‫مدى التركيز على اآلليات المحاسبية للحوكمة للحد من ممارسات المحاسبة االبداعية‬

‫المتعلقة بالمراجعة الخارجية عند مراجعة الشركات المساهمة‬

‫"دراسة ميدانية على المراجعين الخارجيين والمراجعين بديوان المحاسبة الليبي"‬

‫د‪ .‬عادل عطية العبيدي‬ ‫د‪ .‬أمين مرعي الدرباق‬

‫عضو هيئة التدريس ـ ـ قسم المحاسبة‬ ‫عضو هيئة التدريس ـ ـ قسم المحاسبة‬
‫كلية االقتصاد ـ ـ جامعة عمر المختار‬ ‫كلية االقتصاد ـ ـ جامعة عمر المختار‬
‫‪adel1473@yahoo.co.uk‬‬ ‫‪amohame@g.clemson.edu‬‬

‫د‪ .‬أحمد علي الكاديكي‬

‫عضو هيئة التدريس ـ ـ قسم المحاسبة‬
‫كلية االقتصاد ـ ـ جامعة بنغازي‬
‫‪kadikiahmed@yahoo.com‬‬
 ‫مدى التركيز على اآلليات المحاسبية للحوكمة للحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية‬
‫المتعلقة بالمراجعة الخارجية عند مراجعة الشركات المساهمة‬
‫"دراسة ميدانية على المراجعين الخارجيين والمراجعين بديوان المحاسبة الليبي"‬

‫ملخص الدراسة‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى اختبار مدى تركيز المراجعين الخارجيين والمراجعين بديوان المحاسبة على اآلليات‬
‫المحاسبية للحوكمة وذلك للحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية عند القيام بمراجعة الشركات المساهمة‪ ،‬وقد‬
‫شملت عينة الدراسة على ‪ 54‬مراجع خارجي و‪ 51‬مراجع بديوان المحاسبة‪ ،‬وقد تم استخدام المنهج الكمي‬
‫في جمع وتحليل البيانات‪ ،‬كما استخدمت استمارة االستبيان كوسيلة لجمع البيانات الالزمة للدراسة الميدانية‪،‬‬
‫وقد تم استخدام اختبار نظرية القياس ‪ IRT‬الختبار مصداقية وموثوقية استمارة االستبيان وكما تم استخدام‬
‫اختبار ‪ t‬لعينة واحدة واختبار ‪ t‬للفرق بين متوسطين الختبار فرضيات الدراسة‪ ،‬وقد توصلت الدراسة إلى‬
‫نتيجة رئيسية مفادها أن المراجعين الخارجيين والمراجعين بديوان المحاسبة ال يركزون على اآلليات المحاسبية‬
‫للحوكمة والتي تحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية وذلك عند القيام بمراجعة الشركات المساهمة‪.‬‬

‫‪Abstract‬‬

‫‪This study aimed at testing the extent to which auditors and Libyan Audit Bureau‬‬
‫‪auditors focused on the accounting mechanisms of corporate governance to reduce creative‬‬
‫‪accounting practices. The sample included 54 auditors and 51 Libyan Audit Bureau auditors. A‬‬
‫‪survey was conducted to collect data from different cities in Libya. IRT analysis was applied to‬‬
‫‪examine the parameters of the scale responses; however, one sample t-test and independent‬‬
‫‪samples t-test were used to exam the study hypotheses. The study found that auditors and Libyan‬‬
‫‪Audit Bureau auditors do not focus on the accounting mechanisms of corporate governance to‬‬
‫‪reduce creative accounting practices when they do audits.‬‬

‫‪1‬‬
 ‫مقدمة‬
‫ظهرت خالل فترة الثمانينيات من القرن الماضي العديد من االزمات المالية التي صاحبها الكثير من‬
‫الصعوبات التي واجهتها مختلف الشركات األمر الذي شكل ضغطاً كبي اًر على المحاسبين والماليين لتضخيم‬
‫األرباح وإظهار الوضع المالي لهذه الشركات بصورة أفضل مما هي عليه‪ ،‬في الوقت الذي كان فيه من‬
‫الصعب تحقيق أي ارباح فعلية‪ ،‬وتم ذلك من خالل استخدام بعض الممارسات واالساليب المحاسبية مما زاد‬
‫في عمر تلك الشركات‪ ،‬ولكن مع استمرار فترة الركود لمدة أطول (لخذاري و زين‪ )2017 ،‬كانت النتيجة في‬
‫النهاية انهيار وافالس العديد من هذه الشركات في نهاية عقد التسعينات وبداية األلفية الثالثة مثل شركات‬
‫‪Ahold Royal ، Xerox ، WorldCom ، Parmalat، The Enron phenomenon‬‬
‫(‪ ) Gherai & Balaciu, 2011‬وذلك كنتيجة لتواطؤ هذه الشركات مع مراجعي حساباتهم ومنها شركة‬
‫المراجعة الشهيرة في الواليات المتحدة األمريكية ‪( Artur Anderson‬مطر‪ ،)2006 ،‬واستمر هذا التواطؤ‬
‫بين الشركات ومراجعيها ولعل آخرها في يناير ‪ 2018‬حيث يشتبه في تواطئ شركة المراجعة ‪ KPMG‬مع‬
‫شركة ‪ Carillion‬ثاني اكبر شركة انشاءات وخدمات في بريطانيا والتي انهارت وافلست أيضا بينما كانت‬
‫تحصل علي تقارير نظيفة من شركة المراجعة طيلة السنوات الماضية )‪ (Rumney & Holton, 2018‬أو‬
‫بسبب إهمال جسيم من هؤالء المراجعين بإحداث تدليس وتحريف في نتائج أعمالها ومراكزها المالية وهو ما‬
‫ترتب عليه حدوث تضليل كبير في بياناتها المالية المنشورة‪ ،‬والذي أدى إلى هبوط كبير في أسعار أسهمها‬
‫في أسواق المال‪ ،‬مما ترتب عليه حدوث خسائر جسيمة تكبدها مساهمو تلك الشركات وكذلك دائنوها‬
‫(مطر‪ ،)2006 ،‬حيث اعتبرت هذه الشركات مثاالً على الفضائح المالية التي تركت أث اًر في تاريخ مهنة‬
‫المحاسبة بسبب تأثيرها القوي والناتج عن استخدام تلك الممارسات تحت ما يعرف بالمحاسبة اإلبداعية‬
‫(‪ )Gherai & Balaciu, 2011‬والتي كانت من أهم أسباب إنهيار شركة ‪ Enron‬بشكل خاص‬
‫)‪.(Kammerer, 2005‬‬

‫ويعرف ‪ Grifliths‬المحاسبة اإلبداعية على أنها الممارسات التي تقوم بها الشركات بهدف التقليل من‬
‫أرباحها أو زيادتها‪ ،‬من خالل التالعب والتغيير في حساباتها بطريقة خفية للتغطية على المخالفات والجرائم‪،‬‬
‫حيث اعتبرها عملية خداع كبرى (نعيم وعفاف‪ ،)2005 ،‬ويستخدم مصطلح المحاسبة اإلبداعية بشكل واسع‬
‫للتعبير عن الممارسات التي يمكن استخدامها لتعديل نتيجة النشاط والمركز المالي للشركة بالشكل الذي يؤثر‬
‫في انطباع مستخدم القوائم المالية عن أداء أعمال الشركة (حماد‪ ،)2007 ،‬وقد ساهمت معايير المحاسبة‬
‫الدولية المتعارف عليها في استخدام ممارسات المحاسبة اإلبداعية بشكل غير مباشر الحتوائها على بدائل‬
‫محاسبية مختلفة للعديد من البنود والعناصر التي تؤثر في القوائم المالية‪ ،‬وبما أن إدارة الشركة هي المسئولة‬

‫‪2‬‬
‫عن اختيار أي من البدائل والطرق المحاسبية والتي من المفترض أن توفر المعلومات المفيدة لمستخدميها‬
‫على اعتبار أنها أكثر فائدة لمساعدتهم في اتخاذ الق اررات االقتصادية الرشيدة‪ ،‬إال أنه في الواقع اختيار‬
‫اإلدارة للطرق والسياسات المحاسبية وأسلوب اإلفصاح عنها يكون في كثير من األحيان متأث اًر باألهداف‬
‫الخاصة باإلدارة‪ ،‬مما ينتج عنه من أثار سلبية على نوعية وشفافية المعلومات المنشورة والمعلن عنها‬
‫(نعيم وعفاف‪ ،)2005 ،‬أيضا مع عدم وجود معايير محاسبية محددة تحكم متطلبات هذا الجانب‪ ،‬باإلضافة‬
‫الى ميل ادارات هذه الشركات الى استغالل العديد من الثغرات الموجودة والتحيز في االحكام الشخصية‬
‫(‪.)Charles & Eugene, 2002‬‬

‫بعد هذه االنهيارات االقتصادية واألزمات المالية التي تعرضت لها العديد من اقتصاديات دول العالم وكذلك‬
‫العديد من أسواق المال العالمية أصبحت هناك حاجة ماسة إلى وضع أسس ومعايير أخالقية مهنية جديدة‪،‬‬
‫أطلق عليها ما يعرف اآلن بمفهوم حوكمة الشركات وذلك للحد من األضرار التي قد تنشأ لعدم وجود الشفافية‬
‫الالزمة (القطيش والصوفي‪ ،)2011،‬حيث تعتبر الحوكمة ـ ـ من خالل مبادئها ومعاييرها وآلياتها ـ ـ الوسيلة‬
‫التي تمكن المجتمع من التأكد من حسن إدارة الشركات بطريقة تحمي أموال المساهمين والمقرضين ومصالح‬
‫األطراف األخرى من عاملين بالشركة واجهزة الدولة وغيرها‪ ،‬كما تؤدي إلى خلق ضمانات ضد سوء اإلدارة‬
‫والفساد المالي عالوة على تطوير القيمة األساسية القتصاد السوق في المجتمع (األغا‪ )2011،‬وبذلك‬
‫فالحوكمة تسعى الى تحقيق العديد من االهداف منها‪ :‬ضمان الشفافية واإلفصاح وتحسين مستوى التنمية‬
‫االقتصادية واالجتماعية وضمان تطبيق معايير محاسبية سليمة لمنع ومكافحة الفساد وسوء اإلدارة‬
‫(الجمال‪ ،)2014 ،‬فالفساد ال ينتشر إال في غياب كامل أو شبه كامل لمقاومته‪ ،‬فالحوكمة تصبح ضرورية‬
‫لمحاربة الفساد ومقاومته وإنهاء أض ارره‪ ،‬ومنع خلق واقع زائف ومصطنع ال يعبر عن حقيقة أوضاع الشركة‬
‫من خالل استخدام التزوير وكافة األساليب غير المشروعة إلظهار األمر على غير حقيقته‪ ،‬وغيرها من‬
‫االهداف االخرى (الخضيري‪.)2005 ،‬‬

