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 UN CAMBIO DE PARADIGMA:
REPENSANDO LA NOCIÓN DE LOS
DERECHOS ADQUIRIDOS RESPECTO A
LA DEROGACIÓN O MODIFICACIÓN DE
REGÍMENES PROMOCIONALES
TRIBUTARIOS

Dr. LUCIANO C. REZZOAGLI

 LUCIANO CARLOS REZZOAGLI

Investigador Adjunto del Consejo Nacional de Investigaciones Científicas y

Tecnológicas (CONICET) de la República Argentina. Profesor a cargo de cátedra de
Derecho Financiero, Tributario y Aduanero en la Facultad de Ciencias Jurídicas y
Sociales (FCJS) de la Universidad Nacional del Litoral (UNL), Santa Fe, Argentina.
Director del Grupo de Investigación de Federalismo Fiscal y Asimetrías Regionales en
dicha casa de estudios. Director de la Maestría en Tributación y Política Fiscal en la
Universidad Gastón Dachary, Misiones, Argentina. Coordinador y profesor titular de
Metodología de la Investigación Cualitativa en el Doctorado en Políticas Públicas,
Facultad de Economía (FCE) de la Universidad Nacional del Litoral (UNL). Profesor de
postgrado, estable e invitado, en varias Instituciones de Ibero América.

Posee un Postdoctorado por el CONICET. Es Doctor y Magíster en Derecho Financiero

y Tributario por la Universidad de Salamanca, España. Autor destacado de libros y
artículos científicos en el área de políticas públicas financieras, desarrollo, tributación y
federalismo fiscal.

Mail de contacto:

OUH]]RDJOL#KRWPDLOFRP; OUH]]RDJOL#IFMVXQOHGXDU

2
 INDICE

1- PLANTEAMIENTO. CONSIDERACIONES METODOLÓGICAS 4

1-1. Delimitación Terminológica. 12

1-2. Ámbito de Actuación Temporal y Efectos. 29

2- BENEFICIOS TRIBUTARIOS Y DERECHOS ADQUIRIDOS 35

2-1. La teoría Clásica. Influencia y desarrollo. 39

2-2. El Criterio del Devengo. 42

2-2.a) Análisis. 42

2-2.b) Su problemática en los beneficios tributarios de naturaleza compleja. Soluciones

adoptadas. 45

2-3. Otros Criterios. 48

2-3.a) Emergencia Económica. 48

2-3.b) Leyes ± Incentivos. 50

2-3.c) Poder Legislativo Excesivo. 52

3- CONCLUSIONES 55

BIBLIOGRAFÍA 58

3
 1- PLANTEAMIENTO. CONSIDERACIONES METODOLÓGICAS

1-1. Delimitación Terminológica

El objetivo primordial que tiene un sistema tributario, en cualquier país, es recaudar los
ingresos necesarios para financiar el gasto público. Cada ciudadano debe aportar una
proporción, ya sea de su ingreso, consumo o riqueza, que será destinada a financiar los
bienes públicos, el gasto social u otras actividades que tengan efectos económicos
positivos para la sociedad.

Sin embargo, frecuentemente los gobiernos usan también los sistemas tributarios para
promover ciertos objetivos de política económica, tales como incentivar el ahorro,
estimular el empleo, proteger el ambiente y potenciar el crecimiento de la industria
nacional. En este ámbito, el sistema tributario cumple un rol similar al del gasto
público, pero por la vía del No Ingreso, de la ³renuncia´ del Estado a toda o parte de la
recaudación que le correspondería obtener de determinados contribuyentes o
actividades, por la cualificación de dichos recursos a fines específicos pretendidos por
el legislador y amparados constitucionalmente.

Dicha recaudación que el fisco deja de percibir en virtud de la aplicación de

concesiones o regímenes impositivos especiales, es una de las varias herramientas de
que disponen los gobiernos para ejecutar sus políticas públicas, es lo que conocemos en
términos presupuestarios como Gasto Tributario o Gasto Fiscal. Su finalidad es
favorecer o estimular a determinados sectores, actividades, regiones o agentes de la
HFRQRPtD 7DPELpQ VH VXHOH OODPDU D HVWD YDULDEOH ³UHQXQFLD WULEXWDULD´ aludiendo al
hecho de que por esta vía el fisco desiste parcial o totalmente de aplicar el régimen
impositivo general, atendiendo a un objetivo superior de política económica o social.

Dichos gastos están materializados, fundamentalmente, en las legislaciones ordinarias y

especiales mediante la utilización de Incentivos o Beneficios Fiscales, que son los
principales elementos positivos en los que se enmarca cualquier régimen promocional
tributario de conductas o actividades. Los objetivos habituales que se persiguen con su

4
instrumentación consisten, fundamentalmente, en el aumento de la inversión, el
desarrollo regional de zonas que presentan características de desventajas naturales,
sociales o económicas, la generación de empleo, la protección de grupos vulnerables, la
protección ambiental, la promoción de exportaciones, la industrialización, la
innovación tecnológica y la transferencia de tecnología. Sin embargo, la promiscuidad
con la que todavía hoy es utilizado este término generó su confusión con otras figuras
de estricto carácter tributario como la exención, la deducción o reducción y demás
minoraciones que tienen su fundamento en el principio de Capacidad Contributiva o en
cuestiones técnicas de doble imposición y que, por lo tanto, no se encuentran
amparados por los mismos principios ni persiguen los mismos fines que estos
instrumentos promocionales.

La realidad es que el legislador llama, generalmente, a los beneficios tributarios,

cuando son desgravaciones totales como exención, y cuando son desgravaciones
parciales como deducción o reducción, de forma indiscriminada, simplemente por su
efecto minorativo de la obligación material de pago, ya sea total o parcial, aunque
evidentemente el uso de un mismo ropaje para situaciones desgravatorias diferentes
(justa tributación o promoción), y amparadas en principios también divergentes, genera
confusión y mala praxis.

Es por ello necesario, antes de adentrarnos al análisis correspondiente a su eficacia en el

tiempo, establecer algunas pautas para su diferenciación e identificación1:

x Comprobar si las medidas utilizadas tienen efectivamente una función

promocional, es decir, si brindan un tratamiento preferencial a los sujetos
beneficiarios del mismo, basados en otros principios constitucionales distintos a
los de justicia impositiva. Analizar si la medida de favor utilizada por el
legislador es susceptible de sustitución por gastos directos, como lo es la
subvención.
x Observar si se trata de medidas que presentan limitaciones de carácter
temporal o territorial. Generalmente, este instrumento fiscal es utilizado tanto para
potenciar el crecimiento económico o poblacional en determinadas zonas

1
Vid. VELARDE ARAMAYO, M. S.: Beneficios y minoraciones en derecho tributario, ed. Marcial
Pons, Madrid, 1997, págs. 55 y 56.

5
 geográficas o también para incentivar el desarrollo ciertas actividades productivas,
de servicios o comerciales que requieren ser atendidas mediante el desarrollo de
políticas públicas.
x Conocer dónde se encuentran formalmente situadas (por ejemplo, en la
normativa del propio tributo o en normas especiales destinadas a favorecer la
actividad que se quiere potenciar como las cooperativas, el deporte, el arte, etc.).
Generalmente, aunque no es un elemento definitorio como los primeros
mencionados, los beneficios tributarios no se encuentran en la normativa del
propio tributo, sino en aquellas normas donde se regulan las actividades que esos
tributos afectan, incluyéndose así estos beneficios dentro de un mosaico más
amplio que el de un solo tributo, pudiendo abarcar de esta manera a varios en un
sólo régimen.

Cabe aclarar que la identificación de los beneficios tributarios no es posible mediante

criterios ciertos y unívocos, sino que estas pautas que hemos señalado sólo son
condicionantes generales de identificación que deben guiar al intérprete en su análisis,
pero dada la interconexión de éstos con las minoraciones tributarias (exenciones,
reducciones, deducciones, etc.), de las cuales también adquieren muchas veces
formalmente su nombre (cuestión que nos parece un error de técnica legislativa) es
imprescindible el desarrollo de esta labor caso por caso para comprobar o no una ratio
de favor en las normas que lo disciplinan2.

En caso de no encontrar respaldo constitucional alguno para dichas medidas

preferenciales, estaríamos en presencia de privilegios o discriminaciones injustificadas,
que deben ser desterradas de todo texto normativo, cierto es que bajo la apariencia de
planes y programas promocionales se esconden verdaderos favores legislativos a grupos
o factores de poder para los cuales algunos gobiernos o gobernantes se muestran
especialmente receptivos.

2
La utilización de fines extrafiscales por parte del legislador en figuras de estricto carácter tributario, ha
producido una desvirtualización de estas incorporando beneficios en su seno. Con el objeto de diferenciar
esas figuras de las que son objeto de nuestro presente estudio, cada vez que hagamos referencia a
minoraciones con finalidades extrafiscales o promocionales, estaremos refiriéndonos pura y
exclusivamente a los Beneficios Tributarios.

6
Ya en 1963 Sainz De Bujanda advertía de manera contundente ³QR SXHGH
desconocerse que vivimos en nuestra época un robustecimiento notable de los poderes
políticos personales y de ciertas minorías rectoras. El desarrollo de complejos planes
políticos, sociales y económicos ha determinado que las supremas facultades decisorias
en el gobierno de la cosa pública sean ejercidas por grupos restringidos de personas que,
en ocasiones, aún amparando su actuación en nobles propósitos de bien común, son sin
embargo, proclives a favorecer, con particular intensidad, los intereses económicos e
ideológicos de los grupos a que pertenecen. Bajo solemnes invocaciones al bien común
se ocultan no pocas medidas de privilegio, a la que pertenecen buena parte de las
exenciones tributarias aPSDUDGDVFRQILQHVGHSROtWLFDHFRQyPLFD´ 3.

Un ejemplo de lo reseñado es el Comité Nacional de la Cámara de Comercio de los

Estados Unidos, al cual se le encargó la revisión del presupuesto federal. Estas
asociaciones privadas autónomas están constituidas normalmente por ramas industriales
y no según bases regionales debido al carácter nacional de la mayoría de los mercados.
Suelen utilizar al Estado para mediar entre sus miembros como así también para obtener
créditos, subvenciones y estímulos fiscales.

Es interesante también destacar la conclusión de Diana Ruiz Benavides, Gerardo Viña

Vizcaíno, Juan David Barbosa Mariño y Alvaro Prada Lemus FXDQGRHVWDEOHFHQTXH³Hs
así como, para el trámite de los procesos legislativos que impulsan las leyes y reformas
tributarias, el debate al interior del Congreso de la República se ha surtido tan sólo a la
cuantía y efectos fiscales de las exenciones y beneficios que se impulsan, mas no por el
carácter ambiental de algunos de ellos, al considerar, al decir de varios Congresistas,
que en muchos casos se impulsa la creación de nuevos subsidios en la forma de rentas
exentas o ingresos no constitutivos de renta, cual es el caso de la deducción a la renta
ante las inversiones que se hagan en materia de conservación ambiental, de forma tal
que el interés ambiental ni siguiera existe como consideración última de los objetos
trazados. En virtud de lo anterior, claro es el hecho de que nunca han sido ambientales,

3
6$,1='(%8-$1'$)³7HRUtDMXUtGLFDGHODH[HQFLyQWULEXWDULD´HQHacienda y Derecho vol. III,

ed. Estudios Políticos, Madrid, 1963, pág. 420.

7
las razones por las cuales se consideró importante incluir los beneficios tributarios
reseñados´4 (p.65).

La posibilidad que existe de prostituir el correcto uso de esta figura es real y constituye
una amenaza y un desafío siempre latente5, sin embargo, gran parte de la doctrina
especializada considera que ese fundamento no es suficiente para invalidar su existencia
y correcta utilización en aras de la Justicia.

En un pasado cercano se criticaba la figura de la exención, en su aspecto tributario

H[FOXVLYDPHQWH FRPR QRUPD TXH ³UHFRUWDED´ ORV HIHFWRV FRQVWLWXWLYRV GH ODV normas
WULEXWDULDV³RUGLQDULDV´FRQFLELHQGRDHVWDFRPRQRUPDGHH[FHSFLyQ6LQHPEDUJRKR\
en día es una discusión superada, ya que nadie puede negar que se trata de una norma
que responde al principio de Capacidad Contributiva y que es tan ordinaria como
cualquier otra. Lo mismo ocurre en la actualidad con los Beneficios Tributarios, ya que
todavía parte de la doctrina se resiste a aceptar que la utilización de la extrafiscalidad,
utilizada bajo el ropaje del principio de Igualdad (en su aspecto material), sirve a la
consecución del bienestar general, siendo lo que se debe combatir, en consecuencia, su
utilización promiscua y la realización de auténticos privilegios, que no responden a
ningún mandato constitucional y sí a la codicia de ciertos sectores dominantes.

4
Ruiz Benavides, D.; Viña Vizcaíno, G. ; Barbosa Mariño, J. D. y Prada Lemus, A.: Evaluación de la
aplicación de los beneficios tributarios para la gestión e inversión ambiental en Colombia. CEPAL,
Santiago de Chile, 2005, pág. 65.

5
Uno de los autores que se ha mostrado decididamente partidario a la supresión de los Incentivos Fiscales
o a su sustitución por subvenciones u otras formas de Gasto Directo, ha sido Albiñana García ± Quintana.
&RPRUD]RQHVHQWUHRWUDVH[SRQHTXH³ORVLQFHQWLYRVWULEXWDULRVFRQOOHYDQHOHYDGRVFRVWHVVRFLDOHVSXHV
faltan a la Equidad por no respetar el principio de Capacidad Económica, carecen de eficacia los
beneficios tributarios si en el respectivo país el fraude está generalizado y repartido de modo desigual, la
Administración de los incentivos fiscales no consigue el mismo grado de acierto y de comprobación o
vigilancia que la gestión de las subvenciones presupuestarias y, en cambio, las subvenciones
presupuestarias exigen que en cada período se justifique la subsistencia de las causa que las ampara y de
no existir una puntual contabilización no se conoce el importe del sacrificio recaudatorio ± con detrimento
a la Justicia Tributaria ± que comportan los beneficios fiscales, lo cual no sucede en los gastos
SUHVXSXHVWDULRV´$/%,f$1$*$5&Ë$± 48,17$1$&³(OSUHVXSXHVWRGHJDVWRVILVFDOHV´HQPGP
n° 1, 1979, pág. 48.

8
En lo concerniente a la adecuación de los beneficios tributarios como integrantes del
ordenamiento jurídico, la doctrina clásica se manifestaba reacia a su aceptación,
negándoles el carácter de normas ordinarias. Así Sainz De Bujanda manifestó que las
mismas constituyen normas de excepción que se oponen a la generalidad enmarcada en la
norma tributaria, quitándole eficacia (mediante la sustracción de su ámbito de aplicación)
respecto de supuestos o personas determinadas6.

Cortés Domínguez y Martín Delgado, siguiendo a Sainz De Bujanda, establecen la

caracterización de las exenciones, lo que también es aplicable a los beneficios tributarios:
a) Carácter excepcional: modifican el ámbito objetivo o subjetivo de las
normas de sujeción, eliminando del mismo a determinados supuestos o personas;
se trata siempre de una excepción a la regla general contenida en las normas de
sujeción.
b) Existencia de dos normas, una sujeta a tributación a determinados
supuestos y personas, y otra que exima de las mismas a alguno de éstos.
c) Provocan el no ± nacimiento de la obligación tributaria o su nacimiento
parcial, según sean totales o parciales las exenciones aplicadas7.

La consecuencia que deriva de esta naturaleza excepcional es que su aplicación debe

realizarse con criterios estrictos, llegándose así a la paradoja de que si en un principio era
el tributo en su conjunto el que como norma odiosa merecía una interpretación restrictiva
ahora es su opuesto, la exención, la que debe seguir unos cauces hermenéuticos tendentes
a restringir sus efectos y su aplicación a los supuestos exactamente comprendidos en los
presupuestos de hecho que la establecen.

Analizando estas afirmaciones anteriormente expuestas, no encontramos mejor manera de

rechazar el supuesto carácter excepcional de los beneficios tributarios, que citando a
Eusebio González García cuando estableció TXH³VRQLJXDOHVGHFRPXQHVODVQRUPDVGH
imposición como las de exención, cada una en su caso. Esto es perfectamente trasladable

6
6$,1='(%8-$1'$)³7HRUtDGHODH[HQFLyQWULEXWDULD´HQ Hacienda y Derecho vol. III, ed. De
Estudios Políticos, Madrid, 1963, pág. 431.

7
CORTÉS DOMÍNGUEZ, M. Y MARTÍN DELGADO, J. M.: Ordenamiento tributario español, tercera
edición, ed. Civitas, Madrid, 1977, págs. 308 y 309.

9
a las exenciones extrafiscales, porque a estas alturas ya casi nadie discute que existan en
el ordenamiento jurídico, al lado de la justicia fiscal, otros valores igualmente dignos de
SURWHFFLyQ´8.

La función que cumplen estas normas, con relación a las de imposición, es

complementaria, es decir, aquellos supuestos indebidamente incorporados por el
legislador y sujetos así a tributación son ³extraídos´ de dichas normas impositivas, total o
parcialmente, en lo que respecta a la obligación material del pago, siguiendo criterios
político ± económicos y/o sociales, por otras normas creadas a posteriori (beneficios
tributarios) que perfeccionan el Hecho Imponible (totales) o actualizan la Base Imponible
(parciales) de los tributos respectivos.

Así, determinados supuestos pueden encontrarse totalmente exonerados de tributación

(mediante exenciones extrafiscales) o también hallarse otros a los que el legislador les
reduce un determinado porcentaje la obligación de pago del impuesto (por ejemplo,
mediante bonificaciones, reducciones o deducciones extrafiscales).

