70 STATUSNA PROMENA IZDVAJANJE UZ OSNIVANJE

STATUSNA PROMENA IZDVAJANJE UZ

OSNIVANJE (primer računovodstvenog
evidentiranja)
Izdvajanje uz osnivanje jedna je od osam mogućih vrsta statusnih promena privrednih društava (postoje četiri
osnovne vrste1 i nekoliko podvrsta). Prema članu 489. Zakona o privrednim društvima (u nastavku teksta: ZPD),
izdvajanje uz osnivanje je statusna promena kojom se društvo deli tako što deo svoje imovine i obaveza prenosi
na jedno ili više novoosnovanih društava.2 Društvo koje prenosi deo svoje imovine i obaveza po sprovedenoj sta-
tusnoj promeni nastavlja da postoji.

Nakon realizacije ove statusne promene postojaće sledeća društva:

1) društvo prenosilac (ili društvo deljenik) – koje prenosi deo svoje imovine i obaveza i nastavlja da postoji;
2) društvo sticalac (novoosnovano društvo) – koje se osniva izdvajanjem imovine i obaveza iz društva deljenika.

Prema članu 483. stav 2. ZPD, svi članovi društva prenosioca stiču udele, odnosno akcije u društvu
sticaocu, srazmerno svojim udelima, odnosno akcijama u društvu prenosiocu, osim ako se svaki član
društva prenosioca saglasi da se statusnom promenom izvrši zamena udela odnosno akcija u dru-
gačijoj srazmeri ili ako koristi svoje pravo na isplatu umesto sticanja udela, odnosno akcija u društvu
sticaocu, u skladu sa članom 508. ovog zakona.3

Dakle, nakon sprovođenja ove vrste statusne promene, postojaće (najmanje) dva privredna društva
koja će imati istog vlasnika, ali ta dva društva međusobno neće biti povezana kapitalom. To znači
da neće postojati odnos matično–zavisno pravno lice (ne postoji obaveza sastavljanja konsolidovanih
finansijskih izveštaja), ali dva društva mogu imati status povezanih lica u skladu sa kriterijumima iz
člana 59. Zakona o porezu na dobit pravnih lica.

Inače, u zasebnom tekstu u ovom broju časopisa dali smo uporednu poresko-računovodstvenu analizu iz-
dvajanja imovine putem statusne promene u odnosu na izdvajanje imovine putem unosa nenovčanog uloga
u kapital društva. Takođe, o poreskim implikacijama ove i drugih statusnih promena s aspekta PDV-a, po-
reza na dobit, poreza na imovinu i poreskog postupka, kao i postupku registracije u Agenciji za privredne
registre (APR) objavili smo zasebne tekstove u ovom broju časopisa.

Tema ovoga teksta jesu pravila računovodstvenog evidentiranja prenosa imovine i obaveza i, posledično
tome, smanjenja kapitala u poslovnim knjigama društva deljenika, kao i pravila evidentiranja unosa te imo-
vine i obaveza, odnosno početnog priznavanja kapitala u poslovnim knjigama novoosnovanog društva.

1
 ripajanje, spajanje, podela i izdvajanje.
P
2
Razlika u odnosu na podelu kao vrstu statusne promene ogleda se u tome što se u slučaju podele prenosi celokupna
imovina i obaveze na dva ili više novoosnovanih društava, dva ili više postojećih društava ili na jedno ili više novoosnovanih
društava ili jedno ili više postojećih društava.
3
Detaljnije o primeni ove odredbe pisali smo u uvodnom tekstu o statusnim promenama (u ovom broju časopisa).

