“KOBİ’LER İÇİN UFRS”NİN SON TASLAĞI

ve
DEĞERLENDİRMELER1
- EXPOSURE DRAFT AND ASSESSMENTS OF “IFRS for SMEs” -

Yrd.Doç.Dr. Volkan DEMİR2

ÖZET

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (UMSK), Uluslararası Finansal Raporlama

Standartlarının kullanımını artırmak, Küçük ve Orta Ölçekli İşletmelerin (KOBİ) finansal
raporlama ihtiyaçlarını karşılamak için KOBİ’lere özel bir muhasebe standardı hazırlama
çalışmalarını tamamlamış ve “KOBİ’ler için UFRS” nin Son Taslağını hazırlayarak görüş
ve önerilere sunmuştur. KOBİ’lerin finansal raporlamaya duydukları ihtiyaç ile birlikte,
KOBİ’ler için ayrı bir standart hazırlanmasının bir diğer nedeni de KOBİ’lerin ülke
ekonomilerinde sahip oldukları önemdir. Sadece Avrupa Birliği’nde 5.000.000’dan fazla
KOBİ statüsünde işletme olduğu tahmin edilmektedir. KOBİ’ler için hazırlanan bu standardın
kullanılması ülkelerin düzenleyici kuruluşlarının kararlarına bağlıdır. KOBİ’ler için
UFRS’nin son taslağı, tam set UFRS’nin sadeleştirilmiş ve basitleştirilmiş halidir. Bu standart
KOBİ’lerin ihtiyaçlarını karşılamadığında işletmeler tam set UFRS’ye başvurabileceklerdir.

Anahtar Kelimeler: KOBİ’ler için UFRS, UFRS

ABSTRACT

In order to make widespread the application of International Financial Reporting Standards

(IFRSs); International Accounting Standards Board (IASB) has completed its studies for
developing an accounting standard appropriate for Small and Medium-sized Entities and has
published for public comment the Exposure Draft of its “International Financial Reporting
Standard for Small and Medium-sized Entities” ( IFRS for SMEs ). Along with the necessity
of financial reporting for Small and Medium-sized Entities, the considerable existence of
Small and Medium-sized Entities in most of the countries’ economies is the reason for

1
Bu makale, Mali Çözüm Dergisi, , (ISSN:1303-5444) İSMMMO- (Hakemli), Yıl:17, Sayı:80, Mart-Nisan
2007, s. 43-58 de yayınlanmıştır.
2
T.C. Galatasaray Üniversitesi Öğretim Üyesi, vdemir@gsu.edu.tr

1
developing such standard apart from the full set of IFRSs. It is estimated that merely in
European Union there are more than 5.000.000 Small and Medium-sized Entities. The
application of IFRS for SMEs is according to the decisions of regulatory organizations of the
countries. Exposure draft of IFRS for SMEs is a simplified set of the full set of IFRSs and
SMEs shall apply IFRSs’ requirements when they are needed.

Key Words: IFRS for SMEs, IFRS

1. GİRİŞ

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (UMSK), Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeler

(KOBİ) için hazırladığı Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) taslağını
(KOBİ’ler için UFRS3) Şubat 2007’de kamuoyunun görüşüne sunmuştur ve 1 Ekim 2007
tarihine kadar da görüşlerin bildirilmesini istemiştir. IASB, KOBİ’ler için UFRS’yi, halka
açık olmayan işletmeler tarafından kullanılacak, UFRS’lerden türetilmiş basit ve sadeleşmiş
finansal raporlama standartları seti olarak tanımlamıştır. KOBİ’ler için UFRS, ayrı bir
standart seti olarak hazırlanmasına rağmen, işletmeler isterlerse veya gerek duyarlarsa tam set
UFRS’lere başvurabileceklerdir.

KOBİ’ler için UFRS4 incelendiğinde, UFRS’lerin önemli kısımlarının alındığı, birden çok
uygulama yöntemi sunan standartlardaki kolay yöntemlerin seçilerek KOBİ’ler için UFRS
kapsamına alındığı görülmektedir.

Bu çalışmanın amacı, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (UMSK) tarafından

tartışmaya ve öneriye sunulan KOBİ’ler için UFRS’nin Son Taslağı ile ilgili açıklamalar ve
değerlendirmeler yapmaktır.

3
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK), KOBİ’ler için UFRS taslağını esas alarak “KOBİ’ler için
TFRS” çalışmalarına başladığını bildirmiştir. Ancak çalışmanın hazırlandığı tarihte henüz TMSK tarafından
kamuya sunulan bir çalışma olmadığından bu çalışma “KOBİ’ler için UFRS’nin Son Taslağı” esas alınarak
hazırlanmıştır.
4
Bu çalışmada “KOBİ’ler için UFRS Son Taslağı” ifadesi yerine zaman zaman KOBİ standardı ifadesi de
kullanılmıştır.

2
2. KOBİ’LERDE FİNANSAL RAPORLAMA İHTİYACI

UMSK, KOBİ’ler için UFRS’nin son taslağını hazırlarken, sayısal bir büyüklük belirtmeden
KOBİ’lerin özelliklerini sıralamıştır (PARKER: March 2006). Buna göre KOBİ’ler;

• Halka açık değildir.

