RAFAEL CALVO ORTEGA Catedratico de Derecho Financiero y Tributatio. Universidad Complutense de Madrid CURSO DE DERECHO FINANCIERO I. DERECHO TRIBUTARIO (Parte General) TERCERA EDICIONCaP{TULO X OBLIGACION TRIBUTARIA fo de la obligacién tributaria esta unido a la consideracién del Butaco y de In Administracién tributaria como sujeto privilegiado. ediones han sido hechas con anterioridad, distinguiendo entre poder (oa y destacando las normas que confieren al acreedor tributario s prerrogativas. En definitiva, el Estado de Derecho incorpora iras: el Poder Tributario, que es un poder juridico sometido al sn general y particularmente a los principios constitucionales; mest sometido al control del Tribunal Constitucional y a la Suris- Grrespondiente. Se ha dicho que su correlato es la situaci6n de suje~ Billo se quiere hacer referencia a la no modificacién de tal poder ‘de derecho (sujetos pasivos) la afirmacién es cierta, dejando hemos dicho, la facultad de recurrir su ejercicio y de exigir Bein dentro de unos términos estrictamente juridicos. Conviene Gain embargo, que es necesario un hecho concreto imputable 2 un Fue el citado poder genere una situacién obligacional determi- Acobligacién es la Gnica técnica juridica capaz de realizar transfe- atrimonios (de los sujetos pasivos a las Administraciones acree- sponer a los sujetos determinadas prestaciones no pecuniarias ‘almente, la Administracién, como acreedor privilegiado, tiene xorbitantes en relacién con las que poseen los acreedores ‘prerrogativas, sin embargo, estan estrictamente lasadas, some- ‘ipios de seguridad juridica y proporcionalidad y no se pueden ‘ningtin caso. Su legitimacién esta en la gestion de un interés néretamente, la financiacion del gasto publico. én tributaria, debido a su cardcter legal, nace de la realizacion stablecido en la ley. Se trata de un hecho juridico no solo por iho también por sus efectos: una vez realizado el sujeto queda ey debe efectuar una prestacién obligatoria en favor de una Admi- dblica como acreedor. Su cardcter de hecho juridico viene deter- Fe consecuencia, por su necesario establecimiento en una ley y por Gracin legal de sus efectos, La naturaleza civil, mercantil, admi ‘del hecho al que nos referimos no tiene relevancia tributaria. (ijusicion por compraventa o permuta, la aceptaciOn de una herenci bein de'un interés o un dividendo, el cobro de un salario o de una sital son hechos muy distintos en la tipologia juridica no tributaria.178 Tir, —-DERECHO TRIBUTARIO La ley fiscal, sin embargo, considera todas estas situaciones como hechos juridicos productores de obligaciones tributarias (hechos imponibles), sin que estos efectos puedan ser objeto de negociacién alguna ni de disposicién por parte de los sujetos acreedor y deudor. ae La estructura del hecho imponible es fijada libremente por la ley. Puede linea de incorporar y tipificar cualquiera de la manifestaciones generales o parciales « de capacidad econémica (renta, patrimonio, consumo 0 gasto) y hacerlo, ade- mas, de manera diversa. Puede ser an hecho instantaneo o con un plazo de tiempo determinado (p. ej-, un aio natural). Puede ser realizado en el territorio del Estado o fuera de él, siel poder tributario de que se trate tiene legitimacién para gravar hechos realizados en otro territorio. En resumen, la estructura ‘a que nos referimos puede ser muy diversa aunque siempre tiene el mismo nicleo: una manifestacién concreta de capacidad econémica con una deter- minacién temporal y territorial precisas. esta rese vaen rel B) Reouisitos yerecros Ala vista de las anteriores consideraciones, los requisites que debe cumplic el hecho imponible son los siguientes: — Su niicleo material debe estar constituido por una manifestacién de capacidad econémica concreta. El cumplimiento de este principio tributario, que debe ser ademas de cardcter basico (en un plano légico), tiene naturaleza constitucional. Esta manifestacién tiene que tener una determinacién tem- poral y tertitorial precisas. Aunque es evidente que un hecho generador de una obligacién legal debe tener una delimitacién temporal y territorial exacta (en definitiva es una exigencia légica del mismo hecho) debe reiterarse su ‘observancia por su efectualidad juridica ¢ incluso didactica. La concrecién material, temporal y territorial es una necesidad, ademés, para la determinacién de los restantes elementos de la obligacién tributaria, El hecho imponible tiene un cardcter generador de la obligacién pero también conforma la prestacién y, en definitiva, el tributo mismo. La determinacién del tipo tributario dentro de cada una de la figuras concretas de que se trate se realiza por el hecho imponible. Es el efecto de conformacién a que nos referimos. — Elestablecimiento del hecho imponible es una exteriorizaci6n (también manifestacién concreta) del Poder Tributario. En consecuencia sélo puede hacerse dentro de los limites de éste. En primer lugar, es necesaria una legi- timacion constitucional y legal, lo que es de particular interés para los poderes tributarios territoriales internos (dentro del mismo Estado); en segundo tér- mino, una subordinacisn a los limites territoriales del mismo poder, lo que ofrece un interés particular para los impuestos estatales. Sélo sera posible establecer un hecho imponible que integre manifestaciones de la capacidad econémica realizadas en otro Estado si se fija un criterio de sujecién universal y de aceptacién bilateral, multilateral o consuetudinaria generalmente admi- tida (residencia habitual, domicilio social, etc.) — El hecho debe ser establecido por ley. Ya vimos este aspecto basico al estudiar anteriormente la reserva de ley y las dos razones que justificansomo hechos bles), sin que sposicién por la ley. Puede 0 parciales hacerlo, ade- tun plazo de neltertitorio legitimacion la estructura wne el mismo om una deter- debe cumplir ifestacion de io tributario, xe naturaleza inacién tem- yenerador de itorial exacta reiterarse su Jad, ademas, sn tributaria, pero también nerminacion que se trate ma que nos ion (también, 1 s6lo puede ria una legi- alos poderes segundo tér- oder, lo que seré posible a capacidad 6n universal nente admi- vecto basico ue justifican CCAP. X—OBLIGACION TRIBUTARIA 18 esta reserva. Siendo el hecho imponible el elemento bisico del tributo ta reser~ vyaen relacién con él no ofrece duda alguna. Los efectos del establecimiento del hecho imponible se inscriben en Ta linea de sistematizacién y tipificacién de los tributos ya apuntada. Los efectos de su realizacién son, en cambio, estrictamente individuales y afestan a los sujetos activo y pasivo como el cfrculo de cualquier obligacién legal. En rela. Gidn con los segundos (contribuyente y sustituto del mismo, principalmente) quedan sometidos al cumplimiento de la prestacién tributaria (pago de la tnisma) y a la realizacién de diversas obligaciones de hacer (deberes liscales) ‘que acompafian a la obligacién principal y que surgen también normalmente de la realizacién del mismo hecho imponibie: deberes contables, documen- tales, de comunicacién, de informacién en relacién con terceros, etc. En rest men, en este plano estrictamente individual y obligacional el efecto del hecho imponible es el nacimiento de la obligacién tributaria y de los deberes fiscales. Sefialar aqui este momento (la produccién de la obligacién y los deberes) es de la mayor importancia. No sélo porque esta opinién no ha sido unénime, Sino, sobre todo, porque ese momento germinal es el que va a determinar normalmente la aplicacién de las normas juridicas correspondientes, a servir de momento inicial del cémputo de la prescripcién o a predeterminarlo cuan- do se opta por el final del periodo de ingreso voluntario, iniciar la exigibilidad fen relacion con los deberes derivados de Ia obligacién misma, determinar el nacimiento en cuanto a facultades de los contribuyentes, etc, Lanaturaleza publica del acreedor tributario, principalmente, y el cardcter masivo que tiene hoy el fendmeno de la fiscalidad han determinado que el cumplimiento de estas obligaciones y la liberacién definitiva del deudor exijan procedimientos administrativos mas 0 menos complejos en los que se ins- triben actos concretos productores de efectos juridicos especificos: declara~ cidn, liquidacién, verificacién administrative, etc. Interesa sefalar aqui que con independencia de su importancia ninguno de ellos genera la obligacién tributaria propiamente dicha que es anterior a todos ellos. También aqui se repite el esquema de las obligaciones legales en las que se distinguen niti- damente los momentos de nacimiento, cuantificacién, modo de cumplimiento yextineién. Como he indicado anteriormente, cuando el acreedor es piblico ia necesidad de actuar a través de procedimientos hace atin més clara esta distincién. Tampoco incide sobre el momento de la produccién de efectos por el hecho imponible a necesidad de una actividad concreta del contri buyente (autoliquidacién) para la cuantificacién y el pago de la obligacion tributaria misma. Esta actividad responde a una generalizacién ¢ intensi cacién de la fiscalidad (masificaci6n) y a un planteamiento politico y admi- nistrativo de ordenacién de la gestién. ©) DeFintciON LEGAL La LGT, en su articulo 28, fiel a su linea pedag6gica, ofrece una definiciéa de la figura que estudiamos: «El hecho imponible es el presupuesto de natu- taleza juridica 0 econémica fijado por la ley para configurar cada tributo J cuya realizacién origina el nacimiento de la obligacién tributaria.»DERECHO TRIBUTARIO 176 tir Este concepto tiene como aspecto discutible, en el plano ontolégico, la consideracisn juridica o econémica del presupuesto de hecho cuando en rea- lidad tedo hecho productor de efectos juridicos (y el que examinamos lo es tin duda alguna) tiene necesariamente naturaleza de hecho juridico. Cuestion distinta es que al tener que manifestar capacidad econémica el hecho en cues- tién tenga un niicleo o sustrato econémico. Es ms, si no fuese asi estariamos fen presencia de un presupuesto que no podria generar obligacton tributarta iguna por su alta de esencia econémica y en consecuencia su no:adecuacion al citado principio de capacidad. Si nosotros analizaros los sistemas tri- butarios podemos verificar que esto es asi. Renta, patrimonio, consumo gasto son fenémenos econémicos y sus manifestaciones coneretas tienen Gue tener esa esencia. Lo que no es admisible es la presentacion alternativa See naturaleza Guridica 0 econémica) como hace el articulo 28. En defi- Sitiva, el hecho imponible es necesariamente juridico en cuanto productor Ye efectos de esta naturaleza, pero tiene, debe tener ineludiblemente, una esencia econémica. El articulo 28 LGT que examinamos atribuye al hecho imponible Ia fina- lidad de sconfigurar cada tributow; es el primero de los dos efectos a que hos hemos referido anteriormente. Su importancia en el plano de la siste- ‘matizacion es esencial; él nos died si un impuesto es personal o real, directo seeiiteeto, sobre la renta o el patrimonio, etc. Ningin otro elemento del Gibuto puede producir este efecto global y esencial y debera limitarse, cual- ‘on de un aspecto parcial subjetivo, de cuanti- quiera que sea, a la conereci ficacién o de otra naturaleza. El segundo efecto que atribuye el a anacimiento de la obligacién tributariay. No es necesario insistir en la corree- saan Tjentifica de esta declaracién legal. Este efecto bisico es el que confiere cardcter juridice al citado hecho y el que lo convierte en un elemento. fun Gainentai de todo el proceso tributario desde el establecimiento del tributo sate Ia extinion de la obligacién tributaria, No hay que repetir que también produce el nacimiento de los llamados deberes tributarios (obligaciones