mr. sc.
Mladen Štahan
Utvrđivanje financijskog
rezultata, podjela dobiti i pokriće
gubitka za 2016.
U članku se obrazlaže utvrđivanje financijskog rezultata, podjela dobiti
i pokriće gubitka za 2016. godinu u d.d.-u, d.o.o.-u i j.d.o.o.-u, u skla-
du sa Zakonom o trgovačkim društvima, novim i izmijenjenim Za-
konom o računovodstvu i pravilnicima, novim računovodstvenim
standardima i poreznim propisima. Uz primjere knjiženja dani
su i primjeri odluka ovlaštenih organa.
1. Pravni okvir
Utvrđivanje financijskog (poslovnog) rezultata i fi-
nancijskih izvještaja, podjela dobiti i nadoknada gubitka
u Republici Hrvatskoj provode se za 2016. godinu prema
odredbama novog i izmijenjenog Zakona o računovod-
stvu (u nastavku: ZOR)1, novog Pravilnika o sadržaju i
strukturi godišnjih financijskih izvještaja2 i drugih no-
vih pravilnika, novih Hrvatskih standarda financijskog
izvještavanja (u nastavku: HSFI)3, Međunarodnih stan-
darda financijskog izvještavanja (u nastavku: MSFI)4,
Zakona o trgovačkim društvima (u nastavku: ZTD)5 i dr.
Stoga s financijskim rezultatom utvrđenim u go-
dišnjim financijskim izvještajima (u nastavku: GFI)
za 2016. treba postupati na drugačiji način nego za
prethodne godine. A budući je novi ZOR nakon prve
objave višekratno mijenjan (kao i pravilnici doneseni
temeljem ZOR-a), treba povesti računa o tome da za
2016. valja primijeniti zadnje inačice svih tih propisa.
2. Odgovornost za financijski rezultat
Prema čl. 239.-253. i 422-423. ZTD-a, društvo za-
stupa uprava koja se može sastojati od jednog ili više
direktora koji vode poslove na vlastitu odgovornost.
Nadzorni odbor (ako je ustrojen) nadzire vođenje
poslova društva i zastupa društvo prema članovima
uprave (čl. 252.-273. i čl. 439. ZTD-a).
Vođenje poslova ne može se prenijeti na nadzorni
1
Zakon o računovodstvu (Nar. nov., br. br. 78/15 - 120/16)
2
Pravilnik o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih izvještaja
(Nar. nov., br. 95/16)
3
Hrvatski standardi financijskog izvještavanja (Nar. nov., br. 86/15)
4
Prema odredbama čl. 16. ZOR-a, MSFI su međunarodni računo-
vodstveni standardi kako su uređeni člankom 2. Uredbe (EZ) br.
1606/2002.
5
Zakon o trgovačkim društvima (Nar. nov., br. 111/93 – 110/15)
TEB, Zagreb
mr. sc. Mladen Štahan | Utvrđivanje financijskog rezultata, podjela dobiti i pokriće gubitka za 2016.
odbor, ali se može odrediti da se pojedini poslovi mogu
obavljati samo uz suglasnost nadzornog odbora, ili pre-
ma obveznim uputama skupštine i nadzornog odbora.
Ako d.d. umjesto uprave ima upravni odbor (kod
d.o.o.-a i j.d.o.o.-a nije predviđena takva mogućnost),
tada je upravni odbor odgovoran za vođenje d.d.-a i
za nadzor nad vođenjem poslova d.d.-a koje je povje-
rio izvršnim direktorima. Upravni odbor zastupa d.d.
prema izvršnim direktorima.
Ostvareni financijski rezultat se prikazuje i javno
objavljuje u GFI i godišnjem izvješću. Za njegovo os-
tvarenje uprava društva odgovorna je nadzornom od-
boru (ako je ustrojen) i skupštini (članovima društva),
dok nadzorni odbor odgovara skupštini za praćenje i
nadzor nad poslovanjem poduzetnika.
3. Utvrđivanje financijskog rezultata
Rezultat poslovne godine iskazuje se u financijskim
izvještajima za razdoblje na koje se odnosi. U računu
dobiti i gubitka financijski rezultat predstavlja razliku
između ostvarenih prihoda i rashoda. Ova razlika se
istovremeno odražava u bilanci kao promjena vrijed-
nosti (visine) vlastitog kapitala.
Većina prihoda i rashoda zasniva se na ulaznim i izla- 21
znim računima. Međutim, na visinu financijskog rezul-
tata (i iskaz vrijednosti imovine i obveza) utječu i oda-
brane računovodstvene politike, procjene i pogreške.
Financije, pravo i porezi | 3/17
Računovodstvene politike su načela i pravila koje
primjenjuje poduzetnik pri sastavljanju i prezentiranju
financijskih izvještaja. U skladu s računovodstvenim
standardima, ove se politike primjenjuju dosljedno
iz razdoblja u razdoblje kako bi elementi financijskih
izvještaja bili sastavljeni na istoj osnovi i usporedi-
vi. Promjene su dozvoljene samo u okolnostima i na
način predviđen standardima, a provode se retroak-
UDK 657.1
 Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo
tivno ili u najranijem mogućem razdoblju. Različite
računovodstvene politike utjecati će na iznose u svim
financijskim izvještajima (osim izvješća o novčanim
tijekovima koje se zasniva na priljevima i odljevima i
na koje različite računovodstvene politike ne utječu),
pa tako i na iskazani financijski rezultat razdoblja.
Na sličan način utječu i računovodstvene procjene.
Ovdje se radi o stavkama čiju vrijednost nije moguće
posve točno izmjeriti. To mogu biti sumnjiva i sporna
potraživanja, zastarjele zalihe, korisni vijek upotrebe
imovine, itd. Viša ili niža procjena neke stavke rezul-
tirat će iskazom višeg ili nižeg financijskog rezultata u
tekućem ili/i u budućem razdoblju.
U svakom računovodstvu mogu se kod priznavanja,
mjerenja, prezentiranja i objavljivanja financijskih iz-
vještaja potkrasti veće ili manje pogreške. U ovisnosti o
tome kada se otkriju, ispravljaju se u tekućem razdoblju
ili naknadno, obično kroz prihode i rashode, pa tako
utječu na visinu iskazanog financijskog rezultata raz-
doblja u kojem se isprave. Međutim, ispravci značajnih
pogrešaka se, u skladu s HSFI-om 3 i MRS-om 8, ne
knjiže kao prihodi i/ili rashodi, nego izravno u korist i/
ili na teret kapitala. Stoga ovakve promjene nisu vidljive
u računu dobiti i gubitka, ali mogu se vidjeti kao izrav-
na promjena kapitala u bilanci, u izvješću o promjena-
ma kapitala i u izvješću o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.
Prihod se priznaje samo ako je vjerojatno da će eko-
nomske koristi povezane s tom transakcijom pritje-
cati u društvo, a u suprotnom se odgađa ili ispravlja.
Podcijenjeni, neiskazani ili odgođeni prihodi i precijenje-
ni ili unaprijed iskazani rashodi utječu na iskaz manje do-
biti ili većeg gubitka obračunskog razdoblja, a na isti način
djeluje i ubrzana amortizacija, zaračunavanje i ukalkuli-
ravanje pasivnih zateznih kamata na kašnjenja plaćanja i
sl. Osim nepriznavanja prihoda, svako niže vrednovanje
imovine ili više vrednovanje obveza rezultirati će manjom
vrijednosti aktive, odnosno manjom dobiti.
Za razliku od navedenog, više vrednovanje imovine
i prihoda te niže vrednovanje obveza i rashoda utjecat
će na više iskazanu dobit ili manji gubitak obračun-
skog razdoblja. Iskazivanje fiktivne aktive, odnosno
22
skrivanje gubitka, suprotno je načelu opreznosti i nije
dozvoljeno ZOR-om, MSFI-ima ni HSFI-ima. Također,
ovakvo postupanje nepotrebno će povećati osnovicu za
obračun poreza na dobit. Međutim, niti previše opre-
zno tretiranje imovine i obveza nije dozvoljeno računo-
vodstvenim standardima ni poreznim propisima.
Na neto financijski rezultat utječe i visina obveze za
porez na dobit utvrđena sukladno Zakonu i Pravilniku
o porezu na dobit6. Zakonom o porezu na dobit propi-
6
Zakon o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04 - 115/16) i Pravil-
nik o porezu na dobit (Nar. nov., br. 95/05 – 1/17)
TEB Poslovno savjetovanje
sano je da poreznu osnovicu čini računovodstvena do-
bit uvećana i umanjena prema odredbama tog Zakona,
te da su za utvrđivanje poreza mjerodavne poslovne
knjige i financijski izvještaji sastavljeni prema računo-
vodstvenim propisima.
Svako pogrešno evidentiranje poslovnih događaja
koji utječu na iskaz rezultata poslovanja, može utjecati
na pogrešno utvrđivanje osnovice za obračun poreza
na dobit, te na ispravnost obračuna PDV-a.
Za nadzor nad obavljanjem računovodstvenih po-
slova zaduženo je Ministarstvo financija – Porezna
uprava, te HNB, HANFA i FINA7, a pitanja poreznog
nadzora uređena su Općim poreznim zakonom8.
Informacije o oblikovanju financijskog rezulta-
ta važne su za razumijevanje financijskih izvještaja i
ocjenu poslovanja, pa ih treba objaviti u bilješkama.
Financijski rezultat može biti pozitivan (dobit) ili
negativan (gubitak).
Dobit je višak prihoda nad rashodima i predstav-
lja povećanje kapitala trgovačkog društva. Dobit
prije oporezivanja umanjuje se za poreznu obvezu.
Prelaskom u sljedeće obračunsko razdoblje (poslovnu
godinu) tekuća dobit iskazuje se kao zadržana (prene-
sena) dobit. Raspored ostvarene dobiti provodi se i bi-
lancira u godini koja slijedi nakon godine u kojoj je taj
financijski rezultat ostvaren (pozicija zadržane dobiti
po otvaranju početnih stanja s 1.1. slijedeće godine).
Gubitak je višak rashoda nad prihodima i predstav-
lja smanjenje vrijednosti vlastitog kapitala. Razlikuje se
gubitak prije i gubitak nakon oporezivanja, jer je zbog
razlike između računovodstvenih i poreznih propisa
glede tretmana pojedinih prihoda i rashoda moguće
utvrditi obvezu za porez na dobit iako je iskazan raču-
novodstveni gubitak, i obrnuto. Prelaskom u sljedeću
godinu ovaj se gubitak iskazuje kao preneseni gubitak.
Nije propisan rok u kojem se mora pokriti gubitak.
U načelu, valja ga nadoknaditi čim nastanu izvori za
njegovo pokriće, jer se tek po pokriću gubitka smije
isplatiti vlasnička naknada. Međutim, ako poduzetnik
bez obzira na gubitak podmiruje svoje dospjele ob-
veze, društvo može i dalje poslovati. Ove situacije su
najčešće u malim d.o.o.-ima i j.d.o.o.-ima kada vlasnik
koji je obično i direktor, kao fizička osoba pozajmljuje
d.o.o.-u novac potreban za poslovanje.
Ako u društvu nastane gubitak u visini polovine
temeljnoga kapitala uprava d.d.-a, d.o.o.-a i j.d.o.o.-a
mora odmah sazvati i izvijestiti skupštinu.9
7
Čl. 36. do 41., te čl. 34. ZOR-a.
8
Opći porezni zakon (Nar. nov., br. 115/16; u nastavku: OPZ; do
31.12.2016. bio je na snazi OPZ iz Nar. nov., br. 147/08 - 44/16)
9
Čl. 251. i 431.a ZTD-a
TEB Poslovno savjetovanje
Česta posljedica gubitka je nelikvidnost, a u skladu
s odredbama čl. 5. Stečajnog zakona10, nesposobnost za
plaćanje i prezaduženost su razlozi za pokretanje steča-
ja. U tom slučaju uprava mora bez odgađanja a najka-
snije tri tjedna po nastanku stečajnog razloga zatražiti
da se otvori stečajni postupak ili postupak prisilne na-
godbe. Upozoravamo i na odredbe Zakona o financij-
skom poslovanju i predstečajnoj nagodbi11, koji dopun-
ski uređuje pitanja nelikvidnosti i insolventnosti.
Nakon što nastane nesposobnost za plaćanje, od-
nosno nakon što dođe do prezaduženosti, uprava ne
smije obavljati plaćanja osim onih koja se obave s po-
zornošću urednog i savjesnog gospodarstvenika.
Utvrđivanju financijskog rezultata prethodi prije-
nos troškova na rashode ili imovinu. To se provodi
preko konta skupine 49:
■ na konta rashoda u okviru razreda 7 donose se troško-
vi razdoblja knjiženi na razredu 4 - Troškovi prodanih
proizvoda i usluga, te troškovi prodane robe knjiženi
na razredu 6 - Proizvodnja, proizvodi i roba, a
■ na konta razreda 6 donose se s razreda 4 troškovi
proizvoda, koji ostaju iskazani kao imovina sve do
njihove prodaje/otuđenja.
Nakon prijenosa troškova, razred 4 se zatvara.
� Primjer 1. Prijenos troškova 2016. na rashode i
imovinu sa zatvaranjem razreda 4
Ukupni troškovi na razredu 4 iskazani su za 2016. u
ukupnom iznosu od 100.000,00 kn. Od toga se odnosi:
a) na rashode 2016. godine: 77.000,00 kn
b) na neprodane proizvode i usluge
čija se vrijednost do prodaje iskazuje
kao imovina u bilanci: 23.000,00 kn.
Knjiženje:
Red.
Opis Iznos
br.
Prijenos troškova s 31.12.2016.
a) raspored troškova
neposredno na teret
prihoda obračunskog
1.
razdoblja 77.000,00
b) raspored troškova za
obračun proizvoda i usluga
- proizvodnja u tijeku 23.000,00
Zatvaranje razreda 4
a) raspored troškova
neposredno na teret
ukupnog prihoda 77.000,00
2. b) raspored troškova za
obračun proizvoda i usluga 23.000,00
c) zatvaranje konta razreda 4 100.000,00
Stečajni zakon (Nar. nov., br. 71/15)
10
Zakon o financijskom poslovanju i predstečajnoj nagodbi
11
(Nar. nov., br. 108/12 - 78/15)
Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo
Kao prihodi i rashodi u okviru razreda 7 izravno
se knjiže:
■ poslovni prihodi (svi poslovni prihodi i rashodi
temeljem prodaje proizvoda, trgovačke robe, dugo-
trajne imovine namijenjene prodaji i dr.),
■ financijski prihodi i rashodi (kamate, tečajne razli-
ke, valutne klauzule, prihodi i rashodi od dionica i
udjela, vrijednosnih papira i dr.),
■ nerealizirani dobici i gubici (neto rezultat poje-
dinih transakcija) te ostali neuobičajeni prihodi i
rashodi.
Prema tome, svi prihodi i rashodi koji se odnose na
mr. sc. Mladen Štahan | Utvrđivanje financijskog rezultata, podjela dobiti i pokriće gubitka za 2016.
2016. iskazuju se na kontima razreda 7 (prihodi po-
tražno, a rashodi dugovno), a njihov saldo, koji pred-
stavlja bruto financijski rezultat, knjiži se na skupini
konta 79 - Razlika prihoda i rashoda (dobit dugovno,
a gubitak potražno) i prenosi na razred 8 kao dobit ili
gubitak prije oporezivanja.
Dobit prije oporezivanja se iskazuje kao dugovni
saldo konta 795 i prenosi se na razred 8 - Rezultat po-
slovanja, na konto 805 - Ostvarena dobit prije oporezi-
vanja. Gubitak se donosi na konto 809 – Gubitak prije
oporezivanja. U slijedećem koraku se rezultat razdvaja
na neto rezultat i porez na dobit, pri čemu se neto do-
bit knjiži na konto 815 potražno, gubitak nakon opo-
rezivanja na konto 819 dugovno, a porez na dobit na
konto 810 potražno.
S 31.12. sva uspješna konta se zatvaraju (na ra-
zredima 4, 7 i 8 saldo mora biti 0), a ostvareni re-
zultat je s razreda 8 prenesen na razred 9 (dobit na
potražnu stranu konta 950, a gubitak na dugovnu
stranu konta 959). Istovremeno se porez na dobit
za 2016. knjiži kao obveza - potražno na kontu 262.
Potražni saldo obveze za porez na dobit sučeljava
se s dugovnim saldom uplaćenih akontacija poreza
Konto na dobit tijekom 2016., a razlika predstavlja obve-
Duguje Potražuje
zu za plaćanje (ako je ukupna obveza veća od uku-
pno uplaćenih akontacija), ili potraživanje za više
plaćeni porez na dobit, u istom iznosu kao i u PD
700 491 obrascu.
23
Opisano je prikazano i primjerima knjiženja.
600 490
� Primjer 2. Utvrđivanje dobiti za 2016. u d.d.-u
sa zatvaranjem razreda 8
Financije, pravo i porezi | 3/17
491
U dioničkom društvu utvrđen je za 2016. slijedeći
490 financijski rezultat:
40, 41, 42,
43, 44, 45, - razlika prihoda i rashoda (razred 7) 180.000,00 kn
46, 47, 48
- obveza za porez na dobit
(prema PD obrascu) 38.000,00 kn
- neto dobit za 2016. 142.000,00 kn.
 Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo TEB Poslovno savjetovanje

