prof. dr.

Prof. dr.sc.
sc.Josipa
JosipaMrša
Mrša
Josip Čičak,
Josip Čičak,mag.
mag.oec.
oec.,
Ekonomskifakultet
Ekonomski fakultetRijeka
Rijeka
MSFI 15 – Prihodi na temelju
ugovora s kupcima
Objavljen je novi standard o priznavanju prihoda MSFI 15 – Priho-
di na temelju ugovora s kupcima kojim se želi poboljšati financijsko
izvještavanje o prihodima. MSFI 15 zamjenjuje MRS 11 – Ugovori
o izgradnji, MRS 18 – Prihodi, IFRIC 13 – Programi očuvanja lojal-
nosti kupaca, IFRIC 15 – Ugovori o izgradnji nekretnina i IFRIC
18 – Prijenos imovine s kupaca te SIC 31 – Prihod – nenovčane
transakcije koje uključuju usluge oglašavanja. MSFI 15 se poči-
nje primjenjivati od 1.1.2018.
Prihod je jedna od osnovnih mjera u procjeni i osiguranju, MRS 39 ili MSFI 9 - Financijski instru-
vrednovanju uspješnosti prošlog, sadašnjeg i budućeg menti, te standardi koji reguliraju poslovne kombina-
poslovanja poduzeća. Iako se prihod mjeri već stolje- cije MSFI 3, MSFI 10, MSFI 11, MRS 27 i MRS 28.
ćima, standardi koji određuju metodologiju njego-
va vrednovanja i danas su različiti, što nadalje znači 1. Cilj i obuhvat MSFI-a 15
da rezultiraju različitim vrijednostima. Potvrda toga
jest činjenica da američka općeprihvaćena računo- Cilj je novog, jedinstvenog standarda postaviti na-
vodstvena načela, GAAP (Generally Accepted Acco- čela izvještavanja korisnih informacija za korisnike
unting Principles) i međunarodni računovodstveni financijskih izvještaja o vrsti, vremenu i izvjesnosti
standardi, IFRS (International Financial Reporting ostvarenja prihoda po ugovorima s kupcima. Njime se:
Standards)1, kao svjetski autoriteti i najprimjenjivanija  postavlja stroži okvir za priznavanje prihoda po
svjetska računovodstvena pravila, daju različite upute njegovom ostvarenju,
o priznavanju prihoda pa je svjetska računovodstvena  unaprjeđuje usporedivost ostvarenog prihoda u ra-
javnost zaključila da i jedne i druge treba promijeniti, zličitim djelatnostima i tržištima kapitala,
ili barem uskladiti.  zahtijevaju svrsishodnije objave za investitore i
US GAAP-ovi reguliraju priznavanje prihoda vrlo ostale korisnike financijskih izvještaja.
detaljno, različitim standardima za različite djelatno- Osnovno načelo priznavanja prihoda novog stan-
sti, kao, primjerice, za prodaju softwera, za prodaju darda jest sljedeće:
nekretnina, prihode po ugovorima o izgradnji i slič-
no. Rezultat je toga reguliranje priznavanja prihoda Prihod se priznaje kao naknada za isporučenu
u različitim djelatnostima različitim standardima za uslugu ili robu kupcima u vrijednosti za koju podu-
ekonomski, u suštini, iste transakcije. MSFI imaju dva zeće smatra da po ugovoru ima pravo u zamjenu za
različita standarda kojima reguliraju priznavanje pri- tu robu ili usluge.
hoda u računovodstvu, MRS 11 - Ugovori o izgrad- Očekuje se, a FASB je to i najavio, da će biti objavlje-
nji i MRS 18 - Prihodi, s vrlo malo primjera i uputa o ne detaljne upute o njegovoj primjeni, posebno prila-
84 primjeni, pa u praksi može doći do nerazumijevanja gođene određenim djelatnostima, kojima bi se trebala
odredbi standarda i problema u njihovoj primjeni. razriješiti do sada otvorena pitanja i nedoumice o de-
U 2014. objavljen je dugo pripremani i komenti- taljima vezanima za priznavanje prihoda.
rani novi standard o priznavanju prihoda – MSFI 15, Odredbe standarda odnose se na sva ispunjenja
kao rezultat zajedničkog napora američkog FASB-a i ugovorenih obveza s kupcima i s te osnove prava na
međunarodnog IASB-a, koji bi trebao poboljšati i pri- naknade, uključujući definicije kupaca i ugovore o
bližiti rješenja sadašnjih standarda. Njime se zamje- suradnji koji nisu ograničeni obilježjima i komerci-
njuju svi postojeći standardi koji reguliraju priznava- jalizacijom proizvoda. Transakcije sa suradnicima i
nje prihoda osim transakcija koje reguliraju MRS 17 partnerima također su dijelom reguliranja ovog stan-
- Najmovi (od 2018. MSFI 16), MSFI 4 - Ugovori o darda ako suradnici i partneri zadovoljavaju definiciju
kupaca, tj., ako se ugovor s partnerom i kupcem me-
1
Odnosno Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI) đusobno ne isključuju.

UDK 657.1
TEB Poslovno savjetovanje
Standard uključuje i model ostvarenja prihoda s
višestrukim isporukama, koje su predmetom regu-
liranja i u drugim standardima. Poduzeće bi trebalo
najprije primijeniti zahtjeve za razdvajanjem ugovo-
ra s kupcima na komponente s inicijalnim mjerenjem
vrijednosti prema odredbama ostalih standarda, a
ostatak vrijednosti komponenti utvrditi prema odred-
bama standarda o priznavanju prihoda koji se odnosi
na vrednovanje preostale vrijednosti.
U model priznavanja prihoda uključuje se utvrđiva-
nje ugovora, prijenos kontrole nad predmetom kupo-
prodaje na kupca i mjerenje prihoda koji se odnosi i na
prijenos nefinancijske imovine, primjerice nekretnina,
koja nije dio redovite prodaje (outputa) poduzeća.
2. Sadržaj standarda o
priznavanju prihoda
U pravilu, kad poduzeće ispuni ugovorenu obve-
zu prema kupcu priznaje prihod u svoti alociranoj
na upravo to izvršenje ugovorene obveze, osim kad je
jasno da se primitak te svote ne može „razumno osi-
gurati“. Smatra se da je poduzeće razumno osiguralo
primitak određene zaračunane svote raspoređene na
ispunjenje ugovorene obveze ako su zadovoljena dva
sljedeća kriterija:
 poduzeće ima iskustva sa sličnim izvršenjem obve-
ze (ili ima uvid u iskustva drugih poduzeća s takvim
ostvarenjima), i
 prema iskustvu poduzeća (ili drugim dokazima)
svota naknade koju poduzeće potražuje u zamjenu
za izvršenje te obveze je predvidiva.
Poduzeće će u postupku priznavanja prihoda pre-
ma navedenom načelu primijeniti pet koraka:
1. utvrditi ugovor ili ugovore prema kojima ima obve-
zu prema kupcu,
2. utvrditi obvezu koju mora, prema ugovoru, ispuniti
prodavatelj,
3. utvrditi cijenu transakcije,
4. rasporediti transakcijsku cijenu prema izvršenju
ugovorene obveze i
5. priznati prihod kad (ili kako) poduzeće bude ispu-
nilo ugovorene obveze.
