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    atos ou negécios jr ci mn a necessaria das operacées realizadas, mediante desqualificag peragao iva, Aqui encerro com sinceras homenagens a todos os autores que contri- buiram com estudos tio brilhantes para a composicio dessa oportuna obra, na pessoa do seu coordenador, o Dr. Pedro Anan Junior, bem como do ilustre Editor, Vinicius Vieira, com o firme desejo de muito éxito e edigdo. Que assim seja icesso para esta Hexeno Tavera Torres Profesor de Direito Tributdrio da Faculdade de Direito da Universidade de Sao Paulo - USP. Vice-Presidente da International Fiscal Association = IFA, Membro de Conselba de Graduasio da USP e do Conselho Superior de Assuntos Juridicose Legislativos - CONJUR-FIESP. Adwagad Capituto | “Caso TIM Nordeste (Maxitel)’: Pagamento de Juros a Residente no Japao e a Afericao da Aplicabilidade da Clausula de Beneficiario Efetivo ao Acordo para Evitar a Dupla Tributacao Celebrado entre Brasil e Japao ALEXANDRE NAOKI NISHIOKA wtavio da Faculdade de Direito rio dos cursos de ito Econémica ¢ Advogado. Professor Doutor de Direto 7 Recursos Fiscais do Ministerio da Fazenda. ALEXANDRE Luiz Moraes Do RéGo MonrTEIRO 1, SINTESE DAS OPERACOES OBJETO DE AUTUAGAO EO ENTENDIMENTO ADOTADO PELO ACORDAO N° 102-49.480 DO ENTAO PriMEIRO CONSELHO pe CoNTRIBUINTES DO MINISTERIO DA FAZENDA (ora ConsttHo ADMINIsTRATIVO DE RECURSOS Fiscats) (O presente artigo tem por escopo analisarjulgado! exarado pelo Conselho ‘Administrativo de Recursos Fiscais ("CARF”) envolvendo pagamentos de juros ecomissbes tealizados pela TIM Nordeste S.A. (‘TIM Nordeste"), denominada Maxitel S.A. a época dos fatos a instituigdes financeiras residentes no Japao, ‘pais com o qual o Brasil possui acordo para evitar a dupla tributagao. Consoante se pode observar dos documentos dispontveis, 0 arcabougo fitico questionado pelos auditores fiscais da Receita Federal do Brasil se refere a operagoes financeiras realizadas pela TIM Nordeste com o Chase Trust Bank (Chase Trust”) ¢ o JP Morgan Trust Bank Ltd. (JP Morgan Trust”), ambos residentes no Japa, visando & captagio de recursos no mercado internacional por ‘meio da emissio dos chamados eurobonds, mais especificamente do instrumento conhecido como flaating rate notes. Em brevissima sintese, referidas operagies consistiam em empréstimos liberados peas instituig6es financeiras em favor do tomador (“TIM Nordeste”), viabilizados pela emissio de Bonds no cenério internacional passiveis de aquisicio por eredores, considerados beneficirios dos valores posteriormente pagos pelo vendo Todas n/p ‘Companhia, ocoreu uma primeira reorganzacio laTIM Nordeste Telecomunicacdes S.A pela Maxie jperaTiMNordesteS.A Acstorespeito, pid scanal-oxoa€tQcqFRTV3UA\rq/ Posteriormente, 1Cxso TIM Noaoeste (Maxaret)" nissor (ie. Tim Nordeste). As principais caracteristicas dos referidos titulos, ynsoante afirma José Augusto MARTINS, seriam as seguintes: + & uma obrigagio de di conversiveis em ag6 (embora alguns bonds possam ser ), materializada em um instrumento transferivel, com prazos médios ou longos de vencimento; inicialmente, € vendido a um amplo ntimero dé através de uma agio de marketing (colocagio piblica pequeno grupo determinado e especifico (colocacio privada)s € negocidvel no mercado secundrio, podendo, ou nio, ser registrado em bolsa de valor se rende juros ou é vendido cialmente com desigio. ‘De acordo com a sistematica inerente 20s eurobonds, conforme os juros , posteriormente, 0 principal do crédito so amortizados pelo tomador, as sstituigdesfinanceiras atuam como agentes pagadores (paying agents responséveis or receber os valores junto ao tomador do empréstimo e repassi-los aos efetivos eneficidrios dos recursos, adquirentes dos bonds no mercado, internacional. No caso vertente, as operagdes