‫دور املدقق الخارجي في تقييم كفاية ومالئمة أدلة‬

‫إلاثبات وإبداء الرأي املحايد حول القوائم املالية‬

‫وفقا ملعايير التدقيق الدولية‬

‫م‪.‬د‪ .‬صدام كاطع هاشم‬

‫جامعة النهرين‪ -‬كلية اقتصاديات ألاعمال‬
‫م‪.‬د‪ .‬صدام كاطع هاشم‬

‫المستخلص‪:‬‬
‫يعتمد المدقق الخارجي عند قيامه بتجميع وتقيييم أدلة اإلثبات على أدلة تختلف عن تلك التي تستعمل‬
‫في مجاالت أخرى السيما في العلوم والقضاء وفي األحوال كلها‪ ،‬يتم اعتماد األدلة للوصول إلى‬
‫استنتاجات معينة ‪ ،‬ويجب عليه االلتزام بمعايير التدقيق المعتمدة ‪ ،‬وماتتطلبه من كفاية ومالءمة أدلة‬
‫اإلثبات ‪ ،‬إلبداء الرأي في مدى عدالة وسالمة القوائم المالية التي هي تحت التدقيق ‪ ،‬ويعطي مستوى‬
‫الثقة الذي يفي باحتياجاته وتوقعات الجهات الخارجية التي تسعى لالنتفاع من خدماته‪.‬‬
‫‪Abstract:‬‬
‫‪The auditor relies on evidence that is different from that used in other areas,‬‬
‫‪especially in science and the judiciary. In all cases, the evidence is relied upon to‬‬
‫‪reach certain conclusions, and must comply with the approved auditing‬‬
‫‪standards, which requires the adequacy and appropriateness of the evidence to‬‬
‫‪Opinion on the fairness and integrity of financial statements that are under‬‬
‫‪scrutiny, and gives the level of confidence that meets the needs and expectations‬‬
‫‪of third parties that seek to benefit from its services.‬‬
‫المقدمة‪:‬‬
‫تمثل أدلة أثبات في التدقيق معلومات تمكن المدقق من الوصول إلى النتائج التي على أساسها يكون‬
‫رأيه على صحة القوائم المالية‪ ،‬ويربط معيار أدلة اإلثبات في التدقيق بين األهداف التي يسعي المدقق‬
‫لتحقيقها واألدلة التي يجمعها‪ ،‬ويبين العوامل التي تؤثر في اختيار وتقييم أدلة التدقيق‪ ،‬كما يوضح‬
‫الخطوات التي تتبع في حالة عدم الحصول على أدلة كافية‪ ،‬وتبرز أهمية هذا المعيار في إضفاء الثقة‬
‫في تقرير المدقق الذي يصدره‪ ،‬فإذا لم يعتقد مستخدم القوائم المالية أن المدقق قد حصل على أدلة أثبات‬
‫مالئمة وكافية فلن تتوفر لديه الثقة في رأي المدقق‪ ،‬وبالتالي تفقد التدقيق مضمونها‪.‬‬
‫تطرق الباحث إلى مفهوم أدلة اإلثبات‪ ،‬وحجيتها‪ ،‬وأهميتها للمدقق الخارجي وتأثير اجتهاده في اختبار تلك‬
‫َ‬
‫األدلة في استعمال العينات اإلحصائية في بناء أساس إلبداء الرأي في القوائم المالية‬
‫وتوصل البحث إلى عدة استنتاجات أهمها‪ :‬أن المعاينة اإلحصائية ال تلغي التقدير الشخصي أو الحكم‬
‫المهني المدقق الخارجي ولكنها تعمل على ترشيد هذا التقدير حيث يتم وضعه في شكل كمي يخضع‬
‫للتحليل اإلحصائي المبني على نظريات علمية معترف بها‪ ،‬وعلى ذلك فليس صحيحا القول أن استعمال‬
‫المعاينة اإلحصائية في التدقيق يحد من التقدير الشخصي أو الحكم المهني لمدقق الخارجي الذي اكتسبه‬
‫طوال سنوات عمله ‪.‬‬

‫العدد الرابع عشر‪1028 /‬‬

‫‪944‬‬
 ‫دور املدقق الخارجي في تقييم كفاية ومالئمة أدلة إلاثبات وإبداء الرأي املحايد حول القوائم املالية وفقا ملعايير التدقيق الدولية‬

‫وأما التوصيات فكان أهمها‪ :‬ضرورة إعداد منهاج تدريبي حول أهمية أدلة اإلثبات لمدققين وخاصة‬
‫المدققين الجدد من قبل ديوان الرقابة المالية اإلتحادي والمنظمات المهنية األخرى من أجل رفع جودة‬
‫التدقيق من جهة وحماية المدقق الخارجي من الوقوع في أخطاء نتيجة إهماله‪.‬‬
‫المبحث األول‪ :‬منهجية البحث‬
‫يستعرض المبحث األول منهجية البحث وكما هو معلوم أن منهجية البحث هي‪ :‬عبارة عن خطوات‬
‫منتظمة واجراءات ‪ ،‬وقواعد‪ ،‬يسير عليها الباحث‪.‬‬
‫‪ .1‬مشكلة البحث ‪:‬‬
‫تتمحور مشكلة البحث في إتهام المدقق الخارجي باإلهمال أو التقصير في أداء مهمة التدقيق نتيجة‬
‫حصوله على أدلة اإلثبات من الحكم المهني دون العينة التدقيقة وذلك وفق الطرق اإلحصائية المقبولة‬
‫وبوصفها إثباتاً أمام القضاء‪.‬‬
‫‪ .2‬هدف البحث ‪:‬‬
‫يهدف البحث إلى التعرف على مدى تحقق كفاية أدلة اإلثبات ومالئمتها من خالل قيام المدقق‬
‫الخارجي باستعمال الحكم المهني واختبار البنود واالرقام الظاهرة في القوائم المالية وفي استعمال العينة‬
‫االحصائيه وتقييم المدقق الخارجي لتلك األدلة للوصول إلى الرأي المناسب‪.‬‬
‫‪ .3‬أهمية البحث‪:‬‬
‫تنطلق أهمية البحث من أهمية رأي المدقق الخارجي في إضفاء الموثوقية في التقارير المالية التي‬
‫تصدرها الوحدات االقتصادية ‪،‬إذ يقوم المدقق الخارجي باالعتماد على االجتهاد الشخصي والعينات‬
‫اإلحصائية وغير اإلحصائية في تحديد كفاية أدلة ومالئمتها اإلثبات للوصول إلى رأي نهائي موضوعي ‪.‬‬
‫‪ .4‬فرضية البحث ‪:‬‬
‫للحصول على أدلة أثبات كافية ومالءمة ‪ ،‬يقوم المدقق الخارجي باستعمال االجتهاد الشخصي النابع‬
‫من خبرته لسنوات طوال وأسلوب العينة اإلحصائية وكالهما يستخدمان في ظروف تختلف عن االخرى‬
‫وحسب طبيعة المجتمع الخاضع للتدقيق للوصول إلى رأي سديد ‪.‬‬
‫‪ .5‬أسلوب البحث ‪:‬‬
‫أ‪ .‬المنهج الوثائقي أو التاريخي وهو يستند إلى‪:‬‬
‫مرجعة األدبيات السابقة والدوريات والمجالت والتقارير واألبحاث التي تتعلق بموضوع البحث‪.‬‬
‫‪ .1‬ا‬
‫‪ . 2‬بيانات اولية عن طريق توزيع استبانه على العاملين في مجال الرقابة والتدقيق ضمن مجتمع عينة‬
‫البحث‪.‬‬
‫‪ .3‬شبكة المعلومات الدولية) اإلنترنت‪(.‬‬

