Zarqa Journal for Research and Studies in Humanities Volume 19, No 3, 2019. https://doi.org/10.

12816/0054694

A Proposed Model for Analyzing the Cost Deviations,

Using RCA (Resource Consumption Accounting)
Approach with Application on a Saudi Hospital
Fahad Sulaiman Mohammed Al-Nafaa Mustafa Mohammed Jumaa Ismail Abu Amarah
College of Business and Economics College of Business Administration at Alrass
Qassim University Qassim university
Fahadsn99@gmail.com maboamarh@gmail.com

Received 70/07/2018 Accepted 07/70/2019

Abstract:
The aim of this study is to present a proposed model for analyzing the deviations of indirect costs
according to the RCA approach, and to indicate the lack of traditional approaches in this field.
A case study is conducted on a Saudi hospital to show the deviations of indirect costs and their effect on
three types of decisions: decisions on the extent of exploitation of available resources, decisions to provide
information to decision makers, and performance evaluation decisions. It should be noted that the case study
required the need to survey the opinions of the hospital administrators and cost accountants, as well as a group
of faculty members and their assistants. The analysis of deviations according to the traditional approach does
not provide correct or significant monitoring information, and the reports prepared in light of this approach
provide inaccurate and ineffective signals to provide information to decision makers and to evaluate
performance, or allocation of available resources. Accordingly, a model is proposed in which the deviations of
distributing the indirect costs in accordance with the RCA (resource consumption accounting) approach are
divided into six deviations: two of which affect the value of the distributed costs and four deviations that do not
affect the value of distributed costs. The research resulted in a number of recommendations, including the
following: to emphasize the need for academic expansion in teaching the RCA approach, especially in practical
terms, and to emphasize the need to extend the application of RCA both in terms of distributing and in terms of
measuring deviations, in the industrial or service sector, the public or private sector.
Keywords: Criticisms of Traditional Deviation Analysis, Resource Consumption Accounting Introduction, A Suggested Model of
Deviation Analysis

279
‫‪https://doi.org/10.12816/0054694‬‬ ‫مجلة الزرقاء للبحوث والدراسات اإلنسانية ‪ -‬المجلد التاسع عشر ‪ -‬العدد الثالث‪.1029 ،‬‬

‫نموذج مقترح لتحليل انحرافات التكاليف في ظل مدخل محاسبة استهالك‬

‫الموارد ‪ RCA‬مع التطبيق على احدى المستشفيات السعودية‬
‫مصطفى محمد جمعة اسماعيل أبو عمارة‬ ‫فهد بن سليمان محمد النافع‬
‫كلية إدارة االعمال بالرس‬ ‫كلية االقتصاد واالدارة‬
‫جامعة القصيم‬ ‫جامعة القصيم‬
‫‪maboamarh@gmail.com‬‬ ‫‪Fahadsn99@gmail.com‬‬

‫قبول البحث ‪1029/00/00‬‬ ‫استالم البحث ‪1022/20/ 00‬‬

‫الملخص‪:‬‬

‫هدفت هذه الدراسة الى تقديم نموذج مقترح خاص بتحليل انحرافات التكاليف غير المباشرة وفق مدخل محاسبة استهالك الموارد (‪،)RCA‬‬
‫مع بيان قصور المداخل التقليدية في هذا المجال‪.‬‬
‫وتم في البحث دراسة حالة على احدى المستشفيات السعودية لبيان انحرافات التكاليف الغير مباشرة واثرها على ثالثة أنواع من الق اررات‪ ،‬اال‬
‫وهي‪ :‬ق اررات مدى استغالل الموارد المت احة‪ ،‬وقرارت تهتم بتوفير معلومات لمتخذي الق اررات‪ ،‬وق اررات تقييم األداء‪ .‬وجدير بالذكر ان دراسة الحالة‬
‫تطلبت ضرورة استقصاء آراء القائمين على ادارة المستشفى ومحاسبي التكاليف فيها ‪ ،‬باإلضافة الى مجموعة من أعضاء هيئة التدريس ومعاونيهم‪.‬‬
‫وفي ضوء ذلك‪ ،‬تم التوصل لمجموعة من النتائج من اهمها‪ :‬ان تحليل االنحرافات وفق المدخل التقليدي ال يوفر معلومات رقابية صحيحة أو ذات‬
‫داللة ‪ ،‬كما أن التقارير المعدة في ضوء هذا النظام تعطي اشارات غير دقيقة ‪ ،‬وغير مؤثرة لتوفير معلومات لمتخذي القرار ‪ ،‬لتقييم األداء ‪ ،‬او‬
‫لعمليات تخصيص الموارد المتاحة وبناء عليه تم اقتراح نموذج يتم فيه تقسيم انحرافات تخصيص التكاليف غير المباشرة وفق مدخل محاسبة‬
‫استهالك الموارد الى ستة انحرافات‪ :‬اثنين منها تؤثران على قيمة التكاليف المخصصة و أربعة انحرافات تعتبر أخطاء فنية لعدم تأثيرها على قيمة‬
‫التكاليف الموزعة‪ .‬وقد تمخض عن البحث مجموعة توصيات من اهمها‪ :‬التركييز على ضرورة التوسع األكاديمي في تدريس مدخل محاسبة‬
‫استهالك الموارد وبصفة خاصة من الناحية التطبيقية العملية و التركييز على ضرورة امتداد تطبيق مدخل محاسبة استهالك الموارد سواء من حيث‬
‫عمليات التخصيص‪ ،‬او من حيث قياس االنحرافات‪ ،‬سواء كان ذلك في المجال الصناعي أو الخدمي‪ ،‬او في القطاع العام او الخاص‪.‬‬
‫الكلمات المفتاحية‪ :‬االنتقادات الموجهة لتحليل االنحرافات التقليدي ‪ ،‬مدخل محاسبة استهالك الموارد ‪ ،‬نموذج مقترح لتحليل االنحرافات ‪.‬‬

‫كما تعرضت المجهودات التي بذلت ضمن نموذج تخصيص‬
‫‪Activity Based Costing‬‬ ‫التكاليف على أساس األنشطة‬
‫الى العديد من االنتقادات ‪ ،‬حيث افترض النموذج‬ ‫)‪(ABC‬‬
‫أالستخدام الكامل للموارد ‪ ،‬كما أن النموذج لم يتجاوز مشكلة التوزيع‬
‫العشوائي لعناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة ‪ ،‬باإلضافة الى‬
‫عدم التركيز على العالقات التبادلية بيم الموارد ‪ .‬وبناء على ذلك ‪،‬‬
‫فإن مجموعة االنحرافات التي اقترحت في هذا الصدد لم تكن كافية‬
‫أيضا لتحقيق أهداف توفير المعلومات ‪ ،‬تقييم األداء ‪ ،‬واستغالل‬
‫الموارد المتاحة ‪.‬‬
‫ومع تطبيق المحاسبة من خالل استهالك الموارد ‪Resource‬‬
‫‪ Consumption Accounting (RCA‬وما تميزت به من مبادىء‬
‫المقدمة‪:‬‬
‫ارتبط تحليل االنحرافات تقليديا بالنموذج التقليدي لمعالجة‬
‫وتخصيص التكاليف الصناعية غير المباشرة وفق الحجم ‪Volume‬‬
‫)‪ ، Approach (VA‬حيث تم تخصيص تلك التكاليف وفق جم‬
‫النشاط مقاسا سواء بساعات العمل المباشر ‪ ،‬او ساعات تشغيل‬
‫االآلت‪ ،‬أو أي أساس آخر ‪ .10‬ولقد ترتب على هذا النموذج ‪ ،‬إجتهاد‬
‫المحاسبين نحو الحصول على مجموعة من االنحرافات التقليدية سواء‬
‫ما وصف بالتحليل الثنائي أو الثالثي أو الرباعي ‪ ،‬والذي تولد عنهم‬
‫انحرافات كفاءة وانفاق واستغالل الطاقة ‪ ،‬والتي بدورها لم تكن كافية‬
‫لتوفير معلومات مالئمة لعملية اتخاذ الق اررات ‪ ،‬او لتقييم األداء ‪ ،‬أو‬
‫إلستغالل الموارد المتاحة ‪.‬‬

‫‪280‬‬
 ‫نموذج مقترح لتحليل انحرافات التكاليف في ظل مدخل محاسبة استهالك الموارد ‪ RCA‬مع التطبيق على احدى المستشفيات السعودية‬

‫الحجم ‪ ،Volume Approach‬كما تم قبول انحرافات اختيار‬ ‫‪ ،‬فإن األمر تطلب ضرورة‬ ‫‪36‬‬
‫ومقومات وخصائص ومزايا مستحدثة‬
‫محفزات التكلفة ‪ ،‬أو انحرافات اختيار الوحدة الزمنية خالل مرحلتي‬ ‫توافر مجموعة من االنحرافات تختلف في طبيعتها ومدلولها ومكوناتها‬
‫تخصيص التكاليف غير المباشرة من الموارد على األنشطة أو من‬ ‫مقارنة بتحليل االنحرافات الذي ارتبط بالمدخل التقليدي ‪ VA‬أو‬
‫األنشطة على المنتجات ‪ ،‬وذلك في ظل تطبيق مدخلي األنشطة‬ ‫مدخل األنشطة ‪ ، ABC‬وذلك لزيادة فعالية تحليل االنحرافات نحو‬
‫‪ ،ABC‬ومدخل األنشطة الموجه بالوقت ‪ .TDABC‬وفي ضوء ذلك‬ ‫تحقيق أهداف توفير المعلومات لعملية اتخاذ الق اررات ‪ ،‬تقييم األداء ‪،‬‬
‫‪ ،‬فإن األمر يتطلب نموذجا مقترحا لحصر االنحرافات المالئمة‬ ‫واستغالل الموارد المتاحة ‪.‬‬
‫ومسمياتها وذلك في ظل تطبيق مدخل محاسبة استهالك الموارد‬
‫مشكلة البحث‬
‫‪ ، RCA‬وما يتضمنه هذا المدخل من مفاهيم ومصطلحات ومبادىء‬
‫مشكلة البحث في ضعف نتائج مجهودات محاسبي‬ ‫تكمن‬
‫جديدة متطورة نحو التكلفة والموارد ‪.‬‬
‫التكاليف نحو تطوير نموذج انحرافات عناصر التكاليف الفعلية عن‬
‫أهداف البحث‬ ‫المخطط لها ‪ ،‬بما يتالءم مع ما حدث من تطوير في نماذج قياس‬
‫يهدف هذا البحث وبصورة أساسية الى تطوير نظام تحليل‬ ‫التكلفة ‪ .‬فقد تطور مدخل تخصيص التكاليف غير المباشرة من‬
‫االنحرافات عن طريق استخدام مدخل محاسبة استهالك الموارد ‪RCA‬‬ ‫‪ ،Volume Approach‬الى مدخل األنشطة‬ ‫المدخل التقليدي‬
‫‪ ،‬كما يمتد هدف البحث ليشمل مجموعة من األهداف الفرعية األخرى‬ ‫)‪ ، Activity Based Costing( ABC‬الى مدخل األنشطة الموجه‬
‫منها ‪-:‬‬ ‫( ‪Time Driven Activity Based Costing‬‬ ‫بالوقت‬
‫بيان وتحليل أوجه القصور في المدخل التقليدي ‪Volume‬‬ ‫أ‪-‬‬ ‫)‪ ، TDABC‬وأخي ار الى مدخل محاسبة استهالك الموارد‬
‫‪ Approach‬من حيث قدرته على توفير معلومات مالئمة‬ ‫)‪ ، Resource Consumption Accounting (RCA‬اال ان‬
‫ودقيقة عن االنحرافات الفعلية ‪.‬‬ ‫تحليل االنحرافات لم يواكب هذا التطور مما أصبح هناك فجوة علمية‬
‫ب‪ -‬توضيح أوجه القصور المصاحبة لتطبيق مدخلي األنشطة‬ ‫بين وظيفتي القياس والرقابة على عناصر التكاليف ‪ .‬لذلك يحاول‬
‫‪ ABC‬واألنشطة الموجهة بالوقت ‪ TDABC‬والمرتبطة‬ ‫البحث اإلجابة على األسئلة البحثية المرتبطة بهذه المجاالت ‪ .‬وبناء‬
‫أيضا بقدرة هذين المدخلين على توفير معلومات مالئمة‬ ‫على ذلك ‪ ،‬فإن مشكلة البحث تنطوي على مجموعة من األسئلة ‪-:‬‬
‫ودقيقة ووقتية وبالتكلفة المناسبة ‪.‬‬ ‫‪ -0‬ما هي االنتقادات التي تعرض اليها المدخل التقليدي لتحليل‬
‫ج‪ -‬توضيح دور النموذج المقترح لقياس انحرافات عناصر‬ ‫االنحرافات ؟‬
‫التكاليف في ظل تطبيق مدخل ‪ RCA‬وما يمكن ان يقدمه‬ ‫‪ -2‬ماهي االنتقادات التي تعرض اليها مدخلي األنشطة‬
‫هذا النموذج من دعم لمتخذي الق اررات سواء في عملية‬ ‫واألنشطة الموجهة بالوقت لتحليل االنحرافات ؟‬
‫اتخاذ الق اررات ‪ ،‬تقييم األداء ‪ ،‬و تخصيص الموارد المتاحة‪.‬‬ ‫‪ -0‬كيف يمكن اشتقاق مجموعة من االنحرافات تتالءم مع‬
‫مبادىء ومقومات وخصائص ومزايا محاسبة استهالك‬
‫منهجية البحث‬
‫الموارد ؟‬
‫يتبع البحث المنهج العلمي في معالجته لمشكلة البحث ‪ .‬حيث‬
‫‪ -0‬استطالع آراء مجموعة من العاملين في قسم تكاليف احدى‬
‫يلجأ الى المدخل االستقرائي في عرض وتحليل الدراسات السابقة التي‬
‫المستشفيات السعودية ‪ ،‬ومجموعة من أعضاء هيئة‬
‫تناولت االنتقادات الموجهة للمداخل التقليدية الثالثة ( الحجم ‪،‬‬
‫التدريس ومعاونيهم كدراسة حالة حول مجموعة االنحرافات‬
‫األنشطة ‪ ،‬األنشطة الموجهة بالوقت ) في تبنيها لتحليل االنحرافات ‪.‬‬
‫المقترحة في ظل محاسبة استهالك الموارد ‪ RCA‬؟‬
‫كما يتبع البحث المنهج االستنباطي في اشتقاقه للنموذج المقترح‬
‫لتحليل االنحرافات وانما وفق المدخل الخاص بالمحاسبة عن استهالك‬ ‫أهمية البحث‬
‫الموارد ‪ ،‬نظ ار لما سوف يضيفه هذا النموذج من قدرة على توفير‬ ‫تظهر أهمية البحث من خالل تدعيم الوظيفة الرقابية لمحاسبة‬
‫معلومات لعملية اتخاذ الق اررات ‪ ،‬تقييم األداء ‪ ،‬وتخصيص الموارد ‪.‬‬ ‫التكاليف ‪ ،‬حيث تتطلب الوظيفة الرقابية اجراء مقارنة بين األداء‬
‫ولذلك فإن دراسة الحالة سوف تسعى الى الكشف عن مدى قبول‬ ‫الفعلي واألداء المعياري ‪ ،‬دون أن يقتصر األمر على قياس‬
‫العاملين باحدى المستشفيات السعودية لنموذج االنحرافات المقترح‬ ‫االنحرافات فقط ‪ ،‬بل يصحب عملية القياس تفسير تلك االنحرافات من‬
‫والذي يتالءم مع مبادىء ومقومات وخصائص ومزايا المحاسبة عن‬ ‫ناحية ‪ ،‬وربطها بالمفاهيم والمبادىء والمصطلحات التي تم اإلستناد‬
‫استهالك الموارد ‪. RCA‬‬ ‫اليها عند عملية القياس ‪ .‬فعلى سبيل المثال ‪ ،‬كان مقبوال تحديد‬
‫انحراف الطاقة وانحراف الكفاءة في ظل المدخل التقليدي القائم على‬

