Stručni komentar

POPIS FINANSIJSKIH PLASMANA I

POTRAŽIVANJA ZA 2019. GODINU

Prema članu 2. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja

knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 137/2014 -
dalje: Pravilnik) predmet redovnog godišnjeg popisa jesu i finansijski plasmani i potraživanja.

Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva,

zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 - dalje: Pravilnik o Kontnom okviru)
predviđene su sledeće grupe računa za računovodstveno evidentiranje finansijskih plasmana i
potraživanja:

- 04 - Dugoročni finansijski plasmani,

- 05 - Dugoročna potraživanja,
- 20 - Potraživanja po osnovu prodaje,
- 21 - Potraživanja iz specifičnih poslova,
- 22 - Druga potraživanja i
- 23 - Kratkoročni finansijski plasmani.

Prilikom popisa finansijskih plasmana i potraživanja komisija za popis proverava ispravnost

računovodstvene dokumentacije na osnovu koje su priznate ove bilansne pozicije i procenjuje
naplativost priznatih potraživanja, posebno obraćajući pažnju na potraživanja kod kojih je
istekao rok za naplatu. Na osnovu ovih procena, komisija za popis daje predlog za ispravku
vrednosti i otpis potraživanja koja se ne mogu naplatiti u celini ili delimično.

Pored toga, komisija za popis proverava ispravnost klasifikacija prema ročnosti na kratkoročne i
dugoročne plasmane, kao i na hartije od vrednosti raspoložive za prodaju, hartije od vrednosti
kojima se trguje, hartije od vrednosti koje se drže do dospeća i zajmove i potraživanja.
Ispravnost klasifikacija hartija od vrednosti se proverava na osnovu raspoložive dokumentacije
koja potvrđuje nameru rukovodstva u vezi sa raspolaganjem i otuđenjem hartija od vrednosti.

Imajući u vidu da popisna komisija prilikom sprovođenja popisa proverava osnovanost knjiženja
na računima finansijskih plasmana i potraživanja, kao i da vrši procenu naplativosti i daje
predloge za ispravku vrednosti i otpis potraživanja, jasno je da članovi popisne komisije trebaju
biti stručna lica koja imaju relevantno znanje iz oblasti računovodstvene regulative i da budu
dobro upoznata sa izabranim računovodstvenim politikama društva.

Popis dugoročnih finansijskih plasmana

Dugoročni finansijski plasmani, koji se evidentiraju na odgovarajućim računima grupe 04,
obuhvataju učešća u kapitalu drugih pravnih lica, hartije od vrednosti raspoložive za prodaju,
dugoročne plasmane, hartije od vrednosti koje se drže do dospeća, otkupljene sopstvene akcije
i udele i ostale dugoročne finansijske plasmane.
Pravna lica koja primenjuju MRS/MSFI priznavanje i naknadno vrednovanje dugoročnih
finansijskih plasmana vrše u skladu sa odredbama sledećih računovodstvenih standarda:

- Međunarodni računovodstveni standard - MRS 27 Pojedinačni finansijski izveštaji ("Sl.

glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRD 27),

- Međunarodni računovodstveni standard - MRS 28 Investicije u pridružene entitete i

zajedničke poduhvate ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 28),

- Međunarodni računovodstveni standard - MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i

odmeravanje ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 39),

- Međunarodni standard finansijskog izveštavanja - MSFI 10 Konsolidovani finansijski

izveštaji ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MSFI 10),

- Međunarodni standard finansijskog izveštavanja - MSFI 11 Zajednički aranžmani ("Sl.

glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MSFI 11),

- Međunarodni standard finansijskog izveštavanja - MSFI 12 Obelodanjivanje o učešćima

u drugim entitetima ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MSFI 12),

- drugi relevantni MRS/MSFI.

Pravna lica koja primenjuju Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za male
i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP) prilikom
računovodstvenog evidentiranja dugoročnih finansijskih plasmana primenjuju sledeće odeljke
MSFI za MSP:

- Odeljak 11 - Osnovni finansijski instrumenti,

- Odeljak 12 - Pitanja vezana za ostale finansijske instrumente,
- Odeljak 14 - Investicije u pridružene entitete;
- Odeljak 15 - Investicije u zajedničke poduhvate,
- Odeljak 19 - Poslovne kombinacije i gudvil,
- Odeljak 27 - Umanjenje vrednosti imovine i
- drugi relevantni odeljci MSFI za MSP.

Međutim, ova pravna lica imaju mogućnost da umesto Odeljaka 11 i 12 primenjuju MRS 39, ali
će u tom slučaju obelodanjivanja vezana za finansijske instrumente vršiti prema zahtevima
Odeljaka 11 i 12 MSFI za MSP.

Priznavanje i vrednovanje dugoročnih finansijskih plasmana regulisano je i članom 17.

Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u
pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br.
118/2013 i 95/2014 - dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica).

Pravna lica mogu da formiraju posebnu popisnu komisiju koja će vršiti popis dugoročnih
finansijskih plasmana ili pak jednu komisiju kojoj će biti poveren zadatak popisa finansijskih
plasmana, potraživanja i obaveza, u zavisnosti od veličine ovih bilansnih pozicija.
 Učešće u kapitalu drugih pravnih lica
Učešća u kapitalu predstavljaju dugoročna finansijska ulaganja u kapital drugih pravnih lica koja
nisu pribavljena sa namerom da se prodaju u bliskoj budućnosti. Za njihovo računovodstveno
evidentiranje su predviđena tri sintetička konta 040, 041 i 042, u zavisnosti od kategorije u koju
spadaju, odnosno da li su u pitanju ulaganja u zavisna, pridružena pravna lica i zajedničke
poduhvate ili ostala pravna lica.

Učešće u kapitalu može biti iskazano u formi akcija ili udela, u zavisnosti od konkretne pravne
forme društva u čiji kapital se ulaže.

• Na računu 040 - Učešća u kapitalu zavisnih pravnih lica, iskazuju se akcije i udeli u
kapitalu pravnih lica nad čijim poslovanjem postoji kontrola. Dakle, uslov za evidentiranje na
ovom računu je da postoji odnos matično - zavisno pravno lice.

Da li pravno lice ima kontrolu nad pravnim licem u koje je investiralo određuje se na osnovu
odredbi MSFI 10. Prema Paragrafu 7 ovog standarda, kontrola postoji kada pravno lice ima:

- moć nad pravnim licem u koje je investiralo;

- izloženost, ili prava na varijabilne prinose po osnovu svog učešća u tom pravnom licu; i
- sposobnost da koristi svoju moć nad njim kako bi uticalo na iznos prinosa.

U skladu sa tim, može se zaključiti da kontrola postoji kada pravno lice poseduje, direktno ili
indirektno preko zavisnih pravnih lica, više od polovine kapitala, odnosno glasačkih
prava u pravnom licu u koje je investiralo. Takođe, kontrola postoji čak i kada je matično pravno
lice vlasnik polovine ili manje prava glasa, ako ima:

- moć nad više od polovine glasačkih prava na osnovu sporazuma sa ostalim investitorima;
- moć upravljanja finansijskim i poslovnim politikama pravnog lica na osnovu statuta ili
sporazuma;
- moć imenovanja ili opoziva većine članova upravnog odbora ili ekvivalentnog upravljačkog
tela, a kontrola nad entitetom je u rukama tog odbora ili tela; ili
- moć većinskog glasanja na sastancima upravnog odbora ili ekvivalentnog upravljačkog
tela, a kontrola nad pravnim licem je u rukama tog odbora ili tela.

Dakle, pod kontrolom se smatra da matično pravno lice ima moć upravljanja finansijskom i
poslovnom politikom zavisnog pravnog lica u cilju ostvarivanja koristi od njegovih aktivnosti, što
se prvenstveno postiže većinskim pravom glasa u organima društva.

Prema članu 20. Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 62/2013 i 30/2018 - dalje:
Zakon) matična pravna lica koja imaju obavezu sastavljanja konsolidovanih finansijskih
izveštaja obavezno primenjuju MRS/MSFI, dok ona koja su izuzeta od obaveze sastavljanja
konsolidovanih finansijskih izveštaja, u skladu sa članom 27. Zakona, mogu primenjivati i druge
okvire finansijskog izveštavanja, u zavisnosti od svoje veličine.

Prema MRS 27 učešće u kapitalu zavisnog pravnog lica u pojedinačnim finansijskim izveštajima
matičnog pravnog lica obuhvata se:

- po nabavnoj vrednosti ili

 - po fer vrednosti u skladu sa MRS 39.

Model nabavne vrednosti podrazumeva da se učešće u kapitalu zavisnog pravnog lica, nakon
početnog priznavanja po vrednosti koja je plaćena za sticanje akcija ili udela, vodi po nabavnoj
vrednosti umanjenoj za eventualno umanjenje vrednosti. Naime, prema paragrafu 58 MRS 39
pravno lice treba, na kraju svakog izveštajnog perioda, da procenjuje da li postoji neki
objektivan dokaz da je došlo do umanjenja vrednosti finansijskog sredstva ili grupe finansijskih
sredstava.

Smatra se da je vrednost finansijskog sredstva umanjena ukoliko postoje objektivni dokazi

umanjenja vrednosti kao rezultat događaja koji se odigrao nakon početnog priznavanja sredstva
("nastanak gubitka") i taj nastanak gubitka (ili nastanci gubitka) ima uticaja na procenjene
buduće tokove gotovine od finansijskog sredstva koji se mogu pouzdano proceniti. Objektivni
dokazi umanjenja vrednosti obuhvataju uočljive podatke koje vlasnik sredstva može da primeti o
nastanku gubitka, kao što su:

- značajna finansijska teškoća emitenta;

- kršenje ugovora, kao što je neispunjenje obaveze ili zakasnele isplate kamate ili glavnice;
- visoka verovatnoća bankrota ili druge finansijske reorganizacije emitenta;
- nestanak aktivnog tržišta za konkretno finansijsko sredstvo zbog finansijskih teškoća;
- drugi uočljivi podaci koji pokazuju da postoji merljivo smanjenje budućih tokova gotovine
od finansijskog sredstva.

Pored ovih događaja, objektivni dokazi o umanjenju vrednosti investicije u instrument kapitala
obuhvataju informacije o značajnim promenama sa štetnim uticajem koje su se odigrale u
tehnološkom, tržišnom, ekonomskom ili pravnom okruženju u kom emitent posluje, kao i
značajan ili dugotrajan pad fer vrednosti investicije u instrument kapitala ispod nabavne
vrednosti.

Nestanak aktivnog tržišta zato što se finansijskim instrumentima određenog entiteta više ne
trguje javno, nije dokaz umanjenja vrednosti. Pad kreditnog rejtinga entiteta nije, sâm po sebi,
dokaz umanjenja vrednosti, mada može biti dokaz umanjenja vrednosti kada se uzmu u obzir i
druge dostupne informacije. Pad fer vrednosti finansijskog sredstva ispod nabavne ili
amortizovane vrednosti nije neophodno dokaz umanjenja vrednosti (na primer, pad fer vrednosti
investicije u dužnički instrument koji je rezultat povećanja kamatnih stopa oslobođenih rizika).

Umanjenje vrednosti učešća u kapitalu zavisnih pravnih lica se računovodstveno evidentira na

teret računa 583 - Obezvređenje dugoročnih finansijskih plasmana i drugih hartija od vrednosti
raspoloživih za prodaju.

Model fer vrednosti podrazumeva da se nakon početnog priznavanja po fer vrednosti uvećanoj
za troškove transakcije, vrednost iskazana na računu 040 usklađuje na dan svakog bilansa
stanja sa promenom fer vrednosti, odnosno tržišne cene akcija na berzi, pri čemu se promene
fer vrednosti priznaju kroz bilans stanja kao komponenta kapitala, odnosno na računu 332 -
Dobici ili gubici po osnovu ulaganja u vlasničke instrumente kapitala.

Fer vrednost se u skladu sa MRS 39 može pouzdano utvrditi jedino u slučaju kada učešće u
kapitalu ima kotiranu tržišnu vrednost na aktivnom tržištu, što je u našoj zemlji redak slučaj,
posebno kada su u pitanju udeli u društvima sa ograničenom odgovornošću, dok je takav uslov
samo retko ispunjen kod akcionarskih društava.

U skladu sa navedenim, mogućnost izbora između modela nabavne vrednosti i modela fer
vrednosti imaju samo ona pravna lica koja su učešće u kapitalu zavisnog pravnog lica stekli po
osnovu kupovine akcija zavisnog društva koje se kotiraju na berzi. Dakle, potrebno je da
zavisno pravno lice bude javno društvo, odnosno društvo čijim se akcijama trguje na berzi.

Pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP vrednovanje učešća u kapitalu zavisnih pravnih lica
vrše u skladu sa Odeljkom 9 ovog standarda:

- po fer vrednosti sa promenama fer vrednosti koje se priznaju u dobitku ili gubitku, ako se
fer vrednost akcija može pouzdano odmeriti, ili
- po nabavnoj vrednosti umanjenoj za obezvređenje.

Dakle, razlika u odnosu na pune standarde je što se prema MSFI za MSP promene fer
vrednosti evidentiraju kao rashod ili prihod perioda, a ne preko revalorizacionih rezervi.

Na isti način postupaju pravna lica koja primenjuju Pravilnik za mikro i druga pravna lica.

• Na računu 041 - Učešća u kapitalu pridruženih pravnih lica i zajedničkim poduhvatima,

iskazuju se učešća u kapitalu pravnih lica na čije poslovanje postoji značajan uticaj ili učešće u
zajedničkim poslovima dva ili više lica, u skladu sa MRS 28 i MSFI 11.

Značajan uticaj podrazumeva moć učestvovanja u donošenju odluka o finansijskoj i poslovnoj

politici povezanog društva, ali ne i kontrolu nad tim politikama.

Ako društvo ima, direktno ili indirektno (preko zavisnih društava), 20 ili više procenata
glasačke moći društva (a najviše do 50%) u koji je investirao odnosno uložio, pretpostavlja se
da društvo ima značajan uticaj, osim ako se može jasno dokazati da to nije tako.

Postojanje značajnog uticaja od strane društva u skladu sa MRS 28 obično se dokazuje na

jedan ili više sledećih načina:

- zastupljenost u upravnom odboru ili ekvivalentnom upravljačkom telu društva u koji je

investirano;
- učešće u procesima postavljanja propisa, uključujući učešće u donošenju odluka o
dividendama ili drugim raspodelama dobiti;
- materijalno značajne transakcije između društva i povezanog društva u koje je investirano;
- razmena rukovodećih lica; ili
- pružanje suštinskih tehničkih informacija.

MSFI 11 se primenjuje na sva društva koja učestvuju u zajedničkom poslu. Zajednički aranžman
je aranžman u kome dve ili više strana imaju zajedničku kontrolu na osnovu ugovora kojim se
definiše način podele kontrole nad zajedničkim poslom.

Zajednički aranžman se pojavljuje u dva oblika, kao zajedničko poslovanje i zajednički

poduhvat. Razlika između ova dva oblika zajedničkih aranžmana je u vrsti prava i obaveza koja
imaju ugovorne strane. Kod zajedničkog poslovanja, ugovorne strane imaju pravo na imovinu i
odgovornost za obaveze koje se odnose na aranžman, dok kod zajedničkog poduhvata,
ugovorne strane imaju pravo na neto imovinu aranžmana.

Knjiženje promena na računu 041, pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP vrše u skladu sa
odredbama Odeljka 14 i Odeljka 15 ovog standarda, dok se pravna lica koja primenjuju Pravilnik
za mikro i druga pravna lica oslanjaju na odredbe člana 17. Pravilnika za mikro i druga pravna
lica.

Računovodstveno evidentiranje učešća u kapitalu pridruženih pravnih lica i zajedničkih

poduhvata se vrši na isti način kao i evidentiranje učešća u kapitalu zavisnih pravnih lica.

• Na računu 042 - Učešća u kapitalu ostalih pravnih lica i druge hartije od vrednosti
raspoložive za prodaju, iskazuju se akcije i udeli u kapitalu drugih pravnih lica nad čijim
poslovanjem ne postoji kontrola niti značajan uticaj i druge hartije od vrednosti raspoložive za
prodaju u skladu sa računovodstvenom politikom. Dakle, na ovom računu se vrši evidentiranje u
slučaju kada pravno lice poseduje direktno ili indirektno (na primer, preko zavisnih entiteta),
manje od 20 procenata kapitala drugog pravnog lica, odnosno glasačke moći u tom pravnom
licu.

Prema MRS 39, finansijska sredstva raspoloživa za prodaju su nederivatna finansijska sredstva
koja su naznačena kao raspoloživa za prodaju i nisu klasifikovana kao zajmovi (krediti),
potraživanja, investicije koje se drže do dospeća ili finansijska sredstva naznačena po fer
vrednosti kroz bilans uspeha.

Prema paragrafu 43 ovog standarda, početno priznavanje hartija od vrednosti raspoloživih za

prodaju vrši se po fer vrednosti uvećanoj za troškove transakcije. Fer vrednost se utvrđuje na
dan priznavanja u poslovnim knjigama, odnosno na dan kada pravo svojine nad hartijama od
vrednosti prelazi na pravno lice. Fer vrednost kupljenih akcija koje se kotiraju na berzi se
utvrđuje množenjem broja kupljenih akcija sa cenom po kojoj su stečene, odnosno njihovom
tekućom berzanskom cenom, dok se fer vrednosti akcija čije se cene ne kotiraju na berzi
utvrđuje u visini ugovorene vrednosti. Međutim, mogući su izuzeci od ovog slučaja, kao što je,
na primer, prijem akcija na poklon. S obzirom da se u ovom slučaju fer vrednost finansijskog
instrumenta razlikuje od cene transakcije, odnosno fer vrednosti date ili dobijene nadoknade,
knjiženje na računu 042 se vrši po fer vrednosti:

- utvrđenoj na osnovu kotirane cene istovrsnog sredstva na aktivnom tržištu;

- utvrđenoj na osnovu procene koja koristi samo podatke sa uočljivih tržišta.

U svim drugim slučajevima, entitet obuhvata finansijski instrument po odmeravanju zahtevanom

u paragrafu 43, korigovanom radi razgraničenja razlike između fer vrednosti po početnom
priznavanju i cene transakcije. Nakon početnog priznavanja, entitet priznaje takvu razgraničenu
razliku kao dobitak ili gubitak samo u meri u kojoj ona proističe iz promene u faktoru (uključujući
vreme) koji bi tržišni učesnici uzeli u obzir prilikom određivanja cene sredstva ili obaveze.

U skladu sa MRS 39, naknadno vrednovanje hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju se vrši
na dan svakog bilansa stanja po fer vrednosti bez oduzimanja troškova transakcije koji mogu
nastati pri prodaji ili drugom otuđenju. Efekti promene fer vrednosti se obuhvataju preko bilansa
stanja, njihovim računovodstvenim evidentiranjem na računu 337 - Dobici ili gubici po osnovu
hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju.
Preporuka je da se u okviru računa 337 otvori analitika dobitaka i gubitaka po konkretnim
hartijama od vrednosti. Na navedeni način se obezbeđuje da ne dođe do prebijanja dobitaka i
gubitaka različitih vrsta hartija od vrednosti, što MRS 39 ne dopušta.

Naknadno vrednovanje hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju koje nemaju kotiranu tržišnu
cenu na aktivnom tržištu i čija fer vrednost se ne može pouzdano odmeriti, naknadno se
vrednuju po nabavnoj vrednosti umanjenoj za eventualno obezvređenje.

Na dan svakog bilansa stanja potrebno je hartije od vrednosti raspoložive za prodaju testirati na
obezvređenje, pri čemu se primenjuju isti indikatori umanjenja vrednosti objašnjeni u
prethodnom tekstu.

MSFI za MSP pruža mogućnost izbora između primene Odeljka 11 i 12 ovog standarda i
primene MRS 39 za vrednovanje hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju. U slučaju izbora
druge navedene računovodstvene politike, obelodanjivanja vezana za finansijske instrumente
se vrše prema zahtevima Odeljaka 11 i 12.

Transakcioni troškovi, odnosno troškovi koji se direktno pripisuju kupovini, emitovanju ili prodaji
finansijske imovine se u slučaju primene Odeljaka 11 i 12 ne uključuju u nabavnu vrednost,
pošto se mere po fer vrednosti kroz Bilans uspeha.

Dakle, ukoliko se društvo u svom Pravilniku o računovodstvu i računovodstvenim politikama

opredeli za primenu Odeljaka 11 i 12, efekte usklađivanja sa fer vrednošću hartija od vrednosti
raspoloživih za prodaju iskazuje preko bilansa uspeha. Međutim, ukoliko se društvo opredeli za
primenu MRS 39, efekte usklađivanja računovodstveno evidentira preko računa 337.

Ako fer vrednost učešća u kapitalu drugih pravnih lica nije moguće pouzdano utvrditi, što se
naročito odnosi na udele u društvima s ograničenom odgovornošću i akcije nejavnih (bivših
zatvorenih) akcionarskih društava, tada se ta učešća u kapitalu iskazuju po nabavnoj vrednosti,
s tim što rukovodstvo na dan bilansa stanja, u skladu sa zahtevima navedenih odeljaka MSFI za
MSP, procenjuje da li se ta vrednost može nadoknaditi.

Pravilnik za mikro i druga pravna lica propisuje isti način priznavanja i vrednovanja hartija od
vrednosti raspoloživih za prodaju kao Odeljak 11 i 12 MSFI za MSP.

U slučaju da društvo ima učešće u kapitalu pravnog lica nerezidenta Republike Srbije,
priznavanje i vrednovanje se vrši na potpuno isti način kao i da je u pitanju domaće pravno lice.
Početno priznavanje se vrši po nabavnoj vrednosti koja se dobija prevođenjem deviznog iznosa
koji je plaćen za sticanje učešća po zvaničnom srednjem kursu NBS na datum transakcije. Kako
učešća u kapitalu u društva u inostranstvu ne karakteriše pravo na primanje ili obaveza
izdavanja fiksnog ili odredivog broja novačnih jedinica, isti se ne smatraju monetarnom stavkom
tako da se ne vrši njihovo naknadno kursiranje na dan bilansa, odnosno ne utvrđuju se pozitivne
i negativne kursne razlike po tom osnovu.

Popis učešća u kapitalu drugih pravnih lica i hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju se vrši
po analitičkim računima na kojima se iskazuju. Pri tome, popisna komisija proverava
dokumentovanost knjiženja promena na tim računima i u popisne liste unosi broj akcija ili udela,
vrednosti sadržanih u akcijama i udelima, procenata učešća u kapitalu, kao i osnova za
posedovanje kontrole nad pravnim licima u čijem se kapitalu poseduje manje od polovine
vlasništva, kao što su ugovori, sporazumi i slično. U slučaju da je do dana popisa pravno lice
dobilo potvrdu za izvršeno ulaganje umesto akcija ili udela, popis se vrši na osnovu dobijenih
potvrda. Ukoliko to nije slučaj, odnosno pravnom licu nisu izdate akcije / udeli, a ni potvrde,
smatra se da se radi o potraživanjima, pa se njihov popis vrši zajedno sa ostalim
potraživanjima.

Komisija za popis praktično tržišnu vrednost utvrđuje tako što broj akcija pomnoži sa tržišnom
vrednošću akcije na dan bilansa koja se javno objavljuje na vebsajtu Beogradske berze
(www.belex.rs), ukoliko su akcije domaćih pravnih lica ili na nekoj drugoj inostranoj berzi ukoliko
su u pitanju akcije stranih pravnih lica.

Bitno je proveriti da li su ulaganja u druga pravna lica izvršena u cilju dalje prodaje akcija ili
udela, s obzirom da se ulaganja koja su izvršena radi dalje prodaje, bez obzira u kom procentu
se ostvaruje učešće u kapitalu, računovodstveno obuhvataju kao finansijski instrumenti kojima
se trguje, a ne kao učešća u kapitalu. Pored toga, bitno je utvrditi osnovanost knjiženja i
klasifikacije između hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju, hartija od vrednosti kojima se
trguje i hartija od vrednosti koje se drže do dospeća, imajući u vidu njihov različiti
računovodstveni tretman.

Dugoročni plasmani
Dugoročni plasmani obuhvataju pozajmice date drugim pravnim licima sa rokom dospeća dužim
od godinu dana.

Član 557. Zakona o obligacionim odnosima ("Sl. list SFRJ", br. 29/78, 39/85, 45/89 -
odluka USJ i 57/89, "Sl. list SRJ", br. 31/93 i "Sl. list SCG", br. 1/2003 - Ustavna povelja)
propisuje da predmet zajma može biti novac ili druge zamenljive stvari.

Prema Pravilniku o Kontnom okviru računovodstveno evidentiranje dugoročnih plasmana se vrši

na računima 043, 044 i 045, u zavisnosti da li se pozajmice odobravaju povezanim pravnim
licima u zemlji, povezanim pravnim licima u inostranstvu ili ostalim pravnim licima.

Prema MRS 39 početno priznavanje datih zajmova se vrši po fer vrednosti uvećanoj za troškove
transakcija koji se mogu direktno pripisati odobravanju zajma, dok se naknadno vrednovanje
vrši po amortizovanoj vrednosti korišćenjem metoda efektivne kamate.

Amortizovana vrednost finansijskog sredstva ili finansijske obaveze je iznos po kome se

finansijsko sredstvo ili finansijska obaveza odmerava prilikom početnog priznavanja umanjen za
isplate glavnice, uz dodavanje ili oduzimanje kumulirane amortizacije primenom metoda
efektivne kamate za sve razlike između početnog iznosa i iznosa pri dospeću i uz oduzimanje
svakog umanjenja (direktno ili kroz račun rezervisanja) po osnovu umanjenja vrednosti ili
nenaplativosti.

Metod efektivne kamate je metod izračunavanja amortizovane vrednosti finansijskog sredstva ili
finansijske obaveze (ili grupe finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza) i raspodele prihoda
od kamate ili rashoda od kamate tokom relevantnog perioda. Efektivna kamatna stopa je stopa
koja tačno diskontuje očekivane buduće gotovinske isplate ili primanja tokom očekivanog roka
trajanja finansijskog instrumenta ili gde je prikladno, tokom kraćeg perioda na neto
knjigovodstvenu vrednost finansijskog sredstva ili finansijske obaveze. Kada izračunava
efektivnu kamatnu stopu entitet treba da proceni tokove gotovine uzimajući u obzir sve
ugovorne uslove finansijskog instrumenta (na primer, plaćanje unapred, kupovne i slične
opcije), ali ne treba da razmatra buduće kreditne gubitke.