‫العدد الرابع عشر‪1028 /‬‬

‫‪000‬‬
‫م‪.‬د‪ .‬صدام كاطع هاشم‬

‫ب‪ .‬المنهج الميداني أو االستكشافي‪:‬‬

‫استند الجانب العملي من البحث إلى المنهج االستقرائي من خالل إعداد استمارة استبانه وتحليلها‬
‫وتفسيرها باستعمال األساليب اإلحصائية‪.‬‬
‫المبحث الثاني ‪ :‬االطار المفاهيمي ألدلة اإلثبات ‪.‬‬
‫أوالا‪ .‬تعريف أدلة اإلثبات ‪:‬‬
‫هناك مجموعة من التعاريف نذكر أهمها ‪:‬‬
‫‪ .1‬معيار التدقيق الدولي رقم (‪ )055‬هي‪ :‬المعلومات التي يحصل عليها المدقق الخارجي للتوصل إلى‬
‫استنتاجات يبني على أساسها رأيه المهني ‪ ،‬وتشمل أدلة اإلثبات مصادر المستندات ‪،‬والسجالت المحاسبية‬
‫المتضمنة للبيانات المالية والمعلومات المؤيدة من المصادر األخرى ‪.‬‬
‫‪ .2‬هي كل مايمكن أن يحصل عليه المدقق الخارجي من أدلة وقرائن محاسبية ‪،‬وغيرها‪ ،‬مما يستطيع به‬
‫أن يدعم رأيه الفني المحايد حول صحة القوائم المالية ككل ‪ (.‬عبد اهلل ‪) 121 :2552 ،‬‬
‫‪ .3‬هي تلك االسس واألساليب التي تساعد على تحويل اإلدعاءات‪ ،‬أو االعتقادات المزعومة إلى‬
‫افتراضات مثبتة ( فرحان ‪)22 :2511 ،‬‬
‫‪ .2‬هي كل معلومة يستخدمها المدقق الخارجي الخارجي لتحديد ما إذا كانت المعلومات التي تحتويها‬
‫القوائم المالية والتي يتم تدقيقها قد تم إدارجها بما يتفق مع المعايير المعدة مسبقاً‬
‫(القريشي ‪)112 :2511 ،‬‬
‫عده ‪ ،‬اذ تطرق معيار التدقيق الدولي رقم‬
‫تناولت التعاريف اعاله أدلة اإلثبات من وجهات نظر ّ‬
‫(‪ )055‬إلى مصادر الحصول على أدلة اإلثبات ‪ ،‬وبينما تطرق التعريف الثاني أهمية أدلة اإلثبات في‬
‫دعم رأي المدقق الخارجي ‪ ،‬بينما تطرق التعريف الثالث والرابع إلى أهمية المعلومات التي تعبر عنها‬
‫القوائم المالية للحصول على أدلة اثبات كافية ومالئمة ‪.‬‬
‫يرى الباحث أن تعريف أدلة اإلثبات هو كل مايحصل عليه المدقق من بيانات ومعلومات من مصادر‬
‫مختلفة ‪ ،‬للحصول على أدلة اثبات كافية ومالئمة وفقاً لالساليب أحصائية معتمدة مع الحكم الشخصي‬
‫للمدقق لدعم رأي المدقق في القوائم المالية ‪.‬‬
‫ثانيا‪ .‬أهمية أدلة اإلثبات‪:‬‬
‫تعد أدلة اإلثبات ذات أهمية كبيرة المدقق الخارجي فهو يعتمدها في تكوين رأيه ‪ ،‬وبذلك تعد المحور‬
‫األساسي ‪ ،‬والتي تقوم عليها وظيفة التدقيق ‪ ،‬وقد أشارت لجنة المعايير المحاسبة الدولية (‪ )IASC‬التابعة‬
‫إلتحاد المحاسبين الدولي (‪ )IFAC‬بهذا الصدد إلى أن على المدقق الخارجي أن يحصل على اثباتات‬
‫تدقيقية كافية ومالءمة من خالل أداءه الختبارات نظام الرقابة الداخلية واالختبارات الجوهرية لتمكينه من‬

‫العدد الرابع عشر‪1028 /‬‬

‫‪002‬‬
 ‫دور املدقق الخارجي في تقييم كفاية ومالئمة أدلة إلاثبات وإبداء الرأي املحايد حول القوائم املالية وفقا ملعايير التدقيق الدولية‬

‫التوصل إلى استنتاجات معقولة بوصفها األساس‪ ،‬إلبداء رأيه في البيانات المالية ‪ ،‬كما ونص إعالن‬
‫(بالي) الصادر من المنظمة األسيوية ألجهزة الرقابة العليا ( ‪ )ASOSAI‬على أن تحقيق الفاعلية في‬
‫عرض النتائج في التقرير المعد ‪ ،‬يعتمد بصورة واسعة على مدى نوعية التدقيق المؤدي وعلى مدى‬
‫سالمة اإلثباتات التي أستند إليها المدقق الخارجي في تأييد مالحظاته‪ ( .‬القريشي ‪)110 :2511 ،‬‬
‫إن أدلة اإلثبات تمثل إحدى فرضيات التدقيق ‪ ،‬وان غياب دليل اإلثبات الواضح بالضد يصير ماكان‬
‫حقيقياً في الماضي حقيقياً في المستقبل ‪،‬إذ يعد تقرير المدقق الخارجي الركيزة األساسية التي تعتمد عليها‬
‫إطراف مختلفة كدوائر الدولة المختلفة مثل دائرة ضريبة الدخل ‪ ،‬ودائرة اإلحصاءات إضافة إلى‬
‫المستثمرين ‪ ،‬والمقرضين‪ ،‬ورجال االقتصاد‪ ،‬وادارة المشروع وغيرهم وألن هذه فئات المختلفة تولى تقرير‬
‫المدقق الخارجي عناية فائقة حيث تعتمد عليه في اتخإذ ق ارراتها ورسم سياساتها الحالية منها والمستقبلية ‪.‬‬
‫(عبد اهلل ‪)11 : 2552 ،‬‬
‫ثالث ا‪ .‬حجية أدلة اإلثبات‪:‬‬
‫إن المعيار المتعلق بأدلة التدقيق (‪ )323 AU‬يوفر األعمال األساسية لتدقيق الحسابات ‪ ،‬وحول فهم‬
‫األدلة واستعمالها لدعم م ارقبي الحسابات في البيانات المالية‪ ،‬ومن أجل التوصل إلى رأي حول البيانات‬
‫المالية ‪ ،‬يقوم المدقق بجمع األدلة من خالل إجراءات التدقيق وفحص مدى عدالة البيانات المالية ونوع‬
‫تقرير التدقيق الصادر‪ ،‬ويستعرض لمحة عامة عن العالقات بين القوائم المالية وتأكيدات اإلدارة بشأن‬
‫مكونات البيانات المالية وتدقيق الحسابات ‪ ،‬وتقرير المدقق الخارجي‪ ،‬إضافة إلى ذلك ‪ ،‬توجد عالقة‬
‫وثيقة من البيانات المالية إلى إجراءات التدقيق بصورة سليمة‪ .‬يقوم المدقق الخارجي بإجراءات التدقيق‬
‫لجمع األدلة حول ما إذا كانت كل التأكيدات اإلدارية ذات صلة والتدعم تطبيق إجراءات التدقيق فإنها‬
‫توفر دليالً مالئماً وكافياً‪)Willam&other.2008.112 ( .‬‬
‫إن فهم اإلجراءات والطرق التي تستعملها اإلدارة عند إعداد التقديرات المحاسبية ذات أهمية كبيرة ‪،‬‬
‫يتوجب عليه أن يحصل على تأكيدات معقوله بأن البيانات التي تعد التقديرات على أساسها دقيقة‪ ،‬وكاملة‬
‫ومناسبة كما وتشكل أساساً معقوالً إلعداد التقديرات ‪ ( .‬جربوع ‪)11 : 2550 ،‬‬
‫إذ يعتمد تقدير مدى حجية وأهمية األدلة ودرجة االعتماد عليها والمفاضلة بينها على التقدير‬
‫بناء على خبرته وكفاءته في المهنة ‪ ،‬ولكن هنالك بعض العوامل‬
‫واالجتهاد الشخصي المدقق الخارجي ً‬
‫التي تساعد المدقق الخارجي على تقدير حجية أدلة اإلثبات وان تلك األساليب المختلفة جاءت للحصول‬
‫على أدلة أثبات من أجل الوصول إلى قناعة بكفاية ومالءمة منهـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــا‪( :‬اكبر ‪)221 :2510،‬‬
‫‪ .1‬إن أدلة اإلثبات المتحصل عليها من المصادر الخارجية تكون أكثر مصداقية وموثوقية من المصادر‬
‫الداخلية ‪.‬‬