‫‪281‬‬
 ‫مجلة الزرقاء للبحوث والدراسات اإلنسانية ‪ -‬المجلد التاسع عشر ‪ -‬العدد الثالث‪.1029 ،‬‬

‫أن مدخلي األنشطة واألنشطة الموجهة بالوقت يفترضان‬ ‫خطة البحث‬

‫االستخدام الكامل للموارد ‪ ،‬وهذا يعني عدم وجود لقياس الطاقة غير‬ ‫تناولت العناوين الخمسة السابقة مقدمة ومشكلة وأهمية البحث ‪،‬‬
‫المستغلة‪.‬‬ ‫باإلضافة الى أهداف البحث ومنهجيته ‪ .‬لذلك سوف يكون منطقيا‬
‫‪ -0‬لم يتغلب تطبيق أي من المدخلين األنشطة واألنشطة‬ ‫تخصيص العنوان السابع لعرض وتحليل الدراسات السابقة المرتبطة‬
‫الموجهة بالوقت على التوزيع العشوائي للتكاليف غير‬ ‫بتخصيص عناصر التكاليف غير المباشرة ‪ ،‬سواء ارتبطت بالمدخل‬
‫المباشرة‪.‬‬ ‫التقليدي القائم على الحجم ( ‪ )VA‬أو بمدخل األنشطة واألنشطة‬
‫‪ -2‬يتجاهل تطبيق كال المدخلين األنشطة واألنشطة الموجهة‬ ‫موجهة بالوقت ( ‪ ) ABC & TDABC‬أو بالمدخل المتطور‬
‫بالوقت وجود عالقات تبادلية بين مجمعات الموارد الرئيسية‬ ‫المستحدث والمسمى بمحاسبة استهالك الموارد ( ‪ .) RCA‬أما‬
‫( األولية ) وبين مجمعات الموارد الثانوية ( المساعدة )‪.‬‬ ‫العنواين التالية فسوف تخصص لكيفية اشتقاق النموذج المقترح ‪،‬‬
‫‪ -0‬نظ ار ألن كال المدخلين األنشطة واألنشطة الموجهة بالوقت‬ ‫والذي يتالءم مع محاسبة استهالك الموارد ‪ ،‬دراسة الحالة ‪ ،‬نتائج‬
‫يفترضا التطبيق على المدى الطويل ‪ ،‬فإن التكاليف تعالج‬ ‫وتوصيات ‪ ،‬ومراجع البحث‪.‬‬
‫كاملة على أنها متغيرة ‪.‬‬
‫عرض وتحليل الدراسات و البحوث السابقة المرتبطة بموضوع‬
‫‪ -0‬عدم تصنيف التكاليف الى ثابتة وتناسبية ‪.‬‬
‫تخصيص التكاليف غير المباشرة‬
‫‪ -1‬األخذ في االعتبار الطاقة العملية عند قياس االنحرافات ‪،‬‬
‫سوف يكون مفيدا عرض وتحليل الدراسات و البحوث السابقة‬
‫وهذا يعني عدم وجود طاقة عاطلة ‪ ،‬وبالتالي تحميل‬
‫المرتبطة بموضوع تحليل انحرافات التكاليف غير المباشرة وفق مدخل‬
‫المنتجات أو الخدمات بتكلفة الطاقة العاطلة والمتمثلة في‬
‫التكاليف المطبق ‪.‬‬
‫حجم الطاقة العاطلة مضروبا في متوسط معدل التكاليف‬
‫مجموعة الدراسات والبحوث المهتمة بتخصيص التكاليف وفق‬
‫الثابتة ‪.‬‬
‫المدخل الحجم التقليدي ( ‪) VA‬‬
‫ويرى الباحثان و بعد عرض االنتقادات الموجهة السابقة سواء‬
‫أجمعت محموعة من الدراسات ‪13,14,20.22.25,32,40‬على توجيه‬
‫لتحليل االنحرافات وفق المدخل التقليدي القائم على حجم النشاط‬
‫االنتقادات التالية لمدخل الحجم التقليدي (‪-: )VA‬‬
‫( ‪ ، ) VA‬أو تلك االنتقادات المرتبطة بمدخلي األنشطة او األنشطة‬
‫‪ -0‬عدم نجاحه في تحقيق قياس تكلفة الوحدات أو الخدمات‬
‫الموجهة بالوقت ( ‪ ) ABC , TDABC‬أن االنتقاد الواجب للمدخلين‬
‫من ناحية ‪،‬والرقابة على عناصر التكاليف من ناحية أخرى‪.‬‬
‫األخيريين يرجع الى نقطة بداية المدخل والمتمثلة في األنشطة وليس‬
‫‪ -2‬أكدت تلك الدراسات على أن التخصيص غير السليم‬
‫الموارد ‪ .‬حيث ان الموارد وتحمل تكاليفها هو نقطة البداية ‪ ،‬وليس‬
‫للتكاليف غير المباشرة من شأنه التأثير على تكلفة المنتج‬
‫بذل األنشطة ‪ .‬كما أن الطاقة تكمن في الموارد وليست في األنشطة ‪،‬‬
‫او الخدمة مما يشوه األسعار والربحية وق اررات ادارة ربحية‬
‫أو بعبارة أخرى فاألنشطة ليست لديها طاقة ‪ ،‬بل أنها تستهلك‬
‫العمالء‪.‬‬
‫وتستخدم الطاقة ‪.‬‬
‫‪ -0‬اجمعت تلك الدراسات على إنخفاض األهمية النسبية‬
‫عرض وتحليل الدراسات و البحوث السابقة المرتبطة بمحاسبة‬
‫لعنصر العمل المباشر ‪ ،‬في نفس الوقت تزايد نسبة تكاليف‬
‫إستهالك الموارد (‪)RCA‬‬
‫العناصر غير المباشرة ‪ ،‬األمر الذي أدى الى زيادة اهمية‬
‫أن‬ ‫‪03‬‬
‫أوضحت مقالتي )‪) Polejewski 2009A, 2009B‬‬
‫عملية التخصيص وما يترتب عليها من نتائج ‪.‬‬
‫‪ %38‬من المحاسبين االداريين في الواليات المتحدة غير راضين عن‬
‫‪ -0‬ان تحليل االنحرافات التقليدي ال يوفر معلومات رقابية‬
‫بيانات التكاليف المقدمة لهم ‪ ،‬وأن نسبة مرتفعة من األخطاء تكمن‬
‫صحيحة أو ذات داللة ‪ ،‬كما أن التقارير المعدة في ضوء‬
‫فيها ‪ ،‬وأن األمر يتطلب حلوال جديدة لدعم عملية اتخاذ الق اررات سواء‬
‫هذا النظام تعطي اشارات غير دقيقة ‪ ،‬وغير مؤثرة لتوفير‬
‫لتقييم األداء أو تخصيص الموارد ‪ ،‬وأن محاسبة استهالك الموارد‬
‫معلومات لمتخذي القرار ‪ ،‬لتقييم األداء ‪ ،‬او لعمليات‬
‫‪ RCA‬من أهم المداخل الفاعلة في تطوير محاسبة التكاليف‬
‫تخصيص الموارد المتاحة ‪.‬‬
‫والمحاسبة االدارية ‪.‬‬
‫مجموعة الدراسات والبحوث المهتمة بتخصيص التكاليف وفق‬
‫‪02301300320321320328307300300301‬‬
‫كما تناولت مجموعة من الدراسات‬
‫مدخلي األنشطة ‪ ABC‬و األنشطة الموجهة بالوقت ‪TDABC‬‬
‫اجراء مقارنة بين نظام التكاليف على أساس األنشطة األلماني‬ ‫‪02،‬‬

‫ولتحقيق مزيدا من اإليضاح ‪ ،‬فإن مجموعة من الدراسات‬

‫ونظيره األمريكي من حيث الغرض ‪ ،‬مفاهيم التكلفة ‪ ،‬تخصيص‬
‫‪ 23033301308320301300300‬أوضحت عدة انتقادات نلخصها في اآلتي‪:‬‬
‫التكاليف ‪ ،‬كمية ونوعية معلومات التكلفة ‪ .‬كما امتد األمر إلجراء‬

‫‪282‬‬
 ‫نموذج مقترح لتحليل انحرافات التكاليف في ظل مدخل محاسبة استهالك الموارد ‪ RCA‬مع التطبيق على احدى المستشفيات السعودية‬

‫ب‪ -‬اختيار محفزات التكلفة لكل مجمع موارد ‪،‬حيث يعتبر محفز‬ ‫بعض المقارنات بين تلك األنظمة األلمانية واألمريكية من ناحية ‪ ،‬و‬
‫التكلفة بمثابة مقياس كمي لحجم المخرجات المتوقعة من‬ ‫الشركات السويسرية والعاملة في النمسا من ناحية أخرى‪ .‬وأوضحت‬
‫كل مجمع من مجمعات الموارد ‪.‬‬ ‫تلك الدراسات أيضا ‪ ،‬أن اختالف الخصائص الثقافية بين أمريكا‬
‫ج‪ -‬تحديد األنشطة ‪ ،‬حيث تمثل األنشطة المحور األساسي‬ ‫والمانيا سوف تؤدي الى اختالف ممارسات المحاسبة االدارية بين‬
‫لمدخل األنشطة ‪.‬‬ ‫البلدين ‪ .‬واجمعت تلك الدراسات بأن من متطلبات تطبيق نظام‬
‫د‪ -‬تحديد محفزات تكلفة األنشطة ‪ ،‬حيث تمثل تلك المحفزات‬ ‫التكاليف األلماني ( ‪ ) GPK‬قياس أقساط اإلهالك اعتمادا على‬
‫مقياس كمي لقياس حجم الموارد التي استهلكت بواسطة‬ ‫التكلفة الجارية لألصول القابلة لإلهالك وليس على التكلفة التاريخية‬
‫النشاط المعين ‪.‬‬ ‫كما هو سائد وفق المبادىء المحاسبية المقبولة ‪ .‬كما اشارت تلك‬
‫ه‪ -‬تحديد وحدة قياس التكلفة ‪ ،‬والتي يمكن ان تكون وحدة‬ ‫الدراسات الى ان االهتمام الكبير بهذا المدخل المتطور ( ‪ ) RCA‬قد‬
‫المنتج او الخدمة ‪.‬‬ ‫تم التعبير عنه من خالل نشر ‪ 207‬مقالة ضمن دوريات المحاسبة‬
‫وبعد أن عرض الباحثان للمداخل السابقة والمهتمة بتخصيص‬ ‫االدارية التابعة للمعهد األلماني خالل السنوات ( ‪. ) 2770 -0338‬‬
‫التكاليف غير المباشرة ‪ ،‬و ما تبعها من تحليل انحرافات نتيجة‬ ‫ويمكن التدليل على مدى اإلهتمام بالمحاسبة عن استهالك‬
‫األخطاء الممكن ارتكابها أثناء عملية التنفيذ الفعلي وبصفة خاصة‬ ‫الموارد من خالل معرفة تطبيق ذلك النظام المتطور ‪ RCA‬على اكبر‬
‫للمدخل التقليدي ‪ ، VA‬ومدخلى األنشطة واألنشطة الموجهة بالوقت‬ ‫الشركات األمريكية لتصنيع السيارات ‪Ford and General Motors‬‬
‫‪ ، ABC & TDABC‬فإن األمر يتطلب ( خاصة بعد أن أوضحت‬ ‫ومثيالتها في المانيا ‪.Diamler – Mercedes Bens (MB) and‬‬
‫الدراسات السابقة منطقية التعامل مع محاسبة استهالك الموارد ) بيان‬ ‫من خالل التعرف على المبادىء األساسية‬ ‫‪Volkswagen.‬‬
‫كيفية اشتقاق النموذج المالئم للتعرف على االنحرافات والناتجة بالطبع‬ ‫الثالثة والتي يعتمد عليها ‪ ،‬وهي مبدأ السببية ‪ Causality‬ومبدأ‬
‫عن حدوث أخطاء في عملية التطبيق ‪.‬‬ ‫اإلستجابة ‪ Responsiveness‬ومبدأ العمل ‪ .‬كذلك امتد هذا التأصيل‬
‫ليشمل الثالثة والتي يعتمد هذا النظام عليها ‪ ،‬سواء كانت الموارد‬
‫كيفية اشتقاق النموذج المقترح لإلنحرافات ‪ ،‬والذي يتالءم مع‬
‫( مجمعات موارد رئيسية أولية وأخرى مجمعات موارد ثانوية مساعدة )‬
‫محاسبة استهالك الموارد ‪RCA‬‬
‫وطبيعة التكاليف كمقوم ثان بما يعني ضرورة تصنيف عناصر التكلفة‬
‫بداية يمكن للباحثان تلخيص خطوات تصميم وتنفيذ محاسبة‬
‫الى متغيرة وأخرى تناسبية ‪ .‬كما انطوى المقوم الثالث على التنوية‬
‫استهالك الموارد ‪ ، RCA‬والتي يممكن أن تقع فيها أخطاء محاسبي‬
‫إلساس الكمية ‪ ،‬بمعنى ان العالقات التبادلية بين مجمعات الموارد‬
‫التكاليف في الخطوات الست التالية ‪-:‬‬
‫سواء كانت رئيسية او ثانوية تقوم على اساس كمي وليس قيمي ‪.‬‬
‫تحديد الموارد‬ ‫(‪)1‬‬
‫أهم‬ ‫‪1‬‬
‫كذلك أوردت بعض الدراسات ( السوافيري ‪) 2700‬‬
‫خصائص المحاسبة عن استهالك الموارد على النحو اآلتي ‪ :‬وجود‬
‫(‪ )2‬تصنيف الموارد الى مجمعات‬
‫موارد أولية و أخرى ثانوية‬ ‫عدد كبير من مراكز التكلفة ومجمعات التكاليف ‪ ،‬وجود مقياس واحد‬
‫على األقل لمخرجات كل مركز من مراكز التكاليف ‪ ،‬ضرورة فصل‬
‫التكاليف الثابتة عن التكاليف المتغيرة ‪ ،‬ضرورة توزيع تكاليف المراكز‬
‫مجمعات موارد‬ ‫(‪ )0‬اختيار محفزات‬
‫ثانوية‬ ‫مجمعات الموارد‬
‫مجمعات‬
‫موارد أولية‬
‫المساعدة على مراكز التكاليف األساسية ‪ ،‬ضرورة عمل تقرير‬
‫انحرافات لكل مركز تكلفة ‪ ،‬االعتماد على مدخل التكاليف الجارية‬
‫(‪ )0‬تحديد األنشطة‬ ‫االستبدالية عند قياس اقساط االستهالك ‪ ،‬المحافظة على عالقات‬
‫السبب والنتيجة بين الموارد ومخرجاتها بهدف تحقيق معلومات تكاليفية‬
‫(‪ )5‬احتيار محفزات‬
‫تكلفة المنتجات او الخدمات‬ ‫ذات قيمة تعكس بصورة حقيقية تكاليف الموارد والعمليات األساسية ‪،‬‬
‫باإلضافة الى ان محاسبة استهالك الموارد توفر رؤية واضحة حول‬
‫(‪ )6‬تحديد وحدة قياس تكلفة المنتج أو الخدمة‬ ‫عناصر التكاليف التي يمكن وال يمكن تجنبها ‪.‬‬
‫أن خطوات تصميم‬ ‫‪0303130‬‬
‫كما أكدت مجموعة من الدراسات‬
‫(شكل رقم ‪1‬يوضح خطوات تصميم أو تنفيذ محاسبة استهالك الموارد)‬ ‫محاسبة استهالك الموارد ‪ RCA‬تتمثل في ‪-:‬‬
‫تحديد الموارد ‪ ،‬بناء مجمعات الموارد المتجانسة‪.‬‬ ‫أ‪-‬‬