• Finans kuruluşu değildir.
• Temel kamu hizmeti vermezler.
• Kendi ülkesinde ekonomik açıdan bireysel olarak önemli değillerdir5.
• Kamuya hesap verme zorunluğu yoktur ancak, dış kullanıcılar için genel amaçlı
finansal tablolar yayınlamaktadırlar.

KOBİ’ler için, ülkelerle sınırlı olmayan anlaşılabilir finansal tablolara ihtiyaç vardır. Bu
ihtiyaçlar genellikle;

• banka ve finans kuruluşlarının KOBİ’lere ulusal sınırların ötesinde krediler vermeleri,

• KOBİ’lerin diğer ülkelerdeki tedarikçilerle olan ilişkileri,
• Basel II uzlaşısının da etkisiyle artan ve daha da artacağı beklenen kredi
derecelendirme kuruluşlarının şeffaf finansal tablolara olan gereksinimleri,
• KOBİ’lerin yurt dışı müşterileri

gibi faktörler tarafından tetiklenmektedir.

3. KOBİ’LER İÇİN UFRS’NİN HAZIRLANMA SÜRECİ

UMSK, UFRS’lerin tüm işletmelere uygulanamayacağı konusunda kendisine getirilen

eleştiriler neticesinde, KOBİ’ler için ayrı bir finansal raporlama standart seti hazırlama projesi
kapsamında KOBİ’ler için UFRS’yi hazırlama gereği duymuştur. UMSK’ya getirilen
eleştirilerin başında UFRS’lerin tam set uygulanmasının çok karmaşık olduğu ve KOBİ
olarak tanımlanan işletmelere büyük maliyetler getireceğidir. KOBİ’ler için UFRS’nin Son
Taslağı incelendiğinde; UFRS’lerden alıntı yapıldığı ve UFRS’lerin sadeleştirilmiş ve
5
KOBİ’ler faaliyet gösterdikleri ülkelerde ekonomik açıdan bireysel olarak çok önemli olmamalarına rağmen,
AB’ndeki işletmelerin yaklaşık %99’unu ve istihdamında 2/3’ünü KOBİ’ler oluşturmaktadır. Yani bütün olarak
düşünüldüğünde KOBİ’lerin ekonomik önemi tartışmasızdır.

3
basitleştirilmiş şekli olarak sunulduğu görülmektedir. UMSK’nın KOBİ’ler için ayrı bir
standart hazırlamasının amacını; küçük, hisse senetleri borsada işlem görmeyen işletmeler
tarafından kullanılacak olan, basitleştirme ve sadeleştirme yoluyla tam set UFRS’den
türetilmiş bir muhasebe ilkeleri seti hazırlamak olarak belirtmiştir.

Ancak, standart hazırlanma aşamalarında çalışmalara katılan bazı kuruluşlar tarafından

sunulan sadeleştirme önerileri dikkate alınmamış, istenen ilave sadeleştirmeler standart
taslağına dahil edilmemiştir. Ayrıca UFRS’lerden alıntılar dışında, UFRS’deki ilkelerin
sadeleştirilerek standarda konulması gerektiği konusunda öneriler de yapılmıştır ve bu
konudaki endişeler devam etmektedir ( DAVIS: 2006).

UMSK’nın bu çalışmalarına rağman FASB (Amerikan Finansal Raporlama Standartları

Kurulu), halen KOBİ’ler için finansal raporlama standartları ile ilgili ayrı bir çalışma
yapmamıştır; ancak bu gelişmeleri yakından izlemekte ve değerlendirmektedir. KOBİ’ler için
finansal raporlama standartları İngiltere’de, Küçük İşletmeler için Finansal Raporlama
Standartları (FRSSE-Financial Reporting Standards for Smaller Entities) adıyla başarıyla
uygulanmaktadır (EPSTEIN ve JERMAKOWICZ: 2007: 33 ).

Ülkelerdeki ulusal muhasebe standartlarını düzenleyen ve uygulayan kurumlar tarafından

KOBİ standartları projesine verilen desteğin temelinde tam set UFRS’nin fazla bilimsel ve
teknik oluşu bulunmaktadır. Tam set UFRS’nin fazla bilimsel ve teknik yapısı bu standartların
benimsenmesinin ve uygulanmasının maliyetinin yükselmesine neden olmaktadır. Ayrıca,
dünyadaki birçok ülkede, ABD’dekinin tersine, KOBİ’ler ulusal muhasebe kurallarına
uyumlu olarak yasaların öngördüğü finansal tabloları hazırlamak ve tüm kullanıcılara sunmak
zorundadırlar.

UFRS’ler (ya da UFRS ile uyumlu standartlar) 2005 yılından itibaren Avrupa Birliği’nde
(AB) yaklaşık 7.000 adet halka açık işletmede, Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları
Örgütü’nün (International Organization of Securities Commissions-IOSCO) de desteğiyle
uygulanmaktadır. Buna rağmen AB’de 5.000.000’dan fazla KOBİ kendi ulusal muhasebe
uygulamalarını devam ettirmektedir. Sadece Avrupa’da 28 farklı muhasebe uygulaması
mevcuttur (BOVÉ:2006). Bu durum finansal tabloların karşılaştırılabilirliğini engellemektedir
(EPSTEIN: 2007: 4).

