Professional Documents
Culture Documents
Rca 3 PDF
Rca 3 PDF
Rca 3 PDF
12816/0054694
Abstract:
The aim of this study is to present a proposed model for analyzing the deviations of indirect costs
according to the RCA approach, and to indicate the lack of traditional approaches in this field.
A case study is conducted on a Saudi hospital to show the deviations of indirect costs and their effect on
three types of decisions: decisions on the extent of exploitation of available resources, decisions to provide
information to decision makers, and performance evaluation decisions. It should be noted that the case study
required the need to survey the opinions of the hospital administrators and cost accountants, as well as a group
of faculty members and their assistants. The analysis of deviations according to the traditional approach does
not provide correct or significant monitoring information, and the reports prepared in light of this approach
provide inaccurate and ineffective signals to provide information to decision makers and to evaluate
performance, or allocation of available resources. Accordingly, a model is proposed in which the deviations of
distributing the indirect costs in accordance with the RCA (resource consumption accounting) approach are
divided into six deviations: two of which affect the value of the distributed costs and four deviations that do not
affect the value of distributed costs. The research resulted in a number of recommendations, including the
following: to emphasize the need for academic expansion in teaching the RCA approach, especially in practical
terms, and to emphasize the need to extend the application of RCA both in terms of distributing and in terms of
measuring deviations, in the industrial or service sector, the public or private sector.
Keywords: Criticisms of Traditional Deviation Analysis, Resource Consumption Accounting Introduction, A Suggested Model of
Deviation Analysis
279
https://doi.org/10.12816/0054694 مجلة الزرقاء للبحوث والدراسات اإلنسانية -المجلد التاسع عشر -العدد الثالث.1029 ،
الملخص:
هدفت هذه الدراسة الى تقديم نموذج مقترح خاص بتحليل انحرافات التكاليف غير المباشرة وفق مدخل محاسبة استهالك الموارد (،)RCA
مع بيان قصور المداخل التقليدية في هذا المجال.
وتم في البحث دراسة حالة على احدى المستشفيات السعودية لبيان انحرافات التكاليف الغير مباشرة واثرها على ثالثة أنواع من الق اررات ،اال
وهي :ق اررات مدى استغالل الموارد المت احة ،وقرارت تهتم بتوفير معلومات لمتخذي الق اررات ،وق اررات تقييم األداء .وجدير بالذكر ان دراسة الحالة
تطلبت ضرورة استقصاء آراء القائمين على ادارة المستشفى ومحاسبي التكاليف فيها ،باإلضافة الى مجموعة من أعضاء هيئة التدريس ومعاونيهم.
وفي ضوء ذلك ،تم التوصل لمجموعة من النتائج من اهمها :ان تحليل االنحرافات وفق المدخل التقليدي ال يوفر معلومات رقابية صحيحة أو ذات
داللة ،كما أن التقارير المعدة في ضوء هذا النظام تعطي اشارات غير دقيقة ،وغير مؤثرة لتوفير معلومات لمتخذي القرار ،لتقييم األداء ،او
لعمليات تخصيص الموارد المتاحة وبناء عليه تم اقتراح نموذج يتم فيه تقسيم انحرافات تخصيص التكاليف غير المباشرة وفق مدخل محاسبة
استهالك الموارد الى ستة انحرافات :اثنين منها تؤثران على قيمة التكاليف المخصصة و أربعة انحرافات تعتبر أخطاء فنية لعدم تأثيرها على قيمة
التكاليف الموزعة .وقد تمخض عن البحث مجموعة توصيات من اهمها :التركييز على ضرورة التوسع األكاديمي في تدريس مدخل محاسبة
استهالك الموارد وبصفة خاصة من الناحية التطبيقية العملية و التركييز على ضرورة امتداد تطبيق مدخل محاسبة استهالك الموارد سواء من حيث
عمليات التخصيص ،او من حيث قياس االنحرافات ،سواء كان ذلك في المجال الصناعي أو الخدمي ،او في القطاع العام او الخاص.
الكلمات المفتاحية :االنتقادات الموجهة لتحليل االنحرافات التقليدي ،مدخل محاسبة استهالك الموارد ،نموذج مقترح لتحليل االنحرافات .
المقدمة:
كما تعرضت المجهودات التي بذلت ضمن نموذج تخصيص ارتبط تحليل االنحرافات تقليديا بالنموذج التقليدي لمعالجة
Activity Based Costing التكاليف على أساس األنشطة وتخصيص التكاليف الصناعية غير المباشرة وفق الحجم Volume
الى العديد من االنتقادات ،حيث افترض النموذج )(ABC ) ، Approach (VAحيث تم تخصيص تلك التكاليف وفق جم
أالستخدام الكامل للموارد ،كما أن النموذج لم يتجاوز مشكلة التوزيع النشاط مقاسا سواء بساعات العمل المباشر ،او ساعات تشغيل
العشوائي لعناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة ،باإلضافة الى االآلت ،أو أي أساس آخر .10ولقد ترتب على هذا النموذج ،إجتهاد
عدم التركيز على العالقات التبادلية بيم الموارد .وبناء على ذلك ، المحاسبين نحو الحصول على مجموعة من االنحرافات التقليدية سواء
فإن مجموعة االنحرافات التي اقترحت في هذا الصدد لم تكن كافية ما وصف بالتحليل الثنائي أو الثالثي أو الرباعي ،والذي تولد عنهم
أيضا لتحقيق أهداف توفير المعلومات ،تقييم األداء ،واستغالل انحرافات كفاءة وانفاق واستغالل الطاقة ،والتي بدورها لم تكن كافية
الموارد المتاحة . لتوفير معلومات مالئمة لعملية اتخاذ الق اررات ،او لتقييم األداء ،أو
ومع تطبيق المحاسبة من خالل استهالك الموارد Resource إلستغالل الموارد المتاحة .
Consumption Accounting (RCAوما تميزت به من مبادىء
280
نموذج مقترح لتحليل انحرافات التكاليف في ظل مدخل محاسبة استهالك الموارد RCAمع التطبيق على احدى المستشفيات السعودية
الحجم ،Volume Approachكما تم قبول انحرافات اختيار ،فإن األمر تطلب ضرورة 36
ومقومات وخصائص ومزايا مستحدثة
محفزات التكلفة ،أو انحرافات اختيار الوحدة الزمنية خالل مرحلتي توافر مجموعة من االنحرافات تختلف في طبيعتها ومدلولها ومكوناتها
تخصيص التكاليف غير المباشرة من الموارد على األنشطة أو من مقارنة بتحليل االنحرافات الذي ارتبط بالمدخل التقليدي VAأو
األنشطة على المنتجات ،وذلك في ظل تطبيق مدخلي األنشطة مدخل األنشطة ، ABCوذلك لزيادة فعالية تحليل االنحرافات نحو
،ABCومدخل األنشطة الموجه بالوقت .TDABCوفي ضوء ذلك تحقيق أهداف توفير المعلومات لعملية اتخاذ الق اررات ،تقييم األداء ،
،فإن األمر يتطلب نموذجا مقترحا لحصر االنحرافات المالئمة واستغالل الموارد المتاحة .
ومسمياتها وذلك في ظل تطبيق مدخل محاسبة استهالك الموارد
مشكلة البحث
، RCAوما يتضمنه هذا المدخل من مفاهيم ومصطلحات ومبادىء
مشكلة البحث في ضعف نتائج مجهودات محاسبي تكمن
جديدة متطورة نحو التكلفة والموارد .
التكاليف نحو تطوير نموذج انحرافات عناصر التكاليف الفعلية عن
أهداف البحث المخطط لها ،بما يتالءم مع ما حدث من تطوير في نماذج قياس
يهدف هذا البحث وبصورة أساسية الى تطوير نظام تحليل التكلفة .فقد تطور مدخل تخصيص التكاليف غير المباشرة من
االنحرافات عن طريق استخدام مدخل محاسبة استهالك الموارد RCA ،Volume Approachالى مدخل األنشطة المدخل التقليدي
،كما يمتد هدف البحث ليشمل مجموعة من األهداف الفرعية األخرى ) ، Activity Based Costing( ABCالى مدخل األنشطة الموجه
منها -: ( Time Driven Activity Based Costing بالوقت
بيان وتحليل أوجه القصور في المدخل التقليدي Volume أ- ) ، TDABCوأخي ار الى مدخل محاسبة استهالك الموارد
Approachمن حيث قدرته على توفير معلومات مالئمة ) ، Resource Consumption Accounting (RCAاال ان
ودقيقة عن االنحرافات الفعلية . تحليل االنحرافات لم يواكب هذا التطور مما أصبح هناك فجوة علمية
ب -توضيح أوجه القصور المصاحبة لتطبيق مدخلي األنشطة بين وظيفتي القياس والرقابة على عناصر التكاليف .لذلك يحاول
ABCواألنشطة الموجهة بالوقت TDABCوالمرتبطة البحث اإلجابة على األسئلة البحثية المرتبطة بهذه المجاالت .وبناء
أيضا بقدرة هذين المدخلين على توفير معلومات مالئمة على ذلك ،فإن مشكلة البحث تنطوي على مجموعة من األسئلة -:
ودقيقة ووقتية وبالتكلفة المناسبة . -0ما هي االنتقادات التي تعرض اليها المدخل التقليدي لتحليل
ج -توضيح دور النموذج المقترح لقياس انحرافات عناصر االنحرافات ؟
التكاليف في ظل تطبيق مدخل RCAوما يمكن ان يقدمه -2ماهي االنتقادات التي تعرض اليها مدخلي األنشطة
هذا النموذج من دعم لمتخذي الق اررات سواء في عملية واألنشطة الموجهة بالوقت لتحليل االنحرافات ؟
اتخاذ الق اررات ،تقييم األداء ،و تخصيص الموارد المتاحة. -0كيف يمكن اشتقاق مجموعة من االنحرافات تتالءم مع
مبادىء ومقومات وخصائص ومزايا محاسبة استهالك
منهجية البحث
الموارد ؟
يتبع البحث المنهج العلمي في معالجته لمشكلة البحث .حيث
-0استطالع آراء مجموعة من العاملين في قسم تكاليف احدى
يلجأ الى المدخل االستقرائي في عرض وتحليل الدراسات السابقة التي
المستشفيات السعودية ،ومجموعة من أعضاء هيئة
تناولت االنتقادات الموجهة للمداخل التقليدية الثالثة ( الحجم ،
التدريس ومعاونيهم كدراسة حالة حول مجموعة االنحرافات
األنشطة ،األنشطة الموجهة بالوقت ) في تبنيها لتحليل االنحرافات .
