Humberto Avila # "Wsiting Scholar sta Hansard Lave School, Routor em Direito pela Universidade de Munique, Professor da Universidade Federal slo Rio Grande do Sul Advogado.e Porecersta Imposto sobre a Prestago de Servigos de Comunicagio, Conceito de Prestagio de Servigo de Comunicagdo. Intributabilidade das Atividades de Veiculagio de Publicidade em Paingis e Placas. Inexigibilidade de Multa Humberto Avila 1. Consulta 1.1. A consulenteé empresa prestadora do servigo de promo- S80, locagto e veiculacdo de espagos em cartazes, tabuletas, pa ‘dis ¢ Iuminosos, bem como do serviga de instalagdo e de mau. tengao de estruturas de placas e prinéis. 1.2. Nessa condigio, malgradio 0 Estado de Sio Paulo nunca tenha exigido 0 pagamento do imposto sobre a prestaglo de servi, 08 de comunicagso (adiante ICMS-C), desde a promulgagao da Constituigdo Federal de 1988 (doravante CFY88), a consulente fo, totalmente surpreendids com autuagSo estadual nlo apenas exigin, 40, com os acréscimos legais, o pagamento do imposto que teria sido deixado de recother,como, também, aplicando a multa pela falta de pagamento, 1.3. A primeira causa justificadora da mudanga de entendi- ‘mento do Fisco estadual seria a edigio da Emenda Consttucional 1° 42/03. Como ela estabeleceu que o ICMS-C nio incidird sobre 08 servigos de comunicago nas modalidades de radiodifusde so. ora © de sons e imagens de recepeio livre e gratuita, partir da sua edigdo teria ficado claro que 0 conceito de comunicagao tam. ‘bem abrangeria a veiculagaio de mensagens a um publico indeter. ‘minado, como seria 0 caso da veiculaglo de mensagens por meio de placas e paindis, 1.4 A segunda causa motivadora da alteragio de posiciona- ‘mento do Fisco estadual seri a instituigao da Lei Coniplementay 1° 116/03. Como ela nfo mais inclu, na lista de servigos tributé els, 0s servigos de veiculasio de propaganda, antes constantes do Decreto-Lei n® 406/68, os Estados - assim segue o argumento do Fisco estadual -teriam adquirido competéneia para tributar ave ulago de mensagens por meio do que se convencionou chamar de midia exter 1. A terocira origem da modificagio de entendimento do Fisco estadual seria a delimitagso do conceito de servico de com. nicagio. Como se teria passado a consiatar que a CEI88 nfo tris ‘xado conceito algum de servigo de comunicagdo ou, no méximo, teria estabelecido um conceito bastante amplo de servigo de com. ‘icagao, os Estados poderiam delimitar esse conceito de modo & ‘ncluir eambém atividades destinadas « enviar mensagens a recep- RevisteDialtiea de Dito T sbutrio nf 143 a tores incertos que nfo interagissem com o emisior d1 mensagem nem custeassem o seu en ‘vio, como seria o caso das atividades prestadas pela consulente, 1.6, Diane desse quatro, honra-me a consulente com o pedido de parecer a respeito da ff lesitimidade da cobranga de ICMS-C sobre as sividades que presi, no qual requer proman ciamento espectfico sobre: o enquadremento das suas atividades no conceito censtinerong] de servgo de comunicagdo, a adequagio da wtlizagis dos valores relatives & remunetagio pela prstagdo de servos de veiulagio de publicidade como base de edlculo do imeesrs stadual; c/a cobranga de mul para a flte de pagal iento do vibuto supostammene teres Eo que se passa a fazer. 2.0 Parecer 2.1. Conceito constiucional de prestacao de servigo de comunicago 2.I-L. Os conceitos possiveis 2.1.1.1. A Constituigdo Federal de 1988 auibui, no inciso II do artigo 155, pod Estados para insttuir imposto sobre “operagbes relat vas &cireulagao de mercadenes ¢ co br prestagdes de servigos de transporte interesladuel cinermunicial e de comunicacee, anda que as operagtes as prestacbes se inicier no exterior”. Aqui, interessa a pate ala, Liva is “prestagdes de servicos de comunicagao":o cue significa “prestagio de servige do comunicagio"? Dependendo da resposta que se dé essa pergunta, os servigns de midi extema estado ou no inclidos no Ambito de compzténcla dos Estos pars trbutngao po: meio do ICMS-C, 2.1.1.2, A esse respeito e em caréterinicial, poem ser adot 0 eit amplo e um conceito restrito de comunicagaa, 2.1.1.3. 0 conceito amplo de comunieagdo abrat ge a relagio onerosa enice emissor © ‘ceptor tendo por objeto uma mensagem, Nessa acep¢30, 0 conceito de eomunicagio term as seguintes elementos: a) emissor da mensagem: b) receptor da mensagem: «) mensager 2 imdeterminagdo do receptor; c)unilateralidade da ‘elagdo entre emissor ¢ receplorse 1) cnerosidade rlacionada a qualquer atvidade comni: tiv, independente de quem a suport, Estée, pois, frente a um servgo de comunicagio te buvel pelo ICMS.C. segundes esse cotnpreenso, se a mensagem é simplesienteenviadk, mesmo que o receptor seja indie minado, no pague pela recepgo da mensagem endo interaja com o seu emissox Seo com ceio de servigo de comunicagdo adotado pela CP88 far esse, entio 0 sevigo prestado pela 01 sulente- de veiculagdo de espagos