for- Pigles), A este momento inicial (nacimiento) hay que referir, como ya vimos, Inpectos y elementos esenciales en la aplicacién de los normas triburarias, La separacisn de esta Idgica requeriré una disposicién legal expresa (P- pata situar el momento inicial del cémputo de la preseripcién en or momen Fp que no sea el establecimiento de la obligacién 0 para establecer la retronc: tividad de un determinado precepto). ;miento de la obligacién tributaria con Ja realizacién del hecho imponible es una regla légica propia de las obligaciones tegales ie cue no significa que puedan plantearse y establecerse por ley casos de raptura expresa y concreta cuya admision habré que examinar 2 la luz de [oe principio constitucionales y concretamente de los de eapacidad econémica y seguridad juridica. Nuestro ordenamiento conoce dos tipas de desyiacions: yeaear el nacimiento de la obligacién a un momento posterior a la reali Jacion del hecho imponible. Es un supuesto que se da en Ios impuestos espe sticulo 28 al hecho imponible es el Lavinculacién del naciontol6gico, la uando en rea- ninamos lo es ico, Cuestion recho en cues- asi estarfamos si6n tributaria a0 adecuacién 5 sistemas tri- ©, consumo y reretas tienen 6n alternativa 0 28. En defi- nto productor slemente, una sonible la fina- efectos a que no de la siste- o real, directo elemento det imitarse, cual- ivo, de cuanti- nponible es el iren la correc- el que confiere elemento fun- nto del tributo ir que también igaciones for- ‘omo ya vimos, sas tributarias. expresa (p. ej., otro momen- ecer la retroac- nlarealizacién «ciones legales or ley casos de aar a la luz de dad econémica e desviaciones: rior a la reali- mpuestos espe- (CAP. X—OBLIGACION TRIBUTARIA wt ciales y cuya admisibilidad ha sido declarada por el TC !, Més atin, el momento del nacimiento de la obligacién ha sido el que ha determinado su propia cuan- tificacién, Esta ruptura de la légica obligacional hecha por una ley no parece contradecir los citados principios constitucionales dado su cardcter expreso yconereto. Otros supuestes Wistintos, aunque dentro de la misma linea de ruptura entre hecho imponible y nacimiento de la obligacién, pueden encontrarse, también, en nuestro ordenamiento. No obstante, para ser exactos, hay que precisar que en estos casos estamos en presencia de la exigencia de una obli- gacién no nacida. Es el caso del ICIO, cuyo hecho imponible es ta realizacién de cualquier construccién mientras que la concesién de la licencia preceptiva da lugar ya a una liquidacién provisional y al correspondiente pago. Lo mismo sucede en las contribuciones especiales donde el devengo se produce en el momento que las obras se hayan ejecutado, pero la Entidad local puede exigit el pago por anticipado en funcién del importe del coste previsto para el ano siguiente. En estos casos la observancia del principio de capacidad econémica 3610 puede venir por la devolucién del impuesto con los intereses correspon- dientes en el supuesto de no realizacién del hecho imponible de que se trate. Cuestida distinta es la rectificactén de la’ obligacién tributaria (incluso su anulacién) por la invalidez del presupuesto de hecho y concretamente del hecho juridico que sirve de nicleo material al hecho imponible, La LGT, ar- ticulo 28, después de definir el hecho imponible como vimos establece la siguiente declaracién: «El tributo se exigira con arregio a la naturaleza ju dica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la forma 6 denominacién que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.» Esta exigencia supone la pre valencia de la capacidad econémica sobre la perfeccién y validez del pre- supuesto de hecho (normalmente un negocio juridico) y tiene sus origenes enel ITPAJD, donde puede verse establecida con mas detalle en el articulo 2 de su Ley. Tal declaracisn no es rechazable en tanto en cuanto se mantengan Ios efectos econémicos del hecho de que se trate. Hay que entender, sin embar- go, que declarada la invalidez del negocio y resueltos sus efectos econémicos procederd la devolucién del impuesto. Otro planteamiento seria contrario al titado principio de capacidad y, en definitiva, significaria la utilizaci6n del tributo con fines sancionatorios, lo que no es admisible. La rectificacién de la obligacién tributaria (en forma de devotucién del impuesto) ofrece menos problemas en aquellos casos en que el contribuyente wba bay UD de 2 ee es mee dso a Sicaigistteanrltciecss PERG ape ishece tie Soe ee ee a er alee otooer nylacos de iio deity close eco ig a oe cb ble do cate impocst especiales la encia ha examinado la correceion de la api 19 de hecho —la eirulacion del producto—no puede estimarse plenamente fealizado ef hecho imponible, segin eriterio Iegitimamente seleccionado por ef legisiador, dentro de un impuesto cuya Rnalidad es gravar ef consumon (Ponente: Diaz Eimil. «La Ley» ‘iim. 3256) tecién de tipos de gravamen al momento de In salida de fa fabrica (y no de la fabricacién) con ocasion de [a legislacion anterior a la fetual aunque con identica problematies. La S1C 197/1992, de 19 de noviembre, admite [a diferenciacién: «Ciertamente, ef hecho mate- ‘Sin ese pres178 ‘Tr, .—DERECHO TRIBUTARIO puede probar que la manifestacién de capacidad econémica gravada no se ha producido por causas no imputables a él o por cumplirse una prevision legislativa (no prestacién del servicio en las tasas, entrega de los bienes re« bides para pago de las deudas, imposibilidad de realizar deducciones auto- rizadas en los impuestos plurifésicos, etc.). D)_ DECLARACIONES NEGATIVAS DE HECHO IMPONIBLE, Algunas leyes contienen declaraciones negativas de hecho imponible o més concretamente preceptos concretos en los que se declara expresamente la no sujecién a un tributo de situaciones similares 0 idénticas a la que s{ quedan gravadas. Se trata de una préctica legislativa que obedece a un deseo de cla- fificacién del legislador ante la complejidad y dificultad que ofrece la nor- macién tributaria y que contribuye a una mejor comprensién por los sujetos de sus situaciones tributarias y a una mas facil aplicacién de las normas por parte de la Administracién y de los tribunales. En los modernos sistemas tri- butarios su principal funcién es marcar la frontera entre los impuestos con- tiguos y, en principio, con materia comtn (Transmisiones Patrimoniales y Valor Afiadido, Renta y Sucesiones, etc.) Qué valor tienen estos preceptos? El mismo de los preceptos de sujecién, dado que tienen que estar establecidos en una ley para poder jugar su efecto neutralizador. La interpretacién de estas situaciones de no sujecién debera hacerse con los mismos métodos que el resto de las normas tributarias. Bl principio de capacidad econémica seré de particular utilidad por su contra- posicién a situaciones de doble imposicién. En el ordenamiento espafol la LGT se refiere a esta técnica legislativa en su articulo 29: «La ley, en su caso, completaré la determinacién concreta del hecho imponible mediante la mencién de supuestos de no sujecién.» Se trata de una declaracién correcta, ya que el supuesto de no sujecién delimita el hecho imponible fijando mejor su contorno. Su servicio al principio de Seguridad juridica esta fuera de toda duda. En realidad lo que hace esta téc- nica es precisar més que completar. Bibliografia Cueca Gonzstiez, C El hecho imponible, en «La Reforma dela Ley General Tributaria», Lex Nova, 1996. — Hecho imponible y sujetos pasivos, 1999. Ferneneo Larstza, J. F.: El objeto del tributo, «C REDFe, nm. 10, 1976. Janscit, D.z El heclto imponible. Teorta general del Derecho Tributario Sustantivo, Abe- lardo-Perrot, 1943. Mata Sterna, M2 T: El nacimiento de la obligacién tributaria en el momento de la liquidacién: andlisis y critica, «C REDF», nim. 79, 1993. 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De una parte, hay figuras que se colocan junto al deudor principal en una relacién pasiva, pero que no son exactamente equiparables con la figura del fiador aunque fen sus efectos tengan una importante similitud. Su génesis no es exactamente la misma, ya que tienen un presupuesto de hecho espectfico de cardcter legal. Son los lamados responsables del tributo que analizaremos en su momento. Hay otra figura que se coloca en lugar del sujeto pasivo principal (contri- buyente), en su misma situacién juridica, realizando determinadas prestacio- nes que eran imputables a éste, Es el sustituto del contribuyente, nombre suficientemente expresivo. Hay una tercera figura, claramente diferenciada de las anteriores, cuya esencia es la aceptacién imperativa y pasiva de una obligacion tributaria concreta imputada por el contribuyente. Son sujetos que soportan una repercusién determinada prevista legalmente, sin perjuicio de que ellos puedan, en ocasiones, realizar otra traslacién juridica a un nuevo sujeto. Finalmente, la obligacién tributaria es transmisible mortis causa dado su cardcter genérico como cualquier otra de naturaleza no personalfsima. Con independencia de este circulo de sujetos obligados a dar una suma dineraria concreta, hay otro grupo de sujetos obligados a realizar s6lo obli-180 Tir. —peRECHO TRIBUTARIO gaciones de hacer (deberes tributarios). Es tambiga, obviamente, un tipo de subjetividad pasiva, Todos estos sujetos (contribuyente, sustituto, responsable, repercutido, sucesor y obligado a prestaciones de hacer) deben denominarse (con inde. pendencia de su nombre especifico) de una forma genérica. Este denominador comiin tiene una doble utilidad. En primer lugar, didactica, en cuanto permite una referencia abreviada en todos aquellos casos en que se da la identidad suficiente y la esencia comtin para todos ellos. En segundo término, juridica, dado que permite referencias genéricas constitucionales y legales a un grupo de sujetos cuya veta en todos ellos es la realizacién imperativa de una pres- tacién legal. Parece claro que la reserva y Ia preferencia de ley tienen un juego mAs fécil cuando es posible una referencia genérica e identificable; por ejemplo, son sujetos pasivos todos los obligados legalmente a realizar una prestacién de dar o de hacer de naturaleza o finalidad tributaria, La referencia al sujeto pasivo sera a un grupo cuyos miembros tienen una homogeneidad ontolégica y teleolégica suficiente y, en consecuencia, un interés comin frente a los Poderes Paiblicos y frente a otros sujetos privados, Que este grupo sub- Jetivo pueda ser denominado de otra forma es secundario siempre que haya sido precisado en la ley, en la doctrina y en la jurisprudencia el aleance de este concepto genérico. La gran peculiaridad de la obligacién tributaria en relacién con los sujetos pasivos ¢s cl principio de no indiferencia en relacién con el sujeto que al final de un procedimiento (en ocasiones complejo) ha cumplido la obligacién. En [a obligacién privada, normalmente, no es asi y se contempla mds la figura del acreedor (su satisfaccién), sin perjuicio, evidentemente, de que el orde- namiento establezca los mecanismos de reequilibrio patrimonial. La Cons- titucién, en el campo tributario, quiere que este cumplimiento sea hecho por el sujeto que ha manifestado una capacidad econémica concreta y no por otro. En consecuencia, la ley tiene que poner todos sus mecanismos y figuras Juridicas al servicio de esta finalidad. Debe pagar el contribuyente (y no el sustituto o el responsable que pueden resultar, en ocasiones, definitivamente incididos) y debe establecerse que el contribuyente realice la traslacién juri- dica de la obligaci6n tributaria cuando la ley lo exija por darse en el sujeto repercutido, también, una manifestacién de capacidad econémica determi nada. La garantia y la eficacia en la gestién no es todo en el campo de los tributos. De cualquier manera, bueno es recordar que esta doctrina debe con- tribuir a reducir las figuras del sustituto, del responsable, y personas obligadas, a facilitar informacion a los casos estrictamente necesarios en los que esté plenamente justificado su establecimiento y sea posible de forma razonable su resarcimiento. Junto a las figuras anteriores que tienen un «efecto expansive» de la sub- Jetividad tributaria, el Derecho Tributario ofrece también «formas reduccio- nistas». La mas importante es la transparencia fiscal (personas juridicas con efectos casi exclusivamente instrumentales) no obstante su capacidad juridica plena en otros ordenamientos (mercantil, civil, administrativo, etc.). 