المقترحة في ظل محاسبة استهالك الموارد RCA؟
كما يتبع البحث المنهج االستنباطي في اشتقاقه للنموذج المقترح
لتحليل االنحرافات وانما وفق المدخل الخاص بالمحاسبة عن استهالك أهمية البحث
الموارد ،نظ ار لما سوف يضيفه هذا النموذج من قدرة على توفير تظهر أهمية البحث من خالل تدعيم الوظيفة الرقابية لمحاسبة
معلومات لعملية اتخاذ الق اررات ،تقييم األداء ،وتخصيص الموارد . التكاليف ،حيث تتطلب الوظيفة الرقابية اجراء مقارنة بين األداء
ولذلك فإن دراسة الحالة سوف تسعى الى الكشف عن مدى قبول الفعلي واألداء المعياري ،دون أن يقتصر األمر على قياس
العاملين باحدى المستشفيات السعودية لنموذج االنحرافات المقترح االنحرافات فقط ،بل يصحب عملية القياس تفسير تلك االنحرافات من
والذي يتالءم مع مبادىء ومقومات وخصائص ومزايا المحاسبة عن ناحية ،وربطها بالمفاهيم والمبادىء والمصطلحات التي تم اإلستناد
استهالك الموارد . RCA اليها عند عملية القياس .فعلى سبيل المثال ،كان مقبوال تحديد
انحراف الطاقة وانحراف الكفاءة في ظل المدخل التقليدي القائم على
281
مجلة الزرقاء للبحوث والدراسات اإلنسانية -المجلد التاسع عشر -العدد الثالث.1029 ،
282
نموذج مقترح لتحليل انحرافات التكاليف في ظل مدخل محاسبة استهالك الموارد RCAمع التطبيق على احدى المستشفيات السعودية
ب -اختيار محفزات التكلفة لكل مجمع موارد ،حيث يعتبر محفز بعض المقارنات بين تلك األنظمة األلمانية واألمريكية من ناحية ،و
التكلفة بمثابة مقياس كمي لحجم المخرجات المتوقعة من الشركات السويسرية والعاملة في النمسا من ناحية أخرى .وأوضحت
كل مجمع من مجمعات الموارد . تلك الدراسات أيضا ،أن اختالف الخصائص الثقافية بين أمريكا
ج -تحديد األنشطة ،حيث تمثل األنشطة المحور األساسي والمانيا سوف تؤدي الى اختالف ممارسات المحاسبة االدارية بين
لمدخل األنشطة . البلدين .واجمعت تلك الدراسات بأن من متطلبات تطبيق نظام
د -تحديد محفزات تكلفة األنشطة ،حيث تمثل تلك المحفزات التكاليف األلماني ( ) GPKقياس أقساط اإلهالك اعتمادا على
مقياس كمي لقياس حجم الموارد التي استهلكت بواسطة التكلفة الجارية لألصول القابلة لإلهالك وليس على التكلفة التاريخية
النشاط المعين . كما هو سائد وفق المبادىء المحاسبية المقبولة .كما اشارت تلك
ه -تحديد وحدة قياس التكلفة ،والتي يمكن ان تكون وحدة الدراسات الى ان االهتمام الكبير بهذا المدخل المتطور ( ) RCAقد
المنتج او الخدمة . تم التعبير عنه من خالل نشر 207مقالة ضمن دوريات المحاسبة
وبعد أن عرض الباحثان للمداخل السابقة والمهتمة بتخصيص االدارية التابعة للمعهد األلماني خالل السنوات ( . ) 2770 -0338
التكاليف غير المباشرة ،و ما تبعها من تحليل انحرافات نتيجة ويمكن التدليل على مدى اإلهتمام بالمحاسبة عن استهالك
األخطاء الممكن ارتكابها أثناء عملية التنفيذ الفعلي وبصفة خاصة الموارد من خالل معرفة تطبيق ذلك النظام المتطور RCAعلى اكبر
للمدخل التقليدي ، VAومدخلى األنشطة واألنشطة الموجهة بالوقت الشركات األمريكية لتصنيع السيارات Ford and General Motors
، ABC & TDABCفإن األمر يتطلب ( خاصة بعد أن أوضحت ومثيالتها في المانيا .Diamler – Mercedes Bens (MB) and
الدراسات السابقة منطقية التعامل مع محاسبة استهالك الموارد ) بيان من خالل التعرف على المبادىء األساسية Volkswagen.
كيفية اشتقاق النموذج المالئم للتعرف على االنحرافات والناتجة بالطبع الثالثة والتي يعتمد عليها ،وهي مبدأ السببية Causalityومبدأ
عن حدوث أخطاء في عملية التطبيق . اإلستجابة Responsivenessومبدأ العمل .كذلك امتد هذا التأصيل
ليشمل الثالثة والتي يعتمد هذا النظام عليها ،سواء كانت الموارد
كيفية اشتقاق النموذج المقترح لإلنحرافات ،والذي يتالءم مع
( مجمعات موارد رئيسية أولية وأخرى مجمعات موارد ثانوية مساعدة )
محاسبة استهالك الموارد RCA
وطبيعة التكاليف كمقوم ثان بما يعني ضرورة تصنيف عناصر التكلفة
بداية يمكن للباحثان تلخيص خطوات تصميم وتنفيذ محاسبة
الى متغيرة وأخرى تناسبية .كما انطوى المقوم الثالث على التنوية
استهالك الموارد ، RCAوالتي يممكن أن تقع فيها أخطاء محاسبي
إلساس الكمية ،بمعنى ان العالقات التبادلية بين مجمعات الموارد
التكاليف في الخطوات الست التالية -:
سواء كانت رئيسية او ثانوية تقوم على اساس كمي وليس قيمي .
تحديد الموارد ()1
أهم 1
كذلك أوردت بعض الدراسات ( السوافيري ) 2700
خصائص المحاسبة عن استهالك الموارد على النحو اآلتي :وجود
( )2تصنيف الموارد الى مجمعات
موارد أولية و أخرى ثانوية عدد كبير من مراكز التكلفة ومجمعات التكاليف ،وجود مقياس واحد
على األقل لمخرجات كل مركز من مراكز التكاليف ،ضرورة فصل
التكاليف الثابتة عن التكاليف المتغيرة ،ضرورة توزيع تكاليف المراكز
مجمعات موارد ( )0اختيار محفزات
ثانوية مجمعات الموارد
مجمعات
موارد أولية
المساعدة على مراكز التكاليف األساسية ،ضرورة عمل تقرير
انحرافات لكل مركز تكلفة ،االعتماد على مدخل التكاليف الجارية
( )0تحديد األنشطة االستبدالية عند قياس اقساط االستهالك ،المحافظة على عالقات
السبب والنتيجة بين الموارد ومخرجاتها بهدف تحقيق معلومات تكاليفية
( )5احتيار محفزات
تكلفة المنتجات او الخدمات ذات قيمة تعكس بصورة حقيقية تكاليف الموارد والعمليات األساسية ،
باإلضافة الى ان محاسبة استهالك الموارد توفر رؤية واضحة حول
( )6تحديد وحدة قياس تكلفة المنتج أو الخدمة عناصر التكاليف التي يمكن وال يمكن تجنبها .