em cartazes, tab lta, painéise luminosos nele cent enc uadrado, 2.1.1.4. O conceito resirto de comunicagdo, em int ragdo onerosa entie um emissore um receptor gu pel obtengdo da mensagem, Nesse sentido, 0 cone: elementos: a) emissor da mensagem; b) receptor da, nag io do receptor) bilateralidade da relagio entre emissore receptor; ef) onerosidade ne lacionada 3 relagao interativa, normalmente sportada pelo receptor. Segundo esse entendi. uo, 36 Se estd diate de um servigo de comuniagio tribuvel pelo ICMS-C seo recep. tor da mensager, ademais de ser individualizado, interagir com o seu emisson havenlo Pagamento diretamente relacionado a essa interagao. Se o concelto de serviga de comust GRite adotado pela CFS for esse, entéoo servigo prestado pela consulente-de veiculagao ‘de espacos em cartazes, abulets, painsis « luminosos - ute exid por ele abrangive 2.1.15, Mas qual €, entio, o conceito de servigo de comutiiengao efetivamente adotado Pela CFI88 -o aunplo ou o restito? Em outms palavras. 0 conceito de servico de comunice $80. do Ponto de vista estrtamente consttucional, envelve necessariamente« determina Co receptor, a bilateralidade da relagdo entre emissor receptor e a onerosidade dirctaere ‘eelacionada A imeragio? A posicZo exposta neste par cer € clara: o conccite sdlotade rela tados dois conceitos: um " contraposieao a0 anterior, envalve a ie, além de determinado, também page ito de comunicagio tem os seguintes ‘mensagem; c) mensagemy d) determiI us Revista Dialética de Direita Tributérion#-148 CRIBS ¢ 0 conceito restrito de servigo de comunicagSo, no qual figuram, necessaiamente, a determinagio do receptor, a bilateralidade da relagdo entre emissor e receptor « a oneroe. ‘dade diretamente relacionada & interaglo. £ 0 que se passa a demonsirar. 21: A incorporagéo consttucional de concetos 2.1.2.1. A CP/B8 atrbui poder por meio de regras de competénia, Poder nfo ter se ‘updo do assuno, ¢deixado para o leislador infraconstitueionel por ei ordindsa ou complementr, mpi tltarefe: Dei ea prépria azo, Também podeia er poder por meio de principios, fixando apenas um fim a ser atingido, deixando de delimitar © ambito de poder apio «ser exercio, Resolve fzé-lo por meio de regras,cuja carats tia principal a de descrever o comportariento permit, proibido ov obigatéie, Dente todas as fangBes das regras, uma dels adguze destaque pala o caso em pau: slocagfo de pode. alocar poder, as regres visem a neusalza prineipal problema decorrents do seu ‘exerci gu uso limitado 2.1.22. A alocagio de poder tributério 44s, pois, por meio de regras que descrevem fics tibutéveis, de modo que s6 hs poder de tibutar sobre ato cujos eonceitos se engua, drem nos conceitosprevstosnessas regres, itversimente no hi poder algun de buss sobre fatoscujos eoncetos nfo se emoldurem nos conceios previstosnessas regs. Dat serem intansponives os limites conceitais prevstos nas reps de competéncia, Fora de les nfo poder de tribute. Nao por acaso que o Supreme Tribunal Federal, ao se pronun. ciar sobre a regras de competéncia, asseverou que ointrprete no deve ir ale dos I mites semdnticos, queso intransponiveis"! 2.1.2.3, Tanto a C¥/88 enfaticamente se preoeupa com alimitago do poder por meio 42 fixagio de coneeitos que ela prépri, no incso Il do artigo 146, reserva ei complemen, tara taofa de esabelecernormasgerais em matéia de leilagaowibutiti, especialmente sobre a defiicdo de tibutose de suas especies, bm como em tela aos ipostos mela discriminados, a dos respectivosfatos geradores, bases de clculo e conibuites, insu, para eviar a atmbuigSo de poder imitado aos entesfederados, aan de dar 0 pimire pis: 50,3 Consttuigio arto et complementaratarfa de dar o segundo para demarcar otha ais 0s falos geradores dos impostos nela previsios. Ese a iarefa da lel complementa € defini, ¢ defiic demarear as propriedadesconotadas por um conetto, quanto menos Constiuisdefinir, mais deverd lei complementar faze. Em dovorincia dis, pode até mesmo conecber a hipstese em que, no tendo sido ediada lei complementarnecessira pars Setisfatoriamente defini um fato gerador de um imposto,inaicintemente desesto pela Constituigto e abstretamente confitante com 0 azibudo a ovto ene butane, renhoma competéncia poder ser exerci pelo entefedeado por meio dele ordi. 2.1.2.4, Até aqui foram obtidas algumas importantes concluses para 0 cas0 em paul: 2) 0 poder de tibuta & maiéria de reserva constitucional, no podendo ser erlado por le complementar; b) © poder de tributar é atribufco pela CF/88 por meio de regras que demar- cam 0 dmbito de competéncia do entefederado, ndo vendo poder fora desse ambi‘. 