‫‪283‬‬
 ‫مجلة الزرقاء للبحوث والدراسات اإلنسانية ‪ -‬المجلد التاسع عشر ‪ -‬العدد الثالث‪.1029 ،‬‬

‫‪DCDS2 = Cdselection2 A – Cdselection2 O‬‬ ‫وبناء على ذلك يمكن اقتراح اإلنحرافات التالية خالل عملية‬
‫تصميم و تنفيذ المدخل ‪-:‬‬
‫‪ -1‬انحراف تصنيف عناصر تكاليف مجمعات الموارد الى ثابتة‬ ‫‪ -2‬انحر ر ر رراف ن ر ر رراتج ع ر ر ررن حص ر ر ررر وتحدي ر ر ررد عناص ر ر ررر المر ر ر روارد‬
‫وتناسبية ‪Deviation of Costs Reclassification .‬‬ ‫المكونر ر ر ررة للتكر ر ر رراليف الصر ر ر ررناعية غير ر ر ررر المباش ر ر ر ررة موضر ر ر ررع‬
‫‪Into‬‬ ‫‪Fixed‬‬ ‫‪and‬‬ ‫‪Proportional‬‬
‫)‪Elements.(DCRFP‬‬ ‫‪Deviation‬‬ ‫‪of‬‬ ‫‪Resources‬‬ ‫التخص ر رريص‬
‫فاذا افترضنا أن التصنيف الفعلي لعناصر التكاليف‬ ‫‪Limitation ( DRL).‬‬
‫‪ ReclassificationFP A‬و التصنيف االمثل لعناصر‬ ‫فإذا افترضنا أن الموارد المثلى ( ‪ ) Res O‬وأن الموارد الفعلية‬
‫‪ ReclassificationFP O‬فإنه يمكن قياس‬ ‫التكاليف‬ ‫( ‪ ) Res A‬فإنه يمكن ان يكون االنحراف على النحو اآلتي ‪:‬‬
‫االنحراف على النحو اآلتي ‪:‬‬ ‫‪DRL=Res A – Res O‬‬
‫‪DCRFP = ReclassificationFP A – RedassificationFP O‬‬
‫‪ -1‬انح ر ر رراف إعر ر ررادة تصر ر ررنيف الم ر ر روارد الر ر ررى مجمعر ر ررات أولير ر ررة‬
‫كما يمكن تقسيم انحرافات التكاليف الستة السابقة من حيث‬ ‫‪Deviation‬‬ ‫‪of‬‬ ‫‪Resources‬‬ ‫وأخ رررى ثانوي ررة ‪.‬‬
‫تأثيرها على نتائج عملية تخصيص التكاليف غير المباشرة الى‬ ‫‪Reclassification‬‬ ‫‪into‬‬ ‫‪Primary‬‬ ‫‪and‬‬
‫مجموعتين‪ .‬حيث تؤثر االنحرافات ضمن المجموعة األولى‬ ‫)‪Secondary Resource Pools .(DRRPS‬‬
‫( ‪ 0‬و ‪ ) 1‬السابقة ( ‪ ) DRL & DCRFP‬على نتائج التخصيص ‪،‬‬ ‫فإذا افترضنا أن اعادة تصنيف الموارد الى مجمعات موارد‬
‫بينما ال تأثير لمكونات المجموعة الثانية من االنحرافات (‪)1،0،0،2‬‬ ‫‪ Reclass A‬وأن اعادة التصنيف للموارد الى مجمعات‬ ‫الفعلية هي‬
‫السابقة ( )‪. DRRPS , DCDS1 , DAL and DCDS2‬‬ ‫‪ ، Reclass O‬فإنه يمكن ان يكون االنحراف على‬ ‫موارد مثلى‬
‫ويفسر الباحثان الفقرة السابقة مباشرة ‪ ،‬بأن المجموعة األولى‬ ‫النحو اآلتي ‪:‬‬
‫تمثل انحرافات مؤثرة على نتائج التحليل ‪ ،‬ذلك ان االنحراف األول‬ ‫‪DRRPS = Reclass A – Reclass O‬‬
‫( ‪ ) DRL‬يرتبط بالخطأ في تحديد وحصر الموارد ‪ ،‬فعدم ادراج‬
‫‪ -0‬انحراف اختيار محفزات التكلفة لكل مجمع موارد ‪.‬‬
‫موردا ضمن مجموعة الموارد سوف يخفض اجمالى التكاليف غير‬
‫)‪Deviation of Cost Drivers Selection (DCDS1‬‬
‫المباشرة والمراد تخصيصها ‪ ،‬والعكس صحيح فإن ادراج موردا ال‬
‫فإذا افترضنا أن االختيار الفعلي لمحفزات التكلفة لكل مورد‬
‫يعتبر من العناصر غير المباشرة فسوف يزيد اإلجمالى المراد‬
‫يعادل ‪ Cdselection A‬بينما االختيار األمثل لمحفزات‬
‫تخصيصه ‪ .‬اما االنحراف السادس ( ‪ ) DCREP‬فيعبر عن حدوث‬
‫التكلفة لكل مورد يعادل ‪ ، Cdselection O‬فانه يمكن‬
‫خطأ في تصنيف عناصر التكاليف غير المباشرة الى مجمعات موارد‬
‫أن يكون االنحراف على النحو اآلتي ‪:‬‬
‫ثابتة وتناسبية ‪ .‬وأن حدوث مثل هذا الخطأ سوف يؤثر على متوسط‬
‫التكلفة الثابتة ومتوسط التكلفة التناسبية ‪ ،‬األمر الذي سوف يؤثر على‬ ‫‪DCDS1 = Cdselection A – Cdselection O‬‬

‫المبالغ المحملة على وحدات االنتاج أو الخدمات النهائية من ناحية ‪،‬‬ ‫‪ -0‬انحراف تحديد األنشطة ‪Deviation of Activities .‬‬
‫وعلى تكلفة الطاقة غير المستغلة من ناحية ثانية ‪.‬‬ ‫)‪ Limitation (DAL‬فإذا افترضنا أن األنشطة الفعلية‬
‫أما المجموعة الثانية فتمثل انحرافات يمكن القول بأنها أخطاء‬ ‫‪ Activities A‬وان األنشطة المثلى هي‬ ‫تمثل‬
‫فنية ناتجة عن ضعف معلومات محاسبي التكاليف أو جهلهم بعمليات‬ ‫‪ ،Activities O‬فإنه يمكن ان يكون االنحراف على النحو‬
‫التصنيف السليمة ‪ .‬فاالنحراف الثاني ( ‪ ) DRRPS‬يعبر عن أخطاء‬ ‫اآلتي ‪:‬‬
‫محاسبي التكاليف في اعادة تصنيف الموارد ضمن مجمعاتها الى‬
‫‪DAL = Activities A – Activities O‬‬
‫موارد أولية وأخرى ثانوية ‪ .‬كما ان االنحراف الثالث ( ‪) DCDS1‬‬
‫فيعبر عن أخطاء محاسبي التكاليف في اختيار محفزي التكاليف‬ ‫‪ -1‬انحراف تحديد محفزات تكلفة األنشطة ‪Deviation of .‬‬
‫‪Cost Drivers Selection‬‬ ‫)‪(DCDS2‬‬
‫خالل مرحلة تخصيص تكاليف مجمعات الموارد على األنشطة ‪ ،‬كما‬
‫فاذا افترضنا ان االختيار الفعلي لمحفزات التكلفة لألنشطة‬
‫فيعبر عن أخطاء يرتكبها محاسبو‬ ‫أن االنحراف الرابع ( ‪) DAL‬‬
‫تعادل ‪ Cdselection2 A‬وان االختيار األمثل لمحفزات‬
‫التكاليف بصدد تحديد األنشطة ‪ ،‬وبالطبع فإن هذا الخطأ ال يؤثر على‬
‫التكلفة لألنشطة تعادل ‪ Cdselection2 O‬فإنه يمكن ان‬
‫نتائج التخصيص سواء بالزيادة او النقص ‪ .‬كما أن االنحراف الخامس‬
‫يكون االنحراف على النحو اآلتي ‪:‬‬
‫واألخير ضمن المجموعة الثانية فيتمثل في حدوث أخطاء في اختيار‬

‫‪284‬‬
 ‫نموذج مقترح لتحليل انحرافات التكاليف في ظل مدخل محاسبة استهالك الموارد ‪ RCA‬مع التطبيق على احدى المستشفيات السعودية‬

‫و أثر هذا التحليل على ثالثة ق اررات هي ‪ :‬استغالل الموارد المتاحة ‪،‬‬ ‫محفزات التكلفة عند اعادة تخصيص تكاليف األنشطة على المنتجات‬
‫توفير معلومات لمتخذي الق اررات ‪ ،‬و ق اررات تقيييم األداء ‪ ،‬وذلك على‬ ‫او الخدمات ( ‪. ) DCDS2‬‬
‫النحواآلتي‪:‬‬ ‫وفي ضوء ذلك ‪ ،‬يمكن تمثيل النموذج المقترح لقياس انحرافات‬
‫عناصر التكاليف غير المباشرة وفق مدخل محاسبة استهالك الموارد ‪،‬‬

‫أنموذج مقترح لتحليل انحرافات التكاليف غير المباشرة وفق مدخل محاسبة استهالك الموارد )‪ (RCA‬وعالقته بق اررات استغالل الموارد‪ ،‬وتوفير المعلومات لمتخذي الق اررات‪ ،‬وق اررات تقييم األداء‬

‫أخطاء فنية غير مؤثرة رقميًّا على نتائج تحليل االنحرافا‬ ‫أخطاء مؤثرة على نتائج تحليل االنحرافات‬

‫(‪ )1‬انحراف إعادة‬ ‫(‪ )0‬احنراف اختيار‬ ‫(‪ )5‬انحراف تحديد محفزات‬ ‫(‪)1‬‬ ‫(‪ )2‬انحراف ناتج عن حصر‬ ‫أ(‪ )6‬انحراف تصنيف عناصر تكاليف‬
‫تصنيف الموارد إلى‬ ‫حمفزات التكلفة لكل جممع‬ ‫تكلفة األنشطة‬ ‫وتحديد عناصر الموارد المكونة‬ ‫مجمعات الموارد إلى ثابتة وتناسبية‬
‫مجمعات أولية وأخرى‬
‫ّ‬
‫موارد ‪.‬‬ ‫‪Deviation of Cost‬‬ ‫للتكاليف الصناعية غير‬
‫‪Deviation of Costs‬‬
‫‪Reclassification Into Fixed and‬‬
‫ثانوية ‪.‬‬ ‫‪Deviation of‬‬ ‫‪Drivers Selection‬‬
‫المباشرة موضع التخصيص ‪.‬‬
‫‪Cost Drivers‬‬ ‫)‪(DCDS2‬‬ ‫‪Proportional‬‬
‫‪Deviation of‬‬ ‫‪Deviation of Resources‬‬ ‫)‪Elements.(DCRFP‬‬
‫‪Selection‬‬
‫‪Resources‬‬ ‫)‪Limitation ( DRL‬‬
‫)‪(DCDS1‬‬
‫‪Reclassification‬‬
‫‪into Primary‬‬
‫‪and Secondary‬‬
‫‪Resource Pools‬‬
‫)‪.(DRRPS‬‬
‫(‪ )0‬انحراف تحديد األنشطة ‪.‬‬
‫‪Deviation of Activities Limitation‬‬
‫)‪(DAL‬‬