Desde el punto de vista de las consecuencias, las mal llamadas normas de exención
extrafiscal (beneficios tributarios) excluyen el surgimiento del débito impositivo, pero
esto no implica la exclusión de obligaciones instrumentales de diversa naturaleza (por
ejemplo, obligación de presentar la declaración jurada, llevar los libros de contabilidad,
etc.)9, pues si bien las personas beneficiadas están ³H[RQHUDGDV´WRWDORSDUFLDOPHQWHGHO
pago, que constituye la obligación tributaria principal, la vinculación con el o los tributos
afectados se hace efectiva para éstas en todas las restantes facetas obligacionales.

Aquí es donde se denota la diferencia de esta figura con las normas jurídicas de No
Sujeción, que constituyen el límite abarcativo de los supuestos que debe contemplar el

8
GONZÁLEZ GARCÍA, E.: Interpretación de las normas tributarias, ed. Aranzadi, Pamplona, 1997,
pág. 61.

9
TESAURO, F.: Instituzioni di diritto tributario, ed. U.T.E.T., Milano, 1987, pág. 60.

10
hecho imponible de un determinado tributo, actuando desde fuera del mismo y no
permitiendo que sobre éstos nazca obligación alguna)10.

Desde esta perspectiva de análisis vemos que las características dadas por Cortés
Domínguez y Martín Delgado referidas a la exención en su carácter fiscal y extrafiscal,
no son en la actualidad convincentes, por lo que se hace necesario su replanteamiento, en
los términos que expresamos seguidamente:

9 Se trata de normas de carácter ordinario que se añaden a las normas reguladoras del
tributo y que necesariamente deben armonizarse.
9 Traducen una ventaja de carácter económico al sujeto beneficiado por la norma
exoneradora.
9 Suponen una sustracción total o parcial de la carga tributaria (ya sea que actúen como
exenciones extrafiscales o bonificaciones, reducciones o deducciones respectivamente).
9 Persiguen fines promocionales que se encuentran constitucionalmente protegidos.
9 Generalmente afectan a más de un tributo ya que se ubican en los textos normativos
donde se encuentra la actividad que se desea promocionar o incentivar.
9 Son susceptibles de conversión por subvenciones directas aunque su principal
diferencia radica en el no ± desplazamiento de fondos (instrumento tributario versus
instrumento financiero)11.

10
$ HVWH UHVSHFWR \D VH PDQLIHVWDED WLHPSR DWUiV %HUOLUL DILUPDQGR TXH ³WDQWR OD IDOWD GH OHJLWLPDFLyQ
(normas de no sujeción) como la exención determinan la inaplicabilidad del tributo, sin embargo, no
deben confundirse ya que son claramente diferenciadas; se observa en el primer caso que la obligación
tributaria no surge porque no se ha verificado el presupuesto de hecho previsto por el legislador, mientras
que en el segundo, ésta no surge porque al verificarse el presupuesto de hecho se ha producido otra
circunstancia que neutraliza la eficacia del mismo. Entre estas dos situaciones existe una antítesis, ya que
en la falta de legitimación se está en presencia de una situación a la que resta algo para ser el presupuesto
de hecho previsto por el legislador como idóneo para determinar el nacimiento de una obligación
tributaria; mientras en la exención tributaria se está en presencia de una situación que representa algo más
GHOSUHVXSXHVWRGHKHFKR´%(5/,5,$Principios de derecho tributario, vol. II, traducción castellana
de N. Amorós y E. González García, ed. De Derecho Financiero, Madrid, 1971, págs 327 y 328.

11
Vid. LOZANO SERRANO, C.: Exenciones tributarias y derechos adquiridos, ed. Tecnos, Madrid,
1988, págs. 18 y 19, y VELARDE ARAMAYO, M. S.: Beneficios y minoraciones en derecho tributario,
ed. Marcial Pons, Madrid, 1997, págs. 52 y 53.

11
Por todo lo expuesto, entendemos a los beneficios tributarios como aquellos preceptos
legales que persiguen finalidades promocionales dignas de protección por normas
constitucionales, que perfeccionan, a posteriori, normas tributarias incompletas
adaptándolas a las circunstancias político ± económicas y sociales del momento.

1-2. Ámbito de Actuación Temporal y Efectos

Las normas tributarias, como todo tipo de normas, tienen un período de vida.
Tradicionalmente los Manuales de Derecho Tributario, que estudian la llamada parte
general, son los que han dedicado una lección al análisis de la eficacia de las normas
tributarias en el tiempo y, con mayor o menor amplitud, la cuestión de sí estas normas
pueden o no ser retroactivas12.

Cabe destacar que la noción de Beneficios o Incentivos Fiscales, propias de los

regímenes promocionales, se relaciona con la de Hecho Imponible, estando
LQGLVROXEOHPHQWHXQLGDDOPLVPRHOFXDOFRQVWLWX\HOD³FRQGLWLRVLQHTXDQRQ´para su

12
Entre los manuales más destacados en el tema, pueden nombrarse: MARTÍN QUERALT, J. M.,
LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO LÓPEZ J. M.: Curso de derecho
financiero y tributario, octava edición, ed. Tecnos, Madrid, 1997; PÉREZ ROYO, F.: Derecho financiero
y tributario. Parte general, ed. Civitas, Madrid, 2000; JARACH, D.: Estudios de derecho tributario, ed.
Cima Profesional, Buenos Aires, 1998; GONZÁLEZ GARCÍA, E. y LEJEUNE VALCÁRCEL, E.:
Derecho tributario I, ed. Plaza Universitaria, Salamanca, 2000; CORTÉS DOMÍNGUEZ, M. Y
MARTÍN DELGADO, J. M.: Ordenamiento tributario español I, ed. Civitas, Madrid, 1987; CAZORLA
PRIETO, L. M.: Derecho financiero y tributario. Parte general, ed. Aranzadi, Pamplona, 2000;
VILLEGAS, H.: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, quinta edición, ed. Depalma, Buenos
Aires, 1992; VALDÉS COSTA, R.: Curso de derecho tributario, ed. Marcial Pons, Buenos Aires, 1996;
CALVO ORTEGA, R.: Curso de derecho financiero y tributario I. Parte General, ed. Civitas, Madrid,
2000; entre otros.

12
nacimiento13. En efecto, para poder hablar de Beneficios es preciso que se haya
producido un hecho imponible, en primer término, de un tributo o una obligación
tributaria, pues de lo contrario no tendríamos sobre que aplicar dicho régimen especial o
promocional.

También debemos llamar la atención sobre el hecho de que esta figura determina, como
ya hemos indicado, el no nacimiento (o el nacimiento parcial) de la obligación tributaria
de pago de un determinado tributo, a favor de ciertas actividades o personas, por un
espacio estimado de tiempo, lo cual ha provocado en la doctrina disparidad de opiniones
referente a este último plano: el temporal.

Así pues, no tenemos conocimiento de impugnaciones concernientes a normas que

retroactivamente introduzcan beneficios o que amplíen el ámbito de aplicación de los
mismos, y tampoco respecto de las normas que incrementan la cuantía de una
minoración o de un incentivo tributario del que ya se venía gozando. En todo caso, la
cuestión se presenta como una de las proyecciones del problema de la eficacia de las
normas en el tiempo, y, por lo tanto, estamos ante un tema que requiere establecer y
precisar el alcance y los límites que la actuación legislativa puede encontrar a la hora de
suprimir o alterar una de estas figuras. Ligado especialmente a este tema, encontramos
la figura de la Retroactividad, toda vez que la modificación normativa involucra y afecta
situaciones que se han originado con anterioridad.

En principio parece lógico que aquella persona que goza de indeterminado régimen
tributario promocional para cuyo disfrute se ha fijado un determinado número de años,
pueda alegar un derecho a agotar dicho plazo, pero, también frente a este razonamiento,
hay quienes pueden argumentar que el beneficio sin plazo de vigencia tiene,
inicialmente, una vocación de perpetuidad, mientras que el temporal ya tiene mermada

13
GIANNINI, A. D.: Instituciones de Derecho Tributario, traducción y estudio preliminar por Sainz De
Bujanda, F., ed. Derecho Financiero, Madrid, 1956, págs. 67 y siguientes; HENSEL, A.: Diritto
tributario, ed. Giuffré, Milán, 1956, págs. 71 y siguientes; JARACH, D.: El hecho imponible, segunda
edición, ed. Abeledo ± Perrot, Buenos Aires, 1943, págs. 73 y siguientes; PIQUERAS BAUTISTA, A.:
³'XUDFLyQ GH ODV H[HQFLRQHV \ GHUHFKRV DGTXLULGRV (O DUWtFXOR  GH OD /H\ *HQHUDO 7ULEXWDULD´ HQ
Estudios de derecho tributario, vol. I, ed. I.E.F., Madrid, 1977, pág. 309.

13
VXGXUDFLyQ³ab origine´\SRUFRQVLJXLHQWHVLWDOQRUPDHVGHURJDGDGHEHDIHFWDUWDO
derogación no sólo al beneficio originalmente perpetuo, sino también, y casi con mayor
razón, al que tenía sus días contados.

Antes de ahondar en estos razonamientos iniciales y contradictorios, debemos admitir

TXHDTXHOODVSHUVRQDV³ODQ]DGDV´DOGHVDUUROORGHXQDGHWHUPLQDGDDFWLYLGDGIRPHQWDGD
por el legislador, confiadas en el goce de los beneficios tributarios recibidos, de forma
permanente o principalmente de manera temporal, se verían, posiblemente, afectadas
económicamente, y, seguramente, defraudadas en sus expectativas en los casos de una
derogación intespectiva y pronta de tales regímenes.

Creemos necesario, como primer paso, referirnos brevemente al planteamiento adoptado

respecto de las normas tributarias en general antes de adoptar una postura en relación
concreta a los beneficios o Incentivos tributarios, pues, en último término, esta figura
participa de la misma naturaleza formal que cualquier tipo de norma ordinaria. La
doctrina suele identificar, con relación a la eficacia de las normas en la esfera temporal,
tres supuestos básicos: retroactividad, irretroactividad y ultractividad.

El primero de estos supuestos consiste en que la ley nueva invade el dominio de la

antigua14, aplicándose a hechos que se han producido antes de su entrada en vigor15. A
principios del siglo XX, algunos autores quisieron ver en la retroactividad de las normas
XQD³ficto iuris´16, empresa fracasada, pero que demuestra hasta que punto el concepto

14
7,3.( . ³/D UHWURDWWLYLWi QHO GLULWWR WULEXWDULR´ en Trattato di diritto tributario, vol. I, Il diritto
tributario e le sue fonti, ed. CEDAM, Padova, 1994, pág. 437.

15
Puede distinguirse entre Retroactividad Auténtica o Propia y Retroactividad Impropia, siendo más bien
este último supuesto un caso de aplicación inmediata de la ley sobre actos imperfectos o no completos. En
cuanto a la intensidad de la misma, es común referirse a retroactividad de grado máximo, de grado
medio, o de grado mínimo, según que la vigencia de la nueva norma actúe sobre los efectos, consumados
o no, o sobre la relación jurídica misma surgida al amparo de la legislación anterior.

+(//:,* . ³*UH]HQ GHU 5LVFNZLUNXQJ´ en Festschrifte fur die Juristische Fakultat in Giessen,
16

*LHVVHQSiJ\38*/,$77,6³9R])LQDQ]LRQH´Enciclopedia del diritto, vol. XVII, ed.

Giuffré, Milano, 1968, pág. 658 ± 673. Citados por SUAREZ COLLÍA, J. M.: El principio de
irretroactividad de las normas jurídicas, segunda edición, ed. Actas, Madrid, 1994, pág. 10.

14
GH UHWURDFWLYLGDG HV FRPR GHVWDFD /ySH] 0HQXGR ³HO DUTXHWLSR PLVPR GH OD
HTXLYRFLGDGXQFRQFHSWRHOiVWLFR\SROpPLFRFRPRSRFRV´17.

En sentido contrario, la irretroactividad de las normas consiste, según el Diccionario de

OD5HDO$FDGHPLD(VSDxRODHQ³HOSULQFLSLRMXUtGLFRTXHUHFKD]DHO HIHFWRUHWURDFWLYR
GH ODV OH\HV´ $Vt SXGLHUD SHQVDUVH FRPR FRQVHFXHQFLD GH OR DQWHV LQGLFDGR HQ XQD
contraposición bipolar entre retroactividad e irretroactividad; ahora bien, en el Derecho,
ni la una ni la otra se presentan habitualmente de forma absoluta, sino que se
manifiestan en grados intermedios o en formas parciales18.

Un aspecto relevante es el respeto por la capacidad contributiva como manifestación de

igualdad ante las cargas públicas en la aplicación de las normas de manera retroactiva.
Una nueva ley que imponga o agrave una carga impositiva en función de una capacidad
contributiva que ya no existe por cuanto el hecho generador ocurrió en el pasado, sería
abiertamente injusta y por ende inconstitucional, empero si la nueva ley es una
disminución total o parcial de la carga impositiva al contribuyente, a pesar de que la
capacidad contributiva demostrada con anterioridad permitía un mayor gravamen, en
virtud del principio de la ³favorabilidad´ se hace necesario restringir la aplicación de la
ley antigua para dar paso a la aplicación retroactiva de la ley nueva que es notablemente
más favorable para el contribuyente.

La Constitución Española de 1978, en su artículo 9.3, garantiza entre otros principios, la

irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de
derechos individuales y la seguridad jurídica19. En el plano tributario, aunque los

17
/Ï3(= 0(18'2 ) ³(O Srincipio de irretroactividad de las normas en la Jurisprudencia
&RQVWLWXFLRQDO´HQEstudios sobre la Constitución Española. Homenaje al profesor García de Enterría,
tomo I, ed. Civitas, Madrid, 1991, pág. 455.

18
ALAS PUÑAMARO CIMA, A.: El ámbito temporal de las leyes tributarias, en Estudios de Derecho
7ULEXWDULRYRO,HG,()0DGULGSiJ&(59(5$7255(-Ï1)³/DUHWURDFWLYLGDGGH
OD QRUPD WULEXWDULD´ HQ &LYLWDV ³5(')´ Qƒ   SiJ  0$57Ë1(= /$)8(17( $ ³(O
fundamento jurídLFRGHODLUUHWURDFWLYLGDGWULEXWDULD´HQ&LYLWDV³5(')´ n° 43, 1982, pág. 626.

19
GAYA SICILIA, R.: El principio de irretroactividad de las leyes en la jurisprudencia constitucional,
ed. Montecorvo, Madrid, 1987, pág. 72; LÓPEZ MENUDO, F.: El principio de irretroactividad de las
normas jurídico ± administrativas, ed. Civitas, Madrid, 1988, pág. 95. Trataremos el desarrollo doctrinal,

15
tributos estén sometidos al principio de reserva de ley, no les está vedado su carácter
retroactivo siempre y cuando no lesionen algún principio de justicia20, como el de
Capacidad Contributiva, o el de Igualdad21. Las construcciones de estos autores giran en
torno a la individualización de elementos objetivos en cuyo centro se encuentra el
concepto de arbitrariedad. El principio de Igualdad material implica la prohibición de
emanar normas arbitrarias (donde pueden encontrarse las normas retroactivas que
participen del mismo carácter).

Para Manzoni la ley tributaria retroactiva obliga al contribuyente en relación a una

situación (económica) pasada, independiente de su capacidad contributiva actual, y se
debe en consecuencia afirmar la ilegitimidad de este tipo de leyes por violación de dicho
principio plasmado en el artículo 53 de la Constitución Italiana (principio de Capacidad
Contributiva)22. Micheli, por su parte, analizando algunas sentencias de la Corte
Constitucional Italiana, estima que el principio de Irretroactividad no es una norma
constitucional si no se limita exclusivamente al ámbito penal, y, en consecuencia, una
norma tributaria retroactiva no es en ningún sentido, por sí misma, contraria a la
Constitución Italiana si no viola, por sus efectos, el principio de capacidad contributiva

legal y jurisprudencial de este precepto, en el apartado tercero (Tratamiento Jurisprudencial en España.

Breve Referencia) del presente capítulo.

20
=2512=$ 3e5(= - < )$/&Ï1 < 7(//$ 5 ³/D UHWURDFWLYLGDG GH ODV QRUPDV WULEXWDULDV
HVSHFLDOUHIHUHQFLDDODVQRUPDVLQWHUSUHWDWLYDV´HQ&LYLWDV³5(')´ n° 43, 1984, pág. 448; MARTÍNEZ
/$)8(17( $ ³(O IXQGDPHQWR MXUtGLFR GH OD LUUHWURDFWLYLGDG WULEXWDULD´ HQ &LYLWDV ³5(')´ n°40,
1983, pág. 627; GÁRCIA FRÍAS, A.: Sobre la problemática de las leyes tributarias retroactivas,
proyecto docente en oposición a plazas de la Universidad de Barcelona, Barcelona, 2001, pág. 7.

21
Vid. LE-(81(9$/&È5&(/(³$SUR[LPDFLyQDOSULQFLSLRFRQVWLWXFLRQDOGH,JXDOGDG7ULEXWDULD´
en Seis estudios sobre derecho constitucional e internacional tributario, ed. Derecho Financiero, Madrid,
SiJV\7DPELpQVXREUD³/(JXDJOLDQ]D´HQTrattato di diritto tributario, vol. I, Il diritto
tributario e le sue fonti, pág. 389; FICHERA, F.: Le agevolazioni fiscali, ed. CEDAM, Padova, 1992,
págs. 200 y siguientes; LA ROSA, S.: Eguaglianza tributaria ed esenzioni fiscali, ed. Giuffré, Milán,
1968, piJV\VLJXLHQWHV0$57Ë1'(/*$'2³/RVSULQFLSLRVGHFDSDFLGDGHFRQyPLFDHLJXDOGDG
HQODFRQVWLWXFLyQHVSDxRODGH´HQ HPE QƒSiJ\&$6$'22//(52*³/RV
ILQHVQRILVFDOHVGHORVWULEXWRV´HQ&LYLWDV³5(')´ n° 32, 1981, pág. 473.