questionadas podem ser ilustradas da eguinte maneira: = TMIARTINS Jose Augusto, Endvidamento prado ntemationa:Eurobondselnsrumer restepele Faculdade de Na esteira do exposto, sendo certo que os pagamentos dos juros ¢ das ‘comissdes foram feitos pelo contribuinte a instituig6es financeiras residentes no Japio, houve 0 recolhimento do IRRF & aliquota de 12,5%, com fundamento no limite de tributagio atribuido fonte em relagio aos juros, nos termos do Protocolo firmado entre os Estados Contratantes (Decreto n° 81.194/78°). "Em que pese 20 recolhimento de IRRF realizado pelo contribuinte com pase no acordo para evitar a dupla tributasio firmado entre Brasil ¢ Japo, bem como em posteriores protocolos celebrados entre as Parte, 0 limo. Sr auditor fiscal responsivel houve por bem lavrar auto de infragio em face da Tim Nordeste, exigindo o recolhimento da diferenga entre a aliquota de 15%, que entendia aplicével por forga do disposto pelo art. 685, I, do Regulamento cdo Imposto de Renda (Decreto n° 3.00/99 —“RIR"), 0 imposto recolhido & razio de 12,5%, montante este acrescido de juros moratérios, multa de oficio e multa exigida isoladamente. Vale notay, no tocante a esse aspecto, que o posicionamento manifestado pela autoridade fiscal responsive pela lavratura do auto de infragdo foi aclhido, in ftum, pelo 6rgio de primeira instancia ((DRJ"Y' aduzindo os julgadores que ts termes do acordo de bitributasio celebrado entre Brasil e Japzo nfo seriam aplicaveis, na medida em que, tratando-se de operavées de empréstimo externo contratado mediante emissto de titulos no mercado internacional (eursbonds) intermediada por instituigio financeira na qualidade de agente pagndor (paying agent), os citados bancos nio seriam bengftidrios gfetives dos recursos, eis que neceseariamente repassados aos beneficiitios, adquirentes dos bonds, tal como demonstrado no grifico acima reproduzido. Em outras palavras, entendeu 0 érgio de primeiro grau, conforme se extrai de trecho da ementa do julgado, que ‘na remessa de jures para pats com 0 qual Brasil tenbaassinado convensao internacional para evitaradupla tribute, oIRRP sé incide 2 aliquota rediccida eventualmente prevista nessa convengdo se @ remetente comprovar que ofetivo Benefciri dos juras €residente naguele pat Discordando da deciso proferida em primeira instincia, 0 contribuinte interpds recurso voluntirio, na forma facultada pelo Decreto n° 70.235/72, aduzindo, em breve s{ntese, no que interessa 20 escopo do presente estudo, 0 seguinte: € inaplicavel & espécie a aliquota de 15% prevista pelo artigo 685, inciso I, do RIR/1999, pois as remessas foram destinadas 20 Chase Trust Bank ¢ ao JP Morgan Trust Bank Ltd., residentes no Japdo, pafs este com o qual o Brasil possui acordo para evitar a dupla tributacio, devendo-se aplicar, assim, 0s termos da referida convengio; tratando-se de remessa de juros, o artigo 10 do tratado, tal como complementado posteriormente em protocolo firmado entre os Estados Contratantes, permitiria a tributagéo pelo Estado da Fonte (ie. Brasil), desde que adstrita ao patamar de 12,5% do ‘montante bruto dos juros; no hi, nos termos do acordo de bitributagio Brasil-Japio, qualquer referéncia & cliusula de beneficiério efetivo, razio pela gual nao haveria a exigéncia referida pela decisio de primeira instancia. (Com fundamento nos argumentos apresentados, a entio Segunda Camara to Primeiro Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, deu parcial vrovimento ao recurso do contribuinte, nos termos do voto condutor redigido Jor um dos subscritores deste artigo, para o fim de (7) reconhecer a aplicacio la aliquota de 12,5%, no tocante aos juros pagos a residentes no Japio, bem fomo para (i) afastar a exigéncia da multa isolada por forsa da retroatividade renigna (Lei n° 11.48/07), mantendo-se, quanto ao