2.1.2.5. Como se pode, porém, saber qual €o concetoefewvamenteestabelecdo pela Constituigie? Para respondé-lo,¢ preciso invesigar como a Consitugao fina eoncetes, {quando ado resolve fazé-o expressamente. Fla o faz medians incomporagio de conceitos gents no dreitoinfaconsttucional anterior & nove adem constitciona, dento do es. ago por ela permiida, "SE, Recurso Exusorindo nt 71.158, Teibunal Plena, Relator Minto Thompson Flare jlo em 14.06.72, DIU 310875, 6310, : Revista Dialética 6e Direito Insane nt 14 ny 2.1.2.6. Assim, a Constiuigio exabelece conceit: por incorporapo quando, 20 wtil- zarun tenn, sem conceitu-o de modo diverso, tem na por incorporar 0 concito que € Ftlizado wadicionalmente no diet infreconstincionlvigente antes da sua promlgagao ‘Algunsexemplos o demonstram, Quando a CF/88 uso o termo “aturamento ncorporou 6 conceito de faturamento estabelecido no diteit nfronstitcional eé-onstiucional, a Saber, o conceit previsto no Deersto-Lei n° 2.397/87 (recta bata proveniente da venda de mercadoras e da prestagio de servos) Quando a CFS usouo temo “folha de sal io" ineorporou o conceito de sli iesitutt no dirioinfraconsttucional pré-onsitu- ional, saber, 0 conceitoprevisto ma Contoldagio das Leis do Trabalho (remoneasdo paga pelo eipreyaor ao empregedo, assim considered aqcste que mantém vinclo continue do F Sobordinaso com seu empregadon,” Quando a CIES iso a expresso “circulagio de mer F cadaris, incorporou o coneito de mereadorisesabecido no dreit inftaconstucional pré-constitcional, a saber, o conceit previsto no Céeigo Comercial (coisa mével que pos- $2 27 objeto de coméicio por quem exerce mercancia som habitualidde) p "2.127. Essa incompongio, todavia 6 é vidvel e or permitida pelo contexo constitu- ional isto & se howver espaco consttcional para o concato que se pretende incorpore. hve espag consitacional sea incorpragao for per tia pels reas butiras Ge cou F peténcia, de um lado, pels repras gras de compettacia, de ou 2.1.2.8 Assim, em primeio lugaea inconoraga fre permitida sa nterpretagio con junts das rgras tiaras de competéncin no implicarconcsitodiverso.E que a Const {vig io também Bia indietamenteconeitos por implicapdo quando, a0 atsbut poder a um ene federado para tributr somente um ft, termina cbigiamenteetibuindo a ene fede~ rade divers apenas poder para ibutar outro fat, Eyemplo: se a CF88 atu poder para 05 Estados eibutarem¢ venda de mercadorias,enqoa nda no conceito de “obrigngSee de dar’ pela leislacko civil, quando abu poder aoe Miniipios pars trbataraprestarao de servigos s6 pode estar aibuindo competénca para qu eles tibutem as “obrignspes de fe 2er" Como a CFB insti’ uma Repablion Feveatva (artigo 1), que presupde sutononia pod:r de tibutar determinados fatos, cujos conceitos 3 podem "co-incidt” com aqueles con eridos a outro ente federado. Por isso, a cada fate previsto numa regra da CFI88 deve ser uribuide conceito diverso e miduamente excluden'e dos conceitos previstos em outras regias de competéncia. Isso significa, num primeiro passo, que haverd espago constitucio: nal vara a incorporagio conceitual pretendida se 0 co.ceito a ser incomporada estiver con- forme 20 conjunto das regras trbutérias de competéncia, isto se 0 contexto das tegras tr butérias de competéncia nfo contivertermos comparéveis cuja uilizagdo simultinea impli (que conceituagao divergente 2.1.2.9. Em segundo lugar, aincorporago serd permitida se ainterpretasio conjunta das regras gerais de competEncia ndo implicar conceito diferente, E que a Constituigao muitas ‘en's utiliza termos similares em outras regras de competéncis, 0 que faz com que o con- eit a ser atribuido ao termo constante da tegra tributéria de competéncia deva ser divers Por exemplo: a Constituiglo, com a redagao anterior & Emenda Constitucional n° 20/98, uti- lizava o termo “saldrio” para atribuir competéncia 2 Uniso Federal para instituir contribu {gbes socias. A rigor, porém, ndo havia um s6 conceito de salirio, mas dois: salirio segundo STP, Recuso Euezotnso 1505.1, Trpanal Pla, Rel: Minto Cros Valls, Relator ar ac ‘ko MinsoSepiveda Puree, julgado em 181192, DIU I 20 9893p. 18322. > STF, Ress Exons a 166772, Taba Pio, Reltr Minato Maco Au, ulead em 12.0594, Div 1161294, 9.34896. STF, Reuso Extorinio 203.075. 1 Tams, Reltr: Mix toHmar Calvo, Rear pra oa: Mi ‘avo Mauro Cant, ulead e 050858, 2/01 291099, p110 ovis Dialética de Direto Tributério ni 143, 8 legislacio trabalhista, conhecido como “saldrio de remuneragi, ¢saléio de acordo a logislagio previdenciira, também denominado “salério de contbuiglo". Ao ter de decidir qual d6s dois cogceitos foi adotado pela Consttuigéo, o Supremo Tribunal Federal enten- STF, Reco Exroiinson 116.1213, Tal Pen, Rear Minit Gea abet, Felner pr ci: ‘Minato Marco Ave jlgado em 11100, JU 1 25.0501.p 17 E ceito séenico-jurtdico, seré necessrio descobrir onde encontrar esse conceito, se na legisla- F Gao comuim ou na lepslago de tlecomunicagSes. as, como visto, havendo plaelidade oe setual inal, em fungao da existBncia de espaco constitucionsl para a construgio de cons eoncetes, ¢ preciso verificar, em primeiro lugar, se nfo é, na Constituito, expres ice similares com as quas 0 