22
0$1=21, , ³6XO SUREOHPD GHOOD FRVWLWX]LRQDOLWi GHOOH OHJJH UHWURDWWLYH´ HQ Riv. Dir. Fin. Vol.
XXII, parte I, 1963, pág. 530.

16
(sentencia de la Corte Constitucional Italiana de 9 de marzo de 1959, n° 9).
7H[WXDOPHQWH HVWDEOHFH TXH³Oa ley tributaria retroactiva no viola necesariamente el
principio de capacidad contributiva, aunque puede hacerlo debido a una inadecuada
utilización (...) por consiguiente no puede considerarse inconstitucional una ley
retroactiva por sí syOD´ 23
. 6FKLDYHOORFRQVLGHUDTXH³ORVOtPLWHVDODUHWURDFWLYLGDGGH
las leyes en general derivan de los principios institucionales o funcionales del sistema
constitucional (...) en el ámbito tributario dicho límite se manifiesta en el principio de
capacidad contributiva´24.

Sabido es que en esta materia se ha ido forjando una larga tradición doctrinal destinada
a argumentar acerca de la irretroactividad de las disposiciones fiscales, normalmente
con base en intentos de formulación de una regla general que pudiera fundarse en una
supuesta especialidad de la norma fiscal o en su posible equiparación a la norma penal,
pero ha sido, sin duda, la eventual colisión de las disposiciones retroactivas en materia
tributaria con el derecho del particular a la certeza lo que ha favorecido una teoría de la
limitación de retroactividad desde postulados genuinamente tributarios25.

En España, tanto el Anteproyecto del Texto Constitucional como el Informe de la

Ponencia establecían el principio de Irretroactividad de las disposiciones fiscales,
posteriormente esto fue suprimido por entenderse que una irretroactividad absoluta de
las leyes haría inviable una reforma fiscal. De esta forma, como ha señalado Garrido
Falla, el artículo 9.3 CE consagra, simultánea pero separadamente, la irretroactividad
relativa de las leyes no favorables y el principio de seguridad jurídica26. Ahora bien, los
23
MICHELI, G. A.: ³Ossevazioni in tema di manifesta infondatezza della questione relativa alla
retroattivitá della leggHWULEXWDULH´HQRiv. Dir. Fin. Vol. XXIII, parte II, 1964, pág. 158.

24
SCHIAVELLO, L.: ³6XOODUHWURDWWLYLWiGHOOHOHJJLWULEXWDULH´HQRiv. Dir. Fin. Vol. XXV, parte I,
1966, págs. 595 y 596.

25
GARCÍA NOVOA, C.: El principio de seguridad jurídica en materia tributaria, ed. Marcial Pons,
Madrid, 2000, págs. 49 y siguientes.

26
GARRIDO FALLA, F.: Comentarios a la Constitución, segunda edición, ed. Civitas, Madrid, 1985,
pág. 169. Por su parte, Lago Montero, con buen criterio, al referirse a la función extrafiscal del tributo
autonómico propio, considera que el legislador no puede diseñarlo al margen de los principios de Justicia
Tributaria, pues estos resultan insoslayables para todo tributo (tengan o no, efecto retroactivo)* que no
pueden ignorar los principios de igualdad y capacidad económica, aunque no sean estos sus criterios

17
principios consignados en este DUWtFXOR ³QR VRQ FRPSDUWLPHQWRV  HVWDQFRV VLQR
intercomunicables, cobrando cada uno de ellos valor en función de los demás y de ahí
que pueda predicarse que la seguridad jurídica es suma de certeza y legalidad, jerarquía
y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdicción a la
DUELWUDULHGDG´27 ³SHUR TXH VL VH DJRWDUD HQ OD DGLFLyQ D HVWRV SULQFLSLRV QR KXELHUD
precisado de ser formulada expresamente. La seguridad jurídica es la suma de estos
principios, equilibrada de tal suerte que permita promover, en el orden jurídico, la
-XVWLFLD\OD,JXDOGDGHQOLEHUWDG´28.

(Q(VSDxDODGRFWULQDPDVUHSUHVHQWDWLYDFRQFOX\HTXHODVOH\HVUHWURDFWLYDVHVWiQ³HQ
SULQFLSLR´ DGPLWLGDV \ VyOR LQFXUUHQ HQ LQFRQVWLWXFLRQDOLGDG FXDQGR VX HILFDFLD
retroactiva entra en colisión con otros principios consagrados en la Constitución,
fundamentalmente los de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad, e incluso
el de capacidad económica. De la misma manera el Tribunal Constitucional Español en
reiteradas veces admite la retroactividad dependiendo de la ponderación de valores
constitucionales en cada caso específico.

Por su parte la Corte Constitucional Italiana ha sostenido que una norma tributaria
retroactiva resulta constitucionalmente ilegítima si vulnera el principio de capacidad
contributiva reconocido por la propia Carta Magna de la Nación. Importante es el aporte
jurisprudencial, cuando excepcionalmente ha admitido que la ley sea retroactiva cuando
antes de la institución del nuevo tributo, el hecho imponible era ya gravado por otro,
siendo considerado como un signo de capacidad contributiva, admite también la retro-
actividad que tenga como fin corregir una injusticia o ilegitimidad constitucional no
declarada anteriormente por la Corte.

Ahora bien, como señaló el maestro Eusebio González García, la Irretroactividad de la

norma tributaria desfavorable no puede erigirse como un valor absoluto, pues ello
significaría la congelación del ordenamiento jurídico existente en un momento dado, ni

basilares. LAGO MONTERO, J. M.: El poder tributario de las comunidades autónomas, ed. Aranzadi,
Navarra, 2000, pág. 120.

27
STC 99/1987, de 11 de junio.

28
STC 27/1981, de 20 de julio.

18
debe entenderse como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un
determinado régimen fiscal, es igualmente evidente que el principio de seguridad
jurídica tiene que proteger la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta
económica a la legislación vigente frente a los cambios normativos arbitrarios29, ya que
la irretroactividad posible de las normas tributarias no puede sobrepasar la interdicción
de la arbitrariedad30 .

3RUVXSDUWH/HMHXQH9DOFiUFHOFRQVLGHUDTXH³SURQXQFLDUVHVREUHODDUELWUDULedad o no
arbitrariedad de las normas, sobre la existencia o no de un fundamento objetivo de los
posibles tratamientos jurídicos diferenciados que el legislador pueda establecer, será,
por tanto, la vía para el control de la constitucionalidad de las normas jurídicas desde el
SXQWRGHYLVWDGHOSULQFLSLRGH,JXDOGDG´31.

Fichera, en una de las mejores obras sobre el control constitucional de los beneficios
WULEXWDULRV HVWDEOHFH TXH ³QR SXHGH FRQVLGHUDUVH UHOHYDQWH XQ SULQFLSLR JHQHUDO GH
Irretroactividad en el ámbito constitucional, pues sólo puede limitarse al ámbito penal
de la ley más favorable, por lo cual una ley tributaria retroactiva no es inconstitucional
FRPRWDOVLQRFXDQGRYLRODDOJ~QSULQFLSLRFRQVWLWXFLRQDO´ 32.

29
GONZÁLEZ GARCÍA, E.: Prólogo de la obra de GARCÍA NOVOA, C., El principio de seguridad
jurídica en materia tributaria, ed. Marcial Pons, Madrid, 2000, pág. 15.

30
3DUD*RQ]iOH]*DUFtD³ODLQWHUGLFFLyQDODDUELWUDULHGDGFRQVWLWX\HGHVGHXQSXQWRGHYista formal, el
instrumento más adecuado para garantizar la seguridad jurídica y, simultáneamente, impedir la
arbitrariedad de los órganos del Estado, tanto en el desarrollo de funciones normativas como cuando se
dirigen a aplicar el derecho vigente... aunque esto no debe llevar a pensar que desconocemos o
PDUJLQDPRVHOSDSHOTXHHQHVWDOXFKDFRUUHVSRQGHDORVSULQFLSLRVJHQHUDOHVGHOGHUHFKR´*21=È/(=
*$5&Ë$(³(OSULQFLSLRGHOHJDOLGDGWULEXWDULDHQOD&RQVWLWXFLyQ(VSDxRODGH´HQSeis estudios
sobre derecho constitucional e internacional tributario, ed. Derecho Financiero, Madrid, 1980, pág. 78.

31
/(-(81( 9$/&È5&(/ ( ³$SUR[LPDFLyQ DO SULQFLSLR FRQVWLWXFLRQDO GH LJXDOGDG WULEXWDULD´ HQ
Seis estudios sobre el derecho constitucional e internacional tributario, ed. Derecho Financiero, Madrid,
1980, pág. 142.

32
FICHERA, F.: Le agevolazioni fiscali, ed. CEDAM, Padova, 1992, pág. 200. En referencia a este tema
y demás cuestiones que pueden suscitar la aplicación de beneficios fiscales, el autor mencionado,
considera que el principal mecanismo de control a esta figura está dado por el principio de Igualdad,

19
Por consiguiente, no existe una prohibición Constitucional de retroactividad de las leyes
fiscales33. Estas sólo serán inconstitucionales si contravienen entre otros, el principio de
Seguridad Jurídica34, y dentro del mismo, para algunos autores, en especial, la
protección de la confianza legítima35.

destinado a establecer si existe o no arbitrariedad legislativa en su formulación y desarrollo, págs. 132 y

siguientes.

33
En similar sentido se H[SUHVD 3DODR 7DERDGD FXDQGR VRVWLHQH TXH ³ODV OH\HV UHWURDFWLYDV HVWiQ HQ
principio admitidas por nuestra ley fundamental y solo incurrirán en inconstitucionalidad cuando su
eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución,
IXQGDPHQWDOPHQWHORVGHVHJXULGDGMXUtGLFD HLQWHUGLFFLyQD OD DUELWUDULHGDG´3$/$2 7$%2$'$ &
³/DGLVPLQXFLyQUHWURDFWLYDGHERQLILFDFLRQHVILVFDOHV\ORV'HFUHWRV ± /H\HVHQPDWHULDWULEXWDULD´HQ
CT n° 43, 1982, págs. 168 y 169. También pueden encontrarse argumentos en este sentido en la obra del
PLVPR DXWRU ³$SRJHR \ FULVLV GHO SULQFLSLR GH FDSDFLGDG FRQWULEXWLYD´ HQ Estudios jurídicos en
homenaje al profesor Federico de Castro, ed. Tecnos, Madrid, 1976, págs. 279 y siguientes. Véase
tamELpQ&(59(5$7255(-Ï1)³/DUHWURDFWLYLGDGGHODQRUPDWULEXWDULD´HQ &LYLWDV³5(')´ n°
SiJV\VLJXLHQWHV=2512=$3e5(=-<)$/&Ï1<7(//$5³/DUHWURDFWLYLGDG
de las normas tributarias, especial referencia a las normas interpretatLYDV´ HQ &LYLWDV ³5(')´ n° 43,
SiJ\VLJXLHQWHV0$57Ë148(5$/7-³/DLUUHWURDFWLYLGDGGHODVQRUPDVWULEXWDULDV\OD
SHQHWUDFLyQGHOFRQFHSWRGHGHUHFKRVDGTXLULGRVHQPDWHULDGHH[HQFLRQHV\ERQLILFDFLRQHVWULEXWDULDV´
en Jurisprudencia financiera y tributaria del Tribunal Constitucional, tomo I, ed. Civitas, Madrid, 1983,
págs. 265 y siguientes; entre otros.

34
La Sentencia del Tribunal Constitucional Español 126/1987 ha sido considerada el punto de inflexión a
partir del cual se produce un giro jurisprudencial, puesto que cierra una primera idea en la jurisprudencia
del tribunal en que la regla general era la admisión de las leyes tributarias retroactivas, y se abre una
nueva, donde se predica todo lo contrario, la tendencia a prohibir la retroactividad de las normas
tributarias. No puede pasarse por alto que en esta ocasión concurren dos datos fundamentales para
preparar el camino hacia una doctrina más elaborada: se examina la elevación con efectos retroactivos del
tipo de gravamen, nada menos que de los impuestos sobre la renta y sociedades y, además, se trataba de
un supuesto de retroactividad auténtica, puesto que la modificación operada por la Ley 20 de Mayo de
1952 se aplicaba para el período impositivo 1951. El tribunal se pronunció en el siguiente sentido: La
admisibilidad de una ley, que afecta a situaciones o hechos concluidos, tiene que ser examinada y
valorada de acuerdo con una serie de criterios que se derivan del principio del Estado de Derecho.

35
GARCÍA FRÍAS, A.: Sobre la problemática constitucional de las leyes tributarias retroactivas,
proyecto docente de la Universidad de Barcelona, Barcelona, 2001; GAYA SICILIA, R.: El principio de
irretroactividad de las leyes en la jurisprudencia constitucional, págs. 419 y siguientes; CERVERA
7255(-Ï1)³/DUHWURDFWLYLGDGGHODQRUPDWULEXWDULD´HQ &LYLWDV³5(')´ n°10, 1976, pág. 260 y

20
La noción de irretroactividad de la ley tributaria no impide ni obstaculiza la labor del
legislador de modificar el ordenamiento positivo para introducir los cambios que
considere necesarios en ese campo, atendiendo razones políticas, económicas, sociales o
de conveniencia. En consecuencia, bien puede modificar, adicionar y derogar
disposiciones jurídicas de esa índole, con una sola limitación: la no violación de los
distintos postulados, reglas y derechos constitucionales. De no ser así, el ordenamiento
jurídico correría el riesgo de petrificarse, si al regular las relaciones de coexistencia
social y adaptarse a las realidades de cada momento, debiera inhibirse de afectar de una
u otra manera las relaciones jurídicas preexistentes

García Frías, entLHQGHTXH³HOFLXGDGDQRWLHQHTXHSRGHUSUHYHUODDFWXDFLyQGHO(VWDGR

en el que él sea destinatario y de este modo poder obrar en consecuencia; tiene que
poder confiar en el conocimiento de las consecuencias jurídicas derivadas de la
realización de una determinada conducta realizada de acuerdo con el derecho vigente.
Se vulnerará la confianza del ciudadano cuando el legislador otorgue a hechos ya
concluidos unas consecuencias jurídicas más desfavorables que las existente cuando el
ciudadano tomó una determinada decisión. Para este la seguridad jurídica significa
SULPRUGLDOPHQWH3527(&&,Ï1'(/$&21),$1=$´ 36.

El planteamiento de la confianza legítima se introdujo en el Tribunal Constitucional

Español por una clara influencia del Tribunal Constitucional Alemán. Aunque en
Alemania no existe una prohibición expresa de retroactividad en la Constitución, las
sentencias del Tribunal Constitucional deducen la aplicación de la mencionada
prohibición del principio del Estado de Derecho, puesto que considera que las leyes
tributarias retroactivas son normalmente incompatibles con el principio del Estado de
Derecho. Uno de los elementos esenciales de este principio es la seguridad jurídica que
se haya en íntima conexión con la confianza legítima. El primer pronunciamiento del
Tribunal Constitucional Alemán, en este ámbito, fue la sentencia de 24/07/1957
(BverfGE 7,89) donde sienta las bases para el posterior desarrollo de su doctrina sobre

siguientes; YEBRA MARTUL ± 257(*$3³/RVSULQFLSLRVGHOGHUHFKRILQDQFLHUR\WULEXWDULRHQOD

/H\)XQGDPHQWDOGH%RQQ´HQRDFHP n° 207, 1990, pág. 493.

36
GARCÍA FRÍAS, A.: Sobre la problemática constitucional de las leyes tributarias retroactivas,
proyecto docente de la Universidad de Barcelona, Barcelona, 2001, pág. 34.

21
la prohibición de retroactividad. Establece fundamentalmente: que para examinar la
constitucionalidad de una norma retroactiva es preciso determinar si esta sobrepasa los
límites de un Estado de Derecho, especialmente el de seguridad jurídica; es preciso
también atender a la justicia material, establecer si el cambio normativo era previsible,
así como la importancia de la medida. En otras sentencias posteriores, la de
14/11/1961 (BverfGE 13, 206) por ejemplo, retoma las ideas y se muestra más preciso
y contundente respecto a la prohibición de retroactividad.

Con respecto a este supuesto, creemos que puede existir el peligro de que los Tribunales
limiten en demasía el cumplimiento del principio de Seguridad Jurídica, pues deben
permitir la actuación del legislador encaminada a modificar la legislación tributaria que
sea precisa según las exigencias de cada momento. Dado que el impuesto no deja de ser
un instrumento para actuar en la política económica, convertir este principio en un valor
absoluto podría llegar a provocar la congelación y petrificación del ordenamiento
jurídico.

De esta forma, el grado de retroactividad de la norma cuestionada, así como las

circunstancias específicas que concurran en cada caso, se convierten en elementos
claves para el enjuiciamiento de su presunta inconstitucionalidad. Con este fin, resulta
relevante la distinción entre aquellas disposiciones legales que pretenden anudar efectos
a situaciones de hecho producidas, desarrolladas y finalizadas con anterioridad a la
propia ley, y las que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales
aún no concluidas. En el primer supuesto, retroactividad auténtica o propiamente dicha,
la prohibición operaría plenamente y sólo exigencias cualificadas de bien común
podrían imponerse excepcionalmente a tal principio; en el segundo caso, retroactividad
impropia, la licitud o ilicitud de la disposición resultaría, según el Tribunal
&RQVWLWXFLRQDO (VSDxRO ³GH XQD SRQGHUDFLyQ GH ELHQHV OOHYDGD D FDER SDUD FDGD
supuesto,... teniendo en cuenta la Seguridad Jurídica y las circunstancias concretas que
concuUUDQHQHVRVFDVRV´37.