4
UMSK’nın KOBİ’ler için UFRS’nin son taslağını hazırlamasından önce Birleşmiş Milletler
nezdinde konuyla ilgili bir çalışma grubu kurulmuştur (UNITED NATIONS, 2004). Bu
çalışma grubu finansal raporlama ve muhasebe uygulamaları konularında UMSK’yı standart
yapıcı ve düzenleyici olarak desteklemişlerdir. Ancak bu çalışma grubu, UMSK tarafından
yayınlanan UFRS’lerin halka açık şirketlerin ihtiyaçları gözönüne alınarak hazırlandığını6 ve
gelişmekte olan ve geniş ekonomilere sahip ülkelerde bu standartların KOBİ’lerce
uygulanmasının hem zor hem de yüksek maliyetli olacağını öne sürmüşlerdir.

Çalışma Grubu, KOBİ’lerin finansal raporlama ihtiyaçlarını karşılanması için 3 aşamalı bir
standart seti yapısı önermiştir (UNITED NATIONS, 2004).

1. Aşama: Sermaye piyasalarına kayıtlı büyük işletmelerden oluşan işletmelerdir ve bu

işletmeler UMSK tarafından hazırlanan UFRS’leri tam set olarak uygulayacaktır.

2. Aşama: Sermaye piyasalarında yer almayan büyük işletmeleri içeren bu aşama için çalışma
grubu UFRS’ye sadık kalarak standartlar hazırlamıştır. Ancak bu aşamadaki işletmelerin
UFRS’ye uymaları ihtiyaridir.

3. Aşama: Bu aşamada genelde ortak, yönetici ve az sayıda çalışandan oluşan çok küçük
işletmeler (mikro işletmeler) yer almaktadır.

Bunların hazırlanmasına rağmen çalışma grubu, UMSK’nın KOBİ’ler için UFRS projesini
desteklemektedir

UMSK’nın KOBİ’ler için UFRS’yi geliştirme süreci şu şekilde özetlenebilir (PACKER:

March 2006 ve www.iasb.org).
• UMSK, 2003 yılının ikinci yarısında ve 2004 yılının başlarında KOBİ standardını
görüşmüştür.
• Haziran 2004’te bir tartışma belgesi yayınlanmıştır7. 2004 yılının sonunda tartışma
belgesine gelen cevaplar incelenmiştir.
• Ocak 2005’te geçici kararlar alınmıştır. Ülkelerdeki standart hazırlayan ve
kullananların çalışma gruplarına dahil edilmesini de içeren bazı kararlar alınmıştır.

6
UMSK hiçbir zaman UFRS’lerin halka açık büyük işletmeler için olduğunu belirtmemiştir. Ancak uygulamada
UFRS’leri uygulayan işletmeler genelde halka açık olan büyük işletmelerdir (PACKER: 2006).
7
UMSK tarafından hazırlanan bu tartışma belgesinin adı, KOBİ’ler için Muhasebe Standartlarına Ön Hazırlık
(Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities)’dır.

5
 • 1 Nisan 2005’te tartışma belgesi gönderilen tüm taraflara bir anket
(Muhasebeleştirme ve Ölçme Anketi) gönderilmiş ve bu anket kamuoyunun
görüşlerini almak için web sitesinden yayınlanmıştır.
• 28 Haziran 2005’te Muhasebeleştirme ve Ölçme Anketi’ne gelen cevaplar UMSK’nın
danışma kurulu ile tartışılmış ve danışma kurulundan görüşler alınmıştır.
• 29-30 Haziran 2005’te UMSK’nın KOBİ çalışma grubu toplanmış, cevaplar
tartışılmış ve UMSK’ya tavsiyelerde bulunulmuştur.
• 26 Eylül 2005’te tüm dünyadaki 40’ın üzerinde standart düzenleyici kuruluş ile
görüşülmüştür.
• 13-14 Ekim 2005’de muhasebeleştirme ve ölçme konusunda muhtemel sadeleştirmeler
için yuvarlak masa toplantıları yapılmıştır.
• Ocak 2006’da bir taslak üzerinde ilk tartışmalar yapılmıştır.
• Şubat ve Mart 2006’da tartışma taslağı UMSK’da ayrıntılı olarak görüşülmüştür.
• Şubat 2007’de standartlar son taslak olarak kamouyunun görüşlerine açılmıştır ve 1
Ekim 2007 tarihine kadar görüş alma süreci devam edecektir. UMSK tarafından öneri
ve tartışmaya sunulan KOBİ’ler için UFRS standardının son taslağının içeriği Ek’te
sunulmuştur (www.iasb.org/NR/rdonlyres : 13 Nisan 2007).

KOBİ’ler için UFRS’nin hazırlanmasında Dünya Bankası, IFAC (Uluslararası

Muhasebeciler Federasyonu) gibi organizasyonların yanında, standartlara destek veren ve
hazırlanma sürecine katılan EFRAG8 (European Financial Reporting Advisory Group-
Avrupa Finansal Raporlama Danışma Grubu) ve FEE9 (Federation des Experts Comptables
Europeens- Avrupa Uzman Muhasebeciler Federasyonu) de gelinen son aşamada etkili
olmuştur.