‫العدد الرابع عشر‪1028 /‬‬

‫‪001‬‬
‫م‪.‬د‪ .‬صدام كاطع هاشم‬

‫‪ .2‬إذا كانت األدلة من المصادر الداخلية في ظل نظام محاسبي ونظام رقابة داخلية جيدين فإنها تكون‬
‫أكثر موثوقية ويمكن االعتماد عليها‪.‬‬
‫‪ .3‬أدلة اإلثبات التي يتحصل عليها المدقق الخارجي مباشرة بنفسه أو بواسطة مساعديه تكون أقوى حجة‬
‫واعتماداً من األدلة التي يتحصل عليها من اإلدارة ‪.‬‬
‫‪ .4‬األدلة التي تأخذ شكل مستندات ووثائق وتأكيدات مكتوبة ‪ ،‬تكون أكثر حجية وقوة في اإلثبات من‬
‫األدلة واإلق اررات الشفهية‪.‬‬
‫‪ .5‬كلما كان ارتباط الدليل بالعنصر محل الفحص مباش اًر ووثيقأً كلما كان أقوى ويمكن االعتماد عليه‪.‬‬
‫‪ .6‬كلما كان المدقق الخارجي مستقالً ومحايداً عند جمع األدلة فإنه تؤدي إلى دعم حجية هذه األدلة‬
‫وصحتها وعدم وجود رأي مسبق‪.‬‬
‫‪ .7‬األدلة اإليجابية أقوى في حجتها من األدلة الذاتية التي تعتمد على االجتهاد والتفسير الشخصي ومن‬
‫أمثلة األدلة االيجابية هي الجرد الفعلي والمستندات القانونية والمصادقات ‪.‬‬
‫يرى الباحث أن هنالك عوامل أخرى تحدد حجية أدلة اإلثبات وداللتها هي تمثل تعاون الوثيق بين‬
‫التدقيق الداخلي والتدقيق الخارجي وهذه األدلة التي يحصل عليها المدقق الخارجي من تقارير التدقيق‬
‫الداخلي هي أكثر حجية ‪ ،‬لكونها األقرب للواقع والمحدد بشكل دقيق من الجهة الخاضعة للتدقيق‪.‬‬
‫رابع ا‪ .‬أسس المفاضلة بين أدلة اإلثبات‪:‬‬
‫إن تقدير مدى قوة األدلة ودرجة االعتماد عليها والمفاضلة بينها تعود إلى تقدير المدقق الخارجي‬
‫وحكمه الشخصي المبني على الخبرة والمهارة‪ ،‬كما ان معيار التدقيق الدولي( ‪ )015‬حدد اعتبارات‬
‫إضافية لبنود محددة تشمل ‪ :‬الحصر‪ ،‬والعد الفعلي للخزين‪ ،‬وأن يأخذ بنظر االعتبار األنظمة المحاسبية‬
‫‪ ،‬والرقابية على الخزين‪ ،‬ومخاطر االكتشاف‪ ،‬والرقابة‪ ،‬والمخاطر الذاتية واألهمية النسبية‪ ،‬وتقييم مدى‬
‫كفاية اإلجراءات والتعليمات الصادرة من اإلدارة‪ ،‬ومن أهم األسس المتبعة هي ‪ (:‬اكبر ‪)221 :2510 ،‬‬
‫‪ .1‬صالحية الوسيلة واألسلوب الفني الذي يتبع في الحصول على الدليل اإلثبات‪.‬‬
‫‪ .2‬مدى ارتباط الدليل بالعنصر أو العملية محل الفحص‪.‬‬
‫‪ .3‬مدى توافر الثقة والمعرفة في المصادر الخارجية ‪.‬‬
‫‪ .4‬سلوك المدقق الخارجي نفسه في جمع األدلة ‪.‬‬
‫يرى الباحث أن هنالك أسساً أخرى للمفاضلة هي ‪ :‬ارتباط الدليل بهدف التدقيق ‪ ،‬وبإختالف أنواعه‬
‫فإذا كان الهدف إبداء الرأي في القوائم المالية فيجب أن يوفر الدليل اساساً لتحقيق الهدف المحدد‪ ،‬وايضاً‬
‫كلفة الحصول على الدليل ومقارنته مع المنفعة الحاصلة وغيرها ‪.‬‬

‫العدد الرابع عشر‪1028 /‬‬

‫‪005‬‬
 ‫دور املدقق الخارجي في تقييم كفاية ومالئمة أدلة إلاثبات وإبداء الرأي املحايد حول القوائم املالية وفقا ملعايير التدقيق الدولية‬

‫خامس ا‪ .‬الكفاية والمالءمة ‪:‬‬

‫ترتبط الكفاية والمالءمة عالقة متبأدلة تطبق على أدلة اإلثبات التي يتم الحصول عليها من اختبارات‬
‫الرقابة واإلجراءات الجوهرية ‪.‬‬
‫والكفاية هي‪ :‬قياس لكمية أدلة اإلثبات‪ ،‬وأما المالءمة فهي قياس لنوعية أدلة اإلثبات وموثوقيتها ‪ ،‬وفي‬
‫العا دة يجد المدقق الخارجي بأن من ضروري االعتماد على أدلة اإلثبات أن تكون المقنعة وليست قاطعة‬
‫وغالباً ما يسعى للحصول على أدلة أثبات من مصادر مختلفة أو ذات طبيعة مختلفة لدعم التأكيد نفسه ‪،‬‬
‫فعند تكوين رأيه المهني اليقوم المدقق الخارجي عادة باختبار المعلومات المتوفرة وذلك بالنظر إلمكانية‬
‫الوصول إلى استنتاج حول رصيد معين أو مجموعة من المعامالت أو الضوابط عن طريق استعمال‬
‫( معيار التدقيق الدولي رقم ‪.)055‬‬ ‫اإلجراءات االجتهادية أو المعاينة اإلحصائية‬
‫إن كمية األدلة التي يتم الحصول عليها تقاس كفاءتها بالدرجة األولى بحجم العينة التي يراها مراقب‬
‫حسابات إلجراء تدقيق معين‪ ،‬فإن األدلة التي يتم الحصول عليها من عينة من (‪ )155‬تكون عادة أكثر‬
‫كفاية من عينة(‪ .)05‬وهنالك كثير من العوامل التي تؤخذ بنظر االعتبار‪ ،‬لحجم العينة المناسب‪ ،‬في‬
‫التدقيق‪ ،‬وهما المدققون الذي يتوقعون وجود أخطاء‪ :‬وفعالية العميل ‪ ،‬هي‪ :‬الضوابط الداخلية في منشاته‪،‬‬
‫إضافة إلى حجم العينة‪.‬‬
‫وان البند الفردي الذي تم اختباره يؤثر على كفاية عينات األدلة التي تحتوي على عناصر مالية ذات‬
‫قيم كبيرة بالدوالر مع احتمال حدوث أخطاء كبيرة ‪ ،‬والبند الذي يعاد تقييمه عادة ما يعتبر كافياً‪ .‬وفي‬
‫المقابل عادة ما تعد معظم م ارقبي الحسابات عينات كافية التي تحتوي فقط على أكبر بند الدوالر من‬
‫العناصر المالية‪ ،‬ما لم تجعل هذه العناصر تشكل جزءا كبي اًر من المبلغ اإلجمالي للوضع المالي ‪.‬‬
‫(‪(Randal.2010.178‬‬
‫سادسا‪ .‬تقدير أدلة اثبات وخبرة المدقق الخارجي ‪:‬‬
‫يجب على المدقق الخارجي إصدار رأي حول عدالة البيانات المالية واإلفصاحات ذات الصلة وفقا‬
‫للمبادئ المحاسبية المقبولة عموماً‪ .‬ومع ذلك فإن معظم األدلة التي تم الحصول عليها من خالل الخبرة‬
‫المكتسبة بما في ذلك اختبارات الرقابة ‪ .‬ترتبط بشكل غير مباشر بتأكيدات البيانات المالية واإلفصاحات‪.‬‬
‫والتحدي الذي يواجه المدقق الخارجي هو الخبرة المتراكمة واستعمالها لصياغة استنتاجات حول المعلومات‬
‫المحددة الواردة في القوائم المالية‪ ،‬يمكن المدقق الخارجي أن يقرر أن بعض التأكيدات أكثر أهمية من‬
‫غيرها ‪ ،‬بالنسبة إلى حسابات مالية محددة أو بنود اإلفصاح ‪ ،‬أو اإلفصاحات ‪،‬عالوة على ذلك‪ ،‬قد يكون‬
‫المدقق الخارجي قد توصل إلى استنتاجات مختلفة حول مخاطر التحليل االستراتيجي والتحليل المادي ‪.‬‬
‫)‪(Robert &other .2007.384‬‬

‫العدد الرابع عشر‪1028 /‬‬

‫‪009‬‬
‫م‪.‬د‪ .‬صدام كاطع هاشم‬

‫إن المخاطر النهائية للتدقيق الخاصة برصيد معين أو نوع معين من العمليات تتوقف على ثالث‬
‫عناصر‪ ،‬وهي‪ ( :‬طبيعة الرصيد أو النوع المعين من العمليات ‪ ،‬وفاعلية إجراءات الرقابة الداخلية‬
‫الخاصة بها ‪ ،‬وفاعلية إجراءات التدقيق التحليلية والتفصيلية التي يستخدمها المدقق الخارجي في لهذا‬
‫العنصر) ‪ (.‬الصبان وابراهيم ‪( )121 :2512 ،‬يجب على المدقق الخارجي أن يتحقق من ويجري‬
‫تقييم ًا مبدئياً لكل من النظام المحاسبي للمنشأة‪،‬ونظام الرقابة الداخلية المعمول به كأحد مصادر أدلة‬
‫وقرائن المراجعة) (الزايغ ‪.)2553:21 ،‬‬
‫وبعد تقييم المخاطر يقوم المدقق الخارجي بصنفين من التدقيق هما‪( :‬اختبارات الرقابة ‪ ،‬واإلجراءات‬
‫الجوهرية ) ‪ ،‬حيث أكد معيار التدقيق الدولي رقم ( ‪ ) 015‬المتعلق بجمع أدلة اإلثبات على المدقق‬
‫الخارجي أن يحصل على أدلة إثبات كافية ومناسبة لمساعدته عند إبداء الرأي‪ .‬ويتحدد مقدار ونوع أدلة‬
‫اإلثبات من خالل حكمه وتقديره الشخصي ‪ ،‬وبناءاً على دراسته للظروف المحيطة بالحالة ‪ .‬إشار معيار‬
‫التدقيق الدولي رقم ( ‪( ) 035‬على المدقق الخارجي مطالب باستعمال حكمه الشخصي عند تحديد حجم‬
‫العينة ومعدل الخطاء المسموح به ‪ ،‬ومستوى الدقة‪ ،‬والثقة المطلوبين قد يقرر تطبيق المعاينة في التدقيق‬
‫على رصيد حساب أو صنف عمليات ‪ ،‬وحتى أننا نجد أهمية استعمال الحكم المهني المدقق الخارجي‬
‫في اختيار العينة)‪.‬‬
‫ويرى الباحث أن الحكم المهني النابع من خبرة علمية وعملية الغنى عنها في تقدير حجم وكمية أدلة‬
‫اإلثبات المقنعة من حيث توفر خاصية الكفاية والمالءمة ‪ ،‬وحجيتها من أجل توفير أساس إلبداء الرأي‬
‫في القوائم المالية ‪ ،‬مع مراعاة التوقيت المناسب لعملية التدقيق ‪.‬‬
‫سابع ا‪ .‬أدلة اإلثبات والعينة اإلحصائية ‪:‬‬
‫يعتمد المدقق الخارجي على طريقة العينات عند قيامه بتحديد حجم العينة واختبار مفرداتها وكذلك‬
‫عند تقييم النتائج التي يتم التوصل إليها‪ ( .‬نعيم ‪ ،)11 :2513 ،‬وبما أن اداة القياس في المحاسبة هي‬
‫فاصل الثقة وحيث يمثل أسلوب المعاينة اإلحصائية أداة القياس كونها تعتمد الطرق العلمية واألساليب‬
‫الرياضية‪ ،‬إذن المعاينة اإلحصائية هي بمثابة فاصل ثقة ايضاً ‪ ،‬وبذلك تكون قد اضافت ميزة جديدة هي‬
‫المقدرة على قياس الثقة بالبيانات المعروضة في القوائم المالية‪ .‬وهو ما يجعلها تتميز عن المعاينة‬
‫الحكمية الذي يترك فيها القرار للحكم الشخصي المدقق الخارجي الذي يتغير بتغير المتغيرات الموجودة ‪.‬‬
‫إن قدرة أسلوب المعاينة اإلحصائية على القياس‪ ،‬تنبع من طريقة االختيار المستخدمة في القياس وهي‬
‫اإلحتمالية‪ ،‬ويعتمد المدقق الخارجي على العديد من أدلة اإلثبات أثناء عمله التدقيقي حتى يتوصل إلى‬
‫قناعة كافية بالرأي الذي توصل إليه ‪ ،‬تدعمه أدلة اإلثبات هذه ‪ ،‬ووفقاً للقواعد والمعايير المحاسبية‬
‫المنظمة للمهنة‪ ،‬فإن هذه القناعة ينبغي أن تكون بدرجة معقولة ‪ ،‬بحيث يقتنع فيها بجدارة وكفاية هذه‬

