13 September 2013

MSS 11 – Dogovori za izgradba

(Construction contracts)
Kontinuirano profesionalno usovr{uvawe (KPU)
IORRM
Septemvri 2013 godina

Predava~
‰Hristov Goce
‰MOORE STEPHENS LTD Skopje
‰ovlasten revizor i partner

Moore Stephens LTD Skopje 1

 13 September 2013

Sodr`ina
‰ Op{to za standardot MSS 11
‰ Dogovor za izgradba i tipovi na dogovori
‰ Kombinirawe i segmentirawe na dogovori za
izgradba
‰ Prihodi i tro{oci od dogovorot i nivno
priznavawe
‰ Primena na ovoj MSS vo makedonskata
smetkovodstvena praktika
‰ Primeri

Op{to za standardot
‰ Osnovnata cel na MSS 11 e da propi{e smetkovodstven tretman
za prihodite i rashodite povrzani so dogovorite za izgradba
‰ Poradi tipot na aktivnostite povrzani so dogovorite za
izgradba (podolg vremenski period), datumot na po~nuvawe i
datumot na zavr{uvawe na aktivnostite, mo`e da bide vo
razli~ni smetkovodstveni periodi (dva ili pove}e)
‰ Dogovorot ne mora da bide podolg od edna godina za da se
primenuva ovoj standard. Dovolno e samo istiot da zapo~nuva vo
eden, a da zavr{uva vo drug smetkovodstven period
‰ Poradi prethodno, primarno pra{awe e alokacijata na prihodite
i tro{ocite od dogovorite za izgradba vo smetkovodstvenite
periodi vo koi se izvr{uva gradbata
‰ Standardot e mnogu jasen i precizen: “MSS 11 se primenuva vo
smetkovodstvoto za dogovori za izgradba vo finansiskite
izve{tai na izveduva~ite”. Toa se vsu{nost grade`nite dru{tva.

Moore Stephens LTD Skopje 2

 13 September 2013

Op{to za standardot
‰ Ova zna~i deka ovoj standard ne e relevanten za drugata strana
vo dogovorite za izgradba. Na primer: MSS 11 e biten za
grade`nata kompanija koja kako izveduva~ gradi objekt za
nara~atel (investitor), no ovoj standard ne relevanten za
investitorot za kogo vo ovoj slu~aj bi bil biten MSS 16 ili MSS
40.
‰ Isto taka, MSS 11 ne e relevanten za grade`nite
dru{tva/izveduva~i koga tie gradat objekti za svoi potrebi
(administrativna zgrada ili magacini), koga e relevanten MSS
16 – Nedvi`nosti, postrojki i oprema i koga gradat objekti
nameneti za sloboden pazar (stanovi i deloven prostor), koga e
relevanten MSS 2 – Zalihi. Vo ovie dva slu~ai ne postoi
dogovor za izgradba, tuku samo nastanuvawe i akumulirawe na
tro{oci za sopstvena izgradba (MSS 16) ili za ponatamo{na
proda`ba vo redoven tek na rabotewe (MSS 2)

Dogovor za izgradba i tipovi

‰ Dogovor za izgradba spored MSS 11 e “dogovor konkretno sklu~en
za izgradba na sredstvo ili kombinacija na sredstva koi se
me|usebe tesno povrzani ili me|usebno zavisni vo pogled na
dizajn, tehnologija i funkcija ili vo poged na nivna namena ili
upotreba”.
‰ Dogovorot za izgradba vo su{tina e dogovor za izvr{uvawe na
usluga od oblasta na grade`ni{tvoto kade izveduva~ot
(grade`nata kompanija) vr{i usluga na nara~atelot
(investitorot) da se izgradi odredeno sredstvo ili sredstva vo
eden soodveten planiran vremenski period
‰ Postojat dva tipa na dogovori:
‰ dogovor so fiksna cena i
‰ dogovor tro{oci plus