UMSK’nın standart hazırlama sürecinde yapılan önemli tartışmaların ardından, önerilen

KOBİ standardının genele karşı sorumlulukları10 olmayan işletmeler tarafından
uygulanması gerektiği kararlaştırılmıştır. Bir işletmenin hangi durumda genele karşı sorumlu
olduğu temelde 2 (iki) gerekçe ile tanımlanabilir (EPSTEIN ve JERMAKOWICZ: 2007: 37):
8
EFRAG: Avrupa Komisyonuna UMSK’nın yayınladığı UFRS’lerin teknik yapısı konusunda danışmanlık
yapmak üzere 2001 yılında kurulmuştur. EFRAG, Avrupa Sermaye Piyasalarında öne çıkan Avrupa şirketleri
tarafından kurulmuş özel bir kuruldur (www.efrag.org/content/default.asp : 13 Nisan 2007).
9
FEE: Avrupa’daki muhasebe mesleğini temsil eden, 1987 yılında Belçika’nın Brüksel şehrinde kurulan bir
organizasyondur. Bu organizasyonu, muhasebe meslek mensuplarının üyesi olduğu, 32 ülkeden 500.000’nin
üzerinde üyesi olan 44 üye kuruluş oluşturmaktadır (BOVE: 2006).
10
Genele karşı sorumluluk kavramı, ingilizce literatürde public accountability kavramı ile ifade edilmektedir
ve bazı çalışmalarda kamuya karşı sorumluluk olarak da yer almaktadır.

6
1) Bir işletme halka açık piyasalarda borç ya da özkaynak aracı ihraç etmişse,
Örnek; hisse senedi ve tahvil çıkaran ve halka açık şirketler.
2) Bir işletme geniş dış gruplar için varlık tutuyorsa.
Örnek; bankalar, sigorta şirketleri, aracı kurumlar, emeklilik fonları, yatırım fonları,
yatırım bankaları.

Bununla birlikte, UMSK tarafından önerilen KOBİ standardının KOBİ tanımına herhangi bir
kısıtlama getirmediğine dikkat edilmelidir.

4. KOBİ’LER İÇİN UFRS’NİN SON TASLAĞININ

DEĞERLENDİRİLMESİ

KOBİ standardının son taslağı incelendiğinde, standardın 5 (beş) ana bölümde düzenlendiği
söylenebilir (Şekil 1).

KAVRAMLAR
VE
GENEL İLKELER

FİNANSAL TABLO
FİNANSAL
AÇIKLAMALARINA
TABLOLARIN
İLİŞKİN
SUNULMASI
BÖLÜMLER
KOBİ’ler
için
UFRS

BİLANÇO GRUP
VE FİNANSAL
GELİR TABLOSUNA TABLOLARA İLİŞKİN
İLİŞKİN BÖLÜMLER BÖLÜMLER

ŞEKİL 1 : “KOBİ’LER İÇİN UFRS”NİN SON TASLAĞINA GÖRE BÖLÜMLEME

UMSK’nın KOBİ'ler için UFRS oluşturma sürecini bazı kesimler desteklemekte iken bazıları
da desteklememektedir.

7
Bu süreci desteklemeyenler;

• UMSK’nın KOBİ’ler için farklı muhasebe uygulamaları yaratmasını eleştirmekte ve

KOBİ’ler için kullanıcıyı esas alan daha fazla kavramsal yaklaşım getirilmesini
önermektedirler.

• KOBİ'ler için finansal raporlamanın amaçları ve büyük halka açık işletmeler için
finansal raporlamanın amaçları arasında temel farklılıklar bulunduğu görüşünü
eleştirmekte ve varolan farklılıkların da kavramsal çerçeveye eklenmesi gerektiğini
önermektedirler. Çünkü, KOBİ'ler için UFRS’nin temel başarısı kullanıcıların,
hazırlayıcıların ve denetçilerin ihtiyaçlarını ne ölçüde karşıladığına bağlıdır.

• KOBİ standardının muhasebe eğitimi için gerçek bir tehlike oluşturacağını; mesleki
yargılarını kullanabilen ve ekonomik olayları en iyi biçimde raporlayan profesyonel
meslek mensupları yetiştirmekten vazgeçilerek tek çözüm olarak KOBİ standardının
ne söylediğini takip eden profesyonel meslek mensupları yetiştirileceğini
belirtmektedirler.

Bu süreci destekleyenler;

• İşletmelerin tüm amaçlara hizmet edecek finansal tablolar sunabilmeleri için aynı
temel muhasebe ilkelerini takip etmeleri gerektiğine inanmaktadırlar.

• Tam set UFRS'lerin yerleştirilmesi ve uygulanmasında işletmelerin karşılaştıkları

sorunları gözlemleyenler ise sorunun KOBİ’lerin daha basit standarda sahip olması
değil, tüm işletmelerin daha az karmaşık, daha fazla ilke temelli (principles-based) ve
daha fazla anlaşılabilir raporlama ilkelerine ihtiyaç duymalarıdır.