restante, a decisio de rrimeiro grau pelos seus proprios fundamentos. No que atine ao meritum causae, analisado no presente artigo em relagio $ remessas de juros a residentes no Japio, a ementa restou assim re “(..) IRRF. REMESSA DE JUROS DECORRENTES DE EUROBONDS (FLOATING RATE NOTE! PAGADOR RESIDENTE NO JAPAO, TRATADO BRASIL- JAPAO. APLICABILIDADE, O ‘watado para cvitar a dupla tributagdo celebrado entre Brasil ¢ Japa aplicivel as remessas de jurosefetuadas a agentes pagadores a residentes no Japao, ainda que 0 beneficidrio efetivo esteja localizado em outro pais. [Nao hé, no referido tratado, cliusula que estabelega a necessidade de co residente no Japio sero benecisrio efetivo dos uros, como aquelas contidas em virias convensdes celebradas pelo Brasil tese em que a remessa foi realizada a titulo de juros a agente terete mg nner donne cto cedoscerificados de registro de capital estrangciro acostados aos ates. Na emissto de curebonds, o agente pagador exeree fangs bem definidas, nfo se podendo dizer que tenha sido ineluido na operagio apenas para ensejar a aplicasao do Tratado Brasil-Japio ye teria havido ‘Ainda que se pudesse entender hipoteticamente que abuso de formas juridica, 0 pardgeafo ‘nico do artigo 116 do CTN somente poder ser aplicado apés a promulgaczo dalei ordindsianele mencionada, a0 contririo do que ocorre nas hipsteses de dolo, fraude ¢ simulaga,inexistentes no caso dos autos.” Feitos os precedentes comentirios em relagio aos fitos, bem como no tocante ao posicionamento firmado pelo Srgio judicante, analisar-se~, a segui, 9 mérito da decisio exarada pelo CARF, em relagio a0 qual serdo tecidos 03 nossos comentirios. 2. COMENTARIOS AO ENTENDIMENTO FIRMADO NO “CASO TIM Norpeste” (Maxrret) Conforme restou devidamente apontado na descris cembora o julgado do CARF tena abordado outras questoes, notadamente no que atine & validade do langamento em relagfo (i) a0 pagamento de comissoes (ji) & remessa de juros a residentes de outros Estados, jo dos fatos, muito 4s instituigdes financeiras, ; bem como (ii) correclo da penalidade aplicivel na espécie, o presente artigo se propée a analisar, exclusivamente, a validade do entendimento adotado pelo referido 6rgdo judicante no tocante aos pagamentos de juros aos bancos residentes no Japto (Chase Trust e JP Morgan Trust). Segunda Cimara, Acérdio n® 102-49.480, relator ka, julgado em 04.02.2009. Quanto ao ambito de anilise do presente trabalho, verificaremos, a 4 aplicabilidade dos termos do acordo Brasl-Japio, notadamente em relaglo ao escopo subjetivo do tratado, (i) a qualificagto dos rendimentos pagos pelo contribuinte & luz da convengio, especificamente a partir de uma anilise das operagdes financeiras rel ') os contornos gerais e a aplicabilidade das cléusulas de beneficidrio efetivo e de limitasao de beneficios & convenao em referéncia, de maneira a analisar se é possivel a imitagdo do escopo do tratado aos rendimentos i assivos (ic. juros) auferidos por seus beneficiatios efetivos. see tetra i ‘Uma ver feita @ anilise ora proposta, pretende-se abordar, a0 final, os at do combate ao /reaty shopping por meio da legislagdo interna brasileira, notaamente no que tes aplicsiidade da norma geal ans (ou antielusiva), bem como em relacio & permissio de lan is mento de oficio «casos de dolo, fraude ou simulasio. ae E 0 que se passard a expor. 