‫العدد الرابع عشر‪1028 /‬‬

‫‪000‬‬
 ‫دور املدقق الخارجي في تقييم كفاية ومالئمة أدلة إلاثبات وإبداء الرأي املحايد حول القوائم املالية وفقا ملعايير التدقيق الدولية‬

‫األدلة من أجل الوصول رأي مهني معقول في نهاية عملية التدقيق وهو ما يوفره أسلوب المعاينة‬
‫اإلحصائية‪ .‬اال انه من الواضح انه كلما ازدادت كمية أدلة اإلثبات الالزمة لعينة التدقيق انخفض مستوى‬
‫األهمية النسبية‪ ،‬حيث يجب أن نستعمل عددا اكبر ونوعيات مختلفة من األدلة إذا أردنا التوصل إلى‬
‫تأكيد معقول بعدم وجود أخطاء مادية في رصيد حساب مايتجاوز‪ 25555‬دينار مثال كما لواردنا التوصل‬
‫إلى نفسها درجة التأكيد بعدم وجود أخطاء مادية تتجاوز ‪ 15555‬دينار لنفس رصيد الحساب‪ (.‬محمد‬
‫وكاظم ‪ ،)31 :2513 ،‬إذ هنالك عدة عوامل تختلف تأثيرها بين العينة اإلحصائية والعينة غير‬
‫اإلحصائية كما هو موضح في جدول ادناه ‪:‬‬
‫جدول (‪ )1‬العينة اإلحصائية والعينة غير إحصائية‬
‫العينة غير إحصائية‬ ‫العينة اإلحصائية‬ ‫العنصر المؤثر‬
‫مهمة أكثر في حالة أجراء اختبارات الرقابة ‪ ،‬بمجرد‬ ‫مالحظة المدقق‬
‫أقل أهمية‬
‫(أي عدها)‬ ‫وجود أو عدم وجود تلك األخطاء‬ ‫الخارجي‬

‫مالءمة أكثر عندما يكون المجتمع مشكالً من عدد‬

‫صغير من بنود ذات قيم كبيرة حيت تكون المخاطر‬ ‫مالءمة في مجتمع كبير‬ ‫المجتمع العينة‬
‫المالزمة ومخاطر الرقابة عالية‬
‫تكون صالحة فقط عندما تكون‬
‫الأثر عليها‬ ‫الطريقة المتبعة تتمتع بخواص العينة‬ ‫القياسات اإلحصائية‬
‫اإلحصائية‬
‫انتقاء بنود العينة عشوائياً حتى يكون‬
‫يستعمل المدقق الخارجي الحنكة المهنية الختيار‬
‫لكل وحدة معاينة فرصة معلومة‬ ‫اختيار العينة‬
‫البنود كعينات‬
‫لالنتقاء‬
‫المصدر ‪ :‬من إعداد الباحث باالعتماد على معيار التدقيق الدولي رقم ( ‪)035‬‬
‫حيث البد من المدقق الخارجي استعمال العينة اإلحصائية عن غيرها تبعاً للظروف المبينة في‬
‫الجدول أعاله من أجل الحصول على أدلة أثبات كافية ومالءمة إلبداء الرأي وبخالف ذلك يتحمل‬
‫االمدقق الخارجيالمسؤولية من اتباع طريقة دون أخرى‪ .‬فمن غير منطق استعمال العينة اإلحصائية لبند‬
‫مثالً النقدية التي تمتاز بمخاطر المالزمة والرقابة عالية دون الجرد الكامل والسيما إذا كان حجم البند‬
‫صغير والعكس صحيح ‪.‬‬

‫العدد الرابع عشر‪1028 /‬‬

‫‪005‬‬
‫م‪.‬د‪ .‬صدام كاطع هاشم‬

‫ثامن ا‪ .‬مخاطر المعاينة وعدم المعاينة ورأي المدقق الخارجي الخاطئ‪:‬‬

‫مخاطر المعاينة تحدث عند احتمال أن يكون استنتاج المدقق الخارجي المبني على أساس العينة‬
‫مختلفاً عن االستنتاج الذي يتم التوصل إليه الذي أخضع المجتمع بكامله إلى إجراء التدقيق وهناك‬
‫نوعان من المخاطر هي ‪ ( :‬معيار تدقيق الدولي رقم ‪)035‬‬
‫‪ .1‬مخاطر أن يستنتج المدقق الخارجي في حالة اختبار نظام الرقابة الداخلي أن خطر الرقابة أقل مما‬
‫هو عليه فعالً ‪ ،‬أوفي حالة االختبار الجوهري وهو أنه ال وجود لخطى مادي في الوقت الذي يكون فيه‬
‫هذا الخطأ موجوداً ويؤثر هذا النوع من المخاطر على فعالية التدقيق‪ ،‬وهو أقرب إلى أن يكون رأي‬
‫المدقق الخارجي غير مالئم ‪.‬‬
‫‪ .2‬مخاطر أن يستنتج المدقق الخارجي في حالة اختبار نظام الرقابة الداخلي إن خطر الرقابة أكثر مما‬
‫هو عليه فعالً ‪ ،‬أو حالة االختبار الجوهري وهو أنه ال وجود لخطى مادي في الوقت الذي يكون فيه‬
‫موجوداً وهذا النوع من الخطر إذ يؤثر في كفاءة التدقيق ‪:‬ألنه يؤدي إلى عمل إضافي إلثبات أن‬
‫االستنتاجات األولية كانت غير صحيحة ‪.‬‬
‫وأما مخاطر عدم ألمعاينه وهي تنتج عن عوامل تجعل المدقق الخارجي يتوصل إلى استنتاجات‬
‫خاطئه ألي سبب ال صلة له بحجم العينة ‪ ،‬ومثل على ذلك أن أدلة اإلثبات مقنعة وليست حاسمة وقد‬
‫يستعمل المدقق الخارجي إجراءات غير مالئمة أو قد يسيئ تفسير دليل اإلثبات وال يستطيع التعرف على‬
‫الخطى‪ .‬ان أري المدقق الخارجي يضفي ثقة على القوائم المالية للرأي العام)المستفيدين من التقارير‬
‫المالية المدقق الخارجي) حيث أشار مجلس معايير األخالق الدولي ‪ IEAC‬التابع لمجلس االتحاد الدولي‬
‫للمحاسبين ‪ IESB‬في كتابه الصادر عام ‪ 2005‬إلى أن التدقيق مهنة تعتمد على األحكام الشخصية‪( .‬‬
‫حافظ ‪)555 :5555 ،‬‬
‫يرى الباحث أن تبني المدقق الخارجي رأي غير مناسب يحمله مسؤولية االهمال والتقصير‪ ،‬نتيجة‬
‫عدم بذل العناية المهنية المطلوبة من جانب أضف إلى ما يلحق بالمستفيدين من القوائم المالية الذي بنوا‬
‫على رأي المدقق الخارجي من اضرار‪.‬‬
‫المحبث الثاني ‪ :‬الجانب العملي‬
‫يتناول هذ المبحث الدراسة الميدانية الذي قام بها الباحث ويتضمن ‪ :‬عينة البحث وتحليل‬
‫المعلومات الخاصة بهم ‪ ،‬واالستبانة التي وزعت على عينة البحث ( مراقبي حسابات) واالختبارات التي‬
‫اجريت عليها‪ ،‬موضحة بما يأتي‪:‬‬
‫اوال‪ :‬مجتمع البحث‪:‬‬
‫يتكون مجتمع البحث من مجموعة من مراقبي حسابات المجازين وفق نظام ممارسة مهنة مراقبة‬
‫وتدقيق الحسابات المرقم (‪ )3‬لسنة ‪ ،1111‬من الصنف االول والثاني‪.‬‬