Moore Stephens LTD Skopje 3

 13 September 2013

Dogovor za izgradba i tipovi

‰ Dogovor fiksna cena e dogovor vo koj izveduva~ot se soglasil
na fiksna dogovorena cena, koja {to vo nekoi slu~ai e predmet
na klauzula za zgolemuvawe na tro{ocite
‰ Dogovor tro{oci plus e dogovor vo koj izveduva~ot se soglasil
da mu se nadomestuvaat dozvolenite ili na drug na~in
definirani tro{oci, plus procent od ovie tro{oci ili fiksen
nadomestok.
‰ Postojat i kombinacii na ovie prethodni tipovi na dogovori. Na
primer: dogovor tro{oci plus so dogovorena maksimalna cena.
‰ Vo na{ata praksa naj~esto se dogovor fiksna cena so klauzuli za
zgolemuvawe na tro{ocite zavisno od promenata na cenite.
‰ Razlikuvaweto na ovie dva tipa na dogovori e bitno poradi
priznavaweto na prihodi i rashodite i mo`nosta verodostojno
da se proceni rezultatot na dogovorot

Kombinirawe i segmentirawe
‰ MSS 11 gi naveduva okolnostite koga izgradbata na
opredelen broj na sredstva spored eden dogovor treba
da se tretira kako posebni dogovori za izgradba
(segmentirawe):
‰ za sekoe sredstvo bila dostavena oddelna ponuda
‰ sekoe sredsto e predmet na posebno dogovarawe
‰ mo`e da se identifikuvaat tro{ocite i prihodite za sekoe
sredstvo
‰MSS 11 gi naveduva okolnostite koga grupa na dogovori
treba da se tretiraat kako edinstven dogovor za
izgradba (kombinirawe):
‰ grupata na dogovori e dogovorena kako edinstven paket
‰ dogovorite se me|usebno povrzani i imaat vkupna mar`a na
dobivka
‰ dogovorite se izvr{uvaat istovremeno ili vo kontinuiran
redosled

Moore Stephens LTD Skopje 4

 13 September 2013

Kombinirawe i segmentirawe
‰ Dokolku dogovorot za izgradba se dopolni ili izmeni za
izgradba na dopolnitelno sredstvo, istoto treba da se
tretira kako poseben dogovor ako:
‰ sredstvoto zna~itelno se razlikuva vo pogled na dizajnot,
tehnologijata ili funkcijata od sredstvoto/sredstvata od
prvobitniot dogovor
‰ cenata na sredstvoto e dogovorena bez ogled na provobitnata
dogovorena cena

Prihodi i tro{oci od dogovorot

‰ [to e prihod od dogovori za izgradba?
‰ Приходот од договорот е износот што е наведен во договорот, а
што е предмет на измени на договорената работа, барањата и
стимулативните плаќања:
‰ ако е веројатно дека тие ќе резултираат во приходи и
‰ ако тие можат веродостојно да се измерат.
‰ Стандардот ги разработува видовите неизвесности што зависат од
исходот на идни настани и што влијаат врз мерењето на приходите
од договорот.
‰ Договорени измени (зголемување/намалување)
‰ Клаузули за зголемување на трошоците во договор со фиксна
цена (зголемување)
‰ Договорни казни што се наметнати поради доцнење на
изведувачот (намалување)
‰ Бројот на единици се менува во договор за фиксна цена по
излезна единица (зголемување/намалување)

Moore Stephens LTD Skopje 5

 13 September 2013

Prihodi i tro{oci od dogovorot

‰ Во случајот на каква било измена, барање или стимулативно
плаќање, треба да се оценат два фактори за да се утврди дали
треба да се признаат приходите од договорот:
‰ Дали постои веројатност дека нарачателот ќе ја прифати
измената/барањето, i
‰ Дали износот на приходите може да се измери веродостојно
‰ Poimite dopolnitelni barawa i stimulativni pla}awa se
definirani vo MSS 11, i toa:
‰ dopolnitelno barawe e iznos koj se bara od nara~atelot kako
nadomest za dopolnitelni tro{oci koi ne bile vklu~eni vo
dogovorenata cena (zadocnuvawa na nara~atelot, gre{ki vo
specifikaciite i dizajnite). Mnogu neizvesno i zavisi od napredokot
na pregovorite.
‰ stimulativni pla}awa se iznosi koi mu se ispla}aat na izveduva~ot
dokolku se ispolnat ili nadminat odredeni standardi na rabota
(predvremeno zavr{uvawe na rabotite). Zavisi od napredokot na
rabotata i procenka dali standardite }e se ispolnat.