‫عليه فقد أزداد االهتمام من قبل الكثير من دول العالم بدور اآلليات المحاسبية للحوكمة كونها تعمل على‬
‫الحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية (جريرة‪ ،‬البشتاوي‪ ،‬و الحياصات‪ )2015 ،‬حيث أثبتت الدراسات أن‬
‫لآلليات المحاسبية للحوكمة والمتمثلة في معايير المحاسبة والمراجعة‪ ،‬والمراجعة الداخلية‪ ،‬ولجان المراجعة‪،‬‬
‫والمراجعة الخارجية ‪ -‬في حال تطبيقها بفاعلية‪ -‬دور في الحد من التالعب بمخرجات النظام المحاسبي من‬
‫قبل إدارات الشركات المساهمة العامة والخاصة والتي تهدف من خالل هذا التالعب الى تحسين مراكزها‬
‫المالية وذلك من خالل استخدام البدائل المحاسبية المختلفة عند اعداد التقارير المالية بما يخدم مصلحة‬
‫اإلدارة دون غيرها (‪( ،)Wang, 2007‬االغا‪( ،)2011 ،‬جريرة‪ ،‬البشتاوي‪ ،‬والحياصات‪.)2015 ،‬‬

‫‪3‬‬
 ‫مشكلة الدراسة‬
‫على الرغم من تأكيد تقارير ديوان المحاسبة في ليبيا بوجود حاالت سوء إدارة وفساد مالي بشكل كبير ومتزايد‬
‫من خالل تقاريره المنشورة لألعوام األخيرة (التقرير العام للسنوات‪ ،)2017، 2016، 2015، 2014 :‬إال‬
‫أنها لم تتطرق إلى ممارسات المحاسبة اإلبداعية في الشركات المساهمة العامة أو غيرها من القطاعات‬
‫األخرى المختلفة‪ ،‬مما يدلل إلى احتمال عدم االهتمام باآلليات المحاسبية للحوكمة من قبل األجهزة الرقابية‬
‫في الدولة‪ ،‬وبالتالي السماح بوجود ممارسات المحاسبة اإلبداعية من قبل إدارات الشركات المساهمة والتي قد‬
‫تؤدي إلى خلق نوع من الفساد بهذه الشركات‪ ،‬باإلضافة الى أن تقرير المنظمة الليبية للسياسات االستراتيجية‬
‫أكد على أن من أهم مظاهر فشل الحوكمة في ليبيا تفشي الفساد المالي واإلداري في مختلف مؤسسات الدولة‬
‫واالخفاق في الحد منه‪ ،‬كما أكد التقرير على أن الشركات الخدمية العامة تعاني من غياب حوكمة الشركات‬
‫كنموذج متكامل يلتزم بكل معاييرها‪ ،‬وأنه ال يتم تطبيق بعض مبادئ الحوكمة المنصوص عليها في القوانين‬
‫بشكل عملي‪ ،‬باالضافة لعدم دراية الكثير من المدراء وكبار الموظفين لمفهوم الحوكمة في مؤسسات الدولة‬
‫والشركات العامة الليبية (المنظمة الليبية للسياسات واالستراتيجيات‪ ،)2016 ،‬وهو ما أكد عليه تقرير ديوان‬
‫المحاسبة الليبي األخير أيضاً من وجود ضعف في أنظمة الحوكمة والرقابة الداخلية (التقرير العام لسنة‬
‫‪ ،)2017‬كل هذه النتائج تشير إلى وجود قصور في تطبيق مبادئ الحوكمة بصفة عامة وآلياتها بصفة‬
‫خاصة وبالتالي احتمال وجود ممارسات للمحاسبة اإلبداعية من قبل إدارات الشركات المساهمة العامة‬
‫والخاصة على حدا سواء قد تكون سبباً في الفساد اإلداري والمالي المستشري في البالد‪.‬‬

‫فالمحاسبة اإلبداعية من خالل ممارساتها المتعددة والتي تهدف الى التالعب بمخرجات النظام المحاسبي‬
‫وإظهاره بصورة غير حقيقة أصبحت تشكل تهديدا كبي ار على مصالح المساهمين واألطراف المستفيدة من‬
‫التقارير المالية للشركات‪ ،‬وبما ان المراجعين الخارجيين بوصفهم وكالء للمساهمين وأصحاب المصالح ليسوا‬
‫مطالبين فقط بإبداء الرأي الفني المحايد حول عدالة القوائم المالية بل تقع عليهم ايضا مسؤولية الكشف عن‬
‫تلك الممارسات الضارة بأصحاب المصلحة (حسان‪ ،)2016 ،‬ولكي يتمكنوا من ذلك يجب عليهم اتخاذ‬
‫تدابير اضافية منها التركيز على ما يخصهم من اآلليات المحاسبية للحوكمة عند القيام بعملية المراجعة‬
‫باعتبار أن الحوكمة نظام متكامل للرقابة على الشركات تشترك فيه أطراف متعددة يحفظ للجميع حقوقهم ‪-‬‬
‫مساهمين وعاملين بالشركة وأصحاب المصلحة من خارج الشركة كأجهزة الدولة وغيرها‪ -‬باعتبار أن هذه‬
‫اآلليات تعمل بدورها على الحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية وإعادة الثقة في البيانات المالية المستخدمة‬
‫من قبل أصحاب المصلحة الداخليين والخارجيين‪.‬‬

‫‪4‬‬
 ‫وعليه فإن هذه الدراسة تسعى لإلجابة على السؤالين التاليين‪:‬‬
‫‪ -‬ما مدى تركيز المراجعين الخارجيين والمراجعين بديوان المحاسبة على اآلليات المحاسبية للحوكمة التي‬
‫تحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية عند القيام بمراجعة الشركات المساهمة؟‬
‫‪ -‬هل توجد فروقات جوهرية بين المراجعين الخارجيين والمراجعين بديوان المحاسبة في تركيزهم على اآلليات‬
‫المحاسبية للحوكمة التي تحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية عند القيام بمراجعة الشركات المساهمة؟‬

‫أهمية الدراسة‬
‫تنبع أهمية هذه الدراسة من كونها الدراسة األولى في ليبيا ‪-‬على حد علمنا‪ -‬التي تختبر مدى تركيز‬
‫المراجعين الخارجيين والمراجعين بديوان المحاسبة الليبي على اآلليات المحاسبية للحوكمة التي تحد من‬
‫ممارسات المحاسبة اإلبداعية‪ ،‬كما تبرز أهميتها أيضا من خالل تسليط الضوء على دور المراجعين‬
‫الخارجيين والمراجعين بديوان المحاسبة في تفعيل اآلليات المحاسبية للحوكمة التي تحد بدورها من ممارسات‬
‫المحاسبة اإلبداعية وأثارها السلبية وبالتالي الحد من أسباب الفساد المالي واإلداري‪.‬‬

‫أهداف الدراسة‬
‫تهدف الدراسة إلى اختبار مدى تركيز المراجعين الخارجيين والمراجعين بديوان المحاسبة على ما يخصهم من‬
‫اآلليات المحاسبية للحوكمة عند قيامهم بمراجعة الشركات المساهمة التي تحد من ممارسات المحاسبة‬
‫اإلبداعية وأثارها السلبية‪ ،‬كما تهدف الدراسة إلى توضيح ما إذا كان هناك أي اختالفات بين المراجعين‬
‫الخارجيين والمراجعين بديوان المحاسبة في تركيزهم على ما يخصهم من اآلليات المحاسبية للحوكمة‪.‬‬

‫نطاق وحدود الدراسة‬

‫• تقتصر هذه الدراسة على إختبار مدى تركيز المراجعين الخارجيين والمراجعين بديوان المحاسبة على‬
‫اآلليات المحاسبية للحوكمة والمتعلقة فقط بالحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫• كما أن هذه الدراسة تقتصر على اآلليات المحاسبية للحوكمة المتعلقة بنطاق عمل المراجعين‬
‫الخارجيين فقط‪.‬‬

‫اإلطار النظري للدراسة‬

‫مفهوم حوكمة الشركات‬

‫ظهر المصطلح اإلنجليزي ‪ Corporate Governance‬بعد االضطرابات التي عصفت بأسواق المال نتيجة‬
‫لعدم الشفافية والتالعب بالقوائم المالية وعدم وجود هياكل إدارية تضمن تحقيق أهداف المساهمين‬
‫‪5‬‬
‫)‪ ،(Farrar, 1999‬وقد أُختلف على ترجمة المصطلح إلى اللغة العربية فقد تم ترجمته إلى اإلدارة الرشيد‬
‫واإلدارة الحكيمة والتحكم المؤسسي وقد اتفق اخي اًر من قبل مجمع اللغة العربية على ترجمته إلى حوكمة‬
‫الشركات (يوسف‪ ،)2006 ،‬أما الترجمة العلمية التي تم االتفاق عليها فهي " أسلوب ممارسة اإلدارة الرشيدة"‬
‫(غادر‪.)2012 ،‬‬