To praktično znači da se početno evidentiranje datih dugoročnih pozajmica vrši u iznosu u kome
su dati, odnosno po nominalnoj vrednosti, a naknadno se evidentiraju po inicijalnoj vrednosti
umanjenoj za otplate glavnice i eventualni otpis usled nemogućnosti naplate ili obezvređenja.

U slučaju kada se dugoročne pozajmice odobravaju po niskim kamatnim stopama, prema

MRS/MSFI pravna lica imaju obavezu da u Napomenama uz finansijske izveštaje obelodane
poštenu fer vrednost tih pozajmica, koja predstavlja neto sadašnju vrednost, odnosno
diskontovanu vrednost budućih novčanih tokova primenom tržišne kamatne stope.

Nema značajne razlike u načinu vrednovanja datih zajmova kod pravnih lica i preduzetnika koji
primenjuju MSFI za MSP u odnosu na MRS 39. Kada je u pitanju Pravilnik za mikro i druga
pravna lica, jednina razlika u odnosu na MRS/MSFI i MSFI za MSP sastoji se u načinu
utvrđivanja efekata valutne klauzule kod dugoročnih pozajmica kod kojih je ugovorena takva
zaštita od rizika. Naime, društva koja primenjuju MRS/MSFI i MSFI za MSP za utvrđivanje
efekata valutne klauzule primenjuju ugovoreni kurs, dok društva koja primenjuju Pravilnik za
mikro i druga pravna lica zvanični srednji kurs NBS.

Popisne liste datih dugoročnih pozajmica se sastavljaju po analitičkim računima na kojima se

knjiže, odnosno po pojedinim dužnicima, a popunjavaju se unošenjem osnova nastanka
zajmova, isprava na osnovu kojih je izvršeno evidentiranje, salda na njihovim računima, datuma
odobrenja i datuma dospelosti. Zajmovi kojima je istekao rok za naplatu se unose u posebne
popisne liste. Popis dugoročnih plasmana u stranoj valuti se vrši u predmetnoj valuti, pri čemu
popisna komisija proverava ispravnost kursiranja po zvaničnom srednjem kursu NBS na dan
bilansa. Kod dugoročnih pozajmica datih u dinarima, potrebno je razlikovati dve situacije. Kod
dugoročnih plasmana za koje nije ugovorena zaštita od rizika u formi valutne klauzule popis se
vrši u dinarima, dok kod plasmana kod kojih je ugovorena valutna klauzula popis se vrši u
ugovorenoj valuti. Popisna komisija nakon toga prevodi iznose u valuti primenom ugovorenog
kursa, kod pravnih lica koja primenjuju MRS/MSFI i MSFI za MSP, odnosno primenom
zvaničnog srednjeg kursa NBS, kod pravnih lica koja primenjuju Pravilnik za mikro i druga
pravna lica, i tako utvrđene dinarske iznose unosi u popisne liste.

Popisna komisija treba da proveri:

- da li se poštuje ugovorena dinamika vraćanja datih dugoročnih pozajmica i ukoliko to nije

slučaj, ispituje razloge i daje predloge za ispravku vrednosti datih pozajmica;
- dokumentaciju u vezi registracije ino pozajmica kod NBS, promena, naplate i raskida
ugovora;
- da li je deo datih dugoročnih pozajmica na deo koji se odnosi na narednu godinu
reklasifikovan na račun 234 - Deo dugoročnih finansijskih plasmana koji dospeva do
jedne godine.

Reklasifikacija se vrši nakon kursiranja ili usklađivanja sa efektima valutne klauzule, a zahtev za
reklasifikaciju je postavljen paragrafom 66 Međunarodnog računovodstvenog standarda -
MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 1),
Odeljkom 3 MSFI za MSP, kao i Pravilnikom o Kontnom okviru.
 Hartije od vrednosti koje se drže do dospeća
Hartije od vrednosti koje se drže do dospeća se računovodstveno evidentiraju na računu 046.
Prema Pravilniku o Kontnom okviru na ovom računu se iskazuju finansijska sredstva sa fiksnim
ili odredivim iznosima plaćanja i sa fiksnom dospelošću, za koje pravno lice i preduzetnik imaju
verovatnu nameru i sposobnost da ih drže do dospeća. Dakle, radi se o dužničkim hartijama od
vrednosti sa rokom dospeća dužim od godinu dana koje pravno lice namerava i može da drži do
dospeća.

U našoj zemlji u ovu grupu hartija od vrednosti se mogu svrstati obveznice stare devizne
štednje Vlade Republike Srbije, štedni zapisi Narodne banke Srbije i eventualno druge
obveznice koje se pojave na tržištu (države, narodne banke, lokalne samouprave, pravnih lica),
kao i obveznice stranih država i pravnih lica.

Prema MRS 39, početno priznavanje hartija od vrednosti koje se drže do dospeća se vrši po fer
vrednosti uvećanoj za troškove transakcija koji se mogu direktno pripisati sticanju finansijskog
sredstva, kao što su provizije brokera, berzanske provizije, troškovi platnog prometa, porezi,
takse, naknade za pružene pravne usluge i slično.

Posle početnog priznavanja, hartije od vrednosti koje se drže do dospeća se odmeravaju po

amortizovanoj nabavnoj vrednosti, koristeći metodu efektivne kamatne stope, odnosno na isti
način kao i u slučaju dugoročnih plasmana.

Nema značajne razlike u načinu vrednovanja hartija od vrednosti koje se drže do dospeća kod
pravnih lica i preduzetnika koji primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica
u odnosu na MRS 39.

Popis hartija od vrednosti koje se drže do dospeća popisna komisija sprovodi pregledom
dokumentacije na osnovu koje su izvršena knjiženja priznavanja i promena na računu 046 i
unošenjem njihovog stvarnog stanja u popisne liste. Hartije od vrednosti koje glase na stranu
valutu se popisuju u valuti u kojoj su iskazane, a potom se vrši njihovo prevođenje na dinarsku
protivvrednost primenom zvaničnog srednjeg kursa NBS na dan bilansa stanja.

Otkupljene sopstvene akcije i otkupljeni sopstveni udeli

Prema Pravilniku o Kontnom okviru na računu 047 - Otkupljene sopstvene akcije i otkupljeni
sopstveni udeli, iskazuju se otkupljene sopstvene akcije i otkupljeni sopstveni udeli u nominalnoj
vrednosti, koje je pravno lice dužno da otuđi u roku dužem od godinu dana od dana sticanja.
Dakle, u pitanju su akcije i udeli koje je društvo steklo od svojih vlasnika, a rukovodstvo društva
je donelo odluku prilikom njihovog sticanja i inicijalnog priznavanja da neće biti prodati u periodu
kraćem od godinu dana, kao i akcije i udeli za koje je naknadnom odlukom rukovodstva
promenjena namena i izvršena reklasifikacija sa računa 237 - Otkupljene sopstvene akcije
namenjene prodaji i otkupljeni sopstveni udeli namenjeni prodaji ili poništavanju.

U skladu sa navedenim, otkupljene sopstvene akcije i otkupljeni sopstveni udeli se

računovodstveno evidentiraju na računu 047 ili računu 237, u zavisnosti od roka u kome će isti
biti otuđeni u skladu sa odlukom rukovodstva.
Postupak i uslovi sticanja sopstvenih akcija i udela, kao i njihovo otuđenje ili poništenje su
regulisani Zakonom o privrednim društvima ("Sl. glasnik RS", br. 36/2011, 99/2011,
83/2014 - dr. zakon, 5/2015, 44/2018 i 95/2018).

Sopstvene akcije i sopstveni udeli se mogu steći ukoliko su ispunjeni uslovi postavljeni gore
pomenutim zakonom.

U skladu sa paragrafom 33 Međunarodnog računovodstvenog standarda - MRS 32

Finansijski instrumenti: prezentacija ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 32):

- otkupljene sopstvene udele i akcije treba klasifikovati kao odbitnu poziciju od sopstvenog
kapitala; i
- nikakav dobitak ili gubitak ne treba da se prizna po osnovu kupovine, prodaje, emitovanja
ili poništavanja sopstvenih udela i akcija. Odgovarajuća naknada koja se plaća, treba da
se prizna direktno u kapital.

Početno priznavanje i naknadno vrednovanje otkupljenih sopstvenih akcija i udela se vrši po

nominalnoj vrednosti.

U slučaju sticanja sopstvenih akcija može se pojaviti pozitivna ili negativna emisiona premija,
kao razlika između nominalne vrednosti akcija i njihove kupovne vrednosti, koja se iskazuje na
računu 306. Negativna emisiona premija, odnosno dugovni saldo na ovom računu, na dan
bilansa prenosi se na račun 340 - Neraspoređeni dobitak ranijih godina ili račun 350 - Gubitak
ranijih godina.

Računovodstveno evidentiranje otkupljenih sopstvenih akcija i udela na isti način vrše pravna
lica koja primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica.

U popisne liste otkupljenih sopstvenih akcija i udela se unosi broj akcija i njihova vrednost,
odnosno vrednost udela, kao i osnov sticanja. Pored toga, popisna komisija utvrđuje koliko je
vremena proteklo od trenutka sticanja sopstvenih akcija i udela i unosi taj podatak u popisnu
listu. Ovo posebno iz razloga što u skladu sa izmenama Zakona o privrednim društvima od 9.
juna 2018. godine ukoliko društvo ne raspodeli stečene sopstvene udele postojećim članovima
društva ili ih ne prenese uz naknadu članovima ili trećim licima u roku od tri godine od dana
sticanja, dužno je da sopstveni udeo poništi i sprovede postupak smanjenja osnovnog kapitala.
Ukoliko je period držanja udela duži od navedenog roka, popisna komisija to treba da navede u
svom izveštaju na osnovu čega će biti izvršeno poništenje udela.

Ostali dugoročni finansijski plasmani

Na računu 048 - Ostali dugoročni finansijski plasmani, iskazuju se ostala dugoročna ulaganja
koja nisu iskazana na ostalim računima u okviru grupe 04, kao što su dugoročni zajmovi dati
zaposlenima i ostalim fizičkim licima, dugoročni depoziti i kaucije i slično.

Popis ostalih dugoročnih finansijskih plasmana se vrši po analitičkim računima na kojima se

vode u knjigovodstvu, unošenjem podataka o njihovom osnovu, datumu nastanka i vrednosti.
Pored toga, popisna komisija proverava da li se ovi plasmani vraćaju u ugovorenim rokovima.

Primer popisne liste dugoročnih finansijskih plasmana na dan 31.12.2019. godine

R Stanje po popisu Stanje Razlike
Dokum
. Rač Analiti Naziv po
ent o valu u Sveg
b un ka računa u din knjiga višak manj
stanju ta valuti a ak
r. ma
1. 040 00 Učešća Potvrda
u o upisu i
kapitalu uplati
zavisnih 1.000
pravnih akcija
lica - (70%
društvo učešća
A u
kapitalu)
nominal
ne
vrednost
i po
7.000 7.000.0
dinara - - 7.000.000 - 00 - -
2. 041 20 Učešća Potvrda
u o upisu i
kapitalu uplati
pridruže 600
nih akcija
pravnih (40%
lica - učešća
društvo u
B kapitalu)
nominal
ne
vrednost
i po 600
dinara - - 360.000 - 360.000 - -
3. 045 10 Dugoroč Ugovor 24.600.000
ni kredit o zajmu (pretpostav
u br. 123 ljeni
inostran od zaključni
stvu - 28.10.20 kurs
društvo 19. 200.0 1EUR= 24.600.
C godine EUR 00 123 dinara) - 000 - -
4. 048 Ostali Ugovor
dugoroč br. 120
ni od
plasmani 24.10.20
19. 100.0 100.0
godine - - 100.000 00 - 00 -

Popis dugoročnih potraživanja

Prema Pravilniku o Kontnom okviru na računima grupe 05 - Dugoročna potraživanja, iskazuju
se potraživanja sa rokom dospelosti dužim od dvanaest meseci posle izveštajnog perioda u
skladu sa MRS 1 i drugim relevantnim MRS. Pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP na
računima ove grupe iskazuju dugoročna potraživanja u skladu sa Odeljkom 4, Odeljkom 11,
Odeljkom 20 i drugim relevantnim odredbama MSFI za MSP.

Pravilnikom o Kontnom okviru su propisana sledeća sintetička konta za računovodstveno

evidentiranje dugoročnih potraživanja:

- 050 - Potraživanja od matičnih i zavisnih pravnih lica;

- 051 - Potraživanja od ostalih povezanih lica;
- 052 - Potraživanja po osnovu prodaje na robni kredit;
- 053 - Potraživanja za prodaju po ugovorima o finansijskom lizingu;
- 054 - Potraživanja po osnovu jemstva;
- 055 - Sporna i sumnjiva potraživanja;
- 056 - Ostala dugoročna potraživanja;
- 059 - Ispravka vrednosti dugoročnih potraživanja.

Prema MRS/MSFI početno priznavanje dugoročnih potraživanja se vrši po fer vrednosti

uvećanoj za troškove transakcije koji se mogu direktno pripisati sticanju ili emitovanju
potraživanja, dok se njihovo naknadno vrednovanje vrši po amortizovanoj vrednosti koristeći
metod efektivne kamate.

Prilikom računovodstvenog evidentiranja dugoročnih potraživanja u poslovnim knjigama

društava koja primenjuju MRS/MSFI bitno je imati u vidu odredbe Međunarodnog
računovodstvenog standarda - MRS 18 Prihodi ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS
18). Prema ovom standardu, prihod se odmerava po fer vrednosti primljenih ili potraživanih
naknada. Iznos prihoda koji se ostvaruje pri nekoj transakciji se obično određuje putem ugovora
između entiteta i kupca ili korisnika sredstva, a odmerava se po fer vrednosti primljene ili
potraživane naknade, uzimajući u obzir iznos bilo kakvih trgovinskih popusta i količinskih rabata
koje je taj entitet odobrio.

U najvećem broju slučajeva naknada se pojavljuje u vidu gotovine ili gotovinskih ekvivalenata,
pa je prihod jednak iznosu gotovine ili gotovinskih ekvivalenata koji je primljen ili se potražuje.
Međutim, u slučajevima kada je priliv gotovine ili gotovinskih ekvivalenata odložen, fer vrednost
naknade može biti manja od nominalnog iznosa gotovine koja je primljena ili potraživana, kao
što je slučaj, na primer, kod beskamatnih kredita odobrenih kupcima. Tada je potrebno primeniti
postupak diskontovanja za dobijanje fer vrednosti naknade. Ovim postupkom se vrši svođenje
svih budućih primanja na sadašnju vrednost korišćenjem izvedene kamatne stope.

Izvedena kamatna stopa je ona koja se jasnije može odrediti između sledeće dve:

- pretežna stopa za slične instrumente izdavaoca sa sličnim kreditnim rejtingom (odnosno

uobičajena kamatna stopa za npr. menice); ili
- kamatna stopa kojom se diskontuje nominalni iznos tog instrumenta na tekuće cene za
gotovinsku prodaju, odnosno kamatnom stopom kojom se cena na budući dan svodi na
tekuću.
Kamatna stopa kojom se diskontuje nominalni iznos tog instrumenta na tekuće cene robe ili
usluga za gotovinsku prodaju, odnosno kamatnom stopom kojom se cena na budući dan svodi
na tekuću utvrđuje se primenom sledeće formule:

i - kamatna stopa u procentima za period (mesec, godinu),

n - broj perioda (meseci, godina).

Razlika između fer vrednosti i nominalnog iznosa naknade priznaje se kao prihod od kamate.

Fer vrednost utvrđuje se po sledećoj formuli:

Д - diskontovani iznos odnosno fer vrednost prihoda,

H - ugovoreni iznos naknade za isplatu,
i - izvedena kamatna stopa za period iskazana u decimalnom broju,
n - broj perioda.

Prihod od kamate utvrđuje se na sledeći način:

K=H-Д

K - prihod od kamate,
H - ugovoreni iznos naknade za isplatu,
Д - diskontovani iznos odnosno fer vrednost prihoda.

Međutim, usled složenosti ovog modela obračuna, u praksi se češće koristi jednostavniji model
koji polazi od činjenice da iznos razlike između prodajne cene za buduće plaćanje i cene za
trenutno plaćanje predstavlja faktički iznos implicitne kamate. Iznos kamate koji tereti svaku
godinu dobija se prostim računom, uzimajući u obzir period kreditiranja i period kreditiranja u
godini za koju se kamata obračunava.

Početno priznavanje dugoročnih potraživanja, uključujući i potraživanja po osnovu prodaje na

robni kredit, pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP vrše po ceni transakcije, uključujući i
troškove neposredno vezane za tu transakciju. Na kraju svakog izveštajnog perioda, entitet
treba da odmerava ove bilansne pozicije po amortizovanoj vrednosti korišćenjem metoda
efektivne kamate.

Isti način početnog priznavanja i naknadnog vrednovanja dugoročnih potraživanja je propisan

Pravilnikom za mikro i druga pravna lica.
Kada su u pitanju potraživanja po osnovu jemstva, bitno je napomenuti da dato jemstvo
predstavlja potencijalnu obavezu jemca koja se iskazuje na računima vanbilansne evidencije,
odnosno zaduživanjem računa 884 - Dati avali, garancije i druga jemstva, a odobravanjem
računa 894 - Obaveze za date avale, garancije i druga jemstva. U momentu aktiviranja datih
jemstava isplatu novčanih sredstava sa svog računa jemac knjiži na teret računa 054 -
Potraživanja po osnovu jemstva, ukoliko su očekivanja da će biti izmirena u dužem periodu
vremena. Pored toga, potrebno je i iz vanbilansne evidencije isknjižiti data jemstva, knjiženjem
na teret računa 894 u korist računa 884.

Popisna komisija prilikom popisa potraživanja treba da obrati pažnju na ona potraživanja koja se
nalaze u sporu i proveri da li je izvršeno njihovo preknjižavanje na račun 055, imajući u vidu
činjenicu da sudski spor traje najmanje dvanaest meseci. Pored toga, za sumnjiva potraživanja
treba proceniti period naplate, pa ukoliko je on duži od dvanaest meseci od izveštajnog perioda
izvršiti preknjižavanje na račun 055.

Prilikom popisa dugoročnih potraživanja popisna komisija utvrđuje i unosi u popisne liste osnov i
datum nastanka potraživanja i stvarno stanje utvrđeno popisom. Pored toga, članovi popisne
komisije proveravaju da li se poštuju ugovoreni rokovi naplate potraživanja, da li je došlo do
aktiviranja datih jemstava, da li postoje potraživanja u vezi kojih je pokrenut spor i na osnovu
procene naplativosti utvrđuju potraživanja koja će biti naplaćena u periodu dužem od godinu
dana, kao i ona čija je naplativost neizvesna i u skladu sa tim daju predlog za ispravku vrednosti
dugoročnih potraživanja i knjiženje na računu 059.

Popis kratkoročnih potraživanja i plasmana

Prema članu 12. Pravilnika popis finansijskih plasmana i potraživanja vrši se prema stanju u
poslovnim knjigama, pod uslovom da je njihovo usklađivanje sa dužnicima i poveriocima
izvršeno najmanje jednom godišnje i da o tome postoji verodostojna isprava.

Pravna lica i preduzetnici su takođe obavezni, prema članu 18. Zakona, da pre sastavljanja
finansijskih izveštaja, usaglase međusobna potraživanja i obaveze što se dokazuje
odgovarajućom ispravom. U praksi se najčešće u te svrhe koristi obrazac IOS (Izvod otvorenih
stavki), mada se, s obzirom da zakonskim propisima nije propisana forma potvrde o izvršenom
usaglašavanju međusobnih potraživanja i obaveza, mogu primenjivati i druge isprave. Pored
toga, zakonskim propisima nije preciziran ni rok u kome pravna lica treba da izvrše
usaglašavanje međusobnih potraživanja i obaveza, ali se smatra najsvrsishodnijim da se
usaglašavanje vrši na datum bilansa stanja ili na neki drugi datum koji je što bliži datumu kada
se sastavljaju finansijski izveštaji (31.12.).

Dakle, svako pravno lice, odnosno preduzetnik svojim internim aktom treba da bliže uredi način
i rokove usaglašavanja potraživanja i obaveza.

Usaglašavanje međusobnih potraživanja i obaveza treba da inicira poverilac tako što pre
sastavljanja finansijskih izveštaja dostavlja dužniku spisak neplaćenih računa sa naznačenim
datumom na koji se vrši usaglašavanje. Ukoliko se dužnik slaže sa stanjem svojih obaveza
prikazanih u primljenoj ispravi, isto potvrđuje svojim potpisom ili drugom identifikacionom
oznakom. Ukoliko to nije slučaj, potrebno je da dužnik sačini pisano obrazloženje svojih razloga
za neslaganje za svaki pojedinačni račun koji je sporan i dostavi ga poveriocu, nakon čega je
poverilac dužan da ispita uzroke neslaganja. Usklađivanje se vrši poređenjem proknjiženih
promena na karticama dužnika i poverioca. Najčešći uzrok neslaganja je postojanje
neevidentiranih obaveza u poslovnim knjigama dužnika. U tom slučaju potrebno je da poverilac
dokaže osnovanost potraživanja verodostojnom računovodstvenom dokumentacijom, odnosno
fakturom, otpremnicom i sl., kao i da istu dostavi dužniku na knjiženje. Nakon usaglašavanja,
dužnik i poverilac sastavljaju zapisnik o usaglašavanju i overavaju ga svojim potpisima ili drugim
identifikacionim oznakama. Ovako sastavljen dokument predstavlja dokaz da su dužnik i
poverilac uskladili međusobna potraživanja i obaveze.

Ukoliko poverilac ne inicira usaglašavanje međusobnih potraživanja i obaveza, mišljenja smo da

je potrebno da to učini dužnik.

Izvod otvorenih stavki, odnosno drugi dokument o usaglašavanju potpisuju lica koja su za to
ovlašćena odgovarajućim aktom pravnog lica ili su pak ovlašćenje dobila od zakonskog
zastupnika. Iz Mišljenja Ministarstva finansija, br. 011-00-211/2016-16 od 23.2.2016.
godine:

"Imajući u vidu navedeno, mišljenja smo da su pravna lica dužna da svojim opštim aktima
urede organizaciju računovodstva (uključujući interne računovodstvene kontrolne postupke) i
odrede lice, odnosno lica koja su odgovorna za zakonitost i ispravnost nastanka poslovne
promene i sastavljanje i kontrolu svih računovodstvenih isprava. S tim u vezi, smatramo da u
konkretnom slučaju lica mogu da potpisuju i overavaju dostavljene izvode otvorenih stavki
(IOS) isključivo ukoliko su za to ovlašćena odgovarajućim aktom pravnog lica (npr. aktom o
sistematizaciji radnih mesta predviđeno je da lice koje vodi poslovne knjige i sastavlja
finansijske izveštaje, između ostalog, potpisuje i overava IOS), ili ukoliko imaju drugo
ovlašćenje dato od strane zakonskog zastupnika."

Napominjemo da se IOS ili drugi dokument o izvršenom usaglašavanju međusobnih

potraživanja i obaveza potpisan od strane ovlašćenog lica ne može smatrati izjavom o
priznavanju duga, osim u slučaju da je lice ovlašćeno za potpisivanja dokumenta o
usaglašenosti istovremeno ovlašćeno od strane zakonskog zastupnika da se odrekne
zastarelosti potraživanja.

Iz Presude Privrednog apelacionog suda, Pž. 8838/2011 od 18.7.2012. godine:

"U konkretnom slučaju parnične stranke su bile u poslovnom odnosu po osnovu

kupoprodajnog ugovora. Tužilac je tuženom isporučio robu i ispostavio račune, koji su izdati u
periodu od 14.7.2005. godine do 23.11.2006. godine. Tuženi je istakao prigovor zastarelosti
potraživanja.

Odredbom člana 374. stav 1. Zakona o obligacionim odnosima (dalje: ZOO) propisano je da
međusobno potraživanje pravnih lica iz ugovora o prometu robe i usluga, kao i potraživanja
naknade za izdatke učinjene u vezi sa tim ugovorima, zastarevaju za tri godine. Odredbom
člana 387. stav 1. i člana 388. ZOO propisano je da se zastarevanje prekida kada dužnik
prizna dug, kao i podizanjem tužbe i svakom drugom poveriočevom radnjom preduzetom
protiv dužnika pred sudom ili drugim nadležnim organom, u cilju utvrđivanja obezbeđenja ili
ostvarenja potraživanja.

Predmet tužbenog zahteva je isplata duga po osnovu cene za isporučenu robu po računima
koji su izdati u periodu od 14.7.2005. godine do 23.11.2006. godine, a kako je tužba podneta
dana 10.3.2011. godine, odnosno nakon proteka trogodišnjeg roka iz člana 374. ZOO, to je
prvostepeni sud odbio tužbeni zahtev, jer je potraživanje zastarelo, uz pravilnu primenu
materijalnog prava, i to člana 374. ZOO.

Prvostepeni sud je cenio navode tužioca da je zastarevanje prekinuto potpisivanjem izvoda

otvorenih stavki, i to od 9.12.2010. godine i od 24.1.2011. godine, od strane knjigovođe
tuženog I. K. Prvostepeni sud je pravilno zaključio da se potpisivanje ovih obrazaca od strane
knjigovođe tuženog ne može smatrati izjavom o priznanju duga, niti se knjigovođa može odreći
zastarelosti potraživanja, ako nema ovlašćenje zakonskog zastupnika tuženog, pri tome
pravilno zasnivajući odluku na napred navedenim propisima."

U slučaju da poverilac ne ispuni svoju obavezu i ne dostavi dužniku stanje neplaćenih računa,
Zakonom je predviđena novčana kazna od 100.000 do 3.000.000 dinara za pravno lice, od
20.000 do 150.000 dinara za odgovorno lice u pravnom licu, odnosno od 100.000 do 500.000
dinara za preduzetnika.

