Kwalifikacja podatkowa niedoborów i nadwyżek inwentaryzacyjnych ... http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,4177,195908,kwalifikacja-po...

Przegląd Podatku Dochodowego

nr 24 (408) z dnia 20.12.2015
www.czasopismaksiegowych.pl

wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.
www.gofin.pl sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl

Kwalifikacja podatkowa niedoborów i nadwyżek

inwentaryzacyjnych
Zasadniczo ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) nakłada
na podatników obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji składników majątku na ostatni dzień każdego roku obrotowego.
W trakcie przeprowadzania inwentaryzacji pojawiające się różnice inwentaryzacyjne mogą przyjmować formę niedoborów
lub nadwyżek. Niedobór wystąpi, gdy stan rzeczywisty stwierdzony w drodze inwentaryzacji jest niższy od stanu
wynikającego z ksiąg rachunkowych. Natomiast z nadwyżką mamy do czynienia w sytuacji przeciwnej, tj. gdy stan
rzeczywisty ustalony w drodze inwentaryzacji jest wyższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych.

Ustawy o podatku dochodowym nie regulują wprost zasad rozliczania niedoborów i nadwyżek stwierdzonych podczas
inwentaryzacji przeprowadzonej na podstawie ustawy o rachunkowości, niemniej jednak mogą one mieć wpływ
na przychody i koszty podatkowe. Rozliczanie tych różnic inwentaryzacyjnych na gruncie ustaw o podatku dochodowym jest
przedmiotem niniejszego omówienia.

Zagadnienia dotyczące sporządzenia i wyceny spisu z natury przez podatników prowadzących podatkową księgę
przychodów i rozchodów zostały omówione w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 23 z 2015 r., w artykule pt.
"Zamknięcie podatkowej księgi za 2015 r.".

1.1. Nadwyżki magazynowe jako przychód

Gdy wskutek przeprowadzonej inwentaryzacji okazuje się, że towarów jest faktycznie więcej niż wynika to z ewidencji
magazynu, należy przyjąć że zostały otrzymane nieodpłatnie. Na mocy art. 14 ust. 2 pkt 8 updof i art. 12 ust. 1 pkt 2
updop, wartość tego przysporzenia stanowi przychód podatkowy. Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy określa się przy
tym - zgodnie z art. 11 ust. 2 updof i art. 12 ust. 5 updop - na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami
tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich
uzyskania.

Takie podejście do kwestii nadwyżek inwentaryzacyjnych potwierdzają interpretacje organów podatkowych oraz wyroki
sądów. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2013 r.,
nr IPTPB3/423-97/13-2/KJ oraz wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2113/11.

W uzasadnieniu powołanego wyroku, NSA zwrócił uwagę m.in. na właściwe udokumentowanie nadwyżek i niedoborów
magazynowych: "Zdarzenia powstania nadwyżek bądź niedoborów magazynowych powinny być w sposób właściwy
udokumentowane. Zgodnie z art. 27 ustawy (...) o rachunkowości (...), zarówno przeprowadzenie, jak i wynik inwentaryzacji
należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice
między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego
roku obrotowego na który przypadał termin inwentaryzacji".

1.2. Niedobory jako koszty podatkowe

Niedobory inwentaryzacyjne nie zostały wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, jednak nie mogą być one
automatycznie zaliczane do kosztów podatkowych.

Aby niedobór inwentaryzacyjny mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być niezawiniony. Kosztem
uzyskania przychodów mogą być bowiem tylko straty powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia
przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy.

1z4 2015-12-29 09:23

Kwalifikacja podatkowa niedoborów i nadwyżek inwentaryzacyjnych ... http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,4177,195908,kwalifikacja-po...