Knjiženje: Gubitak iznad visine kapitala iskazuje se u okviru

Red. Konto
pasive kao smanjenje kapitala, na isti način i na istim
br.
Opis Iznos
Duguje Potražuje pozicijama bilance kao i gubitak do visine kapitala.
Knjiženje u 2016. Nova propisana bilanca ne predviđa u pasivi odvo-
Utvrđivanje dobiti prije oporezivanja
jenu poziciju za iskazivanje gubitka iznad visine kapi-
- r azlika prihoda i rashoda –
1.
dobit 180.000,00 795 tala, pa na poziciji gubitak tekuće godine treba iskaza-
- dobit prije oporezivanja 180.000,00 805 ti ukupan ostvareni gubitak tekuće godine (do i iznad
Obračun poreza na dobit za 2016. i utvrđivanje neto dobiti visine kapitala). Usprkos tome, radi lakšeg praćenja
- dobit prije oporezivanja 180.000,00 805
- obveza za porez na dobit za
i boljeg razumijevanja gubitka iznad visine kapitala,
2. 2016. 38.000,00 810 preporučujemo analitičku razradu konta 959 - gubi-
- dobit nakon oporezivanja
za 2016. 142.000,00 815
tak poslovne godine i konta 941 - preneseni gubi-
Prijenos obveze poreza na dobit na kratkoročne obveze tak, kao što je prikazano u TEB-ovom analitičkom
3. - porez na dobit 38.000,00 810 kontnom planu koji se može bez naknade preuzeti na
- obveza poreza na dobit 38.000,00 2620 www.teb.hr.
Prijenos ostvarene neto dobiti u kapital
4. - dobit nakon oporezivanja 142.000,00 815 � Primjer 4. Knjiženje gubitka iznad visine kapitala
- dobit tekuće godine 142.000,00 950
Knjiženje u 2017. Dioničko društvo je u 2016. ostvarilo gubitak u
1.
Prijenos dobiti tekuće godine s 1.1.2017. na zadržanu dobit iznosu od 40.000,00 kn, koji zajedno s prenesenim gu-
- dobit tekuće godine 142.000,00 950 940 bitkom prelazi iznos ukupnog vlastitog kapitala:
� Primjer 3. U
 tvrđivanje gubitka za 2016. u - ukupni vlastiti kapital 360.000,00 kn
d.o.o.-u sa zatvaranjem razreda 8 - preneseni gubitak 350.000,00 kn
U d.o.o.-u je za 2016. godinu utvrđen slijedeći re- - gubitak ostvaren u 2016. 40.000,00 kn
zultat: - gubitak iznad visine kapitala na
- razlika prihoda i rashoda (razred 7) dan 31.12.2016. 30.000,00 kn.
– gubitak (50.000,00) kn Knjiženje:
- obveza za porez na dobit (porezno nepriznati
Red. Konto
rashodi veći su od gubitka) 1.125,00 kn br.
Opis Iznos
Duguje Potražuje
- gubitak 2016. (51.125,00) kn Knjiženje u 2016.

Knjiženje: Stanje kapitala (razred 9)

So - temeljni kapital d.d.-a 360.000,00 9000

Red. Konto -p reneseni gubitak do visine
Opis Iznos
br. Duguje Potražuje kapitala 350.000,00 9410

Knjiženje u 2016. Utvrđivanje gubitka prije oporezivanja

Utvrđivanje gubitka prije oporezivanja - r azlika prihoda i rashoda -
1. gubitak 40.000,00 799
1. - r azlika prihoda i rashoda -
gubitak 50.000,00 799 - gubitak prije oporezivanja
- gubitak prije oporezivanja 50.000,00 809 za 2016. 40.000,00 809
Obračun poreza na dobit za 2016. i utvrđivanje gubitka nakon Gubitak 2016. nakon oporezivanja
oporezivanja - gubitak nakon oporezivanja 40.000,00 819
- gubitak nakon oporezivanja 51.125,00 819 2. - gubitak prije oporezivanja
2. - gubitak prije oporezivanja za za 2016. 40.000,00 809
2016. 50.000,00 809
- obveza za porez na dobit za Prijenos ostvarenog gubitka u kapital
24 2016. 1.125,00 2620 - gubitak nakon oporezivanja 40.000,00 819
Prijenos ostvarenog gubitka u kapital 3. -g ubitak tekuće godine do
3. visine kapitala 10.000,00 9590
- gubitak nakon oporezivanja 51.125,00 819
-g ubitak tekuće godine iznad
- gubitak tekuće godine 51.125,00 959
visine kapitala 30.000,00 9591
Knjiženje u 2017.
Knjiženje u 2017.
Prijenos gubitka tekuće godine s 1.1.2017. na preneseni gubitak
1. Stanje kapitala 1.1.2017. (razred 9)
- gubitak tekuće godine 51.125,00 941 959
- temeljni kapital d.d.-a 360.000,00 9000
-p reneseni gubitak do visine

3.1. Gubitak iznad visine kapitala So

-g
kapitala
 ubitak tekuće godine do
350.000,00 9410

visine kapitala 10.000,00 9590

Kada visina gubitka preraste vrijednost ukupnog ka- -g ubitak tekuće godine iznad
visine kapitala 30.000,00 9591
pitala poduzetnika, nastaje gubitak iznad visine kapitala.
TEB Poslovno savjetovanje
Red.
Opis Iznos
br. Duguje
Prijenos gubitka tekuće godine na preneseni gubitak s 1.1.2017.
-g  ubitak tekuće godine do
visine kapitala 10.000,00
- preneseni gubitak do visine
1. kapitala 10.000,00 9410
- gubitak tekuće godine iznad
visine kapitala 30.000,00
- preneseni gubitak iznad
visine kapitala 30.000,00 9411
Kad nastane gubitak iznad visine kapitala, vlasti-
ti kapital je u cijelosti „potrošen“ i više nema nika-
kvu vrijednost, pa se sva imovina društva financira
u potpunosti iz obveza. Stoga se ovaj gubitak može
pokriti isključivo iz buduće dobiti, poklona12 ili do-
kapitalizacije.
4. Sastavljanje, utvrđivanje, javna
objava i predočavanje financijskih
izvještaja
Ostvareni financijski rezultat prikazuje se u godiš-
njim financijskim izvještajima.
Godišnje financijske izvještaje d.d.-a utvrđuju upra-
va i nadzorni odbor, odnosno izvršni direktori i uprav-
ni odbor ili glavna skupština13, a godišnje financijske
izvještaje d.o.o.-a i j.d.o.o.-a utvrđuje skupština.14
Člankom 300.a do 300.e te čl. 428. ZTD-a propisa-
ne su brojne obveze i odgovornosti za upravu i nad-
zorni odbor odnosno izvršne direktore i upravni od-
bor d.d.-a, te za upravu (direktora) d.o.o.-a i j.d.o.o.-a,
koje između ostalog obuhvaćaju sastavljanje, ispitiva-
nje i utvrđivanje financijskih izvještaja.15
Odgovornost za GFI dodatno propisuje i ZOR. Ova
je odgovornost st. 11. čl. 19. ZOR-a od 1.1.2016. pro-
širena na sve članove uprave poduzetnika i njegova
nadzornog odbora (ako postoji), odnosno na sve iz-
vršne direktore i upravni odbor (u okviru svojih za-
konom određenih nadležnosti, odgovornosti i dužne
pažnje). Osim toga, prema st. 12. čl. 19. ZOR-a, GFI su
od 1.1.2016. dužni potpisati predsjednik uprave i svi
članovi uprave (direktori), odnosno svi izvršni direk-
tori. Kod poduzetnika koji nemaju upravu, odnosno
izvršne direktore, GFI potpisuju osobe ovlaštene za
12
Upozoravamo da je poklon porezno nepriznati rashod za darova-
telja, a prihod za primatelja.
13
Glavna skupština d.d.-a utvrđuje financijske izvještaje samo kada
joj uprava i nadzorni odbor, odnosno izvršni direktori i upravni
odbor prepuste da to učini, ili kada nadzorni odnosno upravni
odbor ne dade suglasnost na te izvještaje.
14
Čl. 441. st. 3. ZTD-a
15
O sastavljanju, ispitivanju i utvrđivanju financijskih izvještaja po-
tanko smo pisali u FIP-u br. 1 i 2/17.
Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo
Konto zastupanje poduzetnika.
Potražuje Sukladno tome, odgovornost članova uprave i čla-
nova nadzornog odbora, odnosno izvršnih direktora i
upravnog odbora za financijske izvještaje nije ista, već
9590
se razlikuje u skladu s njihovim različitim nadležno-
stima. Ovo razgraničenje potanko propisuju čl. 300.a
9591
i 428. ZTD-a.
Skupština na kojoj će dioničari odnosno članovi
društva odlučiti o podjeli dobiti ili nadoknadi gubit-
ka, mora se u skladu sa čl. 277. i 441. ZTD-a održati
u prvih 8 mjeseci slijedeće poslovne godine, dakle za
2016. do 31.8.2017.
mr. sc. Mladen Štahan | Utvrđivanje financijskog rezultata, podjela dobiti i pokriće gubitka za 2016.
Godišnji financijski izvještaji se zajedno s odlu-
kom o utvrđivanju financijskih izvještaja i odlukom
o prijedlogu raspodjele dobiti ili pokriću gubitka i dr.
propisanom dokumentacijom16 trebaju dostaviti u
Finu radi javne objave (za 2016. rok je do 30.6.2017.,
a za konsolidirane izvještaje do 30.9.2017.). Ako se
skupština održi iza 30.6.2017. godine, u Finu se u
propisanom roku dostavljaju prijedlozi odluka koje
je donijela uprava i s kojima se suglasio nadzorni od-
bor.
Rokovi propisani ZOR-om i ZTD-om nisu uskla-
đeni, pa da se izbjegne višekratno dostavljanje doku-
menta u Finu, preporučujemo poduzetnicima da odr-
že skupštinu do 30.6.2017.
U nastavku su prikazani primjeri odluka o utvr-
đivanju financijskih izvještaja i godišnjeg izvješća za
d.d. i d.o.o. Sve odluke i knjiženja prikazana za d.o.o.
vrijede i za j.d.o.o., osim kako je navedeno u točki 8.
ovog članka.
Primjer odluke o utvrđivanju financijskih izvještaja i
godišnjeg izvješća d.d.-a
U skladu s odredbama čl. «xx» Statuta društva «ABC» d.d., uprava uz
suglasnost nadzornog odbora donosi slijedeću
Odluku o utvrđivanju financijskih izvještaja i godišnjeg izvješća
za 2016. godinu
1. Utvrđuju se financijski izvještaji za 2016. godinu i to:
- račun
 dobiti i gubitka s ukupnim prihodima od xxx kn, ukupnim ras-
hodima od xxx kn i dobiti/gubitkom od xxx kn, porezom i dobiti/
25
gubitkom nakon oporezivanja od xxx kn,
- izvještaj o financijskom položaju - bilanca, s aktivom i pasivom u
visini od xxx kn,
- s pripadajućim izvještajem o sveobuhvatnoj dobiti, izvještajem o
novčanom tijeku, izvještajem o promjenama kapitala, bilješkama i
Financije, pravo i porezi | 3/17
godišnjim izvješćem.
2. Utvrđeni financijski izvještaji i godišnje izvješće za 2016. nalaze se u
privitku i čine sastavni dio ove Odluke.
Mjesto i datum: Uprava i Nadzorni odbor:
Detaljan popis dokumentacije koja se treba dostaviti u Finu pro-
16
pisan je Pravilnikom o načinu vođenja registra GFI, te načinu pri-
manja i postupka provjere potpunosti i točnosti GFI i godišnjeg
izvješća.
 Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo
Primjer odluke o utvrđivanju financijskih izvještaja
d.o.o.-a (i j.d.o.o.-a)
U skladu s odredbama čl. «xx» Društvenog ugovora društva «ABC» d.o.o.
(j.d.o.o.), skupština donosi slijedeću
Odluku o utvrđivanju financijskih izvještaja za 2016. godinu
1. Utvrđuju se financijski izvještaji za 2016. i to:
- račun dobiti i gubitka s ukupnim prihodima od xxx kn, ukupnim ras-
hodima od xxx kn i dobiti/gubitkom od xxx kn, porezom i dobiti/
gubitkom nakon oporezivanja od xxx kn,
- izvještaj o financijskom položaju - bilanca s aktivom i pasivom u visini
od xxx kn,
- s pripadajućim (odnosnim) bilješkama.
2. Utvrđeni financijski izvještaji nalaze se u privitku i sastavni su dio ove
Odluke.
Mjesto i datum: Predsjednik skupštine:
Nakon utvrđivanja, GFI se zajedno s godišnjim iz-
vješćem o stanju društva i konsolidiranim godišnjim
izvješćem društva te izvješćem revizora predaju u sud-
ski registar radi upisa predaje i objave tog upisa17.
Odluka skupštine d.d.-a, d.o.o.-a i j.d.o.o.-a o utvr­
đi­vanju GFI-a, kao i odluka uprave i nadzornog, od-
nosno izvršnih direktora i upravnog odbora d.d.-a ko-
jom utvrđuju godišnje financijske izvještaje je, prema
čl. 359. i 448. ZTD-a, ništetna:
■ ako je sadržaj godišnjih financijskih izvještaja su-
protan propisima kojima se isključivo ili pretežno
štite interesi vjerovnika društva,
■ ako nije obavljena revizija godišnjih financijskih iz-
vještaja koja se obavlja u skladu sa zakonom ili to
nisu obavile za to ovlaštene osobe,
■ ako pri izradi godišnjih financijskih izvještaja nisu
poštovane odredbe zakona ili statuta o unosu sred-
stava u rezerve i korištenju sredstava iz njih.
Ništetnost odluke glavne skupštine o utvrđenju go-
dišnjih financijskih izvještaja kao i ništetnost odluka
uprave odnosno izvršnih direktora i nadzornog odbo-
ra odnosno upravnog odbora o utvrđenju tih izvještaja
imaju za posljedicu ništetnost odluke glavne skupštine
o upotrebi dobiti donesene na temelju ništetnih odluka.
26 5. Iskazivanje i podjela dobiti, te
pokriće gubitka u d.d.-u, d.o.o.-u
i j.d.o.o.-u
Način iskazivanja, te mogućnosti i obveze kod po-
djele dobiti i pokrića gubitka u nastavku su obrazloženi
posebno za d.d., d.o.o. i j.d.o.o. Prije toga, navedene su
odredbe koje se odnose na sva ova trgovačka društva.
17
Prema čl. 39. Zakona o sudskom registru (Nar. nov., br. 1/95 -
110/15), kao predaja financijskih izvještaja u sudski registar sma-
tra se dostava tih izvještaja u Registar godišnjih financijskih izvje-
štaja koji vodi Fina.
TEB Poslovno savjetovanje
Ostvarena dobit ili gubitak moraju se iskazati u fi-
nancijskim izvještajima razdoblja na koje se odnose.
Sukladno tome, podjela dobiti ostvarene u 2016. ne
može se provesti prije 1.1.2017. S 1.1.2017. se tekuća
dobit iz 2016. prenosi na zadržanu dobit, pa se u odluci o
podjeli dobiti dijeli zadržana dobit iz prethodne godine.
Isto tako, gubitak ostvaren u 2016. mora se iskazati
u računu dobiti i gubitka i bilanci za 2016. godinu, bez
obzira na to da li d.d., d.o.o. i j.d.o.o. raspolaže ili ne ras-
polaže s izvorima za njegovo pokriće. Gubitak ostvaren
u 2016. se najranije može pokriti s 1.1.2017. godine.
O podjeli ostvarene dobiti i pokriću gubitka odlu-
čuju članovi trgovačkog društva na godišnjoj skupštini
dioničara ili ulagača, na način i u okvirima propisanim
ZTD-om18 i ZOR-om19. Pri tom ZTD i ZOR propisuju
obvezan redoslijed i ograničenja kod podjele dobiti, te
obvezu pokrića gubitka.
Nije propisan rok u kojem se gubitak mora nado-
knaditi (osim u slučaju nastanka stečajnih razloga).
Međutim, isplata vlasničke naknade, nagrada iz dobiti
i sl. moguća je tek nakon pokrića gubitka.
Gubitak se pokriva iz izvora koji postoje u trgovač-
kom društvu (zadržana dobit, rezerve).
Ako poduzetnik nema dovoljno vlastitog kapitala
koji je raspoloživ za nadoknadu gubitka, gubitak se
može nadoknaditi i na teret temeljnog kapitala, ako je
upisan u iznosu većem od najnižeg propisanog izno-
sa, na način prema odredbama ZTD-a o smanjenju
temeljnog kapitala20. Ovo smanjenje upisuje se u trgo-
vački (sudski) registar.
Ako niti temeljnog kapitala nema dovoljno, može se
provesti dokapitalizacija (dodatno ulaganje vlasnika u
kapital, odustajanjem dobavljača od potraživanja i pre-
tvaranjem potraživanja u ulog i dr.). Dokapitalizaciju
je moguće provesti bez registracije u sudskom registru
(tzv. neupisani kapital), kao i iz ostvarene dobiti, o
čemu je više napisano u točkama 6.8.1. i 7.5.1. uz po-
djelu dobiti u d.d. i d.o.o.-u.
Osim u novcu, dokapitalizirati se može u stvarima i
pravima. Dokapitalizacija koja nije u novcu, prije upisa
u sudski registar podliježe reviziji u skladu s odredbama
čl. 176.-182., te 390. ZTD-a, pa će u tom slučaju nastati
javnobilježnički i sudski troškovi, te troškovi revizije.
Nadalje, gubitak se može pokriti i poklonom vla-
snika i/ili poslovnih partnera. Pokloni se iskazuju kao
prihod, pa se po utvrđivanju dobiti i poreza na dobit
pokriva gubitak. Pritom treba voditi računa o tome da
je poklon porezno nepriznati rashod za darovatelja, a
18
Čl. 275. i 441. ZTD-a
19
Čl. 19. ZOR-a
20
Čl. 342. - 354. ZTD-a
TEB Poslovno savjetovanje Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo

porezni prihod za primatelja. Kod gubitka iznad vi-
sine kapitala ne postoje interni izvori za njegovo po-
kriće, pa se ovaj gubitak može nadoknaditi samo iz
buduće dobiti, poklona ili dokapitalizacije.
U slučaju gubitka nije dozvoljeno deklarirati niti
isplatiti dividendu odnosno naknadu ulagačima.
U nastavku je prikazan primjer odluke o podjeli
dobiti i nadoknadi gubitka prenesenog iz prethodnog
razdoblja s knjigovodstvenom razradom.
Primjer oduke o podjeli dobiti i pokriću gubitka u d.d.-u
U skladu s odredbama čl. «xx» Statuta društva «ABC» d.d., a na prijedlog
uprave i nadzornog odbora, glavna skupština donosi

6. Podjela dobiti i pokriće Odluku o podjeli dobiti ostvarene u 2016. godini

i pokriću gubitka iz 2015.
gubitka u d.d.-u Dobit nakon oporezivanja ostvarena u 2016. u iznosu od 1.720.000,00 kn
raspoređuje se kako slijedi:
Neto dobit d.d.-a ostvarena u poslovnoj godini 1. za pokriće gubitka prenesenog iz prethodne godine 20.000,00 kn,
mora se, sukladno čl. 220. ZTD-a, najprije uporabiti 2. u zakonske rezerve ((dobit – gubitak) x 5 %) 85.000,00 kn,
za propisane namjene slijedećim redoslijedom: 3. u pričuve za otkupljene vlastite dionice 300.000,00 kn,

1. za pokriće gubitka prenesenog iz ranijih godina,
2. za unos u zakonske rezerve,
3. za unos u rezerve za vlastite dionice, ako ih je druš-
tvo steklo ili ih namjerava steći,
4. za unos u statutarne rezerve, ako ih društvo ima.
Osim toga, od 1.1.2016. se u skladu sa st. 14. čl. 19.
ZOR-a, dobit raspoloživa za podjelu najprije treba
uporabiti za unos u ostale rezerve iz dobiti za pokriće
troškova razvoja iskazanih u aktivi i prihode od su-
djelujućih interesa, u iznosu koji nije primljen niti se
njegova isplata može zahtijevati (vidjeti točku 6.7.1.).
Dobit se može rasporediti u ostale (nepropisane)
rezerve, te za dividende, nagrade i dr., tek nakon što
se uporabi za prethodno navedene namjene propisane
ZTD-om i ZOR-om.
Bez obzira na to što se dobit mora rasporediti pro-
pisanim redoslijedom, glavna skupština donosi odlu-
ku o podjeli ukupne ostvarene dobiti.
mr. sc. Mladen Štahan | Utvrđivanje financijskog rezultata, podjela dobiti i pokriće gubitka za 2016.
4. u ostale rezerve za kapitalizirane troškove razvoja 60.000,00 kn
5. u statutarne rezerve 42.500,00 kn,
6. za dividende (bruto) 510.000,00 kn,
7. za nagrade upravi (bruto) 170.000,00 kn,
8. u ostale rezerve 17.000,00 kn.
Preostali dio dobiti u iznosu od 515.500,00 kn iskazat će se kao zadržana
(neraspoređena) dobit. O rasporedu zadržane dobiti u skladu s odredba-
ma čl. »xx» Statuta odlučit će glavna skupština.
Mjesto i datum: Predsjednik skupštine:
U računovodstvu se pri otvaranju početnih stanja,
dobit ostvarena u prethodnoj godini prenosi s konta
950 - Dobit tekuće godine na konto 940 - Zadržana
dobit. Nakon održavanja glavne skupštine dobit se di-
jeli u skladu s odlukom, kao što je prikazano slijede-
ćim primjerom.
� Primjer 5. Podjela dobiti iz 2016. s pokrićem
prenesenog gubitka u d.d.-u
Knjiženje:
Red. Konto
Opis Iznos
br. Duguje Potražuje

6.1. Pokriće prenesenog gubitka u d.d.-u 1. Prijenos tekuće na zadržanu dobit (1.1.2017.)
- dobit tekuće godine 1.720.000,00 950
Kao što je prethodno navedeno, d.d. ostvarenu do- - zadržana dobit 1.720.000,00 9401
Raspodjela dobiti ostvarene u 2016.
bit prvo mora upotrijebiti za pokriće gubitka prene-
- zadržana dobit 2016. 1.204.500,00 9401
senog iz ranijih godina (čl. 220. st. 1. ZTD-a). Stoga, -p okriće prenesenog
ako je d.d. za 2016. ostvarilo dobit, a u bilanci na dan gubitka iz 2015. 20.000,00 9410
31.12.2016. ima iskazan preneseni gubitak iz 2015. i/ - zakonske rezerve 85.000,00 920

ili ranijih godina, dobit iz 2016. valja prvo upotrijebiti 2. - rezerve za vlastite dionice
- ostale rezerve (razvoj)
300.000,00
60.000,00
922
925
za pokriće tog gubitka. - statutarne rezerve 42.500,00 924
27
Ako je, međutim, preneseni gubitak veći od ostva- - obveze za dividende
-o bveze za nagrade upravi
510.000,00 2551

rene dobiti u 2016., dobit se u cijelosti mora iskoristiti (bruto) 170.000,00 27

za pokriće gubitka, a ostatak gubitka iznad ostvarene - ostale rezerve 17.000,00 925
Financije, pravo i porezi | 3/17

dobiti pokrit će se iz dobiti narednog razdoblja ili iz 3. Isplata dividende (bruto)

- isplata dividende 510.000,00 2551
drugih raspoloživih izvora. - isplata dioničarima 437.784,00 100
Ako je ukupni preneseni gubitak manji od ostva- -obveza za porez i prirez
na porez 72.216,00 2630
rene dobiti, tada će se dobit prvo iskoristiti za pokri- - plaćanje poreza i prireza 72.216,00 2630 100
će čitavog prenesenog gubitka, a preostala dobit će se 4. Isplata nagrade (bruto)
dalje koristiti prema redoslijedu propisanom čl. 220. -o bveze za nagrade upravi
(bruto) 170.000,00 27
ZTD-a i čl. 19. ZOR-a. - žiro-račun 170.000,00 100
 Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo TEB Poslovno savjetovanje