termo a ser conceituade possa ser comparado. Esse ¢ precisa- mente, 0.6380. O38. A CFIBS, além de usar 0 terino “comunicago” para atibuir poder de tributar tans Estados, também usa as expresses ‘servigos de telecomunicagbes” (inciso XI do ati- {gr 21) e "servos de radiodifuséo sonora, ede sons « imagens” Cetra “a” do inciso XII do Beige 21) nas regras que auibuem compeiéncia b Uniso para explora determinados servi- {ge plblicos, Por que ués termos diferentes? Porqur a Constnuigfo, a exeimlo do que fez Sando Uso os termes “salsio de contibuigio”e*saléio", ou “trabaliador”c "emprega- SE erguis atribuirsentidos diversos a eles, Caso contro, nfo haveria sentido em empregar Sais de um tecmo, mas om s6, E analisando os sentidos minimos das palavras, o que dife- Pincia a “comunicacio” da “radiodifusio” é, precisa nente, a qualidade do receptor e arela- ‘io entre ele ¢ 0 emissor. 211.39, De fto, “dfundie” tem 0 sentido de pro sagar uma mensagem, enviando-2 um F som-admero de pessoas, independente de elas serem: determinadas ou pagnrem pels sua re | Capgdo. O termo propaganda, também usado pela CFYB®, denota o mesmo sentido: difusio Geidéias para pSlico indeterminado, O que interes, pois, para ¢ ocoréncia de disso ¢ » gto da propazagao pelo emissor eno a interapde entre o emissor e um determinade re- ‘eptor. Nao por acas0, a veiculacio de propagands, até o ano de 2003, estava incluida na {aa de servigos tributéveis pelos Muniefpios: sende’ uma ago custeada por quem tem inte- tease em difundiridéias, a veiculagio de propaganca eneaixa-se no conccito de esforgo hu: thano prestado em beneffcio de oulzem, para o qua iclevante a interagdo ene anunciante Co piblico-alvo, Ora, se a CFI88 usa a par do terao “comunicagio", também 0 vocdbulo ‘ ditusdo”, esse temo conceito de propagacio de nnensagens a um piblico indeterminado, algo a locugto “comunicagao” quer significar a ineragao entre emissor e receptor deter- ‘tinado @ respeito de uma mensagem, Vale dizer: 0 zoneeito de comunicago, para cfeto dé JPstituigdo do ICMS-C, €0 que envolve um recepterdeterminado e uma remuneragao dire- tamente telacionada a interagio entre ele eo emissor. 2.13.10, Duas objegdes, no entanto, poderiam ser opostas a esse entendimento. A pri neira objegio seria no sentido de que o caminho percortido acima, de conceituaglo do te- to "comunicaglo” por-oposigao & expressio “servigo de radiodifusao", ainda que corto tesa perdido sua razio de ser com o advento da Enienda Constitucional n° 42/03: ao inser ‘clottn "no ineiso X do parégrafo 2" do artigo 155 da CF/B8, prescrevendo que o imposio, “ago incidird nas prestagdes de servigo de comonicaga0 nas modalidades de radiodituséo onorae de sons ¢ imagens Je repo live c gratuita”, a CPY88 teria icluido a radiodifi- Slo como espécie do genero comunicagio. Ao fazé-lo, a-Constituigao teria indiretamente SStabelecido no fezer parte do conceito de comunicacio a interagio entre emissor¢ recep for determinado.a respeito de uma mensagem. E1abora interessante, esse argumento no procede, pelos seguirtes motivo. 213.11 Em primeito lugar, 0 argumento crit competéncia com base numa regra de ineSmpeténcia e, cont isso, tira uma consequencia positiva de uma regra negativa. Ora, 0 Sistema consttucional tibutério brasileiro caracte iza-se, precisamente, por aribuir poder por mefa de tegras de competéncia, caja fnalidad é, de um lado, alocare limtar poder Ae outro, garanti previsibilidade ao contribuinte. Admitir que o poder de tributar desora também de regras de Imunidade é (ansformar as rigras de inmenidade na sun anitese- mas atributivas de poder, impedindo, com isso, que as regras de competéncia.cumpram 0 se pape! de garantie previsibilidade mediante descrigio lara do poder que pode ser exercido.124 Revietd Dialética de Dirito Tibutirio n# 149, 2.13.12. Bm segundo lugar, o debatido argumento invert aidéia subjacente ao sistema Constitucional de que o particular 86 pode fazer o que nfo estiver proibido e o Poder Pibli- 0 somente-aquilo que estiver expressamente permitido, Com efeit, admitirque o poder de ‘wibutar surja também por meio das regras de imunidade & accitar que o Poder Pablico po- eré fazer tedo aquilo que ndo estiver proibido por regra de imunidade, como se fosse un particular. 