• KOBİ’ler için UFRS’lerin uygulanması halinde işletmelerin tam set olarak UFRS’leri
uygulaması için de bir adım atılmış olacağı görüşü de mevcuttur.

UMSK bu görüşlere karşı; KOBİ standartlarının uygulanmasında, UMSK’nın şirketlere

standartları uygulatabilme gücü olmadığını, bu nedenle de standart uygulama kararlarının

8
ülkelere bırakılacağını ve bu duruma ülkelerin hükümetlerinin düzenleyici organları ve
bağımsız standart düzenleme kurulları ve muhasebe organlarının karar vereceğini belirtmiştir.

4.1. KOBİ Standardının Tam Set UFRS'den Farklılıkları

KOBİ standartlarında yer alan ve tam set UFRS’nin içeriğinden farklılık gösteren noktalar
finansal tablo kullanıcılarının KOBİ’lerin finansal tablolarındaki ihtiyaçlarını karşılamaya
yöneliktir. UMSK’ya göre, önerilen KOBİ standardı 50 çalışana sahip bir işletme için uygun
olacaktır. Aynı zamanda bu standart seti bir ya da bir kaç çalışana sahip işletmeler için de
(mikro işletmeler de denilebilir) geçerli olacaktır.

Tam set UFRS yaklaşık 2.400 sayfa iken (yorumlar ve açıklamalar dahil), KOBİ standart
taslağı yaklaşık 340 sayfadır (uygulama rehberi dahil) ve tam set UFRS yaklaşık % 85
oranından daraltılmıştır.

KOBİ standardının tam set UFRS’den temel farklılıkları şu şekildedir (EPSTEIN ve

JERMAKOWICZ: 2007: CPA Journal: 3):

• KOBİ’ler için geçerli olmayan başlıklar ve muhasebe uygulamaları elimine edilmiştir.

• Tam set UFRS’deki seçimlik hak tanınan konularda, seçenekleri basit olanları esas
alınmıştır.
• Muhasebeleştirme ve Değerleme yöntemleri basitleştirilmiştir.

4.1.1. KOBİ’ler İçin Geçerli Olmayan Başlıklar ve Muhasebe Uygulamaları

Tam set UFRS’deki bazı başlıklar KOBİ’ler için anlamlı görülmemiş ve son taslaktan
çıkarılmıştır. KOBİ’ler ihtiyaç duyduklarında tam set UFRS’lere başvurabilecekleri için, tam
set UFRS’deki herhangi bir standardı da uygulamaları engellenmemektedir. KOBİ
standardından çıkarılan başlıklar şu şekildedir (EPSTEIN ve JERMAKOWICZ: 2007: CPA
Journal: 3, 4):

• Yüksek enflasyon dönemlerinde düzeltilmiş genel fiyat seviyesinin raporlanması,

• Hisse bazlı ödemeler,
• Tarımsal varlıkların gerçeğe uygun değeri,

9
 • Petrol ve maden sektörleri,
• Ara dönem raporlama,
• Kiraya veren açısından finansal kiralama işlemleri,
• Şerefiyedeki değer düşüklüğü testleri,
• Hisse başına kazanç,
• Bölümlere göre raporlama,
• Sigorta sözleşmeleri.

4.1.2. Basit Olan Seçenekler

KOBİ standardının içerdiği daha basit olan seçenekler aşağıdaki gibidir:

• Yatırım amaçlı gayrimenkuller için maliyet-amortisman yönteminin kullanılması
(IASB: ED: 2007: 102, 103),
• Maddi ve maddi olmayan varlıklar için maliyet-amortisman-değer düşüklüğü
modelinin kullanılması (IASB: ED: 2007: 104, 111),
• Borçlanma maliyetlerinin giderleştirilmesi (IASB: ED: 2007: 165),
• Nakit akışlarının raporlanmasında dolaylı yöntemin uygulanması (IASB: ED: 2007:
43),
• Devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesi için tek yöntem uygulanması (IASB: ED:
2007: 163).

4.1.3.Muhasebeleştirme ve Değerleme Yöntemlerinin Basitleştirilmesi

UMSK tam set UFRS’de yer alan muhasebeleştirme ve değerleme yöntemleri için, KOBİ
standardında önemli basitleştirmeler önermiştir. Muhasebeleştirme ve değerleme
yöntemlerine ilişkin yapılan basitleştirme önerileri aşağıdaki gibidir (EPSTEIN ve
JERMAKOWICZ: 2007: CPA Journal ve IASB: ED: 2007):

Finansal Araçlar: Finansal araçlar; finansal varlıklar, finansal borçlar ve türev finansal
araçlardan oluşmaktadır. UMS 39’da finansal araçlar dört grupta sınıflandırılmıştır;

• Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar/Zarar’a Yansıtılan Finansal Araçlar : Gerçeğe

uygun değer ile değerlenir ve gerçeğe uygun değer farkı gelir tablosunda raporlanır.
• Vadeye Kadar Elde Tutulacak Yatırımlar : İtfa edilmiş maliyet değeri ile değerlenir.

10
 • Kredi ve Alacaklar : İtfa edilmiş maliyet değeri ile değerlenir.
• Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar : Gerçeğe uygun değer ile değerlenir ve gerçeğe
uygun değer farkı özkaynaklarda raporlanır. Gerçeğe uygun değer güvenilir olarak
ölçülemediği zaman maliyet değeri ile değerlenir.

