Fiscalidad Internacional de Los Canones

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El Concepto de Royalties en la Fiscalidad Internacional
ÍNDICE
PRÓLOGO……………………………………………………………………………………..7
ABREVIATURAS ....................................................................................................... 13
INTRODUCCIÓN........................................................................................................ 15
CAPÍTULO PRIMERO. EL CONCEPTO DE CANON EN LOS CONVENIOS DE

DOBLE IMPOSICIÓN................................................................................................. 23
1. CARACTERISTICAS GENERALES Y PROBLEMAS DE CALIFICACIÓN .............. 23
1.1. Formas de pago. ............................................................................................ 25

1.2. Naturaleza jurídica de la transacción.............................................................. 29
1.2.1. Los cánones como rentas procedentes de una cesión de uso............... 29

1.2.2. Cánones procedentes de una transmisión de la propiedad. .................. 34
1.3. Bienes o derechos que dan lugar a cánones: propiedad intelectual

e industrial. ........................................................................................................... 38
1.4. Otros supuestos problemáticos de calificación. .............................................. 43
1.4.1. Artistas y deportistas. ............................................................................ 44

1.4.2. Aportaciones a gastos de I+D................................................................ 53
1.4.3. Compensación por cánones retenidos................................................... 57
2. LA DIVERSIDAD DE DEFINICIONES DE CÁNONES EN LA FISCALIDAD

INTERNACIONAL....................................................................................................... 62
2.1. Modelos de Convenio .................................................................................... 62
2.1.1. Modelos de Convenio de la Liga de las Naciones .................................. 62

2.1.2. Modelo de Convenio de los Estados Unidos (MC EEUU)....................... 64
2.1.3. Modelo de Convenio de las Naciones Unidas (MC ONU)....................... 66
2.1.4. Modelo de Convenio de la Comunidad Andina....................................... 67
2.1.5. Otros modelos de convenio sobre la renta y el patrimonio ..................... 69
2.2. Convenios multilaterales ................................................................................. 71
2.2.1. Convenios americanos............................................................................ 73

2.2.2. Convenios africanos y de oriente próximo............................................... 75
2.2.3. Convenios europeos ............................................................................... 78
2.3. Derecho comunitario ....................................................................................... 82
2.3.1. Consideraciones previas ......................................................................... 82

2.3.2. Directiva y Propuesta .............................................................................. 87
2.3.3. Directiva y Modelo de la OCDE............................................................... 93
2.4. Ley interna ...................................................................................................... 95
2.5. Hacia un significado internacional del concepto de canon............................... 98
3. LA INTERPRETACIÓN DE LOS CÁNONES EN LOS CONVENIOS DE DOBLE

IMPOSICIÓN. ........................................................................................................... 100
3.1. La calificación de las rentas. ........................................................................ 100
1
Alejandro García Heredia
3.2. El contexto del convenio y los Comentarios al Modelo de Convenio de la
OCDE. ................................................................................................................ 110
3.3. La cláusula de reenvío. ................................................................................ 118
3.4. El procedimiento amistoso. .......................................................................... 124
4. LOS PRINCIPIOS DE LA FUENTE Y DE LA RESIDENCIA.................................. 128
4.1. Normas de reparto del poder tributario......................................................... 128

4.2. Sujeción exclusiva en el estado de la fuente. ............................................... 130
4.3. Sujeción compartida entre los estados de la fuente y de la residencia. ........ 130
4.4. Sujeción exclusiva en el estado de la residencia.......................................... 135
CAPÍTULO SEGUNDO. PROPIEDAD INTELECTUAL. ESPECIAL REFERENCIA A

LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR.................................................................... 137
1. INTRODUCCIÓN. ................................................................................................. 137

2. TRATAMIENTO FISCAL INTERNACIONAL DE LOS
PROGRAMAS DE ORDENADOR............................................................................. 141
3. LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR EN ESTADOS UNIDOS. ......................... 145
3.1. Ámbito de aplicación. ................................................................................... 146
3.1.1. Concepto de programa de ordenador .................................................. 148

3.1.2. Clase de transacciones de software .................................................... 149
3.2. Tratamiento fiscal de los derechos de autor ................................................. 151
3.2.1. Explotación comercial de los derechos de autor.................................. 152

3.2.2. La regla “de minimis” ........................................................................... 153
3.2.3. Contenido fiscal de los derechos de autor ........................................... 154
3.2.4. Conclusión .......................................................................................... 158
3.3. Venta vs. cesión de uso de los derechos de autor ....................................... 159
3.3.1. Planteamiento del problema ................................................................ 159

3.3.2. La prueba de todos los derechos sustanciales
(all substancial rights test) ............................................................................. 161
3.3.3. Aplicación de la regla all substancial rights al campo
de los derechos de autor sobre programas de ordenador ............................. 169
3.4. El Modelo de Convenio de Estados Unidos ................................................. 172
4. LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR EN EL COMENTARIO AL ARTÍCULO 12

DEL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE .......................................................... 173
4.1. Consideraciones generales .......................................................................... 173
4.1.1. Concepto de programa de ordenador .................................................. 173

4.1.2. Clases de programas de ordenador .................................................... 176
4.1.3. Medios de transmisión y formas de pago ............................................ 179
4.1.4. La protección de los programas de ordenador
por los derechos de autor.............................................................................. 180
4.1.5. Conclusión .......................................................................................... 188
4.2. Clasificación de las transacciones que implican programas de ordenador ... 190
4.2.1. Naturaleza jurídica de las transacciones ............................................. 191
2
A) Venta de los derechos de autor .......................................................... 192

B) Simple cesión de uso del programa de ordenador .............................. 194
C) Cesión de uso de derechos de autor .................................................. 196
4.2.2. Clasificación contractual del Modelo de Convenio de la OCDE ........... 201
A) Cesión de uso para una explotación comercial ................................... 202

B) Cesión de uso personal o profesional ................................................. 203
C) Venta de los derechos de autor .......................................................... 204
D) Contratos fronterizos entre la venta y la cesión de uso ....................... 204
E) Know-how y prestaciones de servicios informáticos............................ 207
F) Contratos mixtos ................................................................................. 208
G) Pagos del comercio electrónico .......................................................... 211
4.2.3. Conclusión .......................................................................................... 215
5. LA POSICIÓN ESPAÑOLA ANTE LAS RENTAS DE PROGRAMAS

DE ORDENADOR .................................................................................................... 218
5.1. La observación española al Comentario de la OCDE................................... 218

5.2. Decisiones administrativas y judiciales......................................................... 220
5.3. Los convenios de doble imposición firmados por España
y el Derecho interno español............................................................................... 230
5.4. Conclusión ................................................................................................... 232
6. LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR COMO OBRAS CIENTÍFICAS O

LITERARIAS............................................................................................................. 234
6.1. Los programas de ordenador en el Convenio entre España y EE.UU .......... 234
6.1.1. Planteamiento ..................................................................................... 234

6.1.2. Ámbito de aplicación del problema ...................................................... 240
6.1.3. La interpretación de los convenios y su aplicación
a la problemática del software en el Convenio España-EE.UU ..................... 243
6.2. Los programas de ordenador en el ámbito de la propiedad intelectual

y sus implicaciones fiscales ................................................................................ 251
6.2.1. La tríada de los derechos de autor:

obras literarias, artísticas y científicas ........................................................... 251
6.2.2. El principio de protección de la forma y la desprotección de la idea. ... 255
6.2.3. Un nueva categoría: la obra tecnológica.............................................. 258
6.2.4. El Derecho de la propiedad intelectual y el Derecho de los
convenios de doble imposición...................................................................... 261
6.3. Variedad de posiciones ante la caracterización

de los programas de ordenador .......................................................................... 262
6.3.1. Posición de la Dirección General de Tributos ...................................... 263

6.3.2. Posición del TEAC............................................................................... 269
6.3.3. Posición de la AN y del TS .................................................................. 270
6.4. Otras posturas ............................................................................................. 275
6.4.1. Los programas de ordenador como obras literarias............................. 275

6.4.2. Los programas de ordenador como obras científico-tecnológicas ....... 276
3
6.4.3. Los programas de ordenador como obras culturales ........................... 279
6.4.4. Los programas de ordenador y su contenido....................................... 281
6.5. Hacia una interpretación finalista ................................................................. 283
6.5.1. El concepto de canon de la Ley española del Impuesto sobre

la Renta de No Residentes............................................................................ 283
6.5.2. El contexto del convenio...................................................................... 287
7. OTROS CÁNONES DE LA PROPIEDAD INTELECTUAL..................................... 295
7.1. La industria audiovisual................................................................................ 296
7.1.1. Delimitación de las categorías ............................................................. 297

7.1.2. Calificación fiscal de los pagos............................................................ 305
A) Obras y grabaciones........................................................................... 305

B) Prestaciones de servicios de la industria audiovisual .......................... 312
7.1.3. El gravamen en la fuente..................................................................... 315
A) Los diferentes límites de gravamen de los CDI ................................... 315

B) Problemas planteados en los convenios españoles:
Convenios con Argentina y Francia ......................................................... 318
7.2. Análisis de dos problemas concretos ........................................................... 324
7.2.1. El término “causahabiente”.................................................................. 324

7.2.2. Los servicios de traducción ................................................................. 327
8. EL CONVENIO UNESCO-WIPO SOBRE CANONES POR DERECHOS DE AUTOR
8.1. Antecedentes y naturaleza............................................................................. 329

8.2. Sistema de fuentes en materia de cánones culturales ................................... 335
8.3. Contenido del convenio multilateral................................................................ 337
8.4. Contenido del modelo de convenio bilateral................................................... 346
8.5. Valoración crítica ........................................................................................... 348
CAPÍTULO TERCERO. PROPIEDAD INDUSTRIAL. ESPECIAL REFERENCIA

AL KNOW-HOW....................................................................................................... 351
1. INTRODUCCIÓN.................................................................................................. 351
2. LAS MODALIDADES DE PROPIEDAD INDUSTRIAL .......................................... 353
3. KNOW-HOW Y PRESTACIONES DE SERVICIOS EN EL
COMENTARIO DE LA OCDE ................................................................................... 359
3.1. Concepto de know-how y prestaciones de servicios .................................... 359
3.1.1. Know-how ........................................................................................... 359

3.1.2. Prestaciones de servicios .................................................................... 366
3.2. Diferencias entre know-how y prestaciones de servicios.............................. 368
3.2.1. Perspectiva teórica .............................................................................. 368

3.2.2. Perspectiva práctica ............................................................................ 372
3.3. El know-how en un contrato mixto. El contrato de franquicia....................... 378
4
4. KNOW-HOW Y PRESTACIONES DE SERVICIOS EN LOS

PRONUNCIAMIENTOS ESPAÑOLES. EL CASO OPEL CORSA............................. 384
4.1. Know y prestaciones de servicios en el Derecho interno español ................ 387

4.2. Planteamiento del caso Opel Corsa ............................................................. 393
4.2.1. Las partes y contratos objeto de la controversia.................................. 393

4.2.2. El sistema de fuentes utilizado en los pronunciamientos ..................... 396
4.2.3. Los temas discutidos: know-how, asistencia técnica
y propiedad industrial .................................................................................... 398
4.3. Decisiones judiciales y administrativas......................................................... 399
4.3.1. Tribunal Supremo................................................................................ 399
A) Las primeras sentencias ..................................................................... 399

B) Contrato mixto de licencia y cesión de know-how ............................... 404
C) Venta de know-how ............................................................................ 406
4.3.2. Audiencia Nacional.............................................................................. 412

4.3.3. Tribunal Económico-Administrativo Central ......................................... 414
4.3.4. Otros pronunciamientos ...................................................................... 418
4.4. Valoración crítica.......................................................................................... 419
4.4.1. La compraventa del know-how ............................................................ 419

4.4.2. Calificación de las rentas en el marco de la aportación social in natura424
4.4.3. El resto de los objetos del contrato: la asistencia técnica y la propiedad
industrial........................................................................................................ 428
4.4.4. ¿Cómo debe ser calificada la transacción? Cesión de uso o transmisión
de la propiedad ............................................................................................. 429
5. CÁNONES POR ASISTENCIA TÉCNICA............................................................. 433
CAPÍTULO CUARTO. LOS BIENES TANGIBLES EN EL CONCEPTO

DE CANON ....................................................................................................................................................................... 447
1. INTRODUCCIÓN.................................................................................................. 447
2. EQUIPOS INDUSTRIALES, COMERCIALES O CIENTÍFICOS ............................ 448
2.1. Evolución histórica y situación actual ........................................................... 448

2.2. Sobre el concepto de bienes de equipo en los convenios de doble
imposición........................................................................................................... 451
2.3. Bienes de equipo y comercio electrónico ..................................................... 456
2.4. Las figuras del leasing y del renting……………............................................ 460
2.4.1. Contrato de leasing o arrendamiento financiero ............................ 460

2.4.2. Calificación fiscal internacional de las rentas del leasing..................... 462
2.4.3. Calificación fiscal internacional de las rentas del renting ..................... 466
3. CÁNONES Y RENTAS DE LAS EMPRESAS DE NAVEGACIÓN......................... 469
3.1. Arrendamiento de buques y aeronaves a casco desnudo ............................ 470

3.2. Arrendamiento de contenedores .................................................................. 475
3.3. La posición española…………………………. ............................................... 477
3.4. A modo de resumen…………………………. ................................................ 478
5
CAPÍTULO QUINTO. CONCLUSIONES .................................................................. 481
ÍNDICE DE RESOLUCIONES JUDICIALES Y ADMINISTRATIVAS CITADAS....... 491
BIBLIOGRAFÍA........................................................................................................ 503
6
PRÓLOGO
El pago al titular de derechos de autor, de patentes o marcas registradas

se conoce comúnmente como cánones, royalties o regalías. La economía
globalizada en la que se desenvuelve el mundo actual de los negocios ha
entrado en una auténtica espiral dentro de este campo. De tal manera es así
que los cánones ya no se limitan al pago de los derechos enunciados sino que
se extiende hoy día a una serie de nuevos activos, tales como programas de
ordenador o know-how. Todos ellos han pasado a formar el capital conocido
como intangible. Resulta difícil definir o caracterizar los intangibles pues, como
se ha dicho, el capital intangible basado en la información está constituido por
elementos de los que se supone su existencia ya que, como la electricidad,
solo se tiene evidencia de la misma por sus efectos. Resulta por ello, y en este
sentido, muy expresiva la afirmación de Thomas Stewart cuando dice: el capital
humano es algo que no puedes ver, no puedes tocar y, aún así, te hace rico.
Pues bien, si, como digo, resulta difícil definir el capital del que derivan los
derechos cobrados, algo similar se produce con los pagos recibidos. Esta
dificultad se suma al carácter internacional que suele acompañar los citados
pagos. Como he indicado, el desarrollo mayor de los mismos se produce en el
ámbito del comercio internacional, lo que provoca por lo general discrepancias
de criterio entre los países intervinientes, con el añadido de que por la
peculiaridad del origen o de la titularidad de los derechos generadores de
cánones, o, dicho más directamente, del capital intangible, los países
exportadores son siempre países desarrollados frente a los países perceptores
y pagadores de cánones que son países, bien en vías de desarrollo o, cuando
menos, con un desarrollo tecnológico y de conocimientos inferior al del país
exportador. Para solucionar los problemas tributarios que derivan de los
cánones, el Modelo de Convenio de la OCDE ha definido el concepto de canon
que ha sido desarrollado por su Comentario. A ello hay que añadir que la
OCDE incluyó también, durante un tiempo, dentro del concepto de canon las
rentas que derivaban de la cesión de los denominados bienes de equipo, es
decir, de bienes tangibles. Y si bien esta postura fue mantenida por el citado
organismo hasta 1992, España, junto con otros Estados, se ha reservado el
derecho a mantener el mismo concepto. Pues bien, a pesar del esfuerzo
7
realizado por el organismo internacional, el pago de cánones internacionales
origina numerosos problemas, principalmente de interpretación.
Resulta necesario precisar que aún cuando los cánones vienen definidos
en el Modelo de Convenio citado, la definición tiene tal amplitud que los
términos utilizados en la misma exigen, a su vez, una interpretación
individualizada, por lo que la definición recogida en el Modelo no resuelve los
problemas interpretativos. Los problemas que se producen en la interpretación
de los Convenios Internacionales, recuerdan en muchos aspectos los
problemas interpretativos que ocasionaban las normas tributarias en el
Derecho interno, en los albores de nuestra disciplina. Esto sucede, por ejemplo,
cuando se enfrentan con el sentido de los términos y las dudas entre el técnico
o el usual, así como cuando hay que decidir entre una interpretación estática o
dinámica porque se han modificado los Comentarios y la modificación afecta a
Convenios ya suscritos.
El estudio de los Convenios de Doble Imposición, comenzando por el del

Modelo de la OCDE y sus correspondientes Comentarios, presenta un grado
de dificultad que solo se percibe en su intensidad real cuando uno se acerca al
mismo con afán investigador. Son muchos y muy variados los aspectos que
deben tenerse en cuenta y no solo jurídicos, sino también económicos y de
relaciones entre Estados. Del hecho de la dificultad de conocer el texto y el
contexto, de los Tratados dan prueba las numerosas decisiones administrativas
y judiciales emanadas por nuestros correspondientes órganos y que resultan
más que discutibles. La razón por la que el Modelo de Convenio ha establecido
para la tributación de los cánones la imposición en el Estado de la residencia
del beneficiario efectivo puede intuirse con facilidad, de la misma manera que
puede intuirse porqué España, aún siendo miembro de la OCDE, establece
para estas rentas en sus Convenios una tributación compartida. Pero el hecho
de que se conozca la explicación no elimina los problemas que derivan de
estas rentas puesto que, en cuanto se avanza más en su estudio, se observa
que hay diferencias importantes entre los distintos cánones según sean los
derecho de los que derivan, así como también hay diferencias entre los
distintos Convenios firmados por España. En resumen que no hay una única
regla. Todo ello dificulta su conocimiento en gran medida.
8
El libro que tengo ahora el gusto de prologar se inscribe en este amplio

campo de estudio y en él se ha tratado de dar respuesta a las cuestiones
antedichas. Su origen se encuentra en la Tesis Doctoral defendida por su autor,
Alejandro GARCÍA HEREDIA, bajo mi dirección, en la Universidad de Oviedo
en el mes de febrero de 2006. El Tribunal, presidido por el Profesor Tejerizo
López, estuvo formado por los Profesores Malherbe, Van Raad, Soler Roch y
García-Ovies Sarandeses y le concedió la máxima calificación de sobresaliente
cum laude por unanimidad. Con ella su autor obtuvo además el grado de
Doctor europeo para lo que hubo de hacer su defensa también en lengua
inglesa. Para su realización obtuvo una beca del Ministerio de Educación y
Ciencia y la misma se desarrolló dentro de un Proyecto de Investigación
financiado por el mismo Ministerio.
La obra que en este momento se publica por la prestigiosa Editorial

jurídica Lex Nova, dentro de la colección que dirige el Profesor CALVO
ORTEGA, aborda con resolución y de forma clara y directa, como es su autor,
el problema de los Cánones y las Transferencias de Tecnología en los
Convenios de Doble Imposición. Uno de los méritos mas destacables del
estudio que ahora se presenta es, sin duda, la aparente facilidad con que su
autor sistematiza y clarifica las cuestiones que trata. Alejandro GARCÍA
HEREDIA goza de una extraordinaria capacidad para presentar de forma
sencilla cuestiones verdaderamente complejas, pero que una vez que han
pasado por el crisol de su estudio, sabe reflejarlas en el papel con una gran
claridad para el lector, facilitándole su lectura y conocimiento. Y, digamos que
esto es lo que sucede ya desde el primer Capítulo cuando aborda la definición
de canon que se recoge en el Modelo de Convenio de la OCDE, de la que
extrae los requisitos que debe cumplir una renta para gozar de tal calificación:
naturaleza jurídica de la transacción y objeto de la misma. Pero una vez
expuestos ambos, es capaz de ir mostrando, ordenadamente, los problemas
que plantean cada uno de ellos. Por ejemplo, cuando el contrato consiste en
una cesión de uso, concepto insuficientemente desarrollado, a su juicio, por el
Comentario, o qué sucede cuando la cesión de uso esconde una auténtica
transmisión de la propiedad, lo que se produce en más de una ocasión. De la
misma manera lo hace respecto del objeto, cuando destaca el problema de los
9
programas de ordenador dentro de los derechos de autor, a los que dedica el
Capítulo Segundo, el más largo de la obra.
Precisamente y por la importancia no solo cuantitativa que dentro de la

obra tiene el estudio de los programas de ordenador, quiero llamar la atención
en este Prólogo, sobre la sistemática seguida por su autor y alguna de sus
conclusiones en este punto concreto. Diferencia para su análisis, en primer
lugar, la regulación de los programas de ordenador en los EEUU, en el Modelo
de Convenio y la posición en España, para entrar a continuación en el examen
específico de los programas de ordenador como obras científicas o literarias,
cuya calificación tiene importantes consecuencias tributarias en cuanto al
gravamen aplicable. Pues bien, del estudio de los EEUU resulta interesante el
exhaustivo examen que realiza de las software regulations elaboradas por el
Internal Revenue Service y el Treasury Department de dicho país, examen que
expone con una gran claridad, siempre en comparación con el Comentario al
Modelo de Convenio de la OCDE que regula estas rentas. El análisis hecho no
está, sin embargo, exento de crítica, como sucede cuando afirma que el
concepto de programa de ordenador que ofrecen las regulations es insuficiente
para acoger la variedad que el desarrollo tecnológico actual ofrece, o cuando
compara su contenido con el del Comentario. Completa el estudio con los
distintos supuestos en los que las transacciones de derechos de autor sobre un
programa de ordenador constituyen una venta o una cesión de uso, salvando
las dificultades con las que el lector pueda encontrarse para su comprensión,
con ilustrativos ejemplos a pie de página.
En cuanto a la posición española, el autor se muestra especialmente

crítico tanto con las decisiones de los Tribunales de Justicia como con las
contestaciones de la Administración. Afina Alejandro GARCÍA HEREDIA
cuando señala que es un error de concepto en el que incurren nuestros
Tribunales, el identificar las prestaciones de servicios con el know-how, como
también el considerar que la simple cesión de un software da lugar a un canon,
cuando siguiendo el Comentario al artículo 12 tal cesión no implica cesión de
derechos de autor puesto que la misma no se realiza para explotación
comercial sino para su uso empresarial o industrial. Por ello el autor aconseja,
si se quiere hacer factible tal consideración, que los Estados dejen constancia
10
expresa en el Tratado a través de una reserva al mismo o en su protocolo,
siendo insuficiente para este fin las observaciones hechas al Comentario.
También y dentro de la crítica jurisprudencial, aún cuando se refiere a otros
supuestos recogidos en el Capítulo siguiente de la obra, insiste el autor en las
diferencias entre las figuras del know-how y la asistencia técnica que, sin
embargo, los Tribunales españoles consideran como equivalentes, calificando
ambas, erróneamente, como cánones.
Estas son algunas de las cuestiones que pueden ser destacadas en este
Prólogo y que sirven para poner sobre el tapete la dificultad del estudio
realizado y la amplitud del mismo, pero también para animar a su lectura a
todos aquellos que, por necesidades profesionales o académicas, deban
resolver o estudiar el régimen tributario de los cánones internacionales dentro
de los Convenios de Doble Imposición. Estoy convencida de que en sus
páginas encontrarán la solución a sus preguntas e inquietudes intelectuales.
Además debo decir que Alejandro GARCÍA HEREDIA es un escritor ameno,
algo que se aprecia especialmente cuando se trata de hacer atractivo un tema
de la complejidad y enjundia como el aquí tratado. Pero les aseguro que su
lectura es sencilla y fácil y en ello radica parte de su mérito. La otra parte, como
es lógico, se encuentra en su contenido.
Termino estas líneas haciendo, en cierto modo, la presentación de su

autor. Alejandro GARCÍA HEREDIA es conocido por sus publicaciones en
revistas internacionales, así como por sus participaciones en organismos y
congresos, nacionales pero sobre todo internacionales, dentro de este tema.
Por eso, este libro es el que le da ahora a conocer, de lleno, entre la doctrina
española. El lector juzgará por sí mismo tanto sus méritos como sus
aportaciones. Personalmente quiero decir que ha sido su decidida vocación por
la investigación y el estudio, avalados por su brillante expediente académico,
sus credenciales definitivas para incorporarse al grupo de trabajo que
formamos en la Universidad de Oviedo un número de profesores bien
conocido. La situación actual de la Universidad, las dificultades que existen
para la contratación de profesorado, pero sobre todo, el oscuro futuro que se
presenta ante los jóvenes investigadores, no me impelían, sino al contrario, a
secundar sus ánimos. Pero ¿quién puede ir contra el empuje decidido de una
11
persona joven cargada de ánimo, segura de sí y de lo que quiere conseguir?
Yo, desde luego, no. Lo que me consuela es que creo, a estas alturas, que no
me he confundido y que Alejandro GARCÍA HEREDIA hará carrera
universitaria. El primer paso ya lo ha dado y, ahora sí, le animo decididamente
a seguir.
Oviedo, diciembre, 2006
Manuela Fernández Junquera

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Oviedo
12
ABREVIATURAS
AN = Audiencia Nacional
ANBPPI = Association des Bureaux pour la Protection de la Propriété
Industrielle
AP = Audiencia Provincial
ATO = Australian Taxation Office
BIAC = Business and Industry Advisory Committee (Comité Consultivo de
Negocios e Industria de la OCDE)
CARICOM = Caribbean Community
CDI = Convenios de Doble Imposición Internacional sobre la Renta y el
Patrimonio
COMECON = Council for Mutual Economic Assistance / Consejo de Ayuda
Mutua Económica
CVDT =Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 23 de mayo
de 1969
DGT = Dirección General de Tributos
EEUU = Estados Unidos de América
FD = Fundamento de Derecho
IBFD = International Bureau of Fiscal Documentation
IFA = International Fiscal Association
IRS = Internal Revenue Service (EEUU)
JT = Jurisprudencia Tributaria Aranzadi
LCD = Ley de Competencia Desleal
LGT = Ley General Tributaria
LIRPF = Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
LIS = Ley del Impuesto sobre Sociedades
LM = Ley de Marcas
LP = Ley de Patentes
LPI = Ley de Propiedad Intelectual
m.no. = número marginal (VOGEL)
MC = Modelo de Convenio
MC EEUU = Modelo de Convenio de Estados Unidos
MC OCDE = Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económicos
13
MC ONU = Modelo de Convenio de las Naciones Unidas
OCAMM = Organización Común Africana, Malgache y Mauriciana
OCDE = Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
OEPM = Oficina Española de Patentes y Marcas
OMPI / WIPO = Organización Mundial de la Propiedad Intelectual / World
Intellectual Property Organization
ONU / UN = Organización de las Naciones Unidas / United Nations
RD = Real Decreto
RDGT = Resolución de la Dirección General de Tributos
RIRNR = Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes
RIRPF = Reglamento del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas
RIS = Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
RJ = Repertorio de Jurisprudencia Aranzadi
RTEAC = Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central
RTEAR = Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional
SAN = Sentencia de la Audiencia Nacional
SAP = Sentencia de la Audiencia Provincial
STJCE = Sentencia del Tribunal Justicia de las Comunidades Europeas
STS = Sentencia del Tribunal Supremo
STSJ = Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
TAG = Technical Advisory Group (OCDE)
TE = Technical Explanations (EEUU)
TEAC = Tribunal Económico-Administrativo Central
TEAR = Tribunal Económico-Administrativo Regional
TJCE = Tribunal Justicia de las Comunidades Europeas
LIRNR = Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No
Residentes
TS = Tribunal Supremo
TSJ = Tribunal Superior de Justicia
UE = Unión Europea
UNESCO = United Nations Educational, Scientific and Cultural Organization /
Organización de las Naciones Unidades para la Educación, la Ciencia y la
Cultura
14
INTRODUCCIÓN
El comercio internacional es un factor determinante en el desarrollo

económico de un país, por lo que la tributación de las rentas derivadas de
operaciones transfronterizas adquiere una importancia incuestionable. Los
efectos perjudiciales que produce la doble imposición internacional sobre la
circulación de capital, tecnología y personas ponen de manifiesto la importancia
de eliminar los obstáculos que presenta la doble imposición para el desarrollo
de las relaciones económicas entre Estados1. Como es sabido, los convenios
de doble imposición internacional constituyen la técnica fundamental para
prevenir o eliminar la doble imposición sobre la renta y el patrimonio (en
adelante, CDI). Los CDI establecen diferentes categorías de rentas y
determinan para cada una de ellas la distribución de la potestad tributaria entre
los Estados partes del convenio, por lo que resulta fundamental calificar las
rentas de acuerdo con las categorías previstas en el tratado.
Una de las categorías de renta que más conflictos de interpretación ha

suscitado en el marco de los CDI es la conocida como cánones o royalties2.
Estas rentas presentan una importancia crucial en el comercio internacional,
puesto que afectan a un mercado de alto valor económico para las empresas,
como es el mercado de la tecnología y los intangibles3. Las rentas
denominadas cánones o royalties derivan del uso de propiedades intangibles,
1
Cfr. parágrafo 1 de la Introducción al Modelo de Convenio de la OCDE.
2
Son varios los términos que se utillizan para referirse a estas rentas, siendo el más
extendido el término anglosajón de “royalties”. En España se utiliza generalmente el
término “cánones”, en America Latina se habla más bién de “regalías” y en francés se
conocen como “redevance”. Todas ellas son expresiones que se refieren a la misma
clase de rentas en el marco de los convenios de doble imposición. A lo largo de este
trabajo se utiliza principalmente la voz española de cánones.
3
La importancia de la tecnología y de los bienes intangibles en el comercio
internacional es evidente. La OCDE ha señalado en varios de sus informes el papel
fundamental que desempeñan en la economía mundial las denominadas tecnologías
de la información y la comunicación. Entre estas no sólo se encuentran los programas
de ordenador, sino que comienza a señalarse también la creciente importancia de la
denominada nanotecnología a través de los productos semiconductores (chips) y de
las nuevas tecnologías de banda ancha para el comercio electrónico (vid. OCDE,
Information Technology Outlook 2004 (Highlights), OECD, París, 2004, pp. 3 y 13). En
la misma línea de subrayar la importancia de la tecnología en los últimos años vid. la
introducción de DU TOIT, C.P., Beneficial Ownership of royalties in bilateral tax
treaties, IBFD Publications, Amsterdam, 1999.
15
como los derechos de autor y la propiedad industrial, y se sitúan,
principalmente, en el marco de los contratos de transferencia de tecnología. En
una economía global en la que el capital intangible representa un activo de
gran valor para las empresas, la fiscalidad de los cánones o royalties adquiere,
por lo tanto, una indudable trascendencia en la práctica tributaria internacional.
Esta monografía se centra en uno de los principales problemas que

plantea la fiscalidad internacional de los cánones, como es la interpretación de
la definición de cánones que figura en los convenios de doble imposición. A
pesar de que en los convenios existe una definición expresa de cánones, el
estudio de la misma presenta una especial dificultad, debido a que el término
cánones abarca rentas de muy distinta naturaleza y de una gran relevancia en
el comercio internacional, vinculadas en su mayoría al concepto genérico de
tecnología. En efecto, los cánones derivan de una gran variedad de bienes o
derechos, tales como derechos de propiedad intelectual (desde libros hasta
programas de ordenador); derechos de propiedad industrial (como patentes o
marcas); informaciones secretas conocidas como know-how; equipos
industriales, comerciales y científicos (como contenedores, buques, aeronaves
y diversa maquinaria industrial) o determinadas prestaciones de servicios de
asistencia técnica.
La importancia que presenta la definición de cánones en los CDI se debe

a las consecuencias fiscales que derivan de otorgar a las rentas esta
calificación. Así pues, la delimitación entre los cánones y otro tipo de rentas de
los CDI suscita interminables controversias debido a las diferentes normas de
reparto de la potestad tributaria previstas en los convenios. En este sentido, un
gran número de CDI –entre ellos los españoles-, en ausencia de
establecimiento permanente, establecen para los cánones una sujeción
limitada en el Estado de la fuente, mientras que para las otras rentas
mencionadas se prevé una sujeción exclusiva en el Estado de la residencia.
Este diferente sistema de reparto de la potestad tributaria produce un
enfrentamiento de intereses económicos. Por un lado, la Administración del
Estado de la fuente se afana en calificar la renta como canon para ejercer el
poder de imposición limitado que le confieren los convenios y, por otro, los
16
contribuyentes defienden una calificación diferente de la renta de manera que
no exista una sujeción compartida en el Estado de la fuente.
Buena muestra del gran número de problemas que plantea la definición

de cánones son los abundantes pronunciamientos judiciales y administrativos
sobre la materia, así como los trabajos y estudios de diversas organizaciones
internacionales para definir esta clase de rentas; especialmente de la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). En la
práctica fiscal internacional de nuestro país el estudio del concepto de canon
ha ido adquiriendo cada vez una mayor importancia ante la creciente
internacionalización de la economía española. En 1960 España tan sólo tenía
suscritos tres CDI sobre la renta y el patrimonio y, en esa época, ya se
apuntaba que la nueva ordenación de la economía española hacía suponer que
en breve plazo se abriría en nuestro país una nueva etapa en la que se
firmarían un gran número de CDI4. Casi medio siglo después de esta previsión
y al tiempo de escribir este trabajo, España cuenta ya con más de cincuenta
CDI concluidos en materia de renta y patrimonio y otros tantos en negociación;
y el número continuará aumentando.
Sin perjuicio de los problemas técnicos que plantea la interpretación de

los cánones en los CDI, los cuales se abordan con detenimiento en este
trabajo, debemos plantearnos ahora una reflexión de fondo que irá surgiendo
en los sucesivos capítulos. En nuestra opinión, el problema del concepto de
canon tiene mucho que ver con la tradicional distinción entre países
desarrollados y países en desarrollo o, más en concreto, países importadores y
exportadores de recursos tecnológicos5. Al término de la segunda guerra
4
Cfr. SÁINZ DE BUJANDA, F., “La interpretación en Derecho español de los tratados
internacionales para evitar la doble imposición”, Revista de Derecho Financiero y
Hacienda Pública, núm. 38, 1960, p. 292.
5
El concepto de países en desarrollo se usa y se usaba frecuentemente y, sin
embargo, nunca ha tenido un significado del todo claro (cfr NOOTEBOOM, A., y
SCHIPPER, J. H. TH., Tax treatment of the remuneration (royalties and/or lump sums)
paid by enterprises in devoloping countries for technical assistance and licences ander
patents, IBFD, Ámsterdam, 1973, p.11 y 12). En este sentido, BUHLER indica que
ninguna norma internacional ha determinado el conjunto de países en desarrollo, ente
otras razones, porque dentro de un país existen regiones o aspectos de su economía
que presentan rasgos industrializados y, simultáneamente, en situación de desarrollo
(cfr. Principios de Derecho Internacional Tributario. Versión castellana de Fernando
Cervera Torrejón, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1968, p. 9). Este autor
17
mundial, la problemática derivada de la doble imposición internacional se ha
hecho más rica y compleja como consecuencia de los conflictos entre países
desarrollados y en desarrollo6. Como ha señalado SÁINZ DE BUJANDA la
dicotomía países desarrollados y países en desarrollo no puede eludirse en el
plano jurídico por juzgarla básicamente económica, puesto que entraña, en el
fondo, problemas de justicia7. En esta misma línea, OTTMAR BUHLER indica
que, por primera vez, la gran novedad en las relaciones entre países
industrializados y en desarrollo es que las mismas no sólo se rigen por motivos
económicos, sino también por razones de equidad, debido a la presencia del
principio del país de origen frente al país de residencia8. Además, hay que
tener en cuenta que el calificativo de países importadores no es permanente, lo
que significa que muchos Estados tradicionalmente importadores de
tecnología, han pasado a elaborar por sí mismos la citada tecnología y a
exportarla a otros Estados9 y dicho cambio en la política económica
internacional de los Estados también se verá reflejado en el concepto de canon
de sus CDI.
Pues bien, a nuestro juicio, el planteamiento que distingue entre países

importadores y exportadores de capital se manifiesta con gran intensidad en la
definición de cánones de los CDI. En efecto, un gran número de CDI
establecen una sujeción compartida para los cánones en la que el Estado de la
señala como no se han delimitado los países en desarrollo, pero si han llegado a
determinarse aquellos que no tienen tal carácter en una “Executive Orden” de los
EE.UU. de 27 de diciembre de 1962 (cfr. Principios de Derecho Internacional
Tributario, ob. cit., pp. 9 y 10). Igualmente, es importante señalar que la relación que
existe entre los términos países desarrollados y en desarrollo, por un lado, y países
exportadores e importadores, por otro, debe tomarse con cautelas. En este sentido,
hay que tener presente que un país desarrollado cultural, social, política e, incluso,
económicamente puede ser, a su vez, un país importador de recursos tecnológicos,
como sería, por ejemplo, el caso de España y, en sentido contrario, un país en
desarrollo puede estar produciendo tecnología y ser, por tanto, un país exportador,
como es el caso de algunos países asiáticos (cfr. VAN HOORN J., et al., “Fiscal
measures in capital-exporting countries for the purpose of encouraging investments in
countries in the process of dvelopment” en Cahiers de Droit Fiscal International,
International Fiscal Association (IFA), vol. 48 b, París, 1963, p. V).
6
Cfr. SÁINZ DE BUJANDA, F., Acto de Investidura Doctor Honoris Causa Prof. D.
Fernándo Sáinz de Bujanda, Universidad de Granada, Granada, 1983, p. 111.
7
Cfr. SÁINZ DE BUJANDA, F., Acto de Investidura Doctor Honoris Causa Prof. D.
Fernándo Sáinz de Bujanda, ob. cit., p. 30
8
Cfr. BUHLER, O., Principios de Derecho Internacional Tributario, ob. cit., p. 12.
9
Cfr. CHRISTIAANSE, J. H., “Tax treaties between developed and developing
countries” en Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 54 c, International Fiscal
Association (IFA), Rotterdam, 1969, p. 48.
18
fuente tiene la potestad de gravar estas rentas de forma limitada –excluyendo
el supuesto del establecimiento permanente-. Teniendo en cuenta que gran
parte de los cánones derivan de transferencias de tecnología, los Estados
importadores de recursos tecnológicos defienden una posición que les permita
gravar los cánones que pagan, por ejemplo, a través de una sujeción exclusiva
en la fuente o, como se ha recogido en muchos CDI, a través de una postura
más conciliadora con el Estado de la residencia que permita gravar los cánones
en la fuente pero de forma limitada. Por el contrario, los Estados exportadores
de tecnología son partidarios de una sujeción exclusiva de los cánones en su
propio Estado, esto es, en el Estado de la residencia, siendo esta la postura
que adopta el MC OCDE. Si tenemos en cuenta que un gran número de CDI
han establecido un sistema de sujeción compartida para los cánones, el
resultado será que cuantas más clases de rentas albergue el concepto de
canon, mayor será el volumen de rentas que pueda gravar el Estado de la
fuente, esto es, el Estado importador de los bienes o derechos por lo que paga
cánones, mientras que, por el contrario, el Estado de la residencia o exportador
verá limitada su potestad de gravamen a medida que se amplia el concepto de
canon.
En consecuencia, debido a la influencia de los intereses económicos en la

definición de cánones no existe un concepto uniforme y general para esta clase
de rentas, sino que se podría decir que hay tantos conceptos de canon como
intereses comerciales de los Estados. Sin embargo, entre tanta diversidad, que
pudiera generar un cierto caos en el estudio de esta materia, es posible
encontrar algo de orden. Esto significa que, tras analizar varios conceptos de
cánones en la fiscalidad internacional, se puede concluir que existen unos
elementos comunes que se repiten en todos ellos, pudiendo llegar a hablar de
un concepto base o general de canon en la fiscalidad internacional. El
denominador común que presentan las definiciones de cánones analizadas, se
pone de manifiesto con el título de este trabajo, en el que se citan
expresamente las tres clases de propiedades intangibles que constituirían ese
concepto base o general de canon, esto es, las rentas derivadas de la cesión
de uso de derechos de propiedad intelectual (derechos de autor), propiedad
industrial y las derivadas de informaciones secretas o know-how. Por otro lado,
habrá conceptos de canon que, además de incluir estos rendimientos,
19
comprendan también otros pagos, como los derivados del arrendamiento de
bienes de equipo, de ciertas prestaciones de servicios, de la cesión de
derechos de imagen o, incluso, de la venta de determinados bienes o
derechos.
Para concluir esta introducción se deben señalar también dos cuestiones

que afectan a la estructura y contenidos del trabajo; por un lado, el sistema de
fuentes que vamos a utilizar y, por otro, la estructura del tema a través de los
distintos capítulos. En cuanto al sistema de fuentes, en esta monografía se ha
estudiado la definición de cánones en el marco de los convenios de doble
imposición internacional con especial referencia a la práctica española y con
base en el Modelo de Convenio de la OCDE y su Comentario sobre cánones.
En relación con la estructura, el trabajo se divide en cinco capítulos cuyo
contenido comentamos brevemente en esta introducción.
El primer capítulo realiza un examen general de los presupuestos que

integran el concepto de canon y analiza aquellas cuestiones que se deben
tener en cuenta para calificar una renta como canon. En este sentido, se
señalan dos presupuestos de gran importancia, por un lado, la naturaleza
jurídica de la transacción y, por otro, el conjunto de bienes o derechos que
integran el concepto de canon. El citado examen se hace en este primer
capítulo en términos generales, puesto que un estudio más detallado de los
mismos se realiza en los siguientes capítulos del trabajo a la luz de cuestiones
más concretas. Una vez analizadas las características generales del concepto
de canon se comparan y analizan varias definiciones de cánones de la práctica
internacional con la finalidad de apreciar la diversidad de conceptos que existen
y tratar de buscar un denominador común entre todos ellos. Igualmente, este
primer capítulo, aborda varios aspectos de interpretación y calificación de los
CDI, si bien el objetivo no consiste en profundizar sobre este tema, sino en
plantear los problemas que se suscitan, con la intención de aplicarlos,
posteriormente, al terreno concreto de los cánones. Por último, el capítulo
primero analiza los diferentes sistemas de reparto de la potestad tributaria en
relación con los cánones para poner de manifiesto la influencia que los mismos
pueden tener en la definición del concepto de canon.
20
Los capítulos segundo, tercero y cuarto, estudian con detalle el concepto

de canon de los CDI, con especial referencia a los problemas suscitados en la
práctica española. Para un estudio más claro del concepto de canon, hemos
distinguido tres clases generales de rendimientos para analizar los problemas
que se plantean en el ámbito concreto de cada uno de ellos, esto es, propiedad
intelectual, propiedad industrial y bienes tangibles. En este sentido, el capítulo
segundo analiza los cánones derivados de la propiedad intelectual, con
especial atención a las rentas derivadas de programas de ordenador, puesto
que son las que más problemas de interpretación y calificación han planteado
en el ámbito de la propiedad intelectual. Igualmente, el capítulo estudia también
otros cánones de la propiedad intelectual, como son los derivados de una serie
de obras y grabaciones que tiene lugar en el contexto de la industria
audiovisual, tales como películas, cintas de video o audio, grabaciones de
distinta clase, etc. El capítulo tercero aborda la denomina propiedad industrial
en sentido amplio, por lo que se incluyen también los pagos derivados de
informaciones secretas relativas a experiencias industriales, comerciales o
científicas y conocidas como know-how. En este sentido, el capítulo se centra,
principalmente, en los problemas fiscales planteados en relación con esta clase
de informaciones y su distinción con las denominadas prestaciones de servicios
en el ámbito de los CDI. Una vez analizadas las principales fuentes
generadoras de cánones, esto es, propiedad intelectual e industrial, se ha
dedicado el capítulo cuarto al estudio de los cánones que derivan de bienes
tangibles, por oposición, a la naturaleza intangible de las propiedades
especiales analizadas en los dos capítulos anteriores. En este sentido, se
estudian los cánones derivados del arrendamiento de equipos industriales,
comerciales y científicos, tales como buques, aeronaves y contenedores
utilizados en el tráfico marítimo y aéreo internacional. Con ello, se pone de
manifiesto como algunos conceptos de canon no sólo incluyen las rentas
derivadas de propiedad intangibles, sino también aquellas procedentes del
arrendamiento de bienes corporales. Finalmente, se ha dedicado un último
capítulo a las conclusiones. Ahora bien, se debe tener en cuenta que no se
trata de un capítulo en el que se incluya un resumen del trabajo, sino que se
exponen una serie de comentarios generales, razonamientos y propuestas que
han surgido una vez terminado el mismo.
21
22
CAPÍTULO I. EL CONCEPTO DE CANON EN LOS CONVENIOS DE DOBLE

