog opšteg shvatanja sistema intenih kontrola i iz dokaznog
materijala stečenog pojedinim testovima kontrole.

Proces revizije u celom svom trajanju izložen je riziku da će revizor i pored

prikupljenih dovoljnih, relevantnih i pouzdanih dokaza, izraziti neodgovajuće mišljenje.

Nema praktičnog načina da se rizik revizije svede na nulu, zbog čega se revizori
trude da ispoštuju standarde i obezbede dovoljno dokaznog materijala kao podlogu za
mišljenje.

Sprovođenjem niza postupaka i procedura tokom postupka revizije, revizor

smanjuje mogućnost da izrazi neodgovarajuće mišljenje o finansijskim izveštajima
klijenta. Sam kvalitet revizije povezan je sa sposobnošću reviroza da uoči materijalne
greške i da izrazi svoje nezavisno i objektivno revizorsko mišljenje o istinitosti i
objektivnosti finansijskih izveštaja.

19
Literatura

1. Međunarodni standardi revizije, prevod sa engleskog jezika,

SRRS, Beograd, 1998.

2. B.Jovković, „MRS – 400 ocena rizika i interna kontrola“, Revizor

(25/2004),Institut za ekonomiku i finansije, Beograd, 2004.

3. M.Vasiljević, M. Janković, „Procena kontrolnog rizika u funkciji

smanjenja rizika revizije“, Revizor (43/2008), Institut za ekonomiku i finansije,
Beograd, 2008.

4. I. Filipović, Revizija, Sveučilišni studijski centar za stručne studije

svučilišta u Splitu, 2008.god.

http://www.srrs.rs/
http://www.revizorska-komora.hr/

20