Pravna lica koja sastavljaju Napomene uz finansijske izveštaje dužna su da u tom izveštaju
obelodane neusaglašena potraživanja i obaveze u ukupnom iznosu. U suprotnom, biće
obavezni da plate novčane kazne jednake kaznama predviđenim za neispunjavanje obaveze
iniciranja usaglašavanja stanja od strane poverioca.

USAGLAŠAVANJE POTRAŽIVANJA I OBAVEZA - IZVOD OTVORENIH STAVKI (IOS

OBRAZAC)

PRAVNO LICE KOJE ŠALJE IOS PRAVNO LICE DUŽNIK/POVERILAC

Adresa: ___________________
Matični broj: _______________
PIB: _____________________
Telefon: __________________
Fax: _____________________
Adresa: ___________________
Matični broj: _______________
PIB: _____________________
Telefon: __________________
Fax: _____________________

IZVOD OTVORENIH STAVKI

na dan 31.12._________ godine
(zahtev za usaglašavanje stanja potraživanja i obaveza)
Prema podacima iz naših poslovnih knjiga, stanje Vaših obaveza na dan 31.12._________
godine je sledeće:
Naziv, broj i datum isprave Opis Valuta Saldo u valuti Saldo u dinarima
 Prema podacima iz naših poslovnih knjiga, stanje Vaših potraživanja na dan
31.12._________ godine je sledeće:
Naziv, broj i datum isprave Opis Valuta Saldo u valuti Saldo u dinarima

Skrećemo pažnju da su pravna lica i preduzetnici kao dužnici i poverioci obveznika revizije
dužni da odgovore na zahtev za nezavisnu konfirmaciju salda računa potraživanja i obaveza na
određeni dan dostavljen od strane ovlašćenog revizora.

Dakle, kod imovine koja nije predmet robnog evidentiranja, odnosno ne može biti predmet
fizičkog inventarisanja, kao što su potraživanja, popis se vrši na osnovu izvoda otvorenih stavki
ili nekog drugog validnog dokumenta o usaglašenosti u knjigovodstvu, s tim što komisija za
popis treba da proveri, utvrdi i proceni uzroke tih otvorenih stavki, njihovu realnost i dr.

Kada su u pitanju potraživanja potrebno je formirati najmanje četiri popisne liste za sledeće
grupe potraživanja i plasmana:

• plasmani i potraživanja u dinarima čiji rok za naplatu nije istekao, kao i plasmani i
potraživanja čiji je rok za naplatu istekao, a za koja još nije utvrđena nenaplativost i koja
nisu osporena;
• plasmani i potraživanja u valuti čiji rok za naplatu nije istekao, kao i plasmani i
potraživanja čiji je rok za naplatu istekao, a za koje još nije utvrđena nenaplativost i koja
nisu osporena;
• plasmani i potraživanja za koja je utvrđena nenaplativost prema kriterijumima iz opšteg
akta, kao i plasmani i potraživanja koji su zastareli;
• sumnjivi i sporni plasmani i potraživanja, za koja ne postoji uredna dokumentacija.

Pri tome, svako pravno lice u okviru ovih osnovnih popisnih listi može formirati posebne popisne
liste za pojedine vrste plasmana i potraživanja u zavisnosti od svojih potreba za informacijama.

Popis se vrši po nazivima dužnika i iznosima potraživanja, pri čemu se potraživanja iskazana u
stranoj valuti, kao i ona za koje je ugovorena valutna klauzula, kao mehanizam zaštite od rizika,
popisuju u predmetnoj valuti i u dinarima, primenom zaključnog kursa, odnosno zvaničnog
srednjeg kursa NBS na dan bilansa stanja.

Primer popisne liste za kratkoročne finansijske plasmane i potraživanja na dan

31.12.2019. godine

Stanje po popisu Razlike

 kur
Naziv
s
račun
na Usklađiv
R a- Broj Stanj
dan u u anje -
. Rač Anali doku fakture i val e po viš ma Napo
31. val dinar broj i
b un tika ment datum uta knjig ak njak mena
12. uti ima datum
r. o dospeća ama
201 IOS
stanj
9.
u
g.
1. 204 Kupci u zemlji
1 Kupa 189/16,
cA 25.1.202 20.00 20.00 226/31.1
0. - - - 0 0 - - 2.2019.
2 Kupa 193/16,5. 45.00 45.00 332/30.1
cB 2.2020. - - - 0 0 - - 1.2019
3 Kupa 180/12, pogre
cC 12.1.202 šno
0. 60.00 50.00 10. 208/31.1 knjiže
- - - 0 0 000 - 2.2019. nje
125.0 115.0 10.
Ukupno 204: - - - 00 00 000 - - -

2 20 Kupci u inostranstvu
. 5
6 Kupa I-65,
cX 18.2.202 EU 123, 20. 2.460 2.460
0. R 00 000 .000 .000 - -
9 Kupa I-88,
cY 18.3.202 EU 123, 6.0 738.0 740.0 2.00 kursne
0. R 00 00 00 00 - 0 - razlike
EU 123, 26. 3.198 3.200 2.00
Ukupno 205: R 00 000 .000 .000 - 0 -

3 22 Potraživanja od zaposlenih
. 1
10 akont 52/12,
acija 5.1.2020.
za
služb
eni
put -
zapos
leni 13.00 13.00
MM - - - 0 0 - -
 13.00 13.00
Ukupno 221: - - - 0 0 - -

4 23 Kratkoročni krediti i zajmovi u zemlji

. 2
7 Društ ug.
vo M 14/16,
30.6.202 150.0 150.0
0. - - - 00 00 - -
150.0 150.0
Ukupno 232: - - - 00 00 - -

Napomena: kursiranje potraživanja iskazanih u stranoj valuti je izvršeno prema

pretpostavljenom kursu na dan bilansa 1 EUR = 123 dinara.

Kao što je gore navedeno, potraživanja kod kojih je od roka za naplatu prošao duži vremenski
period od onog definisanog internim aktom pravnog lica, najčešće Pravilnikom o računovodstvu
i računovodstvenim politikama, kao kriterijum za ispravku vrednosti potraživanja, unose se u
posebnu popisnu listu. U istu popisnu listu unose se i potraživanja koja su procenom definisana
kao verovatno nenaplativa s obzirom da ispunjavaju ostale uslove za indirektan otpis u skladu
sa opštim aktom pravnog lica. Naime, svako pravno lice i preduzetnik treba da utvrdi
računovodstvenu politiku u vezi sa priznavanjem, procenjivanjem i prezentacijom kratkoročnih
potraživanja. Računovodstvenom politikom se utvrđuju principi i pravila procenjivanja
potraživanja, a naročito rokovi u kojima se procenjivanje vrši i indikatori verovatne nenaplativosti
potraživanja. Najčešći indikatori verovatne nenaplativosti potraživanja su kašnjenje kupca u
izmirivanju svoje obaveze, pokretanje postupka stečaja ili likvidacije nad kupcem, nepriznavanje
potraživanja od strane kupca prilikom usklađivanja i slično. Pored navedenih indikatora, prilikom
procene treba uzeti u obzir i druge činjenice, kao i ranija iskustva vezana za pojedine kupce
(blokada računa, kupac redovno kasni u izmirivanju svojih obaveza i dr.).

Unošenje ovih potraživanja u zasebnu popisnu listu je posebno bitno zbog činjenice da je data
potraživanja potrebno pratiti sve do dana odobravanja finansijskih izveštaja. Naime, ukoliko se
potraživanja koja su indirektno otpisana naplate u periodu između dana bilansa stanja i dana
odobravanja finansijskih izveštaja, takav događaj zadovoljava definiciju korektivnog događaja
prema Međunarodnom računovodstvenom standardu - MRS 10 Događaji posle
izveštajnog perioda ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014), te je u skladu sa tim potrebno ukinuti
proknjiženu ispravku vrednosti konkretnih potraživanja na dan bilansa stanja.

Na isti način postupaju pravna lica koja primenjuju MRS/MSFI, MSFI za MSP i Pravilnik za
mikro i druga pravna lica.

Primer spiska potraživanja od kupaca za koja je od dana dospelosti za naplatu do

31.12.2019. godine proteklo više od _____ dana i kod kojih se vrši ispravka vrednosti

Broj Potraživanje Ispravka Naplaćen dug do

Naziv kupca
kupca na dan vrednosti odobrenja
 31.12.2019. finansijskih izveštaja
godine u 2020. godini
1. Kupac A 300.000 300.000 -
2. Kupac B 2.000.000 1.200.000 300.000
3. Kupac C 500.000 500.000 500.000
4. Ukupno: 2.800.000 2.000.000 800.000
5. Stanje na dan 31.12. posle
korektivnih događaja 2.800.000 1.200.000
6. Stanje na računu 209 pre izvršene
ispravke vrednosti 2.000.000
7. Razlika za knjiženje na teret
računa 585 (5 - 6)
8. Razlika za knjiženje na teret
računa 209 (6 - 5) 800.000

Ispravka vrednosti deviznih potraživanja se vrši na isti način i pod istim uslovima kao i
potraživanja iskazana u domaćoj valuti.

Kod deviznih potraživanja je potrebno obratiti pažnju na član 4. Zakona o deviznom

poslovanju ("Sl. glasnik RS", br. 62/2006, 31/2011, 119/2012, 139/2014 i 30/2018) kojim je
propisano da se izvoz i uvoz robe ili usluga ugovoreni u devizama ili dinarima koji nisu
naplaćeni, odnosno plaćeni u roku dužem od godinu dana od dana izvršenog izvoza ili uvoza,
kao i roba ili usluga unapred naplaćena, odnosno plaćena u devizama ili dinarima, koja nije
izvezena, odnosno uvezena u roku dužem od godinu dana od dana izvršene naplate, odnosno
plaćanja smatraju komercijalnim kreditima i zajmovima.

Prema tački 4. podtačka 7) Odluke o izveštavanju o kreditnim poslovima sa inostranstvom

("Sl. glasnik RS", br. 56/2013 i 4/2015), rezidenti su dužni da izveštavaju NBS o komercijalnim
kreditima i zajmovima čija pojedinačna vrednost prelazi 100.000 dinara, odnosno protivvrednost
tog iznosa u drugoj valuti, kao i o poslovima čija pojedinačna vrednost ne prelazi navedeni iznos
ako ukupna vrednost ovih poslova rezidenta u izveštajnom periodu prelazi 1.500.000 dinara,
odnosno protivvrednost tog iznosa u drugoj valuti, osim:

- kompenzacionih poslova koji se obavljaju u roku iz rešenja nadležnog organa kojim su

odobreni, a posle isteka tog roka o njima se izveštava pod uslovima iz ove odluke,
- poslova kupovine u inostranstvu "alata dobavljača" koji se neposredno isporučuje u drugu
državu ili carinsku teritoriju radi korišćenja prilikom uslužne proizvodnje u inostranstvu
delova za proizvodni proces rezidenta.

Ukoliko pravno lice, odnosno preduzetnik ne ispuni obavezu izveštavanja NBS o komercijalnim
kreditima i zajmovima, takav postupak se smatra deviznim prekršajem. Članom 59. stav 1.
tačka 42) Zakona o deviznom poslovanju za ovaj prekršaj je predviđena novčana kazna od
100.000 do 2.000.000 dinara za pravno lice, kao i od 5.000 do 150.000 dinara za odgovorno lice
u pravnom licu.
 Stručni komentar
POPIS GOTOVINSKIH EKVIVALENATA I
GOTOVINE ZA 2019. GODINU

Pod imovinom koja je predmet popisa u skladu sa odredbama člana 2. Pravilnika o načinu i
rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem
("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 137/2014), pored nematerijalne imovine, osnovnih sredstava,
zaliha, finansijskih plasmana i potraživanja podrazumevaju se i gotovinski ekvivalenti i gotovina.

Odgovorno lice u društvu u skladu sa opštim aktom obrazuje komisiju za popis gotovine i
gotovinskih ekvivalenata i određuje dan pod kojim će komisija izvršiti popis, kao i vreme popisa i
rokove dostavljanja izveštaja o izvršenom popisu nadležnom organu društva. Komisiju za popis
gotovine i gotovinskih ekvivalenata ne treba da sačinjavaju lica koja rukuju, odnosno koja su
odgovorna za iste. Takođe, komisiju za popis ovih sredstava treba da čine stručna lica koja
mogu da kontrolišu ispravnost dokumentacije.

Prema odredbama člana 20. Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom
okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014), na
računima grupe 24 - Gotovinski ekvivalenti i gotovina, iskazuju se neposredno unovčive hartije
od vrednosti, depoziti po viđenju, gotovina, plemeniti metali i predmeti od plemenitih metala, i to
na sledećim računima:

• 240 - Hartije od vrednosti - gotovinski ekvivalenti, gde se iskazuju neposredno unovčive

hartije od vrednosti, uz beznačajni rizik smanjenja vrednosti;

• 241 - Tekući (poslovni) računi, gde se iskazuju na posebnim analitičkim računima novčana
sredstva na poslovnim računima, kao i iskorišćeni okvirni krediti. Potražni saldo na poslovnom
računu na dan bilansa iskazuje se na odgovarajućem računu u grupi 42 - Kratkoročne
finansijske obaveze, bez obaveze preknjižavanja u knjigovodstvu. Pravno lice i preduzetnik u
okviru ovog računa po potrebi vodi poseban prelazni analitički račun;

• 242 - Izdvojena novčana sredstva i akreditivi, gde se iskazuju sredstva izdvojena na

posebnim računima kod poslovne banke za otvorene akreditive u zemlji, za isplatu čekova, za
investicije i za druge namene;

• 243 - Blagajna, gde se iskazuju dinarske uplate i isplate gotovog novca i drugih vrednosnica;

• 244 - Devizni račun, gde se iskazuju stanja i promene na deviznom računu;

• 245 - Devizni akreditivi, gde se iskazuju otvoreni devizni akreditivi kod banke za plaćanja u
inostranstvu;

• 246 - Devizna blagajna, gde se iskazuju uplate i isplate efektivnog stranog novca i drugih
vrednosnica naplativih u stranoj valuti;
• 248 - Ostala novčana sredstva, gde se iskazuju novčana sredstva koja nisu iskazana na
ostalim računima novčanih sredstava u okviru grupe računa 24;

• 249 - Novčana sredstva čije je korišćenje ograničeno ili vrednost umanjena, gde se
iskazuju novčana sredstva prema nazivu ovog računa.

Popis gotovinskih ekvivalenata i gotovine u blagajni, hartija od vrednosti i stranih sredstava

plaćanja vrši se brojanjem prema apoenima i upisivanjem utvrđenih iznosa u posebne popisne
liste.

Gotovina i hartije od vrednosti koje se nalaze na računima i depo računima popisuju se na

osnovu izvoda o stanju tih sredstava na dan popisa.

Popis hartija od vrednosti - gotovinskih ekvivalenata

Gotovinski ekvivalenti predstavljaju kratkoročna, visokolikvidna ulaganja koja se u kratkom roku
mogu aktivirati konverzijom u gotovinu i koristiti za plaćanja, kao što su čekovi i menice
primljene na naplatu, plemeniti metali i sl.

Pod gotovinskim ekvivalentima koji se evidentiraju na računu 240 podrazumevaju se hartije od

vrednosti koje se mogu neposredno unovčiti, uz beznačajan rizik od smanjenja vrednosti.
Najčešće, to su čekovi:

- koje građani izdaju po tekućim računima, a koji su naplativi odmah po podnošenju

ovlašćenoj banci;
- devizni čekovi stranih lica;
- viza čekovi i druge gotovinske hartije od vrednosti koje se mogu odmah unovčiti.

Čekovi su instrument plaćanja, odnosno instrument za raspolaganje sredstvima sa računa na

osnovu kojih se ispostavljaju jedinstveni instrumenti platnog prometa, kao što su nalog za
isplatu, nalog za uplatu i sl. Oblik, sadržina i izdavanje čeka propisani su Zakonom o čeku ("Sl.
list FNRJ", br. 105/46, "Sl. list SFRJ", br. 12/65, 50/71 i 52/73, "Sl. list SRJ", br. 46/96 i "Sl.
list SCG", br. 1/2003 - Ustavna povelja). Ček koriste fizička i pravna lica za isplatu gotovog
novca na teret izdavaoca čeka i za bezgotovinska plaćanja. Predmet popisa su čekovi koji su
primljeni na naplatu. Komisija sačinjava popisnu listu čekova koji su dostavljeni banci na
naplatu, ali nisu realizovani do dana bilansa. Na posebnoj popisnoj listi se popisuju čekovi koji
do dana bilansa nisu dostavljeni banci na naplatu. Popis čekova vrši se po njihovoj
nominalnoj vrednosti.

Kada se popisuju čekovi izdati na strana sredstva plaćanja, u popisnoj listi iskazuje se i dinarska
protivvrednost po zaključnom kursu na dan bilansa. Obračunate kursne razlike po ovom osnovu
iskazuju se u finansijskim prihodima ili rashodima.

Pored čekova, u neposredno unovčive hartije od vrednosti spadaju i:

- obveznice,
- blagajnički zapisi,
- državni zapisi,
- komercijalni zapisi i dr.
 Popis novčanih sredstava na tekućem (poslovnom) računu
Sva pravna lica i preduzetnici su dužni da otvore tekući račun kod banke, da vode sredstva na
tom računu i vrše plaćanja preko tog računa. Pravna lica i preduzetnici mogu imati više
otvorenih tekućih računa kod jedne ili više banaka.

Predmet popisa su sredstva koja se nalaze na svim računima kod banaka. Pravna lica i
preduzetnici mogu imati otvorene prelazne račune za posebne namene, kao što su isplate
bolovanja i sl, a koji su takođe predmet popisa.

Popis se vrši na osnovu izvoda sa tekućeg računa o stanju tih sredstava na dan popisa,
odnosno na dan bilansa. Običaj banaka je da pod zadnjim danom u godini i/ili pod prvim danom
u narednoj godini izda novi izvod o stanju sredstava na određenom računu, što će komisiji za
popis služiti kao verodostojna isprava. Međutim, ukoliko takvog izvoda nema, kao verodostojna
isprava uzima se izvod banke, dat posle poslednje promene koja je evidentirana na konkretnom
računu. Dakle, ukoliko je poslednja promena na tekućem računu izvršena, recimo 27.12.2019.
godine, o čemu je banka poslala izvod 28.12.2019. godine, taj izvod predstavlja verodostojnu
ispravu za sprovođenje popisa. Provera stanja na poslednjem izvodu u godini, po osnovu
kojeg je izvršen popis utvrđuje se iz prvog izvoda u narednoj godini jer se u njemu
iskazuje preneto stanje iz prethodne godine.

Popis novčanih sredstava u blagajni

Pored gotovog novca, u blagajni se drže i bonovi za benzin, bonovi za topli obrok, poštanske
marke i druge vrednosnice koje se ne smatraju hartijama od vrednosti, a koje, takođe treba
popisati. Novac može biti u dinarima ili u stranim sredstvima plaćanja. Na računu 243
evidentiraju se uplate i isplate u dinarima, a na računu 246 evidentira se devizna blagajna.

U okviru računa 243 posebno se evidentiraju različite vrste blagajni (glavna blagajna, blagajna
prodavnice, blagajna ugostiteljskih objekata, blagajna stovarišta, blagajna novčanih bonova i
dr.).

Za praćenje poslovnih događaja u blagajni, služi blagajnički dnevnik. Lice koje je odgovorno
za blagajnu, na kraju radnog dana, a na osnovu isprave o nastalim promenama u vezi sa
gotovinom, sastavlja blagajnički dnevnik u koji unosi sve ulaze i izlaze i utvrđuje stanje gotovine
na kraju dana.

Prema odredbama stava 2. Pravilnika o uslovima i načinu plaćanja u gotovom novcu u

dinarima za pravna lica i za fizička lica koja obavljaju delatnost ("Sl. glasnik RS", br.
77/2011), pravna lica i fizička lica koja obavljaju delatnost mogu, bez ograničenja, plaćati
gotovim novcem, odnosno vršiti isplate u gotovom novcu u dinarima sa svog tekućeg
računa. Plaćanja, odnosno isplate vrše se na osnovu originalne dokumentacije, iz koje se mogu
utvrditi iznos, osnov i namena tog plaćanja (rešenje, odluka, ugovor, račun i dr.), a koja se banci
podnosi na uvid i overu (datum prijema, pečat i potpis). Izuzetno, plaćanja, odnosno isplate
do iznosa od 150.000 dinara dnevno vrše se bez podnošenja navedene dokumentacije na
uvid.

U skladu sa odredbama člana 5. istog pravilnika, pravna lica i fizička lica koja obavljaju
delatnost, najkasnije u roku od sedam radnih dana, gotov novac primljen po bilo kom
osnovu uplaćuju na svoj račun kod banke. Pod gotovim novcem ne podrazumeva se iznos
dinara koji je isplaćen sa tekućeg računa na način naveden u prethodnom pasusu.

Naime, pravna lica i preduzetnici mogu držati u blagajni samo gotov novac podignut sa tekućeg
računa, koji se koristi za namene za koje je podignut. Novac se može držati u blagajni sve do
upotrebe za svrhu za koju je podignut, jer nije propisana obaveza da se mora vratiti na tekući
račun u nekom roku. Dakle, pravno lice i preduzetnik ne može vršiti plaćanja iz pazara, već
mora izvršiti uplatu pazara na svoj tekući račun, a potom vršiti podizanje gotovine za određene
namene.

Popisna komisija sastavlja posebne popisne liste za gotov novac u blagajni, posebno za dinare,
a posebno za devize. Na kraju radnog vremena, 31.12.2019. godine, odnosno poslednjeg
radnog dana u godini, komisija vrši popis blagajne brojanjem zatečenog novca prema
apoenima i upisivanjem utvrđenog stanja. Moguće je da se sav novac iz blagajne poslednjeg
radnog dana uplati na tekući račun, čime se olakšava popis jer je saldo blagajne sveden na
nulu.

Popis bonova za gorivo, topli obrok i dr. vrši se po nominalnoj vrednosti označenoj na
njima. Kada se bonovi za gorivo izdaju zaposlenima, tom prilikom se zadužuju zaposleni,
evidentiranjem na računu 221. Na dan bilansa, neutrošeni bonovi se pravdaju, odnosno vraćaju
u blagajnu i kao takvi popisuju. Međutim, ako se neutrošeni bonovi ne vrate u blagajnu, njihov
popis će se izvršiti u posebnim popisnim listama potraživanja i obaveza.

Popis sredstava na deviznom računu

Pravno lice može otvoriti devizni račun kod banke, preko kojeg vrši plaćanja u stranoj valuti.
Devize koje pravno lice drži na deviznom računu kod banke koriste se za plaćanja prema
inostranstvu, kao i naplate od kupaca iz inostranstva, primljeni devizni krediti, primljeni devizni
avansi i sl.

Plaćanje, naplaćivanje i prenos između rezidenata i između rezidenata i nerezidenata u

Republici se vrši u dinarima. Izuzetno, odredbama člana 34. Zakona o deviznom poslovanju
("Sl. glasnik RS", br. 62/2006, 31/2011, 119/2012, 139/2014 i 30/2018), propisani su izuzeci,
odnosno slučajevi u kojima se plaćanje, naplaćivanje i prenos u Republici mogu vršiti i u
devizama.

Popis deviznog računa vrši se na osnovu izvoda sa tog računa na dan bilansa, s tim što se u
popisne liste upisuje stanje u valuti i stanje u dinarskoj protivvrednosti po zaključnom kursu na
dan 31.12.2019. godine (odnosno na poslednji radni dan u godini). Ukoliko se po ovom osnovu
utvrde kursne razlike, one se iskazuju na računima 563 ili 663.

Primer popisne liste gotovinskih ekvivalenata i gotovine

Popisna komisija nakon izvršenog popisa sastavlja izveštaj o utvrđenom stanju po popisu i daje
predlog centralnoj popisnoj komisiji ili nadležnom organu u društvu, kako da tretira viškove i
manjkove, odnosno kako da sprovede knjiženja.

Popisna lista gotovinskih ekvivalenata i gotovine na dan 31.12.2019. godine

 Naziv Stanje po popisu Stanje u
R. računa i knjigama
Raču
br dokume u u Višak Manjak Napomena
n
. nta o valut u dinarima valut u dinarima
stanju i i
1. 241 Tekući (poslovni) računi
1a 2410 Banka A,
) izvod br.
105 od
30.12.20
19. g. - 853.300,00 853.300,00 - -
1b 2411 Banka B, Proknjižiti
) izvod br. uplatu po
215 od izvodu br.
30.12.20 215 od
19. g. 64.800, 27.12.2019.
- 264.800,00 - 200.000,00 00 - g.
Ukupno 241: 64.800,
- 1.118.100 - 1.118.100 00 -
2. 244 Devizni račun
2a 2441 Banka B,
*po
) izvod br.
pretpostavljen
58 od 10.00 10.00
om kursu na
30.12.20 0 1.200.000, 0 1.200.000,
dan bilansa
19. g. EUR 00* EUR 00* - -
Ukupno 244: 10.00 10.00
0 1.200.000, 0 1.200.000,
EUR 00* EUR 00* - -
3. 243 Blagajna
3a 2430 glavna knjižiti na
) dinarska, teret
dnevnik 20.000, odgovornog
br. 153 - 200.000,00 - 220.000,00 - 00 lica
3b 2431 blagajna
) bonova,
dnevnik
br. 48 - 50.000,00 - 50.000,00 - -
Ukupno dinarska 20.000,
blagajna: - 250.000,00 - 270.000,00 - 00
3c 2462 devizna, *po
) dnevnik pretpostavljen
br. 23 500 500 om kursu na
EUR 60.000,00* EUR 60.000,00* - - dan bilansa
Ukupno devizna 500 500
blagajna: EUR 60.000,00* EUR 60.000,00* - -

Stručni komentar
POPIS ZALIHA MATERIJALA, REZERVNIH
DELOVA, ALATA I INVENTARA ZA 2019.
GODINU

Prema članu 2. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja

knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 137/2014 -
dalje: Pravilnik) imovina koja je predmet popisa obuhvata, pored ostalih bilansnih pozicija i
zalihe materijala. Ove zalihe mogu biti veoma raznovrsne, a pretežno se sastoje od materijala,
sirovina, rezervnih delova, goriva i maziva, auto guma, alata i inventara, ambalaže i ostalih
materijala koji se koriste u proizvodnom procesu.