Prihodi i tro{oci od dogovorot

‰[to se tro{oci na dogovori za izgradba?
‰ Трошоци што директно се однесуваат на договорот
‰ Трошоци што се припишуваат на некоја општа договорна
активност и што можат да се алоцираат на договорот, како што
се трошоците за осигурување, трошоците за дизајнирање и
техничка помош, коишто не се директно поврзани со определен
договор
‰ Op{ti tro{oci na izgradbata (alocirani sistematski i
racionalno vrz baza na normalno nivo na grade`na aktivnost).
Mo`e da vklu~at i op{ti administrativni tro{oci што можат
да му се наплатат на нарачателот врз основа на договорот.
Mo`e da vklu~at duri i tro{oci za pozajmuvawe i koi mo`e
op{to zemeno da se pripi{at na dogovorenata aktivnost.

Moore Stephens LTD Skopje 6

 13 September 2013

Prihodi i tro{oci od dogovorot

‰ Трошоците што директно се однесуваат на определен
договор вклучуваат:
‰ Трошоци за труд на градилиштето, вклучувајќи го и надзорот
на градилиштето
‰ Трошоци за материјали употребени во изградбата
‰ Депрецијацијата на постројките и опремата што се користат за
извршување на договорот
‰ Трошоци за пренесување на постројките, опремата и
материјалите до и од градилиштето
‰ Трошоци за закуп на постројки и опрема
‰ Трошоци за дизајнирање и техничка помош што директно се
поврзани со договорот
‰ Проценети трошоци на работите за одржување во гарантниот
рок, вклучувајќи ги очекуваните трошоци за дадените гаранции
‰ Ovie tro{oci mo`e da se namaluvaat za iznosot na incidentni
prihodi koi se javuvaat vo tekot na dogovorot (proda`bi na
vi{ok na materijali i oprema od dogovorot)

Prihodi i tro{oci od dogovorot

‰ Трошоци koi ne mo`at da se pripi{at na договорна активност
и, според тоа, треба да бидат исклучени од трошоците на
договорот за изградба:
‰ Општите административни трошоци (освен ако нивното
надоместување не е определено во договорот)
‰ Трошоци на продажбата
‰ Трошоците за истражување и развој (освен ако нивното
надоместување не е определено во договорот)
‰ Депрецијацијата на неискористениот дел од постројките и
опремата што не се користат во определен договор

Moore Stephens LTD Skopje 7

 13 September 2013

Prihodi i tro{oci od dogovorot

‰ Priznavawe na prihodite i tro{ocite od dogovorite za izgradba
‰ Приходот обично се признава како заработен во моментот на продажба,
бидејќи во тој момент обично се исполнети четири критериуми.
‰ Производот или услугата му е обезбедена на купувачот.
‰ Купувачот ја признал својата обврска да плати за обезбедените
производи или услуги.
‰ Купувачот ја изразил својата подготвеност да предаде пари или други
средства за подмирување на својата обврска.
‰ Утврдена е монетарната вредност на производите или услугите.
‰ Spored MSS 11, приходот се признава во некое друго време што не е
времето на завршувањето на продажбата. Pриходите и трошоците што
се поврзани со договорот за изградба треба да се признаат како приходи и
расходи, соодветно, со упатување до степенот на dovr{enost на
договорната активност на крајот од периодот на известување (Ova e
otstapuvawe od osnovnata koncepcija na priznavawe na prihodite, no e
po~ituvawe na principot su{tina nad forma i sprotistavuvawe na
tro{ocite so prihodite koi gi sozdavaat).

