Vergi Hukuku Ders Notu Doç. Dr. A.

Selçuk Özgenç

BİRİNCİ KISIM
VERGİ YÜKÜMLÜLERİNİN DENETLENMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM : VERGİ DENETİMİ

1. Kavram
Yönetim bilimi açısından denetim, bir davranış modeline uygunluğun araştırılarak
gerekli düzeltmelerin yapılmasına yönelik işleri kapsamaktadır. Vergi denetimi, işletmelerin
vergilendirme işlemlerinde yasalara uyulup uyulmadığının denetlenmesidir. Bir diğer deyişle
vergi denetimi uygunluk denetimidir.
2. Kurallar
I. Anayasa
VUK’ un vergi ceza sisteminde cezai olayların ortaya çıkarılması, araştırılması ve delil
toplanmasında oluşturduğu denetim sistemi bir tür kolluk faaliyetidir. Vergi denetim
elemanları, örgütsel olarak idare içinde yer almakla birlikte, görevlerinin niteliği ve amacı adli
kolluğa benzemektedir.
Anayasanın 13. maddesine ve bu maddedeki kamu yararı kavramına dayalı olarak
işleyen bu mekanizma; Anayasa değişikliğinde 13. maddenin değişmesi ve kamu yararı
kavramının çıkarılması üzerine getirilen “demokratik toplum düzeninin gerekleri”,
“ölçülülük” gibi yeni ölçülerle farklı bir yapılanmaya gitmek zorundadır.
II. Vergi Usul Kanunu
VUK’ da mükellefin denetlenmesi yolları: yoklama, inceleme, arama, bilgi toplama
olarak belirlenmiştir.
İKİNCİ BÖLÜM: DENETİM TÜRLERİ
1. Yoklama
I. Amaç
VUK 127’ye göre yoklamanın amacı, mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili maddi
olayları, kayıtları ve mevzuları araştırmak ve tespit etmektir. Yoklamaya yetkili memurlar,
ayrıca vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili olarak VUK 127/a-e bentlerinde sayılan eylem
ve işlemleri yapmakla yetkilidir.
VUK 127. maddede, günlük hasılatı tespit etmek, ödeme kaydedici cihaz
mecburiyetine uyulup uyulmadığı, günlük kayıt yapılması gereken evrakların bulunup
bulunmadığı ve günlük kayıtların işlenip işlenmediği, nakil vasıtalarının taşıt pulu, yolcu
listelerinin olup olmadığının kontrolü yapılmaktadır. Bu amaca uygun olarak yoklama işlemi,
yoklama anında bulunması gerekenlerin olup olmadığının tespitine yöneliktir. Bunların
bulunmaması ile ilgili yapılan tespit vergi idaresinin ileride yapacağı tarh işlemine hazırlık
mahiyetinde ön işlemi delil tespiti yoluyla oluşturmaktadır. Yoklama yapısı gereği, bir zaman
dilimine ait tespit olup (işçi sayısı, işçi ücreti gibi) sadece o andaki bilgilerin doğruluğu söz
konusudur.
VUK 128’e göre yoklamaya yetkili olanlar; vergi dairesi müdürleri, yoklama
memurları, yetkili makamlar tarafından yoklama işi ile görevlendirilenler, vergi
incelenmesine yetkili olanlar ve gelir uzmanlarıdır.
 Vergi Hukuku Ders Notu Doç. Dr. A. Selçuk Özgenç

