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閱讀IFRS財務報表之重點-從重大差異分析
報
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談起（三之三）
導
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郭士華〡安侯建業聯合會計師事務所執業會計師

八、採用組成要素會計-個別重大組成項
目、重大檢修及翻修成本
IFRSs規定當某特定不動產、廠房及設
備資產包含有不同的組成要素，若各組成
要素成本佔該項資產為重大，且各組成要
素採用不同折舊辦法或折舊率較適當時，
該項固定資產應區分為各組成要素並分別
提列折舊，且個別組成要素可能是實體要
素，亦可能為非實體要素（如重大檢修或
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提供優質服務
於97年度以後取得之不動產、廠房及設備
應該已無此項差異。
另外，IFRSs亦規定對不動產、廠房
及設備需要定期進行檢驗或翻修以持續其
運作，在其成本符合資產認列條件情況
下（相關之未來經濟效益很有可能流入
企業及成本能可靠衡量），重大檢修或翻
修成本應視為重置成本，認列於帳面價值
中。任何先前發生之檢修成本（與實體部

翻修）。例如熔爐可能須於使用特定時數
後須更新耐火內襯、或飛機之機身於耐用
年限內其內部座位及廚房可能須更換數
次。不動產、廠房及設備項目亦可能須作
非經常性重置（如更換建築物之內牆）或
僅須作非重覆性之更換。ROC GAAP原
來並無上述之規定，然會計研究發展基金
會於97.11發佈之解釋令基秘字第340號函
則已採用組成要素會計概念，所以企業對
分不同）的剩餘帳面價值則應予以除列；
若前次的檢修成本未單獨辨認為資產時，
則以本次的檢修成本估列前次的檢修成本
後予以除列，ROC GAAP並無此項明文
規定。
上述差異對持有大型生財設備的產業
影響較大，如航空業、航運業及重工業，
下表列舉幾家上市櫃公司因此產生之差異
調整：

公司名稱 影響保留盈餘金額（千元）
本公司及子公司因不動產、廠房及設備之會計處理，調整減少存貨$2,140,098，增加固定
中華航空
資產淨額$157,146；並調減保留盈餘$1,984,858
依IFRSs規定，使存貨減少$3,965,851，不動產廠房及設備增加$8,090,906，其它非流動負
長榮航空
債增加$2,751,138，累積換算調整數增加$2,684,110，並調減保留盈餘$1,920,687
依IFRSs規定，其他非流動資產減少$78,704，不動產廠房及設備增加 $134,508，並調增保
復興航空
留盈餘$46,318
依IFRSs規定重大檢修之會計處理，不動產廠房及設備調減$83,551，並調減保留盈餘
四維航業
$87,571
資料來源：公開資訊觀測站
九、海外可轉換公司債
依會計研究發展基金會發佈之（95）
基秘字第109號函釋，海外可轉換公司債之
轉換價格約定為新台幣價格，且同時約定
債券於轉換時以固定之外幣對新台幣匯率
換算為新台幣金額，該轉換權係以固定數
量公司債轉換固定數量普通股，符合固定
轉換率，故分類為權益。然依IFRSs規定，
以外幣計價之海外可轉換公司債，轉換時
係以固定數量之權益工具交換變動數量之
現金（外幣固定，然換算為發行者之功能
性貨幣計價後金額不固定），因此該「轉
換權」應屬「衍生性金融負債」，需每期
以公允價值評價，差額列入當期損益，因
此已認列於權益項下之相關資本公積應轉
列於保留盈於項下，此差異並未對特定產
業造成影響，而係對有發行海外可轉換公
司債之企業（通常企業規模相對較大）將
因此而增加較多之保留盈餘，下表列舉幾
家上市櫃公司因此產生之差異調整：

公司名稱 影響保留盈餘金額（千元）
調減資本公積-認股權$2,034,440，調增遞延所得稅資產$79,927，並調增公平價值變動列
鴻海
入損益之金融負債-非流動$470,158並調增保留盈餘$1,644,209