4) La LGT afronta en su artfculo 30 la subjetividad pasiva en los siguien- tes términos: «Es sujeto pasivo la persona natural 0 juridica que seguin la(CAP. X-OBLIGACION TREBUTARIA rat uy . oe ipo det Ley resulte obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente 0 como sustituto del mismo.» Hay, pues, un concepto amplio reutido, | desujeto pasivo que se vincula al cumplimiento de las prestaciones tributarias, on inde- Esta definicién sugiere las siguientes observaciones: se 4 — Primera, lo esenciai en el sujeto pasivo es el cumplimiento de las pres- a taciones tributarias {hay que entender que todas, tanto la obligacién pecu- ee gira como los lamados deberes tributarios, verdaderasbligaciones de ; acer). grupo a pres. — Segunda, si la esencia del sujeto pasivo se coloca en el cumplimiento nen un de las prestaciones tributarias, el circulo de los sujetos pasivos debe ampliarse dle; por ins alla de lo que dispone el articulo 30 (contribuyente y sustituto). Hay que incluir también al responsable del tributo (que puede también quedar ar una zrencia @bligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias cuando no pueda neidad repercutir 1o pagado por él al contribuyente) y hay que incluir también al Urente sujeto repercutido (vinculado imperativamente con el contribuyente pero que 20 sub- no se identifica con é)). Igualmente a todos los sujetos obligados a realizar ¢ haya deberes fiscales relacionados con obligaciones tributarias de terceros. Parece nee de claro que estas obligaciones de hacer son también prestaciones tributarias. quel b) Atribucién de personalidad juridica para las relaciones tributarias: aa los patrimonios separadas sujetos a imposicién figura La LGT hace una concrecién de Ia subjetividad tributaria pasiva en las Cons, personas naturales o juridicas. En principio, ta declaracién es correcta toda epee ver que la personalidad juridica es un atributo de las personas fisicas y de jolpoe las juridicas que han cumplico los requisitos exigidos por las diferentes leyes igures para obtener la citada personalidad. éCabe una ampliacion de ésta (de la foel | personalidad) hecha por la ley tributaria a entes que conforme al ordena- es fniento juridico carecen de ella? Se trata, como es sabido, de una cuestién djurh polémica que en mi opinién debe resolverse en sentido favorable. Alli donde sajeto exista una cierta organizacién (patrimonio, relaciones juridicas, titularidades termi. patrimoniales, érganos cohesionados en toro a una actividad y una perma- de los nencia suficiente) puede haber el sustrato necesario para la atribucion de personalidad juridica, Seré necesario que una ley asi lo establezca expresa- mente. La ley fiscal no interviene de manera caprichosa y exorbitante para a atribucidn de la cualidad que examinamos. Siempre hay una realidad orga- nizativa. En resumen, la personalidad juridica exige dos requisitos: una cierta organizacion y atribucién legal. Nada impide que la ley tributaria realice esta declaracién sobre un entramado de relaciones cohesionadas con efectos limi- tados a su propio ordenamiento, lo que llevara necesariamente a determinar toda la efectualidad juridica que sea precisa para el juego de la obligacién tributaria, La personalidad juridica puede referirse a dos esferas de relaciones. Una general (la de la persona fisica) y otra limitada a la realizacién de un deter- ina - minado objeto; éste serfa el caso que examinamos, donde la personalidad in la , se atribuye exclusivamente para la realizacién de obligaciones y derechos tri-e 182 ‘in tk -DERECHO TRIBLUTARO butarios. La LGT hace estas consideraciones y plantea la posibilidad que ana- lizamos en su articulo 33: «Tendrén la consideracién de sujetos pasivos, en {as leyes tributarias en las que asi se establezca, las herencias yacentes, comit- hidades de bienes y demas entidades que, carentes de personalidad juridica, constituyen una unidad econémica o un patrimonio separado, susceptibles de imposicién.» Se trata de un planteamiento didactico y no normativo, ya que la LGT no atribuye tal personalidad, limitandose a indicar que pueden hacerlo otras leyes. Los ejemplos de atribucién directa en el Derecho Tri- butario espaol son varios; los de mayor interés estan en el articulo 84.3 de la Ley del IVA, que repite las mismas palabras de la LGT, aunque en este caso con efectos juridicos, y en el articulo 7 de la Ley def Impuesto sobre Sociedades (IS), al relacionar los sujetos pasivos de este tributo también con un carécter normativo, como es légico. La realidad organizativa a que nos referfamos anteriormente como uno de los requisitos para la atribucién de personalidad juridica exige la deter- minacién orgénica necesaria para que puedan desarrollarse las relaciones Juridicas concretas. Se trata de un aspecto imprescindible para el tréfico juri- dico, En las personas juridicas esta determinacién est hecha por las corres- Pondientes normas constitutivas (civiles, mercantiles, administrativas, etc.) Cuando la atribucién es s6lo a efectos tributarios debe ser la propia ley fiscal la que haga esta determinacién: qué sujetos,u érganos concretos acttian por el patrimonio separado de que se trate y lo vinculan juridicamente. Parece Conveniente observar la maxima flexibilidad para que las obligaciones y dere. chos puedan cumplirse y para permitir una seguridad juridica indispensable. La LGT sigue acertadamente esta linea disponiendo én su articulo 43.4 que xen los supuestos de entidades, asociaciones, herencias yacentes y comuni- dades de bienes, que constituyan una actividad econémica o un patrimonio separado, actuar4 en su representacién el que la ostente, siempre que resulte acreditado en forma fehaciente, y de no haberse designado representante se considerara como tal el que aparentemente ejerza la gestién o direccién y, en su defecto, cualquiera de los miembros o participes que integren 0 com. pongan la entidad o comunidad». Se trata de un precepto, como se ha dicho anteriormente, acertado. Se respela la voluntad de los titulares del patrimonio separado (puede actuar en su nombre el érgano individual o colegiado que ellos designen) y en caso de que no haya determinacién alguna se establece una regla amplisima que garantiza el cumplimiento de obligaciones y derechos y la seguridad juridica exigible a las relaciones tributarias: primero se atiende a la voluntad de los miembros de la organizacién, después a la apariencia en la gestién y cuando ésta no se da a la cotitularidad del patrimonio mismo. La referencia a la Fepresentaci6n no es correcta, ya que el patrimonio en cuestién (sujeto de derecho después de la atribucién de personalidad juridica) actia por medio de sus 6rganos, sin perjuicio de que pueda actuar también a través de repre- seniante como cualquier otro sujeto de derecho. Para terminar con estas consideraciones generales en relacién con los suje- tos pasivos, hay que referirse al articulo 10 del Reglamento General de Recau- dacién. Este precepto se refiere a los «obligados al pago» (la gran mayoria de los + princip desde u enalgu deudor cada tig ios en B) Co. a) Con Lap En prim de la ot monio, « tal el sv otros su relacin tiene un hecho g contriby con él t “ejemplo: del mist pago de tasas mtque ana- sivos, en 5,comu- juridi septibles ativo, ya pueden cho Tri- 84,3 de em este to sobre 2ién con "mo uno a deter- laciones ‘co ju ‘corres- 4s, etc.). ey fiscal Gan por Parece sy dere- sasable. 3.4 que comuni- Fimonio resulte tante se zcidn y, com. ado. Se actuar en caso ma que uridica Ide los cuando ia a la jeto de medio » repre: ossuje- Recau- rayoria CAP, X—-DBLIGAGION TRIBUTARIA 183 de los sujetos pasivos, en nuestra terminologia) y distinguen entre deudores principales y los demas deudores. Esta sistematizaci6n debe ser juzgada sdlo desde un punto de vista recaudatorio y aun desde esta perspectiva es discutible en algunos puntos (p. ¢)., la consideracién de los responsables solidarios como deudores no principales), De cualquier manera, parece més didéctico estudiar cada tipo de sujeto pasivo por separadoy-destacando los efectos jurfdicos pro- pios en cada caso. B) Conreisuvenre 2) Concepio La principal figura entre los distintos sujetos pasivos es el contribuyente. En primer lugar, porque él es quien realiza el hecho que da lugar al nacimiento de la obligacion tributaria (percepcidn de una renta, posesién de un patri- monio, etc.). En consecuencia, es el titular de la obligacién tributaria y como tal el sujeto que debe cumplir la misma. Bsta es la diferencia esencial con otros sujetos pasivos cuya vinculacién légica con la obligacion no existe. Su relacién con el acreedor tributario, como veremos en cada una de las figuras, tiene una motivacién diversa, pero en ningtin caso la realizaci6n del citado hecho generador de la obligacién. Este es, repito, el aspecto diferencial. El contribuyente manifiesta capacidad econémicaj obviamente, la que de manera necesaria incorpora todo hecho imponible; no es, sin embargo, un dato exclu- sivo del contribuyente en cuanto que otros sujetos pasivos que se relacionen con él tienen también una situacin que revela esa misma capacidad. Los ejemplos son bien conocidos: entrega de un bien (contribuyente) y adquisicién del mismo (tercero repercutido); percepcién de una renta (contribuyente) y pago de la misma (sustituto); arrendatario de un inmueble (contribuyente en tasas municipales) y arrendador del mismo (responsable), etc En resumen, el contribuyente ¢s el titular de todos los efectos pasivos deri- vados del hecho imponible; de la obligacién y de los deberes que tal hecho juridico comporta. Ello hace que esta cualidad sea indisponible, a diferencia de la suma dineraria que sf puede ser trasladable y de hecho lo es en deter- minados impuestos. La determinacién del contribuyente se hace siempre a partir del hecho imponible. Es éste el que fija aquél, el que lo establece. Unas veces de manera implicita: por ejemplo, cuando se dice que el hecho imponible del IRPF es Ia obtencidn de renta se est afirmando que el coniribuyente es el perceptor (Gin perjuicio de que la ley reitere, para mayor claridad, esta condicién sub- jetiva). En otras es necesaria la declaracién expresa del contribuyente porque el hecho imponible sélo no basta para detectarlo: por ejemplo, el hecho impo- nible sof las transmisiones onerosas (que requieren dos sujetos) y el con ibuyente es el adquirente * 23-12-1995 y en Ta jurispradencia que se cita > Reflesiones de interés sobre la determina 23-12, ign del conteibuyente partir del hecho impo- hible pueden verse en [a STSI de Aragon de134 ‘i. H—peREcHo TRIBUTARIO La LOT define la figura que examinamos en su articulo 31.1: «Es con. tribuyente la persona natural o juridica a quien la Ley impone la carga tri- butaria derivada del hecho imponible.» Esta definicion es equivoca y no tiene validez universal en el plano legal, Las carga tributaria (suma dineraria con- creta) a entregar al acreedor puede ser impuesta por la ley al tercero repercutido que esta obligado a soportar la repercusién