IMPOSICIÓN.
1. CARACTERÍSTICAS GENERALES Y PROBLEMAS DE CALIFICACIÓN.
Ante la creciente internacionalización de la economía los convenios de

doble imposición se configuran como una pieza básica en la regulación de las
relaciones tributarias internacionales. Los convenios de doble imposición
clasifican las rentas en diferentes categorías y determinan en cada caso el
reparto de la potestad tributaria entre los Estados implicados en el convenio.
Una de las categorías de renta que contemplan los CDI es la conocida como
cánones, regalías o royalties. A pesar de que los convenios definen
expresamente esta clase de rentas, la delimitación entre los cánones y otro tipo
de rentas de los convenios suscita interminables controversias. La confusión se
plantea a la hora de distinguir los cánones (art. 12 MC OCDE) de otras
categorías de rentas de los convenios, tales como los beneficios empresariales
(art. 7 MC OCDE), los servicios personales independientes (art. 14 MC OCDE,
10
ya derogado) , las ganancias de capital (art. 13 MC OCDE) o, incluso, la
categoría de otras rentas (art. 21 MC OCDE). La importancia del tema reside
en las diferentes normas de reparto de potestades tributarias que establecen
los CDI en función del tipo de renta. Los sistemas de reparto más comunes son
la sujeción exclusiva de la renta en el Estado de la residencia del perceptor y la
10
En el marco de los CDI es frecuente que se contrapongan los cánones a estas tres
clases de rentas, sin embargo, en el MC OCDE deberíamos suprimir la referencia a los
servicios personales independientes ya que la versión del MC OCDE de 2000 ha
eliminado el Art. 14 relativo a esta clase de servicios. Las rentas del Art. 14 pasan
ahora a integrarse en los beneficios empresariales del Art. 7 debido a las grandes
semejanzas que existían entre ambas categorías de renta. Al respecto, vid. parágrafo
2.1 del Comentario al art. 7. Entre la doctrina española, vid. SERRANO ANTÓN, F.,
“La modificación del MC OCDE para evitar la doble imposición internacional y prevenir
la evasión fiscal. Interpretación y novedades de la versión del año 2000: la eliminación
del art. 14 sobre la tributación de los servicios profesionales independientes y el
remozado trato fiscal a las partnerships” en Documento del Instituto de Estudios
Fiscales, núm. 5/02, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2002, pp. 27-31 (disponible
en www.ief.es). La mayoría de los CDI españoles, por la fecha en que fueron
elaborados, todavía incluyen el artículo de los servicios personales independientes.
Los CDI elaborados bajo el marco de la revisión de 2000 del MC OCDE ya no
contienen el artículo relativo a esta clase de servicios (vid. Convenios españoles con
Chile (2003), Argelia (2002) y Venezuela (2003)).
23
sujeción compartida entre los Estados de la residencia y de la fuente con una
atribución limitada de poder tributario a este último Estado. Una gran mayoría
de convenios establece, en ausencia de establecimiento permanente, una
sujeción compartida para los cánones y una sujeción exclusiva para las otras
categorías de renta mencionadas. Esto hace que sea de la mayor importancia
determinar si la renta en cuestión debe ser o no calificada como canon, debido
a las diferentes consecuencias fiscales que pueden derivar de otorgar a las
rentas una u otra calificación. No sucede lo mismo en el marco del MC OCDE
en el que se establece una sujeción exclusiva tanto para los cánones como
para aquellas otras rentas con las que éstos suelen confundirse. No obstante,
los Comentarios de la OCDE, conscientes de que muchos CDI establecen para
los cánones una sujeción compartida, contienen varias explicaciones
destinadas a deslindar los cánones de aquellas rentas que les son fronterizas.
El estudio de los diferentes sistemas de reparto de soberanía tributaria en

relación con los cánones, pone de manifiesto cómo la definición de canon
depende de los particulares intereses económicos de los Estados. Debido a las
diferentes políticas importadoras y exportadoras de los países existen varios
conceptos de canon, no sólo en la legislación interna de los Estados, sino
también en el plano internacional y comunitario11. A pesar de que no existe un
concepto común y uniforme para este tipo de rentas, es posible identificar una
estructura y elementos comunes que se repiten en la práctica totalidad de las
definiciones de cánones. Para estudiarlos se puede tomar como referencia el
concepto de canon del apartado segundo del Art. 12 del MC OCDE:
“El término cánones en el sentido de este artículo significa las cantidades

de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de derechos de
autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas
11
En este sentido, mientras los Modelos de Convenio de la OCDE y EE.UU. han
excluido del concepto de canon las rentas del arrendamiento de bienes de equipo, el
MC ONU continua incluyendo entre los cánones dichas rentas (vid. arts. 12.2 de los
Modelos de la OCDE y de EE.UU. art. 12.3 del MC ONU). En el MC EE.UU., los
cánones sólo pueden derivar tanto de una cesión de uso como de ciertas
transmisiones de la propiedad, mientras que en el MC OCDE los cánones sólo pueden
derivar de una cesión de uso (vid. arts. 12.2 de los Modelos de la OCDE y de EE.UU).
Además, algunos CDI también incluyen en el concepto de canon las rentas
procedentes de ciertas prestaciones de servicios.
24
cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o
modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por informaciones
relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas ” (Art. 12.2 MC
OCDE).
En primer lugar el Art. 12.2 del MC OCDE indica que los cánones pueden
ser “cantidades de cualquier clase”, a continuación, afirma que son rentas
derivadas “del uso o la concesión de uso” y, finalmente, el artículo enuncia una
serie de “bienes o derechos” cuyo uso o concesión de uso dará lugar a
cánones. En la práctica totalidad de los CDI, la definición de cánones se
encuentra formada por tres elementos que afectan respectivamente a la forma
de pago, la naturaleza jurídica de la transacción y a un conjunto de bienes o
derechos. En nuestra opinión, de estos tres elementos, se pueden distinguir,
aquellos que no producen efecto en la calificación de las rentas y aquellos
elementos decisivos para otorgar a una renta la calificación de canon. La forma
de pago no se configura como un elemento determinante para calificar unas
determinadas rentas como cánones, ya que se indica que los cánones pueden
ser cantidades de cualquier clase. Los elementos determinantes del concepto
de canon se refieren a la naturalaza jurídica de la transacción y al conjunto de
bienes y derechos que están dentro de la definición de cánones. Estos son
elementos definitorios del concepto de canon que se deben tener en cuenta
para calificar a una renta como tal.
Este trabajo se centra en el estudio de los presupuestos determinantes

del concepto de canon con la finalidad de determinar bajo que condiciones una
renta debe merecer tal carácter en el marco de los CDI. Ello nos obliga a
efectuar algunas consideraciones generales sobre cada uno de los tres
elementos que integran la definición del concepto de canon del Art. 12.2 del
MC OCDE, esto es, formas de pago, naturaleza jurídica de la transacción y
conjunto determinado de bienes o derechos.
1.1. FORMAS DE PAGO.
El Art. 12.2 del MC OCDE comienza afirmando que los cánones pueden
ser “pagos de cualquier clase” (“payments of any kind”). De ello se desprende
25
que la forma de pago no debe ser considerada como un presupuesto
determinante en la calificación de unas rentas como cánones. Las diversas
formas de pago no aportan ningún elemento definitorio que pueda ser utilizado
en el sentido de otorgar la calificación de canon a unas determinadas rentas.
La forma de pago puede ser dineraria o en especie12 y presentar formas muy
variadas, desde una cantidad fija (a forfait) hasta pagos periódicos o
sucesivos13. Existe, por tanto, una absoluta irrelevancia de la naturaleza
económica del pago o remuneración a efectos de su calificación fiscal como
canon en el marco del MC OCDE. A pesar de que la forma de pago no debe
ser tenida en cuenta a efectos de calificación de las rentas, la definición de
cánones como “pagos de cualquier clase” ha suscitado varias cuestiones de
interpretación.
En primer lugar, el propio Comentario al Art. 12 del MC OCDE señala la

generalidad que presenta el término “pagos” cuando los cánones se definen
como “pagos de cualquier clase”. En este sentido se indica que el término
“pagos o cantidades” usado en la definición de cánones “tiene un significado
muy amplio, ya que se refiere al cumplimiento de la obligación de poner los
fondos a disposición del acreedor en la forma prevista en el contrato o en la
costumbre”14.
12
Aunque lo más frecuente son los pagos dinerarios, también existen algunos
ejemplos en nuestra jurisprudencia de cánones en especie. Es el caso de las
aportaciones in natura (de programas de ordenador y de diversa tecnología)
efectuadas por una empresa de automoción alemana a otra española para que esta
última fabricara en exclusiva un determinado tipo de vehículo en nuestro país. En
concepto de contraprestación, la empresa española, tras una ampliación de su capital
social, retribuye cánones a la entidad alemana en la forma de acciones totalmente
desembolsadas y liberadas. En este sentido pueden consultarse las SSTS 8 de abril
de 2000 (2000/3773), 3 de junio de 2000 (2000/4874) y 29 de julio de 2000 (RJ
2001/919). En la misma línea de retribuir tecnología mediante la entrega de acciones
vid. STS de 16 de julio de 1998 (RJ 1998/6047), dictada también en el marco del
convenio hispano-alemán pero esta vez con empresas del sector químico.
13
La remuneración puede presentar un carácter proporcional, progresivo o regresivo y
estar basada en las ventas, en los beneficios o en cualquier otro factor (cfr. VOGEL, K.
On Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model
Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Incomen and Capital. With
Particular Reference to German Treaty Practice, 3ª ed., Kluwer Law International,
London, 1997, p. 786 -m.no. 40b-).
14
Parágrafo 8 del Comentario al Art. 12 MC OCDE.
26
En segundo lugar, debido a la amplitud de la dicción “pagos de cualquier
clase”, se ha planteado si también podrían ser cánones determinadas
cantidades que no proceden directamente de la cesión de uso de algunos de
los bienes o derechos del Art. 12.2 del Modelo pero que tendrían su origen en
una vinculación indirecta o mediata con los mismos. Este sería el caso de las
indemnizaciones impuestas por un uso ilegítimo de alguno de esos bienes o
derechos. En este sentido, el Comentario al Art. 12 del MC OCDE señala que
la definición de cánones comprende “tanto los pagos realizados bajo una
licencia (cánones directos) como las indemnizaciones que una persona estaría
obligada a pagar por la copia ilegal o infracción de los derechos a los que se
refiere el concepto de canon (cánones indirectos o mediatizados)”15. Esto
significa que las cantidades recibidas en concepto de indemnización por el uso
ilegítimo de los bienes o derechos del Art. 12.2, ya sea por daño emergente o
lucro cesante, deben ser calificadas también como cánones. Por ello, la
doctrina ha señalado que no es necesaria una relación sinalagmática de
Derecho privado entre la retribución y la cesión de uso para poder calificar
aquella como canon16. En relación con las indemnizaciones y los cánones
también se ha discutido la calificación de los intereses por daños y las costas
del juicio de indemnización. En cuanto a los intereses que deban abonarse por
los daños causados se ha afirmado que no deberían ser calificados ni como
cánones del Art. 12 ni como intereses del Art. 11 del Modelo sino, más bien,
como beneficios empresariales del Art. 7 o como otras rentas del Art. 2117. En
cuanto a las costas procesales que derivan del juicio en el que se condena a
una parte al pago de una indemnización, consideramos que no son cánones
per se pero que podrían tener tal carácter por aplicación de la doctrina del
contrato mixto18. En este sentido, si la indemnización se califica como canon
sería conveniente que los gastos de abogado y juicio relativos a dicha
indemnización fueran considerados también como cánones al tratarse de algo
“accesorio a la misma y de menor importancia” (ancillary and largely
unimportant)19.
15
Parágrafo 8 del Comentario al Art. 12 MC OCDE. Las aclaraciones entre paréntesis
son nuestras.
16
Cfr. VOGEL, K., On Double Taxation Conventions, ob. cit., p. 787 (m.no. 41).
17
18
19
Cfr. parágrafo 11.6 del Comentario al art. 12 del MC OCDE.
27
En tercer lugar, la amplitud de la expresión “pagos de cualquier clase”

permite considerar como cánones las rentas derivadas de una operación ilícita
en el sentido amplio del término. Esto significa que si una persona cede el uso
de los derechos de autor sobre una obra sin ser ella misma el autor, las rentas
que obtenga también deben ser consideradas cánones a pesar de que no se
haya producido cesión alguna de derechos de autor, pues el cedente no era
titular de los mismos ni estaba autorizado para cederlos a un tercero. Del
mismo modo, consideramos que si un contrato de licencia deviene nulo o
anulable por estar viciado en alguno de sus elementos o haber omitido ciertos
requisitos, las rentas de ese contrato no dejan de ser cánones por tal hecho. En
contra de esta posición, el TS no consideró cánones las rentas derivadas de un
contrato de licencia de know-how al ser declarado nulo y sin efectos por no
cumplir con los requisitos que exigía la normativa española para esta clase de
contratos20. En nuestra opinión, el concepto de canon, al definirse como “pagos
de cualquier clase”, permite incluir también esta clase de cánones, aunque el
contrato presente algún vicio o la operación por la que se obtiene la renta sea
ilícita.
En resumen, la definición de los cánones como “pagos de cualquier clase”

tiene como efecto más importante que la forma de pago de la transacción se
configura como presupuesto irrelevante en la calificación fiscal de una renta
como canon. Por otro lado, la amplitud de la expresión “pagos de cualquier
clase” permite también incluir entre los cánones los pagos indemnizatorios y los
derivados de una cesión de uso ilícita de los bienes o derechos del Art. 12.2 del
Modelo.
20
Vid. STS de 28 de junio de 1973. Al respecto vid. VOGEL, K., On Double Taxation
Conventions, ob. cit., p. 787 (m.no. 42). Este pronunciamiento está comentado en
OTERO CASTELLÓ, J., “Tributación por Impuesto sobre las Rentas del Capital de los
cánones de fuente española obtenidos por un residente de país con el que España
tiene convenio. Aplicabilidad de los convenios si la liquidación se realiza en virtud de
acta de la inspección”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 108,
noviembre-diciembre, 1973, pp. 1401-1406.
28
1.2. NATURALEZA JURÍDICA DE LA TRANSACCIÓN.
1.2.1. LOS CÁNONES COMO RENTAS PROCEDENTES DE UNA CESIÓN DE USO.
El Art. 12.2 del MC OCDE continúa definiendo los cánones como las
cantidades de cualquier clase pagadas por el “uso” (the use) o la “concesión de
uso” (the right to use) 21 de determinados bienes o derechos. Estas expresiones
configuran la naturaleza jurídica de la transacción como uno de los
presupuestos determinantes del concepto de canon. Antes de tratar el
presupuesto relativo a la naturaleza jurídica de la transacción conviene realizar
algunas aclaraciones previas sobre las expresiones uso y concesión de uso y
sobre la irrelevancia de la inscripción registral del intangible para que la renta
sea canon.
En primer lugar se debe resolver la cuestión terminológica referente a las

posibles diferencias entre las expresiones uso y concesión de uso. Una de las
distinciones consiste en afirmar que la expresión “uso” está relacionada con la
utilización efectiva del bien o derecho en cuestión, lo que significa que el
arrendatario no sólo tiene derecho a utilizarlo sino que, de hecho, ya lo ha
utilizado. Por su parte, la “concesión de uso” supone que el licenciatario, como
consecuencia de la transacción efectuada, está facultado para la utilización de
un determinado bien o derecho sin importar que ya lo haya utilizado
materialmente o no. Por ello, las diferencias entre las figuras “uso” y “concesión
de uso” no adquieren relevancia a los efectos de calificar una renta, sino que
tales diferencias se encuentran en una superposición teórica de planos
fácticos y jurídicos. Así, mientras que la expresión “uso” tiene aplicación en el
terreno estrictamente patrimonial de los hechos, la “concesión de uso” se
refiere a un plano jurídico, con independencia de que se haya ejercitado o no
tal derecho. Lo que se pretende señalar con las citadas expresiones es que el
hecho determinante para que una renta sea canon es la celebración misma de
la transacción, con independencia de que se ejerzan o no los derechos que
21
En los CDI españoles la expresión “the right to use” se suele traducir por “la
concesión de uso” o “el derecho de uso”.
29
contiene22. Por razones prácticas, en el presente trabajo se ha decidido utilizar
en lo sucesivo la expresión “cesión de uso” para dar cobertura indistintamente
a los conceptos “uso” y “concesión de uso”.
En segundo término conviene señalar que la gran importancia que

adquiere la naturaleza de la transacción en materia de cánones implica que
sean irrelevantes otros factores, como son la posible inscripción registral de los
bienes o derechos del Art. 12.2. El Comentario al Art. 12 del MC OCDE señala
que la definición de cánones “se aplica a los pagos por el uso o la concesión de
uso de los derechos mencionados en tal definición con independencia de que
hayan sido o no inscritos en un registro público o de que sea o no obligatoria su
inscripción”23
El problema principal de los cánones es determinar el concepto de cesión

de uso, ya que para que una renta sea canon es necesario que la transacción
de la que derive tenga la naturaleza jurídica de cesión de uso. A pesar de esta
importancia no existe una definición expresa de cesión de uso ni en los CDI ni
en los Modelos. En ausencia de una definición consideramos que el significado
de cesión de uso debería obtenerse del contexto del convenio y no del Derecho
interno de los Estados24. Lo contrario supondría que el concepto de canon
estuviera condicionado en todo caso por las distintas legislaciones estatales,
con la complejidad que supondría adentrarse en la variedad de figuras que
cada ordenamiento contiene en relación con las transacciones de esta
naturaleza. Por todo ello, el concepto que se utiliza de cesión de uso es un
concepto amplio que está definido de forma negativa, es decir, por oposición a
otras figuras que no tienen tal carácter. En este sentido la cesión de uso se
define por oposición a la transmisión de la propiedad. La cesión de uso se
utiliza en el marco de los CDI como equivalente a los términos “licencia”
(license) o “arrendamiento” (letting), mientras que la transmisión de la
22
En sentido similar cfr. DE LA VILLA GIL, J. M., Comentarios a las leyes tributarias y
financieras, tomo XIV, vol. 1º, EDERSA, Madrid, 1982, p. 253.
23
Parágrafo 8 del Comentario al Art. 12 del MC OCDE.
24
VOGEL afirma que tales expresiones no aparecen definidas en el Modelo ni se
contiene una remisión a la ley interna para determinar su significado. Por ello, indica
que debemos interpretarlas en el contexto global del Modelo y no acudir a la
legislación interna para ver lo que se entiende en cada caso por cesión de uso (cfr.
VOGEL, K., On Double Taxation Conventions, ob. cit., p. 788 (m. no. 45)).
30
propiedad hace referencia al concepto de “venta” (sale)25. La cesión de uso se
caracteriza porque el cedente no pierde la titularidad de los bienes o derechos
cedidos, mientras que en la transmisión de la propiedad el vendedor se
desprende definitivamente de los mismos transmitiendo su titularidad a la otra
parte. En una cesión de uso, el cesionario no tiene un poder de disposición
pleno y total sobre los bienes o derechos cedidos, sin embargo, en una
transmisión de la propiedad el comprador es dueño de la cosa vendida y
ostenta sobre ella auténticas facultades dominicales de plena disposición.
A pesar de estas diferencias teóricas, la práctica contractual revela la

dificultad de delimitar los conceptos de cesión de uso y transmisión de la
propiedad ante determinadas transacciones. Un ejemplo son las licencias por
tiempo ilimitado, las ventas por tiempo limitado y las denominadas licencias
exclusivas. En las primeras, aún siendo una licencia, se ha articulado una
cesión sine die, es decir, sin plazo para devolver lo cedido, por lo que tales
licencias se acercan más a una venta debido a la amplitud de los términos en
que han sido pactadas. Por su parte, en las ventas por tiempo limitado, el
comprador estaría obligado a devolver lo adquirido después de un tiempo, por
lo que esta clase de ventas parecen estar más próximas a una cesión de uso.
Por otro lado, las licencias exclusivas se relacionan con la expresión
“forbearance”, qué significa los pagos que el cesionario efectúa al cedente para
que éste no conceda a ningún otro la licencia y el cesionario pueda disfrutar de
ella en exclusiva. En realidad, estos pagos no se realizar por el uso del
intangible, sino para impedir su uso por terceros. A pesar de ello, consideramos
que los mismos se deben incluir en el concepto de canon de los CDI debido a
la expresión tan amplia que utilizan los convenios al referirse a los cánones
26
como “pagos de cualquier clase” . Además, estos pagos se encuentran
incluidos expresamente en el concepto interno de canon del Derecho
25
El Comentario al Art. 12 del MC OCDE señala que “en principio, los cánones por
licencias de uso de patentes y bienes y pagos similares son ingresos para el
beneficiario procedentes de un arrendamiento” (parágrafo 1 del Comentario).
26
Los denominados pagos por forbearance o licencias de exclusiva también son
considerados como cánones por DU TOIT, CH. P., Beneficial Ownership of Royalties
in Bilateral Tax Treaties, IBFD, Ámsterdam, 1999, pp. 52 y 53 y, en nuestra doctrina,
MARTÍN JIMÉNEZ, A. J., “Artículo 12. La tributación de los cánones o regalías”, en
Comentarios a los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal
concluidos por España, Fundación Pedro Barrié de la Maza, La Coruña, 2004, p. 730.
31
australiano y en algunos CDI españoles que consideran cánones los pagos por
“la renuncia total o parcial al uso o a la cesión de uso de los bienes o derechos”
27
que dan lugar a cánones . En esta misma línea el Comentario de la OCDE
considera que los pagos para garantizar la exclusividad de uso, en cuya virtud
el cedente del bien o derecho se compromete a no entregarlo a ningún otro, se
deben calificar como cánones siempre que se trate de una cesión de uso de
tales bienes o derechos en el sentido que recoge la definición de cánones del
Modelo28. En nuestra opinión, la calificación como cánones de esta clase de
pagos se debe realizar con cautela. En este sentido, si los pagos por una
licencia de exclusiva implican que el propietario o cedente del intangible no
pueda utilizarlo, consideramos que, en ese caso, podría tratarse de una venta y
no de una cesión de uso. Por ello, debería analizarse el alcance de la renuncia
total o parcial a la que se refieren los CDI citados, por ejemplo, si es o no por
tiempo indefinido. Con todo ello, los ejemplos que hemos expuesto en relación
con las licencias ilimitadas, las ventas limitadas o las licencias de exclusiva,
ponen de manifiesto, por un lado, la dificultad de delimitar la cesión de uso
frente a la transmisión de la propiedad debido a la variedad y complejidad de
los casos que suscita la práctica y, por otro, la importancia que presenta el
análisis concreto de los hechos y circunstancia que rodean cada transacción.
El análisis de la transacción se va a complicar en mayor medida por la

intervención de los intereses de cada una de las partes implicadas en la
calificación de las rentas. Por un lado, los contribuyentes pretenden que el
contrato, cuyo objeto son bienes o derechos del artículo de los cánones, se
considere una transmisión de la propiedad antes que una cesión de uso. De
esta forma, en muchos CDI, en ausencia de establecimiento permanente, se
evitaría la imposición en la fuente y las rentas estarían sujetas en exclusiva en
la residencia. Por otro lado, la Administración del Estado de la fuente se afana
en defender la cesión de uso del contrato para calificar a sus rentas como
cánones y, en consecuencia, disponer sobre las mismas del poder de
imposición limitado que muchos CDI conceden para esta clase de rentas. Por
27
Es el caso de los CDI españoles con Luxemburgo (1986), Australia (1992) o
Noruega (1999) (vid. arts. 12.3 de los citados convenios).
28
Cfr. parágrafo 8.1 del Comentario al art. 12 MC OCDE (introducido en la versión
2005).
32
esta razón, cuado se trata de analizar la naturaleza de la transacción es
necesario llevar a cabo un examen que vaya más allá de la mera forma jurídica
que las partes hayan pretendido darle. Lo relevante, por tanto, no debe ser la
naturaleza jurídica con la que los contratantes revistan la transacción, sino la
naturaleza económica o finalidad empresarial que la transacción misma
pretende29. Debido a esta diferencia entre la forma que las partes dan al
contrato y la verdadera naturaleza económica o intención subyacente, la
doctrina anglo-americana ha elaborado la teoría de la sustancia sobre la forma
(substance over form). Esta teoría defiende que no se reconozcan aquellas
transacciones elaboradas exclusivamente con propósitos fiscales sin una
voluntad razonable de negocio30. En esta línea, algunos autores han afirmado
que para analizar la verdadera finalidad de la transacción es preciso realizar
una aproximación económica basada en el grado en que el licenciante atribuye
la posesión al licenciatario31. En nuestra opinión, como veremos a lo largo del
trabajo, analizar la verdadera intención de las partes frente a la apariencia de la
transacción presenta una gran dificultad. Para ello se requiere tener en cuenta,
no sólo los derechos y obligaciones que las partes acuerdan en el contrato,
sino también los hechos y circunstancias que rodean a la transacción.
29
El tema de la interpretación económica ha sido tratado por la IFA en varios de sus
Congresos, por lo que no pretendemos hacer aquí una aproximación detallada, para
ello nos remitimos a las ponencias de WHEATCROFT, G.S.A., “Ponencia General”,
The interpretation of the tax laws with especial reference to form and substances en
Cahiers de Droit Fiscal International, vol.50a, International Fiscal Association (IFA),
Londres, 1965, pp. 7-14 y, más recientemente, ZIMMER, F., “Ponencia General”, Form
and substance in tax law en Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 87a, International
Fiscal Association (IFA), Oslo, 2002, pp. 19-67. Igualmente, sobre la primacía que
tiene la sustancia económica en relación con la forma en diferentes sistemas
tributarios son interesantes las notas de PALAO TABOADA, C., “Economía y Derecho
en la aplicación de las leyes tributarias”, Crónica Tributaria, núm. 73, 1995, pp. 69-75 y
FALCON Y TELLA, R., “Interpretación económica y seguridad jurídica”, Crónica
Tributaria, núm. 68, 1993, pp. 25-31. Igualmente, la importancia de la finalidad
económica de la transacción frente a la forma que las partes pretenden darle guarda
relación con los problemas que plantea el fraude de ley y con diversas operaciones
comunitarias, para lo que nos remitimos, como ejemplo, al trabajo de PALAO
TABOADA, C., “Los motivos económicos válidos en el régimen fiscal de
reorganizaciones empresariales”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 235,
2002, pp. 63-110.
30
Sobre la jurisprudencia que ha dado lugar a esta doctrina vid. VOGEL, K., On
Double Taxation Conventions, ob. cit., p. 117 (m. no. 79).
31
Cfr. VOGEL, K., On Double Taxation Conventions, ob. cit., p. 787 (m. no. 44).
33
1.2.2. CÁNONES PROCEDENTES DE UNA TRANSMISIÓN DE LA PROPIEDAD.
Los cánones derivan de transacciones que tienen por objeto una cesión
de uso por oposición a una transmisión de la propiedad. Esta es la regla
general y una de las notas características de este tipo de rentas pero existe
una importante excepción a la misma. De modo que, en algunos casos,
también pueden ser cánones las rentas procedentes de una transmisión de la
propiedad. Esta extensión del concepto de canon a las rentas procedentes de
una enajenación constituye una importante particularidad del MC EE.UU. que
también ha alcanzado a varios convenios españoles32. El Art. 12.2 b) del
Modelo de EE.UU. afirma que también son cánones las ganancias derivadas
de la enajenación de los bienes o derechos que se contienen en el precepto de
los cánones, en la medida en que tales ganancias se determinen en función de
la productividad, uso o transmisión de los mismos. Por el contrario, aquellas
ganancias que no encajen en este grupo serán calificadas como ganancias de
capital del Art. 13 del Modelo33. Las rentas procedentes de una enajenación
tendrán la consideración de cánones, según el MC EE.UU. y los convenios que
lo secundan, cuando concurran dos requisitos:
- Los bienes o derechos objeto de la venta deben ser los que figuran en el
concepto de canon y no otros.
- La ganancia derivada de la enajenación debe ser determinada en

función de alguno de los siguientes factores: productividad, uso o transmisión.
Con ello se crea una importante matización al planteamiento general de

que los cánones sólo derivan de transacciones que tienen por objeto una
cesión de uso. Así, por ejemplo, las rentas procedentes de la venta de un
equipo industrial o de informaciones relativas a experiencias, industriales,
comerciales o científicas (know-how) podrían ser consideradas cánones en el
marco del convenio hispano-estadounidense (1990). Esta especialidad hace
aún más difícil buscar un concepto unitario y definido para las rentas
denominadas cánones.
32
Vid. Convenios españoles con EE.UU. (1990), Tailandia (1997) y Méjico (1992).
33
Cfr. Technical Explanation núm. 180 del MC EE.UU..
34
Es posible que la razón de someter las rentas procedentes de una

enajenación al régimen fiscal de los cánones se justifique en una medida
antiabuso de los convenios. En este sentido, se ha afirmado que tales
previsiones van encaminadas a evitar que determinadas cesiones de uso,
enmascaradas bajo la forma de una transmisión de la propiedad, escapen al
régimen tributario de los cánones34. En ocasiones, las partes contratantes
pretenden eludir la sujeción fiscal que mucho CDI establecen para los cánones
en el Estado de la fuente, encubriendo bajo la forma jurídica de una venta la
cesión de uso que verdaderamente pretenden llevar a cabo. Pues bien como
medida antifraude se ha establecido en el MC EE.UU. y en algunos convenios
que el tratamiento de las rentas procedentes de aquellas transacciones sea el
de los cánones. Ello se debe a que, en realidad, dichas transacciones
continúan siendo cesiones de uso, por más que las partes traten de encubrirlas
como compraventas. El problema consiste entonces en determinar cuáles son
las transacciones que, pretendiendo una cesión de uso se revisten bajo la
forma de una venta. Para ello, el MC EE.UU. ha establecido que serán aquellas
cuyo precio se determine en función de alguno de los siguientes factores:
productividad, uso o transmisión de tales bienes o derechos. Estos términos
son confusos y no se ha establecido una definición o aclaración al respecto en
el MC EE.UU., siendo difícil saber exactamente a qué se refieren. Teniendo en
cuenta la finalidad que persigue el precepto es posible, no obstante, apuntar
algún significado para tales expresiones. El término “productividad” se refiere a
los supuestos en los que el precio de la enajenación se fija en función del
volumen de ventas que consiga el adquirente en relación con los bienes o
derechos que le han sido “supuestamente” enajenados. Pensemos en que el
titular de una patente vende esta a otra persona fijando para ello un precio que
se determinará en función de los beneficios que obtenga el adquirente con la
explotación de la misma. El término “uso” podría significar que el precio se fija
en función de la utilización que realice el adquirente del bien o derecho
vendido. Por ejemplo cuando se está obligado a pagar una determinada
cantidad de dinero al transmitente cada vez que se utilice dicho bien o derecho.
34
Cfr. AEDAF, Fiscalidad Internacional. Convenios de Doble Imposición. Doctrina y
Jurisprudencia de los Tribunales Españoles (Años 1996-1997), Aranzadi, Navarra,
2000, p. 181.
35
Mayores dificultades interpretativas supone determinar qué se debe entender
por un precio fijado en función de la “transmisión” de los bienes o derechos. No
en vano el CDI hispano-mejicano (1992) ha suprimido este término para
quedarse sólo con los de “productividad” y “uso”.
Los CDI que consideran cánones los pagos por determinadas

transmisiones de la propiedad han establecido con ello una presunción iuris et
de iure. Esto significa que las enajenaciones de los bienes o derechos que
figuran en el artículo de los cánones, cuyo precio se haya establecido en
función de la productividad, uso o transmisión, darán lugar automáticamente a
cánones y no a otro tipo de rentas, ya que parece que los convenios no
admiten en este sentido prueba en contrario.
En la misma línea de medidas antiabuso se pueden encontrar previsiones

similares en otros convenios españoles, como son los celebrados con Holanda
(1971), Japón (1974) o Turquía (2002). Estos convenios albergan también
ciertas disposiciones cuya finalidad consiste en calificar como cánones las
rentas de contratos encubiertos bajo una transmisión de la propiedad, pero
cuya verdadera naturaleza es la de una cesión de uso. El Protocolo del
Convenio con Holanda (disposición X) pone de manifiesto que también son
cánones las rentas procedentes de una enajenación de los bienes o derechos
del Art. 12 cuando la misma se haya producido “con la condición de que el
comprador se obligue a la reventa de los derechos o propiedad”. En este caso,
si el adquirente o comprador está obligado a una posterior reventa de lo
adquirido no existirá una auténtica transmisión de la propiedad. El comprador
no tiene una plena disposición sobre el bien o derecho al estar condicionado
por una obligación de reventa o recompra sobre los mismos. Por otro lado, el
Protocolo del Convenio con Japón (disposición 4), tras recordar que los
cánones son rentas que proceden de una cesión de uso, afirma que “los
beneficios obtenidos de una enajenación auténtica de tales derechos o
propiedad se regirán por lo dispuesto en el Art. 13”, que es el relativo a las
ganancias de capital. Por tanto, contrario sensu, se desprende que aquellas
enajenaciones que no son auténticas, es decir las cesiones de uso encubiertas
como transmisiones de la propiedad, sí darán lugar a cánones. En la misma
línea, el convenio con Turquía (Art. 12.3) afirma que el término cánones
36
“significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión
de uso o la venta de (...)”. El Protocolo (disposición 6) matiza el precepto
afirmando que “se entenderá que, en el caso de cualquier pago recibido como
contraprestación por la venta de bienes en el sentido del apartado 3 del art. 12,
será de aplicación lo dispuesto en el art. 13, salvo que se pruebe que ese pago
no constituía un pago por una auténtica enajenación de dichos bienes. En ese
caso será de aplicación lo dispuesto en el art. 12”. De este modo se evidencia
como la única intención del convenio es reafirmar que también son cánones las
rentas procedentes de aquellas transacciones que, aún adoptando la forma de
una venta, son en puridad cesiones de uso.
Todas estas previsiones manifiestan uno de los temas más problemáticos

en materia de cánones, como es el determinar qué sucede ante aquellas
transacciones situadas en el umbral de las cesiones de uso y de las
transmisiones de la propiedad. Por lo general, las cesiones de uso que se
encubren como ventas son aquellas que por la amplitud de los derechos
otorgados al cesionario se aproximan a una transmisión de la propiedad y, por
ello, es posible que las mismas se “camuflen” como tales. Según el MC EE.UU.
y varios convenios españoles se ha optado por atribuir a las rentas dimanantes
de ciertas transmisiones de la propiedad el régimen fiscal de los cánones. Se
ha considerado que las mismas no pierden su naturaleza económica de
cesiones de uso a pesar de la amplitud de facultades que pueden otorgar al
cesionario; muchas veces próximas éstas a las de una auténtica venta. A
nuestro juicio se puede observar un criterio diferente en los Comentarios de la
OCDE cuando se refieren a los cánones del software y se reconoce la
existencia de transacciones en las que la cesión de uso de derechos de autor
puede ser tan amplia que se aproxime a la venta de los mismos. Ante estas
situaciones, la OCDE se inclina por excluir las rentas del ámbito de los cánones
(Art. 12) para llevarlas a los artículos de los beneficios empresariales (Art. 7) o
de las ganancias de capital (Art. 13)35. Esto parece ser todo lo contrario de lo
que establece el MC EE.UU. al considerar cánones a esta clase de rentas por
entender que la transacción de la que dimanan no pierde su naturaleza de
cesión de uso.
35
Cfr. parágrafo 16 del Comentario al Art. 12 MC OCDE.
37
1.3. BIENES O DERECHOS QUE DAN LUGAR A CÁNONES: PROPIEDAD
INTELECTUAL Y PROPIEDAD INDUSTRIAL.
El conjunto de bienes o derechos contenidos en la definición de canon

constituye otro de los presupuestos determinantes para que una renta sea
calificada como canon. Se trata de un grupo de bienes o derechos bastante
variado, por lo que su delimitación nunca ha estado clara y el Comentario al
Art. 12 del MC OCDE tampoco ayuda mucho a la hora de clasificar los
concretos bienes o derechos que se ubican en el concepto de canon36. Ante
esta falta de concreción y claridad es necesario efectuar una clasificación más
sistemática de los bienes o derechos del Art. 12.2. del MC OCDE. Con el objeto
de mostrar la variedad de rendimientos a los que se extienden los cánones,
hemos clasificado los diferentes bienes o derechos que figuran en los diversos
conceptos de canon que existen en los CDI y en los diferentes modelos de
convenio. Al respecto se debe tener en cuenta que en los siguientes capítulos
de este trabajo se analizan en profundidad cada uno de estos rendimientos y
que la interpretación de los términos utilizados en la definición de canon deberá
realizarse de acuerdo con el contexto del convenio y la remisión a la ley
interna, según las reglas de interpretación de los CDI que expondremos en el
siguiente apartado de este capítulo (art. 3.2 del MC OCDE). Por lo tanto, la
clasificación de los bienes o derechos que integran el concepto de canon que
ahora recogemos tan sólo presenta un carácter orientativo.
- Propiedad intelectual. El concepto de canon del Art. 12.2 del MC

OCDE se refiere a los “derechos de autor sobre obras literarias, artísticas y
científicas, entre las que se incluyen las películas cinematográficas”. Se trata
36
El Comentario al analizar cada uno de los rendimientos que integran el concepto de
canon afirma que “el arrendamiento se puede conceder en relación con una empresa
(por ejemplo, la concesión por un editor de derechos de autor sobre una obra literaria
o la concesión por el inventor del derecho a utilizar una patente) o con total
independencia de cualquiera de la actividades del arrendador (por ejemplo, la
concesión por los herederos del inventor del derecho a utilizar una patente)” (parágrafo
1 del Comentario al art. 12 MC OCDE). El Comentario alude al concepto de canon
confundiendo y aglutinando categorías cuando afirma que los cánones se refieren “en
general a los bienes o derechos que formen parte de las diferentes modalidades de la
propiedad literaria y artística, a los elementos de la propiedad intelectual especificados
en el texto y a informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o
científicas” (parágrafo 8 del Comentario al art. 12 MC OCDE)
38
de una formulación genérica en la que se cita expresamente una clase de
obras protegidas por los derechos de autor, como son las películas
cinematográficas. El problema se plantea a la hora de determinar cuáles son
las obras protegidas por los derechos de autor y, en concreto, la inclusión del
software en esta categoría.
- Propiedad industrial. En este grupo se incluyen todas las creaciones

amparadas por los derechos de la propiedad industrial. El precepto cita a modo
de ejemplo algunas de ellas, tales como las patentes o las marcas, por ser
estas las más generales y tradicionalmente conocidas. No obstante,
consideramos que cualquier otra creación susceptible de ser protegida por
tales derechos estaría dentro del concepto de canon (por ejemplo, las
topografías de productos semiconductores –“chips”- o las variedades
obtenciones vegetales, pues ambas están protegidas por diversas formas de
propiedad industrial). Los bienes y derechos en relación con la propiedad
industrial que menciona el concepto de canon del Art. 12.2 del MC OCDE se
refieren a “patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos,
planos”. Algunos de estos derechos, como los relativos a dibujos, modelos o
planos, es probable que también encuentren protección en el ámbito de los
derechos de autor.
- Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o

científicas (know-how). Esta parte del concepto de canon se refiere a lo que
se conoce como know-how, esto es, una serie de informaciones secretas,
patentables o no, que por dicho carácter confidencial constituyen una
importante ventaja competitiva para la empresa que las utiliza. Esta clase de
informaciones son de una gran utilidad y eficacia en determinadas aplicaciones
empresariales, tanto en el campo de la producción de bienes como en el de la
prestación de servicios. El art. 12.2 del MC OCDE contempla el know-how bajo
la expresión “informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o
científicas” y, también podríamos incluir en este grupo, la que se refiere a
“fórmulas o procedimientos secretos”.
- Equipos industriales, comerciales o científicos. La cesión de uso de

esta clase de bienes de equipo estuvo incluida en el concepto de canon del MC
39
OCDE hasta la versión de 1992. La OCDE reconoció que los bienes de equipo
no se integraban adecuadamente en la naturaleza del concepto de canon37. No
obstante, muchos Estados han seguido incluyendo estas rentas en el concepto
de canon de sus CDI al no estar dispuestos a renunciar al gravamen en la
fuente que venían obteniendo con los cánones por arrendamiento de bienes de
equipo. El MC EE.UU. nunca ha considerado cánones las rentas procedentes
de los bienes de equipo, a diferencia del MC ONU que incluye esta clase de
bienes en el concepto de canon. En el Derecho interno español los bienes de
equipo también figuran en el concepto de canon de la LIRNR (art. 13.1 f) 3º).
- Prestaciones de servicios. El Comentario al Art. 12 del MC OCDE

define las prestaciones de servicios por oposición al know-how y, en
consecuencia, los pagos por prestaciones de servicios están fuera del ámbito
de los cánones. Sin embargo, varios CDI incluyen en el concepto de canon
ciertas prestaciones de servicios, en particular, la asistencia técnica.
Con la excepción de los equipos industriales, comerciales o científicos y

las prestaciones de servicios, se puede afirmar que los cánones son rentas
procedentes de los derechos sobre bienes intangibles38, es decir, propiedad
intelectual, propiedad industrial y know-how. En otros términos, el concepto de
canon da cobertura a lo que se denomina “intellectual property”; expresión
anglosajona que comprende los denominados “copyright” (derechos de autor,
37
Cfr. parágrafo 37 del Comentario al Art. 7 MC OCDE y parágrafo 9 del Comentario al
Art. 12 del mismo Modelo. Asímismo, vid. el Informe de la OCDE, “The Taxation of
Income Derived from the Leasing of Industrial, Commercial or Scientific Equipment”,
Intertax, núm. 1, enero, 1984.
38
Los intangibles a los que se refiere este trabajo son a los efectos de la interpretación
del concepto de canon, por lo que se excluyen otros ámbitos de la fiscalidad
internacional donde también se alude a esta categoría con diferentes clasificaciones,
como es el caso de los precios de transferencia. Las directrices sobre precios de
transferencia de la OCDE distinguen, por un lado, los denominados “commercial o
trade intangibles” (Ej: patentes) y, por otro, los “marketing intangibles” (Ej: marcas) (cfr.
OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrations, OECD, París, 2001, chapter VI, parágrafos 6.1 y ss). Un interesante
estudio publicado en nuestro país sobre la definción e importancia de los intangibles
desde los precios de transferencia es el de DE HOSSON, F. C., “Las empresas
multinacionales y el desarrollo, propiedad y licencias de marcas y nombres
comerciales”. Traducción de José Manuel Calderón Carrero, Revista de Derecho
Financiero y Hacienda Pública, núm. 256, abril/junio, 2000, pp. 265-306.
40
lo que sería nuestra propiedad intelectual) y la denominada “industrial property”
(que sería el equivalente a nuestra propiedad industrial). La Organización
Mundial de la Propiedad Intelectual (OMPI/WIPO) ha reconocido que una
acepción amplia de estos términos da cobertura a toda una gama de
intangibles. La expresión “copyright” incluiría tanto los derechos de autor en
sentido estricto como los denominados derechos conexos y, por su parte, el
término “industrial property” abarcaría un gran número de formas, incluso, la
competencia desleal y el know-how39. En definitiva, los cánones son rentas que
proceden de la propiedad intelectual e industrial; y entendiendo ésta última en
sentido amplio podemos también incluir en ella el know-how. Además, hay que
tener en cuenta que en algunos CDI también son cánones los denominados
bienes de equipo y los pagos por ciertas prestaciones de servicios. En los
siguientes capítulos se analiza el concepto de canon distinguiendo entre
propiedad intelectual, propiedad industrial y bienes de equipo. En la propiedad
intelectual se analizan todas las cuestiones relativas a los derechos de autor y
otros derechos afines a los mismos, en la propiedad industrial se incluye en
sentido amplio el know-how, el cual debe distinguirse de las prestaciones de
servicios y, finalmente, se estudian aquellos CDI que también consideran
cánones las rentas del arrendamiento de unos concretos bienes tangibles,
como son los equipos industriales, comerciales y científicos.
Por último, para evitar una confusión terminológica se debe indicar que
los cánones que son objeto de este trabajo no tienen nada que ver con otra
clase de rentas que también se han denominado cánones en los CDI, pero que
tienen un régimen diferente. Es el caso de los pagos por la explotación de
recursos naturales que pueden proceder de diversas materias primas, tales
como minerales (“mineral royalties”), gas (“gas royalties”), petróleo (“oil
royalties”) o madera (“timber royalties”). A pesar de la denominación de
“royalties” que se atribuye a estas rentas, no se tratan de cánones en el sentido
del art. 12 del MC OCDE. El MC OCDE indica expresamente que no tienen la
consideración de cánones en el sentido del art. 12 los pagos variables o fijos
39
Cfr. WIPO, Introduction to Intellectual Property. Theory and Practice, Kluwer Law
International, 1997, Londres, pp. 3-5.
41
por la explotación de yacimientos, fuentes u otros recursos naturales40. Estos
pagos se consideran bienes inmuebles y, en consecuencia, sus rentas son
calificadas como rendimientos inmobiliarios del art. 6 del Modelo41. El MC
OCDE, como vemos, regula de forma separada los royalties, en el sentido que
estamos estudiando, y los pagos por explotación de recursos naturales. Sin
embargo, en los primeros modelos de convenio se regulaban bajo el mismo
artículo y bajo el mismo título de royalties tanto unas como otras rentas, si bien
ya se distinguía entre ambos cánones y se establecía un régimen fiscal
diferente para ambos42. Así, para los cánones por la explotación de recursos
naturales se establecía también, en aquel entonces, una sujeción exclusiva en
el Estado donde se encuentran tales recursos. La IFA ha prestado atención a la
fiscalidad de las rentas de explotación de recursos naturales por la importancia
económica que presentan para muchos países, muy especialmente, para los
denominados “países en desarrollo”43. En la actualidad, algunos de los CDI
firmados por España dedican un artículo específico a los explotación de
determinados recursos naturales44.
40
Vid. parágrafo 19 del Comentario al art. 12 MC OCDE. La misma previsión ya se
recogía en el MC OCDE 1977 en el parágrafo 14 del Comentarios a su art. 12 en el
que se indicaba, además, que aquellos Estados que incluyendo en el concepto de
canon las rentas por cesión de uso de bienes de equipo pudieran con dicha mención
quedar incluidas también las rentas por la explotación de recursos naturales, podrían,
para evitar esta confusión, excluir expresamente tales rentas añadiendo después de
las palabras “de un equipo industrial, comercial o científico”, la siguiente precisión:
“que no constituyan bienes inmuebles comprendidos en el art. 6”.
41
Vid. parágrafo 19 de los Comentarios al art. 12 MC OCDE y art. 6.2 del citado
Modelo.
42
Cfr. art. X de los Modelos de Méjico (1943) y Londres (1946). Algunas
consideraciones sobre el tratamiento de los cánones en estos Modelos se efectúan en
el capítulo donde se analizan los cánones a la luz de otros modelos distintos del de la
OCDE.
43
Vid. MAYES, P. V., “Tributación de las industrial extractivas” en Cahiers de Droit
Fiscal International, vol. LXIIIa, IFA, 1978, pp. 101-129. Un estudio sobre la fiscalidad
de las industrias extractivas puede encontrarse en GARNAT, R. y CLUNIES ROSS, A.,
Taxation of mineral rents, Clarendon Press, London, 1983.
44
Es el caso del art. 23 del Convenio con Noruega (1999) relativo a las “actividades
relacionadas con la exploración y explotación de los recursos naturales del fondo
marino y de su subsuelo”.
42
1.4. OTROS SUPUESTOS PROBLEMÁTICOS.
La distinción entre propiedad intelectual e industrial, utilizada en este

trabajo a efectos metodológicos, debe ser matizada, puesto que existen
determinadas rentas en las que los problemas de calificación en relación con
los cánones se pueden plantear tanto desde la propiedad intelectual como
industrial. De esta manera, cuando se trata de calificar a tales rentas como
cánones es posible considerar, según los casos, que son cánones por
derechos de propiedad intelectual o industrial. Por ello, hemos decidido analizar
en este apartado algunos de estos problemas; con el fin de tratar en los
capítulos siguientes los dos grandes bloques de cuestiones, por un lado, los
cánones de la propiedad intelectual o derechos de autor y, por otro, los
cánones derivados de la propiedad industrial y, más en concreto, del know-
how. El hecho de estudiar ahora los problemas de calificación que plantean
estas rentas no significa que los supuestos que vamos a tratar sean residuales
y de menor importancia en relación con los que veremos en otros capítulos del
trabajo, sino todo lo contrario. Se trata de una serie de casos que han
planteado numerosos problemas y que continúan suscitando un gran número
de cuestiones de calificación. Sin embargo, debido a que este trabajo se ha
dividido en un capítulo para los cánones de la propiedad intelectual y otro para
los derivados de la propiedad industrial, es necesario trata aquí estas rentas
porque, en caso de ser cánones, pueden derivar tanto de derechos de
propiedad intelectual como de propiedad industrial.
Algunos ejemplos de estos supuestos son las cantidades aportadas a

proyectos de investigación y desarrollo (I+D) y las rentas que se generan en el
ámbito de los artistas y deportistas. En el primer caso, los gastos de I+D
pueden estar referidos tanto a una obra protegida por los derechos de autor (Ej.
un programa de ordenador) como a los derechos de la propiedad industrial (Ej.
una patente). En cuanto a las rentas que surgen en el ámbito de artistas y
deportistas, éstas también pueden plantear problemas con los cánones, tanto
desde la perspectiva de la propiedad intelectual como industrial. Así, por
ejemplo, la cesión del nombre de un artista para hacer camisetas podría dar
lugar a un canon si dicho nombre es considerado como una marca (propiedad
industrial) y las camisetas u otras obras plásticas relativas a la figura del artista
43
podrían estar protegidas por los derechos de autor, por lo que la cesión de
tales derechos en relación con las mismas podría también dar lugar a un canon
por derechos de propiedad intelectual. También abordaremos, en tercer lugar,
un caso de gran interés planteado por la Administración fiscal australiana en el
que se discute la calificación de aquellas cantidades que han sido pactadas
para compensar la presión fiscal de los cánones que sufre el cedente en el
Estado de la fuente.
1.4.1. LAS RENTAS DE ARTISTAS Y DEPORTISTAS.
En este epígrafe no se pretende estudiar el tratamiento fiscal internacional

de las rentas de artista y deportistas, sino, más en concreto, determinar en qué
casos tales rentas puden ser cánones por cesión de uso de derechos de
propiedad intelectual o industrial. No obstante, si conviene aclarar que las
rentas percibidas por artistas y deportistas han sido objeto en nuestro país de
un amplio debate doctrinal45 y de un gran número de decisiones
45
Entre los autores españoles que se han ocupado del tema podemos señalar, por un
cierto orden cronológico, las aportaciones de CAAMAÑO ANIDO, M. A., “El caso
Rolling Stones o el defecto del Convenio hispano-holandés de doble imposición”,
Crónica Tributaria, núm. 68, 1993, pp. 7-14; CLAVIJO HERNÁNDEZ, F., FALCÓN Y
TELLA, R., MARTÍN QUERALT, J., PALAO TABOADA, C. Y PÉREZ ROYO, F., “El
tratamiento jurídico tributario aplicable a los pagos que un club de fútbol satisface a las
sociedades titulares de la explotación comercial de derechos de imagen de
deportistas”, Impuestos, tomo I, 1996; ALONSO SANJUÁN, R., “Tributación de artistas
no residentes”, Tribuna Fiscal, núms.. 70-71, agosto-septiembre, 1996; PLAZA Y
JABAT, S., “El derecho a la imagen, su naturaleza y forma de explotación. Breve
referencia a su tratamiento tributario”, Crónica Tributaria, núm. 81, 1997; CASANOVA
GUASCH, F., y LANDA AGUIRRE, I., “El tratamiento fiscal de los derechos de
explotación de la imagen”, Jurisprudencia Tributaria, núm. 6, junio, 1997; LASARTE
ÁLVAREZ, J. y CASADO OLLERO, G., “Consideraciones sobre las rentas irregulares.
Régimen fiscal de artistas y deportistas”, Revista Española de Derecho Financiero y
Tributario, núm. 26, abril-junio, 1980; CAZORLA PRIETO, L. M. y CORCUERA
TORRES, A., Los impuestos del deporte, Aranzadi, Pamplona, 1999; LETE
ACHIRICA, “Los derechos de imagen en el IRPF”, Impuestos, tomo I, 1999; FALCÓN
Y TELLA, R., “La posible inconstitucionalidad del régimen de imputación de rentas por
la cesión de derechos de imagen”, Quincena Fiscal, núm. 10, mayo, 2000; CHECA
GONZÁLEZ, C., “La sujeción a gravamen en España de los rendimientos de
actividades o explotaciones económicas, obtenidos sin mediación de establecimiento
permanente en territorio español. No es posible aplicar por vía interpretativa la
cláusula anti-elusión recogida en el art. 17.2 del Modelo de Convenio de la OCDE”,
Jurisprudencia Tributaria, núm. 14, noviembre, 2000; SIMÓN ACOSTA, E., “Cesión de
derechos de imagen”, Jurisprudencia Tributaria, núm. 17, enero, 2001; JIMÉNEZ
44
administrativas46 y judiciales47. Igualmente, la importancia que presenta el tema
ha motivado su estudio por parte de la OCDE48 y la IFA49. En los CDI las
COMPARIED, El régimen tributario de la explotación comercial de la propia imagen,