VUK 130’a göre, yoklama her zaman yapılabilir. Yoklamanın zamanı ilgiliye
bildirilmez. VUK 131’e göre, yoklamanın neticeleri tutanak mahiyetinde olan “yoklama
fişine” geçilir ve bu fişin bir nüshası nezdinde yoklama yapılan şahsa veya yetkili adamına
bırakılır (VUK 132).
VUK 127/c ve VUK 127/e ile yoklama memuruna verilen, “vergi kaybının
bulunduğuna emare teşkil eden defter, belge ve delillerin tespit edilmesi halinde bunları
almak” ve “…belgelerin ibrazına kadar nakil vasıtalarını trafikten alıkoymak… tespitine
kadar malı bekletmek ve muhafaza altına almak” yetkileri tartışılması gereken hususlardır.
Bunlardan ilki ceza hukuku anlamında zapt yetkisi, ikincisi ise geçici zapt yetkisidir. Bu
yetkilerin AY 20/2’ye aykırı olması nedeniyle itiraz müessesi getirilmelidir.
II. Türleri
Elektronik yoklama:
VUK 132/A’ya göre, yoklama neticeleri elektronik ortamda düzenlenen “yoklama
fişi” ile de kayıt altına alınabilir.
Toplu yoklama:
VUK 133’e göre, vergi uygulamalarının gerektirdiği hallerde münferit fiş yerine
yoklama cetvellerinin kullanılması ve neticelerin toplu olarak bu cetvellerde gösterilmesi
mümkündür.
2. İnceleme
VUK 134. maddesine göre vergi incelemesinin amacı, ödenmesi gereken vergilerin
doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır. İnceleme tarh zamanaşımı süresi olan 5
yıl içerisinde yürütülebilecek bir süreçtir. İncelemeden elde edilen bilgilerin değerlendirilmesi
sonucunda yapılan tespitler inceleme tutanağına geçirilir. Vergi idaresinin tarh işlemini
hazırlayıcı nitelikte olan bu işlem, tek yanlı ve basit işlemler grubunda yer alır. İnceleme
elemanları matrah takdirini vergi idaresi adına yapar.
VUK 135’e göre, vergi incelemesini yapmaya yetkili olanlar; vergi müfettişleri, vergi
müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleridir. Gelir İdaresi
Başkanlığı’nın merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve
takdirde vergi inceleme yapmaya yetkilidir.
VUK 139’a göre vergi incelemeleri, kural olarak incelemeye tabi olanın iş yerinde
yapılır. Ancak iş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle
incelemenin yerinde yapılması imkansız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse
inceleme dairede yapılabilir.
I. Vergi Denetimi Aracı Olarak “İnceleme”: VUK md.134
Vergi incelemesi yapanların, bu süreçte uyması gereken esaslar VUK 140’da
düzenlenmiştir. Buna göre genel itibariyle vergi incelemesi yapanlar;
- İncelemeye tabi olana, bunun mevzuunu işe başlamadan evvel açık olarak izah
ederler.
- Vergi incelemesine başlanıldığı hususunu bir tutanağa bağlayarak bir örneğini
nezdinde vergi incelemesi yapılana verirler.
- Nezdinde inceleme yapılanın muvafakati olmadıkça resmi çalışma saatleri dışında
inceleme yapamazlar veya buna devam edemezler.
- İnceleme bitince, bunun yapıldığını gösteren bir vesika düzenleyerek nezdinde
inceleme yapılana verirler.
 Vergi Hukuku Ders Notu Doç. Dr. A. Selçuk Özgenç