2.13.13. Em tereciro lugar, o seferido argumento desconsidera que o poder constituin- te derivado, quando resolve ampliar poder de trbuta, modifica a regra de competéncia en39 ‘a regra de incompeténcia. Basta examinar as recentes modificagdes constitucionais, Como ‘a Unio perdcu a luta a respeito da exigncia de contsibuigdo social sobre a remuneracto paga ‘a empregados avulsos e aut8nomos, por entender o Poder Judicisrio que esses valores nio ‘se enquadravam no conceito de “salério”, foi editada a Emenda Constitucional n° 20/98, que introduziu nova redagio ao inciso I do artigo 195, prevendo que a contribuigao teria como foto gerador a folha de salérios ¢ “demais rendimentos". O mesmo ocorren com relagdo 3 tegra constitueional para insituir contribuigGes sobre o faturamento: como a Unido perdeu Oo litigio respeito da exigéneia de contribuicgdo social sobre as receitas nfo operacionsis, por- ue 0 Poder Judiciério decidiu que esses valores ndo se enquadravam no eoneeito de “atu amento”, foi editada « Emenda Constitucional n® 20/98, que introduzi nova redagao ao inciso I do artigo 195, prevendo que a contribuigio teria como fato gerador 0 “a receita ou 0 {faturamento”. Um dltimo exemplo: como os Estados perderam a batalha a respeito da co- ‘branga do ICMS na importagio por pessoas fisicas; por entender 0 Poder Judiciério que os bens importados néo se enquadravam no conceito de mercadoria, sobreveio & Emenda Cons. titucional n? 33/01, que introduziu nova redagdo & alfnea “a” do inciso TX do pardgrafo 2° do artigo 155, prevendo que o imposto incidiré “também” sobre # entrada de bens importa- ‘dos por pessoa fisca, Todos esses exemplos demonstram que, quando 0 poder constituinte s indicados no item “infragdes relati- vasa documentos e impressos fscuis". Nesse espago, deveria'ser dado conhecimento & con- sulente dos detalhes e das causas motivadoras do cr‘dito tibutério contra ela consttuido. Eri vez disso, esses itens apenas tram de previsSes geras, sem qualquer éemonstragio da cesréncia da situagio de fato, Ora, ao deixar de inchiir uma parte dectarativa (consistent, ‘no saso, na verificaglo da ocoreéncia do fato gerador da obrigagao correspondente e na de terminagio da matéria tibutivel) o auto de infragie. padece de falta de fundamentagéo ¢, per conseqincia, ofende 0 direito de ampla defesa:dministrativa, 2.2.2.7. E nem se argumente que o auto de infra-ao contém fundamentago, por conter uaa parte relative a “infragées relatives a documentos impressos fscais". Como visto, es sas partes ndo procedem a qualquer individuslizacie, tio-s6 citam artigos genéricos do re~ jgulamento, E por demais conhecida a regra segundo a qual “no hé motivagao sem texto". Sem um discurso justificante e suficiente que permit ao cidadio conhecer as razes dedi re foe de fato que esto na base da decisto, nfo hi Lundamentagao.* 2.2.2.8. A jursprudéncia do Superior Tribunal do Justga & clara nesse mesmo sentido: “Procesual Civil, Embargos de Declragio, Decisio Judicial, Ndoenfentamento das Questbes Postas. Ar. 458-Il, CPC. Due Process of Law. Recuso Provido, 1A morivagdo das decisesjudcais,elevada a ednane consttcional, apresenta-se como wa das caracteristicasincisias do proceso conempordneo,calcada no due process of law repre: Semtando uma ‘garantiainerente ao estado de direlio’ T= A motivagdo das decitesjudcais eclama do ¢xgiojulgador, pena de nulidade, explicit 0 findamentada quanto as tomas suscitados, mesmo gue o sjnem embargos decaraterios, endo insuficiente a simples sfirmagao de inexstir isso, contratgio ov obscundade nade isto embargada’" (ST), Recuso Especial a°67-514-RJ, 4 Turma, Relator: Ministr Salvo de Figueiredo Teixeira, julgado em 1903.96, DIU 1 15.0896, p. 1.539), “Processual Civil. Embargos de Declaragio. Funda:nentao Deficiente do Acco da Apel «io. Questionamento nos Embargos, Néo-enfentarento de Questo Post, Declaragio le Im possibildade de Exame nos Embargos, Motvegho. Foexistent. “Due Process of Law’. Ar. S35 EPC. Recurso Provo, T--A motivagio dat decisbes jediinisreclama do 6 0 julgador, pena d= nulidae explicitagao fundamentada quanto an temas susckados, mesmo qu: seja ein embagos declaratros = Elevada a cénone consiiciond,a fundamen do apresenia-se cond una das caracte ticasincisivas do proces contemporaneo, calcado 0 ‘due process of lan’. representando ung "garanta inrente ao esiado de dito” (S15, Recurao Especial n 131.899.MO, 4° Turma, Kelator: Miniseo Silvio de Figueiredo Te ‘era, julgado em 1205.98, DIU | 29.0698, p. 193) 2.2.23. Por fir, o pr6prio Supremo Tribunal Federal € undnime no sentido de que a falta de fundamentagio acarreta a nulidade do ato administrativo: “Langamento. Cerceamerto de Defesa Recasado, Re visio de langamento que nio importou em agravamento da imposigio 20 contribute, antes ava. Dejesa ampla, desrits os fatos da exagdo fecal. Reowrso Exexotindsio no conido" 'ANDRADE. Joo Cato Vie de, 0 Deer de Fundawenato Dprese der Actos Adminrates Combs: A tein, 192. 