Marcial Pons, Madrid, 2001; TOVILLAS MORÁN, El tratamiento tributario del derecho
de imagen, Marcial Pons, Madrid, 2001; PEDREIRA MENÉNDEZ, J., “La tributación de
los derechos de imagen de los deportistas vinculados por relaciones laborales”,
Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 214, enero, 2001; del mismo autor, “La
doctrina del TEAC ante la cesión de derechos de imagen a sociedades holandesas”,
Jurisprudencia Tributaria, núm. 21, marzo, 2002; CORDERO SAAVEDRA, L., “Las
rentas por cesión de derechos de imagen. Calificación en el Derecho interno y en los
Convenios para evitar la Doble Imposición, Revista de Derecho Financiero y Hacienda
Pública, núm. 264, abril/junio, 2002, pp. 421-445; GARRICO PICÓN, A., “Los negocios
anómalos en la cesión de derechos de imagen de deportistas profesionales.
Calificación tributaria de los pagos por derechos de imagen según los Convenios de
doble imposición”, Impuestos, núm. 17, septiembre, 2003; TOVILLAS MORÁN, J. M.,
“Comentarios a la calificación jurisprudencial de las rentas por explotación de derechos
de imagen”, Jurisprudencia Tributaria, núm. 12, diciembre, 2003, pp. 25-33. Por lo que
se refiere a la doctrina extranjera destacan los comentarios al art. 17 del MC OCDE en
las obras colectivas de VOGEL, K., On Double Taxation Conventions, ob. cit., pp. 965-
996 y BAKER, P., Double Taxation Agreements and Internacional Tax Law, ob. cit., pp.
243-248. Igualmente, siguiendo con la doctrina extranjera, debemos citar una serie de
artículos relacionados con la materia, entre los que citamos a WEISMAN, P. y RALE,
R., “Internacional Taxation of Nonresident Entertainers and Athletes, Tax Managemen
Internacional Forum (periodical, USA), núm. 3, 1990; SAUNDERS, R., “The
internacional performer”, Internacional Transfer Pricing Journal (periodical,
Netherlands), vol. 1, núm. 1, 2000. La regulación de las rentas de artistas y deportistas
según el Derecho interno y el Derecho de los CDI de varios Estados constituye el
contenido de la obra del IBFD, The Internacional Guide to the Taxation of Sportsmen
and Sportswomen, IBFD, Ámsterdam, obra de hojas intercambiables
46
En relación con las rentas de artistas y deportistas en el marco de los Convenios
españoles, vid. RRDGT 20 de enero de 1995, 5 de junio de 1998 (0978-98), 20 de julio
de 1998 (1322-98), 30 de marzo de 2001(V0015-01). En cuanto al TEAC, vid. sus
Resoluciones en relación con el Convenios hispano-holandés: dos de 20 de octubre de
1992 (JT 1992/577. RGnúm. 10/1991 y otra con la referencia registral RGnúm.
9/1991), otras dos de fecha 6 de noviembre de 1996 (JT 1996/1666 y 1667), 26 de
mayo de 2000 (JT 2000/1238) y 8 de septiembre de 2000 (JT 2000/1847). Por lo que
respecta al Convenio con Reino Unido el TEAC ha dictado Resolución de 20 de
noviembre de 1996 (JT 1996/1668).
47
Vid. SSAN 13 de junio, 4 de julio y 3 de octubre de 2002.
48
Vid. OECD Committee on Fiscal Affairs, “The taxation of income derived from
entertainment, artistic and sporting activities” en Issues in International Taxation,
OECD, Paris, 1987.
49
La IFA también ha dedicado atención al tema durante su 49th Congreso celebrado
en Cannes en 1995. Vid. IFA, Taxation of Non-Resident Entertainers (Proceedings of a
Seminar held in Cannes, France, during 49th Congress of the International Fiscal
Association), Kluwer Law Internacional, La Haya, 1996.
45
consecuencias fiscales que se derivan de calificar a un pago como canon o
como renta de artistas y deportistas son de una gran importancia. Los cánones,
en muchos CDI, están sujetos de forma limitada en el Estados de la fuente,
mientras que las rentas de artistas y deportistas están sujetas en exclusiva en
el Estado de la fuente, esto es, en el Estado en el que se lleve a cabo la
actuación o el espectáculo. El MC OCDE contiene una cláusula antiabuso (rule
shopping) para evitar que las rentas de artistas y deportistas se califiquen como
beneficios empresariales de una sociedad cuando éstas no se pagan
directamente al artista o deportista, sino a una sociedad con residencia en otro
Estado encargada de gestionar las actividades de éstos (art. 17.2 MC OCDE).
En España existe un importante número de pronunciamientos sobre este tema
en el marco del Convenio hispano-holandés en relación con la actividad
realizada en nuestro país por el conocido grupo musical “Rolling Stones”. El
problema se plantea porque dicho Convenio no contiene la mencionada
cláusula antiabuso que establece el MC OCDE. Por ello, las rentas satisfechas
a una sociedad holandesa que gestiona las actividades del grupo tributarán
exclusivamente en Holanda, ya sean como beneficios empresariales o como
servicios personales dependientes, y tan sólo podrán tributar en España, en
cuanto “rentas de artistas y deportistas”, los beneficios que posteriormente la
sociedad distribuya a los artistas por sus actuaciones en nuestro país50. Sin
embargo, la controvertida RTEAC 8 de septiembre de 2000 (JT 2000/1847)
traslada la cláusula antiabuso del MC OCDE al Convenio con Holanda en el
que ésta no exista. Esta Resolución ha suscitado la oposición de la mayoría de
la doctrina que ha considerado que tal criterio va más allá de los términos del
Convenio en el que no se ha establecido cláusula alguna de tal género51. Por
ello, la AN anuló el criterio mantenido por el TEAC y reafirmó la tributación de
tales rentas en los Países Bajos52.
50
Este ha sido el criterio seguido por el TEAC en dos Resoluciones de 20 de octubre
de 1992 (JT 1992/577. RGnúm. 10/1991 y otra con la referencia registral RGnúm.
9/1991), otras dos de fecha 6 de noviembre de 1996 (JT 1996/1666 y 1667) y una de
26 de mayo de 2000 (JT 2000/1238).
51
Sobre este particular cfr., entre otros, PEDREIRA MENÉNDEZ, J., “La doctrina del
TEAC ante la cesión de derechos de imagen a sociedades holandesas”, ob. cit., pp.
30-35 y GARRICO PICÓN, A., “Los negocios anómalos en la cesión de derechos de
imagen de deportistas profesionales. Calificación tributaria de los pagos por derechos
de imagen según los Convenios de doble imposición”, ob. cit., pp. 33-46.
52
Vid. SAN 3 de octubre de 2000.
46
Tras esta breve introducción, es necesario abordar los problemas de

calificación que plantean las rentas de artistas y deportistas con la finalidad de
determinar en qué casos tales rentas son cánones. Para ello se deben tener en
cuenta los Comentarios a los arts. 1253 y 1754 del MC OCDE. El Comentario al
art. 12 afirma que la remuneración por una actuación musical debe ser tratada
como renta de artistas y deportistas del art. 17, y añade que si se ha pactado
su retransmisión simultánea los pagos por la misma deben ir, igualmente, al
ámbito del art. 17. Ahora bien, si dicha actuación es grabada en un soporte y se
ha pactado su comercialización o difusión, las rentas percibidas a cambio serán
cánones del art. 12. Por su parte, el Comentario al art. 17 considera que las
rentas recibidas por los artistas y deportistas en concepto de patrocinio o
publicidad (“sponsorship or advertising fees”) están dentro del art. 17 siempre
que exista una relación, ya sea directa o indirecta, entre las mismas y la
actuación pública en un determinado Estado. Por el contrario, si no hay tal
relación entre la publicidad y la actuación pública del artista, estas rentas
estarán integradas en otros artículos, pero no en el de los cánones. En el
Comentario se indica expresamente que “en general, las rentas de publicidad y
patrocinio caen fuera del ámbito del art. 12”, de lo que se deriva que sí pueden
ser cánones las rentas que perciba el artista por derechos de propiedad
intelectual. La delimitación se comprende mejor si imaginamos el supuesto en
el que un cantante no residente está de gira por nuestro país, pudiendo
distinguir las siguientes clases de rentas:
a) La actuación en directo, esto es, el concierto. En este caso las rentas

serían calificadas como rentas de artistas y deportistas del art. 17 del MC
OCDE puesto que se trata de la representación musical de la obra.
b) El “merchandaising”, es decir, toda una serie de prendas y objetos en

las que se hace uso del nombre y la imagen del cantante (por ejemplo, llaveros,
camisetas, gorras, pegatinas, etc.). Esta clase de rentas están, en principio,
fuera del artículo de los cánones. No obstante, las mismas podrían ser cánones
si el nombre del artista se ha registrado como marca y, en consecuencia, la
53
Vid. parágrafo 18 de los Comentarios al art. 12 MC OCDE.
54
Vid. parágrafo 9 de los Comentarios al art. 17 MC OCDE.
47
cesión de la misma para fabricar los objetos del merchandaising podría dar
lugar a cánones. Sobre esta cuestión realizaremos más adelante alguna
aclaración.
c) Las rentas procedentes de la publicidad (por ejemplo, la realización de

anuncios o ruedas de prensa). Las actividades de publicidad y patrocinio
relacionadas directamente con la actuación pública del artista serían rentas de
artistas y deportistas del art. 17. En caso de que estas actividades no
estuvieran relacionadas, ni directamente ni indirectamente, con la actividad
profesional del artista en cuanto tal (Ej. anuncios publicitarios en los que
participa que no se relacionan con su actuación)55 las rentas no serían ni
cánones ni rentas de artistas, sino que podrían ser beneficios empresariales o
servicios personales independientes. Estas actividades de publicidad y
patrocinio no están relacionadas, ni directa ni indirectamente, con su condición
de cantante, por más que fuera contratado por ser tal56.
d) Conciertos que son grabados para ser reproducidos en radio,

televisión, Internet o cualquier otro medio. El resultado será una grabación, ya
sea audiovisual o sonora (fonograma) y, por tanto, las rentas percibidas por la
cesión de uso de dicha grabación serán cánones al estar en presencia de una
55
Por esta razón no estamos de acuerdo con la RTEAC 22 de junio de 2001 (JT
2002/565), en la que se califican como rentas del art. 17 del Convenio con Suiza las
procedentes de la participación de un deportista en un spot publicitario.
56
Estas actividades de publicidad y patrocinio no relacionadas –ni directa ni
indirectamente- con la actuación pública, artística o deportiva, se ponen también de
manifiesto en el caso de los deportistas. GARRICO PICÓN señala que no están
incluidas en el art. 17 las rentas derivadas de la realización de spots publicitarios, de la
utilización de prendas deportivas por el deportista fuera del ámbito profesional, de la
participación del deportista en eventos públicos o privados, de la participación del
deportista en películas, videojuegos, etc. Este autor afirma que el hecho de que se
obtengan rentas por la utilización de la imagen del deportista no debe llevar a la
conclusión de que esa persona actúa en condición de deportista, aunque la imagen
pública que se tenga de esa persona sea la de un deportista (cfr. “Los negocios
anómalos en la cesión de derechos de imagen de deportistas profesionales.
Calificación tributaria de los pagos por derechos de imagen según los Convenios de
doble imposición”, ob. cit., pp. 36 y 46).
48
cesión de uso de derechos de autor o de derechos afines a estos57. Ahora
bien, no se debe confundir este supuesto con la remuneración que puede
recibir el artista por retransmitir el concierto en directo. Para este último caso, la
OCDE señala que la remuneración de la interpretación musical que se vea
incrementada con la correspondiente a la radiodifusión simultánea parece que
debe ser tratada como una renta del artículo 1758. Esta doctrina pudiera tener
su fundamento en la aplicación de las reglas del contrato mixto; de manera
que, si la prestación principal es la interpretación musical, la retransmisión
simultánea de la misma se configura como una prestación accesoria a la que
se le debe aplicar el régimen de la prestación principal.
e) La posterior grabación de un disco con las canciones que se han

tocado en directo en uno de los conciertos. Las rentas percibidas por la
grabación del disco serán cánones si existe una cesión de uso de derechos de
autor, por ejemplo, la cesión de derechos de reproducción, distribución o
difusión pública del disco grabado.
Entre todas estas rentas la figura que ha planteado especiales problemas

ha sido la del merchandaising. Por ello, siguiendo a la WIPO conviene realizar
algunas aclaraciones en cuanto al contenido de esta expresión59. En primer
lugar, el merchandising consiste en la adaptación o explotación secundaria de
las características esenciales de un personaje (tales como el nombre, la voz, la
imagen o la apariencia). El término personaje puede implicar a estos efectos un
personaje de ficción (ya sea humano –Tarzán o James Bond- o no humano –el
Pato Donald o Bugs Bunny-) o una persona real (por ejemplo, personalidades
del mundo del cine, la música o el deporte). En segundo lugar, la explotación
de las características esenciales del personaje puede ser realizada por el
creador del personaje de ficción, por una persona real o por terceras partes
autorizadas. Y, en tercer lugar, la explotación del personaje se realiza en
relación con varios bienes o servicios con vistas a crear en posibles
57
En este sentido se pronuncia la RDGT 30 de marzo de 2001 (V0015-01), en la que
se distingue, en los términos de los Comentarios OCDE, entre las rentas por la
interpretación artística y las procedentes de la grabación de dicha representación.
58
Cfr. parágrafo 18 del Comentario al art. 12 MC OCDE.
59
Cfr. WIPO, Introduction to Intellectual Property. Theory and Practice, ob. cit., pp. 307
y 308.
49
consumidores el deseo de adquirir esos bienes o servicios debido a la afinidad
de los consumidores con ese personaje. Algunos ejemplos del merchandising
enunciados por la WIPO serían los siguientes60: un juguete tridimensional que
reproduzca la figura de Mickey Mouse, una camiseta que lleve el nombre o la
imagen del personaje de ficción de las Tortugas Ninjas, una etiqueta de un bote
de perfume que lleve el nombre Alain Delon, unas zapatillas deportivas con el
nombre de André Agassi o un anuncio de Coca Cola en el que aparezca Elton
John bebiendo Coca Cola Light.
Una vez expuesto el ámbito comercial en el que opera esta figura, es

necesario analizar los problemas que plantea en el contexto fiscal de la
calificación de las rentas. Las rentas derivadas del merchandising pueden ser
cánones cuando la adaptación o explotación secundaria de un personaje da
lugar a una obra protegida por los derechos de autor o la propiedad industrial.
Así, pensemos en la elaboración de un dibujo o una biografía, que estarían
protegidos por los derechos de autor, o en el nombre “André Agassi”, que
podría ser la marca de unas zapatillas deportivas, o en el juguete tridimensional
de Mickey Mouse, pues podría ser considerado un diseño industrial. Por ello, la
cesión de uso de derechos de autor o de propiedad industrial sobre esos
productos del denominado merchandaising daría lugar a un canon. De esta
manera, desde el punto de vista de la calificación de rentas, es posible
distinguir dos contratos. Por un lado, un determinado personaje cede su
imagen para su explotación comercial y, por otro, dicha imagen es utilizada
para elaborar unos dibujos que son estampados en camisetas. Las rentas del
primer caso no serían cánones por no haber cesión de uso de ninguno de los
intangibles que abarcan tales rentas, mientras que en el segundo supuesto, el
autor de tales dibujos –que no es el personaje- obtendrá cánones cuando ceda
el uso de los mismos para su explotación comercial. En efecto, los cromos,
camisetas, estatuillas, pueden ser obras protegidas por los derechos de autor –
por ejemplo, una obra plástica u otras de las que contempla el art. 10 LPI-. Por
ello, si el autor de las mismas autoriza a un tercero para que las reproduzca y
las distribuya estaremos ante cánones por cesión de uso de derechos de autor.
El propio Comentario al art. 17 manifiesta que las rentas de publicidad y
patrocinio no están totalmente excluidas del ámbito de los cánones cuando
60
Cfr. Ídem, p. 309.
50
afirma que, “en general”, las rentas de publicidad y patrocinio en las que hay
cesión de derechos de imagen estarán fuera del art. 1261. Al decir “en general”,
se deduce que existirán otros supuestos en los que las rentas de publicidad y
patrocinio puedan ser calificadas como cánones. En nuestra opinión, estos
casos son aquellos en los que el nombre, la imagen u otros elementos del
artista o deportista son considerados como marca62. A nuestro juicio, no es
necesario que se trate de una marca registrada, basta con que se trate de un
signo con representación gráfica para distinguir productos o servicios en el
mercado63. La justificación de que no es necesario que sea una marca
registrada se encuentra en el propio Comentario de la OCDE cuando señala
que para calificar a una renta como canon no importa si el intangible se ha
registrado o es susceptible de registro64.
Para finalizar, se debe hacer referencia al nuevo concepto de canon de la

LIRNR que incluye entre sus rendimientos los derivados de la cesión de uso de
“derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de
imagen”. Como es sabido, la primacía de los CDI desplaza la aplicación de este
concepto de canon contrario a la normativa convencional y al MC OCDE en el
61
Vid. parágrafo 9 del Comentario al art. 17 MC OCDE.
62
El apartado 1 del art. 4 de la Ley 17/2001 de 8 de diciembre (Ley de Marcas)
establece que “se entiende por marca todo signo susceptible de representación gráfica
que sirva para distinguir en el mercado los productos o servicios de una empresa de
los de otras”. El apartado 2 de este mismo precepto añade que tales signos podrán
consistir, entre otros, en “palabras o combinaciones de palabras, incluidas las que
sirven para identificar a las personas”, por lo que es posible que el nombre de un
deportista o de un cantante se constituya como marca.
63
En este sentido son varios los autores que han considerado que no es necesario
que tales elementos que integran los derechos de imagen del deportista se registren
como marca. En esta línea consideran que, desde el momento en que tales derechos
de imagen se han configurado como instituciones del Derecho de marcas, aún cuando
la imagen no se registre como marca, su cesión dará lugar a un canon (cfr. TOVILLAS
MORÁN, J. M., “Comentarios a la calificación jurisprudencial de las rentas por
explotación de derechos de imagen”, ob. cit., p. 33 y JIMÉNEZ COMPARIED, El
régimen tributario de la explotación comercial de la propia imagen, ob. cit., p. 98). En el
mismo sentido la RDGT 20 de julio de 1998 (1322-98). Por el contrario, algún autor ha
considerado que es necesario que tal derecho de imagen esté registrado como marca
(cfr. GARRICO PICÓN, A., “Los negocios anómalos en la cesión de derechos de
imagen de deportistas profesionales. Calificación tributaria de los pagos por derechos
de imagen según los Convenios de doble imposición”, ob. cit., p. 40).
64
51
que no se alude a los derechos de imagen. Sin embargo, la Administración
española viene interpretando los CDI considerando que la cesión de derechos
de imagen de artistas y deportistas da lugar a un canon65. Una muestra clara
de ello es la Resolución del TEAC de 20 de noviembre de 2003 (JT 2004/315),
en la que se discute la calificación de las cantidades abonadas por un club de
fútbol español a una sociedad residente en Brasil en concepto de cesión de
derechos de imagen de un futbolista. El TEAC afirma rotundamente que la
definición de canon del convenio “es una definición flexible, dentro de la que
cabe incluir realiadades nuevas que respondan a la naturaleza de las
categorías variadas recogidas en la definición del art. 12” (F.D. 9º). En apoyo
de esta postura señala que los programas de ordenador se han incluido en el
concepto de canon aunque no estaban expresamente previstos en el mismo.
Pues bien, nada más lejos de la realidad. La definición de cánones tal y como
se configura en los convenios es, sin lugar a dudas, una definición cerrada, en
la que sólo tienen cabida los pagos por los derechos que allí figuran. El caso de
los programas de ordenador, que más adelante comentaremos, no debe
plantear dudas en cuanto a su inclusión en el concepto de canon, pues los
mismos están protegidos por los derechos de autor y por tanto incluídos dentro
de esa categoría. No se trata de añadir un intangible a la definición de cánones
por su similitud con las categorías que allí figuran, sino que los programas
informáticos encuentran perfecta cabida en la referencia a los derechos de
autor. Cuestión bien distinta es el caso de los derechos de imagen que, como
bien reconoce el TEAC acudiendo a jurisprudencia constitucional, es un
derecho distinto de los derechos de autor y de la propiedad industrial. Como
hemos señalado, la OCDE deja claro en sus Comentarios al art. 12 y 17 del
Modelo que los derechos de imagen no dan lugar por sí mismos a cánones,
pues ni son derechos de autor ni derechos de propiedad industrial. El supuesto
en el que los derechos de imagen dan lugar a cánones sería aquel en el que la
imagen se ha recogido en un soporte (grabación) y se ceden los derecho sobre
dicho soporte para su explotación comercial. En este caso si habría cesión de
derechos de autor sobre la obra o soporte que contiene la imagen y los pagos
65
Vid. RDGT 5 de junio de 1998 (0978-98) y más rotundamente la Resolución de 20
de enero de 1995. En esta última se afirma que los pagos por la cesión de la imagen
de artistas para la confección de camisetas, tebeos, llaveros y otros productos
variados (lo que sería “merchandaising”) son cánones del art. 12 del Convenio con
EE.UU. sometidos al límite residual y más elevado del 10%.
52
tendrían la consideración de cánones. Pero eso no ocurre en el caso que
resuelve la Resolución del TEAC, en la que los pagos son por la mera cesión
del derecho de imagen. El Tribunal considera que todo es lo mismo y afirma
que los derechos de imagen guardan un “nexo común con los cánones” y
“grandes afinidades con el derecho de autor”, pues la imagen se puede incluir
en soportes, tales como camisetas, libros, imágenes televisivas, etc. A nuestro
juicio, la cesión de uso de derechos de imagen no puede dar lugar a un canon
en todos los casos, sino, solamente, cuando dicha imagen sea objeto de
protección por la propiedad intelectual o industrial. Así, por ejemplo, si la
imagen es considerada en el mercado como una marca, los pagos por la
explotación de la misma podrían ser cánones por la cesión de uso de marcas.
Igualmente, si con la imagen se han elaborado obras (camisetas, libros, etc.), la
cesión producirá cánones en cuanto cesión de uso de derechos de autor sobre
tales obras. Esta claro que los CDI no incluyen en el concepto de canon las
rentas de los derechos de imagen, a diferencia de la definición interna de
canon de la ley española y de los pronunciamioentos adminsitrativos. En el
marco de los CDI sólo serán cánones las rentas por derechos de imagen si
estamos ante alguno de los ejemplos comentados en los que dicha imagen sea
protegida por la propiedad intelectual o industrial. Por ello, la calificación que
efectuan las autoridades fiscales españolas de los derechos de imagen, en
cuanto cánones de los convenios, no es a nuestro juicio correcta.
1.4.2. APORTACIONES A GASTOS DE I+D.
Las cantidades por acuerdos de contribución a gastos de investigación y

desarrollo también han planteado problemas de calificación. Las empresas
celebran este tipo de acuerdos para sufragar conjuntamente los gastos con la
intención de obtener beneficios de la tecnología resultante de las
investigaciones financiadas66. Estos contratos se ubican en el marco de las
66
Como señala la RTEAC 22 de octubre de 1997 (JT 1997/1504) el Comité de
Asuntos Fiscales de la OCDE ha distinguido dos grandes modalidades que pueden
presentar estos acuerdos de contribución a gastos de I+D. Una primera modalidad son
acuerdos en virtud de los cuales las empresas de un grupo convienen en repartirse los
costes reales y los riesgos de las actividades de I+D realizadas en beneficio de todas
ellas. Otra, serían aquellos acuerdos de puesta en común de gastos, en los que la
contribución de cada partícipe adopta la forma de un derecho forfatario independiente
53
transferencias de tecnología y uno de los problemas que plantean es
determinar si las cantidades aportadas para obtener una determinada
tecnología se deben calificar como cánones.
Las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia han señalado

que las contribuciones a acuerdos de reparto de costes no constituyen un
canon, salvo en determinadas circunstancias; por ejemplo, que la persona que
efectúa la aportación adquiera un derecho de uso sobre el intangible resultante
y no la propiedad del mismo67. Nos parece correcto este criterio y, por ello,
consideramos que las aportaciones a gastos de I+D solo deben recibir la
calificación de canon cuando estemos en presencia de la cesión de uso de
alguno de los bienes o derechos que integran este concepto; algo que, con
carácter general, no tiene lugar en el marco de estos acuerdos de contribución.
Lo que más ha confundido en este campo es que, como consecuencia de dicha
aportación a los gastos de I+D, se desarrolla una tecnología cuyos pagos
podrían dar lugar a cánones. De este modo, se ha considerado que la citada
aportación es una retribución por la posterior cesión de uso de la tecnología
financiada con tales aportaciones. A nuestro juicio, este planteamiento es
inadecuado porque confunde dos pagos diferentes, por un lado, la aportación o
financiación para el desarrollo de una determinada tecnología y, por otro, la
posibilidad de que dicha tecnología, una vez lograda, sea cedida a cambio de
una nueva retribución que sí pudiera ser calificada como canon.
También es posible que, en el mismo contrato de aportación a gastos de

I+D, se pacte la posterior cesión de uso de la tecnología lograda mediante una
suma única que no diferencia entre ambas clases de pagos. En este caso
estaríamos ante un contrato mixto, por lo que habría que aplicar las reglas
del coste efectivo de las actividades de I+D. En este segundo caso, los trabajos de I+D
los realiza una empresa determinada, poniéndose los resultados de la investigación a
disposición de las empresas que han contribuido a financiar los gastos.
67
Cfr. OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrations, ob. cit., parágrafos 8.23 y 8.25. Por su parte, el antinguo informe de la
OCDE de 1979 sobre precios de transferencia y empresas multinacionales se
mostraba todavía más concluyente y sin hacer excepciones indicaba que las
aportaciones a gastos no generan cánones por tener una naturela bien diferente (cfr.
OCDE, Report Transfer Pricing and Multinational Enterprises, OECD, París, 1979,
parágrafos 123 y 174).
54
previstas para estos supuestos. En consecuencia, si procede, se aplicaría a
cada prestación su régimen fiscal, por lo que habría que distinguir los pagos
realizados para contribuir a los gastos de desarrollo e investigación y aquellos
pagos que se efectúan en concepto de cesión de tecnología preexistente. No
obstante, es frecuente que se trate de calificar como cánones las aportaciones
a gastos de I+D argumentando que tales aportaciones son pagos por la futura
cesión de uso de una patente o de un know-how. La doctrina de la DGT y del
TEAC ha rechazado esta calificación considerando que es necesario distinguir
entre ambos tipos de pagos68.
El problema se puede plantear, como hemos señalado, cuando se trata

de determinar si la aportación a gastos de I+D incluye también la retribución
por la cesión de tecnología preexistente que pudiera ser calificada como canon.
En un caso concreto, ante la calificación como cánones de las aportaciones a
gastos de I+D que realizó la Inspección, el TEAC se mostró contundente a la
hora de rechazar dicho planteamiento69. El supuesto de hecho consistía en las
aportaciones dinerarias realizadas a una empresa no residente con la finalidad
de que esta lograra nuevos fármacos y métodos para el tratamiento y curación
de enfermedades relacionadas con la angiogénesis. La Inspección consideró
que tales aportaciones debían ser calificadas como cánones al ser una
retribución por la cesión de know-how. Por el contrario, el TEAC consideró que
se trataba de unas aportaciones de I+D que no podían ser calificadas como
cánones. El argumento del TEAC era que el apoyo financiero se había
prestado con la expectativa de acceder a la tecnología resultante en caso de
que hubiera alguna, por lo que no se garantizaba ningún resultado o producto
comercialmente viable o procedente de la investigación. De este modo, el
TEAC se muestra tajante cuando afirma que la sociedad “no adquirió
conocimiento alguno, como sucede en el know-how, sino que el único
compromiso que asumió fue contribuir a gastos de I+D”. En conclusión, se ha
considerado que no hay canon por cesión de uso de tecnología preexistente
68
Pueden consultarse la RTEAC 22 de octubre de 1997 (JT 1997/1504) y las RRDGT
23 de octubre de 1996, 22 de diciembre de 2000 (2431-00), 10 de diciembre de
2001(2174-01) y 31 de octubre de 2003 (1773-03).
69
Vid. RTEAC 22 de octubre de 1997 (JT 1997/1504).
55
cuando hay una imprecisión sobre si dicha tecnología va a ser lograda y en qué
términos.
Por su parte, la Directiva 2003/49/EC sobre intereses y cánones entre

empresas asociadas, no incluye las aportaciones a gastos de I+D en el
concepto de canon (art. 2b)). En sentido contrario, el Dictamen del Comité
Económico y Social consideró, desde un primer momento, que estos pagos
debían integrar el concepto comunitario de canon utilizando la siguiente
redacción: pagos por “informaciones relativas a experiencias industriales,
comerciales o científicas adquiridas o en proceso de adquisición”70. Con este
añadido, el Comité pretendía que el concepto de canon comunitario incluyera
los pagos efectuados en concepto de contribución a los gastos centrales de
investigación en el seno de un grupo. Si el concepto de canon hubiera incluido
la enmienda que defendía el Comité no todas las aportaciones a gastos de I+D
serían consideradas cánones, pues según la redacción que se quería incluir los
únicos gastos por I+D que pudieran ser considerados cánones serían los pagos
efectuados para conseguir desarrollar un know-how, es decir, para adquirir
informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicos.
Sin embargo, la intención del Comité era dar cobertura por igual a los pagos
efectuados en concepto de contribución a gastos de investigación en general y,
no sólo a los que persigan el desarrollo de un know-how. La modificación que
propuso el Comité no fue seguida debido a los problemas de calificación que
plantean esta clase de pagos, pues, en sentido estricto, las aportaciones a
gastos de I+D sólo deberían ser cánones cuando constituyen una retribución
por cesión de uso de tecnología preexistente. Por tanto, se ha dicho que la
modificación que defendía el Comité no es acertada debido a que es necesario
un examen casuístico de tales cantidades para ver cuando merecen la
calificación de canon71.
70
Dictamen del Comité Económico y Social sobre la “Propuesta de Directiva del
Consejo relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y
cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros”
(DOC 284 de 14 de septiembre de 1998, p. 50). Para la ampliación del concepto de
canon a los gastos de I+D vid. p. 53 del citado documento.
71
Cfr. SACCARDO, N., “Selected Issues on the EU Definitions of Interest and
Royalties”, ob. cit., p. 970.
56
En resumen, podemos afirmar que son necesarios tres planteamientos
para resolver los conflictos de calificación que plantean los gastos de I+D en el
ámbito de los cánones. En primer lugar, es necesario aclarar que existen dos
clases diferentes de pagos, uno, el que se realiza como aportación a unos
gastos para lograr una determinada tecnología y, otro, aquel que constituye
una remuneración por la cesión de uso de dicha tecnología cuando esté
terminada (cesión de uso de tecnología preexistente). Pues bien, sólo este
último pago es el que debe ser calificado como canon. En segundo lugar, se
pueden plantear problemas cuando estemos ante un contrato mixto en el que
se estipule una suma global que abarque tanto los gastos de I+D como la
retribución por la cesión futura de la tecnología. Será necesario, por tanto,
deslindar ambas prestaciones para delimitar qué pagos corresponde a cada
una de ellas. En tercer lugar, debemos indicar que pueden surgir problemas en
aquellos casos en los que no esté clara cuál es la naturaleza del pago. Se trata
de supuestos en los que existiendo una sola remuneración se debe determinar
si la misma es una aportación a gastos de I+D o una retribución por la cesión
de uso de una futura tecnología. En este sentido, compartimos el criterio del
TEAC ya expuesto cuando afirma que no estamos ante un canon cuando existe
una imprecisión sobre si dicha tecnología será o no lograda y en qué términos,
por lo que, en tales casos, habrá una contribución a gastos de I+D pero no un
canon por cesión de tecnología preexistente.
1.4.3. LAS CANTIDADES POR COMPENSACIÓN DE CÁNONES RETENIDOS.
Como es sabido, muchos CDI establecen la posibilidad de que el Estado

de la fuente ejerza un poder de imposición limitado sobre los cánones y, en
consecuencia, las cantidades retenidas por el Estado de la fuente pueden
deducirse, posteriormente, en el Estado de la residencia en concepto de pago
por impuesto extranjero. Debido a este sistema de retención, cuando el
cesionario de los derechos de autor o de la propiedad industrial entrega la
remuneración o canon al cedente, esta cantidad será menor que el precio del
contrato inicialmente pactado. Ello es así porque el cesionario de la tecnología,
previamente, está obligado a retener las cantidades que debe abonar en
concepto de cánones al cedente. Esto supone que si la contraprestación que
se ha pactado por la transacción entre cedente y cesionario son 50.000 euros,
57
el cesionario no va a pagar esos 50.000 euros al cedente, pues previamente
está obligado a retener una cantidad sobre dichos cánones. Así, si los cánones
están gravados en la fuente al 10%, el cesionario entregará a la Administración
de dicho Estado 5.000 euros, por lo que la cantidad que finalmente recibirá el
cedente serán 45.000 euros. De esta forma, debido al importe retenido en el
Estado de la fuente, el cedente no obtiene la cantidad deseada que se había
pactado inicialmente (50.000 euros).
Por esta razón, es posible que el cedente pacte con el cesionario que le
sea entregada la totalidad del precio pactado como si no hubiera habido
retención. Volviendo al caso anterior, el cesionario entregaría al cedente 45.000
euros que son los que resultan una vez aplicada la retención y, además, le
entregaría también otros 5.000 euros para compensar la disminución del precio
como consecuencia del gravamen de los cánones en la fuente. Pues bien, en
este apartado planteamos el problema de la calificación que merecen esos
5.000 euros que se entregan para compensar o indemnizar la pérdida sufrida
con la imposición en la fuente. Se plantea si esas cantidades pagadas para
compensar una retención de cánones pueden ser calificadas como cánones y,
por tanto, estar también sujetas a una nueva retención en la fuente. En estos
momentos, el problema que ahora comentaremos es una gran novedad en
materia de cánones, incluso en aquellos Estados que disponen de un gran
desarrollo normativo y jurisprudencial sobre el concepto de cánones.
Esta cuestión ha sido tratada por la Administración fiscal australiana en

una ruling de 2004 (Taxation Ruling, TR 2004/17) bajo el título “Income tax:
indemnification of royalty withholing tax” (en adelante, TR)72. El problema
comenzó a plantearse en Australia en relación con los pagos por intereses a
través del caso “Century Yuasa Batteries”73, en el que se había discutido la
calificación de unos pagos que fueron pactados para sufragar la pérdida sufrida
por la retención en la fuente de los intereses. El prestamista pretendía recibir la
misma cantidad de intereses que recibiría en caso de no haber retención en la
fuente y, por ello, el prestatario le entregó una suma adicional, consistente en la
misma cantidad que se había retenido en la fuente. Los tribunales señalaron
72
Disponible en www.ato.gov.au/
73
Vid. parágrafo 3 de la TR.
58
que en ese caso la cantidad compensatoria pactada no tenía el carácter de
interés, por lo que no estaba sometida a una nueva retención. Ello era debido a
que tal cantidad no podía vincularse al pago de los intereses porque la finalidad
de la misma era diferente de la finalidad por la que se pagaban los intereses74.
Lo que ahora se pregunta la Administración australiana es si este mismo
resultado al que se ha llegado en relación con los intereses, se puede aplicar a
las cantidades pagadas por las cláusulas de indemnización de retenciones
sobre cánones. Adelantando la solución, señalamos que la Administración ha
considerado que el caso de los cánones es diferente y, en consecuencia, ha
afirmado que las cantidades compensatorias de cánones retenidos deben
considerarse, igualmente, cánones y estar sometidas a una nueva retención en
la fuente.
Un ejemplo de la denominada “cláusula indemnizatoria de las retenciones

sobre cánones” (royalty withholding tax indemnity clause) es recogida por la
normativa australiana en relación con los bienes de equipo del siguiente modo:
“El arrendatario deberá pagar todos los impuestos australianos incluyendo las
retenciones. Cuando el arrendatario no pueda realizar un pago al arrendador
sin una deducción o retención el arrendatario deberá inmediatamente pagar
dicha suma adicional para que la suma total recibida por el arrendador
equivalga a la cantidad recibida si dicha deducción o retención no hubiera sido
75
realizada” . Para resolver la calificación que merecen tales pagos, la
Administración australiana realiza, en primer lugar, un estudio profundo del
concepto de canon y de la jurisprudencia más relevante76. Una vez analizado
este concepto llega a la conclusión de que las cantidades pagadas por
indemnización o compensación de las retenciones sufridas sobre los cánones,
deben ser también consideradas cánones y, en consecuencia, deben estar
también sometidas a una retención77. Ello será así siempre que dichas
cantidades sean consideradas como una retribución por el uso de los bienes o
derechos que dan lugar a un canon. Para determinar cuando estamos ante
74
Cfr. parágrafo 5-7 y 61-66 de la TR.
75
76
Vid. parágrafos 28-60 de la TR.
77
Cfr. parágrafos 22-25 de la TR.
59
este supuesto será necesario analizar en cada caso la verdadera naturaleza
del acuerdo bajo el cuál se ha pactado la cláusula de indemnización78.
El proyecto australiano señala también cuáles son las críticas que se

podrían realizar a esta postura, así como las contracríticas con las que
respondería la Administración australiana, pudiendo resumirse en las
siguientes79:
- Contradicción entre el caso de los intereses y el de los cánones. Ante

esta objeción la Administración australiana afirma que en el caso “Century
Yuasa Batteries”80 se consideró que los pagos indeminizatorios por los
intereses retenidos no eran intereses. Sin embargo, ahora se dice que los
pagos para compensar las retenciones sobre cánones son igualmente cánones
porque el concepto canon es más amplio que el de intereses y podría también
dar cobertura a las cantidades indemnizatorias. Por el contrario, el concepto de
interés es tan limitado que no permitía considerar a la indemnización como un
pago que retribuye el préstamo de dinero.
- La suma de la indemnización se pacta sobre la base de las cantidades

retenidas y no sobre la base del bien o derecho cuya cesión de uso generó un
canon. La Administración considera que este hecho no es relevante porque el
concepto amplio de canon no repara en el parámetro que se haya utilizado
para calcular el importe del mismo.
- Las partes describen estos pagos como indemnización por los

impuestos de retención y no como retribución por bienes o derechos que dan
lugar a un canon. La contra crítica consiste en afirmar que la denominación que
las partes den al acuerdo no es determinante para calificar sus pagos.
78
Cfr. parágrafos 23, 25 y 27 de la TR. Todos estos parágrafos coinciden en afirmar
que es una cuestión de “interpretación” (proper construction) el análisis de si dicha
cantidad indemnizatoria constituye retribución por bienes o derechos que dan lugar a
un canon.
79
Cfr. parágrafos 70-72.
80
60
En suma, la ruling australiana considera que son cánones las cantidades
pagadas para compensar la pérdida sufrida como consecuencia de la retención
sufrida por los cánones en el Estado de la fuente. A nuestro juicio, esta clase
de indemnizaciones también deben ser calificadas como cánones teniendo en
cuenta la razón por la que se entregan, puesto que el pago de las mismas se
realiza para utilizar, por ejemplo, la tecnología cedida. Este pago
compensatorio se integra como una parte del precio o contraprestación por el
uso de la patente, por lo que no constituye remuneración por otra clase de
bienes o derechos, sino que se efectúa para poder usar la patente porque en el
contrato se ha incluido la obligación de satisfacer dicha compensación. No
importa el hecho de que su causa resida en compensar la pérdida producida
por una retención. Tampoco debería ser relevante que el mayor o menor precio
de la contraprestación principal sobre la patente tenga su causa, en parte, en
las pérdidas o gastos que haya podido sufrir el cedente en su actividad.
Este se justifica también en que el concepto de canon de los CDI abarca

cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o el derecho de uso de una
serie de bienes o derechos. La afirmación “pagadas por” está referida al
cesionario, esto es, significa la razón por la que efectúa el pago, por ejemplo,
para usar una patente o un derecho de autor. No es relevante, sin embargo,
para que utilice luego el cedente el pago que ha recibido. No importa que la
utilice para sufragar el gasto provocado por el impuesto de retención o para
diseñar otra patente. En este caso, lo que podemos afirmar es que el precio por
el uso de la patente que finalmente paga el cesionario se encarece debido al
impuesto de retención que pretende recuperar el cedente a través de las
cláusulas de indemnización. Y ello es así con independencia de que la cláusula
de indemnización se haya integrado como parte del precio total que se exige
para la patente o, que dicha cláusula, se haya escindido y anotado en otra
parte del contrato como una contraprestación más que se debe pagar por usar
la patente.
61
2. LA DIVERSIDAD DE DEFINICIONES DE CÁNONES EN LA FISCALIDAD
INTERNACIONAL.
En el apartado anterior se han analizado las notas generales y los

principales problemas que afectan al concepto de canon del MC OCDE, los
cuales se desarrollan en profundidad en los capítulos siguientes. Existen
también otras fuentes de investigación que deben ser tenidas en cuenta con la
finalidad de analizar las diferencias que presentan con respecto a las posturas
mantenidas por la OCDE, tales como otros modelos de convenio distintos del
de la OCDE, los convenios multilaterales de doble imposición y el Derecho
Comunitario. Con el estudio de distintas normas internacionales y comunitarias
se pone de manifiesto la gran variedad de definiciones de cánones existentes
en la fiscalidad internacional. Por ello es necesario analizar cuáles son las
diferencias y semejanzas entre tales definiciones y preguntarse si es posible
llegar a un significado internacional del término cánones o, por el contrario, se
trata de una definición muy distinta según la fuente normativa que resulte
aplicable.
2.1. MODELOS DE CONVENIO DISTINTOS DEL DE LA OCDE.
2.1.1. MODELOS DE CONVENIO DE LA LIGA DE LAS NACIONES.
Los primeros modelos elaborados bajo los auspicios de la Liga de las