‫وقد ترسخت الحاجة إلى حوكمة الشركات لتخلق توازن عند تعارض المصالح بين المساهمين وإدارة الشركات‬
‫وأصحاب المصالح األخرى‪ ،‬وخاصة بعد أحداث ‪ 2001‬وإفالس بعض أكبر الشركات في جنوب شرق أسيا‬
‫وأمريكا الالتينية وكذلك إفالس بعض الشركات االمريكية الكبرى نتيجة للتالعب والغش في اظهار نتائج‬
‫نشاطها بالقوائم المالية‪ ،‬وعدم تطبيق معايير المحاسبة الدولية )‪ ،(OECD, 2004‬ونتيجة لذلك فقد سعت‬
‫معظم الدول إلى تضمين حوكمة الشركات ضمن قوانينها‪ ،‬كما قامت بعض الدول ومنها معظم الدول العربية‬
‫بسن قوانين وتشريعات خاصة تتضمن مبادئ حوكمة الشركات في نظام قانوني مستقل قد يأخذ شكل قانون‬
‫أو الئحة‪ ،‬وفيما يتعلق بليبيا فقد أصدرت الئحة خاصة باإلدارة الرشيدة‪ ،‬غير أنه في الحقيقة أن التنظيم‬
‫القانوني لحوكمة الشركات البد أن يتسع ليشمل القوانين االقتصادية بصورة عامة كقانون الشركات وقانون‬
‫االستثمار وقانون سوق األوراق المالية وغيرها (العيش‪.)2016 ،‬‬

‫وقد اختلفت وجهات النظر حول حوكمة الشركات فالبعض ينظر إليها من الناحية االقتصادية على أنها‬
‫اآل ليات التي تعمل على ضمان تعظيم قيمة األسهم في الشركة وتساعد في الحصول على التمويل‪ ،‬ومن‬
‫ينظر إليها من الناحية المحاسبية فيعتبرها مجموعة من اآلليات النظامية والمالية هدفها خلق توازن بين‬
‫مصالح اإلدارة ومصالح المساهمين )‪ ،(Matsui, 2008‬ومن ينظر إليها من الناحية القانونية يعتبرها تعكس‬
‫عالقة تعاقدية تحدد الحقوق والواجبات بين المستثمرين وأصحاب المصلحة من جهة واإلدارة من جهة أخرى‪،‬‬
‫ومن ينظر إليها من الناحية األخالقية واالجتماعية فيراها تركز على المسؤولية االجتماعية للشركة في‬
‫المحافظة على حقوق صغار المساهمين وتحقيق التنمية االقتصادية العادلة وحماية البيئة (حماد‪،)2004 ،‬‬
‫ومن هذا المنطلق فقد تعددت واختلفت تعريفات حوكمة الشركات فعلى سبيل المثال فقد عرفتها منظمة‬
‫التعاون االقتصادي والتنمية ‪ OECO‬في ‪ 2004‬على أنها " مجموعة من العالقات بين إدارة الشركة ومجلس‬
‫إدارتها والمساهمين واألطراف األخرى ذات المصلحة داخل الشركة‪ ،‬متضمناً كل هيكل األهداف الموضوعة‬
‫من قبل الشركة ووسائل تحقيق تلك األهداف مع رقابة محدودة ومستمرة لألداء" (بن محمد‪ ،)2017 ،‬كما‬
‫عرفتها المنظمة الدولية للمحاسبة عن المسؤولية االجتماعية على أنها" اإلجراءات المستخدمة من قبل ممثلي‬
‫أصحاب المصالح في المنشأة لتوفير اإلشراف على المخاطر ورقابة المخاطر التي تقوم بها اإلدارة "‬

‫‪6‬‬
‫(الجمال‪ ،)2014 ،‬وأيضا عرفتها مؤسسة التمويل الدولية ‪ IFC‬على أنها " النظام الذي يتم من خالله إدارة‬
‫المؤسسات والتحكم في أعمالها" (بوزوينة‪ ،‬ودراوسي‪.)2017 ،‬‬

‫آليات حوكمة الشركات‬

‫تهدف آليات حوكمة الشركات إلى تحقيق العدالة والشفافية ومنح حق مساءلة اإلدارة من خالل نظام جيد‬
‫وفعال للحوكمة يعتمد على مجموعة من اآلليات (الجنيدي‪ ،)2014 ،‬وقد صنفت آليات حوكمة الشركات‬
‫حسب مصدرها إلى آليات مصدرها من داخل الشركة وأخرى من خارج الشركة‪ ،‬فاآلليات الداخلية تتضمن‬
‫القواعد واألسس واألنظمة الداخلية للشركة والتي تضبط وتحدد الكيفية التي يتم بها أتخاذ الق اررات وتوزيع‬
‫السلطات بين الجمعية العمومية واإل دارة التنفيذية ومجلس اإلدارة واللجان المنبثقة منه‪ ،‬وهذه اآلليات هي‪:‬‬
‫مجلس اإلدارة‪ ،‬لجنة المراجعة‪ ،‬لجنة المكافآت‪ ،‬لجنة التعيينات‪ ،‬ولجنة المراجعة الداخلية (كورتل‪،)2010 ،‬‬
‫أما اآلليات الخارجية فيقصد بها المناخ العام لالستثمار في الدولة ويشتمل على مجموعة من اآلليات التي‬
‫تتمثل في األتي‪( :‬الجنيدي‪: )2014 ،‬‬
‫‪ .1‬وجود تشريعات وقوانين تنظم النشاط االقتصادي في الدولة مثل‪ :‬قانون النشاط التجاري‪ ،‬قانون‬
‫سوق األوراق المالية‪ ،‬قانون االستثمار‪ ...‬وغيرها من القوانين‪.‬‬
‫‪ .2‬كفاءة القطاع المالي كالمصارف وسوق المال‪.‬‬
‫‪ .3‬كفاءة األجهزة الرقابية في إحكام رقابتها على الشركات مثل‪ :‬المصرف المركزي‪ ،‬هيئة سوق المال‪،‬‬
‫و ازرة االقتصاد‪.‬‬
‫‪ .4‬كفاءة المنظمات والجهات المهنية مثل‪ :‬نقابة المحاسبين والمراجعين القانونيين‪ ،‬مكاتب المراجعة‬
‫الخارجية‪ ،‬مكاتب المحاماة‪.‬‬
‫‪ .5‬المنافسة في سوق المنتجات والخدمات والعمل‪ ،‬حيث تلعب المنافسة دو اًر مهم في دفع اإلدارة‬
‫للقيام بواجباتها)‪.(Hess & Impavido, 2003‬‬

‫كما صنفت آليات حوكمة الشركات بحسب طبيعتها إلى‪ :‬آليات قانونية وهي التي تهتم بتطوير القوانين‬
‫والتشريعات لتوفير إطار قانوني يخدم تحقيق أهداف الحوكمة‪ ،‬وآليات رقابية وهي التي تختص بتحديد‬
‫مسؤوليات الهيئات الرقابية واإلشرافية المختلفة‪ ،‬وآليات تنظيمية وهي التي تختص بتطوير الهيكل التنظيمي‬
‫للشركة بما يخدم أهداف الحوكمة‪ ،‬وآليات محاسبية وتتمثل في وجود نظام يتسم بالشفافية والفعالية إلدارة‬
‫التقارير المالية وتوفير المعلومات المالئمة يمكن االعتماد عليها من جميع المستخدمين التخاذ الق اررات‬
‫المختلفة (بن عمارة وحولي‪.)2012 ،‬‬

‫‪7‬‬
 ‫اآلليات المحاسبية للحوكمة‬
‫على الرغم من تعدد آليات حوكمة الشركات إال أن اآلليات المحاسبية للحوكمة تستحوذ على الجانب األكبر‬
‫من إجراءات وأساليب حوكمة الشركات وبالتالي فهي تحضي باهتمام وتركيز كبيرين (خليل‪ ،)2005 ،‬وتعمل‬
‫اآلليات المحاسبية للحوكمة على وجود نظام فعال إلدارة التقارير المالية يتسم بالشفافية ويوفر معلومات‬
‫مالئمة يمكن االعتماد عليها بصورة متكافئة من قبل جميع المستخدمين التخاذ الق اررات المختلفة‬
‫(بوزوينة و دراوسي‪ ،)2017 ،‬وتتمثل اآلليات المحاسبية للحوكمة في‪:‬‬