Članom 10. Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna
društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 - dalje: Pravilnik o Kontnom
okviru) za računovodstveno evidentiranje zaliha materijala predviđeni su računi grupe 10,
odnosno sledeća sintetička konta:

- 100 - Obračun nabavne vrednosti zaliha materijala, rezervnih delova, alata i inventara,
- 101 - Materijal,
- 102 - Rezervni delovi,
- 103 - Alat i inventar,
- 104 - Materijal, rezervni delovi, alat i inventar u obradi, doradi i manipulaciji i
- 109 - Ispravka vrednosti materijala, rezervnih delova, alata i inventara.

Prilikom računovodstvenog evidentiranja i vrednovanja zaliha pravna lica i preduzetnici

primenjuju sledeću regulativu:

• Međunarodni računovodstveni standard - MRS 2 Zalihe ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 -
dalje: MRS 2),

• Odeljak 13 Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje

entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP) ili

• Član 18. Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja

pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik
RS", br. 118/2013 i 95/2014 - dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica).

MRS 2 definiše zalihe kao sredstva:

 - koje pravno lice drži radi prodaje u redovnom poslovanju,
- u procesu proizvodnje i kao takva se prodaju i
- u obliku osnovnog i pomoćnog materijala koji se troši u proizvodnom procesu ili prilikom
pružanja usluga.

Odmeravanje zaliha se vrši po nabavnoj vrednosti/ceni koštanja ili neto prodajnoj (ostvarivoj)
vrednosti ukoliko je ona niža.

Nabavna vrednost materijala se utvrđuje na osnovu kalkulacije nabavne cene, a kao njeni
sastavni elementi se pojavljuju:

- fakturna vrednost umanjena za popuste i rabate,

- uvozne dažbine, takse i porezi, osim onih koji se mogu naknadno povratiti od poreskih
organa,
- transportni troškovi koji uključuju troškove tranzitnog osiguranja,
- manipulativni troškovi (troškovi utovara i istovara),
- troškovi pozajmljivanja (samo kod pravnih lica koja primenjuju MRS/MSFI pod propisanim
uslovima),
- troškovi naručivanja, primanja i skladištenja zaliha, ako ih je moguće alocirati na
specifične stavke zaliha (ukoliko to nije slučaj ovi troškovi se priznaju na teret rashoda
obračunskog perioda) i
- drugi troškovi koji se mogu direktno pripisati nabavci, kao što su špediterski i posrednički
troškovi, troškovi pratnje kod prevoza specijalnih vrsta zaliha, troškovi kala, rastura,
loma i kvara u transportu, troškovi osiguranja u transportu i slično.

Fakturna vrednost materijala je vrednost iskazana u fakturi dobavljača. U slučaju nabavke

materijala od dobavljača iz inostranstva veoma često se postavlja pitanje koji je kurs potrebno
primeniti prilikom utvrđivanja dinarske protivvrednosti iznosa iskazanog u fakturi. Odgovor na
ovo pitanje regulišu odredbe Međunarodnog računovodstvenog standarda - MRS 21 Efekti
promena deviznih kurseva ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 21) i Zakona o
deviznom poslovanju ("Sl. glasnik RS", br. 62/2006, 31/2011, 119/2012, 139/2014 i
30/2018). Prema navedenoj regulativi obračun nabavne vrednosti materijala po fakturi
dobavljača iz inostranstva izračunava se preračunom fakturisane vrednosti u stranoj valuti
primenom zvaničnog srednjeg kursa NBS na dan kada su rizici i koristi prešle sa
prodavca na kupca. Međutim, prema članu 39. stav 1.Carinskog zakona ("Sl. glasnik RS",
br. 95/2018) osnovica za obračun carine i drugih uvoznih dažbina se utvrđuje primenom
zvaničnog srednjeg kursa dinara utvrđenog poslednjeg radnog dana u nedelji koja prethodi
nedelji u kojoj se utvrđuje iznos carine i drugih uvoznih dažbina.

PDV plaćen prilikom nabavke materijala se uključuje u njegovu nabavnu vrednost ukoliko
pravno lice, odnosno preduzetnik nije u sistemu PDV, ili je pak obveznik PDV, ali ne ispunjava
opšte uslove za odbitak prethodnog poreza propisane članom 28. Zakona o porezu na dodatu
vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012,
108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni
din. izn., 83/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 108/2016, 7/2017 - usklađeni din. izn.,
113/2017, 13/2018 - usklađeni din. izn., 30/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn. i 72/2019 -
dalje: Zakon o PDV). Suprotno tome, ukoliko su ispunjeni uslovi za odbitak prethodnog PDV, on
se priznaje na teret računa grupe 27, odnosno ne predstavlja sastavni element nabavne
vrednosti zaliha.
Troškovi prevoza zaliha uvećavaju nabavnu vrednost materijala, pri čemu je potrebno razlikovati
dve situacije. Ukoliko pravno lice, odnosno preduzetnik za prevoz zaliha angažuje drugo pravno
lice, troškovi prevoza se uključuju u nabavnu vrednost u iznosu iskazanom na fakturi dobavljača
za pruženu uslugu prevoza. S druge strane, ukoliko pravno lice obavlja prevoz zaliha u
sopstvenoj režiji, nastali troškovi se uključuju u nabavnu vrednost materijala najviše do tržišne
vrednosti usluge prevoza. U ovom slučaju knjiženje se vrši zaduživanjem računa zaliha, uz
istovremeno odobravanje računa 621 - Prihodi od aktiviranja ili potrošnje proizvoda i usluga za
sopstvene potrebe. Isto se odnosi i na manipulativne troškove, odnosno troškove utovara i
istovara zaliha.

Kada su u pitanju troškovi pozajmljivanja koji neposredno mogu da se vežu za sticanje,

izgradnju ili izradu kvalifikovanog sredstva bitno je praviti razliku između pravnih lica koja
primenjuju MRS/MSFI i onih koja primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna
lica. Naime, mogućnost kapitalizovanja ovih troškova imaju samo pravna lica koja primenjuju
Međunarodni računovodstveni standard - MRS 23 Troškovi pozajmljivanja ("Sl. glasnik
RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 23). Ovaj standard definiše sredstvo koje se kvalifikuje kao
sredstvo kojem je obavezno potreban značajan vremenski period da bi bilo spremno za svoju
nameravanu upotrebu ili prodaju. Pored toga, da bi se troškovi pozajmljivanja uključili u
nabavnu vrednost sredstva neophodno je da postoji verovatnoća da će oni imati za rezultat
buduće ekonomske koristi za entitet i da se mogu pouzdano odmeriti. Dakle, troškovi kamate na
pozajmljena sredstva iz kojih se finansira nabavka zaliha materijala se mogu uključiti u nabavnu
vrednost samo kod onih zaliha koji zahtevaju duži vremenski period pribavljanja, pri čemu se
kapitalizovanje vrši do trenutka završetka procesa pribavljanja istih i dovođenja u stanje
predviđeno za njihovu upotrebu. Takve zalihe se uglavnom sreću u građevinskoj industriji, u
brodarstvu, avionskom prevozu i slično. S druge strane, zalihe sa kraćim rokom pribavljanja ne
smatraju se kvalifikovanim sredstvom u smislu MRS 23 i u njihovu nabavnu vrednost se ne
uključuju troškovi pozajmljivanja.

Troškovi koji se ne uključuju u nabavnu vrednost zaliha, već se priznaju na teret rashoda
perioda su, na primer:

- neuobičajeno visoki iznosi utrošenog materijala, rada i drugi proizvodni troškovi;

- troškovi skladištenja, osim ako su ti troškovi neophodni u proizvodnom procesu pre
sledeće faze proizvodnje;
- opšti administrativni troškovi koji ne doprinose dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i u
sadašnje stanje;
- troškovi prodaje.

Pravna lica i preduzetnici mogu da za obračun nabavne vrednosti materijala primenjuju račun
100 na kome se evidentira fakturna vrednost i svi zavisni troškovi nabavke, mada za to ne
postoji propisana obaveza.

Materijal, rezervni delovi, alat i inventar proizvedeni za sopstvene potrebe procenjuju se po ceni
koštanja, koju čine direktni troškovi i pripadajući indirektni troškovi.

Zalihe se odmeravaju po neto ostvarivoj vrednosti ukoliko je ona niža od nabavne

vrednosti/cene koštanja. Neto ostvariva vrednost je procenjena cena prodaje u okviru redovnog
poslovanja umanjena za procenjene troškove dovršenja i procenjene troškove neophodne za
realizaciju prodaje.
Svođenje vrednosti zaliha na neto prodajnu vrednost najčešće se vrši u slučaju smanjenja
upotrebnih svojstava zaliha, kao što su oštećenje, zastarelost i sl. ili smanjenja tržišnih cena. Pri
tome, neophodno je računovodstveno evidentirati obezvređenje na teret računa 584 -
Obezvređenje zaliha materijala i robe, a u korist računa 109 - Ispravka vrednosti zaliha
materijala. Zalihe se obično svode na neto ostvarivu vrednost po principu stavka po stavka.
Međutim, ukoliko su u pitanju slične ili povezane stavke zaliha moguće je za potrebe svođenja
na neto ostvarivu vrednost izvršiti njihovo grupisanje. To može biti slučaj sa zalihama artikala
iste proizvodne linije, sa sličnom namenom ili krajnjom upotrebom, koje se proizvode i prodaju
na istom geografskom području, i ne mogu se procenjivati odvojeno od drugih stavki iz te
proizvodne linije.

U slučaju da je neto prodajna vrednost niža od nabavne vrednosti/cene koštanja osnovnog i

pomoćnog materijala koji se koristi u proizvodnom procesu, a društvo proceni da će se gotovi
proizvodi dobijeno od tog materijala prodavati po ceni koja je jednaka ceni koštanja ili viša od
nje, ne vrši se svođenje zaliha materijala na neto prodajnu vrednost. U obrnutoj situaciji
neophodno je izvršiti svođenje na neto prodajnu vrednost koju je najmerodavnije utvrditi u visini
troškova zamene materijala.

MRS 2 predviđa dva metoda obračuna izlazne vrednosti zaliha kod stavki koje uobičajeno nisu
međusobno zamenljive, kao i dobara i usluga koja su proizvedena i namenjena za konkretne
projekte i to FIFO metod ("prvi ulaz-prvi izlaz") i metod ponderisanog prosečnog troška.

FIFO metod pretpostavlja da se zalihe materijala koje su prve nabavljene ili proizvedene prve i
troše u procesu proizvodnje ili pružanja usluga. Obračun troškova se vrši množenjem utrošenih
količina sa cenama prvih nabavki. Kada se utroše ukupne količine iz jedne nabavke prelazi se
na cene iz naredne nabavke.

S druge strane, kod metoda ponderisanog prosečnog troška pravno lice utvrđuje ponderisanu
prosečnu cenu zaliha materijala i tu cenu primenjuje za obračun izlazne vrednosti zaliha. Prosek
se može izračunavati periodično ili prilikom svake nabavke, u zavisnosti od okolnosti u samom
pravnom licu i to tako što se stanje zaliha uveća za novu nabavku i podeli se količinom tih
zaliha.

Pravno lice bira metod obračuna izlazne vrednosti zaliha i isti iskazuje, zajedno sa ostalim
računovodstvenim politikama i principima odmeravanja vrednosti zaliha, u Pravilniku o
računovodstvu i računovodstvenim politikama. Izabrani metod je potrebno primenjivati dosledno
u dužem vremenskom periodu i na sve zalihe. Primena različitih metoda obračuna izlazne
vrednosti zaliha može biti opravdana samo u slučaju zaliha različite prirode ili upotrebe.

MRS 2 ne dozvoljava primenu LIFO metode ("poslednji ulaz-prvi izlaz") koju karakteriše
obračun izlazne vrednosti zaliha primenom cena po kojima su izvršene poslednje nabavke
materijala. Dakle, kod ove metode za obračun izlaza zaliha se primenjuje poslednja ulazna
cena.

Prema članu 8. Zakona o porezu na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 25/2001,
80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013,
108/2013, 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 91/2015 - autentično tumačenje, 112/2015,
113/2017 i 95/2018) troškovi materijala se priznaju u poreskom bilansu u iznosima obračunatim
primenom metode ponderisane prosečne cene ili FIFO metode.
U savremenim privrednim uslovima koje karakteriše opšti rast cena, FIFO metoda u poređenju
sa metodom ponderisanog prosečnog troška dovodi do iskazivanja veće dobiti i time većeg
poreskog nameta po osnovu poreza na dobit, s obzirom da se podrazumeva utvrđivanje
troškova realizovanih zaliha primenom prvih nabavnih cena koje su u inflatornim uslovima niže
od tekućih nabavnih cena. S druge strane, zalihe u bilansu stanja su iskazane po većim
vrednostima. Obrnuta je situacija u uslovima pada cena.

Računovodstveno evidentiranje zaliha materijala može se voditi:

- samo u finansijskom knjigovodstvu na računu 101 - Materijal, ili

- na računu 101 - Materijal i na računu 910 - Materijal u pogonskom knjigovodstvu.

Naime, prema članu 66. Pravilnika o Kontnom okviru pravna lica i preduzetnici koji obavljaju
proizvodnu delatnost u klasi 9 obavezno vode osnovne račune 900, 902, grupe računa 95 i 96 i
račune 980, 982 i 983, dok ostale račune predviđene u klasi 9 ova lica vode u skladu sa svojim
potrebama i načinom obračuna troškova i učinaka.

Ako se podaci o početnom stanju, nabavci i trošenju materijala, rezervnih delova, alata i
inventara vode na računima grupe 10 - Zalihe materijala, u okviru finansijskog knjigovodstva,
nabavka zaliha se računovodstveno evidentira zaduživanjem računa grupe 10 uz istovremeno
odobravanje računa grupe 43 - Obaveze iz poslovanja. Potrošnja zaliha se evidentira na teret
odgovarajućeg računa klase 5 - Rashodi, a u korist računa grupe 10. Nakon toga se troškovi
preuzimaju u pogonsko knjigovodstvo preko računa 902 - Račun za preuzimanje troškova.

Ako se podaci o stanju, nabavci i trošenju materijala vode na računu 910 - Materijal, zalihe
materijala se na početku obračunskog perioda preuzimaju u pogonsko knjigovodstvo stavom
910/900. Nabavka materijala u toku obračunskog perioda u finansijskom knjigovodstvu knjiži se
zaduženjem računa 510 - Nabavka materijala, u korist odgovarajućeg računa grupe 43 -
Obaveze iz poslovanja, a u pogonskom na teret računa 910, a u korist računa 901 - Račun za
preuzimanje nabavke materijala i robe. Utrošeni materijal knjiži se zaduženjem računa grupe 92
- Računi mesta troškova nabavke, tehničke uprave i pomoćnih delatnosti, 93 - Računi glavnih
proizvodnih mesta troškova, 94 - Računi mesta troškova uprave, prodaje i sličnih aktivnosti i 95
- Nosioci troškova, a za prodat materijal zaduženjem računa 991 - Gubitak i dobitak po osnovu
prodaje materijala, za manjkove računa 992 - Manjkovi materijala i robe, za otpise računa 993 -
Otpisi materijala i robe, a sve u korist računa 910. Za viškove materijala zadužuje se račun 910,
a odobrava 994 - Viškovi materijala i robe.

Izlaz materijala se knjiži i u klasi 5, zaduženjem računa 511 - Troškovi materijala za izradu, 512
- Troškovi ostalog materijala (režijskog), 513 - Troškovi goriva i energije, 573 - Gubici od
prodaje materijala, 574 - Manjkovi, a u korist računa 510 - Nabavka materijala, a za viškove
zaduženjem računa 510 u korist računa 674 - Viškovi.

U skladu sa navedenim, kako ne postoji obaveza vođenja zaliha materijala u pogonskom

knjigovodstvu, svako pravno lice treba da se opredeli da li će ove zalihe voditi samo na računu
101 ili na oba gore navedena računa finansijskog i pogonskog knjigovodstva. Izabranu
računovodstvenu politiku evidentiranja zaliha materijala pravno lice navodi u svom internom
aktu.
Prilikom izbora načina evidentiranja zaliha materijala, potrebno je imati u vidu osnovnu prednost
vođenja ovih zaliha na računu 910 koja se ogleda u mogućnosti efikasnijeg praćenja podataka o
prihodima, rashodima i ostvarenoj dobiti na nivou užih organizacionih celina u društvu.

Svako pravno lice se svojim internim aktom opredeljuje da li će se zaliha materijala voditi po
stvarnoj nabavnoj ili po planskoj nabavnoj ceni.

Primena metoda planskih nabavnih cena podrazumeva da se na početku svake poslovne

godine utvrdi planska cena po svakoj vrsti materijala koja se ne menja u toku godine. Sve
promene na zalihama materijala se evidentiraju po tako utvrđenoj planskoj ceni. U skladu sa
tim, nabavka materijala se računovodstveno evidentira zaduživanjem računa grupe 10 po
planskoj vrednosti i 270 za prethodni PDV, a odobravanjem računa obaveze prema
dobavljačima i računa 1019 - Odstupanje od planskih cena materijala za razliku između planske
i nabavne vrednosti zaliha materijala. Na kraju obračunskog perioda, troškovi materijala se
koriguju za vrednost odstupanja nabavnih od planskih cena. Najpre se izračunava prosečna
stopa odstupanja, a zatim se njenom primenom na izlaz zaliha po planskim cenama dobija
iznos odstupanja. Za utvrđeni iznos odstupanja se koriguju priznati troškovi materijala preko
računa odstupanja. Formule koje se pri tome primenjuju su:

Prosečna stopa obračunata odstupanja (račun 1019) x 100

odstupanja = dugovni promet računa 101

potražni promet računa 101 x prosečna stopa odstupanja

Iznos odstupanja =
100

Prodaja materijala se knjiži po neto principu, što znači da se razlika između prodajne i
knjigovodstvene vrednosti zaliha evidentira na teret računa 573 - Gubici od prodaje materijala
ukoliko je knjigovodstvena vrednost veća od prodajne ili u korist računa 673 - Dobici od prodaje
materijala u slučaju da je prodajna vrednost veća od knjigovodstvene.

Rashodi po osnovu kala, rastura, kvara i loma zaliha materijala se računovodstveno evidentiraju
zaduživanjem računa 577 - Rashodi po osnovu rashodovanja zaliha materijala i robe.

Viškovi i manjkovi materijala utvrđeni poređenjem stvarnog i knjigovodstvenog stanja knjiže se u

korist računa 674 - Viškovi, odnosno na teret računa 575 - Manjkovi, na osnovu odluke
nadležnog organa pravnog lica. Pri tome je potrebno imati u vidu da se u skladu sa članom 4.
st. 4. i 5. Zakona o PDV i članom 2. stav 2. Pravilnika o utvrđivanju šta se smatra
uzimanjem i upotrebom dobara, drugim prometom dobara i pružanjem usluga, bez
naknade, o utvrđivanju uobičajenih količina poslovnih uzoraka, reklamnim materijalom i
drugim poklonima manje vrednosti ("Sl. glasnik RS", br. 118/2012), sopstvenom
potrošnjom smatra i manjak dobara, osim manjka koji se može pravdati višom silom ili na drugi
propisani način (elementarna nepogoda, krađa, saobraćajni udes i dr.), utvrđen na osnovu akta
nadležnog organa, odnosno organizacije. U zavisnosti od dobara na koje je utvrđen manjak,
PDV se obračunava primenom opšte stope od 20% pri čemu se računovodstveno evidentiranje
vrši na računu 474 - Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu sopstvene potrošnje po
opštoj stopi ili primenom posebne stope od 10%, pri čemu se računovodstveno evidentiranje
vrši na računu 475 - Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu sopstvene potrošnje po
posebnoj stopi.
U uvodnom delu bitno je skrenuti pažnju na član 9. Pravilnika u kome se navodi da pravno lice,
odnosno preduzetnik koji vodi stalnu količinsku i vrednosnu evidenciju o ulazu i izlazu
materijala, kao stanje po popisu na dan 31.12. može upisati njeno knjigovodstveno stanje na taj
dan, pod uslovom da je u toku godine izvršen popis imovine i da su viškovi i manjkovi utvrđeni
tim popisom proknjiženi na osnovu odluke nadležnog organa pravnog lica, odnosno
preduzetnika.

Popis zaliha materijala

Prema Pravilniku o Kontnom okviru zalihe materijala, u vidu sirovina, osnovnog i pomoćnog
materijala, ostalog materijala, goriva i maziva, ambalaže sa jednokratnim otpisom, se
evidentiraju na računu 101. U okviru ovog sintetičkog računa svako pravno lice treba da otvori
odgovarajuću analitiku prema vrstama materijala i računopolagača, odnosno magacionerima
koji se zadužuju po količini i vrednosti materijala u magacinu.

U skladu sa članom 11. Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 62/2013 i 30/2018)
koji propisuje obavezu vođenja materijalnog knjigovodstva, za svaku vrstu materijala je
potrebno otvoriti karticu na kojoj će se voditi njihova detaljnija evidencija. Ove kartice uglavnom
sadrže sledeće podatke:

- broj analitičkog računa,

- naziv materijala,
- nomenklaturni broj,
- jedinica mere,
- ulaz, izlaz i stanje po količini i vrednosti,
- način obračuna izlaza sa zaliha,
- optimalne, minimalne i maksimalne zalihe,
- mesto uskladištenja,
- rok upotrebe i sl.

Popis materijala se vrši po analitičkim računima na kojima se vode u knjigovodstvu, kao i po

magacinima i računopolagačima, odnosno magacionerima. Popisna komisija pre početka
popisa dobija popisne liste u kojima su navedeni samo nazivi materijala i njihovi nomenklaturni
brojevi. Stvarno naturalno stanje zaliha materijala komisija za popis utvrđuje brojanjem i
menjanjem obima i težine. U slučaju materijala koji se lageruje u silose, cisterne, tankere i sl, a
koji poseduju sopstvene automatske merače, u popisne liste se unose podaci o težini koje
pokažu ti merači, dok se kod materijala u neotvorenim pakovanjima uzimaju podaci o količini
koji su navedeni na samom pakovanju. Nakon unošenja stvarnog stanja utvrđenog fizičkim
inventarisanjem, u popisne liste se unose cene materijala iz knjigovodstva i vrši vrednosni
obračun popisanih zaliha, a potom se nakon preuzimanja knjigovodstvenog stanja utvrđuju
viškovi i manjkovi materijala.

Oštećene, zastarele i sve ostale zalihe čija je vrednost umanjena unose se u posebne popisne
liste. Takođe, u posebne popisne liste se unose podaci o materijalu koji se nalazi kod drugih
pravnih lica, na obradi i doradi, na putu i slično. Ukoliko pravno lice ne dobije popisne liste ovih
zaliha od pravnih lica kod kojih se one nalaze, popis se vrši na osnovu verodostojne
računovodstvene dokumentacije, kao što su otpremnice, ugovori i slično.
Ukoliko se kod pravnog lica nalazi tuđ materijal, popisna komisija podatke o ovim zalihama
unosi u posebne popisne liste i nakon završenog popisa jedan primerak šalje njihovim
vlasnicima.

Prilikom popisa materijala posebno je bitno voditi računa o materijalu koji je trebovan i izdat iz
magacina, a nije utrošen, niti je započeta njegova obrada u proizvodnom procesu. Ovaj
materijal koji je trebovan, a koji nije utrošen popisuje se kao zaliha u magacinu. Za vrednost
ovih zaliha u knjigovodstvu treba stornirati troškove materijala iskazane na računima grupe 51,
a povećati zalihe na računu 101 ukoliko se promet zaliha iskazuje na ovom računu. Početkom
naredne godine, za vrednost tog materijala treba ponovo zadužiti klasu 5 i odobriti račun 101.

Ukoliko je popis zaliha materijala izvršen pre ili posle 31.12. potrebno je stvarno stanje iskazano
u popisnim listama korigovati za sve ulaze i izlaze materijala iz magacina između dana bilansa i
dana na koji je popis izvršen, kako bi se dobilo stvarno stanje na dan bilansa stanja.

Primer popisne liste materijala na dan 31.12.2019. godine

R. Naziv Jed. Stanje po popisu Stanje po knjigama Višak Manjak

Šifr
br materijal mer količin cen količin cen količin količin izno
a iznos iznos iznos
. a e a a a a a a s
1. 236 Materijal kg
7 A 500 120 60.000 500 120 60.000 - - - -
2. 358 Materijal m³ 196.00 203.00 7.00
9 B 280 700 0 290 700 0 - - 10 0
3. 559 Materijal kom 297.60 283.65 13.95
1 C 320 930 0 305 930 0 15 0 - -
4. 553.60 546.65 13.95 7.00
Ukupno: 0 0 0 0

Popis zaliha rezervnih delova

Prema Pravilniku o Kontnom okviru za evidentiranje zaliha rezervnih delova je propisan račun
102. Računovodstveno evidentiranje, vrednovanje i popis rezervnih delova se vrši na potpuno
isti način kao i u slučaju zaliha materijala. Specifičnosti koje se mogu pojaviti kod ovih zaliha se
odnose na sledeće:

• Važniji i krupniji rezervni delovi čiji je procenjeni vek upotrebe duži od godinu dana, a vrednost
veća od vrednosti definisane internim aktom pravnog lica kao minimalni kriterijum za
priznavanje osnovnih sredstava računovodstveno se evidentiraju u skladu sa Međunarodnim
računovodstvenim standardom - MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ("Sl. glasnik
RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 16) kao nekretnine, postrojenja i oprema.

• Sitniji rezervni delovi čiji je rok upotrebe kraći od godine dana i koji služe za investiciono
održavanje osnovnih sredstava evidentiraju se kao zaliha. U trenutku njihovog stavljanja u
upotrebu vrši se priznavanje troškova. U pitanju su indirektni troškovi s obzirom da ove zalihe
posredno učestvuju u proizvodnji većeg broja proizvoda preko postrojenja i opreme, te ih je
moguće na njih alocirati jedino uz pomoć odgovarajućih ključeva za alokaciju.
• Rezervni delovi koji se ugrađuju u sopstvene gotove proizvode se smatraju materijalom i
priznaju na teret računa 101.

