Professional Documents
Culture Documents
Лекция3
Лекция3
УЧЕБНИ ЦЕЛИ
63 63
дължава даден ангажимент, когато:110
• са налице предпоставките за извършване на одита; и
• потвърждение, че е налице общо разбиране между
одитора и ръководството и, където е уместно, лицата,
натоварени с общо управление, по отношение услови-
ята на одиторския ангажимент.
Според стандарта предпоставките са налице, когато са
изпълнени следните условия:111
• общата рамка за финансово отчитане, която ще бъде
прилагана при изготвянето на финансовия отчет, е
приемлива; и
• одиторът получава съгласието на ръководството, че то
потвърждава и разбира своята отговорност за изготвя-
нето на финансовия отчет, изграждането и поддържа-
нето на вътрешен контрол и да предостави на одитора
достъп до цялата информация и неограничен достъп
до лицата в предприятието.
Предпоставките за извършването на одита и общото раз-
биране се потвърждават чрез писмото за поемане (приема-
не) на ангажимент (Engagement letter). Според МОС 210 то
задължително включва:112
• целта и обхвата на одита на финансовия отчет;
• отговорностите на одитора;
• отговорностите на ръководството;
• установяване на общата рамка за финансово отчитане,
приложима при изготвянето на финансовия отчет; и
• препратка към очакваната форма и съдържание на до-
кладите, които следва да бъдат издадени от одитора.
Писмото за поемане на ангажимент може да включва и
други съществени за одита въпроси според спецификата на
110. МОС 210 Договаряне на условията на одиторските ангажименти, §3, цит.
Ръководство по Международни стандарти за контрол върху качеството, одит,
преглед, други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание
услуги.
111. Пак там, §6.
112. Пак там, §10.
64 64
предприятието, страната, сектора и т.н. В българската прак-
тика одиторите обичайно посочват, че одитът не включва
изготвяне на финансовите отчети и проверка на данъчните
задължения. Вероятно причината за обръщането на внима-
ние на тези въпроси е очакването на част от стопанските
субекти, че одиторите трябва да участват при изготвянето
на отчетите и да проверяват данъчните задължения. Послед-
ното се дължи и на факта, че в началото на 90-те години,
при въвеждането на независимия финансов одит в България,
одиторите имали задължение да проверяват и данъчните де-
кларации.113
Писмото се изготвя от одитора и се изпраща до ръковод-
ството, като се иска връщане на подписан екземпляр от него.
След неговото получаване се предполага, че предприятието
приема условията по ангажимента, включително своите от-
говорности и задълженията на одитора.
Логиката на това писмено потвърждение е одиторът да се
увери, че ръководството разбира същността и целите на оди-
та. Затова при приемането на клиент задължително трябва
да се изпрати такова писмо. При повтарящи се одити обаче
одиторът преценява, дали обстоятелствата налагат услови-
ята на одиторския ангажимент да бъдат преразгледани, и
дали съществува необходимост те да се напомнят на пред-
приятието.
Определянето на условията на ангажимента преди започ-
ването на одита повдига въпроса какво става, когато ръко-
водството иска промяна. Според МОС 210 в такива случаи
одиторът трябва да оцени дали съществува разумно основа-
ние за искането.114
113. Динев, М. и Л. Христова. Одиторски контрол. София, Форком Висулчев, 1992, стр.
79 – 93.
114. МОС 210 Договаряне на условията на одиторските ангажименти, §15, цит.
Ръководство по Международни стандарти за контрол върху качеството, одит,
преглед, други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание
услуги.
65 65
2. ДОКУМЕНТИРАНЕ НА ОДИТНИТЕ ПРОЦЕДУ-
РИ
66 66
нените одитни процедури с цел спазване на изисква-
нията на МОС и приложимите законови и регулаторни
изисквания;
• резултатите от извършените одитни процедури и полу-
чените одитни доказателства; и
• съществените въпроси, възникващи по време на одита,
достигнатите по тях заключения и съществените про-
фесионални преценки, направени в процеса на дости-
гане до тези заключения.