KOBİ standardı Vadeye Kadar Elde Tutulacak Yatırımlar ve Satılmaya Hazır Finansal
Varlıklar sınıflandırmasını içermemektedir. Ayrıca KOBİ standardı finansal riskten korunma
muhasebesi için basitleştirmeler getirmekte ve finansal riskten korunmanın etkinliğinin
dönemsel olarak muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi için daha az zorunluluklar öngörmektedir.

Şerefiyenin Değer Düşüklüğü: UFRS 3’te bulunan zorunlu yıllık değer düşüklüğü
hesaplamaları yerine, KOBİ standardında gösterge yaklaşımı önerilmiştir.

Araştırma ve Geliştirme Giderleri: UMS 38 araştırma giderlerinin aktifleştirilemeyeceğini

ancak geliştirme giderlerinin teknik ve ticari olarak mümkün olması durumunda
aktifleştirilebileceğini öngörmektedir. KOBİ standartları araştırma ve geliştirme giderlerinin
tahakkuk ettiğinde gider kaydedilmesini öngörmektedir.

İştiraklerin ve İş Ortaklıklarının Muhasebeleştirilmesi: UMS 28 iştirakler için (önemli

etkinlik aramaktadır) özkaynak yöntemini, UMS 31 iş ortaklıkları için oransal konsolidasyon
yöntemlerini öngörmektedir. KOBİ standartları bu yöntemler yerine maliyet yöntemini
önermektedir.

Tarımsal Faaliyetler: UMS 41; bir işletmenin zirai faaliyetleri ile ilgili biyolojik varlıklarının
ve tarımsal ürünlerinin değerinin, ilk muhasebeleştirmede ve sonraki dönemlerde gerçeğe
uygun değer yaklaşımı kullanılarak hesaplanmasını öngörmektedir. KOBİ standardı tarımsal
ürünlerin değerlemesinde gerçeğe uygun değer kullanımını azaltmaktadır.

Çalışanlara Sağlanan Faydalar:: KOBİ standardında Tanımlanmış Fayda Planları konusu

basitleştirilmiş, UMS 19’daki dört alternatiften yalnızca biri önerilmiştir.

Hisse Bazlı Ödemeler: UFRS 2’deki yöntemlerin yanısıra, KOBİ standardında gerçek değer
yöntemi önerilmektedir.

11
Ertelenmiş Vergiler: UMS 12’de incelenen gelir vergilerinin muhasebeleşirilmesinde, KOBİ
standardı Geçici Fark yöntemini önermektedir.

Finansal Kiralama: Kiralayanın haklarının ve yükümlülüklerinin basitleştirilmiş ölçümünü

önermektedir.
Standarda İlk Geçiş: UFRS 1’in öngördüğü bilgilerden daha az bilginin geriye dönük
yeniden düzenlenmesini öngörmektedir.

Finansal Tabloların Sunumu ve Açıklamalar: KOBİ standardının son taslağındaki

KOBİ’lerin finansal tablolara ait açıklamalarına ek olarak dipnotlarda yapılması zorunlu olan
açıklamalar da standart taslağının Uygulama Rehberinde yer almaktadır.

5. SONUÇ ve ÖNERİLER

UMSK tarafından hazırlanan, görüş ve önerilere açık olan KOBİ’ler için UFRS’nin Son
Taslağı ülkemizde de TMSK tarafından temel alınarak KOBİ’ler için TFRS çalışmalarına
başlanmış ve TMSK tarafından yakın zamanda görüş ve önerilere açılacağı bildirilmiştir.
KOBİ’ler için hazırlanan standardın ulusal ve uluslararası düzeyde çok iyi tartışılması
gerekmektedir. Ülkemiz ekonomisi dikkate alındığında; ticari faaliyetlerin çok büyük bir
kısmı KOBİ’ler tarafından ya da KOBİ’ler aracılığı ile gerçekleşmektedir. Ayrıca; üretim,
istihdam, ihracat, ithalat, vergi ödeme, katma değer yaratma yeteneği gibi özellikleri dikkate
alındığında KOBİ’lerin ülke ekonomisine katkısının büyük olduğu görülmektedir. Bu nedenle
KOBİ’ler için hazırlanan standartların ülkemizde geniş kapsamlı olarak tartışılması ve
TMSK’nın bu tartışmaların (belki de tereddütlerin) sonuçlarını UMSK’ya aktarması
ülkemizde muhasebe mesleği için önemli bir fırsat olacaktır. KOBİ standardı tasalağından
çıkarılan bazı önemli sonuçlar ve ülkemiz uygulamalarında dikkate alınmasının yararlı
olacağı düşünülen bazı konular aşağıda sıralanmaktadır:

1. Avrupa Birliği ülkeleri, gelişmiş ya da gelişmekte olan olan bazı ülkelerde KOBİ
tanımındaki büyüklükler (ciro, aktif, çalışan sayısı vb.) ülkemiz için uygun
olmayabilir. Bu nedenle ülkemizde geniş katılımlı ve genel kabul görecek KOBİ
tanımı geliştirilmelidir.