VUK 140/6’ya göre, incelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması
halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde en fazla altı ay, katma değer vergisi
iade incelemelerinde ise en fazla üç ay içinde incelemelerin bitirilmesi esastır. Ancak VUK
140/6’da öngörülen usul ve esaslara uygun olmak koşuluyla ek sürelerin kullanılması
mümkündür.
VUK 141’e göre İnceleme sonucunda gerektiğinde vergilendirme ile ilgili olaylar ve
hesap durumları tutanakla saptanır, varsa ilgililerin itirazları da bu tutanağa geçilir. VUK 30’a
göre, inceleme elemanının raporunda belirtilen matrah farkı üzerinden, ayrıca takdir
komisyonuna sevketmeden res’en vergi tarh edilebilmektedir.
Vergi incelemesine bağlı olarak tarh edilen vergilerle ilgili ihbarnamelere vergi
inceleme raporunun eklenmemesi, sadece vergi tekniği raporunun eklenmesi ve talep
edilmesine rağmen verilmemesi üzerine başlayan tartışma yargıya taşınmıştır. 1
II. Anayasa
Vergi yükümlüsünün temel hakları: koruma araçları/mutlak yasaklar
Anayasa 38.madde temel haklar için bir dizi koruma araçlarına yer vermiştir. Bunlar
mutlak yasak kapsamındadır. Bunlar aynı biçimde vergi yükümlüsü için de geçerli olup, vergi
denetiminde idareye bu maddede yer alan yasaklara uyma yükümlülüğü getirmiştir. Bunlar;
- Suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar, kimse suçlu sayılamaz.
- Hiç kimse kendisinin ve kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda
bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz.
- Kanuna aykırı elde edilmiş bulgular, delil olarak kabul edilemez.
- Hiç kimse, yalnızca sözleşmeden doğan bir yükümlülüğü yerine getirmemesinden
dolayı özgürlüğünden alıkonulamaz.
Mutlak yasak kapsamındaki bu kurallar nasıl bir koruma alanı oluşturur? Diye
sorduğumuzda, cevabı delil olarak kullanılamaz.
Vergi yükümlüsünün temel haklarını koruma araçlarında: “Kendini suçlayan beyanda
bulunmak veya delil göstermeye zorlanması” örneği olarak inceleme:
Anayasanın 38. maddesinde yer alan kendi aleyhine delil vermeye zorlama, mutlak
yasak kapsamında olması nedeniyle, buna aykırı biçimde elde edilen deliller ispat için
kullanılamayacaktır. İnceleme süreci başlamadan önce vergi mükellefi ile ilgili araştırma
yapılmakta, incelemeye alınmasında ve inceleme sürecinde kendisinden çeşitli bilgi ve
belgeler istenirken, vergi mükellefiyle bağlantısı olan kişilerden de gerek karşıt inceleme
gerek olayla ilgili bilgisine başvurma ya da çeşitli kurumlardan bilgi isteme biçiminde bir
bilgi toplama süreci işlemektedir.
III. Vergi Usul Kanunu
İncelemenin ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırma amaçlı olması:
Ödenmesi gereken verginin doğruluğunun saptanması sürecinde; önce araştırma,
araştırmaya dayalı tespit ve ardından da sağlamak gelir. Bir idari usul kodu olan VUK,
incelemeye ilişkin usul kurallarını belirlemiştir.
İncelemeye tabi olanın defter ve belgelerini ibraz yükümlülüğü altında olması:

1 DVDDK3.2.2109,E. 2019/522, K. 2019/438. Kazancı Elektronik İçtihat Bankası.

 Vergi Hukuku Ders Notu Doç. Dr. A. Selçuk Özgenç

VUK 137 incelemeye tabi olanları, VUK veya diğer kanunlara göre defter ve hesap
tutmak, evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel
kişiler olarak belirlemiştir.
İncelemenin tutanağa bağlı olması:
İnceleme sürecindeki her şeyin tutanağa bağlı olması gerekir (VUK 141). Bu da vergi
mükellefinin inceleme sürecindeki baskı nedeniyle söyledikleri, verdiği bilgi ve belgelerin
vergi cezası ve devamında ceza davasında aleyhine delil olarak kullanılacağı anlamındadır.
IV. İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi
İHAS 6/1 adil yargılanma hakkını düzenlemektedir. Metinde açıkça ifade
edilmemesine rağmen adil yargılanma hakkı içinde yer alan susma hakkı, kendi aleyhine delil
vermeme hakkının bir sonucudur. Kavramın içeriği İHAM içtihatları ile aydınlatılmıştır. 2
3. Arama
I. Vergi Denetimi Aracı Olarak “Arama”: VUK 142
Arama genel olarak, suçların işlenmesinin önlenmesini veya şüpheli, sanık veya
hükümlünün yakalanması, müsadereye tabi eşyanın bulunması veya delil elde etmek amacıyla
belli yerlerde şüpheli, sanık veya üçüncü kişilerin konutunda, işyerinde, kendisine ait diğer
yerlerde, üzerinde, eşyasında yapılan araştırma işlemidir.
Ceza muhakeme hukukunun temel kurumlarından olan arama, koruma önlemleri
içinde yer almaktadır. Vergi hukuku açısından ise arama, mükellefin denetlenmesi yollarından
biridir.
VUK 142’ye göre, “İhbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla, bir mükellefin vergi
kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen
diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabilir.
Aramanın yapılabilmesi için:
1. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların buna lüzum göstermesi ve gerekçeli bir
yazı ile arama kararı vermeye yetkili sulh yargıcından bunu istemesi;
2. Sulh yargıcının istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermesi; şarttır…”
Yukarıdaki düzenlemenin ilkeler düzeyinde değerlendirilebilmesi için öncelikle
anayasada yer alan kurallar belirlenmelidir.