9p. 86 27.130 Revista Dialdtice de Direta Tributario ni 143, (S07. Recuno Barsrcndio 100156, 1" Turma, Relator: Miniszo Oscar Cots, dem 100284, DIU 1 070384 9 3080) 2.22.10, Diane do expost, vé-s que 0 auto deinfragfo no proporcionou Aconsulen- te 0 conhecimento dos detaltes e das eats motivadoras do svete ibuec soous ea consttuldd. Ao omitinse quanto esse dover, lean de viola 0 artigo 142 de CIN. olds ‘ofendeu o dreto de ample defes administativa, @ gue impedin a contlentede vabcs con seguranga, eon o que devera se defender, equal forma mais etva de facie 2.22.11. E preciso dizer, anda, que o auto de infagto nfo dsixou apenas de ndicar 0 conceit jurdico de sevig de comnnicasSouliizado. Ele também deixoude indica os fates aque foram objeto de tibulagio, lmitando-se a usar 0 valor ttl dos servigos presados ela consulente.Considerando que a constlent prestasevigos vatiades, con Gs lneagae de espagos ou manstengio de estruturas, que nem de longs envolvem ua rclgas conenicace Ya, cra ebsolutamenteessencial ao auig de infragioindcar quai ora os laos ebounice¢ «uals os documentos coatratusis que servram de base attuagdo, O auto de iaffacao no eantanto,ndo fez nada disso, Or, sem a indicagio do flo praticado pola consults nto Pode vetiticar se a ipstse legal fi ou nfo coneretizads. Neoha stu de ato cons goad $5 possi cotter o conceit jurdio! 2.2.2.12. Nao batase tudo 0 que afirmou até anu, auto de infagio ainda se bases em instrumentos normativos secundérios. Nenhuma lei ¢indicada, em onal olagas 2 xigénciaconstucional legal no sentido de que nena obsigagto uibuldia pode cose: er base cm le formal, como preceituam os conhecidos artigos 150, incise lds CHIBSg 96 do CIN, 2.2.2.13.A falta de indicapto do furdammento lepal pelo auto de infaglo soma-se a fal ta de clarezs da pepe ei que poderia embasar a autuagdo: a Lei Complemenes 9° 81/96 lo clara no que se refere&incidncia de ICMS sobre os servigos de veculaplo de pobly Gidade. Ore, se $6 permitido cobrartibato caja exigencia, em rasta do prncnio da epic, dade ou leglidade material da tnibutagio, esteja clara e evs no texto lesa eagenc de ICMS-C sobre oservigo de veiculagdo de pubicdade em paints place ¢ lapel rer vin Jaro principio da lepalidede 2.22.14, E preciso enfstiar que nlo se tata de mera avsncia de indicago legal onde laexstee€ conhecida. Thalase, em vez disso, da fala de indleagi9 de lel ons ele Soke lutamence imprescindve, pos a exigancia de ibutagdo dos supentesservvos de comenn ¢agto sobre veiculacdo de publicdade ¢absoatamente nova, nib tendo sido janis cigs mesmo passados mais de guinze anos da promulgagao da CHES. 222.15, Impona enfatiar, outrossimm, que no se est aqui regisuar a mer falta de indisagdo de dspostivoslegais que f sto de conbecimento da consent, Hala eso vce disso, de enfatizar que, sendo abslvtamenteindeterminado, anbiguo e santoveso otore e=ito de servigo de comunicagto, era imprescindvel que a auoridede fazsncire tees apontado de modo expresso 0 eonceio de servigo de comunicagio que estas sdonanee ne conceito legal qualquer. 2.22.16. O importante & que « falta de indicagio do conceito de servigo de comunicae $20 que-foi efetivamente wilizado pela autoridade fazendéria impede ou, no minim, preja. ica excessivamente os prncfpios da ampla defesa e do contraditério. Com efeit, nfo sa. endo, de antemio, qual o conceito de servigo de comunieagto utilizado no auto de infra $40, $¢ 0 amplo ou o restrito,e nilo eonhecendo qual o fato fiecalizedo, 2¢ locagdo, a pro ‘ogo, 2 manutengdo ou a veicalacSo, a consulente 6 obrigada a apresentar sua defesa Con {Fa possiveis argumenios, sem, no entanto, poder contra-argumentar especificamente os ar. ‘Bumentos efetivamente utlizados. Revista ialtic de Dirito Tlbutrio n# 143, 31 atic tmpncasoetan vei ss rarer cermin met taped ular elas tank, denon tg deg as ee le Tab conesponde efetivamene, a sriges de comunl ato sso pore os valores Eos pela sutoridade fazendéria dizem respeito a nota: fiscais de atividades relacionadas & es cet Ec tr nacsqmia eee role ences See Sa arama hor ees oan ioe ca ae aie one tnt ones Se ota rare ORE ete oct Le ee a a 8 1, todas esas cen ein gi to io he i Gia ten ea composto da base de clu. Ab ‘See les pam emia a ‘esses clementos, 0 auto de infragio viola o dever indamentagdo dos atos at isa ns a So le ric: do principio do devido processo legal. 223. Invalidade material da autuagdo 22 4.EST Come vcs, compat nd ogee sig do IGS. ge gan fier ae topo ju ue efor oo ‘efiee bameno empreendide em beneicio de outer com a fialidade de cra intra ee een tea ummanee SST Dewenerm ofan eae oso se eacsagaeo sno eto ebro ssa peer HOVE Car aru mi stent en a eso nna eo eb 0 Puea sigs papuio dare ipod gino» ago presale Stout an cone stead desego emg 2315, Can cf exec le ti ice sum arian mena ess racing Oe Co cont dogs epag, oe ce € emg de eo choses opsp aa Pee ipo aa Fer a Rese xt Gren sists bv 128800 cp elo oMinay Oats rt anal sgt dopo soe sso eames oi = Fiicos de dreito privado pratcados pelo contribs, tanto a Tinaliade de simular a Revise Disétics do DieltoTribitdrio of 149 193 oco-réncia do fato gerador quanto a obsdincla a um srocedimento adminstatvo previ- mette regulado emici. 72:32 10. No e#so.m pata, porém, nenhum desssrequisits ex presente, Nao howve dissimulagao,j que a consulente preston servigos de veiulagdo de pubicidae de forma ‘Gtetva, inexstingo um negécio juridico ldireto para encobrir outro efetvaniente pratica- fo. A consulente contratoae cobrou pela presagdo de servigos de veiculagfo de publcida- dee propaganda. E também nfo houve obserncia do: procedimentos estabeecidos em ei bndtdria, pelo singelo motivo de que a exigida le ordinia nunca foi editada. 