12
 2. Bu standardın uygulama aşamaları düşünüldüğünde, KOBİ’lerin büyük bir
çoğunluğunda yazılı muhasebe politikalarının olmadığı ve bu işletmelerin muhasebe
politikalarının genelde meslek mensuplarının uygulamalarından oluştuğu dikkate
alınmalıdır.

3. Ülkemizde muhasebe mesleği, üniversitelerin yoğun çaba göstermesine rağmen

geçmişten beri vergi uygulamalarının baskısı altında “bilgi amaçlı muhasebe”
hedefine ulaşamamıştır. Dolayısıyla meslek mensupları, mesleki faaliyetlerinde vergi
mevzuatında belirtilen kurallar dışına çıkamamıştır. Bu durum ülkemizdeki muhasebe
meslek mensuplarının mesleki yargılarının11 gelişmesini engellemiştir. Ülkemizde
Kamu Gözetim Kurulu oluşturma çalışmaları devam etmektedir; ancak çalışmalar
henüz tamamlanmadığı için, mesleki yargı kullanımının eksikliği ile etkin bir gözetim
sistemi oluşuncaya kadar geçecek sürede, finansal raporlama standartlarının
uygulanmasında bir boşluk olabileceği dikkate alınmalıdır.

4. UMSK, UFRS’lerin “ilkelere dayalı” olduğunu ve bu standartların sert ve statik

kurallar içermediğini savunmaktadır. UMSK tarafından hazırlanan KOBİ standardı,
yukarıda da açıklandığı gibi bazı basitleştirmeler, sadeleştirmeler içermekte ve
KOBİ’lerin, tam set UFRS’lerdeki alternatif yöntemler arasındaki tercihi basit olan
yöntemden yana kullanmasını önermektedir. Bu durum bazı kesimlerce “ilkelere
dayalı” finansal raporlama uygulamalarını zedeleyeceği düşüncesiyle eleştirilmektedir.
Bu durumu önlemek için KOBİ standartlarının bazı kuralları içerebileceği görüşü de
ortaya atılmaktadır. Böyle bir standart ilkelere dayalı olmaktan çok “amaç esaslı”12
olmaktadır.

5. KOBİ standardı uygulama aşamalarında sıklıkla tam set UFRS (TFRS)’ye

başvurulması muhtemeldir. Zaten KOBİ standardı da bunu önermektedir. Böyle bir
durumda KOBİ standardına gerek olmadığı, KOBİ’lerin ilkelere dayalı tam set

11
Mesleki yargı konusunda bilgi için bakınız“SOLAŞ, Çiğdem: Muhasebe Mesleğinde Mesleki Yargı; MÖDAV
Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt: 8, Sayı: 4, Aralık 2006, s.1-16”
12
Amerika Birleşik Devletleri’nde (ABD), Amerikan Sermaye Piyasası Kurulu (Securities and Exchange
Comission-SEC) finansal raporlamada kurallara dayalı (rules based) ve ilkelere dayalı (principles based)
standartların yeterli olmadığını bu nedenle de amaç esaslı (objective based) finansal raporlama standartlarına
ihitiyaç olduğunu öne sürmektedir ( http://www.sec.gov/news/studies/principlesbasedstand.htm).

13
 UFRS’leri kullanmaları, zor ve karışık bölümlerde meslek mensuplarının mesleki
yargılarını kullanarak çözüm getirmeleri görüşleri de dikkate alınmalıdır.

6. KOBİ standartlarının uygulanması için düzenleyici kuruluşlar tarafından bir takım

yasal düzenlemeler yapılmalıdır. Özellikle de Maliye Bakanlığı, finansal raporlama
standartlarını kullanılması için ilk önce Tek Düzen Hesap Planı’nda değişiklikler
yapmalı daha sonra da vergi düzenlemeleri ile finansal raporlama standartları
arasındaki değerleme farklarını beyannameler ile takip etmelidir.

7. TMSK, ülkemizdeki KOBİ standardı hazırlama sürecini çok iyi yönetmelidir. Bu

doğrultuda, tüm kesimlerin görüş ve önerilerini dikkate almalı ve birlikte çözüm
geliştirme fırsatları yaratmalıdır. TMSK tarafından yakın bir zamanda kamuya
açıklanması beklenen KOBİ standardı taslağının mümkün olduğunca geniş kesimlerce
tartışılmasını sağlamak üzere bazı stratejiler geliştirilebilir. Bunun için tüm ilgili
kesimlerin (Sermaye Piyasası Kurulu-SPK, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme
Kurulu-BDDK, Maliye Bakanlığı, Küçük ve Orta Ölçekli Sanayi Geliştirme ve
Destekleme İdaresi Başkanlığı- KOSGEB, Hazine Müsteşarlığı, TÜRMOB ve tüm
illerdeki odalar, Ulusal ve Uluslararası Denetim Firmaları, Türkiye Odalar ve Borsalar
Birliği-TOBB, Türk Sanayicileri ve İş Adamları Derneği-TÜSİAD, Üniversiteler ve
Muhasebe Öğretim Üyeleri Bilim ve Dayanışma Vakfı- MÖDAV gibi) bu sürece
katılımları sağlanmalıdır.