Uz navedeno, treba razmotriti i posebne tipove
ugovora koji sadrže specifične transakcije u kojima se
navedeni koraci ne mogu jednostavno utvrditi. To su:
� Ugovori o suradnji
Prema ugovorima o suradnji nije uvijek jasno po-
stoji li kupac i treba li transakciju proknjižiti prema
odredbama MSFI-a 15. Ugovor o suradnji uglavnom
Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo
jest ugovor prema kojemu druga ugovorna strana
može biti suradnik ili partner s kojim se dijele rizici i
koristi određene poslovne aktivnosti, a uobičajeni su
u području znanosti, biotehnike, istraživanju nafte i
plina i ostalih aktivnosti.
Posebne činjenice i okolnosti prema takvim ugo-
vorima trebaju se pažljivo analizirati i procijeniti te u
svakom posebnom ugovoru odrediti radi li se o kupcu
jer MSFI 15 ne daje posebne upute kojima će se de-
finirati kupac, i stoga po takvom ugovoru primijeniti
odredbe ovog standarda.
� Ugovori s nenovčanom naknadom
Ugovore s nenovčanom naknadom također treba
pažljivo proučiti jer se na neke od njih primjenjuju
odredbe MSFI-a 15, a neki su izvan njegova obuhvata.
Prema postojećim uputama, nenovčane transakcije u
prof. dr. sc. Josipa Mrša, Josip Čičak | MSFI 15 – Prihodi na temelju ugovora s kupcima
kojima se razmjenjuju robe i usluge sličnih obilježja
izvan su dometa ovog standarda.
Isto tako, i nenovčana razmjena poduzeća iste dje-
latnosti kako bi se olakšala isporuka i prodaja kupci-
ma ili potencijalnim kupcima izvan su dometa ovog
standarda.
Dakle, pri prosudbi o primjeni MSFI-a 15 u određe-
nim nemonetarnim transakcijama trebat će prosuditi
i odlučiti na osnovi činjenica i okolnosti navedenih
u ugovoru. Ako se na određeni ugovor primjenjuje
MSFI 15, na njega će se primijeniti sve odredbe ovoga
standarda.
� Transakcije povezanih poduzeća
Pri određivanju je li povezano poduzeće kupac,
utvrdit će se hoće li povezano poduzeće prema ugo-
voru isporučiti robu ili usluge koje su njegova redovna
aktivnost, i tada će se smatrati da je to transakcija na
koju će se primijeniti MSFI 15.
 korak - utvrđivanje ugovora s kupcima
Jedan od kriterija koji mora biti ispunjen jest da je
vjerojatno da će poduzeće naplatiti isporuku koja je
predmet ugovora. 85
Ugovorom se podrazumijeva sporazum između
dviju ili više strana kojim se utvrđuju provediva pra-
va i obveze. Poduzeća će primijeniti odredbe MSFI-a
Financije, pravo i porezi | 3/17
15 na svaki ugovor s kupcima koji ima komercijalni
sadržaj i koji zadovoljava ostale navedene kriterije.
Prvim se kriterijem zahtijeva da poduzeće procijeni je
li vjerojatno da će moći naplatiti ugovorenu svotu u
zamjenu za obećanu robu ili usluge koja je predmet
isporuke po ugovoru. U posebnim slučajevima zahti-
jeva se od poduzeća da kombiniraju ugovore s više-
strukim izvršenjima i prikažu ih kao jedinstveni ugo-
 Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo TEB Poslovno savjetovanje

vor. Standardom se regulira i prikazivanje promjena 80 bodova biti iskorišteno tijekom sljedeće dvije godine.
odredbi ugovora. Iznos od 1.000 kn ne priznaje se u cijelosti kao prihod u
Izvršenje obveze jest obećanje dano u ugovoru razdoblju prodaje, nego će se jedan dio iznosa priznati
s kupcem da će se kupcu isporučiti roba ili usluga. kao prihod tek pri iskorištenju nagradnih bodova.
Ugovor o izvršenju obveze uključuje i obećanje dano
Tablica 1. Evidentiranje prihoda od prodaje i
u obliku koje je uobičajeno u poslovnoj praksi po-
odgođenog priznavanja prihoda
duzeća, objavljenoj poslovnoj politici poduzeća ili po-
sebnoj izjavi iz koje je to obećanje rezultiralo opravda- R.
Opis - prodaja Duguje Potražuje
br.
nim očekivanjem kupca da će mu poduzeće isporučiti Potraživanja / Žiro račun 1.000
robu ili uslugu. 1. Prihod od prodaje robe 920
Ugovori koji ne ispunjavaju uvjete prvog koraka Odgođeno priznavanje prihoda 80

modela priznavanja prihoda, tj. ostvaruje se prihod
za koji nije utvrđen ugovor s kupcem, prihod se neće
priznati dokle god se ne završi cijeli posao, što znači
da će se prihod priznati ako je:
 cijeli ugovoreni posao završen i nema predviđenog
povrata naknade, ili
 ugovor je otkazan, a nema obveze povrata naknade
koja je primljena.
� Kombinacija ugovora s distributerom i
preprodavateljem te poticaji dani kupcima
Kod priznavanja prihoda nastalih po ugovorima u
mrežama distribucije, poduzeće će (proizvođač) pri-
znati prihod s prijenosom kontrole nad predmetom
kupoprodaje na kupca (koji može biti i posrednik, kao
što je diler ili trgovac u maloprodaji).
Proizvođač se može također obvezati isporučiti do-
datnu količinu iste ili druge robe ili usluge kao poticaj
prodaji onih proizvoda koji su u međuvremenu posta-
li dio zaliha kupca.
Ako je obveza isporuke proizvoda ili usluge koja se
smatra poticajem uključena u ugovor, a kupac je dobio
obećanje i očekuje da će ostvariti taj poticaj, njezina će
se isporuka smatrati dijelom ispunjenja obveze. Jedan
od uobičajenih poticaja kupaca jest nagrađivanje oda-
nosti kupaca, kako je prikazano u sljedećem primjeru.
Međutim, ako je obećanje poticaja dano u međuvre-
menu, nakon prijenosa kontrole nad proizvodom, obe-
ćanje se neće smatrati dijelom izvršenja obveze i neće
86 utjecati na veličinu ostvarenog i priznatog prihoda.
� Primjer 1. Nagrađivanje odanosti kupaca
Trgovina na veliko uvodi program nagrađivanja
odanosti kupaca. Programom nagrađivanja odanosti
kupcima se za svakih 10 potrošenih kn, dodjeljuje je-
dan nagradni bod fer vrijednosti 1 kune (1 bod = 1
kn). Dobiveni se bodovi mogu iskoristiti kod sljedeće
kupnje. Bodovi imaju rok iskorištenja od dvije godine.
U obračunskom razdoblju (prve godine) poduzeće
nagrađuje kupca sa 100 bodova kao rezultat potrošnje od
1.000 kn. Očekuje se da će od dodijeljenih 100 bodova,
Na kraju prve godine kupci su iskoristili 35 bodova
koje su razmijenili za robu. Poduzeće će priznati pri-
hod u iznosu od 35,00 kn.
Tablica 2. Priznavanje prihoda od prodaje za 35
iskorištenih bodova u 1. godini
R.
br.
Opis – 1. godina Duguje Potražuje
Prihod od prodaje robe 35
2.
Odgođeno priznavanje prihoda 35
U drugoj godini kupac iskorištava 45 bodova.
Tablica 3. Priznavanje prihoda od prodaje za 45 isko-
rištenih bodova u 2. godini
R.
Opis – 2. godina Duguje Potražuje
br.
3.