Naciones influyeron en la elaboración de la primera versión del MC OCDE. En
192881 y 193582 se elaboraron varios modelos de convenios que luego serían
revisados por el más conocido Modelo de Méjico de 1943 y éste, a su vez,
sería revisado y mejorado por el Modelo de Londres de 1946. Estos modelos
81
En esta fecha se aprobaron tres modelos de convenio sobre impuestos directos y
otro modelo sobre sucesiones, asistencia administrativa y asistencia judicial en la
recaudación de impuestos.
82
Se trata de un modelo de convenio cuyo objeto se centraba en determinar las reglas
de reparto de un gran número de rentas que entonces se denominaron “business
income”. El modelo llevaba por título “Draft Convention for the Allocation of Business
Income between States for the Purposes of Taxation”.
62
pueden ser considerados como los antecedentes del MC OCDE, cuya primera
versión de 1963 estuvo inspirada en los modelos de Méjico y Londres83.
Los modelos de Méjico y Londres regulaban en el art. X las rentas

denominadas royalties y distinguían tres clases84: los royalties procedentes de
los recursos naturales (tales como minerales, gas, petróleo o madera), los
royalties industriales, comerciales o científicos (tales como patentes, fórmulas y
procedimientos secretos, o marcas y nombres comerciales) y los royalties por
derechos de autor (obras científicas, literarias, artísticas, musicales u otras
obras culturales). Los cánones procedentes de recursos naturales se regulaban
bajo el mismo artículo pero ya disfrutaban de un diferente tratamiento fiscal.
Consideramos que una de las principales cuestiones que se debería

destacar de estos primeros modelos es que ya distinguían entre cánones
culturales y cánones industriales y se establecía un sistema diferente de
sujeción en uno y otro caso. Tanto en el Modelo de Méjico como en el de
Londres, los cánones procedentes de derechos de autor no estaban sujetos a
ningún tipo de retención en el Estado de la fuente. Esta medida se justifica en
los comentarios a estos modelos afirmando que su finalidad es “facilitar los
intercambios culturales”85. En cuanto a los denominados cánones industriales,
las formas de sujeción varían de un modelo a otro. Así, en Méjico se recogía
una visión más propia de los países importadores con la sujeción exclusiva en
la fuente, por el contrario, en Londres se establece la sujeción exclusiva en el
Estado de la residencia.
83
Algunas líneas sobre la historia de estos modelos pueden encontrarse en UN,
Manual for the negotiation of bilateral tax treaties between developed and developing
countries (ST/ESA/94), UN, Nueva York, 1979, pp. 16-21.
84
Cfr. League of Nations, Fiscal Comité, London and Mexico Model Tax Conventions.
Commentary and Text, League of Nations, Génova, 1946, pp. 26 y 27 para los
comentarios y pp. 64 y 66 para el artículo de cánones en el Modelo de Méjico y pp. 65
y 67 en el Modelo de Londres.
85
. League of Nations, Fiscal Comité, London and Mexico Model Tax Conventions.
Commentary and Text, ob. cit., p. 27.
63
2.1.2. MODELO DE CONVENIO DE LOS ESTADOS UNIDOS (MC EE.UU.).
Los EE.UU. han aprobado tres versiones de su Modelo de Convenio que

datan de 1977, 1981 y la vigente de 199686 bajo el título “United States Model
Income Tax Convention of September 20, 1996”87. EE.UU. es miembro de la
OCDE desde hace más de 30 años y ha participado en el desarrollo y
evolución de las diferentes versiones del MC OCDE y, de hecho, los tribunales
norteamericanos suelen interpretar los CDI de acuerdo con los Comentarios de
la OCDE88. Sin embargo, debido a la influencia económica que este Estado
tiene en las relaciones fiscales internacionales, ha elaborado su propio Modelo
de Convenio para orientar sus negociaciones bilaterales y poner de manifiesto
su postura ante la doble imposición y la evasión fiscal internacionales. El MC
EE.UU. presenta la particularidad de ser un Modelo elaborado por un Estado, al
igual que el Modelo holandés, mientras que el resto de los modelos de
convenios son aprobados en el seno de organizaciones internacionales. El MC
EE.UU. se completa con unos comentarios a sus artículos denominados
“Technical Explanation” (TE) (explicación técnica). En esta línea, muchos de los
CDI suscritos por EE.UU. acostumbran también a incluir una explicación
técnica particular para dicho CDI con el fin de aclarar y solucionar los conflictos
hermenéuticos. Con carácter general, se puede afirmar que las explicaciones
técnicas del MC EE.UU. son el equivalente a los Comentarios del MC OCDE.
La diferencia fundamental entre ambos se encuentra en que mientras los
86
La primera tuvo lugar en 1977 y fue bastante similar al MC OCDE de aquella fecha,
salvo puntuales diferencias, como la introducción de la “saving clause” y la tributación
exclusiva de los intereses en la residencia (Cfr. DOERNBERG, R. L. y VAN RAAD, K.,
The 1996 United States Model Income Tax Convention. Analysis, Commentary and
Comparison, Kluwer Law International, La Haya, 1997, p. V). Esta primera versión del
Modelo de los EE.UU. dio lugar a la más conocida de 1981 que se retiraría como
Modelo oficial el 17 de julio de 1992. Desde entonces se esperó impacientemente la
publicación de un nuevo Modelo que lo sustituyera, hasta que una versión revisada del
Modelo de 1981 fue aprobada el 20 septiembre de 1996, siendo ésta la vigente en la
actualidad.
87
Nótese que el título del MC EE.UU., a diferencia del MC OCDE, se refiere sólo a
“renta” (income) y no a “patrimonio” (capital). La razón se encuentra en que no hay
“impuestos federales sobre el patrimonio” (federal capital taxes), por lo que la doble
imposición no podrá existir en este punto (Cfr. DOERNBERG, R. L. y VAN RAAD, K.,
The 1996 United States Model Income Tax Convention, ob. cit., p. 4).
88
Cfr. DOERNBERG, R. L., International Taxation In a Nutshell, 5ª ed., West Group,
St. Paul, 2001, p. 110
64
Comentarios de la OCDE reflejan el parecer común de todos sus miembros,
con sus respectivas reservas y observación, las explicaciones técnicas, por el
contrario, representan una visión unilateral de los EE.UU.89
El MC EE.UU., al igual que el MC OCDE, establece una sujeción

exclusiva de los cánones en el Estado de la residencia. El concepto de canon
figura en el art. 12.2 del Modelo dividido en dos apartados, en cuyo apartado a)
se afirma que el concepto de canon comprende “cualquier cantidad por el uso o
el derecho de uso de cualquier derecho de autor sobre obra literaria, artística,
científica u otra obra (incluyendo los programas de ordenador, las películas
cinematográficas, los discos o cintas de audio o video, y otros medios de
reproducción de la imagen o el sonido), de cualquier patente, marca comercial,
diseño o modelo, plano, fórmula o procedimiento secreto o de otra propiedad o
derecho similar, o por información relativa a una experiencia industrial,
comercial o científica”. El apartado b) añade que también son cánones las
“ganancias derivadas de la enajenación de cualquier propiedad descrita en el
apartado a), siempre que dicha ganancia se haya pactado sobre la
productividad, uso o transmisión de la propiedad”.
Las diferencias más significativa entre el MC EE.UU. y el MC OCDE son

las siguientes. Por un lado el primero incluye expresamente los programas en
el concepto de canon, mientras que el MC OCDE no contiene mención alguna
al software, sino que se considera incluido dentro de la expresión más amplia
de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas. Por otra
parte, el Modelo de los EE.UU. quiebra la regla general de que tan sólo las
cesiones de uso pueden dar lugar a cánones. En esta línea el MC EE.UU.
afirma que determinadas enajenaciones o transmisiones de la propiedad
también son susceptibles de generar esta clase de rentas90. Según el MC
EE.UU. habría un canon por transmisión de la propiedad cuando se cumplan
simultáneamente dos presupuestos, esto es, la venta debe comprender los
bienes o derechos cuya cesión de uso genera cánones y los ingresos
89
Cfr. DOERNBERG, R. L. y VAN RAAD, K., The 1996 United States Model Income
Tax Convention, ob. cit., p. 2.
90
Cfr. parágrafo 180 de la TE del MC EE.UU.
65
obtenidos por dicha venta se deben determinar en función de la productividad,
uso o transmisión de los mismos91.
2.1.3. MODELO DE CONVENIO DE LAS NACIONES UNIDAS (MC ONU).
El Modelo lleva por título “Modelo de Convenio de las Naciones Unidas

sobre Doble Imposición entre países desarrollados y países en desarrollo” y la
versión vigente es de 11 de enero de 200192. Las propia ONU ha puesto de
manifiesto que su Modelo pretende ayudar a los países en desarrollo en sus
negociaciones bilaterales con los países desarrollados93. La nota más
característica de este Modelo, por oposición a los Modelos OCDE y EE.UU., es
el énfasis que otorga a la imposición en la fuente. El MC ONU se acerca al
planteamiento de los países con economías menos desarrolladas y se aleja de
las normas de sujeción previstas en el MC OCDE y en el MC EE.UU.
elaboradas en el seno de economías exportadoras de recursos tecnológicos.
En este sentido, el principio de sujeción del MC ONU, en el caso de los
cánones, es una sujeción compartida con una imposición limitada en la fuente.
Este criterio es el que han seguido la mayoría de los países miembros de la
OCDE –entre ellos España-, por lo que no han secundado en sus
negociaciones bilaterales la sujeción exclusiva de los cánones en la residencia
que establece el MC OCDE.
A pesar de las diferentes normas de sujeción de los Modelos de la ONU y

de la OCDE, lo cierto es que ambos modelos son muy similares, hasta el punto
de que el MC ONU ha llegado a transcribir literalmente muchos de los artículos
y Comentarios de la OCDE, por lo que las reservas y observaciones realizadas
91
La posibilidad de utilizar este criterio también se barajó en los Comentarios al MC
ONU señalando que la definición de cánones podría ampliarse mediante
negociaciones bilaterales a las ganancias obtenidas de la enajenación de cualquiera
de los bienes o derechos del art. 12 que dependieran de su productividad, uso o
enajenación (cfr. parágrafo 3 in fine del Comentario al art. 12 MC ONU).
92
La primera versión de este Modelo es de 1980 y después de ser revisado en 1999
se aprobó una nueva versión el 11 de enero de 2001 que es la que actualmente está
vigente.
93
Cfr., NACIONES UNIDAS (DEPARTAMENTO DE ASUNTOS ECONÓMICOS Y
SOCIALES INTERNACIONALES), Convenio Modelo de las Naciones Unidas sobre la
Doble Tributación entre países desarrollados y países en desarrollo (doc.
ST/ESA/102), Naciones Unidas, Nueva York, 1980, pp. 1-12.
66
en sede de la OCDE se pueden trasladar automáticamente al MC ONU. El art.
12.2 del MC ONU afirma que los cánones son pagos de cualquier clase
recibidos por el uso o el derecho de uso de “cualquier derecho de autor sobre
una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas,
o películas o cintas usadas para la difusión en radio o televisión, de cualquier
patente, marca comercial, diseño o modelo, plano, fórmula o proceso secreto,
así como por el uso o el derecho de uso de un equipo industrial, comercial o
científico, y los pagos por información relativa a una experiencia industrial,
comercial o científica”.
2.1.4. MODELO DE CONVENIO DE LA COMUNIDAD ANDINA.
La Decisión núm. 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena aprobó en

noviembre de 1971 un Convenio Multilateral entre los Estados miembros de la
Comunidad Andina y un Modelo Convenio entre países miembros y otros
Estados ajenos a la subregión94. Tanto el Convenio multilateral como el
Modelo, presentaban la misma estructura y contenidos, por lo que lo dicho del
Modelo era también predicable del Convenio95. Posteriormente, la Decisión 578
94
Desde 1996 el Pacto Andino ha pasado a denominarse Comunidad Andina. Los
países miembros que intervinieron en el tratado bilateral y en el Modelo fueron, en
aquel entonces, Bolivia, Colombia, Chile, Ecuador y Perú. Poco después, Chile se
separó del Acuerdo, mientras que Venezuela ingresó en el mismo. Tanto el Convenio
multilateral como el Modelo están disponibles en
www.comunidadandina.org/normativa/dec/d040.htm. En lo que se refiere a los
cánones, estos textos deben completarse con la Decisión 291sobre el “Régimen
Común de Tratamiento a los Capitales Extranjeros y sobre Marcas, Patentes,
Licencias y Regalías”, de 22 de marzo de 1991, en la que se regula el régimen de las
inversiones extranjeras de tecnología en el seno de la Comunidad (vid.
http://www.comunidadandina.org/normativa/dec/d291.HTM.
95
Como trabajos o aportaciones específicas sobre la tributación internacional en los
países andinos pueden consultarse BORRÁS RODRÍGUEZ, A., “La doble imposición
en el Grupo Andino”, Revista Española de Derecho Internacional, núms. 1-3, 1975, pp.
83-96; VALDES COSTA, R., “Régimen impositivo de las rentas derivadas de
inversiones de capital en el modelo de tratado del pacto andino” y “Análisis
comparativo de los modelos de tratados del Pacto Andino y de la ALALC”, en Estudios
de Derecho Tributario Internacional, Montenvideo, 1978, pp. 117 y ss. y 175 y ss,
respectivamente; ATCHABAHIAN, A., “El Grupo Andino y su enfoque en la doble
tributación internacional”, Hacienda Pública Española, núm. 32, Madrid, 1975, pp. 121-
144; MASSONE, P., “Taxation of income derived by non-residents in latinamerican
countries”, Bulletin for International Fiscal Documentation, vol. 42, núm. 4, abril, 1988;
GASTON PERERA, C., “Double Tax Treaties in the Eastern Caribbean”, British Tax
67
aprobó el tratado multilateral sobre “Régimen para evitar la doble tributación y
prevenir la evasión fiscal” entre los Estados miembros de la Comunidad andina
y derogó el tratado contenido en la decisión 40 antes citada. Sin embargo, nada
se dice del Modelo de convenio, por lo que consideramos que todavía podría
seguir vigente. Por ello, en este apartado analizaremos, en líneas generales, el
contenido de aquel Modelo que aprueba la Decisión 40 en lo que a regalías se
refiere. Consideramos que la nueva Decisión 578 será la que marque la nueva
política fiscal de la Comunidad y la que inspire nuevos convenios bilaterales. El
contenido de la misma la analizaremos en el apartado de los convenios
multilaterales. Una de las diferencias más significativa que presenta el Modelo
andino en relación con los modelos anteriores es el exceso de celo y
vehemencia con el que se defiende la sujeción exclusiva de las rentas en el
Estado de la fuente. La rotundidad con la que se defiende este principio es un
obstáculo para las relaciones fiscales con terceros Estados, lo que ha llevado a
la propia Comunidad a cuestionarse su eficacia y a plantearse cauces más
flexibles96. En el caso de los cánones, regalías como se denominan en el
ámbito andino, se afirma que sólo serán gravables en el territorio donde se
hayan utilizado los intangibles (art.9).
El concepto de canon o regalía en este Modelo es mucho más genérico e

impreciso que los que hemos examinado. El art. 2 del Modelo contiene una
serie de definiciones generales entre las que encontramos el término “regalía”
referido a “cualquier beneficio, valor o suma de dinero pagado por el uso o por
el privilegio de usar derechos de autor, patentes, dibujos o modelos
industriales, procedimientos o fórmulas exclusivas, marcas u otros bienes
intangibles de similar naturaleza”. Más adelante, en el art. 9 se regula la
tributación de las regalías y se incluye un concepto de esta clase de rentas
afirmando que “las regalías derivadas de la utilización de marcas, patentes,
Review, núm. 5, 1993, pp. 395-400; TROYA JARAMILLO, J. V., “La fiscalidad
internacional en la Comunidad Andina” en Corso di Diritto Tributario Internazionale
(coord. UCKMAR, V.), ob. cit., pp. 805-820; CALDERON CARRERO, J. M., La Doble
Imposición Internacional en los Convenios de Doble Imposición y en la Unión Europea,
Aranzadi, Pamplona, 1997, pp. 200-208 y LUCAS DURÁN, M., La tributación de los
dividendos internacionales, Lex Nova, Vallodolid, 2000, pp. 81-85 y bibliografía citada
en nota 97.
96
Cfr. TROYA JARAMILLO, J. V., “La fiscalidad internacional en la Comunidad
Andina”, ob. cit., pp. 811-813.
68
conocimientos técnicos no patentados u otros bienes intangibles de similar
naturaleza en el territorio de uno de los Estados contratantes sólo serán
gravables en ese Estado contratante”.
En el Modelo andino el concepto de canon está también sometido a los

dos requisitios que también figuran en el resto de las definiciones estudiadas,
esto es, la cesión de uso por oposición a transmisión de la propiedad y la
presencia de una serie de intangibles. Es importante resaltar que el Modelo
andino no incluye en el concepto de canon la cesión de equipos industriales,
como hizo el MC OCDE hasta 1992 y como continúan haciendo muchos
Estados importadores de tecnología en sus CDI, entre los que se encuentran,
curiosamente, los Estados miembros de la comunidad andina. Por lo demás, el
concepto de canon se refiere, al igual que en el resto de los Modelos, a la
cesión de uso de intangibles, entre los que están, propiedad industrial,
intelectual y know-how. La referencia al know-how se encuentra en expresiones
utilizadas en varios artículos del Modelo, como “procedimientos o fórmulas
exclusivas” (art. 2 i)) o, de manera más concreta, “conocimientos técnicos no
patentados” (art. 9). El Modelo andino no menciona minuciosamente todos los
componentes de la propiedad intelectual e industrial –tampoco lo hacen los
otros Modelos-, pero incluye una cláusula genérica de salvaguarda cuando se
refiere a “otros bienes intangibles de similar naturaleza” (arts. 2i) y 9).
Consideramos esta referencia adecuada, teniendo en cuenta la multiplicidad de
intangibles que se cobijan bajo la denominación de propiedad intelectual e
industrial. Hemos visto como el MC OCDE tan sólo se refiere a derechos sobre
patentes, marcas, modelos y poco más, omitiendo otros bienes sobre los que
también recaen ese tipo de derechos de propiedad industrial, tales el nombre
comercial o nuevos desarrollos tecnológicos como las topografías de
productos semiconductores.
2.1.5. OTROS MODELOS DE CONVENIO SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO.
Por último, nos referimos a otros modelos de convenio, menos conocidos

o divulgados, con el fin de exponer, igualmente, el concepto de cánones y
69
compararlo con los que ya hemos examinado. En este sentido, podemos
referirnos al Modelo Intra-Asiático97 y al Modelo de Holanda98.
El Modelo Intra-Asiático establece en su art. 12.3 que “el término cánones

en el sentido de este artículo significa los pagos de cualquier clase recibidos
por el uso o el derecho de uso de cualquier derecho de autor sobre una obra
literaria artística o científica incluyendo las películas cinematográficas, o
películas o cintas usadas para la difusión en radio o televisión, cualquier
patente, marca comercial, diseño o modelo, plano, fórmula o proceso secreto, o
por el uso o el derecho de uso de un equipo industrial, comercial o científico, o
por información relativa a una experiencia industrial, comercial o científica”. Se
debe subrayar que este concepto de canon incluye los pagos por el
arrendamiento de bienes de equipo. Por lo que se refiere a la distribución de la
potestad tributaria, se recoge un régimen de sujeción compartida con una
sujeción en la fuente preestablecida con un límite del 15%. En el MC ONU se
establece una sujeción compartida, dejando que los Estados negocien en sus
CDI el límite de retención, en el Modelo asiático que ahora estudiamos, se
establece también una sujeción compartida, pero fijando ya de antemano un
límite que no puede superar el 15%.
En cuanto al Modelo holandés, constituye, junto con el de EE.UU., un

caso paradigmático de Modelos elaborados de forma unilateral. El concepto de
canon de este Modelo establece que “el término cánones en el sentido de este
artículo significa los pagos de cualquier clase recibidos por el uso o el derecho
de uso de, cualquier derecho de autor sobre una obra literaria artística o
científica incluyendo las películas cinematográficas, cualquier patente, marca
comercial, diseño o modelo, plano, fórmula o proceso secreto, o por
información relativa a una experiencia industrial, comercial o científica”. Este
concepto se alinea con el de la OCDE y excluye los bienes de equipo y las
97
Firmado el 15 de diciembre de 1987 por los Estados miembros de la Asociación de
Naciones del Sureste Asiático (ASEAN) bajo el título “Intra-Asean Model Double
Taxation Convention on Income”.
Puede consultarse en la obra de VAN RAAD, K., Materials on Internacional & EC Tax
Law, vol 1, Internacional Tax Center of Leiden and IBFD, 3ª ed., 2003, pp. 585-599.
98
Puede consultarse en la obra de VAN RAAD, K., Materials on Internacional & EC
Tax Law, ob. cit., pp. 600-618. Sobre este Modelo vid. VAN RAAD, K., “The
Netherlands model income tax treaty”, Intertax, núm. 8/9, 1988, pp. 241-250.
70
prestaciones de servicios con base en las mismas razones que utilizó la OCDE
para eliminar de los cánones esta clase de rentas99. Ello es debido a que el
concepto de canon debe estar limitado a los intangibles y los pagos por bienes
de equipo o prestaciones de servicios tienen una naturaleza diferente, más
propia de los beneficios industriales que de los cánones. En cuanto a la
tributación de los cánones, el Modelo holandés establece una sujeción
exclusiva en el Estado de la residencia, al igual que el MC EE.UU.
2.2. CONVENIOS MULTILATERALES.
Las ventajas e inconvenientes que presenta una acción multilateral en

materia fiscal han sido objeto de una amplia literatura por parte de la doctrina
especializada100. En general, se ha dicho que la gran ventaja de un convenio
multilateral es la uniformidad de regulaciones frente a una densa red de
acuerdos bilaterales, por lo que con un tratado multilateral existirían mayores
posibilidades de eliminar la doble imposición internacional y la evasión fiscal.
En esta línea, algún autor se ha llegado a cuestionar si no sería más
conveniente comenzar a plantearse medidas multilaterales para el siglo
veintiuno antes que terminar con una red de más de dieciseismil CDI101. Por el
contrario, el gran inconveniente de la técnica multilateral es la complejidad que
entraña la preparación y negociación de un convenio de estas características,
99
Cfr. VAN RAAD, K., “The Netherlands model income tax treaty”, ob. cit., pp. 245 y
246.
100
Pueden consultarse LANG, M., et al, Multilateral Tax Treaties. New Developments
in International Tax Law, Linde Verlag and Kluwer Law International, Viena y Londres,
1997; ROHATGI, R., Basic International Taxation, ob. cit, pp. 48-53; HAMAECKERS,
H. M. A. L., “Multilateral Instruments on the Avoidance of Double Taxation”, Bulletin for
International Fiscal Documentation, vol. 40, núm. 3, 1986. ob. cit., pp. 99 y ss;
STEINHOF, S., “World Tax Scene”, Intertax, núm. 12, 1995, pp. 677 y ss; NAGY, T.,
“CMEA: Multilateral agreements for the avoidance of double taxation”, Intertax, núm. 4,
1980, pp. 174 y ss . Entre la doctrina española vid. BORRÁS RODRÍGUEZ, A., La
Doble Imposición: problemas jurídicos-internacionales, Instituto de Estudios Fiscales,
Madrid, 1974, pp. 97 y ss; CALLE SAIZ, R., “Hacia convenios multilaterales para evitar
la doble imposición internacional”, en Estudios de Doble Imposición Internacional,
Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1979, pp. 80 y ss y CALDERON CARRERO, J.
M., La Doble Imposición Internacional en los Convenios de Doble Imposición y en la
Unión Europea, ob. cit., pp. 196 y ss.
101
Cfr. EASSON, A., “Do we still need tax treaties”, Bulletin for International Fiscal
Documentation, vol. 54, núm. 12, 2000, p. 625.
71
puesto que lograr el consenso entre varios Estados en materias tan celosas
como las tributarias es, como ha demostrado la práctica, extremadamente difícil
y laborioso. La dificultad para conseguir un consenso es también la causa
principal de otros inconvenientes que presenta la técnica multilateral, como son
la rigidez de los convenios multilaterales ante una modificación y la técnica de
las reservas102. En cuanto a la modificación de los tratados multilateral, hay que
tener en cuenta que los cambios en las leyes internas de los Estados y en sus
políticas económicas supondrían una renegociación de la convención
multilateral que podría llegar a ser extremadamente compleja y difícil para
lograr de nuevo el consenso de todos los Estados. Por el contrario, en
presencia de un acuerdo bilateral, a través de delegaciones de ambos Estados,
se puede solucionar de manera rápida e informal el problema. En ocasiones, se
trata de facilitar el acuerdo de los Estados a través de reservas a la
convención, haciendo constar mediante ellas sus intereses particulares y
discrepancias. Con este cauce es más fácil lograr un consenso, ya que los
puntos de desencuentro serán recogidos en reservas u observaciones al
convenio. Sin embargo, este recurso para unificar los intereses de los Estados
se aleja progresivamente de la gran ventaja que se pretendía con los acuerdos
multilaterales, como es la uniformidad de regulaciones.
Si la dificultad principal es la falta de consenso, esto supone que el marco

más propicio para celebrar los convenios multilaterales será entre aquellos
Estados más próximos, es decir, con sistemas normativos comunes y
economías compatibles. Por tanto, estos convenios suelen ensayarse en el
ámbito de procesos de integración económica, siendo tales instrumentos
multilaterales la fórmula técnicamente más eficaz para remediar la doble
imposición en aquellos ámbitos103. En las páginas siguientes estudiaremos las
previsiones sobre cánones que figuran en una serie de convenios multilaterales
fiscales elaborados en ámbitos de integración que afectan a los cuatro
102
Cfr. HAMAECKERS, H. M. A. L., “Multilateral Instruments on the Avoidance of
Double Taxation”, ob. cit., p. 100.
103
Cfr. CALDERON CARRERO, J. M., La Doble Imposición Internacional en los
Convenios de Doble Imposición y en la Unión Europea, ob. cit., pp. 196-198. Sobre los
aspectos fiscales de los procesos de integración en América Latina y en la Unión
Europea pude consultarse SERRANO ANTÓN, F., “Experiencias y perspectivas en los
procesos de armonización tributaria”, Revistas de Contabilidad y Tributación (CEF),
núm. 194, mayo, 1999, pp. 53-92.
72
continentes. En el ámbito americano, son buena muestra de la acción
multilateral el Convenio de la Comunidad andina de 1971 y el Convenio de los
países de la Comunidad del caribe (CARICOM) de 1994. En el continente
europeo, destacan las experiencias de los países de la antigua Unión Soviética
a través del COMECON en la década de los setenta, el tratado de los países
del Consejo Nórdico de 1983 y las más recientes y activas medidas de la Unión
Europea. También existen ejemplos de la técnica multilateral en Oriente
próximo y en el continente africano, como demuestran el Convenio entre los
países del Consejo de la Unión Económica Árabe de 1973, el Convenio de la
Unión Árabe del Maghreb de 1990 o el Convenio de cooperación fiscal entre
los Estados miembros de la Organización Común Africana, Malgache y
Mauriciana (OCAMM) de 1971104.
Todos estos convenios fiscales multilaterales tienen carácter general, es

decir, abordan toda una serie de cuestiones que afectan a las relaciones
fiscales internacionales de los Estados parte. Sin embargo, también existen
algunos ejemplos de convenios fiscales multilaterales particulares que se ciñen
a un ámbito concreto y limitado. Una buena muestra de esta clase de tratados
es el Convenio UNESCO-WIPO de 1979 para evitar la doble imposición
internacional de los cánones por derechos de autor. Debido al contenido
específico de este convenio su estudio se lleva a cabo de forma concreta en el
Capítulo II de este trabajo.
2.2.1. CONVENIOS AMERICANOS
A) CONVENIO DE LA COMUNIDAD ANDINA (1971).
El art. 2, apartado (i) de la Decisión 578 recoge el siguiente concepto de

canon: “El término regalía se refiere a cualquier beneficio, valor o suma de
dinero pagado por el uso o el derecho de uso de bienes intangibles, tales como
marcas, patentes, licencias, conocimientos técnicos no patentados u otros
conocimientos de similar naturaleza en el territorio de uno de los Países
104
En el continente africano también se han ensayado los convenios multilaterales en
la denominada “Central African Economic and Customs Union” (UDEAC) y en la “West
African Econmic and Customs Community” (Cfr. ROHATGI, R., Basic International
Taxation, ob. cit, pp. 52 y 53).
73
Miembros, incluyendo en particular los derechos del obtentor de nuevas
variedades vegetales previstos en la Decisión 345 y los derechos de autor y
derechos conexos comprendidos en la Decisión 351”. Lo que interesa destacar
de esta definición en comparación con la que existía en la Decisión 40 es la
mayor amplitud que presenta la misma. En este caso, la enumeración de los
elementos que pueden dar lugar a un canon es mucho más concreta, basta con
reparar en la mención expresa que se realiza de los derechos sobre las
variedades vegetales y de los derechos conexos al lado de los derechos de
autor. Se trata de una definición que entra en un grado de detalle que no existe
en el ámbito de la OCDE. Consideramos adecuada la mención expresa que se
realiza en el ámbito andino, pues no es de extrañar que pudiera plantearse
algún problema entre los países de la OCDE en relación con determinados
bienes o derechos que no están expresamente recogidos en el concepto de
canon. Por esta razón, consideramos aclaratorios unos pequeños comentarios
de la OCDE en los que se pusiera expresamente de manifiestos que el
concepto de canon también abarca en el ámbito de la propiedad intelectual los
derechos conexos y, en el ámbito de la propiedad industrial, las variedades
vegetales y nuevos derechos que pudieran surgir próximos a las patentes, tales
como los derechos sobre topografías de productos semiconductores.
B) CONVENIO DE LOS PAÍSES DEL CARICOM (1994).
La emergencia de los Estados caribeños abandonando el colonialismo en

la década de los setenta y constituyéndose en naciones independientes, ha
provocado un cambio radical en sus condiciones de vida, sociales y
económicas. El 6 de julio de 1994 fue firmado en Barbados el Convenio fiscal
CARICOM105 celebrado entre los Estados de dicha comunidad106 con el título
105
Los Estados firmantes del tratado fiscal fueron Antigua y Barbuda, Belize,
Dominica, Granada, Guayana, Jamaica, Monstserrat, St. Kitts y Nevis, Sta. Lucia,
St.Vicente y las Granadinas y Trinidad y Tobago
106
La Comunidad del Caribe (CARICOM) se constituye por el tratado de 4 de julio de
1973 en Chaguaramas. Sobre los tratados del CARICOM vid. GASTON PERERA, C.,
“Double Tax Treaties in the Eastern Caribbean”, British Tax Review, núm. 5, 1993, pp.
395-400; ZAGARIS, B., “Double Taxation Agreements of CARICOM”, Bulletin for
International Fisc al Documentation, vol. 47, núm. 3, 1993, pp. 129-142; del mismo
autor, “The 1994 CARICOM Double Taxation Agreement”, Bulletin for International
Fiscal Documentation, vol. 50, núm. 9, 1996, pp. 409-412. El texto íntegro del tratado
74
de “Acuerdo entre los gobiernos de los Estados miembros de la Comunidad del
Caribe para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de
impuestos sobre la renta, los beneficios o ganancias y las ganancias de capital
y para fomentar las inversiones y el comercio regional”.
Los cánones figuran en el art. 13 del Convenio y su concepto no presenta

mayores diferencias con el del MC OCDE. La variación más significativa es que
el Convenio del CARICOM incluye entre los cánones las rentas por la cesión de
uso de equipos industriales, comerciales y científicos (vid. art. 13.3). El
Convenio mantiene la filosofía de la sujeción exclusiva en la fuente propia de
los países importadores. La peculiaridad de este Convenio, en lo que se refiere
a los cánones, reside en las normas utilizadas para distribuir la potestad
tributaria sobre estas rentas. El art. 13. 1 señala que “los cánones procedentes
de un Estado miembro y pagados a un residente de otro Estado miembro serán
gravados solamente en el Estado mencionado en primer lugar” y el 13.2 indica
que “el tipo impositivo no excederá del quince por ciento del importe bruto de
los cánones”. De la conjunción de ambos apartados se concluye que el
régimen tributario previsto para los cánones es el de una sujeción exclusiva
pero limitada en el Estado de la fuente107. El Convenio no atribuye potestad
alguna al Estado de la residencia para gravar estas rentas y la potestad
exclusiva de gravamen se sitúa en el Estado de la fuente, pero establece que
ésta no puede exceder de un 15% sobre la cuantía bruta de los cánones.
2.2.2. CONVENIOS AFRICANOS Y DE ORIENTE PRÓXIMO.
A) CONVENIO DE LA OCAMM (1971) Y CONVENIO DE LA COMUNIDAD ECONÓMICA DEL

OESTE AFRICANO (1984).
fiscal multilateral de 1994 puede consultarse en

http://www.caricom.org/archives/doubletaxation.htm .
107
Con la misma técnica se regula también la sujeción de los dividendos (art. 11) y de
los intereses (art. 12).
75
La Organización Común Africana, Malgache y Mauriciana108 aprobó en
Fort Lamy el 29 de enero de 1971 la “Convención general de cooperación fiscal
entre los Estados miembros de la OCAM”109. Los cánones se regulan en el
artículo 19 del tratado de una forma un tanto asistemática. Por lo que ahora nos
interesa, el concepto de canon del Convenio incluye los pagos por el
arrendamiento de bienes de equipo e, incluso, parece dar cobertura a la venta
de intangibles110. En cuanto al reparto de la potestad tributaria, resulta curioso
que, en un Convenio propio de países importadores de tecnología, se haya
recogido una sujeción exclusiva en el Estado de la residencia. La razón quizás
se encuentra en que el tratado multilateral está diseñado para ser aplicado
entre Estados importadores, como son los países de la organización, y no entre
éstos y Estados exportadores.
Por otra parte, el 29 de octubre de 1984 los Estados miembros de la

Comunidad Económica del Oeste Africano firmaron un Convenio fiscal en
materia de renta, sucesiones e impuestos timbrados. El concepto de canon que
recoge este Convenio en su art. 20 es muy similar al que figura en el Convenio
OCAMM. Por esta razón, los hemos agrupado bajo un mismo epígrafe y nos
remitimos a las consideraciones efectuadas anteriormente en relación con el
concepto de canon y normas de sujeción del Convenio OCAMM.
108
Son varios los nombres con los que se ha conocido a esta organización desde su
creación en marzo de 1961 con el nombre de Organización Africana y Malgache de
Cooperación Económica (OAMCE). En septiembre del mismo año de su creación pasó
a llamarse Unión Africana y Malgache (UAM), en marzo de 1964 adoptó el nombre de
Unión Africana y Malgache de Cooperación Económica (UAMCE) y en febrero de 1965
el de Organización Común Africana y Malgache (OCAM) y, finalmente, en enero de
1970 acoge el nombre con el que actualmente se la conoce: Organización Común
Africana, Malgache y Mauriciana (OCAMM).
109
El Convenio puede consultarse en la base de datos on line “Tax Treaties” del IBFD.
Su entrada en vigor fue el 1 de enero de 1972 pero desconocemos si todavía continúa
vigente. En las bases de datos se indica que está terminado, sin embargo, en un nota
al mismo se señala que según fuentes sin confirmar el tratado todavía podría
permanecer en vigor.
110
En este sentido se indica que el concepto de canon implica “copyright royalties,
patent royalties and proceeds or royalties from the sale or grant of licenses for the use
of patents, trade marks, secret processes and formulae(…)”. La cursiva es nuestra. Por
lo demás, la redacción de estas breves líneas evidencia la falta de claridad y orden en
la redacción de los artículos del Convenio.
76
B) CONVENIO DEL ESTE DE ÁFRICA (1997).
El 28 de abril de 1997 se firmó en Arusha un Convenio multilateral entre

Kenia, Tanzania y Uganda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión
fiscal en los impuestos sobre la renta111. El concepto de canon de este
Convenio está en la línea del concepto de los Modelos OCDE, ONU y EE.UU,
en el sentido de que toma o rechaza elementos de cada uno de ellos. Así, por
ejemplo, este convenio multilateral considera cánones los pagos por cesión de
uso de bienes de equipo (MC ONU) y se ha incluido una referencia expresa a
los pagos por programas de ordenador en el concepto de canon (MC EE.UU.).
Hay que resaltar que el Convenio multilateral del este de África, junto con el
Modelo de los EE.UU., es de los pocos textos que cita expresamente al
software en el concepto de canon. En cuanto a las normas de sujeción el
Convenio establece una distribución compartida con una sujeción limitada del
20% en el Estado de la fuente.
C) CONVENIO DEL CONSEJO DE LA UNIÓN ECONÓMICA ÁRABE (1973).
Los Estados miembros del Consejo de la Unión Económica Árabe112

firmaron en el Cairo el 3 de diciembre de 1973 un “Acuerdo para evitar la doble
imposición internacional y prevenir la evasión fiscal” entre los mismos113.En
cuanto al concepto de canon, este incluye los pagos por la cesión de uso de
bienes de equipo. Por lo que se refiere a las normas de sujeción se contempla
un sistema de reparto o tributación compartida entre el Estado de la fuente y la
residencia.
D) CONVENIO DE LA UNIÓN ÁRABE DEL MAGHREB (1990).
El 23 de julio de 1990 se aprobó el Convenio multilateral de la Unión

Árabe bajo el título “Convenio para evitar las dobles imposiciones y establecer
las reglas de asistencia recíproca en materia de impuestos sobre la renta entre
111
El Convenio puede consultarse en la base de datos on line “Tax Treaties” del IBFD.
Este Convenio aún no está en vigor.
112
El Consejo está formado por Jordania, Sudán, Siria, Irak, Kuwait, Egipto y Yemen.
113
El Convenio entró en vigor el 13 de julio de 1975.
77
los Estados de la Unión Árabe del Maghreb” 114. El concepto de canon de este
Convenio es uno de los más amplios de entre aquellos que venimos estudiando
en los distintos Modelos y convenios multilaterales. Así pues, no sólo incluye
los bienes de equipos, sino que también da cobertura a toda una serie de
prestaciones de servicios, tales como los “estudios técnicos y económicos” y la
“asistencia técnica”. En cuanto a la norma de reparto se contempla una
sujeción exclusiva en el Estado de la fuente. Por todo ello, este Convenio se
configura como la máxima manifestación de una economía exclusivamente
importadora de tecnología, debido a la gran amplitud del concepto de canon y a
la sujeción exclusiva en la fuente.
2.2.3. CONVENIOS EUROPEOS.
A) CONVENIOS DE LOS PAÍSES DEL COMECON (1977 y 1978).
Los Estados miembros del Consejo de Asistencia Económica Mutua

(CMEA –COMECON-)115 elaboraron dos convenios multilaterales para evitar la
doble imposición internacional en materia de renta y patrimonio116, uno de ellos,
en relación con las personas físicas (27 de mayo de 1977)117 y, el otro, para las
personas jurídicas (19 de mayo de 1978)118, entrando ambos en vigor el 1 de
enero de 1979119. Se han planteado dudas sobre la vigencia de estos tratados
114
Su entrada en vigor se produjo de manera efectiva el 1 de enero de 1994. Se puede
consultar en la base on line “Tax Treaties” del IBFD.
115
Un amplio estudio sobre la estructura y funciones de esta organización puede
encontrarse en WILLIAM, E. B., A Source Book on Socialist International
Organizations, Sijthoff y Noordhoff, The Netherlands, 1978. Para un examen
sistemático de los tratados fiscales vid. NAGY, T., “CMEA: Multilateral Agreements for
the Avoidance of Double Taxation”, ob. cit., pp. 174-181.
116
Los Estados que, en principio, suscribieron estos tratados fueron la URSS, Polonia,
República Democrática Alemana, Checoslovaquia, Hungría, Rumania, Bulgaria y
Mongolia.
117
El “Tratado para evitar la doble imposición de las personas físicas” fue celebrado el
27 de mayo de 1977 en Miskolc (Hungría)
118
El “Tratado para evitar la doble imposición de las personas jurídicas” fue celebrado
el 19 de mayo de 1978 en Ulanbator (Mongolia).
119
El tratado multilateral para las personas físicas puede consultarse en Bulletin for
International Fiscal Documentation, Agosto-Septiembre, 1978, pp. 411 y 412.
78
debido a los acontecimientos ocurridos en la antigua Unión Soviética120. La
organización de los medios económicos en estos países se caracteriza por una
fuerte intervención del sector público. La titularidad pública de los medios de
producción hace de esta una economía planificada contraria a las economías
de mercado que existen en los países desarrollados. Por esta razón, la
importancia que puede presentar un estudio de estos tratados en relación con
sus posibles aplicaciones a las nuevas relaciones fiscales internacionales es
bastante escasa121. De todas formas, para continuar con el desarrollo
expositivo de este capítulo nos limitaremos a una referencia en relación con el
concepto de canon y su tributación en estos tratados.
En ambos convenios se establece, como norma general, una sujeción

exclusiva en el Estado de las residencia. El término canon no figura en ninguna
parte de estos Convenios, aunque, en el Convenio relativo a las personas
físicas, encontramos un precepto en el que se contienen una serie de bienes o
derechos que evocan esta figura. Así, en el apartado e) del art. III se regula el
gravamen de las rentas procedentes de la “utilización de obras literarias,
científicas y artísticas”, de “las invenciones técnicas o científicas”, de los
“diseños industriales”, de lo que denomina “planes de reconversión”, así como
de aquellos otros rendimientos similares (“other similar things”, dice el
convenio). Se puede apreciar como la enumeración que efectúa de los bienes y
derechos es caótica y confusa, si bien incluye, en general, las rentas
120
Cfr., CALDERON CARRERO, J. M., La Doble Imposición Internacional en los
Convenios de Doble Imposición y en la Unión Europea, ob. cit., nota 386 en p. 194 y
LUCAS DURÁN, M., La tributación de los dividendos internacionales, ob. cit., nota 109
en p. 87. De manera más amplia, vid., KUIPER, W. G., “The Multilateral CMEA Tax
Treaty – Its Relevance Today”, European Taxation, vol. 31, núm. 8, agosto, 1991. Por
lo que se refiere en concreto a la vigencia de estos tratados en Polonia, vid. FISZER,
J., “A review of Poland´s Tax Treaty Policy”, Tax Notes International, vol. 6, núm. 20,
mayo, 1993, pp. 1187 y ss. El tema se relaciona así con los asuntos de sucesión y
división de Estados del Derecho Internacional Público. Al respecto, vid. BORRÁS
RODRÍGUEZ, A., “La sucesión de Estados en materia de tratados internacionales y el
Convenio de Viena de 23 de agosto de 1978”, Revista Española de Derecho
Internacional, vol. XXXIII, núm. 1, 1981, pp. 51 y ss y PASTOR RIDRUEJO, J. J.,
Curso de Derecho Internacional Público y Organización Internacionales, Tecnos,
Madrid, 1994, pp. 319-325.
121
En esta línea cfr. LUCAS DURÁN, M., La tributación de los dividendos
internacionales, ob. cit., p. 89.
79
procedentes de la propiedad intelectual e industrial122. Este precepto contribuye
así a la finalidad propuesta con la elaboración de este tratado, como es la de
establecer las condiciones favorables para “un proceso de cooperación
económica y técnico-científica, así como para un intercambio cultural”123. Por lo
que se refiere a los equipos industriales, estos no figuran en el apartado que
alberga bienes y derechos del ámbito de los cánones, sino que sus rentas se
encuentran en el apartado g) relativo a los bienes muebles e inmuebles en
general y están sujetas en el Estado de situación del bien. En cuanto al
Convenio sobre personas jurídicas, todavía son menos las referencias que
aluden a la figura de los cánones; tan sólo se distingue en el art. IV entre
propiedad movible e inamovible.
En conclusión, la simple lectura de estos Convenios revela su

insuficiencia para combatir la doble imposición ante las nuevas relaciones
fiscales de los países. La imprecisión de sus términos y la ausencia de
cláusulas antiabuso son buena muestra de ello. No debiendo, tampoco, olvidar
que estos Convenios se ubican en un contexto caracterizado por el férreo
control estatal de la economía.
B) CONVENIO DEL CONSEJO NÓRDICO (1983).
El Consejo Nórdico es una organización internacional de cooperación

general y económica cuyos miembros son Dinamarca, Noruega, Suecia,
Finlandia e Islandia. El 22 de marzo de 1983 se concluyó en Helsinki el
“Convenio entre Dinamarca, Finlandia, Islandia, Noruega y Suecia para evitar la
doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el
patrimonio”124. Se trata del único convenio multilateral de doble imposición
122
El tratado no alude en ningún momento al know-how. Los apartados c) y d) de este
mismo artículo III se refieren a rentas derivadas, en general, de prestaciones de
servicios, como “la asistencia técnica o la prestación de servicios de similar naturaleza”
y la realización de “estudios, procesos de aprendizaje, consultas y otras actividades
similares”.
123
Primer párrafo de la exposición de motivos de la convención.
124
Este tratado entró en vigor el 29 de diciembre de 1983 y produjo efectos desde el 1
de enero de 1984 en relación con los impuestos sobre la renta y desde el 1 de enero
de 1985 para los impuestos sobre el patrimonio. Desde su aprobación se han
elaborado versiones en 1987, 1989 y 1997. El texto del convenio puede consultarse en
80
celebrado entre Estados miembros de la OCDE y ha inspirado la elaboración
de varios CDI antes de que se aprobaran nuevas versiones del Modelo de la
OCDE125. Una de las ventajas que presenta el convenio nórdico es la
uniformidad lograda al haber conseguido sustituir a diez convenios de doble
imposición celebrados entre los Estados partes del tratado multilateral126. Las
características comunes del Derecho de estos países y otras experiencias
anteriores ensayadas en el terreno de las técnicas multilaterales, como la
convención de asistencia mutua en materia fiscal, hicieron posible la
aprobación de este Convenio127. No obstante, a pesar de este marco favorable,
fueron muchos los años de preparación y negociaciones, comenzando en 1972
hasta la firma del convenio en el año 1983128. Algunos autores han considerado
que el nivel de coordinación de esta medida multilateral no se ha llevado hasta
sus últimas consecuencias, debido a que ha faltado el consenso a la hora de
abordar varias cuestiones129. Los principios, estructura y métodos de
eliminación de la doble imposición que establece el tratado nórdico siguen
fielmente el MC OCDE. El tratado nórdico, no obstante, introduce
singularidades con respecto al citado Modelo, basadas en exigencias técnicas
características de la articulación multilateral y en las peculiaridades propias de
los países parte del mismo130.
Bulletin for International Fiscal Documentation, vol. 40, núm. 3, marzo, 1986, pp. 104-
115. Para un estudio del mismo vid. MATTSSON, N., “Multilateral Tax Treaties – A
model for the future?”, en International Studies in Taxation: Law and Economics,
Series on International Taxation (21), Kluwer Law International, Londres, 1999, pp.
243-258 o la publicación del mismo autor “Is the multilateral convention a solution for
the future? –Comments with reflection to the nordic experience”, Intertax, núm. 9,
1985, pp. 212 y ss; HAMAECKERS, H. M. A. L., “Multilateral Instruments on the
Avoidance of Double Taxation”, ob. cit., pp. 99-104 y CALDERON CARRERO, J. M.,
La Doble Imposición Internacional en los Convenios de Doble Imposición y en la Unión
Europea, ob. cit., pp. 204-208.
125
Convenios de Doble Imposición y en la Unión Europea, ob. cit., p. 204.
126
Cfr. HAMAECKERS, H. M. A. L., “Multilateral Instruments on the Avoidance of
Double Taxation”, ob. cit., p. 101.
127
Cfr. Ibidem.
128
Cfr. Ibidem.
129
Convenios de Doble Imposición y en la Unión Europea, ob. cit., p. 207.
130
Cfr. Ídem, p. 204. Sobre esta diferencias vid. ídem, pp. 204-208.
81
El tratado nórdico, al igual que el MC OCDE, sujeta los cánones en
exclusiva en el Estado de la residencia. No obstante, en el Protocolo al tratado
nórdico (disposición VI) se prevé la posibilidad de que Finlandia grave en la
fuente los cánones industriales. En cuanto al concepto de canon, su contenido
es muy similar al del MC OCDE con tan sólo pequeñas variaciones. Por un
lado, el tratado nórdico se refiere a los cánones de “películas cinematográficas
y de películas y cintas para radio y televisión”, mientras que el MC OCDE tan
sólo cita expresamente a las películas cinematográficas. La definición del
convenio multilateral es más amplia y está en la línea de los Modelos de
Convenio de la ONU y de EE.UU., así como de la mayoría de los CDI. En
segundo lugar, otra de las diferencias advertidas en relación con el MC OCDE
es la inclusión de las rentas por bienes de equipo en el concepto de canon del
tratado nórdico. Hemos visto como estas rentas fueron excluidas del Modelo de
la OCDE desde la versión de 1992 debido a la naturaleza eminentemente
empresarial que las caracteriza.
2.3. DERECHO COMUNITARIO.
2.3.1. CONSIDERACIONES PREVIAS
El concepto de canon del Derecho Comunitario se encuentra en la

