KREATÍV SZÁMVITEL, VÉTLEN HIBA, SZÁNDÉKOS CSALÁS

Dr. Lukács János

tanszékvezető egyetemi docens, Budapesti Corvinus Egyetem Pénzügyi
Számviteli Tanszék

Előadásom témájának ötletét egy amerikai kutatás nemrégiben publikált

eredményei adták1, mely szerint az amerikai vállalkozásoknál elkövetett
csalások 54%-ában a beosztottak, 34%-ában a középvezetők, 12%-ában
pedig a tulajdonosok és a felsővezetők vettek részt. Ez utóbbiak azonban
a középvezetőknél hatszor, a beosztottaknál pedig tizennégyszer nagyobb
kárt okoztak. A 60 évnél idősebbek átlagosan 29-szer nagyobb kárt
okoztak, mint a 26 éven aluliak, bár ők háromszor gyakrabban követtek el
csalást. A férfiak és a nők megközelítőleg hasonló arányban esnek bűnbe,
de az okozott kár értékét tekintve a férfiak magasan vezetnek. Az
elkövetők 65%-ban magányosak, viszont a több ember bevonásával
elkövetett esetek négyszer akkora veszteséggel jártak. A legnagyobb
károkat a pénzügyi kimutatások meghamisítása okozza. Ezen belül is a
kellőképpen alá nem támasztott tranzakciók (a fiktív értékesítések és a
nem létező beszerzések) teszik ki a csalással érintett főkönyvi számlák
legnagyobb hányadát. (Lásd 1. sz. ábra)

350 Követelések
Igénybevett szolgáltatások
300
Készletek
250 Kötelezettségek
Érték (ezer USD)

200 Egyéb költségek

Árbevétel
150
Szállítók
100 Utazási költség

50 Bérköltség
Pénzeszközök
0
A könyvelési csalással érintett főkönyvi számlák értékbeni megoszlása
1. sz. ábra

Gyakoriságát tekintve a munkahelyi csalások 90%-át az eszközök hűtlen

kezelése és elsikkasztása (elsősorban a pénzeszközöké és kis helyigényű,
de nagy értéket képviselő készletek, tárgyi eszközök) adja. (Lásd 2. sz.
ábra!) A korrupció és a megvesztegetés csekély számban fordul elő.

1
Forrás: http://www.acfe.com/documents/Report_to_the_Nation.pdf
 50% Pénzeszközök
Szállítók
Gyakoriság 40% Készletek
Követelések
30%
Igénybevett szolgáltatások

20% Árbevétel
Kötelezettségek
10% Utazási költség
Egyéb költségek
0%
Bérköltség
A könyvelési csalással érintett főkönyvi számlák előfordulási gyakorisága
2. sz. ábra

Milyen fokozatai vannak a megtévesztésnek?

A számviteli és könyvvizsgálati hiányosságokra visszavezethető és nagy

nemzetközi visszhangot kapott csődesetek botrányok előtt a kreatív
számvitelt kizárólag pozitív értelemben használták. Véleményem szerint
ma sem jelenthet a kreativitás csalást, hanem a jogszabályi előírások
között lavírozó, legális könyvelési megoldásokat alkalmazó, gondolkodó,
ötletes, pozitív, aktív és invenciózus könyvelési technikákat használó
számviteli vezető dicsérő, munkáját elismerő jelző. Olyan számviteli
vezető, aki megfelelően tud lavírozni a jogszabályváltozások
dzsungelében, őrködik a cég pénzügyi egyensúlya fölött,
adóoptimalizálásra törekszik, a vállalkozás számviteli politikáját – főleg az
értékelési elveket és az értékelési eljárásokat, tartalékképzést, osztalék-
és árfolyam-politikát – a cég mindenkori stratégiájának megfelelően tudja
változtatni.

Mind a magyar, mind a nemzetközi könyvvizsgálati standardok szerint a

könyvvizsgálati eljárások megtervezésénél és végrehajtásánál, valamint
az eredmények értékelésénél és jelentésbe foglalásánál a
könyvvizsgálónak figyelembe kell venni a pénzügyi kimutatásokban csalás
és hiba miatt előforduló lényeges hibás állítások kockázatát. (240. számú
standard) Lényeges hibás állítás ezek szerint egyrészt abból adódhat,
hogy a számvitel területén dolgozó nem szándékosan (általában hiányos
felkészültség, túlvállalás, figyelmetlenség miatt), tehát véletlenül
(vétlenül?) könyvelési hibát követnek el. Ennek esetei lehetnek például
a következők:
- a könyvelési alapbizonylatok nem körültekintő begyűjtése (eredeti
példány helyett másolat, fax vagy másodpéldány, nem a cég nevére
szóló számla lekönyvelése),
- téves kontírozás (pl. immateriális javak beszerzésnél is a beruházás
számla alkalmazása, vagyoni értékű jog helyett szellemi termékre
könyvelés, kis értékű eszközbeszerzések elszámolása,
 káresemények, megtérülések hibás elszámolása, árbevétel-egyéb
bevétel-pénzügyi és rendkívüli bevételek, ráfordítások valamint
anyagköltség, közvetített szolgáltatás, bérköltség, személyi jellegű
egyéb kifizetések téves alkalmazása, aktivált saját teljesítmények
elszámolása, engedményezés, kompenzálás, faktoring, követelés-
kötelezettség-elhatárolás-céltartalék),
- téves adatfelvitel (számelírások, előjel problémák),
- jogszabályok, állásfoglalások téves értelmezése (számviteli, adó és
társasági törvény),
- hibás értékelés (rossz árfolyamok, leírási kulcsok alkalmazása,
napok számítása, értékhelyesbítések figyelembe vétele, nettósítás
elmaradása a pénzügyi műveleteknél),
- becslési tévedések (értékvesztések mértéke, elhatárolások,
céltartalék képzés),
- mérlegbe és eredménykimutatásba besorolás (műszaki vagy egyéb
tárgyi eszköz, áru vagy tárgyi eszköz, kapcsoltság és lejárat miatti
átsorolások, hitel-kölcsön, export-belföld).