Prihod od prodaje robe 45
Odgođeno priznavanje prihoda 45
� Izmjena ugovora
Posebno je razmatrana primjena standarda koji se
odnosi na izmjenu ugovora kao posljedice neodobrene
cijene ili spora. U takvim se slučajevima prihod treba
proknjižiti po zahtjevu koji je postavljen kao prigovor
i zahtijeva izmjenu ugovora. No, to ne znači da će se
prijedlog izmjene ugovora revidirati isključivim pozi-
vom na prigovor. Isto tako, ugovor će se modificirati
prema prigovoru i ako je promjena nastala ovršnim
postupkom kojim se ostvaruje i pravo i obveza ugo-
vornih stranaka. Utvrđivanje ugovora provest će se sa-
mim potvrđivanjem da postoji ugovor, utvrđivanjem
izmjene ugovora u pisanom ili usmenom dogovoru ili
pozivom na uobičajenu poslovnu praksu.
Izmjena ugovora s kupcem tijekom prodaje može
se odnositi samo na cijenu transakcije, ali i na preo-
stalu robu i usluge koje prodavatelj treba isporučiti.
Neovisno o vrsti izmjena, ostvareni korigirani rezultat
transakcije prikazat će se u računovodstvu na isti na-
čin predviđen priznavanjem prihoda. Preostala modi-
ficirana transakcijska cijena koju će poduzeće primi-
ti od kupca neće se prikazati kao prihod ako obveza
prodavatelja nije do kraja ostvarena, a niti je izvjesna
svota koju je kupac ranije obećao platiti.
TEB Poslovno savjetovanje
� Utvrđivanje postupnog ostvarenja izvršenja
obveze prodavatelja
Pri postupnom ispunjenju obveze prema kupcu
treba:
1. utvrditi da postoji postupno ostvarenje obveze (u
fazama),
2. zadržan je koncept razlikovanja robe ili usluga za
koje je dano obećanje kupcu da će mu se isporučiti
postupno, a koji će se knjižiti kao odvojeni dijelovi
ispunjenja obveze,
3. usvojen je kriterij razlikovanja robe ili usluga s indi-
katorima da se roba ili usluge isporučuju u fazama,
4. ukinuta je mogućnost prakse prema kojoj se dvije ili
više isporuka s istim obilježjima knjiže kao jedin-
stveno ostvarenje prihoda, a uvedeno je pravilo pre-
ma kojemu je indikator postupnog izvršenja obveze
različit od izvršenja obveze u kontekstu uzastopne
isporuke robe ili usluga.
Utvrđeno je da poduzeće može prikazati izvršenje
obveze kao pojedinačno, fazno ispunjenje obveze (za
razliku od izvršenja ugovorene obveze u paketu) samo
ako je:
1. moguće razlikovati ugovorenu robu ili usluge jer
kupac može tim pojedinačnim isporukama ostva-
riti ekonomske koristi ili zajedno, u kombinaciji s
drugim resursima, koje kupac već ima na raspola-
ganju, ili
2. ugovorena roba ili usluge mogu se, prema ugovoru,
pojedinačno razlikovati jer nisu međuovisne ili usko
povezane s ostalim ugovorenim robama ili usluga-
ma. Prema pojašnjenju, ako se robe mogu međusob-
no razlikovati (npr. materijal, ljudski rad i ostalo) ali
bi prema ugovorenim odredbama mogle izgubiti
mogućnost pojedinačne identifikacije (primjerice,
izgradnja građevinskog objekta), tada se primjenju-
je ovaj drugi kriterij, koji nadmašuje prvi kriterij.
U procjeni jesu li pojedinačne isporuke različite,
mogu poslužiti i sljedeći indikatori:
1. poduzeće ne isporučuje usluge povezivanja ispo-
ručene robe i usluga (ili isporučenih pojedinačnih
dobara u paketu) kao sastavni dio ugovorenih is-
poruka (tj. poduzeće ne koristi robu ili usluge kao
input u proizvodnji ugovorenog outputa),
2. kupac može odlučiti hoće li kupiti ili neće robu ili
usluge bez značajnog utjecaja na ostale kupljene
robe ili usluge po ugovoru,
3. roba ili usluge neće u značajnoj mjeri modificirati ili
tražiti prilagoditi ostale robe ili usluga iz ugovora.
4. roba ili usluge nisu dio serije uzastopnih isporuka
ugovorenih roba ili usluga koje zadovoljavaju slje-
deća dva kriterija:
Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo
a) obveza prijenosa robe ili usluga na kupca jest iz-
vršenje obveze tijekom ugovorenog roka, i
b) poduzeće primjenjuje istu metodu mjerenja stup-
nja izvršenja isporuke te robe ili usluge kupcu.
� Primjer 2. Priznavanje prihoda prema stupnju
dovršenosti ugovorne obveze
Investitor i izvođač radova potpisuju ugovor u vri-
jednosti 500 milijuna kn kojim se izvođača obvezuje
da u roku od dvije godine sagradi postrojenje te u
njemu postavi specijaliziranu opremu nabavljenu od
treće strane. Naručitelj će 40% ugovorenog iznosa,
točnije 200 milijuna kn, platiti unaprijed, a ostalih
60% nakon završetka radova. Pritom izvođač prila-
že garanciju banke kojom banka garantira korisni-
ku garancije povrat avansa isplaćenog izvođaču ako
izvođač ne izvrši ugovorom preuzete obveze.
prof. dr. sc. Josipa Mrša, Josip Čičak | MSFI 15 – Prihodi na temelju ugovora s kupcima
Izvođač očekuje da će 14 mjeseci nakon započinja-
nja izgradnje specijalizirana oprema biti nabavljena,
odnosno pod njegovom kontrolom i u njegovom vla-
sništvu te će se postupno ugrađivati do isteka ugovora.
Izvođač na osnovi ugovora očekuje sljedeće:
- vrijednost ugovora: 500.000.000 kn,
-trošak nabave specijalizirane opreme od treće
strane: 100.000.000 kn,
- ostali troškovi: 300.000.000 kn,
- ukupni troškovi: 400.000.000 kn.
Budući da su dobra i usluge definirane ugovorom
usko povezane, a i izvođač ih ugrađuje u jedno postro-
jenje, ugovorom definirane obveze će se tretirati kao
jedna poslovna transakcija. Prihodi će se priznavati
prema stupnju dovršenosti koji se procjenjuje na osnovi
udjela nastalih troškova u ukupno procijenjenim troš-
kovima do određenog datuma. Samo se troškovi koji
odražavaju obavljene usluge ili usluge koje treba obavi-
ti uključuju u procijenjene ukupne troškove transakcije
dok će se prihod od specijalizirane opreme priznati u
visini troškova nabave u trenutku transfera kontrole
nad opremom od treće strane na izvođača. Stoga će se
kod mjerenja stupnja dovršenosti iz ukupnih troškova
87
isključiti trošak nabave specijalizirane opreme.
Investitor uplaćuje na žiro račun izvođača radova
iznos od 200 milijuna kn.
Financije, pravo i porezi | 3/17
Tablica 4. Knjiženje avansnog plaćanja u iznosu od
200 milijuna kn
R.
Opis – knjiženje avansnog plaćanja Duguje Potražuje
br.
Žiro račun 200.000.000
1.
Odgođeno priznavanje prihoda 200.000.000
Nakon isteka prve godine izvođač procjenjuje na-
stali trošak u iznosu od 180.000.000 kn od ukupno
 Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo
300.000.000 kn. Na osnovi udjela nastalog troška u uku-
pnim troškovima izvođač procjenjuje stupanj dovršeno-
sti ugovorne obveze u prvoj godini. Iznos prihoda koji
će se priznati za posao obavljen tijekom prve godine jed-
nak je umnošku stupnja dovršenosti i ukupnog prihoda.
Tablica 5. Knjiženje nastalih troškova i priznatog
prihoda
R.
Opis – 1. godina Duguje
br.