Directiva 2003/49/EC de 3 de marzo, relativa a un régimen fiscal común
aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades
asociadas de diferentes Estados miembros (en adelante, la Directiva). Esta
Directiva constituye, después de más de diez años desde que se inició su
aprobación, la primera medida comunitaria en la que se aborda la armonización
de la imposición directa de los cánones y una manifestación más del poder
tributario que los Estados han cedido a la Unión Europea y, más en concreto,
del poder tributario normativo131. Por ello resulta necesario analizar el concepto
131
Seguimos en este punto la distinción de FALCÓN Y TELLA, R. cuando distingue
tres bloques de competencias dentro del poder tributario, esto es, potestades
normativas, facultades administrativas o de gestión y titularidad de las sumas
recaudadas (cfr. Introducción al Derecho Financiero y Tributario de las Comunidades
Europeas, Civitas, Madrid, 1988, p. 108).
82
de canon de la misma, junto con las consecuencias que pudiera provocar dicho
concepto en el sistema de fuentes de la fiscalidad internacional132.
El objetivo fundamental de la Directiva consiste en eliminar la presión

fiscal en la fuente de los cánones e intereses pagados entre empresas
asociadas de diferentes Estados miembros (art. 1). Esto supone que los pagos
que se califiquen como intereses o cánones estarán sometidos en exclusiva a
una imposición en el Estado de la residencia. Sin embargo, como sabemos, un
abundante número de CDI establecen una tributación compartida para estas
rentas al permitir que las mismas se graven de forma limitada en el Estado de
la fuente. Debido al impacto que provoca la exención de los cánones en la
fuente, se han contemplado una serie de disposiciones transitorias con el
objetivo de ir eliminando progresivamente la imposición en la fuente en
aquellos Estados importadores de capital, que serán los que sufrirán mayores
pérdidas de recaudación con esta medida, tal es el caso de España, Grecia,
Portugal, República Checa, Letonia, Lituania, Polonia y Eslovaquia (art. 6)133.
De este modo, a través de las disposiciones transitorias se pretende que la
eliminación total de la retención en la fuente sea menos traumática para los
Estados importadores.
La disposición transitoria que afecta a nuestro país establece que España

no estará obligada a eximir los pagos por cánones del impuesto en la fuente
hasta el 1 de enero de 2011. Ahora bien, hasta esa fecha, España no podrá
132
Sobre el estudio del concepto de canon e interés en la Directiva debemos destacar
las consideraciones apuntadas por SACCARDO, N., “Selected Issues on the EU
Definitions of Interest and Royalties”, Tax Notes International, vol. 34, núm. 9, 31 de
mayo de 2004, pp. 969-975.
133
En un primer momento sólo figuraban reservas para España, Grecia y Portugal,
posteriormente, debido a la incorporación de nuevos miembros a la U.E. se ha
modificado la Directiva para posibilitar que también se incluyeran otros Estados en el
régimen de disposiciones transitorias. Vid. Directiva del Consejo 2004/76/EC de 29 de
abril de 2004 “por la que se modifica la Directiva 2003/49/CE en los que respecta a la
posibilidad ofrecida a determinados Estados miembros de disfrutar de un período
transitorio para la aplicación de un régimen fiscal común aplicable a los pagos de
intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados
miembros”. Una tabla con las disposiciones transitorias aplicables a cada Estado
puede encontrarse en DE CLIPPELE, PH y VERSCHUEREN, B., “Interest and
Royalties Directive moves to full enactment”, International Tax Review, vol. 15, 2004,
núm. 5, pp. 33-38.
83
aplicar a los cánones una retención superior al 10% y el 1 de enero de 2011
España deberá haber eliminado ya todas las retenciones sobre los cánones en
la fuente134. En relación con los periodos transitorios es necesario tener en
cuenta dos cuestiones según lo establecido en el art. 6.1, párrafo 4 de la
Directiva. La primera es que el límite máximo de gravamen que establecen -10
% en el caso de España- no será aplicado si el CDI que resulte aplicable
contempla un límite inferior para los cánones -5%, por ejemplo-. La segunda
cuestión es que los periodos transitorios que establece la Directiva pudieran ser
prorrogados antes de que finalicen por decisión unánime del Consejo a
propuesta de la Comisión.
Una cuestión que se debe aclarar es la de las relaciones que pueden

existir entre los conceptos de canon que figuren en la Directiva, los CDI o la ley
interna. En este sentido hay que recordar que los CDI no están facultados ni
para gravar ni para calificar las rentas de acuerdo con los términos y categorías
previstas en la ley interna. Por ello los convenios no establecen tipos de
gravamen, sino límites de gravamen, y distribuyen la potestad tributaria según
la calificación de la renta en el CDI, pero no califican la misma para gravarla de
acuerdo con el Derecho interno. Desde la jerarquía del sistema de fuentes, está
claro que el concepto de canon de los CDI prevalece sobre el que pudiera
existir en la legislación interna y, en consecuencia, para distribuir la potestad
tributaria se deberán tener en cuenta los concepto del CDI. Por el contrario, la
Directiva, a diferencia de los CDI, sí califica las rentas y establece su régimen
fiscal para las mismas, obligando a que todos los Estados miembros recojan
una exención en la fuente para los cánones. Los Estados miembros están por
tanto obligados a considerar cánones las rentas a las que la Directiva ha
134
La trasposición de una Directiva al Derecho interno de los Estados no es siempre
una cuestión sencilla, hasta el punto de que, incluso, los Estados exportadores de
capital, que no han requerido la aplicación de estas disposiciones transitorias, han
tenido que discutir varios asuntos de trasposición. Así, por ejemplo, Reino Unido ha
tenido que modificar su legislación interna para incluir un concepto de Estado de la
fuente en relación con esta Directiva (vid. JOHNSON, T., “U.K. Tax Update: EU
Directives-Where Do We Stand?”, Tax Notes International, vol. 34, núm. 10, 7 de junio
de 2004, p. 1030). En Bélgica se ha dicho que la trasposición de la Directiva se ha
realizado de la forma más liberal y flexible (vid. VERLINDEN, I., y VERSCHUEREN,
B., “Implementation of EU Interest & Royalties Directive in Belgium: A Liberal
Approach”, Tax Planning International: European Union Focus, vol 6, núm. 4, abril,
2004, pp. 13-15).
84
otorgado tal carácter con la finalidad de eliminar sobre ellas toda retención en
el Estado de la fuente.
Por otra parte se plantean las relaciones entre el concepto de la Directiva

y el de los CDI, para lo que la Directiva ha establecido normas específicas.
Para estudiar estas relaciones podemos analizar dos ejemplos. El primero es
cuando un CDI suscrito entre Estados miembros incluye la asistencia técnica
entre los cánones y establece una sujeción máxima de estas rentas del 15% en
el Estado de la fuente. Pues bien, el Estado de la fuente no estará obligado a
declarar exentas tales rentas por aplicación de la Directiva, pues, como
veremos, las mismas no están contempladas en el concepto comunitario de
canon. Ahora bien, si el CDI considera igualmente cánones los pagos por
cesión de uso de derechos de autor y los somete en la fuente a una sujeción
máxima del 5%, la situación sería diferente, pues los derechos de autor forman
parte del concepto comunitario de canon y, en consecuencia, no podrán estar
sometidos a ninguna clase de gravamen en la fuente. El segundo ejemplo es
en relación con los Estados miembros a los que la Directiva ha permitido
durante un periodo transitorio la posibilidad de aplicar ciertas retenciones sobre
los cánones. En este caso, si las rentas son cánones según el concepto
comunitario de la Directiva, España podrá retener hasta un máximo del 10%
según la disposición transitoria de la Directiva, pero si el CDI establece un
límite de gravamen menor, éste prevalecerá sobre el de la Directiva. Esto se
debe a que la propia Directiva ha establecido que si el límite de gravamen del
CDI aplicable resulta menor que el previsto por la Directiva durante el periodo
transitorio, deberá ser aplicado aquel (art. 6.1, párrafo 4 de la Directiva), lo que
consideramos una manifestación del principio de no agravación. En resumen,
la Directiva prevalece sobre los CDI firmados entre Estados miembros,
teniendo en cuenta que, en determinados casos, los CDI pueden preterir el
límite máximo de gravamen que consagra la Directiva para el periodo
transitorio si aquel resulta menor. Esta consecuencia no se deriva de una
primacía del Convenio sobre la Directiva, sino de la propia primacía de la
Directiva sobre el Convenio, puesto que ha sido ésta quien ha establecido
dicha regla de no agravación.
85
Otra cuestión que se plantea es si es posible interpretar el concepto de
canon de la Directiva con base en los Comentarios de la OCDE, puesto que el
concepto de canon de la Directiva es muy similar al concepto de canon de la
OCDE. Algunos autores han considerado que no habría inconveniente en que
el concepto de canon comunitario fuera interpretado con el Comentario de la
OCDE135. Las razones para justificar una interpretación del concepto de canon
de la Directiva según los Comentarios se han fundado en una finalidad común y
en el objetivo de la uniformidad hermenéutica136. En este sentido, tanto los CDI
como la Directiva persiguen la misma finalidad, que es evitar la doble
imposición y luchar contra el fraude. Además, una interpretación uniforme de la
Directiva según los Comentarios OCDE siempre sería más deseable que
diversas interpretaciones en el seno de cada Estado miembro. Entre los
defensores de esta postura también se ha reconocido que el problema que
surgiría sería el mismo que deriva de la interpretación de los Convenios según
los Comentarios, esto es, cómo afectarán a la Directiva los Comentarios
posteriores137. Igualmente, hay que tener en cuenta que la interpretación de la
Directiva según los Comentarios no es absoluta, sino que debe ser limitada
según el significado y finalidad del Derecho comunitario138. Otros autores, por
el contrario, han manifestado sus discrepancias con respecto a la aplicación de
los Comentarios de la OCDE a la Directiva porque consideran que haría
peligrar el principio comunitario de seguridad jurídica debido a que los
Comentarios están sometidos a continúas modificaciones139. En nuestra
opinión, los Comentarios sobre cánones de la OCDE pueden ser utilizados
135
Royalties”, ob. cit., p. 971 y WEBER, D., “The Proposed EC Interest and Royalty
Directive”, EC Tax Review, vol. 9, núm. 1, 2000, p. 24. En la misma línea, aunque más
breve, ya se manifestaron TERRA, B. y WATTEL, P. cuando refiriéndose a la
propuesta de Directiva señalaron que, en principio, parece que no habría problema en
interpretar la futura Directiva con la versión oficial de los Comentarios de la OCDE,
entre otras razones, porque la propia memoria explicativa de la Propuesta, en algún
aspecto, se fundamenta y cita expresamente el MC OCDE (cfr. European Tax Law, 3ª
ed., Kluwer Law International, La Haya, 2001, p. 437).
136
137
138
Cfr. WEBER, D., “The Proposed EC Interest and Royalty Directive”, ob. cit., p. 24.
139
BROKELIND, C., “Royalties Payments: Unresolved Issues in the Interest and
Royalties Directive”, European Taxation, vol. 44, núm. 5, mayo 2004, p. 253.
86
como instrumento de interpretación del concepto de canon de la Directiva
siempre que se respete el Derecho Comunitario, ya que todos los Estados
miembros son a su vez miembros de la OCDE y el concepto de la OCDE y el la
Directiva presentan grandes similitudes. Es más, debido a esta similitud, se ha
formulado, incluso, la pregunta de si sería posible interpretar los CDI de
acuerdo con futuros pronunciamientos del TJCE relativos al concepto de canon
de la Directiva140. En cuanto, a las reservas y observaciones efectuados por los
Estados a los artículos y Comentarios de la OCDE, consideramos que sólo
podrán ser aplicadas si no entran en conflicto con la Directiva. Por ejemplo,
Portugal y España se han reservado en el MC OCDE el derecho a considerar
como cánones los pagos por la asistencia técnica141, lo que no significa, en
modo alguno, que el concepto de canon de la Directiva incluya también esta
clase de pagos para esos Estados.
2.3.2 DIRECTIVA Y PROPUESTA
La delimitación del concepto de canon de la Directiva es de la mayor

importancia, pues sólo las rentas que se califiquen como cánones según la
Directiva y cumplan con los demás requisitos, por ejemplo, pagadas entre
empresas asociadas, estarán exentas de tributar en el Estado de la fuente142.
El concepto de canon que recoge la Directiva 2003 ha mejorado formal y
materialmente la definición que figuraba en la Propuesta de 1998143 y ha vuelto
a sus orígenes, pues la definición de la Directiva es casi la misma que ya había
recogido una Propuesta de 1991144, con la única diferencia de que ahora se
citan expresamente los programas de ordenador. Por otro lado, las diferencias
entre el concepto de canon de la Directiva y el del MC OCDE se limitan a la
140
141
142
En general, el concepto de canon de la Directiva se ha considerado suficientemente
claro para determinar la clase de pagos a los que se aplica la misma (cfr. EICKER, K.,
y ARAMINI, F., “Overview on the recent developments of the EC Directive on
Withholding Taxes on Royalty and Interest Payments”, EC Tax Review, vol. 13, núm.
3, 2004, p. 143).
143
DOCE C 123 (98)
144
Vid. art. 2 (b) de la “Proposal for a council directive on a common system of taxation
applicable to interest and royalties payments made between parent companies and
subsidiaries in different member states” (COM (90) 571 final, pp. 1-19).
87
referencia expresa a los programas de ordenador y la inclusión de las rentas
por alquiler de bienes de equipo, por lo que defendemos la posibilidad de
interpretar su contenido de acuerdo con los Comentarios de dicho Modelo.
La Directiva 2003 es un primer paso en la armonización de la fiscalidad

directa de los cánones. Hay que tener en cuenta, no obstante, que la
armonización de las cuestiones fiscales exige una armonización previa de las
cuestiones materiales a las que aquellas se refieren. En el contexto de los
royalties, esto significa que antes de armonizar su imposición directa es
necesario también haber llevado a cabo una armonización del derecho material
que afecta a programas de ordenador, bases de datos, obras audiovisuales,
patentes, etc.145. Debido a esta relación entre una armonización material y
fiscal, las modificaciones en el Derecho material de los cánones, afectarán a la
definición fiscal de canon. Así, por ejemplo, el concepto comunitario de “base
de datos”146 o de “modelo”147 que recogen las Directivas sobre la materia
afectará directamente al concepto de canon de la Directiva 2003148. En el
ámbito comunitario, se ha prestado una importante atención a la armonización
de estos aspectos materiales desde finales de los años 80 con la elaboración
del Libro Verde sobre “Derecho de Autor y el Reto de la Tecnología”149. Unos
años después se ha iniciado la discusión sobre la armonización fiscal de los
cánones, cuyo primer resultado ha sido la Directiva 2003. El proceso de
armonización de los cánones no culmina con esta Directiva, sino que acaba de
comenzar, por lo que aún deben desarrollarse muchos e importantes aspectos,
como la futura extensión de la Directiva a las empresas que no se consideran
145
En esta línea cfr. GOLDSWORTH, J. G., “Harmonizing the Taxation of Royalties
from Software Licenses”, Tax Notes International, vol. 5, núm. 8, 24 de agosto de
1992, pp. 377 y 378.
146
Vid. Directiva 96/9/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 11 de marzo de
1996, sobre protección jurídica de las bases de datos
147
Vid. art. 1 de la Directiva 98/71/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 13 de
octubre de 1998 sobre la protección jurídica de los dibujos y modelos.
148
En este sentido cfr. SACCARDO, N., “Selected Issues on the EU Definitions of
Interest and Royalties”, ob. cit., p. 974.
149
Vid. Commission of the European Communities, Green Paper on Copyright and the
Challenge of Technology – Copyrights Issues Requiring Immediate Action, Bruselas, 7
de junio de 1988 (COM (88) 172 final).
88
asociadas150. La prolongación y lentitud con la que transcurre este proceso se
debe a las importantes consecuencias recaudatorias que implica y a las
diferencias entre Estados importadores y exportadores de capital en el seno de
la Unión Europea151. A este respecto, son ilustrativas las palabras del Comité
cuando señala que la Comisión debería actuar con más determinación y menos
miedo ante los distintos intereses de los Estados en el proceso de
armonización de los cánones152.
La definción de cánones de la Directiva 2003 presenta algunas diferencias

con la definición que figuraba en aquella Propuesta de Directiva de 1998. El art.
2.1 b) de La Propuesta afirmaba que eran cánones “las remuneraciones de
cualquier clase percibidas por el uso o la cesión del derecho de uso de
cualquier derecho de autor sobre obras literarias, artísticas, científicas o de
programas informáticos, incluidas las películas cinematográficas, cualquier
patente, marca registrada, diseño o modelo, plano fórmula o procedimiento
secretos, así como por el uso o la cesión del derecho de uso de equipos
industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a
experiencias industriales, comerciales o científicas. Quedarán excluidas las
remuneraciones fijas o variables por la explotación o la cesión del derecho de
explotación de yacimientos y depósitos de minerales y otros recursos naturales,
al igual que los pagos en concepto de uso o cesión del derecho de uso de
150
La limitación de la exención en la fuente para aquellas empresas asociadas que
posean una participación mínima del 25% fue considerada por el Comité Económico y
Social como una postura pusilánime, debido a que dicha exención estaría igualmente
justificada para otras empresas asociadas con menor participación y para las
empresas independientes. Cfr. Dictamen del Comité Económico y Social sobre la
“Propuesta de Directiva del Consejo relativa a un régimen fiscal común aplicable a los
pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes
Estados miembros” (DOC 284 de 14 de septiembre de 1998, p. 51, apartado 5).
151
En este sentido cfr. Dictamen del Comité Económico y Social sobre la “Propuesta
de Directiva del Consejo relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de
intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados
miembros” (DOC 284 de 14 de septiembre de 1998 p. 51, apartado 3).
152
Cfr. Dictamen del Comité Económico y Social sobre la “Propuesta de Directiva del
Consejo relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y
cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros”
(DOC 284 de 14 de septiembre de 1998 p. 51, apartado 3).
89
programas informáticos cuando sea cedida su propiedad”. Además, el art. 2.2
de la Propuesta añadía que también serían cánones los pagos así
considerados por “un convenio de doble imposición vigente entre el Estado
miembro en que se hayan generado los (…) cánones y el Estado miembro del
titular beneficiario, o bien, a falta de dicho convenio, con arreglo a la legislación
fiscal del Estado miembro en que se generen los (…) cánones”.
Por su parte, la Directiva ha recogido, finalmente, el siguiente concepto de

canon en el art. 2 b): “las remuneraciones de cualquier clase percibidas por el
uso o la cesión del derecho de uso de cualquier derecho de autor sobre obras
literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y los
programas y sistemas informáticos, cualquier patente, marca registrada, diseño
o modelo, plano, fórmula o procedimiento secretos, o por informaciones
relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Las
remuneraciones percibidas por el uso o la cesión del derecho de uso de
equipos industriales, comerciales o científicos se considerarán cánones”.
Las partes subrayadas en ambos conceptos muestran las diferencias que

existen entre el concepto de canon de la Propuesta y el que finalmente
introdujo la Directiva. Estas diferencias son analizadas en los capítulos
correspondientes del trabajo donde se abordan los problemas concretos que
afectan a cada uno de los bienes o derechos del concepto de canon. Lo que se
debe señalar en este apartado es la que, seguramente, consituye la
modificación más significativa y de mayores efectos en relación con el concepto
de canon de la Propuesta y el que ha aprobado la Directiva 2003, y que afecta
en general a toda la estructura y contenido de la definción de cánones. La
Propuesta consideraba que, además del concepto de canon que expresamente
recogía, también serían cánones los pagos que tuvieran tal carácter en un CDI
o en la legislación interna de los Estados. En este sentido la Propuesta
afirmaba que también eran cánones las cantidades que se considerasen como
tales por “un convenio de doble imposición vigente entre el Estado miembro en
que se hayan generado los (…) cánones y el Estado miembro del titular
beneficiario, o bien, a falta de dicho convenio, con arreglo a la legislación fiscal
del Estado miembro en que se generen los (…) cánones”.
90
Esto suponía una amplitud desproporcionada del concepto de canon, por
lo que la exención en la fuente que recoge la Directiva acabaría aplicándose a
rentas de diferente naturaleza en función de la normativa que resultara
aplicable. De esta manera, también podrían ser cánones, a efectos
comunitarios y, por tanto, exentos en la fuente, los pagos por asistencia técnica
si el convenio en cuestión los incluye en su concepto de canon, aunque no
figuren expresamente en el concepto de canon de la Directiva. No obstante,
también es cierto que aquellos Estados que no quisieran que una determinada
renta fuera considerada como canon a efectos de la Directiva bastaría con que
le dieran otro nombre en el CDI o en su ley interna153. El problema lo
plantearían aquellos pagos que no son denominados en tales fuentes como
cánones pero, sin embargo, se les otorga el régimen fiscal propio de los
mismos, por lo que se discutiría si éstos deben caer bajo el concepto de canon
comunitario 154. Anticipándose a estos problemas, algún CDI ha dispuesto que
los pagos calificados como cánones serán también considerados como tales a
efectos comunitarios155.
La finalidad de esta disposición de la Propuesta era asegurar un

tratamiento igual y homogéneo para todos los pagos de intereses y cánones,
con independencia de si dicha calificación procedía de la normativa interna o
bilateral156. Sin embargo, hemos visto como, más al contrario, son muchos los
problemas que un concepto tan amplio y diverso de canon puede plantear,
hasta el punto de que podría provocar inseguridad jurídica y una falta de
uniformidad en absoluto deseables157. Por estas razones, la Directiva adopta,
finalmente, un concepto autónomo de canon y no incluye la referencia de la
Propuesta a conceptos que figuran en otras fuentes. De esta forma se elimina
la referencia al concepto de canon que pudiera figura en el tratado o ley interna
153
Cfr. WEBER, D., “The Proposed EC Interest and Royalty Directive”, ob. cit., p. 25.
154
Cfr. OLIVER, J.D.B., “The Proposed EU Interest and Royalties Directive”, Intertax,
núm. 6/7, 1999, p. 204.
155
Vid. CDI entre Portugal y Países Bajos de 20 de septiembre de 1999. Cfr. WEBER,
D., “The Proposed EC Interest and Royalty Directive”, ob. cit., p. 25.
156
Cfr. TERRA, B. y WATTEL , P., European Tax Law, ob. cit., pp. 437 y 438.
157
Royalties”, ob. cit., p. 970 y LUCAS DURÁN, M., Fiscalidad Internacional de Rentas
Financieras, EDERSA, Madrid, 2001, p. 268.
91
aplicable y se centra dicho concepto en el que expresamente contempla la
Directiva.
A pesar de todo, el propósito de la Directiva no sólo consiste en eliminar

la presión fiscal en la fuente de los pagos que sean considerados cánones bajo
el concepto comunitario, sino también de los que recojan como tales los
tratados fiscales o la ley interna. Sin embargo, la forma más correcta para
lograr este objetivo no era incluir un concepto que se remitiera a esas otras
fuentes por las razones comentadas, por lo que la Directiva ha modificado la
técnica para lograr dicho propósito. Así pues, ha suprimido dicha referencia a
los convenios y a la ley interna, pero la exposición de motivos de la Directiva se
compromete a actualizar la definición autónoma de canon. De este modo,
afirma que es necesario que la Comisión informe al Consejo sobre la aplicación
de la Directiva a los tres años de la fecha límite para su incorporación.
Particularmente, se indica que las materias sobre las que debe informar son la
extensión de la Directiva a otras sociedades y la revisión del concepto de
intereses y cánones para lograr la necesaria convergencia con los conceptos
de la legislación nacional y de los CDI –bilaterales o multilaterales-158.
A nuestro juicio, la “necesaria convergencia” a la que se refiere la

Directiva debe ser entendida en sentido amplio y con una finalidad
armonizadora. Esto supone que el propósito de la Directiva es adaptar el
concepto comunitario de canon a aquellos pagos que puedan ser considerados
como cánones en la mayoría de los tratados fiscales comunitarios o de las
leyes internas de los Estados miembros. Por tanto, si hubiera un pago
generalmente considerado como canon por tales fuentes y este no estuviera
incluido en el concepto comunitario, estaría justificada la modificación de dicho
concepto. Sin embargo, existen también una serie de pagos que algunos CDI
entre Estados comunitarios o algunas leyes internas consideran cánones de
manera casi aislada y particular. En tales casos, consideramos que esas
circunstancias especiales no deberían ser armonizadas, ya que no tendría
aplicación la “necesaria convergencia” a la que alude la Directiva159. Este sería
158
Cfr. parágrafo 9 del Preámbulo de la Directiva.
159
En sentido contrario parece que se muestra BROKELIND, C., “Royalties Payments:
Unresolved Issues in the Interest and Royalties Directive”, ob. cit., p. 254. Este autor
92
el caso, por ejemplo, de los pagos por la venta de intangibles que algunas
leyes internas comunitarias consideran cánones. Más discutible sería el caso
de los pagos por asistencia técnica, pues estas rentas han sido incluidas en el
concepto de canon en varios CDI entre Estados miembros, sin embargo,
aunque no son una excepción aislada, tampoco son mayoritariamente
consideradas como cánones.
Por último, se debe comentar brevemente otra modificación significativa

introducida por la Directiva en la que se elimina la exclusión expresa de
determinados pagos que incluía la Propuesta. La Propuesta contenía al final
del concepto de canon la siguiente disposición: “Quedarán excluidas las
remuneraciones fijas o variables por la explotación o la cesión del derecho de
explotación de yacimientos y depósitos de minerales y otros recursos naturales,
al igual que los pagos en concepto de uso o cesión del derecho de uso de
programas informáticos cuando sea cedida su propiedad”. El concepto que
finalmente introduce la Directiva ha eliminado esta mención por considerarse
redundante160, pues la exclusión que indica se deriva ya del propio concepto de
canon. Consideramos que la supresión de estas líneas en el concepto de
canon de la Directiva supone una mejora técnica en la sistemática y redacción
del precepto.
2.3.3. DIRECTIVA Y MODELO DE LA OCDE.
El concepto de canon de la Directiva sólo presenta dos diferencias en

relación con el concepto de canon del MC OCDE y tan sólo una de ellas afecta
al contenido de dicho concepto, mientras que la otra se refiere a una cuestión
de redacción. El concepto de canon de la Directiva incluye los pagos por la
cesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, mientras que
la OCDE ha excluido estas rentas del concepto de canon desde la versión de
considera que el concepto de canon de la Directiva debió ser más amplio para lograr la
uniformidad. Al respecto comenta el caso de Estados que incluyen determinadas
ventas en el concepto de canon de su ley interna, otros Estados que no consideran
canon el pago de una suma total o las diferentes posturas que existen en torno al
software, las prestaciones de servicios o los pagos por indemnizaciones.
160
93
1992 de su Modelo de Convenio. A pesar de la postura defendida por la OCDE,
son muchos los Estados que han continuado incluyendo en el concepto de
canon estas rentas. En consecuencia, la Directiva no querido desatender los
numerosos CDI entre Estados miembros en los que se incluyen estas rentas en
el concepto de canon. La segunda diferencia es que mientras que el concepto
comunitario de canon recoge expresamente una mención a los programas de
ordenador, el MC OCDE no los cita expresamente, sino que los considera
incluidos en la mención a los “derechos de autor sobre obras literarias,
artísticas o científicas”. El no incluir una referencia expresa al software plantea
problemas en aquellos Estados que, aún considerando que el software se
protege por los derechos de autor, no han considerado al software dentro de
las categorías de obras literarias, artísticas o científicas161. Por ello,
consideramos que la mención expresa del software en el concepto comunitario
de canon sirve para eliminar dudas en cuanto a si el software puede encajar en
la redacción de obras literarias, artísticas o científicas162.
161
Este podría ser el caso Polonia en el que sus tribunales administrativos han
reconocido que el software no encaja en ninguna de las tres categorías previstas para
los derechos de autor, tales como obras literarias, científicas o artísticas. Por ello, aún
cuando reconocen que el software se protege por los derechos de autor, han
considerado que, en los CDI en los que no se recoge expresamente el software en
artículo de los cánones, los pagos por software estarán excluidos de estas rentas.
Según varias decisiones polacas no es posible considerar que los pagos por software
están incluido en la expresión “derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o
científicas” porque la legislación interna de derechos de autor considera al software en
un apartado diferentes al de tales obras (cfr. OSTASZEWSKA, A., “Decision of the
Supreme Administrative Court on the Taxation of Sofware Payments”, ob. cit., pp. 202-
204). Algo similar parece ocurrir en España con el concepto de canon de la LIRNR
que incluye al software en un apartado diferente al de los “derechos de autor sobre
obras literarias, artísticas o científicas” si bien, en este caso, la separación se produce
en una ley fiscal. No obstante, ya hemos comentado como alguna resolución
administrativa española ha considerado, con base en ese concepto, que los pagos por
software no eran cánones por derechos de autor en el CDI España-EE.UU, sino
cánones sometidos al límite de gravamen más elevado (vid. RRDGT 8 de julio de 2003
-0956-03- y 24 de noviembre de 2005 -V2377-05-).
162
La propia OCDE ha reconocido este problema y recomienda a aquellos Estados en
los que se plantee esta situación bien, que supriman en sus convenios toda referencia
a las expresiones literaria, artística o científica y se refieren genéricamente a derechos
de autor, o que incluyan una mención expresa para el software (cfr. parágrafo 13.1 del
Comentario al art. 12 MC OCDE).
94
El concepto comunitario de canon es por tanto semejante al concepto del
Modelo de Convenio de la OCDE. Las diferencias existentes entre ambos
obedecen, tanto a la necesidad de adaptar el concepto de canon a los
intereses económicos de los Estados miembros, como a la necesidad de hacer
frente al reto que plantean las nuevas tecnologías. Por estas razones, el
concepto comunitario de canon, a diferencia del previsto en el Modelo de la
OCDE incluye, por un lado, las rentas derivadas del arrendamiento de equipos,
puesto que un gran número de Estados miembros continúa considerando estas
rentas como cánones en sus CDI y, por otra parte, el concepto comunitario
contiene una mención expresa a los programas de ordenador para evitar los
conflictos sobre si estos están o no incluidos en la referencia genérica a los
derechos de autor.
2.4. LEY INTERNA
El concepto de canon de la ley interna española se encuentra en la Ley

del Impuesto sobre la Renta de no residentes y tiene una aplicación limitada
debido a la red de convenios de doble imposición. Como es sabido la definición
de canon de los CDI prevalece sobre la prevista en la ley interna para
determinar la distribución de la potestad tributaria entre los Estados. No
obstante, en presencia de un CDI y una vez determinada la potestad de
gravamen en favor del Estado español en virtud del citado convenio, la
definición interna de cánones tendría relevancia a los efectos de calificar la
renta y establecer el gravamen que le pudiera corresponder en España. El art.
13.1 f), apartado 3º, de la LIRNR –actual Texto Refundido 5/2004-163 establece
la siguiente definición de cánones:
“Tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier

clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de:
163
La Ley 46/2002, de 18 de diciembre, “de reforma parcial del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos
sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes” introduce en el art. 12.1 f),
apartado c`), de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del IRNR, un concepto de canon.
Posteriormente, la Ley 62/2003, de 30 diciembre, de “Medidas Fiscales,
Administrativas y del Orden Social” modifica el concepto de canon introduciendo una
mención a los bienes de equipos que antes no figuraba.
95
-Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas164, incluidas las
películas cinematográficas.
-Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos,
fórmulas o procedimientos secretos.
-Derechos sobre programas informáticos165.
-Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
-Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de
imagen.
-Equipos industriales, comerciales o científicos166.
-Cualquier derecho similar a los anteriores.
En particular, tienen esa consideración las cantidades pagadas por el uso o la
concesión de uso de los derechos amparados por el Real Decreto Legislativo
1/1996, que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, la
Ley 11/1986, de Patentes y la Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas”.
Asi pues, el nuevo concepto de canon de la LIRNR es elaborado en el

marco general de tributación de no residentes, y se puede afirmar que no
existía anteriormente un concepto de canon de estas características en nuestro
Derecho interno. La única salvedad es el art. 113 del Real Decreto 2631/1982,
de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre
Sociedades. En este precepto se da una definición de cánon a los efectos de
determinar los gastos deducibles, indicando que “en particular, el término
cánones empleado en el presente artículo comprenderá las cantidades de
164
La Ley no utiliza la expresión “derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o
científicas” sino, tan sólo, la de “derechos sobre obras literarias, artísticas o
científicas”. De este modo, no se refiere expresamente a derechos de autor sobre tales
obras. La referencia es a los derechos sobre las mismas en general, sin especificar
que se trate de derechos de autor. Consideramos que dicha mención no tiene mayor
importancia. Aún cuando no se recoja expresamente está claro que muchos de los
derechos que recaen sobre tales obras en este ámbito son derechos de autor. No
obstante, al no especificar que tales derechos sean “de autor”, el precepto pudiera
también estar dando cobertura a los denominados “derechos afines” a los derechos de
autor.
165
Al igual que en el caso anterior, este apartado se refiere genéricamente a derechos
y no a derechos de autor.
166
Este fue el añadido que introdujo la Ley 62/2003, de 30 diciembre, de “Medidas
Fiscales, Administrativas y del Orden Social” (art. 3. Primero. Uno).
96
cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de un derecho de
autor sobre una obra literaria, artística, informativa o científica, incluidas las
películas cinematográficas, de un modelo, plano, fórmula o procedimiento
secreto; y por las informaciones relativas a experiencias industriales,
comerciales o científicas”. Este precepto se ubica en un Capítulo relativo a la
determinación de la base imponible del Impuesto en el régimen general y, más
en concreto, se integra dentro de una subsección dedicada a establecer los
gastos que se consideran deducibles. Por otro lado, en el contexto de la
tributación de los residentes, ya sean personas físicas o jurídicas, no existe en
la ley española un concepto de canon y se distingue entre diversas categorías
de rendimientos en los que la nota distintiva para calificar a la rentas de la
propiedad intelectual e industrial se encuentra, por ejemplo, en la autoría de la
obra o en la habitualidad o carácter profesional de la acitividad 167.
La definición de cánones de la ley española incluye una gran variedad de

pagos y se distingue de la prevista en el Modelo de Convenio de la OCDE en
varios aspectos. En primer lugar incluye los bienes de equipo, al igual que
sucede en la mayoría de los convenios españoles, mientras que los mismos
han sido excluidos del concepto de canon de la OCDE. En segundo término,
resulta significativa la inclusión de los derechos de imagen en la definición
española de cánones, de manera que se amplia el concepto de canon dando
cobertura a determinadas rentas que no están recogidas de forma expresa ni
en las definiciones de cánones de los convenios españales ni en la del Modelo
de la OCDE168. En tercer lugar se debe señalar el carácter abierto de la
167
La confusión que existe sobre la fiscalidad de los diversos rendimientos derivados
de intangibles en la legislación española para residentes se pone de manifiesto en
GARCÍA-OVIES SARANDESES, I. y SESMA SANCHEZ, B., Fiscalidad de las rentas
del capital mobiliario en España, Lex Nova, Vallodolid, 1995, pp. 131-138.
168
Sobre los problemas de calificación entre los cánones y las rentas de artistas y
deportistas nos remitimos a lo expuesto en el apartado primero de este mismo capítulo
en el que han sido analizados en profundidad estos problemas. La inclusión de los
derechos de imagen en el concepto español de canon ha sido criticada por BOKOBO
MOICHE, M.S. por entender que rompe la poca coherencia que había con los
conceptos de canones de los convenios y la Directiva, pues en ninguno de ellos se
recogen expresamente los derechos de imagen. Si bien, esta autora considera que
dicha inclusión en el concepto español pretende dar coherencia al Derecho interno
para gravar tanto las rentas de residentes como de no residente, aunque existan una
discriminación en cuanto a las retenciones aplicables (cfr. Los cánones en el régimen
tributario de los no residentes sin establecimiento permanente, IEF, Madrid, 2004, pp.
86 y 87).
97
definición española que permite incluir otros intangibles similares a los
anteriores, muy distinto del carácter cerrado de la definición de la OCDE. Este
carácter abierto lo hemos visto también en otros Modelos de Convenio, como
es el caso del Modelo estadounidense o del Modelo del Pacto Andino.
2.5. HACIA UN SIGNIFICADO INTERNACIONAL DEL CONCEPTO DE

CANON.
Como hemos visto existe una gran variedad de definiciones de cánones en la

práctica fiscal internacional en las que se aglutinan bienes y derechos de
distinta naturaleza que no parecen tener entre sí un vínculo en común. A pesar
de ello, consideramos que es posible inferir un significado internacional del
término cánones que se repite en todas las definiciones estudiadas, esto es, se
podría afirmar que los cánones son cantidades de cualquier clase que derivan,
fundamentalmente, de la cesión de uso de bienes intangibles. Más en concreto,
se puede concluir que para calificar una determinada renta como canon es
necesario la concurrencia de dos presupuestos fundamentales, de un lado, la
naturaleza de la transacción y, de otro, la presencia de determinados bienes o
derechos. Así pues, con carácter general, una renta será canon cuando cumpla
simultáneamente dos requisitos:
- La causa o razón económica que se pretenda con la transacción debe

ser la de una cesión de uso como opuesta a una transmisión de la propiedad.
- Los bienes o derechos que tenga por objeto la transacción serán los que
figuren en el concepto de canon, siendo éstos, generalmente, de carácter
intangible. Los intangibles que se repiten en las definiciones estudiadas son
tres: propiedad intelectual, propiedad industrial y know-how.
Este sería por tanto el significado internacional que cabe inferir del
término cánones, en la medida en que esta estructura y contenidos se repiten
en todas las definiciones de cánones que hemos analizado. No obstante, como
hemos visto, existen varias definiciones de cánones que amplian estos
contenidos básicos e incluyen otras clase de pagos, sin embargo, el concepto
base o común de canon en cuanto cesión de uso de intangibles está presente
98
en todas las definiciones examinadas. En esta línea se ha afirmado que es
necesario tender a la coherencia y entender que, en general, cánones son las
cantidades derivadas de la cesión de uso de bienes o derechos inmateriales
relacionados con las transferencias de tecnología y las actividades del
intelecto169.
Por otro lado, se aprecia en ocasiones una doble naturaleza de las

definiciones de cánones, esto es, un carácter genérico, por un lado, y un
carácter cerrado, por otro. El carácter genérico de las definiciones de cánones
se predica de la amplitud de sus términos debido a las expresiones que se
utilizan (Ej. uso y concesión de uso) y a la variedad de bienes o derechos que
albergan (Ej. derechos de autor, patentes, marcas, equipos industriales, know-
how, etc.) Por otro lado, varias definiciones de cánones se configura como
definiciones cerradas, ya que no pueden incluirse otros bienes o derechos de
los que ahí figuran. Además, las definiciones internacionales de cánones no se
remiten a la definición que los diferentes Estados puedan haber otorgado en
sus leyes internas a esta clase de rentas. Por esta razón, el concepto de canon
se diferencia de otras rentas de los convenios para cuyo significado el Modelo
remite al Derecho interno de los Estados, como es el caso del concepto de
bienes inmuebles del Art. 6170. Como veremos en el siguiente apartado, este
carácter cerrado no impide, de acuerdo con el art. 3.2 del MC OCDE, que sea
necesario acudir a la ley interna para interpretar el significado de los términos
que contiene la definición de canon en aquellos casos en los que no sea
posible resolver el conflicto con base en el contexto del convenio.
169
BOKOBO MOICHE, M. S., Los cánones en el régimen tributario de los no
residentes sin establecimiento permanente, ob. cit., p. 89.
170
A pesar de este carácter cerrado del concepto de canon, llama la atención el hecho
de que no se haya incluido en el Comentario al Art. 12 del MC OCDE una cláusula
similar a la que figura en el Comentario al Art. 11 para los intereses, en cuya virtud, se
afirma expresamente el carácter exhaustivo de este concepto (Cfr. BAKER, P., Double
Taxation Agreements and International Tax Law: a Manual on the OECD Model Double
Taxation Convention 1977, Londres, 1991, p. 199). En el Comentario al art. 11 MC
OCDE se afirma expresamente que la definición de intereses presenta un carácter
exhaustivo, por lo que no se ha incluido ninguna cláusula de reenvío a las
legislaciones internas con el fin de garantizar la seguridad jurídica, evitando así que las
diversas modificaciones en el Derecho de los Estados puedan distorsionar el concepto
de esta clase de rentas
99
En este marco es donde surgen los problemas de interpretación y
calificación fiscal internacional, cuya solución exige una adecuada delimitación
de los contornos del concepto de canon para distinguirlo de otras categorías de
renta de los convenios. El problema que plantean los cánones en los CDI es
doble. Por una parte, determinar si estamos ante una cesión de uso o una
transmisión de la propiedad. Un tema muy complejo teniendo en cuenta las
diferentes figuras intermedias que existen entre ambas formas de transmisión y
la intención fraudulenta de las partes por encubrir cesiones de uso bajo una
transmisión de la propiedad. Por otra parte, la discusión se centra en
determinar si el objeto del contrato es alguno de los bienes o derechos que
figuran en la lista que enuncia el concepto de canon. La delimitación del
contenido de muchos rendimientos que figuran en aquella lista se convierte en
un tema crucial, pues solamente los que ahí se recogen, y no otros, son
susceptibles de generar cánones. Teniendo en cuenta ambas perspectivas del
problema, en los capítulos siguientes se estudian los bienes o derechos que
pueden producir cánones en los CDI desde un doble planteamiento, esto es,
desde el contenido y alcance del bien o derecho en cuestión y desde los
problemas que plantea la naturaleza jurídica de su transacción. En cuanto a las
fuentes jurídicas que se utilizan, este estudio se fundamenta, por un lado, en el
Modelo de Convenio de la OCDE y sus Comentarios y, por otro, en los
problemas que ha suscitado la interpretación y aplicación de los CDI
españoles.
3. LA INTERPRETACIÓN DE LOS CÁNONES EN LOS CDI.
3.1. LA CALIFICACIÓN DE LAS RENTAS.
El problema que se plantea a la hora de determinar si una renta es canon

es un problema de calificación fiscal, cuya solución requiere tener en cuenta las
normas generales de interpretación de los tratados internacionales y las
particulares de los CDI171. Los términos interpretación y calificación, en sentido
171
Para un examen detallado de la práctica seguida en varios países europeos en la
aplicación de los CDI desde 1993 nos remitimos a la obra Tax Treaty Interpretation (M.
Lang, editor), Kluwer Law International, La Haya, 2001. En concreto, en lo que
100
estricto, no son del todo coincidentes, si bien ambos inciden en el proceso de
aplicación de los tratados. La interpretación haría referencia a determinar el
significado de un término contenido en el tratado, mientras que la calificación
consistiría en tratar de subsumir un hecho en alguno de los términos del tratado
previamente interpretados172. Por ello se dice que se “interpreta” el tratado y se
“califica” la renta o pago. Como es sabido la calificación de la renta en el marco
del CDI se realiza a los solos efectos de distribuir la potestad tributaria entre los
Estados pero no para determinar el gravamen que corresponde a dicha renta
en el Derecho interno. Así pues, la calificación de la renta en el marco de un
CDI se debe distinguir de la calificación de la renta que se realiza a posteriori
en el Derecho interno del Estado al que el CDI le ha otorgado la facultad para
gravar esa renta173.
respecta a España vid. SOLER ROCH, M. T. y RIBES RIBES, A. en el capítulo “Tax

Treaty Interpretation in Spain”.
172
En palabras de XAVIER, A. “el problema de la calificación se suscita, por el
contrario, en un momento lógicamente posterior; el de saber si una determinada
situación concreta de la realidad tributaria internacional es subsumida en un concepto
incluido en una previsión normativa, concepto este que ya se encuentra previamente
interpretado. Se refiere, pues, al momento de la subsunción o aplicación del Derecho y
no al momento de su interpretación”. (“El problema de las calificaciones en Derecho
Tributario Internacional”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm.
225-226, mayo-agosto, 1993, p. 671). Este autor considera que el artículo 3.2 MC
OCDE que estudiaremos a continuación se debe aplicar solamente a conflictos de
interpretación, los cuales deben distinguirse de los conflictos de calificación que se
resolverían de acuerdo con la ley del Estado de la fuente (cfr. Direito Tributário
Internacional, Almedina, Coimbra, 1993, pp. 130-161). En nuestra doctrina,
CALDERON CARRERO ha considerado que es posible aplicar el art. 3.2 MC OCDE a
los conflictos de calificación teniendo en cuenta una serie de especialidades, sobre
todo, la presencia del elemento del contexto del tratado (Cfr. “Algunas reflexiones en
torno a los problemas de interpretación y calificación que plantea la aplicación de los
convenios de doble imposición internacional: Análisis a la luz del nuevo Modelo de
Convenio O.C.D.E. 1992”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, , núm.
229, enero/febrero, 1994, pp. 164 y 165).
173
Debido a esta distinción entre la calificación en el marco de los CDI y la posterior
calificación de la renta en el Derecho interno a efectos de determinar su gravamen,
algúnos autores se han referido a dichas fases con distintas expresiones para
diferenciarlas. En este sentido AGUAS ALCALDE se refiere a los conceptos de
clasificación y calificación respectivamente y lleva a cabo un amplio estudio de los
problemas de calificación fiscal internacional al que nos remitimos para todas aquellas
cuestiones que en este trabajo no puedan abordarse (cfr. Tributación Internacional de
los Rendimientos de Trabajo, Aranzadi, Navarra, 2003, pp. 31-80).
101
Para interpretar los términos de un CDI se distingue entre aquellos
definidos expresamente por el tratado y aquellos términos utilizados pero no
definidos por el mismo. Para estos últimos es necesario acudir a las reglas
generales de interpretación de la CVDT174 y a la regla especial de
interpretación de los CDI (vid. art. 3.2 MC OCDE)175. Los cánones pertenecen a
la clase de términos que se encuentra expresamente definidos en los
convenios. Sin embargo, los cánones plantean numerosos problemas de
interpretación y calificación debido a que, si bien existe una definición del
término canon, hay una indefinición de cada uno de los elementos que lo
integran176. Así, el concepto de canon del MC OCDE no define lo que debe
entenderse por las expresiones “uso y concesión de uso” ni cual es el
contenido que corresponde a los derechos o informaciones a los que alude el
precepto. El concepto de canon tampoco define los límites entre la concesión
de uso y la venta ni dice que debe entenderse por “derechos de autor” o por
“informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas”.
En consecuencia, la cuestión que se plantea es conforme a qué ley se deben
interpretar los elementos que integran la definición de cánones de los
convenios con el fin de evitar una doble imposición o una doble no
174
No hay duda de que los CDI, en cuanto tratados internacionales, se rigen por las
normas generales de la CVDT como ya se puso de manifiesto en numerosas
ocasiones (vid., entre otros, WARD, D. A., “Principles to be Applied in Interpreting Tax
Treaties”, Bulletin for International Fiscal Documentation, vol. 34, núm. diciembre,
1980, pp. 545-551).
175
Un ejemplo de conceptos que no se defininen expresamente en el tratado y para
los que es necesario acudir a la ley interna sería el caso de los conflictos de
calificación que se plantean en relación con la categoría de beneficios empresariales
de los CDI. En este sentido varios autores han señalado los problemas que derivan de
las diferentes interpretaciones, según el derecho interno de los Estados, de la
categoría de beneficios empresariales, haciendo especial referencia a las diferencias
que existen entre las legislación interna de los países de Derecho común y civil (cfr.
AVERY JONES, J. F. et al, “Treaty Conflicts in Categorizing Income as Bussines
Profits Caused by Differences in Approach between Common Law and Civil Law”,
Bulletin for International Fiscal Documentation, vol. 57, núm. 6, 2003, pp. 237-248).
176
En esta línea, BOKOBO MOICHE, M. S., sigue la postura que considera que,
dentro de los conceptos definidos por un tratado internacional, existen conceptos que
presentan un mayor o menor grado de autonomía. La autora señala que el concepto
de canon es un concepto parcialmente autónomo, en el sentido de que se remite
implícitamente a la ley interna para determinar el significado de cada uno de sus
elementos (cfr. Los cánones en el régimen tributario de los no residentes sin
establecimento permanente, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2004, p. 40).
102
imposición177. Las consecuencias prácticas de esta situación son muy
elocuentes. Un caso especialmente citado que ilustra este problema ha sido el
de Pierre Boulez. El director de orquesta Pierre Boulez tenía su residencia en
Alemania y recibió pagos de EE.UU. en concepto de unas grabaciones
musicales efectuadas en ese Estado. El tratado aplicable entre Alemania y
EE.UU. seguía el MC OCDE estableciendo una tributación exclusiva para los
cánones en la residencia. Alemania consideró que la renta era canon y por
tanto estaría sujeta en dicho país como Estado de la residencia. EE.UU. calificó
la renta como servicios personales independientes, por lo que debería estar
sujeta en EE.UU. por ser donde se realizó la grabación. En este caso las
diferentes calificaciones de los Estados de la residencia y de la fuente provocan
una doble imposición. Si, por el contrario, Alemania hubiera calificado la renta
como servicio personal independiente y EE.UU. como canon, el resultado sería
una doble no imposición o exención, pues tales cantidades no estarían sujetas
en ninguno de los dos Estados.
Debido a los problemas que plantea la interpretación de los CDI, se ha

llegado, incluso, a proponer la creación de un órgano consultivo internacional
compuesto por expertos independientes que resuelva los conflictos
178
hermenéuticos que plantean los CDI . Por el momento, en ausencia de una
177
Cfr., el trabajo presentado por VOGEL, K. y PROKISCH, R. G., “Ponencia
General”, Interpretation of double taxation conventions en Cahiers de Droit Fiscal
International, vol. LXXVIIIa, 47th Congress, International Fiscal Association (IFA),
Florencia, 1993, pp. 123 y 149-151 y LAINOFF, S. R. y VAISH, R. C., “Ponencia
General”, The taxation of income derived from the supply of technology en Cahiers de
Droit Fiscal International, 51st Congress, International Fiscal Association (IFA), Nueva
Dehli, 1997, p. 151. El fenómeno de la doble imposición data de épocas muy antiguas,
llegándo incluso a señalarse antecedentes en el siglo V antes de Cristo (Cfr.
CALDERÓN CARRERO, J. M., La doble imposición internacional y los métodos para
su eliminación”, McGraw-Hill, Madrid, 1997, pp. 1-17, en las que se realiza un recorrido
por la evolución que ha experimento la doble imposición a lo largo de su historia). Por
otro lado, la doble exención se presenta como un fenómeno más reciente al que cada
vez comienza a prestarse una mayor atención, buena muestra de ello es que la IFA
ha tratado recientemente los problemas de la doble exención en el Congreso anual
sobre “Double non-taxation” publicado en Cahiers de Droit Fiscal Internacional, vol.
89a, Viena, 2004.
178
Cfr. VAN RAAD, K., “International Coordination of Tax Treaty. Interpretation and
Application” en International and Comparative Taxation. Essays in Honour of Klaus
Vogel (eds. KIRCHHOF, LEHNER, RAUPACH y RODI), Kluwer Law International,
103
instancia supranacional que resuelva el conflicto, la pregunta que debemos
hacernos es qué Estado debe interpretar la definición de cánones que figura en
el convenio, esto es, el Estado de la residencia, el Estado de la fuente o ambos
Estados179. La interpretación conforme al Derecho interno de ambos Estados
no parece conveniente porque podría dar lugar a diferentes calificaciones que
conducen a situaciones de doble imposición o exención, como la descrita en el
caso Boulez. Sin embargo, VAN RAAD considera que esta es la consecuencia
que se deriva de la aplicación del art. 3.2 de los CDI, aunque los resultados no
sean satisfactorios180.
Por el contrario, la interpretación según el Derecho interno de uno de los