宏碁 調整減少應付公司債$516,294及調減資本公積$295,493及調增保留盈餘$811,787

資料來源：公開資訊觀測站

十、累積換算差異數採用豁免 謂的集團功能性貨幣。 97

依ROC GAAP功能性貨幣之定義，
係指「國外營運機構」經營決策及收支所
使用之主要貨幣，在台母公司因非屬國外
營運機構，故無須評斷功能性貨幣，亦即
本國企業功能性貨幣皆為新台幣。然依
IFRSs規定所有包含在報告內之個體（含單
獨個體、有國外營運機構之個體，如母公
司，或國外營運機構，如子、分公司）均
須依IAS 21規定決定其功能性貨幣，並非
單指「國外營運機構」，因此企業皆需於
轉換日依集團內各企業之營運狀況分別判
斷各企業之功能性貨幣，也就是說沒有所
建構效率平台
當企業重新判斷國外營運機構之功能
性貨幣時，若發現其功能性貨幣依IFRSs判
斷後有所差異，則須追溯調整之，因為此
差異調整非常複雜及耗費人力，因此一般
企業通常選擇依IFRS1所列之豁免項目，對
國外營運機構之累積換算調整數採用豁免
方式處理，於轉換日對國外營運機構所產
生之換算差異數金額視為零，亦即選擇不
認列累積換算差異數，並自轉換日後開始
依IAS 21規定認列各國外營運機構所產生之
換算差異數，下表列舉幾家上市櫃公司因
選擇此項豁免對保留盈餘之影響：

公司名稱 IFRS 豁免規定 沖銷累積換算差異數 影響保留盈餘金額（千元）

宏碁 3,927,626 （3,923,046）
正新橡膠 於轉換日（101.1.1） （2,536,220） 2,536,220
寶成工業 將累積換算差異數重設 2,154,982 （2,154,982）
和泰汽車 為零 （207,771） 207,771
中鋼 （17,192） 17,192
資料來源：公開資訊觀測站
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十一、固定資產採重估價、投資性不動產 不得認列資產重估增值。
採公允價值為認定成本豁免 一般企業若判斷有上列八、所述之差
報
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依ROC GAAP規定固定資產係以取 異或除役負債準備估列差異時，因為這些

導
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得成本為入帳基礎，但是可依法令之規定
辦理重估，土地重估價按當期公告現值調
整，其他資產依營利事業資產重估價辦法
向稽徵機關申請辦理重估。土地以重估增
值減除估列之土地增值稅準備後列入股東
權益其他項下，其他資產則以重估增值列
入。採用IFRSs後固定資產於轉換日原則上
應追溯調整，且固定資產後續衡量可採用
成本模式或重估價模式，但是主管機關考
量台灣之鑑價制度尚未完全成熟，因此規
定固定資產的後續衡量僅可採成本模式，
項目差異之追溯調整不但繁複、時間久遠
且所需資訊範圍甚廣，因此大部分企業係
選擇固定成本採用認定成本豁免，亦即選
擇採用ROC GAAP之重估價值作為重估價
日或轉換日（101.01.01）之認定成本，於
民國101年1月1日依重估價值調整固定資產
帳面價值，並將原帳列股東權益項下之未
實現重估增值轉列至保留盈餘項下。下表
列舉幾家上市櫃公司因選擇此項豁免對保
留盈餘之影響：

公司名稱 轉銷未實現重估增值 增加保留盈餘金額（千元）

中鋼 （26,757,590） 26,757,590
正新橡膠 （856,268） 856,268
和泰汽車 （668,521） 758,030
98 寶成工業 （134,641） 134,641
提供優質服務

聯華實業 （37,226） 37,226

資料來源：公開資訊觀測站

投資性不動產則係指企業持有土地及
房屋建築之目的係為賺取租金或資本增值
利益，依ROC GAAP規定依取得成本減除
累計折舊後，分類於出租資產項下，僅得
依公告現值重估或依營利事業資產重估價
辦法向稽徵機關申請辦理重估。採用IFRSs
後投資性不動產於轉換日原則上亦應追溯
調整，後續衡量可採成本模式或公允價值
模式，但主管機關因上述之考量，因此亦
僅可採成本模式，不得認列市價增值部
分，因此許多企業選擇採用公允價值做為
認定成本，不過並非所有投資性不動產皆可
採公允價值為其認定成本，需具備充分證據
顯示投資性不動產在持續性出租狀態，且能
產生中長期穩定之現金流量者，始得以公允
價值作為認定成本，否則僅得選擇採ROC
GAAP之重估價為認定成本。而公允價值之
認定係以我國不動產估價師出具之鑑價報告
之現金流量折現值為依據，且該公允價值以
其契約租金採現金流量折現估算之金額為上
限。下表列舉幾家上市櫃公司因選擇此項豁
免對保留盈餘之影響：