Popis zaliha alata i inventara

Na računu 103 - Alat i inventar, iskazuje se vrednost zaliha alata i inventara koji se u celini
otpisuju u momentu davanja na korišćenje, kao što su sitan inventar, auto gume i ambalaža,
ako se u celini otpisuju u obračunskom periodu.

Osnovni uslov za priznavanje alata i inventara na računu 103 jeste da je njegov procenjeni
korisni vek trajanja kraći od godinu dana. Pored toga, svako pravno lice svojim
računovodstvenim politikama definiše vrednosnu granicu za priznavanje alata i inventara kao
stalnih sredstava, odnosno kao zaliha.

Stavljanje alata i inventara u upotrebu se knjiži na teret računa 515 – Troškovi jednokratnog
otpisa alata i inventara, a u korist računa 109 - Ispravka vrednosti materijala, rezervnih delova,
alata i inventara. U narednom stavu zadužuje se račun alata i inventara u upotrebi, a odobrava
račun alata i inventara na zalihama. Nakon priznavanja troškova u finansijskom knjigovodstvu
kod pravnih lica i preduzetnika koji obavljaju proizvodnu delatnost vrši se njihovo preuzimanje u
pogonsko knjigovodstvo preko računa za preuzimanje troškova.

Bez obzira što je prilikom stavljanja u upotrebu vrednost alata i inventara u poslovnim knjigama
svedena na nulu preko računa ispravke vrednosti, ova imovina realno postoji u pravnom licu i
kao takva obavezno se obuhvata popisom.

Popis zaliha alata i inventara se vrši na isti način kao i popis materijala, pri čemu je potrebno
formirati posebne popisne liste za alat i inventar na zalihama, alat i inventar koji je izdat u
upotrebu, ali se i dalje koristi, kao i za dotrajao i neupotrebljiv alat i inventar za koji popisna
komisija daje predlog za otpis.

Na posebnom analitičkom računu konta 103 se računovodstveno evidentira povratna ambalaža

čiji je procenjeni korisni vek upotrebe kraći od 12 meseci, kao što su gajbe, palete, staklene
flaše i sl. Povratna ambalaža čiji je korisni vek upotrebe duži od godinu dana, a vrednost veća
od donje vrednosne granice za priznavanje osnovnih sredstava definisane Pravilnikom o
računovodstvu i računovodstvenim politikama pravnog lica priznaje se na računu 025 - Ostale
nekretnine, postrojenja i oprema.

Popisna komisija unosi u posebne popisne liste podatke o zalihama povratne ambalaže u
magacinu, povratne ambalaže u upotrebi i oštećene, polomljene, odnosno neupotrebljive
povratne ambalaže. Povratna ambalaža data kupcima fizičkim licima se popisuje na osnovu
verodostojne dokumentacije o prodaji robe, odnosno gotovih proizvoda, dok se povratna
ambalaža kod drugih pravnih lica popisuje na osnovu popisnih listi dobijenih od tih pravnih lica,
a ukoliko se popisne liste ne dostave pravnom licu vlasniku povratne ambalaže, popis ovih
zaliha se vrši na odnosu dokumentacije o isporučenoj robi ili gotovim proizvodima, kao što su
fakture, otpremnice, ugovori i sl.

Auto gume čiji je rok trajanja kraći od godinu dana, a nabavljene su odvojene od vozila
evidentiraju se kao zalihe na računu 103. Nasuprot tome, gume koje su nabavljene zajedno sa
vozilom ulaze u njegovu nabavnu vrednost i knjiže se na teret računa 023.
Popisna komisija zadužena za inventarisanje auto guma takođe popunjava tri posebne popisne
liste, u koje unosi podatke o auto gumama na zalihama, auto gumama u upotrebi i
neupotrebljivim auto gumama.

Popis zaliha materijala, rezervnih delova, alata i inventara u obradi,

doradi i manipulaciji
Zalihe materijala, rezervnih delova, alata i inventara u obradi, doradi i manipulaciji se
obuhvataju na računu 104. U slučaju da se materijal odmah po nabavci daje na doradu i
obradu, za njegovu fakturnu vrednost i zavisne troškove nabavke se direktno zadužuje račun
104. Nasuprot tome, ukoliko je materijal inicijalno priznat na nekom od računa grupe 10, a
potom dat na obradu i doradu, data poslovna promena se knjiži stavom 104/10. Nakon toga se
na računu 104 priznaju svi troškovi koji nastaju prilikom obrade materijala, kako po fakturi
dobavljača za pruženu uslugu, tako i po osnovu aktiviranja sopstvenih učinaka, odnosno
utrošenog materijala i sopstvenog rada. Na taj način se na ovom računu formira nova nabavna
cena po kojoj se zalihe materijala nakon završene obrade i dorade vraćaju na odgovarajući
račun grupe 10.

Popis zaliha materijala, rezervnih delova, alata i inventara u obradi, doradi i manipulaciji se vrši
na osnovu popisnih listi dobijenih od pravnih lica i preduzetnika kod kojih se zalihe nalaze ili pak
na osnovu verodostojne računovodstvene dokumentacije o predaji materijala.

Stručni komentar
POPIS ZALIHA ROBE I STALNIH SREDSTAVA
NAMENJENIH PRODAJI ZA 2019. GODINU

Prema članu 2. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja

knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 137/2014 -
dalje: Pravilnik) pravna lica i preduzetnici koji imaju zalihe robe i stalnih sredstava namenjenih
prodaji obavezni su da utvrde njihovo stvarno stanje na dan bilansa inventarisanjem i da
knjigovodstveno stanje na taj dan usklade sa stvarnim stanjem.

Pravno lice može da formira posebnu popisnu komisiju koja će izvršiti popis zaliha robe i stalnih
sredstava namenjenih prodaji na dan 31.12, ili pak ovaj zadatak poveriti komisiji za popis
ukupnih zaliha u pravnom licu, u zavisnosti od veličine ovih bilansnih pozicija. Prilikom
formiranja popisnih komisija bitno je voditi računa da članovi popisne komisije ne mogu biti
računopolagači, njihovi neposredni rukovodioci, kao ni lica koja vode analitičku evidenciju robe.
 Popis zaliha robe
U skladu sa članom 13. Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru
za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 - dalje: Pravilnik
o Kontnom okviru) na računima grupe 13 - Roba, iskazuju se zalihe robe u magacinu, prodajnim
objektima na veliko (skladište i stovarište) i prodajnim objektima na malo (stovarište, prodavnice
i drugi prodajni objekti), roba u obradi, doradi i manipulaciji, roba u tranzitu, roba na putu,
ukalkulisani PDV i razlika u ceni robe.

Međutim, pravna lica koja obavljaju proizvodnu delatnost i po tom osnovu imaju obavezu
vođenja pogonskog knjigovodstva, mogu svojim računovodstvenim politikama da se opredele
da zalihe robe vode preko klase 9.

Ako se podaci o početnom stanju, nabavci i prodaji robe vode u finansijskom knjigovodstvu,
nabavka robe se knjiži na teret odgovarajućeg računa grupe 13 - Roba i računa grupe 27 -
Porez na dodatu vrednost za PDV koji je iskazan u računu dobavljača, a koji može da se odbije
kao prethodni porez, i u korist odgovarajućeg računa grupe 43 - Obaveze iz poslovanja. Prodaja
robe knjiži se zaduživanjem računa 501 - Nabavna vrednost prodate robe, a odobravanjem
računa zaliha, dok se u drugom stavu priznaju potraživanja od prodaje, obaveza za PDV i
prihod od prodaje.

U slučaju da se pravno lice opredeli da zalihe robe vodi u pogonskom knjigovodstvu, na računu
grupe 13 se prikazuje samo početno stanje zaliha robe i promene vrednosti tih zaliha na dan
bilansa, dok se sve promene evidentiraju na računu 911 - Roba. Na početku obračunskog
perioda se vrši preuzimanje zaliha iz finansijskog knjigovodstva u obračun troškova i učinaka
zaduživanjem računa 911 - Roba, a odobravanjem računa 900 - Račun za preuzimanje zaliha.

Nabavka robe se knjiži u finansijskom knjigovodstvu zaduživanjem računa 500 - Nabavka robe i
računa 270 za prethodni PDV, a odobravanjem računa obaveza prema dobavljačima.
Istovremeno se u pogonskom knjigovodstvu zadužuje račun 911, a odobrava račun 901 - Račun
za preuzimanje nabavke materijala i robe.

Prilikom prodaje robe evidentira se nabavna vrednost prodate robe i smanjenje zaliha u
pogonskom knjigovodstvu zaduživanjem računa 981 - Nabavna vrednost prodate robe, u korist
računa 911, dok se u finansijskom knjigovodstvu priznaju potraživanja od kupaca, obaveza za
PDV i prihodi od prodaje. Ukoliko društvo odluči da i prihode od prodaje robe evidentira u klasi 9
zadužuje se račun 903 - Račun za preuzimanje prihoda, a odobrava se račun 987 - Prihodi po
osnovu robe.

Na kraju obračunskog perioda, na osnovu izveštaja obračuna troškova i učinaka o promeni

stanja zaliha na dan bilansa u finansijskom knjigovodstvu ta promena se knjiži zaduženjem ili
odobrenjem računa grupe 13 - Roba i obrnutim knjiženjima na računu 500 - Nabavka robe.

Pravna lica i preduzetnici koji obavljaju proizvodnu delatnost i imaju sopstvene maloprodajne
objekte, zalihe robe koje se nalaze u tim prodavnicama računovodstveno evidentiraju na računu
912 - Proizvodi i roba u prodavnicama proizvođača, ukoliko su se opredelili za primenu klase 9.

Početno priznavanje i naknadno vrednovanje zaliha robe se vrši u skladu sa sledećom

računovodstvenom regulativom:
• Međunarodni računovodstveni standard - MRS 2 Zalihe ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 -
dalje: MRS 2),

• Odeljak 13. Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje

entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP) i

• Član 18. Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja

pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik
RS", br. 118/2013 i 95/2014 - dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica).

Ne postoje značajne razlike između MRS 2 s jedne, i MSFI za MSP i Pravilnika za mikro i druga
pravna lica, s druge strane, osim jedne koja će biti posebno naznačena dalje u komentaru.

Odmeravanje zaliha robe se vrši po nabavnoj vrednosti ili neto prodajnoj vrednosti, u zavisnosti
od toga koja je od ove dve vrednosti niža.

Nabavna vrednost robe se utvrđuje na osnovu kalkulacije nabavne cene, a kao njeni sastavni
elementi se pojavljuju:

- fakturna vrednost umanjena za popuste i rabate,

- uvozne dažbine, takse i porezi, osim onih koji se mogu naknadno povratiti od poreskih
organa,
- transportni troškovi koji uključuju troškove tranzitnog osiguranja,
- manipulativni troškovi (troškovi utovara i istovara),
- troškovi pozajmljivanja (samo kod pravnih lica koja primenjuju MRS/MSFI pod propisanim
uslovima),
- troškovi naručivanja, primanja i skladištenja zaliha, ako ih je moguće alocirati na
specifične stavke zaliha (ukoliko to nije slučaj ovi troškovi se priznaju na teret rashoda
obračunskog perioda) i
- drugi troškovi koji se mogu direktno pripisati nabavci, kao što su špediterski i posrednički
troškovi, troškovi pratnje kod prevoza specijalnih vrsta zaliha, troškovi kala, rastura,
loma i kvara u transportu, troškovi osiguranja u transportu i slično.

U slučaju uvoza robe, utvrđivanje dinarske protivvrednosti iznosa iskazanog na fakturi

dobavljača vrši se primenom zvaničnog srednjeg kursa NBS na dan prelaska svih rizika i koristi
u vezi robe sa prodavca na kupca, u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim
standardom - MRS 21 Efekti promena deviznih kurseva ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 -
dalje: MRS 21). Nasuprot tome, osnovica za obračun carine i drugih uvoznih dažbina se
utvrđuje primenom zvaničnog srednjeg kursa dinara utvrđenog poslednjeg radnog dana u
nedelji koja prethodi nedelji u kojoj se utvrđuje iznos carine i drugih uvoznih dažbina, u skladu
sa članom 39. stav 1. Carinskog zakona ("Sl. glasnik RS", br. 95/2018).

Dakle, nabavna vrednost se evidentira u iznosu iskazanom na fakturi dobavljača, a obaveza za

PDV i carinu u iznosu iskazanom na carinskom dokumentu. Ukoliko je vrednost utvrđena u
ispravi carinskog organa veća od vrednosti po obračunu dobavljača, ista se ne uključuje u
nabavnu vrednost zaliha, odnosno ne evidentira se u poslovnim knjigama.

PDV plaćen prilikom nabavke robe se uključuje u njenu nabavnu vrednost ukoliko pravno lice,
odnosno preduzetnik nije u sistemu PDV, ili je pak obveznik PDV, ali ne ispunjava opšte uslove
za odbitak prethodnog poreza propisane članom 28. Zakona o porezu na dodatu vrednost
("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 -
usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn., 83/2015,
5/2016 - usklađeni din. izn., 108/2016, 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 13/2018 -
usklađeni din. izn., 30/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn. i 72/2019 -dalje: Zakon o PDV).
Suprotno tome, ukoliko su ispunjeni uslovi za odbitak prethodnog PDV, on se priznaje na teret
računa grupe 27, odnosno ne predstavlja sastavni element nabavne vrednosti zaliha.

Troškovi prevoza zaliha uvećavaju nabavnu vrednost robe, pri čemu je potrebno razlikovati dve
situacije. Ukoliko pravno lice, odnosno preduzetnik za prevoz zaliha angažuje drugo pravno lice,
troškovi prevoza se uključuju u nabavnu vrednost u iznosu iskazanom na fakturi dobavljača za
pruženu uslugu prevoza. S druge strane, ukoliko pravno lice obavlja prevoz zaliha u sopstvenoj
režiji, nastali troškovi se uključuju u nabavnu vrednost robe najviše do tržišne vrednosti usluge
prevoza. U ovom slučaju knjiženje se vrši zaduživanjem računa zaliha, uz istovremeno
odobravanje računa 621 - Prihodi od aktiviranja ili potrošnje proizvoda i usluga za sopstvene
potrebe. Isto se odnosi i na manipulativne troškove, odnosno troškove utovara i istovara zaliha.

Kada su u pitanju troškovi pozajmljivanja koji neposredno mogu da se vežu za sticanje,

izgradnju ili izradu kvalifikovanog sredstva bitno je praviti razliku između pravnih lica koja
primenjuju MRS/MSFI i onih koja primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna
lica. Naime, mogućnost kapitalizovanja ovih troškova imaju samo pravna lica koja primenjuju
Međunarodni računovodstveni standard - MRS 23 Troškovi pozajmljivanja ("Sl. glasnik
RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 23). Ovaj standard definiše sredstvo koje se kvalifikuje kao
sredstvo kojem je obavezno potreban značajan vremenski period da bi bilo spremno za svoju
nameravanu upotrebu ili prodaju. Pored toga, da bi se troškovi pozajmljivanja uključili u
nabavnu vrednost sredstva neophodno je da postoji verovatnoća da će oni imati za rezultat
buduće ekonomske koristi za entitet i da se mogu pouzdano odmeriti. Dakle, troškovi kamate na
pozajmljena sredstva iz kojih se finansira nabavka zaliha robe se mogu uključiti u nabavnu
vrednost samo kod onih zaliha koji zahtevaju duži vremenski period pribavljanja, pri čemu se
kapitalizovanje vrši do trenutka završetka procesa pribavljanja istih i dovođenja u stanje
predviđeno za njihovu prodaju. Takve zalihe se uglavnom sreću u građevinskoj industriji, u
brodarstvu, avionskom prevozu i slično. S druge strane, zalihe sa kraćim rokom pribavljanja ne
smatraju se kvalifikovanim sredstvom u smislu MRS 23 i u njihovu nabavnu vrednost se ne
uključuju troškovi pozajmljivanja.

Zalihe robe se vode u poslovnim knjigama po neto prodajnoj vrednosti, ukoliko je ona niža od
nabavne vrednosti. Praksa svođenja zaliha ispod njihove nabavne vrednosti, do neto ostvarive
cene u skladu je sa principom da imovina ne treba da se evidentira po iznosima višim od iznosa
čije se ostvarenje očekuje njenom prodajom ili upotrebom.

Neto prodajna (ostvariva) vrednost je procenjena cena prodaje u okviru redovnog poslovanja
umanjena za procenjene troškove dovršenja i procenjene troškove neophodne za realizaciju
prodaje. Procenjene troškove prodaje je potrebno utvrditi za svaku vrstu zaliha, a posebno za
zalihe trgovačke robe. Ovi troškovi obuhvataju troškove uskladištenja, distribucije i sve druge
troškove neophodne da bi se izvršila prodaja.

U skladu sa odredbama MRS 2, nabavna vrednost, odnosno cena koštanja zaliha možda neće
moći da se nadoknadi ako su zalihe oštećene, ako su potpuno ili delimično zastarele ili je došlo
do pada njihovih prodajnih cena. Nemogućnost nadoknade nabavne cene takođe može da se
javi ako je došlo do povećanja procenjenih troškova dovršenja ili procenjenih troškova prodaje.
Svođenje vrednosti zaliha robe na neto prodajnu vrednost se računovodstveno evidentira
zaduživanjem računa 584 - Obezvređenje zaliha materijala i robe, a odobravanjem računa 139 -
Ispravka vrednosti robe.

Društvo primenjuje iste metode obračuna zaliha za sve vrste zaliha koje imaju slične
karakteristike i namenu u okviru društva.

U skladu sa odredbom člana 11. stav 8. Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br.
62/2013 i 30/2018) pomoćne knjige su analitičke evidencije koje se vode odvojeno za
nematerijalna ulaganja, nekretnine, postrojenja i opremu, investicione nekretnine, dugoročne
finansijske plasmane, zalihe, potraživanja, obaveze i dr. Na osnovu ove odredbe proizilazi da su
pravna lica koja imaju zalihe robe obavezna da vode pomoćne knjige odnosno tzv. analitičko ili
robno knjigovodstvo robe.

Istim članom je propisano da se pomoćne knjige koje se odnose na imovinu u materijalnom

obliku iskazuju u količinama i novčanim iznosima. Dakle, analitičko robno knjigovodstvo vodi
evidenciju o imovini (u konkretnom slučaju robi kao obliku materijalne imovine) u naturalnim i
vrednosnim pokazateljima. Robno knjigovodstvo je zapravo analitička evidencija robe i pokazuje
stanje i kretanje pojedinih vrsta robe. Robno knjigovodstvo se vodi automatski za svaki
veleprodajni i maloprodajni objekat a na osnovu podataka iz kalkulacije, nivelacije, računa,
otpremnice, povratnice i drugih dokumenata.

Popis zaliha robe se sprovodi po računima na kojima se vode u računovodstvu, kao i po

mestima na kojima se zalihe nalaze i po računopolagačima.

Pre početka popisa, komisija zadužena za popis dobija popisne liste u kojima su navedeni
nomenklaturni brojevi, nazivi, vrste i jedinice mere robe koja se popisuje. Popisna komisija
stvarno stanje zaliha utvrđuje brojanjem, merenjem težine i zapremine, procenom i drugim
sličnim postupcima i podatke unosi u popisne liste. U slučaju neotpakovane robe, istu je
moguće popisati na osnovu podataka sa pakovanja i deklaracije, kao i odgovarajućih isprava,
kao što su faktura, dostavnica, prijemnica i dr.

Prema članu 9. Pravilnika pravno lice, odnosno preduzetnik koji vodi stalnu količinsku i
vrednosnu evidenciju o ulazu i izlazu imovine, kao stanje po popisu na dan 31. decembra može
upisati njeno knjigovodstveno stanje na taj dan, pod uslovom da je u toku godine izvršen popis
imovine i da su viškovi i manjkovi utvrđeni tim popisom proknjiženi na osnovu odluke nadležnog
organa pravnog lica, odnosno preduzetnika.

Kako se u praksi popis najčešće ne obavlja na dan bilansa, već na neki drugi datum koji
prethodi ili sledi 31.12. neophodno je sve ulaze i izlaze iz magacina robe uneti u popisne liste na
osnovu odgovarajuće dokumentacije.

Nakon unošenja stvarnog stanja utvrđenog popisom i njegovog svođenja na dan 31.12. u
popisne liste se unosi knjigovodstveno stanje, cene po kojima se zalihe robe vode u
knjigovodstvu, da bi se nakon obračuna vrednosti po popisu i knjigovodstvene vrednosti utvrdile
razlike i dali predlozi za njihovu likvidaciju.

U posebne popisne liste se unose zalihe:

- ispravne robe,
 - oštećene ili robe sa greškom za koju je potrebno ispitati da li oštećenja mogu da otklone
na teret proizvođača u garantnom roku ili je potrebno izvršiti svođenje na neto prodajnu
vrednost,
- robe čiji je rok istekao, za koju se predlaže otpis odnosno rashodovanje,
- robe čija je vrednost umanjena po drugim osnovama, na primer usled nepovoljnih kretanja
na tržištu,
- roba na putu ili u inostranstvu, roba data na čuvanje, popravku i sl, koja se popisuje na
osnovu popisnih listi dobijenih od pravnih lica kod kojih se zalihe nalaze; ukoliko popisne
liste nisu primljene do dana završetka popisa stvarno stanje se utvrđuje na osnovu
verodostojne dokumentacije,
- tuđa roba, pri čemu se jedan primerak ove popisne liste dostavlja vlasniku robe nakon
završetka popisa.

Obračun nabavke robe

Prema Pravilniku o Kontnom okviru na računu 130 - Obračun nabavke robe se evidentiraju svi
troškovi koji čine nabavnu vrednost robe.

Primena ovog računa nije obavezna, tako da se svi troškovi koji čine nabavnu vrednost robe
mogu direktno evidentirati na račun na koji se vode zalihe. Konto 130 se uglavnom koristi kada
nisu poznati svi elementi koji ulaze u nabavnu cenu robe, kao na primer prilikom obračuna
nabavne vrednosti robe koja se uvozi.

Konačno utvrđena nabavna vrednost robe preko računa 130 - Obračun nabavke robe, prenosi
se na odgovarajuće račune u okviru grupe 13 - Roba.

Na osnovu navedenog se može zaključiti da na dan 31.12.2019. godine, na računu 130 može
da postoji saldo samo ukoliko nisu evidentirani svi troškovi vezani za konkretnu nabavku robe,
odnosno ako nisu dostavljene fakture, pa nije moguće utvrditi nabavnu cenu. U ovom slučaju,
potrebno je popisati i račun 130 i navesti razloge usled kojih nije izvršen obračun nabavke
konkretne robe.

Roba u magacinu
Na računu 131 - Roba u magacinu, iskazuje se vrednost zaliha robe u magacinu pre stavljanja
robe u promet. Njihovo računovodstveno evidentiranje se vrši po nabavnim cenama. Zalihe robe
u magacinu imaju pravna lica koja vrše centralizovanu nabavku, da bi se roba nakon sortiranja,
prepakivanja i drugih pripremnih radnji dostavljala maloprodajnim i veleprodajnim objektima na
osnovu otpremnice, dostavnice i sl. kojom prilikom se sastavlja kalkulacija prodajne cene po
kojoj se roba prodaje u objektima kojima se dostavlja.

Roba u magacinu se vodi po vrsti, količini i vrednosti, a popis se vrši po nabavnim cenama,
odnosno po cenama po kojima se ove zalihe vode u knjigovodstvu.

Roba u prometu na veliko

Zalihe robe koje se prodaju preko stovarišta, skladišta i drugih objekata za promet na veliko se
računovodstveno evidentiraju na računu 132. Ove zalihe se mogu voditi po nabavnim ili
prodajnim cenama bez ukalkulisanog PDV. Izbor vrednosti po kojoj se zalihe robe vode u
računovodstvu uređuje se internim aktom privrednog subjekta (obično je to Pravilnik o
računovodstvenim politikama).

Ukoliko društvo robu u prometu na veliko vodi po nabavnoj ceni, sačinjava samo kalkulaciju te
cene koja sadrži sve elemente nabavne vrednosti robe, odnosno fakturnu vrednost i zavisne
troškove nabavke, dok ukoliko ovu robu vodi po prodajnoj ceni, sastavlja kalkulaciju nabavne i
prodajne cene koje mogu biti na istom dokumentu. Prodajna cena u prometu na veliko, pored
nabavne vrednosti, sadrži i ukalkulisanu razliku u ceni robe.

Prema MRS 2, obračun izlaza zaliha se može vršiti primenom dva metoda:

- FIFO metoda (prvi ulaz - prvi izlaz) i

- metoda prosečne ponderisane cene.

FIFO metoda podrazumeva da se roba troši onim redosledom i po cenama po kojima je

nabavljena. Izlaz sa zaliha se obračunava po prvoj ulaznoj ceni sve dok se cela količina robe
koja je nabavljena po toj ceni ne proda, zatim se obračun izlaza sa zaliha vrši po ceni sledeće
nabavke.

Metoda prosečne cene podrazumeva da se izlaz sa zaliha evidentira po prosečnoj nabavnoj

ceni. Prosek se može izračunavati periodično ili prilikom svake nabavke, u zavisnosti od
okolnosti u samom pravnom licu i to tako što se stanje zaliha uveća za novu nabavku i podeli se
količinom tih zaliha.

MRS 2 ne dozvoljava primenu LIFO metode (poslednji ulaz - prvi izlaz) koju karakteriše obračun
izlazne vrednosti zaliha primenom cena po kojima su izvršene poslednje nabavke robe. Dakle,
kod ove metode za obračun izlaza zaliha se primenjuje poslednja ulazna cena.

Prema članu 8. Zakona o porezu na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 25/2001,
80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013,
108/2013, 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 91/2015 - autentično tumačenje, 112/2015,
113/2017 i 95/2018) troškovi materijala se priznaju u poreskom bilansu u iznosima obračunatim
primenom metode ponderisane prosečne cene ili FIFO metode.