‫العدد الرابع عشر‪1028 /‬‬

‫‪005‬‬
 ‫دور املدقق الخارجي في تقييم كفاية ومالئمة أدلة إلاثبات وإبداء الرأي املحايد حول القوائم املالية وفقا ملعايير التدقيق الدولية‬

‫استمارت االستبانة الموزعة على عينة البحث )‪ (45‬استمارة استبانة‪.‬‬

‫ا‬ ‫إذ بلغ عدد‬
‫االستمارت المستلمة جميعها للدارسة‬
‫ا‬ ‫ستمارت المستلمة فبلغ عددها ) ‪ ( 35‬وقد تم اخضاع‬
‫ا‬ ‫أما اال‬
‫ستمارت المستبعدة بلغ(‪ (5‬استمارات‪ ،‬والجدول األتي يبين خصائص مجتمع‬
‫ا‬ ‫والتحليل‪ ،‬والمستبعد من اإل‬
‫الدراسة ‪.‬‬
‫جدول (‪ )2‬وصف مجتمع الدراسة وفق الخصائص والسمات الشخصية ألفراد مجتمع الدراسة‬
‫النسبة المجمعة‬ ‫النسبة‬ ‫التحصيل الدراسي‬ ‫السمة الشخصية‬

‫‪53.3%‬‬ ‫‪53.3%‬‬ ‫‪16‬‬ ‫دبلوم عالي‬

‫‪70.0%‬‬ ‫‪16.7%‬‬ ‫‪5‬‬ ‫ماجستير‬
‫التحصيل الدراسي‬
‫‪100.0%‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪9‬‬ ‫دكتوراه‬
‫‪100%‬‬ ‫‪30‬‬ ‫المجموع‬
‫‪30%‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪9‬‬ ‫محاسبة‬
‫‪40%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪3‬‬ ‫ادارة االعماال‬
‫‪46.7%‬‬ ‫‪6.7%‬‬ ‫‪2‬‬ ‫اقتصاد‬
‫االختصاص‬
‫اخرى‬
‫‪100%‬‬ ‫‪53.3%‬‬ ‫‪16‬‬
‫(تدقيق ومراقبة الحسابات)‬
‫‪100%‬‬ ‫‪30‬‬ ‫المجموع‬
‫‪3.3%‬‬ ‫‪3.3%‬‬ ‫‪1‬‬ ‫سنة ‪6 -10‬‬
‫‪20.0%‬‬ ‫‪16.7%‬‬ ‫‪5‬‬ ‫سنة ‪11 -15‬‬
‫‪53.3%‬‬ ‫‪33.3%‬‬ ‫‪10‬‬ ‫سنة ‪16 -20‬‬ ‫سنوات الخدمة‬
‫‪100.0%‬‬ ‫‪46.7%‬‬ ‫‪14‬‬ ‫فأكثر – ‪25‬‬
‫‪100%‬‬ ‫‪30‬‬ ‫المجموع‬

‫‪ .1‬يبين الجدول أن ‪ % 03,3١‬من مجتمع الدراسة حاصلين على شهادة الدبلوم عالي ‪ ،‬و‪ % 13,7‬من‬
‫مجتمع الدراسة حاصلين على شهادة الماجستير‪ ،‬و ‪ %35‬من مجتمع الدراسة حاصلين على شهادة‬
‫الدكتوراه‪ ،‬إذ تشكل حملة شهادات الدبلوم عالي والماجستير نسبة ‪ %75‬من المجتمع حسب نسبة‬
‫المجمعة ‪.‬‬
‫‪ .2‬كذلك يبين الجدول أن ‪ % 03,3‬من مجتمع الدراسة متخصصين في تدقيق مراقبة الحسابات‪ ،‬و‬
‫‪ %35‬من مجتمع الدراسة متخصصين في المحاسبة‪ ،‬و ‪ %15‬من مجتمع الدراسة متخصصين في ادارة‬
‫االعمال‪ ،‬و‪ %3.7‬من مجتمع الدراسة متخصص في االقتصاد‪.‬‬

‫العدد الرابع عشر‪1028 /‬‬

‫‪008‬‬
‫م‪.‬د‪ .‬صدام كاطع هاشم‬

‫‪ .3‬يوضح الجدول أن ‪ %3.3‬من مجتمع الدراسة بلغت سنوات خبرتهم من )سنة ‪ – 3‬إلى ‪15‬‬
‫سنوات) و ‪ %13.7‬من مجتمع الدراسة بلغت سنوات خبرتهم من (سنة ‪ ١١ -11‬سنوات) ‪ ،‬و‬
‫‪ % 33.3‬من مجتمع الدراسة بلغت سنوات خبرتهم من (سنة ‪ 25 -13‬سنوات)‪ ،‬و ‪ %23.3‬من‬
‫مجتمع الدراسة بلغت سنوات خبرتهم(سنة ‪ -20‬فأكثر)‪.‬‬
‫ثاني ا‪ :‬محاور البحث األساسية ‪:‬‬
‫بالنسبة للمحاور األساسية للبحث التي سيتم تناول أجوبة األسئلة الواردة بخصوصها في االستبانة‬
‫كانت على النحو االتي‪:‬‬
‫توضح اإلجابة المستجيبين عن السؤال المباشر الخاص بكفاية ومالءمة أدلة اإلثبات بين اإلجتهاد‬
‫والعينة اإلحصائية‪ ،‬وتأثيرهما في رأي المدقق الخارجي من عينة من اراء مراقبي الحسابات ‪ ،‬حيث أكد‬
‫‪ 35( %33.3‬مجيب من مجموع ‪ )20‬عدم اإلستغناء عن إجتهاد المدقق الخارجي وعن أسلوب العينة‬
‫اإلحصائية ‪ ،‬لتقدير كفاية ومالءمة أدلة اإلثبات مع األخذ بنظر االعتبار ظروف المجتمع الجهة‬
‫الخاضعة للتدقيق لبناء أسس صحيحة إلبداء رأي مناسب في عدالة القوائم المالية ‪ ،‬وأما محاور استبانة‬
‫كانت كاالتي ‪:‬‬
‫‪ .1‬العالقة بين كفاية ومالءمة أدلة اإلثبات واجتهاد المدقق الخارجي‪.‬‬
‫تمت توجيه في االستبانة إلى التعرف على مدى العالقة القائمة بين كفاية أدلة اإلثبات واجتهاد المدقق‬
‫الخارجي ‪ ،‬كما تم توجيه مجموعة من التساؤالت المستندة إلى ألوصايا الواردة في بعض معايير التدقيق‬
‫الدولية ‪ ،‬حيث يظهر الجدول ( ‪ ) 3‬تقسيم اإلجابة على‪( :‬موافق ‪ ،‬محايد ‪ ،‬غير موافق ) والوسط‬
‫الحسابي واالنحراف المعياري لكل إجابة ‪.‬‬

‫العدد الرابع عشر‪1028 /‬‬

‫‪004‬‬
 ‫دور املدقق الخارجي في تقييم كفاية ومالئمة أدلة إلاثبات وإبداء الرأي املحايد حول القوائم املالية وفقا ملعايير التدقيق الدولية‬

‫جدول ( ‪ ) 3‬نتائج استمارة االستبيان المحور االول‬

‫غير‬
‫محايد‬ ‫موافق‬
‫االنحراف المعياري‬

‫الوسط الحسابي‬

‫موافق‬
‫البند‬
‫النسبة‬

‫النسبة‬

‫النسبة‬ ‫من الضروري على المدقق الخارجي االعتماد على أدلة اثبات مقنعة وليست‬
‫‪12.12‬‬ ‫‪7.7‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪80%‬‬
‫قطعية‪.‬‬

‫يتأثر اجتهاد المدقق الخارجي حول كفاية ومالءمة أدلة اإلثبات بطبيعة المخاطر‬
‫‪0.00‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪100%‬‬
‫المالزمة على مستوى البيانات المالية ومجموعة من العوامل ‪.‬‬

‫يتأثر اجتهاد المدقق الخارجي بطبيعة النظام المحاسبي ‪ ،‬ونظام الضبط الداخلي ‪،‬‬
‫‪8.49‬‬ ‫‪10.2‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪70%‬‬
‫وتقدير مخاطر الرقابة ‪.‬‬

‫‪16.97‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪90%‬‬ ‫يتأثر اجتهاد المدقق الخارجي باالهمية النسبية للبند الذي يتم اختباره‪.‬‬

‫هنالك عالقة وثيقة الصلة بين اجتهاد المدقق الخارجي‪ ،‬والخبرة التي يمتلكها‬
‫‪0.00‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0%‬‬ ‫‪100%‬‬
‫لتقدير كفاية ومالءمة أدلة اإلثبات ‪.‬‬