Prihodi i tro{oci od dogovorot

‰ Prihodot od dogovorot za izgradba se priznava spored stepenot
na dovr{enost na dogovorot na krajot od periodot na
izvestuvawe, no samo ako rezultatot na aktivnosta mo`e
verodostojno da se proceni
‰ Ako rezultatot na aktivnosta ne mo`e verodostojno da se
proceni, toga{ prihodot se priznava samo do visina na
napravenite tro{oci, a koi {to e verojatno deka }e bidat
nadomesteni (pristap bez dobivki/bez zagubi)
‰ Ako ne e verojatno deka tro{ocite }e bidat nadomesteni, tie
vedna{ se priznavaat kako rashod. Primer: zavr{uvaweto na
dogovorot zavisi od sudski spor, dogovorot se odnesuva na
nedvi`nost koja e predmet na konfiskacija ili eksproprijacija i
sl.

Moore Stephens LTD Skopje 8

 13 September 2013

Prihodi i tro{oci od dogovorot

‰ МСС 11 дозволува признавање на приходите и трошоците од
договорот единствено кога резултатите на договорот можат да се
прocenat т.е. кога е веројатно дека економските користи што се
поврзуваат со договорот ќе претставуваат прилив за ентитетот.
МСС 11 наведува дека ова е можно единствено кога е sklu~en
договор што го предвидува следново.
‰ Важечките права на секоја страна во врска со средството што
треба да биде изградено
‰ Надоместокот што треба да се размени
‰ Начинот и роковите на плаќање
‰ Покрај тоа, ентитетот треба да има ефективен систем за
внатрешно финансиско планирање и известување, за да може
да ги проверува и да ги ревидира проценките на приходите од
договорот и трошоците на договорот во текот на изградбата.

Prihodi i tro{oci od dogovorot

‰ [to e procent ili stepen na dovr{enost i kako se utvrduva?
‰ MSS 11 naveduva nekolku metodi za negovo utvrduvawe, i toa:
‰ soodnos na трошоците на договорот што се направени за работата
што е завршена до тој момент sprema procenetite vkupni tro{oci na
dogovorot
‰ Надгледување на извршената работа
‰ Завршување на физичкиот дел од договорената работа
‰ Progresivnite pla}awa i avansite ne go odrazuvaat stepenot na
dovr{enost na dogovorot. Tie ne mora da se odraz na zavr{enata
rabota.
‰ Tro{oci na dogovori za idna aktivnost (ispora~ani materijali
na gradili{te) ne se vklu~uvaat vo presmetka na stepenot na
dovr{enost. Tie se vklu~uvaat podocna, a vo momentot treba se
iska`at kako sredstvo (zaliha na gradili{te).

Moore Stephens LTD Skopje 9

 13 September 2013

Prihodi i tro{oci od dogovorot

‰ Priznavawe na o~ekuvani zagubi od dogovor za izgradba
‰ Секоја очекувана загуба од договор за изградба треба да се
признае веднаш штом ќе се предвиди. Загубата ќе биде еднаква
на износот за кој вкупните очекувани приходи од договорот се
помали од вкупните очекувани трошоци на договорот. Износот на
загубата нема да зависи од тоа дали се започнати работите на
договорот, од процентот на довршеност на работите или од
добивката од другите договори (освен ако не се работи за поврзани
договори што се сметаат за единствен договор).
‰ Promeni na procenki kaj dogovor za izgradba
‰ Ефектот на промената на проценката на приходите од договорот
или трошоците на договорот, се евидентира како промена на
сметководствена проценка во согласност со МСС 8 (samo
perspektivno, ne i retroaktivno)

Prihodi i tro{oci od dogovorot

‰ Третманот spored MSS 11 можеме да го сумираме на следниов
начин:
‰ Приходите од договорот се признаваат како приходи во
сметководствените периоди во кои е извршена работата
‰ Трошоците на договорот се признаваат како расходи во
сметководствените периоди во кои е извршена работата на која
што се однесуваат
‰ Каков било очекуван вишок на вкупните трошоци на договорот над
вкупните приходи од договорот веднаш се признава како расход
‰ Сите направени трошоци што се однесуваат на некоја идна
активност треба да се признаат како средство ако е веројатно дека
ќе бидат надоместени
‰ Кога определени износи се признаени како приход од договор, но
нивната наплатливост од нарачателот станува неизвесна, таквите
износи треба да се признаат како расход (ispravka na vrednost na
pobaruvawata), а не како исправка/korekcija на износот на
приходите