‫قرارات استغالل الموارد‬

‫توفير المعلومات لمتخذي القرارات‬
‫قرارات تقييم األداء‬

‫(الشكل ذو الرقم (‪ )1‬يوضح عالقة أنموذج االنحرافات بالق اررات)‬

‫يتم‬
‫السنة‪ ،‬حتّى في المستشفيات التابعة للقطاع الخاص‪ ،‬حيث لم ّ‬ ‫فرضيات الدراسة‪:‬‬
‫المطبقة‪ ،‬والتي تساير االتجاهات الحديثة في الجانب‬
‫ّ‬ ‫تطوير األنظمة‬ ‫يقوم هذا البحث على مجموعة من الفروض تتمثل في اآلتي‪:‬‬
‫األكاديمي‪ ،‬كما هو الحال في تطبيق مدخل محاسبة استهالك الموارد‪.‬‬ ‫تؤدي األخطاء في تحليل انحرافات التكاليف وفق المداخل‬
‫‪ّ .2‬‬
‫وفي ضوء هاتين الصعوبتين سوف تهدف دراسة الحالة في إحدى‬ ‫التقليدية‪ ،‬إلى التأثير على قرار استغالل الموارد المتاحة‪.‬‬
‫المستشفيات الحكومية السعودية (والتي طلب مستجوبوها عدم ذكر‬ ‫‪ .1‬تؤدي األخطاء في تحليل انحرافات التكاليف وفق المداخل‬
‫مكونات األنموذج المقترح‬
‫اسم المستشفى)‪ ،‬إلى استطالع رأيهم حول ّ‬ ‫التقليدية‪ ،‬إلى التأثير على امكانية توفير بيانات مالئمة‬
‫النحرافات تخصيص التكاليف غير المباشرة‪ ،‬وفق مدخل محاسبة‬ ‫لمتخذي الق اررات‪.‬‬
‫استهالك الموارد )‪.(RCA‬‬ ‫‪ .0‬تؤدي األخطاء في تحليل انحرافات التكاليف وفق المداخل‬
‫معين‬
‫عينة البحث باإلضافة إلى عدد ّ‬
‫وبناء على ذلك شملت ّ‬ ‫التقليدية‪ ،‬إلى التأثير على قرار تقييم األداء‪.‬‬
‫عددا آخر من أعضاء هيئة التدريس‬
‫من محاسبي المستشفى ومديريه‪ً ،‬‬
‫دراسة الحالة‪:‬‬
‫مدرسين مساعدين بالجامعات السعودية‪ ،‬وذلك من‬
‫ومعاونيهم من ّ‬ ‫متقدمة في‬
‫ّ‬ ‫تجدر اإلشارة إلى عدم توافر أنظمة تكاليف‬
‫خالل إرسال قائمة استبيان بالبريد اإللكتروني‪ ،‬بعد استبعاد تسع قوائم‬
‫المخصصة‬
‫ّ‬ ‫المستشفيات الحكومية‪ ،‬واالكتفاء بالمقارنة بين االعتمادات‬
‫النحو اآلتي‪:‬‬
‫العينة على ّ‬
‫لم تكن كاملة الردود‪ ،‬حيث جاءت ّ‬
‫فعال في نهاية‬
‫المؤداة ً‬
‫ّ‬ ‫في بداية السنة‪ ،‬واإلنفاق الفعلي على الخدمات‬

‫‪285‬‬
 ‫مجلة الزرقاء للبحوث والدراسات اإلنسانية ‪ -‬المجلد التاسع عشر ‪ -‬العدد الثالث‪.1029 ،‬‬

‫الجدول ذو الرقم (‪)1‬‬ ‫الجدول ذو الرقم (‪)2‬‬

‫غير موافق نهائيا‬ ‫غير موافق‬ ‫موافق إلى حد ما‬ ‫موافق‬ ‫موافق جدا‬ ‫اإلجابة‬ ‫النسبة‬ ‫عدد المستجوبين‬ ‫الفئة‬
‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪5‬‬ ‫الدرجة‬ ‫المئوية‬
‫‪%20.5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫رتبة مدير في المستشفى‬
‫كما قام الباحثان باختبار مدى إمكانية االعتماد على البيانات‬ ‫‪%15.5‬‬ ‫‪20‬‬ ‫محاسب في المستشفى‬
‫تم الحصول عليها‪ ،‬ومدى اتساق المقياس وثباته‪ ،‬الذي تم‬
‫التي ّ‬ ‫‪%9.2‬‬ ‫‪5‬‬ ‫أساتذة اكاديميون في المحاسبة‬
‫‪%20.5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫أساتذة مشاركون في المحاسبة‬
‫استخدامه في جمع البيانات‪ ،‬وذلك باستخدام معامل ‪(Cronbach‬‬
‫‪%15.5‬‬ ‫‪20‬‬ ‫أساتذة مساعدون في المحاسبة‬
‫يبين مدى وجود ارتباط بين القياسات المعبرة عن‬
‫)‪ ،Alpha‬الذي ّ‬ ‫‪20.9‬‬ ‫‪6‬‬ ‫مدرسون مساعدون في المحاسبة‬
‫ّ‬
‫إجابات أفراد العينة‪ .‬وقد كانت قيمة معامل الفا كرونباخ (‪،)0.20‬‬ ‫‪%200‬‬ ‫‪55‬‬ ‫اإلجمالي‬

‫وهي قيمة يمكن أن يستد ّل من خاللها على إمكانية االعتماد على‬ ‫ويتضمن الملحق ذو الرقم (‪ )2‬قائمة استبيان مرسلة لمفردات‬
‫ّ‬
‫أن قيمة معامل ألفا كرونباخ تكون مقبولة‬
‫إجابات مفردات العينة‪ ،‬إذ ّ‬ ‫العينة‪ ،‬يطلب فيها الباحثان اختيار اإلجابة المالئمة لتأثير انحراف‬
‫إذا كانت مساوية أو أكبر من (‪ ،)0.60‬وبخاصة في مجال البحوث‬ ‫الثالثة‪.‬‬ ‫المعين على الق اررات‬ ‫التكلفة‬
‫ّ‬
‫االجتماعية‪ .‬حيث إن قيمة ألفا كرونباخ الفعلية تعادل (‪،)0.6229‬‬
‫التحليل اإلحصائي‪:‬‬
‫ناتجة عن مربع معامل االرتباط السابق (‪ .)0.20‬كما يرى الباحثان‬
‫تم استخدام البرنامج اإلحصائي للعلوم االجتماعية )‪(SPSS‬‬
‫المتحصل عليها من المديرين ومحاسبي‬
‫ّ‬ ‫ضرورة الفصل بين اإلجابات‬
‫للحصول على المتوسطات الحسابية‪ ،‬واالنحرافات المعيارية‪ ،‬لك ّل‬
‫التكاليف داخل المستشفى (‪ 11 =20+2‬مفردة)‪ ،‬عن تلك المتحصل‬
‫عبارة ترتبط ببيان أثر االنحراف المعين من االنحرافات الستة على‬
‫عليها من باقي مفردات العينة‪ 00( :‬مفردة من أساتذة واساتذة‬
‫الق اررات الثالثة‪ .‬وفي هذا الصدد استخدم مقياس ليكرت الخماسي‬
‫مشاركين ومساعدين ومعاونيهم)؛ بهدف الحصول على مزيد من‬
‫)‪ ،(Five Point Likert Scale‬حيث أعطيت النقاط على النحو‬
‫عمليات المقارنة والتحليل‪.‬‬
‫اآلتي‪:‬‬
‫نتائج التحليل اإلحصائي للجزء األول من العينة والخاص‬
‫بالمديرين ومحاسبي التكاليف‪:‬‬
‫تم الحصول على‬
‫فبالنسبة للجزء األول من العينة (‪ 11‬مفردة) ّ‬
‫النتائج اآلتية‪:‬‬
‫الجدول ذو الرقم (‪)0‬‬
‫اإلنحراف‬ ‫الوسط‬ ‫أقصى قيمة‬ ‫أدنى‬ ‫الترتيب‬ ‫االنحراف المعين وأثره على القرار‬ ‫م‬
‫المعياري‬ ‫الحسابي‬ ‫قيمة‬
‫رؤد ي ارتك ر رراب محاس ر ررب التك ر رراليف خط ر ررأ ف ر رري حص ر ررر وتحدي ر ررد البن ر ررود المكون ر ررة‬ ‫ير ر ّ‬
‫‪0.35‬‬ ‫‪4.86‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫إلجمر ررالي التك ر رراليف غير ررر المباشر ر ررة للمستشر ررفى كك ر ررل‪ ،‬إلر ررى الت ر ررأثير علر ررى قر ر ررار‬ ‫‪2-2‬‬
‫استغالل الموارد المتاحة‪.‬‬
‫رؤد ي ارتك ر رراب محاس ر ررب التك ر رراليف خط ر ررأ ف ر رري حص ر ررر وتحدي ر ررد البن ر ررود المكون ر ررة‬ ‫ير ر ّ‬
‫‪0.53‬‬ ‫‪4.77‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪0‬‬ ‫إلجم ر ر ررالي التك ر ر رراليف غي ر ر ررر المباشر ر ر ررة للمستش ر ر ررفى كك ر ر ررل‪ ،‬إل ر ر ررى الت ر ر ررأثير عل ر ر ررى‬ ‫‪1-2‬‬
‫إمكانية توفير بيانات مالئمة لمتخذي الق اررات‪.‬‬
‫رؤد ي ارتك ر رراب محاس ر ررب التك ر رراليف خط ر ررأ ف ر رري حص ر ررر وتحدي ر ررد البن ر ررود المكون ر ررة‬ ‫ير ر ّ‬
‫‪0.46‬‬ ‫‪4.73‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪0‬‬ ‫إلجمر ررالي التك ر رراليف غير ررر المباشر ر ررة للمستشر ررفى كك ر ررل‪ ،‬إلر ررى الت ر ررأثير علر ررى قر ر ررار‬ ‫‪0-2‬‬
‫تقييم األداء‪.‬‬
‫رؤد ي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف المر ر روارد الت ر رري يش ر ررملها إجم ر ررالى التك ر رراليف‬
‫يرر ّ‬
‫‪0.65‬‬ ‫‪2.95‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪26‬‬ ‫غير ررر المباش ر ررة إلر ررى مجمعر ررات م ر روارد أولير ررة وأخر رررى ثانوير ررة‪ ،‬إلر ررى التر ررأثير علر ررى‬ ‫‪2-1‬‬
‫قرار استغالل الموارد المتاحة‪.‬‬
‫رؤد ي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف المر ر روارد الت ر رري يش ر ررملها إجم ر ررالى التك ر رراليف‬
‫يرر ّ‬
‫‪0.73‬‬ ‫‪3.59‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0‬‬ ‫غير ررر المباش ر ررة إلر ررى مجمعر ررات م ر روارد أولير ررة وأخر رررى ثانوير ررة‪ ،‬إلر ررى التر ررأثير علر ررى‬ ‫‪1-1‬‬
‫قدرة إدارة المستشفى على توفير بيانات مالئمة لمتخذي الق اررات ‪.‬‬
‫رؤد ي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف المر ر روارد الت ر رري يش ر ررملها إجم ر ررالى التك ر رراليف‬
‫يرر ّ‬
‫‪1.11‬‬ ‫‪3.23‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪21‬‬ ‫غير ررر المباش ر ررة إلر ررى مجمعر ررات م ر روارد أولير ررة وأخر رررى ثانوير ررة‪ ،‬إلر ررى التر ررأثير علر ررى‬ ‫‪0-1‬‬
‫قرار تقييم األداء‪.‬‬
‫رؤد ي حر رردوث خطر ررأ فر رري اختير ررار محف ر رزات التكلفر ررة لكر ررل مجمر ررع م ر روارد‪ ،‬س ر رواء‬
‫ير ر ّ‬
‫‪0.72‬‬ ‫‪3.32‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪22‬‬ ‫أكر رران هر ررذا المجمر ررع أولي ر را أو ثانوي ر را‪ ،‬إلر ررى التر ررأثير علر ررى ق ر ررار اسر ررتغالل الم ر روارد‬ ‫‪2-0‬‬
‫المتاحة‪.‬‬

‫‪286‬‬
 ‫نموذج مقترح لتحليل انحرافات التكاليف في ظل مدخل محاسبة استهالك الموارد ‪ RCA‬مع التطبيق على احدى المستشفيات السعودية‬

‫رؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري اختير ررار محف ر رزات التكلفر ررة لكر ررل مجمر ررع م ر روارد‪ ،‬س ر رواء‬
‫ير ر ّ‬
‫‪0.74‬‬ ‫‪3.5‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪9‬‬ ‫أك ر رران ه ر ررذا المجم ر ررع أولير ر را أو ثانوير ر را‪ ،‬إل ر ررى الت ر ررأثير عل ر ررى ق ر رردرة إدارة المستش ر ررفى‬ ‫‪1-0‬‬
‫في توفير البيانات المالئمة‪.‬‬
‫رؤد ي حر رردوث خطر ررأ فر رري اختير ررار محف ر رزات التكلفر ررة لكر ررل مجمر ررع م ر روارد‪ ،‬س ر رواء‬
‫ير ر ّ‬
‫‪0.8‬‬ ‫‪3.59‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0-0‬‬
‫أكان هذا المجمع أوليا أو ثانويا‪ ،‬إلى التأثير على ق اررات تقييم األداء‪.‬‬
‫رؤد ي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تحدي ر ررد األنش ر ررطة المبذول ر ررة ومعرفته ر ررا‪ ،‬إل ر ررى الت ر ررأثير‬
‫يرر ّ‬
‫‪0.8‬‬ ‫‪3.41‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪2-0‬‬
‫على استغالل الموارد المتاحة‪.‬‬
‫رؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تحدي ر ررد األنش ر ررطة المبذول ر ررة ومعرفته ر ررا‪ ،‬إل ر ررى الت ر ررأثير‬
‫يرر ّ‬
‫‪0.65‬‬ ‫‪3.05‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪1-0‬‬
‫على قدرة إدارة المستشفى في توفير بيانات مالئمة لمتخذي الق اررات‪.‬‬
‫رؤد ي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تحدي ر ررد األنش ر ررطة المبذول ر ررة ومعرفته ر ررا‪ ،‬إل ر ررى الت ر ررأثير‬
‫يرر ّ‬
‫‪0.31‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪0-0‬‬
‫على ق اررات تقييم األداء‪.‬‬
‫رؤد ي ح ر رردوث خط ر ررأ فر رري اختي ر ررار محفر ر رزات التكلفر ررة المرتبط ر ررة باألنش ر ررطة‪ ،‬إل ر ررى‬
‫ير ر ّ‬
‫‪0.21‬‬ ‫‪2.95‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪26‬‬ ‫‪2-5‬‬
‫التأثير على ق اررات استغالل الموارد المتاحة‪.‬‬
‫رؤد ي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري اختي ر ررار محفر ر رزات التكلف ر ررة المرتبط ر ررة باألنش ر ررطة إل ر ررى‬
‫ير ر ّ‬
‫‪0.49‬‬ ‫‪2.64‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪1-5‬‬
‫التأثير على قدرة إدارة المستشفى على توفير البيانات المالئمة‪.‬‬
‫رؤد ي ح ر رردوث خط ر ررأ فر رري اختي ر ررار محفر ر رزات التكلفر ررة المرتبط ر ررة باألنش ر ررطة‪ ،‬إل ر ررى‬
‫ير ر ّ‬
‫‪0‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪0-5‬‬
‫قررات تقييم األداء‪.‬‬
‫التأثير على ا‬
‫رؤد ي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ض ر ررمن مجم ر ررع‬ ‫ير ر ّ‬
‫‪1.01‬‬ ‫‪4.18‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪6‬‬ ‫المر ر ر روارد المع ر ر ررين‪ ،‬إل ر ر ررى ثابت ر ر ررة وأخ ر ر رررى تناس ر ر رربية‪ ،‬إل ر ر ررى الت ر ر ررأثير عل ر ر ررى قر ر ر ر اررات‬ ‫‪2-6‬‬
‫استغالل الموارد المتاحة‪.‬‬
‫رؤد ي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ض ر ررمن مجم ر ررع‬ ‫ير ر ّ‬
‫‪0.49‬‬ ‫‪4.36‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪5‬‬ ‫المر ر روارد المع ر ررين‪ ،‬إل ر ررى ثابتر ر ررة وأخ ر رررى تناس ر رربية‪ ،‬إلر ر ررى الت ر ررأثير عل ر ررى قر ر رردرة إدارة‬ ‫‪1-6‬‬
‫المستشفى في توفير البيانات المالئمة لمتخذي الق اررات‪.‬‬
‫رؤد ي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ض ر ررمن مجم ر ررع‬ ‫ير ر ّ‬
‫‪0.35‬‬ ‫‪4.86‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫الم ر روارد المعر ررين إلر ررى ثابتر ررة وأخر رررى تناسر رربية‪ ،‬إلر ررى التر ررأثير علر ررى ق ر ر اررات تقير رريم‬ ‫‪0-6‬‬
‫األداء‪.‬‬