que haga el contribuyente; y tam- bien los responsables tributarios pueden verse definitivamente incididos en Ios casos er: que la situacién del contribuyente no permita la repeticién de lo pagado. La llamada al hecho imponible es, obviamente, correcta y como ya hemos dicho es la lfnea para definir la figura que estudiamos. La situacién juridica del contribuyente es indisponible. Vimos en su momen- to que uno de los principios del Derecho Tributario era la indisponibilidad de las situaciones subjetivas. Es I6gico que sea asi, basicamente por la exi- gencia del principio de capacidad econémica que obliga a gravar a quien hace la manifestacién concreta en una actividad masiva como la tributaria. En un plano administrativo también es necesatia. En este sentido, la LGT en el nimero 2 del articulo 31 antes citado dispone que «nunca perderd su con- dicion de contribuyente quien, segtin la Ley, deba soportar la carga tributaria, aunque realice su traslacién a otras personas». Es una buena doctrina en cuanto que lo que se traslada es una summa dineraria debida previamente por el contribuyente a titulo exclusivamente de tributo y mas concretamente de obligacién tributaria estricta (cuota tributaria), pero no una situacién juridica determinada y compleja (obligacién y deberes tributarios) que tiene cardcter de permanencia y que debe de ser cumplida por el sujeto que sefiala la ley, concretamente por el contribuyente a quien nos referimos. b) Solidaridad entre titulares det hecho imponible En el Derecho de Obligaciones la regla general que rige la relacién entre deudores por un mismo hecho juridico (una misma obligacién) es la man- comunidad. Se trata de una técnica que permite una justicia mas perfecta que la solidaridad. En aquélla procede la divisi6n de la cbligacién en la forma acordada por los propios deudores o presumida por Ia ley en su defecto y en ésta la totalidad de la prestacién puede ser exigida a cualquiera de Ios deudores sin perjuicio de la imputacién y distribucion interna entre ellos por Ja parte que a cada uno corresponda. La solidaridad, en cambio, garantiza en mayor medida el cumplimiento de la obligaci6n y facilita el trafico juridico. Teniendo en cuenta la finalidad de los tributos (gravar manilestaciones concretas y aisladas de capacidad econémica) la regia en la obligacién tri- butaria deberia ser también la mancomunidad e incluso con mayor razén que en las obligaciones civiles. No deberia dejarse la realizacién de la justici tributaria en las manos de los propios contribuyentes a través de la recla- macién interna del que ha pagado a los demas deudores. En los ordenamientos juridicos, sin embargo, no es asi. Prima la idea de garantia del crédito tri- butario servida eficazmente por la técnica de la solidaridad pasiva sobre la de justicia que exige una mancomunidad de deudores.CCAP, X-OBLIGACION TRIBUTARIA tas La LGT establece claramente esta solidaridad en su articulo 34: «La con- cunencia de dos o més titulares en el hecho imponible determinara que quedan Solidariamente obligados frente a la Hacienda Publica, salvo que la Ley propia de cada tributo dispusiere lo contrario.» Se trata, justamente, de una soli- acdad entre contribuyentes (titulares del hecho imponible) en la forma que hemos visto anteriormente. Los supuestos mds claros de solidaridad se dan tn los impuestos indirectos (dos o més adquirentes de un mismo bien) en Jos que el concurso de dos 0 més sujetos en la situacién jurfdica de con- iribuyente es clara y la proporcionalidad del impuesto permite un juego pleno de la solidaridad, Mayores dificultades ofrece en los impuestos personales, ten los que deben estudiarse los supuestos por separado. Asi, en la imposicion Sobre el patrimonio la titularidad de una cuota-parte y sus posibilidades de valoracién separada no sélo excluye la utilidad de la solidaridad como técnica de garantia sino incluso su mismo sentido, El patrimonio es una figura esen- ialmente individual entendida combrun conjunto de bienes y derechos cuya Cohesion es la adscripcign a un sujeto. En la imposicion sobre la renta las dificultades para el establecimiento de la solidaridad son importantes aunque determinades ordenamientos hayan dado este paso. Todo ello con indepen- encia de las dificultades a que pueda levar el prorratco 0 la repeticién de le pogade en el impuesto personal’y progresivo e incluso en Ia ejecucién de la deuda El aspecto mas importante de esta solidaridad entre contribuyentes es el alcance de las actuaciones realizadas por cada uno de ellos (declaracién, liqui- dacion, ingreso, recepcién de notificaciones) en relacion con los demas con- tribuyentes. Las reglas de las obligaciones solidarias contenidas en el Cédigo Civil (arts, 1.140-1.148) establecen que las actuaciones de un deudor bene- fician y perjudican a todos los demés *. Con la finalidad de restablecer la josticia tributaria deberia permitirse recurrir a cada deudor solidario desde tl momento que el contribuyente que ha pagado (0 actuado) procede a noti ficarselo y a uputarle los efectos de su actuacién. Desde otra perspectiva, {ycon la misma finalidad, deberia reflexionarse sobre la prestacién de la coac~ Lien pitblica (que hoy se presta al sustituto y al contribuyente ante el tereero fepercutido) también al contribuyente que ha satisfecho la deuda tributaria enrelacion con los demas contribuyentes solidarios. Parece justo que tal coac- tion (en forma de multa coercitiva) se ponga también a disposicién del con- tribuyente solidario que ha pagado. Bibliografia ‘Auaniana Gancla-Quuvraxa, C.i Contribuyentes y sustisutos de contribuventes en el Dere- ‘tio Tributario Espafol, en «Problemas Tributarios Actuales», IEF. 1972. Aunruect Az Observaciones en torno a la subjetividad tributaria, «RDFHP», nim. 159, 1982. Anus Vessco, 3, y Gascia Berso, E.: Relaciones juridico-privadas derivadas de la rela- T pistnios aspectos de esta solidaridad pue- + Incluso en la notificacidn, Recientement he ete TREES de 26:1-1993 yen la della STS de 8-11-1996 razona, nuovamente, es $78} de Castilla-La Mancha de 31-1-1996, supuest.136 Tir TL-DERECKO TRIBUTARO ccidn tributaria: el derecho de traslacién entre sustituto y contribuyente, em «Prox blemas Tributarios Actuales», IEF, 1972, Banactocita Perez, Js Manual del Coniribuyente, La Ley, 1990, Bayows Jinutnz, J.J. Tributacién de la Comunidad de Bienes, IEF, 1997. Catvo Oxreca, R.: «L'interesse legittimo in materia impositivas, Gluffre, 1969, Comres Dowincvez, M.: Los sujetos de la obligacién trbutaria, «RAP», air, 48, 1965, Pouineuez Rovici, J. 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I, IEF, 1991 Menino Tana, I Responsabiidad ante el Tesoro del contribuyente y retenedor en ef [RPE Clases de Los respor Tencia es imp racién de falli trario, y siguie tributario pue | ndistintament | taria debe ser | la logica y la 2 previa declara 5 accion se dir €s el deudor p | facionalidad di | del responsabi © definitiva, debe bienes con la finalidad de impedic su traba; feenes de embargo; cooperadores en el levantamiento de bienee tore 1a) LGD, etc. Este tipo de responsabilidad derivado de una infraccion ee pro- pablemente, el que mayores problemas plantea, Si la deuda la peut al ee Epnsable y ta repeticién no es posible estaremos ante un supuesto en dies cl contribuyente ha quedado liberado, siendo éste quien ha manifeoeeions fapacidad econémica. Si lo hace el contribuyente quedatd sin sancion I infraccién cometida por el responsable en cl caso de que se convidere co fomportamiento como ilicito. En resumen, la incidencia tributaria definitice ; Puede Hevar a una situacidn injusta en relacién con un sujeto determined, La LGT sig “que «salvo pree Tide (o'ce" lugar, responsabies tributarios cuya imputacién de respon- are subsidiaria sabilidad es la omisién de una diligencia exigida por la ley. Los ejemplos son muy numerosos (administradores de sociedades en determinados supues- Sei punsionarios en casos coneretos en que no han exigido la justifcecion a Pago de determinado impuesto (arts, 40 LGT y 9 de la LITPAID) ac EX sH0s casos, la responsabilidad puede resullar exorbitante dade oye te Se exige actuacién doiosa alguna y si sélo una actuacién negligente. Por otra Parte, en el caso de los administradores, la imputacién de responsabilidad ho es facil dada la dificultad de probar situaciones concretas (pf cannes el incumplimiento por personas dependientes), ©} Alguna sonteac “treci6n una determ edimiento de decle el Pats Vasco de lefectos y"omisione de derivaciém dé re ss Orisiones sl He atribuirse efectosate (art. 39 3 afectos al res (art. 41 ndatario la ITPAID), el LGM), ete. cen cuenta idades eco- ylaley wiv | oner la mis-. porcionado: eniendo en t exigida al compatible 2s en explo- dia exigible stos en los uyendo asi infraccion. realizacién realicen las: nto de obli- Warts, 38.1 grupo con: tributacién. aliciosa de 28 poso de las es (art. 131 % on es, pro- raga el res- sto en que sifestado ta sancién la: msidere su a definitiva terminado. de respon s ejemplos: los supues- sstificacién © PAID), etc. do que no e. Por otra insabilidad _ consent CCAP. X-~OBLIGACION TRIBUTARIA 195 Los-anteriores ejemplos son suficientes para indica que la extension del responsable del tributo puede resultar excesiva. Es una figura que debe mane- jarse con prudencia, ya que puede resultar definitivamente incidido un sujeto que no ha manifestado capacidad econémica alguna (supuesto en que no sea posible la repeticién por insolvencia del contribuyente); y en cualquier caso la repeticién de lo pagado puede ofrecer en determinados supuestos una difi- cultad y coste elevados, principal mente en determinados supuestos de res- ponsabilidad sotidaria, Para terminar con estas reflexiones es necesario recordar algo que esta implicito en todos los tipos de responsabilidad citados: el responsable tiene su propio presupuesto de hecho, su propio hecho generador que determina el nacimiento de la responsabilidad. En ocasiones es tan amplio y desdibujado como la titularidad de una situacién juridica sin actividad personal alguna (p. ej., coparticipes de las entidades a que se refiere el art. 33 de la LGT). En todos los supuestos, la similitud con Ia fianza legal es notable: yuxtapo- sicién de su patrimonio en relacién con el del deudor, hecho previsto en la ley, excusién 0 no del pairimonio del deudor y accidn de regreso a favor del sujeto no deudor que paga por éste. ©) Clases de responsabilidad: subsidiaria y solidaria Los responsables del tributo pueden ser subsidiarios o solidarios. La dife- rencia es importante, ya que la responsabilidad subsidiaria exige la decla- racién de fallido del Contribuyente. La responsabilidad solidaria, por el con- twario, y siguiendo la regla bisica de la solidaridad, permite que el acreedor tributario pueda dirigirse contra el contribuyente 0 contra el responsable indistintamente. Si como hemos indicado anteriormente la obligacién tribu- taria debe ser satisfecha por el sujeto que maniliesta capacidad econémica la logica y la justicia aconsejan que la responsabilidad sea subs previa declaracién de fallido det contribuyente es una garantia de que la accién se dirija contra el sujeto que ha realizado el hecho imponible y que el deudor primero y principal del tributo. No opinar ast seria confiar la racionalidad de la obligaci6n (de todo su proceso) a una accién de repeticién del responsable contra el contribuyente. Nada garantiza su buen fin y, en definitiva, deben de reducirse las posibilidades de que el responsable resulte éefinitivamente incidido * La LGT sigue expresamente este razonamiento. Su articulo 37 dispone que «salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad sera siem- pre subsidiaria» y que «la derivacién