223211, Mas mesmo que se considerasse nlo o>rigatria a edi de ei prévia para a dcsclessficaglo, ainda assim a autoridade fazencéria no promoveu essa desconsiderasio, Jkcbe utlizando para a antago os prprios valores zonstantes das notes de prestagio de {ergs de veiculagdo de publicidade propaganda, considerou os préprios negicios jur- dicns praticados pela conslente, Eis, portant, a cont adigfo: de um lado, a auteridade f- zen dna considera praticado 0 negéciojurdico de coraunicagtoy de outro, porém, conside- ia, para acobranca, os valores constanes dos negécis jriicasrelatvos aos sevigos de ‘ehculago de publicidadee propaganda. 223.212, Ora sea sutordade fazendéria entene que os negscios juridens pratca- dos pela consulente sto de natureza diferente daquela por la mencionads, tem o dever de {nitdar um procedimento conduicente& descassifiagdo e desconsideragHo esses negécios cco11 a comprovegdo da observancia dos requisites previstos em lei (que, como visto, no tstio, nem de longe, presents) e no simplesmente proceder 4 autuayo como sos valores fazos pelos anunctants pars a difusd de materiel publiitrio fossem reatvos i prestagio fe sorvigos de comunicagio, Ao faz-o, a atonidade fazendésia pulou wm procedimento ind spensivel 2 coreta demonsiragio da sua tse &prépriadefesa da consuent 2.2.3.3, Cominagda de penatidades '2:2.33.1. Mas mesmo que se admitisse que 0 uibuto fosse devido - 0 que ni € 0 cas, como sobejamente demonstrado-, nla assim nfo se poderia impor qualquer penslidade & cconsulente. "2.2332. Com efeito, embora o Estado de So Faulo sustente que tenha competéaci= para cobrar imposto sobre os servigos de comunicacac, as autoridades fazendriasestadvais, 4e fato, munca exigiram esse imposto sobre a veicula\ do de publicidade e cessao de espago fem placas e painis, mesmo passados mais de quinze nas da promulgagdo da ConstituigS0, ‘A mudanga de entendimento decorrea da edigfo da Lei Complementar n° 116/03, 2.2333, Ora, tendo 2 autoridade administrativa Jeicado de exigir 0 ICMS sobre o su posto servico de comunicagao por mais de quinze an2s, std consubstanciada a prtica rei- terada da Administragdo, o que profbe « imposicio de penalidades, conforme preceitue © igo 100 do Cédigo Tributério Nacional. Ap6s indicar as préticas reiteradameate observ as pelas autoridades administrativas como normas comnplementares das leis, esse disposit vo estabelece que a “observancia das normas referidas neste artigo exclui a imposigdo de ‘penalidades, a cobranca de juras de mora © aatualiza 30 do valor monetério da base de-cél- culo do tibuto”. 22.334. A jurisprudéncia segue o entendiments de que a omissio continvada na co- branca de determiinado tributo configora préticareterada que afasta a aplicagio de penali dades, bastando atentar para a seguinte decisio: “aibudro, Préticas Administrtivas, . ‘Sco contrbuinte recolhew otribsto base deprives administrativa adotads pelo Fsco,even- tate dferengas doves 36 podem ser exgidas gem furor de mora e sem atuatzspdo do valer tmonetdro da respective base de edlculo (CTN, af- 100, I ee pat. nic}. Recurso especi Conhecide e provide, em parte” (ST, Recaro Especial n° 98.703-SP, * Torma Relator: Mi- histo Ani Pargendle,julgado em 1806.98, DIU 113.898, p. 179)134 Revista Dialétice de Direto Trbutério nt 143 2.23.35. Punir a consulente com a imposigio de multa significa punir 0 contribuinte ‘que confiou na prépria Administragio, em manifesta contraziedade ao prinefpio da boa-fé ‘que € um das corolérios do principio da moralidade administrativa previsto no artigo 37 ¢ ‘do principio da segurangajuridieae do Estado de Direito previstosno artigo 1°, todos da CFS. 2:3. Conclusses 2.3.1. Todas as consideragGes anteriores permitem chegar is seguintes conclusses a res- peito do caso posto neste parecer 4) © poder de tributar é matéria de reserva constitucional, nfo podendo ser criado por [ei complementar, e € atribuido pela CP/88 por meio de egras que demascazn 0 danbi- to de competéncia do ente federado, nfo havendo poder fora desse &mbito; 'b) a CP/88 poe conceitos ou pressupbe conceitos: pe conceitos quando expressamente indica as propriedades conotadas polos termos que emprega; pressupde conceitos quan- do incorpora conceitos estabelecidos no direito infraconstitucional pré-constitucional, dentro do espago permitido pelas regras de competéncia,wibutérias e gerais, da nova cordem constitucional, nfo podendo ser incorporado conceito com ela incompativel; «) havendo pluralidade de conceitos a serem objeto de incorporagio, previstos em wma ‘ou mais fontes legais, deve ser escolhido aquele que melhor se conforme aos limites constitucionais;, 4d) a CF/88 empregou uma expresso composta