‫وتأثير ذلك على قرار تقييم األداء‪ ،‬قد استحوذ على الترتيب الثاني‬ ‫ويالحظ الباحثان من الجدول السابق أ ّن االنحرافين األول‬
‫عشر‪.‬‬ ‫والسادس قد استحوذا على الترتيب من (‪ ،)6-2‬حيث سبق القول إ ّن‬
‫كذلك‪ ،‬فقد نال االنحراف ( ‪ )1-0‬قيمة ( ‪ ،) 0.05‬وهو‬ ‫ك ّل انحراف له ثالثة تأثيرات على الق اررات الثالثة‪( :‬مدى استغالل‬
‫االنحراف المرتبط بتحديد األنشطة المبذولة ومعرفتها‪ ،‬وأثر ذلك على‬ ‫الموارد المتاحة‪ ،‬والقدرة على توفير معلومات مالئمة لمتخذي الق اررات‪،‬‬
‫قرار توفير البيانات المالئمة لمتخذي الق اررات‪ ،‬على الترتيب الثالث‬ ‫أيضا‪ -‬إ ّن االنحرافات‬
‫وق اررات تقييم األداء)‪ ،‬وبالتالي يمكن القول – ً‬
‫أن االنحراف رقم ( ‪،)1-5‬‬ ‫عشر‪ .‬وفي المقابل وجد الباحثان‪ّ ،‬‬ ‫التي لها تأثير على قيمة االنحرافات تستحوذ على اهتمام المديرين‬
‫واالنحراف رقم ( ‪ ،)0-5‬المرتبطين باختيار محفزات التكلفة لألنشطة‪،‬‬ ‫ومحاسبي التكاليف في المستشفى‪ ،‬بينما استحوذت االنحرافات األخرى‬
‫وذلك لقراري توفير البيانات لمتخذي الق اررات‪ ،‬أو لتقييم األداء‪ ،‬قد‬ ‫( ‪ ،1،0،0‬و ‪ ،) 5‬على باقي الترتيب من (‪ .)22-0‬فعلى سبيل‬
‫حصل كالهما على وسط حسابي قيمته ( ‪ ،)0.0‬ولذلك كان ترتيبهما‬ ‫المثال‪ ،‬وجد الباحثان كما يشير الجدول إلى أن االنحراف (‪)1-1‬‬
‫أما بخصوص االنحرافين رقم (‪ )2-1‬و‬ ‫الرابع والخامس عشر‪ّ .‬‬ ‫مجمعات الموارد إلى أولية وثانوية‪،‬‬
‫والمرتبط بتصنيف الموارد ضمن ّ‬
‫(‪ ،)2-5‬المتعلّقين بتصنيف الموارد واختيار محفزات التكلفة على‬ ‫واالنحراف (‪ )0-0‬والمرتبط باختيار محفزات التكلفة لك ّل مجمع موارد‪،‬‬
‫الترتيب‪ ،‬وذلك من حيث أثرهما على قرار استغالل الموارد المتاحة‪،‬‬ ‫قد حصال على متوسط واحد هو ( ‪ ،)0.59‬ليحتال الترتيب السابع‬
‫فقد حصال على وسط واحد قيمته (‪ ،)1.95‬وبالترتيب السادس والسابع‬ ‫والثامن في األهمية‪ .‬أما االنحراف (‪ )2-0‬والمرتبط بتحديد األنشطة‬
‫أما االنحراف رقم ( ‪ )1-5‬والمرتبط باختيار محفزات التكلفة‬‫عشر‪ّ .‬‬ ‫المبذولة ومعرفتها‪ ،‬فقد استحوذ على الترتيب العاشر‪ .‬وباألسلوب نفسه‬
‫لألنشطة وأثره على توفير البيانات المالئمة لمتخذي الق اررات‪ ،‬فقد‬ ‫فإن االنحراف (‪ )2-0‬والذي حصل على وسط حسابي قيمته‬ ‫ّ‬
‫حصل على وسط حسابي قدره ( ‪ ،)1.60‬وهو الترتيب الثامن عشر‪.‬‬ ‫أن هذا االنحراف ناتج عن‬
‫ّ‬ ‫و‬ ‫عشر‪،‬‬ ‫الحادي‬ ‫تيب‬
‫ر‬ ‫الت‬ ‫نال‬ ‫قد‬ ‫‪،‬‬‫)‬‫‪0.01‬‬ ‫(‬
‫أخطاء في اختيار محفزات التكلفة لك ّل مورد وتأثيره على قرار استغالل‬
‫أن االنحراف رقم ( ‪)0-1‬‬ ‫الموارد المتاحة‪ .‬كما يشير الجدول إلى ّ‬
‫والخاص بخطأ في تصنيف الموارد إلى مجمعات أولية وأخرى ثانوية‪،‬‬

‫‪287‬‬
 ‫مجلة الزرقاء للبحوث والدراسات اإلنسانية ‪ -‬المجلد التاسع عشر ‪ -‬العدد الثالث‪.1029 ،‬‬

‫نتائج التحليل اإلحصائي للجزء الثاني من العينة والخاص‬

‫بأعضاء هيئة التدريس ومعاوينيهم‬
‫يظهر الجدول اآلتي النتائج اإلحصائية المتعلّقة بمفردات عينة‬
‫أعضاء هيئة التدريس‪ ،‬من أساتذة‪ ،‬وأساتذة مشاركين‪،‬‬
‫ومساعدين‪ ،‬ومعاونيهم‪:‬‬
‫الجدول ذو الرقم (‪)0‬‬

‫اإلنحراف‬ ‫الوسط‬ ‫أقصى‬ ‫أدنى‬ ‫الترتيب‬ ‫االنحراف المعين وأثره على القرار‬ ‫م‬
‫المعياري‬ ‫الحسابي‬ ‫قيمة‬ ‫قيمة‬
‫ير ررؤدي ارتكر رراب محاسر ررب التكر رراليف خطر ررأ فر رري حصر ررر البنر ررود المكونر ررة إلجمر ررالي التكر رراليف غير ررر‬
‫‪0.66‬‬ ‫‪4.61‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪2-2‬‬
‫المباشرة للمستشفى ككل وتحديدها‪ ،‬إلى التأثير على قرار استغالل الموارد المتاحة ‪.‬‬
‫ير ررؤدي ارتكر رراب محاسر ررب التكر رراليف خطر ررأ فر رري حصر ررر البنر ررود المكونر ررة إلجمر ررالي التكر رراليف غير ررر‬
‫‪0.64‬‬ ‫‪4.70‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫المباش ر ر ررة للمستش ر ر ررفى كك ر ر ررل وتحدي ر ر رردها‪ ،‬إل ر ر ررى التر ر ررأثير عل ر ر ررى إمكاني ر ر ررة ت ر ر رروفير بيان ر ر ررات مالئم ر ر ررة‬ ‫‪1-2‬‬
‫لمتخذي الق اررات‪.‬‬
‫ير ررؤدي ارتكر رراب محاسر ررب التكر رراليف خطر ررأ فر رري حصر ررر البنر ررود المكونر ررة إلجمر ررالي التكر رراليف غير ررر‬
‫‪0.65‬‬ ‫‪4.64‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0-2‬‬
‫المباشرة للمستشفى ككل وتحديدها‪ ،‬إلى التأثير على قرار تقييم األداء‪.‬‬
‫ير ررؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري تصر ررنيف الم ر روارد التر رري يشر ررملها إجمر ررالى التكر رراليف غير ررر المباش ر ررة إلر ررى‬
‫‪0.71‬‬ ‫‪3.15‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪2-1‬‬
‫مجمعات موارد أولية وأخرى ثانوية‪ ،‬إلى التأثير على قرار استغالل الموارد المتاحة‪.‬‬
‫ير ررؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري تصر ررنيف الم ر روارد التر رري يشر ررملها إجمر ررالى التكر رراليف غير ررر المباش ر ررة إلر ررى‬
‫‪0.75‬‬ ‫‪3.42‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪22‬‬ ‫مجمع ر ررات مر ر روارد أولي ر ررة وأخ ر رررى ثانوي ر ررة‪ ،‬إل ر ررى الت ر ررأثير عل ر ررى ق ر رردرة إدارة المستش ر ررفى علر ر رى ت ر رروفير‬ ‫‪1-1‬‬
‫بيانات مالئمة لمتخذي الق اررات‪.‬‬
‫ير ررؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري تصر ررنيف الم ر روارد التر رري يشر ررملها إجمر ررالى التكر رراليف غير ررر المباش ر ررة إلر ررى‬
‫‪0.99‬‬ ‫‪3.21‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪0-1‬‬
‫مجمعات موارد أولية وأخرى ثانوية‪ ،‬إلى التأثير على قرار تقييم األداء‪.‬‬
‫ي ررؤدي ح رردوث خط ررأ ف رري اختي ررار محفر ر ازت التكلف ررة لك ررل مجم ررع مر روارد‪ ،‬سر رواء أك رران ه ررذا المجم ررع‬
‫‪0.87‬‬ ‫‪3.58‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2-0‬‬
‫أوليا أو ثانويا‪ ،‬إلى التأثير على قرار استغالل الموارد المتاحة‪.‬‬
‫ي ررؤدي ح رردوث خط ررأ ف رري اختي ررار محفر رزات التكلف ررة لك ررل مجم ررع مر روارد‪ ،‬سر رواء أك رران ه ررذا المجم ررع‬
‫‪0.97‬‬ ‫‪3.76‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1-0‬‬
‫أوليا أو ثانويا‪ ،‬إلى التأثير على قدرة إدارة المستشفى في توفير البيانات المالئمة‪.‬‬
‫ي ررؤدي ح رردوث خط ررأ ف رري اختي ررار محفر رزات التكلف ررة لك ررل مجم ررع مر روارد‪ ،‬سر رواء أك رران ه ررذا المجم ررع‬
‫‪0.75‬‬ ‫‪3.55‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪0-0‬‬
‫أوليا أو ثانويا‪ ،‬إلى التأثير على ق اررات تقييم األداء‪.‬‬
‫ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تحدي ر ررد األنش ر ررطة المبذول ر ررة ومعرفته ر ررا‪ ،‬إل ر ررى الت ر ررأثير عل ر ررى اس ر ررتغالل‬
‫‪0.87‬‬ ‫‪3.52‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪2-0‬‬
‫الموارد المتاحة‪.‬‬
‫ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تحدي ر ررد األنش ر ررطة المبذول ر ررة ومعرفته ر ررا‪ ،‬إل ر ررى الت ر ررأثير عل ر ررى ق ر رردرة إدارة‬
‫‪0.76‬‬ ‫‪3.15‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪1-0‬‬
‫المستشفى في توفير بيانات مالئمة لمتخذي الق اررات‪.‬‬
‫ير ررؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري تحدير ررد األنشر ررطة المبذولر ررة ومعرفتهر ررا‪ ،‬إلر ررى التر ررأثير علر ررى ق ر ر اررات تقير رريم‬
‫‪0.57‬‬ ‫‪3.15‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪0-0‬‬
‫األداء‪.‬‬
‫ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري اختي ر ررار محفر ر رزات التكلف ر ررة المرتبط ر ررة باألنش ر ررطة‪ ،‬إل ر ررى الت ر ررأثير عل ر ررى‬
‫‪0.58‬‬ ‫‪2.82‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪2-5‬‬
‫ق اررات استغالل الموارد المتاحة‪.‬‬
‫ي ررؤدي ح رردوث خط ررأ ف رري اختي ررار محفر رزات التكلف ررة المرتبط ررة باألنش ررطة‪ ،‬إل ررى الت ررأثير عل ررى ق رردرة‬
‫‪0.78‬‬ ‫‪3.12‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪26‬‬ ‫‪1-5‬‬
‫إدارة المستشفى على توفير البيانات المالئمة‪.‬‬
‫ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري اختي ر ررار محفر ر رزات التكلف ر ررة المرتبط ر ررة باألنش ر ررطة‪ ،‬إل ر ررى الت ر ررأثير عل ر ررى‬
‫‪0.68‬‬ ‫‪2.91‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪0-5‬‬
‫ق اررات تقييم األداء‪.‬‬
‫ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ضر ر رمن مجم ر ررع المر ر روارد المع ر ررين‬
‫‪0.93‬‬ ‫‪3.94‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2-6‬‬
‫إلى ثابتة وأخرى تناسبية‪ ،‬إلى التأثير على ق اررات استغالل الموارد المتاحة‪.‬‬
‫ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ض ر ررمن مجم ر ررع المر ر روارد المع ر ررين‬
‫‪0.58‬‬ ‫‪3.91‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪6‬‬ ‫إ لر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ررى ثابتر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ررة وأخر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر رررى تناسر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر ر رربية‪،‬‬ ‫‪1-6‬‬
‫إلى التأثير على قدرة إدارة المستشفى في توفير البيانات المالئمة لمتخذي الق اررات‪.‬‬
‫ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ض ر ررمن مجم ر ررع المر ر روارد المع ر ررين‬
‫‪0.57‬‬ ‫‪4.73‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0-6‬‬
‫إلى ثابتة وأخرى تناسبية‪ ،‬إلى التأثير على ق اررات تقييم األداء‪.‬‬