‫‪ .1‬معايير المحاسبة والمراجعة‪ :‬وتتمثل هذه اآللية في التزام الشركات المساهمة بتطبيق معايير‬
‫المحاسبة المحلية لتلك الدول التي لديها معايير محاسبة أو تطبيق المعايير الدولية في حال عدم‬
‫وجود معايير محلية‪ ،‬وتتمثل كذلك في التزام المراجعين الخارجيين ومكاتب المراجعة بتطبيق معايير‬
‫المراجعة سواء كانت محلية أو دولية ـ ـ حسب ظروف كل دولة ـ ـ عند قيامهم بمراجعة الشركات‬
‫المساهمة‪ ،‬وتعد معايير المحاسبة والمراجعة حجر الزاوية والركيزة األساسية لتفعيل حوكمة الشركات‬
‫فهذه اآللية تحث الشركات المساهمة على إتباع القواعد السليمة للمحاسبة (جريرة واخرون‪.)2015 ،‬‬
‫‪ .2‬المراجعة الداخلية‪ :‬تساعد آلية المراجعة الداخلية على تحقيق الشركة المساهمة ألهدافها والتأكيد‬
‫على فاعلية نظام الرقابة الداخلية بالشركة‪ ،‬وتعمل المراجعة الداخلية في عملية حوكمة الشركات‬
‫كذلك مع مجلس اإلدارة ولجنة المراجعة من أجل إدارة المخاطر والرقابة عليها‪ ،‬وذلك من خالل تقييم‬
‫وت حسين العمليات الداخلية للشركة بما يؤكد على جودة أعمال الشركة المساهمة وصحة ودقة‬
‫البيانات والمعلومات المحاسبية الواردة بالقوائم المالية والقوائم المتممة لها (أحمد‪ ،)2010 ،‬ويتمثل‬
‫دور المراجعة الداخلية في العمل بكل اإلجراءات القانونية والتنظيمية وخاصة المحاسبية منها على‬
‫إعداد وتقديم تقارير وقوائم مالية واضحة وذات مصداقية يمكن االعتماد عليها في أتخاذ الق اررات‪،‬‬
‫وتفعيل آليات الرقابة على إعداد وعرض التقارير المالية‪ ،‬والتعريف بمبادئ ومقومات حوكمة‬
‫الشركات لمجلس اإلدارة والمساهمين والمراجعين أيضاً وذلك ألن نجاح تطبيق الحوكمة يعتمد بشكل‬
‫كبير عليهم (بوزوينة و دراوسي‪.)2017 ،‬‬
‫‪ .3‬لجان المراجعة‪ :‬تعتبر لجان المراجعة من المفاهيم الحديثة التي تحظى باهتمام وتوصي العديد من‬
‫المنظمات المهنية بتكوينها نظ اًر لدورها الفعال في مراقبة إعداد التقارير المالية والتأكد من مصداقيتها‬
‫واالفصاح عنها للمساهمين (بوزوينة و دراوسي‪ُ ،)2017 ،‬يعد دور لجان المراجعة دو اًر محورياً‬
‫وحيوياً في تطبيق حوكمة الشركات‪ ،‬وذلك من خالل زيادة مصدقية وموثوقية البيانات والمعلومات‬
‫الواردة بالقوائم المالية‪ ،‬وكذلك لدعم ومساندة إدارة الشركة المساهمة في أداء مهامها بكفاءة وفاعلية‬

‫‪8‬‬
‫والمحافظة على استقاللية المراجعين الداخليين وحماية حيادية المراجع الخارجي وتحسين جودة نظام‬
‫الرقابة الداخلية وما يترتب عليه من رفع لكفاءة أداء عملية المراجعة (سامي‪ ،)2009 ،‬وتتمثل أهم‬
‫مهام لجان المراجعة في (بوزوينة و دراوسي‪:)2017 ،‬‬
‫• ضمان أن العمليات التي يقوم بها كال من مجلس اإلدارة والمراجعين الخارجيين والداخليين‬
‫تعمل على تحسين فاعلية ونوعية القوائم المالية‪.‬‬
‫• تقييم أهداف الشركة ومدى االلتزام بتحقيق تلك األهداف‪.‬‬
‫• االطالع على القوائم المالية الدورية في حينها‪.‬‬
‫• انشاء قاعدة بيانات‪.‬‬
‫• التأكد من أن نظام إعداد القوائم المالية يعبر بشكل واضح وحقيقي عن نتائج أعمال الشركة‪.‬‬
‫• زيادة ثقة المتعاملين باألسواق المالية في مصداقية وموثوقية القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ .4‬المراجعة الخارجية‪ :‬تُعد المراجعة الخارجية آلية من اآلليات الخارجية الفاعلة في نظام حوكمة‬
‫الشركات‪ ،‬فهي تعمل على القضاء أو على األقل تخفيض التعارض بين المساهمين في الشركات‬
‫المساهمة وإدارتها‪ ،‬وكذلك تعمل على إضفاء الثقة والمصداقية على البيانات والمعلومات المحاسبية‬
‫الواردة بالقوائم المالية والتي تعدها إدارة الشركة (بوزوينة و دراوسي‪ ،)2017 ،‬وُيعد دور المراجعة‬
‫الخارجية جوهري وفعال في مجال حوكمة الشركات لما تضفيه من ثقة ومصداقية للمعلومات‬
‫المحاسبية الواردة بالقوائم المالية من خالل ابداء الراي الفني المحايد على مدى صدق وعدالة القوائم‬
‫المالية المعدة من قبل إدارة الشركة (جريرة واخرون‪ ،)2015 ،‬ومن هنا تظهر أهمية المراجعة‬
‫الخارجية باعتبارها جهة محايدة تعمل على زيادة مصداقية التقارير المالية والرفع من درجة موثوقيتها‬
‫(بوزوينة و دراوسي‪.)2017 ،‬‬

‫وقد أ ثبتت العديد من الدراسات دور حوكمة الشركات بصفة عامة واآلليات المحاسبية للحوكمة بصفة خاصة‬
‫في الحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية فعلى سبيل المثال فقد توصلت دراسة األغا (‪ )2011‬إلى أن هناك‬
‫دو ار للمبادئ المختلفة لحوكمة الشركات في الحد من التأثير السلبي للمحاسبة اإلبداعية‪ ،‬كما توصلت دراسة‬
‫حمادة (‪ )2010‬إلى أن نشاطات لجان المراجعة التي تمارسها عند تنفيذ مهامها تؤدي إلى الحد ممارسات‬
‫المحاسبة اإلبداعية‪ ،‬ودراسة ‪ )2008( Agarnal‬التي توصلت إلى أن هناك مجموعة من أدوات الحوكمة‬
‫يمكنها أن تحد من أساليب المحاسبة اإلبداعية‪ ،‬ودراسة ‪ )2007(Wang‬التي توصلت إلى أن حوكمة‬
‫& ‪Goodwin‬‬ ‫الشركات وكذلك معايير المحاسبة تسهم في تنظيم استخدام المحاسبة اإلبداعية‪ ،‬ودراسة‬
‫‪ )2002( Seaw‬التي أكدت على دور المراجعين الداخليين ولجان المراجعة في عملية الحوكمة في تحقيق‬

‫‪9‬‬
‫جودة التقارير المالية‪ ،‬ودراسة الجنيدي (‪ )2014‬التي توصلت إلى وجود تأثير إيجابي آلليات الحوكمة في‬
‫مالءمة وموثوقية المعلومات المحاسبية في المصارف‪ ،‬وأخي اًر وليس أخ اًر دراسة جريرة وأخرون (‪)2015‬‬
‫والتي توصلت إلى أن اعتماد الشركات المساهمة لآلليات المحاسبية للحوكمة يسهم بشكل كبير في الكشف‬
‫عن ممارسات المحاسبة اإلبداعية وبالتالي الوصول إلى تقارير مالية يمكن االعتماد عليها‪ ،‬وبشكل خاص‬
‫أكدت هذه الدراسة أن للمراجعة الخارجية دو اًر رئيسا في الحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية‪ ،‬وتأتي هذه‬
‫الدراسة لتستكمل الجهود البحثية السابقة وذلك من خالل دراسة مدى تركيز المراجعين الخارجيين على‬
‫اآلليات المحاسبية للحوكمة‪.‬‬

‫الجانب الميداني للدراسة‬

‫لتحقيق الهدف من هذه الدراسة فقد تم استخدام المنهج الكمي في جمع البيانات وتحليلها‪ ،‬ويتمثل مجتمع‬
‫الدراسة في المراجعين الخارجيين المشتغلين والمقيدين بنقابة المحاسبين والمراجعين القانونيين الليبين ومراجعي‬
‫ديوان المحاسبة في جميع فروع الديوان‪ ،‬ولم نتمكن من تحديد العدد االجمالي لمجتمع الدراسة‪ ،‬حيث اشتملت‬
‫عينة الدراسة على عينة عشوائية بسيطة من (‪ )54‬مراجع خارجي و(‪ )51‬مراجع تابع لديوان المحاسبة‪ ،‬وقد‬
‫استخدمت استمارة االستبيان لجمع البيانات والتي تم تصميمها بناء على دراسة جريرة واخرون (‪،)2015‬‬
‫وسلمت لبعض المشاركين مباشرة وللبعض اآلخر عن طريق ارسال رابط إلكتروني عبر البريد اإللكتروني‬
‫ووسائل التواصل االجتماعي المختلفة‪ ،‬وقد اشتملت استمارة االستبيان على ثالث أجزاء رئيسية حيث خصص‬
‫الجزء األول للمقدمة والتي تم فيها توضيح الهدف من الدراسة والتعريف بالقائمين عليها‪ ،‬كما خصص الجزء‬
‫الثاني للمعلومات الديموغرافية ويضم خمس فقرات‪ ،‬أما الجزء األخير فقد خصص الختبار مدى تركيز‬
‫المراجعين الخارجيين والمراجعين بديوان المحاسبة على اآلليات المحاسبية للحوكمة والتي تحد من ممارسات‬
‫المحاسبة اإلبداعية ويضم تسع فقرات‪ ،‬وفي هذا الجزء تم استخدام مقياس ليكرت من ‪ 7‬درجات حيث تراوحت‬
‫من ال أُركز مطلقا (درجة واحدة) إلى أُركز تماما (‪ 7‬درجات)‪ ،‬وللتأكد من قدرة االستمارة علي القياس فقد تم‬
‫تطبيق نظرية القياس ‪ ،(Item Response Theory) IRT‬كما تم استخدام اإلحصاء الوصفي (متوسط‬
‫حسابي وانحراف معياري) لتحليل النتائج واختبار ‪ t‬الختبار الفرضيات الثالثة األولى واختبار ‪ t‬للفرق بين‬
‫متوسطين الختبار الفرضية األخيرة ‪.‬‬