A lényeges hibás állítások nagyobbik hányadát a szándékosan

elkövetett csalások teszik ki, ami a valóság helytelen bemutatását, a
tények szándékos elferdítését, visszaélést és illegális könyvelési trükkök
alkalmazását jelenti. Esetenként a hiba jellegétől, az elkövetés módjától
és az elkövető személyétől függ annak megítélése, hogy könyvelési
hibáról, vagy szándékos csalásról van-e szó.
A Btk. szerint az minősül csalásnak, ha jogtalan haszonszerzésből valakit
tévedésbe ejtenek vagy tévedésben tartanak, és ezzel kárt okoznak neki.
(318. § (1) bek.) Csalás esetén tehát az elkövető méltánytalan vagy
illegális előnyhöz jut, és egyben kárt okoz a befektetőknek, valamint a
hitelezőknek (értve alatta a beszállítókat, a pénzintézeteket, a
költségvetést).
Könyvvizsgálati és számviteli szempontból az minősül csalásnak, ha a
beszámolóban az alapdokumentációk meghamisítása, manipulációja,
kihagyása, a számviteli alapelvek megsértése, az információk elferdítése
miatt olyan lényeges hibás állítások fordulnak elő, amellyel megtévesztik a
beszámoló felhasználóit.
A csalás célja lehet a valósnál nagyobb eredmény bemutatása (nagyobb
bevételek, kisebb ráfordítások) vagy ennek ellenkezője, az adóelkerülés
miatt bevételeke eltitkolása és fiktív (nem létező), de költséget jelentő
ügyletek lekönyvelése.

A csalás indítékai, motívumai között találhatunk például külső

(hitelképesség növelése) és belső (vezetői) nyomást, de a legtöbbször a
gyors egyéni meggazdagodás elérésére, hatalomra, befolyásosságra, az
elismertségre törekvésre vezethető vissza (részvényopciók, nyereségtől
függő prémium, adózás elkerülése). A jelenség oka lehet még az
elégedetlenség, a düh, a bosszú, a pozícióban való túlzott magabiztosság
érzése, a lebukás esélyének alulbecslése, az ellenőrzési rendszer
hiányossága, a nem kellően elrettentő szankciók és a társadalom etikai
kultúrájának alacsony színvonala is.
Leggyakoribb megjelenési formái a következők:
- bizonylatok átírása, meghamisítása,
- szerződések kiegészítése, megváltoztatása,
- fiktív ügyletek (számlagyár, üzleti utak és üzleti célú étkezés,
szemüveg, szakkönyv, tisztítószer, mobil, útnyilvántartás),
- könyvelési, számlázási, tárgyi eszköz és készlet szoftverek
manipulálása,
- számlák és szerződések tartalmának hibás fordítása, elferdítése,
- információk elhallgatása (peres ügyek, kettős foglalkozatás),
- a bekerülési érték hibás meghatározása (építési telek, beruházás
helyett költség vagy költség helyett beruházás, kisértékűvé tétel,
ráaktíválás, önköltségtartalom meghatározása),
- manipulálás a tőzsdei ügyletekkel,
- manipulálás a készletekkel, leltárhamisítás,
- számviteli alapelvek szándékosan helytelen alkalmazása,
- szándékos hibás kontírozás (saját tőke emelése a kötelezettségek
elengedésével,
- szándékos hibás értékelés (terv szerinti és terven felüli
értékcsökkenés kiszámítása, maradványérték, részesedések,
realizált – nem realizált árfolyam-különbözetek, értékvesztések,
céltartalék képzések elmaradása),
- nem dokumentált elhatárolások,
- szándékosan téves besorolás,
- nem szabályos hibajavítás,
- hamis vagy félrevezető nyilvántartás és dokumentálás,
- okirat hamisítás,
- sikkasztás és lopás.

A csalások feltárásának esélye függ az elkövetés gyakoriságától,

mértékétől, az elkövető ügyességétől, beosztásától, a gazdálkodó
szervezet méretétől, a tulajdonosi szerkezettől, az iparágtól stb.
A csalások következménye általában csőd vagy felszámolás, és – ami a
szakmánkat tekintve a legrosszabb – a számviteli rendszer (publikált
adatok) iránti bizalom megrendülése.
Nemzetközi tapasztalatok alapján a csalások előfordulásának számát
csökkenteni elsősorban a törvények, szakmai standardok
megszigorításával, a külső környezet szemléletváltozásával,
kontrollszervezetek beépítésével, könyvvizsgálat oldalról pedig a belső
ügymenet, az üzleti folyamatok, a kockázati tényezők megismerésével,
továbbá a könyvvizsgáló rotációjával (bennfentessé válásának
elkerülésével) lehet.