2.1. TREATY ENTITLEMENT: ANALISE DAS REMESSAS EFETUADAS E DA APLICABILIDADE DO ACORDO BRASIL-JAPAO A ESPECIE Fe fae de aferir a questao relativa ao conceito e aplicagio da cliusula de reneficidrio efetivo, faz-se mister analisar algumas questGes prévias relativas 4 aplicabilidade do acordo Brasil-Japii il-Japiio a0 caso, notadamente em relagio a0 escopo subjetivo do referido tratado”, cae Com efeito, em relagio a0 referido aspecto, CASTRO expée, com clareza, que a relevincia do preenchimento dos requisitos necessirios 4 condiglo de beneficidtio efetivo demanda, previamente, o cumprimento de determinados Pressupostos, concernentes (i) em saber se a parte se amolda ao conceito de pessoas visadas do acordo para evitar a bitributacio, (i) se 0 destinatério dos Terunos€ rsidnte de um dos Estados Contratares, bem como (i) sot ndimentos percebidos podem ser considerados pages em seu favor, No que atine ao primeiro aspecto suscitado, deve-se ressaltar, desde ja, aque a redagio do referido dispositivo, concemente as pessoas visadas (Art. 1°) destoa da redacao da atual ‘Convengio-Modelo da OCDE* (‘CM OCDE”), nna medida em que, como se percebe, 0 atual enunciado faz referéncia expressa A qualidade de “residente de wm ou ambos os Estados Contratantss” No entanto, apesar de prescindir do referido dispositivo de mancira explicita, ato é que a convengio celebrada entre os Estados define, de forma expressa, 0 que deve ser considerado como pessoa, nos termos do Decreto n° 61.89/67. A este respeito, o acordo internacional dispée, em seu Art. 2%,“e", aque o referido termo abrange wma pessoa fities, uma companbia e qualquer outro grupo de pessoas. Independentemente das hipsteses relativas as pessoas fisieas ou 20 grupo de pessoas tal como previstas no referido dispositivo, veifica-se, no tocante a0 objeto de aferigio do caso sob anilise, que o escopo pessoal da convensio se estende ao conceito de companbia, assim entendida, nos termos do Art.2°,"f", do Decreto n° 61.89/67, qualquer pessoa coletiva ou qualquer entidade qu, para fins tributes, sj comsiderada como psi juridiea, de acordo com alegislagio do Estado Contratante no qual foi organizada (i.e. egislagio japonesa), fato este incontroverso em relagao as instituigdes financeiras destinatirias dos recursos (Chase Trust e JP Morgan Trust). Quanto ao segundo teste de eplicabilidade do acordo de bitributagio proposto, ressalte-se, uma vez mais, que, muito emborao Decreto n° 61.899/67 possua redacdo muito antiga, nfo reproduzindo o atual Art. 1° concernente as pessoas visadas, no qual hi expressa referéncia &resicléncia como critério para a aplicagio do tratado, fato & que o proprio artigo relativo ao pagamento de juros (Art. 10) do acordo Brasil-Japio, bem como diversos outros dispositivos referentes & repartigio de competéncias exacionais, pressupoe a aplicabilidade do acordo As hipsteses em que o rendimento proveniente do Estado da Fonte seja transferido a um residence do outro Estado Contratante”. x, a repartigio de competéncias tributirias, na forma do acordo butagio celebrado entre Brasil e Japio, também pressupde, in casiy a ‘Organiza para Cooperagio e Desenvo Persons Covered. This Convento 3 4 ‘comprovasio de que os destinatérios dos juros sejam, de fato, residentes no Japio. ‘Nesse sentido, também a definigto do que seja residente, para fins do disposto pelo acordo de bitributaglo, nao escapou is tratativas encerradas entre 1s Estados, havendo a expressa definigao, no artigo 3(1) do acordo Brasil-Japao, que “a expresso ‘residente num Estado Contratante’ designa as pessoas que, por virtude da legislagao desse Estado estao ai sujeitas a imposto, devide ao seu domici sa residéncia, sede da sua direio ow a qualquer outrocritériode natureza anéloga’ ‘De acordo com 0 citado artigo, portanto, serio consideradas residentes no Japio, para fins de aplicacZo da Convencio, apenas as pessoas que estiverem sujeitas 20 imposto naquele pais. Deve-se registrar, neste particular, que a cexpressio sujeita a imposto, extraida do texto do Art. 3(1) da convengio entre Brasil e Japao representa a tradugao da locusiio liable fo tax, proveniente da CM OCDE (atualmente constante no seu Art. 49), razo pela qual entendemos vilido referir 20s Comentivios elaborados pelo referido organismo internacional, para