En el ámbito de las leyes ordinarias, similar sentido acoge el Código Civil Español que,
HQVXDUWtFXORRSWDSRUDFRJHUHOSULQFLSLR³WHPSXVUHJLWDFWXP´, al disponer que las
leyes no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario, con lo que se establece
37
STC 126/1985, de 16 de Julio.

22
XQD SUHVXQFLyQ ³LXULV WDQWXP´ de irretroactividad de las leyes o, en opinión de Diez
Picazo, se impone la prohibición de presumir que las leyes posean efecto retroactivo38.
Igual sentido acoge el Código Civil Argentino, entre otros, en su artículo 3 donde se
dispone que las leyes no tienen efecto retroactivo, salvo disposición en contrario. La
retroactividad en ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías
constitucionales39.

Un caso diferente, es el de México, cuyas disposiciones constitucionales y legales

adoptan una clara posición respecto del principio de irretroactividad de la ley,
tomándolo como principio rector de su accionar legislativo. El art. 14 de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos cuyo primer párrafo dice: "A ninguna ley se
le dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna", y el art. 5º de Código Civil
para el Distrito Federal en materia común y para toda la República en materia Federal,
que no hace sino repetir el trascrito primer párrafo del 14 Constitucional, sólo que
ampliando su prohibición de la irretroactividad de las leyes a las disposiciones
gubernativas, cuyo texto por cierto repite en todos los Códigos de los Estados miembros
de la República.

Antiguamente, con un criterio más práctico, se ha sostenido la conveniencia de dar al

criterio de irretroactividad jerarquía constitucional. Es así como esta garantía se ha
visto formalmente incorporada, a través del tiempo, y es todavía hoy vigente, en las
Constituciones de Bolivia (art. 31), Costa Rica (art. 26), Cuba (art. 22 y 23), Honduras

38
DIEZ PICAZO, L. M. Y PONCE DE LEÓN, L.: La derogación de las leyes, ed. Civitas, Madrid, 1990.
³([LVWHHQFRQVHFXHQFLDHQHO'HUHFKR(VSDxROXQSULQFLSLRJHQHUDOGHUDQJRVXE ± constitucional, de
presunción de no retroactividad. Este principio, no obstante, es claramente distinto del consagrado en el
artículo 9.3 CE, este último, en efecto, establece una condición indispensable para el legislador dado el
rango constitucional del precepto, de ciertas modalidades de retroactividad, mientras que el primero tan
solo impone la carga de que la irretroactividad sea expresamente prevista. De ahí, el error de afirmar,
sobre la base del 9.3 CE, que existe un principio general de irretroactividad, con la carga valorativa que
ello supone. En el Derecho Español, únicamente hay un principio de no presuncióQ GH UHWURDFWLYLGDG´
pág. 204. En igual sentido se expresa el mencionado autor en su obra La derogación de las leyes, ed.
Civitas, Madrid, 1990, pág. 204.

39
SUÁREZ COLLÍA, J. M.: El principio de irretroactividad de las normas jurídicas, ed. Actas, Madrid,
1994, pág. 29.

23
(art. 54), México (art. 14), Nicaragua (art. 43), Paraguay (art. 26), Perú (art. 25) y
Colombia (artículos 363 y 338). Fuera de estos países latinoamericanos, ninguna otra
ConstiWXFLyQ FRQWHPSRUiQHD FRQWLHQH HO ³SULQFLSLR´ GH LUUHWURDFWLYLGDG WRWDO GH ODV
leyes, con la única excepción de Noruega (art. 97).

Es interesante destacar la Sentencia C- 878/11 de la Corte Constitucional de la

República de Colombia ya que establece que la prohibición de la retroactividad de la ley
que impone el art. 363 de la Constitución de ese país, sólo se vulnera si el efecto es
dañino o gravoso para los particulares, siendo válido y NO violatorio de la Constitución
cuando el accionar legislativo retroactivo establezca condiciones más favorables o
beneficios a los ciudadanos, esto a pesar de que la norma constitucional no hace
aclaración al respecto y simplemente se limita a prohibir el efecto retroactivo de las
leyes.

Así, textualmente la Corte Constitucional de la República de Colombia en dicha

sentencia reza lo siguiente ³« el reconocimiento de efectos retroactivos de beneficios
en materia fiscal ofrece complejidades, más allá de la restricción perentoria del artículo
363 Constitucional, « el principio de irretroactividad de la ley tributaria tiene como
justificación la defensa del contribuyente frente a la imposición repentina de nuevas o
más gravosas cargas. Sin embargo, asume que su aplicación no puede ser absoluta
cuando se trate de modificaciones que resulten benéficas al contribuyente acogiendo un
carácter eminentemente garantista y, en esa línea ha proferido providencias como la
Sentencia C-527 de 1996, en virtud de la cual señaló que si una norma beneficia al
contribuyente, evitando que se aumenten sus cargas, en forma general, por razones de
justicia y equidad, si puede aplicarse en el mismo período sin quebrantar el artículo
constitucional. La prohibición contenida en esta norma está encaminada a impedir que
se aumenten las cargas del contribuyente, modificando las regulaciones en relación con
períodos vencidos o en FXUVR´40.

40
Sentencia C-878/11. SANCION POR VIOLACION A CONDICIONES DE EXENCION POR
COMPRA Y DISTRIBUCION DE COMBUSTIBLES LIQUIDOS DERIVADOS DEL PETROLEO EN
ZONAS DE FRONTERA-Está sujeta a un término de prescripción de tres años. Considerando 16.

24
No podemos dejar de señalar que esta garantía constitucional sólo se ha difundido, salvo
el caso de Noruega, en los países latinoamericanos que precisamente se caracterizan por
su inestabilidad político ± jurídica. Sin duda alguna, contra la inseguridad derivada de
los cambios políticos, se ha sentido la necesidad de dar a este principio jerarquía de
orden superior.

Pese a esto, es interesante observar que precisamente en los países que por razones de
seguridad han establecido la Irretroactividad en su Constitución, es de donde menos
VHJXULGDG VH JR]D (Q SDODEUDV GH %RUGD ³SUHFLVDPHQWH ORV SXHEORV GH RUGHQ
constitucional estable, han considerado, con toda razón, que nuestro principio
(Irretroactividad de la ley) no podrá estar asentado en la Carta Magna, porque a veces el
legislador se ve precisado de dictar leyes con efectos retroactivos. La vida del Derecho
ha demostrado que una regla rígida sobre este punto trae aparejado graves
inconvenientes, que el legislador no podrá menos que desconocerla; y los jueces
obligados a admitir ciertas excepciones, se ven precisados a abrir en el principio una
EUHFKDSRUODTXHSURQWRSDVDWRGRJpQHURGHOH\HVUHWURDFWLYDV´41.

Creemos que la protección de la no retroactividad alcanza sólo a los derechos

consolidados, asumidos, integrados en el patrimonio del sujeto, a situaciones ya
agotadas o perfectas, y no a expectativas jurídicas, a derechos pendientes, futuros o
condicionados, tal como puede extraerse del artículo 9.3 de la Constitución Española,
principalmente de los fallos jurisprudenciales citados42.

En definitiva, aunque exista una presunción de no retroactividad de las leyes tributarias

dirigida a los jueces, como aplicadores de la ley, esta será permitida en tanto y en cuanto
no entre en colisión con principios constitucionales erigiéndose así en una medida

41
BORDA, G. A.: Retroactividad de la ley y derechos adquiridos, ed. Perrot, Buenos Aires, 1951, pág.
25 in fine.

42
Para Spisso, la facultad del legislador de dictar normas retroactivas reconoce dos limitaciones: la
primera en materia penal (art. 18 Constitución de la Nación Argentina) y la segunda cuando se priva a una
persona de un derecho incorporado a su patrimonio, o se viola otro derecho de raigambre constitucional.
En este último caso, el principio de irretroactividad se confunde con el de inviolabilidad de la propiedad,
en el sentido que le dio la Corte (fallos, 133-216, 137-294, 140-38, 143-203, entre otros). SPISSO, R.:
Derecho constitucional tributario, segunda edición, ed. Depalma, Buenos Aires, 2000, pág. 303.

25
arbitraria43. Por último, y siguiendo este razonamiento, consideramos que la noción de
Irretroactividad no puede constituir un principio constitucional autónomo en el ámbito
tributario, tal como ocurre en nuestra Constitución en su artículo 14, sino un criterio que
debe informar y constituir parte de los principios de Seguridad Jurídica e Igualdad, sólo
así adquiriría un sentido práctico más real y menos abstracto, permitiendo el accionar
legislativo retroactivo que no resulte arbitrario ni contrario a las disposiciones
constitucionales.

En última instancia, y para concluir este breve análisis, nos queda el supuesto de la
Ultractividad, el cual constituye el supuesto opuesto de la retroactividad44. Existe
cuando una ley es aplicada, aún después de ser derogada por otra, a hechos que se
producen tras la entrada en vigor de esta última; por consiguiente, encierra una invasión
por la ley vieja del dominio de la nueva. Ejemplo típico de ultractividad lo constituyen
las leyes temporales que incluso después de haber perdido su validez, por caducidad,
siguen siendo aplicadas a aquellos sucesos acaecidos durante su vigencia.

Planteada de esta forma las diferentes variantes del ámbito temporal en las normas
tributarias, en lo que respecta a los Beneficios Tributarios propiamente dichos, el
problema se plantea cuando la actuación de este tipo de disposiciones incide
desfavorablemente en sus posibles beneficiarios. No tenemos conocimiento de
impugnaciones concernientes a normas que retroactivamente introduzcan beneficios o
que amplíen el ámbito de aplicación de los mismos, y tampoco respecto de las normas
que incrementan la cuantía de una minoración de un incentivo tributario.

7DO FRPR H[SUHVD 9HODUGH $UDPD\R ³VLQ OXJDU D GXGDV HVWDPRV DQWH XQR GH ORV
sectores más reacios y combativos en orden a cualquier cambio legislativo que altere las
condiciones ventajosas que se les venía aplicando o que probablemente se les tendría

43
Para Falcón y Tella, sólo podrá tacharse de inconstitucional una ley tributaria retroactiva cuando entre
en colisión con el principio de Seguridad Jurídica. ZORNOZA PÉREZ, J. Y FALCÓN Y TELLA, R.:
³/DUHWURDFWLYLGDGGHODVQRUPDVWULEXWDULDVHVSHFLDOUHIHUHQFLDDODVQRUPDVLQWHUSUHWDWLYDV´HQ Civitas
³5(')´ n° 43, 1984, pág. 448.

44
SUÁREZ COLLÍA, J. M.: El principio de la irretroactividad de las normas jurídicas, segunda edición,
ed. Actas, Madrid, 1994, pág. 84.

26
que aplicar. Existe una cierta tendencia a la perpetuación e inmutabilidad de situaciones
TXHHQPXFKRVFDVRV\DQRREHGHFHQDODVUD]RQHVTXHHQVXGtDOHVGLHURQYLGD´45.

En todo caso, la cuestión se presenta como una de las proyecciones del problema de la
eficacia de las normas en el tiempo, y, por lo tanto, estamos ante un tema que requiere
establecer y precisar el alcance y los límites que la actuación legislativa puede encontrar
a la hora de suprimir o alterar una de estas figuras. Ligado especialmente a este tema,
encontramos la figura de la Retroactividad, toda vez que la modificación normativa
involucra y afecta situaciones que se han originado con anterioridad.

Comprendemos que parece lógico que aquella persona o actividad que goza de un
beneficio, para cuyo disfrute se ha fijado un determinado número de años, puede alegar
un derecho a agotar dicho plazo, derecho este que no ampara a la persona a la cual no se
le había fijado plazo de ejercicio alguno. Pero frente a este razonamiento, puede
oponerse que el beneficio sin plazo tiene, inicialmente, una vocación de perpetuidad,
PLHQWUDV TXH HO WHPSRUDO \D WLHQH PHUPDGD VX GXUDFLyQ ³ab origine´ \ SRU
consiguiente, si tal norma es derogada, debe afectar tal derogación no solo al beneficio
originalmente perpetuo, sino también, y casi con mayor razón, al que tenía sus días
contados.

3HVH D HVWDV DILUPDFLRQHV GHEHPRV DGPLWLU TXH DTXHOODV SHUVRQDV ³ODQ]DGDV´ DO
desarrollo de una determinada actividad, fomentada por el legislador, confiadas en el
goce de los beneficios tributarios recibidos, de forma permanente o principalmente de
manera temporal, se verían defraudadas en sus expectativas en los casos de una
derogación demasiado pronta de tales beneficios. En este sentido, García Novoa
entiende que es difícil determinar los casos en que la confianza del ciudadano en la
legislación vigente es susceptible de protección frente a los cambios normativos
posteriores, por lo que deriva dicha protección a lo razonable o irrazonable que pueda
resultar dicho cambio.46

45
VELARDE ARAMAYO, M. S.: Beneficios y minoraciones en derecho tributario, ed. Marcial Pons,
Madrid, 1997, pág. 187.

46
GARCÍA NOVOA, C.: El principio de Seguridad jurídica en materia tributaria, ed. Marcial Pons,
Madrid, 2000, pág. 177.

27
Creemos que la protección de la retroactividad alcanza sólo a derechos consolidados,
situaciones agotadas o perfectas, y no a meras expectativas jurídicas. Sin embargo, la
tesis sostenida por un amplio sector doctrinal, de los derechos adquiridos en materia de
beneficios fiscales, principalmente en aquellos de naturaleza temporal, nos obliga a
tratar este tema con más detenimiento y precisión.

Tal como establecía magistralmente Borda, varios años atrás pero sin dudas todavía
hoy vigente, ³XQRGHORVWHPDVPiVDSDVLRQDQWHVGHOGHUHFKRDFWXDOHVHOUHODWLYRD
la irretroactividad de la ley y a los derechos adquiridos. Los juristas del mundo
entero se han ocupado de él, empeñándose en desentrañar un sistema práctico y
justo; empero, es necesario decir que hasta la fecha, el más completo fracaso ha
acompañado esos esfuerzos. Ha sido imposible ponerse de acuerdo sobre lo que es
un derecho adquirido y en que casos la ley tiene efectos retroactivos. Cuando un
concepto ha resistido el análisis de los más agudos espíritus; cuando los más sabios
juristas no han podido precisar su alcance y contenido, es necesario desconfiar de
él y pensar que hay algo radicalmente falso en lo que tan esquivo se nos muestra
para revelarnos su verdad....3RUPLSDUWHQRGXGRTXHHVWHHVQXHVWURFDVR´ 47 (la
negrita es añadida para resaltar la importancia).

47
BORDA, G.: Retroactividad de la ley y derechos adquiridos, ed. Perrot, Buenos Aires, 1951, pág. 2.

28
 2- BENEFICIOS TRIBUTARIOS Y DERECHOS ADQUIRIDOS

La doctrina clásica identifica el principio de irretroactividad de la ley, con la lesión de

los derechos adquiridos; en otros términos, la ley será considerada retroactiva si sus
disposiciones afectan derechos adquiridos al amparo de la legislación anterior. El
principio de la buena fe en materia tributaria está íntimamente ligado con el respeto de
los derechos adquiridos, pues una vez que el legislador ha establecido unas condiciones
bajo las cuales los contribuyentes realizan una inversión, hacen una operación, se
acogen a unos beneficios, etc., éstas no pueden ser modificadas posteriormente en
detrimento de sus intereses, porque la conducta del contribuyente se adecuó a lo
previsto en la norma vigente al momento de realizarse el acto correspondiente y de
acuerdo con las exigencias por ella previstas.

De más está decir que partiendo de semejante punto de vista, es indispensable precisar
que es un derecho adquirido, pues ello nos permitirá saber cuando una ley es retroactiva.
Se suele considerar canónica la identificación de los derechos adquiridos como
³aquellos que son consecuencia de un hecho idóneo, al producirlos en virtud de una ley
vigente en el tiempo en que el hecho se ha realizado, y que se han incorporado al
patrimonio de la persona aún cuando la ocasión de ejercerlos se presente únicamente
bajo la ley nueva´GHDFXHUGRFRQODVWDQWDVYHFHVUepetida fórmula de Gabba48.

3RU FRQVLJXLHQWH VLJXLHQGR HVWD GRFWULQD SDUD SRGHU KDEODU GH ³LXUD TXDHVLWD´ o
derechos adquiridos se requieren, mínimamente, los siguientes elementos:

1- Un derecho subjetivo nacido por la consumación del supuesto de hecho

contemplado por la norma jurídica.
2- La integración de ese derecho en el patrimonio de una persona, aunque
todavía no se haya hecho efectivo, en su totalidad, de forma práctica en
la realidad cotidiana.

48
GABBA, C. F.: Teoria della retroativitá delle leggi, tercera edición, ed. UTET, Torino, 1891, pág. 191.

29
Este parece ser el principio que guió a los redactores del Código Civil Español, al abrir
VXV GLVSRVLFLRQHV WUDQVLWRULDV FRQ HO VLJXLHQWH WH[WR ³/DV YDULDFLRQHV LQWURGXFLGDV SRU
este Código, que perjudiquen derechos adquiridos, según la legislación anterior, no
WHQGUiQHIHFWRUHWURDFWLYR´

En este orden de ideas, podemos señalar que compartimos la opinión de López Menudo
cuando manifiesta que la teoría de los derechos adquiridos está construida en función
del alcance retroactivo de las leyes, concibiéndola como una especie de refugio frente al
poder innovativo de la ley49.