Prema čl. 70. st. 19. Zakona o porezu na dohodak, kod Red. Konto
Opis Iznos
isplate dividende obračunava se i plaća porez na doho- br. Duguje Potražuje
dak od kapitala po stopi od 12% i prirez. U primjeru je Pokriće gubitka iz 2016. u 2017.
- preneseni gubitak iz 2016. 879.000,00 9410
pretpostavljen zagrebački prirez od 18%, pa ova obveza - zadržana dobit 382.000,00 9401
2.
kod isplate umanjuje obveze za dividende u iznosu: - ostale rezerve 158.000,00 9250
- statutarne rezerve 229.000,00 9240
510.000,00 x 12% = 61.200,00 kn - zakonske rezerve 110.000,00 9200
61.200,00 x 18% = 11.016,00 kn
Ukupno porez i prirez: = 72.216,00 kn 6.3. Rezerve iz dobiti i rezerve
kapitala d.d.-a
6.2. Pokriće tekućeg gubitka u d.d.-u Rezerve d.d.-a dijele se na rezerve iz dobiti i na re-
Ako d.d. prvi put ostvari gubitak za 2016., ovaj se zerve kapitala.
gubitak može nadoknaditi tek u 2017. i to propisanim Rezerve iz dobiti oblikuju se podjelom ostvarene
redoslijedom iz slijedećih izvora (čl. 220. i 222. ZTD-a): dobiti, a obuhvaćaju zakonske rezerve, rezerve za vla-
1. zadržane dobiti, stite dionice, statutarne i ostale rezerve.
2. zakonskih pričuva i rezervi kapitala iznad 5%, Rezerve kapitala (vezane rezerve) oblikuju se prema
3. ostalih pričuva (ali bez ostalih pričuva za otku- čl. 222. st. 2. ZTD-a iz:
pljene vlastite dionice i pričuva oblikovanih te- 1. dijela uplaćenog iznosa za koji se izdaju dionice
meljem čl. 19. ZOR.-a), koji prelazi nominalni iznos dionica, a ako su iz-
4. statutarnih pričuva, dane dionice bez nominalnog iznosa, onaj iznos
koji prelazi knjigovodstveno iskazani iznos te-
5. zakonskih pričuva i rezervi kapitala do 5%. meljnog kapitala što se odnosi na dionice,
Pritom se zakonske pričuve i rezerve kapitala ne 2. dijela iznosa uplaćenog društvu za stjecanje za-
mogu koristiti za pokriće gubitka, ako se istovremeno mjenjivih obveznica ili obveznica s opcijom kup-
pričuve društva koriste za isplatu dividende. nje dionica koji prelazi nominalni iznos izdanih
U nastavku je dan primjer odluke o pokriću gubitka obveznica,
u d.d.-u s knjigovodstvenom razradom. 3. iznosa drugih dodatnih uplata dioničara u vlastiti
Primjer odluke o pokriću gubitka d.d.-a kapital društva,
4. iznosa za koji je pojednostavnjeno smanjen te-
U skladu s odredbama čl. «xx» Statuta društva «ABC» d.d., a na prijedlog
uprave i nadzornog odbora, glavna skupština donosi slijedeću
meljni kapital da bi se sredstva unijela u rezerve
kapitala.
Odluku o pokriću dijela ostvarenog gubitka
U ZTD-u koristi se termin „rezerve kapitala“, dok
1. U 2016. d.d. je ostvario gubitak nakon oporezivanja u iznosu od
1.350.000,00 kn. se u računovodstvenim propisima koristi istoznačnica
2. Dio gubitka nakon oporezivanja ostvarenog u 2016., nadoknaditi će se „kapitalne rezerve“.
iz slijedećih raspoloživih izvora:
- zadržana dobit 382.000,00 kn,
Iako se zakonske rezerve (dio rezervi iz dobiti) i
- ostale rezerve 158.000,00 kn, rezerve kapitala formiraju iz drugih izvora, mogu se
- statutarne rezerve 229.000,00 kn, koristiti za iste namjene, pa ih ZTD razmatra zajedno.
- zakonske rezerve 110.000,00 kn.
3. Preostali dio gubitka ostvarenog u 2016. u iznosu od 471.000,00 kn, za koji
na dan 31.12.2016. d.d. ne raspolaže s izvorima za pokriće, namjerava 6.4. Zakonske rezerve i rezerve
28 se nadoknaditi na teret dobiti koja se planira realizirati u 2017. godini.
kapitala d.d.-a
Mjesto i datum: Predsjednik skupštine:
Dioničko društvo je dužno u zakonske rezerve uno-
siti dvadeseti dio (5%) dobiti tekuće godine umanjene
� Primjer 6. Knjiženje pokrića gubitka iz
za iznos gubitka iz prethodne godine sve dok te rezer-
2016. u d.d.-u
ve zajedno s rezervama kapitala ne dosegnu visinu od
Knjiženje: 5% temeljnoga kapitala društva ili statutom određen
Red. Konto veći dio toga kapitala (čl. 222. ZTD-a).
Opis Iznos
br. Duguje Potražuje Zakonske rezerve koje zajedno s rezervama kapi-
Prijenos tekućeg na preneseni gubitak (1.1.2017.) tala ne prelaze 5% temeljnoga kapitala društva ili sta-
1. - gubitak tekuće godine
- preneseni gubitak
1.350.000,00
1.350.000,00 9410
9590
tutom određen veći dio toga kapitala mogu se upo-
trijebiti:
TEB Poslovno savjetovanje
1. za pokriće gubitka iz tekuće godine, ako se on
ne pokrije iz dobiti prethodne godine niti se to
može učiniti korištenjem drugih rezervi,
2. za pokriće gubitka iz prethodne godine, ako se on
ne pokrije iz dobiti tekuće godine niti se to može
učiniti korištenjem drugih rezervi.
Kao što je prethodno navedeno, zakonske rezerve
mogu se u skladu sa statutom d.d.-a povećavati i iznad
propisanih (minimalnih) 5% temeljnog kapitala. Dio
zakonskih rezervi i rezervi kapitala, koji prelazi iznos
od 5% temeljnoga kapitala društva ili statutom određen
veći dio toga kapitala, može se upotrijebiti za iste namje-
ne kao i rezerve kapitala do 5% temeljnog kapitala, ali
i za povećanje temeljnoga kapitala iz sredstava društva.
Zakonske rezerve i rezerve kapitala ne mogu se ko-
ristiti za pokrivanje gubitka iz tekuće godine niti za
pokrivanje gubitka iz prethodne godine, ako se isto-
vremeno rezerve društva koriste za isplatu dividende.
Upozoravamo da je uz obvezno izdvajanje d.d.-a u
zakonske rezerve, novim ZOR-om od 1.1.2016. pro-
pisano i obvezno izdvajanje u ostale rezerve (vidjeti
točku 6.7.).
6.5. Rezerve za vlastite dionice
Kada, koliko i na koji način d.d. može stjecati vlasti-
te (trezorske) dionice, obvezatni ustroj rezervi, rokovi,
način i obveza njihovog otuđenja i povlačenja te prava
koja proizlaze iz vlastitih dionica, uređeno je odredba-
ma čl. 233. do 238. ZTD-a.
Sva prava iz vlastitih dionica miruju, što znači da
trezorske dionice ne daju pravo glasa niti imaju pravo
na dividendu.
Na stečene vlastite dionice, zajedno s vlastitim dio-
nicama koje društvo već ima, ne smije otpasti više od
deset posto (10%) temeljnog kapitala društva21. Takvo
je stjecanje nadalje dopušteno samo onda ako druš-
tvo stvori propisane rezerve za te dionice tako da neto
aktiva društva iskazana u financijskim izvješćima za
posljednju poslovnu godinu zbog stjecanja dionica ne
postane manja od iznosa temeljnog kapitala i rezervi
koje po zakonu ili po statutu ono mora imati a koje se
ne smiju koristiti za isplate dioničarima. U tu svrhu
treba iznos temeljnog kapitala računski umanjiti za
iznos za koji taj kapital još nije uplaćen, ako taj iznos
nije iskazan na aktivnoj strani bilance.
Vezano za otuđenje i povlačenje vlastitih dionica,
21
U ovih 10% ne ulaze vlastite dionice stečene nenaplatno ili ako
stjecanjem financijska institucija kupuje dionice komisiono, steče-
ne na temelju univerzalnoga pravnog sljedništva, kao niti vlastite
dionice stečene na temelju odluke glavne skupštine o povlačenju
dionica po propisima o smanjenju temeljnog kapitala društva.
Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo
čl. 236. ZTD-a propisuje da se vlastite dionice mora-
ju otuđiti u roku od godinu dana ako ih je d.d. steklo
protivno odredbama čl. 233. ZTD-a. Ako temeljni ka-
pital društva koji otpada na dionice koje društvo na
dopušteni način stekne i još ih drži prelazi deset posto
(10%) kapitala, društvo mora u roku od tri godine na-
kon stjecanja otuđiti onaj dio dionica koji prelazi taj
postotak. Ako se vlastite dionice ne otuđe u propisa-
nim rokovima d.d. ih mora povući.
U rezerve za vlastite dionice se prema čl. 222.a uno-
se iznosi koji odgovaraju iznosima plaćenim za nji-
hovo stjecanje. U rezervama za vlastite dionice mora
se iskazati iznos koji odgovara iznosu koji je za te di-
mr. sc. Mladen Štahan | Utvrđivanje financijskog rezultata, podjela dobiti i pokriće gubitka za 2016.
onice iskazan u bilanci. U te se rezerve mogu unositi i
iznosi iz statutarnih rezervi, ako je statutom određeno
da ih se može koristiti za tu namjenu, kao i iznosi iz
drugih rezervi iz dobiti koji prelaze iznose prenesenog
gubitka koji nije bilo moguće pokriti iz neto dobiti
poslovne godine. Rezerve za vlastite dionice smiju se
ukinuti samo ako se dionice otuđe ili povuku, a može
ih se smanjiti za iznos za koji prelaze iznos niže iska-
zane vrijednosti vlastitih dionica.
Stjecanje vlastitih dionica protivno odredbama
ZTD-a nije valjano, a obveznopravni posao o prijeno-
su dionica je ništetan. Ništetan je i pravni posao kojim
društvo nekome daje predujam, zajam ili osiguranje
radi stjecanja dionica toga društva, kada društvo pri
stjecanju vlastitih dionica ne može stvoriti propisa-
ne rezerve za te dionice, da se ne smanji neto aktiva
d.d.-a ispod iznosa temeljnog kapitala i rezervi koje
po zakonu ili po statutu mora imati, a koje se ne smiju
koristiti za isplate dioničarima. Izmijenjenim odred-
bama čl. 234. ZTD-a propisani su i drugi razlozi za
ništetnost kao i brojni izuzeci.
Kada društvo proda odnosno otuđi stečene vla-
stite dionice (udjele) treba ukinuti odnosne rezerve.
Rezerve se vraćaju u kapital iz kojeg su formirane, a
u slučaju povlačenja ili davanja dionica (udjela) bez
naknade, ukidaju se s dugovnim saldom iskazanim na
poziciji „vlastite dionice i udjeli (odbitna stavka)“.
Dobici od prodaje vlastitih dionica ne oporezuju se 29
porezom na dobit, a gubici se porezno ne priznaju (čl.
13. i 21. Pravilnika o porezu na dobit).
� Bilanciranje vlastitih dionica
Financije, pravo i porezi | 3/17
U skladu s Pravilnikom o sadržaju i strukturi godiš-
njih financijskih izvještaja, obveznici primjene HSFI-a
i MSFI-a vlastite dionice i udjele iskazuju u pasivi kao
odbitnu stavku tj. kao izravno smanjenje kapitala na
poziciji pod nazivom “Vlastite dionice i udjeli (odbit-
na stavka)”. Sukladno tome, na pozicijama “rezerve za
vlastite dionice” i “Vlastite dionice i udjeli (odbitna
stavka)”, treba biti iskazan isti iznos.
 Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo TEB Poslovno savjetovanje