U savremenim privrednim uslovima koje karakteriše opšti rast cena, FIFO metoda u poređenju
sa metodom ponderisanog prosečnog troška dovodi do iskazivanja veće dobiti i time većeg
poreskog nameta po osnovu poreza na dobit, s obzirom da se podrazumeva utvrđivanje
troškova realizovanih zaliha primenom prvih nabavnih cena koje su u inflatornim uslovima niže
od tekućih nabavnih cena. S druge strane, zalihe u bilansu stanja su iskazane po većim
vrednostima. Obrnuta je situacija u uslovima pada cena.

Pravno lice bira metod obračuna izlazne vrednosti zaliha i isti iskazuje, zajedno sa ostalim
računovodstvenim politikama i principima odmeravanja vrednosti zaliha, u Pravilniku o
računovodstvu i računovodstvenim politikama. Izabrani metod je potrebno primenjivati dosledno
u dužem vremenskom periodu i na sve zalihe. Primena različitih metoda obračuna izlazne
vrednosti zaliha može biti opravdana samo u slučaju zaliha različite prirode ili upotrebe.

U skladu sa MRS, kada se zalihe robe prodaju, njihova nabavna vrednost se priznaje kao
rashod perioda u kom je priznat povezani prihod od prodaje.
Ukoliko pravno lice zalihe robe evidentira po prodajnoj ceni, razlika između nabavne i prodajne
cene evidentira se u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru na posebnom analitičkom računu
u okviru sintetičkog računa na kome se vodi roba, odnosno na računu 1329 - Razlika u ceni
robe u prometu na veliko, dok se ukupna vrednost robe po prodajnoj ceni evidentira na teret
računa 132 - Roba u prometu na veliko. Kada se roba proda, vrednost te robe koja se knjiži na
teret računa 501 - Nabavna vrednost prodate robe, mora biti svedena na vrednost nabavne
cene (bez ukalkulisane razlike u ceni).

Ukoliko se nabavka robe na zalihama vodi po nabavnoj ceni, trošak nabavke robe je već
iskazan bez razlike u ceni, s tim što će na iznos tog troška uticati odabrani metod izlaza sa
zaliha.

Popis robe u prometu na veliko se vrši po prodajnim objektima i licima zaduženim za zalihe, kao
i po vrstama robe. Nakon unošenja stvarnog stanja zaliha utvrđenog brojanjem, merenjem,
procenom i sl. u popisne liste se preuzimaju podaci iz knjigovodstva o količinama zaliha
iskazanih u poslovnim knjigama i cenama po kojima se zalihe vode, da bi se nakon toga utvrdile
razlike po popisu.

Popisna lista robe na stovarištu na dan 31.12.2019. godine

Stanje po popisu Stanje po knjigama Višak Manjak

R. br. Šifra Jed. mere
kol. cena vred. kol. cena vred. kol. vred. kol. vred.
1. 2232 l 200 100 20.000 250 100 25.000 - - 50 5.000
2. 2798 kom 300 150 45.000 300 150 45.000 - - - -
3. 2995 kg 150 50 7.500 150 50 7.500 - - - -
4. 2999 m 400 300 120.000 370 300 111.000 30 9.000 - -
5.
Ukupno: 192.500 188.500 9.000 5.000

Roba kod drugih pravnih lica

Prema Pravilniku o Kontnom okviru na računu 133 - Roba u skladištu, stovarištu i prodavnicama
kod drugih pravnih lica, iskazuje se vrednost zaliha robe koja je data na skladištenje, komisionu
i konsignacionu prodaju.

Roba koja se nalazi u tuđem skladištu može se u skladu sa nalogom vlasnika robe prodati
trećem licu. U tom slučaju lice kod koga se roba nalazi na čuvanju izdaje dve otpremnice, od
kojih jednu potpisuje primalac robe, a drugu daje vlasniku robe na osnovu koje se kupcu izdaje
faktura.

Roba koja se nalazi kod drugih pravnih lica se popisuje na osnovu popisnih listi koje je dužno da
popuni pravno lice kod koga se roba nalazi i dostavi jedan primerak vlasniku robe. Nakon
dobijanja tih popisnih listi, popisna komisija upoređuje knjigovodstveno stanje zaliha prikazano
na računu 133 sa stanjem iz popisnih listi i utvrđuje eventualne razlike.

Ukoliko pravno lice kod koga se nalazi roba popisom utvrdi manjak, isti se tretira u skladu sa
zaključenim ugovorom koji treba da sadrži sve bitne elemente vezane za skladištenje, čuvanje
ili prodaju robe koja se nalazi na skladištu, kao i odgovornost za eventualno nastale manjkove i
štete.

Kod robe koja je data u komisionu prodaju, stanje u popisnim listama treba da odgovara stanju
komisione robe utvrđenom na osnovu podataka iz prijemno evidencionog lista komisione robe -
Obrazac KR i evidencije prodate, isplaćene i vraćene komisione robe - Obrazac KR-1.

Ukoliko vlasnik robe do dana završetka popisa ne dobije popisne liste od pravnog lica kod koga
se roba nalazi, potrebno je da prvenstveno proveri da li je roba prodata, a usled greške i
propusta ili pak nedostavljanja otpremnice od strane pravnog lica u čijem skladištu se roba
nalazila do dana prodaje, nije izvršeno računovodstveno evidentiranje smanjenja zaliha. Ukoliko
to nije slučaj, popisne liste se popunjavaju na osnovu isprava po kojima je roba data drugom
pravnom licu (skladišnica, otpremnica, ugovor i sl).

Roba u prometu na malo

Zalihe robe u maloprodajnim objektima, kao što su prodavnice, robne kuće, diskonti,
samoposluge i sl. se računovodstveno evidentiraju na računu 134. Pod prometom robe na malo
se podrazumeva prodaja robe krajnjim potrošačima.

Zalihe robe u prometu na malo se u računovodstvenoj evidenciji vode po maloprodajnim

cenama. Maloprodajna cena sadrži nabavnu vrednost robe (fakturnu vrednost uvećanu za
zavisne troškove nabavke), ukalkulisanu razliku u ceni i ukalkulisani iznos PDV.

Za svaki maloprodajni objekat je potrebno otvoriti odgovarajuće analitičke račune u okviru

sintetičkog računa 134 - Roba u prometu na malo na kojima se vodi evidencija o prodajnoj ceni,
ukalkulisanom PDV i ukalkulisanoj razlici u ceni.

Prodaja robe u maloprodaji se knjiži na osnovu izveštaja fiskalne kase zaduživanjem računa
243 - Blagajna, a odobravanjem računa 604 - Prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu i
računa 476 - Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu prodaje za gotovinu. U
narednom stavu, potrebno je proknjižiti smanjenje zaliha robe, zaduživanjem računa 501 -
Nabavna vrednost prodate robe, a odobravanjem računa 134.

Međutim, u slučaju ovakvog knjiženja na računu 501 je prikazan iznos ukalkulisanog PDV i
ukalkulisane razlike u ceni, pa je potrebno da se nabavna vrednost prodate robe knjižena na
računu 501 koriguje za iznos PDV i ostvarene razlike u ceni, stavom za knjiženje storno (501), a
duguje 1344 - Ukalkulisani PDV 1349 - Ukalkulisana razlika u ceni.

Ovo knjiženje se može sprovesti nakon prodaje, na kraju poreskog perioda ili prilikom
sastavljanja finansijskih izveštaja.

Popis robe u prometu na malo se vrši po svakom objektu u kome se roba nalazi. U okviru
pripremnih radnjih za sprovođenje popisa, popisnoj komisiji se dostavljaju popisne liste u kojima
su navedeni nomenklaturni brojevi, nazivi artikala, njihove bliže oznake i fizičke jedinice mere u
kojima su iskazane ove zalihe. Nakon utvrđivanja stvarnog stanja brojanjem, merenjem i sličnim
postupcima, isto se unosi u popisne liste, dok se cene robe preuzimaju sa etikete koja se nalazi
na svakom komadu robe, sa markice ili iz kalkulacije o zaduženju maloprodajnog objekta.
Množenjem količine konkretnog artikla sa maloprodajnom cenom i sabiranjem tako utvrđenih
vrednosti svih artikala dobija se vrednost robe. Upoređivanjem stanja utvrđenog popisom i
knjigovodstvenog stanja, može se dobiti razlika koja predstavlja višak ili manjak.

Računovodstveno evidentiranje viška i manjka robe se sprovodi na osnovu izvršenog popisa

kada je stvarno stanje po popisu veće ili manje od knjigovodstvenog stanja. Pre utvrđivanja
manjka robe, knjigovodstveno stanje se prvo mora korigovati za sve rashode po osnovu kala,
rastura, loma ili kvara robe koji se evidentiraju na računu 577 - Rashodi po osnovu
rashodovanja zaliha materijala i robe.

Manjak i višak robe se knjiži na osnovu odluke popisne komisije po izvršenom popisu na
računima 575 - Manjkovi i 674 - Viškovi, u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru. Manjak
robe se smatra prometom u smislu propisa o PDV i na njega se obračunava PDV.

U slučaju da su viškovi i manjkovi dobara nastali usled zamene, moguće je, sa aspekta
računovodstvenih propisa, izvršiti njihovo prebijanje, uz pretpostavku da su u pitanju dobra iste,
odnosno slične vrste, cena i sl. Pri tome, svako pravno lice svojim internim aktom treba da
definiše kriterijume kojima bi se bliže preciziralo šta se smatra zamenom usled koje može doći
do prebijanja nastalih manjkova i viškova robe.

Iz Mišljenja Ministarstva finansija, br. 401-00-1345/2015-16 od 25.5.2015. godine:

"Prema podacima iz zahteva, kompanija "XY" boo obavlja delatnost trgovine na malo u
nespecijalizovanim prodavnicama, pretežno hranom, pićem i duvanom. Usled sličnosti
pojedinih proizvoda (npr. žvake sa različitim ukusima i sl.) i procedura koje se sprovode u
maloprodajnim objektima često dolazi do zamena/grešaka u evidentiranju prilikom
prijema/popisa pojedinih proizvoda što rezultuje u nerealnim manjkovima/viškovima utvrđenim
prilikom vršenja popisa. U predmetnom zahtevu naveli ste i neke uzroke koji mogu dovesti do
prikazivanja nerealnih viškova/manjkova prilikom popisa (npr. prijem pojedinih proizvoda
evidentira se dva puta greškom, proizvod se evidentira pod pogrešnom šifrom prilikom prijema
usled sličnosti pakovanja, izgleda i vrste pojedinih proizvoda i dr.).

Imajući u vidu navedeno, kao i podatke iz zahteva, mišljenja smo da, sa aspekta
računovodstvenih propisa (pre svega predmetnog pravilnika kojim se uređuje popis i
usklađivanje knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem) nema smetnji da kompanija "XY" doo vrši
prebijanje manjkova, odnosno viškova robe nastalih po osnovu zamena. S tim u vezi,
napominjemo da je neophodno da u konkretnom slučaju kompanija "XY" doo, svojim internim
aktima i procedurama, definiše kriterijume kojima bi se bliže preciziralo šta se smatra
zamenom usled koje može doći do prebijanja nastalih manjkova i viškova robe (prema našem
mišljenju jedan od kriterijuma bi svakako trebalo da bude proizvod iste, odnosno slične vrste,
npr. slične vrste šećera, hleba, žvaka i sl).

Posebno želimo da ukažemo, da, prema našem mišljenju, "XY" doo može svojim internim
aktima predvideti utvrđivanje manjkova ili viškova na nivou kompanije (uz obavezno
dokumentovanje istih, potvrdu od strane formirane centralne popisne komisije i sl.), ali je, u
svakom slučaju, pre toga neophodno izvršiti popis na nivou svih pojedinačnih maloprodajnih
objekata (pripremiti popisne liste na nivou svakog objekta) i s tim u vezi sačiniti pojedinačne
izveštaje o izvršenom popisu."
Ukoliko se u maloprodajnim objektima pravnog lica nalazi tuđa roba, podaci o ovim zalihama se
unose u posebne popisne liste u dva primerka. Pravno lice je dužno da jedan primerak dostavi
vlasniku robe nakon završetka popisa, a drugi primerak koristi za usklađivanje svoje
vanbilansne evidencije o tuđoj robi.

Popisna lista robe u prodavnici na dan 31.12.2019. godine

R. Nazi Jed. Stanje po popisu Stanje po knjigama Višak Manjak

Šifr
br v mer količin cen vredno količin cen vredno količin vredno količin vredno
a
. robe e a a st a a st a st a st
1. 568 Rob l
7 aX 1.300 100 130.000 1.320 100 132.000 - - 20 2.000
2. 598 Rob kg
6 aY 5.100 150 765.000 5.000 150 750.000 100 15.000 - -
3. 599 Rob kom
8 aZ 400 230 92.000 400 230 92.000 - - - -
4. Ukupno: 987.000 974.000 15.000 2.000

Roba na obradi, doradi i manipulaciji

Pravna lica i preduzetnici mogu imati potrebu da na određenim zalihama robe, pre prodaje,
izvrše obradu i doradu ili pak da ih prepakuju u manja ili veća pakovanja. Vrednost robe poslate
na obradu i doradu se evidentira na računu 135, u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru.

Na računu 135 formira se nova cena po pakovanju, koja uključuje nabavnu vrednost robe koja
se pakuje, troškove ambalaže za pakovanje i troškove usluge pakovanja.

Popis se vrši na osnovu popisnih listi dobijenih od pravnih lica kod kojih se zalihe nalaze ili,
ukoliko te liste nisu dobijene do dana završetka popisa, na osnovu uvida u računovodstvenu
dokumentaciju kojom se potvrđuje otpremanje i prijem robe od strane pravnog lica koje vrši
obradu i doradu robe.

Roba u tranzitu i roba na putu

Pravna lica koja se bave prometom robe na veliko imaju mogućnost da robu prodaju direktno iz
skladišta dobavljača, odnosno bez prethodnog uskladištenja. U takvim slučajevima radi se o
robi u tranzitu čija se vrednost računovodstveno evidentira na računu 136.

Roba koja je isporučena kupcu, a kupac još nije potvrdio njen prijem se evidentira na računu
137.

Popis robe na putu i robe u tranzitu vrši se na posebnim popisnim listama, na osnovu
verodostojne dokumentacije (otpremnice, ugovori i sl).

Popis stalnih sredstava namenjenih prodaji

Prema Pravilniku o Kontnom okviru za računovodstveno evidentiranje stalnih sredstava
namenjenih prodaji predviđena je grupa računa 14, odnosno sledeći sintetički računi:

- 140 - Nematerijalna imovina namenjena prodaji,

- 141 - Zemljište namenjeno prodaji,
- 142 - Građevinski objekti namenjeni prodaji,
- 143 - Investicione nekretnine namenjene prodaji,
- 144 - Ostale nekretnine namenjene prodaji,
- 145 - Postrojenja i oprema namenjena prodaji,
- 146 - Biološka sredstva namenjena prodaji,
- 147 - Sredstva poslovanja koje se obustavlja.
Priznavanje i vrednovanje stalnih sredstava namenjenih prodaji vrši se u skladu sa:

• Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 5 Stalna imovina koja se

drži za prodaju i prestanak poslovanja ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MSFI 5),

• MSFI za MSP i

• Pravilnikom za mikro i druga pravna lica.

Prema MSFI 5 pravno lice klasifikuje stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) kao imovinu koja se
drži za prodaju ako se njena knjigovodstvena vrednost može povratiti prevashodno prodajnom
transakcijom, a ne daljim korišćenjem. Da bi neko sredstvo bilo priznato kao stalno sredstvo
namenjeno prodaji, potrebno je da budu ispunjeni sledeći uslovi:

- sredstvo mora biti dostupno za prodaju u svom trenutnom stanju,

- prodaja sredstva mora biti verovatna u roku jedne godine od dana priznavanja kao
sredstva namenjenog prodaji i
- sredstvo treba da ima knjigovodstvenu vrednost.

Da bi prodaja bila verovatna, pravno lice mora da donese plan prodaje imovine i program
aktivnog traženja kupca, kao i da započne sa realizacijom donetog plana i programa. Imovina
mora da bude aktivno prisutna na tržištu po ceni koja je razumna u odnosu na njenu sadašnju
fer vrednost i trebalo bi da se očekuje prodaja u roku od jedne godine od datuma priznavanja
imovine za prodaju, odnosno od datuma donošenja odluke o kvalifikovanju sredstava za tu
namenu.

U skladu sa navedenim, kod pravnih lica koja primenjuju MRS/MSFI na računima grupe 14 se
računovodstveno evidentiraju:

- stalna imovina koja je pribavljena radi dalje prodaje,

- stalna imovina koja je korišćena, pa je naknadno doneta odluka o prodaji,
- sredstva poslovanja koje se obustavlja.

Međutim, za razliku od punih standarda, MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica
ne dozvoljavaju reklasifikaciju imovine na stalnu imovinu namenjenu prodaji, tako da pravna lica
koja primenjuju ove okvire finansijskog izveštavanja na računima grupe 14 računovodstveno
evidentiraju samo stalnu imovinu koja je kupljena ili na drugi način pribavljena isključivo radi
prodaje. To znači da ukoliko ova pravna lica donesu odluku o prodaji osnovnog sredstva koje je
korišćeno za obavljanje delatnosti ili ostvarivanje prihoda od zakupa, nije moguće izvršiti
preknjižavanje na račune grupe 14, već osnovna sredstva nastavljaju da se vode na računima
na kojima su iskazana. Umesto toga, prema Odeljku 27.9 MSFI za MSP, odluka o prodaji
sredstva pre očekivanog datuma smatra se indikatorom da je vrednost sredstva umanjena, pa
je u tom slučaju potrebno utvrditi nadoknadivu vrednost. Ukoliko je nadoknadiva vrednost niža
od knjigovodstvene knjiži se obezvređenje imovine.

Postavlja se pitanje da li je, u slučaju da do prodaje ne dođe u periodu od godinu dana,

potrebno izvršiti reklasifikaciju sredstava sa računa grupe 14. Prema paragrafu 9. MSFI 5
sredstva namenjena prodaji mogu i nakon isteka perioda od godinu dana da se vode na
računima grupe 14 ukoliko je odlaganje posledica događaja ili okolnosti koje su van kontrole
pravnog lica i ako postoji dovoljno dokaza da je pravno lice i dalje posvećeno planu prodaje
imovine.

Prema Paragrafu 15. MSFI 5 pravno lice odmerava stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje)
klasifikovanu kao imovina koja se drži za prodaju, po nižem od sledeća dva iznosa: po
knjigovodstvenoj vrednosti ili fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. To znači da ukoliko je
fer vrednost umanjena za troškove prodaje niža od knjigovodstvene vrednosti stalne imovine
namenjene prodaji, vrši se svođenje na fer vrednost umanjenu za troškove prodaje
zaduživanjem odgovarajućeg računa grupe 58 - Rashodi po osnovu obezvređenja imovine, a
odobravanjem računa 149 - Ispravka vrednosti stalnih sredstava i sredstava obustavljenog
poslovanja namenjenih prodaji.

Prema odredbama paragrafa 25. MSFI 5, pravna lica nemaju obavezu obračuna
računovodstvene amortizacije stalnih sredstava namenjenih prodaji. Ukoliko je sredstvo
nabavljeno radi prodaje, prodaja nije izvršena u periodu od godinu dana, a nisu ispunjeni uslovi
za dalje evidentiranje na računima grupe 14 propisani paragrafom 9. MSFI 5, prilikom
reklasifikacije na osnovna sredstva ne obračunava se računovodstvena amortizacija za period
tokom kojeg je sredstvo bilo evidentirano kao zaliha. Međutim, ukoliko se ista situacija odnosi
na stalna sredstva koja nisu inicijalno priznata na računima grupe 14, već su po osnovu odluke
o prodaji reklasifikovana, postoji obaveza obračuna računovodstvene amortizacije prilikom
njihovog vraćanja na račun osnovnih sredstava za prethodni period tokom kojeg je sredstvo bilo
tretirano kao zaliha. Obračunata amortizacija se računovodstveno evidentira kao ispravka
greške iz prethodnog perioda, odnosno zaduživanjem računa 592 - Rashodi po osnovu ispravki
grešaka iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne, a odobravanjem računa 029 - Ispravka
vrednosti, nekretnina, postrojenja i opreme, ukoliko iznos obračunate amortizacije nije
materijalno značajan, odnosno zaduživanjem računa 340 - Neraspoređeni dobitak ranijih godina
ili računa 350 - Gubitak ranijih godina, a odobravanjem računa 029 - Ispravka vrednosti,
nekretnina, postrojenja i opreme, ukoliko je iznos obračunate amortizacije materijalno značajan.

Takođe, u skladu sa članom 8. Pravilnika o načinu razvrstavanja stalnih sredstava po

grupama i načinu utvrđivanja amortizacije za poreske svrhe ("Sl. glasnik RS", 116/2004,
99/2010, 104/2018 i 8/2019) poreska amortizacija se ne obračunava za stalna sredstva koja se
po propisima koji uređuju računovodstvo vode kao zalihe.

U slučaju da je u cilju prodaje potrebno izvršiti određena dodatna ulaganja na stalnim

sredstvima namenjenim prodaji, za iznos ulaganja se povećava vrednost iskazana na računu
grupe 14.
Način knjiženja prodaje stalnih sredstava namenjenih prodaji se razlikuje u zavisnosti od
činjenica da li su u pitanju sredstva koja su nabavljena radi dalje prodaje i na taj način inicijalno
priznata na računima grupe 14, ili su u pitanju sredstva za koje je naknadno doneta odluka o
prodaji, pa su kao takva reklasifikovana na ove račune. U prvom slučaju knjiženje se vrši po
bruto principu, pri čemu se u prvom stavu priznaju potraživanja od prodaje i prihodi, a u drugom
se zadužuje račun nabavne vrednosti prodatih stalnih sredstava pribavljenih radi prodaje, a
odobrava odgovarajući račun grupe 14. U drugom slučaju primenjuje se neto princip koji
podrazumeva da se knjiženje prodaje vrši kroz jedan knjigovodstveni stav i to zaduživanjem
računa potraživanja po osnovu prodaje za prodatu vrednost, a odobravanjem računa grupe 14
za knjigovodstvenu vrednost, dok se eventualna razlika između ove dve vrednosti priznaje na
teret računa grupe 57, odnosno u korist računa grupe 67.

Popis stalnih sredstava namenjenih prodaji se vrši prema računima na kojima se vode u
računovodstvu, pri čemu se posebno popisuju sredstva koja su kupljena radi dalje prodaje i
sredstva za koje je naknadno doneta odluka o prodaji. Popisna komisija utvrđuje stvarno stanje
ovih zaliha, unosi utvrđeno stanje u popisne liste i nakon preuzimanja stanja iz poslovnih knjiga
prikazuje eventualne razlike.

Prilikom popisa zemljišta i objekata namenjenih prodaji zadatak popisne komisije je i da proveri
faktično stanje u pogledu imovinskih prava uvidom u relevantnu svojinsko-pravnu
dokumentaciju, kao što su izvod iz katastra nepokretnosti, vlasnički list i sl.

Bitno je naglasiti da stanje na računima 143 - Investicione nekretnine namenjene prodaji i 147 -
Sredstva poslovanja koje se obustavlja mogu imati samo pravna lica koja primenjuju
MRS/MSFI, s obzirom da MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica ne dozvoljavaju
reklasifikaciju sredstava na račune zaliha

Stručni komentar
POPIS ZALIHA NEDOVRŠENE PROIZVODNJE I
GOTOVIH PROIZVODA ZA 2019. GODINU

Obaveza popisa zaliha nedovršene proizvodnje, nedovršenih usluga i gotovih proizvoda

propisana je članom 2. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja
knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 137/2014 -
dalje: Pravilnik).

Prema članu 66. Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za
privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 - dalje: Pravilnik o
Kontnom okviru) pravna lica i preduzetnici koji obavljaju proizvodnu delatnost u klasi 9
obavezno vode osnovne račune 900, 902, grupe računa 95 i 96 i račune 980, 982 i 983, dok
ostale račune predviđene u klasi 9 vode u skladu sa svojim potrebama i načinom obračuna
troškova i učinaka.
Dakle, Pravilnikom o Kontnom okviru su predviđeni obavezni računi za evidentiranje zaliha
nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, kako u finansijskom, tako i u pogonskom
knjigovodstvu. Radi se o sledećim računima:

- 110 - Nedovršena proizvodnja,

- 120 - Gotovi proizvodi u skladištu,
- 950 - 957 - Nosioci troškova,
- 958 - Poluproizvodi sopstvene proizvodnje,
- 959 - Odstupanje u troškovima nosilaca troškova,
- 960 do 968 - Gotovi proizvodi i
- 969 - Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda.

Na navedenim računima finansijskog knjigovodstva iskazuje se početno stanje i povećanje ili

smanjenje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda na kraju obračunskog
perioda na osnovu izveštaja iz obračuna troškova i učinaka. Ukoliko je došlo do povećanja
zaliha na kraju u odnosu na početak poslovne godine, računovodstveno evidentiranje se
sprovodi u finansijskom knjigovodstvu zaduživanjem računa 110 i 120, a odobravanjem računa
630 - Povećanje vrednosti zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga. U
slučaju smanjenja zaliha na kraju obračunskog perioda knjiženje se vrši na teret računa 631 -
Smanjenje vrednosti zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga, a u korist
računa zaliha.

Na početku godine početno stanje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda se

preuzima iz finansijskog u pogonsko knjigovodstvo zaduživanjem odgovarajućih računa klase 9
na kojima se vode zalihe, a odobravanjem računa 900 - Račun za preuzimanje zaliha. Sve
promene se tokom obračunskog perioda evidentiraju u pogonskom knjigovodstvu, da bi se na
kraju obračunskog perioda izvršio obračun troškova i učinaka i izveštaj o promenama na
zalihama dostavio finansijskom knjigovodstvu na knjiženje.

Priznavanje i vrednovanje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda kod pravnih lica
koja primenjuju MRS/MSFI vrši se u skladu sa:

• Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 2 Zalihe ("Sl. glasnik RS", br.