Zatem jeśli niedobór jest niezawiniony, tj. nie można było go uniknąć mimo racjonalnego działania i zachowania należytej
staranności przez podatnika, to wartość takiego niedoboru można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli
natomiast niedobór powstał z winy podatnika (jego niedbalstwa, nieracjonalnego działania, niezachowania należytej
staranności), to wartość tego niedoboru nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Przykładowo, co do zasady, koszty nabycia towarów handlowych, są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tytułu ich
zbycia. Utrata tych towarów wyłącza możliwość podatkowego rozliczenia wydatków na ich nabycie w momencie powstania
przychodów z ich zbycia. Niemniej jednak, ich poniesienie było celowe, a powstawanie strat w towarach handlowych jest
związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Protokół z inwentaryzacji nie wystarczy jednak,
by ocenić czy ujawnione straty w towarach były zawinione, czy powstały, pomimo że podatnik dołożył należytej staranności
w celu ich uniknięcia. Konieczne jest więc przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przyczyny i okoliczności
powstania niedoborów i sporządzenie dokumentu na tę okoliczność (np. protokołu lub notatki).

Z interpretacji organu podatkowego

"(...) jeżeli analiza okoliczności powstania niedoborów w towarach handlowych, całokształtu działalności
prowadzonej przez podatnika oraz działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed
powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że straty w tych towarach:

były zdarzeniem losowym,

powstały w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika,

były niezależne od jego woli,

były niezawinione przez podatnika,

nie wynikały z braku dochowania przez niego należytej staranności,

można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w wartości odpowiadającej cenie nabycia utraconych
towarów, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane. Z uwagi na ogólny związek tych kosztów z
działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, są one zaliczane do tzw. kosztów pośrednich".

(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2013 r., nr IPTPB3/423-97/13-2/KJ)

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe rozliczają koszty bezpośrednio związane z przychodami, np. koszty nabycia
towarów handlowych, w dacie wystąpienia odpowiadających im przychodów. Utrata towarów handlowych wyłącza
możliwość podatkowego rozliczania wydatków na ich nabycie zgodnie z tą zasadą. Wobec tego stwierdzone niedobory
należy traktować jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i rozliczać zgodnie z art. 22 ust. 5c
updof i art. 15 ust. 4d updop. Z przepisów tych wynika, że koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia.

1.3. Ujawnienie środka trwałego

Generalnie inwentaryzację środków trwałych przeprowadza się, podobnie jak innych składników majątku, na ostatni dzień
każdego roku obrotowego. Jeżeli przeprowadzenie spisu z natury z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe, to na mocy
art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości inwentaryzację m.in. środków trwałych, do których dostęp jest znacznie
utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, przeprowadza się drogą porównania danych ksiąg
rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. Przy czym termin i częstotliwość
inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz
inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących
w skład środków trwałych w budowie - przeprowadzono raz w ciągu 4 lat (art. 26 ust. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości).

Ujawniony środek trwały, nieobjęty dotychczas ewidencją, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych. Amortyzację rozpoczyna się od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia go
do ewidencji. Wynika to z art. 22d ust. 2 i art. 22h ust. 1 pkt 4 updof oraz art. 16d ust. 2 i art. 16h ust. 1 pkt 4 updop.

Wartość początkową ujawnianego środka trwałego ustala się na zasadach ogólnych określonych w art. 22g ust. 1 updof
oraz art. 16g ust. 1 updop. Przykładowo, wartością początkową będzie:

cena nabycia - jeżeli podatnik zakupił dany środek trwały,

2z4 2015-12-29 09:23

Kwalifikacja podatkowa niedoborów i nadwyżek inwentaryzacyjnych ... http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,4177,195908,kwalifikacja-po...

koszt wytworzenia - w przypadku wytworzenia we własnym zakresie,

wartość rynkowa z dnia nabycia (chyba, że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa
tę wartość w niższej wysokości) - w razie nabycia w nieodpłatny sposób.

Zwróć uwagę!
Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji w terminie późniejszym niż w miesiącu przekazania go do używania uznaje
się za jego ujawnienie. Ujawniony środek trwały podlega amortyzacji począwszy od miesiąca następującego po miesiącu,
w którym został ujawniony.

W większości przypadków wprowadzenie ujawnionego środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych nie skutkuje powstaniem przychodu. W celu ustalenia czy w związku z ujawnieniem środka
trwałego ewentualnie powstał przychód podatkowy, niezbędne jest ustalenie sposobu nabycia składników majątku, które
podczas inwentaryzacji zostały ujawnione jako środki trwałe.