أن خطوات تصميم 0303130
كما أكدت مجموعة من الدراسات
(شكل رقم 1يوضح خطوات تصميم أو تنفيذ محاسبة استهالك الموارد) محاسبة استهالك الموارد RCAتتمثل في -:
تحديد الموارد ،بناء مجمعات الموارد المتجانسة. أ-
283
مجلة الزرقاء للبحوث والدراسات اإلنسانية -المجلد التاسع عشر -العدد الثالث.1029 ،
DCDS2 = Cdselection2 A – Cdselection2 O وبناء على ذلك يمكن اقتراح اإلنحرافات التالية خالل عملية
تصميم و تنفيذ المدخل -:
-1انحراف تصنيف عناصر تكاليف مجمعات الموارد الى ثابتة -2انحر ر ر رراف ن ر ر رراتج ع ر ر ررن حص ر ر ررر وتحدي ر ر ررد عناص ر ر ررر المر ر ر روارد
وتناسبية Deviation of Costs Reclassification . المكونر ر ر ررة للتكر ر ر رراليف الصر ر ر ررناعية غير ر ر ررر المباش ر ر ر ررة موضر ر ر ررع
Into Fixed and Proportional
)Elements.(DCRFP Deviation of Resources التخص ر رريص
فاذا افترضنا أن التصنيف الفعلي لعناصر التكاليف Limitation ( DRL).
ReclassificationFP Aو التصنيف االمثل لعناصر فإذا افترضنا أن الموارد المثلى ( ) Res Oوأن الموارد الفعلية
ReclassificationFP Oفإنه يمكن قياس التكاليف ( ) Res Aفإنه يمكن ان يكون االنحراف على النحو اآلتي :
االنحراف على النحو اآلتي : DRL=Res A – Res O
DCRFP = ReclassificationFP A – RedassificationFP O
-1انح ر ر رراف إعر ر ررادة تصر ر ررنيف الم ر ر روارد الر ر ررى مجمعر ر ررات أولير ر ررة
كما يمكن تقسيم انحرافات التكاليف الستة السابقة من حيث Deviation of Resources وأخ رررى ثانوي ررة .
تأثيرها على نتائج عملية تخصيص التكاليف غير المباشرة الى Reclassification into Primary and
مجموعتين .حيث تؤثر االنحرافات ضمن المجموعة األولى )Secondary Resource Pools .(DRRPS
( 0و ) 1السابقة ( ) DRL & DCRFPعلى نتائج التخصيص ، فإذا افترضنا أن اعادة تصنيف الموارد الى مجمعات موارد
بينما ال تأثير لمكونات المجموعة الثانية من االنحرافات ()1،0،0،2 Reclass Aوأن اعادة التصنيف للموارد الى مجمعات الفعلية هي
السابقة ( ). DRRPS , DCDS1 , DAL and DCDS2 ، Reclass Oفإنه يمكن ان يكون االنحراف على موارد مثلى
ويفسر الباحثان الفقرة السابقة مباشرة ،بأن المجموعة األولى النحو اآلتي :
تمثل انحرافات مؤثرة على نتائج التحليل ،ذلك ان االنحراف األول DRRPS = Reclass A – Reclass O
( ) DRLيرتبط بالخطأ في تحديد وحصر الموارد ،فعدم ادراج
-0انحراف اختيار محفزات التكلفة لكل مجمع موارد .
موردا ضمن مجموعة الموارد سوف يخفض اجمالى التكاليف غير
)Deviation of Cost Drivers Selection (DCDS1
المباشرة والمراد تخصيصها ،والعكس صحيح فإن ادراج موردا ال
فإذا افترضنا أن االختيار الفعلي لمحفزات التكلفة لكل مورد
يعتبر من العناصر غير المباشرة فسوف يزيد اإلجمالى المراد
يعادل Cdselection Aبينما االختيار األمثل لمحفزات
تخصيصه .اما االنحراف السادس ( ) DCREPفيعبر عن حدوث
التكلفة لكل مورد يعادل ، Cdselection Oفانه يمكن
خطأ في تصنيف عناصر التكاليف غير المباشرة الى مجمعات موارد
أن يكون االنحراف على النحو اآلتي :
ثابتة وتناسبية .وأن حدوث مثل هذا الخطأ سوف يؤثر على متوسط
التكلفة الثابتة ومتوسط التكلفة التناسبية ،األمر الذي سوف يؤثر على DCDS1 = Cdselection A – Cdselection O
المبالغ المحملة على وحدات االنتاج أو الخدمات النهائية من ناحية ، -0انحراف تحديد األنشطة Deviation of Activities .
وعلى تكلفة الطاقة غير المستغلة من ناحية ثانية . ) Limitation (DALفإذا افترضنا أن األنشطة الفعلية
أما المجموعة الثانية فتمثل انحرافات يمكن القول بأنها أخطاء Activities Aوان األنشطة المثلى هي تمثل
فنية ناتجة عن ضعف معلومات محاسبي التكاليف أو جهلهم بعمليات ،Activities Oفإنه يمكن ان يكون االنحراف على النحو
التصنيف السليمة .فاالنحراف الثاني ( ) DRRPSيعبر عن أخطاء اآلتي :
محاسبي التكاليف في اعادة تصنيف الموارد ضمن مجمعاتها الى
DAL = Activities A – Activities O
موارد أولية وأخرى ثانوية .كما ان االنحراف الثالث ( ) DCDS1
فيعبر عن أخطاء محاسبي التكاليف في اختيار محفزي التكاليف -1انحراف تحديد محفزات تكلفة األنشطة Deviation of .
Cost Drivers Selection )(DCDS2
خالل مرحلة تخصيص تكاليف مجمعات الموارد على األنشطة ،كما
فاذا افترضنا ان االختيار الفعلي لمحفزات التكلفة لألنشطة
فيعبر عن أخطاء يرتكبها محاسبو أن االنحراف الرابع ( ) DAL
تعادل Cdselection2 Aوان االختيار األمثل لمحفزات
التكاليف بصدد تحديد األنشطة ،وبالطبع فإن هذا الخطأ ال يؤثر على
التكلفة لألنشطة تعادل Cdselection2 Oفإنه يمكن ان
نتائج التخصيص سواء بالزيادة او النقص .كما أن االنحراف الخامس
يكون االنحراف على النحو اآلتي :
واألخير ضمن المجموعة الثانية فيتمثل في حدوث أخطاء في اختيار
284
نموذج مقترح لتحليل انحرافات التكاليف في ظل مدخل محاسبة استهالك الموارد RCAمع التطبيق على احدى المستشفيات السعودية
و أثر هذا التحليل على ثالثة ق اررات هي :استغالل الموارد المتاحة ، محفزات التكلفة عند اعادة تخصيص تكاليف األنشطة على المنتجات
توفير معلومات لمتخذي الق اررات ،و ق اررات تقيييم األداء ،وذلك على او الخدمات ( . ) DCDS2
النحواآلتي: وفي ضوء ذلك ،يمكن تمثيل النموذج المقترح لقياس انحرافات
عناصر التكاليف غير المباشرة وفق مدخل محاسبة استهالك الموارد ،
أنموذج مقترح لتحليل انحرافات التكاليف غير المباشرة وفق مدخل محاسبة استهالك الموارد ) (RCAوعالقته بق اررات استغالل الموارد ،وتوفير المعلومات لمتخذي الق اررات ،وق اررات تقييم األداء
أخطاء فنية غير مؤثرة رقميًّا على نتائج تحليل االنحرافا أخطاء مؤثرة على نتائج تحليل االنحرافات
( )1انحراف إعادة ( )0احنراف اختيار ( )5انحراف تحديد محفزات ()1 ( )2انحراف ناتج عن حصر أ( )6انحراف تصنيف عناصر تكاليف
تصنيف الموارد إلى حمفزات التكلفة لكل جممع تكلفة األنشطة وتحديد عناصر الموارد المكونة مجمعات الموارد إلى ثابتة وتناسبية
مجمعات أولية وأخرى
ّ
موارد . Deviation of Cost للتكاليف الصناعية غير
Deviation of Costs
Reclassification Into Fixed and
ثانوية . Deviation of Drivers Selection
المباشرة موضع التخصيص .
Cost Drivers )(DCDS2 Proportional
Deviation of Deviation of Resources )Elements.(DCRFP
Selection
Resources )Limitation ( DRL
)(DCDS1
Reclassification
into Primary
and Secondary
Resource Pools
).(DRRPS
( )0انحراف تحديد األنشطة .
Deviation of Activities Limitation
)(DAL
يتم
السنة ،حتّى في المستشفيات التابعة للقطاع الخاص ،حيث لم ّ فرضيات الدراسة:
المطبقة ،والتي تساير االتجاهات الحديثة في الجانب
ّ تطوير األنظمة يقوم هذا البحث على مجموعة من الفروض تتمثل في اآلتي:
األكاديمي ،كما هو الحال في تطبيق مدخل محاسبة استهالك الموارد. تؤدي األخطاء في تحليل انحرافات التكاليف وفق المداخل
ّ .2
وفي ضوء هاتين الصعوبتين سوف تهدف دراسة الحالة في إحدى التقليدية ،إلى التأثير على قرار استغالل الموارد المتاحة.