公司名稱 影響保留盈餘金額（千元）
投資性不動產原帳面價值及公充價值之金額分別為$6,122,526及$10,571,192，因此調增
欣陸投資控股
非控制權益$467,421及調增保留盈餘$3,981,245
調增投資不動產$7,765,189及DTA$8,224，調增遞延所得稅負債$8,542，調減固定資產
國泰建設
$6,241,327並調增保留盈餘$1,523,544
調增投資產不動產$845,000，調增遞延所得稅負債$16,767，調減固定資產$183,695並調
中鼎工程
增保留盈餘$644,538
資料來源：公開資訊觀測站
提列特別盈餘公積及股利分派資訊 出售金融資產未實現損益、現金流量避
採用IFRSs後，依主管機關規定對企業 險中屬有效避險部分之避險工具損益等
股利分派也將有些限制產生，依金管會101 累計餘額），自當期損益與前期未分配
年4月6日金管證發字第1010012865號函規 盈餘提列相同數額之特別盈餘公積。
定重點節錄如下： 依金管證發字第1010012865號函規定
1、 公開發行公司首次採用國際財務報導準 因固定資產及投資性不動產採用豁免所增
則時，應就帳列股東權益項下之未實現 加之保留盈餘及累積換算調整數採用豁免
重估增值及累積換算調整數（利益）， 所產生之保留盈餘增加數皆須提列相同金
因選擇適用國際財務報導準則第一號豁 額之特別盈餘公積，但轉換日因首次採用
免項目而轉入保留盈餘部分，分別提列 IFRSs產生之保留盈餘增加數不足提列時，
相同數額之特別盈餘公積。 得僅就因轉換採用IFRSs產生之保留盈餘
2、 但轉換日因首次採用IFRSs產生之保留 增加數予以提列，且嗣後免再就前開不足
盈餘增加數不足提列時，得僅就因轉換 提列部分予以補提列特別盈餘公積。也就
採用IFRSs產生之保留盈餘增加數予以 是企業因為這兩項採用豁免所產生的保留
提列。 盈餘應該予以保留不能分配，直到已實現
3、 分派可分配盈餘時，應就當年度發生之 時，例如使用或出售等，才能予以迴轉而
帳列其他股東權益減項淨額（如國外營 分派盈餘，下表列舉幾家上市櫃公司提列
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建構效率平台
運機構財務報表換算之兌換差額、備供 特別盈餘公積之相關說明：

公司名稱 特別盈餘公積提列規定（千元）
本公司及子公司帳列未實現重估增值及累積換算調整轉入保留盈餘之金額分別為
中鋼 $26,757,590千元及$17,192千元，因首次採用IFRSs產生之保留盈餘增加數不足提列，故
僅就因轉換採用IFRSs產生之保留盈餘增加數$2,636,278千元予以提列特別盈餘公積。

合併公司帳列未實現重估增值轉入保留盈餘之金額為$134,641千元，故就該影響予以提列
寶成
特別盈餘公積，保留盈餘因而減少$134,641千元。

本公司因選擇將未實現重現重估增值及累積換算調整數轉入保留盈餘，依規定應提列相同
統一超商 金額之特別盈餘公積，惟轉換日因首次採用IFRSs產生保留盈餘淨影響為負數，故無須提列
特別盈餘之公積。

合併公司於轉換日將帳列資產分類至投資性不動產，並依規定以轉換日公允價值作為認定
欣陸投資控股公司 成本，並增加保留盈餘或因採用IFRSs所增加保留盈餘金額孰低數$2,858,108千元，應規定
提列相同數額之特別盈餘公積。

資料來源：公開資訊觀測站

另外，投資人要注意的是民國102年度
的股東會要決議101年度的盈餘分派時，係
依據民國101年依ROC GAAP所編製之財
務報表分配，不過企業應考量民國101年1
月1日轉換為IFRSs對保留盈餘的影響數及提
列特別盈餘公積的金額，若轉換為IFRSs時
企業沖銷鉅額保留盈餘，雖然分派101年度
盈餘不受IFRSs轉換的影響，但是將會影響
103年度股東會決議102年度的可供分配盈
餘金額，因此投資人仍需注意企業開帳日
對保留盈餘的影響數。（全文完）