‫والذي كان ترتيبه في الجزء األول يعادل الترتيب السادس‪ .‬أما‬ ‫األول وما‬
‫يالحظ أن االنحرافات التي حصلت على الترتيب ّ‬
‫االنحراف ( ‪ )1-6‬في الجزء الثاني‪ ،‬فقد حصل على الترتيب السادس‪،‬‬ ‫زالت في المقدمة هي على الترتيب‪،)0-2 ( ،)1-2 ( ،)6-0( :‬‬
‫والذي سبق أن حصل على الترتيب الخامس‪ .‬أي أن االختالف الوحيد‬ ‫(‪ .)2-2‬بينما حصل االنحراف رقم ( ‪ )2-6‬على الترتيب الخامس‪،‬‬

‫‪288‬‬
 ‫نموذج مقترح لتحليل انحرافات التكاليف في ظل مدخل محاسبة استهالك الموارد ‪ RCA‬مع التطبيق على احدى المستشفيات السعودية‬

‫قياس معامل االرتباط بين ترتيب االنحرافات‪ ،‬بواسطة فئتي‬ ‫في المراكز الست األول انحصر في (‪ )2-6‬و(‪ ،)1-6‬حيث تبادال‬
‫المديرين ومحاسبي التكاليف‪ ،‬وأعضاء هيئة التدريس‬ ‫الترتيب الخامس والسادس‪ .‬وهذا يعني اتفاق مجموعتي المفردات في‬

‫ومعاونيهم‬ ‫الجزئين األول‪( :‬المديرين ومحاسبي التكاليف)‪ ،‬والثاني‪( :‬أعضاء هيئة‬

‫يوضح الجدول اآلتي ذو الرقم (‪ ،)5‬الترتيب المتحصل عليه‬ ‫التدريس ومعاونيهم)‪ ،‬على أ ّن أهم االنحرافات هما االنحرافان‬

‫من عينتي المديرين ومحاسبي التكاليف من ناحية‪ ،‬وأعضاء هيئة‬ ‫المؤثران على قيمة االنحرافات‪ ،‬من حيث تأثير كل منهما على‬
‫التدريس ومعاونيهم من ناحية أخرى‪.‬‬ ‫الق اررات الثالثة‪ :‬مدى استغالل الموارد المتاحة‪ ،‬وتوفير البيانات‬
‫المالئمة لمتخذي الق اررات‪ ،‬وق اررات تقييم األداء‪ .‬أما ترتيب باقي‬
‫يعد جوهريا على الق اررات الثالثة‪.‬‬
‫االنحرافات‪ ،‬فال ّ‬
‫الجدول ذو الرقم (‪)5‬‬
‫ترتيب أعضاء‬
‫ترتيب المديرين‬
‫هيئة التدريس‬ ‫االنحراف المعين وأثره على القرار‬ ‫م‬
‫ومحاسبي التكاليف‬
‫ومعاونيهم‬
‫ير ررؤدي ارتكر رراب محاسر ررب التكر رراليف خطر ررأ فر رري حصر ررر البنر ررود المكونر ررة إلجمر ررالي التكر رراليف غير ررر المباش ر ررة للمستشر ررفى‬
‫‪0‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2-2‬‬
‫ككل وتحديدها‪ ،‬إلى التأثير على ق ارر استغالل الموارد المتاحة‪.‬‬
‫ير ررؤدي ارتكر رراب محاسر ررب التكر رراليف خطر ررأ فر رري حصر ررر البنر ررود المكونر ررة إلجمر ررالي التكر رراليف غير ررر المباش ر ررة للمستشر ررفى‬
‫‪1‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1-2‬‬
‫ككل وتحديدها‪ ،‬إلى التأثير على إمكانية توفير بيانات مالئمة لمتخذي الق اررات‪.‬‬
‫ير ررؤدي ارتكر رراب محاسر ررب التكر رراليف خطر ررأ فر رري حصر ررر البنر ررود المكونر ررة إلجمر ررالي التكر رراليف غير ررر المباش ر ررة للمستشر ررفى‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0-2‬‬
‫ككل وتحديدها‪ ،‬إلى التأثير على قرار تقييم األداء‪.‬‬
‫ير ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف الم ر روارد الت ر رري يش ر ررملها إجم ر ررالي التك ر رراليف غير ررر المباشر ر ررة إل ر ررى مجمع ر ررات مر ر روارد‬
‫‪20‬‬ ‫‪26‬‬ ‫‪2-1‬‬
‫أولية وأخرى ثانوية‪ ،‬إلى التأثير على قرار استغالل الموارد المتاحة‪.‬‬
‫ير ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف الم ر روارد الت ر رري يش ر ررملها إجم ر ررالي التك ر رراليف غير ررر المباشر ر ررة إل ر ررى مجمع ر ررات مر ر روارد‬
‫‪22‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1-1‬‬
‫أولية وأخرى ثانوية‪ ،‬إلى التأثير على قدرة إدارة المستشفى على توفير بيانات مالئمة لمتخذي الق اررات‪.‬‬
‫ير ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف الم ر روارد الت ر رري يش ر ررملها إجم ر ررالي التك ر رراليف غير ررر المباشر ر ررة إل ر ررى مجمع ر ررات مر ر روارد‬
‫‪21‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪0-1‬‬
‫أولية وأخرى ثانوية‪ ،‬إلى التأثير على قرار تقييم األداء‪.‬‬
‫ير ررؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري اختير ررار محف ر رزات التكلفر ررة لكر ررل مجمر ررع م ر روارد‪ ،‬س ر رواء أكر رران هر ررذا المجمر ررع أولي ر را أو ثانوي ر را‪،‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪2-0‬‬
‫إلى التأثير على قرار استغالل الموارد المتاحة‪.‬‬
‫ير ررؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري اختير ررار محف ر رزات التكلفر ررة لكر ررل مجمر ررع م ر روارد‪ ،‬س ر رواء أكر رران هر ررذا المجمر ررع أولي ر را أو ثانوي ر را‪،‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪1-0‬‬
‫إلى التأثير على قدرة إدارة المستشفى في توفير البيانات المالئمة‪.‬‬
‫ير ررؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري اختير ررار محف ر رزات التكلفر ررة لكر ررل مجمر ررع م ر روارد‪ ،‬س ر رواء أكر رران هر ررذا المجمر ررع أولي ر را أو ثانوي ر را‪،‬‬
‫‪9‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0-0‬‬
‫إلى التأثير على ق اررات تقييم األداء‪.‬‬
‫‪20‬‬ ‫‪20‬‬ ‫يؤدي حدوث خطأ في تحديد األنشطة المبذولة ومعرفتها‪ ،‬إلى التأثير على استغالل الموارد المتاحة‪.‬‬ ‫‪2-0‬‬
‫ير ررؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري تحدير ررد األنشر ررطة المبذولر ررة ومعرفتهر ررا‪ ،‬إلر ررى التر ررأثير علر ررى قر رردرة إدارة المستشر ررفى فر رري تر رروفير‬
‫‪20‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪1-0‬‬
‫بيانات مالئمة لمتخذي الق اررات‪.‬‬
‫‪25‬‬ ‫‪20‬‬ ‫يؤدي حدوث خطأ في تحديد األنشطة المبذولة ومعرفتها‪ ،‬إلى التأثير على ق اررات تقييم األداء‪.‬‬ ‫‪0-0‬‬
‫ي ررؤدي ح رردوث خط ررأ ف رري اختي ررار محفر رزات التكلف ررة المرتبط ررة باألنش ررطة‪ ،‬إل ررى الت ررأثير عل ررى قر ر اررات اس ررتغالل المر روارد‬
‫‪20‬‬ ‫‪26‬‬ ‫‪2-5‬‬
‫المتاحة‪.‬‬
‫ير ررؤدي حر رردوث خط ر ررأ فر رري اختي ر ررار محف ر رزات التكلف ر ررة المرتبطر ررة باألنشر ررطة‪ ،‬إل ر ررى التر ررأثير عل ر ررى قر رردرة إدارة المستش ر ررفى‬
‫‪26‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪1-5‬‬
‫على توفير البيانات المالئمة‪.‬‬
‫‪22‬‬ ‫‪20‬‬ ‫يؤدي حدوث خطأ في اختيار محفزات التكلفة المرتبطة باألنشطة‪ ،‬إلى التأثير على ق اررات تقييم األداء‪.‬‬ ‫‪0-5‬‬
‫ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ض ر ررمن مجم ر ررع المر ر روارد المع ر ررين إل ر ررى ثابت ر ررة وأخ ر رررى‬
‫‪5‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪2-6‬‬
‫تناسبية‪ ،‬إلى التأثير على ق اررات استغالل الموارد المتاحة ‪.‬‬
‫ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ض ر ررمن مجم ر ررع المر ر روارد المع ر ررين إل ر ررى ثابت ر ررة وأخ ر رررى‬
‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪1-6‬‬
‫تناسبية‪ ،‬إلى التأثير على قدرة إدارة المستشفى في توفير البيانات المالئمة لمتخذي الق اررات‪.‬‬
‫ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ض ر ررمن مجم ر ررع المر ر روارد المع ر ررين إل ر ررى ثابت ر ررة وأخ ر رررى‬
‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0-6‬‬
‫تناسبية‪ ،‬إلى التأثير على ق اررات تقييم األداء‪.‬‬

‫أن معامل‬‫وبتطبيق البرنامج اإلحصائي )‪ ،(SPSS‬نجد ّ‬

‫تفعا جدا‪،‬‬
‫عد مر ً‬
‫االرتباط قيمته تعادل )‪ ،(0.926254‬وهو ما ُي ّ‬
‫ويشير إلى اتفاق كبير بين الفئتين نحو ترتيب االنحرافات‪.‬‬

‫‪289‬‬
 ‫مجلة الزرقاء للبحوث والدراسات اإلنسانية ‪ -‬المجلد التاسع عشر ‪ -‬العدد الثالث‪.1029 ،‬‬

‫لمجمعات الموارد‪ ،‬وأخطاء عند تحديد األنشطة‪ ،‬وأخطاء‬ ‫النتائج والتوصيات‪:‬‬

‫بصدد اختيار محفزات التكلفة الخاصة باألنشطة‪.‬‬
‫متد األنموذج المقترح ليوضح تأثير االنحرافات على ثالثة‬
‫‪ -0‬ا ّ‬
‫أنواع من الق اررات‪ ،‬هي‪ :‬مدى استغالل الموارد المتاحة‪،‬‬
‫وتوفير البيانات والمعلومات لمتخذي الق اررات‪ ،‬وق اررات تقييم‬
‫األداء‪.‬‬
‫توصيات البحث‪:‬‬
‫‪ -2‬التركيز على ضرورة تطوير نماذج تحليل االنحرافات‬
‫لعناصر التكاليف غير المباشرة‪ ،‬بما يتماشى مع التطوير‬
‫في عمليات التخصيص‪ ،‬وفق مدخل محاسبة استهالك‬
‫الموارد‪.‬‬
‫‪ -1‬التركييز على ضرورة التوسع األكاديمي في تدريس مدخل‬
‫خاصة‪ ،‬من الناحية‬
‫ّ‬ ‫محاسبة استهالك الموارد بصفة‬
‫التطبيقية العملية‪.‬‬
‫‪ -0‬التركييز على ضرورة امتداد تطبيق مدخل محاسبة استهالك‬
‫الموارد‪ ،‬ليشمل عمليات التخصيص‪ ،‬وقياس االنحرافات‪،‬‬
‫في المجالين الصناعي والخدمي ‪ ،‬وفي القطاعين العام‬
‫والخاص‪.‬‬
‫المراجع‬
‫‪ -2‬أبو شعيشع‪ ،‬مختار إسماعيل وزيدان‪ ،‬عبد العزيز‬
‫نتائج البحث‪:‬‬
‫‪ -2‬أجمعت الدراسات السابقة على انخفاض األهمية النسبية‬
‫لعنصر العمل المباشر‪ ،‬وفي الوقت نفسه تزايدت نسبة‬
‫تكاليف العناصر غير المباشرة ‪ ،‬األمر الذي ّأدى إلى زيادة‬
‫أهمية عملية التخصيص وما يترتب عليها من نتائج‪.‬‬
‫‪ -1‬إ ّن تحليل االنحرافات التقليدي ال يوفّر معلومات رقابية‬
‫عدة في ضوء‬‫الم ّ‬
‫أن التقارير ُ‬
‫صحيحة أو ذات داللة‪ ،‬كما ّ‬
‫هذا النظام تعطي إشارات غير دقيقة‪ ،‬وغير مؤثّرة لتوفير‬
‫معلومات لمتخذي القرار‪ ،‬ولتقييم األداء ‪ ،‬ولعمليات‬
‫تخصيص الموارد المتاحة‪.‬‬
‫‪ -0‬إ ّن مدخلي‪ :‬األنشطة‪ ،‬واألنشطة الموجهة بالوقت‪ ،‬يفترضان‬
‫االستخدام الكامل للموارد‪ ،‬وهذا يعني عدم وجود قياس‬
‫للطاقة غير المستغلّة‪ .‬كما لم يتغلب تطبيق أي من‬
‫المدخلين‪ :‬األنشطة‪ ،‬واألنشطة الموجهة بالوقت‪ ،‬على‬
‫التوزيع العشوائي للتكاليف غير المباشرة‪ .‬كما يتجاهل‬
‫تطبيق كال المدخلين وجود عالقات تبادلية بين مجمعات‬
‫الموارد الرئيسة (األولية)‪ ،‬وبين مجمعات الموارد الثانوية‬
‫(المساعدة)‪ .‬كذلك فإ ّن افتراض استمرار كال المدخلين‬
‫على المدى الطويل‪ ،‬يشير إلى معالجة كل التكاليف على‬