1. PITANJE SASTAVLJANJA VANREDNOG
FINANSIJSKOG IZVEŠTAJA, BILANSA
OSNIVANJA I VRŠENJA POPISA
Kao što je detaljno objašnjeno u tekstu o vanrednim
finansijskim izveštajima, objavljenim u prethodnom
broju časopisa (Porezi i računovodstvo broj 9/18, str.
68), društvo koje učestvuje u statusnoj promeni ali
nastavlja da postoji i nakon statusne promene, nije
obveznik sastavljanja vanrednog finansijskog izve-
štaja. Drugim rečima, obavezu sastavljanja vanrednog
finansijskog izveštaja u slučaju statusne promene ima
samo društvo koje prestaje da postoji. U slučaju sta-
tusne promene izdvajanje uz osnivanje takvih društava
nema, što znači da ni društvo prenosilac a ni društvo
sticalac nema obavezu sastavljanja vanrednog finan-
sijskog izveštaja.
MIŠLJENJE MINISTARSTVA FINANSIJA
broj 011–00–592/2015–16 od 11. 6. 2015.
„Imajući u vidu navedeno, a sa aspekta primene
Zakona o računovodstvu, mišljenja smo da privred-
no društvo „A“ doo (sticalac – pravni subjekt koji
nastavlja da postoji), nema obavezu da sastavi
vanredne finansijske izveštaje i da ih, radi javnog
objavljivanja, dostavi Agenciji za privredne registre,
već ovu obavezu ima isključivo privredno društvo „B“
doo, koje je pripajanjem privrednom društvu „A“ doo
(sticalac), prestalo da postoji kao pravni subjekt.“
Društvo koje nastaje u okviru statusne promene
treba da sastavi bilans osnivanja, ali se taj bilans
nikome ne predaje i nema karakter vanrednog fi-
nansijskog izveštaja. Naime, prema članu 12. stav 7.
Zakona o računovodstvu, novoosnovana pravna lica
otvaraju poslovne knjige na osnovu bilansa osniva-
nja, koji se sastavlja na osnovu popisa imovine i oba-
veza, sa stanjem na dan upisa u registar kod APR-a,
odnosno kod drugog nadležnog organa.
Prema članu 17. Zakona o računovodstvu, odnosno
članu 3. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popi-
sa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim
stanjem (u nastavku teksta: Pravilnik o popisu), po-
red popisa imovine i obaveza na početku poslovanja
i redovnog godišnjeg popisa, pravna lica i preduzet-
nici vrše popis i usklađivanje stanja i prilikom pri-
mopredaje dužnosti računopolagača, promene pro-
pkt // POREZI I RAČUNOVODSTVO // oktobar 2018 // broj 10
71
dajnih cena proizvoda i robe u prodavnici, statusne
promene, otvaranja, odnosno zaključenja postupka
redovne likvidacije i stečaja, i u drugim slučajevima
predviđenim zakonom.
Ipak, imajući u vidu da društvo prenosilac nema oba-
vezu sastavljanja vanrednog finansijskog izveštaja,
prema našem mišljenju ne postoji obaveza spro-
vođenja sveobuhvatnog popisa imovine i obaveza u
skladu sa Pravilnikom o popisu (imenovanje popisnih
komisija, usvajanje određenih odluka i sl.), osim što
će u internim aktima biti navedena imovina i obaveze
koje su predmet prenosa u okviru statusne promene.
Što se novoosnovanog društva tiče, inicijalno eviden-
tiranje imovine i obaveza vrši se na osnovu spiska
imovine i obaveza iz plana podele.
Dakle, za potrebe računovodstvenog evidenti-
ranja statusne promene izdvajanje uz osnivanje
potrebno je da se na dan statusne promene
kreira pregled imovine i obaveza koje se uno-
se u deobni bilans, a koji je osnov razgraničenja
imovine i obaveza između društava. Deobni bilans
sačinjava se u slobodnoj formi, a suština je da se
sačini pregled imovine i obaveza koje društvo
zadržava u odnosu na imovinu i obaveze koje se
prenose na novo društvo.
2. RAČUNOVODSTVENO EVIDENTIRANJE
PRENOSA NETO IMOVINE I SMANJANJE
KAPITALA U POSLOVNIM KNJIGAMA
DRUŠTVA PRENOSIOCA (DELJENIKA)
Posmatrano iz perspektive poslovnih knjiga društva
prenosioca, statusna promena ima sledeće implikacije:
• isknjižava se imovina;
• isknjižavaju se obaveze;
• smanjuje se osnovni kapital i po potrebi drugi oblici
kapitala (neraspoređeni dobitak, rezerve i dr.).
Isknjižavanje imovine i obaveza vrši se po knjigovod-
stvenim vrednostima, a na osnovu plana podele,4 koji
je osnov za razgraničenje imovine i obaveza između dva
4
 statusnim promenama u kojima učestvuje samo jedno privredno
U
društvo, statusna promena sprovodi se na osnovu plana podele koji je
usvojen od strane društva prenosioca.
72 STATUSNA PROMENA IZDVAJANJE UZ OSNIVANJE

društva, i na osnovu koga se otvaraju poslovne knjige
novog društva. Plan podele, odnosno deobni bilans sa-
činjava se na dan statusne promene (dan koji je u planu
podele određen kao dan izdvajanja imovine i obaveza).
va da to smanjenje nikako ne može da bude veće od
iznosa registrovanog osnovnog kapitala. Nezavisno
od toga, vrednost prenete neto imovine može da
bude veća od registrovanog osnovnog kapitala. U
tom slučaju moguća su dva pristupa.

U iznosu razlike između knjigovodstvene vrednosti
prenete imovine i obaveza (ova razlika označava se
kao neto imovina) vrši se smanjenje kapitala druš-
tva prenosioca. U zavisnosti od specifičnosti sva-
kog konkretnog slučaja tj. odnosa vrednosti prene-
te neto imovine i vrednosti kapitala, svakako dolazi
do smanjivanja osnovnog kapitala, a može doći i do
smanjivanja drugih raspoloživih oblika kapitala.
Naime, pristup APR-a u postupku smanjivanja
osnovnog kapitala društva prenosioca podrazume-
Prvi pristup je da pre sprovođenja statusne prome-
ne društvo deljenik izvrši povećanje osnovnog ka-
pitala iz sredstava društva, u skladu sa ZPD, nakon
čega bi se tako registrovan osnovni kapital smanjio
u postupku registracije statusne promene.
Drugi pristup je da se za razliku između prenete
vrednosti neto imovine i iznosa za koji se smanjuje
osnovni kapital, u poslovnim knjigama neposredno
izvrši smanjivanje ostalih raspoloživih oblika kapi-
tala. Prema našem mišljenju, ovaj pristup je jedno-
stavniji, a efekat je svakako isti.