‫‪10‬‬
 ‫فرضيات الدراسة‬
‫• ال توجد مؤشرات ذات داللة إحصائية على تركيز المراجعين الخارجيين على اآلليات‬
‫المحاسبية للحوكمة التي تحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية عند القيام بمراجعة الشركات‬
‫المساهمة‪.‬‬
‫• ال توجد مؤشرات ذات داللة إحصائية على تركيز المراجعين بديوان المحاسبة على اآلليات‬
‫المحاسبية للحوكمة التي تحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية عند القيام بمراجعة الشركات‬
‫المساهمة‪.‬‬
‫• ال توجد مؤشرات ذات داللة إحصائية على تركيز المراجعين الخارجيين والمراجعين بديوان‬
‫المحاسبة على اآلليات المحاسبية للحوكمة التي تحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية عند‬
‫القيام بمراجعة الشركات المساهمة‪.‬‬
‫• ال توجد فروقات ذات داللة إحصائية بين المراجعين الخارجيين والمراجعين بديوان المحاسبة‬
‫في تركيزهم على اآلليات المحاسبية للحوكمة التي تحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية‬
‫عند القيام بمراجعة الشركات المساهمة‪.‬‬

‫التحليل االحصائي‬
‫المعلومات الديموغرافية‪ :‬الهدف من المعلومات الديموغرافية هو التعرف على طبيعة المشاركين في الدراسة‪،‬‬
‫وقد تم عرض المعلومات الديموغرافية في الجدول رقم (‪ )1‬والذي يضم بيانات عن المشاركين من حيث‬
‫الجنس والمؤهل ومكان العمل وسنوات العمل‪ ،‬وأظهرت النتائج أن أكثر من ‪ %92‬من المراجعين بديوان‬
‫المحاسبة و ‪ %100‬من المراجعين الخارجيين هم من الذكور مما يدلل على ابتعاد العنصر النسائي عن هذا‬
‫المجال‪ ،‬كما بينت الدراسة أن ‪ %59‬من المشاركين هم من حملة الشهادات الجامعية و‪ %38‬من الحاصلين‬
‫علي شهادات عليا ودقيقة (ماجستير‪ ،‬دكتوراه) وهذا مؤشر جيد يعكس مدى ارتفاع درجة المؤهل العلمي لدى‬
‫عينة الدراسة‪ ،‬كما ان النتائج أظهرت أن العينة موزعة ‪ -‬وإن كانت بشكل متفاوت – على مدن مختلفة وقد‬
‫كانت نسب االستجابة األكبر من المشاركين من مدينة بنغازي والتي بلغت نسبة المشاركين فيها إلى أكثر من‬
‫‪ ،%48‬كما أن النتائج أظهرت أيضا أن عينة الدراسة ذات خبرة ال بأس بها في مجال عملها حيث كان‬
‫المتوسط الحسابي لسنوات العمل بالنسبة للمراجعين الخارجيين أكثر من ‪ 14‬سنة وللمراجعين بديوان‬
‫المحاسبة أكثر من ‪ 13‬سنة‪.‬‬

‫‪11‬‬
 ‫جدول رقم (‪ )1‬المعلومات الديموغرافية‬
‫المجموعتين‬ ‫المراجعين بديوان المحاسبة‬ ‫المراجعين الخارجيين‬
‫البيان‬
‫النسبة‬ ‫العدد‬ ‫النسبة‬ ‫العدد‬ ‫النسبة‬ ‫العدد‬
‫الجنس‬
‫‪%96.2‬‬ ‫‪101‬‬ ‫‪%92.2‬‬ ‫‪47‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫‪54‬‬ ‫ذكر‬
‫‪%3.8‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪%7.8‬‬ ‫‪4‬‬ ‫أنثى‬
‫المدينة‬
‫‪%48.6‬‬ ‫‪51‬‬ ‫‪%33.3‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪%63‬‬ ‫‪34‬‬ ‫بنغازي‬
‫‪%19.2‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪%31.4‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪%7.4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫البيضاء‬
‫‪%17.2‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪%33.3‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪%1.9‬‬ ‫‪1‬‬ ‫المرج‬
‫‪%10.5‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪%2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪%18.5‬‬ ‫‪10‬‬ ‫طرابلس‬
‫‪%0.9‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪%1.9‬‬ ‫‪1‬‬ ‫قصر األخيار‬
‫‪%0.9‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪%1.9‬‬ ‫‪1‬‬ ‫سبها‬
‫‪%0.9‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪%1.9‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الخمس‬
‫‪%0.9‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪%1.9‬‬ ‫‪1‬‬ ‫مصراتة‬
‫‪%0.9‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪%1.9‬‬ ‫‪1‬‬ ‫سلوق‬
‫المؤهل‬
‫‪2.9‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪5.9‬‬ ‫‪3‬‬ ‫دبلوم عالي‬
‫‪%59‬‬ ‫‪62‬‬ ‫‪%76.5‬‬ ‫‪39‬‬ ‫‪%42.6‬‬ ‫‪23‬‬ ‫جامعي‬
‫‪%26.7‬‬ ‫‪28‬‬ ‫‪%15.7‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪%37‬‬ ‫‪20‬‬ ‫ماجستير‬
‫‪%11.4‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪%2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪%20.4‬‬ ‫‪11‬‬ ‫دكتوراه‬
‫انحراف معياري‬ ‫متوسط حسابي‬ ‫انحراف معياري‬ ‫متوسط حسابي‬ ‫انحراف معياري‬ ‫متوسط حسابي‬
‫‪8.296‬‬ ‫‪13.99‬‬ ‫‪9.136‬‬ ‫‪13.24‬‬ ‫‪7.432‬‬ ‫‪14.7‬‬ ‫سنوات العمل‬

‫اآلليات المحاسبية للحوكمة‪:‬‬

‫انطالقا من دراسة جريرة وآخرون (‪ )2015‬ولتحقيق أهداف الدراسة تم استخدام اآلليات المحاسبية للحوكمة‬
‫والخاصة بدور المراجع الخارجي للحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية وهي‪:‬‬

‫العنصر األول‪ :‬التأكد من فاعلية نظام الرقابة الداخلية في إدارة المخاطر والرقابة عليها لتحقيق جودة ممارسة‬
‫الشركات المساهمة ألعمالها‪.‬‬
‫العنصر الثاني‪ :‬تقييم وتحسين العمليات الداخلية للشركات المساهمة وبما يضمن سالمة العمليات المحاسبية‬
‫والمراجعة في الشركة‪.‬‬
‫العنصر الثالث‪ :‬القي ام بإضفاء الثقة والمصداقية على المعلومات المحاسبية‪ ،‬وذلك من خالل إبداء رأيه الفني‬
‫المحايد في تقرير المراجعة عن مدى صدق وعدالة القوائم المالية التي تعدها الشركات المساهمة‪.‬‬
‫العنصر الرابع‪ :‬التأكد من أن تقارير القوائم المالية واإليضاحات المتممة لها يتم نشرها سنويا‪.‬‬

‫‪12‬‬
‫العنصر الخامس‪ :‬القيام بمساندة اإلدارة العليا للقيام بمهامها المنوط القيام بها بكفاءة وفاعلية من خالل دعم‬
‫استقاللية المراجع الداخلي وحماية حياديته‪.‬‬
‫العنصر السادس‪ :‬القيام بتحسين جودة أداء نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬وما يتبعه من رفع كفاءة أداء عملية‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫العنصر السابع‪ :‬القيام بوضع خطة وبرنامج عن إجراءات المراجعة واضح المعالم‪.‬‬
‫العنصر الثامن‪ :‬القيام بتقديم تقارير بشكل دوري عن أداء اإلدارة في الشركات المساهمة‪.‬‬
‫العنصر التاسع‪ :‬التأكد من شمولية تقرير األداء للمؤشرات المالية التي توضح وضع الشركات المساهمة‪.‬‬

‫وقبل البدء في تحليل عناصر اآلليات المحاسبية للحوكمة تم تطبيق نظرية القياس ‪ IRT‬على هذه العناصر‬
‫للتأكد من قدرتها على القياس وهل يوجد ترابط بين العناصر وتحديد معدل التمييز‪Discrimination‬‬
‫ومعدل الصعوبة ‪ Difficulty‬والمصداقية ‪ ،Reliability‬فنظرية القياس ‪ IRT‬توفر معلومات حول جودة‬
‫عناصر القياس كال على حدى ومجتمعة )‪ ،(Furr, 2013‬وقد أظهرت النتائج األولية عن عدم جود ارتباط‬
‫بين العنصرين الخامس والسادس وباقي العناصر لذا فقد تم استبعادهما‪ ،‬كما بينت النتائج أن معدل التمييز‬
‫لجميع العناصر السبعة التي تم تحليلها تتراوح ما بين ‪ 0.61‬و‪ 0.92‬ولمجموع العناصر كانت قيمته ‪0.78‬‬
‫مما يدل على أن االختبار قادر علي التمييز بين قدرات المشتركين على استيعاب محتويات استمارة‬
‫االستبيان )‪ ،(Demars, 2010‬أما فيما يتعلق بمعدل الصعوبة فقد كانت نتائج هذا االختبار سالبة مما يدل‬
‫على ميل المشتركين لإلجابة على األسئلة بطريقة إيجابية مما يعني إمكانية توقع كيفية استجابة المشتركين‬
‫في المستقبل لمثل هذا االختبار )‪ ،(Hambleton, Swaminathan, & Rogers, 1991‬أما فيما يتعلق‬
‫بالمصداقية فقد أظهرت الدراسة درجة مصداقية عالية حيث تروحت قيمة ‪ α‬لعناصر استمارة االستبيان ما‬
‫بين ‪ 0.94‬تقريبا إلى أكثر من ‪ 0.96‬ولمجموع العناصر بحوالي ‪( (de Ayala, 2009) 0.94‬أنظر الجدول‬
‫رقم ‪.)2‬‬

‫‪13‬‬
 ‫جدول رقم (‪ )2‬تحليل ‪IRT‬‬
‫المصداقية‬ ‫معدل الصعوبة‬ ‫معدل التمييز‬
‫‪α‬‬ ‫)‪(b‬‬ ‫)‪(a‬‬ ‫البيان‬