35/2014 - dalje: MRS 2),

• Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 41 Poljoprivreda ("Sl. glasnik

RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 41) i

• drugim relevantnim MRS/MSFI.

Prema Međunarodnom standardu finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje

entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSRI za MSP) računovodstveno evidentiranje
zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda vrši se u skladu sa odredbama Odeljaka 13,
23, 34 i drugih relevantnih odeljaka MSFI za MSF, dok pravna lica koja primenjuju Pravilnik o
načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim
finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i
95/2014 - dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica) priznavanje i vrednovanje nedovršene
proizvodnje i gotovih proizvoda vrše u skladu sa odgovarajućim članovima ovog pravilnika.
Ne postoje značajne razlike između navedenih okvira finansijskog izveštavanja kada je u pitanju
početno priznavanje i naknadno vrednovanje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda,
sem u pogledu mogućnosti kapitalizovanja troškova pozajmljivanja, o čemu će u nastavku
teksta biti više reči.

U skladu sa navedenom računovodstvenom regulativom, zalihe nedovršene proizvodnje i

gotovih proizvoda se vrednuju po ceni koštanja ili neto prodajnoj ceni, ukoliko je ona niža.

Cenu koštanja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda čine:

• Direktni troškovi

- Troškovi materijala za izradu,

- Troškovi zarada izrade,
- Direktni troškovi usluga i

• Opšti (indirektni) troškovi

- Opšti troškovi proizvodnje,

- Opšti troškovi nabavke i
- Opšti troškovi tehničke uprave.

Direktni troškovi materijala su oni troškovi koji se mogu direktno vezati, odnosno rasporediti na
odgovarajuće račune mesta i nosioca troškova na kojima se obuhvataju. U njih spadaju
sirovine, materijal i delovi koji se neposredno troše u proizvodnom procesu jednog određenog
proizvoda.

Troškovi direktnog rada su troškovi svih radnika koji direktno učestvuju u procesu proizvodnje
(bruto zarada, sa svim porezima i doprinosima, naknade zarada i drugi slični troškovi), a padaju
na teret poslodavca.

Direktni troškovi usluga su troškovi nastali po osnovu usluga pruženih od strane drugih pravnih
lica prilikom izrade konkretnog proizvoda. Primer može biti trošak pružene usluge lakiranja
drveta kod pravnih lica koja se bave proizvodnjom nameštaja.

Opšti ili indirektni troškovi proizvodnje su oni koji nastaju u proizvodnom procesu većeg broja
proizvoda, odnose se na realizaciju više radnih naloga te se kao takvi ne mogu direktno vezati
za nosioce, već je to moguće izvršiti jedino uz pomoć unapred utvrđenih ključeva za alokaciju. U
ove troškove uglavnom spadaju troškovi amortizacije, troškovi radnika u režiji, troškovi internog
transporta i drugo.

Opšti troškovi proizvodnje mogu biti:

- Fiksni opšti troškovi proizvodnje su indirektni troškovi proizvodnje koji su relativno

konstantni pri promeni obima proizvodnje (troškovi administracije, amortizacije,
održavanje kapaciteta, troškovi uprave i sl.).
- Varijabilni opšti troškovi proizvodnje su indirektni troškovi proizvodnje koji se menjaju pri
promeni obima proizvodnje (indirektan rad i materijal).
Troškovi koji se ne uključuju u cenu koštanja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda,
već predstavljaju rashode perioda su:

- troškovi po osnovu neekonomičnog trošenja materijala, neefikasnog rada i neiskorišćenja

proizvodnih kapaciteta;
- troškovi skladištenja, osim ako su ti troškovi neophodni u proizvodnom procesu pre
sledeće faze proizvodnje;
- opšti administrativni troškovi koji ne doprinose dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i u
sadašnje stanje;
- troškovi uprave i prodaje i
- troškovi pozajmljivanja, kao što su kamate, provizije i sl.

Izuzetno, troškovi uprave i prodaje mogu biti sastavni element cene koštanja zaliha kod pravnih
lica sa dužim proizvodnim ciklusom ili sezonskom prodajom. Isto se odnosi na troškove
pozajmljivanja, uz dodatni uslov da pravno lice primenjuje Međunarodni računovodstveni
standard - MRS 23 Troškovi pozajmljivanja ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 23).
Mogućnost kapitalizovanja troškova pozajmljivanja je upravo jedina razlika u pogledu
vrednovanja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda između MRS/MSFI s jedne
strane i MSFI za MSP i Pravilnika za mikro i druga pravna lica, s druge strane.

Postoje različite metode obračuna cene koštanja nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda:

- metod obračuna po stvarnim troškovima,

- metod obračuna po planskim troškovima,
- metod obračuna po standardnim troškovima,
- metod obračuna po varijabilnim troškovima i
- metod obračuna po normativnim troškovima.

U praksi su najčešće u upotrebi metod obračuna po stvarnim troškovima i metod obračuna po

planskim troškovima.

Obračun zaliha po stvarnoj ceni koštanja podrazumeva da se u cenu koštanja uključuju stvarni
troškovi. U slučaju da se na vreme mogu obezbediti računovodstvene isprave o količini, stvarnoj
ceni i utrošcima, obračun troškova proizvodnje po stvarnoj ceni koštanja može da se primeni
kod svih vidova proizvodnje, mada se uglavnom primenjuje kod pojedinačne i serijske
proizvodnje.

Utvrđivanje stvarne cene koštanja kod pojedinačne i serijske proizvodnje vrši se na osnovu
radnih naloga u koje se unose svi direktni troškovi proizvodnje, a indirektni troškovi se unose
naknadno na osnovu utvrđenih ključeva za raspodelu. Naime, troškovi direktnog materijala i
direktnog rada se neposredno prenose na nosioce troškova, a ostali direktni i indirektni troškovi
na mesta troškova, da bi se sa računa mesta troškova izvršilo njihovo raspoređivanje na
nosioce pomoću unapred utvrđenih ključeva za alokaciju.

Kod masovne proizvodnje, stvarni, direktni i indirektni troškovi se evidentiraju posredstvom

mesta troškova. Nakon završetka poslovnog procesa, ukupni troškovi se sabiraju i dele se na
broj nosilaca troškova kako bi se obračunala stvarna cena koštanja.
Obračun zaliha po planskoj ceni koštanja se primenjuje kada nisu poznati svi stvarni troškovi do
završetka proizvodnog procesa, pa se zalihe moraju voditi po planskim cenama, da bi se
naknadno na kraju obračunskog perioda vršilo svođenje planskih troškova na stvarne
upotrebom računa 959, odnosno 969.To je najčešće slučaj kod masovne, odnosno kontinuirane
proizvodnje koju karakteriše širok asortiman proizvoda, mada se ovaj sistem obračuna zaliha
može primenjivati i kod pojedinačne i serijske proizvodnje.

Planske cene se utvrđuju po nosiocima troškova na osnovu planskih normativa utrošaka. Za

njihovo utvrđivanje zadužene su odgovarajuće službe u pravnom licu, koje moraju voditi računa
da ove cene budu što realnije određene, odnosno približne stranim cenama.

Ukoliko su zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda oštećene, potpuno ili delimično
zastarele, ukoliko je došlo do pada njihovih prodajnih cena ili povećanja procenjenih troškova
dovršenja ili prodaje, postoji mogućnost da društvo neće moći da nadoknadi cenu koštanja
zaliha. U takvoj situaciji, u cilju realnog iskazivanja imovine, neophodno je izvršiti svođenje
vrednosti zaliha na neto ostvarivu vrednost.

Neto prodajna cena je procenjena prodajna cena u okviru redovnog poslovanja, umanjena za
procenjene troškove dovršenja proizvodnje i procenjene troškove prodaje. Procenjena prodajna
cena je neto cena, bez PDV, akciza i drugih dažbina.

Svođenje zaliha na neto prodajnu vrednost se obično vrši po principu stavka po stavka.
Međutim, u nekim okolnostima može da bude opravdano grupisanje sličnih ili povezanih stavki.

Neto prodajne cene utvrđuje komercijalna ili neka druga funkcija u pravnom licu na osnovu
podataka sa tržišta, kao i podataka dobijenih od određenih institucija koje prate cene na tržištu
za konkretne proizvode, pri čemu je prilikom određivanja neto prodajne cene nedovršene
proizvodnje potrebno voditi računa o stepenu njene dovršenosti.

Neto ostvariva vrednost se procenjuje u svakom narednom periodu. Ukoliko, na primer, dođe do
smanjenja prodajnih cena gotovih proizvoda na tržištu, društvo može proceniti da je neto
prodajna vrednost manja od cene koštanja gotovih proizvoda, te je u tom slučaju neophodno
izvršiti svođenje vrednosti zaliha na neto prodajnu vrednost. Ukoliko u narednom periodu dođe
do povećanja prodajnih cena gotovih proizvoda, potrebno je proknjižiti povećanje vrednosti
zaliha, pri čemu je potrebno voditi računa da je to povećanje ograničeno na iznos za koji je
vrednost zaliha prethodno umanjena.

Svođenje vrednosti zaliha na neto prodajnu vrednost se računovodstveno evidentira samo u

pogonskom knjigovodstvu zaduživanjem računa 983 - Otpisi, manjkovi i viškovi zaliha učinaka,
a odobravanjem računa 950 ili 960. Efekat smanjenja vrednosti zaliha se na kraju obračunskog
perioda prenosi u finansijsko knjigovodstvo preko računa 631 - Smanjenje vrednosti zaliha
nedovršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga.

U uvodnom delu bitno je skrenuti pažnju na član 16. Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik
RS", br. 62/2013 i 30/2018) koji propisuje obavezu usklađivanja prometa i stanja glavne knjige
sa dnevnikom i pomoćnih knjiga sa glavnom knjigom pre popisa imovine i obaveza. Ovo je
naročito bitno kod pravnih lica koja obavljaju proizvodnu delatnost, s obzirom da u procesu
proizvodnje nastaje veliki broj poslovnih promena u toku obračunskog perioda, tako da lako
može doći do različitih propusta i grešaka sa značajnim implikacijama na finansijski rezultat.
 Popis zaliha nedovršene proizvodnje
Komisija za popis unosi u popisne liste fizički obim za svaku vrstu nedovršenih proizvoda
utvrđen na mestu gde se zalihe nalaze, kao i stepen njihove dovršenosti.

Kod pojedinačne i serijske proizvodnje koje se realizuju po radnim nalozima, utvrđuju se radni
nalozi koji nisu kompletirani, a fizički popis zaliha se sprovodi brojanjem, merenjem, procenom
na osnovu specifične težine ili zapremine u zavisnosti od predmeta popisa.

Kod masovne proizvodnje, popisna komisija sačinjena uglavnom od tehnički stručnih lica,
popisuje zalihe nedovršene proizvodnje na osnovu precizno utvrđenih normativa, procene
spoljašnjeg obima, različitih vrsta merenja, uvida u prijemnice i drugu dokumentaciju i sl.

Nakon utvrđivanja stvarnog stanja, u popisne liste se unose knjigovodstveni podaci o izvršenim
ulaganjima, a zatim popisna komisija proverava da li vrednost ulaganja odgovara stepenu
dovršenosti zaliha, kako bi se eliminisala mogućnost da troškovi koji se odnose na gotove
proizvode ostanu evidentirani kao nedovršena proizvodnja.

U popisne liste zaliha nedovršene proizvodnje se unose i podaci o proizvodima nad kojima je
tehnološki proces završen, ali nije izvršena provera njihovog kvaliteta i prijem u magacin gotovih
proizvoda.

U posebne popisne liste se unose nedovršeni proizvodi:

- koji duži period stoje na lageru, koji su oštećeni, čiji kvalitet ne odgovara normativima ili im
je po bilo kojem drugom osnovu umanjena vrednost,
- čiji je završetak proizvodnog procesa obustavljen,
- u čijoj proizvodnji su uključena i sredstva drugih pravnih lica po osnovu zajedničkog
poslovanja.

Nakon završetka fizičkog popisa i unošenja stvarnog stanja zaliha nedovršene proizvodnje u
popisne liste, računovodstvena funkcija dostavlja popisnoj komisiji podatke o vrednosti ulaganja
po pojedinim nosiocima troškova da bi se izvršilo utvrđivanje viškova i manjkova zaliha.

Otpisi i manjkovi nedovršene proizvodnje knjiže se zaduženjem računa 983 u korist računa
grupe 95, a viškovi se knjiže zaduženjem računa grupe 95 u korist računa 983.

Popis zaliha nedovršene proizvodnje u poljoprivredi

Nedovršena proizvodnja u poljoprivrednoj delatnosti se pojavljuje u obliku biljnih zasada i stoke
koja je predmet tova.

Početno priznavanje i naknadno vrednovanje poljoprivrednih proizvoda kao proizvoda bioloških

sredstava se vrši u skladu sa:

• MRS 41,
• Odeljkom 34. MSFI za MSP i
• članom 19. Pravilnika za mikro i druga pravna lica.
Navedena regulativa se primenjuje na poljoprivredne proizvode samo u momentu ubiranja.
Poljoprivredni proizvodi ubrani od bioloških sredstava u momentu ubiranja se priznaju po fer
vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. Nakon toga, vrednovanje se vrši u skladu sa MRS 2,
Odeljkom 13. MSFI za MSP, odnosno članom 18. Pravilnika za mikro i druga pravna lica. Dakle,
nakon početnog priznavanja po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje, odmeravanje se
vrši po ceni koštanja, odnosno neto prodajnoj vrednosti, u zavisnosti od toga koja je niža.

Iako logički sled, dalja transformacija proizvoda bioloških sredstava, na primer, prerada mleka u
sir, ne smatra se poljoprivrednom proizvodnjom, u skladu sa MRS 41.

Popis nedovršene životinjske proizvodnje vrši se merenjem i brojanjem stoke u tovu prema
rasama i posebno za svako tovilište i staju, dok se popis nedovršene biljne proizvodnje vrši
upisivanjem svih zasejanih kultura po parcelama u popisne liste, a parcele koje su obrađene a
nisu zasejane do 31.12. se popisuju posebno. Pored toga, neposrednim uvidom i procenom se
utvrđuje obezvređena nedovršena poljoprivredna proizvodnja i ista se unosi u posebne popisne
liste.

Popis zaliha nedovršene proizvodnje u građevinarstvu

U građevinarstvu, popisne liste se popunjavaju na osnovu relevantne dokumentacije, a sadrže
vrednost ulaganja po pojedinim objektima koji nisu završeni do dana bilansa stanja.

Zalihe nedovršene proizvodnje u građevinarstvu postoje u sledećim slučajevima:

• kada se grade objekti za tržište,

• kada se grade objekti za sopstvene potrebe i
• kada se pravno lice bavi proizvodnjom građevinskog materijala, kao što su blokovi, cigle,
crepovi i slično, a na dan bilansa stanja postoje nedovršeni proizvodi.

Ove zalihe su specifične po tome što se proizvodni procesi u građevinarstvu odvijaju u dužem
vremenskom periodu, tako da je u njihovu cenu koštanja moguće uključiti i troškove uprave i
prodaje. Isto se odnosi i na troškove pozajmljivanja, kod pravnih lica koja primenjuju MRS 23.

Primer popisne liste zaliha gotovih proizvoda

Forma i sadržina popisnih listi zaliha nedovršene proizvodnje nisu propisane, tako da svako
pravno lice treba da ih prilagodi tipu i načinu evidentiranja nedovršene proizvodnje.

Popisna lista nedovršene proizvodnje na dan 31.12.2019. godine

Stanje Stanj Razlika

R. Jed. Cena Neto Vrednos
po e po Knjigovodstve
br Naziv mer koštanj prodajn t po Viša Manja
knjigam popis na vrednost
. e a a cena popisu k k
a u
1. Nedovršen kom
a
proizvodnj
aA 1.300 1.430 30 30 39.000 39.000 - -
2. Nedovršen kg
a
proizvodnj
aB 1.000 900 120 120 108.000 108.000 - -
3. Nedovršen kom
a
proizvodnj
aC 960 1.000 80 80 76.800 76.800 - -
4. Nedovršen kg
a
proizvodnj
aD 2.500 2.900 300 300 750.000 750.000 - -
5. Nedovršen m
a
proizvodnj 1.540.00
aE 7.320 7.000 220 220 1.540.000 0 - -

Popisna komisija popunjava popisnu listu po analitičkim računima nedovršene proizvodnje,

unošenjem stvarnog stanja utvrđenog brojanjem, merenjem i sl, knjigovodstvenih podataka o
stanju zaliha nedovršene proizvodnje, njihovih cena koštanja i neto prodajnih cena. Nakon toga
se utvrđuje vrednost zaliha, množenjem količine cenom koštanja, odnosno neto prodajnom
cenom, ukoliko je ona niža, kao i razlike između knjigovodstvene vrednosti i vrednosti po
popisu.

U izveštaju o popisu, popisna komisija navodi koje zalihe se vode po ceni koštanja, a koje po
neto prodajnoj ceni.

U slučaju da se zalihe vode po planskim cenama, na kraju popisne liste zbir utvrđen po planskoj
ceni uvećava se, odnosno smanjuje za odstupanje od planskih cena iskazanih na računu 959,
odnosno na kraju popisne liste unosi se odstupanje od planskih cena.

Popis zaliha nedovršenih usluga

Predmet popisa su i sve nezavršene usluge po osnovu kojih su do kraja godine nastali troškovi,
za koje nije sačinjen obračun za naručioca, odnosno nisu izdate fakture i po tom osnovu nije
utvrđen prihod.

Prema Pravilniku o Kontnom okviru, nedovršene usluge se računovodstveno evidentiraju na

računu 111 - Nedovršene usluge. Ne postoji obaveza vođenja pogonskog knjigovodstva za
pružaoce usluga. Međutim, ukoliko pravno lice, pored pružanja usluga, obavlja i proizvodnu
delatnost i po tom osnovu ima obavezu primene klase 9, svojim računovodstvenim politikama
se može opredeliti za evidentiranje usluga preko pogonskog obračuna.

Prema MRS 2, zalihe u uslužnoj delatnosti se odmeravaju po proizvodnoj ceni koštanja koja se
sastoji od:

- troškova rada i drugih troškova osoblja direktno angažovanog na pružanju usluga,

uključujući i nadzorno osoblje i
 - pripisivih opštih troškova.

Troškovi koji ne ulaze u cenu koštanja usluga, već se smatraju rashodima perioda, su:

- troškovi rada i drugi troškovi koji su vezani za prodaju,

- opšti troškovi administrativnog osoblja i
- drugi nepripadajući opšti troškovi.

Vrednost usluge utvrđene po ceni koštanja ne može biti viša od cene utvrđene ugovorom
između pružaoca i naručioca usluge. Ukoliko je cena usluga na zalihama uvećana za troškove
dovršenja usluga, veća od cene utvrđene ugovorom, za razliku se vrši umanjenje vrednosti
nedovršenih usluga zaduženjem računa 983 - Otpisi, manjkovi i viškovi zaliha učinaka i
odobrenjem računa 950 - Nosioci troškova, ukoliko se nedovršene usluge vode kroz klasu 9.
Ukoliko to nije slučaj, svođenje na ugovorenu cenu se računovodstveno evidentira u
finansijskom knjigovodstvu zaduživanjem računa 589 - Obezvređenje ostale imovine, a
odobravanjem računa 111.

Nedovršene usluge najčešće se javljaju kod usluga špedicije, prevoza robe na duže relacije,
usluga projektovanja, turističkih usluga, usluga revizije, usluge na izradi učinaka, istraživanja,
kao i u građevinarstvu.

Nedovršene usluge u građevinarstvu se evidentiraju u poslovnim knjigama izvođača radova u

skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 11 Ugovori o izgradnji
("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 11), odnosno Odeljkom 23. MSFI za MSP. Ovim
standardima su postavljena pravila za ispravnu alokaciju prihoda i troškova koji se odnose na
ugovore o izgradnji, imajući u vidu činjenicu da se kod takvih ugovora vremenski period
pružanja usluge proteže na više poslovnih godina. Naime, s obzirom da izgradnja nekretnina
obično zahteva duži vremenski period, čak i po nekoliko godina, da bi se tokom perioda
izgradnje troškovi odnosno cena koštanja ravnomerno sučeljavali sa pripadajućim prihodima,
odnosno da bi se dobici/gubici na izgradnji računovodstveno evidentirali u pravom periodu,
primenjuje se tzv. metoda stepena dovršenosti. Prema ovoj metodi, priznavanje prihoda i
rashoda se vrši upućivanjem na fazu u izvršenju ugovora do koje se došlo, odnosno srazmerno
završenim radovima.

Dakle, MRS 11 primenjuju samo izvođači radova, dok se izgradnja građevinskih objekata za
tržište evidentira u skladu sa MRS 2, dok se izgradnja građevinskih objekata za sopstvene
potrebe evidentira u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 16
Nekretnine, postrojenja i oprema ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 16).

Popis nedovršenih usluga se vrši utvrđivanjem ugovora i radnih naloga koji nisu u celini
realizovani, odnosno koji će biti realizovani u narednoj poslovnoj godini, kao i njihove vrednosti.
U posebne popisne liste se unose nedovršene usluge od čije realizacije se odustalo, ukoliko
takve usluge postoje.

Popis zaliha gotovih proizvoda

Prema Pravilniku o Kontnom okviru na računu 120 - Gotovi proizvodi u skladištu, odnosno na
posebnim analitičkim računima u okviru ovog računa, iskazuje se početno stanje, a na kraju
obračunskog perioda - povećanje ili smanjenje zaliha gotovih proizvoda po ceni koštanja,
odnosno po neto prodajnoj ceni, ako je ona niža. Dakle, na ovom računu se prikazuje samo
početno stanje i povećanje ili smanjenje zaliha na kraju obračunskog perioda, dok se sve
promene u toku obračunskog perioda evidentiraju na računima grupe 96 - Gotovi proizvodi.

Popis gotovih proizvoda se vrši po analitičkim računima, nazivu proizvoda, šifri, brojevima
radnih naloga i sl., kao i po mestima na kojima se nalaze, odnosno računopolagačima. Popisom
se obuhvataju ukupne zalihe gotovih proizvoda, dakle:

- proizvodi u magacinu, odnosno skladištu,

- proizvodi na obradi, doradi i manipulaciji,
- proizvodi u prodavnici,
- proizvodi na tuđem skladištu.

Stvarno naturalno stanje zaliha gotovih proizvoda se utvrđuje na isti način kao i nedovršene
proizvodnje, brojanjem, merenjem težine, obima i sl. Takođe, prilikom vršenja popisa moguće je
radi lakšeg premeravanja koristiti i odgovarajuće merne instrumente, a prisustvo kvalifikovanih
lica kao članova komisije se podrazumeva.

Komisija za popis u posebne popisne liste unosi:

- gotove proizvode odgovarajućeg kvaliteta,

- oštećene gotove proizvode ili proizvode sa greškom kojima se mora sniziti cena,
- neupotrebljive gotove proizvode za koje se daje predlog za otpis, odnosno rashodovanje,
- zastarele gotove proizvode i gotove proizvode čija je vrednost na tržištu umanjena usled
nedostatka tražnje za njima.

Na osnovu navedenog može se zaključiti da popisna komisija, pored ostalih zadataka, treba da
oceni očuvanost kvaliteta zaliha (pogotovo ako na zalihama postoje iste vrste proizvoda
različitog kvaliteta, tj. klase), kao i da utvrdi da li je kvalitet zaliha umanjen usled neadekvatnog
čuvanja, isteka roka trajanja, nekonkurentnosti na tržištu i sl.

Posebne popisne liste se, takođe, popunjavaju za tuđe gotove proizvode primljene na obradu i
doradu, kao i za proizvode drugih pravnih lica na osnovu zajedničkog rada i ostvarivanja
zajedničkog prihoda. Po njihovom popunjavanju, jedan primerak ovih popisnih listi se dostavlja
pravnim licima i preduzetnicima čije su vlasništvo.

Popis zaliha gotovih proizvoda u poljoprivredi

Gotovi proizvodi u poljoprivredi obuhvataju različite vrste voća, povrća, žitarica, uljarica i sl.
Popis ovih zaliha se vrši na mestima na kojima se nalaze u trenutku popisa, kao što su
magacini, skladišta, silosi, hladnjače, sopstvene prodavnice.

Popis zaliha gotovih proizvoda u poljoprivredi se vrši po vrstama poljoprivrednih proizvoda,

unošenjem podataka o njihovom stvarnom stanju iskazanom u odgovarajućim fizičkim
jedinicama mere, knjigovodstvenom stanju i cenama po kojima se vode u knjigovodstvu. Nakon
toga se utvrđuje knjigovodstvena vrednost ovih zaliha i vrednost po popisu, kao i eventualne
razlike između ovih vrednosti sa predlozima za likvidaciju utvrđenih manjkova i viškova.
Poljoprivredni proizvodi ubrani od bioloških sredstava u momentu ubiranja se priznaju po fer
vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. Nakon toga, vrednovanje se vrši u skladu sa MRS 2,
Odeljkom 13. MSFI za MSP, odnosno članom 18. Pravilnika za mikro i druga pravna lica. Dakle,
nakon početnog priznavanja po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje, odmeravanje se
vrši po ceni koštanja, odnosno neto prodajnoj vrednosti, u zavisnosti od toga koja je niža.

Ukoliko se na dan bilansa utvrdi da je neto prodajna vrednost zaliha gotovih poljoprivrednih
proizvoda niža od vrednosti po kojoj su te zalihe iskazane u knjigovodstvu, ta razlika se
evidentira zaduženjem računa 983, a u korist računa 960. U finansijskom knjigovodstvu,
svođenje na fer vrednost biće obuhvaćeno preko efekata promene vrednosti zaliha i učinaka i
kao takvo odraziće se na visinu prihoda, odnosno rashoda u bilansu uspeha.

Dalja transformacija, odnosno prerada dobijenih proizvoda bioloških sredstava, na primer

prerada grožđa u vino, ne smatra se poljoprivrednom proizvodnjom, a njihova procenjena fer
vrednost umanjena za troškove prodaje se smatra nabavnom vrednošću za dalje vrednovanje
gotovih proizvoda koji su rezultat prerade nakon ubiranja. Vrednovanje se na dalje vrši na isti
način kao i u slučaju drugih zaliha, po ceni koštanja, odnosno neto prodajnoj ceni, u zavisnosti
od toga koja je niža.