PRIMER

Pretpostavimo da je predmet izdvajanja 40% neto imovine, tako da su relevantni sledeći iznosi:

Red. br. Opis Iznos

1. Imovina društva deljenika 10.000.000

2. Obaveze društva deljenika 7.000.000

3. Osnovni kapital 1.000.000

4. Neraspoređena dobit 2.000.000

5. Kapital / neto imovina (red. br. 1 - red. br. 2 ili red. br. 3 + red. br. 4) 3.000.000

6. Imovina koja se prenosi na novo društvo 4.000.000

7. Obaveze koje se prenose na novo društvo 2.800.000

8. Neto imovina koja se prenosi na novo društvo (red. br. 6 - red. br. 7) 1.200.000

9. Smanjenje osnovnog kapitala (40% od red. br. 3) 400.000

10. Smanjenje neraspoređene dobiti (red. br. 8 - red. br. 9) 800.000

Prema tome, imajući u vidu da je planom podele predviđeno da se osnovni kapital smanji za 40%, a da
je tako utvrđena vrednost osnovnog kapitala manja od vrednosti prenete neto imovine, nema drugog
rešenja nego da se smanji neraspoređena dobit.
 pkt // POREZI I RAČUNOVODSTVO // oktobar 2018 // broj 10
73

U primeru smo pošli od pretpostavke da je osnov-
ni kapital smanjen srazmerno prenetoj neto imo-
vini (40%). Međutim, napominjemo da u postupku
registracije statusne promene APR ne posmatra
relativan odnos prenete neto imovine i osnovnog
kapitala. To znači da bi APR registrovao smanjenje
osnovnog kapitala i u bilo kom drugom iznosu (na-
vedenom u planu podele), nezavisno od vrednosti
prenete neto imovine.
Posmatrano iz perspektive novoosnovanog druš-
tva, osnovni kapital biće registrovan u iznosu od
400.000 dinara, dok razlika u iznosu od 800.000 di-
nara svakako treba da se evidentira u okviru kapi-
tala, i to kao neraspoređena dobit (i/ili eventualno
kao rezerva). Drugim rečima, za iznos ove razlike
ne treba priznavati npr. prihod perioda u Bilansu
uspeha. Detaljnije objašnjenje o računovodstve-
nom evidentiranju stečene neto imovine u poslov-
nim knjigama sticaoca tek sledi, u tački 3. ovoga
teksta.
Dakle, pristup koji APR primenjuje u postupku re-
gistracije statusne promene, koji je detaljno objaš-
njen u zasebnom tekstu u ovom broju časopisa,
podrazumeva da iznos osnovnog kapitala druš-
tva sticaoca mora da bude jednak iznosu za koji
se smanjuje osnovni kapital društva prenosioca.
Drugim rečima, u procesu registracije osnovnog
kapitala novog društva APR-u nije relevantna vred-
nost prenete neto imovine, već se posmatra iznos
osnovnog kapitala društva prenosioca. U skladu s
tim, osnovni kapital novog društva registruje se u
iznosu za koji je smanjen osnovni kapital društva
prenosioca.
Prema tome, nema prepreka da društvo prenosi-
lac u planu podele predvidi da se osnovni novčani
kapital društva prenosioca smanji za, recimo, neki
simboličan iznos (npr. 1.000 dinara), a da nenov-
čani kapital ostaje nepromenjen. Drugim rečima,
iznos za koji se smanjuje osnovni kapital društva
deljenika, a posledično tome i registruje osnovni
kapital društva sticaoca, jeste iznos (ne)novčanog
kapitala koji je naveden u planu podele, nezavisno
od vrednosti prenete imovine i obaveza, što ćemo u
nastavku detaljnije objasniti na osnovu jednog re-
alnog primera iz prakse.

PRIMER

Privredno društvo koje se bavi proizvodnjom i maloprodajom ženske garderobe odlučilo je da izvrši
statusnu promenu izdvajanje uz osnivanje, kojom bi izdvojilo imovinu i obaveze koje se odnose na
trgovinsku delatnost, a u postojećem društvu zadržalo samo imovinu i obaveze koje se odnose na
proizvodnju. Deo zaposlenih ostao bi u društvu prenosiocu (oni zaposleni koji rade u proizvodnji), a
deo zaposlenih prelazi u društvo sticaoca (zaposleni u maloprodajnim objektima).