‫‪12.73‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20%‬‬ ‫‪80%‬‬ ‫يتأثر اجتهاد المدقق الخارجي بموثوقيه مصدر المعلومات المتوافرة‪.‬‬

‫يتم حذف اإلجراءات الضرورية للحصول على أدلة اإلثبات عند حدود كلفة‬
‫‪3.46‬‬ ‫‪7.6‬‬ ‫‪40%‬‬ ‫‪40%‬‬ ‫‪20%‬‬
‫الحصول عليها ‪.‬‬

‫إن خصائص العمليات المحاسبية والمجتمع المحاسبي تؤثر في أساليب الحصول‬

‫‪12.12‬‬ ‫‪7.7‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪80%‬‬
‫على اإلثباتات وتقييمها‪.‬‬

‫بعض من األرقام المحاسبية تخضع للتحديدات واألحكام الشخصية لذا يكون‬

‫‪7.55‬‬ ‫‪7.7‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪60%‬‬
‫ال‪.‬‬
‫الوصول إلى اإلثبات المطلق صعباً ان لم يكن مستحي ً‬

‫يفتقر المدقق الخارجي في بعض الحاالت إلى القدرة والكفاءة على تقدير مدى‬
‫‪7.55‬‬ ‫‪7.7‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪60%‬‬ ‫صحة توافر وتقييم بعض الحسابات لذلك عليه أن يستعين بمهارة وخبرة شخص‬
‫متخصص‪.‬‬

‫العدد الرابع عشر‪1028 /‬‬

‫‪020‬‬
‫م‪.‬د‪ .‬صدام كاطع هاشم‬

‫يوضح البيانات والنتائج المثبتة في الجدول ( ‪ ) 3‬ان نسبة ‪ % 155‬موافق من المستجيبين (وجود‬
‫عوامل تؤثر في اجتهاد المدقق الخارجي حول كفاية ومالءمة أدلة اإلثبات بطبيعة المخاطر المالزمة على‬
‫مستوى البيانات المالية ومجموعة من العوامل) و (وجود عالقة وثيقة الصلة بين اجتهاد المدقق الخارجي‬
‫والخبرة التي يمتلكها لتقدير كفاية ومالءمة أدلة اإلثبات) حيث سجلت وسطاً حسابياً‪ ، 35‬تليها نسبة‬
‫‪ %15‬موافقاً أكدوا أهمية النسبية في البند (يؤثر بشكل كبير على أجتهاد المدقق الخارجي)‪ ،‬حيث سجل‬
‫وسطاً حسابياً‪ 15‬وانحراف معياري ‪ ،13.17‬فيما اشارو نسبة ‪ %15‬على كل من البنود االتية‪( :‬اعتماد‬
‫المدقق الخارجي على أدلة اثبات مقنعة وليست قطعية ) و( وعالقة موثوقية مصدر المعلومات بأإلجتهاد)‬
‫و(وتأثير خصائص العمليات المحاسبية والمجتمع المحاسبي في األجتهاد) حيث سجلت وسطاً‬
‫حسابياً‪ 7.7‬و ‪ 15‬و ‪ 7.7‬وانحراف معياري ‪ 12.12‬و ‪ 12.73‬و ‪ 12.12‬متوالياً ‪.‬‬
‫واما باقي االجابات تباينت النسب بين (‪ ) %75-%25‬موافقاً من بينها ( حاجز الكلفة للحصول‬
‫على أدلة اإلثبات هل تقف عائقاً أمام اتمام اجرءات التدقيق ) و (هل يتأثر اجتهاد المدقق الخارجي‬
‫بطبيعة النظام المحاسبي ونظام الضبط الداخلي وتقدير مخاطر الرقابة ) حيث سجل وسط الحسابي‬
‫‪ 7.3‬و‪ 15.2‬وانحراف معياري ‪ 3.23‬و‪ 1.21‬متوالياً ‪.‬‬
‫يتضح من النتائج الواردة في الجدول أن اجتهاد المدقق الخارجي الغنى عنه في تحديد كفاية‬
‫ومالءمة أدلة اإلثبات‪ ،‬مع االخذ بنظر اإلعتبار العوامل المؤثر المبينه في الجدول ‪.‬‬
‫‪.2‬العالقة بين كفاية ومالءمة أدلة اإلثبات والعينة اإلحصائية ‪.‬‬
‫يتناول هذا المحور السؤال االتي‪ :‬هل هنالك عالقة كفاية ومالءمة أدلة اإلثبات وأسلوب اإلحصائية‬
‫المستعمل من مراقب حسابات ‪ ،‬مع التساوألت االخرى بصدد هذا الموضوع كما هو موضح في جدول‬
‫(‪.)2‬‬

‫العدد الرابع عشر‪1028 /‬‬

‫‪022‬‬
 ‫دور املدقق الخارجي في تقييم كفاية ومالئمة أدلة إلاثبات وإبداء الرأي املحايد حول القوائم املالية وفقا ملعايير التدقيق الدولية‬

‫جدول ( ‪ ) 2‬نتائج استمارة االستبيان المحور الثاني‬

‫غير‬
‫االنحراف المعياري‬

‫الوسط الحسابي‬
‫محايد‬ ‫موافق‬
‫موافق‬
‫البند‬
‫النسبة‬

‫النسبة‬

‫النسبة‬
‫‪7.55‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪60%‬‬ ‫هنالك عالقة عكسية بين مخاطر المعاينة وحجم العينة المختارة‪.‬‬

‫يقوم المدقق الخارجي بتقييم أدلة اإلثبات التي يحصل عليها من خالل أسلوب‬
‫‪4.24‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪40%‬‬ ‫‪60%‬‬
‫العينة اإلحصائية للتأكد من مدى كفاية ومالءمة هذه األدلة ‪.‬‬

‫يعتمد المدقق الخارجي حجم العينة قليالً نسبياً إذا ما توفرت لديه القناعة‬
‫‪4.58‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20%‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪50%‬‬
‫والطمائنينة لنظام الرقابة الداخلية ‪.‬‬
‫يقوم المدقق الخارجي باألخذ في االعتبار حجم وتصميم العينة وطريقة اختيارها‬
‫‪12.73‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪20%‬‬ ‫‪80%‬‬ ‫وطبيعة تكرار حدوث الخطأ ‪ ،‬مثل االعتماد على األدلة المستمدة من اختبارات‬
‫التحقق‪.‬‬

‫إن استعمال األساليب اإلحصائية لم يعد بإمكان المدقق الخارجي أن يشهد‬

‫‪9.64‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪70%‬‬ ‫بصحة وسالمة القوائم المالية ‪ ،‬إنما يبدي رأيه بشأن عدالة ما تحتويه تلك‬
‫القوائم في ضوء المبادئ والقواعد المحاسبية المعتمدة‪.‬‬

‫يكون المدقق الخارجي في موقع أقوى مع عينة مسحوبة بطريقة علمية‬

‫‪0.00‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪50%‬‬ ‫‪50%‬‬
‫(احصائية )‪.‬‬
‫إن كمية أدلة اإلثبات هي التي تحدد درجة كفايتها ويتم قياسها من خالل حجم‬
‫‪8.49‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪70%‬‬
‫العينة المختارة‪.‬‬

‫يجب على المدقق الخارجي التعرف على ماهو الخطأ أو االنحراف المقبول‬
‫‪8.49‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪70%‬‬
‫وغير المقبول من اجل التقييم المناسب ألدلة اإلثبات ‪.‬‬

‫زيادة استعمال المعاينة اإلحصائية من مراقبي الحسابات عند اختيار مفردات‬

‫‪4.58‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20%‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪50%‬‬
‫وعناصر عينات التدقيق من أساس التقديري أو حكمي‪.‬‬

‫تستعمل أساليب المعاينة اإلحصائية اساساً حينما يكون مجتمع التدقيق مكوناً‬
‫‪8.49‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪70%‬‬
‫من عدد ضخم من المفردات والعناصر المتجانسة ‪.‬‬

‫توضح البيانات والنتائج المثبتة في الجدول السابق وجود عالقة بين كفاية ومالءمة أدلة اإلثبات مع‬
‫استعمال أسلوب العينة اإلحصائية ‪ ،‬إذ تشير النتائج إلى أن الوسط الحسابي لمدى أهمية هذه العالقة‬
‫يتراوح بين (‪ ، )10-15‬وكما يتضح من الجدول بأن هدف االول المتحقق من االستبانه هو (قيام المدقق‬
‫الخارجي باالخذ في االعتبار حجم وتصميم العينة وطريقة اختيارها وطبيعة تكرار حدوث الخطأ ‪ ،‬مثل‬
‫االعتماد على األدلة المستمدة من اختبارت التحقق) ‪ ،‬في المرتبة األولى والوسط الحسابي مقداره ‪10‬‬