Nastali trošak 180.000.000
2.
Nastale obveze i smanjenje zaliha
Prihod
3. Prihodi budućeg razdoblja 200.000.000
Potraživanje/Obračunani prihodi 40.000.000
Nakon isteka 14 mjeseci nabavljena je i specijali-
zirana oprema te izvođač priznaje prihod i trošak od
nabave opreme u iznosu od 100.000.000,00 kn.
Tablica 6. Nabava specijalizirane opreme
R.
Opis – 1. godina Duguje
br.
4. Obveza prema dobavljaču
Trošak nabave opreme 100.000.000
5. Prihod prodaje opreme
Potraživanje/Obračunani prihodi 100.000.000
Izvođač nastavlja priznavati prihode razmjerno
udjelu nastalog troška u ukupnim troškovima.
� Ugovor o isporuci u paketu
U ugovoru o isporuci u paketu u predloženom se
modelu priznavanja prihoda podrazumijeva isporuka
u kojoj se poduzeće obvezuje isporučiti usluge kup-
cu zajedno s robom na koju se usluge odnose (npr.,
ugovor s mobilnim telekomunikacijama i satelitskom
televizijom). U ovom će se slučaju primijeniti prijed-
log za alokacijom cijene transakcije na ostvarenje ra-
zličitih vrsta usluga.
Isti se prijedlog može odnositi i na portfolio ugovor
o izvršenju obveza sa sličnim obilježjima podrazumi-
jevajući da poduzeće ne očekuje značajne razlike u
ostvarenju prihoda do kojih bi moglo doći primjenom
izvršenja pojedinačnih ugovora o izvršenju obveze .
88
� Primjer 3. Prodaja softvera s uslugom održavanja
u prve dvije godine korištenja
Poduzeće prodaje softver za 50.000,00 kn. Navedena
cijena uključuje i besplatno održavanje softvera u prve
dvije godine korištenja. Prodaja i održavanje softvera
tretiraju se kao dvije zasebne ugovorene obveze te će se
prihod priznavati po ispunjenju pojedinačnih obveza.
Poduzeće procjenjuje godišnji trošak održavanja u
iznosu od 5.000,00 kn na koji zaračunava maržu od
20%, što znači da bi u sljedeće dvije godine poduzeće
TEB Poslovno savjetovanje
od održavanja zaradilo 12.000,00 kn . Dobiveni iznos
se oduzima od ugovorene cijene od 50.000 kn kako bi
se izračunao prihod koji se odnosi na uslugu prodaje
softvera. Stoga se s osnove prodaje i instalacije softve-
ra kupcu priznaje prihod u iznosu od 38.000 kn.
Tablica 7. Knjiženje prihoda od prodaje softvera
R.
Opis – 1. godina Duguje Potražuje
br.
Potražuje
Odgođeno priznavanje prihoda 12.000
1. Prihod od prodaje softvera 38.000
180.000.000 Potraživanje 50.000
240.000.000
Protekom prve godine poduzeće knjiži prihod od
održavanja za prvu godinu korištenja.
Tablica 8. Knjiženje prihoda za usluge održavanja za
prvu godinu korištenja
R.
Opis – 1. godina Duguje Potražuje
br.
2. Odgođeno priznavanje prihoda 6.000
Potražuje Prihod od prodaje softvera 6.000
100.000.000
100.000.000
 korak - utvrđivanje izvršenja obveze
po ugovoru
U MSFI-u 15 pozivanje na „izvršenje obveze“ odnosi
se na određenu robu ili usluge (tj., obvezu iz ugovora)
što treba razlikovati. Kako će se utvrditi koja je to ugo-
vorena roba ili usluge?
� Ugovorena roba ili usluge
Ugovor uključuje i decidirano navođenje ugovore-
ne robe i usluga (eksplicitno navedene), ali i robu i
usluge koje se podrazumijevaju (implicitno se podra-
zumijevaju). Implicitno se podrazumijevaju robe i us-
luge koje su uobičajene u poslovnoj praksi poduzeća,
objavljenim politikama prodaje, posebnim dokumen-
tima i slično, a rezultiraju razumnim očekivanjem
kupca da će mu roba ili usluge biti isporučene pod
takvim uvjetima.
Pri utvrđivanju ugovorene robe i usluga takva se
prosudba zahtijeva. Primjerice, ako neki predmet ili
aktivnost za kupca može biti korisna, pa i minimalno,
treba li to smatrati „ugovorenom robom ili uslugom“
pri utvrđivanju izvršenja ugovora? Tumačenje MSFI-a
15 navodi da „sve robe i usluge ugovorene s kupcem
koje pridonose izvršenju obveze smatraju se obećanji-
ma danih kao dio ugovorene razmjene između podu-
zeća i njegovog kupca“. Štoviše, u istom se tumačenju
navodi da „nema iznimaka pri priznavanju prihoda
u izvršenju obveza koje poduzeće može uzeti u obzir
za koje može smatrati da su sporedne ili nedosljedne“.
Stoga će poduzeće u pojedinim slučajevima procije-
 TEB Poslovno savjetovanje
niti ima li takvo izvršenje obveze značajniji utjecaj za
njegovu iskazanu uspješnost poslovanja.
� Utvrđivanje ugovorene obveze
Kako utvrditi pojedinačnu ugovorenu obvezu i treba
li je knjižiti odvojeno ili u paketu s ostalim ugovorenim
isporukama koje su uključene u preostale faze modela?
Jednom kad su utvrđene obveze isporuke proizvoda
usluga il proizvoda eksplicitno ili implicitno uključe-
ne u ugovor, mora biti potpuno jasno koje su obveze
preuzete.
Da bi se utvrdile obveze, treba:
 razlikovati pojedinačne robe i usluge uključene u
ugovor,
 utvrditi koje su pojedinačne robe i usluge uključene
u cjelinu isporuke.
Utvrđivanje pojedinačnih dijelova isporuke za-
htijeva postupak procjene. MSFI 15 navodi sljedeće
primjere:
Robe i usluge koje se razlikuju
Dva su kriterija koja moraju biti zadovoljena da bi
se robe i usluge razlikovale:
a) kupac mora imati koristi od takvih roba i usluga,
pojedinačno ili u kombinaciji s ostalim njemu raspo-
loživim resursima,
b) roba i usluge moraju biti pojedinačno prepo-
znatljive i odvojive od ostalih roba i usluga u ugovoru.
Indikatori da kupac može imati koristi od pojedi-
načnih roba i usluga jesu:
- njihova je vrijednost pri uporabi, trošenju ili pro-
daji veća od njihove vrijednosti kao otpada,
- koriste se na način da se njima ostvaruju eko-
nomske koristi.
U nastavku dajemo primjer razlikovanja pojedinač-
nih roba2.
� Primjer 4. Proizvođač autobusa prodaje
autobuse i rezervne dijelove autobusa
Ako kupac kupi autobus, on će se sastojati od mno-
go pojedinačnih dijelova, no kupac neće primiti po-
jedinačne dijelove. Iako se primjerice motor može
prodati posebno kao rezervni dio, što nadalje znači da
zadovoljava kriterije isporuke pojedinačnih roba, pre-
ma ugovoru o kupnji autobusa motor se neće smatrati
odvojivim dijelom jer se njegovim pribavljanjem jer
će se koristiti integrirano sa svim ostalim dijelovima
(tj. motor se neće razmatrati u kontekstu pojedinačnih
isporuka).