de t8s termos (prestagdo + servigos + comunicagfo), determinando que a competéncia tributiria estadval surge com a sua conjugeco, e nem chegs a existir sem ela; hé “prestagao” quando houver um ato ou ‘negécio Juridica que tenha por objeto o''servigo de comunicagao”; bi “servigo" quando hhouver iim ato cu negécio jurfdico que tenha por objeto o esforgo humano empreen: ido em beneficio de outrem; hé "comunicagao” quando houver tm receptor determi- ‘nado e uma remuneragao diretamente relacionade & interaglo enite ele e o emissor, £) 0 auto de infragao € invdlido do ponto de vista formal, pois: indica como uma infra- ‘sao formal (falta de emissio de nota fiscal) ¢ exige valores relativos a uma infragio ‘material (falta de pagamento do imposio estadual sobre comunicagdo) carece tanto da cconceitutjio legal do fato gerador utlizado, quanto da demonstagio fitica de que a atividade desempenhada pela consulente se enquadra, efetivamente, no conceito de servigo de comunicagio; indica como fundamento “legal” mero decreto regulamentar, sem qualquer indicagao de instrumentos normativos primar, 1 o auto de infragio invlido do ponto de vista material, pois os servigas prestados pela consulemte nfo se enguadram no coneeito consttueional de servigo de comuni- gd0, j4,que: a locagio de espagas em cartazes, tabuletas, painéis e luminosos nem servigo € pois ndo envolve uma obrigaczo de fazer, mas uma obrigagio de dar; a pro- ogi e veiculagio de espagos em cartazes, tabuletas, painéis ¢ luminosos, ainda que seja servigo, por envolver esforgo humano em beneffcio de outrem, nfo é de comuni- ‘gto, pois ndo abrange ums relagdo bilateral entre emissor e receptor determinados, iniis @ mera difusso ou propagagio de mensagens ao piblico em geral; a instalacio e ‘anutengio de estruturas ce plaess e paintis, embora seja servigo, ndo € de comuni- cago, mas de instalago e manuten¢ao de estruturas locadas, sendo mero acessério de luma obrigagio de dar ou ceder nso; a relagdo entre o emissor da mensagem e o publica que enxerg# o paine} ou a placa nfo & remunerada, e atnica onerosidade existente diz rTespeito aos servigos de propaganda e de publicidade, e nfo & relagio comunicativa; '2) nenhuma penalidade pode ser imposia & consulente por ter ela confiado na prética ‘eiterada da Administragio fazendaria de nunca er exigido oimposto estadual por mais de quinze anos, Este € 0 meu parecer, s.mjj ee ae age an Intributabilidade pelo ITR das Areas Operacionais e Alagadas, de Usinas Hidrelétricas Sacha Calmon Navarro-Coétho A Consulta ‘Consulta-nos o Consércio da Usina Hidelétrica Alfa sobre a Tegilidade e, antes dela, a possibilidade de a Unio titular as reas ‘op racionais e alagadas da Usina por meio do ITR. ‘Diga-se, de infoio, que @ Consulente 6 concessio nia de ser- vig> pablice federal, A concessio para operagio de usinas hidre- iéuicas importa em utilizagdo de sreas que, ainda que pertencen- tes a particulares e registradas em nome do concessionsrio, rever- terio, a0 fim e ao cabo, a0 Poder Pablico Federal (mediante pagar ‘meato ou nio de indenizagio 20 concessionsro). “Trata-se de patriménio aleiado 8 prestagio de servigo pablico federal, que ndo pode ser objeto de alienacio pelo concessionsio, caujo poder de propriedade limita-se dutiizagio das Sreas alaga- ‘dase operacionais, pelo prazo em que perdurar a concessio. ‘Assentadas estas premissas, pssemos, sem msiores delongas, ‘andlise da quaestio juris que nos foi posta 1. Exérdio ‘A resposta & consulta requer consideragdes pré ras sobre 0 Instituto da delegagdo de servigos puiblicos e suas pevuliaridades, bem como sobre o diteito de propriedade, especialm:nte sobre a propriedade imével vinculada i delegagao daqueles servigos. 2. Tese Central do Parecer ‘© excopo principal do presente esto consist em demoastar aque 8 delegago de servgos piblicos a empresas ergenizades sob ab formas do DiteitoPrivado gerou um regime especial de bens, diverso do regim clstic da propiedade mobili provisto m0 Direito Civil aafstaraincidencia dos impoststemioiis sobre 0: bens iméveisutlizados por aquclas empresas para a execog30 4° seus misteres, queso deteminados plo Poder Concedents Inicie-se a cemonstragio plo Cédigo Tibutirio Nacional ‘At 10. le tibia fo poe sera ding, o cote ce dance do ints, conston formas de it eva, liadoe expresso implstement, pe Cone ao Feder, telas Conesigées dos Estar, os pas Lis Oras do Di {So Federal oo doe Manion, pra cei o nt comet Cis tbo" NoDireto brasileiro, o fiapostos sobre a proprecade de bens ims 0 0 TTR, de competdncia da Unio, eo IPVU, de com- pe @ncis dos Municipios : Signifceodispsiiv trescrto, no que petne vo problems ere esta, que os conceltoseinsituos do Dito Pivado sabre 195 Secha Calmon Navarro Coélho Professor Tiular de Direita Tributdriouda UPRI, Dowor em Direta Pablico pela UEMG, Presidente Honordrio da Abradt, Vice Presidente da ABDE. Membro da TPA e Advogado.