Entendemos que esto es así porque se acude a dicha noción cuando lo que se pretende es
mantener situaciones que han sido generadas o producidas con anterioridad a diferentes
modificaciones legislativas que las afectan50, procurando inmunizarlas de estas, bajo el
manto protector de los derechos adquiridos. Esta es la razón principal por la que se
acude a esta noción confusa en el ámbito del derecho tributario; se quiere encontrar en
la misma un auténtico límite a las posibilidades con la que cuenta el legislador de
regular, de forma retroactiva, determinados aspectos del tributo.

Si bien la doctrina de los derechos adquiridos fue introducida por el Derecho Canónico
(siglo XIII) y desarrollada más tarde por los glosadores y post ± glosadores (siglo XIII
y XIV)51, había que esperar las obras de Gabba52 y Lasalle53 para conocer la
formulación moderna de este controvertido concepto. Más tarde, y a consecuencia de
49
LÓPEZ MENUDO F.: El principio de irretroactividad de las normas jurídico ± administrativas, ed.
Civitas, Madrid, 1988, pág. 96.

50
Jarach encuentra el límite a la función retroactiva de la ley en el principio de Legalidad, pues este, para
él, no significa solo que el impuesto debe ser establecido por ley, sino que ésta deba ser preexistentes a
los hechos que van a ser considerados como imponibles. JARACH, D. Y VALDÉS COSTA, R.:
Introducción al derecho tributario, ed. Fundación de Cultura Universitaria, Montevideo, 1995, pág. 60.

51
VILLAR PALASÍ, J. L.: Apuntes de derecho administrativo, tomo I, ed. UNED, Madrid, 1974, pág.
567.

52
GABBA, C. F.: Teoria delle retroativitá delle leggi, tercera edición, ed. UTET, Torino, 1891.

53
LASALLE, F.: Théorie systématique des droits acquis, vol. I, traducción francesa de la segunda
HGLFLyQDOHPDQDHG³*LDUG (%ULpUH3DUtV

30
las severas críticas que se le efectuaron, sería reformulada primero por Savigny54 y
posteriormente por la Escuela Realista de Burdeos (Duguit y Jéze)55, sin olvidar intentos
como el criterio de la accionabilidad de Carbonier56, entre otros.

El gran inconveniente de esta teoría, así como las de sus variantes (tesis de Savigny,
Duguit, Jéze, etc.), es la determinación exacta de qué debe entenderse por derecho
adquirido, pues si bien la doctrina ha intentado una definición del mismo57, lo cierto es
que el concepto resulta demasiado nebuloso, aplicándose, en palabras de Piqueras
%DXWLVWD ³FRPR VLPSOH HWLqueta jurídica a situaciones dispares, según la conveniencia
GHFDGDFDVR´58.

&RPR ELHQ VHxDOD 9HODUGH $UDPD\R ³HO SUREOHPD SRFR D SRFR HPSLH]D D WUDVODGDUVH
desde el ángulo subjetivo al objetivo. La doctrina a la vista de las dificultades y de la
polémica generada en torno de la tesis de los derechos adquiridos comienza por
abandonar esta categoría y cree que se puede aplicar la regla de Irretroactividad (ligada
en sus orígenes al concepto técnico de derecho subjetivo y a la propia noción de los

54
SAVIGNY, F.: El sistema del derecho romano actual, ed. Góngora, Madrid, 1879. Este autor sólo
admite los derechos adquiridos como límites a las normas de adquisición de los derechos; en cuanto que
todas las disposiciones de derecho público pueden tener alcance retroactivo. Citado por HERRERA
MOLINA, P.: La exención tributaria, ed: Colex, Madrid, 1990, nota al pié 40, pág. 178.

55
DUGUIT, L.: Traité de droit constitutionnel, vol. II, ed. Librairie, París, 1927. Tanto Duguit como su
GLVFtSXOR -p]H KDFHQ GHO FRQFHSWR GH ³VLWXDFLyQ´ HO HMH GH VX VLVWHPD GLVWLQJXLHQGR HQWUH VLWXDFLRQHV
objetivas y subjetivas. Las primeras, individuales, producto de la voluntad de los sujetos privados,
resultan inmodificables por ley nueva, incluso hacia el futuro; las segundas, generales e impersonales,
derivadas de la ley, siguen sus vicisitudes, resultando así susceptibles de reforma por esta. Citados por
CASÁS, J. O.: El principio de reserva de ley en materia tributaria, tomo II, Universidad de Buenos
Aires, 2000, pág. 719.

56
CARBONIER, J.: Derecho Civil, vol. I, tomo I, Barcelona, 1960.

57
Recordemos la definición de Gabba, C. F., citada en páginas anteriores.

58
3,48(5$6%$87,67$-$³'XUDFLyQGHODVH[HQFLRQHV\GHUHFKRVDGTXLULGRV(ODUWtFXORGHOD
/H\*HQHUDO7ULEXWDULD´HQEstudios de Derecho Tributario, vol. I, ed. IEF, Madrid, 1979, pág. 350.

31
derechos adquiridos) sin necesidad de distinguir entre derechos adquiridos y situaciones
TXHFDUHFHQGHWDOFDUiFWHU´ 59.

Es capital distinguir, siguiendo a Duguit, entre situaciones jurídicas objetivas y

situaciones jurídicas subjetivas. Las situaciones objetivas, legales o reglamentarias, son
generales y configuran el status jurídico de todas las personas a las que se refieren y no
constituyen efecto de un acto eventualmente existente, acto que no es más que una
condición de aplicación de la ley misma. Son ejemplos de estas situaciones las relativas
al estado y la capacidad de las personas, a la nacionalidad, etc. Las situaciones jurídicas
subjetivas son, por el contrario, situaciones individuales y especiales. Su extensión y su
alcance son determinadas por un acto o negocio jurídico, no directamente por la ley; en
SDODEUDV GH 0DUWtQ 4XHUDOW ³HVWH QHJRFLR VLQJXODU H LQGLYLGXDO QR SXHGH VHU DIHFWDGR
SRUODQRUPDSRVWHULRU´60.

'H OD PLVPD IRUPD *DUFtD GH (QWHUUtD HQWLHQGH TXH ³SDUD TXH SXHGD KDEODUVH GH
derechos adquiridos es necesario que se trate de situaciones subjetivas. Las situaciones
simplemente objetivas, generales, estatutarias, no dan lugar al nacimiento de verdaderos
derechos inmodificables, sino que son esencialmente sustituibles a través de
regulaciones nueYDV´61.

Debe admitirse, empero, la posibilidad que también éstas situaciones, que pueden
calificarse como constitutivas de derechos adquiridos, se modifiquen en la medida que
el interés público lo exija, siempre y cuando no se incurra en la arbitrariedad legislativa

59
VELARDE ARAMAYO, M. S.: Beneficios y minoraciones en derecho tributario, ed. Marcial Pons,
Madrid, 1997, pág. 189.

60
0$57Ë1 48(5$/7 - 0 ³/D LUUHWURDFWLYLGDG GH ODV QRUPDV WULEXWDULDV y la penetración del
FRQFHSWR GH GHUHFKRV DGTXLULGRV HQ PDWHULD GH H[HQFLRQHV \ ERQLILFDFLRQHV WULEXWDULDV´ HQ
Jurisprudencia financiera y tributaria del Tribunal Constitucional, tomo I, 1983, pág. 272.

61
GARCÍA DE ENTERRÍA, E. Y FERNÁNDEZ, T.: Curso de derecho administrativo I, ed. Civitas,
0DGULG  SiJ  *$5&Ë$ '( (17(55Ë$ ( ³6REUH ORV GHUHFKRV S~EOLFRV VXEMHWLYRV´ HQ
³5('$´ QƒSiJ(QHVWH~OWLPRWUDEDMRFRQWLQ~DHVWDEOHFLHQGRHODXWRU³DVtVHUHYHODTXH
lo que mueve al recurrente no es el abstracto interés por la legalidad, sino el concretísimo de estimar que
la administración le está perjudicando... aquí se conectan pues, de este modo, interés subjetivo y legalidad
REMHWLYD´SiJ

32
injustificada, garantizando, además, una indemnización por daños y perjuicios
ocasionados.

Así pues, acogiendo estas ideas que se reputan en lo general correctas, desde un punto
de vista jurídico, aunque al mismo tiempo merecedora de algún reparo desde otra
perspectiva62, parece claro que ninguna exención genera un derecho adquirido a su
beneficiario, siempre y cuando haya tenido lugar su concesión únicamente por
imperativo legal y no a través de un concierto o contrato con el ente público amparado
por la ley.

(QVLPLODUIRUPDOR H[SUHVD3DODR7DERDGDDUJXPHQWDQGRTXH³DQXHVWURMXLFLR QLODV

exenciones objetivas ni las subjetivas dan lugar a un derecho subjetivo en la persona de
su beneficiario. Tanto unas como otras integran la total disciplina tributaria del supuesto
de hecho, enervando los efectos de la norma de sujeción... No es posible, pues, concebir
un derecho autónomo a la exención tributaria, independiente de las normas que
establecen la obligación tributaria del sujeto pasivo. En virtud de estas normas, los
particulares no se hallan en la posición del titular de derechos, sino de obligaciones; y ni
siquiera puede hablarse de un derecho subjetivo de los contribuyentes a la legalidad de
la exención tributaria. Tal derecho nacerá, en todo caso, como consecuencia de una
DFWXDFLyQLOHJDOGHOD$GPLQLVWUDFLyQ´63.

Sin embargo, pese a rechazar en este aspecto la argumentación de los derechos

adquiridos y los supuestos de retroactividad plena de la ley, la figura de los beneficios
fiscales y las bonificaciones tributarias, creadas con la finalidad de incentivar y
fomentar una determinada actividad en atención a que la misma se reputa útil para la
generalidad, parecen generar situaciones jurídicas independientes o distintas de las
anteriormente señaladas64.

62
CHECA GONZÁLEZ, C ³Los incentivos tributarios a la inversión. Análisis de su vialidad
FRQVWLWXFLRQDO\SUREOHPiWLFDGHORVGHUHFKRVDGTXLULGRV´HQImpuestos n° 12, 1985, pág. 358.

63
3$/$27$%2$'$&³/DGLVPLQXFLyQUHWURDFWLYDGHERQLILFDFLRQHVILVFDOHV\ORVGHFUHWRV± leyes
en materiDWULEXWDULD´HQCT n° 43, 1982, pág. 165.

64
Antón Pérez, luego de analizar las diferentes interpretaciones expuestas por la doctrina en torno a la
protección de los derechos adquiridos en materia de exenciones, se inclina por defender la existencia de

33
Desde esta perspectiva parece claro que los que se acogieron al citado beneficio,
realizando la conducta deseada por el legislador, les asiste un derecho a que aquél no
sea suprimido durante el tiempo que esperaban disfrutarlo, puesto que ellos sí han
cumplido el compromiso a que se obligaron, y no parece justo que el legislador pueda
suprimir su oferta en el momento que estima más adecuado 65. Así, García de Enterría
SURFODPD TXH ³basta tener alguna experiencia judicial para comprender, sin
vacilaciones, que los recurrentes defienden lo que vívidamente entienden ser sus
GHUHFKRV\QRODOHJDOLGDGDEVWUDFWD´66.

Sin embargo, no es menos cierto que el legislador no puede permanecer atado de pies y
manos para proceder a la reforma del ordenamiento jurídico cuando la repute idónea
simplemente porque deba respetar el disfrute de unos beneficios concedidos en otro
WLHPSR \TXL]iV FRQRWUDySWLFD'LFKRHQSDODEUDV GH0DUWtQ4XHUDOW³HO UHWR TXHVH
plantea es hacer compatible el disfrute de las bonificaciones tributarias con la
posibilidad de que las modificaciones del ordenamiento jurídico no queden paralizadas
por el resto de aquel disfrute, y viceversa, que las modificaciones que se produzcan en
el ordenamiento no supongan una innovación arbitraria en el status que viene
DSOLFiQGRVHDXQDGHWHUPLQDGDERQLILFDFLyQWULEXWDULD´ 67.

tales derechos adquiridos en las exenciones concedidas con el fin de fomentar actividades de los
particulares, pues lo contrario, en sus palabras, permitiría a la administración incumplir compromisos
FRQWUDtGRV FRQ HO SDUWLFXODU $17Ï1 3e5(= - ³&RPHQWDULR DO DUWtFXOR  /*7´ HQ $$99
Comentarios a las leyes tributarias y financieras, tomo I, ed. Edersa, Madrid, 1982, pág. 126 y siguientes.

65
Tipke considera que la eliminación o supresión anticipada de un beneficio fiscal, que ha empezado a
ser disfrutado por un sujeto determinado, atenta contra el principio de Certeza que debe imperar en el
GHUHFKR 7,3.( . ³/D UHWURDWWLYLWi QHO GLULWWR WULEXWDULR´ HQ Trattato di diritto tributario, vol. I, Il
diritto tributario e le sue fonti, tomo I, ed. CEDAM, Padova, 1994, pág. 443.

66
*$5&Ë$'((17(55Ë$(³6REUHORVGHUHFKRVS~EOLFRVVXEMHWLYRV´HQ ³5('$´n°6, 1975, pág.
438.

67
0$57Ë1 48(5$/7 - 0 ³/D LUUHWURDFWLYLGDG GH ODV QRUPDV WULEXWDULDV \ OD SHQHWUDFLyQ GHO
concepto de derechos adquiridos en materiD GH H[HQFLRQHV \ ERQLILFDFLRQHV WULEXWDULDV´ HQ
jurisprudencia financiera y tributaria del Tribunal Constitucional, tomo I, ed. Civitas, Madrid, 1983,
págs 266 y 267.

34
A pesar de que dejamos entrever nuestra posición, en el presente epígrafe, sobre esta
problemática de manera parcial, resulta útil y beneficioso analizar las distintas
posiciones vertidas por la doctrina especializada en este aspecto, antes de desarrollar
nuestro pensamiento.

2-1. La teoría Clásica. Influencia y desarrollo.

Tal como manifestamos precedentemente, el análisis de los derechos adquiridos en lo

concerniente a beneficios fiscales no puede apartarse de la panorámica general y se
traduce, en última instancia, en determinar cual debe ser el límite de actuación en el
tiempo de aquellas normas que supriman o modifiquen el disfrute de los mismos.

No es infrecuente encontrar afirmaciones en el sentido de que el titular de un beneficio

fiscal es titular de un derecho subjetivo pleno, de contenido patrimonial, frente a la
Hacienda Pública, en virtud del cual la administración queda vinculada a no ejercer su
potestad de imposición68. Ello constituiría la base para comprender que una vez
adquirida esa titularidad por la realización del hecho fáctico que le da origen, aunque
luego haya una concesión administrativa meramente declarativa, la posición jurídica
del beneficiario es inatacable por una ley que modificare o suprimiere tal incentivo,
pues ello supondría atentar contra el derecho adquirido al mismo69.

Por consiguiente, seguidores de esta teoría consideran que los beneficios fiscales
generan en sus titulares derechos adquiridos frente al legislador durante el plazo por el

68
*$5&Ë$'((17(55Ë$(³6REUHORVGHUHFKRVS~EOLFRVVXEMHWLYRV´HQ ³5('$´ n° 6, 1975, pág.
428.

69
Así lo expresa Linares cuando afirma que la teoría de los derechos adquiridos es uno de los soportes
sobre los que el control de inconstitucionalidad de las leyes adquiriría su plena jerarquía. El otro soporte
es la técnica para determinar cXDQGR IUHQWH D FOiXVXODV PX\ DPSOLDV H[LVWH ³HO PiV R HO PHQRV´ TXH
permite afirmar o negar la violación de tales derechos. LINARES, J. F.: Razonabilidad de las leyes. El
debido proceso como garantía innominada en la Constitución Argentina, segunda edición, ed. Astrea,
Buenos Aires, 2002, pág. 67.

35
cual se concedieron70; esto sucede porque los mismos crean auténticas situaciones
jurídicas individualizadas para sus beneficiarios y, a partir de ello, se aplica casi de
manera automática la tesis de los ³iura quaesita´DODPDWHULDTXHQRVRFXSD

Sainz De Bujanda, uno de los precursores de la doctrina de los derechos adquiridos en

el ámbito de las minoraciones tributarias, consideraba que las exenciones (subjetivas y
temporales) generaban en su titular un derecho a que el disfrute de las mismas no pueda
suprimirse ni suspenderse durante el tiempo de vigencia que tenían asignado71. Así, este
autor al referirse a los beneficios tributarios (exenciones extrafiscales) estableció que
³HVWDV H[FOX\HQ HO QDFLPLHQWR GH ODV Forrelativas obligaciones tributarias durante el
plazo que les fija la norma jurídica al momento de establecerlas... por consiguiente,
generan en su titular un derecho al disfrute ininterrumpido de la misma durante el
tiempo de su vigencia. Estamos ante un VXSXHVWRGHGHUHFKRVWULEXWDULRVDGTXLULGRV´72.

Este criterio es una consecuencia lógica de la visión que tenía el autor acerca de la
exención, ya que, tal como se estableció en su momento, era concebida como el envés
del tributo y por consiguiente de naturaleza excepcional, oponiéndose a la generalidad
enmarcada en la norma tributaria, quitándole eficacia respecto de supuestos o personas
determinadas73.

70
ALBIÑANA GARCÍA ± 48,17$1$ & ³/RV GHUHFKRV DGTXLULGRV SRU H[HQFLRQHV WULEXWDULDV
VXSULPLGDV´HQLa Ley n° 150, 1981, págs. 901 y siguientes.