8. KOBİ standardı çalışmalarının internet aracılığı ile tüm kesimlerin görüşüne açılması
doğru bir yöntemdir. Ancak bu konuda, üniversitelerin ve üniversitelerdeki muhasebe-
finansman alanlarında görev yapan akademisyenlerin KOBİ standardı hazırlama ve
değerlendirme sürecine katılımlarını sağlamak amacıyla MÖDAV (Muhasebe Öğretim
Üyeleri Bilim ve Dayanışma Vakfı) ve Yüksek Öğretim Kurumu (YÖK)’nun veri tabanı

desteğinden yararlanılabilir. Ayrıca tüm üniversite rektörlüklerine başvurularak,

üniversite bünyesindeki öğretim elemanlarının görüş ve önerilerinden yararlanılması
da söz konusu olabilir.

KOBİ standardının içeriği ve değerlendirilmesi yukarıdaki bölümlerde açıklanmaya

çalışılmıştır. Ülkemizde konu ile ilgili taraflar; KOBİ standardı konusunda UMSK tarafından
hazırlanan standartların sadece uygulayıcısı olmaktan çok, bu standartlar konusunda
yönlendirici, katkı sağlayıcı ve süreci etkileyeci bir rol üstelenmek için gerekli tüm deneyim,

14
bilgi, beceri ve birikime sahiptir. Bu nedenle, sadece KOBİ standardının içeriği değil, böyle
bir standardın gerekip gerekmediği de ülkemizde çok geniş bir katılımla tartışılmalı ve
sonuçları iyi değerlendirilmelidir. Bu süreçte tüm kesimlerin, muhasebe bilimi ve muhasebe
mesleğinin ülkemizde hak ettiği gelişmişlik düzeyine gelmesi için tek yetkili kuruluş olan
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK)’na destek vermeleri ve sürecin bir parçası
olmaları gerekmektedir.

KAYNAKÇA

• BOVÉ , José Maria (2006) SME Financial Reporting, World Bank, FEE SME/SMP
Working Party,

• DAVIS, Annette (2006) Accounting for SMEs, European Commission Internal

Market & Services DG, REPARIS Workshop,

• EPSTEIN, Bary J. (2007) A Wrong-Headed Reaction to Accounting Information

Overload Threatens Sound Decision-Making, New York CPA Journal,

• EPSTEIN, Bary J.; JERMAKOWICZ, Eva K.(2007) IFRS 2007: Interpretation and
Application of International Financial Reporting Standards, John Wiley & Sons
Editions,

• EPSTEIN, Bary J.; JERMAKOWICZ, Eva K. (2007) IASB Exposure Draft:

International Financial Reporting Standards for Small and Medium-Sized Entities,
New York CPA Journal, April

• IASB; Exposure Draft of a Proposed -IFRS for Small and Medium-sized Entities-
IASCF, London 2007 (www.iasb.org/NR/rdonlyres : 13 Nisan 2007)

• PACTER, Paul (2006) Accounting Standards for SME’s, 17.World Congress of

Accountants, Istanbul, November

• PACTER, Paul: The IASB Project on Accounting Standards for SMEs, World Bank
Advanced Program in Accounting and Auditing Regulation, 28 March 2006

15
• UNITED NATIONS (2004) Accounting and Financial Reporting Guidelines for
Small and Medium-Sized Enterprises, Level 1-2-3, New York and Geneva

• www.tmsk.org.tr (Çevrimiçi erişim)

• http://www.sec.gov/news/studies/principlesbasedstand.htm

16
 EK- UMSK TARAFINDAN ÖNERİ VE TARTIŞMAYA AÇILAN “KOBİLER İÇİN UFRS”NİN
SON TASLAĞININ İÇERİĞİ

1 Kapsam
2 Kavramlar ve Genel İlkeler
3 Finansal Tabloların Sunumu
4 Bilanço
5 Gelir Tablosu
6 Özkaynak Değişim Tablosu ile Gelir ve Dağıtılmamış Karlar Tablosu
7 Nakit Akış Tablosu
8 Finansal Tablo Dipnotları
9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar
10 Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar
11 Finansal Varlıklar ve Finansal Borçlar
12 Stoklar
13 İştiraklerdeki Yatırımlar
14 İş Ortaklıklarındaki Paylar
15 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
16 Maddi Duran Varlıklar
17 Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar
18 İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye
19 Kiralama İşlemleri
20 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
21 Özkaynaklar
22 Hasılat
23 Devlet Teşvikleri
24 Borçlanma Maliyetleri
25 Hisse Bazlı Ödemeler
26 Varlıklarda Değer Düşüklüğü
27 Çalışanlara Sağlanan Faydalar
28 Gelir Vergileri
29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama
30 Yabancı Para İşlemlerinin Çevrilmesi
31 Bölümlere Göre Raporlama
32 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar
33 İlişkili Taraf Açıklamaları
34 Hisse Başına Kazanç
35 Özellikli Sektörler
36 Durdurulan Faaliyetler ve Satılmaya Hazır Varlıklar
37 Ara Dönem Finansal Raporlama
38 KOBİ’ler için UFRS’ye İlk Geçiş

17