Estados, bien del Estado de la residencia bien del Estado de la fuente, tiene la
ventaja de eliminar las situaciones descritas, pues uno de los Estados debería
aceptar la calificación otorgada por el otro de acuerdo con su ley interna. El
problema de esta solución es determinar qué Estado debería renunciar a
calificar la renta en favor del otro Estado. La posibilidad de que dicho Estado
sea el de la residencia puede originar situaciones conflictivas que dificulten la
determinación de la ley aplicable, como sería el caso de una doble
residencia181. El Informe de la OCDE sobre las partnerships ha señalado que,
en determinadas situaciones, el Estado de la fuente debe aceptar la calificación
Londres, 2002, pp. 225-230. Como señala AVERY-JONES J. F. es posible señalar

algunas primeras muestras de este planteamiento, como es el caso del CDI entre
Austria y Alemania en el que se preve la posibilidad de acudir al Tribunal de Justica de
las Comunidades Europeas en caso de que no se alcance un acuerdo por la vía del
procedimiento amistoso (cfr. “The “One True Meaning” of a Tax Treaty”, Bulletin for
International Fiscal Documentation, vol. 55, núm. 6, 2001, p. 224). La idea de un
tribunal fiscal internacional para resolver los problemas de interpretación de los CDI se
lleva planteando desde hace unos cuantos años por autores como VAN HOORN,
“Suggestion for improvement of international treaties to avoid double taxation”, Bulletin
for International Fiscal Documentation, vol. 11, núm. 2/3, 1957, p. 73.
179
Para un resumen de esta polémica son interesantes las notas recogidas sobre el
Congreso de la IFA de 1985 celebrado en Londres (Seminario B) (vid. AVERY-JONES,
J. F., “Interpretation of tax treaties”, Bulletin for International Fiscal Documentation, vol.
40, núm. 2, 1986, pp. 75-85).
180
Cfr. VAN RAAD, K., “International Coordination of Tax Treaty. Interpretation and
Application”, ob. cit., p. 220.
181
Cfr. VOGEL, K., On Double Taxation Conventions, p. 58 m.no. 99.
104
otorgada por el Estado de la residencia182. La solución de que fuera el Estado
de la fuente el que interpretara el término controvertido tampoco sería del todo
satisfactoria. Ello se debe a que si el Estado de la fuente contempla en su ley
interna un concepto amplio podría calificar como cánones más rentas que el
Estado de la residencia, si éste recoge, por el contrario, un concepto más
restrictivo del término. Lo mismo se podría decir si es el Estado de la residencia
el que debe calificar en exclusiva la renta. Además, para evitar los efectos de la
doble imposición o exención, la calificación de la renta conforme a la ley interna
de un Estado obligaría al otro Estado a renunciar a dicha calificación y a gravar
la renta según la calificación efectuada por aquel Estado. En este contexto es
en el que se plantean los problemas de calificación derivados del informe de la
OCDE sobre las partnerships183 y que se contienen en el Comentario al art.
23184. En general, el criterio que sigue el Comentario es que, en los casos en
los que se establece una sujeción compartida de la renta en el CDI, el Estado
de la fuente califica la renta y el Estado de la residencia elimina la doble
imposición respetando la calificación otorgada por el Estado de la fuente, con
excepciones en el caso en que la renta no sea gravada por el Estado de la
fuente para evitar situaciones de doble exención. En efecto, el Comentario de
la OCDE establece la facultad de calificar la renta por parte del Estado de la
fuente y la obligación de respetar dicha calificación por el Estado de la
residencia, siempre y cuando la misma sea conforme con la ley interna del
Estado de la fuente; mientras que, si la falta de acuerdo deriva de conflictos en
la interpretación del CDI o de los hechos, se recomienda acudir al
procedimiento amistoso185.
182
Este sería el caso en el que el Estado de la fuente trata a la partnership localizada
en el Estado de la residencia como una entidad opaca y, por el contrario, el Estado de
la residencia la considera una entidad transparente. Según el informe de la OCDE el
Estado de la fuente debería aceptar la calificación otorgada por el Estado de la
residencia, puesto que la partnership se localiza en este último Estado (cfr. OCDE,
“The Aplication of the OECD Model Tax Convention to Partnerships” en Issues in
International Taxation no. 6, OECD, 1999, París, parágrafos 62 y 63).
183
OCDE, “The Aplication of the OECD Model Tax Convention to Partnerships”, ob. cit.
184
Vid. parágrafos 32.1-32.7.
185
En este trabajo no pretendemos analizar los denominados conflictos de calificación,
sino, tan sólo, señalar la postura que mantiene el Comentario de la OCDE. Para los
problemas que plantean los conflictos de calificación en el Comentario al art. 23 nos
remitimos a una serie de artículos publicados sucesivamente sobre esta cuestión, por
ejemplo, vid. VOGEL, K., “Conflicts of Qualification: The discusión is not Finished”,
105
Además de las tres posiciones comentadas, esto es, calificar la rentas

según el Estado de la fuente, el Estado de la residencia o ambos Estados
conjuntamente, todavía es posible buscar una cuarta solución debido a que
ninguna de las tres opciones resuelve todos los problemas. Se trata de la
calificación autónoma que deriva de una interpretación del contexto del
convenio. Esta solución no se centraría exclusivamente en la ley interna de
cada Estado sino que tendría en cuenta, sobre todo, elementos comunes e
internacionales que se superponen al plano meramente interno. La calificación
autónoma o contextual debería tender a la creación de un lenguaje fiscal
internacional que eliminase las disputas derivadas de la variedad de leyes
internas de los Estados186. Solamente en el caso de no ser posible resolver el
conflicto hermenéutico por esta vía, se debería acudir a la legislación interna
del Estado de la fuente como criterio alternativo más apropiado dentro de las
soluciones más inapropiadas. La calificación de la renta según el Derecho del
Estado de la fuente suele ser la postura más aceptada dentro de la doctrina,
aunque no queda del todo clara cuál es la relación entre el contexto del tratado
y la ley del Estado de la fuente187. En nuestra opinión, debe prevalecer una
interpretación internacional sobre la base del contexto del tratado para
Bulletin for International Fiscal Documentation, vol. 57, núm. 2, 2003, pp. 41-44; RUST,
A., “The New Approach to Qualification Conflicts has its Limits”, Bulletin for
International Fiscal Documentation, vol. 57, núm. 2, 2003, pp. 45-50 y la respuesta y
comentarios a los planteamientos expuestos en estos dos artículos de AVERY
JONES, J. F., “Conflicts of Qualification: Comment on Prof. Vogel’s and Alexander
Rust’s Articles”, Bulletin for International Fiscal Documentación, vol. 57, núm. 5, 2003,
pp. 184-186.
186
Esta postura ha sido mantenida en VOGEL, K., On Double Taxation Conventions,
ob. cit., p. 58 (m.no. 100); VOGEL, K. y PROKISCH, R. G., “Ponencia General”, ob.
cit., p. 62 y ha sido compartida también por VAN RAAD, K., “International Coordination
of Tax Treaty. Interpretation and Application”, ob. cit., pp. 223-224. Igualmente, AVERY
JONES se muestra partidario de una interpretación autónoma cuando no exista un
significado del término en la ley interna o esta resulte contraria al contexto del tratado,
por ejemplo, a los Comentarios de la OCDE (cfr. “The “One True Meaning” of a Tax
Treaty”, ob. cit., p. 221).
187
Vid. BAKER, P., Double Taxation Agreements and International Tax Law, ob. cit.,
p. 24 y AVERY-JONES, J. F. et al, “The Intepretation of Tax Treaties with particular
reference to article 3(2) of the OECD Model (I)”, British Tax Review, 1984, pp. 48-54.
La OCDE también ha considerado en determinadas circunstancias que el conflicto se
resuelve de acuerdo con la ley del Estado de la fuente (cfr. parágrafo 32.5 del
106
determinar el significado de los términos que integran el concepto de canon y,
de no ser posible, habría que acudir entonces a la ley interna del Estado de la
fuente, quedando el Estado de la residencia obligado a aceptar dicha
calificación188. El fundamento jurídico de estos planteamientos tiene su base en
el art. 3.2 del MC OCDE, según el cual:
“Para la aplicación del Convenio por un Estado contratante en un

momento determinado, cualquier término o expresión no definida en el mismo
tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el
significado que en ese momento le atribuya la legislación de ese Estado
relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el
significado atribuido por la legislación fiscal sobre el que resultaría de otras
ramas del Derecho de ese Estado.”189.
Este precepto contiene una regla general de interpretación de los CDI

para determinar el significado de los términos utilizados en el convenio pero no
definidos en el mismo, regla que debe respetar las normas generales de
interpretación de los tratados internacionales contenidas en los arts. 31-33 de
la CVDT de 1969190. Consideramos que no existen problemas de contradicción
entre el art. 3.2 de los convenios y los artículos de la CVDT, hasta el punto de
que ambos pueden integrarse. Todo tratado internacional, incluidos los CDI,
188
Esta postura es la mantenida por VOGEL, K., On Double Taxation Conventions, pp.
51-60.
189
Traducción castellana del art. 3.2 del MC OCDE tal y como figura en la mayor parte
de los convenios españoles. El primer CDI en incluir una previsión similar a ésta fue el
celebrado entre EE.UU. y Reino Unido en 1945, el cual ha dado lugar a numerosos
onflictos de interpretación que llegan incluso hasta finales del siglo XX (cfr. AVERY-
JONES, J. F., “More on Treaty Interpretation”, British Tax Review, núm. 11, 1990, p.
388). Sobre la evolución histórica del art. 3.2 del Modelo nos remitimos a la obra
AVERY-JONES, J. F. et al, “The Intepretation of Tax Treaties with particular reference
to article 3(2) of the OECD Model (I)”, ob. cit., pp. 14-19. La versión oficial en inglés del
art. 3.2 del MC OCDE señala “As regards the application of the Convention at any time
by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise
requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the
purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the
applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under
other laws of that State”.
190
El contenido de estos artículos se reproduce también en los arts. 31-33 de la
Convención sobre Derecho de los Tratados entre Estados y Organizaciones
Internacionales, hecha en Viena el 21 de marzo de 1986.
107
deberán ser interpretados de acuerdo con el art. 31.1 de la CVDT, es decir, “de
buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del
tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin”. El art.
31.1 CVDT establece como primer medio de interpretación de los tratados el
propio texto del tratado en cuanto expresión auténtica de los Estados partes,
considerando dicho texto como un elemento intrínseco y de carácter objetivo191.
Ahora bien, el tratado no puede ser interpretado aisladamente sobre su propio
texto, sino que dicha interpretación debe realizarse en el contexto de los
términos del tratado y teniendo en cuenta su objeto y fin192. La interpretación de
todo tratado internacional debe, además, respetar el principio de buena fe193.
Todo CDI y, con ello el propio art. 3.2, debe ser interpretado teniendo cuenta
dichos principios. Entre los arts. 31.1 CVDT y 3.2 de los convenios existe una
relación de concordancia antes que de primacía de la regla especial sobre la
general194.
El art. 3.2 MC OCDE establece, por un lado, una interpretación conforme

al contexto del convenio y, por otro, una interpretación conforme al Derecho
interno del Estado que aplica el convenio. El problema se centra en determinar
la relación que existe entre ambas interpretaciones, así como el contenido y
191
Cfr. GONZÁLEZ CAMPOS, J. D.; SÁNCHEZ RODRÍGUEZ, L. I. y SÁENZ DE
SANTAMARÍA, P. A., Curso de Derecho Internacional Público, 6ª ed., Civitas, Madrid,
1998, p. 301. Como señalan estos autores, en palabras de la Comisión de Derecho
Internacional, “el texto es la manifestación auténtica de la intención de las partes... por
consiguiente, el punto de partida de la interpretación consiste en elucidar el sentido del
texto y no en investigar ab initio la intención de las partes”. En la obra citada figura en
el mismo sentido el pronunciamiento del TPJI en el asunto de los Navíos de guerra
polacos en Dantzing (CPJI, Serie A/B, núm. 43, p. 144).
192
En este sentido se ha pronunciado el TPJI en el asunto de la Competencia de la
OIT para reglamentar las condiciones de trabajo de las personas empleadas en la
agricultura (CPJI, Serie B, núm. 2, p. 23) (Citado por GONZÁLEZ CAMPOS, J. D.;
SÁNCHEZ RODRÍGUEZ, L. I. y SÁENZ DE SANTAMARÍA, P. A., Curso de Derecho
Internacional Público, ob. cit., p. 302). En ese caso, se puso de manifiesto como el
sentido corriente de los términos no puede hallarse interpretando ciertas disposiciones
del tratado de manera aislada del resto para darles un significado interesado.
193
Para el estudio del principio de buena fe en el ámbito de los CDI nos remitimos al
trabajo de VAN DER BRUGGEN, E., “Good Faith in the Aplication and Interpretation of
Double Taxation Conventions”, British Tax Review, núm. 1, 2003, pp. 25-68 y, en
particular, pp. 38-41 para estudiar la aplicación de este principio al ámbito del art. 3.2
MC OCDE.
194
Cfr. VOGEL, K. y PROKISCH, R. G., “Ponencia General”, ob. cit., p. 148.
108
alcance de cada uno de ellos. La relación entre ambos recursos de
interpretación ha planteado dudas debido a la expresión que utilizan el art. 3.2
cuando afirma que se acudirá al Derecho interno del Estado que aplica el
convenio “unless the context otherwise requires” (“a menos que del contexto se
infiera una interpretación diferente”)195. Algunos autores han interpretado este
aserto afirmando que en primer lugar se debe acudir a la ley interna y, sólo si
del contexto se infiere una interpretación diferente que pudiera modificar el
resultado, se rechazará entonces la ley interna y se acudirá al contexto196.
Otros consideran que el recurso a la ley interna se debe situar siempre en
último lugar para garantizar una aplicación uniforme de los convenios197.
También se ha dicho que acudir antes o después al contexto depende mucho
de los artículos del convenio que estemos interpretando. En este sentido se ha
distinguido entre las normas de reparto de la potestad tributaria (arts. 6-22 MC
OCDE) y las normas que determinan las personas o los impuestos cubiertos
por el tratado (arts. 1, 2 y 4 MC OCDE). En el caso de las normas de reparto
se acudiría en primer lugar al contexto del tratado, mientras que en el caso de
las personas y los impuestos cubiertos por el convenio se acudiría en primer
término a la ley interna198.
En nuestra opinión, el contexto del convenio continúa siendo el recurso de

interpretación fundamental y primero en el sentido de que si del mismo se
infiere una solución de consecuencias diferentes a las derivadas del Derecho
interno ésta deberá prevalecer sobre aquellas, aunque el recurso a la ley
interna en primer lugar resulte obligado en algunas situaciones199. Además, la
195
El Comentario al art. 3 MC OCDE corrobora esta redacción indicando que la ley
interna sólo se aplicará si del contexto no se deriva una interpretación alternativa (“only
if the context does not require an alternative interpretation”).
196
AVERY-JONES, J. F. et al, “The Intepretation of Tax Treaties with particular
reference to article 3(2) of the OECD Model” (II), British Tax Review, 1984, pp. 104-
108.
197
Vid. TIXIER, G., GEST, G. y KEROGUES, J., Droit fiscal international, Librairies
Techniques (LITEC), 2ª ed., Paris, 1979, pp. 167-188.
198
VOGEL, K., On Double Taxation Conventions, ob. cit., pp. 215 y 216 (m. no. 73 y
74).
199
Incluso los autores que han defendido que en primer término se debe acudir al
Derecho interno, reconocen también el valor que otorga el art. 3.2 al contexto del
convenio. En este sentido han afirmado que si el contexto es lo suficientemente fuerte
y contrario a la solución que se alcance por la vía del Derecho interno aquél deberá
109
relación entre contexto y ley interna no es una relación de jerarquía sino de
interacción200. De manera que aún cuando la interpretación literal del art. 3.2
provoque el recurso a la ley interna en primer lugar, ésta no se aplicará si del
contexto se infiere una interpretación contraria y más relevante (“unless the
context otherwise requires”). El problema concreto de los cánones afecta a las
normas de reparto de la soberanía tributaria y, en consecuencia, consideramos
que el contexto del convenio debería ser tenido en cuenta en un primer
momento y no, en una fase posterior, para verificar o rechazar el resultado
alcanzado con la ley interna. Acudir en primer término a la ley interna implicaría
el riesgo de doble imposición o doble no exención debido a las diferentes
clasificaciones del Derecho interno de los Estados, por lo que posteriormente
habría que acudir al contexto para solucionar el conflicto. Por ello, en el caso
de los conflictos de calificación de rentas, el recurso en primer término al
contexto del convenio parece ser la solución más práctica y fiable para respetar
el objeto y fin de los tratados.
3.2. EL CONTEXTO DEL CONVENIO Y LOS COMENTARIOS AL MODELO

DE CONVENIO DE LA OCDE.
Analizado el alcance del art. 3.2 del MC OCDE en relación con los
cánones, el problema consiste en determinar cual es el contexto de un CDI y,
en relación con ello, si los Comentarios al MC OCDE pueden formar parte del
mismo y ser utilizados en la interpretación de los convenios.
El art. 31.2 de la CVDT establece que el contexto de un tratado

comprende a) el texto del tratado, su preámbulo y anexos, b) todo acuerdo que
se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo
de la celebración del tratado y c) todo instrumento formulado por una o más
partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como
instrumento referente al tratado. El art. 31.3 de la CVDT indica que, juntamente
con el contexto, deben tenerse en cuenta otra serie de instrumentos para
prevalecer sobre ésta (cfr. AVERY-JONES, J. F. et al, “The Interpretation of Tax

Treaties with particular reference to article 3(2) of the OECD Model” (II), ob. cit., pp.
104-108).
200
En este sentido cfr. AVERY-JONES, J. F. et al, “The Interpretation of Tax Treaties
with particular reference to article 3(2) of the OECD Model” (II), ob. cit., 107 y 108.
110
interpretar el tratado, como son a) los acuerdos ulteriores entre las partes sobre
interpretación o aplicación de las disposiciones del tratado, b) toda práctica
ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo
de las partes acerca de la interpretación del tratado y c) toda norma pertinente
de Derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes. El art.
31.4 de la CVDT establece la regla del significado especial, en cuya virtud
deberá prevalecer un significado especial del término si consta que esa fue la
intención de las partes. Finalmente, el art. 32 deja abierta la puerta a otros
medios de interpretación en caso de que con los anteriores no pudiera
solucionarse el conflicto. Éstos se consideran medios de interpretación
complementarios y el art. 32 enumera a título de ejemplo algunos de ellos.
Por su parte, los Comentarios de la OCDE201 indican algunos de los

elementos que pueden integrar el contexto de un CDI, citando en particular, a)
la intención de los Estados contratantes en el momento de la firma del
Convenio y b) el significado que la legislación del otro Estado contratante
atribuye al término de que se trate202. Los Comentarios de la OCDE señalan
tan sólo alguno de los medios que pueden ser utilizados para determinar el
contexto de un tratado (por ello, utilizan la expresión “en particular”). Debido a
este concepto amplio que mantienen los Comentarios, los propios Comentarios
han llegado a afirmar que esto permite a las autoridades competentes una
mayor libertad en la interpretación de los convenios203. Por el contrario, la
CVDT indica de manera exhaustiva los elementos que forman parte del
contexto, aunque los mismos puedan ser interpretados en sentido amplio y
abarcar varios tipos de acuerdos debido a la generalidad de los términos
utilizados (art. 31.2).
El problema consiste en determinar si el art. 3.2 del MC OCDE se refiere

al contexto en sentido estricto que figura en el art. 31.2 CVDT o tiene un
201
202
VAN RAAD critica que, ni si quiera, los propios Comentarios de la OCDE, se han
atrevido a incluir entre los elementos del contexto de los CDI una referencia a dichos
Comentarios, limitándose, tan sólo, a citar la intención de las partes y la ley del otro
Estado contratante (cfr. “1992 Additions to Article 3(2) –interpretation- and 24 –non
discrimination- of the OECD Model and Commentary”, Intertax, núm. 12, 1992, p. 674).
203
Cfr. párrafo 12 in fine del Comentario al art. 3 MC OCDE.
111
significado más amplio que abarca, no sólo el contexto stricto sensu (art. 31.2
CVDT) sino también el resto de los medios de interpretación de la CVDT (arts.
31.3, 31.4 y 32). En nuestra opinión el art. 3.2 MC OCDE (“unless the context
otherwise requires”) se refiere a todos los medios de interpretación que figuran
en la CVDT (arts 31 y 32) y no solamente al contexto del convenio que stricto
sensu figura en el apartado 2 del art. 31 CVDT. Esta es la opinión que han
mantenido varios autores con base en que el contexto de la CVDT no puede
ser interpretado aisladamente, sino que exige tener en cuenta el resto de los
medios de interpretación y, por lo tanto, el contexto del art. 3.2 MC OCDE debe
ser interpretado en sentido amplio204. Por ello, cuando se utiliza en este trabajo
la expresión “contexto” de un tratado se debe entender referida al conjunto de
los medios de interpretación que establece la CVDT.
A pesar de esta amplitud no está claro si los Comentarios al MC OCDE

pueden ser parte del contexto de un tratado. La doctrina ha discutido sobre el
tema con base en la CVDT para tratar de ubicar los Comentarios en algunos de
los medios de interpretación que establece la citada Convención. La posiciones
son muy variadas y las discusiones, a día de hoy, interminables205. En
cualquier caso, se acepta que los Comentarios desempeñan un papel
fundamental en la interpretación de los tratados y cada día son tenidos en
cuenta con más fuerza por los tribunales de diferentes Estados206. La mayoría
204
Vid. AVERY-JONES, J. F. et al, “The Intepretation of Tax Treaties with particular
reference to article 3(2) of the OECD Model” (II), ob. cit., pp. 90-95 y 104-108.
205
Un repaso por alguna de las posturas más relevantes en cuanto al papel que
desempeñan los Comentarios de la OCDE en la interpretación de los CDI se
encuentra en VOGEL, K., “The influence of the OECD Commentaries on Treaty
Interpretation”, Bulletin for International Fiscal Documentation, vol. 54, núm. 12, 2000,
pp. 612-616 y en la respuesta a ese artículo de ELLIS, M. J., “The influence of the
OECD Commentaries on Treaty Interpretation - Response to Prof. Dr. Klaus Vogel”,
Bulletin for International Fiscal Documentation, vol. 54, núm. 12, 2000, pp. 617-618.
206
VOGEL considera que existen una serie de rezones de carácter técnico por las que
los Comentarios no pueden llegar a alcanzar un mayor grado de aceptación en la
interpretación de los CDI; entre ellas podemos citar las dos siguiente. Por un lado, el
hecho de que el Modelo y los Comentarios se publiquen en formato de hojas
intercamibiables a las que se van incorporando las actualizaciones (lose-leaf format),
lo que puede dificultar la búsqueda del contenido de los Comentarios en un momento
anterior. Por otro parte, VOGEL se refiere al hecho de que la OCDE protege los
Comentarios por los derechos de autor (copyright), mientras que las leyes y sentencias
al ser totalmente públicas no están protegidas por tales derechos en la mayoría de los
112
de la doctrina ha reconocido que los Comentarios son, de hecho, una fuente
importante de interpretación de los tratados pero no está clara la categoría en
la que pudieran encontrar acomodo cuando la Convención de Viena enumera
los medios de interpretación de los tratados en los arts. 31 y 32 (contexto,
significado especial, medio complementario, etc.)207. En nuestra opinión, el
principio de buena fe en las relaciones internacionales permitiría también
considerar los Comentarios y otros documentos en la interpretación de los CDI.
De este modo si un Estado ha intervenido en la elaboración de los informes de
la OCDE y de sus Comentarios sin manifestar ninguna observación al respecto,
debería, al menos, tenerlos en cuenta a la hora de interpretar los convenios.
En este ámbito surge el problema de la interpretación dinámica o estática

de los tratados que puede enfocarse desde dos perspectivas208. Una se refiere
a las modificaciones en la ley interna y otra a las modificaciones en los
Comentarios de la OCDE. En cuanto a la primera el problema se plantea
cuando los convenios remiten expresamente a la ley interna de los Estados o
cuando se llega a la misma a través de la cláusula de reenvío del art. 3.2 La
pregunta sería cuál es el Derecho interno al que se debe considerar efectuada
Estados, por lo que, si la edición de los Comentarios disfruta de una protección por los
derechos de autor, parece que lo que allí figura son las opiniones particulares de los
miembros del Comité de Asuntos Fiscales y no tiene el carácter de una autentica
norma jurídica. (cfr. “Reflections on the Future of the OECD Model Convention and
Commentary”, Bulletin for International Fiscal Documentation, vol. 50, núm. 11/12,
1996, pp. 529 y 530).
207
Cfr. AULT, H. J., “The Role of the OECD Commentaries in the Interpretation of Tax
Treaties” en Essays on International Taxation. In Honour of Sidney I. Roberts (eds.
ALPERT y VAN RAAD), Deventer, 1993, pp. 144-148; AVERY JONES, J. F., “The
Effect of Changes in the OECD Commentaries after a Treaty is Concluded”, Bulletin for
Interntational Fiscal Documentation, vol. 56, núm. 3, marzo, 2002, pp. 102-109;
WATTEL, J. y MARRES, O., “The Legal Status of the OECD Commentary and Static or
Ambulatory Interpretation of Tax Treaties”, European Taxation, vol. 43, núm 7/8,
julio/agosto, 2003, pp. 222-235; GIULIANI, F. M., “La interpretazione delle convenzioni
internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi” en Corso di Diritto Tributario
Internazionale (coord. UCKMAR, V.), CEDAM, Padova, 1999, pp. 294-299; TOVILLAS
MORÁN, J. M. Estudio del Modelo de Convenio sobre Renta y Patrimonio de la OCDE
de 1992, Marcial Pons, Madrid, 1996, pp. 77 y 78.
208
Una exposición de las ventajas e inconvenientes que presentan ambas formas de
interpretación se encuentra en WATTEL, J. y MARRES, O., “The Legal Status of the
OECD Commentary and Static or Ambulatory Interpretation of Tax Treaties”, ob. cit.,
pp. 222-223.
113
dicha remisión, esto es, el vigente en el momento de la aplicación de dicha
remisión (interpretación dinámica) o el vigente al tiempo de concluir el convenio
(interpretación estática). En cuanto a los Comentarios de la OCDE, se plantea
si los Comentarios que deben ser tenidos en cuenta para la interpretación del
convenio son los vigentes al tiempo de su aplicación (interpretación dinámica) o
aquellos que ya existían cuando se aprobó el tratado (interpretación estática).
En relación con las remisiones a la ley interna se ha defendido
mayoritariamente que la ley aplicable debe ser la vigente al tiempo de aplicar el
convenio (interpretación dinámica)209. Ahora nos centramos en la otra
perspectiva del problema, es decir, la que afecta al valor de los Comentarios de
la OCDE en relación con los convenios anteriores o posteriores a los
mismos210. El MC OCDE y sus Comentarios son, durante las últimas décadas,
objeto de continuas modificaciones. El Comentario al art. 12 sobre cánones ha
sido profundamente revisado y modificado, por lo que surge la duda de si tales
revisiones deben afectar, igualmente, a los convenios concluidos con
anterioridad a las mismas211.
Para determinar si Comentarios posteriores deben ser aplicados sobre

tratados anteriores, la doctrina suele distinguir entre dos clases de
situaciones212. Por un lado, aquéllas en las que los Comentarios implican un
cambio significativo o de gran importancia en relación con la situación que
contemplaban anteriormente. Por otro lado, aquéllas modificaciones de los
Comentarios realizadas para aclarar lo que de algún modo ya estaba dicho (Ej.
eliminando ambigüedades o añadiendo nuevos ejemplos) o para dar cobertura
a un asunto que en su momento no pudo ser previsto. En relación con el
primer caso es más discutible el peso que tales Comentarios pudieran tener
209
El asunto parece que queda zanjado con la versión de los Comentarios de 1992 en
la que la OCDE se decanta claramente por la interpretación dinámica (cfr. parágrafo
11 del Comentario al art. 3.2 MC OCDE).
210
Esta cuestión se aborda en los parágrafos 33-36.1 de la Introducción al MC OCDE.
211
Para ver lo que sucede en relación con otros artículos del Modelo vid. AVERY
JONES, J. F., “The Effect of Changes in the OECD Commentaries after a Treaty is
Concluded”, ob. cit., pp. 104-109.
212
Cfr., entre otros, AVERY JONES, J. F., “The Effect of Changes in the OECD
Commentaries after a Treaty is Concluded”, ob. cit., p. 103 y WATTEL, J. y MARRES,
O., “The Legal Status of the OECD Commentary and Static or Ambulatory
Interpretation of Tax Treaties”, ob. cit., p. 233.
114
sobre tratados previos213. Sí parece estar claro que los nuevos Comentarios
pueden servir para interpretar tratados anteriores cuando tales Comentarios
son una aclaración a lo que ya se decía o discuten un nuevo supuesto que no
pudo ser planteado en otro tiempo debido a los avances de la ciencia214. En
nuestra opinión, esta clase de Comentarios podrían ser utilizados en la
interpretación de los tratados pero teniendo en cuenta las observaciones que
sobre los mismos se hubieran efectuado.
Las modificaciones que han tenido lugar en el ámbito de los cánones se

encuentran principalmente en el segundo de los supuestos que distingue la
doctrina y afectan al know-how, los programas de ordenador y los bienes de
equipo. Los Comentarios de la versión 2003 del Modelo sobre know-how y
prestaciones de servicios no establecen nada que no pudiera derivarse ya de
los Comentarios anteriores. Su función consiste en clarificar la materia
añadiendo más ejemplos sobre las diferencias entre el know-how y las
prestaciones de servicios. Los Comentarios de la versión 2003 sobre los
cánones en el comercio electrónico tampoco suponen un cambio significativo
con respecto a la situación que existía anteriormente. Estos Comentarios
aplican a las rentas de transacciones electrónicas el mismo planteamiento que
ya figuraba para las rentas de transacciones convencionales en relación con
los derechos de autor. En este caso se trata de una modificación de los
213
En este sentido, autores como LANG consideran que los Comentarios posteriores
no pueden aplicarse a tratados concluidos con anterioridad pero, al mismo tiempo, el
autor pone de manifiesto los problemas prácticos que plantea este planteamiento. De
este modo señala, por un lado, la tendencia de muchos tribunales a aplicar los nuevos
Comentarios a tratados anteriores y, por otro parte, se refiere al problema de la
edición de los Comentarios, pues, al venir en hojas intercambiables y estar sometidos
a un proceso continuo de actualizaciones, no siempre resulta sencillo saber cuál era el
texto de la versión anterior (cfr. “How significant are the amendments of the OECD
Commentary adopted after the conclusion of a tax treaty”, Diritto e Practica Tributaria
Internazionale, vol. II, núm. 1, 2002, pp. 10 y 11). En la línea de criticar el formato que
utiliza la OCDE de hojas intercambiables se muestra tamibién VOGEL, K., “Reflections
on the Future of the OECD Model Convention and Commentary”, ob. cit., pp. 529-530.
214
Igualmente, en el ámbito del Derecho interno, las leyes se aplican a supuestos de
hecho que no fueron previsto por la Ley en el momento de su aprobación. Ello es
debido a que dicha falta de previsión no se debió a una renuncia del legislador a incluir
una determinada disposición, sino a que tal supuesto no pudo ser previsto en aquel
momento, por ejemplo, porque los avances tecnológicos aún no habían dado lugar al
mismo (cfr. AVERY JONES, J. F., “The Effect of Changes in the OECD Commentaries
after a Treaty is Concluded”, ob. cit., p. 103).
115
Comentarios que da cobertura a unos hechos que anteriormente no pudieron
ser planteados, como es el comercio electrónico.
Los Comentarios introducidos en 1992 sobre programas de ordenador

consideran cánones las rentas por cesión de uso de derechos de autor sobre
un software. Éstos deberían ser también aplicados a los convenios concluidos
con anterioridad, teniendo en cuenta, en su caso, las correspondientes
observaciones. En este caso consideramos que no hay tampoco un cambio
significativo o una postura contraria a la que se venía manteniendo en los
Comentarios. El software es, más bien, una nueva realidad que no fue incluida
en anteriores Comentarios porque la misma aún no se había planteado. En
nuestra opinión, no sería posible alegar que las rentas por cesión de uso de
derechos de autor sobre un software no son cánones en aquellos convenios
anteriores a 1992. El hecho de que la gran mayoría de los países protege al
software como una forma de propiedad intelectual (copyright) corrobora
también esta afirmación.
Un cambio significativo y contrario a la posición que se mantenía es el

caso de los equipos industriales, comerciales o científicos que han sido
excluidos del concepto de canon en 1992. En este sentido se deben efectuar
dos aclaraciones, una en relación con los convenios y otra en relación con los
Comentarios. Los convenios anteriores o posteriores que incluyen entre los
cánones las rentas por cesión de uso de bienes de equipo no se verían
afectados, ya que está claro que los artículos del tratado prevalecen sobre los
del Modelo. Sin embargo, los Comentarios al MC OCDE de 1977 en los que
figuraba la interpretación de los cánones por bienes de equipo sí podrían ser
aplicados a los convenios en los que figuren tales rentas en el artículo de los
cánones, ya sean anteriores o posteriores a esa fecha.
La aplicación de los Comentarios de la OCDE a aquellos convenios

celebrados con Estados que no son miembros de esta organización podría
plantear más dificultades. Sin embargo, éstas se podrían superar si tenemos en
cuenta que la OCDE ha elaborado también un documento en el que se
contiene la postura de los Estados no miembros en relación con los
116
Comentarios de la OCDE215. Por lo tanto, consideramos que los Comentarios sí
podrían ser tenidos en cuenta en relación con tratados concluidos con Estados
no miembros, siempre que tales tratados sigan el MC OCDE y no se haya
manifestado ninguna observación.
El problema de la interpretación dinámica y estática alcanza también a las

observaciones concretas efectuadas y modificadas por los Estados en relación
con los Comentarios. La pregunta es si un Estado puede aplicar la nueva
observación a convenios celebrados con anterioridad. En el caso de España y
de los cánones el problema se plantea en el ámbito del software debido a la
nueva observación que ha introducido el Estado español en la versión 2003 del
Modelo. Consideramos que cuando el Estado español interpreta un CDI
anterior a la observación sobre la base de los criterios mantenidos en la misma,
podría suponer la vulneración de una serie de principios del Derecho
internacional (Ej. principio de buena fe de la relaciones internacionales) y del
Derecho interno (Ej. principio de jerarquía normativa, seguridad jurídica o
interdicción de la arbitrariedad)216. La otra parte del CDI en el momento de la
firma no conocía el criterio que al respecto iba a mantener el Estado español,
por lo que no podía tenerlo en cuenta al tiempo de celebrar el Convenio.
En este trabajo somos partidarios de una visión amplia del contexto del
tratado y de una interpretación flexible de los medios de interpretación que
establece la CVDT. De esta manera y con base en el principio de buena fe de
las relaciones internacionales, consideramos que para interpretar un CDI
deberían ser tenidos en cuenta, tanto los Comentarios al Modelo, como
diversos documentos o informes que puedan ayudar a conocer el contexto de
los términos utilizados por el tratado (Ej: OECD Reports and Discussion
Drafts)217. Todo ello en función de los Estados que intervengan en su
215
Cfr. OECD, “Non-member countries positions”, en Model Tax Convention on Income
and on Capital, vol. II, OECD, Paris, 2000, p. P-1 y 2.
216
En el mismo sentido cfr. MARTÍN JIMÉNEZ, A. J., “Los programas de ordenador, el
MC OCDE y la posición española: algunas notas críticas”, Revista Crónica Tributaria,
núm. 103, 2002, pp. 85, 86, 100 y 101.
217
El fundamento jurídico para utilizar los informes y documentos de la OCDE como
medio de interpretación de los tratados es aún mas discutible que el de los propios
Comentarios. En nuestra opinión una interpretación amplia de los medios de
117
elaboración y de las observaciones manifestadas al respecto. Mayor problema
es determinar en qué medida deben ser “tenidas en cuenta” estas fuentes, es
decir, el fundamento jurídico en cuya virtud pueden servir como medio de
interpretación de los tratados. En este sentido, los Comentarios de la OCDE
existentes al tiempo de concluir un tratado podrían actuar, incluso, a modo de
“contexto” (art. 31.1 CVDT) si el tratado está en la línea del Modelo OCDE y no
se han efectuado observaciones a los Comentarios218. Se ha discutido más el
papel de los Comentarios aprobados con posterioridad a un tratado pero se ha
considerado que también pueden tener efecto a través de la Convención de
Viena, ya sea como “significado especial” (art. 31.4 CVDT)219 o como “medios
complementarios de interpretación” (art. 32 CVDT)220.
3.3. LA CLÁUSULA DE REENVÍO.
El art. 3.2 MC OCDE se conoce también como cláusula de reenvío por la

remisión que efectúa al Derecho interno del Estado que aplica el convenio221.
Los problemas que se han planteado son a qué Derecho interno se refiere y
cuál es el Estado que aplica el convenio.
En cuanto al Derecho interno las cuestiones que se plantean son a) si la

remisión incluye también el Derecho internacional y comunitario de ese Estado,
b) qué rama del Derecho interno tiene prioridad y c) si el Derecho aplicable es
el vigente al tiempo de la celebración o el vigente cuando se aplica el tratado.
Estas cuestiones planteaban más dudas en las redacciones anteriores del MC
OCDE222, por el contrario, en la versión actual se encuentra ya una respuesta a
estos problemas en el propio texto del art. 3.2
interpretación de la CVDT y, sobretodo, el principio de buena fe de las relaciones

internacionales podrían utilizarse en este sentido.
218
Cfr. WATTEL, J. y MARRES, O., “The Legal Status of the OECD Commentary and
Static or Ambulatory Interpretation of Tax Treaties”, ob. cit., p. 226.
219
Cfr. AULT, H. J., “The Role of the OECD Commentaries in the Interpretation of Tax
Treaties”, ob. cit., p. 146 y 147.
220
Cfr. WATTEL, J. y MARRES, O., “The Legal Status of the OECD Commentary and
Static or Ambulatory Interpretation of Tax Treaties”, ob. cit., p. 228.
221
Cfr. parágrafo 11 del Comentario al art 3 MC OCDE.
222
El art. 3.2 del MC OCDE de 1977 establecía: “Para la aplicación del Convenio por
un Estado contratante, cualquier término no definido en el mismo tendrá, a menos que
118
En cuanto a la remisión al Derecho interno, ésta se debe considerar

realizada a todo el ordenamiento jurídico de ese Estado, incluyendo también
normativa internacional y comunitaria siempre que ésta haya sido válidamente
integrada en el ordenamiento del Estado en cuestión223. La primacía del
Derecho internacional sobre la ley interna debe ser tenida en cuenta a los
efectos de la remisión hasta el punto de que el conflicto deberá, en primer
término, solucionarse con base en los tratados que haya suscrito dicho Estado
antes que con base en su ley interna. Por ejemplo, en el caso de los cánones
ello supone que los términos copyright, patentes o marcas del art. 12.2 deberán
ser interpretados, antes de acudir a la normativa interna sobre propiedad
intelectual del Estado en cuestión y si del contexto no se infiere interpretación
suficiente, de conformidad con los tratados internacionales que sobre la materia
haya suscrito dicho Estado (Ej. Convenio de Berna para la protección de las
obras literarias y artísticas, Convenio de Paris para la protección de la
propiedad industrial, Tratado sobre el Derecho de Marcas, etc.). Existe
también la concepción de que los tratados internacionales no forman parte de
la remisión al Derecho interno sino del contexto del tratado en cuanto medios
complementarios de interpretación (art. 32 CVDT)224. En cualquier caso, lo
relevante es que, de acuerdo con el art. 3.2 MC OCDE, las normas
internacionales y comunitarias deben ser consideradas, ya sea como contexto
de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que se le atribuya

por la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio”.
Si se compara con el actual art. 3.2 se aprecian las diferencias: “Para la aplicación del
Convenio por un Estado contratante en un momento determinado, cualquier término o
expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una
interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislación de
ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el
significado atribuido por la legislación fiscal sobre el que resultaría de otras ramas del
Derecho de ese Estado.” Sobre los problemas que se suscitaban antes de que los CDI
adoptarán esta importante aclaración vid. LENZ, R., “Ponencia General”, The
interpretation of the Double Taxation Conventions en Cahiers de Droit Fiscal
International, vol. XLII, International Fiscal Association (IFA), Basilea, 1960, pp. 296-
301.
223
En muchos Estados un tratado internacional, desde el momento en que pasa a
formar parte del ordenamiento de un Estado, es tan interno como cualquier otras
norma jurídica de ese Estado. En España vid. arts. 96.1 CE y 1.5 C.C.
224
Cfr. AVERY-JONES, J. F. et al, “The Interpretation of Tax Treaties with particular
reference to article 3(2) of the OECD Model”, ob. cit., pp. 24 y 25.
119
o como ley interna, dado que la relación entre ambos recursos de interpretación
no es de jerarquía.
En relación con la rama del Derecho a la que se efectúa la remisión, de

acuerdo con el art. 3.2 MC OCDE, es, en primer término, el Derecho fiscal
relativo a los impuestos objeto del convenio, en segundo lugar, el resto del
Derecho fiscal de ese Estado y, finalmente, el Derecho de otras ramas del
ordenamiento225.
En lo referente a si la remisión es al Derecho vigente o derogado, el art.

3.2 del Modelo contiene una interpretación dinámica de los convenios. Esto
significa que el Derecho interno al que se refiere la remisión es el vigente al
tiempo de aplicar el convenio (interpretación dinámica) y no el que existía en el
momento de su celebración (interpretación estática)226. La interpretación
dinámica es hoy la predominante pero han existido ejemplos contrarios ante el
225
Vid. parágrafo 13.1 del Comentario al art. 3 MC OCDE.
226
La interpretación es estática cuando a través de la remisión al Derecho interno se
aplican las leyes en vigor al tiempo de la celebración del convenio y no las vigentes en
el momento de su aplicación. La interpretación es dinámica cuando se aplican las
leyes vigentes en el momento de la aplicación del convenio y no las que pudieron
existir al tiempo de su celebración. No estamos de acuerdo cuando se utilizan estos
términos para determinar si una ley interna posterior puede aplicarse a un hecho
imponible anterior a la misma. CALDERON CARRERO, J. M. y PIÑA GARRIDO, Mª.
D., “Interpretation of Tax Treaties”, European Taxation, vol. 39, núm. 10, octubre,
1999, p. 382 y notas 64 y 65, han considerado que aplicar la Ley 16/1993 a un hecho
imponible anterior constituye una interpretación dinámica de los convenios. La Ley
16/1993, de 23 de diciembre incorpora a nuestro Derecho la Directiva sobre la
protección jurídica de los programas de ordenador (Directiva 91/250/CEE). El TS y la
AN utilizaron dicha Ley para fundamentar la caracterización de los programas de
ordenador como obras literarias a pesar de que la misma aún no había entrado en
vigor al tiempo de producirse el hecho imponible. Los tribunales trataban así de
justificar que la utilización de esta ley al caso concreto era posible a pesar de que
cuando se produjo el hecho imponible controvertido en 1991 todavía no existía la Ley
(La Directiva comunitaria que dio lugar a la mencionada Ley coincidía, sin embargo,
con el periodo impositivo en cuestión). Consideramos que en este caso no hay
interpretación dinámica o estática de los convenios porque el carácter estático o
dinámico se aprecia en función del convenio y no de la transacción que genera el
hecho imponible. AVERY-JONES, J. F. et al, “The Interpretation of Tax Treaties with
particular reference to article 3(2) of the OECD Model”, ob. cit., p. 25, indica que el
problema de la interpretación estática o dinámica se refiere a un cambio en la ley pero
no en los hechos y señala como ejemplo que lo relevante es la ley que regula la
residencia y no el lugar en el que la persona resida a la fecha del tratado.
120
temor de que los Estados pudieran modificar su ley interna para conseguir una
determinada aplicación de los tratados227. Este temor se debe a la confusión
entre la interpretación dinámica y la modificación de la ley interna para vulnerar
las obligaciones contenidas en el tratado (treaty override). El caso “The Queen
Melford Development Inc.” ilustra esta situación cuando se planteó si los gastos
de garantía bancaria debían ser calificados como intereses según la legislación
posterior al tratado o no debían, por el contrario, tener dicha calificación
aplicando la ley vigente al tiempo de celebrarse el mismo. La Corte Suprema
de Canadá adoptó la concepción estática por entender que una concepción
evolutiva podía suponer una modificación unilateral del tratado. Como reacción
a esta decisión Canadá dictó la Income Tax Conventions Interpretation Act de
1984 en la que ya se recogía expresamente una concepción dinámica. Hoy en
día, la interpretación dinámica de los convenios es la postura más defendida y
es apoyada por la IFA228, la OCDE229 y los EE.UU230. El TS español también ha
tenido en cuenta la ley interna posterior para desarrollar las previsiones de un
CDI231.
227
En este sentido el asunto “Melford Developments Inc.”, resuelto por el Tribunal
Supremo de Canadá en 1982 (The Queen v. Melford Developments Inc. (1982) 82
D.T.C. 6281), es un ejemplo de cómo el Tribunal resolvío el caso desde la perspectiva
de la interpretación estática; argumentando que, de lo contrario, cada Estado podría
alterar el significado y las consecuencias de un tratado por medio de un acto unilateral
como es la modificación de su ley interna.
228
Vid. VOGEL, K. y PROKISCH, R. G., “Ponencia General”, ob. cit., p. 152.
229
Vid. art. 3.2 MC OCDE y parágrafo 11 del Comentario al art.3 MC OCDE.
230
Vid. art. 3.2 MC EE.UU. (1996).
231
La STS de 2 de junio de 2003 (RJ 2003/5592) tiene en cuenta la legislación vigente
en el momento de la aplicación del convenio y no la que existía –en este caso, la que
no existía- al tiempo de la firma del convenio. Esta Sentencia considera que la
legislación interna posterior puede desarrollar aspectos no previstos en el convenio
para evitar una congelación normativa e indica que no es posible impedir que el
Derecho interno regule cuestiones que en su momento no fueron recogidas por el
convenio. En concreto la Sentencia admitió la presunción iuris et de iure de cobro de
intereses para los préstamos celebrados entre empresas vinculadas que establecía la
legislación vigente y que, sin embargo, en su momento no había previsto el convenio
hispano-francés de 1973. El TS afirmaba que “la suscripción de un Convenio
Internacional no impide al legislador nacional regular aspectos no previstos cuando el
tratado cobró vigencia, ni es admisible una especie de congelación normativa al
tiempo de concertarse aquél” (F.D. 3º in fine).
121
La cláusula de reenvío requiere saber cuál es el Estado que aplica el
convenio, ya que el propio artículo comienza afirmando “as regards the
application of the Convention (…) by a Contracting State (…)”. Las
consideraciones efectuadas sobre el alcance de la remisión al Derecho interno
deben referirse al Estado que aplica el convenio. Esto ha suscitado numerosas
discusiones sobre si tal remisión es al Estado de la fuente, al Estado de la
residencia o ambos. Antes se ha visto como ninguna de estas tres soluciones
conduce a un resultado completamente satisfactorio para luchar contra la doble
imposición o doble exención. Para los casos en los que el contexto no aporta
una solución es necesario, sin embargo, elegir una de ellas de acuerdo con el
art. 3.2 y teniendo en cuenta el objeto y fin de los CDI.
No parece que se haya defendido con fuerza una calificación de la renta

según la ley del Estado de la residencia. No obstante, un argumento para esta
postura se podría basar en que el MC OCDE consagra el principio de la
sujeción de las rentas en la residencia y la sujeción en la fuente figura como
una excepción232. Gran parte de la doctrina considera que se debe aplicar la ley
del Estado de la fuente por ser tal Estado el que “aplica” el CDI233. Se dice que
es el Estado de la fuente el que en primer lugar aplica el convenio para decidir
si va a gravar o no las rentas derivadas de su territorio. El Estado de la
residencia sólo aplicaría el convenio para determinar si el Estado de la fuente lo
ha aplicado correctamente y, si ha sido así, debería eliminar la posible doble
imposición. Por ello se indica que la aplicación que efectúa el Estado de la
residencia es una mera comprobación de la aplicación del convenio (to check).
Sin embargo, dicho control continúa siendo, a nuestro juicio, una aplicación del
tratado y el Estado de la residencia debe eliminar la doble imposición para lo
que se requiere la plena aplicación del mismo.
El inconveniente de aplicar la ley del Estado de la fuente es que el Estado

de la residencia debe renunciar a calificar una determinada renta en favor del
Estado de la fuente. Por tanto, el Estado de la residencia queda obligado a
aceptar la calificación que haya efectuado el Estado de la fuente, siempre que
232
VOGEL, K., On Double Taxation Conventions, ob. cit., p. 58 (m. no. 99)
233
Vid. BAKER, P., Double Taxation Agreements and International Tax Law, ob. cit., p.
24.
122
ésta sea conforme a la ley interna de dicho Estado. Además, de acuerdo con el
art. 3.2, no está claro que sea el Estado de la fuente quien aplica el convenio
sino que, más bien, se desprende que pueden ser ambos Estados. En este
punto es curioso el CDI España-EE.UU. (1990) porque contiene en su
protocolo una cláusula que atribuye expresamente al Derecho del Estado de la
fuente la facultad para resolver el conflicto de calificación en materia de
cánones (9 b). Más allá de estas excepciones, la dicción de la cláusula de
reenvío encuentra acomodo tanto en la fuente como en la residencia, pues de
algún modo los dos “aplican” el convenio y ni el propio el artículo 3.2 ni su
Comentario añaden nada al respecto para inclinarse por una calificación según
la ley del Estado de la fuente. AVERY JONES y sus coautores han defendido
que el Estado que aplica el convenio es el Estado de la fuente con base en la
redacción de los arts. 23 A y B del MC OCDE sobre los métodos para eliminar
la doble imposición234.
Ni la aplicación de la ley del Estado de la fuente, ni la ley del Estado de la

residencia son del todo satisfactorias. Por ello, apoyamos una interpretación
autónoma en sede del contexto del tratado pero, en su defecto, debemos
también aplicar la remisión del art. 3.2 En este sentido consideramos que la
solución más adecuada, aunque no sea la más perfecta, es la aplicación de la
ley del Estado de la fuente. Es cierto que del art. 3.2 no puede inferirse
directamente esta posición, pero la misma se deriva de la propia estructura de
los convenios para eliminar la doble imposición (arts. 23 A y B) y del objeto y fin
de los mismos, como puede ser tanto la eliminación de la doble imposición
como de la doble exención. En el plano teórico se puede decir que si el MC
OCDE establece como regla predominante la sujeción en la residencia parece
equitativo que sea el Estado de la fuente quién “aplique” el convenio y, por
tanto, califique la renta. La calificación que efectúa el Estado de la fuente no
debe ser arbitraria, sino conforme con su propio Derecho interno, con
independencia de que en función de la calificación otorgada aumente o reduzca
la soberanía tributaria del Estado de la fuente para gravar tales rentas. En
consecuencia, el Estado de la residencia no está obligado a aceptar
incondicionadamente la calificación del Estado de la fuente, sino sólo en la
234
reference to article 3(2) of the OECD Model” (I), ob. cit., p. 50.
123
medida en que la misma sea conforme a Derecho. Además, el Derecho interno
del Estado de la fuente al que se efectúa la remisión debe ser, en primer
término, el Derecho internacional y comunitario de ese Estado según los
principios de primacía y efecto directo, por lo tanto, puede ser posible que el
otro Estado sea también parte de los mismo actos internacionales o
comunitarios. La aplicación de la ley del Estado de la fuente se ha extendido
también a otros ámbitos, como son los denominados conflictos de calificación
de las partnerships235 o, incluso, en la atribución de beneficios a los EP cuando
el Estado de la casa central debe aceptar la imputación de rentas que ha
efectuado el Estado del EP236. Debido a todos los problemas planteados, la
interpretación del concepto “aplicación” del art. 3.2 del Modelo debería ser
objeto de estudio por parte de la OCDE.
A nuestro juicio, con base en los arts. 31.1 CVDT y 3.2 de los convenios
los conflictos de calificación de rentas se deberían resolver, en primer término,
con base en el contexto del tratado, lo que supone una interpretación finalista o
teleológica de la norma. Ello implica tener en cuenta el objeto y fin del tratado,
los Comentarios de la OCDE en los términos apuntados y el principio de buena
fe en las relaciones internacionales. En caso de no poder alcanzar una solución
por esta vía se acudiría entonces al Derecho interno del Estado que aplica el
convenio, que sería el Estado del fuente como solución menos inapropiada.
3.4. EL PROCEDIMIENTO AMISTOSO.
El procedimiento amistoso del art. 25 MC OCDE también se debe tener

en cuenta para solucionar los conflictos de interpretación. Los problemas
derivados de la definición de cánones podrían también ser solucionados por la
vía del procedimiento amistoso. En este sentido, el Estado español ha llegado
235
Vid. OECD, “The application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships”,
ob. cit.
236
Vid. RUSSO, R., “The application of the arm’s length principle to intra-company
dealings: back to the origins”, International Transfer Pricing Journal, vol. 12, núm. 1,
2005.
124
a un acuerdo amistoso con Brasil en el que se han aclarado cuestiones
relacionadas con los cánones237.
La posición que ocupa el procedimiento amistoso en el art. 3.2 en relación

con el contexto y la remisión al Derecho interno no ha sido tratada por la
OCDE. El art. 3.2 del Modelo no contiene mención alguna al recurso del
procedimiento amistoso y éste sólo figura mencionado en el Comentario al
artículo238. La diferencia entre el art. 3.2 del MC OCDE y el art. 3.2 del MC
EE.UU. es que éste sí contiene una referencia expresa al procedimiento
amistoso del art. 25 del Modelo en los siguientes términos:
“Para la aplicación del Convenio en cualquier momento por un Estado

contratante, cualquier término no definido en el mismo tendrá, a menos que de
su contexto se infiera una interpretación diferente o las autoridades
competentes acuerden un significado común a través del artículo 25
(procedimiento amistoso), el significado que se le atribuya en ese momento por
la ley de ese Estado relativa a los impuestos a los cuales se aplica el Convenio,
cualquier significado bajo las leyes fiscales de ese Estado prevalecerá sobre el
significado dado al término por otras leyes de ese Estado”239.
El recurso al procedimiento amistoso se sitúa en el mismo lugar que el

recuso al contexto, por lo que se plantearían los mismos problemas ya vistos
en relación con el contexto, como es la cuestión de si al procedimiento
amistoso se debe acudir antes o después de remitirse a la ley interna. La
Technical Explanation240 al art. 3.2 del Modelo resuelve la cuestión y considera
237
Resolución de 22 de septiembre de 2003 de la Secretaria General Técnica del
Ministerio de Asuntos Exteriores (BOE de 2 de octubre de 2003, núm. 236).
238
Vid. parágrafo 13.1 in fine del Comentario al art. 3 MC OCDE.
239
El art. 3.2 del Convenio España-EE.UU. (1990) contiene esta misma regla pero sin
aclarar aún en el texto las cuestiones sobre la interpretación dinámica y las diferentes
ramas del Derecho interno de un Estado: “Para la aplicación del Convenio por parte de
un Estado contratante, cualquier término no definido en el mismo tendrá, a menos que
de su contexto se infiera una interpretación diferente y sin perjuicio de las
disposiciones del art. 26 (procedimiento amistoso), el significado que se le atribuya por
la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio” (las
cursivas son nuestras).
240
Acerca del valor interpretativo que tiene la Technical Explanation al MC EE.UU.
vid., entre otros, RIBES RIBES, A., Convenios para evitar la doble imposición
125
que, en primer término, se debe acudir a la ley interna y sólo se acudirá
posteriormente al procedimiento amistoso si la cuestión no puede resolverse
con la ley interna o existen conflictos de calificación entre las leyes de ambos
Estados contratantes. En estos casos, las autoridades competentes, a través
del procedimiento amistoso, deberán acordar un significado común para
prevenir la doble imposición o cualquier otro efecto contrario a la finalidad del
Convenio y el significado acordado en dicho procedimiento no tiene porqué
coincidir con los que puedan figurar en las legislaciones de cada Estado241.
En nuestra opinión, las consideraciones efectuadas en relación con la

remisión al Derecho interno antes o después del contexto se pueden reproducir
aquí de nuevo. Aunque la remisión al Derecho interno opere en un primer lugar,
la misma está condicionada tanto por el contexto del convenio como por un
posible procedimiento amistoso. En relación con el contexto se decía que, aún
cuando se acuda en primer término al Derecho interno, no habría que aplicarlo
si la solución alcanzada a través del Derecho interno es contraria al contexto
del convenio, por lo que se asegura, de igual modo, la primacía de una
interpretación autónoma basada en el contexto del tratado. Lo mismo sucede
en relación con el Derecho interno y un eventual procedimiento amistoso.
Otra cuestión es la interacción entre el contexto del convenio y el

procedimiento amistoso y la pregunta de si a través de dicho procedimiento se
podría modificar el contexto. Consideramos que el procedimiento amistoso no
internacional: interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje, EDERSA, Madrid,