o fim de interpretar o seu significado, ‘Nessa esteira, vale destacar que os Comentarios da OCDE, analisando © texto do Art. 4° (1) de sua convengao-modelo, equivalente ao disposto pelo Art, 3° (1) do acordo Brasil-Japio, parecem apontar para uma interpretagio ampla do termo liable o tax, no sentido de que a residéncia para fins do disposto estaria condicionada A sujeigio passiva da entidade A tributagio no Estado Contratante!, ¢ ndo ao efetivo desembolso do imposto, ou a inexisténcia aio pela qual seria desnecessitia a comprovaséo de agamento para aplicaco das regras convencionais. Por forga do exposto, afirmam SILVEIRA, CASTRO e GRISI FILHO, em artigo voltado & anélise do conhecido “Caso Volvo", que 0 “Brasil, na celebragia de seus tratades, no adota a prttica de exigir certifcado de residéncia no outro Estado, tampouto exige, como condigao de aplicagio do tratada, a prova de que as pessoas tenham sido tributadas no outro Estado Feitas as precedentes observagées em relagio ao segundo pressuposto lencado, verifica-se que, no caso vertente, luz dos documentos mencionados no acérdao analisado, os pagamentos dos juros foram feitos ao Chase Trust Bank e ao JP Morgan Trust Bank, ambos considerados sediados e domiciliados no Japio, de acordo com a legislacio japonesa. Desta forma, no havendo questionamento a respeito da residéncia dos agentes pagadores para fins especificos do tratado, na medida em que seriam companbias constituidas em consoniincia com a legislacio japonesa, com sede e efetiva diresio neste pats, restaria cumprido também esse segundo requisito, sendo despicienda eventual comprovacio de que os valores foram oferecidos & tributagio no Japao. No tocante a0 iltimo requisito necessirio & aferigio do ereaty entitlement, antes de ingressar no aspecto relativo a nogio de beneficisrio efetivo, cumprivia aferir se os juros remetidos as instituigdes financeiras poderiam ser considerados pages (paid) aos citados residentes, para o fim especifico de permitir a aplicabilidade do Art. 10 do acordo Brasil-Japdo, bem como os seus subsequentes parigrafos. Quanto a este aspecto, muito embora haja grande celeuma doutrindria em relagdo & extensio e interpretagio da referida expressio, na medida em que nfo restou conceituada nos acordos para evitar a dupla tributagio, o que poderia dar ensejo & interpretacdo a luz da legislasio do Estado da Fonte (Art. 32) da CM OCDE"), ou mesmo ao entendimento de que a aferigo da nocio de “pagamento abrangeria, também, a nogio de beneficitio efetivo, fato é que a redago do Art. 11(1) da CM OCDE, reproduzido pelo Art. 10(2) do acordo Brasil-Japao, se apresenta de maneira a abarcar uma ampla gama de hipsteses. De fato, de acordo com o texto dos Comentirios da OCDE (versio 2010), considerados como sof law na interpretagio dos termos dos acordos de bitributagio, a expresso pages a (paid to), em traduefo livre, teria uma acepcio bastante ampla, na medida em que o termo pagamento deveria ser entendido como o cumprimento de obrigagao de colocar fundos a disp na forma do contrato ou em decorréncia de costume”. Em outras palavras, conforme salienta DE BROE em respcitada obra a respeito do tema do chamado plangiamento tributdrio internacional, 0 termo ‘paid to, inserto no texto do Art. 11(1) da CM OCDE (Act. 10(2) do acordo Brasil-Japao), se refere & relagao existente entre credor ¢ devedor, de mancira que referido termo, no contexto em que disposto, deveria abranger os valores exigiveis pelos credores para cumprimento de obrigacio assumida pelos devedores. 