المستشفيات الحكومية السعودية (والتي طلب مستجوبوها عدم ذكر .1تؤدي األخطاء في تحليل انحرافات التكاليف وفق المداخل
مكونات األنموذج المقترح
اسم المستشفى) ،إلى استطالع رأيهم حول ّ التقليدية ،إلى التأثير على امكانية توفير بيانات مالئمة
النحرافات تخصيص التكاليف غير المباشرة ،وفق مدخل محاسبة لمتخذي الق اررات.
استهالك الموارد ).(RCA .0تؤدي األخطاء في تحليل انحرافات التكاليف وفق المداخل
معين
عينة البحث باإلضافة إلى عدد ّ
وبناء على ذلك شملت ّ التقليدية ،إلى التأثير على قرار تقييم األداء.
عددا آخر من أعضاء هيئة التدريس
من محاسبي المستشفى ومديريهً ،
دراسة الحالة:
مدرسين مساعدين بالجامعات السعودية ،وذلك من
ومعاونيهم من ّ متقدمة في
ّ تجدر اإلشارة إلى عدم توافر أنظمة تكاليف
خالل إرسال قائمة استبيان بالبريد اإللكتروني ،بعد استبعاد تسع قوائم
المخصصة
ّ المستشفيات الحكومية ،واالكتفاء بالمقارنة بين االعتمادات
النحو اآلتي:
العينة على ّ
لم تكن كاملة الردود ،حيث جاءت ّ
فعال في نهاية
المؤداة ً
ّ في بداية السنة ،واإلنفاق الفعلي على الخدمات
285
مجلة الزرقاء للبحوث والدراسات اإلنسانية -المجلد التاسع عشر -العدد الثالث.1029 ،
وهي قيمة يمكن أن يستد ّل من خاللها على إمكانية االعتماد على ويتضمن الملحق ذو الرقم ( )2قائمة استبيان مرسلة لمفردات
ّ
أن قيمة معامل ألفا كرونباخ تكون مقبولة
إجابات مفردات العينة ،إذ ّ العينة ،يطلب فيها الباحثان اختيار اإلجابة المالئمة لتأثير انحراف
إذا كانت مساوية أو أكبر من ( ،)0.60وبخاصة في مجال البحوث الثالثة. المعين على الق اررات التكلفة
ّ
االجتماعية .حيث إن قيمة ألفا كرونباخ الفعلية تعادل (،)0.6229
التحليل اإلحصائي:
ناتجة عن مربع معامل االرتباط السابق ( .)0.20كما يرى الباحثان
تم استخدام البرنامج اإلحصائي للعلوم االجتماعية )(SPSS
المتحصل عليها من المديرين ومحاسبي
ّ ضرورة الفصل بين اإلجابات
للحصول على المتوسطات الحسابية ،واالنحرافات المعيارية ،لك ّل
التكاليف داخل المستشفى ( 11 =20+2مفردة) ،عن تلك المتحصل
عبارة ترتبط ببيان أثر االنحراف المعين من االنحرافات الستة على
عليها من باقي مفردات العينة 00( :مفردة من أساتذة واساتذة
الق اررات الثالثة .وفي هذا الصدد استخدم مقياس ليكرت الخماسي
مشاركين ومساعدين ومعاونيهم)؛ بهدف الحصول على مزيد من
) ،(Five Point Likert Scaleحيث أعطيت النقاط على النحو
عمليات المقارنة والتحليل.
اآلتي:
نتائج التحليل اإلحصائي للجزء األول من العينة والخاص
بالمديرين ومحاسبي التكاليف:
تم الحصول على
فبالنسبة للجزء األول من العينة ( 11مفردة) ّ
النتائج اآلتية:
الجدول ذو الرقم ()0
اإلنحراف الوسط أقصى قيمة أدنى الترتيب االنحراف المعين وأثره على القرار م
المعياري الحسابي قيمة
رؤد ي ارتك ر رراب محاس ر ررب التك ر رراليف خط ر ررأ ف ر رري حص ر ررر وتحدي ر ررد البن ر ررود المكون ر ررة ير ر ّ
0.35 4.86 5 4 2 إلجمر ررالي التك ر رراليف غير ررر المباشر ر ررة للمستشر ررفى كك ر ررل ،إلر ررى الت ر ررأثير علر ررى قر ر ررار 2-2
استغالل الموارد المتاحة.
رؤد ي ارتك ر رراب محاس ر ررب التك ر رراليف خط ر ررأ ف ر رري حص ر ررر وتحدي ر ررد البن ر ررود المكون ر ررة ير ر ّ
0.53 4.77 5 3 0 إلجم ر ر ررالي التك ر ر رراليف غي ر ر ررر المباشر ر ر ررة للمستش ر ر ررفى كك ر ر ررل ،إل ر ر ررى الت ر ر ررأثير عل ر ر ررى 1-2
إمكانية توفير بيانات مالئمة لمتخذي الق اررات.
رؤد ي ارتك ر رراب محاس ر ررب التك ر رراليف خط ر ررأ ف ر رري حص ر ررر وتحدي ر ررد البن ر ررود المكون ر ررة ير ر ّ
0.46 4.73 5 4 0 إلجمر ررالي التك ر رراليف غير ررر المباشر ر ررة للمستشر ررفى كك ر ررل ،إلر ررى الت ر ررأثير علر ررى قر ر ررار 0-2
تقييم األداء.
رؤد ي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف المر ر روارد الت ر رري يش ر ررملها إجم ر ررالى التك ر رراليف
يرر ّ
0.65 2.95 4 2 26 غير ررر المباش ر ررة إلر ررى مجمعر ررات م ر روارد أولير ررة وأخر رررى ثانوير ررة ،إلر ررى التر ررأثير علر ررى 2-1
قرار استغالل الموارد المتاحة.
رؤد ي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف المر ر روارد الت ر رري يش ر ررملها إجم ر ررالى التك ر رراليف
يرر ّ
0.73 3.59 4 2 0 غير ررر المباش ر ررة إلر ررى مجمعر ررات م ر روارد أولير ررة وأخر رررى ثانوير ررة ،إلر ررى التر ررأثير علر ررى 1-1
قدرة إدارة المستشفى على توفير بيانات مالئمة لمتخذي الق اررات .
رؤد ي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف المر ر روارد الت ر رري يش ر ررملها إجم ر ررالى التك ر رراليف
يرر ّ
1.11 3.23 5 2 21 غير ررر المباش ر ررة إلر ررى مجمعر ررات م ر روارد أولير ررة وأخر رررى ثانوير ررة ،إلر ررى التر ررأثير علر ررى 0-1
قرار تقييم األداء.
رؤد ي حر رردوث خطر ررأ فر رري اختير ررار محف ر رزات التكلفر ررة لكر ررل مجمر ررع م ر روارد ،س ر رواء
ير ر ّ
0.72 3.32 5 2 22 أكر رران هر ررذا المجمر ررع أولي ر را أو ثانوي ر را ،إلر ررى التر ررأثير علر ررى ق ر ررار اسر ررتغالل الم ر روارد 2-0
المتاحة.
286
نموذج مقترح لتحليل انحرافات التكاليف في ظل مدخل محاسبة استهالك الموارد RCAمع التطبيق على احدى المستشفيات السعودية
رؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري اختير ررار محف ر رزات التكلفر ررة لكر ررل مجمر ررع م ر روارد ،س ر رواء
ير ر ّ
0.74 3.5 5 2 9 أك ر رران ه ر ررذا المجم ر ررع أولير ر را أو ثانوير ر را ،إل ر ررى الت ر ررأثير عل ر ررى ق ر رردرة إدارة المستش ر ررفى 1-0
في توفير البيانات المالئمة.
رؤد ي حر رردوث خطر ررأ فر رري اختير ررار محف ر رزات التكلفر ررة لكر ررل مجمر ررع م ر روارد ،س ر رواء
ير ر ّ
0.8 3.59 4 2 0 0-0
أكان هذا المجمع أوليا أو ثانويا ،إلى التأثير على ق اررات تقييم األداء.
رؤد ي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تحدي ر ررد األنش ر ررطة المبذول ر ررة ومعرفته ر ررا ،إل ر ررى الت ر ررأثير
يرر ّ
0.8 3.41 4 2 20 2-0
على استغالل الموارد المتاحة.
رؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تحدي ر ررد األنش ر ررطة المبذول ر ررة ومعرفته ر ررا ،إل ر ررى الت ر ررأثير
يرر ّ
0.65 3.05 4 2 20 1-0
على قدرة إدارة المستشفى في توفير بيانات مالئمة لمتخذي الق اررات.
رؤد ي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تحدي ر ررد األنش ر ررطة المبذول ر ررة ومعرفته ر ررا ،إل ر ررى الت ر ررأثير
يرر ّ
0.31 3 4 2 20 0-0
على ق اررات تقييم األداء.
رؤد ي ح ر رردوث خط ر ررأ فر رري اختي ر ررار محفر ر رزات التكلفر ررة المرتبط ر ررة باألنش ر ررطة ،إل ر ررى
ير ر ّ
0.21 2.95 3 2 26 2-5
التأثير على ق اررات استغالل الموارد المتاحة.