В стандартите не се определят точни срокове за ком-
плектоване на документите. Това не е възможно поради
спецификата на различните процедури. Въпреки това обаче
те изискват одиторската документация да се изготви свое-
временно.119 Най-подходящият момент е при извършване на
процедурите или непосредствено след тях.
Примерите за одиторска документация включват:120
• одиторски програми;
• анализи;
• меморандуми по проблеми;
• обобщения по съществени въпроси;
• писма за потвърждение и представителни писма;
• списъци за проверка;
• кореспонденция (включително по електронна поща)
относно съществени въпроси.
Необходимо е да се прави разлика между документи, ко-
ито преглеждат одиторите и одиторските документи. Напри-
мер оборотната ведомост, която се проверява от одитора, е
счетоводен документ. Одиторският документ може да бъде
меморандумът за идентифицирани рискове при прегледа на
счетоводния документ.
67 67
3. ОТГОВОРНОСТИ НА ОДИТОРИТЕ ЗА РАЗКРИ-
ВАНЕ НА ИЗМАМИ И ГРЕШКИ ВЪВ ФИНАН-
СОВИТЕ ОТЧЕТИ
68 68
несат технически неточности и несъответствия, неправил-
но приложена счетоводна политика, неправилно тълкуване
и представяне на законови изисквания и други. Измамите
са най-често съзнателно променяне и фалшифициране на
данни, преднамерено прилагане на неправилна счетоводна
политика, изопачено тълкуване и прилагане на законите, до-
кументални измами, незаконни действия по отношение на
притежаваните от фирмата активи и други.
Основната отговорност за предотвратяване и разкрива-
не на измами, според МОС 240 Отговорности на одитора
относно измами при одита на финансовите отчети, е на
лицата, натоварени с общо управление и с ръководството на
предприятието.125 Одиторът носи отговорност за получава-
нето на разумна степен на сигурност, че финансовият отчет
като цяло не съдържа съществени отклонения, независимо
дали те се дължат на измама или грешка.126
От представянето на отговорността се вижда, че МОС не
правят разлика между измама и грешка. Това обаче не е така
при изследването на отклоненията. Измамите обичайно се
разкриват по-трудно. Това допускане се съдържа и в МОС
240. Затова стандартът набляга на целите на одитора по от-
ношение на съществените отклонения във финансовия от-
чет, които се дължат на измами:127
• да идентифицира и оцени рисковете от съществени от-
клонения във финансовия отчет, дължащи се на изма-
ма;
• да получи достатъчни и уместни одитни доказателства
за оценените рискове от съществени отклонения, дъл-
жащи се на измама, чрез разработване и изпълнение на
подходящи отговори; и
125. МОС 240 Отговорности на одитора относно измами при одита на финансовите
отчети, §4, цит. Ръководство по Международни стандарти за контрол върху
качеството, одит, преглед, други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани
по съдържание услуги.
126. Пак там, §5.
127. Пак там, §10.
69 69
• да отговори по подходящ начин на измами или подози-
рани измами, идентифицирани по време на одита.
За оценка на риска от измами и грешки одиторът може
да отправя проучващи запитвания към ръководството
относно:128
• оценката на ръководството за риска, че във финансо-
вия отчет може да са налице съществени отклонения,
дължащи се на измама; и
• процесите на ръководството за идентифициране и от-
говор на рисковете от измама в предприятието.
Освен това одиторът получава разбиране за това, как ли-
цата, натоварени с общо управление, упражняват надзор
върху процесите на ръководството за идентифициране и от-
говор на рисковете от измама в предприятието.
Според МОС 240, когато одиторът идентифицира риско-
ве от съществени отклонения, които се дължат на измама,
трябва да отговаря както следва:129
• да действа с повишена чувствителност при избора на
характер и обхват на документацията, която ще бъде
проверена в подкрепа на съществени сделки и опера-
ции; и
• в по-голяма степен да отчита необходимостта за по-
твърждение на обясненията или изявленията на ръко-
водството относно съществени въпроси.