de la accién administrativa a los res- > alguna sentencia ha exigido a fa Adminis. mein una determinada diligencia en el pro- cadimienta de deslaracida de fallido. La STSI el Pais Vasco de 83-1996 afirma que «son, sin embargo, acogibles las pretensiones que ‘deduce [a parte recurrente en Felacién con los efectos y omisiones afectantes al expediente de derivacign dé responsabilidad que denun ‘a... Omisiones a ls que puede razonablemen- te atribuirse efectos generadores de indefen- ssn para el responsable subsidlario, en tanto ‘que, al ser actuaciones previas al acto de deti= Vacign de la responsabilidad, su intervencion en el control de los actos encaminados a hacer cefectiva la deuda triburatia del deudor princi palestaba vetada, pudiendo ése, de otra parte, Gludir Ia accién’ reeaudatoria, como aci ha ‘sucedido..n Ponente: Surgoitio Estefania. sLa Leys, nui. 4050),196 ‘Tr, -DERECHO TRIBUTARIO ponsables subsidiarios requerird la previa declaracién de fallido del deudor panier principal y de los demds responsables solidarios, sin perjuicio de las medidas A Griteabe cautelares que antes de esta declaracién puedan adoptarse...». Ademas de esta : declaracién y como complemento de las necesatias garantias para el res Otrao sable la LGT en el mismo articulo exige un acto administrativo de derivacién tributaria 8 de responsabilidad previa audiencia del interesado para la declaracién de dores prit la responsabilidad misma y la concrecién de su alcance en la mis éEs una realidad el principio general de responsabilidad subsidiaria? pe Ux ghee Legalmente si, aunque hay casos muy importantes de responsabilidad soli- Bde respon: daria que hacen pensar que, en la practic, la realidad es justamente la con- © enlaaccié traria. As{, por ejemplo, la responsabilidad de los colaboradores en la rea. : lizacién de una infraccién tributaria, la que se extiende a todas las sociedades A integrantes de un grupo consolidado, la que incide sobre los coparticipes de a) Extens una unidad economica sin personalidad juridica, la establecida entre los S : miembros de la unidad familiar en el IRPF en el caso de tributacién conjunta, . La deuc determinados supuestos contenidos on la Ley de Impuestos Especiales y los dor. Es un) que de manera culposa o dolosa oculten bienes, incumpian las Grdenes de ©) (os. El art embargo o colaboren o consientan en el levantamiento de bienes. Relacién, pe condetalle sin duda, importante, > me de cone . concretos s: La principal discrepancia que se plantea en relacién con las dos clases fF formaniac de responsabilidad gira en tomo a la que se produce por la sucesién incer de entes pi vivos en el ejercicio de las explotaciones y actividades econémicas. Regulada tribuyente 2 enel articulo 72 de la LGT y ante el silencio de este precepio hay que entender F genciao dol que estamos en presencia de un caso de responsabilidad subsidiaria dada Pe de un rere la regla general expuesta. No obstante, el articulo 13.3 del Reglamento Gene- © obligacién | ral de Recaudacién (RGR) dispone que «la responsabilidad del adquirente es lo nico ¢ no releva al transmitente de la obligacién de pago. Ambos solidariamente B casoel res responden de éste». Hay que entender que este precepto es ilegal, por con- de untrbat trariar lo dispuesto en la LGT ®, GF acciones u¢ Entre estos casos de responsabilidad solidaria lama la atencién el que 2 Mario seria j se refiere a los participes de los patrimonios separados que han sido decla- enelarticule rados previamente como contribuyentes dotdndoles de personalidad juridica pe Per actos de a efectos tributarios. El articulo 39 de la LGT dispone a estos efectos que bo legal yotrar los coparticipes o cotitulares de las entidades juridicas o econémicas a que = clones impur se refiere el articulo 33 de la LGT responderén salidariamente y en proporcion oSuscitan dud a sus respectivas participaciones de las obligaciones tributarias en dichas enti. - infracciones dades». Ya hemos expuesto anteriormente nuestra opinién negativa en rela. clon que con cién con el mismo. En primer término, porque es independiente del com. Ro, ya que, ¢ Portamiento de los participes. Se deriva de una situacién jurfdica (cotitula- B Gonttibuyenn ridad dominical), después de atribuir personalidad juridica al patrirnonio oe le responsab separado (organizacién) de que se trate, con una responsabilidad especifica ~ esya la sancic de los gestores que la propia LGT establece en su articulo 43.3. En segundo El ordena lugar, porque rompe la légica de Ia solidaridad, en la que cada deudor res. = tacion. La Le ponde de la totalidad de la deuda. Aqui solo se responde «en proporcién a | totalidad de 1 sus respectivas participacionesr. ‘Probablemente la incorreccién del primer Bde apremios - parrafo tercer * Noes ta alinea mantenida porla alguna de 15-5-1996 insite en elcarscter Solidario de _ 8u propio pec sentencia, Recientemente, la STS) de Catalufa.~lamisma. : Tesponsabilide aido del deudor de las medidas Ademas de esta zara el respone ode derivecion declaracin de d subsidiaria? wsabilidad soli- amente ja con- ores en la rea las sociedades oparticipes de cida entre los cign conjunta, speciales y los as 6rdenes de nes. Relacién, las dos clases sucesién inter cas. Regulada que entender vsidiaria dada amento Gene- lel adquirente olidariamente yal, por cone encién el que an sido decla- lidad juridica ss efectos que micas a que °n proporcién ndichas ent ativa en rela- nte del com- lica (cotitala- i patrimonio ad especifica En segundo 1 deudor res- proporci6n a n del primer ser solidario de (CAP. X—OBLICACION TRIBUTARIA 197 punto justifica la solucién de este segundo aspecto, también, técnicamente, criticable, tra observacién en relacién con una cierta heterodoxia de la solidaridad tributaria viene dada por la calificacién de estos responsables como no deu- dores principales, cuando, sin embargo, estan colocados frente al acreédor en la misma posicin de exigibilidad. La explicacién a este planteamiento que choca con la esencia de la solidaridad hay que buscarla en un proce- dimiento administrativo (necesario) que termina con un acto de declaracién de responsabilidad que puede ser recucrido y que rompe la inmediatividad en la accién recaudatoria incluso en la responsabilidad solidaria, 4) Extension objetiva de la responsabilidad La deuda tributaria es la suma dineraria total que debe percibir el acree- dor. Es un concepto complejo (en ocasiones) integrado por distintos elemen- tos. El articulo 58 de la LGT especifica estos conceptos que estudiaremos con detalle en su momento (cuota, recargos a favor de entes publicos, intereres de demora, recargo de apremio y sanciones pecuniarias). ¢A qué elementos concretos se extiende la responsabilidad? En mi opinién, solo a aquellos que forman la obligacién tributaria propiamente dicha (cuota y recargos a favor de entes piiblicos). No a aquellos otros que derivan de una decision del con- tribuyente autorizada por la Administracién (aplazamiento) o de una negli- gencia o dolo del mismo sujeto deudor (apremio o sanciones) o simplemente de un retraso en el cumplimiento (intereses de demora). El tributo es una obligacién legal debida por la realizacién de un hecho juridico concreto y es lo unico que puede exigirse a un sujeto distinto del contribuyente (en este caso el responsable) que no es titular del hecho de que se trate. Se responde de un tributo, de una obligacién tributaria y no de cantidades debidas por acciones u omisiones imputables exclusivamnente al contribuyente. Lo con- trario seria injusto y contrario al principio de justicia tributaria establecido enel articulo 31.1 de nuestra Constitucién y al principio de no responsabilidad por actos de terceros. Una cosa es responder de un tributo por disposicién legal y otra muy diversa hacer frente a sumas derivadas de decisiones o infrac- ciones imputables tinicamente al contribuyente. Hay algunos supuestos que suscitan dudas. La responsabilidad por cooperacién en la realizacién de infracciones tributarias (art. 38 LGT) ésupone la responsabilidad por la san- cién que corresponda a la infraccién de que se trate? Hay que entender que no, ya que, de una parte, la sancién tipica es personalisima y se imputa al coniribuyente; y, de otro, la sancién atipica (al responsable) es la imputacién de responsabilidad por la cuota tributaria. En definitiva, la responsabilidad es ya la sancién (aunque sea impropia) para el responsable, El ordenamiento espafiol no sigue completamente esta Ifnea de argumen- tacién, La LGT, articulo 37.3, dispone que «la responsabilidad aleanzara la totalidad de la deuda tributaria, con excepcién de las sanciones. El recargo de apremio s6lo sera exigible al responsable en el supuesto regulado en el parrafo tercero del apartado siguiente» (es decir, cuando haya transcurrido su propio periodo voluntario que se le concede en el acto de declaracién de responsabilidad). Queda en pie la exigencia de intereses de demora en mia. 198 ‘ir 1.—DERECHO TRIBUTARIO ca ‘opinién no justificados. Hay que entender, por lo demas, derogadas las normas Se E que sobre esta materia establece el articulo 14 del RGR, después de la a es la Ley 25/1995, de Reforma de la LGT. Esta observacién es valida también para 8 lam las normas de extensién objetiva en relacién con la responsabilidad solidaria - mio, contenidas en el mismo RGR (art. 12). Sélo rige hoy, pues, la ley general [imps : bien ©) Requisitos y efectos de la responsabilidad tributaria oe El establecimiento de la figura del responsable del tributo tiene como So L requisito basico su establecimiento por ley; es decir, esté cubierto por la reser- debe va correspondientes. Si nadie est obligado a pagar tributos que no hayan contr sido establecidos por una norma con este rango es evidente que esta cobertura sidiar se aplica también al responsable del tributo al igual que a los demas sujetos : vista‘ pasivos. Es cierto que el responsable tiene un derecho de repeticién y puede ‘del Pe pedir el reembolso al contribuyente tanto en el caso de la responsabilidad subsidiaria (cuando el contribuyente haya venido a mejor fortuna) como en el supuesto de la responsabilidad solidaria en cualquier momento, toda vez que el obligado al pago es, en definitiva, el contribuyente. Ahora bien, el que haya derecho a una accién de repeticién no quiere decir que ésta sea electiva siempre. En otras palabras, el responsable puede quedar definitivamente inci- dido de manera que satisfaga la obligaci6n tributaria. De cualquier manera, a situacién de responsable supone una importante onerosidad y la realizaci6n de tuna prestacién material cubierta por la citada reserva de ley normalmente y, desde luego, en nuestro ordenamiento ’, La ley deberd establecer también ‘qué elementos de la deuda tributaria son exigibles al responsable. Ya hemos analizado esta cuestién. Finalmente, la declaracién de responsabilidad tiene que tener su propio hecho generador, que puede ser (como vimos en su momento) de naturaleza muy diversa. Siempre debe tener un minimo légico sin que quepa una declaracién gratuita, olar Como iiltimo requisito comtin a ambos tipos de responsabilidad es nece- sario un procedimiento que culmina con el llamado acto administrativo de declaracién de responsabilidad. Dentro de este procedimiento tiene particular importancia la puesta de manifiesto del expediente tributario correspondiente al contribuyente, la audiencia del interesado y la prueba por parte de la Admi- nistracién de todos los extremos que permitan la imputacién de responsa- bilidad. Ya vimos anteriormente al transcribir Ja interesante Sentencia de 8-3-1996 (SJ del Pais Vasco) Ia declaraciGn de improcedencia de la respon- sabilidad por falta de diligencia de la Administracién en el