�P
 rimjer 7. E
 videntiranje transakcija s vlastitim 3. namjena za koje se mogu koristiti te rezerve.
dionicama Statutarne rezerve mogu se koristiti samo za namje-
1. Dioničko društvo „X“ otkupilo je 500 vlastitih ne određene statutom.
dionica po kupoprodajnoj cijeni od 500,00 kn
po dionici. Nominalna vrijednost dionice iznosi 6.7. Ostale rezerve
400,00 kn.
Uprava i nadzorni odnosno izvršni direktori i uprav-
2. Društvo je prodalo 100 vlastitih dionica po cijeni
ni odbor mogu, u skladu s odredbama čl. 220. ZTD-a,
od 550,00 kn po dionici.
nakon što utvrde godišnje financijske izvještaje, upo-
3. Društvo je prodalo još 250 vlastitih dionica po rabiti iznos neto dobiti, koji ostane nakon što je ona
cijeni od 300,00 kn po dionici. korištena za prethodno navedene namjene, za unos u
Knjiženje: ostale rezerve iz dobiti ali ne više od polovine tog izno-
sa. Statutom ih se može ovlastiti da za to koriste više
Red.
br.
Opis Iznos Konto ili manje od polovine tog iznosa. Statutom dana ovlast
Otkup 500 vlastitih dionica (dionica = 500,00 kn) upravi i nadzornom odnosno izvršnim direktorima i
1. - vlastite dionice (odbitna stavka) 250.000,00 923 upravnom odboru da na spomenuti način raspolažu s
- žiro-račun 250.000,00 100 više od polovine iznosa neto dobiti, koji ostane nakon
Formiranje rezervi za otkupljene vlastite dionice prema trošku
ulaganja
njene upotrebe za navedene namjene, vrijedi samo dok
2.
- rezerve za vlastite dionice 250.000,00 922 ostale rezerve iz dobiti ne dosegnu visinu koja je jedna-
- zadržana dobit 250.000,00 940 ka polovini temeljnog kapitala društva. To znači da se
Prodaja 100 kom vlastitih dionica (dionica = 550,00 kn) u ostale rezerve ne može rasporediti iznos dijela neto
-p  otraživanja za prodane vlastite
dionice 55.000,00 120
dobiti ako spomenute rezerve prelaze visinu polovine
3.
- vlastite dionice (odbitna stavka) tog kapitala ili bi se to dogodilo kada bi se u njih raspo-
(500,00 x 100) 50.000,00 923 redio dio neto dobiti tekuće godine.
- kapitalne rezerve 5.000,00 910
Ukidanje rezervi za vlastite dionice Ako GFI, u skladu sa Zakonom, utvrdi glavna skup-
4.
- rezerve za vlastite dionice 50.000,00 922 ština, može pritom odlučiti da se neto dobit koja osta-
- zadržana dobit 50.000,00 940 ne nakon što se uporabi za propisane namjene raspo-
Prodaja 250 kom vlastitih dionica(dionica = 300,00 kn)
redi u ostale rezerve iz dobiti. Međutim za tu namjenu
-p  otraživanja za prodane vlastite
dionice 75.000,00 120 ne može uporabiti više od polovine neto dobiti koja
5.
- v lastite dionice (odbitna stavka) ostane nakon njene uporabe za propisane namjene
(500,00 x 250) 125.000,00 923
- kapitalne rezerve 5.000,00 910 (pokriće gubitka prenesenog iz ranijih godina, unos
- gubitak od prodaje dionica 45.000,00 922 u zakonske rezerve, unos u rezerve za vlastite dionice,
6.
Ukidanje preostale rezerve za prodane vlastite dionice unos u statutarne rezerve).
- rezerve za vlastite dionice 80.000,00 922
- zadržana dobit 80.000,00 940 Odlukom o uporabi dobiti glavna skupština može
odlučiti da se u ostale rezerve iz dobiti rasporedi i do-
datni iznos. Odredi li se statutom da se dobit može
6.6. Statutarne rezerve uporabiti osim za unos u druge rezerve i za podjelu
Ostatak dobiti tekuće godine d.d. može upotrijebiti dioničarima i za druge namjene (primjerice za isplate
za unos u statutarne rezerve u visini, za namjene i na zaposlenima, članovima uprave i/ili nadzornog odno-
način utvrđen statutom. sno upravnog odbora), glavna skupština može odluči-
ti da ju se uporabi i za te druge namjene.
30 Ako se predvidi statutom da društvo ima statutarne
rezerve, sukladno čl. 222.a st. 3. ZTD-a, statutom se Ostale rezerve d.d. može, sukladno st. 52. čl. 222.a
mora odrediti: ZTD-a, koristiti u bilo koju svrhu, ako nisu korištene
kao rezerve za otkupljene vlastite dionice i ako se sta-
1. visina tih rezervi u apsolutnom iznosu ili dijelom
tutom drukčije ne odredi, odnosno ako nisu oblikova-
temeljnog kapitala ili ukupnoga vlastitog kapitala
ne prema st. 14. čl. 19. ZOR-a.
društva,
2. dio iznosa neto dobiti, umanjen za iznos korišten Naime, kod svake podjele dobiti koja se provodi na-
za pokriće prenesenog gubitka, iznos unesen u kon 1.1.2016., u ostale rezerve mora se unijeti iznose
zakonske rezerve i iznos unesen u rezerve za vla- za pokriće neotpisanih troškova razvoja iskazanih u
stite dionice ako ih društvo ima, koji se u poje- aktivi i iznos nenaplaćene dobiti od sudjelujućih inte-
dinoj poslovnoj godini namjenjuje za stvaranje resa, čija se isplata ne može zahtijevati. O ovoj novoj
statutarnih rezervi, obvezi pišemo u slijedećoj točki.
TEB Poslovno savjetovanje
6.7.1. Novo obvezno izdvajanje dijela
dobiti u ostale rezerve
Stavkom 14. čl. 19. ZOR-a propisano je da kod po-
djele dobiti koja se provodi nakon 1.1.2016., trgovačko
društvo koje na datum bilance ima dobit raspoloživu
za podjelu članovima društva (sukladno odredbama
ZTD-a), dužno je takvu dobit najprije uporabiti za
unos u ostale rezerve iz dobiti za pokriće:
1. neotpisanih troškova razvoja iskazanih u aktivi i
2. dobiti koja se može pripisati sudjelujućim intere-
sima i koja je iskazana u računu dobiti i gubitka,
u iznosu koji nije primljen niti se njegova ispla-
ta može zahtijevati ako standardi financijskog
izvještavanja dopuštaju ili zahtijevaju navedeni
način iskazivanja troškova razvoja odnosno do-
biti od sudjelujućih interesa.
Neotpisani troškovi razvoja odnose se na izdatke
za razvoj iskazane u skladu s HSFI-om 5 - Dugotrajna
nematerijalna imovina i MRS-om 38 – Nematerijalna
imovina, u okviru nematerijalne imovine u aktivi
bilance, koji će se amortizirati u procijenjenom ko-
risnom vijeku uporabe. U aktivi bilance se iskazuje
ukupna, kumulirana vrijednost izdataka za razvoj, pa
kod primjene ove odredbe u ostale rezerve treba uni-
jeti ukupne neotpisane troškove razvoja, bez obzira na
to kada su bili razvrstani kao imovina.
Nadalje, upozoravamo da su se sudjelujući intere-
si prema starim HSFI-ima u 2015. i ranijim godina-
ma, odnosili na ulaganja u nepovezane poduzetnike,
u kojima je ulagač stekao manje od 20% kontrole.
Međutim, definicija sudjelujućih interesa promije-
njena je novim HSFI-ima.
Tako prema toč. 2.23. HSFI-a 2 - Konsolidirani fi-
nancijski izvještaji, sudjelujući interes (sudjelujući
udjel) znači prava u kapitalu drugih poduzetnika, bez
obzira na to jesu li materijalizirana u obliku potvrda
ili nisu, koja su, na temelju trajne povezanosti s tim
poduzetnicima, stečena s namjerom da pridonose po-
slovanju poduzetnika koji ima ta prava. Smatrat će se
da udio u dijelu kapitala nekog drugog poduzetnika
predstavlja sudjelujući interes (udjel) u slučaju kada je
jednak ili prelazi 20% (od 20 do 50% kontrole).
Prema točki 2.16. HSFI-a 2, metoda udjela je ra-
čunovodstvena metoda kojom se ulaganja početno
priznaju po trošku nabave i potom usklađuju za pro-
mjene ulagateljeva udjela u neto imovini poduzetnika
koji je predmet ulaganja. Dobit ili gubitak ulagatelja
uključuje njegov udjel u dobiti ili gubitku poduzetnika
u kojeg je izvršio ulaganje.
Sukladno tome, kod primjene metode udjela se kao
financijski prihod u računu dobiti i gubitka prikazuje
Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo
neisplaćena dobit za koju se povećava vrijednost ula-
ganja čija se isplata ne može zahtijevati.
U skladu s time, iz podjele dobiti za 2016. treba
isključiti dobit nastalu financijskim prihodima pri-
mjenom metode udjela na ulaganja u kapital drugih
poduzetnika u visini od 20 do 50%. Ta dobit se prema
izričitom zahtjevu ZOR-a kod raspodjele treba unijeti
u ostale rezerve, čime se podržava dosljedna primjena
načela opreznosti i nižeg vrednovanja aktive.
Radi lakšeg praćenja, preporučujemo analitičku ra-
zradu konta 925 - Ostale rezerve, kako slijedi:
925 - Ostale rezerve
mr. sc. Mladen Štahan | Utvrđivanje financijskog rezultata, podjela dobiti i pokriće gubitka za 2016.
9250 - Ostale rezerve za neotpisane troškove razvoja
9251 - Ostale rezerve za dobit od sudjelujućih interesa
9252 - Ostale rezerve (analitika prema namjeni)
� Primjer 8. Oblikovanje ostalih rezervi temeljem
čl. 19. ZOR-a
1. Dioničko društvo „X“ iskazalo je u bilanci na dan
31.12.2016. izdatke za razvoj u iznosu od 100.000,00 kn
2. Društvo je iskazalo dobit (financijske prihode) za
2016. od ulaganja u sudjelujuće interese u iznosu koji
nije primljen niti se njegova isplata može zahtijevati
od 75.000,00 kn
3. Glavna skupština društva “X” na prijedlog upra-
ve i nadzornog odbora donijela je odluku da se nakon
provedene obvezne raspodjele prema ZTD-u, dio pre-
ostale dobiti iz 2016. u ukupnom iznosu od 175.000,00
kn prenese u ostale rezerve.
Knjiženje:
Red. Konto
br.
Opis Iznos
Duguje Potražuje
Knjiženje u 2017.
Prijenos dijela dobiti na ostale rezerve (u 2017.)
- zadržana dobit 175.000,00 9401
1. - izdaci za razvoj 100.000,00 9250
- dobit od sudjelujućih
interesa 75.000,00 9251
Ostale rezerve formirane temeljem ove odredbe 31
ZOR-a mogu se koristiti samo za namjene radi kojih
su oblikovane, tj. za kompenzaciju rashoda temeljem
smanjenja vrijednosti te imovine. Stoga ih treba uki-
Financije, pravo i porezi | 3/17
dati u istim iznosima i istovremeno s amortizacijom
i/ili vrijednosnim usklađenjem nematerijalne imo-
vine (kapitaliziranih izdataka za razvoj), odnosno
paralelno s naplatom vlasničke naknade od sudjelu-
jućih interesa, ili prodajom odnosne financijske imo-
vine. Ukidanje ovih rezervi provodi se knjiženjem na
teret konta 925, a u korist onih konta kapitala koji je
bio korišten kod njihovog oblikovanja.
 Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo
6.8. Dividenda u d.d.-u
Dioničari, sukladno čl. 220. st. 6. ZTD-a, imaju
pravo na podjelu dobiti, osim ako je odlukom glavne
skupštine u skladu sa zakonom ili statutom određeno
da se dobit uporabi za druge namjene ili da se ne dijeli
dioničarima.
Udjeli dioničara u dobiti određuju se prema temelj-
nom kapitalu društva koji otpada na njihove dionice.22
Ako ulozi u temeljni kapital nisu plaćeni u cjelini ili
nisu uplaćeni za sve dionice u istome omjeru, dioničari
sudjeluju u podjeli dobiti u omjeru onoga što su upla-
tili. Ulozi tijekom poslovne godine uzimaju se u obzir
prema vremenu koje je proteklo od uplate. Statutom se
može odrediti i drugačiji način podjele dobiti.
Dioničarima se ne smije isplatiti dividenda ako je
u godišnjim financijskim izvještajima za posljednju
poslovnu godinu neto aktiva manja od iznosa temelj-
nog kapitala uvećanog za iznos rezervi koje se po za-
konu ili statutu ne smiju isplatiti dioničarima ili bi po-
stala manjom takvom isplatom, osim ako se smanjuje
temeljni kapital društva.23
Neto aktiva je vrijednost imovine umanjena za
ukupne obveze. Da bi se dividenda mogla isplatiti
smatramo da ova razlika treba biti veća od temeljnog
kapitala uvećanog za obvezne rezerve prema ZTD-u i
ZOR-u.
Iznos raspoloživ za isplatu dividende jednostavnije
se može utvrditi tako da se od ukupnog vlastitog ka-
pitala oduzme temeljni kapital uvećan za rezerve koje
društvo po zakonu ili statutu mora imati (zakonske
rezerve, statutarne i obvezne ostale rezerve). Pritom
se uzima u obzir iznos temeljnog kapitala umanjen
za iznos koji nije uplaćen, ako taj neuplaćeni dio nije
iskazan u aktivnoj strani izvještaja o financijskom po-
ložaju (bilance).
Za objavu dividende nužno je da je d.d. profitabilan,
dok je za isplatu ključna i likvidnost. Ipak, ostvarena
dobit može se isplatiti članovima društva tek nakon
obvezne raspodjele propisane čl. 220. st. 1. ZTD-a i st.
32 14. čl. 19. ZOR-a.
U slučaju prestanka društva, dioničarima se pri-
je prestanka društva može podijeliti samo dobit koja
proizlazi iz računa dobiti i gubitka i dio zadržane do-
biti kada u skladu s propisima ne proizlazi iz tog ra-
čuna.24 Stoga, iznos koji se isplaćuje dioničarima ne
smije biti veći od iznosa dobiti iskazane u godišnjim
financijskim izvještajima za posljednju poslovnu go-
dinu uvećanog za zadržanu dobit iz ranijih godina i
22
Čl. 223. ZTD-a
23
Čl. 220. st. 7. ZTD-a
24
Čl. 220. st. 8. ZTD-a
TEB Poslovno savjetovanje
sredstava rezervi koje se mogu koristiti za isplate dio-
ničarima, umanjen za gubitke iz ranijih poslovnih go-
dina te iznose koji su po ZTD-u, ZOR-u ili statutu bili
uneseni u rezerve društva.
Premda upisani kapital, rezerve kapitala (kapitalni
dobitak), pričuve za vlastite dionice i zakonske rezerve
nisu raspoložive za isplatu dividende, moguća je ispla-
ta i iz ovih izvora na način i u skladu s odredbama
ZTD-a o smanjenju temeljnog kapitala25 te o prestan-
ku društva26.
Dioničari stječu tražbinu na isplatu dividende iste-
kom dana s kojim je zaključena glavna skupština na
kojoj je odluka donesena, a dividenda se mora ispla-
titi dioničarima u roku do 30 dana od dana donoše-
nja odluke o uporabi dobiti.27
6.8.1.Isplata i oporezivanje dividende,
dokapitalizacija iz dobiti
Dividenda se obično isplaćuje u novcu, ali se može
u skladu sa statutom i odlukom glavne skupštine,
isplatiti u stvarima28 i/ili trezorskim dionicama29, te
kao dokapitalizacija.
U skladu s čl. 92. Pravilnika o porezu na dohodak30,
dividenda (dividenda i predujmovi dividende) se ne
smije isplatiti u gotovini, već na tekući račun ili žiro
račun.
Mogućnost isplate dividende u stvarima ne koristi
se često, osobito ne u d.d.-u, pa upućujemo zainteresi-
rane čitatelje na točku 7.5.1. u kojoj su dana pojašnje-
nja uz isplatu vlasničke naknade u stvarima u d.o.o.-u.
Dokapitalizacija se može registrirati na trgovač-
kom sudu kao povećanje upisanog (temeljnog) kapita-
la, pa se u tom slučaju ne oporezuje porezom na dobit
niti porezom na dohodak od kapitala.
Osim toga, Zakonom o porezu na dobit propisana
je porezna olakšica (ne odnosi se na bankarski i fi-
nancijski nebankarski sektor) temeljem koje se osno-
vica poreza na dobit može umanjiti ako se dobit ostva-
rena u 2016. reinvestira na način propisan čl. 6. st. 1.
t. 6. Zakona. Izmjenama Zakona o porezu na dobit
ova je olakšica ukinuta i može se koristiti zadnji put
za 2016. godinu31.
Poduzetnik koji ima uvjete i koji odluči koristiti
25
Čl. 342. - 345. ZTD-a
26
Čl. 367. - 383. ZTD-a
27
Čl. 223. st. 4. ZTD-a
28
Čl. 220. st. 9. ZTD-a
29
Čl. 233. i 329. ZTD-a
30
Pravilnik o porezu na dohodak (Nar. nov. br. 10/17)
31
O mogućnosti korištenja olakšice za reinvestiranu dobit pročitajte
u FIP-u br. 2/17.
TEB Poslovno savjetovanje
olakšicu temeljem reinvestiranja dobiti treba doni-
jeti potrebne odluke i usuglasiti statut sa povećanim
temeljnim kapitalom na način propisan ZTD-om, a
povećanje kapitala upisati u sudski registar. Pritom će
sud tražiti pozitivno revizorsko mišljenje (bez kvali-
fikacija) o financijskim izvještajima koji do datuma
prijave ne smije biti stariji od 8 mjeseci.
U slučaju naknadnog smanjenja temeljnog kapitala,
porez na dobit trebat će se naknadno obračunati i platiti.
�P
 rimjer 9. Knjiženje reinvestirane dobiti u
temeljni kapital
Dobit ostvarena u 2016. u iznosu od 760.000,00 kn
se prema odluci glavne skupštine d.d.-a reinvestira,
upisuje u sudski registar i unosi u temeljni kapital.
Knjiženje:
Red.
br.
Opis Iznos
Duguje
Knjiženje u 2017.
1. Povećanje kapitala temeljem reinvestiranja dobiti iz 2016.
- zadržana dobit iz 2016. 760.000,00 9401
- temeljni kapital iz
reinvestirane dobiti 760.000,00
Nadalje, moguće je provesti dokapitalizaciju u ko-
rist „neupisanog“ kapitala. Ovakvom dokapitalizaci-
jom ne ostvaruje se pravo na poreznu olakšicu, pa se
obračunava i plaća porez na dohodak od kapitala, o
čemu je više napisano u točki 7.5.1.
Isplata dividende (i predujmova dividende) oporezu-
je se porezom na dohodak od kapitala po stopi od 12%
uvećano za prirez, bez priznavanja osobnog odbitka.
Prema čl. 94. st. 2. Zakona o porezu na dohodak32,
porez na dohodak ne plaća se pri isplati dividendi i
udjela u dobiti ako se isplaćuju iz dobiti ostvarene do
29. veljače 2012., osim dividendi i udjela u dobiti na
temelju udjela u kapitalu koji su ostvareni u razdoblju
od 1.1.2001. do 31.12.2004., a isplaćuju se nakon stu-
panja na snagu ovoga Zakona te se oporezuju stopom
poreza na dohodak od 12%.
Sukladno navedenom, pri isplati dividende fizič-
kim osobama (rezidentima i nerezidentima), osim
za propisane iznimke, plaća se porez na dohodak od
kapitala po stopi od 12%, uvećano za prirez (ako je
propisan). Na isplate dividende pravnim osobama
nerezidentima, prema Zakonu o porezu na dobit,
plaća se porez po odbitku po stopi od 12%.
Prilikom isplate dividendi i udjela u dobiti nerezi-
dentima (fizičkim i pravnim osobama), ako je sa ze-
mljom čiji je primatelj rezident u primjeni ugovor o
izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, mogu se pri-
32
Zakon o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 115/16)
Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo
mijeniti odredbe tog ugovora pod uvjetom da prima-
telj dividende dostavi isplatitelju potvrdu o reziden-
tnosti odnosno obrazac „Zahtjev - dividende“. U tom
slučaju ne primjenjuju se odredbe tuzemnih zakona
već međunarodnog ugovora.
Od 1.7.2013. ne plaća se porez po odbitku kod
isplate dividende između matičnih i povezanih dru-
štava iz različitih država članica Europske unije, uz
uvjet da primatelj ima najmanje 10% udjela u temelj-
nom kapitalu isplatitelja u neprekidnom razdoblju od
najmanje 24 mjeseca.
Isplata dividende pravnoj osobi rezidentu ne
podliježe oporezivanju.
mr. sc. Mladen Štahan | Utvrđivanje financijskog rezultata, podjela dobiti i pokriće gubitka za 2016.
Već smo naveli da se dividenda može isplatiti iz
tekuće dobiti, ali i iz zadržane dobiti iz prethodnih
razdoblja. Pri tom se ne mora prvo isplatiti dobit koja
kod isplate podliježe oporezivanju, već skupština sa-
Konto
Potražuje
mostalno odlučuje koju će dobit isplatiti.
6.8.2. Predujam dividende
Statutom se može ovlastiti upravu odnosno izvršne
9008
direktore da se po proteku poslovne godine iz predvi-
divog dijela neto dobiti isplati dioničarima predujam
na ime dividende (čl. 221. ZTD-a).
Predujmovi dividende obvezno se isplaćuju na
isti način kao i dividenda, na žiro račun ili tekući
račun, a oporezuju se porezom na dohodak od kapi-
tala i prirezom, odnosno porezom po odbitku ako se
isplaćuju pravnim osobama nerezidentima.
Predujam dividende može se isplatiti samo u slu-
čaju kada su kumulativno zadovoljeni slijedeći uvjeti:
1. uprava odnosno izvršni direktori ovlašteni su sta-
tutom da mogu isplatiti predujam dividende,
2. dana je prethodna suglasnost nadzornog odno-
sno upravnog odbora,
3. uprava predviđa (planira) da će ostvariti dobit,
4. privremeni račun dobiti i gubitka za proteklu po-
slovnu godinu pokazuje dobit,
5. društvo je u prethodnoj godini ostvarilo dobit, 33
6. na ime predujma može se isplatiti najviše polovi-
na iznosa dobiti umanjenog za iznose koji se po
zakonu i statutu moraju unijeti u rezerve društva,
Financije, pravo i porezi | 3/17
7. predujam se može isplatiti najviše u visini od 50
% prošlogodišnje dobiti.
Iz navedenog proizlazi da se u d.d.-u predujam di-
vidende iz predvidive dobiti za 2016. može isplatiti
tek u 2017., u razdoblju od 1.1.2017. do održavanja
godišnje skupštine (nakon skupštine više se ne radi o
predujmu nego o deklariranoj dividendi koja se treba
isplatiti u propisanom roku od 30 dana).
 Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo TEB Poslovno savjetovanje