Moore Stephens LTD Skopje 10

 13 September 2013

Prihodi i tro{oci od dogovorot

‰ Primer za presmetka na stepen na dovr{enost i priznavawe na
prihodi i tro{oci od dogovorot za izgradba

MSS 11 vo makedonskata
smetkovodstvena praktika
‰ Obvrznici za primena na MSS 11 se site sredni i golemi
grade`ni dru{tva vo RM koi izveduvaat grade`ni raboti za
drugi lica (izveduva~i)
‰ Malite i mikro grade`ni dru{tva treba da go primenuvaat
Oddel 23 od MSFI za MSE. Releventni to~ki se 23.17 do 23.27.
‰ Nema su{tinski razliki od MSS 11, bidej}i i tuka se primenuva
metodot na procent na dovr{enost. Razlika e samo deka nema
detalni odredbi za tro{oci na dogovorot za izgradba.
‰ Osnoven smetkovodstven dokument vo grade`nite dru{tva za
evidentirawe na prihodi e “grade`na situacija”
‰ Situaciite obi~no se pravat na mese~no nivo za izvr{enite
raboti vo mesecot spored dogovorenite ceni koi zaedno go
davaat iznosot na prihodot od izvr{eni grade`ni raboti

Moore Stephens LTD Skopje 11

 13 September 2013

MSS 11 vo makedonskata
smetkovodstvena praktika
‰ Grade`nite situacii voobi~aeno se potvrduvaat od nadzorot i
investitorot na samiot proekt, so cel da se utvrdi dali istite
odgovaraat na izvedenite raboti utvrdeni vo grade`nata kniga,
kako i vo odnos na dogovorenite ceni
‰ Grade`nite situacii se odraz na izvr{eni raboti spored
predmer/presmetki (kopawe zemja, betonirawe i sl) vo edinici
merki (m2, m3, par.) pomno`eni po nivnite dogovoreni ceni
utvrdeni vo dogovorot za izgradba/ponudata.
‰ Prihodite se evidentiraat spored izdadenite i odobreni
grade`ni situacii za iznosot na izvr{eni raboti vo soodvetniot
period. Prifatena praksa zaradi DDV potrebi.
‰ Tro{ocite na grade`nite dru{tva se evidentiraat kako i kaj
site drugi dru{tva spored nivnite vidovi na soodvetnite konta
od smetkovniot plan

MSS 11 vo makedonskata
smetkovodstvena praktika
‰ Pogolemite grade`ni dru{tva imaat sistem na evidencija na
planirani tro{oci i tro{ocite po mesta ili objekti
(dogovori) za izgradba, kade se alociraat pred se site direktni
tro{oci na dogovorot (materijali, plati, energija, delovi,
podizveduva~i i drugi direktni nadomesti)
‰ Mnogu retko ili nikoga{ ne postoi sistem na alokacija na
op{ti tro{oci na izgradba, kako {to se deprecijacija,
osiguruvawe i drugi.
‰ Se javuva potreba da se vr{i test/proverka na evidentiraniot
prihod spored grade`nite situacii i prihodot presmetan spored
metodot na procent na dovr{enost so cel da se utvrdi postoewe
na eventualni zna~ajni razliki
‰ Vo princip ne treba da postojat zna~ajni razliki so ogled deka
situaciite se odraz na izvr{enite raboti soglasno napravenite
tro{oci na grade`noto dru{tvo (mnogu va`en moment e pravilno
utvrduvawe na proda`nite ceni po pozicii vo dogovorot)

Moore Stephens LTD Skopje 12

 13 September 2013

MSS 11 vo makedonskata
smetkovdstvena praktika
‰ Primer?

Moore Stephens LTD Skopje 13