رؤد ي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري اختي ر ررار محفر ر رزات التكلف ر ررة المرتبط ر ررة باألنش ر ررطة إل ر ررى
ير ر ّ
0.49 2.64 3 2 22 1-5
التأثير على قدرة إدارة المستشفى على توفير البيانات المالئمة.
رؤد ي ح ر رردوث خط ر ررأ فر رري اختي ر ررار محفر ر رزات التكلفر ررة المرتبط ر ررة باألنش ر ررطة ،إل ر ررى
ير ر ّ
0 3 3 3 20 0-5
قررات تقييم األداء.
التأثير على ا
رؤد ي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ض ر ررمن مجم ر ررع ير ر ّ
1.01 4.18 5 3 6 المر ر ر روارد المع ر ر ررين ،إل ر ر ررى ثابت ر ر ررة وأخ ر ر رررى تناس ر ر رربية ،إل ر ر ررى الت ر ر ررأثير عل ر ر ررى قر ر ر ر اررات 2-6
استغالل الموارد المتاحة.
رؤد ي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ض ر ررمن مجم ر ررع ير ر ّ
0.49 4.36 5 4 5 المر ر روارد المع ر ررين ،إل ر ررى ثابتر ر ررة وأخ ر رررى تناس ر رربية ،إلر ر ررى الت ر ررأثير عل ر ررى قر ر رردرة إدارة 1-6
المستشفى في توفير البيانات المالئمة لمتخذي الق اررات.
رؤد ي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ض ر ررمن مجم ر ررع ير ر ّ
0.35 4.86 5 4 2 الم ر روارد المعر ررين إلر ررى ثابتر ررة وأخر رررى تناسر رربية ،إلر ررى التر ررأثير علر ررى ق ر ر اررات تقير رريم 0-6
األداء.
وتأثير ذلك على قرار تقييم األداء ،قد استحوذ على الترتيب الثاني ويالحظ الباحثان من الجدول السابق أ ّن االنحرافين األول
عشر. والسادس قد استحوذا على الترتيب من ( ،)6-2حيث سبق القول إ ّن
كذلك ،فقد نال االنحراف ( )1-0قيمة ( ،) 0.05وهو ك ّل انحراف له ثالثة تأثيرات على الق اررات الثالثة( :مدى استغالل
االنحراف المرتبط بتحديد األنشطة المبذولة ومعرفتها ،وأثر ذلك على الموارد المتاحة ،والقدرة على توفير معلومات مالئمة لمتخذي الق اررات،
قرار توفير البيانات المالئمة لمتخذي الق اررات ،على الترتيب الثالث أيضا -إ ّن االنحرافات
وق اررات تقييم األداء) ،وبالتالي يمكن القول – ً
أن االنحراف رقم ( ،)1-5 عشر .وفي المقابل وجد الباحثانّ ، التي لها تأثير على قيمة االنحرافات تستحوذ على اهتمام المديرين
واالنحراف رقم ( ،)0-5المرتبطين باختيار محفزات التكلفة لألنشطة، ومحاسبي التكاليف في المستشفى ،بينما استحوذت االنحرافات األخرى
وذلك لقراري توفير البيانات لمتخذي الق اررات ،أو لتقييم األداء ،قد ( ،1،0،0و ،) 5على باقي الترتيب من ( .)22-0فعلى سبيل
حصل كالهما على وسط حسابي قيمته ( ،)0.0ولذلك كان ترتيبهما المثال ،وجد الباحثان كما يشير الجدول إلى أن االنحراف ()1-1
أما بخصوص االنحرافين رقم ( )2-1و الرابع والخامس عشرّ . مجمعات الموارد إلى أولية وثانوية،
والمرتبط بتصنيف الموارد ضمن ّ
( ،)2-5المتعلّقين بتصنيف الموارد واختيار محفزات التكلفة على واالنحراف ( )0-0والمرتبط باختيار محفزات التكلفة لك ّل مجمع موارد،
الترتيب ،وذلك من حيث أثرهما على قرار استغالل الموارد المتاحة، قد حصال على متوسط واحد هو ( ،)0.59ليحتال الترتيب السابع
فقد حصال على وسط واحد قيمته ( ،)1.95وبالترتيب السادس والسابع والثامن في األهمية .أما االنحراف ( )2-0والمرتبط بتحديد األنشطة
أما االنحراف رقم ( )1-5والمرتبط باختيار محفزات التكلفةعشرّ . المبذولة ومعرفتها ،فقد استحوذ على الترتيب العاشر .وباألسلوب نفسه
لألنشطة وأثره على توفير البيانات المالئمة لمتخذي الق اررات ،فقد فإن االنحراف ( )2-0والذي حصل على وسط حسابي قيمته ّ
حصل على وسط حسابي قدره ( ،)1.60وهو الترتيب الثامن عشر. أن هذا االنحراف ناتج عن
ّ و عشر، الحادي تيب
ر الت نال قد ،)0.01 (
أخطاء في اختيار محفزات التكلفة لك ّل مورد وتأثيره على قرار استغالل
أن االنحراف رقم ( )0-1 الموارد المتاحة .كما يشير الجدول إلى ّ
والخاص بخطأ في تصنيف الموارد إلى مجمعات أولية وأخرى ثانوية،
287
مجلة الزرقاء للبحوث والدراسات اإلنسانية -المجلد التاسع عشر -العدد الثالث.1029 ،
اإلنحراف الوسط أقصى أدنى الترتيب االنحراف المعين وأثره على القرار م
المعياري الحسابي قيمة قيمة
ير ررؤدي ارتكر رراب محاسر ررب التكر رراليف خطر ررأ فر رري حصر ررر البنر ررود المكونر ررة إلجمر ررالي التكر رراليف غير ررر
0.66 4.61 5 3 0 2-2
المباشرة للمستشفى ككل وتحديدها ،إلى التأثير على قرار استغالل الموارد المتاحة .
ير ررؤدي ارتكر رراب محاسر ررب التكر رراليف خطر ررأ فر رري حصر ررر البنر ررود المكونر ررة إلجمر ررالي التكر رراليف غير ررر
0.64 4.70 5 2 1 المباش ر ر ررة للمستش ر ر ررفى كك ر ر ررل وتحدي ر ر رردها ،إل ر ر ررى التر ر ررأثير عل ر ر ررى إمكاني ر ر ررة ت ر ر رروفير بيان ر ر ررات مالئم ر ر ررة 1-2
لمتخذي الق اررات.
ير ررؤدي ارتكر رراب محاسر ررب التكر رراليف خطر ررأ فر رري حصر ررر البنر ررود المكونر ررة إلجمر ررالي التكر رراليف غير ررر
0.65 4.64 5 3 0 0-2
المباشرة للمستشفى ككل وتحديدها ،إلى التأثير على قرار تقييم األداء.
ير ررؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري تصر ررنيف الم ر روارد التر رري يشر ررملها إجمر ررالى التكر رراليف غير ررر المباش ر ررة إلر ررى
0.71 3.15 4 2 20 2-1
مجمعات موارد أولية وأخرى ثانوية ،إلى التأثير على قرار استغالل الموارد المتاحة.
ير ررؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري تصر ررنيف الم ر روارد التر رري يشر ررملها إجمر ررالى التكر رراليف غير ررر المباش ر ررة إلر ررى
0.75 3.42 4 2 22 مجمع ر ررات مر ر روارد أولي ر ررة وأخ ر رررى ثانوي ر ررة ،إل ر ررى الت ر ررأثير عل ر ررى ق ر رردرة إدارة المستش ر ررفى علر ر رى ت ر رروفير 1-1
بيانات مالئمة لمتخذي الق اررات.
ير ررؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري تصر ررنيف الم ر روارد التر رري يشر ررملها إجمر ررالى التكر رراليف غير ررر المباش ر ررة إلر ررى
0.99 3.21 5 2 21 0-1
مجمعات موارد أولية وأخرى ثانوية ،إلى التأثير على قرار تقييم األداء.
ي ررؤدي ح رردوث خط ررأ ف رري اختي ررار محفر ر ازت التكلف ررة لك ررل مجم ررع مر روارد ،سر رواء أك رران ه ررذا المجم ررع
0.87 3.58 5 2 2 2-0
أوليا أو ثانويا ،إلى التأثير على قرار استغالل الموارد المتاحة.
ي ررؤدي ح رردوث خط ررأ ف رري اختي ررار محفر رزات التكلف ررة لك ررل مجم ررع مر روارد ،سر رواء أك رران ه ررذا المجم ررع
0.97 3.76 5 2 0 1-0
أوليا أو ثانويا ،إلى التأثير على قدرة إدارة المستشفى في توفير البيانات المالئمة.
ي ررؤدي ح رردوث خط ررأ ف رري اختي ررار محفر رزات التكلف ررة لك ررل مجم ررع مر روارد ،سر رواء أك رران ه ررذا المجم ررع
0.75 3.55 5 2 9 0-0
أوليا أو ثانويا ،إلى التأثير على ق اررات تقييم األداء.
ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تحدي ر ررد األنش ر ررطة المبذول ر ررة ومعرفته ر ررا ،إل ر ررى الت ر ررأثير عل ر ررى اس ر ررتغالل
0.87 3.52 4 2 20 2-0
الموارد المتاحة.
ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تحدي ر ررد األنش ر ررطة المبذول ر ررة ومعرفته ر ررا ،إل ر ررى الت ر ررأثير عل ر ررى ق ر رردرة إدارة
0.76 3.15 5 2 20 1-0
المستشفى في توفير بيانات مالئمة لمتخذي الق اررات.
ير ررؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري تحدير ررد األنشر ررطة المبذولر ررة ومعرفتهر ررا ،إلر ررى التر ررأثير علر ررى ق ر ر اررات تقير رريم
0.57 3.15 5 2 25 0-0
األداء.
ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري اختي ر ررار محفر ر رزات التكلف ر ررة المرتبط ر ررة باألنش ر ررطة ،إل ر ررى الت ر ررأثير عل ر ررى
0.58 2.82 4 1 20 2-5
ق اررات استغالل الموارد المتاحة.
ي ررؤدي ح رردوث خط ررأ ف رري اختي ررار محفر رزات التكلف ررة المرتبط ررة باألنش ررطة ،إل ررى الت ررأثير عل ررى ق رردرة
0.78 3.12 5 2 26 1-5
إدارة المستشفى على توفير البيانات المالئمة.
ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري اختي ر ررار محفر ر رزات التكلف ر ررة المرتبط ر ررة باألنش ر ررطة ،إل ر ررى الت ر ررأثير عل ر ررى
0.68 2.91 5 2 22 0-5
ق اررات تقييم األداء.
ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ضر ر رمن مجم ر ررع المر ر روارد المع ر ررين
0.93 3.94 6 3 5 2-6
إلى ثابتة وأخرى تناسبية ،إلى التأثير على ق اررات استغالل الموارد المتاحة.
ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ض ر ررمن مجم ر ررع المر ر روارد المع ر ررين
0.58 3.91 5 2 6 إ لر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ررى ثابتر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ررة وأخر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر رررى تناسر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر رربية، 1-6
إلى التأثير على قدرة إدارة المستشفى في توفير البيانات المالئمة لمتخذي الق اررات.
ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ض ر ررمن مجم ر ررع المر ر روارد المع ر ررين
0.57 4.73 5 3 2 0-6
إلى ثابتة وأخرى تناسبية ،إلى التأثير على ق اررات تقييم األداء.
والذي كان ترتيبه في الجزء األول يعادل الترتيب السادس .أما األول وما
يالحظ أن االنحرافات التي حصلت على الترتيب ّ
االنحراف ( )1-6في الجزء الثاني ،فقد حصل على الترتيب السادس، زالت في المقدمة هي على الترتيب،)0-2 ( ،)1-2 ( ،)6-0( :
والذي سبق أن حصل على الترتيب الخامس .أي أن االختالف الوحيد ( .)2-2بينما حصل االنحراف رقم ( )2-6على الترتيب الخامس،
288
نموذج مقترح لتحليل انحرافات التكاليف في ظل مدخل محاسبة استهالك الموارد RCAمع التطبيق على احدى المستشفيات السعودية
قياس معامل االرتباط بين ترتيب االنحرافات ،بواسطة فئتي في المراكز الست األول انحصر في ( )2-6و( ،)1-6حيث تبادال
المديرين ومحاسبي التكاليف ،وأعضاء هيئة التدريس الترتيب الخامس والسادس .وهذا يعني اتفاق مجموعتي المفردات في
يوضح الجدول اآلتي ذو الرقم ( ،)5الترتيب المتحصل عليه التدريس ومعاونيهم) ،على أ ّن أهم االنحرافات هما االنحرافان
من عينتي المديرين ومحاسبي التكاليف من ناحية ،وأعضاء هيئة المؤثران على قيمة االنحرافات ،من حيث تأثير كل منهما على
التدريس ومعاونيهم من ناحية أخرى. الق اررات الثالثة :مدى استغالل الموارد المتاحة ،وتوفير البيانات
المالئمة لمتخذي الق اررات ،وق اررات تقييم األداء .أما ترتيب باقي
يعد جوهريا على الق اررات الثالثة.
االنحرافات ،فال ّ
الجدول ذو الرقم ()5
ترتيب أعضاء
ترتيب المديرين
هيئة التدريس االنحراف المعين وأثره على القرار م
ومحاسبي التكاليف
ومعاونيهم
ير ررؤدي ارتكر رراب محاسر ررب التكر رراليف خطر ررأ فر رري حصر ررر البنر ررود المكونر ررة إلجمر ررالي التكر رراليف غير ررر المباش ر ررة للمستشر ررفى
0 2 2-2
ككل وتحديدها ،إلى التأثير على ق ارر استغالل الموارد المتاحة.
ير ررؤدي ارتكر رراب محاسر ررب التكر رراليف خطر ررأ فر رري حصر ررر البنر ررود المكونر ررة إلجمر ررالي التكر رراليف غير ررر المباش ر ررة للمستشر ررفى
1 0 1-2
ككل وتحديدها ،إلى التأثير على إمكانية توفير بيانات مالئمة لمتخذي الق اررات.
ير ررؤدي ارتكر رراب محاسر ررب التكر رراليف خطر ررأ فر رري حصر ررر البنر ررود المكونر ررة إلجمر ررالي التكر رراليف غير ررر المباش ر ررة للمستشر ررفى
0 0 0-2
ككل وتحديدها ،إلى التأثير على قرار تقييم األداء.
ير ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف الم ر روارد الت ر رري يش ر ررملها إجم ر ررالي التك ر رراليف غير ررر المباشر ر ررة إل ر ررى مجمع ر ررات مر ر روارد
20 26 2-1
أولية وأخرى ثانوية ،إلى التأثير على قرار استغالل الموارد المتاحة.
ير ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف الم ر روارد الت ر رري يش ر ررملها إجم ر ررالي التك ر رراليف غير ررر المباشر ر ررة إل ر ررى مجمع ر ررات مر ر روارد
22 0 1-1
أولية وأخرى ثانوية ،إلى التأثير على قدرة إدارة المستشفى على توفير بيانات مالئمة لمتخذي الق اررات.
ير ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف الم ر روارد الت ر رري يش ر ررملها إجم ر ررالي التك ر رراليف غير ررر المباشر ر ررة إل ر ررى مجمع ر ررات مر ر روارد
21 21 0-1
أولية وأخرى ثانوية ،إلى التأثير على قرار تقييم األداء.
ير ررؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري اختير ررار محف ر رزات التكلفر ررة لكر ررل مجمر ررع م ر روارد ،س ر رواء أكر رران هر ررذا المجمر ررع أولي ر را أو ثانوي ر را،
2 22 2-0
إلى التأثير على قرار استغالل الموارد المتاحة.
ير ررؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري اختير ررار محف ر رزات التكلفر ررة لكر ررل مجمر ررع م ر روارد ،س ر رواء أكر رران هر ررذا المجمر ررع أولي ر را أو ثانوي ر را،
0 9 1-0
إلى التأثير على قدرة إدارة المستشفى في توفير البيانات المالئمة.
ير ررؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري اختير ررار محف ر رزات التكلفر ررة لكر ررل مجمر ررع م ر روارد ،س ر رواء أكر رران هر ررذا المجمر ررع أولي ر را أو ثانوي ر را،
9 0 0-0
إلى التأثير على ق اررات تقييم األداء.
20 20 يؤدي حدوث خطأ في تحديد األنشطة المبذولة ومعرفتها ،إلى التأثير على استغالل الموارد المتاحة. 2-0
ير ررؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري تحدير ررد األنشر ررطة المبذولر ررة ومعرفتهر ررا ،إلر ررى التر ررأثير علر ررى قر رردرة إدارة المستشر ررفى فر رري تر رروفير
20 20 1-0
بيانات مالئمة لمتخذي الق اررات.
25 20 يؤدي حدوث خطأ في تحديد األنشطة المبذولة ومعرفتها ،إلى التأثير على ق اررات تقييم األداء. 0-0
ي ررؤدي ح رردوث خط ررأ ف رري اختي ررار محفر رزات التكلف ررة المرتبط ررة باألنش ررطة ،إل ررى الت ررأثير عل ررى قر ر اررات اس ررتغالل المر روارد
20 26 2-5
المتاحة.
ير ررؤدي حر رردوث خط ر ررأ فر رري اختي ر ررار محف ر رزات التكلف ر ررة المرتبطر ررة باألنشر ررطة ،إل ر ررى التر ررأثير عل ر ررى قر رردرة إدارة المستش ر ررفى
26 22 1-5
على توفير البيانات المالئمة.
22 20 يؤدي حدوث خطأ في اختيار محفزات التكلفة المرتبطة باألنشطة ،إلى التأثير على ق اررات تقييم األداء. 0-5
ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ض ر ررمن مجم ر ررع المر ر روارد المع ر ررين إل ر ررى ثابت ر ررة وأخ ر رررى
5 6 2-6
تناسبية ،إلى التأثير على ق اررات استغالل الموارد المتاحة .
ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ض ر ررمن مجم ر ررع المر ر روارد المع ر ررين إل ر ررى ثابت ر ررة وأخ ر رررى
6 5 1-6
تناسبية ،إلى التأثير على قدرة إدارة المستشفى في توفير البيانات المالئمة لمتخذي الق اررات.
ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ض ر ررمن مجم ر ررع المر ر روارد المع ر ررين إل ر ررى ثابت ر ررة وأخ ر رررى
2 2 0-6
تناسبية ،إلى التأثير على ق اررات تقييم األداء.
289
مجلة الزرقاء للبحوث والدراسات اإلنسانية -المجلد التاسع عشر -العدد الثالث.1029 ،
محمد أيوب" ،1020 ،دراسة تحليلية للمحاسبة عن متغيرة .ومن االنتقادات الموجهة في هذا المضمار
ّ ّأنها
عدم تصنيف التكاليف إلى ثابتة وتناسبية.
استهالك الموارد كمدخل لتطوير نظم إدارة التكلفة فى
يتميز مدخل محاسبة استهالك الموارد ،بإظهار تكلفة الطاقة
ّ -0
ظل بيئة التصنيع الحديثة – دراسة تطبيقية" ،مجلة
العاطلة ،مقارنة بالمداخل التقليدية األخرى ،والتي تفترض
العلوم التجارية ،جامعة الطائف ،المجلد ،2العدد ،1
االستغالل الكامل للطاقة.
ص .200 -00
-5أوضح البحث ضرورة القبول المنطقي لمدخل محاسبة
-1الحبري ،أديب عبد الوهاب قاسم " ،1020 ،استخدام عتمادا على المبادئ التي يستند إليها
استهالك الموارد ،ا ً
مدخل التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت المدخل ،في بعض التعريفات والتفسيرات ،واألهداف التي
لتعظيم ربحية الشركات الصناعية– بالتطبيق على يسعى المدخل لتحقيقها ،باإلضافة إلى األسس العملية التي
المؤسسة اليمنية العامة لصناعة وتسويق اإلسمنت"، يعتمد عليها.
رسالة دكتوراة غير منشورة ،جامعة المنوفية. تم –منطقيا-
ضمنه البحثّ ،
-6من خالل أنموذج مقترح ت ّ
-0الغروري ،علي مجدى سعد " ،1020،المحاسبة عن تقسيم انحرافات تخصيص التكاليف غير المباشرة ،وفق
للدراسات المصرية المجلة الموارد"، استهالك مدخل محاسبة استهالك الموارد ،إلى ستّة انحرافات ،اثنين
منها تؤثر على قيمة التكاليف المخصصة ،وتمثّلت في
التجارية ،كلية التجارة -جامعة المنصورة ،المجلد
حدوث أخطاء في حصر بنود التكاليف غير المباشرة
الرابع والثالثون ،العدد األول ،ص .066-000
وتحديدها ،وأخطاء في تصنيف عناصر التكاليف غير
-0الكومي ،أمجاد محمد" ،1000 ،إطار مقترح لتحقيق
تضمن األنموذج أربعة
ّ المباشرة إلى ثابتة وتناسبية .كذلك
التكامل بين مدخل محاسبة استهالك الموارد ()RCA
تعد أخطاء فنية؛ لعدم تأثيرها على قيمة التكاليف
أخطاء ّ
ونظرية القيود( )TOCألغراض إدارة الطاقة بالوحدات الموزعة ،وشملت تلك األخطاء األربعة :تصنيف الموارد
االقتصادية" ،المجلة العلمية لالقتصاد والتجارة ،كلية غير المباشرة إلى أولية وثانوية ،واختيار محفزات التكلفة
290
مع التطبيق على احدى المستشفيات السعوديةRCA نموذج مقترح لتحليل انحرافات التكاليف في ظل مدخل محاسبة استهالك الموارد
13- Blocher, E. J. et.al. .2010 ." Cost ص، العدد األول، جامعة عين شمس-التجارة
Management- A Strategic Emphasis "; Fifth
Edition . .159-269
14- Chea, A. C. . 2011. "Activity-Based Costing
"مدخل معاصر فى،1020 ، فتحى رزق، السوافيري-5
System in the Service Sector: A Strategic
Approach for Enhancing Managerial قسم المحاسبة – كلية،"مبادئ محاسبة التكاليف
Decision Making and Competitiveness",
International Journal of Business and . جامعة اإلسكندرية-التجارة
Management, Vol. 6, No. 11, PP. 3-10 . "مدى فعالية،1020 ، صالح أحمد محمد، الشهاوي-6
15- Dalci, I., Tanis, V., & Kosan, L. (2010).
Customer profitability analysis with time- ) كأحدRCA( نموذج محاسبة استهالك الموارد
driven activity-based costing: a case study in النماذج المقترحة لتطوير منفعة معلومات التكلفة وادارة
a hotel. International Journal of
Contemporary Hospitality Management; كلية، مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية،"الطاقة
الحادي المجلد ،اإلسكندرية جامعة -التجارة
Bradford Vol. 22, Iss. 5, , 609-637.
16- El-Helbawy, S. M., & Al-Qady, M. A.
(2018). IMPROVING COST PLANNING .002-095 ص، العدد األول،والخمسون
WITH RESOURCE CONSUMPTION
ACCOUNTING. Cost Management; Boston "مدخل المحاسبة،1020 ، سعد سامى فتحى، الغندور-0
Vol. 32, Iss. 3,, 38-48. عن إستهالك الموارد لتطوير أسلوب التكلفة على
17- Friedl, G. et.al. .2005. "Relevance added:
combining ABC with German cost أساس النشاط لخدمة الق اررات اإلدارية فى منظمات
accounting", Strategic Finance, Vol.86, مجلة البحوث المالية،" دراسة اختبارية: األعمال
No.12, PP. 56-61.
18- Gerwin, P. M., Norinsky, R. M., &Tolwani, ،0 العدد، كلية التجارة– جامعة بورسعيد،والتجارية
.020-020 ص
R. J. (2018). Using a Time-Driven Activity-
Based Costing Model To Determine the
Actual Cost of Services Provided by a "آثر إستخدام نظام،1005 ، صبيحة برزان، فرهود-2
Transgenic Core. Journal of the American
Association for Laboratory Animal Science : ( فى تقويم كفاءة األداء (دراسة تطبيقية فىABC (
JAALAS Vol. 57, Iss. 2,, 157-160. مجلة،")معمل الغزل والنسيج الصوفى فى الناصرية
19- Gorbunova, A. V., Maximova, O. N.,
&Ekova, V. A. (2017). Developing methods .0 اإلصدار،22 المجلد، العراق،التقني
of controlling quality costs. SHS Web of References
Conferences; Les Ulis Vol. 35, Les Ulis: 9- Abbas, K. M. .2015." Viability of Some
EDP Sciences, Applied Cost Systems in Manufacturing
DOI:10.1051/shsconf/20173501019. Firms : Egypt ,s Case " ,Scientific papers
20- Gupta , K. M. and Gunasekaran , A. . 2005. Series Management , Economic Engineering
"Costing in new enterprise environment : A in Agricultural and Rural Development ,
challenge for managerial accounting Burcharest , Romania, Vol.15, No. 1, PP. 11-
researchers and practitioners", Managerial 17.
Auditing Journal, Vol. 20, No. 4 , PP. 337 – 10- Al-Hebry, A. A., & Al-Matari, E. M. (2017).
353. A Critical Study of Cost Approaches in the
21- Hanga, M. Y., Martinez-Hernandezb, E., Accounting Thought: Conceptual Study.
Leacha, M., &Yangb, A. (2016). Towards a International Review of Management and
coherent multi-level framework for resource Marketing; Mersin Vol. 7, Iss. 3, , 105-112.
accounting. Journal of Cleaner Production 11- Al-Hebry, A. A. (2017). PROPOSED
Vol. 125,, 204-215. FRAMEWORK TO DETERMINE
DOI:10.1016/j.jclepro.2016.03.031. APPROPRIATENESS OF COST
22- Hansen, D. R. and Mowen, M. M. . 2006. ACCOUNTING METHODS. Cost
"Cost Management : Accounting & Control " Management; Boston Vol. 31, Iss. 2, , 6-15.
; Fifth Edition . 12- Al-Qady, M., & El-Helbawy, S. (2016).
23- Haroun, A. E. (2015). Maintenance cost Integrating Target Costing and Resource
estimation: application of activity-based Consumption Accounting. Journal of Applied
costing as a fair estimate method. Journal of Management Accounting Research; Clayton
Quality in Maintenance Engineering; North Vol. 14, Iss. 1,, 39-54.
Bradford Vol. 21, Iss. 3,, 258-270.
DOI:10.1108/JQME-04-2015-0015.
291
.1029 ، العدد الثالث- المجلد التاسع عشر- مجلة الزرقاء للبحوث والدراسات اإلنسانية
healthcare setting. Australian Health Review; 24- Hoozée, S., & Hansen, S. C. 2018. A
Collingwood Vol. 41, Iss. 2,, 201-206. Comparison of Activity-Based Costing and
37- Pawłyszyn, I. (2017). Time-driven activity Time-Driven Activity-Based Costing. Journal
based costing as a basis for undertaking lean of Management Accounting Research;
activities. LogForum; Poznan Vol. 13, Iss. 2, Sarasota , 30(1), 143.