10 de credor, Por forca deste entendimento, afirma que os valores remetidos pelo Estado da Fonte (Estado A) a intermedidrios residentes no Estado da Residéncia (Estado B), desde que agindo em préprio nome, assumindo a posigtio de credores na relagao juridica estabelecida junto ao devedor, devem ser considerados pagos (paid 0) aos citados intermedisrios, residentes do Estado B, ainda que 0 proveito econdmico dos recursos seja destinado, posteriormente, a eventuais beneficiarios residentes em um terceiro Estado (Estado C) [esse sentir, portanto, sendo certo que as instituigdes financeiras residentes no Japao e destinatirias dos recursos eram agentes pagadores (paying agents), isto 6, credores da relacdo de crédito existente junto 4 TIM Nordeste, atuando Tole The Royal Bank of Scotland ? rd ese: more controversy onthe sprain teneial over. In: RUSSO, Ral; FONTANA, Rena coords ste C(eg. a iduciary owner of sets hed for ident of Bas the intermediary ithe erector of ‘em nome proprio, ainda na qualidade de intermedisrias, revertendo 0 proveito econdmico em favor de beneficidtios localizados em outros estados,afigura-se escorreita a decisto proferida pelo CARF neste ponto, nfo havendo que se aquestionae a exstencia de pagamento de juros em favor do Chase Trust JP ‘Morgan Trust. De toda forma, vale observar que interna do Estado da Fonte (i.e. Bras ¢ tributiria” igualmente abarcaria 2 nosio apresentada pelos Comentirios da OCDE e perfilhada por DE BROE, de maneira que, também sob este vis, acertada a decisio a0 considerar que os juros teriam sido pagos a residentes situados no Japio. Em sintese, portanto, 2 luz dos elementos fiticos considerados pelo CARE, parece-nos acertado o entendimento manifestado pelo drgao judicante, capitaneado pelo voto condutor de um dos subscritores deste artigo, no que toca aos aspectos prévios relatives ao treaty entitlement, na medida em que, conforme se verificou, o Chase Trust e o JP Morgan Trust sio comparias residentes e domiciliadas no estado japonés, nos termos do acordo e na forma da legislagi japonesa, e, sendo credoras da operagio de crédito firmada junto A TIM Nordeste, os juros foram pages em seu favor. Ia que houvesse o reenvio & legislagio a nogio de pagamento nas esferas civil 2.2. QUALIFICACAO JURIDICA DOS RENDIMENTOS REMETIDOS AO CCONTRIBUINTE NO JAPAO A LUZ DO ACORDO. LIMITACAO DA ALIQUOTA APLICAVEL A ESPECIE POR FORCA DO PROTOCOLO \VEICULADO NA LEGISLACAO INTERNA PELO DecreTo 81.194/78 FFeitas as precedentes ressalvas em relasdo aos aspectos prévios atinentes a aplicabilidade do acordo Brasil-Japio, cumpre aferir a natureza juridica dos pagamentos realizadot 10 Chase Trust ¢ ao JP Morgan Trust, de mancira mque compseo aideiade 3 No imbivo wibutro, a nocio de pagament, tanto. tocante a hipotese Fat pera elagiouriico-tbutra a ‘adimplementa, ov amorizacio de ob dog quaisseinfere oreferido signi 40 a permitir a adequada qualificagdo dos rendimentos* 4 luz do acordo de bitributagdo, especificamente para o fim de verificar se reféridos valores se amoldariam a0 conceito de juros previsto no Art. 10 do Decreto n° 61.899/67 (Art. 11 da CM OCDE). Nesse sentido, os juros, nos termos do Art. 10 (4) do acordo Brasil-Japao, designam ‘os rendimentos de funds publios, de ttulos ou debéntures, aompanbades oundo de garantia hipotecdria ou de cldusula de participagao nos lucres, ede crédites de qualquer natureza, bem como outros rendimentos que, pela legislacao tributdria do Estado de que provenbam, sejam assemelhados aos rendimentos de importancias emprestadas’. © Art. 10(4) do acordo Brasil-Japao, como se nota, é reprodugio fiel do texto da Convensio Modelo da OCDE de 1963%, atribuindo aos juros a cearacteristica de remuneracao pelo capital mutuado ou posto a disposicio do mutuério, em operacées de crédito de qualquer natureza™, seja contratadas diretamente ou por meio da emissio de Conforme aduz DUARTE FILHO, em sintese, ‘pode-se dizer gue o conceito de jure, e com isso 0 campo de aplicagao do Art. 11, €determinado pelo ato ou prestasti, pelo qual o montante tributével é pago como remuneragdo (..) pela cessao do uso do capital "rendimentos de crédito’). ‘No caso vertente, pois, & luz do conceito convencional de juros, tal como .do no acordo Brasil-Japio, nao hé diividas de que os pagamentos feitos as instituigdes financeiras japonesas como remuneracio & cesséo do capital A mutuaria brasileira (ie, Tim Nordeste) deveriam ser enquadrados no ‘Art, 10 do aludido tratado, eis que se amolda ao conceito de contraprestacio por empréstimo inditeto, viabilizado pela emissio de euronates no mercado internacional. ‘Assim, qualificando-se os rendimentos pagos as instituigdes financeiras japonesas como juras, esta nitido que a tributagio incidente sobre as respectivas remessas no poderia ser superior 2 12,596, limite maximo imposto pelo acordo Brasil-Japao (Art. 10(2) da convengio, complementado pelo protocolo entre ‘0s Estados veiculado no Decreto 81.194/78) para a tributagio dos juras pelo Estado da Fonte (i.e. Bras De fato, consoante um dos subscritores jé teve 0 condio de destacar™, sendo os tratados para evitar a dupla tributagio auténticas limitagdes estatais de sua jurisdiction to tax (jurisdigéo tributéria), entendida como faceta de sua soberania externa, a legislasio interna dos Estados estaria condicionada A observancia dos limites de imposigio tributiria previstos nos acordos internacionais (art. 98 do CTN)™. Em outras palavras, como afirma VOGEL, metifora reproduzida na doutrina internacional, o espectro de atuagio do wutagio € como uma mascara que, muito ando a conhecida tratado internacional contra a bi embora nio revogue expressamente a legislagao interna, impede que esta adguira eficécia em situagées fiticas subsumidas aos acordos internacionais™ Os tratados, assim como as mascaras, sombreariam toda a legislagao interna, impedindo que adquira eficdcia no caso concreto. 1s do Régo. Caso Volvo 2: At. 24 do acordo de bitibutagso odio no pagumento de dividendos.In:CASTRO, Leonardo rational andlse de cas05 S80 Paulo: MP Editor, 2010, Assim € que, correta a qualificago da contraprestagio paga pela TIM ‘Nordeste aos bancos Chase Trust ¢ JP Morgan Trust como juros, nos termos do Art. 10 do acordo Brasil-Japio, a legislagio interna do Estado da Fonte cestaria limitada & tributasio maxima de 12,5% dos rendimentos brutos pagos aos residentes, na forma previamente acordada em protocolo celebrado pelos Estados Contratantes (Decreto 81.194/78), razo pela qual cometo 0 entendimento manifestado pelo CARF, no tocante ao aspecto ora analisado. ‘Vale frisar, por derradeiro, que o presente artigo nfo se propde @ analisar , bem assim, qualficar os rendimentos pagos titulo de comissdes As instituigdes financeiras®, questo de complexidade um pouco maior e que nao constitui escopo de aferisio, im casu, apenas cumprindo observar que alguns acordos para evitar a bitributagio celebrados pelo Brasil expressamente equiparam os referidos pagamentos a juras(v.g. Rissia, Ucrinia, Paises Baixos e Luxemburgo), na forma convencional, o que néo s6i ocorrer no acordo Brasil-Japio. 2.3. O COMBATE AO TREATY SHOPPING E A CLAUSULA DE BENEFICIARIO Erenivo (eenericiat owneR). E Possivel a ‘SUA APLICACAO NO ACORDO Brasit-JaPAo? Nada obstante as observacdes feitas anteriormente, extrai-se, dos fatos narrados no acérdio, que a Delegacta da Receita Federal de Julgamento (“DRJ"), responsivel em primeira insténcia pela andlise do caso, manteve a exigencia feita no auto de infragdo, por entender que nao haveria a comprovacio de que as instituigdes financeiras seriam dengfcidrias dos juros, afirmando, inclusive, que 0s documentos ‘demonstram que os eredores da dfvida da autuada sao pessoas jurtdicas sediadas em outros paises’ (B. 12 do acérdao). Em relagao a esse aspecto, pois, o que se observa do referido entendimento, posteriormente reformado pelo CARF, é que a DRJ considerou que 0 acordo Brasil-Japto seria aplicével, apenas, aos pagamentos de juros feitos por fonte situada no Brasil a ofétives beneficiaries localizados no Japio, de modo que, nos demais casos, ainda que o valor fosse remetido a residentes situados neste Estado, ndo seria possivel a aplicaglo dos limites previstos pelo Art. 10(2), na forma em que modificado pelo Decreto 81.194/78. 