cobro al contri buyente declarado fallido. En resumen, este procedimiento constituye una importante garantia para el responsable. Su culminacién, ya indicada, es el acto administrative de declaracién de responsabilidad cuya notificacién abre el periodo voluntario de ingreso para el responsable * 7 La STS de 197-1995 insse on esta reser. ponssbldad y sobre la necsidad de que con va declarada por dives resolocionss ante. fenga los elementos evencaies de fa iquca Noyes. sion la STSU de Valencia de 19-4:1995 comtie. “Ls STS de Cantabca de 31-10-1997 es ine ne inieresantes rceiones snbre el momento resante por ditintss roones,atmand cot de noticacién del acto de dervacin de ves. Totundided que sua ves produc ln eslCCAP. X-ORLIGACION TRIBUTARIA 199 En el caso de la responsabilidad subsidiaria el requisito especifico y bisico es la previa declaracién de fallido del contribuyente. Hay que entender que la misma debe producirse dentro del procedimiento administrativo de apre- mio, cuyo punto final sera la ealificacién del crédito como incobrable. Nada impide que el responsable pueda comparecer en el procedimiento (sefialando bienes del contribuyente o cualquier otra forma de colaboracién) o reclamar en queja cuando se perjudiquen sus intereses dada su condicién de particular interesado. Los efectos de Ia responsabilidad ya han sido indicados. El responsable debe satisfacer la cuota tributaria correspondiente, que puede repetir siempre contra el contribuyente sin que resulte (en el caso de responsabilidad sub- sidiaria) formalmente vinculado por la declaracién de fallido de éste. A la vista del ordenamiento no parece que el responsable pueda pedir la utilizacién del Poder Tributario (a diferencia de los sujetos relacionados con la sustitucién o la repercusién) para su restablecimiento patrimonial y la incidencia defi- nitiva del contribuyente. Se trata de una negative injusta, ya que como hemos dicho reiteradamente la Administracién no puede ser un acreedor indiferente a quien paga, al final del proceso, el tributo. La repeticién deberd incluir los intereses de demora correspondientes dado su cardcter indemnizatorio *. El segundo efecto de la declaracién de responsabilidad es que el respon- sable puede utilizar todas las acciones que el contribuyente tuviese contra la Administracién. La LGT, articulo 37.4, se refiere expresamente a esta atri- bucién: «Dicho acto (el de declaraci6n de responsabilidad) les seré notificado {a los responsables) con expresin de los elementos esenciales de la liqui- dacién, en la forma que reglamentariamente se determine, confiriéndoles des- de dicho instante todos los derechos del deudor principal» La determinacién de estos derechos no presenta problemas en relacién con los derivados de ta propia obligacién (prescripcién, liquidacién, exigencia de prueba a la Admi- nistracién, aspectos procedimentales, etc.) y sf, en cambio, gp otros personales del contribuyente y en relacién con la responsabilidad solidaria (p. ej., la com- pensacién con un crédito del contribuyente mismo hacia la Administraci6n, Ia exigencia de responsabilidades sociales dentro dei contribuyente persona juridica, aportacién de pruebas de exclusiva disposicién del contribuyen- te, etc). Hay que entender, en aras de los principios tributarios que exigen que la incidencia definitiva del tributo recaiga sobre el contribuyente, que la utilizacién por el responsable de excepciones y derechos del contribuyente no debe conocer limites. Facion de fallido, ef responsable subsidiario paca de la sitvacion secundaria en que se fncontrabs, al mismo plano del sujeto pasivov. "a los supuestos de susituciOn y repercu- sin le utlizacin del Poder Teibutario ha sido jjstfieada por la realizacién de funciones que Competen a ia Administracién Financiera (re- Cientemente, fa STS de 20-1-1995). En la res- ponsabilidad este juego tendeia lugar princi palments on la solidaria, dado que en la sub- Sidiaria hay una previa declaracién de fallido Gel contribuyente: Es evidente que las situacio- nes de sustitucion y repercusiéa son diferentes, pero también es verdad que la Administracién “Teibutaria ene que realizar la Justicia y-no le puede resultar indiferente quién queda defini- tivamente incidido,: ; v 200 ‘ir. —Denscito TriauraRto 9) Sisacién conjunta de varios responsables ante una misma deuda tributaria, Determinacién de su responsabilidad La existencia de varios responsables del tributo en relacién a una deuda teibutaria derivada de un mismo hecho imponible plantea el problema de cémo responden aquéllos de la obligacién (mancomunada o solidariamente). En el caso de que la responsabilidad sea solidaria no hay problema alguno, ya que el acreedor puede dirigirse contra cualquiera de ellos. Estamos en Presencia de dos circulos de solidaridad: entre contribuyente y responsables ¥ entre éstos entre sf. Si es, en cambio, subsidiaria, se plantea un problema ms dificil. Siempre puede decirse que la subsidiariedad es una relacién entre contribuyente y responsables pero no de éstos entre sf, La respuesta hay que inscribirla en el plano de la justicia tributaria. Lo mas equitativo es la dis. tuibucién de la deuda tributaria entre todos los responsables, mucho mas en cl supuesto en que sera dificil ejercer el derecho de repeticién ante el con. tribuyente (por su declaracién previa de fallido). Es cierto que el responsable subsidiario que pague podra reclamar a los demés la parte que les corres. Ponda, pero ello significa dejar un aspecto importante de a justicia tributaria en manos de los particulares. Seria, como hemos indicado, mas equitativo que Ia distribucién la hiciese la propia Administracién en el procedimiento de derivacién de responsabilidad. En resumen, la solidaridad entre respon. sables subsidiarios leva a una situacién exorbitante para aquel contra el que se dirija la accién correspondiente. Por el contrario, la mancomunidad resuel. ve una situacién especialmente onerosa para el conjunto de responsables y Por ello se ajusta mejor a la justicia tributaria. La LGT sigue en su articulo 37.6 un criterio distinto al que aqui se defiende, al establecer que «cuando sean dos 0 més los responsables solidarios o sub. sidiarios de una misma deuda, ésta podré exigirse integramente a cualquiera de ellos». Es evidente que el responsable que pague tendra accion contra el contribuyente y contra los demas responsables por la parte que les corres- ponda y que también esta accidn sera solidaria. Bibliografia Annas ABELLAN, M.D: Elestattto juridico del responsable del tributo en Derecho espariol *C REDF», ntim, 42, 1984, — Modificaciones en la Ley General Tributaria en la regulacién juridica del responsable, mas en e el con- ponsable s corres- ributaria quitativo dimiento Fespon- ra el que dresuel- asables y efiende, 98.0 sub- alquiera contra el § corres- espaol, ponsable, 10, 1971 lea Espa ria en el ‘ol, «CT», ribuearia CCAP, X—ORLIGACION TAIBUTARA 201 — Reflexiones para una redefinicién dogmédtica de la responsabilidad en Derecho iri- butario, «C REDFo, nim. 95, Mazonaa Mannique 0& Lana, S.: Las responsables tributarios, 1994. Motutzo Menoe2, A: Responsabilidades solidarias y subsidiarias después de la Ley 10/1985, de modificacién parcial sobre la renta de personas fisicas, «CT», stim. 33, 1985. Paaoo Gancia-VaLDecasas, M.: Responsabilidad tributaria de las liquidaciones de una Sociedad Andnima, ADGCE, 1974-7: Ruonicuea Bewivez, A.: Responsabilidad fiscal de los administradores y liquidadores ‘en las Soviedades Andnimas y de Responsabilidad Limitada, «CTs, nim. 21, 1977. Ronasi Blescas, A: Sujetos pasivos y responsables tributarios, IEF, 1975. Sincntz Gattana, J. At El responsable (arts. 37, 38 y 39), en «Comentarios a la Ley ‘General Tributaria y Lineas para su Reforma», vol. I, IEF, 1991. E) TRASLACTONTRIBUTARIA. LA LLAMADA REPERCUSION DE LA OBLIGACION ‘LA FIGURA DEL TERCERO REPERCUTIDO Dentro det circulo de los sujetos pasivos (personas obligadas a realizar las prestaciones tributarias) deben ser estudiados los sujetos que deben acep- tar obligatoriamente la traslacién de la obligacién y mas concretamente de la cantidad exacta que el contribuyente les exige en concepto de cuota (obli- gacion tributaria estricta), es decir, del elemento esencial de la deuda con motivo de un hecho concreto establecido por la ley. La doctrina y la ley llaman 2 esta figura repercusion del impuesto y a los sujetos incididos (obligados 2 soportar Ia traslacién) terceros repercutides. No obstante las dudas gra- maticales que pueda ofrecer esta terminologfa, es lo sulicientemente expresiva para que se acepte su utilizacién de manera general y para que los conceptos Ge traslacién y repercusién los consideremos idénticos. Como hemos dicho anteriormente, la traslacién exige un hecho juridico concreto cuyos sujetos Son contribuyente y tercero repercutido: la entrega de un bien, la prestaci6n de un servicio y la adquisicién de un producto. Son hechos que se inscriben en una relacién mercantil o civil y que tienen esa efectualidad de obligar a realizar la traslacién al contribuyente y a soportarla al tercero repereutido. Lo importante de este hecho es destacar su sustantividad. Puede ser el mismo hecho imponible del impuesto de que se trate (caso del IVA) o un hecho dis- tinto como el de los impuestos especiales (IIEE), como ya vimos al estudiar elhecho imponible. Las notas de esta figura subjetiva pasiva son las siguientes: — La repercusién tributaria es una técnica utilizada por el legislador en determinados tributos indirectos para que el impuesto sea pagado por el con- Samidor final inmediatamente 0 a través de sujetos intermedios, segin las fases econémicas o juridicas de los procesos de produccién y comercializacién de bienes y servicios. Esta finalidad legislativa justifica que la traslacién sea obligatoria para el contribuyente y para el sujeto repercutido. Es decir, para Gmbos sujetos. Mas atin, la ley exige determinados deberes a tales sujetos {ue prucben que la traslacién citada se ha efectuado (emisién y conservacion de documentos). — La traslacién se limita tnicamente a la cantidad derivada de la apli- cacién del impuesto al hecho propio de la traslacién; en otras palabras, se limita a la cuota y no a otros elementos de la deuda tributaria. Justamente202 ‘Hr, —DERECHO TRIBUTARIO a los que hemos denominado con anterioridad obligacién tributaria estricta. En consecuencia no se extiende a la situacién juridica del contribuyente que debe pagar el impuesto y realizar los deberes fiscales y que conserva su posi- cién con independencia de la trastacion y, obviamente, su responsabilidad. — La traslacién es un hecho jurfdico formal. Debe ser hecho en un docu- mento normalizado (factura) con expresién y cuantificacién separadas de las cantidades que constituyan la contraprestacién civil 0 mercantil del tercero repereutido. La razin de este caracter formal es permitir la verificacion de la finalidad legislativa (incidencia sobre el consumidor final) y del cumpli- miento de la obligacién tributaria de traslacién y de los deberes correspon- dientes. — El pago hecho por el tercero repercutido extingue la traslacién en su vertiente material y, obviamente, principal sin perjuicio de los deberes de conservacién y exhibicién documental. El impago y las controversias sobre Ia repercusién abren la intervencién de la Administracién Tributaria previa reclamacién del contribuyente o del tercero repercutido en via econémico-ad- ministrativa. En el caso de impago por insolvencia del tercero repereutido el contribuyente puede hacer valer su crédito y en algiin caso (LUTE, art. 14.4) con la preferencia otorgada al crédito tributario " — Eltercero repercutido tiene la condicién de sujeto pasivo, ya que esta