‫‪0.938‬‬ ‫‪-1.537‬‬ ‫‪0.780‬‬ ‫العنصر األول‬

‫‪0.942‬‬ ‫‪-1.146‬‬ ‫‪0.929‬‬ ‫العنصر الثاني‬
‫‪0.964‬‬ ‫‪-2.459‬‬ ‫‪0.716‬‬ ‫العنصر الثالث‬
‫‪0.949‬‬ ‫‪-0.600‬‬ ‫‪0.843‬‬ ‫العنصر الرابع‬
‫‪0.952‬‬ ‫‪-1.523‬‬ ‫‪0.891‬‬ ‫العنصر السابع‬
‫‪0.956‬‬ ‫‪-0.231‬‬ ‫‪0.709‬‬ ‫العنصر الثامن‬
‫‪0.947‬‬ ‫‪-0.765‬‬ ‫‪0.614‬‬ ‫العنصر التاسع‬
‫‪0.937‬‬ ‫‪-1.180‬‬ ‫‪0.783‬‬ ‫مجموع العناصر‬

‫وقد تم حساب المتوسط الحسابي االنحراف المعياري لتحديد مدى تركيز عينة الدراسة علي اآلليات المحاسبية‬
‫للحوكمة والتي تحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية عند قيامهم بعملية المراجعة‪ ،‬وقد أظهرت النتائج ان‬
‫المراجعين الخارجيين من عينة الدراسة يركزون على القيام بإضفاء الثقة والمصداقية على المعلومات‬
‫المحاسبية‪ ،‬وذلك من خالل إبداء الرأي الفني المحايد في تقرير المراجعة عن مدى صدق وعدالة القوائم‬
‫المالية‪ ،‬وبشكل أقل على القيام بوضع خطة وبرنامج عن إجراءات المراجعة واضح المعالم بمتوسط حسابي‬
‫(‪ 5.54 ، 6.39‬على التوالي)‪ ،‬أما باقي العناصر فقد تراوحت ما بين أركز لحد ما إلى محايد‪ ،‬وفيما يتعلق‬
‫باآلليات المحاسبية للحوكمة ككل فقد بينت النتائج ان عينة الدراسة من المراجعين الخارجيين يركزون إلى حد‬
‫ما على اآلليات المحاسبية للحوكمة التي تحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية بمتوسط حسابي‬
‫‪ 4.78‬وانحراف معياري ‪( 1.195‬أنظر جدول رقم ‪.)3‬‬

‫أما فيما يتعلق بعينة الدراسة من المراجعين بديوان المحاسبة فقد أظهرت النتائج أن مدى تركيز المراجعين‬
‫بديوان المحاسبة على اآلليات المحاسبية للحوكمة أفضل من تركيز المراجعين الخارجيين حيث بينت النتائج‬
‫ان المراجعين بديوان المحاسبة يركزون على التأكد من فاعلية نظام الرقابة الداخلية في إدارة المخاطر والرقابة‬
‫عليها‪ ،‬وعلى إضفاء الثقة والمصداقية على المعلومات المحاسبية‪ ،‬وذلك من خالل إبداء الرأي الفني المحايد‬
‫في تقرير المراجعة عن مدى صدق وعدالة القوائم المالية‪ ،‬وبشكل أقل على تقييم وتحسين العمليات الداخلية‬
‫للشركات المساهمة وبما يضمن سالمة العمليات المحاسبية والمراجعة في الشركة بمتوسط حسابي‬

‫‪14‬‬
‫(‪ 5.78 ، 6.04 ، 6.16‬على التوالي)‪ ،‬ويركزون إلى حد ما على باقي العناصر‪ ،‬وبشكل عام فإن عينة‬
‫الدراسة من المراجعين بديوان المحاسبة يركزون إلى حد ما على اآلليات المحاسبية للحوكمة والذي قد يصل‬
‫إلى حد التركيز بمتوسط حسابي ‪ 5.51‬وانحراف معياري ‪( 0.981‬أنظر جدول رقم ‪.)3‬‬

‫جدول رقم (‪ )3‬اآلليات المحاسبية للحوكمة‬

‫المجموعتين‬ ‫المراجعين بديوان المحاسبة‬ ‫المراجعين الخارجيين‬
‫االنحراف‬ ‫المتوسط‬ ‫االنحراف‬ ‫المتوسط‬ ‫االنحراف‬ ‫المتوسط‬ ‫البيان‬
‫المعياري‬ ‫الحسابي‬ ‫المعياري‬ ‫الحسابي‬ ‫المعياري‬ ‫الحسابي‬

‫‪1.803‬‬ ‫‪5.51‬‬ ‫‪1.528‬‬ ‫‪6.16‬‬ ‫‪1.846‬‬ ‫‪4.91‬‬ ‫العنصر األول‬

‫‪1.651‬‬ ‫‪5.21‬‬ ‫‪1.346‬‬ ‫‪5.78‬‬ ‫‪1.737‬‬ ‫‪4.67‬‬ ‫العنصر الثاني‬
‫‪1.248‬‬ ‫‪6.22‬‬ ‫‪1.536‬‬ ‫‪6.04‬‬ ‫‪0.878‬‬ ‫‪6.39‬‬ ‫العنصر الثالث‬
‫‪1.757‬‬ ‫‪4.60‬‬ ‫‪1.449‬‬ ‫‪5.02‬‬ ‫‪1.937‬‬ ‫‪4.20‬‬ ‫العنصر الرابع‬
‫‪1.448‬‬ ‫‪5.54‬‬ ‫‪1.553‬‬ ‫‪5.55‬‬ ‫‪1.356‬‬ ‫‪5.54‬‬ ‫العنصر السابع‬
‫‪1.984‬‬ ‫‪4.12‬‬ ‫‪2.130‬‬ ‫‪4.51‬‬ ‫‪1.780‬‬ ‫‪3.76‬‬ ‫العنصر الثامن‬
‫‪2.175‬‬ ‫‪4.74‬‬ ‫‪1.781‬‬ ‫‪5.57‬‬ ‫‪2.240‬‬ ‫‪3.96‬‬ ‫العنصر التاسع‬

‫‪1.153‬‬ ‫‪5.14‬‬ ‫‪0.9810‬‬ ‫‪5.52‬‬ ‫‪1.195‬‬ ‫‪4.78‬‬ ‫المتوسط واالنحراف الكلي‬

‫وبتحليل إجابات المراجعين الخارجيين والمراجعين بديوان المحاسبة كمجموعة واحدة‪ ،‬أظهرت النتائج أنهم‬
‫يركزون على القيام بإضفاء الثقة والمصداقية على المعلومات المحاسبية‪ ،‬وذلك من خالل إبداء الرأي الفني‬
‫المحايد في تقرير المراجعة عن مدى صدق وعدالة القوائم المالية التي تعدها الشركات المساهمة بمتوسط‬
‫حسابي ‪ ، 6.22‬بينما كان تركيزهم على باقي العناصر يتراوح ما بين محايد إلى التركيز إلى حد ما‪ ،‬وفيما‬
‫يتعلق باآلليات المحاسبية للحوكمة ككل فقد أظهرت النتائج أنهم يركزون إلى حد ما على اآلليات المحاسبية‬
‫للحوكمة التي تحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية (أنظر جدول رقم ‪.)3‬‬

‫اختبار فرضيات الدراسة‪:‬‬

‫والختبار الفرضيات الثالثة األولى تم استخدام اختبار ‪ t‬للمتوسطات والذي يختبر مصداقية فرضيات الدراسة‬
‫حول قيم المعالم الحقيقية للمجتمع )‪ ،(Field, 2009‬وقد تم صياغة الفرضيات رياضيا الختبارها عند‬
‫متوسط حسابي للمجتمع ‪( 6‬والذي يمثل أركز حسب المقياس المستخدم في االستبيان) وبمعدل خطأ‬
‫‪ α = 0.05‬وكانت الفرضية على النحو التالي‪:‬‬

‫‪15‬‬
 ‫‪H0: 𝜇 ≥ 6‬‬
‫‪Ha: 𝜇 < 6‬‬
‫وقد أظهرت نتائج اختبار الفرضية األولى للدراسة بقبول الفرضية البديلة لكل العناصر مجتمعة وكال على‬
‫حدا‪ ،‬حيث كانت قيم ‪ ρ‬اقل من ‪ ،0.05‬مما يعني وجود دالالت إحصائية بأن المراجعين الخارجيين ال‬
‫يركزون على اآلليات المحاسبية للحوكمة التي تحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية عند قيامهم بمراجعة‬
‫الشركات المساهمة (أنظر جدول رقم ‪.)4‬‬

‫أما فيما يتعلق بالفرضية الثانية فقد أظهرت النتائج برفض الفرضية البديلة للعناصر الثالثة األولى مما يعني‬
‫أن المراجعين بديوان المحاسبة يركزون على التأكد من فاعلية نظام الرقابة الداخلية في إدارة المخاطر‪ ،‬وتقييم‬
‫وتحسين العمليات الداخلية‪ ،‬إضفاء الثقة والمصداقية على المعلومات المحاسبية‪ ،‬وذلك من خالل إبداء الرأي‬
‫الفني المحايد في تقرير المراجعة عن مدى صدق وعدالة القوائم المالية حيث كانت قيم ‪ ρ‬تساوي‬
‫(‪ 0.428 ،0.129 ،0.233‬على التوالي)‪ ،‬بينما أظهرت النتائج قبول الفرضية البديلة لباقي العناصر وقبولها‬
‫أيضا لكل العناصر مجتمعة مما يعني وجود دالالت إحصائية بأن المراجعين بديوان المحاسبية ال يركزون‬
‫على اآلليات المحاسبية للحوكمة التي تحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية عند قيامهم بمراجعة الشركات‬
‫المساهمة (أنظر جدول رقم ‪.)4‬‬