2
Deloitte, Industry insights for IFRS 15, Understanding new rules on
accounting for revenue arising from contracts with customers, p. 14
Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo
Isporučene robe i usluge dijelovi su pojedinačnih
isporuka
Za razlikovanje isporuka koje čine istovjetne robe
i usluge tijekom razdoblja, moraju se primijeniti dva
kriterija:
 svaka pojedinačna isporuka iz ugovorene serije
mora biti ispunjenje obveze tijekom vremena, i
 mora se moći primijeniti ista metoda mjerenja is-
punjenja obveze isporuke za svaku pojedinačnu
robu ili uslugu u seriji.
 korak - utvrđivanje transakcijske cijene
Varijabilna cijena isporuke. Što znači varijabilna
cijena isporuke?
Varijabilna cijena isporuke jest bilo koja svota koja
prof. dr. sc. Josipa Mrša, Josip Čičak | MSFI 15 – Prihodi na temelju ugovora s kupcima
varira po pojedinom ugovoru, uključivši, primjerice,
bonuse, penale, diskonte, popuste, poticaje i prava ku-
paca na povrat proizvoda. Variranje cijene razmatra
se kao komponenta transakcijske cijene. Ona je dio
naknade koju poduzeće očekuje da će primiti u zamje-
nu za isporučenu robu ili usluge i stoga treba biti pro-
cijenjena i uključena u transakcijsku cijenu za potrebe
utvrđivanja prihoda prodaje.
Ako je naknada potraživanja varijabilna, poduzeće
mora procijeniti ili očekivanu vrijednost (tj. vjerojat-
nu – prosječnu svotu), ili najvjerojatniju svotu, ovisno
o metodi kojom se bolje opisuje očekivanu svotu.
� Određivanje cijene transakcije: neizvjesna ili
varijabilna cijena
Načelno, poduzeće bi trebalo za svako odvojeno izvr-
šenje obveze alocirati svotu prihoda koju očekuje u za-
mjenu za izvršenje obveze. Tu bi svotu transakcije trebalo
rasporediti na relativno samostalne transakcije prodaje.
Ako se radi o varijabilnoj cijeni izvršenja, najprikladnija
bi bila primjena metode rezidualne vrijednosti. Prodajnu
cijenu moguće je odrediti uporabom tehnike očekivane
vrijednosti, jer se od poduzeća ne očekuje predviđanje
mogućeg odvijanja poslovanja. Ako poduzeće nema in-
formacija za primjenu tehnike očekivane vrijednosti ili
je distribucija vjerojatnosti rezultata neprikladna za pri- 89
mjenu takve tehnike jer dobiveni rezultati ne osiguravaju
razumne procjene transakcijskih cijena (tj. binarni re-
zultat), poduzeće bi trebalo odrediti transakcijsku cijenu
Financije, pravo i porezi | 3/17
tehnikom najbolje procjene. U svakom slučaju, metoda
procjene mora biti usklađena s uvjetima iz ugovora.
Ako dođe do promjene cijene transakcije, podu-
zeće bi trebalo alocirati promjenu transakcijske cijene
po relativno samostalnoj prodajnoj cijeni koja je utvr-
đena na osnovi ispunjenja obveze iz ugovora. No, ako
cijena uključuje i neizvjesnosti i buduće okolnosti, ci-
 Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo
jena transakcije će se u potpunosti rasporediti na po-
jedinačne robe i usluge ako su zadovoljena oba uvjeta:
 neizvjesni ili izmijenjeni uvjeti plaćanja odnose se
na određenu pojedinačnu robu ili usluge u vezi s
kojom poduzeće nastoji izvršiti obvezu ili odgova-
rajući rezultat kojim će zadovoljiti odvojeno izvrše-
nje obveze, i
 raspoređena svota, koja uključuje i promjenu tran-
sakcijske cijene, usklađena je s načelom alokacije
koja se odnosi na ispunjenje cijele obveze i uvjeta
plaćanja, koji opet može sadržavati neizvjesnu na-
platu iz ugovora.
� Vremenska vrijednost novca
Poduzeće treba uvažiti vremensku vrijednost novca
ako je financiranje prihoda značajna komponenta ugovo-
ra. Standardom se utvrđuje da ugovor ima značajnu kom-
ponentu financiranja ako se plaćanje odgađa za barem
godinu dana od izvršenja ugovorene obveze prodavate-
lja. Isto tako, ugovor može imati i elemente financiranja
primanjem avansa od kupca. No, učinak se vremenske
vrijednosti novca neće uzeti u obzir kod avansnog plaća-
nja ako je vrijeme isporuke dobara ili usluga diskrecijsko
pravo kupca, neovisno o duljini proteka vremena od na-
plate do ispunjenja obveze prodavatelja.
Konačno, dopušta se da poduzeće učinke financira-
nja kupca prikaže kao prihod od kamata.
� Primjer 5. Vremenska vrijednost novca
Poduzeće se ugovorom obvezuje na prodaju proi-
zvoda A za 100.000,00 kn. Kupac iznos od 100.000,00
kn uplaćuje unaprijed, a poduzeće je obvezno proi-
zvod dostaviti u roku od tri godine.
Tablica 9. Knjiženje plaćanja unaprijed
R.
br.
Opis Duguje Potražuje
1. Žiro račun 100.000
Prihod budućeg razdoblja 100.000
Prihod od prodaje proizvoda priznat će se s prijeno-
som kontrole nad proizvodima s poduzeća na kupca.
90 Protekom tri godine od potpisivanja ugovora do
dostave proizvoda A, poduzeće knjiži troškove kama-
ta od 6% na iznos od 100.000 kn.
Tablica 10. Knjiženje troškova kamata
R.
br.
Opis – troškovi kamata Duguje Potražuje
Troškovi kamata 19.101
2.
Prihod budućeg razdoblja 19.101
Dostavom proizvoda kupcu, odnosno prijenosom
kontrole nad proizvodima s poduzeća na kupca, po-
duzeće knjiži prihod prodaje proizvoda A.
TEB Poslovno savjetovanje
Tablica 11. Priznavanje prihoda koji se odnosi
na proizvod A
R.
Opis – troškovi kamata Duguje Potražuje
br.
3.
Prihod od prodaje 119.101
Prihod budućeg razdoblja 119.101
� Popust na količinu prodaje
Prvog siječnja poduzeće sklapa ugovor s kupcem,
koji je valjan cijelu kalendarsku godinu. Ugovor se od-
nosi na prodaju gotovih proizvoda i unesena je odred-
ba da ako kupac godišnje kupi manje od 75 jedinica
gotovih proizvoda, cijena iznosi 100 NJ po proizvodu,
a ako kupi više od 75 jedinica gotovih proizvoda cije-
na svakog proizvoda iznosi 80 NJ po proizvodu.
Početkom razdoblja poduzeće je procijenilo da ku-
pac neće kupiti više od 75 jedinica. No, u svibnju iste
godine, na osnovi narudžba kupca procijenjeno je da
će kupac dostići graničnu količinu. Procjena je done-
sena na osnovi sljedećih podataka o isporuci:3
Siječanj 10 jedinica
Veljača 15 jedinica
Ožujak 15 jedinica
Svibanj 12 jedinica
Kako ugovor na 100 NJ po jedinici uključuje fiksnu
komponentu (80 NJ po jedinici) i varijabilnu kompo-
nentu (20 NJ po jedinici), varijabilnu komponentu
treba procijeniti kako bi se utvrdila vrijednost isporu-
ke. Razmatra se sljedeće:
Na osnovi prethodnih događaja s prodajom navede-
nih proizvoda i poznatog kupca, pretpostavljeno je da
kupac neće ostvariti potrebnu količinu kupnje i koli-
činski diskont s prodajom od 80 NJ po jedinici. Prema
prvoj procjeni kupnja ne bi trebala preći 75 jedinica pa
se očekuje da će isporuka biti fakturirana s 100 NJ po
jedinici, a ne 80 NJ. Poduzeće knjiži prihod prodaje po
100 NJ po jedinici.
U svibnju, na osnovi povećanja količine prodaje
kupcu, procijenjeno je da će kupnja preći granicu od 75
jedinica proizvoda. Vrlo je vjerojatno da će trebati uma-
njiti priznati prihod, i korigirati ga na 80 NJ po jedinici.