Те представляват общите отговори на одитора. Той може
да разработва и изпълнява и допълнителни процедури:130
• за тестване целесъобразността на записите в счетовод-
ните регистри и други корекции, направени при изгот-
вянето на финансовия отчет;
• за преглед на приблизителните счетоводни оценки за
предубеденост и за оценка дали има риск от съществе-
ни отклонения, дължащи се на измама; и
128. Пак там, §17.
129. Пак там, §А33.
130. Пак там, §32.
70 70
• за съществени сделки и операции, които са извън оби-
чайния ход на дейност на предприятието.
71 71
отклонения във финансовия отчет могат да останат нераз-
крити, дори когато одитът е надлежно планиран и извършен
в съответствие с МОС. Това се отнася и за отклоненията от
нормативната уредба. Според МОС 250 тук потенциалните
ефекти на вътрешноприсъщите ограничения са дори по-ви-
соки поради причини, като посочените по-долу:133
• налице са многобройни закони и други нормативни
разпоредби, които са принципно свързани с аспектите
на оперативната дейност на предприятието, но обичай-
но нямат съществено пряко влияние върху финансовия
отчет и не се обхващат от информационните системи
на предприятието, имащи отношение към финансово-
то отчитане;
• несъобразяването със законите и другите нормативни
разпоредби може да включва поведение за неговото
прикриване, като например тайно споразумение, фал-
шификация, преднамерен пропуск да се отразят сдел-
ки, пренебрегване на контрола от страна на висшето
ръководство, или преднамерено неточно представяне
на информация пред одитора; и
• дали едно действие представлява несъобразяване със
законите и другите нормативни разпоредби е в крайна
сметка въпрос, подлежащ на правно определяне от съ-
дебна инстанция.
МОС 250 разглежда две категории закони:134
• закони и други нормативни разпоредби, за които по
принцип се счита, че имат пряко отражение и ефект
върху определянето на съществени суми и оповестява-
ния във финансовия отчет, като например данъчните и
осигурителните закони и други нормативни разпоред-
би; и
• други закони и нормативни разпоредби, които нямат
така пряко отражение и ефект върху определянето на
133. Пак там, §5.
134. Пак там, §6.
72 72
съществени суми и оповестявания във финансовия от-
чет, но съобразяването с които може да бъде от същест-
вено значение за оперативните аспекти на дейността,
способността на предприятието да продължи своята
дейност или да се избегне налагането на съществе-
ни санкции (например съобразяването с условията на
оперативен лизинг, регулаторните изисквания за пла-
тежоспособност или екологичните разпоредби).
За първата категория закони одиторът трябва да получи
достатъчни и уместни одитни доказателства относно съ-
образяването с тях.135 Това означава, че от него се изисква
да проверява данъчните и осигурителните закони. Това не
представлява голяма трудност, защото дипломираните екс-
перт-счетоводители имат задълбочени познания в областта
на финансово-счетоводната дейност.
За втората категорията отговорността на одитора е по-
малка. Тя е ограничена до изпълнението на одитни проце-
дури, които да му помогнат да установи несъобразяване с
такива закони и други нормативни разпоредби, които биха
могли да имат съществено отражение върху финансовия от-
чет.136
Още при придобиване на разбиране за предприятието,
одиторът трябва да оцени правната и регулаторна рамка и
как предприятието се съобразява с нея. Ако информация, за
случай на несъобразяване или за съмнение за несъобразя-
ване със законите и другите нормативни разпоредби, стане
достояние на одитора, МОС 250 изисква той да получава:137
• разбиране за характера на действието и обстоятелства-
та, при които то е настъпило; и
• допълнителна информация, за да оцени възможния
ефект върху финансовия отчет.
Ако лицата, натоварени с общо управление не участват в
135. Пак там, §7.
136. Пак там.
137. Пак там, §18.
73 73
ръководството на дружеството, одиторът трябва да съобща-
ва и на тях съществените въпроси, свързани със случаи на
несъобразяване със законите и другите нормативни разпо-
редби, които са му станали известни в хода на одита.
При определени случаи, когато отклоненията от законите,
които имат съществено отражение и ефект върху финансо-
вия отчет, не са оповестени, одиторът изразява квалифици-
рано мнение или отрицателно мнение в одиторския доклад.