‫وبالنسبة الختبار الفرضية الثالثة فقد أظهرت نتائج الدراسة بقبول الفرضية البديلة لكل العناصر مجتمعة وكال‬
‫على حدا‪ ،‬حيث كانت قيمة ‪ ρ‬أقل من ‪ 0.05‬مما يؤكد على أن المراجعين الخارجيين والمراجعين بديوان‬
‫المحاسبة ال يركزون على اآلليات المحاسبية للحوكمة التي تحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية عند قيامهم‬
‫بمراجعة الشركات المساهمة (أنظر جدول رقم ‪.)4‬‬

‫باإلضافة الى ذلك فقد تم استخدام اختبار ‪ t‬للفرق بين متوسطين الختبار ما إذا كانت هناك فروقات ذات‬
‫داللة إحصائية بين المراجعين الخارجيين والمراجعين بديوان المحاسبة في تركيزهم على اآلليات المحاسبية‬
‫للحوكمة التي تحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية عند القيام بمراجعة الشركات المساهمة‪ ،‬ويعد هذا‬
‫االختبار مناسب لتحديد ما إذا كانت هناك فروق ذات داللة إحصائية بين مجتمعين مستقلين‬
‫)‪ ،(Field, 2009‬وأظهرت النتائج عدم وجود فروقات ذات داللة إحصائية بين المراجعين الخارجيين‬
‫والمراجعين بديوان المحاسبة في تركيزهم على إضفاء الثقة والمصداقية على المعلومات المحاسبية‪ ،‬وذلك من‬
‫خالل إبداء الرأي الفني المحايد في تقرير المراجعة عن مدى صدق وعدالة القوائم المالية‪ ،‬والقيام بوضع‬
‫خطة وبرنامج عن إجراءات المراجعة واضح المعالم‪ ،‬والقيام بتقديم تقارير بشكل دوري عن أداء اإلدارة‪ ،‬حيث‬

‫‪16‬‬
‫كانت قيم ‪ ρ‬تساوي (‪ 0.050 ،0.966 ،0.152‬على التوالي) وهي أكبر من ‪ ،0.05‬بينما أظهرت النتائج‬
‫وجود فروقات ذات داللة إحصائية لباقي العناصر ولكل العناصر كوحدة واحدة (أنظر جدول رقم ‪.)5‬‬
‫جدول رقم (‪ )4‬اختبار ‪t‬‬
‫المجموعتين‬ ‫المراجعين بديوان المحاسبة‬ ‫المراجعين الخارجيين‬
‫البيان‬
‫‪ρ‬‬ ‫‪t‬‬ ‫‪ρ‬‬ ‫‪t‬‬ ‫‪ρ‬‬ ‫‪t‬‬

‫‪0.003‬‬ ‫‪-2.760‬‬ ‫‪0.233‬‬ ‫‪0.733‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪-4.350‬‬ ‫العنصر األول‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪-4.907‬‬ ‫‪0.129‬‬ ‫‪-1.144‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪-5.639‬‬ ‫العنصر الثاني‬
‫‪0.037‬‬ ‫‪1.799‬‬ ‫‪0.428‬‬ ‫‪0.182‬‬ ‫‪0.001‬‬ ‫‪3.256‬‬ ‫العنصر الثالث‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪-8.163‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪-4.832‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪-6.816‬‬ ‫العنصر الرابع‬
‫‪0.001‬‬ ‫‪-3.235‬‬ ‫‪0.021‬‬ ‫‪-2.074‬‬ ‫‪0.007‬‬ ‫‪-2.509‬‬ ‫العنصر السابع‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪-9.690‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪-4.997‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪-9.252‬‬ ‫العنصر الثامن‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪-5.922‬‬ ‫‪0.045‬‬ ‫‪-1.730‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪-6.683‬‬ ‫العنصر التاسع‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪-7.676‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪-3.507‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪-7.529‬‬ ‫مجموع العناصر‬

‫جدول رقم (‪ )5‬اختبار ‪ t‬للفرق بين متوسطين‬

‫‪ρ‬‬ ‫‪t‬‬ ‫البيان‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪-3.767‬‬ ‫العنصر األول‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪-3.669‬‬ ‫العنصر الثاني‬
‫‪0.152‬‬ ‫‪1.442‬‬ ‫العنصر الثالث‬
‫‪0.017‬‬ ‫‪-2.433‬‬ ‫العنصر الرابع‬
‫‪0.966‬‬ ‫‪-0.042‬‬ ‫العنصر السابع‬
‫‪0.052‬‬ ‫‪-1.964‬‬ ‫العنصر الثامن‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪-4.051‬‬ ‫العنصر التاسع‬
‫‪0.001‬‬ ‫‪-3.47‬‬ ‫مجموع العناصر‬

‫‪17‬‬
 ‫نتائج الدراسة‪:‬‬
‫توصلت الدراسة إلى النتائج التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬وجود داللة إحصائية على عدم تركيز المراجعين الخارجيين على اآلليات المحاسبية للحوكمة والتي‬
‫تحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية عند قيامهم بمراجعة الشركات المساهمة‪.‬‬
‫‪ .2‬وجود داللة إحصائية على عدم تركيز المراجعين بديوان المحاسبة على اآلليات المحاسبية للحوكمة‬
‫والتي تحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية عند قيامهم بمراجعة الشركات المساهمة‪.‬‬
‫‪ .3‬وجود داللة إحصائية على وجود فروقات بين المراجعين الخارجيين والمراجعين بديوان المحاسبة في‬
‫التركيز على اآلليات المحاسبية للحوكمة والتي تحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية عند قيامهم‬
‫بمراجعة الشركات المساهمة‪.‬‬

‫توصيات الدراسة‪:‬‬
‫من خالل النتائج التي توصلت إليها الدراسة يوصي الباحثون باآلتي‪:‬‬
‫‪ .1‬وضع أساس واضح لآلليات المحاسبية لحوكمة الشركات والعمل على تفعيلها وتطبيقها من قبل‬
‫الشركات المساهمة والجهات الرقابية‪.‬‬
‫‪ .2‬اخضاع المراجعين الخارجين والمراجعين بديوان المحاسبة لدورات تدريبية وورش العمل للتعريف‬
‫بممارسات المحاسبة اإلبداعية وأثرها على القوائم المالية وكيفية كشفها والحد منها‪.‬‬
‫‪ .3‬تقييم عمل المراجعين الخارجين والمراجعين بديوان المحاسبة بشكل مستمر من قبل الجهات الرقابية‬
‫والمهنية والعمل على تطوير خبراتهم ومهاراتهم من خالل الدورات التدريبية والمؤتمرات والندوات‬
‫العلمية والورش العمل‪.‬‬
‫‪ .4‬العمل على وضع معايير للمحاسبة وأخرى للمراجعة تتوافق مع القوانين والتشريعات الليبية تكون‬
‫واضحة المعالم بدون تناقض أو تعارض أو غموض‪.‬‬
‫‪ .5‬على المراجعين الخارجيين والمراجعين بديوان المحاسبة كشف ممارسات المحاسبة اإلبداعية التي‬
‫تقوم بها الشركات المساهمة وتضمينها في تقاريرها العامة من خالل التركيز على اآلليات المحاسبية‬
‫للحوكمة عند القيام بعملية الفحص والمراجعة لهذه الشركات‪.‬‬
‫‪ .6‬على الجهات الرقابية والمختصة إتخاذ اإلجراءات الرادعه ضد الشركات التي يثبت إتباعها‬
‫لممارسات المحاسبة اإلبداعية من تالعب أو تحريف للبيانات والمعلومات المنشورة بالقوائم المالية‪.‬‬