32 Atespoto wide: DUARTE FILHO, Paulo César Tear, op. lt, p.125 A afericao da corresio do referido entendimento, externado pelo 6rgio julgador de primeiro grau, no entanto, demanda uma breve andlise a respeito das chamadas cliusulas de Zenefcidrio efetive, apostas em grande parte dos tratados celebrados pelo Brasil Nesse sentido, consoante salienta CASTRO, em tese com inegivel ineditismo dedicada a0 assunto, a expressio dengfcidrio efetive, oriunda do termo inglés beneficial oxomer, existente nas leis internas de paises da conarsom: lazw (especialmente no contexto da legislacao acerca do fru:t), maior forsa no cenério internacional a partir da Convengio-Modelo da OCDE de 1977, na qual restaram alterados os textos dos Arts. 10(2) (Dividendos)", 112) (Juros)* e 12(1) (Royalties), para o fim de esclarecer “o significado da expresso pages a wm residente (paid to a resident) utilizada nesses artiges da CM daguele ans” Conforme aduz MAITTO, a expressio Bengficidrio efetive foi incluida na CM OCDE (1977) como um auténtico pré-requisito & aplicabilidade dos beneficios previstos no tratado (treaty entitlement), apontando ao Estado da Fonte que a restrigZo de sua competéncia impositiva pelo tratado apenas ser legitima nas hipéteses em que ‘a pessoa para quem 0 rendimento esta sendo pago for 0 Benefcidria real ou efttivo do rendimente”, Por outro gito, muito embora a CM OCDE, em especial em sua versio produzida em 1977, no contivesse uma definisio especifica do conceito de beneficidria efetivn (beneficial owner), as doutrinas nacional e internacional” introduzida com B u apontam, de forma relativamente pacifica, para o fato de que a sua inclusio, no contexto dos acordos para evitar a bitributagdo, teve como principal objetivo evitar 0 treaty shopping” ou treaty abuse, estringindo os beneficios outorgados pelas convengdes aqueles que fossem os proprietarios de fato dos rendimentos, ¢ nio aos destinatiios formais das remessas. ‘ Na esteira deste entendimento, alis, deve-se destacar que os proprios Comentitios elaborados pela OCDE em relagZo 4 sua Convengio-Modelo acabaram por explicitar, 8 época, uma espécie de conceituaglo pela negativa do termo, afirmando que nfo deveriam ser considerados beneftidris efetivas eventuais intermedisrios, tais como agentes e/ou mandatirios"', entendimento este posteriormente aprofundado pela propria OCDE para afastar do conceito de beefcal oxemer também as chamadas empresas-canal (conduit companies), que, muito embora proprietérias dos juros, possufssem poderes limitados sobre os rendimentos, atuando como administradores ou agentes fiducidrios®. A guisa dos aspectos brevemente salientados, e independentemente de uma diretriz segura a respeito da interpretagio da expresso benefiidrio fetivo, introduzida na CM OCDE de 1977, ou mesmo da definigio encontrada em diversos casos internacionais que acabaram por envolver 0 instituto™, e . paragraph ath able when an intrmedianySac a an gee or nominee nerpon Pecan abanscay oa te pup, clea henenaca Seer beteidomotte ater recto doso du e a temas estes que, por sua complexidade, escapam a0 objeto do presente arg, fato & que, 2luz dos conceitos brevemente elucidados, os destinatirios dos pagamentos de juros na hip6tese analisada pelo CARE, JP Morgan Trust Chase Trust, independentemente de sua reconhecida residéncia no Japio, poderiam deixar de ser enquadrados no conceito de benefcidria

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