II. Anayasa
Anayasa ile herkesin kişiliğine bağlı, dokunulmaz, devredilmez, vazgeçilmez temel
hak ve hürriyetlere sahip olduğu güvence altına alınmıştır. Temel hakları sınırlandırma rejimi
Anayasanın 13. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, öncelikle sınırlama ancak kanunla
yapılabilir.
AY 20/1’e göre, özel hayatın ve aile hayatının gizliliğine dokunulamaz. Ayrıca “konut
dokunulmazlığı” ve “haberleşme hürriyeti” bu hak ile yakından ilişkilidir. AY 20/2’de
sınırlamanın ancak “milli güvenlik, kamu düzeni, suç işlenmesinin önlenmesi…” gibi
maddede sayılan “meşru nedenlerden” birine dayalı olarak yapılabileceği belirtilmiştir.

2Detaylı bilgi için bkz. JB v. Switzerland Kararı ve Funke v. Fransa Kararı, Nihal Saban, Vergi Hukuku, 9.B., Beta
Yayınevi, İstanbul, 2019, s.383-384.
 Vergi Hukuku Ders Notu Doç. Dr. A. Selçuk Özgenç

Son olarak Anayasanın 13.maddesi uyarınca sınırlama, demokratik toplum düzeni ve

ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.
III. Vergi Usul Kanunu/Anayasal Sınırlar
Müdahalenin kanuna dayalı olması:
Bu koşulu VUK 142 açık ve biçimsel olarak karşılar. Ancak bu düzenleme, anayasada
yasa koyucu için çizilen çerçevenin içinde midir? Bu sorunun cevabı “meşru neden” in olup
olmadığı ile bağlantılıdır.
Müdahalenin meşru bir nedene dayalı olması:
VUK 142’deki “mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa” ifadesi,
anayasada yer alan “suç işlenmesinin önlenmesi” kavramı içinde yer alır. Anayasal düzeyde
meşru neden VUK’ da ayrıntılı biçimde sayılmıştır. 142. maddede geçen vergi incelemesi
yapmaya yetkili olanların “buna lüzum göstermesi” kavramının içeriğini; “vergi mükellefinin
vergi kaçırdığına delalet eden emareler” oluşturur ki bu da makul şüphe kavramıdır. Makul
şüphenin bir ihbar veya yapılmakta olan inceleme ile ortaya çıkmış olması gerekir.
Anayasanın 20. maddesinde “usulüne göre verilmiş yargıç kararı olmadıkça” ifadesi,
müdahalenin meşruiyetini sağlamak için yargıç güvencesi konulduğunu göstermektedir.
Yargıç arama kararını verirken, talebin yasada belirlenen unsurları taşıyıp taşımadığını
gözeterek karar verecektir.
Son olarak kişinin haklarına müdahalenin demokratik toplum düzeninin gereklerine
uygun olması ve izlenen meşru amaçla orantılı olması gerekir. Anayasa Mahkemesi
“demokratik toplum düzeni” kavramını, hakkın özüne dokunmama ve kullanılabilirlik testleri
ile belirlemeye çalışmıştır.
IV. İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi
İHAS 8/1’e göre, “herkes özel yaşamına ve aile yaşamına, konutuna ve
haberleşmesine saygı gösterilmesi hakkına sahiptir”. Hakkın kullanılması ile ilgili özel
sınırlama nedenleri İHAS 8/2’de düzenlenmiştir.
Funke-Fransa davasında3 İHAM, özel yaşama ve aile yaşamına saygı hakkına
müdahaleyi; hukuken öngörülebilirlik, meşru amaç ve demokratik toplumda gereklilik olmak
üzere sözleşmenin 8. maddesindeki bileşenlerle okumuştur.
4. Bilgi Toplama
I. Bilgi Verme Zorunluluğu
VUK 148’e göre, kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle
muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişiler, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi
yapmaya yetkili olanların isteyecekleri bilgileri vermeye mecburdurlar. Bilgiler yazı veya
sözle istenilir. Sözle istenen bilgileri vermeyenlere keyfiyet yazı ile tekit ve cevap vermeleri
için kendilerine münasip bir mühlet tayin olunur. Bilgi istenmek üzere ilgililer vergi dairesine
zorla getirilemez. Memleket dışı imtiyazlarından faydalanan yabancı Devlet memurları bilgi
verme mecburiyetine tabi olamazlar.
VUK 149’a göre ayrıca, Kamu idare ve müesseseleri ile gerçek ve tüzelkişiler
vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Maliye ve Gümrük Bakanlığı ve vergi dairesince
kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye
mecburdurlar.

