3 REVIZIJA

KONSULTACIJE IZ PREDMETA REVIZIJA KOD PROF. DR LJILJANE BONIĆ ODRŽAVAĆE SE

SVAKE SREDE U TERMINU OD 10-12 h. KOMUNIKACIJA ĆE SE ODRŽAVATI PUTEM MEJLA:
ljiljana.bonic@eknfak.ni.ac.rs TAKOĐE, STUDENTI ĆE MOĆI USMENO DA SE INFORMIŠU U
VEZI SA GRADIVOM I PREKO TELEFONA: 063 712 88 52 U NAZNAČENOM TERMINU

Pitanja od 70 do 72 biće prikazana u kratkim crtama, više o njima imate u knjizi Revizija –
teorija i praksa, Mirko Andrić, Branko Krsmanović, Dejan Jakšić, Ekonomski fakultet
Subotica, 2009

70. Sadržina i elementi izveštaja o reviziji finansijskih izveštaja

Proces revizije se završava izdavanjem revizorskog izveštaja o finansijskim izveštajima. Ovaj

izveštaj se dostavlja skupštini akcionara ili organu upravljanja koji je imenovao revizora.
Forma i sadržina izveštaja o reviziji finansijskih izveštaja se razlikuje u nijansama u zemljama
razvijene tržišne privrede, kao i od revizorske kuće do revizorske kuće. Jezik kojim se piše
revizorski izveštaj treba da je jezgrovit, jasan, decidiran, precizan, a naglasak je na mišljenju
o finansijskim izveštajima, što se u svetu čini na različite načine. Tako je u Nemačkoj
naglasak na statutu i zakonu, u Engleskoj se koristi termin „true and fair view“ (istinito i
objektivno), u SAD se upotrebljava termin „fairly“ (korektno, fer). Druge zemlje koriste jednu
od ove tri formulacije, mada nije isključeno da imaju i svoje sopstvene formulacije.
MSR 700 predviđa sadržinu osnovnih elemenata revizorskog izvešaja o finansijskim
izveštajima:
1. naziv i adresat kome se upućuje;
2. uvod – predmet revizije (navode se finansijski izveštaji čija je revizija izvršena);
3. odgovornost menadžmenta - za sastavljene, prezentirane i obelodanjene finansijske
izveštaje, interne kontrole, računovodstvene politike i procenjivanje u finansijskim
izveštajima);
4. odgovornost revizora - revizor je odgovoran za mišljenje o finansijskim izveštajima;
navodi se da je revizija izvedena u skladu sa MSR i uvažavanje etičkih zahteva; navodi
se da je revizija planirana i izvedena u cilju sticanja razumnog uveravanja da
finansijski izveštaji ne sadrže materijalno značjne greške;
5. mišljenje o finansijskim izveštajima (jedno od četiri tipa mišljenja: pozitivno (bez
rezerve), sa rezervom, uzdržvajuće ili negativno);
6. datum revizorskog izveštaja – dan završetka revizije kod klijenta, posle datuma na
koji su datirani finansijski izveštaji klijenta;
7. potpis revizora – ime revizorske firme i lično ime ovlašćenog revizora.
Hronološki posmatrano IAASB (Odbor za MSR) je pokrenuo istraživanja u periodu od 2006.
do 2009. godine u cilju sagledavanja kretanja u reviziji na nivou vodećih država, da bi maja
2011. godine kreirao dokument u vezi sa unapređenjem revizorskog izveštavanja. Nakon
toga sledilo je formiranje predloga projekta i radnih grupa za izradu nacrta revzorskih
standarda januara 2012. godine. Javne konsultacije i debate o izrađenim nacrtima
sprovedene su 2013. godine, čime je stvoren osnov za objavljivanje novih i revidiranih
standarda revizorskog izveštavanja januara 2015. godine, sa datumom stupanja na snagu od
15. decembra 2016..
Ključne odlike novog modela revizorskog izveštavanja su:
1. mišljenje revizora se ističe na početku revizorskog izveštaja;
2. preciziranje osnove za mišljenje;
3. dodatni fokus na odgovornost menadžera za procenjenu informaciju o nastavku
poslovanja;
4. isticanje ključnih pitanja revizije;
5. isticanje drugih informacija;
6. odgovornost menadžmenta za upravljanje, finansijske izveštaje i procenjenu
sposobnost preduzeća da nastavi poslovanje;
7. odgovornost revizora za nezavisnost i etičke obaveze; i
8. navođenje partnera u angažovanju (kod revizije preduzeća koja koja nastupaju na
tržištu kapitala).

71. Izražavanje revizorskog mišljenja – mišljenje bez rezerve (pozitivno mišljenje)

Pozitivno mišljenje (mišljenje bez rezerve) se izdaje:

- kada su finansijski izveštaji klijenta sastavljeni u skladu sa MSR/MSFI,
- kada su finansijski izveštaji klijenta sastavljeni u skladu sa usvojenim računovodstvenim
politikama,
- kada nije bilo ograničenja u prikupljanju dokaza i
- kada su informacije obelodanjene na relevantan način i omogućavaju objektivan uvid u
finansijski položaj i uspešnost preduzeća.
Pozitivno mišljenje može da se izda i u slučaju kada postoje nepravilnosti čija priroda nije
bitna za celinu finansijskih izveštaja tj. nemaju materijalni značaj. Takva situacija se smatra
gledanjem kroz priste menadžmentu i zahteva naglašavanje pitanja tj. skretanje pažnje.
Naglašavanje pitanja tj. skretanje pažnje pored pozitivnog mišljenja vrši se u slučaju:
1. postojanja inherentnih rizika iz okruženja preduzeća, koji ne utiču na istinitost i
objektivnost revidiranih finansijskih izveštaja klijenta, ali njihovi efekti mogu uticati na
finansijske izveštaje u narednom obračunskom periodu. Inherentni rizici iz eksternog
okruženja mogu biti: preduzete mere ekonomske politike, najavljene sistematske reforme u
privrednoj grani, promena zakona, ...). U tom smislu revizor mora da skrene pažnju na
efekte ovakvih neizvesnosti na finansijske izveštaje u narednom periodu.
2. postojanja sumnje u nastavak poslovanja u narednom periodu – kada postoji sumnja u
going concern princip (princip trajnosti poslovanja, nastavka poslovanja) usled negativnog
novčanog toka, neurednog otplaćivanja kredita, gubitka u poslovanju ili pokretanja sudskih
sporova, revizor mora da prikupi dovoljno informacija kako bi se uverio u svoju sumnju i da
razmotri planove klijenta. Ukoliko i tada postoji sumnja u buduće poslovanje preduzeća,
revizor će je izraziti uz navođenje da su finansijski izveštaji ispravni, istiniti i objektivni, ali da
postoji sumnja u nastavak poslovanja u narednom periodu.
3. odstupanja od terminologije propisane računovodstvenim standardima – klijent može
odstupiti od terminologije propisane MRS/MSFI usled nekih specifičnih bilansno političkih
ciljeva, ali revizor to mora da naglasi u svom izveštaju tj. da skrene pažnju na to u slučaju
kada nije od materijalnog i fundamentalnog značaja.
 72. Izražavanje revizorskog mišljenja – mišljenje sa rezervom

Mišljenje sa rezervom se izražava kada:

- finansijski izveštaji sadrže materijalno značajnu grešku,
- postoji materijalno značajne inherentne neizvesnosti koje utiču na finansijske
izveštaje,
- postoje materijalno značajna neslaganja sa menadžmentom u vezi sa tretmanom
pojedinih stavki iz finansijskih izveštaja.
Materijalno značajna činjenica povodom koje se izražava rezerva za revizora može biti:
materijalno značajno ograničenje revizorskog postupka; neslaganje sa menadžmentom po
pitanju tretmana stavki u finansijskim izveštajima (pitanje je materijalno, ali ne i
fundamentalno tj. nije suštinski značajno za istinitost finansijskih izveštaja); materijalno, ali
ne i fundamentalno značajna greška (greška koja se ne odražava na celinu finansijskih
izveštaja), materijalno značajne inherentne nezivesnosti koje utiču na trajnosti poslovanja,
prezentiranje i obelodanjivanje finansijskih izveštaja.
Rezerva povodom materijalno, ali ne i fundamentalno, značajne činjenice se izražava
izrazom „osim za“ određenu stavku koja je netačno prikazana, ali ne utiče na istinitost
finansijskih izveštaja u celini. Rezerva se odnosi na ograničenje (inherentna neizvesnost ili
neslaganje sa menadžmentom) koje nije od prožimajućeg značaja da bi se izrazilo negativno
ili uzdržavajuće mišljenje.

Tabela br. 1. Tipovi mišljenja revizora s obzirom na karakter i značaj okolnosti

Značaj okolnosti Materijalni značaj, ali ne i Fundamentalni značaj
Karakter okolnosti fundamentalni značaj
Inherentne neizvesnosti Mišljenje sa rezervom Uzdržavajuće mišljenje

Neslaganje sa menadžmentom Mišljenje sa rezervom Negativno mišljenje

Postojanje materijalno značajnih inherentnih neizvesnosti iz okruženja preduzeća

uslovljava da se povodom njih izrazi rezerva (na primer: nemogućnost pribavljanja
informacija od materijalnog značaja, nemogućnost procene situacije, neizvesni sudski
sprorovi, problemi sa izvršenjem dugoročnih ugovora, ...). Za inherentne neizvesnosti se
izražava rezerva: kada utiču na going concern princip (princip trajnosti poslovanja, nastavka
poslovanja), kada imaju ishod na bilansne pozicije, kada se neadekvatno obelodanjuju u
finansijskim izveštajima.
U slučaju materijalno značajnog neslaganja sa menadžmentom revizor mora da:
- navede faktore od materijalno značaja koji su uslovili neslaganje;
- navede uticaj tih faktora na konkretne stavke iz finansijskih izveštaja;
- kvantifikuje moguće efekte tih faktora na stavke finansijskih izveštaja.
Materijalno značajno neslaganje sa menadžmentom, povodom koga se izražava rezerva u
revizorskom izveštaju, je recimo situacija kada stavke u bilansima nisu vrednovane u skladu
sa MRS/MSFI ili uspostavljenim računovodstvenim politikama, ...
U slučaju kada postoje uslovi za izražavanje rezervi, revizor je dužan da najpre izvesti
menadžment o postojanju materijalno značajne inherentne neizvesnosti ili neslaganja sa
menadžmentom. Ukoliko klijent ne ukloni materijalno značajnu nepravilnost i ne koriguje
finansijske izveštaje tek tada će se izraziti rezerva. Ukoliko klijent ukloni materijalno
značajnu nepravilnost i koriguje finansijske izveštaje neće biti izražena rezerva, odnosno biće
dato pozitivno mišljenje.
Fundamentalno značajne, odnosno od prožimajućeg značaja nepravilnosti mogu biti:
- inherentne neizvesnosti – pošto utiču na nemogućnost sticanja uvida u istinitost
finansijskih izveštaja, povlače za sobom uzdržavajuće mišljenje;
- neslaganja sa menadžmentom –pošto izazivaju netačnost konkretnih bilansnih
stavki i time utiču na netačnost i neobjektivnost finansijskih izveštaja u celini,
povlaće za sobom negativno mišljenje.