‫محمد أيوب‪" ،1020 ،‬دراسة تحليلية للمحاسبة عن‬ ‫متغيرة‪ .‬ومن االنتقادات الموجهة في هذا المضمار‬
‫ّ‬ ‫ّأنها‬
‫عدم تصنيف التكاليف إلى ثابتة وتناسبية‪.‬‬
‫استهالك الموارد كمدخل لتطوير نظم إدارة التكلفة فى‬
‫يتميز مدخل محاسبة استهالك الموارد‪ ،‬بإظهار تكلفة الطاقة‬
‫ّ‬ ‫‪-0‬‬
‫ظل بيئة التصنيع الحديثة – دراسة تطبيقية"‪ ،‬مجلة‬
‫العاطلة‪ ،‬مقارنة بالمداخل التقليدية األخرى‪ ،‬والتي تفترض‬
‫العلوم التجارية‪ ،‬جامعة الطائف‪ ،‬المجلد ‪ ،2‬العدد ‪،1‬‬
‫االستغالل الكامل للطاقة‪.‬‬
‫ص ‪.200 -00‬‬
‫‪ -5‬أوضح البحث ضرورة القبول المنطقي لمدخل محاسبة‬
‫‪ -1‬الحبري‪ ،‬أديب عبد الوهاب قاسم ‪" ،1020 ،‬استخدام‬ ‫عتمادا على المبادئ التي يستند إليها‬
‫استهالك الموارد‪ ،‬ا ً‬
‫مدخل التكلفة على أساس النشاط الموجه بالوقت‬ ‫المدخل‪ ،‬في بعض التعريفات والتفسيرات‪ ،‬واألهداف التي‬
‫لتعظيم ربحية الشركات الصناعية– بالتطبيق على‬ ‫يسعى المدخل لتحقيقها‪ ،‬باإلضافة إلى األسس العملية التي‬
‫المؤسسة اليمنية العامة لصناعة وتسويق اإلسمنت"‪،‬‬ ‫يعتمد عليها‪.‬‬
‫رسالة دكتوراة غير منشورة‪ ،‬جامعة المنوفية‪.‬‬ ‫تم –منطقيا‪-‬‬
‫ضمنه البحث‪ّ ،‬‬
‫‪ -6‬من خالل أنموذج مقترح ت ّ‬
‫‪ -0‬الغروري‪ ،‬علي مجدى سعد ‪" ،1020،‬المحاسبة عن‬ ‫تقسيم انحرافات تخصيص التكاليف غير المباشرة‪ ،‬وفق‬

‫للدراسات‬ ‫المصرية‬ ‫المجلة‬ ‫الموارد"‪،‬‬
‫التجارية‪ ،‬كلية التجارة‪ -‬جامعة المنصورة‪ ،‬المجلد‬
‫الرابع والثالثون‪ ،‬العدد األول‪ ،‬ص ‪.066-000‬‬
‫‪ -0‬الكومي‪ ،‬أمجاد محمد‪" ،1000 ،‬إطار مقترح لتحقيق‬
‫التكامل بين مدخل محاسبة استهالك الموارد (‪)RCA‬‬
‫ونظرية القيود(‪ )TOC‬ألغراض إدارة الطاقة بالوحدات‬
‫االقتصادية"‪ ،‬المجلة العلمية لالقتصاد والتجارة‪ ،‬كلية‬
‫استهالك‬ ‫مدخل محاسبة استهالك الموارد‪ ،‬إلى ستّة انحرافات‪ ،‬اثنين‬
‫منها تؤثر على قيمة التكاليف المخصصة‪ ،‬وتمثّلت في‬
‫حدوث أخطاء في حصر بنود التكاليف غير المباشرة‬
‫وتحديدها‪ ،‬وأخطاء في تصنيف عناصر التكاليف غير‬
‫تضمن األنموذج أربعة‬
‫ّ‬ ‫المباشرة إلى ثابتة وتناسبية‪ .‬كذلك‬
‫تعد أخطاء فنية؛ لعدم تأثيرها على قيمة التكاليف‬
‫أخطاء ّ‬
‫الموزعة‪ ،‬وشملت تلك األخطاء األربعة‪ :‬تصنيف الموارد‬
‫غير المباشرة إلى أولية وثانوية‪ ،‬واختيار محفزات التكلفة‬

‫‪290‬‬
 ‫ مع التطبيق على احدى المستشفيات السعودية‬RCA ‫نموذج مقترح لتحليل انحرافات التكاليف في ظل مدخل محاسبة استهالك الموارد‬
13- Blocher, E. J. et.al. .2010 ." Cost
Management- A Strategic Emphasis "; Fifth
Edition .
14- Chea, A. C. . 2011. "Activity-Based Costing
System in the Service Sector: A Strategic
Approach for Enhancing Managerial
Decision Making and Competitiveness",
International Journal of Business and
Management, Vol. 6, No. 11, PP. 3-10 .
15- Dalci, I., Tanis, V., & Kosan, L. (2010).
Customer profitability analysis with time-
driven activity-based costing: a case study in
a hotel. International Journal of
Contemporary Hospitality Management;
Bradford Vol. 22, Iss. 5, , 609-637.
16- El-Helbawy, S. M., & Al-Qady, M. A.
(2018). IMPROVING COST PLANNING
WITH RESOURCE CONSUMPTION
ACCOUNTING. Cost Management; Boston
Vol. 32, Iss. 3,, 38-48.
17- Friedl, G. et.al. .2005. "Relevance added:
combining ABC with German cost
accounting", Strategic Finance, Vol.86,
No.12, PP. 56-61.
18- Gerwin, P. M., Norinsky, R. M., &Tolwani,
R. J. (2018). Using a Time-Driven Activity-
Based Costing Model To Determine the
Actual Cost of Services Provided by a
Transgenic Core. Journal of the American
Association for Laboratory Animal Science :
JAALAS Vol. 57, Iss. 2,, 157-160.
19- Gorbunova, A. V., Maximova, O. N.,
&Ekova, V. A. (2017). Developing methods
of controlling quality costs. SHS Web of
Conferences; Les Ulis Vol. 35, Les Ulis:
EDP Sciences,
DOI:10.1051/shsconf/20173501019.
20- Gupta , K. M. and Gunasekaran , A. . 2005.
"Costing in new enterprise environment : A
challenge for managerial accounting
researchers and practitioners", Managerial
Auditing Journal, Vol. 20, No. 4 , PP. 337 –
353.
21- Hanga, M. Y., Martinez-Hernandezb, E.,
Leacha, M., &Yangb, A. (2016). Towards a
coherent multi-level framework for resource
accounting. Journal of Cleaner Production
Vol. 125,, 204-215.
DOI:10.1016/j.jclepro.2016.03.031.
22- Hansen, D. R. and Mowen, M. M. . 2006.
"Cost Management : Accounting & Control "
; Fifth Edition .
23- Haroun, A. E. (2015). Maintenance cost
estimation: application of activity-based
costing as a fair estimate method. Journal of
Quality in Maintenance Engineering;
Bradford Vol. 21, Iss. 3,, 258-270.
DOI:10.1108/JQME-04-2015-0015.
291
‫ ص‬،‫ العدد األول‬،‫ جامعة عين شمس‬-‫التجارة‬
.159-269
‫ "مدخل معاصر فى‬،1020 ،‫ فتحى رزق‬،‫ السوافيري‬-5
‫ قسم المحاسبة – كلية‬،"‫مبادئ محاسبة التكاليف‬
.‫ جامعة اإلسكندرية‬-‫التجارة‬
‫ "مدى فعالية‬،1020 ،‫ صالح أحمد محمد‬،‫ الشهاوي‬-6
‫) كأحد‬RCA( ‫نموذج محاسبة استهالك الموارد‬
‫النماذج المقترحة لتطوير منفعة معلومات التكلفة وادارة‬
‫ كلية‬،‫ مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية‬،"‫الطاقة‬
‫الحادي‬ ‫المجلد‬ ،‫اإلسكندرية‬ ‫جامعة‬ -‫التجارة‬
.002-095 ‫ ص‬،‫ العدد األول‬،‫والخمسون‬
‫ "مدخل المحاسبة‬،1020 ،‫ سعد سامى فتحى‬،‫ الغندور‬-0
‫عن إستهالك الموارد لتطوير أسلوب التكلفة على‬
‫أساس النشاط لخدمة الق اررات اإلدارية فى منظمات‬
‫ مجلة البحوث المالية‬،"‫ دراسة اختبارية‬: ‫األعمال‬
،0 ‫ العدد‬،‫ كلية التجارة– جامعة بورسعيد‬،‫والتجارية‬
.020-020 ‫ص‬
‫ "آثر إستخدام نظام‬،1005 ،‫ صبيحة برزان‬،‫ فرهود‬-2
‫( فى تقويم كفاءة األداء (دراسة تطبيقية فى‬ABC (
‫ مجلة‬،")‫معمل الغزل والنسيج الصوفى فى الناصرية‬
.0‫ اإلصدار‬،22 ‫ المجلد‬،‫ العراق‬،‫التقني‬
References
9- Abbas, K. M. .2015." Viability of Some
Applied Cost Systems in Manufacturing
Firms : Egypt ,s Case " ,Scientific papers
Series Management , Economic Engineering
in Agricultural and Rural Development ,
Burcharest , Romania, Vol.15, No. 1, PP. 11-
17.
10- Al-Hebry, A. A., & Al-Matari, E. M. (2017).
A Critical Study of Cost Approaches in the
Accounting Thought: Conceptual Study.
International Review of Management and
Marketing; Mersin Vol. 7, Iss. 3, , 105-112.
11- Al-Hebry, A. A. (2017). PROPOSED
FRAMEWORK TO DETERMINE
APPROPRIATENESS OF COST
ACCOUNTING METHODS. Cost
Management; Boston Vol. 31, Iss. 2, , 6-15.
12- Al-Qady, M., & El-Helbawy, S. (2016).
Integrating Target Costing and Resource
Consumption Accounting. Journal of Applied
Management Accounting Research; Clayton
North Vol. 14, Iss. 1,, 39-54.

healthcare setting. Australian Health Review;
Collingwood Vol. 41, Iss. 2,, 201-206.
37- Pawłyszyn, I. (2017). Time-driven activity
based costing as a basis for undertaking lean
activities. LogForum; Poznan Vol. 13, Iss. 2,
, DOI:10.17270/J.LOG.2017.2.2.
38- Polejewski, S. A.. 2009A. "Resource
Consumption Accounting" , University of St.
Thomas, PP. 1-
8;http://blog.cengage.com/wp-
content/uploads/2014/07/ SUMMER-
2009.Polejewski.Resource-Consumption-
Acct.pdf .
39- Polejewski , S. A. .2009b. "German Cost
Accounting VS. Activity Based Costing" ,
University of St. Thomas, PP.1-7 ;
http://blog.cengage.com/wp-
content/uploads/2014/07/FALL-
2009.Polejewski.German-Cost-
Accounting.pdf .
40- Popesko, B., Papadaki, S., &Novák, P.
(2015). COST AND REIMBURSEMENT
ANALYSIS OF SELECTED HOSPITAL
DIAGNOSES VIA ACTIVITY-BASED
COSTING. . E+M Ekonomie a Management;
Liberec Vol. 18, Iss. 3, , 50-61.
41- Shealey, J. P. (2019). The Application of
Time-Driven, Activity-Based Costing for
High-Volume, High-Cost Diagnoses in
Hospital Administration. Capella University,
ProQuest Dissertations Publishing,
13428180.
42- Yilmaz, B., &Ceran, M. B. (2017). THE
ROLE OF RESOURCE CONSUMPTION
ACCOUNTING IN ORGANIZATIONAL
CHANGE AND INNOVATION. . 32- Lips, M. E. (2017). Disproportionate
Economics, Management and Financial
Markets; Woodside Vol. 12, Iss. 2, , 131-140.
Translated Refrences
1- Abu sheishe, Mokhtar Ismaeel and Zeidan,
Abdulaziz Mohammed Ayoub.2013.” An
analytical study of Resource Consumption
Accounting (RCA) as an introduction to the
development of cost management systems in
the modern manufacturing environment - an
applied study” Journal of Businesssciences.
Altaif University. Vol.1, No.2, pp.40-100.
2- Alhabri, AdibAbdalwahhabQasim, 2013,”
Using Time – Driven Activity based Costing
( ABC) to maximize profitability of industrial
companies - by applying to the Yemen
General Cement Industry Corporation.
3- Algrouri, Ali majd Saad,2010, “ Resource
Consumption Accounting ( RCA)”, The
Egyptian Journal of Business Studies,
Faculty of Commerce - Mansoura University,
Volume 34, No.1, pp. 347-366.
292
.1029 ،‫ العدد الثالث‬- ‫ المجلد التاسع عشر‬- ‫مجلة الزرقاء للبحوث والدراسات اإلنسانية‬
24- Hoozée, S., & Hansen, S. C. 2018. A
Comparison of Activity-Based Costing and
Time-Driven Activity-Based Costing. Journal
of Management Accounting Research;
Sarasota , 30(1), 143.
25- Horngren, C. T. et.al. . 2012. "Cost
Accounting-A Managerial Emphasis"; 14th
Edition .
26- Jinkens, R. C. . 2009. " German Cost
Accounting: how , What & When ",
University of Florida, Gainesville , PP. 1-14.
27- Jinkens , R. . 2010. " Cost Accounting In
Auto Manufacturing Companies In
Germany and The United States " ,
International Business & Economics
Research Journal , Vol.9, No.3 , PP. 121-
126.
28- Kellermanns, F. W. and Islam, M. .2004. "
US and German Activity-Based Costing: a
critical comparison and system acceptability
propositions", Benchmarking: An
International Journal, Vol.11, No.1, PP. 31-
51.
29- Krumwiede,K. R. . 2005." Rewards and
Realities of German Cost Accounting" ,
Strategic Finance, Vol.86 , No.10 , PP. 27-
34 .
30- Krumwiede , K. and Suessmair , A. . 2007A.
" Comparing U.S. and German Cost
Accounting Methods ", Management
Accounting Quarterly, Vol.8, No.3 , PP. 1-9 .
31- Krumwiede , K. and Suessmair , A. . 2007b.
" Getting Down to Specifics on RCA"
,Strategic Finance, Vol.88 , No.12 , PP. 50-
55 .
Allocation of Indirect Costs at Individual-
Farm Level Using Maximum Entropy. Basel
Vol. 19, Iss. 9, , 453.
DOI:10.3390/e19090453.
33- Marjanović, V. et.al. .2011. " US American
Versus German Activity-Based Costing :
Effects on Business Decisions Management
in The Automotive
Industry", Ekonomskaistraživanja, Vol.24,
No.2, PP. 99-111.
34- Namazi, M. .2009 . " Performance-Focused
ABC : A Third Generation of Activity-Based
Costing System", Cost Management, Vol. 23
, No. 5, PP. 34-46 .
35- Namazi, M. (2016). Time-driven activity-
based costing: Theory, applications and
limitations. . Iranian Journal of Management
Studies; Qom Vol. 9, Iss. 3,, 457-482A.
36- Özyapıcı, H. P., &Tanış, V. N. (2017).
Comparison of cost determination of both
resource consumption accounting and time-
driven activity-based costing systems in a
 ‫نموذج مقترح لتحليل انحرافات التكاليف في ظل مدخل محاسبة استهالك الموارد ‪ RCA‬مع التطبيق على احدى المستشفيات السعودية‬