Z interpretacji organu podatkowego

"Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w wyniku przeprowadzonego spisu z natury gruntów
będących w posiadaniu Spółki wykazane zostały cztery działki niewidniejące dotychczas w ewidencji księgowej.
W wyniku ujawnienia tych gruntów zostały one przyjęte do ewidencji środków trwałych, a wartość gruntów
zaksięgowana w pozostałe przychody operacyjne.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których
mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia
uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h
ust. 1 pkt 4.

Ujawnienie środka trwałego oznacza zatem wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych, w terminie późniejszym niż wynikający z cyt. art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ww.
ustawy.

(...) wskazać należy, że Spółka była już wcześniej w posiadaniu przedmiotowych gruntów (a grunty nie zostały
nabyte nieodpłatnie), zatem nie można twierdzić, że w dacie ich ujawnienia (późniejszego wpisu do ewidencji
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) otrzymała jakąkolwiek wartość skutkującą
wzrostem majątku.

Tym samym, ujawnienie w wyniku inwentaryzacji gruntów nie zwiększa faktycznie otrzymanych przychodów
Spółki oraz przychodów należnych, w myśl powołanych przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych".

(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 czerwca 2014 r., nr ILPB3/423-148
/14-2/EK)

Przychód podatkowy mógłby powstać, gdyby w wyniku dokonanej inwentaryzacji zostało ustalone, że składnik majątku
został nabyty nieodpłatnie, a przychód z tego tytułu nie został ustalony. Przy czym moment ujawnienia środka trwałego nie
zmienia daty powstania tego przychodu. Jeżeli składnik majątku został nabyty nieodpłatnie, przychód powinien być
odniesiony do okresu, w którym składnik ten został nabyty.

Przy ujawnieniu środka trwałego konieczna jest także weryfikacja kosztów uzyskania przychodów. Gdyby okazało się,
że wartość nabytego środka trwałego (przekraczająca 3.500 zł) omyłkowo została zaliczona bezpośrednio do kosztów
uzyskania przychodów, to taki wydatek należy wyłączyć z kosztów, dokonując korekt ze skutkiem wstecznym.
W konsekwencji konieczna może być też korekta zeznań podatkowych oraz ewentualnie zaliczek na podatek dochodowy.

1.4. Odkrycie kradzieży środka trwałego

Analiza orzecznictwa oraz interpretacji organów podatkowych wskazuje, że jednym z podstawowych czynników branych pod
uwagę przy ocenie kosztowego charakteru strat powstałych w wyniku kradzieży, jest element winy podatnika lub osób z nim
współpracujących stanowiącej przyczynę powstania strat (np. wyrok WSA w Gliwicach z 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl
779/13 - orzeczenie nieprawomocne oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 marca
2014 r., nr ILPB3/423-597/13-4/PR).

3z4 2015-12-29 09:23

Kwalifikacja podatkowa niedoborów i nadwyżek inwentaryzacyjnych ... http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,4177,195908,kwalifikacja-po...

Zwróć uwagę!
Kosztem podatkowym mogą być straty w środkach trwałych, które:

nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako skutek jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo braku
nadzoru nad pracownikami,

powstały w następstwie zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie
i starannie prowadzący swoje interesy.

Ustalając wysokość straty powstałej w wyniku kradzieży środka trwałego, którą podatnik może zaliczyć do kosztów
uzyskania przychodów, należy wziąć pod uwagę treść art. 23 ust. 1 pkt 5 updof i art. 16 ust. 1 pkt 5 updop. W świetle tych
przepisów, kosztem uzyskania przychodów nie będzie strata w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów
amortyzacyjnych. W ciężar kosztów uzyskania przychodów może być więc ujęta wyłącznie wartość utraconego składnika
majątku trwałego, która nie została zamortyzowana. Jeżeli zatem strata dotyczy całkowicie zamortyzowanego środka
trwałego, to nie będzie mogła być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów.

W sytuacji kradzieży samochodu należy pamiętać o dodatkowym warunku, który musi być spełniony, aby możliwe było
zaliczenie straty z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Otóż samochód musi być objęty ubezpieczeniem
dobrowolnym. Nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów strat powstałych m.in. w wyniku utraty samochodów,
jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Stanowi o tym art. 23 ust. 1 pkt 48 updof i art. 16 ust. 1
pkt 50 updop.

4z4 2015-12-29 09:23