Ova će se korekcija proknjižiti za prethodno razdoblje.
Razdoblje Svota priznatog prihoda
Siječanj - ožujak 4.000 NJ = (10+15+15 jedinica) x 100 NJ
20. svibnja 160 NJ = (10+15+15 jedinica) x (80 NJ/jedinica – 100
NJ/jedinica) + (12 jedinica) x 80 NJ
Moguće obveze prema kupcu mogu nastati različi-
tim realizacijama roba i usluga, plaćanjima diskonta
ili refundiranjem na plaćene svote. Uobičajeni pri-
mjeri jesu kuponi, vaučeri, bonusi, nagradne igre i sl.
3
op. cit. pod 2.
TEB Poslovno savjetovanje
U navedenim primjerima treba proknjižiti smanjenje
prodajne cijene (pa i prihoda), osim ako se odnose na
naplatu točno određene robe ili usluge, pa se tada neće
umanjiti cijena transakcije već će se transakcija prika-
zati kao uobičajena kupnja.
� Nenovčana naplata
Pri određivanju cijene transakcije po ugovoru u ko-
jem se kupac obvezuje platiti cijenu u obliku različi-
tom od novca, poduzeće će mjeriti vrijednost naknade
po fer vrijednosti. Ukoliko poduzeće ne može pouz-
dano izmjeriti fer vrijednost, isporučena mu se dobra
vrednuju indirektno, prema pojedinačnim prodajnim
cijenama robe ili usluga koje mu se trebaju isporučiti.
Poseban slučaj nenovčane naplate jest ugovor o
kupnji i reotkupu. Ako kupac ima bezuvjetno pravo
zahtijevati od poduzeća reotkup imovine (put opcija),
a cijena reotkupa je manja od originalne kupoprodaj-
ne cijene, prodaja i reotkup će se knjižiti kao najam.
No, zahtijevaju se dodatna objašnjenja o vrijednosti
vezana za rokove povrata. Moguće je da se na takve
transakcije primjenjuju odredbe MRS-a 17, Najmovi.
No, ako je cijena reotkupa jednaka originalnoj cijeni,
transakcija će se smatrati prodajom s pravom povrata.
U slučaju nenovčane naplate, primjerice ako je ugo-
vorena naplata u dionicama, vrijednost naplate će va-
rirati zbog promjene tržišnih cijena dionica. U ovom
slučaju ne mogu se primijeniti prethodno prikazane
metode korekcije varijabilnog dijela cijene. Ipak, po-
trebno je utvrditi fer vrijednost potraživanja. Postavlja
se pitanje u kojem trenutku priznati fer vrijednost, tj.
s kojom vrijednosti množiti npr. 1.000 ugovorenih je-
dinica kojima se određuje fer vrijednost. MSFI 15 ne
određuje trenutak utvrđivanja fer vrijednosti. Moguća
rješenja su sljedeća:
 cijena dionice u vrijeme sklapanja ugovora,
 cijena dionice u vrijeme kad je nenovčana transak-
cija realizirana (primitak dionica),
 cijena dionica prije njihovog primitka ili u vrijeme
podmirenja obveze.
� Mogućnost naplate
Odlučeno je da će se svako prethodno ili naknadno
umanjenje potraživanja od kupca prikazati kao rashod
u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti. Time se značajno
modificira prethodno predloženo rješenje po kojem
se umanjenje potraživanja treba iskazati kao korekcija
prihoda, osim kad se umanjenja potraživanja odnose
na ugovor sa značajnom financijskom komponentom.
Potvrđeno je i stajalište da veličina priznatog prihoda
ne ovisi o naplativosti potraživanja i kreditnom riziku
kupca. Dakle, prihod bi trebalo mjeriti prema svoti na
Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo
koju prodavatelj ima pravo. Vjerojatnost naplate, kao
i do sada, uvjet je priznavanja prihoda, a utvrđuje se
prema postojećoj praksi koja postoji u primjeni US
GAAP-ova i MSFI-a.
Ipak, odlučeno je da će se u uputama o određiva-
nju cijene transakcije uključiti i dodatne upute koji-
ma će se omogućiti razlikovanje neizvjesnosti naplate
koja je rezultat kreditnog rizika kupca, koji bi trebalo
prikazati ili kao a) varijabilnu naknadu, ili b) kao gu-
bitak od umanjenja vrijednosti imovine (usklađen sa
standardima o financijskim instrumentima). Ako se
vrijednost potraživanja, prema Uputama, prikaže kao
varijabilna, poduzeće bi trebalo:
a) procijeniti sve odlučujuće čimbenike i okolnosti
koji se odnose na kreditni rizik kupca, a koji može
ukazivati da će kupac smanjiti cijenu i da se očekuje
prof. dr. sc. Josipa Mrša, Josip Čičak | MSFI 15 – Prihodi na temelju ugovora s kupcima
da će se ugovorena svota smanjiti, i
b) razmotriti ukazuju li elementi ugovora s kupcem
na mogućnost da je obećana naknada varijabilna
(jer je, primjerice, porast troškova poduzeća za is-
poručenu robu ili usluge kupcu neizbježiv), ili se
nije očekivalo da će se vrijednost isporučene robe
ili usluga smanjiti i stoga imati manju vrijednost za
drugu stranu.
� Prodaja s pravom povrata
Povrat robe moguće je promatrati na različite na-
čine. MSFI 15 uključuje posebne upute za ovaj oblik
varijabilne naknade.
Poduzeća mnogih djelatnosti često daju kupcima
pravo na povrat kupljene robe koje može imati sljede-
će posljedice:
 potpuni ili djelomični povrat naplaćene cijene,
 odobreni kredit za sljedeću kupnju,
 isporuka zamjenskog proizvoda.
U navedenim će primjerima poduzeće prodavatelj
knjižiti sljedeće:
a) priznat će se prihod kojeg poduzeće očekuje ostva-
riti. U procjeni svote prihoda poduzeće će primi-
jeniti upute o varijabilnoj naknadi, uključujući i
njegove posljedice. Stoga, će poduzeće procijeniti 91
veličinu povrata i neće za tu vrijednost priznati pri-
hod, što je bolji način nego obveza povrata na pri-
mljene naknade (navedene u drugom koraku).
Financije, pravo i porezi | 3/17
b) Utvrditi obvezu vrijednosti za koju poduzeće oče-
kuje da će je morati nadoknaditi (tj. za proizvode za
koje očekuje da će biti vraćeni).
c) Utvrditi vrijednost imovine kao odgovarajuće troš-
kove prodaje za pravo zamjene proizvoda (to će biti
troškovi vrijednosti zaliha umanjeni za očekivane
troškove zamjene proizvoda).
 Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo TEB Poslovno savjetovanje

� Primjer 6. Povrat robe Ako nije moguće utvrditi pojedinačnu cijenu, ona
Trgovina na malo uvodi politiku mogućnosti po- će se procijeniti uvažavajući sve raspoložive informa-
vrata robe u roku od 30 dana. Procijenjeno je da će cije, kao što su tržišni uvjeti, posebni uvjeti, vrsta ku-
se vratiti maksimalno 20% prodane robe u roku od paca i slično. Prihvatljive metode procjene pojedinač-
30 dana. nih prodajnih cijena uključuju (ali se ne ograničavaju
na njih) pristup korigiranih tržišnih cijena, ostvarenje
Početkom godine uveden je novi proizvod u malo- očekivane marže i u posebnim uvjetima pristup odre-
prodaju kojem je nabavna vrijednost 35 NJ. Knjižene đivanjem rezidualne vrijednosti.
su sljedeće količine prodaje u iduća tri mjeseca:
Neovisno o primijenjenoj metodi, svi ulazni pa-
Siječanj 1% povrata
rametri određivanja cijene moraju biti provjerljivi i
Veljača 19% povrata
Ožujak 5% povrata
konzistentno primijenjeni u određivanju pojedinač-
nih prodajnih cijena roba ili usluga sličnih obilježja.
U travnju iste godine trgovina na malo sklapa novi
ugovor i prodaje 150 jedinica novih proizvoda po U svezi s raspoređivanjem ugovorene svote na po-
cijeni od 50 NJ po jedinici proizvoda. Iako se radi o jedinačne izvršene usluge i isporučenu robu, MSFI 15
uvođenju novog proizvoda na tržište i stoga moguć- daje posebne upute.
nosti većeg povrata robe, trgovina na malo ne može � Primjer 7. Raspored ukupne cijene na
prihvatiti mogućnost značajnog povećanja povrata i pojedinačne usluge
smanjenja prihoda (većeg od 20%). Stoga se varijabil-
na komponenta prihoda od 20% transakcijske cijene U maloprodaji prodan je kupcu kompjuter s printe-
na ime povrata neće priznati do 1. svibnja, kada ističe rom za 900 NJ. Pojedinačna cijena po kojoj trgovina na
pravo na povrat. Knjiženje će biti sljedeće:4 malo prodaje printere je 300 NJ, a kompjutere 700 NJ.
Razdoblje Opis transakcije Duguje Potražuje U navedenom slučaju poduzeće će alocirati tran-
Knjiženje prodaje sakcijsku cijenu od 900 NJ na način:
Imovina s pravom povrata 1.050
 printer: 270 NJ = 900 NJ x (300/(300+700))
Rashod prodaje 4.200
1.travanj
Zalihe robe 5.250
 kompjuter: 630 NJ = 900 NJ x (700/(300+700))
Žiro račun 7.500 U navedenoj transakciji ostvaren je popust od 100
Obveza za povrat imovine 1.500 NJ koji nije raspoređen na pojedinačnu isporuku, već
Prihod prodaje 6.000 je raspoređen na ukupno izvršenu obvezu prema nji-
Knjiženje po isteku 30 – dnevnog prava na povrat
hovoj pojedinačnoj cijeni.
Obveza za povrat imovine 1.500
1. svibanj Prihod prodaje 1.500
Troškovi prodaje 1.050  korak – priznavanje prihoda kad (ako) je
Imovina s pravom povrata 1.050 poduzeće ispunilo svoje obveze po ugovoru
MSFI 15 zasniva priznavanje prihoda na prijenosu
k
 orak – raspoređivanje transakcijske kontrole, umjesto na prijenosu rizika i koristi kako je to
cijene prema pojedinačnim izvršenjima bilo ranije postavljeno. Znači li to da prijenos rizika i
ugovorenih obveza koristi više nije odlučujući?
Kako će se cijena transakcije rasporediti po obavlje- U postupku priznavanja prihoda, umjesto ranijeg
nom poslu iz ugovora? prijenosa rizika i koristi s prodavatelja na kupca, pri-
Općenito, osim kod korekcije varijabilnog dijela hvaćen je pristup prijenosa kontrole iz mnogobrojnih
92 cijene i diskonta, transakcijska će se cijena raspore- razloga. Jedan od njih jest procjena da prijenos kon-
diti na cjelovito ugovorenu obvezu iz ugovora u pro- trole treba rezultirati činjenicom da su robe i usluge
porciji s pojedinačnom prodajnom cijenom za svaku isporučene. U praksi je vrlo često teško procijeniti
izvršenu obvezu. Cilj je alokacije transakcijske cijene razinu rizika i koristi ostvarenih vlasništvom koje je
osigurati da raspoređena svota doista bude odraz vri- preneseno na kupca, posebno u slučajevima u kojima
jednosti za koju poduzeće očekuje da će biti ostvarena prodavatelj zadržava dio rizika i koristi (primjerice,
u konkretnoj razmjeni. rizik tijekom isporuke s klauzulom FOB). S tog je ra-
zloga u MSFI 15 uključena kontrola.
Kako bi se ostvario postavljeni cilj, poduzeće mora
utvrditi pojedinačne prodajne cijene za robu ili usluge Pojam kontrole, koji je ugrađen u MSFI 15,
koje je dužno isporučiti. usklađen je i s definicijom imovine u predloženom
Koncepcijskom okviru standarda MSFI i US GAAP. S
tim su značenjem u MSFI 15 robe i usluge naznačene
4
ibidem
TEB Poslovno savjetovanje
kao imovina koje su primljene i korištene. Usluge su
također naznačene kao imovina, iako samo u jednom
trenutku jer u takvim transakcijama kupac prima i
crpi koristi. Primjerice, kupac kontinuirano prima
i crpi koristi povezane s isporukom kako se odvija
transakcija. U ovom primjeru kupac postupno stječe
kontrolu nad outputom prodavatelja kako se odvija
isporuka, a kako postoje elementi stjecanja kontrole,
postoji i imovina.
U MSFI 15 naglašava se da kontrola znači uprav-
ljanje uporabom i stjecanje svih preostalih koristi
povezanih s imovinom. Kontrola također znači i mo-
gućnost sprječavanja drugih poduzeća da upravljaju
korištenjem i ostvaruju koristi od te imovine.
3. Priznavanje troškova ispunjenja
ugovora
U priznavanju troškova ispunjenja ugovora podu-
zeće će najprije primijeniti odredbe ostalih standarda
- MRS-a 2, Zalihe, MRS-a 16, Nekretnine, postrojenja,
oprema, MRS-a 38, Nematerijalna imovina. No, ako
je poduzeće ispunilo ugovor, a njegovi troškovi nisu
regulirani ostalim standardima, poduzeće će priznati
imovinu na osnovi nastalih troškova ako su zadovolje-
ni sljedeći uvjeti:
a) troškovi se izravno odnose na ugovor,
b) troškovima se ostvaruju ili se poboljšavaju resursi
poduzeća koji će se koristiti u ispunjenju ugovorne
obveze, i
c) očekuje se da će se troškovi nadoknaditi (tj.pretje-
rani troškovi uništenja materijala, rada ili drugih
resursa koji se odnose na cijenu ostvarenja ugovora
priznat će se odmah kao rashodi razdoblja).
Troškovi koji nastaju prije zaključenja ugovora, a
odnose se na izvršenje ugovora, kao što su troškovi
pokretanja projektiranja, dizajna i arhitekture, mogu
se uključiti u troškove izvršenja ugovora ako se oče-
kuje da neće trajati dulje od godine dana. U protiv-
nom, ovi će se troškovi kapitalizirati i sustavno amor-
tizirati tijekom razdoblja na osnovi isporuka robe ili
usluga za koje su nastali. Dopušta se i odgoda pri-
znavanja ovih troškova ako poduzeće ima iskustava s
kupcem na osnovi kojih se očekuje obnova ugovora
s tim kupcem.