2003, pp. 230-233. Cosa distinta son las Technical Explanations que se recogen junto
con algunos de los CDI celebrados por EE.UU –el de España no tiene-. Al valor
interpretativo de éstas se refiere la IFA en VOGEL, K. y PROKISCH, R. G., “Ponencia
General”, ob. cit., p. 139. Estos autores se muestran partidarios de admitir las
Technical Explanations en el ámbito de los medios de interpretación complementarios
del art. 32 CVDT, si bien nunca dentro del contexto. Por el contrario, el mismo autor,
en su obra VOGEL, K, On Double Taxations Conventions, ob. cit., p. 38 (m.n. 71), es
contrario, incluso, a tomar en consideración dichas explicaciones técnicas con base en
los medios complementarios del art. 32 de la Convención. A nuestro juicio, resulta más
acertada la primera de las posturas mantenidas en la ponencia general del citado
Congreso de la IFA debido a que la lista de los medios de interpretación
complementarios es abierta y nunca cerrada (el art. 32 de la Convención, cuando se
refiere a los dos medios de interpretación complementarios, utiliza la expresión “en
particular”, lo que denota un carácter ejemplificativo).
241
Cfr. parágrafo 46 de la Technical Explanation al art. 3.2 del MC EE.UU..
126
puede desplazar el sentido que derive del contexto del convenio. En otras
palabras, un acuerdo entre Administraciones no debería preterir el significado
que deriva de un convenio incorporado válidamente al ordenamiento jurídico
que en muchos Estados ha sido validado mediante un trámite parlamentario242.
Los acuerdos alcanzados por la vía del procedimiento amistoso si podrían ser
tenidos en cuenta junto con el contexto del Convenio de acuerdo con el art.
31.3 a) CVDT. Este precepto afirma que, juntamente con el contexto, habrá de
tenerse en cuenta todo acuerdo ulterior de las partes acerca de la
interpretación del tratado o de la aplicación de sus disposiciones. También se
ha discutido si el procedimiento amistoso que figura en los convenios que
siguen el art. 3.2 del MC EE.UU. es el mismo que el contenido de manera
autónoma en el art. 25 del Modelo. Estamos de acuerdo con la doctrina
mayoritaria que considera que dichos procedimientos son coincidentes desde
el momento en que el art. 3.2 se remite expresamente al procedimiento del art.
25243, aunque también se ha defendido que entre ambos existen diferencias244.
242
No debe confundir el ligero cambio de redacción de las diferentes versiones del MC
EE.UU.. El MC EE.UU. de 1977 afirmaba “unless the context otherwise requires and
subject to the provisions of Article 25 (Mutual Agreement Procedure)”. Las versions del
MC EE.UU. de 1981 y la vigente de 1996 indican “unless the context otherwise
requires or the competent authorities agree to a common meaning pursuant the
provisions of article 25 (Mutual Agreement Procedure)”.
243
Vid., por todos, VOGEL, K., On Double Taxation Conventions, ob. cit., p. 1379.
244
Vid. RIBES RIBES, A., Convenios para evitar la doble imposición internacional:
interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje, ob. cit., pp. 215-230. La autora
señala que la interpretación alcanzada en el procedimiento amistoso del art. 3.2 es
universal, es decir, para la totalidad del Convenio en su conjunto. Por el contrario, el
acuerdo del art. 25 es particular, esto es, para resolver un caso concreto y con efectos
exclusivos sobre dicho caso. Por lo que atañe a la vinculatoriedad de estos acuerdos
la autora señala que, no sólo tienen efectos vinculantes sobre las Administraciones de
los Estados contratantes que los han concluido y sobre los contribuyentes (tesis
mayoritaria en la doctrina y mencionada en el parágrafo 36 de los Comentarios OCDE
al art. 25 de su Modelo), sino que también les reconoce un cierto papel en la aplicación
del convenio por los órganos judiciales. Todo ello con base en la CVDT que obliga a
tener en cuenta, junto con el contexto, todo acuerdo ulterior de la partes sobre la
interpretación o aplicación del tratado (art. 31.3 a)).
127
También se ha discutido el carácter vinculante o no del significado al que
se llegue por la vía del art. 3.2245. De acuerdo con los Comentarios de la OCDE
consideramos que el carácter vinculante del acuerdo amistoso alcanza a las
relaciones entre las Administraciones de los Estados contratantes y los
contribuyentes al ser las propias Administraciones las que han logrado tal
acuerdo246. En lo relativo a una posible vinculación del mismo sobre los
órganos judiciales, consideramos que éstos no están obligados a respetar el
acuerdo como si se tratara del mismo Convenio, pues en los procedimientos
amistosos no intervienen los Parlamentos como sí sucede en muchos Estados
con los CDI. Sin embargo, los acuerdos amistosos podrán ser tenidos en
cuenta por los tribunales con base en el art. 31.3 a) de la CVDT en el que se
señala que para interpretar un tratado, juntamente con su contexto, deberá ser
tenido en cuenta todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la
interpretación del tratado o de la aplicación de sus disposiciones247.
4. LOS PRINCIPIOS DE LA FUENTE Y DE LA RESIDENCIA.
4.1. NORMAS DE REPARTO DEL PODER TRIBUTARIO
Los dos sistemas de distribución del poder tributario más extendidos en

materia de cánones en los CDI son la sujeción exclusiva en la residencia y la
sujeción compartida entre la fuente y la residencia pero con una imposición
limitada en el primero. La sujeción compartida de los cánones con una
imposición limitada en el Estado de la fuente es defendida por el MC ONU y
seguida por los países importadores de capital, es decir, por aquellos países
245
Para conocer las diversas soluciones que algunos Estados han dado al carácter
vinculante o no de los acuerdos amistosos vid. VOGEL, K. y PROKISCH, R. G.,
“Ponencia General”, ob. cit., pp. 140-142 y 147.
246
Si las Administraciones de los Estados contratantes son las que han llegado al
acuerdo, en buena lógica, deberían estar vinculadas por el citado acuerdo en sus
relaciones con los contribuyentes. La IFA recomienda que el resultado de los acuerdos
amistosos vincule a los tribunales y a los contribuyentes conforme al Derecho
constitucional de los Estados contratantes, sólo así podrán ser útiles para resolver
problemas y disipar dudas (cfr. VOGEL, K. y PROKISCH, R. G., “Ponencia General”,
ob. cit., p. 156 –Recomendación 1. c.-)
247
En este sentido cfr. RIBES RIBES, A., Convenios para evitar la doble imposición
internacional: interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje, ob. cit., pp. 228 y 387,
así como doctrina allí citada.
128
que son pagadores de cánones y, por tanto, se configuran como Estados de la
fuente. Por el contrario, la OCDE es partidaria de una sujeción exclusiva de los
cánones en el Estado de la residencia y esta posición es seguida por los
Estados exportadores de capital, es decir, por aquellos Estados que en las
transacciones internacionales se configuran como Estados de la residencia. En
la negociación de los tratados existe, por tanto, una lucha de intereses fiscales
entre el Estado de la fuente y el de residencia a la hora de negociar el sistema
de sujeción para los cánones. Se trata sobre todo de una oposición entre
Estados exportadores e importadores, es decir, entre Estados industrializados
o desarrollados y Estados en desarrollo248. Si la sujeción de los cánones es
exclusiva en el Estado de la residencia el único Estado que podrá gravar tales
rentas será el Estado que ha exportado la tecnología por la que se han
obtenido los cánones. Por ello, los Estados que importan dicha tecnología y
pagan cánones no quieren renunciar a su potestad de gravamen y defienden
un poder de sujeción sobre los cánones.
La definición de los cánones en los CDI y la interpretación defendida por

los Estados tiene mucho que ver con las políticas de importación y exportación
de capitales. La configuración de las normas de reparto de la potestad tributaria
en los Estados de la fuente y de la residencia incide directamente en la
definición de los cánones. En este sentido los Estados importadores de
tecnología que contienen en sus CDI un sistema de sujeción compartida para
los cánones interpretarán dicho concepto en un sentido amplio, de manera que
puedan incluir en la definición de cánones el mayor número de rentas para que
dicho Estado, en cuanto Estado de la fuente, esté facultado para ejercer un
cierto poder de imposición sobre las mismas. Por el contrario, si las rentas no
se consideran cánones es probable que estén sujetas en exclusiva en el
Estado de la residencia, por ejemplo, como ganancias de capital o beneficios
empresariales sin establecimiento permanente. Ante la estrecha relación que
existe entre el concepto de canon y las normas de reparto, es conveniente
248
El concepto de países en desarrollo se usa y se usaba frecuentemente y, sin
embargo, nunca ha tenido un significado del todo claro. En este sentido se manifiestan
NOOTEBOOM, A., y SCHIPPER, J. H. TH., Tax treatment of the remuneration
(royalties and/or lump sums) paid by enterprises in devoloping countries for technical
assistance and licences ander patents, ob. cit., pp.11 y 12.
129
señalar algunos argumentos esgrimidos en favor de los diferentes sistemas de
reparto de la potestad tributaria en relación con los cánones.
4.2 SUJECIÓN EXCLUSIVA EN EL ESTADO DE LA FUENTE.
Durante la elaboración del MC ONU algunos países en desarrollo llegaron

a defender una sujeción exclusiva de los cánones en el Estado de la fuente249.
El argumento utilizado era que la tecnología importada había sido previamente
explotada por el Estado de la residencia, por lo que ya se habrían amortizado
los costes de la misma. Incluso, se dijo que la tecnología exportada a los
países en desarrollo estaba ya anticuada o, cuando menos, en un estado
avanzado de su explotación. Por ello se insistía en el hecho de que los costes
en los que se había incurrido para el desarrollo de dicha tecnología ya habían
sido recuperados, por lo que ahora correspondería a la fuente disfrutar de un
poder de sujeción exclusivo sobre las rentas. Los países industrializados
consideraron este planteamiento exagerado y poco ajustado a la realidad. En la
actualidad, el modelo de convenio y el tratado multilateral de la comunidad
andina son un ejemplo claro de países que apoyan una sujeción exclusiva de
los cánones en el Estado de la fuente.
4.3. SUJECIÓN COMPARTIDA ENTRE LOS ESTADOS DE LA FUENTE Y LA

RESIDENCIA.
En la práctica convencional, los intereses fiscales de los países de la

fuente y de la residencia han encontrado una cierta satisfacción a través de la
formula de la sujeción compartida. Un gran número de CDI y, en particular, los
firmados por España siguen el sistema de la sujeción compartida. Este sistema
de reparto concede al Estado de la fuente un poder de imposición limitado
sobre los cánones dentro de los límites previstos en el tratado. La ONU ha
señalado entre las razones que justifican una imposición limitada en la fuente
el hecho de que la mayoría de los cánones se paguen desde países en
desarrollo a países desarrollados, la necesidad de los países en desarrollo de
249
Cfr. ONU, Convención Modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación
entre países desarrollados y países en desarrollo (ST/ESA/102), ONU, Nueva York,
1980, p. 139.
130
conseguir ingresos, la conveniencia de fomentar una corriente de tecnología
hacia tales países o el hecho de que tampoco son tantos los ingresos que debe
sacrificar la residencia para conceder este sistema250. Con estos argumentos
algunos autores se han cuestionado porqué las ventas de tecnología no se
gravan también en la fuente, pues los argumentos que se dan para gravar los
cánones podrían también justificar una imposición limitada para las ganancias
de capital251.
Uno de los problemas que plantea el sistema de sujeción limitada es el de

su extensión, esto es, qué ámbito de poder tributario corresponde a la fuente.
Una retención excesiva en la fuente supone un obstáculo para el comercio
internacional de los intangibles, hasta el punto de que el precio final de un libro
o de un programa de ordenador se vería incrementado si el Estado de la fuente
está facultado para exigir un impuesto. Ello es debido a que cuando el
cesionario de los derechos de autor pague el canon al cedente deberá,
previamente, retener en la fuente el impuesto correspondiente y, por ello, el
canon que percibirá el cedente será menor que el inicialmente estipulado
debido a la presión fiscal que ha sufrido en la fuente por la vía de la retención.
En consecuencia, la transacción se pactará a un precio más elevado para que
el cedente pueda compensar la pérdida que sufre con la retención en la
fuente252. El resultado de ello es un encarecimiento del precio final del producto
que puede desincentivar las inversiones para la obtención de intangibles. El
problema es, por tanto, establecer en el convenio un límite de sujeción en la
fuente que reconcilie, por un lado, los intereses de la Administración fiscal de la
fuente que desea recaudar parte del canon y, por otro, los intereses de los
250
entre países desarrollados y países en desarrollo, ob. cit., p. 140.
251
Cfr. NOOTEBOOM, A., y SCHIPPER, J. H. TH., Tax treatment of the remuneration
(royalties and/or lump sums) paid by enterprises in devoloping countries for technical
assistance and licences ander patents, ob. cit., p. 43.
252
Si el canon estipulado son 6000 euros y la fuente aplica una retención del 20%, la
cantidad que finalmente se entregue al cedente no serán los 6000 inicialmente
pactados sino 4800, pues 1200 quedarían en la fuente en concepto de retención. Esto
supondría que si la cantidad que pretende obtener el cedente de los derechos de autor
son 6000, conociendo tal retención, pactará un canon superior para que, una vez
aplicada la retención sobre el mismo, se le entreguen netos los 6000 que desea
obtener.
131
contribuyentes con el fin de que las inversiones en derechos intangibles no se
vean desincentivadas por un poder de imposición excesivo.
Otro de los problemas es si los gastos originados en la residencia para el

desarrollo de la tecnología cedida deben ser deducibles en el impuesto retenido
en la fuente253. Hasta que se logra obtener una patente o un programa de
ordenador son muchos los gastos invertidos en investigación y desarrollo, con
el riesgo añadido de que tales inversiones no tengan éxito. Una retención
elevada supondrá que la cantidad que finalmente reciba el cedente no llegue ni
siquiera a cubrir tales gastos. Todo ello conduciría al cedente a exigir un canon
más elevado para que las cantidades recibidas después de la retención le
permitieran cubrir los gastos y obtener un beneficio. Por esta razón, la forma
más adecuada de llevar a cabo la retención en la fuente sería teniendo en
cuenta los gastos efectuados por el cedente para que el impuesto de retención
se aplicara sobre una base neta254. Sin embargo, determinar una base
imponible neta en el Estado de la fuente plantearía un gran número de
problemas como son, por ejemplo, determinar la clase de gastos que van a ser
deducibles o cómo podría el Estado de la fuente conocer los gastos efectuados
en el Estado de la residencia para el desarrollo de la tecnología. Todo ello
supondría un gran coste y esfuerzo para las administraciones tributarias de
ambos Estados. En este sentido sería necesario un sistema que tuviera en
cuenta los gastos ocasionados en el logro de la tecnología pero que, al mismo
tiempo, fuera factible. Por ello, los convenios han adoptado un sistema de
retención sobre los cánones brutos pero teniendo en cuenta los gastos
efectuados a través del establecimiento de diferentes límites de gravamen255.
Este sistema parte del hecho de que no es posible calcular una base neta, por
lo que la retención se aplicará sobre el importe bruto de los cánones. Sin
embargo, se tienen en cuenta los gastos ocasionados al determinar el límite de
253
Cfr. UN, Guidelines for tax treaties between developed and developing countries,
UN, Nueva York, 1974, p. 9 y ONU, Convención Modelo de las Naciones Unidas sobre
la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo, ob. cit., pp. 138-
140
254
Para estudiar con mayor detalle los problemas que se plantean con este sistema
vid. UN, Guidelines for tax treaties between developed and developing countries, ob.
cit., pp. 52 y 53.
255
Sobre este sistema vid. UN, Guidelines for tax treaties between developed and
developing countries, ob. cit., p. 54.
132
gravamen que le corresponde a la fuente mediante unos porcentajes que
limitan la cantidad de impuesto que puede recaudar dicho Estado. Estos límites
se configuran como una técnica indirecta de reconocimiento de los gastos
deducibles. Para el cálculo de los límites de retención se debe partir de la
premisa de que cuanto mayores fueran los gastos que se pudieran deducir en
un hipotético sistema de base neta, menor debería ser la retención en la fuente
para compensar tales gastos. Igualmente, si el intangible del que surgen los
cánones no ha implicado grandes gastos, el Estado de la fuente debería poder
retener un porcentaje mayor.
Este planteamiento encuentra una importante excepción en el terreno de

los derechos de autor. La elaboración de un libro, de un poema o de una
partitura implica menores costes que el desarrollo de una determinada
tecnología. En la mayoría de los convenios los cánones de obras protegidas
por los derechos de autor están sometidos, tan sólo, a una pequeña retención
o, incluso, los convenios declaran estos cánones no sujetos en la fuente. Otra
importante excepción son las películas y los programas de ordenador. Estas
obras, a pesar de estar protegidas por los derechos de autor, están sujetas en
muchos convenios con los mismos límites en la fuente que se establecen para
los cánones industriales. El hecho de que los cánones por derechos de autor,
salvo los de películas y software, estén sometidos a una menor presión fiscal
en la fuente o, incluso, exentos, se debe a razones culturales256. Para
compensar el esfuerzo cultural del autor se han reducido o eliminado los límites
de retención de los convenios para esta clase de cánones. Es cierto que, en
principio, los cánones culturales deberían estar sujetos a un límite más elevado
porque su elaboración no implica tantos gastos como los de una patente, sin
embargo, para promocionar la cultura se ha decidido exceptuar esta clase de
cánones de este planteamiento. La recaudación de una mayor cantidad de
impuesto en la fuente sería un desincentivo para los autores que verían como
su esfuerzo cultural es retribuido en mínimas cantidades debido a la retención
soportada. En efecto, las rentas que se recaudan por una patente son
generalmente mayores que las obtenidas por un libro. De manera que si
además de ser poco remunerada la actividad cultural ésta se grava con un
256
entre países desarrollados y países en desarrollo, ob. cit., p. 141.
133
impuesto elevado en la fuente, el beneficio del autor sería muy reducido.
Aunque también se ha señalado que, siguiendo tales argumentos, la menor
presión fiscal en la fuente de estos cánones no estaría justificada cuando la
persona que negocia con los derechos no es el autor, sino el editor257. Ello es
debido a que el esfuerzo cultural que se trata de compensar aliviando la
retención no está presente cuando el perceptor del canon es el editor pues
quién ha realizado dicho esfuerzo es el autor. Otro argumento para la sujeción
exclusiva de los cánones culturales en el Estado de la residencia consiste en
afirmar que este Estado será quien mejor conozca la situación personal y
profesional del autor258. Este argumento parece tener un gran peso hasta el
punto de considerar que el planteamiento relativo al esfuerzo cultural tiene,
más bien, un carácter sentimental que se aparta de la práctica fiscal.
El software y las películas también son obras protegidas por los derechos
de autor, sin embargo, sus cánones no suelen estar sometidos en los
convenios al mismo trato previsto para el resto de los cánones por derecho de
autor, sino que se establece una mayor sujeción en la fuente para estas obras.
Ello se debe a que aún siendo obras protegida por tales derechos, están
rodeadas de una industria de gran envergadura, en la que se obtienen
considerables ingresos pero también se incurre en importantes gastos. Debido
a que el límite de gravamen de los convenios tiene en cuenta las fuertes
inversiones y gastos realizados para la obtención de un software o la
realización de una película, ese límite de gravamen, si bien es más elevado
que el previsto para el resto de los derechos de autor, es, en muchos
convenios, menor que el que se prevé con carácter general para el resto de los
cánones industriales, tales como patentes o marcas. De este modo, los
cánones por derechos de autor disfrutan de un tratamiento más privilegiado
que los cánones denominados industriales o comerciales.
En resumen, la imposición de unos u otros límites de gravamen se

justifica en unos mayores o menores gastos invertidos en el desarrollo de la
tecnología. En teoría, con el límite de retención que los convenios establecen
para los cánones brutos, debería llegarse a un resultado semejante al derivado
257
Cfr. Ibidem.
258
Cfr. Ibidem.
134
de un sistema de imposición en la fuente sobre una base imponible neta de
cánones. Por ello, consideramos que los porcentajes de retención se deberían
configurar como una plasmación indirecta de unos hipotéticos gastos
deducibles.
4.4. SUJECIÓN EXCLUSIVA EN EL ESTADO DE LA RESIDENCIA.
Este sistema es el previsto en el art. 12.1 del MC OCDE y se contiene tan

sólo en algunos CDI firmados por Estados exportadores de tecnología. El
sistema de sujeción exclusiva de los cánones en el Estado de la residencia se
justifica en la pérdida de recaudación que sufre dicho Estado a través del
reconocimiento de los gastos deducibles259. Se considera que el Estado de la
residencia ha dejado de percibir una determinada cantidad al haber tenido que
permitir una deducción por los gastos de I+D que ha originado la tecnología por
la que se han pagado los cánones. Con este planteamiento el Estado de la
residencia debería gravar dichos cánones para compensar la pérdida
recaudatoria sufrida por el reconocimiento de unos gastos deducibles.
El sistema mas sencillo y menos costoso para la Administración sería una

sujeción exclusiva en el Estado de la residencia. Sin embargo, consideramos
que un sistema de sujeción compartida con una sujeción limitada en la fuente
es el más ecuánime y realista. Este sistema permite reconciliar los intereses
fiscales de países importadores y exportadores porque, por un lado, mantiene
la hegemonía fiscal del Estado de la residencia y, por otro, concede también
cierto poder tributario al Estado pagador de los cánones.
259
Cfr. VOGEL, K. On Double Taxation Conventions, ob. cit. p. 772.
135
136
CAPÍTULO II. PROPIEDAD INTELECTUAL. ESPECIAL REFERENCIA A LOS

PROGRAMAS DE ORDENADOR
1. INTRODUCCIÓN
Los CDI se refieren a la propiedad intelectual cuando consideran cánones

las rentas derivadas de la cesión de uso de “derechos de autor sobre obras
literarias, artísticas y científicas”. Existe una gran variedad de obras protegidas
por la propiedad intelectual o derechos de autor, sin embargo, las rentas de la
propiedad intelectual que más problemas han planteado en relación con los
cánones son, sin lugar a dudas, las derivadas de programas de ordenador. Así
pues, este capítulo analiza, principalmente, los problemas de calificación que
han planteado los pagos derivados de transacciones que implican programas
de ordenador. Por último, este capítulo también se centra en otra clase de
obras protegidas por los derechos de autor que suscitan igualmente
importantes cuestiones de interpretación y calificación de rentas, como es el
caso de las rentas derivadas de la industria audiovisual.
La importancia concedida a los programas de ordenador en el estudio de

los cánones no responde a una visión reduccionista de la propiedad intelectual,
sino a que los problemas de calificación de rentas por derechos de autor se
han planteado, muy especialmente, en relación con esta clase de obras.
Además, las cuestiones que se suscitan en relación con los programas de
ordenador no son distintas de las que pueden surgir en el resto de obras
protegidas por los derechos de autor, por ejemplo, un libro. Incluso, se podría
decir que la problemática que plantean los cánones por derechos de autor se
ha estudiado siempre en relación con los programas de ordenador, tanto por
los autores como por las organizaciones internacionales que se han ocupado
del tema. Ello se debe a la complejidad que presentan los programas de
ordenador y a que los planteamientos y conclusiones a los que se llega se
podrían también aplicar a cualquier obra protegida por los derechos de autor y
no sólo a un programa de ordenador.
137
Como ya indicamos, los problemas de calificación de rentas se generan
debido a la confusión existente entre los cánones y otras rentas de los
convenios, tales como los beneficios empresariales, las ganancias de capital o
los servicios personales independientes. En muchos convenios, como sucede
en los convenios españoles, es frecuente que, en ausencia de establecimiento
permanente, los cánones estén sujetos de forma limitada en el Estado de la
fuente, mientras que las otras rentas mencionadas están sujetas en exclusiva
en el Estado de la residencia. Por otro lado, el sistema de fuentes utilizado en
este trabajo está basado en los Comentarios de la OCDE al art. 12 del Modelo
y se centra en aquellas cuestiones que se plantean desde la perspectiva del
Estado español, analizando la práctica que al respecto han seguido los
pronunciamientos judiciales y la doctrina administrativa. También se presta
especial atención a las rentas del software en el Derecho interno de los EE.UU.
debido a que el Comentario de la OCDE al art. 12 está inspirado en dicha
normativa, por lo que el estudio de la misma sirve para comprender mejor el
Comentario e, incluso, para proponer una reformulación de sus contenidos.
En esta introducción consideramos también necesario apuntar algunas

notas sobre las características técnicas y económicas de los programas de
ordenador y su repercusión en el tratamiento fiscal internacional de sus rentas:
a) Desarrollo de la industria informática y características de las

inversiones en programas de ordenador. La industria de los programas de
ordenador o software260 es uno de los sectores que está evolucionando de
forma más rápida en la denominada sociedad de la información261. Las
260
En terminología anglosajona se utiliza el término software en contraposición con el
de hardware. El primero se refiere a lo que nosotros denominamos programas de
ordenador o programas informáticos (menos frecuente en España es el término
programas de computación), mientras que el segundo alude a lo que sería la máquina
del ordenador o cumputadora en si misma. En virtud de esta diferencia, los términos
software y hardware, también han sido traducidos al castellano como soporte lógico y
soporte físico. Por su parte, los franceses, para referirse al primero utilizan la
expresión logiciel, y para el segundo, el término matériel. En alemán no existe un
término concreto y se usan las expresiones más difundidas de software y hardware.
261
Sobre la importancia económica de este sector en diversos campos de la industria
tecnológica pueden consultarse los informes de la OCDE del Directorate for Science,
Technology and Industry (Committe for Information, Computer and Communications
138
inversiones en software se caracterizan por un fuerte incremento del valor
añadido, de la creación de empleo y de los gastos en investigación y desarrollo
(I+D), por lo que repercuten de manera considerable en la productividad y
competitividad de las empresas y en la evolución de la economía en general.
Esto hace que las empresas de todos los sectores económicos inviertan cada
vez más en software y que tanto los paquetes de software, como los servicios
relativos a los mismos, ganen cuotas en los mercados de las tecnologías de la
información y de la comunicación262.
b) El precio de los programas de ordenador. Las transferencias de

software se pactan a un precio muy elevado debido a que el desarrollo del
software requiere importantes y costosas inversiones de I+D que van a
repercutir en el precio final del producto. Muchos de los programas que han
implicado altos costes de investigación y desarrollo no llegan finalmente al
mercado por no resultar viables. Esto supone que de todos los programas en
los que la empresa ha invertido es probable que sólo uno de ellos se
comercialice, por lo que este deberá recaudar beneficios suficientes para
compensar los gastos de aquellos programas no comercializados. Hay que
tener en cuenta que el software se presenta como una obra con un corto
periodo de vida útil al estar sometida a continuos cambios y actualizaciones.
Como señaló el Comité Consultivo de Negocios e Industria de la OCDE (BIAC),
la elaboración de un programa de ordenador, desde su diseño hasta su
distribución al público puede ser descrita brevemente a través de las siguientes
Policy) bajo los títulos “Content as a new growth industry” (14 de mayo de 1998) y
“The software sector: a statistical profile for selected OECD countries” (27 de enero de
1998). Estos informes aparecen citados, respectivamente, bajo las referencias
DSTI/ICCP/IE(96)6/FINAL y DSTI/ICCP/AH(97)4/REV1.
262
Cfr. OECD, OECD Information Technology Outlook: ICTs and the Information
Economy 2002 Edition (Overview in Spanish), OECD, Paris, 2002, pp. 6 y 7 y OECD,
OECD Information Technology Outlook 2004, ob. cit., p.5. Estos informes están
disponible en www.oecd.org. El informe del 2002 señala como en el 2001 se estimó
que el mercado mundial de paquetes de software representaba 196.000 millones de
dólares, de los cuales el 95% se sitúan en países de la OCDE, y el informe del 2004
continúa señalando el rápido crecimiento de la industria del software que cifra en un
aumento anual del 20% de la exportaciones y de un 15% de las importaciones.
139
etapas263. En primer lugar es necesario planear, diseñar y probar un concepto o
idea que pueda adaptarse a un programa de ordenador, en segundo término,
una vez establecida la factibilidad técnica del programa se procederá a la
elaboración de una maqueta y, finalmente, para comercializar el programa es
necesario perfeccionar y adaptar la maqueta en función del carácter estándar o
específico del software, con el fin de que sea viable para el usuario.
c) Las repercusiones en la fiscalidad internacional. Los grupos

multinacionales celebran importantes contratos de transferencia de software
que implican un volumen considerable de rentas y han provocado un gran
número de litigios. Los problemas aumentan debido a la gran variedad de
transacciones de software que se celebran, tales como cesión de derechos de
autor, alquiler de programas de ordenador para diferente uso, prestación de
servicios informáticos, contratos mixtos que comprenden software, know-how y
servicios técnicos, etc. Los diferentes Modelos de Convenio con sus
respectivos Comentarios, las previsiones de los CDI, las normas fiscales
internas de los Estados y la multitud de pronunciamientos administrativos y
judiciales sobre la materia, evidencian la importancia de un tema en el que se
presentan tantas soluciones como intereses económicos de cada una de las
partes implicadas, esto es, contribuyentes y Administraciones tributarias. Las
transferencias de software constituyen, por tanto, una cuestión de gran
relevancia económica y, en consecuencia, el tratamiento fiscal de los pagos
transfronterizos por programas de ordenador es decisivo y fundamental en la
planificación internacional de esta clase de rentas. Buena muestra de ello es la
extensión con la que se aborda el tema en el Comentario al art. 12 MC
OCDE264 y el gran número de reservas y observaciones efectuadas sobre la
materia265.
263
Cfr. OCDE (BIAC Position Paper), 1977 OECD Model Double Taxation Convention
on Income and Capital, Paris, Enero, 1987, Appendix A (Technical and Economic
Characteristics of Software).
264
Vid. parágrafos 12-17.4 del Comentario al art. 12 MC OCDE.
265
En la versión del MC OCDE de 28 de enero de 2003 todas las observaciones al
Comentario del art. 12 son en relación con los programas de ordenador y de las veinte
reservas formuladas actualmente al art. 12 del Modelo al menos cinco de ellas se
refieren de forma directa a este tema.
140
2. TRATAMIENTO FISCAL INTERNACIONAL DE LOS PROGRAMAS DE

ORDENADOR.
En el ámbito internacional, el estudio del tratamiento fiscal del software se

ha llevado a cabo fundamentalmente desde la IFA y la OCDE. La IFA realizó un
estudio pionero sobre el tratamiento fiscal del software que tuvo lugar en el 42º
Congreso de 1988 celebrado en Ámsterdam y ha tratado en general el tema de
las transferencias de tecnología en otros congresos266. Por su parte, el MC
OCDE no contempla la problemática fiscal que plantean los cánones de
programas de ordenador hasta que en 1992 se incluyen en el Comentario al
art. 12 los primeros parágrafos sobre la calificación de las rentas del software.
Éstos fueron el resultado de una serie de trabajos e informes entre los que
debemos destacar los dos siguientes:
- El trabajo elaborado en enero de 1987 por el Comité Consultivo de

Negocios e Industria de la OCDE (BIAC)267 que fue presentado al entonces
Comité Fiscal de la OCDE. Aquí se puso ya de manifiesto la necesidad de
introducir en el Comentario al art. 12 del MC OCDE referencias a los
programas de ordenador y se decía también cual debía ser el planteamiento de
esos nuevos comentarios.
- El trabajo posterior de 23 de julio de 1992 del Comité de Asuntos

Fiscales de la OCDE sobre el contenido que debían tener los nuevos
comentarios que se iban a introducir en ese mismo año sobre programas de
ordenador en el Comentario al art. 12 del Modelo268.
266
Vid. CROWE, C. J., “Ponencia General”, Tax Treatment of the importation and
exportation technology –know-how, patents, other intangibles and technical assistance
en Cahiers de Droit Fiscal International, vol. LXa, International Fiscal Association (IFA),
Londres, 1975, pp. I/99-I/130; LAINOFF, S. R. y VAISH, R. C., “Ponencia General”,
ob. cit., pp. 134-137.
267
OECD (BIAC Position Paper), 1977 OECD Model Double Taxation Convention on
Income and Capital, ob. cit.
268
OCDE, “The tax treatment of computer software” en Model Tax Convention: Four
Related Studies, OCDE, Paris, 1992.
141
Desde que por primera vez en 1992 se incluyeron en el Comentario al art.
12 MC OCDE los parágrafos relativos al software (parágrafos 12-17 del art. 12)
han tenido lugar dos importantes modificaciones. Primero, los parágrafos sobre
programas de ordenador fueron profundamente revisados y modificados en la
versión del MC OCDE de 29 de abril de 2000 y, posteriormente, la nueva
versión del MC OCDE de 28 de enero de 2003 ha vuelto a incidir sobre esta
cuestión añadiendo los nuevos parágrafos 17.1-17.4269. En estas nuevas líneas
se estudia la caracterización fiscal que merecen los pagos producidos en el
seno del comercio electrónico. La OCDE consideró que la transmisión de
productos digitales a través de Internet (tales como sonido, imágenes, texto o,
incluso, programas de ordenador) podría suscitar dudas a la hora de subsumir
dichos pagos en la categoría de cánones o en otras fuentes de renta.
A lo largo de toda esta evolución interesa destacar, por su carácter

primigenio, las conclusiones propuestas por el BIAC al Comité Fiscal de la
OCDE para que incluyera en el Comentario al art. 12 algunas líneas sobre
programas de ordenador. En el informe del BIAC ya se apuntaban algunas
ideas de gran interés que han atravesado incólumes las sucesivas
modificaciones del Comentario al art. 12 y han llegando algunas de ellas a
269
Estos nuevos comentarios han sido el resultado del trabajo elaborado el 1 de
febrero de 2001 por el Technical Advisory Group on Treaty Characterisation Issues
arising from E-Commerce bajo el título “Tax Treaty Characterisation Issues arising
from E-Commerce. Report to Working Party no.1 of the OECD Committee on Fiscal
Affairs” (disponible en www.oecd.org), publicado en OECD, 2002 Reports Related to
the OECD Model Tax Convention, Issues in International Taxation No. 8, OECD, Paris,
2003. Los Technical Advisory Group (TAG) son grupos de expertos de la OCDE
encargados de analizar las diferentes cuestiones que afectan al Modelo y sus
Comentarios, de manera que para el estudio de cada materia concreta se constituye
uno de estos grupos de asesoramiento técnico. Por lo que se refiere al estudio sobre
cuestiones relativas al comercio electrónico se han constituido hasta cinco TAG´s y
cada uno de ellos depende de uno o varios grupos de trabajo denominados “Working
Party” vinculados al Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE. El TAG al que ahora nos
referimos fue creado en enero de 1999 por el Comité de Asuntos Fiscales bajo el
siguiente mandato general: “examinar, bajo los convenios de doble imposición, la
caracterización de varias clases de pagos que tienen lugar en el comercio electrónico,
con el propósito de elaborar las aclaraciones que fueran necesarias a los
Comentarios”. Un resumen de las conclusiones a las que han llegado los diferentes
TAG´s en el ámbito del comercio electrónico puede encontrarse en OECD, Taxation
and Electronic Commerce. Implementing the Ottawa Taxation Framework Conditions,
OECD, Paris, 2001.
142
cristalizar en principios de una gran aceptación en la comunidad internacional.
Las premisas fundamentales a las que llegó el BIAC, y que recoge y suscribe
posteriormente la IFA en su Congreso de 1988270, pueden resumirse en las
siguientes.
En primer lugar, los pagos referentes a programas de ordenador podrían

ser cánones ya que los programas de ordenador en la mayoría de las
legislaciones se encuentran protegidos por los derechos de autor. Sin embargo,
los programas de ordenador se identifican, en muchas ocasiones, con
actividades comerciales e industriales, por lo que sus rentas podrían estar más
cerca de los beneficios empresariales del art. 7 del MC OCDE. Con este
razonamiento se pone de manifiesto el problema de la calificación de las rentas
del software debido a la doble faceta del software, esto es, se protege por los
derechos de autor y, al mismo tiempo, presenta un importante carácter
empresarial. El BIAC también distinguió entre el software y las prestaciones de
servicios vinculadas al mismo, como pueden ser servicios de mantenimiento o
asesoramiento informático, y consideró que los pagos por tales prestaciones de
servicios no podían ser cánones
En segundo lugar, se debe señalar la irrelevancia que presentan las

formas de pago y de transmisión de los programas de ordenador a efectos de
la calificación de sus rentas. La forma no debe determinar su régimen fiscal
sino que este depende de las características económicas fundamentales del
software. En este sentido, se ha efectuado una distinción en función de si el
software se transmitía como un bien, un servicio o una forma de propiedad
intelectual –o, incluso, como una combinación de las tres-. La transmisión del
software como un bien tendría lugar en los casos en que se vende software
estándar, esto es, para una amplia gama de usuarios. El software se transmite
como un servicio cuando se trata de software hecho a media, para un grupo
concreto de usuarios que demanda unas características especiales271. El tercer
270
Cfr. JONES, J. B. y MATTSON, R. N., “Ponencia General”, Tax treatment of
computer software en Cahiers de Droit Fiscal International, vol. LXXIIIb, International
Fiscal Association (IFA), Ámsterdam, 1988.
271
Algunos autores ya habían señalado con anterioridad la diferencia entre la
consideración del software como bien o como servicio, en función de su carácter
143
caso sería cuando la transmisión del software implica transmisión derechos de
autor y, solamente, en este último caso, las rentas podrían merecer la
calificación fiscal de cánones.
En tercer lugar, tanto el BIAC como la IFA habían concluido que a) por el
hecho de que los programas se protejan a través de los derechos de autor no
supone que toda transacción en que este involucrado un programa genere
cánones y b) que existe una similitud entre el tratamiento fiscal de los
programas de ordenador y cualquier otra obra protegida por estos derechos (Ej.
libros, esculturas, pinturas, etc.).
Por último, tanto el BIAC como la IFA consideran que la imposición en la

fuente de los cánones del software podría provocar un obstáculo para el libre
flujo de la tecnología de los programas de ordenador, por lo que en palabras
del BIAC la sujeción en la fuente no es equitativa, apropiada ni eficaz. La razón
se encuentra en las fuertes inversiones que requieren la elaboración de
programas de ordenador, incrementadas por la frecuencia de las
modificaciones a las que se someten los mismos y con el riesgo de que la
investigación no tenga éxito272. Esto podría provocar que una imposición en la
estándar o especializado respectivamente y se puso de manifiesto la “frontera gris”

que puede existir entre ambos supuestos (En este sentido vid. SAVELBERGH, J. W.,
“Taxation issues of cross-border transfer of computer software”, Intertax, núm. 5,
mayo, 1996, pp. 104-109). La distinción entre si el software es un bien o un servicio,
aún tiene hoy relevancia en el ámbito de la Unión Europea en relación con la Sexta
Directiva del IVA (Al respecto, vid. BEVERS, G., “Value Added Tax and Electronic
Commerce”, British Tax Review, núm. 6, 2001, pp. 460 y 461). Mientras que la mayor
parte de los Estados de la UE consideran que el software estándar es un bien y el que
está hecho a medida un servicio, este último autor mantiene la posición contraria.
Sobre esta distinción, a efectos del IVA español, vid. DE JUAN, A. y DE LA CUEVA,
A., “Spain: The Tax Treatment of Software”, European Taxation, vol. 40, núm. 7, julio,
2000, p. 280. El tema de los impuestos sobre el valor añadido o los aranceles a la
importanción respresenta una cuestión importante en muchos paises en relación con
las tranferencias de software. En este sentido, la IFA nos recuerda que la aplicación de
tales tributos es otro factor determinante en los movimientos transfronterizos de
tecnología causando considerables dificultades (cfr. LAINOFF, S. R. y VAISH, R. C.,
“Ponencia General”, ob. cit., pp. 143 y 144).
272
Estudios económicos de la OCDE advierten que las empresas de software son las
empresas del sector de las tecnologías de la información y de la comunicación que
más presupuesto dedican a I+D, lo que hace que sean importantes destinatarias de
capital-riesgo (hasta un 20% del capital-riesgo invertido en tecnología en EEUU y más
144
fuente –incluso con los tipos más modestos, afirma la IFA- podría superar a los
beneficios totales de la persona que concede la licencia. La OCDE siempre ha
optado para el caso de los cánones por una imposición exclusiva en el Estado
de residencia pero en muchos CDI no se ha renunciado a gravar los cánones
en la fuente, si bien se han establecido unos límites que suelen oscilar entre el
5% y el 15%.
3. LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR EN ESTADOS UNIDOS.
Los EE.UU. han aprobado una detallada normativa fiscal sobre los pagos
por programas de ordenador con la finalidad de clasificar las diferentes
transacciones del software y determinar la calificación fiscal de sus rentas273.
La Administración fiscal norteamericana aprobó el 30 de septiembre de 1998
las llamadas software regulations (en adelante las regulations) elaboradas por
el Internal Revenue Service (IRS) y el Treasury Department de los EE.UU.274.
La finalidad de las regulations es delimitar y analizar, con un propósito
exclusivamente fiscal, las diversas transacciones que involucran programas de
ordenador. Estas normas contienen una clasificación exhaustiva con
numerosos y detallados ejemplos –hasta dieciocho- de las distintas formas que
pueden revestir los contratos que tienen por objeto programas de ordenador.
de un 30% en Europa) (Cfr. OECD, OECD Information Technology Outlook 2002, ob.
cit., p. 7).
273
Otro ejemplo importante de Estados que han dictado normativa fiscal interna sobre
esta materia es Australia. La Administración fiscal australiana (Australian Taxation
Office –ATO-) dictó el 13 de mayo de 1993 la Taxation Ruling 93/12, tanto ésta como
las regulations norteamericanas son bastante similares, si bien éstas últimas parece
más completas y desarrolladas. Otros Estados que han dictado normativa fiscal
especifica sobre las transacciones del software son, por ejemplo, Italia y Corea. Un
breve análisis de la misma puede encontrarse en DOERNBERG, R.; HINNEKENS, L;
HELLERSTEIN, W. y LI, J., Electronic Commerce and Multijurisdictional Taxation,
Kluwer Law International, La Haya, 2001, pp. 269-272. Reino Unido también dispone
de ciertas previsiones internas para regular la fiscalidad del software, aunque mucho
más sucintas que la desbordante regulación norteamericana (Vid. HUGUES, T., y
PAYNE, D., “Payments for the Use of Computer Software and the Deduction of Income
Tax Therefrom”, British Tax Review, núm. 1, 2000, pp. 5-17).
274
Vid. “Classification of transactions involving computer programs” de 1998 del Code
of Federal Regulation (26 CFR 1861-18). La versión anterior es de 1996 y puede
consultarse en http://www.unclefed.com/ForTaxProfs/irs-regs/1996/reg25152.txt.
145
De este modo se proporcionan unos criterios que sirven para calificar a los
pagos procedentes del software como cánones u otro tipo de rentas.
Consideramos conveniente analizar las regulations norteamericanas

debido a la importante atención que dedican al tratamiento fiscal de las
transacciones del software. Además, tanto las regulations como el Comentario
al art. 12 MC OCDE mantienen los mismos principios en cuanto a la
clasificación de una renta como canon, hasta el punto de que las regulations
han inspirado las revisiones del Comentario al art. 12 MC OCDE. Esto hace
que las regulations puedan servir para interpretar mejor los contenidos del
Comentario y para proponer una futura reconsideración de los mismos. Muchas
de las cuestiones sobre programas de ordenador que figuran en el Comentario
al art. 12 MC OCDE no están del todo claras, sin embargo, estas cuestiones
son tratadas en las regulations con mayor detalle, lo que justifica un estudio de
esta normativa. Por todo ello, las cuestiones y problemas que ahora se
expongan en relación con las regulations norteamericanas se pueden
extrapolar al ámbito del Comentario al art. 12 del MC OCDE y, en
consecuencia, a las previsiones de los CDI.
3.1. ÁMBITO DE APLICACIÓN.
La importancia de las regulations ha sido señalada de forma unánime por

los autores norteamericanos que coinciden en afirmar el carácter pionero de
esta normativa275. No obstante, esta normativa también ha recibido críticas por
no tratar aspectos de gran importancia para el Derecho fiscal interno
norteamericano, tales como la delimitación de las reglas de la fuente para
determinar el lugar del contrato y de las partes, determinar si las transacciones
275
Vid. KARLIN, M. J. A. y SMITH, B. A., “On-Line, Off Base: Computer Program Final
Regulations”, Journal of International Taxation, núm. 2, febrero, 1999, pp. 8-19 y 43-
46; CHAZE, R. E. y JENNINGS, R. B., “Guiding Taxpayers Through the U. S. IRS
Computer Program Classification Rules”, Tax Notes International, vol. 17, núm. 24, 14
diciembre 1998, pp. 1953-1964; LEVENSON, A., SHAPIRO, A., MATTSON, R. y
MAGUIRE, N., “Taxation of Cross-Border Payments for Computer Software”, Tax
Notes International, núm. 22, 30 de noviembre, 1998, pp. 1723-1736; SPRAGUE, G.
D., CHESLER, R. A., HERSEY, R., “The Final Software Revenue Characterization
Regulations”, Tax Management International Journal, núm. 2, 12 de febrero, 1999, pp.
59-74.
146
de software se rigen por la normativa norteamericana de bienes tangibles o
intangibles o la aplicación de las regulations a las transacciones electrónicas276.
En relación con este último aspecto, poco después de la aprobación de las
regulations, algunos autores ya criticaron la insuficiencia de esta normativa
para regular las transacciones de software a través del comercio electrónico.
El problema se plantea porque en la normativa interna norteamericana se
establece una diferencia entre las transacciones cuyo objeto son bienes
(goods) y aquellas otras que se refieren a servicios (services) y en las
transacciones electrónicas no está claro cuando el objeto de las mismas es un
bien o un servicio (Ej. información suministrada por bases de datos
electrónicas)277.
Otra cuestión importante que platearon las regulations, incluso antes de

su aprobación, era la influencia que las mismas pudieran tener en el ley interna
sobre derechos de autor (Copyright Act). El problema versaba sobre la
convergencia entre las previsiones de la ley fiscal y las de la ley material
relativas a la misma materia –programas de ordenador- pero en ámbitos
diferentes –fiscal y material-. En un importante artículo llevado a cabo por
expertos en materia de software (Bussines Software Alliance y Software
Coalition) se afirmó con rotundidad que las previsiones fiscales relativas a
programas de ordenador no debían afectar a la legislación de derechos de
autor sobre estas obras278.
276
Cfr. LEVENSON, A., SHAPIRO, A., MATTSON, R. y MAGUIRE, N., “Taxation of
Cross-Border Payments for Computer Software”, ob. cit., p. 1723.
277
Debido a la ineficacia de las regulations para regular las transacciones electrónicas
se afirmó que las mismas se componían de “conceptos y definiciones de la era de los
ladrillos y los morteros” (age of bricks and mortar), lo que suponía que no pudieran
adaptarse al nuevo marco del comercio electrónico (Cfr. TILLINGHAST, D. R.,
“Taxation of Electronic Comerse: Federal Income Tax Issues in the Establishment of a
Software Operation in a Tax Haven” , Tax Analysts, WTD 172-14, 1999. Disponible en
www.tax.org). En el misma línea se señaló que era una lástima que una normativa tan
concreto y meditada como regulations no hubiera abordado el tema de las
transacciones de productos digitales (cfr. WESTIN R., Internacional Taxation of
Electronic Commerce, Kluwer Law Internacional, La Haya, 2000, p. 236).
278
Cfr. BAUMGARTEN, J. A.; GORMAN, R. A. y SCHWARTZ, E. J., “Copyright law
and certain tax treatment of software transactions”, Bulletin for International Fiscal
Documentation, vol. 49, núm. 11, noviembre, 1995, pp. 522-528.
147
Las regulations se aplican a las transacciones que implican programas de
ordenador, por lo que es necesario definir, en primer lugar, el concepto de
programa de ordenador y determinar qué clase de transacciones tienen lugar.
3.1.1. CONCEPTO DE PROGRAMA DE ORDENADOR
Las regulations definen los programas de ordenador como “una serie de

declaraciones o instrucciones para ser usadas directa o indirectamente en un
279
ordenador con la finalidad de obtener un determinado resultado” . Esta
definición se ha considerado anticuada porque no permite abarcar nuevos
desarrollos de esta clase de obras 280. No obstante, los autores que la critican
consideran que, en la aplicación práctica de las regulations, el concepto de
programa de ordenador será más amplio y se adaptará a la realidad actual, de
lo contrario, su ámbito de aplicación quedaría injustificadamente limitado.
Fundamentalmente este concepto de programa de ordenador se critica por dos
razones281.
En primer lugar porque se trata de una definición arcaica que sólo se

refiere a “declaraciones o instrucciones” (statements or instructions) y, hoy en
día, los programas de ordenador no sólo están formados por ese componente,
sino que también se integran de “archivos o contenidos” (data or contents). Por
ello, una definición que indica que los programas son “declaraciones o
instrucciones” es incompleta y restrictiva, pues olvida que existe software en el
que hasta un 95% del mismo está formado por “archivos o contenidos”. En
segundo lugar, el concepto de software de las regulations se ha criticado
porque no define el concepto de “ordenador” (computer o hardware). Las
regulations afirman que un programa consiste en una serie de instrucciones
para ser utilizadas en un ordenador, pero no indican qué debe entenderse por
ordenador. Ante esta situación se plantea la pregunta de si una fotocopiadora,
una lavadora o un chip pueden ser también ordenadores. En definitiva, el
279
Sección 1.861-18 (a)(3) de las regulations.
280
Cfr. KARLIN, M. J. A. y SMITH, B. A., “On-Line, Off Base: Computer Program Final
Regulations”, ob. cit., pp. 12 y 13.
281
148
concepto de programa de ordenador de las regulations no delimita con éxito la
variedad de desarrollos tecnológicos que convergen en la sociedad actual.
3.1.2. CLASES DE TRANSACCIONES DE SOFTWARE.
Las regulations establecen la siguiente clasificación de las diferentes

transacciones que pueden tener por objeto programas de ordenador:
- Ventas y licencias de un “producto protegido por los derechos de autor”