, DOI:10.17270/J.LOG.2017.2.2. 25- Horngren, C. T. et.al. . 2012. "Cost
38- Polejewski, S. A.. 2009A. "Resource Accounting-A Managerial Emphasis"; 14th
Consumption Accounting" , University of St. Edition .
Thomas, PP. 1- 26- Jinkens, R. C. . 2009. " German Cost
8;http://blog.cengage.com/wp- Accounting: how , What & When ",
content/uploads/2014/07/ SUMMER- University of Florida, Gainesville , PP. 1-14.
2009.Polejewski.Resource-Consumption- 27- Jinkens , R. . 2010. " Cost Accounting In
Acct.pdf . Auto Manufacturing Companies In
39- Polejewski , S. A. .2009b. "German Cost Germany and The United States " ,
Accounting VS. Activity Based Costing" , International Business & Economics
University of St. Thomas, PP.1-7 ; Research Journal , Vol.9, No.3 , PP. 121-
http://blog.cengage.com/wp- 126.
content/uploads/2014/07/FALL- 28- Kellermanns, F. W. and Islam, M. .2004. "
2009.Polejewski.German-Cost- US and German Activity-Based Costing: a
Accounting.pdf . critical comparison and system acceptability
40- Popesko, B., Papadaki, S., &Novák, P. propositions", Benchmarking: An
(2015). COST AND REIMBURSEMENT International Journal, Vol.11, No.1, PP. 31-
ANALYSIS OF SELECTED HOSPITAL 51.
DIAGNOSES VIA ACTIVITY-BASED 29- Krumwiede,K. R. . 2005." Rewards and
COSTING. . E+M Ekonomie a Management; Realities of German Cost Accounting" ,
Liberec Vol. 18, Iss. 3, , 50-61. Strategic Finance, Vol.86 , No.10 , PP. 27-
41- Shealey, J. P. (2019). The Application of 34 .
Time-Driven, Activity-Based Costing for 30- Krumwiede , K. and Suessmair , A. . 2007A.
High-Volume, High-Cost Diagnoses in " Comparing U.S. and German Cost
Hospital Administration. Capella University, Accounting Methods ", Management
ProQuest Dissertations Publishing, Accounting Quarterly, Vol.8, No.3 , PP. 1-9 .
13428180. 31- Krumwiede , K. and Suessmair , A. . 2007b.
42- Yilmaz, B., &Ceran, M. B. (2017). THE " Getting Down to Specifics on RCA"
ROLE OF RESOURCE CONSUMPTION ,Strategic Finance, Vol.88 , No.12 , PP. 50-
ACCOUNTING IN ORGANIZATIONAL 55 .
CHANGE AND INNOVATION. . 32- Lips, M. E. (2017). Disproportionate
Economics, Management and Financial Allocation of Indirect Costs at Individual-
Markets; Woodside Vol. 12, Iss. 2, , 131-140. Farm Level Using Maximum Entropy. Basel
Vol. 19, Iss. 9, , 453.
Translated Refrences DOI:10.3390/e19090453.
1- Abu sheishe, Mokhtar Ismaeel and Zeidan, 33- Marjanović, V. et.al. .2011. " US American
Abdulaziz Mohammed Ayoub.2013.” An Versus German Activity-Based Costing :
analytical study of Resource Consumption Effects on Business Decisions Management
Accounting (RCA) as an introduction to the in The Automotive
development of cost management systems in Industry", Ekonomskaistraživanja, Vol.24,
the modern manufacturing environment - an No.2, PP. 99-111.
applied study” Journal of Businesssciences. 34- Namazi, M. .2009 . " Performance-Focused
Altaif University. Vol.1, No.2, pp.40-100. ABC : A Third Generation of Activity-Based
2- Alhabri, AdibAbdalwahhabQasim, 2013,” Costing System", Cost Management, Vol. 23
Using Time – Driven Activity based Costing , No. 5, PP. 34-46 .
( ABC) to maximize profitability of industrial 35- Namazi, M. (2016). Time-driven activity-
companies - by applying to the Yemen based costing: Theory, applications and
General Cement Industry Corporation. limitations. . Iranian Journal of Management
3- Algrouri, Ali majd Saad,2010, “ Resource Studies; Qom Vol. 9, Iss. 3,, 457-482A.
Consumption Accounting ( RCA)”, The 36- Özyapıcı, H. P., &Tanış, V. N. (2017).
Egyptian Journal of Business Studies, Comparison of cost determination of both
Faculty of Commerce - Mansoura University, resource consumption accounting and time-
Volume 34, No.1, pp. 347-366. driven activity-based costing systems in a
292
نموذج مقترح لتحليل انحرافات التكاليف في ظل مدخل محاسبة استهالك الموارد RCAمع التطبيق على احدى المستشفيات السعودية
293
مجلة الزرقاء للبحوث والدراسات اإلنسانية -المجلد التاسع عشر -العدد الثالث.1029 ،
ير ررؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري تصر ررنيف الم ر روارد التر رري يشر ررملها إجمر ررالي التكر رراليف غير ررر المباش ر ررة إلر ررى 1-1
مجمع ر ررات مر ر روارد أولي ر ررة وأخ ر رررى ثانوي ر ررة ،إل ر ررى الت ر ررأثير عل ر ررى ق ر رردرة إدارة المستش ر ررفى عل ر ررى ت ر رروفير
بيانات مالئمة لمتخذي الق اررات.
ير ررؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري تصر ررنيف الم ر روارد التر رري يشر ررملها إجمر ررالي التكر رراليف غير ررر المباش ر ررة إلر ررى 0-1
مجمعات موارد أولية وأخرى ثانوية ،إلى التأثير على قرار تقييم األداء.
ي ررؤدي ح رردوث خط ررأ ف رري اختي ررار محفر رزات التكلف ررة لك ررل مجم ررع م رروارد ،سر رواء أك رران ه ررذا المجم ررع 2-0
أوليا أو ثانويا ،إلى التأثير على قرار استغالل الموارد المتاحة.
ي ررؤدي ح رردوث خط ررأ ف رري اختي ررار محفر رزات التكلف ررة لك ررل مجم ررع مر روارد ،سر رواء أك رران ه ررذا المجم ررع 1-0
أوليا أو ثانويا ،إلى التأثير على قدرة إدارة المستشفى في توفير البيانات المالئمة.
ي ررؤدي ح رردوث خط ررأ ف رري اختي ررار محفر رزات التكلف ررة لك ررل مجم ررع مر روارد ،سر رواء أك رران ه ررذا المجم ررع 0-0
أوليا أو ثانويا ،إلى التأثير على ق اررات تقييم األداء.
ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تحدي ر ررد األنش ر ررطة المبذول ر ررة ومعرفته ر ررا ،إل ر ررى الت ر ررأثير عل ر ررى اس ر ررتغالل 2-0
الموارد المتاحة.
ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تحدي ر ررد األنش ر ررطة المبذول ر ررة ومعرفته ر ررا ،إل ر ررى الت ر ررأثير عل ر ررى ق ر رردرة إدارة 1-0
المستشفى في توفير بيانات مالئمة لمتخذي الق اررات.
ير ررؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري تحدير ررد األنشر ررطة المبذولر ررة ومعرفتهر ررا ،إلر ررى التر ررأثير علر ررى ق ر ر اررات تقير رريم 0-0
األداء.
ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر ر ري اختي ر ررار محفر ر رزات التكلف ر ررة المرتبطر ر ررة باألنش ر ررطة ،إل ر ررى الت ر ررأثير علر ر ررى 2-5
ق اررات استغالل الموارد المتاحة.
ي ررؤدي حر رردوث خطر ررأ ف رري اختير ررار محف ر رزات التكلف ررة المرتبطر ررة باألنشر ررطة ،إل ررى التر ررأثير علر ررى قر رردرة 1-5
إدارة المستشفى على توفير البيانات المالئمة.
ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ فر ر رري اختي ر ررار محفر ر رزات التكلف ر ررة المرتبطر ر ررة باألنش ر ررطة ،إل ر ررى الت ر ررأثير علر ر ررى 0-5
ق اررات تقييم األداء.
ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ض ر ررمن مجم ر ررع المر ر روارد المع ر ررين 2-6
إلى ثابتة وأخرى تناسبية ،إلى التأثير على ق اررات استغالل الموارد المتاحة .
ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تصر ر رنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ض ر ررمن مجم ر ررع المر ر روارد المع ر ررين 1-6
إلر ر ررى ثابتر ر ررة وأخر ر رررى تناسر ر رربية ،إلر ر ررى التر ر ررأثير علر ر ررى قر ر رردرة إ دارة المستشر ر ررفى فر ر رري تر ر رروفير البيانر ر ررات
المالئمة لمتخذي الق اررات.
ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ض ر ررمن مجم ر ررع المر ر روارد المع ر ررين 0-6
إلى ثابتة وأخرى تناسبية ،إلى التأثير على ق اررات تقييم األداء.
294