3 Detaylı bilgi için bkz. Saban, s. 391.

 Vergi Hukuku Ders Notu Doç. Dr. A. Selçuk Özgenç

VUK 150’ye göre; sulh yargıçları, icra, nüfus ve tapu memurları, yabancı
memleketlerdeki Türk konsolosları veya konsolosluk görevini yapanlar, mahalle ve köy
muhtarları, banka, bankerler ve şirketler ile emanet kabul eden gerçek ve tüzel kişiler her ay
muttali oldukları ölüm vakaları ile intikalleri ertesi ayın 15 inci günü akşamına kadar vergi
dairesine yazı ile bildirmeye mecburdurlar.
VUK md.151’e göre, “kendilerinden bilgi istenilen gerçek ve tüzel kişiler, özel
kanunlarda yazılı mahremiyet hükümlerini ileri sürerek, bilgi vermekten imtina edemezler.
Ancak kuralın istisnası VUK md.151’de düzenlenmiştir.”
VUK 152/A’ya göre, “Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı veya vergi
incelemesi yapmaya yetkili olanlar, usulüne uygun olarak yürürlüğe girmiş uluslararası
anlaşmalarda yer alan bilgi değişimi hükümleri çerçevesinde, Maliye Bakanlığınca tespit
edilecek usullere göre bu Kanunun 1 inci maddesinde belirlenen şümulle sınırlı olmaksızın
bilgi toplayabilir.”
II. Bilgilerin Korunması: İstihbarat Arşivi
VUK 152’ye göre, “150 nci maddedekiler hariç olmak üzere bu bölümde yazılı
kaynaklardan toplanacak bilgiler istihbarat arşivlerinde gizli olarak saklanır. Bu arşivlerden
kimlerin ve ne suretle faydalanabileceği Maliye Bakanlığınca tespit olunur.”
III. Vergi Yükümlüsünün Korunması
Bilgi toplamanın konusunu mükellefe ait bilgiler oluşturur. Bu bilgiler kişisel veridir
ve korunması gerekir. Ülkemizde bu korumayı sağlayacak hukuk düzeni var mıdır?
Kişisel verilerin korunması konusunda; İHAS, 108 sayılı Avrupa Konseyi Sözleşmesi
ve Avrupa Birliği Veri Koruma Mevzuatı ve bu mevzuatın okunması sonucu ortaya çıkan
İHAM ve Avrupa Birliği Mahkemesi İçtihatlarından oluşan ve gittikçe genişleyen bir hukuk
alanı ortaya çıkmıştır.
AY 20’ye kişisel verilen korunması ile ilgili 3. fıkra eklenmiştir. Buna göre, Herkes,
kendisiyle ilgili kişisel verilerin korunmasını isteme hakkına sahiptir. Bu hak; kişinin
kendisiyle ilgili kişisel veriler hakkında bilgilendirilme, bu verilere erişme, bunların
düzeltilmesini veya silinmesini talep etme ve amaçları doğrultusunda kullanılıp
kullanılmadığını öğrenmeyi de kapsar.
Yukarıdaki düzenlemeye paralel bir düzenleme Ceza Kanunu’nda yer almıştır. Ayrıca
Kişisel Verileri Koruma Kanunu kabul edilmiştir. Ancak bu kanun mükellefi
korumamaktadır. Çünkü kanunun istisnalar başlıklı 25. maddesine göre; kanunun hükümleri,
kişisel veri işlemenin bütçe, vergi ve mali konulara ilişkin olarak Devletin ekonomik ve mali
çıkarlarının korunması için gerekli olması halinde uygulanmaz.