Vrijednost će se proizvedenih resursa umanjiti uko-
liko proknjižena vrijednost kapitaliziranih troškova
ispunjenja ugovora premašuje nadoknadivu vrijed-
nost. Nadoknadiva je vrijednost:
 preostala svota za koju poduzeće očekuje da će je
ostvariti u zamjenu za robu ili usluge na koju se ona
odnosi,
Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo
 troškovi koji se izravno odnose na isporuku robe ili
usluga.
Svota koja se razmatra treba biti ukupna cijena
transakcije raspoređena na ispunjenje obveze prema
predloženom modelu.
4. Očekivani učinci primjene
novog Standarda
Iako mnoga poduzeća ne smatraju da će primjena
novog standarda priznavanja prihoda za njih izazvati
velike promjene, moguće je da će u nekim slučajevima
doći i do značajnih promjena. To se posebno odnosi
na ostvarene prihode po djelatnostima5:
1. Proizvodnja roba široke potrošnje
Ključna promjena: Poduzeće koje otprema svoje
prof. dr. sc. Josipa Mrša, Josip Čičak | MSFI 15 – Prihodi na temelju ugovora s kupcima
proizvode s FOB klauzulom, a nije prenijelo sve
rizike tijekom otpreme proizvoda, moći će prihod
priznati ranije ako je otprema prošla kontrolu kup-
ca pri otpremi.
2. Industrijski proizvodi
Ključna promjena: Novi model predviđa priznava-
nje prihoda i kad je proizvod proizveden, ovisno o
uvjetima ugovora s kupcem, a posebno se to odno-
si na ugovoreno dovršenje. Stoga je moguće da će
se prihod priznati ranije u usporedbi s postojećom
praksom.
3. Prodaja na malo, prodaja na veliko i distribucija
Ključna promjena: Poduzeće koje se bavi malopro-
dajom treba razmotriti postoji li garantna odredba
da proizvod ispunjava specificirane uvjete i postoji
li osiguranje dodatnog servisa održavanja. U odno-
su na dosadašnju praksu, moguće je da će se prihod
priznati ranije.
4. Promet nekretninama
Ključna promjena: U nekim organizacijama koje se
bave preprodajom nekretnina prihod će se priznati
ranije, i to tijekom vremena realizacije, a ne u vre-
menskoj točci, kao do sada. 93
5. Mediji
Ključna promjena: Kompanije iz ove djelatnosti
uglavnom pružaju proizvode i usluge svojim kup-
Financije, pravo i porezi | 3/17
cima u paketu. Primjerice, multimedijsko oglašava-
nje može uključivati više od jedne vrste oglašavanja,
kao što su tiskovine, online oglašavanje i televizij-
sko oglašavanje. Pružatelj usluga morat će proci-
jeniti radi li se o pojedinačnim uslugama pa će za
Deloitte, Industry insights for IFRS 15, Understanding new rules
5
on accounting for revenue arising from contracts with customers
 Financije, pravo i porezi | Financije i računovodstvo
njih ugovorenu cijenu primjereno rasporediti ili će
ih prikazati kao jedinstvenu uslugu.
6. T ehnologija
Ključna promjena: MSFI 15 razlikuje licencije koje
predstavljaju transfer prava korištenja intelektualnog
kapitala poduzeća (koji se priznaje u određenom vre-
menu) i licencije koje predstavljaju pravo uporabe
intelektualnog vlasništva tijekom određenog vreme-
na (koje se priznaje tijekom tog vremena). Poduzeća
iz tog tehnološkog sektora trebaju proučiti ugovor o
ustupanju licencije prema novim uputama i moguće je
da će promijeniti postojeći način priznavanja prihoda.
7. Telekomunikacije
Ključna promjena: Prihod od isporuke signala pri-
znat će se u većoj mjeri prema broju korisnika si-
gnala, a ne kao do sada prema isporučenoj količini
specificiranoj u isporučenim računa.
8. Rudarstvo
Ključna promjena: Prihod će se priznati u različi-
tom razdoblju od dosadašnjeg za isporuke kojima
se stječe kontrola nad robom isporučenom pod kla-
uzulom CIF, za koju će se posebno priznati prihod
od prodaje robe, prihod od osiguranja i prihod od
vozarina.
5. Zaključak
Od 2008. godine pa do danas dva vodeća svjet-
ska regulatora u području financijskog izvještavanja,
američki GAAP-ovi i međunarodni MSFI pripremaju
izmjene jednog od najznačajnijih, ali i najosjetljivijih
područja računovodstva, priznavanje prihoda. MSFI
15 je objavljen i njegova primjena kreće od 1. siječ-
nja 2018. Ipak, još uvijek traju rasprave i predlažu se
amandmani na ovaj standard.
TEB-ov PRIRUČNIK O
TRGOVAČKOM POSLOVANJU (PTP)
94
•o
 snovno izdanje PTP-a
(u registratoru)
s dopunama za 2017.,
• internet izdanje PTP-a
(uz PIN).
Pretplatite se na praktičan i uvijek ažuran
PRIRUČNIK O TRGOVAČKOM POSLOVANJU - registrator
s dopunama za 2017. koji sadrži propise za sve koji se
bave tuzemnom i inozemnom trgovinom, otpremništvom,
platnim prometom i drugim gospodarskim djelatnostima.
TEB Poslovno savjetovanje
Sam standard podijeljen je u pet osnovnih dijelova,
priznavanje prihoda, mjerenje prihoda, utvrđivanje ras-
hoda izvršenja ugovora s kupcima, prezentacija prihoda
i bilješke uz priznavanje prihoda. Najznačajnije izmjene
standarda odnose se na postavljanje vrlo strogih uvje-
ta priznavanja prihoda kroz pet koraka, odnosno ar-
gumentacija da je prihod po ugovoru s kupcem doista
ostvaren, što je u radu opisano i potkrijepljeno s ilustra-
tivnim primjerima. Koliko će nova pravila priznavanja
prihoda utjecati na iskazani rezultat ovisi o konkretnim
uvjetima ostvarivanja prihoda u poduzećima, ali je evi-
dentno da će značajnije utjecati na vremensko alocira-
nje ostvarenih prihoda u nekim djelatnostima na ranija,
a u nekim djelatnostima na kasnija razdoblja.
Literatura:
1. Mrša, J., Priznavanje prihoda, RRIF 10/2012.
2. CPA, IFRS 15 Revenue from Contracts with Custo-
mers, YOUR QUESTIONS ANSWERED, March 1,
2015
3. Deloitte, Industry insights for IFRS 15, Understan-
ding new rules on accounting for revenue arising
from contracts with customers
4. Deloitte, IFRS Project Insights, Revenue Recogniti-
on, Tentative decisions in redeliberating the revised
5. FASB Home, FASB Outlook, What you need to
know about revenue recognition, www.fasb.org
6. IFRS and FASB Staff Paper, ED Revenue from Con-
tracts with Customers, January 2013.
7. IASB, IFRS 15, Revenue from Contracts with Cu-
stomers, IFRS Foundation 2016. PART A
8. FASB, Revenue from Contracts with Customers
(Topic 606), Narrow-Scope Improvements and
Practical Expedients , No. 2016-12 May 2016
•
TEB-ov PRIRUČNIK
O POREZIMA - TPP
Svi porezni propisi u registratoru koji
će se dopuniti svim njihovim izmjen-
ama tijekom 2017. kako bi priručnik
u svakom trenutku bio aktualan i
ažuran.
Pretplata na TEB-ov PRIRUČNIK O
POREZIMA (TPP) uključuje:
• osnovno izdanje TPP-a (u registratoru) i dopune za 2017.,
• internet izdanje TPP-a (uz PIN),
• internet izdanje Zbirke mišljenja Ministarstva financija – ZMF.