71
6$,1='(%8-$1'$) ³7HRUtD-XUtGLFD GHODH[HQFLyQWULEXWDULD´HQ Hacienda y Derecho, vol.
III, ed. Estudios Políticos, Madrid, 1963, pág. 428 y siguientes.

72
SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de derecho financiero, segunda edición, ed. Facultad de Derecho
de la Universidad Complutense de Madrid, Madrid, 1982, pág. 204.

73
Mientras dicho autor considera que los beneficios fiscales atacan a la generalidad tributaria, otros
VRVWLHQHQ TXH OR TXH VH YLROD HV HO SULQFLSLRGH,JXDOGDG 7ULEXWDULD &$=25/$ 35,(72 / 0 ³/RV
principios constitucionales financieros en el nuevo RUGHQ MXUtGLFR´ HQ La Constitución Española y las
fuentes de Derecho, ed. IEF, Madrid, 1979, pág. 524), o el principio de Justicia (CORTÉS
'20Ë1*8(= 0 ³/RV SULQFLSLRV JHQHUDOHV WULEXWDULRV´  HQ OD XVI semana de estudios de derecho
financiero, ed. Edersa, Madrid, 1969, págs. 100 y siguientes).

36
6LJXLHQGRHVWDVLGHDV&RUWpV'RPtQJXH]VHxDODTXH³ODH[HQFLyQVXEMHWLYDQRDJRWDVXV
efectos en una pura exclusión del tributo, es decir, en una situación que pueda cifrarse
en un dato puramente negativo: la no exigencia de la obligación tributaria a cargo del
sujeto exento. Por el contrario, pienso que la exención genera en el contribuyente
beneficiario un GHUHFKRHOGHUHFKRDODH[HQFLyQ´74.

De esta forma, el autor introduce la idea del surgimiento de un nuevo derecho en el

plano del tributo, el derecho a la exención o al beneficio fiscal, noción que aunque no
tiene precedente en nuestro país, si parece estar amparada por la legislación ordinaria
HVSDxRODSXHVOD/H\*HQHUDO7ULEXWDULDHQVXDUWtFXORGLVSRQHTXH³ODVQRUPDVSRU
las que se otorguen exenciones o bonificaciones tendrán limitada su vigencia a un
período de cinco años, salvo que se establezcan expresamente a perpetuidad o por
mayor o menor tiempo, y sin perjuicio de los derechos adquiridos durante dicha
vigencia´

Como vemos, el legislador parece explicar mediante una solución indiscriminada (el
respeto a los derechos adquiridos) fenómenos que pueden ser en realidad diversos. Por
consiguiente, en este orden de ideas, se puede entender que los beneficios fiscales
integran una vez surgidos, para su titular, el contenido del derecho de propiedad75.

En el mismo sentido se expresa Piqueras Bautista FXDQGR DILUPD TXH ³VyOR HQ HO
supuesto de que se creen exenciones con la expresa intención de fomentar una
determinada actividad cabría pensar que no es posible la supresión de los beneficios que
los interesados contaban con gozar durante un tiempo determinado, pues al no ser así,
estos se ven, en cierto modo, defraudados en sus intereses, y la Administración viene a

74
CORTÉS DOMÍNGUEZ, M. Y MARTÍN DELGADO, J. M.: Ordenamiento tributario español I, ed.
Civitas, Madrid, 1977, pág. 310.

75
Este es también el criterio adoptado por Albiñana García ± Quintana, cuando establece que ³ODV
exenciones tributarias al servicio de la política económica merecen consideración especial o separada, ya
que asumen cierta naturaleza contractual, las cuales responden a lo que ha dado en llamarse ECONOMÍA
CONCERTADA del sector público, y que, en puridad de principio, no pueden suprimirse unilateralmente
SRUHOOHJLVODGRU´$/%,f$1$*$5&Ë$ ± QUINTANA, C.: Sistema tributario español y comparado,
segunda edición, ed. Tecnos, Madrid, 1986, nota al pié 33, pág. 85.

37
LQFXPSOLUXQDHVSHFLHGHSHFXOLDUFRPSURPLVR TXHFRQDTXHOORV WHQtDFRQWUDtGR´ 76. El
citado autor parece matizar la cuestión de los derechos adquiridos en este ámbito,
estableciendo la validez jurídica del goce de la exención por el tiempo que fue
HVWDEOHFLGD VLHPSUH \ FXDQGR GLFKD H[HQFLyQ DFW~H FRPR LQFHQWLYR ³SURPHWLGR´ D
quienes desarrollan una actividad que se quiere fomentar.

García Novoa, PDQLILHVWDTXH³DQXHVWURPRGRGHYHUHOSULQFLSLRGHVHJXULGDGMXUtGLFD

impediría modificar la disciplina del presupuesto de hecho de una exención cuando el
mismo tenga un carácter complejo y produzca efectos en un determinado número de
períodos impositivos sucesivos, en tanto afecte a aquellos efectos en curso de
perfeccionarse a la entrada en vigor de la ley reformadora... Es exigencia del principio
de Seguridad Jurídica, por tanto, armonizar el derecho del legislador a reordenar los
intereses en juego en la regulación de una exención con la protección de la confianza
del ciudadano. Tal armonización debe venir de la mano de una adecuada regulación de
la normativa transitoria, especialmente del llamado Derecho Transitorio material, que
tiene como finalidad establecer una regulación material autónoma de las situaciones
MXUtGLFDVSHQGLHQWHV´77

Evidentemente, a poco que se profundizó en el tema de la exención tributaria se llegó a

resultados o conclusiones parcialmente distintas78, pues comenzó a verse en ella una
parte inescindible del propio tributo, dejando de lado su supuesto carácter excepcional,

76
3,48(5$6%$87,67$-$³'XUDFLyQGe las exenciones y derechos adquiridos: El artículo 15 de la
/H\ *HQHUDO 7ULEXWDULD´ HQ Estudios de Derecho Tributario, Vol. I, ed. IEF, Madrid, 1979, pág. 354.
Defendiendo la tesis de los derechos adquiridos, Piqueras Bautista pone de manifiesto, aunque
WiFLWDPHQWH HQ OD IUDVH ³GHIUDXGDGRV HQ VXV LQWHUHVHV´  TXH HO IRQGR GH OD FXHVWLyQ OR FRQVWLWX\H OD
YXOQHUDFLyQGHORTXHORVDOHPDQHVOODPDURQ³3URWHFFLyQGHOD&RQILDQ]D/HJtWLPD´SDUWHLQWHJUDQWHGHO
principio de seguridad jurídica.

77
GARCÍA NOVOA, C.: El principio de seguridad jurídica en materia tributaria, ed. Marcial Pons,
Madrid, 2000, págs. 202 y 203.

78
FERNÁNDEZ, T.: De la arbitrariedad de la administración, tercera edición, ed. Civitas, Madrid,
1999, págs. 25 y siguientes.

38
y comenzó a advertirse la importancia que conlleva tratar el tema de su función
extrafiscal de forma separada79.

Pese a esta última afirmación, hay un planteamiento común del que estos autores
participan, y es la defensa de aquellas posiciones otorgadas por las normas tributarias
que se ven amenazadas por una actuación retroactiva de disposiciones legales creadas
posteriormente a su efectivo ejercicio y goce.

No es nuestra intención desvelar en este punto lo adecuado o inadecuado que resulta el

planteamiento expuesto, sino que, por lo pronto, basta destacar que el tema de los iura
quaesita, en este ámbito, se refiere exclusivamente a la búsqueda de criterios, cada vez
más específicos y concretos, que impidan la utilización de leyes, por el legislador, en
forma retroactiva, por lo que puede integrarse perfectamente como parte o fundamento
del criterio de Irretroactividad de las disposiciones no favorables o restrictivas de
derechos individuales80.

2-2. El criterio del devengo.

Quizás el más importante exponente y, sin duda, uno de los precursores de esta teoría es
Lozano Serrano, quien rechaza la aplicación de la tesis de los derechos adquiridos al
ámbito de las exenciones tributarias.

Antes de analizar este criterio, consideramos apropiado destacar algunas críticas que la
doctrina moderna realizó a la tesis de los iura quaesita, ya que la doctrina del devengo
no surgió de los embates dirigidos a la tesis clásica, sino que, por el contrario, el

79
ALBIÑANA GARCÍA ± 48,17$1$ & ³/RV GHUHFKRV DGTXLULGRV SRU H[HQFLRQHV WULEXWDULDV
VXSULPLGDV´HQLa Ley QƒGHWRPR,,VHxDODTXH³ORVGHUHFKRVDGTXLULGRVSRUH[HQFLRQHVR
bonificaciones tributarias suprimidas deben establecerse o reconocerse según la naturaleza o la función
TXHODVSURSLDVH[HQFLRQHVRERQLILFDFLRQHVWXYLHUDQRYLQLHUDQFXPSOLHQGRUHVSHFWLYDPHQWH´SiJ

80
Así, algunos autores se inclinan por identificar estos conceptos, de forma tácita, como sinónimos al
momento de su desarrollo. Este HVHOFDVRHQWUHRWURVGH0$57Ë1(=/$)8(17($³(OIXQGDPHQWR
GH OD LUUHWURDFWLYLGDG WULEXWDULD´ HQ &LYLWDV ³5(')´ n° 43, 1982, nota al pié 6, pág. 626; CERVERA
7255(-Ï1)³/DLUUHWURDFWLYLGDGGHODQRUPDWULEXWDULD´HQ&LYLWDV³5(')´ n° 10, 1976, pág. 261.

39
desprestigio con el que contaba la visión de las exenciones y beneficios fiscales como
derechos adquiridos provocó la necesidad de encontrar otra explicación más acorde a la
realidad normativa.

Lozano Serrano manifiesta que ya desde sus bases la tesis clásica incurre en errores,
SXHV ³QR VH WUDWD GH HQWHQGHU OD H[HQFLyQ FRPR LQWHJUDQWH GHO GHUHFKR GH SURSLHGDG
sino al contrario, lo que debe subrayarse es que el derecho de propiedad es un
presupuesto lógico del deber de contribuir, en virtud del cual la Administración puede
realizar detracciones de riqueza de los particulares con el fin de sostener el gasto
público. Obviamente, no habría sistema tributario si no existiera la propiedad
SULYDGD´81.

En este sentido, el contenido específico del deber de contribuir se obtiene a través del
sistema tributario, sistema integrado por un conjunto de normas que abarcan no solo a
aquellas que establecen ciertos hechos a los que asocia el deber de ingresar una suma de
dinero al ente público, sino también a aquellas otras que modulan ese deber de ingreso,
reduciéndolo e incluso suprimiéndolo, pero que pueden determinar unos deberes
formales y que, en todo caso, definen y delimitan igualmente la posición del ciudadano
como sujeto a un deber de contribuir. En consecuencia, el beneficio fiscal no garantiza
nada, a lo sumo genera una expectativa de conservación de la posición que el legislador
le otorgó a su titular.

Consideramos importantes las palabras de Palao Taboada cuando PDQLILHVWD TXH ³HO
supuesto derecho a la exención o bonificación no forma parte del patrimonio
sencillamente porque no existe, ya que, utilizando la terminología del Tribunal
Constitucional, es simplemente un elemento de la relación jurídica obligacional; es
decir, la norma de exención no crea ninguna situación jurídica a favor de los
contribuyentes, sino que se integra en las normas delimitadoras del presupuesto de
KHFKRGHOLPSXHVWR´82.

81
LOZANO SERRANO, C.: Exenciones tributarias y derechos adquiridos, ed. Tecnos, Madrid, 1988,
pág. 91 in fine.

82
3$/$27$%2$'$&³/DGLVPLQXFLyQUHWURDFWLYDGHERQLILFDFLRQHVILVFDOHV\ORVGHFUHWRVOH\HVHQ
PDWHULDWULEXWDULD´HQCT n°43, 1982, pág. 167.

40
Para Velarde Aramayo, otra de las grandes exponentes de esta teoría, ³QRVHVXSRWUDWDU
con el suficiente tacto un tema tan polémico como es el derivado de la posible
existencia de derechos adquiridos frente al propio legislador, en una esfera tan sensible
como es la del Derecho Público, olvidando que en esta materia hay diferentes
situaciones jurídicas que no se identifican, necesariamente, con la noción de derecho
subjetivo, y que al acudir a una categoría tan endeble como las de los derechos
adquiridos, no constituía un refugio seguro frente al poder modificador de la ley, porque
el problema no estaba en contraponer derechos adquiridos a los derechos no adquiridos,
sino derechos adquiridos antes de entrar en vigor la nueva ley y derechos adquiridos
GHVSXpVGHODVPRGLILFDFLRQHV´83.

No es difícil encontrar, en materia de beneficios fiscales, algunos supuestos que, aún

abandonando la tesis de los derechos adquiridos, no puedan modificarse ni suprimirse,
por responder, únicamente, al hecho de que están agotados en su integridad, es decir,
que han actuado sobre períodos impositivos anteriores que se encuentran concluidos, en
cuyo caso basta aplicar los principios de Seguridad Jurídica e Igualdad y no el criterio
de los derechos adquiridos.

El legislador al contravenir el criterio de irretroactividad y modificar o alterar

situaciones agotadas o perfectas, incurre en una flagrante arbitrariedad, no considerada
en sí misma sino como concepto integrante de los principios de Igualdad Material y
Seguridad Jurídica. El acto legislativo retroactivo se revela arbitrario cuando engendra
desigualdad, y no la referida a la discriminación (que concierne al artículo 14 de la
Constitución Española) sino a las exigencias que el 9.2 y 9.3 CE, a fin de promover la
estabilidad y la seguridad patrimonial del individuo y de los grupos en que se integra84.

83
VELARDE ARAMAYO, M. S.: Beneficios y minoraciones en derecho tributario, ed. Marcial Pons,
Madrid, 1997, pág. 214. Luego de su opinión, la autora nos ilustra un ejemplo del ordenamiento tributario
italiano que es muestra de ello, ya que una exención que afectaba la reconstrucción y rehabilitación de
viviendas dañadas por la guerra, considerada inicialmente como objetiva, pasó a ser considerada como
subjetiva.

84
(Q HVWH VHQWLGR VH PDQLILHVWD 3$/$2 7$%2$'$ & ³(Q WRUQR D OD UHFLHQWH MXULVprudencia en
PDWHULDILQDQFLHUD\WULEXWDULD´HQ&LYLWDV³5(')´ QƒDOHVWDEOHFHUTXH³VHOOHJDSRUHVWDYtDD
otro de los principios fundamentales recogidos en el 9.3 CE, el de interdicción a la arbitrariedad de los
poderes públicos, que el Tribunal Constitucional ya había puesto en relación con el problema de la
retroactividad (sentencia 27/81, de 20 de Julio): las leyes tributarias, como cualquier otra ± salvo las

41
Constituye un fundamento constitucional que exige el uso de una normativa tributaria
adecuada sin que pueda instrumentarse como una medida de política discriminativa y
arbitraria.

/D UHWURDFWLYLGDG HQ SDODEUDV GH *DUFtD )UtDV ³GHEH PLUDUVH FRPR XQD VLWXDFLyQ
excepcional, no como regla, que solo deberá producirse cuando sea necesario, aunque
no esté prohibida por la Constitución, sí está limitada por ciertos principios
FRQVWLWXFLRQDOHVODGHFLVLyQGHOOHJLVODGRUQRSXHGHVHUSXHVFDSULFKRVD´85.

Por consiguiente, no es necesario buscar en una construcción tan polémica como es la

de los derechos adquiridos, la protección a una inadecuada y abusiva acción legislativa
en materia de beneficios tributarios, sino que basta con el cumplimiento efectivo de los
principios constitucionales. Otra cosa distinta es que el sujeto beneficiado por la
legislación incentivadora quiera seguir gozando de ella sin ningún tipo de fundamento
jurídico que legitime tal accionar.

2-2.a) Análisis.

La teoría del devengo se basa en el respeto al criterio de Irretroactividad de la ley sobre

aquellas situaciones agotadas o perfectas, rechazando la noción de los derechos
adquiridos frente al cambio normativo.

Lozano Serrano acude al criterio del devengo del impuesto y a la noción de período
impositivo, procurando fijar el momento en el cual se entiende realizado el hecho

expresamente mencionadas en dicho precepto ± pueden tener alcance retroactivo a condición de que esta
retroactividad no sea arbitraria, es decir, siempre que sea razonable o fundada. Dentro de este límite es al
legislador (y no al Tribunal Constitucional) al que en uso legítimo de su discrecionalidad política incumbe
decidir acerca de la media en que el interés público exige que se dote a la nueva ley de eficacia
UHWURDFWLYD´SiJ

85
GARCÍA FRÍAS, M. A.: Sobre la problemática constitucional de las leyes tributarias retroactivas,
Proyecto Docente en oposición a plazas de la Universidad de Barcelona, Barcelona, 2001, pág. 87.

42
imponible y, por ende, el beneficio tributario. Así pues, el devengo del primero conlleva
necesariamente, y en el mismo espacio de tiempo, el devengo del beneficio tributario.

En los tributos cuyos hechos imponibles son instantáneos, el elemento material y el

devengo lógicamente coinciden, pero en los hechos imponibles que se prolongan o
reproducen en el tiempo, como ocurre por ejemplo en el impuesto de fabricación, el
devengo resulta ser el elemento final o conclusivo en que se entiende perfeccionado el
hecho imponible, y es, sin duda, un elemento integrante del presupuesto de hecho del
que nace la obligación tributaria.