Isplata predujma dividende predstavlja potraživanje Red. Konto

Opis Iznos
društva od dioničara sve do glavne skupštine. Nakon br. Duguje Potražuje
što glavna skupština prihvaćanjem financijskih izvje- Prijenos ostvarene dobiti za 2016.
2. -p
 rijenos tekuće na
štaja utvrdi konačnu (ukupnu) dividendu za odnosnu zadržanu dobit 1.000.000,00 950 9401
poslovnu godinu, prethodno isplaćeni predujam valja Podjela dobiti
odbiti od ukupne odobrene dividende, odnosno konač- - raspored dobiti 800.000,00 9401
- zakonske rezerve 50.000,00 920
na obveza za dividendu nadoknadit će se iz potraživa- 3. -o bveze za odobrene
nja po isplaćenom predujmu, a ako je veća od predujma -o
dividende (neto)
 bveze za porez na
564.150,00 2551

i novom, dodatnom isplatom. dohodak i prirez na

dividende 185.850,00 2630
Također, upozoravamo da su u skladu s čl. 10.a Obračun predujma dividende
Zakona i čl. 35.a Pravilnika o porezu na dobit gle- 4. -o bveze za odobrene
de isplate predujma dividende propisana dopunska neoporezive dividende
- predujmovi dividende
564.150,00
185.850,00
2551
2630
15700
15701
ograničenja. Ako je tijekom poreznog razdoblja fi-
zičkoj osobi isplaćen predujam dobiti, a istekom tog
poreznog razdoblja ostvarena dobit nije dostatna za 6.9. Odgovornost za zabranjena
pokriće takvog predujma, tada se nastala razlika sma- plaćanja u d.d.-u
tra primitkom koji se oporezuje u skladu sa Zakonom
o porezu na dohodak. Dioničari, u skladu s odredbama čl. 224. ZTD-a,
moraju društvu vratiti isplate koje prime protivno
Dio predujma dividende koji se na koncu godine ne ZTD-u. Ako iznose prime kao dividendu, obveza po-
može nadoknaditi iz ostvarene dobiti, za porezne svrhe, vrata postoji samo onda ako im društvo dokaže da su
ne može se preoblikovati u neki drugi oblik potraživa- znali ili da su morali znati da nisu imali pravo primi-
nja (pozajmicu). Za isplaćen predujam dividende d.d. je ti isplatu. Zahtjev kojeg ima društvo mogu postaviti i
dužan voditi posebnu evidenciju o isplaćenim i podmi- njegovi vjerovnici, ako ih ono ne može podmiriti. Ako
renim predujmovima dobiti koja se obvezno prilaže uz je nad društvom otvoren stečajni postupak, za vrije-
prijavu poreza na dobit (više o tome vidjeti u poglavlju me trajanja toga postupka stečajni upravitelj ostvaruje
7.5.2. ovog članka). pravo vjerovnika društva protiv dioničara. Zahtjevi
� Primjer 10. Isplata i obračun predujma dividende na temelju ovih propisa zastarijevaju za pet godina od
primitka plaćanja.
1. 
Dana 5.1.2017. isplaćen je predujam dividende
u bruto iznosu od 750.000,00 kn. Obveze za po- Za članove uprave i nadzornog odbora d.d.-a pro-
rez i prirez obustavljene su kod isplate u iznosu pisana je čl. 252. i 272. ZTD-a naročita odgovornost
185.850,00 kn: i obveza naknade štete, ako isplate dividendu protiv-
no odredbama ZTD-a, a odredbe ovih članaka se na
porez = 750.000,00 x 12% = 157.500,00
odgovarajući način primjenjuju i na članove upravnog
prirez = 157.500,00 x 18% = 28.350,00 odbora33.
ukupno porez + prirez = 185.850,00
2. Ostvarena dobit d.d.-a u 2016. nakon oporezivanja 6.10. Sudjelovanje uprave, nadzornog
iznosi 1.000.000,00 kn. odbora i drugih u dobiti
3. Donesena je odluka da će se ostvarena dobit po pro-
pisanom izdvajanju u zakonske rezerve u iznosu od Članovima uprave društva može se za njihov rad
50.000,00 kn rasporediti za dividende u visini ispla- dati pravo da sudjeluju u dobiti društva.34 Njihov se
34 ćenog predujma, a ostatak od 200.000,00 kn iskazat udio obračunava prema dobiti umanjenoj za nepokri-
će se kao zadržana dobit. veni gubitak iz prethodnih godina i za iznose koji se
po zakonu i statutu iz dobiti tekuće godine unose u
Knjiženje: rezerve društva. Drugačije određenje sudjelovanja čla-
Red. Konto nova uprave u dobiti društva je ništetno.
Opis Iznos
br. Duguje Potražuje Pri određivanju ukupnih primitaka pojedinoga
Knjiženje u 2017.
člana uprave (plaće, sudjelovanja u dobiti, nadoknadi
Isplata predujma dividende
- žiro-račun 750.000,00 1000
izdataka, plaćanju premija osiguranja, provizija i svih
-p otraživanja za ostalih davanja) nadzorni odbor mora brinuti o tome
1. isplaćene predujmove
dividende 564.150,00 15700
-p otraživanja za porez na 33
Čl. 272.k i 272.l ZTD-a
dohodak i prirez 185.850,00 15701 34
Čl. 246. i 247. ZTD-a
TEB Poslovno savjetovanje
da ukupni iznosi primanja budu u primjerenome od-
nosu posla koji obavlja član uprave i stanja društva.
Isto tako i članovima nadzornog odbora može se za
njihov rad platiti naknada koja se može odrediti su-
djelovanjem člana odbora u dobiti društva.35 Naknada
nadzornom odboru određuje se statutom a može ju
odobriti i glavna skupština društva. Ona mora biti
primjerena poslovima koje obavlja član odbora i sta-
nju društva. Ako je naknada određena statutom, glav-
na skupština može običnom većinom glasova donijeti
odluku o izmjeni statuta kojom se ta naknada smanju-
je. Članovima prvog nadzornog odbora naknadu za
rad može odobriti samo glavna skupština i to istodob-
no s odlu­či­vanjem o davanju razrješnice članovima
tog odbora.
Iako nije izrijekom propisano, smatramo da ne
postoji zapreka da u dobiti sudjeluju i drugi zaslužni
pojedinci. To mogu biti članovi upravnog odbora, uz
odgovornosti utvrđene čl. 272.k ZTD-a, ostali radni-
ci ali i druge osobe koje su to svojim radom zaslužile
prema ocjeni ovlaštenog tijela.
Treba voditi računa o tome da ovakve isplate pred-
stavljaju plaću za radnike, a drugi dohodak za nezapo-
slenike te da se na isplaćene iznose trebaju obračunati
propisani porezi i doprinosi.
7. Podjela dobiti i pokriće gubitka
u d.o.o.-u
O uporabi ostvarene dobiti d.o.o.-a odlučuje skup-
ština u roku od 8 mjeseci poslovne godine za pret-
hodnu godinu (čl. 441. ZTD-a), dakle za 2016. do
31.8.2017.
Ako se skupština održava iza 30.6., uz GFI u Finu
se do 30.6.2017. treba dostaviti odluka o utvrđivanju
financijskih izvještaja od strane uprave i odluka o pri-
jedlogu uprave s kojom se suglasio nadzorni odbor
(ako ga d.o.o. ima) o prijedlogu podjele dobiti ili po-
kriću gubitka.
Mogućnosti uporabe dobiti u d.o.o.-u uređene su čl.
406. st. 1. ZTD-a kojim je propisano da članovi društva
ne mogu tražiti da im društvo vrati ono što su uplatili
kao temeljne uloge (temeljni kapital) pa se vlasnička
naknada može isplatiti samo iz ostvarenog povećanja
vlastitog kapitala, odnosno iz dobiti. Članovima druš-
tva ne smije se isplatiti kamata na uplaćeni temeljni
ulog niti se može ugovoriti takva obveza društva. Sve
dok društvo postoji oni imaju pravo tražiti da im se
isplati godišnja dobit i neraspoređena dobit iz ranijih
godina umanjena za gubitke iz ranijih godina, u mjeri
Čl. 269. ZTD-a
35
Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo
u kojoj to nije isključeno zakonom, društvenim ugo-
vorom ili odlukom članova o upotrebi dobiti.
Odlukom o uporabi dobiti članovi društva mogu,
ako se društvenim ugovorom drugačije ne odredi,
iznos dobiti u potpunosti ili dijelom unijeti u rezerve
društva ili ostaviti kao zadržanu (neraspoređenu) do-
bit, u skladu sa ZTD-om i ZOR-om.
Primjeri knjiženja vezanih uz financijski rezultat
d.o.o.-a prikazani su u nastavku, ali i na prethodnim
stranicama ovog članka - u uvodnom dijelu i uz obra-
zloženja za d.d.
7.1. Obvezna podjela dobiti d.o.o.-a
mr. sc. Mladen Štahan | Utvrđivanje financijskog rezultata, podjela dobiti i pokriće gubitka za 2016.
Slično kao i kod d.d.-a, prije podjele dobiti člano-
vima društva, dobit ostvarena u 2016. u d.o.o.-u mora
se, u skladu s čl. 406. i 406.a ZTD-a, te čl. 19. ZOR-a,
upotrijebiti za:
1. pokriće gubitka,
2. rezerve za otkup vlastitih poslovnih udjela,
3. ostale rezerve iz dobiti ako je određeno druš-
tvenim ugovorom ili prema odluci skupštine, te
ostale rezerve za pokriće neotpisanih troškova
razvoja iskazanih u aktivi i iznos neisplaćene do-
biti od sudjelujućih interesa, kada se isplata ne
može zahtijevati (više o ovoj obvezi napisano je
u točki 6.7.1. ovog članka), te
4. rezerve kapitala.
Ako je upravi ili nadzornom odboru u vrijeme iz-
među kraja poslovne godine i odluke članova društva
o godišnjim financijskim izvještajima poznato da je
imovinsko stanje društva zbog gubitaka ili smanjenja
vrijednosti temeljnoga kapitala značajno i ne samo
prolazno pogoršano, iz podjele se mora isključiti dobit
koja proizlazi iz računa dobiti i gubitka u visini pretr-
pljenog smanjenja imovine i prenijeti na račun tekuće
poslovne godine.36
Primjer Odluke o podjeli dobiti d.o.o.-a
Na temelju odredaba čl. «xx» Društvenog ugovora društva «ABC» d.o.o.,
a na prijedlog direktora, skupština društva donijela je 35
Odluku
da se dobit ostvarena za 2016. godinu u iznosu od 235.431,92 kn rasporedi
kako slijedi:
Financije, pravo i porezi | 3/17
1. za naknade ulagačima 120.000,00 kn (20.000,00 kn po jednom poslov-
nom udjelu)
2. ostatak dobiti ostvarene u 2016. u iznosu od 115.431,92 kn zadržat će
se kao neraspoređena dobit.
Prije isplate prema točki 1. ove odluke, iz deklarirane vlasničke nakna-
de nadoknadit će se isplaćeni predujam naknade ulagačima u iznosu od
60.000,00 kn.
Mjesto i datum: Predsjednik skupštine:
36
Čl. 406. st. 4. ZTD-a
 Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo
Primjer Odluke o pokriću gubitka i isplati naknade
ulagačima u d.o.o.-u
Odluka o pokriću gubitka i istovremenoj isplati vlasničke naknade
1. Na temelju odredaba čl. «xx» Društvenog ugovora društva «ABC»
d.o.o., a na prijedlog uprave i uz suglasnost nadzornog odbora, skup-
ština društva donijela je odluku da se gubitak ostvaren u 2016. u izno-
su od 325.931,11 kn u cijelosti pokrije iz zadržane dobiti ostvarene u
2004. godini.
2. Skupština je donijela odluku da se članovima društva iz dobiti ostvare-
ne do 31.12.2000. godine isplati vlasnička naknada od 20.000,00 kn po
jednom poslovnom udjelu, odnosno ukupno u iznosu od 200.000,00 kn.
Mjesto i datum: Predsjednik skupštine:
7.2. Pokriće gubitka u d.o.o.-u
Postupanje s gubitkom u d.o.o.-u propisano je čl.
406. ZTD-a.
Rok za pokriće gubitka nije propisan, pa d.o.o.
može bez obzira na visinu gubitka neograničeno po-
slovati ako podmiruje svoje obveze.
Međutim, godišnja dobit i neraspoređena dobit iz
ranijih godina mogu se isplatiti članovima društva tek
po umanjenju za gubitke iz ranijih godina.37
Osim na teret zadržane dobiti i odgovarajućih rezer-
vi, gubitak u d.o.o.-u može se pokriti na isti način kao
i u d.d.-u, iz poklona poslovnog partnera, odustajanja
dobavljača od potraživanja, poklona i dokapitalizacije
vlasnika i sl.38 Pokloni su prihod i povećavaju dobit, a
dokapitalizacijom se povećava kapital poduzetnika.
Gubitak se u ovisnosti o formiranim izvorima za njego-
vo pokriće, može nadoknaditi iz dobiti (tekuće i zadrža-
ne), te slobodnih rezervi. Također, može se pokriti i na
teret neupisanog ali i upisanog kapitala, prema čl. 463.
do 465. ZTD-a.
D.o.o. može društvenim ugovorom odrediti obvezu
formiranja sredstava za pokriće gubitka, ili nekih dru-
gih pričuva te redoslijed korištenja izvora za pokriće
gubitka, na isti ili sličan način kao što je to propisano
za dionička društva. O tome, na teret kojih izvora će se
pokriti gubitak u skladu s odredbama ZTD-a, odluku
donosi skupština d.o.o.-a.
36 Ako d.o.o. ostvari gubitak iznad visine kapitala
iskazuje ga kao smanjenje bilance (vlastitog kapitala),
o čemu je napisano u točki 1.
7.3. Rezerve d.o.o.-a
Rezerve d.o.o.-a uređene su čl. 406. a ZTD-a. Za ra-
zliku od dioničkih društava, za ova društva nije pro-
pisana obveza formiranja zakonskih rezervi, već samo
obveza ustroja rezervi u slučaju otkupa vlastitih udje-
37
Čl. 406. st. 1. ZTD-a
38
Opširnije vidjeti pod 3.1. Pokriće gubitka u d.d.-u
TEB Poslovno savjetovanje
la, a od 1.1.2016. i u slučajevima propisanim čl. 19.
st. 14. ZOR-a (vidjeti točku 6.7.1. ovog članka).
Izuzetak su jedino j.d.o.o.-i, koji su prema odred-
bama ZTD-a dužni oblikovati zakonske rezerve (vi-
djeti točku 8. ovog članka).
Kao i kod d.d.-a, i u d.o.o.-u se rezerve dijele na re-
zerve iz dobiti i rezerve kapitala.
U rezerve iz dobiti smiju se unositi samo iznosi iz
neto dobiti poslovne godine ili iz neto dobiti iz ranijih
poslovnih godina, a u njih se ubrajaju rezerve za vla-
stite poslovne udjele, rezerve pred­viđene društvenim
ugovorom i ostale rezerve.
Računovodstveni propisi rezerve kapitala nazivaju
„kapitalnim rezervama“. Ove rezerve d.o.o. oblikuje se iz:
■ dijela uplaćenih iznosa za koje se izdaju poslovni
udjeli koji prelazi nominalne iznose temeljnih uloga,
■ iznosa dodatnih plaćanja članova društva radi stje-
canja posebnih prava u društvu,
■ iznosa ostalih dodatnih plaćanja članova društvu
kao npr. dodatnih činidbi,
■ iznosa za koji je pojednostavnjeno smanjen temeljni
kapital da bi se sredstva unijela u rezerve kapitala.
Rezerve kapitala mogu se u d.o.o.-u upotrijebiti za:
■ pokriće gubitka iz tekuće godine, ako se on ne po-
krije iz dobiti prethodne godine,
■ pokriće gubitka iz prethodne godine, ako se on ne
pokrije iz dobiti tekuće godine,
■ povećanje temeljnoga kapitala iz sredstava društva.
7.3.1. Rezerve za vlastite poslovne udjele
U slučaju otkupa vlastitih poslovnih udjela, d.o.o.
mora formirati rezerve za te udjele, a da se time ne sma-
njuje temeljni kapital društva ni rezerve koje društvo
mora stvarati na temelju društvenog ugovora te koje ne
smije upotrijebiti za isplate članovima društva.39
U rezerve za vlastite poslovne udjele mora se unijeti
iznos dobiti koji odgovara iznosu koji je za te poslovne
udjele iskazan u financijskim izvještajima. Te se rezerve
oblikuju iz dobiti. Mogu se ukinuti samo ako društvo
otuđi ili povuče vlastite poslovne udjele, a mogu se sma-
njiti za iznos za koji one prelaze iznos niže iskazane vri-
jednosti tih poslovnih udjela u financijskim izvještajima.
Iako je ZTD-om propisana obveza ustroja rezervi
za vlastite udjele, skupština d.o.o.-a kada odlučuje o
podjeli dobiti, donosi i odluku o rasporedu dijela do-
biti u ove obvezne rezerve.
Rezerve za vlastite poslovne udjele mogu se obli-
kovati i iz rezervi predviđenih društvenim ugovorom
Čl. 418. ZTD-a
39
TEB Poslovno savjetovanje
ako taj ugovor predviđa tu mogućnost i iz iznosa osta-
lih rezervi iz dobiti koji prelazi iznose prenesenih gu-
bitaka iz ranijih godina koji se nisu mogli pokriti iz
neto dobiti iz poslovne godine.
Ako d.o.o. drži vlastite udjele u svom portfelju, u
skladu s odredbama čl. 418. ZTD-a, d.o.o.-u ne pripa-
daju nikakva prava, pa tako ni pravo na sudjelovanje
u odlučivanju i dobiti.
Kada društvo proda odnosno otuđi stečene vlastite