Popis zaliha gotovih proizvoda u građevinarstvu

Zalihe gotovih proizvoda u građevinarstvu se pojavljuju u obliku:

- izgrađenih objekata, kao što su stanovi, zgrade, poslovni objekti koji su namenjeni prodaji
na tržištu, te se kao takvi evidentiraju u poslovnim knjigama društava koja se bave
građevinskom delatnošću i
- građevinskog materijala, kao što su blokovi, cigle, crepovi, te se kao takvi evidentiraju u
poslovnim knjigama građevinskih društava koja se bave proizvodnjom ove vrste gotovih
proizvoda.

Popis zaliha gotovih proizvoda u građevinarstvu se vrši po cenama po kojima se vode u

poslovnim knjigama, pri čemu je bitno podsetiti da je u njihovu cenu koštanja najčešće moguće
uključiti troškove uprave i prodaje, s obzirom da se proizvodni proces u građevinarstvu proteže
na više obračunskih perioda. Isto se odnosi na troškove pozajmljivanja, ukoliko pravno lice
primenjuje MRS 23.

Primer popisne liste zaliha nedovršene proizvodnje

Popisne liste zaliha gotovih proizvoda nemaju propisanu formu i sadržinu, tako da svako pravno
lice treba da ih prilagodi tipu i vrsti proizvodnje kojom se bavi, kao i načinom njenog
računovodstvenog evidentiranja.

Popisna lista gotovih proizvoda na dan 31.12.2019. godine

Stanje Stanje Razlika

R. Jed. Cena Neto Vrednos
po po Knjigovodstve
br Naziv mer koštanj prodajn t po Manja
knjigam popis na vrednost
. e a a cena popisu Višak k
a u
 . Proizvo m
dA 1.200 1.200 300 300 360.000 360.000 - -
2. Proizvo t 12.00
dB 820 800 50 65 40.000 52.000 0 -
3. Proizvo kg
dC 560 800 632 632 353.920 353.920 - -
4. Proizvo kom
dD 380 350 1.320 1.300 462.000 455.000 - 7.000
5. Proizvo kom 3.139.25
dE 725 1.000 4.330 4.330 3.139.250 0 - -

Kao što se vidi iz primera popisne liste zaliha gotovih proizvoda, popis se vrši po cenama po
kojima se zalihe vode u knjigovodstvu, pri čemu popisna komisija u izveštaju o sprovedenom
popisu unosi napomenu koje zalihe se vrednuju po ceni koštanja, a koje po neto prodajnoj ceni.

Pored toga, ako se proizvodi vode po planskim cenama, na kraju popisne liste zbir utvrđen po
planskoj ceni uvećava se, odnosno smanjuje za odstupanje od planskih cena iskazanih na
računu 969, odnosno na kraju popisne liste unosi se odstupanje od planskih cena.

Stručni komentar
POPIS REZERVISANJA, OBAVEZA,
VREMENSKIH RAZGRANIČENJA I
VANBILANSNE EVIDENCIJE ZA 2019. GODINU

Prema članu 2. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja

knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 137/2014 -
dalje: Pravilnik) pravna lica i preduzetnici prilikom sprovođenja redovnog godišnjeg popisa,
pored ostalih bilansnih pozicija, obavezni su da popišu i obaveze, kako kratkoročne tako i
dugoročne.

Pored obaveza, popisom se obuhvataju i računi dugoročnih rezervisanja, pasivnih vremenskih

razgraničenja, kao i vanbilansne evidencije.

Popis rezervisanja
Računovodstveno evidentiranje rezervisanja regulisano je:

• Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 37 Rezervisanja, potencijalne

obaveze i potencijalna imovina ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 37),

• Paragrafom 21. Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i

srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP),

• Članom 25. Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja

pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik
RS", br. 118/2013 i 95/2014 - dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica).

Osnovni smisao rezervisanja je u omogućavanju pravnog sučeljavanja prihoda i rashoda u

istom obračunskom periodu.

Osnovni uslovi za priznavanje rezervisanja su:

- entitet ima sadašnju obavezu (zakonsku ili izvedenu) kao posledicu prošlog događaja;
- verovatno je da će odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi biti zahtevan da se
izmiri obaveza; i
- može da se napravi pouzdana procena iznosa obaveze.

Takođe, pored navedenih uslova, rezervisanja se priznaju samo u onim slučajevima kada je
iznos tih rezervisanja materijalno značajan.

Potrebno je praviti razliku između rezervisanja i potencijalnih obaveza koje predstavljaju:

- moguću obavezu koja nastaje po osnovu prošlih događaja i čije postojanje će biti
potvrđeno samo nastankom ili nenastankom jednog ili više neizvesnih budućih događaja
koji nisu u potpunosti pod kontrolom entiteta; ili
- sadašnju obavezu koja nastaje po osnovu prošlih događaja, ali nije priznata jer nije
verovatno da će odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi biti zahtevan za
izmirenje obaveze ili se iznos obaveze ne može dovoljno pouzdano proceniti.

Potencijalne obaveze se, za razliku od rezervisanja, ne priznaju kao obaveze, već se

obelodanjuju u Napomenama uz finansijske izveštaje kod pravnih lica koja imaju obavezu
njihovog sastavljanja.

U skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za

privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 - dalje: Pravilnik o
Kontnom okviru) dugoročna rezervisanja iskazuju se na sledećim računima:

• Račun 400 - Rezervisanja za troškove u garantnom roku

Na ovom računu iskazuju se rezervisanja po osnovu rizika za date garancije za prodatu robu i
proizvode. Pravna lica koja za svoje proizvode, robu i usluge izdaju garancije za period duži od
godinu, na osnovu iskustva iz prethodnog perioda procenjuju iznos troškova popravki u
garantnom roku i tako utvrđenu obavezu knjiže zaduživanjem računa 541 - Troškovi
rezervisanja za garantni rok, a odobravanjem računa 400 - Rezervisanja za troškove u
garantnom roku.

Knjiženje na računu 400 se vrši na kumulativnoj osnovi, tako da je na dan svakog bilansa stanja
potrebno izvršiti obračun rezervisanja i ukoliko je taj iznos veći od prethodno priznatog
rezervisanja vrši se priznavanje dodatnog rezervisanja na teret rashoda, a ukoliko je manji,
računovodstveno se evidentira prestanak priznavanja dela rezervisanja u korist prihoda.

• Račun 401 - Rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava

Na ovom računu iskazuju se dugoročna rezervisanja za obnavljanje zemljišta i za obnavljanje

(reprodukciju) šuma. Obaveza izdvajanja novčanih sredstava za reprodukciju šuma i
amortizaciju intenzivnih šumskih zasada propisana je članom 77. Zakona o šumama ("Sl.
glasnik RS", br. 30/2010, 93/2012, 89/2015 i 95/2018 - dr. zakon).

Takođe, obaveza zaštite zemljišta na kome su se izvodili radovi i mere zaštite i sanacije životne
sredine i voda, radi bezbednosti i zdravlja ljudi i bezbednosti imovine, propisana je i Zakonom o
rudarstvu i geološkim istraživanjima ("Sl. glasnik RS", br. 101/2015 i 95/2018 - dr. zakon).

• Račun 402 - Rezervisanja za zadržane kaucije i depozite

Na računu 402 iskazuju se dugoročna rezervisanja za troškove koji će se s velikom izvesnošću

javiti u narednim godinama po osnovu zadržanih kaucija i depozita za posao izvršen kvalitetno i
u roku i sl., a za koji je ostvaren prihod u punom iznosu.

Ova vrsta rezervisanja uglavnom se javlja u poslovnim knjigama izvođača radova ili proizvođača
opreme, kada u skladu sa ugovorom investitor ne isplaćuje ukupan iznos naknade za izvršeni
posao izvođaču radova, već se određeni iznos zadržava kako bi se iz tih sredstava otklonili
eventualni nedostaci na izgrađenim objektima ili opremi nastali u garantnom roku, ako
nedostatke ne otkloni izvođač radova, odnosno proizvođač opreme.

Priznato rezervisanje se postepeno ukida kada i ako nastanu izdaci po osnovu konkretnih
popravki. Po isteku ugovorenog roka za otklanjanje mogućih nedostataka na objektima ili
opremi, odnosno po izvršenju radova na otklanjanju uočenih nedostataka, zadržane kaucije i
depoziti isplaćuju se izvođaču radova, odnosno isporučiocu opreme koji tada gasi uvedeno
dugoročno rezervisanje.

• Račun 403 - Rezervisanja za troškove restrukturiranja

Restrukturiranje je program koji značajno menja obim posla ili način poslovanja. Kao primeri se
u MRS 37 navode:

- prodaja ili prestanak dela poslovanja;

- zatvaranje poslovnih lokacija u državi ili regionu ili premeštanje poslovnih aktivnosti iz
jedne države ili regiona u drugi;
- promene u strukturi rukovodstva, na primer, ukidanje jednog nivoa rukovodstva; i
- suštinske reorganizacije koje imaju materijalno značajni efekat na prirodu i fokus
poslovanja entiteta.
Pored opštih uslova za priznavanje rezervisanja, kod rezervisanja za troškove restrukturiranja
potrebno je da budu ispunjeni i sledeći dodatni uslovi:

- pravno lice ima detaljan formalni plan restrukturiranja i

- pravno lice je izazvalo opravdano očekivanje, među onima koji su planom restrukturiranja
obuhvaćeni, da će sprovesti restrukturiranje, odnosno započelo sa primenom plana za
restrukturiranje ili saopštilo glavna obeležja plana za restrukturiranje onima na koje utiče.

Rezervisanje za troškove restrukturiranja obuhvata samo direktne troškove koji proizlaze iz

samog restrukturiranja i koji nisu povezani sa tekućim poslovanjem društva.

Kada se utvrđuje iznos rezervisanja za restrukturiranje, ne uzimaju se u obzir dobici po osnovu

očekivane prodaje imovine, čak i ako je prodaja imovine predviđena planom restrukturiranja.

• Račun 404 - Rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih

Na ovom računu dugoročnih rezervisanja iskazuju se dugoročna rezervisanja po osnovu

beneficija, kao što su otpremnine prilikom odlaska u penziju, jubilarne nagrade i druge obaveze
prema zaposlenima, koje se isplaćuju u skladu sa stečenim pravima u toku trajanja i nakon
prestanka zaposlenja.

• Račun 405 - Rezervisanja za troškove sudskih sporova

Rezervisanja za troškove po osnovu sudskih sporova vrše se za postojeće sudske sporove koji
se vode protiv pravnog lica, za koje postoji velika verovatnoća da će biti izgubljeni, što će
prouzrokovati verovatan odliv resursa po okončanju spora.

Nasuprot tome, sudski sporovi čiji je ishod neizvestan obelodanjuju se u Napomenama uz

finansijske izveštaje kod pravnih lica koja imaju obavezu njihovog sastavljanja.

• Račun 409 - Ostala dugoročna rezervisanja

Na ovom kontu evidentiraju se rezervisanja za izdate garancije i druga jemstva, rezervisanja po

osnovu štetnih ugovora i druga rezervisanja u skladu sa MRS 37, MSFI za MSP i usvojenim
računovodstvenim politikama.

Pored dugoročnih rezervisanja Pravilnikom o Kontnom okviru propisan je i račun 467 - Obaveze
za kratkoročna rezervisanja, na kome se iskazuju kratkoročna rezervisanja za troškove i rizike
koji se priznaju i vrednuju u skladu sa MRS 37 i drugim relevantnim MRS i računovodstvenom
politikom.

Kada nastane odliv sredstava po osnovu obaveze za koju je prethodno izvršeno rezervisanje,
stvarni troškovi se ne iskazuju ponovo kao rashod, već se knjiženje sprovodi zaduženjem
računa rezervisanja, a u korist odgovarajućeg računa obaveza (prema vrstama) ili
odgovarajućeg računa sredstava (zalihe, novčana sredstva) u zavisnosti od karaktera
rezervisanja, vrste nastale obaveze i načina na koji je ona izmirena. Neiskorišćeni iznos
rezervisanja ukida se u korist računa 678 - Prihodi od ukidanja dugoročnih i kratkoročnih
rezervisanja.
Popis rezervisanja se vrši na taj način što popisna komisija utvrđuje iznos rezervisanja koji treba
da bude priznat i isti unosi u popisne liste. Po preuzimanju podataka iz knjigovodstva,
eventualne razlike između knjigovodstvenog stanja i stanja procenjenog od strane komisije se
unose u posebnu kolonu popisne liste.

Popisom dugoročnih rezervisanja ne utvrđuju se manjkovi ili viškovi, nego se proverava da li su

rezervisanja iskazana u skladu sa primenjenim okvirom finansijskog izveštavanja i internim
aktom pravnog lica.

Popis obaveza
Predmet popisa su sve obaveze koje pravno lice ima na dan bilansa stanja, a koje se
evidentiraju na sledećim sintetičkim računima:

41 - Dugoročne obaveze;
42 - Kratkoročne finansijske obaveze;
43 - Obaveze iz poslovanja;
44 - Obaveze iz specifičnih poslova;
45 - Obaveze po osnovu zarada i naknada zarada;
46 - Druge obaveze;
47 - Obaveze za PDV;
48 - Obaveze za ostale poreze, doprinose i druge dažbine.

Obaveze se priznaju i vrednuju u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom -

MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014),
Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 13 Odmeravanje fer
vrednosti ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014) i drugim relevantnim MRS. Pravna lica koja
primenjuju MSFI za MSP obaveze iskazuju i vrednuju u skladu sa Odeljkom 11, Odeljkom 12,
Odeljkom 22 i drugim relevantnim odredbama MSFI za MSP, dok pravna lica koja primenjuju
Pravilnik za mikro i druga pravna lica primenjuju odredbe člana 27. ovog pravilnika prilikom
računovodstvenog evidentiranja obaveza.

Početno priznavanje finansijskih obaveza vrši se po njihovoj fer vrednosti uvećanoj za troškove
transakcije koji se mogu direktno pripisati sticanju ili emitovanju finansijske obaveze. Posle
početnog priznavanja finansijske obaveze se vrednuju po amortizovanoj vrednosti, korišćenjem
metode efektivne kamate.

Prilikom popisa obaveza komisija za popis proverava ispravnost računovodstvene

dokumentacije na osnovu koje su priznate ove bilansne pozicije i analizira njihovu naplativost i
zastarelost. Na osnovu ovih procena, komisija za popis daje predlog za oprihodovanje obaveza
koje za to ispunjavaju uslove.

Pored toga, komisija za popis proverava ispravnost klasifikacija prema ročnosti na kratkoročne i
dugoročne obaveze u skladu sa Konceptualnim okvirom za finansijsko izveštavanje ("Sl.
glasnik RS", br. 35/2014).

Imajući u vidu da popisna komisija prilikom sprovođenja popisa proverava osnovanost knjiženja
na računima obaveza, kao i da analizira njihovu naplativost i zastarelost, jasno je da članovi
popisne komisije trebaju biti stručna lica koja imaju relevantno znanje iz oblasti pravne i
računovodstvene regulative, kao i da budu dobro upoznata sa izabranim računovodstvenim
politikama društva.

Zastarelost obaveza se određuje prema rokovima propisanim prvenstveno Zakonom o

obligacionim odnosima ("Sl. list SFRJ", br. 29/78, 39/85, 45/89 - odluka USJ i 57/89, "Sl.
list SRJ", br. 31/93 i "Sl. list SCG", br. 1/2003 - Ustavna povelja), ali i drugim zakonima koji
propisuju rokove zastarelosti pojedinih potraživanja. Zakonske odredbe o rokovima zastarelosti
su imperativne i ne mogu da se menjaju voljom strana. Više o zastarelosti obaveza pisano je u
Stručni komentar - Poresko-računovodstveni instruktor: PRESTANAK OBAVEZA USLED
ZASTARELOSTI I OPROSTA DUGA: • Računovodstveni, poreski i pravni aspekt •

Pravna lica i preduzetnici su obavezni, prema članu 18. Zakona o računovodstvu ("Sl.
glasnik RS", br. 62/2013 i 30/2018), da pre sastavljanja finansijskih izveštaja, usaglase
međusobna potraživanja i obaveze što se dokazuje odgovarajućom ispravom. U praksi se
najčešće u te svrhe koristi obrazac IOS (Izvod otvorenih stavki), mada se, s obzirom da
zakonskim propisima nije propisana forma potvrde o izvršenom usaglašavanju međusobnih
potraživanja i obaveza, mogu primenjivati i druge isprave. Pored toga, zakonskim propisima nije
preciziran ni rok u kome pravna lica treba da izvrše usaglašavanje međusobnih potraživanja i
obaveza, ali se smatra najsvrsishodnijim da se usaglašavanje vrši na datum bilansa stanja ili na
neki drugi datum koji je što bliži datumu kada se sastavljaju finansijski izveštaji (31.12.).

Dakle, svako pravno lice, odnosno preduzetnik svojim internim aktom treba da bliže uredi način
i rokove usaglašavanja potraživanja i obaveza.

Usaglašavanje međusobnih potraživanja i obaveza treba da inicira poverilac tako što pre
sastavljanja finansijskih izveštaja dostavlja dužniku spisak neplaćenih računa sa naznačenim
datumom na koji se vrši usaglašavanje. Ukoliko se dužnik slaže sa stanjem svojih obaveza
prikazanim u primljenoj ispravi, isto potvrđuje svojim potpisom ili drugom identifikacionom
oznakom. Ukoliko to nije slučaj, potrebno je da dužnik sačini pisano obrazloženje svojih razloga
za neslaganje za svaki pojedinačni račun koji je sporan i dostavi ga poveriocu, nakon čega je
poverilac dužan da ispita uzroke neslaganja. Usklađivanje se vrši poređenjem proknjiženih
promena na karticama dužnika i poverioca. Najčešći uzrok neslaganja je postojanje
neevidentiranih obaveza u poslovnim knjigama dužnika. U tom slučaju potrebno je da poverilac
dokaže osnovanost potraživanja verodostojnom računovodstvenom dokumentacijom, odnosno
fakturom, otpremnicom i sl, kao i da istu dostavi dužniku na knjiženje. Nakon usaglašavanja,
dužnik i poverilac sastavljaju zapisnik o usaglašavanju i overavaju ga svojim potpisima ili drugim
identifikacionim oznakama. Ovako sastavljen dokument predstavlja dokaz da su dužnik i
poverilac uskladili međusobna potraživanja i obaveze.

Ukoliko poverilac ne inicira usaglašavanje međusobnih potraživanja i obaveza, mišljenja smo da

je potrebno da to učini dužnik.

Izvod otvorenih stavki, odnosno drugi dokument o usaglašavanju potpisuju lica koja su za to
ovlašćena odgovarajućim aktom pravnog lica ili su pak ovlašćenje dobila od zakonskog
zastupnika.

Napominjemo da se IOS ili drugi dokument o izvršenom usaglašavanju međusobnih

potraživanja i obaveza potpisan od strane ovlašćenog lica ne može smatrati izjavom o
priznavanju duga, osim u slučaju da je lice ovlašćeno za potpisivanja dokumenta o
usaglašenosti istovremeno ovlašćeno od strane zakonskog zastupnika da se odrekne
zastarelosti potraživanja.

Pravno lice koje je obveznik sastavljanja Napomena uz finansijske izveštaje, dužno je da

neusaglašene obaveze zajedno sa neusaglašenim potraživanjima obelodani u istim i to u
ukupnom odnosno zbirnom iznosu.

Popis obaveza se vrši po analitičkim računima na kojima se vode u knjigovodstvu i prema

poveriocima, a posebne popisne liste se formiraju za:

- obaveze sadržane u hartijama od vrednosti;

- obaveze u dinarima;
- obaveze u devizama;
- posebne obaveze za koje ne postoje uredne isprave.

Obaveze iskazane u stranoj valuti, kao i one za koje je ugovorena valutna klauzula, kao
mehanizam zaštite od rizika, popisuju u predmetnoj valuti i u dinarima. Za utvrđivanje dinarske
protivvrednosti obaveza u stranoj valuti na dan bilansa stanja primenjuje se zvanični srednji kurs
NBS na dan 31.12, dok se za utvrđivanje dinarske protivvrednosti obaveza za koje je ugovorena
valutna klauzula primenjuje ugovoreni kurs ukoliko pravno lice primenjuje MRS/MSFI i MSFI za
MSP, odnosno zvanični srednji kurs NBS ukoliko pravno lice primenjuje Pravilnik za mikro i
druga pravna lica.

Popis obaveza po osnovu poreza na dodatu vrednost na dan bilansa vrši se sravnjenjem i
usaglašavanjem sa Poreskom upravom i jedinicama lokalne samouprave po osnovu drugih
javnih prihoda koji su u njihovoj nadležnosti.

Popis vremenskih razgraničenja (osim odloženih poreza)

Računovodstveno evidentiranje na računima vremenskih razgraničenja omogućava poštovanje
načela nastanka poslovnog događaja i načela uzročnosti prihoda i rashoda. Načelo nastanka
poslovnog događaja podrazumeva da se imovina, obaveze, kapital, prihodi i rashodi, dobitak i
gubitak priznaju kada nastanu i prikazuju u finansijskim izveštajima perioda na koji se odnose, a
ne kada dođe do priliva ili odliva gotovine po tom osnovu. Slično, načelo uzročnosti prihoda i
rashoda podrazumeva da priznavanje transakcija i drugih događaja nije vezano za momenat
kada se gotovina ili gotovinski ekvivalenti, po osnovu tih transakcija ili događaja, prime ili isplate,
već se vezuju za momenat kada se dogode. Na taj način omogućeno je adekvatno sučeljavanje
prihoda i rashoda u obračunskom periodu na koji se odnose i time ispravan obračun rezultata.

Aktivna vremenska razgraničenja se odnose na troškove plaćene u toku poslovne godine koji se
odnose na narednu poslovnu godinu i prihode po osnovu kojih su nastali troškovi u tekućoj
godini, a koji nisu fakturisani za tekuću godinu. U skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru,
aktivna vremenska razgraničenja evidentiraju se na računima grupe 28 - Aktivna vremenska
razgraničenja.

Pasivna vremenska razgraničenja se računovodstveno evidentiraju na računima grupe 49 -

Pasivna vremenska razgraničenja, a odnose se na unapred naplaćene, odnosno obračunate
prihode i troškove tekućeg perioda za koje nije primljena isprava, ili kad obaveza plaćanja
nastaje u budućem periodu.
Popis vremenskih razgraničenja se sprovodi ispitivanjem tačnosti i opravdanosti priznavanja
rezervisanja u poslovnim knjigama pravnog lica uvidom u računovodstvenu dokumentaciju koja
služi kao osnova njihovog knjiženja. Popisna komisija takođe proverava da li je priznavanje i
vrednovanje rezervisanja izvršeno u skladu sa usvojenim računovodstvenim politikama društva,
kao i da li su one konzistentno primenjivane na sve vrste rezervisanja. Utvrđeno stvarno stanje
rezervisanja popisna komisija unosi u popisne liste i nakon preuzimanja knjigovodstvenog
stanja iskazuje eventualne razlike.

Popisom vremenskih razgraničenja ne mogu se utvrditi manjkovi i viškovi, već samo ispravke
koje je potrebno izvršiti na evidentiranim vremenskim razgraničenjima.

Popis vanbilansne evidencije

Prema članu 64. Pravilnika o Kontnom okviru na računima grupe 88 - Vanbilansna aktiva,
iskazuju se sredstva uzeta u operativni lizing (zakup), osim sredstava uzetih u finansijski lizing,
preuzeti proizvodi i roba za zajedničko poslovanje, komisiona roba, roba u konsignaciji, materijal
i roba primljeni na obradu i doradu, data jemstva, garancije i druga prava i ostala sredstva koja
nisu u vlasništvu pravnog lica i preduzetnika.

Na računima ove grupe iskazuju se i hartije od vrednosti koje su van prometa, avali, garancije i
druga jemstva, kao i imovina koja se nalazi kod drugih subjekata.

Prema članu 65. Pravilnika o Kontnom okviru na računima grupe 89 - Vanbilansna pasiva,
iskazuju se obaveze po osnovu sredstava iskazanih na računima grupe 88.

U skladu sa članom 2. Pravilnika pravno lice, odnosno preduzetnik kod koga se nalazi imovina
drugih pravnih lica, odnosno preduzetnika dužan je da tu imovinu popiše na posebnim popisnim
listama, koje dostavlja pravnom licu, odnosno preduzetniku vlasniku tih sredstava.

Dakle, popisna komisija nakon sprovođenja popisa vanbilansne evidencije unosi njihovo stvarno
stanje u posebne popisne liste za svakog vlasnika imovine i jedan primerak dostavlja vlasniku.
Na osnovu dobijenih popisnih listi vlasnik imovine poredi knjigovodstveno i stvarno stanje i
računovodstveno evidentira popisom utvrđene razlike u svojim poslovnim knjigama. Pored toga,
vlasnik obaveštava pravno lice kod koga se imovina nalazi o izvršenom usaglašavanju stvarnog
i knjigovodstvenog stanja, kako bi se knjiženja izvršila i u vanbilansnoj evidenciji pravnog lica
kod koga se imovina nalazi.

Prilikom popisa konsignacione robe, imajući u vidu da je ista pod carinskim nadzorom i da o njoj
evidenciju vodi i nadležna carinarnica, potrebno je da se stanje utvrđeno popisom kod
konsignatora uporedi sa evidencijom kod carinarnice.

Data jemstva i garancije se popisuju pregledom zaključenih ugovora o jemstvima i garancijama i

druge dokumentacije, poređenjem te dokumentacije sa podacima o izdatim jemstvima i
garancijama dobijenim od Udruženja banaka Srbije - Kreditni biro, kao i na osnovu dobijenih
IOS poslovnih banaka o iskazanim vanbilansnim stavkama.

Osnovni podaci Udruženje banaka Srbije - Kreditni biro su sledeći:

Bulevar Kralja Aleksandra 86/II
11000 Beograd
Tel: 011 3020768, 011 3020571
E-mail: kreditnibiro@ubs-asb.com
Web adresa: www.ubs-asb.com