U planu podele navedeno je da će osnovni kapital društva prenosioca biti smanjen za 1.000 dinara,
dok će nenovčani kapital ostati nepromenjen, iako je vrednost imovine i obaveza koje se prenose
znatno veća.

U deobnom bilansu, koji je kreiran na dan statusne promene (30. 9. 2018. godine), navedene su po-
jedinačne stavke imovine i obaveza, po knjigovodstvenim vrednostima, koje se izdvajaju u novoosno-
vano privredno društvo. S obzirom da se prenose imovina i obaveze, neraspoređena dobit društva
prenosioca biće umanjena za iznos izdvojene neto imovine (razlika između imovine i obaveza).

U planu podele definisan je 30. 9. 2018. godine kao datum od koga se transakcije društva prenosioca
smatraju, u računovodstvene svrhe, transakcijama obavljenim u ime društva sticaoca. To je ujedno i
dan kada je sastavljen deobni bilans.

U nastavku dajemo skraćenu verziju Bilansa stanja društva prenosioca na dan 30. 9. 2018. godine,
pre i posle statusne promene:
74 STATUSNA PROMENA IZDVAJANJE UZ OSNIVANJE

Društvo prenosilac pre Društvo prenosilac

Opis Društvo sticalac
izdvajanja nakon izdvajanja
IMOVINA
Nekretnine, postrojenja i oprema 320.786.689,29 174.849.740,60 145.936.948,69
Zalihe 50.657.559,52 41.320.864,31 9.336.695,21
Potraživanja po osnovu prodaje 26.591.365,66 14.739.718,37 11.851.647,29

Druga potraživanja 5.659.214,95 5.459.214,95 200.000,00

Gotovinski ekvivalenti i gotovina 2.149.393,35 2.149.393,35 -

Porez na dodatu vrednost 8.418.460,78 - 8.418.460,78

Aktivna vremenska razgraničenja 421.619,61 421.619,61 -

Ukupno imovina: 414.684.303,16 238.940.551,19 175.743.751,97

OBAVEZE

Dugoročna rezervisanja 57.964.293,31 57.964.293,31 -

Dugoročne obaveze 131.205.813,65 75.116.068,65 56.089.745,00

Kratkoročne finansijske obaveze
7.182.815,14 7.182.815,14 -
(dozvoljeni minus na tekućem računu)5
Primljeni avansi, depoziti i kaucije 6.625,00 6.625,00 -

Obaveze iz poslovanja 53.503.140,59 21.539.783,59 31.963.357,00

Ostale kratkoročne obaveze 4.374.936,15 - 4.374.936,15

Obaveze za PDV 2.816.115,00 - 2.816.115,00

Obaveze za ostale poreze, doprinose i
16.070.274,16 - 16.070.274,16
druge dažbine
Ukupno obaveze: 273.124.013,00 161.809.585,69 111.314.427,31

KAPITAL

Osnovni kapital 78.616,90 1.000,00 77.616,90

Neraspoređeni dobitak 141.481.673,26 77.129.965,50 64.351.707,76

Ukupno kapital: 141.560.290,16 77.130.965,50 64.429.324,66

Društvo prenosilac u poslovnim knjigama ima minusni saldo na tekućem računu, pa ćemo pre svega dati objaš-
njenja knjiženja koja prethode statusnoj promeni.

Potražni saldo na tekućem računu znači da je korišćen kredit banke (tzv. dozvoljeni minus). U tom slučaju,
na datum Bilansa stanja (datum obračuna) potražni saldo računa 241 prenosi se na račun obaveza prema banci.
Dakle, račun 241 ne može imati negativan saldo na kraju perioda. Prema tome, za iznos od 7.182.815,14 dinara
trebalo bi uvećati obaveze prema bankama preko računa 422 – Kratkoročni krediti i zajmovi u zemlji. Stav za
knjiženje pre statusne promene treba da bude 241/422, nakon čega se ovaj iznos kao obaveza prenosi u novo
društvo (kako je predviđeno planom podele).

5
 ruštvo nema evidentirane kratkoročne obaveze u Bilansu stanja, već
D
potražni saldo na tekućem računu koji je posledica dozvoljenog minusa
na tekućem računu, odobrenog od strane banke.
 pkt // POREZI I RAČUNOVODSTVO // oktobar 2018 // broj 10
75

Račun Opis Iznos

D P D P

241 Tekući račun 7.182.815,14

422 Kratkoročni krediti i zajmovi u zemlji 7.182.815,14

U nastavku prikazujemo knjiženja u društvu prenosiocu po osnovu statusne promene, kao i stanje na računima
Bilansa stanja nakon isknjižavanja imovine i obaveza.

Dugoročna rezervisanja i obaveze

Obaveze po osnovu rezervisanja i kredita prenose se na novo društvo – s obzirom da se odnose na trgovinsku
delatnost – zbog čega se isknjižavanje ovih bilansnih pozicija vrši preko dugovne strane računa 409 i 414.