dionice (udjele) treba ukinuti odnosne rezerve. Rezerve
se vraćaju u onu stavku kapitala iz koje su formirane, a
u slučaju povlačenja ili davanja dionica (udjela) bez na-
knade, ukidaju se knjiženjem na teret rezervi za vlastite
udjele, odnosno dugovnoj strani konta 922, uz istovre-
meno knjiženje na dugovnoj strani konta 923.
Dobici od prodaje vlastitih poslovnih udjela ne
oporezuju se porezom na dobit a gubici se porezno
ne priznaju (čl. 13. i 21. Pravilnika o porezu na dobit).
Primjer knjiženja transakcija s vlastitim dionicama,
primjenjiv i na vlastite udjele, dan je u točki 6.5.
7.3.2. Ostale rezerve d.o.o.-a
U skladu sa ZTD-om, društvenim ugovorom i od-
lukama skupštine, d.o.o. može formirati i druge rezer-
ve prema svojim potrebama.
Ako su rezerve predviđene društvenim ugovorom, u
skladu s čl. 406.a, smiju se koristiti samo za predviđene
namjene. Isto vrijedi i za ostale rezerve oblikovane su-
kladno st. 14. čl. 19. ZOR-a, koje su kod podjele dobiti
za 2016. dužni ustrojiti poduzetnici koji u bilanci na
dan 31.12.2016. imaju iskazane neotpisane troškove ra-
zvoja u aktivi, te ako u računu dobiti i gubitka za 2016.
imaju iskazanu dobit koja se može pripisati sudjeluju-
ćim interesima u iznosu koji nije primljen niti se njego-
va isplata može zahtijevati, ako standardi financijskog
izvještavanja dopuštaju ili zahtijevaju navedeni način
iskazivanja troškova razvoja odnosno dobiti od sudje-
lujućih interesa. Više o ovoj novoj obvezi napisano je u
točki 6.7.1., gdje je dan i primjer knjiženja.
Preostale ostale rezerve, ako nisu korištene kao re-
zerve za otkupljene vlastite udjele i ako se društvenim
ugovorom ne odredi drukčije, te ako nisu formirane
prema obvezi iz čl. 19. ZOR-a, mogu se koristiti za bilo
koju svrhu u skladu s odlukom skupštine.
7.4. Nagrade upravi i nadzornom odboru
Preostala dobit (nakon prethodno navedenih obve-
znih izdvajanja) može se, u skladu s odlukom skupšti-
ne, upotrijebiti za: nagrade članovima uprave i nad-
zornog odbora, nagrade iz dobiti drugim osobama te
za naknade ulagačima (dividende).
Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo
Nagrade upravi, nadzornom odboru d.o.o.-a i dru-
gima predstavljaju plaću za radnike, a drugi dohodak
za druge osobe pa na isplaćene iznose treba obračuna-
ti porez i doprinose.40
Ako se nagrade isplaćuju iz dobiti, tada se porez
plaća dva put (prvi put kod utvrđivanja neto dobiti i
drugi put kod obračuna plaće), pa je kada d.o.o. ras-
polaže s dovoljnim rezultatom poslovanja povoljnije
koristiti ostvarenu dobit samo kao kriterij za određi-
vanje visine nagrade, a nagradu isplatiti kao povećanu
plaću na teret tekućih rashoda.
Primjer Odluke o isplati nagrade upravi
mr. sc. Mladen Štahan | Utvrđivanje financijskog rezultata, podjela dobiti i pokriće gubitka za 2016.
Na temelju ovlaštenja iz čl. «xx» Društvenog ugovora društva «ABC»
d.o.o., a na prijedlog nadzornog odbora, skupština društva donosi
Odluku
da se upravi isplati neto nagrada za uspješno vođenje poslova u 2016.
godini u visini 10% od ostvarene bruto dobiti.
Tako utvrđena nagrada uvećana za porez, prirez i doprinose evidentirat
će se na teret troškova 2017. (ili na teret zadržane dobiti).
Mjesto i datum: Predsjednik skupštine:
7.5. Udjeli u dobiti d.o.o.-a
Dobit se dijeli članovima d.o.o.-a u omjeru njihovih
uplaćenih temeljnih uloga.41 Međutim, kao i kod d.d.-a,
podjelu dobiti moguće je u društvenom ugovoru uredi-
ti i drugačije, pa u tom slučaju pojedini članovi društva
mogu sudjelovati u dobiti u omjeru različitom (većem
ili manjem) od njihovih uplaćenih temeljnih uloga.
Jednako kao i kod d.d.-a, temeljni kapital, rezerve
kapitala (kapitalna dobit) i namjenske rezerve nisu
raspoložive za isplatu. Ipak, mogućnost isplate upisa-
nog i drugog kapitala (vraćanje kapitala u određenim
uvjetima) vlasnicima, predviđena je na način i u skla-
du s odredbama o smanjenju temeljnog kapitala42, te o
prestanku društva43.
Uporaba dobiti može se u d.o.o.-u potanje (dopun-
ski) odrediti društvenim ugovorom ili odlukom čla-
nova, na sličan način kako je to propisano za d.d.
Vlasnička naknada može se isplatiti članovima
društva iz dobiti koja preostane nakon obveznih iz- 37
dvajanja prema ZTD-u i ZOR-u. Osim iz dobiti te-
kuće godine, naknada ulagačima može se isplatiti i iz
zadržane dobiti d.o.o.-a iz prethodnih razdoblja i iz
Financije, pravo i porezi | 3/17
slobodnih pričuva (osim pričuva za vlastite udjele i
ostalih rezervi prema čl. 19. ZOR-a), u skladu s druš-
tvenim ugovorom i odlukom skupštine.
40
O mogućnostima isplate nagrada i njihovom oporezivanja vidjeti pod
6.10. Sudjelovanje uprave i nadzornog odbora te drugih u dobiti.
41
Čl. 406. st. 2. ZTD-a
42
Čl. 462. - 465. ZTD-a
43
Čl. 466. - 472. ZTD-a
 Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo
7.5.1. I splata vlasničke naknade u novcu,
stvarima i vlastitim udjelima,
dokapitalizacija i uporaba tekuće
i zadržane dobiti
U skladu sa ZTD-om, društvenim ugovorom i od-
lukom skupštine, vlasnička naknada može se isplatiti
u novcu, u stvarima ili u vlastitim (trezorskim) udjeli-
ma, te kao dokapitalizacija u temeljni kapital. Obično
se isplaćuje u novcu, na žiro račun ili tekući račun.
Vlasnička naknada ne smije se isplatiti u gotovini.
Isplata dobiti u stvarima može biti korisna kada
se d.o.o. primjerice bavi maloprodajom robe široke
potrošnje, jer se isplatom dividende u robi poboljša-
va likvidnost (smanjuje se odljev novca) i pospješuje
prodaja. U slučaju isplate dobiti u trgovačkoj robi,
u vrijednost vlasničke naknade uključuje se tržišna
vrijednost robe i PDV.
U skladu s prethodno navedenim, vlasnička nakna-
da može se u skladu s čl. 457. i 458. ZTD-a isplatiti
podjelom trezorskih udjela u vlasništvu d.o.o.-a, ili iz-
davanjem novih poslovnih udjela (dokapitalizacijom).
Kod ev. dodjele trezorskih udjela ili udjela novim
uplatama po cijeni nižoj od tržišne treba voditi računa
o odredbama čl. 30. Zakona o porezu na dohodak, iz ko-
jeg proizlazi da se pogodnost smatra plaćom za radnike
i drugim dohotkom za nezaposlenike. Smatramo pritom
da bi se kao tržišna vrijednost poslovnog udjela mogla
koristiti knjigovodstvena vrijednost ukupnog vlastitog
kapitala d.o.o.-a koja otpada na konkretan poslovni udjel.
Sve o oporezivanju isplata dividende u d.d.-u nave-
deno u toč. 6.8.1. ovog članka odnosi se i na oporezi-
vanje isplate udjela u dobiti u d.o.o.-u.
Članovima d.o.o.-a, prema odluci skupštine, može
isplatiti dobit ostvarena u bilo kojoj godini, pa tako i
neoporeziva dobit za propisana razdoblja, uz zadovo-
ljavanje uvjeta propisanih ZTD-om, ZOR-om i dru-
gim propisima.
� Primjer 11. I splata vlasničke naknade na teret
38 dobiti iz 2016. u d.o.o.-u
1. Skupština d.o.o.-a odlučila je da se članovima druš-
tva isplati vlasnička naknada iz dobiti ostvarene u
2016. u bruto iznosu od 20.000,00 kn, po umanje-
nju za porez na dohodak od kapitala od 12% i prirez
porezu od 18%.
2. Obveza za porez i prirez utvrđena je u visini 2.832,00
kn:
- porez = 20.000,00 x 12% = 2.400,00 kn
- prirez = 2.400,00 x 18% = 432,00 kn
- ukupno porez + prirez = 2.832,00 kn
TEB Poslovno savjetovanje
Knjiženje:
Red.
Opis Iznos
Konto
br. Duguje Potražuje
Knjiženje u 2017.
1. Odluka skupštine o isplati udjela u dobiti ostvarenoj u 2016.
- zadržana dobit iz 2016. 20.000,00 9401
-o dobrena oporeziva dividenda
ulagačima – neto 17.168,00 2551
-o bveze za obračunani i
obustavljeni porez na dohodak
i prirez na dividende 2.832,00 2630
2. Knjiženje u 2017. - isplata udjela u dobiti ostvarenoj u 2016.
-o dobrena oporeziva dividenda
ulagačima – neto 17.168,00 2551
-o bveze za obračunani i
obustavljeni porez na dohodak
i prirez od dividende 2.832,00 2630
- žiro-račun 20.000,00 1000
Dobit d.o.o.-a i rezerve društva mogu se koristiti
44
i za povećanje temeljnog kapitala. Dokapitalizacija se
obično registrira na trgovačkom sudu, no moguće je
provesti i dokapitalizaciju u tzv. „neupisani“ kapital.
U tom slučaju članovi društva ulažu u kapital d.o.o.-a
bez provedbe upisa tog ulaganja u trgovačkom (sud-
skom) registru, čime se izbjegavaju odvjetnički troš-
kovi, troškovi javnog bilježnika, sudske takse i ev.
troškovi revizora dokapitalizacije. Međutim, kod do-
kapitalizacije u neupisani kapital iz oporezive dobiti,
treba platiti porez na dohodak od kapitala i prirez.
Ako se dokapitalizacija provodi na način propisan čl.
6. st. 1. t. 6. Zakona o porezu na dobit, reinvestirana dobit
iz 2016. koja se unosi u temeljni kapital i upisuje u sudu
predstavlja poreznu olakšicu, a ne plaća se niti porez na
dohodak od kapitala ni prirez45. Zadnjim izmjenama
Zakona o porezu na dobit ova je olakšica ukinuta, pa se
posljednji puta može iskoristiti za 2016. godinu (više o
tome vidjeti u točki 6.8.1., gdje je dan i primjer knjiženja).
Primjer Odluke o ulaganju u neupisani kapital
Ulagač XX (ime, adresa, OIB) dana xx xx xxxx donosi sljedeću
Odluku o ulaganju u neupisani kapital
1. Jedini član d.o.o.-a “ABC” kao ulagač unosi za potrebe poslovanja u
neupisani kapital društva „ABC” iznos od 100.000,00 kn.
2. Ulagač se obvezuje iznos od 100.000,00 kn uplatiti na žiro račun trgo-
vačkog društva ABC d.o.o. u roku od 7 dana.
3. Temeljem ove Odluke imovina navedena u točki 1. stječe status imo-
vine trgovačkog društva „ABC“ d.o.o. s kojom društvo raspolaže neo-
graničeno.
4. Ova Odluka sastavljena je u dva jednaka primjerka od kojih društvu i
ulagaču pripada po jedan, a stupa na snagu s danom potpisa.
U Zagrebu, __________ Ulagač:__________________
� Primjer 12. Ulaganje u „neupisani“ kapital
Vlasnik d.o.o.-a donio je odluku i sastavio pisanu
ispravu u skladu s čl. 10. st. 1. i 2. Pravilnika o porezu
na dobit da će s 1.3.2017. dokapitalizirati d.o.o., bez
44
Čl. 457. i 459. ZTD-a
45
Čl. 69. st. 2. Zakona o porezu na dohodak
TEB Poslovno savjetovanje
provedbe upisa u trgovačkom registru, uplatom novca
u iznosu od 100.000,00 kn.
Knjiženje:
Konto
Red.
br.
Opis Iznos
Duguje Potražuje
Ulaganje u d.o.o. u novcu
1. - ulaganja u neupisani kapital
- žiro-račun
100.000,00
100.000,00 100
918
7.5.2. Predujam naknade ulagačima
ZTD-om nije ništa propisano o isplati predujma
naknade ulagačima, pa smatramo da ne postoje za-
konske zapreke da d.o.o. isplati ovaj predujam, na na-
čin određen ZTD-om i društvenim ugovorom.
Isplata predujma udjela u dobiti dozvoljena je is-
ključivo na žiro račun ili tekući račun (nije dozvoljena
gotovinska isplata), a oporezuje se na isti način kao i
isplata udjela u dobiti (dividende).
Nisu propisana ograničenja za isplatu predujma u
d.o.o.-u kao što je to propisano za d.d., ali treba vodi-
ti računa o odredbama čl. 406. st. 4. i čl. 407. ZTD-a,
prema kojima su uprava i nadzorni odbor dužni iz po-
djele isključiti dio dobiti u slučaju gubitka nastalog od
31.12. do dana isplate. Članovi društva dužni su vratiti
primljene naknade ulagačima društva ako su znali da
isplata nije dopuštena.
Čl. 10.a Zakona i čl. 35.a Pravilnika o porezu na dobit
propisana su dopunska ograničenja kod isplate. Tako
pri isplati predujma dobiti tijekom poreznog razdoblja
porezni obveznik treba postupati sukladno posebnim
propisima kojima se propisuje mogućnost isplate pre-
dujma dobiti, te pažnjom dobrog gospodarstvenika i u
dobroj vjeri, odnosno isplatiti predujam do iznosa koji
pokazuje privremeni račun dobiti i gubitka.
Ako je tijekom poreznog razdoblja fizičkoj osobi
isplaćen predujam dobiti, a istekom tog poreznog
razdoblja ostvarena dobit nije dostatna za pokriće
takvog predujma, tada se nastala razlika smatra pri-
mitkom koji se oporezuje u skladu sa Zakonom o
porezu na dohodak. Predujam dobiti se ne može za
porezne svrhe preoblikovati u neki drugi oblik potra-
živanja, pa nije dozvoljeno ovaj predujam preobliko-
vati u pozajmicu.
Isplata predujma udjela u dobiti oporezuje se na isti
način kao i konačna isplata vlasničke naknade, pore-
zom na dohodak od kapitala i prirezom.
Za isplaćen predujam udjela u dobiti d.o.o. je, u
skladu s čl. 35.a Pravilnika o porezu na dobit, dužan
voditi evidenciju o isplaćenim i podmirenim pre-
dujmovima dobiti koja sadrži sljedeće podatke:
Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo
1. ime i prezime,
2. adresa i OIB osobe kojoj je isplaćen predujam,
3. nadnevak i iznos isplaćenog predujma,
4. iznos obračunanog poreza na dohodak pri ispla-
ti predujama dobiti,
5. za svaku osobu kojoj je isplaćen predujam dobiti
iznos ostvarenog udjela u dobiti poreznog razdo-
blja i
6. iznos obračunanog poreza na dohodak od kapi-
tala po osnovi izuzimanja.
U slučaju nastanka razlike na potraživanjima za
predujmljenu dobit, odnosno ako je isplaćen predu-
mr. sc. Mladen Štahan | Utvrđivanje financijskog rezultata, podjela dobiti i pokriće gubitka za 2016.
jam u svoti većoj od ostvarene dobiti, evidencija o
isplaćenim predujmovima dobiti se obvezno prilaže
uz prijavu poreza na dobit (PD obrazac).
7.5.3. I splate privatnih troškova vlasnika
na teret dobiti d.o.o.-a
Česta je praksa kod malih društava, osobito u
j.d.o.o.-ima i d.o.o.-ima s jednim vlasnikom, da direk-
tori koji su ujedno i vlasnici svoje privatne troškove
plaćaju na teret d.o.o.-a, bilo kreditnim karticama ili
novcem iz blagajne i dr. Također, događa se da se za
privatne potrebe vlasnika uzima ili koristi imovina i
usluge trgovačkog društva.
Budući da je propisana obveza isplate udjela u do-
biti i predujma dobiti na žiro račun ili tekući račun,
isplate privatnih troškova vlasnika više se ne mogu
prikazivati kao isplate zadržane dobiti odnosno pre-
dujma dobiti. Stoga je ovakve isplate najbolje izbjega-
vati, a ako ih ipak ima prikazati kao obvezu vlasnika
prema d.o.o.-u. Moguće je u visini ovih izdataka do-
nijeti odluku i isplatiti predujam dobiti ili zadržanu
dobit na račun vlasnika. Povrat novca za privatne
isplate vlasniku treba provesti čim prije na žiro račun
d.o.o.-a, radi izbjegavanja obračunavanja kamata.
U suprotnom, ovakve isplate oporezuju se kao do-
hodak od kapitala – izuzimanje po stopi 36%, uvećano
za prirez. Iznos računa plaćen npr. poslovnom karti- 39
com smatra se neto dohotkom te se primjenom pre-
računate stope treba izračunati bruto iznos iz kojeg
se obračunava i plaća porez i prirez. I u ovom slučaju
treba voditi propisane evidencije.
Financije, pravo i porezi | 3/17
7.6.Odgovornost za zabranjena
plaćanja u d.o.o.-u
Za članove uprave d.o.o.-a (i nadzornog odbora ako
je ustrojen), propisana je naročita odgovornost i obve-
za naknade štete, ako ulagačima isplate dobit protivno
 Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo TEB Poslovno savjetovanje