obligado a realizar una prestacién tributaria esencial como es el pago de la obligacién misma, junto con deberes documentales anexos. Ya virnos, no obs- tante, cémo el Derecho tributario espafiol (LGT, art. 30) restringe esta cal ficacién al contribuyente y al sustituto del mismo. No hace falta insistir en las criticas a esta posicién de la LGT que analizamos en su momento. Los casos de repercusién mas importantes en nuestro ordenamiento (LIVA, art. 88, y LITE, art. 14) no dejan lugar a dudas sobre esta calificacién juridica. La misina afirmacién es vélida para todo el régimen juridico que rige la reper- cusién en general. La declaracién de que las controversias que puedan pro ducirse con referencia a la repercusin se consideraran de naturaleza tri- butaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la via econémi co-administrativa es un claro efecto de esta naturaleza. Bibliografia Bovo Arocens, M. C.: La repercusién en el Derecho Tributario espartol, IEF, 1981 Euizavoe y Avmesicn, P. pe: Repercusidn tributaria y funcién arbitral de la Adminis- tracién, HPE», nite. 63, 1980. SANCHEZ-BELLA CaRSWELE, A.! La repercusion en ef Derecho Tributario espanol, en «Es- tudios de Derecho Tributario», IEF, 1979. Sarrowio Ausatat, S.: Traslacién econémica y obligados iributarios, «RDFHP», ‘tim, 204, 1989, 7 7 ' be interés la STS de 27-1996 sobre la cutdo, La recificacin de ln cuotasrepereu- sepacavion de aspects civilesy tacelen en a tidas se reflere (art. 89 de la LIVA) a scuando Gompravenia.y'la StS! de Andalucia de con arreylo a derecho, queden sin efecto las {1g3'1091 sobre derecho a Ta devoluctén del eperaciohes gravadas por el impuestoe (entre Wa ingresado por impsuo del tereero reper. ettoesopteston) DS | como de a = asume un: ‘nteresa, d | deuda la c © Bilidadest fae peru stablece €ia estricta, ayente que va su posi- asabilidad. un docu- adas de las del tercero jicacion de el cumpli- correspon cién en su Ieberes de ‘sias sobre via previa ssmico-ad- 2spercutida vart, 14.4) a que ests pago de la 35, no obs- esta cali- insistir en vento. Los to (LIVA, njuridica, ela reper- edan pro- raleza tri- econémi- 981 x Adminis- ol en «Es. *RDFHP», tas cepercur Ya sevando efecto lar ston (entre CAP, X-OBLIGACION TAIBUTARA 203 F) LA SUCESION /NTER VIVOS EN ACTIVIDADES ECONOMICAS. REFLEXIONES SOBRE SU CARACTER DE ASUNCION DE DEUDA O RESFONSABILIDAD. TRIBUTARIA SUBSIDIARIA EN RELACION CON LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS PREEXISTENTES. SUPUESTOS DE NO DESAPARICION DEL CONTRIBUYENTE. LA FUSION DE SOCIEDADES COMO AUTENTICO SUPUESTO DE SUCESION Hay situaciones que pueden ser calificadas en una primera aproximacin ‘tomo de asuncién de deuda. Un sujeto a través de una acto voluntario y licito asume una deuda o un conjunto de ellas de otro sujeto, y por lo que aqui interesa, de un deudor tributario. Se produce, aparentemente, una asuncién ‘como consecuencia de un negocio juridico principal (p. ej., una compraventa) Hay que recordar, no obstante, el principio de indisponibilidad de las situa- ciones jurfdico-tributarias (ya visto al examinar los principios legales) y cuyo precepto basico es el articulo 36 de la LGT. En definitiva, la admisién en el Derecho tributario de la asuncién misma depende del alcance que se dé asu cardcter de novacién. En mi opi 6 i f posible y una novacién modificativa s6lo en el caso de que el sucesor no modi- fique la situacién juridica del sucedido en ningiin extremo. Nuestro ordenamiento regula como figura més préxima a la asuncién de deuda la contenida en el articulo 72.1 de la LGT: «Las deudas y responsa- bilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades eco- némicas por personas fisicas, sociedades y entidades jurfdicas serén exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepio en la respectiva titularidad, sin perjuicio de lo que para la herencia aceptada a beneficio de inventario establece el Cédigo Civil» El precepto esta redactado con la maxima amplitud, de manera que recoge cualquier tipo de sucesion y, evidentemente, la asuncién como consecuencia de un negocio jurfdico inter vivos. La expresion suceder (a quienes les sucedan por cualquier concepto) puede llevar a la idea de exo- neracién del contribuyente, lo que no es cierto ni puede serlo por la probi- bicién general del articulo 36 LGT, verdadero principio del Derecho tributario ya citado. El pérrafo segundo del citado articulo 72 configura més nitidamente la figura como simplemente modilficativa (adicién de un sujeto a la respon- sabilidad del contribuyente) al disponer que «el que pretenda adquirir dicha titularidad, y previa la conformidad del titular actual, tendra derecho a soli- citar de la Administracién certificacién detallada de las deudas y responsa- bilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotacién y actividades a que se refiere el apartado anterior. En caso de que la certificacién se expi- diera con contenido negativo 0 no se facilitara en el plazo de dos meses, quedaré aquél exento de la responsabilidad establecida en este atticulo». Esta claro, pues, que el contribuyente-titular de la explotacién o actividad no queda liberado. Asi lo ha declarado expresamente el RGR (aunque no sea la norma adecuada) en su articulo 13.3: «La responsabilidad del adquirente no releva _ al tranismitente de la obligacién de pago.» En resumen, la figura que examinamos se presta con dificultad a ser eali- ficada como un caso de novacién (asuncién de deuda) aunque sea simple mente modificativa. Mas bien es un supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria que se inscribe en el primer grupo de los que analizamos en su204 TIT, HL=DERECHO TRIBUTARIO. momento: los que ticnen una finalidad estricta de garant(a. Se trata, por lo demis, y como ya vimos, de un supuesto de responsabilidad subsidiaria (ante el silencio en este punto del citado art. 72) y que no puede suplirse nunca por la declaracién del RGR (como se ha hecho) porque esta norma no tiene cardcter legal como exige la LGT (art. 37.2). Los efectos de esta respons. bilidad son los que vimos anteriormente, con la peculiaridad de exoneracién por certificacién negativa o silencio administrativo. El plazo de dos meses resulta hoy demasiado amplio y deberfa reducirse en provecho del trafico, Juridico. El sucesor es responsable de la deuda tributaria salvo las sanciones, dado su cardcter personal. La sucesién inter vivos (en el sentido de que no es mortis causa) se produce en los casos de fusién de sociedades. En estos supuestos estamos ante una sucesién universal con extincién del contribu- yenite y transmisién a la entidad adquirente ope legis de los derechos y obli- Baciones tributarias de la entidad que se extingue. Su ejemplo esta en el ar- ticulo 104 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Otros elementos ademis de la cuota, dado el cardécter voluntario de la «asuncién» y el derecho a conocer el montante de la deuda misma. GC) Sucestow MonTIS CAUSA EN LA DEUDA TRIBUTARIA La transmisién mortis causa de la deuda tributaria no tiene dificultad algu- na y sigue, en principio, ef proceso de cualquier otra deuda del causante. No se trata de una obligaciGn personalisima y, en consecuencia, no ofrece problemas mayores. Sdlo las sanciones, como derivadas de una conducta per- sonal e ilicita, no son transmisibles. La cuestién principal que plantea esta sucesién es saber si la deuda tri- butaria (0 el crédito desde un punto de vista activo) conserva su naturaleza publica y en consecuencia su cardcter privilegiado o por el contrario se con- vierte en una deuda civil. Se trata de un tema complicado que no permite una contestacion global y rotunda y que requiere analizar por separado supuestos diversos. — En primer lugar, la situacién juridica de los sujetos pasivos no con- tribuyentes se mantiene inalterada. Concretamenie, el sustituto, responsables tributarios y sujetos repercutidos conservan su propia posicién, ya que ésta deriva de un hecho previsto en Ia ley imputable a tales sujetos y que es inde pendiente del hecho imponible y de la situacién del contribuyente. Es cierio que el proceso sucesorio puede Tlevar a un transcurso de tiempo importante y a un retraso en determinadas actividades tributarias, salvo el juego de la herencia yacente como sujeto pasivo. En consecuencia, el sustituto y respon- sable conservan la acci6n del reembolso que proceda y el tercero repercutido su obligacién frente a los herederos o la herencia yacente. — En segundo término, los créditos tributarios que estén garantizados con un derecho real o cualquier otro tipo de garantia se mantienen vivos y conservan ésta, ya que es independiente de la existencia del contribuyente. Son garantias muy variadas: afeccién de determinados bienes al pago de fa deuda tributaria, hipoteca voluntaria y aval bancario principalmente. Parecepor lo {ante aunca tiene meses réfico jones, ue no estos tribu- obli- elar- entos recho algu: sane sfrece sper ati aleza con. mite wrado con- ables ésta inde- jerto tante de la spon utido ados vivos ente, dela rece CCAP, X—OBLIGACION TRIBUTARIA 205, claro que en todos ellos el procedimiento de cobro puede continuar con inde- pendencia del fallecimiento del contribuyente sin que se vea afectado por la aceptacién de la herencia a beneficio de inventario. Afectara a los sujetos {que sean titulares de los bienes o 2 quienes hayan prestedo las garantios. En tercer lugar, hay que reflexionar sobré la posible mutaci6n de la deuda tributaria con motivo de la sucesin mortis causa como hemos indicado al principio de este apartado. La LGT, articulo 89.3, dispone que «a la muerte de los sujetos infractores, las obligaciones tributarias pendientes se traismi- tirdn a los herederos o legatarios, sin perjuicio de lo que establece la legis- lacién civil en cuanto a la adquisicién de la herencia. En ningiin caso serén transmisibles las sanciones». Es cierto que el RGR, articulo 10.4, silencia la referencia a la legislacion civil, pero hay que entender que prevalece, sin duda alguna, lo dispuesto en la ley general. Mas atin, el RGR parte ya de que la sucesi6n se ha efectuado y en este caso, légicamente, hay subrogacién. Una primera aproximacién nos Ileva a la conclusién de que la sucesi6n en la obli- gacién tributaria no es forzosa. Para llegar a esta afirmacién hay que recordar Gue la aceptacién de la herencia es, en nuestro sistema, un acto enteramente voluntario y libre segtin dispone el CC, articulo 988, y que la LGT, como hemos visto, se remite a toda la legislacién hereditaria y no @ una parte de ésta, No hay, pues, ningdn precepto que Heve a una sucesién forzosa en la citada obligacion tributaria. Para llegar a la conclusién contraria habria que ira una interpretacién sistematica y dar entrada‘a la figura de la herencia yacente en todos aquellos supuestos en que sea por disposicién de la ley sujeto pasivo de un impuesto concreto. Por otra parte, puede aceptarse la herencia f beneficio de inventario en cuyo caso la responsabilidad del heredero queda limitada hasta donde alcance la cuantia de la herencia, Finalmente, no hay integracion en la situacién tributaria del heredero o legatario. Su pago no tiene posteriores efectos fiscales que puedan calificarse de integracion y se computa como una obligacién mas en la base imponible del ISD, segtin el articulo 13 de la Ley de este impuesto. A favor del cardcter tributario de las obligaciones transmitidas mortis caut- sa, el tinico precepto seria el articulo 71 de la LGT, que establece la prelacion general de la Hacienda Pablica para el cobro de los créditos tributarios ven- tidos y no satisfechos, sin que se excluyan aquellos en que el contribuyente haya fallecido. Como tiltimo problema especifico cabe reflexionar