Račun Opis Iznos

409 Ostala dugoročna rezervisanja 57.964.293,31

414 Dugoročni krediti u zemlji 75.116.068,65

S druge strane, obaveza za dugoročni kredit iz koga je kupljena oprema za proizvodnju, koja iznosi 56.089.745,00
dinara, ne prenosi se na novoosnovano društvo, već ostaje u društvu prenosiocu, što znači da je na računu 414
ostao potražni saldo u iznosu od 56.089.745,00 dinara.

Obaveze iz poslovanja
Obaveze iz poslovanja prenose se na novo društvo, zbog čega se isknjižavanje ovih bilansnih pozicija vrši preko
dugovne strane računa 430 i 436.

Račun Opis Iznos

430 Primljeni avansi, depoziti i kaucije 6.625,00

436 Dobavljači u inostranstvu 21.539.783,59

S druge strane, obaveze prema domaćim dobavljačima repromaterijala za proizvodnju, koje iznose
31.963.357,00 dinara, ne prenose se na društvo sticaoca, što znači da je na računu 436 ostao potražni saldo u
iznosu od 31.963.357,00 dinara.

Obaveze prema zaposlenima i obaveze za poreze

Što se obaveza prema zaposlenima tiče, na dan 30. 9. 2018. godine na računima 454, 455, 456, 462 i 463 po-
stoji potražni saldo. Obaveze prema zaposlenima odnose se na sve vrste primanja zaposlenih za vreme rada u
društvu prenosiocu, pa je logično da te obaveze ostanu u društvu prenosiocu. Takođe, ove obaveze izmiruje
društvo prenosilac kao isplatilac prihoda (dosadašnji poslodavac), nezavisno od toga da li zaposleni prelaze u
novoosnovano društvo ili ostaju u društvu prenosiocu.
76 STATUSNA PROMENA IZDVAJANJE UZ OSNIVANJE

Na računu 462 – Obaveze za učešće u dobitku evidentirane su obaveze prema osnivačima po osnovu učešća
u dobiti (dividende), na osnovu odluke o raspodeli dobiti. Pripadajući porez na prihode od kapitala evidentiran je
kao obaveza na računu 489. Imajući u vidu da je dobit već raspodeljena osnivačima, u skladu sa odlukom o ras-
podeli dobiti, kao i namere društva da dobit isplati tokom sprovođenja statusne promene, prema planu podele
ova obaveza ostaje u društvu prenosiocu.6

Što se tiče obaveza za poreze, obaveze za obračunati PDV iskazane na računima 470 i 476 nastale su po osno-
vu izvršenog prometa iz prethodnog perioda, zbog čega se ove obaveze ne prenose na novo društvo. Takođe,
obaveza za porez iz rezultata, koja je evidentirana na računu 481, nastala je iz poslovanja u prethodnom periodu,
pa ne bi trebalo da se prenosi na novo društvo.

Obaveze prema zaposlenima koje se ne prenose na društvo sticaoca iznose ukupno 4.374.936,15 dinara, obave-
ze za PDV 2.816.115,00 dinara, a obaveze za ostale poreze 16.070.274,16 dinara.

Nekretnine, oprema i dugoročni plasmani

U skladu sa planom podele, određene nekretnine i oprema prelaze na novo društvo, zbog čega je potrebno da
se ta imovina isknjiži iz poslovnih knjiga društva prenosioca. Isknjižavanje ovih bilansnih pozicija vrši se preko
potražne strane računa, gde je evidentirana nabavna vrednost imovine, odnosno dugovne strane računa, na
kojoj je evidentirana ispravka vrednosti (amortizacija).

U vezi s tim potrebno je obustaviti obračun računovodstvene amortizacije za stalnu imovinu koja se izdvaja,
u skladu sa pravilima definisanim računovodstvenim politikama (u ovom konkretnom slučaju amortizacija se
obustavlja danom statusne promene, odnosno danom od kada se smatra da su transakcije obavljene u ime
društva sticaoca – 30. 9. 2018. godine).

Račun Opis Iznos

D P D P

029 Ispravka vrednosti građevinskih objekata 38.979.568,63

022 Građevinski objekti 160.138.546,86

023 Postrojenja i oprema 24.110.380,20

024 Investicione nekretnine 15.728.247,08

048 Dugoročno dati zajmovi 13.852.135,09

S druge strane, nepokretnosti i oprema sadašnje vrednosti 145.936.948,69 dinara, koja je namenjena proizvod-
nji, ostaje u društvu prenosiocu.

Zalihe i dati avansi

U skladu sa planom podele i deobnim bilansom, zalihe robe u maloprodajnim objektima prelaze na novo druš-
tvo, zbog čega je potrebno da se ta imovina isknjiži iz poslovnih knjiga društva deljenika. Isknjižavanje ovih bilan-
snih pozicija vrši se preko potražne strane računa klase 1.