Por consiguiente, en los hechos imponibles duraderos o de período, el legislador debe

situar el devengo al final del período impositivo86, porque, aunque el hecho imponible
comenzara a producirse antes de la entrada en vigor de una nueva ley, este no se había
realizado íntegramente y los efectos jurídicos no se habrían agotado.

Teniendo en cuenta estas notas, en los casos que la Ley introduzca beneficios fiscales a
determinados tributos, por un cierto número de años, estos no deben entenderse
devengados de una vez, y por el conjunto de años a que se extiende, al realizarse el
hecho legitimador o a la finalización del período en el que ha tenido lugar. Al contrario,
HQSDODEUDVGH/R]DQR6HUUDQR³HQHVWRVVXSXHVWRVHOILQDOGHFDGDSHUtRGRGHWHUPLQD
la realización, en ese momento, del hecho imponible ± que por su conjunción con el
hecho legitimador da lugar al hecho exento ± y es entonces, solo entonces, cuando
puede entenderse nacida la exención que afecta a ese concreto período. Dicho en los
términos empleados, la exención de cada uno de los períodos impositivos se devenga de
86
ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: El devengo del tributo y período impositivo, ed. Marcial Pons, Madrid,
1997, entiende que el devengo no siempre se realiza al finalizar el hecho imponible, puede encontrarse al
principio del hecho o situación, o del período impositivo legalmente trazado, la ley puede estar
contemplando el hecho duradero como instantáneo, en la medida que se desprecie tal duración, pág. 140.
Esta afirmación no representa una solución viable para los supuestos de tributos con incentivos fiscales,
pues es impensable que estos últimos, como integrantes del hecho imponible, no se devenguen en el
mismo momento.

Para GONZÁLEZ GARCÍA, E. Y PÉREZ DE AYALA, J. L.: Curso de derecho tributario, ed. Edersa,
tomo I, ³HOKHFKRLPSRQLEOHHVVXVFHSWLEOHGHRIUHFHUXQDGLVWLQWDHVWUXFWXUDLQWHUQDHQUD]yQGHOD
FRQVLGHUDFLyQ GLVSHQVDGD DO HOHPHQWR WHPSRUDO´ SiJ  (Q HVWH VHQWLGR HO OHJLVODGRU GHEH SUHVWDU
atención al hecho imponible cuando este exige para su completo desarrollo un tiempo determinado.

43
año tras año, período a período, y no de forma conjunta al principio del lapso temporal
SRUHOTXHODH[HQFLyQVHKDEtDSUHYLVWR´87.

A la vista de tales consideraciones, la ley que modifica o suprime un beneficio fiscal del
tipo señalado, si bien no puede afectar a los hechos imponibles de períodos ya
concluidos, debe aplicarse a los futuros, pues serán hechos que se producirán tras su
entrada en vigor, y en cuanto esos hechos marcan el nacimiento del beneficio para cada
ejercicio, si han sido modificados en su carácter exonerador o suprimidos, determinarán
lisa y llanamente los efectos que la nueva ley les haya asociado.

En consecuencia, no hay tampoco aquí retroactividad en sentido técnico, sino puro

efecto inmediato de la nueva ley, que sigue así el principio general de la eficacia de las
normas, de esta manera Cubero Truyo y Gasrcía Berro establecen que ³QL VLTXLHUD
podría hablarse de retroactividad impropia, pues si el legislador puede referir la
aplicación del tipo impositivo de un tributo al momento del hecho imponible o del
devengo, es claro que no existirá efecto retroactivo de clase alguna si, elegido el
momento del devengo, la nueva ley dispone que el tipo se aplique tan solo a devengos
SURGXFLGRVGHVSXpVGHVXHQWUDGDHQYLJRU´ 88.

Ahora bien, en los casos que el legislador pretenda, por mandato de una nueva ley,
modificar o suprimir beneficios correspondientes a períodos anteriores y por

87
LOZANO SERRANO, C.: Exenciones tributarias y derechos adquiridos, ed. Tecnos, Madrid, 1988,
pág. 84.

88
CUBERO TRUYO, A. Y GARCÍA BERRO, F.: El derecho financiero y tributario en la jurisprudencia
del tribunal constitucional, ed. Mergablum, Sevilla, 2000, pág. 133. En este sentido, HERRERA
MOLINA, P. M.: La exención tributariaHG&ROH[0DGULGVHxDODTXH³VLODVERQLILFDFLRQHVKDQ
operado sobre una obligación tributaria nacida al amparo de una ley antigua, la nueva no se tendrá en
FXHQWDSDUDGHWHUPLQDUVXFXDQWtD´SiJ&$6$1$0(5,12)³(OGHYHQJR\ODQRUPDDSOLFDEOH
DO VXSXHVWR GH KHFKR´ HQ &LYLWDV ³5(')´ n° 90, 1996, entiende que las exenciones totalmente
devengadas no pueden ser alteradas por una ley posterior, aunque nada impide, constitucionalmente
hablando, que puedan modificarse si se encuentran iniciadas pero aún no consumadas, pág. 310;
VELARDE ARAMAYO, M. S.: Beneficios y minoraciones en derecho tributario, ed. Marcial Pons,
Madrid, 193DUDHVWDDXWRUD³VLHOSHUtRGRLPSRVLWLYRKDFRQFOXLGRFXDOTXLHUPRGLILFDFLyQQRUPDWLYD
no podrá afectarle a menos que se incurra en la arbitrariedad de la retroactividad propia... se trata por
WDQWRGHKHFKRVFRQVXPDGRV´SiJ

44
consiguiente devengados, la defensa o protección a esa arbitrariedad legislativa se
esgrime en el mero principio de Seguridad Jurídica, sin necesidad de hacer referencia
alguna a los derechos adquiridos.

Por último, puede sostenerse, sin incurrir en exageraciones, que el respeto a los
derechos adquiridos, contrariamente a lo que tiempo atrás se ha entendido, no constituye
un principio de salvaguarda frente a la retroactividad de las normas, sino todo lo
contrario, pues permite y establece casos claros de ultractividad de leyes que han sido
derogadas pero que se mantienen en vigencia para períodos impositivos futuros.

2-2.b) Su problemática en los beneficios tributarios de naturaleza compleja.

Soluciones adoptadas.

Analizada la teoría del devengo, surge la necesidad de aclarar una cuestión de gran
importancia: ¿cuándo se entiende devengado un beneficio fiscal?

La opinión de que los beneficios tributarios se devengan cuando todos los elementos
LQWHJUDQWHVGHO³VXSXHVWRGHKHFKRH[HQWR´VHKDQUHDOL]DGRHV XQDYHUGDGVLPSOHTXH
deja de serlo cuando se piensa en beneficios tributarios con presupuesto de hecho
complejo89, de los cuales la legislación de cualquier país ofrecería ejemplos abundantes.

Debiera pensarse que el devengo del beneficio fiscal se producirá cuando el hecho
LPSRQLEOH\HO³KHFKROHJLWLPDGRU´KD\DQWHQLGROXJDUSXHVWRTXHVyORHQWRQFHVVHKD
realizado el hecho exento90. Sin embargo, Lozano Serrano no entiende lo mismo, pues
mantiene que estos beneficios se devengan cuando el hecho imponible del tributo tiene

89
Estos beneficios poseen un presupuesto de realización que no está constituido por un solo hecho ± el
propio hecho imponible del tributo ± sino por la conjunción de este con otro distinto, ajeno al que aparece
como hecho legitimador, y en el cual se condensan los fines de política económica o, en general, las
necesidades sociales a cubrir, que fundamentan el beneficio. La ley, pues, tipificaría la conexión entre
esos dos hechos y le atribuiría como consecuencia jurídica el beneficio fiscal, de forma que éste solo
podría producirse como resultado global de ambos.

90
3,f$*$55,'20'³1RWDVHQWRUQRDODPRGHUQDWHRUtDGHODH[HQFLyQWULEXWDULD´HQ CT n° 61,
1992, pág. 94.

45
lugar aunque el hecho legitimador aún no se haya producido, surgiendo en ese
momento unos beneficios provisionales ± aunque no condicionados o condicionales ±
que adquieren firmeza cuando el hecho legitimador realmente se consuma91.

Tal como puede apreciarse, estas afirmaciones introducen cierta dosis de complejidad al
sencillo esquema anteriormente presentado. InFOXVR SDUD +HUUHUD 0ROLQD ³FLHUWD
FRQWUDGLFFLyQ´92, aunque pese a esta mención, el autor citado llega a conclusiones
similares a las de Lozano Serrano, pues considera que las exenciones pueden, en última
instancia, otorgarse con carácter provisional al realizarse el hecho imponible, quedando
condicionada a que concurra el hecho legitimador en el plazo señalado por la ley. Así,
para Herrera Molina, que las exenciones se comiencen a disfrutar sin ser firmes origina
la existencia de situaciones jurídicas interinas, en las que el crédito tributario no es
exigible, pero en las que puede practicarse una liquidación provisional y adoptarse
medidas de cautela.

No podemos aceptar el carácter provisional del beneficio, debido a que no se podría

sostener que nace cuando concurren ambos elementos (hecho imponible y hecho
legitimador), pues se estaría haciendo efectivo sólo con uno de ellos, y por regla esto es
imposible.

En cualquier caso, lo que debe dejarse claro es que tanto Lozano Serrano como Herrera
Molina, cada uno a su modo, se refieren a beneficios tributarios provisionales con
SUHVXSXHVWRGHKHFKRSURJUHVLYRR³a formazione succesiva´\QRDVXSXHVWRVVXMHWRVD
condición, tal como otros autores preconizan93.

91
LOZANO SERRANO, C.: Exenciones tributarias y derechos adquiridos, ed. Tecnos, Madrid, 1988,
pág. 57.

92
HERRERA MOLINA, P.: La exención tributaria, ed. Colex, Madrid, 1990. Ver págs 75, 172 y 173.

93
&(59(5$ *21=È/(= - ³([HQFLyQ WULEXWDULD SURYLVLRQDO &RQVHFXHQFLD GHO LQFXPSOLPLHQWR GH
FRQGLFLRQHV´HQCT n° 36, 1981, págs 207 y siguientes.

46
Por nuestra parte, siguiendo a Cortés Domínguez94, rechazamos rotundamente la
posibilidad de admitir la condición al campo de las minoraciones y de los beneficios
fiscales, pues esta no se refiere tanto a la obligación como al negocio jurídico del que
deriva. En Derecho Tributario no es posible admitir una condición ± y lo que supone de
juego de la autonomía de la voluntad ± en la configuración del presupuesto de hecho del
tributo, ya que el hecho imponible es siempre, y totalmente, determinado por la ley.

En definitiva, lo determinante es la realización del hecho imponible, y sólo a partir de

ese momento podrán operar toda serie de institutos minorativos y beneficios previstos
por el legislador. Para esto será necesario que, junto a lo anterior, se den las
circunstancias legitimadoras, pues sólo con la concurrencia de ambos presupuestos es
posible liquidar correctamente el tributo en los términos previstos por la normativa
correspondiente.

Velarde Aramayo, con buen criterio, establece que en los tributos periódicos el hecho
imponible se devenga en su totalidad cuando finaliza el período impositivo y por
FRQVLJXLHQWH ³FXDQGR VH GD HO FDVR GH TXH HO SHUtRGR LPSRVLWLYR KD FRQFOXLGR \ SRU
ende, se ha realizado el hecho imponible, pero no el presupuesto de minoración que se
ve alterado por una nueva regulación, el hecho imponible se liquidará conforme a la
antigua normativa sin incluir las minoraciones, ya que el presupuesto para las mismas
QRVHKDGDGRGHQWURGHOSHUtRGRQHFHVDULR´95.

De acuerdo a esta última postura aquellos beneficios fiscales no devengados dentro del
SHUtRGR LPSRVLWLYR FRUUHVSRQGLHQWH \D QR SXHGHQ QDFHU SRU IDOWDUOHV VX ³SUHVXSXHVWR
OHJLWLPDGRU´ UHFKD]DQGR OD FRQFHSFLyQ DQWHULRUPHQWH H[SXHVWD SRU /R]DQR 6HUUDQR \
Herrera Molina de beneficios provisionales.

Pese a esta diferencia sustancial, todos los detractores de esta teoría rechazan la
argumentación de los derechos adquiridos y, de esta forma, la posibilidad de que una
minoración o un beneficio fiscal pueda seguir teniendo vigencia en períodos posteriores,

94
CORTÉS DOMÍNGUEZ, M. Y MARTÍN DELGADO, J. M.: Ordenamiento tributario español I,
cuarta edición, ed. Civitas, Madrid, 1984, pág. 277

95
VELARDE ARAMAYO, M. S.: Beneficios y minoraciones en derecho tributario, ed. Marcial Pons,
Madrid, 1997, pág. 221.

47
cuando han sido modificados o suprimidos por una nueva ley, a pesar de que la antigua
los haya instaurado por un número determinado de años y con la intención de que dicho
plazo sea respetado.

2-3. Otros Criterios.

No es casual, en el terreno dogmático, que la aplicación de los derechos adquiridos haya

sido el primer gran intento para defender la posición jurídica del beneficiado frente a los
deseos del poder político de alterar su status. Revitalizada en forma coetánea al propio
VXUJLPLHQWRGHO(VWDGRGH'HUHFKRODWHRUtDGHORV³Iura Quaesita´YHQtDDFRQVLGHUDU
en sí misma, la filosofía política y jurídica que sustentaba el Estado Liberal.

Aunque esta filosofía liberal va dejando paso a visiones más solidarias o comunitarias
de organización social, al calor de realidades intervencionistas, el problema de fondo no
deja de reiterarse en estas nuevas posturas. Así pues, el objetivo final sigue residiendo
en la defensa de situaciones jurídicas creadas por la ley, y los límites con que cuenta el
legislador a la hora de modificar o suprimir dichas situaciones jurídicas, de manera que
la discutida competencia del legislador para definir los intereses colectivos y los
medios para lograrlo, no se traduzca en un desconocimiento de los derechos
individuales y de las situaciones jurídicas subjetivas.

2-3.a) Emergencia Económica.

Este criterio es una construcción doctrinal elaborada por Villegas96, entre otros ilustres
autores argentinos, con el fin de permitir, en tiempos de crisis económica, ensanchar los
poderes del Estado y permitirle actuar de una manera excepcional.

$Vt SXHV HQ WUDQFH GH HPHUJHQFLD HO (VWDGR ³HQVDQFKD´ HO HMHUFLFLR GH VXV SRGHUHV
Esto, a manera de vasos comunicantes, genera la correlativa ampliación de las garantías
individuales consagradas en la Constitución, pero, asumiendo la razonabilidad de las

96
VILLEGAS, H.: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, ed. Depalma, Buenos Aires, 1992.

48
leyes de emergencia económica, que resulta de la proporción entre medios y fines, la
armonización de los poderes con las garantías afectadas exige compatibilizar el ejercicio
de aquellos con la vigencia de estas, lo cual halla una respuesta en los mecanismos
indemnizatorios97.

Para comprender esta teoría es necesario conocer el tratamiento que este autor ofrece al
tema de los beneficios tributarios y las conclusiones a las que arriba. Así pues, estima
Villegas que la instauración de estos regímenes de promoción genera para el Estado y
los particulares recíprocas obligaciones. Se invita a los sujetos a realizar inversiones y
cumplir otros recaudos como puede ser, instalación en lugares determinados,
adquisición de cierta capacidad de producción, contratación de un número mínimo de
personal, etc.; correlativamente el estado se obliga, principalmente, a liberarlos del pago
de impuestos por un lapso determinado de tiempo.

El acogimiento de las personas a un régimen de promoción, y su aceptación por la

DXWRULGDG GH DSOLFDFLyQ HQ SDODEUDV GHO DXWRU ³FRQILJXUD XQ DFWR DGPLQLVWUDWLYR
bilateral con alcances de un verdadero contrato, de donde surgen derechos y
REOLJDFLRQHVSDUDDPEDVSDUWHV´98.

'HVGH HVWH SXQWR GH YLVWD DILUPD TXH ³HQ ORV últimos tiempos se ha dado la
circunstancia de que este verdadero contrato ha sido modificado unilateralmente por el
Gobierno Nacional, antes de que se operase el término de vigencia de los beneficios
impositivos acordados, y mediante distintas disposiciones que alteraron su espíritu y
alcance. Tales alteraciones han sido justificadas por el estado de emergencia
QDFLRQDO´99.

97
ALTERINI, A.: Lesión al crédito y responsabilidad del Estado, ed. Abeledo ± Perrot, Buenos Aires,
1992, págs. 66 y 67.

98
VILLEGAS, H.: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, ed. Depalma, Buenos Aires, 1992,
pág. 285.

99
VILLEGAS, H.: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, ed. Depalma, Buenos Aires, 1992.
Entiende por actuación de emergencia, la acción que se debe efectuar sin dilaciones para conjurar un mal
o evitar un mal mayor, págs 285 y 286.

49
En principio, las razonables medidas de emergencia son dictadas en una situación de
características graves para el país y no entran en colisión con el derecho, ya que su
sanción es incluso un deber para el Estado. Si bien, en este sentido, el Estado ensancha
sus poderes o funciones en la emergencia, eso debe generar la correlativa ampliación de
la protección de las garantías individuales de la Constitución.

En tal sentido, la actuación estatal en emergencia origina una indemnización del daño
ocasionado, y puede catalogarse como actividad lícita lesiva, en cuanto se justifica por
la crisis pero viola garantías consagradas por la Constitución, especialmente los
principios de Igualdad y el Derecho de Propiedad100.