odredbama Zakona (čl. 407., 430 i 439. ZTD-a), iz čega
također proizlazi da su uprava i nadzorni odbor odno-
sno direktor d.o.o.-a dužni voditi računa o tome da li
će i kolike će predujmove vlasničke naknade isplatiti
tijekom godine, kako bi na koncu godine dobit tekuće
godine slobodna za podjelu mogla pokriti takve isplate.
8. Podjela dobiti i pokriće gubitka u
j.d.o.o.-u
Jednostavno društvo s ograničenom odgovornosti
(j.d.o.o.) je trgovačko društvo s ograničenom odgo-
vornosti koje se može osnovati na način i uz uvjete
propisane ZTD-om.
Iako je j.d.o.o. samo poseban oblik d.o.o.-a, u odno-
su na d.o.o. su čl. 13., 387., 390.a i 445. ZTD-a propisa-
ne određene razlike, koje se odnose na iznos temeljnog
kapitala, rok sazivanja skupštine i obvezu ustroja za-
konskih rezervi. Za j.d.o.o. je propisan vrlo mali najniži
temeljni kapital od samo 10,00 kn, a ovo društvo može
imati najviše tri člana i jednog člana uprave.
Ako j.d.o.o.-u prijeti nesposobnost za plaćanje,
mora se odmah sazvati skupština društva.
Nadalje, za razliku od d.o.o.-a koji nije dužan obli-
kovati zakonske rezerve, j.d.o.o. mora ustrojiti za-
konske rezerve u koje je dužno unijeti 25% iznosa
dobiti iskazane u financijskim izvještajima za godinu
za koju se podnose. Rok kada j.d.o.o. može prestati iz-
dvajati u zakonske rezerve nije propisan.
Ako članovi j.d.o.o.-a povećaju temeljni kapital na
20.000,00 kn ili više prestat će i obveza izdvajanja u
zakonske rezerve, a do tada kumulirane zakonske re-
zerve moći će se rasporediti prema odluci skupštine.
Osnovica za obračun obveznog izdvajanja u zakon-
ske rezerve utvrđuje se tako da se dobit iskazana u go-
prije uporabiti za unos u ostale rezerve iz dobiti za po-
kriće neotpisanih troškova razvoja iskazanih u aktivi
i dobit koja se može pripisati sudjelujućim interesima
i koja je iskazana u računu dobiti i gubitka, u iznosu
koji nije primljen niti se njegova isplata može zahtije-
vati. Prema tome, j.d.o.o. koje ima ove stavke, dužan je
nakon izdvajanja propisanog dijela dobiti u zakonske
rezerve prema ZTD-u, izdvojiti i dio dobiti u ostale re-
zerve prema ZOR-u (više o tome vidjeti u točki 6.7.1.).
� Primjer 13. K
 njiženje podjele ostvarene dobiti
j.d.o.o.-a
J.d.o.o. je za 2016. ostvario dobit nakon oporeziva-
nja u iznosu od 24.000,00 kn.
Skupština je donijela odluku da će se ostvarena dobit
slobodna za podjelu u cijelosti isplatiti osnivačima, na-
kon izdvajanja u zakonske rezerve i izdvajanja u ostale re-
zerve za dio neisplaćene dobiti od sudjelujućih interesa.
U skladu s odredbama ZTD-a, ZOR-a i poreznih
propisa, 25% ostvarene dobiti prije podjele treba ras-
porediti u zakonske rezerve (5.000,00 kn), dio u ostale
rezerve (4.000,00 kn), a preostalu dobit za isplatu po-
trebno je umanjiti za porez na dohodak od kapitala od
12% i prirez na porez od 18%.
Obveza za porez i prirez utvrđena je u visini
2.124,00 kn:
- porez = 15.000,00 x 12% = 1.800,00 kn
- prirez = 1.800,00 x 18% = 324,00 kn
- ukupno porez + prirez = 2.124,00 kn
Knjiženje:
Red.
Opis Iznos
Konto
br. Duguje Potražuje
1. Prijenos dobiti iz 2016. na zadržanu dobit (1.1.2017.)
-p
 rijenos dobiti razdoblja na
zadržanu dobit 24.000,00 950 940

dišnjim financijskim izvještajima umanji za preneseni 2. Izdvajanje u zakonske rezerve (25% dobiti)
- unos u zakonske rezerve 5.000,00 940 9202
gubitak iz prethodne godine (ako ga je bilo). 3. Izdvajanje u obvezne ostale rezerve
J.d.d.o. zakonske rezerve smije upotrijebiti za: -n
 eisplaćena dobit od
sudjelujućih interesa 4.000,00 940 9251
■ povećanje temeljnog kapitala pretvaranjem rezervi 3. Obveza za naknade ulagačima
40 u temeljni kapital društva, - obveze za isplatu udjela u dobiti 15.000,00 940 2551
■ pokriće gubitka iskazanog za godinu za koju se 4. Obveza za porez i prirez
podnose godišnja financijska izvješća ako nije po- -o
 bveze za porez za dohodak
od kapitala 2.124,00 2551 2630
kriven iz dobiti prethodne godine i 5. Isplata vlasničke naknade
■ pokriće gubitka iskazanog za prethodnu godinu ako - žiro račun 15.000,00 100
nije pokriven iz dobiti iskazane u godišnjim financij- - isplata udjela u dobiti 12.876,00 2551
- plaćanje poreza i prireza 2.124,00 2630
skim izvješćima za godinu za koju se podnose.
Osim prethodno navedenog, i na j.d.o.o. se od Isplate vlasničke naknade članovima j.d.o.o.-a opo-
1.1.2016. godine primjenjuju odredbe čl. 19. st. 14. rezuju se na isti način kao i isplate članovima d.o.o.-a,
ZOR-a, kojima je propisano da je trgovačko društvo odnosno kao dividende u d.d.-u (vidjeti točku 6.8.1. i
koje na datum bilance ima dobit raspoloživu za podjelu 7.5.1. ovog članka). Sve ostalo navedeno za d.o.o. pri-
mjenjuje se i na j.d.o.o.

•
članovima društva dužno od 1.1.2016. takvu dobit naj-