‫العدد الرابع عشر‪1028 /‬‬

‫‪021‬‬
‫م‪.‬د‪ .‬صدام كاطع هاشم‬

‫وانحراف معياري ‪ 12.73‬ونسبة ‪ %15‬موافق من وجهة نظر مراقبي حسابات المستجيبين والتي توضح‬
‫أهمية المعايير اعاله للحصول على أدلة اثبات كافية ومالءمة بدرجة أكبر من احتساب حجم العينة وفق‬
‫طرق اإلحصائية ‪ ،‬يليه اشتراك اكثر من بند بالنسبة نفسها ‪ %75‬موافقاً وهي‪( :‬إن استعمال أسلوب‬
‫العينة سوف المدقق الخارجي يبدي رأي بشأن عدالة ما تحتويه تلك القوائم في ضوء المبادئ والقواعد‬
‫المحاسبية المعتمدة) ‪ ،‬و( إن كمية أدلة اإلثبات هي تحدد درجة مع قياس درجة كفاية أدلة اإلثبات من‬
‫خالل حجم العينة) ‪ ،‬بالوسط الحسابي ‪ 15‬و ‪ 10‬واالنحراف المعياري ‪ 1.32‬و ‪ 1.21‬متوالياً‬
‫وأما االبنود التي كان ترتبيها في آخر الجدول هي‪( :‬قناعة المدقق الخارجي بنظام الرقابة الداخلي )‬
‫بنسبة ‪ %05‬موافقاً بالوسطاً حسابياً‪ 15‬واالنحراف المعياري ‪ 2.01‬مشتركاً مع بند (زيادة استعمال‬
‫المعاينة اإلحصائية من مراقبي الحسابات عند اختيار مفردات وعناصر عينات التدقيق من أساس‬
‫التقديري أو حكمي )‪.‬‬
‫وبشكل واضح يتضح من النتائج الواردة في الجدول وجود عالقة بين كفاية ومالءمة أدلة اإلثبات‬
‫والعينة اإلحصائية ‪.‬‬
‫إذ تستخدم طرق العينات بواسطة مراقبي الحسابات في أداء كل من االختبارات األساسية واختبارات‬
‫الرقابة‪ ،‬وبالنسبة الختبارات الرقابة تستخدم العينات لتقدير معدالت الخطأ‪ ،‬ومن ثم تساعد في تقييم‬
‫فعالية إجراءات الرقابة الداخلية‪ ،‬وفي اختبارات التحقق األساسية تستخدم العينات لتقدير مبالغ أرصدة‬
‫الحسابات والعمليات‪.‬‬
‫‪ .3‬العالقة بين كفاية ومالءمة أدلة اإلثبات ورأي المدقق الخارجي ‪.‬‬

‫نتاول في هذه النقطة أهمية رأي المدقق الخارجي وتاثيرات العوامل المختلفة في تحديد نوع الراي الذي‬
‫يبديه منها كفاية ومالءمة أدلة اإلثبات التي يحصل عليها ‪ ،‬تم إعداد اسئلة استبيانية لعينة من مراقبي‬
‫الحسابات حول اهمية هذه العالقة كما هو موضح في الجدول ادناه ‪:‬‬

‫العدد الرابع عشر‪1028 /‬‬

‫‪025‬‬
 ‫دور املدقق الخارجي في تقييم كفاية ومالئمة أدلة إلاثبات وإبداء الرأي املحايد حول القوائم املالية وفقا ملعايير التدقيق الدولية‬

‫جدول ( ‪ ) 0‬نتائج استمارة االستبيان المحور الثالث‬

‫غير‬
‫االنحراف المعياري‬

‫محايد‬ ‫موافق‬
‫الوسط الحسابي‬

‫موافق‬
‫النسبة‬ ‫البند‬

‫النسبة‬

‫النسبة‬
‫يجب على المدقق الخارجي إبداء رأي متحفظ أو اإلمتناع عن ابداء الرأي في حاله‬
‫‪8.49‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪30% 70%‬‬ ‫عدم امكانية الحصول على أدلة اثبات كافية ومالءمة ضمن الوقت المتاح للتدقيق‬
‫إذا ماتم مقارنة بفترة الالحقة له‪.‬‬

‫يجب على المدقق الخارجي أن يحصل على أدلة اثبات كافية ومالءمة لكي يستطيع‬
‫‪12.73‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪20% 80%‬‬
‫أن يتوصل إلى نتائج معقولة لتكون األساساً إلبداء الرأي‬

‫يتم الحصول على أدلة اإلثبات من مزيج مناسب من اختبارات الرقابة ومن‬
‫‪4.24‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪40% 60%‬‬ ‫اإلجراءات الجوهرية في بعض الحاالت فأن األدلة قد يتم الحصول عليها من‬
‫اإلجراءات الجوهرية فقط ‪.‬‬

‫تكون أدلة اإلثبات اكثر أقناعاً عندما تكون مفردات األدلة التي تم الحصول عليها‬
‫‪0.00‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪50% 50%‬‬
‫من مصادر مختلفة اكثر من المصادر الداخلية‪.‬‬

‫يجب على المدقق الخارجي أن يوضح جميع الحقائق المتعلقة بعدم توفر أدلة‬
‫‪4.24‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪40% 60%‬‬
‫اإلثبات في أوراق العمل ‪.‬‬

‫إذا لم يكن دليل اإلثبات ذي صلة أو غير مرتبط بالهدف فإنه يؤدي إلى استنتاج‬
‫‪4.24‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪40% 60%‬‬
‫غير صحيح أو الوصول إلى رأي خاطئ‪.‬‬

‫أن الدليل الذي يتم الحصول عليه من اإلدارة المتحقق من صحته من مصدر يصبح‬
‫‪6.93‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪20% 20% 60%‬‬ ‫أكثر موثوقية من الدليل الذي تم الحصول عليه من داخل الوحدة وبدون التأكد من‬
‫صحته‪.‬‬

‫يجب على المدقق الخارجي الربط بين الدليل أو البند والعنصر المعني واختيار‬
‫‪8.49‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪30% 70%‬‬
‫الدليل المالئم للعنصر المراد فحصه‪.‬‬

‫هنالك عالقة طردية بين األهمية النسبية ودرجة المخاطرة في التدقيق‪ ،‬والمطلوب‬
‫‪8.49‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪30% 70%‬‬
‫من المدقق الخارجي زيادة األدلة بازدياد مخاطر التدقيق‪.‬‬

‫يتم تقييم جودة تلك األدلة من خالل مايحتويه الدليل من خصائص نوعية (كفاية‬
‫‪4.24‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪40% 60%‬‬
‫ومالءمة )‪.‬‬

‫يوضح الجدول أن اكثر البنود استجابة هو ‪( :‬ضروة قيام المدقق الخارجي باجراءته للحصول على‬
‫أدلة أثبات كافية ومالءمة لكي يستطيع أن يتوصل إلى استنتاجات معقوله لتكون االساس إلبداء الرأي)‬
‫بنسية ‪ %15‬موافق إذ سجل الوسط الحسابي ‪10‬واالنحراف المعياري ‪،12.73‬يليه اشتراك بنسبة ‪%75‬‬

‫العدد الرابع عشر‪1028 /‬‬

‫‪029‬‬
‫م‪.‬د‪ .‬صدام كاطع هاشم‬

‫موافق من المستجيبي ن على اإلستبانه من مراقبي الحسابات على اكثر من بند وهما ‪( :‬نوع الرآي في‬
‫حاله عدم أمكانية الحصول على أدلة اثبات ) و( ضرورة اختيار الدليل المالئم للعنصر المراد فحصه )‬
‫و ( العالقة الطردية بين األهمية النسبية ودرجة المخاطرة في التدقيق ) بالوسط الحسابي ‪ 10‬واالنحراف‬
‫المعياري ‪ . 1.21‬أما باقي بنود االستبانه فتراوحت النسب بين ‪ %35 -%05‬منها (كيفية الحصول‬
‫على أدلة اإلثبات من مزيج من اختبارات الرقابة واجراءات الجوهرية ) و (مصادر الحصول على أدلة‬
‫اإلثبات والقناعة المتحققة ) والوسط الحسابي ‪ 10‬واالنحراف المعياري ‪.2.22‬‬
‫يتضح من النتائج الواردة في الجدول على المدقق الخارجي أن يقوم بجمع اكبر عدد من أدلة اإلثبات‬
‫الكافية والمالءمة ليدعم بها رأيه الفني المحايد والذي يفصح عنه في تقريره لذا على المدقق الخارجي‬
‫جمع تلك األدلة التي تتناسب وظروف الحال مع طبيعة العنصر أو الفقرة (موضوع التدقيق) وأن يأخذ‬
‫بنظر االعتبار أيضاً أهمية الدليل والتي تتناسب طردياً مع كمية األدلة ‪.‬‬
‫فقد تبين من التحليل السابق صحة الفرض القائل( للحصول على أدلة أثبات كافية ومالءمة ‪ ،‬يقوم‬
‫المدقق الخارجي باستعمال االجتهاد الشخصي النابع من خبرته لسنوات طوال وأسلوب العينة اإلحصائية‬
‫وكالهما يستخدمان في ظروف تختلف عن االخرى وحسب طبيعة المجتمع الخاضع للتدقيق للوصول‬
‫إلى رأي سديد)‪.‬‬
‫المبحث الثالث‪ :‬االستنتاجات والتوصيات‬
‫أوال‪ :‬االستنتاجات ‪:‬‬
‫‪ .1‬يقوم المدقق الخارجي بجمع أكبر عدد من أدلة اإلثبات الكافية والمالءمة ليدعم بها رأيه الفني المحايد‬
‫الذي سيفصح عنه في تقريره فعلى المدقق الخارجي جمع تلك األدلة التي تتناسب وظروف الحال مع‬
‫طبيعة العنصر أو الفقرة (موضوع التدقيق) وأهمية الدليل والتي تتناسب طردياً مع كمية األدلة ‪.‬‬
‫‪ .2‬يعتمد تقدير مدى حجية وأهمية األدلة ودرجة االعتماد عليها والمفاضلة بينها على التقدير واالجتهاد‬
‫الشخصي المدقق الخارجي المبني على خبرته وكفاءته في المهنة‪.‬‬
‫‪ .3‬إن إبداء أي نوع من اآلراء من قبل المدقق الخارجي يتعلق بما يمتلكه االمدقق الخارجي من أدلة‬
‫اثبات منطقية حصل عليها من تنفيذ االختبارات الالزمة‪.‬‬
‫‪ .2‬البد المدقق الخارجي من استعمال العينة اإلحصائية والعينة غير إحصائية تبعاً للظروف للحصول‬
‫على أدلة أثبات كافية ومالءمة إلبداء الرأي وبخالف ذلك يتحمل المدقق الخارجي المسؤولية في أتباع‬
‫طريقة دون أخرى ‪.‬‬
‫‪ .0‬إن المعاينة اإلحصائية ال تلغي التقدير الشخصي أو الحكم المهني للمراجع ولكنها تعمل على ترشيد‬
‫هذا التقدير حيث يتم وضعه في شكل كمي يخضع للتحليل اإلحصائي المبني على نظريات علمية‬