‫‪18‬‬
 ‫المراجع العربية‬

‫أحمد‪ ،‬ابراهيم سيد‪ ،)2010( ،‬حوكمة الشركات ومسئولية الشركات عبر الوطنية وغسيل األموال‪ ،‬االسكندرية‪ :‬الدار الجامعية‪.‬‬
‫األغا ‪،‬عماد سليم‪ ،) 2011( ،‬دور حوكمة الشركات في الحد من التأثير السلبي للمحاسبة اإلبداعية على موثوقية البيانات‬
‫المالية‪ ،‬مذكرة مقدمة ضمن متطلبات شهادة ماجستير‪.‬‬
‫الجمال‪ ،‬جيهان‪ ،)2014( ،‬المراجعة وحوكمة الشركات‪ ،‬دار الكتاب الجامعي‪ ،‬اإلمارات العربية المتحدة (الطبعة األولى)‪.‬‬
‫الجنيدي‪ ،‬قاسم محمد قاسم‪ .)2014( .‬أثر آليات الحوكمة في مالءمة وموثوقية المعلومات المحاسبية عند تطبيق القيمة‬
‫العادلة " دراسة ميدانية في المصارف التجارية اليمنية"‪-9 ،)4(10 ، Journal of Management Sciences .‬‬
‫‪.67‬‬
‫الخضيري‪ ،‬محسن‪ ،)2005( ،‬حوكمة الشركات‪ ،‬مجموعة النيل العربية‪ ،‬القاهرة‪ ،‬الطبعة االولى‪.‬‬
‫العيش‪ ،‬الصالحين محمد‪ ، (2016) ،‬حوكمة الشركات بين القانون والالئحة‪ ،‬المجلة الدولية للقانون‪4. Retrieved from ،‬‬
‫‪http://dx.doi.org/10.5339/irl.2016.4‬‬
‫القطيش ‪ ،‬حسين فليح و الصوفي‪ ،‬فارس جميل‪ ،)2011( .‬أساليب استخدام المحاسبة اإلبداعية في قائمتي الدخل والمركز‬
‫المالي في الشركات الصناعية المساهمة العامة المدرجة في بورصة عمان ‪ ،‬مجلة كلية بغداد االقتصادية الجامعة‬
‫(العدد ‪.)27‬‬
‫المنظمة الليبية للسياسات واالست ارتيجيات‪ ،)2016( ،‬تطبيقات الحوكمة في اإلدارة الليبية‪ ،‬المنظمة الليبية للسياسات‬
‫واالست ارتيجيات‪ ،‬طرابلس‪.‬‬
‫بن اعمارة‪ ،‬منصور و حولي‪ ،‬محمد‪ ،)2012( .‬دور الحوكمة وأهميتها في تفعيل جودة ونزاهة القوائم المالية‪ ،‬مؤتمر المحاسبة‬
‫والمراجعة في بيئة األعمال الدولية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والعلوم التجارية وعلوم التسيير‪ -‬جامعة المسيلة‪5-4 ،‬‬
‫ديسمبر‪.‬‬
‫بن محمد‪ ،‬أنفال‪ ،)2017( ،‬دور آليات حوكمة الشركات في الحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية "دراسة ألراء عينة من‬
‫المراجعين الداخليين والخارجين بوالية بسكرة"‪ ،‬رسالة ماجستير‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‪-‬‬
‫جامعة محمد خيضر‪ -‬بسكرة‪.‬‬
‫بوروينة‪ ،‬هجيرة و دراوسي‪ ،‬مسعود‪ ، )2017( ،‬أثر اآلليات المحاسبية لحوكمة الشركات على الرفع من جودة المعلومات‬
‫المالية وكفاءة األسواق المالية‪ ،‬مجلة االدارة والتنمية للبحوث والدراسات‪.229-215 ،)2(6 ،‬‬
‫جريرة‪ ،‬طالل سليمان والبشتاوي‪ ،‬سليمان حسين و الحياصات‪ ،‬حمدان محمد‪ ،)2015( ،‬أثر اآلليات المحاسبية للحوكمة في‬
‫الحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية‪ ،‬من وجهتي نظر الشركات الصناعية المساهمة العامة في األردن ومدققي‬
‫الحسابات الخارجيين‪ ،‬المجلة األردنية في إدارة األعمال‪.317-347 ،)2(11 ،‬‬
‫حسان‪ ،‬محمد‪ ، ( 2016) ،‬دور التدقيق الخارجي في الحد من تأثير المحاسبة اإلبداعية على القوائم المالية‪ ،‬مجلة جامعة ذي‬
‫قار ‪ ،‬المجلد ‪ ،11‬العدد ‪.3‬‬
‫حماد‪ ،‬طارق عبدالعال ‪ ، (2004)،‬حوكمة الشركات‪ ،‬المفاهيم‪ ،‬المبادئ التجارية‪ ،‬تطبيقات الحوكمة في المصارف ‪.‬‬
‫االسكندرية‪ :‬الدار الجامعية للطباعة والنشر‪.‬‬
‫حماد‪ ،‬طارق عبد العال‪ ،)2007(،‬حوكمة الشركات ‪ -‬النظام المحاسبى الموحد‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية ‪.‬‬

‫‪19‬‬
 ‫حمادة‪ ،‬رشا (‪ ،)2010‬دور لجان المراجعة في الحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية "دراسة ميدانية"‪ .‬مجلة جامعة دمشق‬
‫للعلوم االقتصادية والقانونية‪.118-87 ،)2(26 ،‬‬
‫خليل‪ ،‬محمد احمد ابراهيم‪ ، )2005( ،‬دور حوكمة الشركات في تحقيق جودة المعلومات المحاسبية وانعكاساتها على سوق‬
‫األوراق المالية ‪ -‬دراسة نظرية تطبيقية‪ ،‬مجلة الدراسات والبحوث التجارية‪ ،‬كلية التجارة ‪ -‬جامعة بنها ‪.1‬‬
‫ديوان المحاسبة الليبي‪ ،)2015( ،‬التقرير العام لسنة ‪ ،2014‬ديوان المحاسبة الليبي‪ ،‬طرابلس‪.‬‬
‫ديوان المحاسبة الليبي‪ ،)2016( ،‬التقرير العام لسنة ‪ ،2015‬ديوان المحاسبة الليبي‪ ،‬طرابلس‪.‬‬
‫ديوان المحاسبة الليبي‪ ،)2017( ،‬التقرير العام لسنة ‪ ،2016‬ديوان المحاسبة الليبي‪ ،‬طرابلس‪.‬‬
‫ديوان المحاسبة الليبي‪ ،)2018( ،‬التقرير العام لسنة ‪ ،2017‬ديوان المحاسبة الليبي‪ ،‬طرابلس‪.‬‬
‫سامي‪ ،‬مجدي محمد‪ ، )2009( ،‬دور لجان المراجعة في حوكمة الشركات وآثارها على جودة القوائم المالية المنشورة في بيئة‬
‫األعمال المصرية‪ ،‬مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية‪-‬جامعة االسكندرية‪.42-1 ،)2(46 ،‬‬
‫غادر‪ ،‬محمد ياسين‪ ، (2012) ،‬محددات الحوكمة ومعاييرها‪ ،‬المؤتمر العلمي الدولي‪ -‬عمولمة اإلدارة في عصر المعرفة ‪.‬‬
‫طرابلس‪-‬لبنان‪ ،‬ديسمبر ‪2012 ،17-15‬‬
‫كورتل‪ ،‬فريد ‪ ، (2010) ،‬حوكمة الشركات المقيدة بسوق األوراق المالية‪ ،‬مصر‪ :‬الدار الجامعية‪.‬‬
‫لخذاري‪ ،‬عبدالجليل و زين‪ ،‬عيسى‪ ،)2017( ،‬دوافع وأساليب المحاسبة اإلبداعية بالمؤسسات الصغيرة والمتوسطة الجزائرية‪-‬‬
‫دراسة ميدانية بالوادي‪ ،‬الملتقى الوطني حول إشكالية استدامة المؤسسات الصغيرة والمتوسطة في الجزائر‪ ،‬الوادي‪:‬‬
‫جامعة الشهيد حمة لخضر الوادي‪.‬‬
‫مطر‪ ،‬محمد‪ ،)2006( ،‬االتجاهات الحديثة في التحليل المالي واالئتماني‪-‬االساليب واالدوات واالستخدامات العملية‪ ،‬عمان‪-‬‬
‫االردن‪ :‬دار وائل للطباعة والنشر والتوزيع‪.‬‬
‫نعيم‪ ،‬دهمش و عفاف ‪ ،‬أبو زر‪ ،)2005( ،‬أخالقيات المحاسبة اإلبداعية‪ ،‬عرض وتحليل المؤتمر العلمي األول لكلية العلوم‬
‫اإلدارية والمالية ‪ 31-29‬مايو‪ ،‬االردن – عمان‪ ،‬جامعة اإلسراء األهلية‪.‬‬
‫يوسف‪ ،‬محمد طارق ‪ ، (2006)،‬حوكمة الشركات‪ :‬االفصاح والشفافية كأحد مبادئ حوكمة الشركات ومدى ارتباطها بالمعايير‬
‫المحاسبية‪ ،‬المؤتمر العربي األول‪ ،‬شرم الشيخ‪ ،‬مايو ‪2006 ،2-6‬‬

‫المراجع االجنبية‬

‫‪Agarwal, V. (2008). Relation Between Creative Accounting and Corporate Governance. MA in‬‬
‫‪finance and investment. University of Nottingham.‬‬

‫‪de Ayala, R. J. (2009). The Theory and Practice of Item Response Theory. New York: The‬‬
‫‪Guiford Press.‬‬

‫‪Charles W. M .& Eugene E. C., (2002), The Financial Numbers Game: Detecting‬‬ ‫‪Creative‬‬
‫‪Accounting Practices, (USA : John Wiley & Sons, Inc,).‬‬

‫‪20‬‬
Demars, C. (2010). Item Response Theory-Underatanding Statistics Measurement. New York:
Oxford University Press,Inc.

Farrar, J. H. (1999). A Brierf Thematic History of Corporate Governance. Bond Law Review,
11(2).

Field, A. (2009). Discovering Statistics Using SPSS. (T. Edition, Ed.) London: SAGE
Publications Ltd.

Furr, M. (2013). Item Response Theory. London: SAGE Publications.

doi:http://dx.doi.org/10.4135/9781446287866

Gherai, D. & Balaciu, D., (2011), From Creative Accounting Practices and Enron Phenomenon
to the Current Financial Crisis, Annales Universitatis Apulensis Series Oeconomica,
13(1).

Goodwin, J., & Seaw, J. L. (2002). The influence of corporate governance mechanisms on the
quality of financial reporting and auditing: Perceptions of auditors and directors in
Singapore. Accounting and Finance, 42(3), 195-223. Retrieved from
https://doi.org/10.1111/1467-629X.t01-1-00074

Hambleton, R. K., Swaminathan, H., & Rogers, H. J. (1991). Fundamentals of Item Response
Theory. London: SAGE Publications, Inc.

Hess, D., & Impavido, G. (2003). Governance of Public Pension Funds: Lessons from Corporate
Governance and International Evidence. Policy Research Working Paper, 2-35.

Kammerer, M., (2005), Creative Accounting, The Enron Case And Its Impact On Corporate
Governance”, Seminar Paper, GRIN Verlag, Books On Demand Gmbh, Norderstedt
Germany,Www.Grin.Com.

Matsui, T. (2008). Corporate Governance and Closely-held Companies in Japan: The Untold
Story. In L. Nottagr, L. Wolff, & K. Anderson, Corporate Governance in 21st century
(pp. 128-108). Northampton, MA, USA: Edward Elgar Publishing Limited.
doi:https://doi.org/10.4337/9781848445116.00011

OECD. (2004). OECD Principles of Corporate Governance. Paris-France: OECD Publications

service.

Rumney, E., & Holton, K. (2018). KPMG's audits of Carillion to be investigated - watchdog.
Retrieved from Reuters: https://uk.reuters.com/article/uk-carillion-collapse/kpmgs-audits-
of-carillion-to-be-investigated-watchdog-idUKKBN1FI0N1

Wang, C. (2007). A Closw Examination on Creative Accounting from Theoretical Practical and
Subjective Perspectives. MA in Finance and Investment. University of Nottingham.

21