6
 baveza za učešće u dobiti je prenosiva, s obzirom da članovi društva prenosioca postaju osnivači novoosnovanog društva, ali je planom podele pred-
O
viđeno da će obaveza biti isplaćena od strane društva prenosioca.
 pkt // POREZI I RAČUNOVODSTVO // oktobar 2018 // broj 10
77

Na računima 103 i 109 evidentiran je iznos od 6.211.604,75 dinara, što ukazuje na to da su zalihe materijala već
obezvređene u potpunosti. U ovom konkretnom slučaju zalihe materijala odnose se na proizvodnju, što znači da
ova imovina nije obuhvaćena deobnim bilansom.

S druge strane, ukoliko postoji namera da se prenese imovina koja je u potpunosti obezvređena u društvu
deljeniku, moguća su dva pristupa. Posmatrano iz ugla društva deljenika, saldo na ovim kontima se svakako is-
knjižava, s tim da – ukoliko materijal i dalje postoji u fizičkom smislu, ali nema nadoknadivu vrednost – u novom
društvu ne treba ga evidentirati; ukoliko se namerava upotreba materijala u novom društvu, moguće je priznati
tu imovinu po procenjenoj (fer) vrednosti.

Račun Opis Iznos

D P D P

139 Ispravka vrednosti robe 1.687.893,98

134 Roba u prometu na malo 43.008.758,29

S druge strane, materijal evidentiran na računu 101 koristi se za proizvodnju (8.967.606,73 dinara), kao i dati
avansi za usluge u procesu proizvodnje, evidentirani na računu 150 (369.088,48 dinara) – ne prenose se u društvo
sticaoca, već ostaju u poslovnim knjigama društva prenosioca.

Potraživanja
U skladu sa planom podele, najveći deo potraživanja, osim potraživanja po osnovu kupaca u inostranstvu, pre-
nosi se na društvo sticaoca.

Račun Opis Iznos

D P D P

209 Ispravka vrednosti potraživanja 33.399.450,49

229 Ispravka vrednosti drugih potraživanja 10.082.147,37

204 Kupci u zemlji 48.139.168,86

221 Potraživanja od zaposlenih 4.197.636,50

222 Potraživanja od državnih organa 17.788,08

228 Ostala kratkoročna potraživanja 11.325.937,74

240 Hartije od vrednosti 1.670.458,00

243 Blagajna 203.574,00

244 Devizni račun 275.361,35

280 Unapred plaćeni troškovi 324.028,82

282 Razgraničeni troškovi po osnovu obaveza 97.590,79

Potraživanja za prethodni porez iskazana na računima 270, 271 i 274 nastala su po osnovu nabavke dobara i
usluga iz prethodnog perioda, zbog čega se ova potraživanja ne prenose na novo društvo.
78 STATUSNA PROMENA IZDVAJANJE UZ OSNIVANJE

Takođe, potraživanje po osnovu više plaćenog PDV-a (račun 279), kao i u pogledu preplate drugih javnih prihoda
(račun 224), koje društvo prenosilac ima u momentu statusne promene, ne prenose se na novo društvo.7

Potraživanja po osnovu više plaćenih javnih prihoda iznose 200.000,00 dinara, dok iznos na klasi računa 27 iznosi
8.418.460,78 dinara.

Pored toga, potraživanja po osnovu kupaca u inostranstvu su, na osnovu plana podele, ostala u društvu prenosi-
ocu, u iznosu od 11.851.647,29 dinara.

Kapital
Epilog isknjižavanja imovine i obaveza jeste smanjenje kapitala za iznos neto imovine (imovine umanjene za
obaveze). Prema tome, ukoliko se uzmu u obzir objašnjenja data u prethodnom delu analize, na računu kapitala
doći će do sledećih promena:

•  snovni kapital pre statusne promene (301): 78.616,90;

O
• Smanjenje novčanog osnovnog kapitala: 1.000,00;
• Neraspoređeni dobitak pre statusne promene: 141.481.673,26;
• Sadašnja vrednost bruto imovine koja se prenosi: 238.940.551,19;
• Obaveze koje se prenose (iznos obaveza uvećan za kratkoročnu obavezu po osnovu dozvoljenog minusa):
161.809.585,69;
• Razlika između imovine i obaveza (neto imovina): 77.130.965,50;
• Iznos za koji se smanjuje neraspoređena dobit: 77.129.965,50;
• Iznos za koji se smanjuje osnovni kapital: 1.000,00.