Съществува и необходимостта одиторът да определи
дали има законово задължение да докладва за установените
нарушения на нормативната уредба на лица извън предпри-
ятието.138 Българските одитори имат задължение по Закона
за мерките срещу изпирането на пари и Закона за мерките
срещу финансирането на тероризма, при определени усло-
вия да предоставят информация на Държавна агенция „На-
ционална сигурност”.
74 74
Целите на одитора според този стандарт са:139
• да обсъжда ясно отговорностите на одитора във връз-
ка с одита на финансовия отчет с лицата, натоварени с
общо управление, както и да направи преглед на пла-
нирания обхват и време на провеждане на одита.
• да получи от лицата, натоварени с общо управление,
информация, която е уместна за одита;
• своевременно да предостави на лицата, натоварени с
общо управление, резултатите от наблюденията, на-
правени в хода на одита, които са съществени и умест-
ни във връзка с тяхната отговорност за осъществяване
на надзор върху процеса на финансово отчитане; и
• да насърчава ефективната двустранна комуникация с
лицата, натоварени с общо управление.
В случая е необходимо да се акцентира, че комуникация-
та не включва само докладване на съществена информация
от страна на одитора. Тя трябва да бъде двустранна, което
означава, че при определени условия одиторът също може
да търси информация от общото управление.
МОС 260 изисква одиторът да комуникира с лицата, нато-
варени с общо управление следните въпроси:140
• вижданията на одитора относно съществените качест-
вени аспекти на счетоводните практики на предприя-
тието, включително счетоводната политика, прибли-
зителните счетоводни оценки и оповестяванията във
финансовия отчет; и
• съществените трудности, ако има такива, изпитани по
време на одита.
Когато лицата, натоварени с общо управление, не участ-
ват в ръководството на предприятието одиторът трябва да
75 75
комуникира и:141
• съществените въпроси, ако има такива, възникнали
в резултат от одита, които са били обсъдени, или са
предмет на кореспонденция, с ръководството; и
• писмените изявления, поискани от одитора.
Освен посочените изисквания МОС 260 допуска одито-
рът да комуникира и други въпроси, които според неговата
професионална преценка, са съществени за осъществяване-
то на надзор върху процеса на финансово отчитане.
Специални изисквания по отношението на комуникация-
та има за вътрешния контрол (Internal control). Те се регла-
ментират с МОС 265 Комуникация на недостатъци във въ-
трешния контрол с лицата, натоварени с общо управление
и ръководството. Това не означава, че се налагат допълни-
телни отговорности на одитора относно придобиване на раз-
биране за вътрешния контрол и за разработване и изпълне-
ние на тестове на контролите. Стандартът се отнася само за
комуникацията, когато има установени недостатъци, които
са съществени според професионалната преценка на одито-
ра.142 От самото заглавие на стандарта става ясно, че в случая
адресатът не е само общото управление, но и ръководството.
МОС 265 изисква писмена форма за комуникиране на не-
достатъците на вътрешните контроли. В писмото одиторът
трябва да включва:143
• описание на недостатъците и обяснение на потенциал-
ните ефекти от тях; и
• достатъчна информация, която да даде възможност
на лицата, натоварени с общо управление и на ръко-
водството да разберат контекста на комуникацията. В
частност одиторът обяснява, че:
141. Пак там.
142. МОС 265 Комуникация на недостатъци във вътрешния контрол с лицата натоварени
с общото управление и ръководството, §1, цит. Ръководство по Международни
стандарти за контрол върху качеството, одит, преглед, други ангажименти за
изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги.
143. Пак там, §11.
76 76
- целта на одита е да даде възможност на одитора да
изрази мнение върху финансовия отчет;
- одитът включва разглеждане само на вътрешните
контроли, които са съществени за изготвянето на
финансовия отчет; и
- въпросите, които се докладват, са ограничени до та-
кива недостатъци, които одиторът е идентифицирал
по време на одита, и които одиторът е заключил, че
са от такава важност, че се налага да бъдат докладва-
ни на лицата, натоварени с общо управление.
ОБОБЩАВАЩИ ВЪПРОСИ
78 78