‫العدد الرابع عشر‪1028 /‬‬

‫‪020‬‬
 ‫دور املدقق الخارجي في تقييم كفاية ومالئمة أدلة إلاثبات وإبداء الرأي املحايد حول القوائم املالية وفقا ملعايير التدقيق الدولية‬

‫معترف بها‪ ،‬وعلى ذلك فليس صحيحا القول أن استعمال المعاينة اإلحصائية في التدقيق يحد من التقدير‬
‫الشخصي أو الحكم المهني للمراجع الذي اكتسبه طول سنوات عمله ‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬التوصيات‪:‬‬
‫‪ .1‬إعداد منهاج تدريبي حول أهمية أدلة اإلثبات للمدققين وخاصة المدققين الجدد من ديوان الرقابة‬
‫المالية االتحادي ‪ ،‬والمنظمات المهنية األخرى من أجل رفع جودة التدقيق من جهة وحماية المدقق‬
‫الخارجي في الوقوع في أخطاء نتيجة إهماله‪.‬‬
‫‪ .2‬يجب على االمدقق الخارجي امتالك نوع من اإلبداع وحرية التفكير في خلق أدلة إثبات مع مراعاة ما‬
‫هو موجود في الكتب ‪ ،‬والمعايير على أن تصف بحجية عالية وموثوقية ‪.‬‬
‫‪ .3‬ضرورة توخي الدقة التامة في تقرير المدقق الخارجي مع االخذ بنظر االعتبار مخاطر التدقيق التي‬
‫تؤدي إلى إبداء رأي غير مناسب في القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ .2‬يجب عدم أهمال مخاطر المعاينة ومخاطر عدم المعاينة من وجهه نظر المدقق الخارجي لتنجب‬
‫إعطاء رأي الخاطئ في القوائم المالية ‪.‬‬
‫‪ .0‬ضرورة توفر أدلة اإلثبات ذات خواص المالءمة وكفاية وفق طرق المناسبة مع األخذ بنظر إعتبار‬
‫ظروف المحيطة وعامل الكلفة ‪ ،‬والمنفعة‪.‬‬
‫المصادر‬
‫أوالا‪ :‬الكتب ‪:‬‬
‫‪ .1‬الصبان وابراهيم ‪ ،‬محمد سمير ‪ ،‬ابراهيم حسن ‪،‬أصول التدقيق الخارجي – المفاهيم العلمية‬
‫واالجراءات العملية ‪ ،‬دار التعليم الجامعي ‪ ،‬مصر‪. 2512 ،‬‬
‫‪ .2‬عبد اهلل‪ ،‬خالد أمين‪ ،‬علم تدقيق الحسابات الناحية النظرية والعملية ‪ ،‬دار وائل للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة‬
‫الثانية‪ ،‬عمان ‪.2552 ،‬‬
‫‪ .3‬القريشي ‪ ،‬أياد رشيد ‪،‬التدقيق الخارجي منهج علمي نظرياً وتطبيقياً‪ ، ،‬دار المغرب للطباعة والنشر ‪،‬‬
‫الطبعة األولى ‪ ،‬بغداد‪.2511 ،‬‬
‫ثانيا‪ :‬الرسائل واالطاريح ‪:‬‬
‫‪ .1‬الزايغ ‪ ،‬هاني فرحان ‪ ،‬دور المدقق الخارجي في تقييم أدلة اإلثبات إلبداء الرأي على القوائم المالية‬
‫وفقاً لمعايير التدقيق الدولية ‪ ،‬رسالة ماجستير غير منشوره في المحاسبة والتمويل ‪ ،‬الجامعة اإلسالمية ‪،‬‬
‫كلية التجارة ‪ .2553 ،‬فلسطين ‪.‬‬

‫العدد الرابع عشر‪1028 /‬‬

‫‪025‬‬
‫م‪.‬د‪ .‬صدام كاطع هاشم‬

‫‪ .2‬فرحان ‪ ،‬سامي علوان ‪ ،‬فجوة التوقعات بين المدقق الخارجي ومستخدمي التقارير المالية – بحث‬
‫تطبيقي في مكاتب مراقبي الحسابات ومستخدمي التقارير المالية ‪ ،‬رسالة معأدلة للماجستير في المحاسبة‬
‫القانونية غير منشوره‪ ،‬المعهد العربي للمحاسبين القانونيين ‪ ،‬بغداد ‪.2511 ،‬‬
‫‪ .3‬نعيم ‪ ،‬لونيس ‪ ،‬أهمية استعمال اإلجراءات التحليلة في مراحل التدقيق المحاسبي – دراسة تطبيقية في‬
‫المؤسسة العمومية اإلقتصادية ‪ ،‬رالسة ماجستير في العلوم التجارية ‪ ،‬جامعة محمد خيصر ‪ ،‬الجزائر ‪،‬‬
‫‪.2513‬‬
‫ثالث ا‪ :‬الدوريات ‪:‬‬
‫‪ .1‬اكبر ‪ ،‬يونس عباس ‪ ،‬أثر كفاية وحجية أدلة اإلثبات في مخاطر التدقيق‪ ،‬مجلة دراسات محاسبية‬
‫ومالية ‪ ،‬المعهد العالي للدراسات المحاسبية والمالية ‪ ،‬المجلد العاشر ‪ ،‬العدد‪.2510 .31‬‬
‫‪ .2‬محمد وكاظم ‪ ،‬موفق عبد الحسين وامال محمود ‪ ،‬اثر أهمية تطبيق اسلوب المعاينة االحتمالية في‬
‫تخفيض مخاطر الحكم المهني المدقق الخارجي‪ ،‬مجلة دراسات محاسبية ومالية ‪ ،‬المعهد العالي‬
‫للدراسات المحاسبية والمالية ‪ ،‬المجلد الثامن ‪ ،‬العدد ‪ ،22‬الفصل االول ‪.2513 ،‬‬
‫‪ .3‬حافظ ‪ ،‬اللئ محمد ‪ ،‬اإلبعاد األخالقية واالجتماعية للتدقيق الخارجي وأثرها على مستخدمي التقارير‬
‫المالية ‪-‬دراسة تطبيقية لمستخدمي القوائم المالية ‪ ،‬مجلة الغري للعلوم االقتصادية واإلدارية ‪ ،‬المجلد‬
‫األول ‪ ،‬العدد ‪.2513 ، 37‬‬
‫‪ .4‬جربوع ‪ ،‬يوسف محمود ‪ ،‬العوامل المؤثرة في األداء المهني لمراجعي الحسابات الخارجيين في قطاع‬
‫غزة من دولة فلسطين ‪ ،‬مجلة تنمية الرافدين ‪ ،‬المجلد ‪ ،27‬العدد ‪.2550 ، 71‬‬
‫‪ .5‬معيار التدقيق الدولي رقم (‪.)055‬‬
‫‪ .6‬معيار التدقيق الدولي رقم (‪.)015‬‬
‫‪ .7‬معيار التدقيق الدولي رقم (‪.)025‬‬
‫‪ .8‬معيار التدقيق الدولي رقم (‪.)035‬‬
‫‪Book.‬‬

‫‪1. Randal&Other. Randal j. Elder .Mark s. Beasley .Alvin a.arens .Auditing‬‬

‫‪And Assurance. Fifth Edition.pearson Education .london.2010.‬‬
‫‪2. -Robert &other. Knechel and steven E. salterio and brian ballou .Auditing‬‬
‫‪Assurance & Risk .Thomson south . western . usa . 2007.‬‬
‫‪3. Willam&other,f.messier and steven m. Glover and Douglas f. prawitt.‬‬
‫‪Auditing & Assurance Services . mcgraw-hill/lrwin . 6th.USA. 2008‬‬

‫العدد الرابع عشر‪1028 /‬‬

‫‪025‬‬