‫مالحق البحث‬ ‫‪4- El-Koumi, Amjad Mohamed, 2007, “A‬‬

‫‪Proposed Framework for Integration of the‬‬
‫قائمة استبيان‬ ‫‪Resource‬‬ ‫‪Consumption‬‬ ‫‪Accounting‬‬
‫تم إعداد هذه القائمة لتخدم بحثًا بعنوان‪" :‬أنموذج مقترح لتحليل‬
‫ّ‬
‫‪Approach (RCA) and the Theory of‬‬
‫‪Constraints (TOC) for Energy Management‬‬
‫انحرافات التكاليف في ظل مدخل محاسبة استهالك الموارد مع‬ ‫‪in Economic Units”, Scientific Journal of‬‬
‫التطبيق على إحدى المستشفيات السعودية"‪ .‬حيث تهدف تلك القائمة‬ ‫‪Economics and Commerce, Faculty of‬‬
‫‪Commerce, Ain Shams University, vol. 1, pp‬‬
‫إلى الكشف عن فعالية انحرافات التكاليف غير المباشرة في ظ ّل‬
‫‪. 169-259.‬‬
‫تطبيق مدخل محاسبة استهالك الموارد‪ ،‬من حيث التأثير على ثالثة‬ ‫‪5- Sawafiri, FathiRizk, 2017, "Contemporary‬‬
‫ق اررات‪ ،‬هي‪ :‬مدى استغالل الموارد المتاحة‪ ،‬توفير بيانات لمتخذي‬ ‫‪Introduction to the Principles of Cost‬‬
‫‪Accounting",‬‬ ‫‪Accounting‬‬ ‫‪Department,‬‬
‫الق اررات‪ ،‬و تقييم األداء‪.‬‬ ‫‪Faculty‬‬ ‫‪of‬‬ ‫‪Commerce,‬‬ ‫‪Alexandria‬‬
‫يتوجر ر ره الباحث ر رران بالش ر رركر الجزي ر ررل لكر ر ر ّل م ر ررن س ر رراهم ف ر رري‬
‫كم ر ررا ّ‬
‫‪University.‬‬
‫‪6- Elshahawy, Salah Ahmed Mohamed, 2014,‬‬
‫بأنر ر ره س ر رروف يلت ر ررزم الباحث ر رران‬ ‫علمر ر را ّ‬
‫اإلجاب ر ررة عل ر ررى األس ر ررئلة المرفق ر ررة‪ً ،‬‬ ‫‪“The Effectiveness of the Resource‬‬
‫بعر ر رردم اإلفصر ر رراح عر ر ررن اسر ر ررم المستشر ر ررفى مر ر ررن ناحير ر ررة‪ ،‬والتعامر ر ررل مر ر ررع‬ ‫‪Consumption Accounting Model (RCA) as a‬‬
‫‪Proposed Model for Developing Cost‬‬
‫اإلجابر ر ررات المتحصر ر ررل عليهر ر ررا بكر ر ررل س ر ر ررية تامر ر ررة مر ر ررن ناحير ر ررة ثانير ر ررة‪،‬‬
‫‪Information‬‬ ‫‪Benefit‬‬ ‫‪and‬‬ ‫‪Energy‬‬
‫باإلضر ر ررافة إلر ر ررى تعهر ر ررد البر ر رراحثثن بنشر ر ررر النتر ر ررائج والتوصر ر رريات التر ر رري‬ ‫‪Management”, Journal of the Faculty of‬‬
‫سيتم التوصل إليها بإذن اهلل من ناحية ثالثة‪.‬‬ ‫‪Commerce for Scientific Research, Faculty‬‬
‫‪of Commerce, Alexandria University,‬‬
‫أوال‪ :‬بيانات شخصية‪:‬‬ ‫‪Vol.51, No.1, pp 395-431.‬‬
‫‪7- Al-Ghandour, Saad SamyFathi, 2014,‬‬
‫‪“Accounting‬‬ ‫‪Approach‬‬ ‫‪of‬‬ ‫‪Resource‬‬
‫)‪Consumption Accounting ( RCA‬‬ ‫‪to‬‬
‫)‪Develop Activity-Based Costing (ABC‬‬
‫‪Approach to Service Management Decisions‬‬
‫‪in Business Organizations: An Empirical‬‬
‫‪Study,” Journal of Financial and Commercial‬‬
‫‪Research, Faculty of Commerce, Port Said‬‬
‫ثانيا‪ :‬أسئلة موضوعية‪:‬‬
‫ً‬ ‫‪University, No. 3, pp. 384-413.‬‬
‫يتض ر ر ر ررمن األ نم ر ر ر رروذج المقت ر ر ر رررح النح ارف ر ر ر ررات التك ر ر ر رراليف غي ر ر ر ررر‬ ‫‪8- Farhood, SabihaBarzan, 2005, "The Effect of‬‬
‫‪Using ABC System in Evaluating‬‬
‫المباش ر ر ررة بصر ر ررفة عامر ر ررة‪ ،‬عنر ر ررد تطبير ر ررق مر ر رردخل محاسر ر رربة اسر ر ررتهالك‬ ‫‪Performance Efficiency (An Empirical Study‬‬
‫الم ر ر روارد‪ ،‬سر ر ررتة انح ارفر ر ررات‪ .‬وسر ر رروف يتضر ر ررمن الجر ر رردول اآلتر ر رري ثالثر ر ررة‬ ‫‪in Al-Nasiriyah Spinning and Weaving‬‬
‫‪Factory"), Al-Taqani Magazine, Iraq, Vol.‬‬
‫استفسر ررارات لكر ررل انح ر رراف‪ ،‬يخر ررتص كر ررل استفسر ررار ببير رران مر رردى تر ررأثير‬ ‫‪18, Issue 4.‬‬
‫هر ر ررذا االنح ر ر رراف علر ر ررى ق ر ر ررار واحر ر ررد مر ر ررن الق ر ر ر اررات الثالثر ر ررة‪( :‬مر ر رردى‬
‫اس ر ر ررتغالل المر ر ر روارد المتاح ر ر ررة‪ ،‬وت ر ر رروفير البيان ر ر ررات لمتخر ر ر رذي القر ر ر ر اررات‪،‬‬
‫وتقي ر رريم األداء)‪ .‬ه ر ررذا وس ر رروف تك ر ررون اإلجاب ر ررة اختي ر ررار مس ر ررتوى مع ر ررين‬
‫مر ر ر ر ررن المسر ر ر ر ررتويات الخمسر ر ر ر ررة التر ر ر ر رري يسر ر ر ر ررتخدمها مقير ر ر ر رراس ليك ر ر ر ر ررت‬
‫الخماسي‪ ،‬وذلك على النحو اآلتي‪:‬‬

‫غير موافق‬ ‫غير‬ ‫حد ما‬

‫موافق إلى ّ‬ ‫موافق‬ ‫موافق‬ ‫العبارة‬ ‫م‬
‫جدا‬ ‫موافق‬ ‫جدا‬
‫ير ررؤدي ارتكر رراب محاسر ررب التكر رراليف خطر ررأ فر رري حصر ررر البنر ررود المكونر ررة إلجمر ررالي التكر رراليف غير ررر‬ ‫‪2-2‬‬
‫المباشرة للمستشفى ككل وتحديدها‪ ،‬إلى التأثير على قرار استغالل الموارد المتاحة‪.‬‬
‫ير ررؤدي ارتكر رراب محاسر ررب التكر رراليف خطر ررأ فر رري حصر ررر البنر ررود المكونر ررة إلجمر ررالي التكر رراليف غير ررر‬ ‫‪1-2‬‬
‫المباشر ر ر ررة للمستش ر ر ررفى كك ر ر ررل وتحدي ر ر رردها‪ ،‬إل ر ر ررى الت ر ر ررأثير عل ر ر ررى إمكاني ر ر ررة ت ر ر رروفير بيان ر ر ررات مالئم ر ر ررة‬
‫لمتخذي الق اررات‪.‬‬
‫ير ررؤدي ارتكر رراب محاسر ررب التكر رراليف خطر ررأ فر رري حصر ررر البنر ررود المكونر ررة إلجمر ررالي التكر رراليف غير ررر‬ ‫‪0-2‬‬
‫المباشرة للمستشفى ككل وتحديدها‪ ،‬إلى التأثير على قرار تقييم األداء‪.‬‬
‫ير ررؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري تصر ررنيف الم ر روارد التر رري يشر ررملها إجمر ررالي التكر رراليف غير ررر المباش ر ررة إلر ررى‬ ‫‪2-1‬‬
‫مجمعات موارد أولية وأخرى ثانوية‪ ،‬إلى التأثير على قرار استغالل الموارد المتاحة‪.‬‬

‫‪293‬‬
 ‫مجلة الزرقاء للبحوث والدراسات اإلنسانية ‪ -‬المجلد التاسع عشر ‪ -‬العدد الثالث‪.1029 ،‬‬

‫ير ررؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري تصر ررنيف الم ر روارد التر رري يشر ررملها إجمر ررالي التكر رراليف غير ررر المباش ر ررة إلر ررى‬ ‫‪1-1‬‬
‫مجمع ر ررات مر ر روارد أولي ر ررة وأخ ر رررى ثانوي ر ررة‪ ،‬إل ر ررى الت ر ررأثير عل ر ررى ق ر رردرة إدارة المستش ر ررفى عل ر ررى ت ر رروفير‬
‫بيانات مالئمة لمتخذي الق اررات‪.‬‬
‫ير ررؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري تصر ررنيف الم ر روارد التر رري يشر ررملها إجمر ررالي التكر رراليف غير ررر المباش ر ررة إلر ررى‬ ‫‪0-1‬‬
‫مجمعات موارد أولية وأخرى ثانوية‪ ،‬إلى التأثير على قرار تقييم األداء‪.‬‬
‫ي ررؤدي ح رردوث خط ررأ ف رري اختي ررار محفر رزات التكلف ررة لك ررل مجم ررع م رروارد‪ ،‬سر رواء أك رران ه ررذا المجم ررع‬ ‫‪2-0‬‬
‫أوليا أو ثانويا‪ ،‬إلى التأثير على قرار استغالل الموارد المتاحة‪.‬‬
‫ي ررؤدي ح رردوث خط ررأ ف رري اختي ررار محفر رزات التكلف ررة لك ررل مجم ررع مر روارد‪ ،‬سر رواء أك رران ه ررذا المجم ررع‬ ‫‪1-0‬‬
‫أوليا أو ثانويا‪ ،‬إلى التأثير على قدرة إدارة المستشفى في توفير البيانات المالئمة‪.‬‬
‫ي ررؤدي ح رردوث خط ررأ ف رري اختي ررار محفر رزات التكلف ررة لك ررل مجم ررع مر روارد‪ ،‬سر رواء أك رران ه ررذا المجم ررع‬ ‫‪0-0‬‬
‫أوليا أو ثانويا‪ ،‬إلى التأثير على ق اررات تقييم األداء‪.‬‬
‫ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تحدي ر ررد األنش ر ررطة المبذول ر ررة ومعرفته ر ررا‪ ،‬إل ر ررى الت ر ررأثير عل ر ررى اس ر ررتغالل‬ ‫‪2-0‬‬
‫الموارد المتاحة‪.‬‬
‫ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تحدي ر ررد األنش ر ررطة المبذول ر ررة ومعرفته ر ررا‪ ،‬إل ر ررى الت ر ررأثير عل ر ررى ق ر رردرة إدارة‬ ‫‪1-0‬‬
‫المستشفى في توفير بيانات مالئمة لمتخذي الق اررات‪.‬‬
‫ير ررؤدي حر رردوث خطر ررأ فر رري تحدير ررد األنشر ررطة المبذولر ررة ومعرفتهر ررا‪ ،‬إلر ررى التر ررأثير علر ررى ق ر ر اررات تقير رريم‬ ‫‪0-0‬‬
‫األداء‪.‬‬
‫ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر ر ري اختي ر ررار محفر ر رزات التكلف ر ررة المرتبطر ر ررة باألنش ر ررطة‪ ،‬إل ر ررى الت ر ررأثير علر ر ررى‬ ‫‪2-5‬‬
‫ق اررات استغالل الموارد المتاحة‪.‬‬
‫ي ررؤدي حر رردوث خطر ررأ ف رري اختير ررار محف ر رزات التكلف ررة المرتبطر ررة باألنشر ررطة‪ ،‬إل ررى التر ررأثير علر ررى قر رردرة‬ ‫‪1-5‬‬
‫إدارة المستشفى على توفير البيانات المالئمة‪.‬‬
‫ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ فر ر رري اختي ر ررار محفر ر رزات التكلف ر ررة المرتبطر ر ررة باألنش ر ررطة‪ ،‬إل ر ررى الت ر ررأثير علر ر ررى‬ ‫‪0-5‬‬
‫ق اررات تقييم األداء‪.‬‬
‫ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ض ر ررمن مجم ر ررع المر ر روارد المع ر ررين‬ ‫‪2-6‬‬
‫إلى ثابتة وأخرى تناسبية‪ ،‬إلى التأثير على ق اررات استغالل الموارد المتاحة ‪.‬‬
‫ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تصر ر رنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ض ر ررمن مجم ر ررع المر ر روارد المع ر ررين‬ ‫‪1-6‬‬
‫إلر ر ررى ثابتر ر ررة وأخر ر رررى تناسر ر رربية‪ ،‬إلر ر ررى التر ر ررأثير علر ر ررى قر ر رردرة إ دارة المستشر ر ررفى فر ر رري تر ر رروفير البيانر ر ررات‬
‫المالئمة لمتخذي الق اررات‪.‬‬
‫ي ر ررؤدي ح ر رردوث خط ر ررأ ف ر رري تص ر ررنيف عناص ر ررر التك ر رراليف الر ر رواردة ض ر ررمن مجم ر ررع المر ر روارد المع ر ررين‬ ‫‪0-6‬‬
‫إلى ثابتة وأخرى تناسبية‪ ،‬إلى التأثير على ق اررات تقييم األداء‪.‬‬

‫‪294‬‬