sobre la exigencia de deudas tributarias concretas a herederos determinados o, en otras palabras, Si la deuda tributaria sigue al bien o actividad concreta de que se deriva. La respuesta debe ser negativa dado que la masa hereditaria supone, para el acteedor tributario, una homogeneizaciOn de créditos fiscales y bienes here- ditarios. En consecuencia, regiré la regla de la responsabilidad solidaria entre Coherederos establecida en el articulo 1,084 del Cédigo Civil, todo ello sin perjuicio del juego de los derechos reales de garantia a que antes nos hemos referido Te Recientemente, ls STSI de Catalufia de ° rs uilicen todos fos motives de immpagnacién 2.101998, son postbilidad de que los herede- - derivados dela iquidacién.206 Tir H—DERECHO TRIBUTARIO Ala vista de las anteriores consideraciones se puede avanzar lo siguiente: Primero, el ordenamiento espaiol no contiene normas claras sobre la sucesion ‘mortis causa en la obligacién tributaria. Segundo, el respeto general aa legis- lacién civil en cuanto a la adquisicién de la herencia en general supone admitir la libertad de aceptacién de la herencia y, en consecuencia, de las deudas twibutarias, Tercero, el establecimiento de la herencia yacente como sujeto pasivo en un impuesto concreto determina la sucesién forzosa (del contri. buyente a la herencia yacente). Cuarto, la aceptacion a beneficio de inventario. sigue las reglas de esta figura establecidas en el CC. Quinto, algunos preceptos del ordenamiento permiten concluir que la obligacién tributaria transmitida conserva su caracter piiblico: artfculos 71 LGT y 15.2 del RGR, que establece la continuacién de le gestién recaudatoria con los herederos y, en su caso, legatarios. El ordenamiento espafiol no contiene un planteamiento general claro y sistemético sobre todas las cuestionés aqui planteadas. El principio general esté recogido en la LGT, articulo 89,3, dentro del capitulo relativo a las infrac- cciones y sanciones tributarias: «A la muerte de los sujetos infractores, las obli- gaciones tributarias pendientes se transmitiran a los herederos o legatarios, sin perjuicio de lo que establece la legislacién civil para la adquisicién de Ia herencia. En ningun caso serdn transmisibles las sanciones.» El RGR. ar ticulo 10.4, tampoco resulta clatificador, limitandose a disponer que «los suce- sores mortis causa de los obligados al pago de las deudas tributarias enu- merados en los apartados anteriores se subrogaran en la posicion del obligado a quien sucedans. Pero, claro est4, tienen que ser sucesores. Considerando de estos preceptos podriamos concluir lo siguiente. —— La sucesién en la obligacién tributaria no es forzosa. Se puede no acep- tar la herencia, se puede deliberar sobre su aceptacién y se puede aceptar a beneficio de inventario con los efectos propios de cada una de estas situa siones. El precepto de la LGT antes transcrito corrobora esta tesis. E| RGR parte de Ia base de que la herencia ha sido ya aceptada y en este caso hay subrogacién, pero eso no vale para lo que aqui se discute. Que hay subrogacion cuando se sucede no ofrece duda alguna. Pero nada se dice sobre si la obli gaci6n pierde su naturaleza piiblica 0 no, que es una de las cuestiones que aqué interesan, — La LGT establece garantias muy diversas de la obligacién tributaria en la linea de figuras que hemos visto anteriormente, Mas atin, recoge todas y cada una de las que hemos enumerado (arts. 72 al 76). En todos estos casos queda vinculado un sujeto distinto det contribuyente. Su responsabilidad le es exigible con independencia total del curso que siga la herencia e incluso aunque no se acepte por un heredero o legatario determinado. No hay ninguna integracién tributaria de la obligacién heredada y las Propias del heredero o legatario, Las retenciones y pagos a cuenta y, en defi- nitiva, las cantidades que podrian integrarse tienen que haber sido hechas a titulo de contribuyente y no de heredero. Se agotan en la liquidacién corres. Pondiente del causante 0 en la propia del impuesto sucesorio. Bibliografia Benirezoc Luco afectos al pa 2 GonzAtzz Since | PABON De AcuNa de la empress © Perez Roto, F. tieulo 72 de i 1965, Vanona ALazens En estos cx inta segiin sea ‘socios 0 ; idadas resp sl ttnize del trata de uno siguiente: lasucesion alalalegis- oneadmitir Tas deudas ‘omo sujeto (del contri- inventario spreceptos ransmitida te establece en su caso, vral claro y gio general las infrac- es, las ob legatarios, tisicién de AURGR, ar- ewlos suce- tarias enu- elobligado te: Jenoacep- de aceptar 2sias situa. is FLRGR caso hay ibrogacién si la obli- tiones que tributaria voge todas. sstos casos abilidad le e incluso dada y las y, en defi- 4o hechas Sn corres- CCAP, X—OBLIGACION TRIBUTARIA 207 Bibliografia Benitez pe Lucoy Guitten, F.: Responsabilidad fiscal objetiva en ta adguisicién de bienes ‘afectos al pago de ws impuesto, «CTs, num. 43, 1982 GonsAtez Sancuez, M.: La sucesidn en la deuda tributaria, Aranzadi, 1993. Paain oe AcusA, J. 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La entidad conserva su personalidad juridica y en con- secuencia su capacidad tributaria se mantiene intacta y es indisponible; y Jo mismo las situaciones juridico-tributarias independientes de la actividad social, Esta es la posicién de la LGT que dispone en su articulo 40.1 que t.. serdn responsables subsidiariamente, en todo caso, de las obligaciones tributarias pendientes de las personas juridicas que hayan cesado en sus acti- Vidades los administradores de las mismas». En resumen, no estamos ante un caso de sucesion en la obligacién tributaria y sf ante un supuesto de res: ponsabilidad tributaria, En el caso de entidades disueltas la responsabilidad se exige a los socios © participes hasta la cantidad percibida en concepto de cuota de liquidacién. Aqui s{ estamos ante un caso de sucesién (tomando ésta concepto en sentido amplio) toda vez que el contribuyente se ha extinguido como sujeto de dere- tho, EI RGR se refiere a este tipo especifico de sucesidn en su articulo 10.5: “Los socios © participes en el capital de sociedades o entidades disueltas y fiquidadas responderan de las obligaciones tributarias pendientes de éstas has- tael limite del valor de la cuota de liquidacién que se les hubiese adjucicado.» Se trata de un caso de sucesién légico toda vez que el derecho a la cuota de liquidacion trae causa, obviamente, de la entidad disuelta, B! limite de fa sucesién es, igualmente, correcto. La cuestion de mayor interés es la coin- cidencia de esta sucesién forzosa con la responsabilidad tributaria subsidiaria Ue los liquidadores establecida por la LGT, articulo 40.2, que se refiere, entre otros, a «... los liquidadores de quiebras, concursos, sociedades y entidades én general, cuando por negligencia o mala fe no cealicen las gestiones nece~ Sarlas para e] integro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas ‘con anterioridad...». éCabe una accién indistinta contra liquidadores y socios © participes? No, Hay que entender que, logicamente, debera dirigirse contra208 THT. 1L-DERECHO TRIBUTARIO los liquidadores, que son los que pueden conocer y admitir si hubo incum- plimiento de obligaciones anteriores, cuestién previa a la exigencia de can- tidad a socios y participes. - 1) Swset0s OBLIGADOS a FACILITAR INFORMACION A LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA Se trata de un deber de informacién, independiente de una obligacién tributaria propia, lo que le da la especificidad que aqui nos interesa. Un deber tributario (no una obligacién de dar) cuyo nico requisito es que haya sido establecido por ley de acuerdo con la exigencia de una norma de este rango para el establecimiento de prestaciones personales. Si los sujetos pasivos se definen por la realizacién coactiva de prestaciones materiales 0 formales de caracter tributario parece légica su inclusién en esta categoria genérica. En el ordenamiento espariol este deber tiene su fundamento en el articu- lo 31.3 de la Constitucién, que permite el establecimiento de prestaciones personales en su cardcter piblico. El deber de informacién esta establecido con la mayor generalidad en el articulo 111.1 de la LGT: «Toda persona natu- ral 0 juridica, publica 0 privada, estaré obligada a proporcionar a la Admi- nistracién Tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con tras. cendencia tributaria, deducidos de sus relaciones econémicas, profesionales © financieras con otras personas.» Los ejemplos mas importantes son el con. tenido en la Ley del Impuesto sobre el Valor Afiadido (LIVA), articulo 164.1 {presentar periédicamente o a requerimiento de la Administractén informa- cin relativa a sus operaciones econémicas con terceras personas), y los reco- gidos en el mismo articulo 111 de la LGT: entidades que realicen funcién de cobro por cuenta de sus miembros, entidades financieras en general, fun- cionarios publicos y prolesionales oficiales, ademas de los retenedores, a quie- nes nos referimos en su momento, Los aspectos més importantes de la prestacién formal a que queda some- tido este grupo de sujetos pasivos son los siguientes: — El establecimiento de este tipo de deberes esté sometido a la reserva de ley, segin dispone la CE en su articulo 31.3. — Los datos deben ser conocidos por el obligado en el ejercicio de una actividad habitual y deben de estar comprendidos en el circulo de esta acti- vidad misma sin que puedan incluirse los que resulten externos a ella. Par- ticular interés tiene el requisito de la trascendencia tributaria y la frontera con el derecho a Ia intimidad 't, — Se excluye la informacién conocida a través de fuentes determinadas © amparada por el deber de secreto establecido también por una norma con valor de ley: secreto de la correspondencia, estadistico, determinada infor- “Sobre ambos punto pueden verse la SAN de Catalusa de 17-4197 considera que la de 142-1993 con felleiones de interés sobre nformacidn fscl cbtenida con motive dele gllgoneenio de tracendencia tibutarin yn ently regio scordada para a eclarce SrSde 13.1998 querecogedocmna deseo. plento de un delto supone tna seuacion de luciones smerires ‘de (988 y 1950) sobre Ia fe Administeciontrbutaria en feuded Tey, fronteracon el derecho ala iimidad, La STS! yen consecuensn nose asta a Derecho macién cubi art. 11D, — Laint “ter reservads prevjstas en nueva redact Tas pres | tefiere la inf 2D. Rernsse. estapcect _Blece esta ob | obligados a “ala del repre giiedad [a di a(CAP, X-OBLIGACION TRIBUTARIA 209 maci6n cubierta por el secreto del protocolo notarial y el profesional (LCT, art. 111), — La informacién obtenida por la Administracién Tributaria tiene carée- tor reservado y su cesiGn esté restringida a finalidades estrictamente piiblicas prevjstas en Ta misma LGT (art. 113)". Recientemente, la LIRPF ha dado nueva redaccién al apartado 1 de este articulo. — La omisidn de este deber de informacién constituye infraccién simple. Las sanciones (en via de principio) deben graduarse por su incidencia efectiva en las prestaciones materiales (obligaciones de dar} de los sujetos a que se refiere la informacién misma J) REPRESENTANTES DE DESIGNACIGN OBLIGATORIA CON PRESTACIONES LEGALMENTE, ESTABLECIDAS Y RESPONSABILIDAD PROPIA El ordenamiento tributario espanol establece la figura del representante obligatorio aunque de determinacién subjetiva libre por parte del contribu- yente, como es légico en la figura de la representacién. La peculiaridad que ‘aquf interesa, y la que permite su inclusién en el grupo de sujetos pasivos, 5 que este representante tiene responsabilidad propia ante la Administracién Tributaria. La LGT establece genéricamente esta obligacién de los no resi-

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