&XOPLQD VX SHQVDPLHQWR HVWDEOHFLHQGR TXH ³WDO HV HQ FRQVHFXHQFLD OD SRVLFLyQ
adoptable en materia de regímenes promocionales unilateralmente modificados o
derogados antes de tiempo por el Estado en detrimento del derecho de propiedad de los
promocionados. Estos incorporaron a su patrimonio los beneficios derivados del
régimen, y se ven alcanzados, sin culpa alguna de su parte, por una discriminación
violatoria del principio de Igualdad. La justificación en la emergencia transforma al acto
HQOtFLWROHVLYRFRQODFRQVLJXLHQWHQHFHVLGDGGHLQGHPQL]DUDOSHUMXGLFDGR´101.

2-3.b) Leyes ± Incentivo.

Uno de los principales detractores de esta teoría fue Guarino, para quien este tipo de
normas (beneficios tributarios) contienen determinadas particularidades que las

100
Se manifiestan a favor de esta solución: ALTERINI, A.: Lesión al crédito y responsabilidad del
Estado, ed. Abeledo ± Perrot Buenos Aires, 1992, pág. 63; ALTAMIRA GIGENA, J.: ³5HVSRQVDELOLGDG
del EstaGR´, ed. Astrea Buenos Aires, 1973, pág. 113; GORDILLO, A.: Derecho administrativo de la
economíaHG$VWUHD%XHQRV$LUHVSiJ$1'2512/³/DUHVSRQVDELOLGDGGHO(VWDGRSRU
DFWLYLGDG OtFLWD OHVLYD´ HQ Responsabilidad por daños, ed. Amurabi, Buenos Aires, 1990, pág. 89;
0266(7 ,7855$63( - ³,QGHPQL]DFLyQ GHO GDxR SRU HO (VWDGR 6DFULILFLR GH ORV GHUHFKRV
SDWULPRQLDOHVFRPRFRQVHFXHQFLDGHDFWRVOtFLWRV´HQL.L., 1979 ± C, pág. 219; entre otros.

101
VILLEGAS, H.: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, ed. Depalma, Buenos Aires, 1992,
pág. 287.

50
diferencian del resto de las leyes, especialmente en cuanto a la disciplina constitucional
de su modificación y derogación102.

Debido a esta diferenciación, y apoyándose dicho autor en el artículo 41.3 de la

Constitución Italiana que prevé un tipo específico de leyes cuya misión es fomentar o
incentivar determinadas actividades, surge el término de leyes ± incentivo, las cuales se
caracterizan por no poder ser objeto de modificación alguna durante el período por el
cual se concedieron, considerándose, por tanto, inderogables.

Esta caracterización obedece, para Guarino, en que los incentivos jurídicos constituyen
un sistema cerrado en sí mismo, ya que por sus propias características deben
GLVWLQJXLUVHGHRWURWLSRGHQRUPDV'HHVWDPDQHUD³HOVLVWHPDHVFHUUDGRFXDQGRHQ
relación con una inversión o con un grupo de inversiones, el Estado crea una disciplina
jurídica de fomento a la que los particulares se acogen por un determinado número de
años, debiendo de considerarse de naturaleza especial, debido a su objetivo y función,
respetándose su vigencia y excluyéndose cualquier otra norma del ordenamiento, pasada
RIXWXUD´103.

A partir de estas notas, resulta sencillo entender que la ley ± incentivo da lugar a
situaciones jurídicas individualizadas para quienes a ellas se han acogido, por lo que su
reforma ocasionaría un daño al particular, al alterar su situación jurídica en contra de la
buena fe y la confianza al Estado, criterios que no son exclusivos del derecho
privado104. Por lo tanto, el principal obstáculo para su derogación o modificación recae

102
GUARINO, G.: Scritti di diritto pubblico dell´ economia, seconda serie, ed. Giuffré, Milano, 1970.
Entre las particularidades que poseen los beneficios tributarios, pueden nombrarse entre otras: 1- Que
persiguen un interés colectivo afectando a un sujeto o a un grupo de ellos; 2- Si no existieran estas
normas no podría desarrollarse la actividad perseguida por el legislador, o por lo menos, requeriría otro
tipo de método; 3- no son leyes ± contrato pues se dirigen a sujetos indeterminados inicialmente; 4-
constituyen una promesa legislativa, con la finalidad de estimular o crear una determinada actividad
mediante el establecimiento de una ventaja económica al sujeto por el tiempo de vigencia; págs 701 y
728.

103
GUARINO, G.: Scritti di diritto pubblico dell´ economia, seconda serie, ed. Giuffré, Milano, 1970,
pág. 705.

104
LOZANO SERRANO, C.: Exenciones tributarias y derechos adquiridos, ed. Tecnos, Madrid, 1988.
Para este autor, el problema que se plantea, en el fondo, es el de los derechos adquiridos de los

51
en el aspecto de fondo, es decir, su realización alteraría situaciones jurídicas
individualizadas creadas con anterioridad, lo que supondría un accionar legislativo
desfavorable de carácter retroactivo, y de esa manera se erige como inconstitucional105.

En conclusión, el principal obstáculo para la reforma de los beneficios fiscales seguiría

constituido por el mantenimiento de situaciones especiales generadas bajo su amparo.

2-3.c) Poder legislativo excesivo.

La escasa influencia que tuvo la teoría de las leyes ± incentivo en la doctrina y la

jurisprudencia italiana hizo necesaria su reforma. Siguiendo este rumbo, Carnelutti
FRQVLGHUy TXH ³OD GRFWrina de la validez de las leyes (realizada por Carlo Esposito)
estudia de manera brillante la dinámica legislativa, sin embargo, la fórmula validez de
las leyes debe ser sustituida por constitucionalidad de las leyes; este sería un paso
importante. La legislación se ejercita, así como la jurisdicción o la administración, a
través de diversas actividades que la ciencia del derecho analiza en una multitud de
DFWRV\FX\RVHIHFWRVQRGHEHQSURYRFDULQWURPLVLRQHVGHXQSRGHUVREUHRWUR´106.

particulares frente a la sucesión de leyes en el tiempo, frente al Estado legislador, pág. 120. Del mismo
modo, VELARDE ARAMAYO, M. S.: Beneficios y minoraciones en derecho tributario, ed. Marcial
3RQV0DGULG³VLVHSRQHXQSRFRGHDWHQFLyQYHPRVTXHHQUHDOLGDGQRVHGLVFXWHDFHUFDGHOD
capacidad del legislador para reformar o suprimir la ley, sino que lo que se encuentra en tela de duda es si
tal alteración puede o no afectar derechos adquiridos por los particulares que se han acogido a la ley
LQFHQWLYR´SiJ

105
ESPOSITO, C.: La validitá delle leggi, ed. Giuffré, Milano, 1964, pág. 76; MORTATI, C.: Problemi
di politica costituzionale, ed. Giuffré, Milano, 1972, págs 194 y 195; SANDULLI, A. M.: Il giudizio sulle
leggi, ed. Giuffré, Milano, 1967, págs 32, 33 y 34; BARILE, P.: Corso di diritto costituzionale, seconda
edizione, ed. CEDAM, Padova, 1964, pág. 290.

106
&$51(/877, ) ³(FFHVVR GL SRWHUH OHJLVODWLYR´ HQ Riv. Dir. Proc., vol. II (parte II), 1947, pág.
193.

52
De esta manera, se intenta dar cabida a una nueva teoría basada en la violación del
orden constitucional, por lo que esta doctrina no se refiere a la violación de un principio
constitucional en concreto, sino al espíritu mismo de dicho texto107, violentado o
agredido por un exceso de poder legislativo que se hace efectivo a través de una
extralimitación del legislador en sus facultades y funciones.

Así, puede considerarse que la revocación de los beneficios tributarios por una ley
posterior, sin contravenir formalmente ningún principio constitucional, desajusta el
espíritu del texto supremo al atentar contra el equilibrio que en él se recoge entre fines
públicos e intereses particulares108.

Partiendo de que el legislador, a consecuencia de un accionar arbitrario, excede las

facultades que le son propias de su función, debe entenderse que invade el ámbito
reservado a la Administración y a los Tribunales, especialmente cuando la ley altera una
regulación preexistente para evitar la solución que los órganos judiciales habían dado a
los problemas o conflictos acaecidos sobre esa materia, previendo no sólo su eficacia
retroactiva, sino incluso el desconocimiento de las sentencias que con base en aquella
regulación preexistente se hubieran podido producir. De esta manera, para Hernández
Gil ³(...) la realización del derecho no queda exclusivamente canalizada por los actos
de aplicación. Entendemos por realización la total incidencia del derecho en la
operatividad social que no siempre se canaliza por los actos de aplicación (...) debe
existir una equivalencia entre el ordenamiento jurídico y la realización del derecho, para
QRGDxDUODV]RQDVGHDXWRQRPtDSULYDGD´109.

Por su parte, Abbamonte, luego de llegar a esa misma conclusión, continúa

estableciendo qXH ³en esta dirección puede utilizarse la jurisprudencia del Consejo de

107
&$51(/877,)³(FFHVVRGDOSRWHUHJLXGL]LDULRSHUGLIIHWWRGLPRWLYD]LRQH´Riv. Dir. Proc., vol. II
SDUWH,,SiJ\HQ³(FFHVVRGLSRWHUHOHJLVODWLYR´HQRiv. Dir. Proc., vol. II (parte II), 1947,
págs 195 y 196.

108
ABBAMONTE, G.: Principi di diritto financiero, ed. Liguori, Napoli, 1975, págs 13 y 255;
&$51(/877,)³/LPLWLGHOODFFHUWDPHQWROHJLVODWLYRHQ Riv. Dir. Proc., vol. V (parte I), 1950, pág.
53.

109
HERNÁNDEZ GIL, A.: Estructuralismo y derecho, ed. Alianza, Madrid, 1973, pág. 46.

53
Estado, que ha individualizado varias hipótesis de ilegitimidad conforme a singulares
elementos de las leyes. Se trata de realizar o establecer, con el debido realismo
histórico, los límites de la legislación ordinaria, como así también de los actos
administrativos derivados, según los criterios constitucionales y el orden establecido´110

Dado lo establecido en estas líneas precedentes, la derogación de beneficios tributarios

por una nueva ley contraviene el orden constitucional por invadir el ámbito de otros
poderes. Ya sean actos de la Administración o sentencias de los Tribunales dictadas al
respecto de la creación de dichos incentivos, una derogación anticipada de los mismos
provoca un desajuste que sobrepasa el propio ámbito legislativo y por lo tanto altera el
orden constitucional instituido.

En este sentido, tratándose de beneficios tributarios por tiempo determinado de

vigencia, no podrán modificarse o suprimirse antes de su finalización natural, pues
cualquier cambio, aunque sea a futuro, será considerado con efecto retroactivo por
desconocer actos administrativos y/o sentencias dictadas desde la vigencia de dichas
figuras.

Esta doctrina adopta la solución mencionada mientras no se suprima el tributo al que el

beneficio fiscal afecta, ya que, por consecuencia lógica, una vez extinguido éste,
también aquel quedará sin efecto.

110
$%%$0217(*³,OOHJLWWLPLWiFRVWLWX]LRQDOHHGHFFHVVRGLSRWHUH´HQ Studi in memoria di Guido
Zanobini, vol. III, ed. Giuffré, Milano, 1965, pág. 6.

54
3- CONCLUSIONES

El análisis de los derechos adquiridos en lo concerniente a beneficios fiscales de manera

particular, no puede apartarse de la panorámica general, y se traduce, en última
instancia, en determinar cuál debe ser el límite de actuación en el tiempo de aquellas
normas que supriman o modifiquen el disfrute de los mismos.

No es infrecuente encontrar afirmaciones en el sentido de que el titular de un beneficio

fiscal o tributario es titular de un derecho subjetivo pleno, de contenido patrimonial,
frente a la Hacienda Pública, en virtud del cual la administración queda vinculada a no
ejercer su potestad de imposición. Ello constituiría la base para comprender que una vez
adquirida esa titularidad por la realización del hecho fáctico que le da origen, aunque
luego haya una concesión administrativa meramente declarativa, la posición jurídica del
beneficiario es inatacable por una ley que modificare o suprimiere tal incentivo, pues
ello supondría atentar contra el derecho adquirido al mismo. Por consiguiente,
seguidores de esta teoría consideran que los beneficios fiscales generan en sus titulares
derechos adquiridos frente al legislador durante el plazo por el cual se concedieron; esto
sucede porque los mismos crean auténticas situaciones jurídicas individualizadas para
sus beneficiarios y, a partir de ello, se aplica casi de manera automática la tesis de los
³iura quaesita´RGHUHFKRVDGTuiridos a la materia que nos ocupa.

No es nuestra intención afirmar lo adecuado o inadecuado que resulta el planteamiento

expuesto, sino que, basta destacar que e l tema de los derechos adquiridos en este
ámbito, se refiere exclusivamente a la búsqueda de criterios, cada vez más específicos y
concretos, que impidan la utilización de leyes, por el legislador, en forma retroactiva,
por lo que puede integrarse perfectamente como parte o fundamento del criterio de
Irretroactividad de las disposiciones no favorables o restrictivas de derechos
individuales.

El sistema tributario se integra por un conjunto de normas que abarcan, no sólo aquellas
que establecen ciertos hechos a los que les asocia el deber de ingresar una suma de
dinero al ente público, sino también, entre otras, a aquéllas que modulan ese nivel de
ingreso, reduciéndolo e incluso suprimiéndolo, pero que pueden determinar unos

55
deberes formales y que, en todo caso, definen y delimitan igualmente la posición del
ciudadano como sujeto a un deber de contribuir.

En definitiva, es importante destacar que en el ámbito tributario lo determinante es la

realización del hecho imponible del tributo, y sólo a partir de ese momento podrán
operar toda serie de institutos minorativos y beneficios previstos por el legislador (esto
es lo que marca grandes y notables diferencias entre esta rama del derecho con las
restantes). Para esto será necesario que, junto a lo anterior, se den las circunstancias
legitimadoras, pues sólo con la concurrencia de ambos presupuestos, en cada período
fiscal, es posible liquidar correctamente el tributo en los términos previstos por la
normativa correspondiente.

No puede concebirse un derecho autónomo a una exención o a la perpetuación de

minoraciones extrafiscales, pues se constituyen en elementos de la obligación tributaria,
su nacimiento depende de que se produzca el hecho imponible del tributo en cada
período impositivo.

¿Tengo un derecho a gozar de un incentivo en un período fiscal futuro si el propio

tributo aún no ha nacido?, ¿puede nacer un hecho legitimador a 10 o 5 años, por dar
algunos ejemplos, cuando el hecho imponible del tributo (si es de tracto sucesivo) tiene
una duración máxima de un año?.

Creemos que, hasta que no se devengue el hecho imponible con el hecho legitimador
del incentivo en cada ejercicio fiscal, estaremos en presencia de situaciones jurídicas
objetivas; sólo en aquellos períodos devengados, agotados o perfectos la obligación
tributaria se considerará realizada (así como los elementos que la componen) y por
consiguiente irrepetible, naciendo el derecho subjetivo del particular por haberla
incorporado a su patrimonio con una legislación vigente y un hecho idóneo gozando del
amparo del principio de Seguridad Jurídica y de los que se encuentran íntimamente
ligado al mismo, como el de Equidad y el de Certeza.

Consideramos adecuado el criterio del devengo, tal y como lo hemos explicado en

términos de sus precursores, pero no admitimos la existencia de beneficios tributarios
provisionales, ni mucho menos condicionales, en aquellos supuestos de hecho
complejo, pues, a diferencia de la mayoría de los autores mencionados, consideramos la

56
FRQMXQFLyQGHOKHFKRLPSRQLEOHGHOWULEXWRFRQHO³KHFKROHJLWLPDGRU´GHOEHQHILFLRXQ
requisito de existencia y no de validez, por lo que una vez vencido el período impositivo
correspondiente, no habiéndose devengado el incentivo, éste no puede nacer más que
para períodos impositivos futuros.

En lo que respecta a la modificación o supresión de esta figura por normas posteriores a

las que le dieron vida, los efectos de la nueva ley no podrán afectar a los beneficios
acaecidos en períodos anteriores y por consiguiente agotados, pues se incurriría en una
flagrante arbitrariedad legislativa que está proscrita por el principio de Seguridad
Jurídica (el cual posee en su seno el criterio de Irretroactividad de las disposiciones
arbitrarias). Sin embargo, tratándose de modificaciones referentes a períodos
impositivos futuros, tendrán plena validez dichas modificaciones pues se trataría de
hechos que nacen tras la entrada en vigor de la nueva normativa, aunque no se haya
agotado el período de tiempo de vigencia que la anterior ley establecía, pues no pueden
devengarse los beneficios de una sola vez, sino que el hecho imponible y el hecho
legitimador deben repetirse período a período.

Puede sostenerse, sin incurrir en exageraciones, que el respeto a los derechos

adquiridos, contrariamente a lo que tiempo atrás se ha entendido en el ámbito tributario,
no constituye un principio de salvaguarda frente a la retroactividad de las normas, sino
todo lo contrario, pues permite y establece casos claros de ultractividad de leyes que
han sido derogadas pero que se mantienen en vigencia para períodos impositivos
futuros, afectando hechos imponibles nacidos con posterioridad a su derogación.

Para terminar, debemos mencionar que el único criterio que encontramos válido para
empatar un posible daño patrimonial, que pueden sufrir por la supresión o modificación
de dichos regímenes promocionales las personas que se encontraban sujetas a estos en
períodos pasados y con expectativas de seguir gozando de los mismos en períodos
futuros, con alguna supuesta vulneración constitucional, es el criterio de Confianza
Legítima, en virtud de la concepción de buena fe y previsión o de período razonable
(razonabilidad) y adecuado para establecer el cambio o la supresión, pero no existe
retroactividad alguna en estos supuestos, y, por consiguiente, no puede proclamarse
bajo ningún concepto o razonamiento la vulneración de derechos adquiridos.

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