KNJIŽENJE U POSLOVNIM KNJIGAMA DRUŠTVA PRENOSIOCA

Račun Opis Iznos

D P D P
409 Ostala dugoročna rezervisanja 57.964.293,31
414 Dugoročni krediti u zemlji 75.116.068,65
430 Primljeni avansi, depoziti i kaucije 6.625,00
436 Dobavljači u inostranstvu 21.539.783,59
4228 Kratkoročni krediti i zajmovi u zemlji 7.182.815,14
029 Ispravka vrednosti građevinskih objekata 38.979.568,63
139 Ispravka vrednosti robe 1.687.893,98
209 Ispravka vrednosti potraživanja 33.399.450,49
229 Ispravka vrednosti drugih potraživanja 10.082.147,37
301 Udeli društva s ograničenom odgovornošću 1.000,00
340 Neraspoređena dobit ranijih godina 77.129.965,50
022 Građevinski objekti 160.138.546,86
023 Postrojenja i oprema 24.110.380,20

7
 etaljna objašnjenja o mogućnosti prenosa prava na više plaćen porez dali smo u zasebnom tekstu u ovom broju časopisa.
D
8
Dozvoljeni minus na računu društva prenosioca.
 pkt // POREZI I RAČUNOVODSTVO // oktobar 2018 // broj 10
79

Račun Opis Iznos

D P D P
024 Investicione nekretnine 15.728.247,08
048 Dugoročno dati zajmovi 13.852.135,09
134 Roba u prometu na malo 43.008.758,29
204 Kupci u zemlji 48.139.168,86
221 Potraživanja od zaposlenih 4.197.636,50
222 Potraživanja od državnih organa 17.788,08
228 Ostala kratkoročna potraživanja 11.325.937,74
240 Hartije od vrednosti 1.670.458,00
243 Blagajna 203.574,00
244 Devizni račun 275.361,35
280 Unapred plaćeni troškovi 324.028,82
282 Razgraničeni troškovi po osnovu obaveza 97.590,79
Ukupno 323.089.611,66 323.089.611,66
Po deobnom bilansu

U nastavku prikazujemo inicijalno knjiženje u poslovnim knjigama novoosnovanog društva, a u narednoj tački
dajemo detaljnije objašnjenje.

KNJIŽENJE U POSLOVNIM KNJIGAMA NOVOOSNOVANOG DRUŠTVA

Račun Opis Iznos

D P D P
0, 1 i 2 Imovina xxx
4 Obaveze xxx
301 Udeli DOO 1.000,00
340 Neraspoređeni dobitak ranijih godina 77.129.965,50
Na osnovu bilansa osnivanja

3. POČETNO PRIZNAVANJE IMOVINE, Kao što je objašnjeno u okviru tačke 2. ovoga teksta,
OBAVEZA I KAPITALA U POSLOVNIM osnovni kapital novog društva APR registruje u iznosu
u kojem je smanjen osnovni kapital društva deljenika,
KNJIGAMA DRUŠTVA STICAOCA (NOVOG
nezavisno od vrednosti neto imovine. U tom smislu,
DRUŠTVA) ako vrednost neto imovine i registrovanog osnovnog
Društvo sticalac, koje je nastalo kao rezultat statusne kapitala nije jednaka, razlika se evidentira u okviru
promene, otvara poslovne knjige i tom prilikom postu- ostalih pozicija kapitala.
pa na sledeći način:
Na primer, ukoliko je vrednost prenete neto imovine
• p
 riznaje imovinu; 500, a osnovni kapital je registrovan u iznosu od 100,
• priznaje obaveze; razlika od 400 bila bi evidentirana kao neraspoređena
• priznaje osnovni kapital u visini registrovanog izno- dobit ili eventualno kao rezerve. Dobit ili rezerve for-
sa i eventualno druge stavke kapitala (neraspore- mirane na ovakav način, prema našem mišljenju, mo-
đeni dobitak ili rezerve). gle bi da budu osnov za naknadno povećanje osnovnog
80
kapitala, u posebnom postupku koji bi bio sproveden u
skladu sa ZPD.
Imajući u vidu pristup koji APR primenjuje u postup-
ku registracije, proizlazi da se u praksi može dogoditi
i da osnovni kapital bude registrovan u iznosu većem
od prenete neto imovine. Na primer, neto imovina je
200, a osnovni kapital je registrovan u iznosu od 350.
Posmatrano sa računovodstvenog aspekta, razlika bi
bila evidentirana kao gubitak (u okviru računa 350), što
bi indirektno značilo smanjenje osnovnog kapitala.
Prema tome, mogući su različiti slučajevi, pa pitanje
iznosa osnovnog kapitala koji će biti registrovan treba
rešavati u svakom konkretnom slučaju.
U pogledu vrednosti po kojoj će imovina biti
inicijalno priznata, teorijski posmatrano mogu-
ća su dva pristupa. Jedan pristup je da imovina
bude priznata po knjigovodstvenim vrednostima
po kojima je bila iskazana u poslovnim knjigama
društva prenosioca. Drugi pristup je da imovina
bude priznata po fer vrednosti. Prema našem
mišljenju, moguća su oba pristupa, pa je to stvar
izbora računovodstvene politike. Pritom, imovi-
na pre svega ne bi trebalo da bude priznata po
vrednosti koja je veća od nadoknadive vrednosti
u smislu MRS 36. Naime, ukoliko je nadoknadi-
va vrednost manja od knjigovodstvene vrednosti,
to znači da je imovina obezvređena, pa inicijalno
knjiženje treba izvršiti po nižoj od dve vrednosti.
U pogledu načina preuzimanja tj. inicijalnog
knjiženja stalne imovine koja podleže amor-
tizaciji, takođe su moguća dva pristupa. Jedan
pristup je da sadašnja vrednost na dan statusne
promene, iskazana u poslovnim knjigama druš-
tva prenosioca, ima karakter nabavne vrednosti u
poslovnim knjigama novog društva. Drugi pristup
je da se istovremeno proknjiže nabavna vrednost
i ispravka vrednosti, kao što je imovina bila iska-
zana u poslovnim knjigama društva prenosioca.
U oba slučaja sadašnja vrednost će biti ista, ali
može se razlikovati osnovica za obračun računo-
vodstvene amortizacije, pa to treba uzeti u obzir
prilikom odabira načina knjiženja.
STATUSNA PROMENA IZDVAJANJE UZ OSNIVANJE
4. DATUM OD KOGA SE TRANSAKCIJE
SMATRAJU OBAVLJENIM U IME
DRUŠTVA STICAOCA (način
evidentiranja poslovnih promena
od datuma obračuna do dana
registracije novog društva)
Prema članu 492. stav 2, a u vezi sa odredbom člana
491. stav 2, tačka 6) ZPD, plan podele sadrži datum od
koga se transakcije društva prenosioca smatraju, u
računovodstvene svrhe, transakcijama obavljenim
u ime društva sticaoca.
Naime, od datuma koji je u planu podele oprede-
ljen kao tzv. dan obračuna, do dana registracije
osnivanja novog privrednog društva, mora proći
najmanje 60 dana. Imajući u vidu da društvo pre-
nosilac kontinuirano obavlja delatnost, jasno je
da će i u ovom periodu nastati poslovne promene
koje bi u poslovnim knjigama trebalo evidentirati
na odgovarajući način. U tom smislu, planom po-
dele je neophodno opredeliti koje transakcije
društva prenosioca, i počev od kog datuma se
smatraju obavljenim u ime društva sticaoca.
Dakle, reč je o transakcijama koje je formalno
obavilo društvo prenosilac, ali se za računovod-
stvene svrhe smatra da je transakcija obavljena
u ime (u tom momentu još uvek nepostojećeg)
društva sticaoca. Prema našem shvatanju, trans-
akcije obavljene u ime društva sticaoca jesu one
transakcije koje su povezane sa neto imovinom,
odnosno poslovanjem koje se prenosi na novo
društvo.
Na primer, planom podele predviđeno je da se na sti-
caoca prenese potraživanje od kupca. Ukoliko kupac
potraživanje plati u prelaznom periodu, epilog je da će
društvo sticalac nakon registracije dobiti novac, a ne
potraživanje. Takođe, ako je neka obaveza koja je tre-
balo da pređe na sticaoca u međuvremenu plaćena sa
računa društva prenosioca, to može da bude osnov za
smanjenje nekog oblika imovine koji je trebalo preneti
na sticaoca.
Takođe, rashod amortizacije stalne imovine koja se
prenosi na društvo sticaoca, obračunate u periodu od
dana statusne promene do dana registracije novog
društva, ne bi trebalo da tereti Bilans uspeha društva

prenosioca, već ga treba iskazati u poslovnim knjiga-
ma društva sticaoca.
Opisane okolnosti mogu predstavljati praktičan pro-
blem jer treba definisati na koje pravno lice se odnose
efekti konkretnih poslovnih promena. Prema našem
mišljenju, jedan od načina za rešavanje ovog proble-
ma jeste da se već na dan statusne promene otvore
poslovne knjige novog društva, nezavisno od toga što
to društvo još uvek nije registrovano. Početno stanje
u poslovnim knjigama bilo bi formirano na osnovu pre-
gleda imovine i obaveza koje su planom podele predvi-
đene da budu prenete na novo društvo.
STATUSNE PROMENE I
TRANSAKCIJE UDELIMA
(pravni, poreski i
računovodstveni aspekti)
Trening: 24. OKTOBRA 2018.
TRENING CENTAR PKT
pkt // POREZI I RAČUNOVODSTVO // oktobar 2018 // broj 10
81
Pritom, jasno je da se za nepostojeće društvo ne
može otvoriti tekući račun u banci, ali moguće je da
se otvori privremeni novi račun društva prenosioca,
preko kojeg bi se realizovale transakcije u ime druš-
tva sticaoca.
Alternativa je da se umesto otvaranja novih poslov-
nih knjiga, do momenta registracije novog privred-
nog društva u poslovnim knjigama društva prenosio-
ca otvori odgovarajuća analitička evidencija. U okviru
te evidencije bile bi iskazane promene koje se od-
nose na imovinu i obaveze koje se prenose na novo
društvo.