(copyrighted article).
- Ventas y licencias de “derechos de autor” (copyright rights).
- Prestación de servicios para el desarrollo o modificación de un programa de
ordenador.
- Prestación de know-how sobre técnicas de programación.
Ahora nos centraremos en analizar las dos primeras transacciones por ser
las más relevantes y concretas en el ámbito de los programas de ordenador282.
La distinción entre copyright rights y copyrighted article es el núcleo duro de las
regulations, hasta el punto que la diferencia entre ambas transacciones es la
clave para determinar cuando los pagos del software son cánones. La primera
expresión significa que se han cedido derechos de autor sobre un programa de
ordenador y la segunda indica que se ha cedido el programa de ordenador pero
no derechos de autor sobre el mismo. En este último caso el cedente tan sólo
adquiere la posibilidad de utilizar el programa para su propio uso, ya sea
personal o profesional pero no está autorizado para ejercer ninguno de los
derechos de autor que existen sobre dicho programa porque los mismos no le
han sido cedidos. Por esta razón se dice que el cesionario tan sólo adquiere el
uso de un producto protegido por los derechos de autor (copyrighted article),
como es un programa de ordenador. Por el contrario, si el cedente transmite
derechos de autor sobre el programa (copyright rights) el cesionario está
autorizado para ejercerlos.
282
Las dos últimas se refieren a la distinción entre prestaciones de servicios y know-
how, por lo que su estudio es preferible realizarlo en el capítulo específico que se
dedica a esta clase de transacciones.
149
En segundo lugar, es necesario indicar que ambas clases de
transacciones pueden consistir en una venta o en una cesión de uso. En
cuanto a la transacción que implica una transmisión de derechos de autor, sus
pagos sólo serán cánones cuando la misma se articule a través de una cesión
de uso pero no de una venta de tales derechos. En relación con la transacción
que implica la transmisión de un producto protegido por los derechos de autor
no es relevante determinar si estamos ante una venta o cesión de uso porque
en ninguno de los dos casos sus rentas serán calificadas como cánones ya que
no implican derechos de autor283.
En resumen, de acuerdo con las regulations, la transacción que daría

lugar a cánones sería la cesión de uso de derechos de autor de un programa
de ordenador (copyright rights), por oposición a la simple cesión de una copia
del programa (copyrighted article). Este es también el mismo planteamiento
que sigue el Comentario al art. 12 del MC OCDE. Ante esta afirmación una
debería preguntarse a) cuáles son los derechos de autor sobre un programa de
ordenador (vid. 3.2) y b) cómo determinar si estamos ante una cesión de uso o
ante una venta de tales derechos (vid. 3.3). Estas cuestiones son de gran
importancia para comprender en qué consiste la transacción que da lugar a
cánones, sin embargo, las mismas no están bien definida en el Comentario de
la OCDE, en cambio, sí son desarrolladas con detalle en el Derecho interno
norteamericano.
283
Con anterioridad a la aprobación de las citadas regulations, se discutió con gran
intensidad en EE.UU. si las transacciones de software en las que no se adquirían
derechos de autor, sino tan sólo el uso del programa, debían ser caracterizadas como
“ventas” (sales) o como “licencias” (license), puesto que según la normativa interna
norteamericana las primeras daban lugar a ganancias de capital y las segundas
generaban cánones. En esta polémica tomaron partido, por un lado, IBM y, por otro, la
coalición del software compuesta por diecinueve empresas diferentes. Mientras que
IBM defendía la caracterización de tales contratos como licencias, la coalición del
software mantenía que debían considerarse ventas por analogía con la venta de
cualquier otro producto protegido por los derechos de autor (Ej. un libro). Sobre esta
polémica nos remitimos a ADESS, M. V. y ANGUS, B. M., “Knowledge and technology
transfers to and from the United States”, Bulletin for International Fiscal
Documentation, vol. 47, núm. 7/8, julio-agosto, 1993, pp. 414-423.
150
3.2 TRATAMIENTO FISCAL DE LOS DERECHOS DE AUTOR.
Las regulations distinguen hasta cuatro clases de derechos de autor sobre

un programa de ordenador:
- El derecho a realizar copias del programa de ordenador con la finalidad de

distribuirlo al público.
- El derecho a preparar programas derivados sobre la base de un programa
protegido por los derechos de autor.
- El derecho a realizar una exhibición pública del programa.
- El derecho a visualizar públicamente el programa.
Esta clasificación de los derechos de autor a efectos fiscales no coincide

necesariamente con la que pudieran figurar en el ámbito de las leyes de
propiedad intelectual. No todos los derechos de autor que pudiera contener la
normativa sobre propiedad intelectual van a ser considerados derechos de
autor a efectos fiscales. Este sería el caso del derecho a realizar copias y el
derecho a distribuirlas al público, éstos figuran en muchas leyes de propiedad
intelectual como dos derechos autónomos e independientes y, sin embargo, a
efectos de las regulations tales derechos aparecen unidos en uno sólo. Ello
significa que por separado no son derechos de autor desde una perspectiva
fiscal, de manera que el derecho de autor “fiscal” es “el derecho a efectuar
copias para distribuirlas al público”284. A ello se han referido algunos autores
como “el equilibrio entre la legislación de derechos de autor y la sustancia
económica”285, en el sentido de que los derechos de autor de contenido fiscal,
aún siendo diferentes, están inspirados en la normativa material sobre
propiedad intelectual. En nuestra opinión, el matiz que permite distinguir a los
derechos de autor a efectos fiscales y a efectos materiales es si el licenciatario
está autorizado pare ejercer una explotación comercial de los mismos, es decir,
para una distribución al público del resultado obtenido.
284
El énfasis añadido tiene como finalidad resaltar la unión de ambos derechos en un
solo derecho en sede fiscal.
285
SPRAGUE, G. D., y SCHINDLER, O. A., “Another Step Towards Uniformity –
Relative Consensus of the OECD TAG on Income Characterization of E-Commerce
Transactions”, Tax Management Intarnational Journal, núm. 6, 8 de junio de 2001, pp.
268-271.
151
3.2.1. EXPLOTACIÓN COMERCIAL DE LOS DERECHOS DE AUTOR
El primero de los derechos citados en las regulations es el único en el que

se exige expresamente la distribución al público, en otras palabras, es el único
en el que se requiere una explotación comercial del software para estar en
presencia de un derecho de autor. Por el contrario, parece que el derecho a la
realización de un programa derivado es un derecho de autor con
independencia de que dicho programa se distribuya o no al público, por lo que
en este caso no se exigiría el requisito de la explotación comercial. Así lo han
considerado algunos autores afirmando que el Comentario al art. 12 de la
OCDE se refiere genéricamente a la explotación comercial de los derechos de
autor en general, algo que no sucede en las regulations en las que tal requisito
sólo viene referido a uno de los derechos de autor286. Por el contrario, otros
autores han considerado que, a efectos fiscales, para estar en presencia de
derechos de autor sobre un programa derivado es necesario que el mismo sea
posteriormente distribuido al público287. Esto supone que el derecho a preparar
un programa derivado no es un derecho de autor en sentido fiscal si no se
contempla, además, el derecho a efectuar una explotación comercial del
software resultante.
Compartimos esta última postura al considerar que el derecho de autor de

contenido fiscal es aquel que autoriza a realizar un programa derivado y que,
además, permite su explotación comercial. En caso de que sólo se realizara un
programa derivado pero no pudiera distribuirse al público no estaríamos en
presencia de un auténtico derecho de autor a los efectos fiscales de las
regulations. El matiz de la explotación comercial también debería estar
presente en los derechos de exhibición y visualización que enuncian las
regulations en tercer y cuarto lugar y que se acompañan de las expresiones
“pública” o “públicamente”. En resumen, para que una renta del software sea
canon no es suficiente estar en presencia de un derecho de autor, sino que
debe tratarse de un derecho de autor con contenido fiscal, esto es, de un
286
287
Cfr. SPRAGUE, G. D., CHESLER, R. A., HERSEY, R., “The Final Software
Revenue Characterization Regulations”, ob. cit., p. 67.
152
derecho de autor sobre el que se permita su explotación comercial. Por ello, no
es lo mismo un derecho de autor en sede de la ley material de propiedad
intelectual que un derecho de autor a los efectos de la calificación fiscal de las
rentas del software.
3.2.2. LA REGLA “DE MINIMIS”.
Las regulations consideran que la cesión de uso de un programa de

ordenador que no implique derechos de autor no dará lugar a cánones
(copyrighted artilce), sino, más bien, a beneficios empresariales o ganancias de
capital. Según las regulations estaremos en presencia de un copyrighted article
en dos supuestos288:
- Cuando se transmite una copia del programa de ordenador.

- Cuando no se adquiere más que una cantidad mínima de derechos de
autor sobre el programa.
El primero de los casos es aquel en el que se transfiere una copia del

programa sin ningún derecho de autor. El programa se transmite para un uso
personal o profesional del adquirente pero no para una explotación comercial.
El adquirente del software está autorizado a realizar una copia de seguridad
pero no a distribuir comercialmente copias del software, pues no le han sido
cedidos derechos de autor. Por ello, las rentas procedentes de estas
transacciones no deberían ser calificadas como cánones en el marco de los
CDI ya que el concepto de canon se refiere a la cesión de uso de derechos de
autor sobre una obra.
El segundo caso se refiere a aquellos supuestos en los que se adquieren

ciertos derechos de autor sobre el programa pero con un contenido mínimo.
Esto significa que tan sólo se transfieren cantidades muy limitadas y reducidas
de alguno de los derechos de autor sobre el software. Ni siquiera se podría
decir, en sentido estricto, que estamos ante una transferencia de derechos de
autor, pues, a efectos fiscales, esa transferencia mínima de derechos de autor
288
Cfr. regs. 1861-18 (c) (1) (ii).
153
debe ser ignorada289. Las rentas procedentes de estas transacciones tampoco
podrían recibir la calificación de cánones en el marco de los CDI.
Este supuesto, en el que se adquiere una cantidad mínima de derechos

de autor, puede, a su vez, relacionarse con el anterior, en el que se transmite
una copia del programa de ordenador. Se podría decir que la realización de
una copia de seguridad es, tan sólo, un derecho “de minimis”, lo que significa
que, aún pudiendo ser un derecho de autor según la ley de propiedad
intelectual, no es un derecho de autor con contenido fiscal porque no
comprende una explotación comercial de la copia. Otro ejemplo de esta regla
de mínimos es el derecho de autor a preparar programas derivados en el que la
realización de simples modificaciones sobre el programa original que no sean
sustanciales, no tiene la consideración de un derecho de autor con contenido
fiscal. Se considera que no se ha transmitido el derecho de autor, sino, tan
sólo, una cantidad mínima de ese derecho que no es suficiente para considerar
que estamos ante un derecho de autor.
3.2.3. CONTENIDO FISCAL DE LOS DERECHOS DE AUTOR.
Las regulations están inspiradas en la ley norteamericana de derechos de

autor, sin embargo, la especialidad de la materia y el contexto fiscal en el que
son elaboradas hace que éstas tengan autonomía propia. De manera que si
existe algún significado especial en las regulations, éste deberá prevalecer
sobre el que derive de la ley de derechos de autor290. A continuación se
analizan cada uno de los derechos de autor sobre el software que citan las
regulations.
- El derecho a realizar copias del programa de ordenador con la finalidad

de distribuirlo al público.
Para estar en presencia de este derecho de autor es necesario que se

cumplan dos requisitos: realizar copias y distribuirlas al público. Esto significa
que la simple realización de copias no es un derecho de autor si este no
289
Cfr. Regs. 1861-18 (b) (2).
290
Cfr. Regs. 1861-18 (g) (1)
154
comprende, además, el derecho a la explotación comercial de tales copias,
esto es, su posterior distribución al público. Por ello, el concepto “distribución al
público” es fundamental en el marco de este derecho. No es relevante el
número de personas a las que se distribuya el software o, dicho de otra forma,
el número de copias que se distribuyan para estar en presencia de este
presupuesto291. No existe distribución al público si la distribución es entre
“personas relacionadas” (related persons)292.
Esto significa que la simple cesión de uso del derecho a realizar copias no
genera un canon, aún cuando sea un derecho de autor para la ley de propiedad
intelectual. La simple realización de copias, por muchas que éstas sean, no es
un derecho de autor y, en consecuencia, los pagos por la obtención de ese
derecho no serán un canon, con independencia que, desde la perspectiva de la
ley material de propiedad intelectual, copiar el programa implique ejercer un
derecho de autor. Ello se debe a que para ser un derecho de autor a los
efectos fiscales de las regulations se requiere que el derecho a realizar copias,
junto con el derecho a distribuirlas al público, aparezcan unidos en un solo
derecho.
- El derecho a preparar programas derivados sobre la base de un

programa protegido por los derechos de autor.
Este ha sido uno de los derechos que más debate ha generado, por lo
que el IRS debería aclarar algunas cuestiones en cuanto a su contenido. El
problema principal se plantea a la hora de interpretar el concepto de programa
derivado. ¿Cuándo debemos considerar que se ha realizado un programa
derivado para estar en presencia de un derecho de autor?
Esta cuestión surge porque existe una gran variedad de software que
permite realizar modificaciones sobre otros programas, pero no todos ellos
modifican por igual el software original. En este sentido se debe diferenciar
291
Cfr. Regs. 1861-18 (h). Cfr. también sobre esta cuestión los ejemplos 10, 11 y 12
de las regulations.
292
Cfr. Regs. 1861-18 (g) (3). Cfr. también sobre esta cuestión los ejemplos 5 y 6 de
las regulations.
155
entre modificaciones menores o de pequeña importancia y aquellas otras que
presentan un carácter esencial o de gran envergadura. En las primeras es
cierto que habría un programa derivado ya que se ha modificado el programa
original, sin embargo, dicha modificación no es suficiente para considerar que
estamos en presencia del derecho de autor a preparar programas derivados.
En este supuesto se aplicaría la regla de mínimos y se consideraría que se ha
producido la cesión de un copyrighted article pero no de un derecho de autor y,
por tanto, sus rentas no podrían ser calificadas como cánones. Por el contrario,
si la modificación del programa presenta un carácter esencial o sustancial con
respecto al software original, sí habría un derecho de autor y, en consecuencia,
los pagos por su cesión de uso podrían ser calificados como cánones.
Esta diferencia entre uno y otro tipo de modificaciones se pone de

manifiesto en los ejemplos recogidos en los números 17 y 18 que las
regulations introdujeron en 1998. La adición de dos nuevos supuestos en
relación con los programas derivados es buena muestra de la importancia que
presenta el tema. El ejemplo 17 se refiere al derecho a usar herramientas de
desarrollo de software para crear un componente insustancial de un nuevo
programa. El ejemplo 18 alude al derecho del adquirente de efectuar pequeñas
modificaciones en el software para corregir pequeños errores en el código
fuente con el fin de que el programa funcione en el ordenador del usuario. En
ambos casos las regulations señalan que estamos ante el derecho a utilizar un
derecho de autor de mínimos (de minimis copyright right) y, en consecuencia,
estas transacciones se clasifican como copyrighted articles y sus rentas no
serían cánones.
Algunos autores han manifestado su disconformidad con el criterio que en

este punto siguen las regulations afirmando que la realización de un programa
derivado implica un derecho de autor siempre que se autorice su explotación
comercial, sin importar si la modificación del programa es sustancial o
insustancial293. Según esta postura lo relevante para considerar que estamos
ante un derecho de autor es que se autorice la distribución al público de la obra
293
156
derivada. Por muy significativas que sean las correcciones o derivaciones del
programa, si tan sólo son para un uso privativo o profesional del usuario, no
estaríamos ante el derecho de autor a preparar un programa derivado. Esta
postura se fundamenta en el hecho de que bajo la normativa norteamericana
de derechos de autor el derecho a preparar una obra derivada implica el
derecho a su explotación comercial.
A nuestro juicio esta postura nos parece la más correcta, pues

consideramos que todo derecho de autor debe autorizar, a su vez, la
explotación comercial de la obra para estar en presencia de una auténtica
cesión de uso de derechos de autor a efectos fiscales. El hecho de que cuando
las regulations enuncian los derechos de autor no hagan referencia a este
requisito para el caso de los programas derivados no debería interpretarse en
sentido literal. Sobre todo teniendo en cuenta que para los otros tres derechos
están presentes expresiones como “public” o “publicly” que deberían ser
interpretadas desde el punto de una explotación de la obra en el mercado.
- Los derechos a realizar una exhibición pública del programa y a

visualizar públicamente el programa.
Los autores norteamericanos han reconocido la falta de definición de

estos derechos en las regulations hasta el punto de no conocer la diferencia
entre lo que puede ser una “exhibición pública” del programa (public
294
performance) y “visualizar públicamente” el mismo (publicly display) . El
Preámbulo de las regulations reconoce que el contenido de estos derechos en
relación con los programas de ordenador está aún desarrollándose, por lo que
en el futuro habrá que reconsiderar esta clasificación.
El Preámbulo sí señala que el ejercicio de estos derechos debe ser

considerado bajo la regla de mínimos cuando sean utilizados a efectos de
“publicidad o mercadotecnia”. En tales casos no estaríamos, a efectos fiscales,
ante derechos de autor sino, de nuevo, ante la figura de los copyrighted
articles. En cuanto al tema de la explotación comercial, también consideramos
294
Cross-Border Payments for Computer Software”, ob. cit., p. 1729.
157
que para estar en presencia de estos derechos se debería exigir tal requisito y,
en consecuencia, la regla de mínimos debería ser aplicada cuando el propósito
es un uso personal o profesional de los derechos y no su explotación
comercial. Debido a la novedad de estos derechos en relación con los
programas de ordenador es difícil pronunciarse de manera más concreta sobre
el tema.
3.2.4. CONCLUSIÓN.
A diferencia de la normativa de propiedad intelectual, las regulations

ponen el acento en el aspecto económico de la transacción y no en una mera
clasificación formal de derechos y obligaciones con la finalidad de proteger al
autor de la obra. Debido a las diferencias que existen entre los derechos de
autor a efectos fiscales y a efectos de la normativa de propiedad intelectual,
sería posible referirse, por un lado, a los derechos de autor “fiscales” y, por
otro, a los derechos de autor “materiales”. Consideramos que esta misma
distinción también se puede extraer, como veremos más adelante, del
Comentario de la OCDE al art. 12 del Modelo.
Trasladando esta distinción entre derechos de autor materiales y fiscales

al ámbito de los CDI, significaría que tan sólo dará lugar a cánones la cesión de
uso de derechos de autor con un contenido fiscal. El ejemplo más recurrente
para distinguir entre ambas clases de derechos, esto es, fiscales y materiales,
es el que ya hemos expuesto sobre el derecho a realizar copias de seguridad
de un programa de ordenador. En este sentido, las legislaciones de propiedad
intelectual de muchos Estados consideran que la realización de una copia de
seguridad por parte del usuario implica el ejercicio de derechos de autor, sin
embargo, desde la perspectiva fiscal de los CDI, tal y como ponen de
manifiesto las regulations y como señala el Comentario de la OCDE, para que
la renta sea canon es necesario que el derecho de autor implique no sólo la
realización de copias sino también el derecho a comercializar dichas copias a
través de su distribución al público. Por ello, la simple cesión del derecho a
realizar copias no da lugar a un canon, aunque existan leyes de derechos de
autor que consideran que el derecho a efectuar copias de seguridad es un
derecho de autor. Por el contrario, para que la renta sea canon en un CDI se
158
requiere que la cesión de uso del derecho a realizar copias para distribuirlas al
público y no del simple derecho a efectuar copias. De esta manera se puede
distinguir entre derechos de autor a efectos fiscales y a efectos de la ley
material de propiedad intelectual y se puede afirmar que la distinción entre
ambos se encuentra en el aspecto de la explotación comercial que caracteriza
a los derechos de autor “fiscales”.
Las regulations establecen una clasificación concreta de cada uno de

estos derechos de autor sobre el software y estudian el contenido de cada uno
de ellos. Por su parte, el Comentario al art. 12 MC OCDE no clasifica con esa
precisión los derechos de autor, sino que sólo se refiere vagamente al derecho
a reproducir y distribuir al público el programa, al derecho a modificar el
programa, y al derecho a visualizar públicamente el programa. Además, el
Comentario no trata con claridad el tema de la explotación comercial de los
derechos, aunque parece tenerlo en cuenta tácitamente según se desprende
de una lectura en conjunto del Comentario y de la redacción de las
observaciones en las que se cita expresamente la explotación comercial de los
derechos. A pesar de estas diferencias entre las regulations y el Comentario de
la OCDE, ambos textos siguen los mismos principios en cuanto a la
caracterización de las rentas del software como cánones, si bien el texto de las
regulations es más claro y concreto. Por ello, y teniendo en cuenta que las
últimas versiones del Comentario de la OCDE al art. 12 se han inspirado en las
regulations, éstas podrían ser utilizadas para una futura reconsideración del
Comentario al art. 12 con vistas a aclarar o interpretar varias de las cuestiones
allí contenidas.
3.3. VENTA VS. CESIÓN DE USO DE LOS DERECHOS DE AUTOR.
3.3.1. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA.
Los cánones del software son rentas derivadas de la cesión de uso de

derechos de autor sobre un software. Una vez definido el concepto de
programa de ordenador en las regulations y el contenido de los derechos de
autor, el siguiente paso es determinar cuando la transacción de derechos de
autor sobre un programa de ordenador es una venta o una cesión de uso. Este
159
es uno de los mayores problemas en la calificación fiscal de las rentas y a
penas ha sido tratado por el Comentario al art. 12 MC OCDE, por el contrario,
el Derecho fiscal interno de los EE.UU. contiene una regla específica para
deslindar la naturaleza jurídica de la transacción como cesión de uso o
transmisión de la propiedad (all substancial rights test). En sede de los CDI la
importancia reside en que si la transacción es una cesión de uso, estaremos en
presencia de un canon, mientras que si es una venta la renta será calificada
como beneficio empresarial o ganancia de capital. La consecuencia fiscal será
que en muchos convenios los cánones están sometidos a una retención en el
Estado de la fuente, lo que no sucede con los beneficios empresariales o las
ganancias de capital, para las que se establece una imposición exclusiva en el
Estado de la residencia.
La transferencia de un programa de ordenador puede consistir tanto en

una venta (sale or alienation) como en una cesión de uso (license or letting).
En este sentido, las regulations afirman que la transferencia sólo será una
venta cuando hayan sido transferidos “todos los derechos sustanciales” del
copyright (all substantial rights)295. En otro caso, cuando tan sólo se hayan
transferido algunos de ellos, la transacción será una cesión de uso y, por tanto,
sus rentas serán cánones. Este es un principio establecido en el Derecho fiscal
de los EE.UU. para la transferencia de intangibles296 y las regulations se limitan
a trasladarlo al ámbito de los programas de ordenador. En primer lugar es
necesario conocer cuáles son los “derechos sustanciales” del copyright, en
otras palabras, los derechos más importantes o significativos que integran el
copyright. En segundo lugar, se deben examinar cuáles son los criterios para
determinar si se han transferido todos o parte de esos derechos. La cuestión de
si una transferencia debe ser calificada como venta o como cesión de uso ha
sido y es uno de los asuntos más controvertidos en la fiscalidad
estadounidense de los intangibles297.
295
Cfr. Regs. 1861-18 (f).
296
297
Cfr. CHAZE, R. E. y JENNINGS, R. B., “Guiding Taxpayers Through the U. S. IRS
Computer Program Classification Rules”, ob. cit., p. 1956 y nota 26.
160
3.3.2 LA PRUEBA DE TODOS LOS DERECHOS SUSTANCIALES (ALL SUBSTANCIAL
RIGHTS TEST)
Las regulations no definen cuáles son los “derechos sustanciales”, ni

cuando se consideran transmitidos en todo o en parte. Ello es debido a que
sobre esta materia existe ya un amplio desarrollo en el Derecho fiscal
estadounidense, por lo que las regulations remiten a las previsiones que sobre
el particular existen en la legislación fiscal norteamericana, así como a la
jurisprudencia que se haya dictado sobre la materia298. Las previsiones a las
que se remiten las regulations son las secciones 1222 y 1235 del Internal
Revenue Code relativas a las patentes y no a los derechos de autor. El IRS ha
reconocido que existe una cierta analogía entre las patentes y los derechos de
autor, si bien indica que la remisión que se efectúa a esta disposición relativa a
las patentes no significa que la misma deba ser aplicada en toda su amplitud,
sino que basta con tener en cuenta los principios que allí se recogen para
aplicarlos al ámbito de los derechos de autor299. Además de la normativa
existen pronunciamientos judiciales concretos en materia de derechos de autor
que también deberán ser tenidos en cuenta.
El concepto de derechos sustanciales figura en la sección 1235 como

todos aquellos que tienen importancia en el momento en que se transfieren los
derechos sobre la patente300. Los derechos sustanciales de un programa de
ordenador, aplicando por analogía lo dispuesto en la sección 1235 para las
patentes, serían todos los derechos que tienen importancia en el momento en
que se transfieren los derechos sobre el programa301. Para determinar si hay
una venta o una cesión de uso de tales derechos se deben considerar los
hechos y circunstancias que rodean la transacción antes que la simple
terminología usada por las partes302. De conformidad con la sección 1235 se
298
Cfr. Regs. 1861-18 (f) (1) (i) y el Preámbulo.
299
Cross-Border Payments for Computer Software”, ob. cit., p. 1730 y CHAZE, R. E. y
JENNINGS, R. B., “Guiding Taxpayers Through the U. S. IRS Computer Program
Classification Rules”, ob. cit., p. 1957.
300
Cfr. Regs. 1.1235-2 (b) (1).
301
CHAZE, R. E. y JENNINGS, R. B., “Guiding Taxpayers Through the U. S. IRS
Computer Program Classification Rules”, ob. cit., p. 1957.
302
Cfr. Regs. 1.1235-2 (b).
161
deben distinguir tres grupos de cuestiones para establecer si se ha producido
una transferencia de “todos los derechos sustanciales” de una patente (all
substancial rights). En tal caso, la transacción sería una venta, por el contrario,
si no han sido transmitidos todos esos derechos, la transacción será calificada
como una cesión de uso y sus rentas como cánones. De acuerdo con la
sección 1235 debemos distinguir los siguientes supuestos:
- Supuestos dónde no se transmiten “todos los derechos sustanciales”.

- Derechos que no tienen la consideración de “derechos sustanciales”.
- Derechos que pueden tener la consideración de “derechos sustanciales”
según los hechos y circunstancias de la transacción.
Se debe tener en cuenta a) que los derechos que se incluyen tienen un

carácter meramente enunciativo, por lo que es posible incluir otros derechos
diferentes de los que expresamente se recogen y b) que tales derechos se
refieren al ámbito de las patentes, por lo que deben ser aplicados por analogía
al campo de los derechos de autor. Finalmente, también se hará referencia al
problema de la copropiedad sobre una patente, el denominado “interés
completo o indivisible” sobre la patente (undivided interest). Esta es una
cuestión que ha planteado una gran polémica y diversos pronunciamientos en
los tribunales norteamericanos.
A) Supuestos dónde no se transmiten “todos los derechos sustanciales”.
Al no haber una transmisión de “todos los derechos sustanciales” de una

patente, la transacción será calificada como una cesión de uso (license) por
oposición a una venta (sale) y, en consecuencia, las rentas derivadas de la
misma serán cánones. En estos supuestos se enuncian los casos en los que
no hay transmisión de “todos los derechos sustanciales” y, de los mismos, se
pueden extraer cuáles son los denominados “derechos sustanciales”. Entre los
supuestos en los que no se produce una transmisión de “todos los derechos
sustanciales” se indican los siguientes:
- Transferencia limitada geográficamente dentro de un país.
162
- Transferencia que sólo permite usar la patente durante un periodo
de tiempo inferior a la vida de la misma.
- Transferencia en la que se conceden derechos sobre la patente, tan
sólo, en algunos campos del comercio o la industria, pero no en todos.
- Transferencia que no permite ejercer todas las reclamaciones o
invenciones cubiertas por la patente.
- Transferencia en las que el cesionario se reserva el derecho a terminar
el contrato.
En cualquiera de estas transferencias, ya sea una de ellas o varias, se

considera que estamos ante una cesión de uso y no ante una venta por no
haber sido transmitidos “todos los derechos sustanciales”. Se considera que el
cedente ha retenido una serie de derechos de gran importancia en relación con
la patente, por lo que no es posible hablar de una venta. No obstante, es
necesario realizar algunas consideraciones de estos supuestos con base en la
jurisprudencia.
En un primer momento las limitaciones geográficas y de uso de la patente

en un campo determinado de la industria no se consideraban retención de
derechos sustanciales, siempre que en ese área geográfica limitada o en ese
campo de la industria se pudieran ejercer el resto de los derechos sobre la
patente de forma exclusiva y hasta el fin de su vida útil303. Sin embargo, los
tribunales norteamericanos cambiaron de criterio y han pasado a interpretar en
sentido literal las disposiciones de la sección 1235 que se refieren a estas
limitaciones geográficas y de campos industriales. Por esta razón, actualmente
se considera que una limitación geográfica es una retención de un derecho
sustancial, aún cuando dentro de la misma se hayan cedido los derechos en
exclusiva y sin limitación temporal. La regla general es, por tanto, que en tales
casos no se produce una venta. Sin embargo, estas limitaciones no se
consideran retención de un derecho sustancial por parte del cedente cuando la
303
Cfr. POSTLEWAITE, P. F.; CAMERON, D. L. y KITTLE-KAMP, T., Federal Income
Taxation of Intellectual Properties and Intangibles Assets, Warren, Gorham & Lamont,
Boston, obra de hojas intercambiables, pp. 2-75 y 2-76. En esta obra las páginas se
numeran entre guiones, lo que significa que 2-75 es tan sólo una página y no páginas
de la 2 a la 75.
163
patente sólo tiene aplicación y sentido en un área geográfica concreta304. En
tales casos, aunque exista dicha limitación la transacción puede ser
considerada como una venta si se cumple con el resto de los derechos
sustanciales.
Lo mismo sucede con las restricciones de usar la patente en un campo

determinado. En principio esto supone que no se han transferido todos los
derechos sustanciales y, por tanto, la transacción no será una venta305. Sin
embargo, la excepción se encuentra en aquellos casos en los que la patente se
ha limitado a un campo concreto porque en el resto de los campos de la
industria o el comercio la misma no tiene valor306. En estas situaciones las
restricciones a un campo determinado están justificadas y, por ello, la
transacción puede tener la consideración de una venta si se cumple con el
resto de los derechos sustanciales.
Por otro lado, aunque tampoco figura de forma muy clara en la sección
1235, es necesario subrayar que el derecho a perseguir cualquier infracción de
la patente es un derecho sustancial. Si el cesionario no puede ejercer las
acciones para defender la patente se habrá producido la retención de un
derecho sustancial por parte del cedente y la transacción no podrá ser
considerada como una venta. Para que fuera una venta sería necesario que el
cesionario pudiera ejercer las acciones previstas en la ley para perseguir
cualquier infracción de la patente, bien de manera independiente o de forma
conjunta con el cesionario307. Ambas posibilidades han sido admitidas por la
jurisprudencia y, por ello, también es posible estar ante una venta cuando
cedente y cesionario comparten el derecho a ejercer las acciones ante
infracciones de la patente. Ahora bien, no se considera que se haya retenido un
derecho sustancial cuando el cedente retenga el derecho a perseguir las
infracciones de la patente en aquellos casos en los que los pagos se realizan
en función del uso de la patente. Ello es debido a que la retención de ese
304
Cfr. Ibidem.
305
Cfr. CHAZE, R. E. y JENNINGS, R. B., “Guiding Taxpayers Through the U. S. IRS
Computer Program Classification Rules”, ob. cit., nota 33 en p. 1957.
306
Taxation of Intellectual Properties and Intangibles Assets, ob. cit., p. 2-76.
307
Cfr. Ídem, pp. 2-76 y 2-77.
164
derecho se ha considerado como una medida de seguridad para garantizar el
pago308.
Una cuestión interesante que se han planteado los tribunales

norteamericanos consiste en determinar si una vez que el propietario de la
patente ha licenciado la misma puede a su vez venderla a una tercera parte. El
supuesto sería aquel en el que, en un primer momento, se cede el uso de una
patente a una persona, lo que significa que el cedente se ha reservado
derechos sustanciales y, posteriormente, el propietario de la patente vende la
misma a una tercera parte a través de la transferencia de los derechos
sustanciales que todavía retenía. La discusión consiste en determinar si una
vez que se ha licenciado la patente es posible, además, llevar a cabo una venta
de la misma. Esta cuestión ha sido abordada en unos pocos pronunciamientos
y la doctrina considera que todavía podría plantear más problema en el
futuro309. Los tribunales coinciden en afirmar que si previamente se ha
licenciado una patente no es posible llevar a cabo una posterior venta de la
misma a otra parte310. Esta última transacción tendrá que ser también,
inevitablemente, una cesión de uso. Ello se debe a que en la primera licencia
se han transmitido una serie de derechos que impiden que en el segundo
contrato se produzca una transmisión de todos los derechos sustanciales. Así,
por ejemplo, si en la primera transacción se ha limitado la patente a un campo
concreto de la industria, ello supone que aún cuando en la segunda se conceda
la patente para todos los restantes campos, habrá al menos uno –el de la
primera licencia- que no puede ya ser transmitido. Por ello, no se produciría la
transferencia de todos los derechos sustanciales que requiere una transacción
para ser considerada como una venta.
B) Derechos que no tienen la consideración de “derechos sustanciales”.
La sección 1235 también enumera algunos de los derechos que no tienen

la consideración de sustanciales. La retención de estos derechos por parte del
cedente no impediría que la transacción fuera considerada como una venta.
308
Cfr. Ídem, p. 2-60.
309
310
Cfr. Ídem, pp. 2-77 a 2-79.
165
Entre ellos, completados por la jurisprudencia norteamericana, se encuentran
los siguientes:
- La retención del título para afianzar el pago del cesionario en aquella

transacción que implica una licencia exclusiva para producir, usar y vender la
patente durante toda la vida de la misma.
- La retención de derechos que no afectan a la transmisión de la
propiedad, tales como un interés de fianza o la reserva de una condición
posterior.
- La retención de derechos que no tienen valor práctico311.
- La retención de los “shop rights”. Se trata del derecho que tiene el
empresario a utilizar la patente que ha sido desarrollada por sus trabajadores
durante su horario de trabajo y aprovechando las facilidades y medios de la
empresa. Si el trabajador-inventor transmite la patente, el hecho de que el
empresario retenga su “shop right” no impide que la transacción se califique
como una venta312.
C) Derechos que pueden tener la consideración de “derechos sustanciales”

según los hechos y circunstancias de la transacción.
La sección 1235 enumera una serie de derechos que se podrían calificar

como inciertos. Se trata de aquellos derechos que no se califican
expresamente, ni como sustanciales ni como no sustanciales. Esto significa
que pueden tener tanto uno como otro carácter, en función de los hechos y
circunstancias que rodeen la transacción. Estos derechos a los que nos
referimos serían los siguientes:
311
La jurisprudencia norteamericana ha considerado que la retención de derechos de
importación puede no tener un valor práctico si la misma no resulta factible
comercialmente (cfr. CHAZE, R. E. y JENNINGS, R. B., “Guiding Taxpayers Through
the U. S. IRS Computer Program Classification Rules”, ob. cit., p. 1958 y nota 38 y
ROOSE, E. N., “Tax Considerations in International Licensing of Intellectual Property”,
Asia-Pacific Tax Bulletin, vol. 3, núm. 9, septiembre, 1997, p. 311). Igualmente, se ha
resuelto que la retención de ciertos derechos de autor sobre unas canciones no ha
impedido la calificación del contrato como venta (cfr. LEVENSON, A., SHAPIRO, A.,
MATTSON, R. y MAGUIRE, N., “Taxation of Cross-Border Payments for Computer
Software”, ob. cit., nota 41 en p. 1730).
312
Taxation of Intellectual Properties and Intangibles Assets, ob. cit., pp. 2-74 y nota 343.
166
- La retención por el cedente del derecho a sublicenciar o a subcontratar

del cesionario.
- La falta de acuerdo sobre el derecho del cesionario a usar o vender la
patente.
Es posible que la retención de estos derechos pudiera, en algún caso,

considerarse como retención de un derecho no sustancial y no impedir la
calificación del contrato como una venta, sin embargo, la práctica
norteamericana demuestra que lo más habitual es considerar que estos
derechos tienen un carácter sustancial. A pesar de que la sección 1235 no los
califica expresamente como tales, en la mayoría de las transacciones, estos
derechos adquieren dicho carácter sustancial y, por lo tanto, su retención suele
impedir que el contrato se califique como una venta313. Ello es así hasta el
punto de que los tribunales han prestado gran atención al hecho de que el
cesionario pueda usar y vender la patente, por considerar que este es uno de
los principales derechos sustanciales314.
D) La copropiedad sobre las patentes (undivided interest).
El problema que se plantea es determinar si la transacción es una venta o

una cesión de uso en casos en los que una misma patente ha sido transmitida
a varios cesionarios. Para ello es necesario determinar si dicha transmisión
múltiple de la patente pasa satisfactoriamente la prueba de todos los derechos
sustanciales. El concepto de derechos sustanciales afirma que por tales se
entienden todos los derechos que tienen importancia en el momento en que los
derechos de la patente (o un interés indivisible sobre la misma) se
transfieren315. Siguiendo las explicaciones dadas por los comentaristas
norteamericanos en la materia podemos resumir cuáles son las posiciones
fundamentales que han sido mantenidas por la jurisprudencia316.
313
Cfr. Ídem, pp. 2-74 y notas 345 y 346.
314
315
Cfr. Regs. 1.1235-2 (b) (1). La cursiva es nuestra.
316
Taxation of Intellectual Properties and Intangibles Assets, ob. cit., pp. 2-58 a 2-62.
167
Los tribunales han señalado que, en principio, no hay límites en la

divisibilidad de la patente siempre que cada copropietario comparta todos los
intereses de la patente317. Esto significa que la patente puede ser vendida a
varias personas siempre que cada una de ellas tenga la totalidad de los
derechos sobre la misma, por lo que se trataría de derechos que no son
contrapuestos o excluyentes. Es posible que cada copropietario ostente la
totalidad de los mismos sin que ello suponga la exclusión de otros (Ej. la venta
de todos los derechos sobre la patente a tres empresas que operan en
diferentes países. Dentro de su respectivo país cada una de las empresas sería
propietaria de la patente). De esta forma se cumple con la regla de todos los
derechos sustanciales y esta clase de transacciones múltiples podrían ser
calificadas como ventas si cada propietario comparte todos los intereses sobre
la patente.
Por el contrario, en algunos casos, la jurisprudencia ha considerado que

no se comparten todos los intereses sobre la patente y, por tanto, estamos ante
una cesión de uso. El caso más discutido ha sido cuando uno de los
copropietarios retiene el derecho a ejercer las acciones ante infracciones de la
patente y el resto de los propietarios no disfrutan de este derecho o lo tienen
minimizado. La jurisprudencia se ha cuestionado si en tales situaciones es
posible hablar de una venta, debido a que no han sido transmitidos a todos los
derechos sustanciales a todos los propietarios. Sobre esta cuestión existen
diversas posiciones. En algunos casos se ha considerado que es un derecho
sustancial de la propiedad y que la ausencia del mismo impide que la
transacción sea una venta318. En otros se ha dicho que es posible que uno de
los propietarios reciba la totalidad de una posible indemnización si ello se ha
pactado en el precio del contrato319 (Ej. que los que no reciban la
indemnización hayan pagado menos por adquirir la patente). Otras veces se ha
afirmado que el derecho a perseguir las infracciones de la patente no puede ser
transferido a ninguno de los copropietarios, por lo que la falta de este derecho
317
318
Cfr. Ídem, pp. 2-60 y 2-61.
319
168
no prejuzga la transacción como una licencia320. Ello se debe, según los
tribunales, a que un copropietario no puede perseguir de forma independiente
la infracción de una patente que pertenece a todos o compeler al resto de los
copropietarios a que lo hagan.
En resumen, es posible que una patente sea compartida por varios

propietarios. Esta transacción será una venta si cada uno de los cesionarios
tiene todos los derechos sustanciales sobre la patente. El caso más discutido
en esta materia ha sido el derecho a ejercer las acciones ante una infracción de
la patente.
3.3.3. APLICACIÓN DE LA REGLA ALL SUBSTANCIAL RIGHTS AL CAMPO DE LOS

DERECHOS DE AUTOR SOBRE PROGRAMAS DE ORDENADOR.
La regla de todos los derechos sustanciales examinada en el apartado

anterior ha sido establecida en el ámbito de la propiedad industrial pero, como
señalan las regulations, se debe trasladar al ámbito de los derechos de autor y,
más en particular, de los programas de ordenador. Los bienes intangibles
presentan una naturaleza bastante similar que permite aplicar analógicamente
las normas previstas para unos y otros.
En este sentido, los ejemplos 5, 6 y 8 de las regulations se refieren a la

regla all substancial rights. En el ejemplo número 5 se ceden todos los
derechos de autor sobre un programa de ordenador, de forma exclusiva, para
todo un país y durante todo el período de tiempo en el que programa tendrá un
valor comercial que permitirá su explotación. Las regulations reconocen, en
este caso, estar ante una venta de los derechos de autor al haber superado
satisfactoriamente la prueba de todos los derechos sustanciales. Por el
contrario, en los ejemplos 6 y 8 se contiene el supuesto de una licencia en la
que no se ha superado dicha prueba debido a que el periodo por el que se
concedía la misma era tan sólo de dos años, inferior al periodo de vida útil de
los derechos.
320
169
Para determinar si se ha producido una venta o una cesión de uso de
derechos de autor sobre un programa de ordenador es necesario estudiar si se
han transferido todos los derechos sustanciales sobre el programa. La
transferencia de todos los derechos sustanciales será una venta, mientras que
la transferencia tan sólo de alguno o algunos de ellos será una cesión de uso.
Esta nos parece la solución más adecuada para calificar la transacción y no
compartimos otros criterios que se han seguido en ocasiones. Este es el caso
de la distinción efectuada entre el código fuente (source code) y el código
objeto (object code) con la finalidad de diferenciar la venta de la cesión de
uso321. El código fuente es la versión del programa de ordenador que puede ser
comprendida por las personas y el código objeto es la versión del programa
que sólo puede ser comprendida y reconocida por el propio ordenador.
Con base en esta distinción se ha dicho que cuando se cede el uso del
software no se transmite el código fuente, sino tan sólo el código objeto. Ello es
debido a que como las cesiones de uso son limitadas no se pone en
conocimiento del cesionario el código fuente para evitar que pueda ser
manipulado. Sin embargo, hemos visto como es posible una licencia o cesión
de uso de uno de los derechos de autor por un tiempo determinado. De manera
que si se cede el derecho a realizar copias y distribuirlas o a realizar programas
derivados, será también necesario transmitir el código fuente para permitir el
ejercicio de tales derechos. En tales casos habrá una licencia si los derechos
se transmiten por un periodo inferior a su vida útil, y, aún así, se habrá
transferido tanto el código objeto como el código fuente.
Es necesario distinguir entre los derechos sustanciales y los derechos de

autor. La conclusión que se deriva de ello es que no es posible hablar de una
venta parcial o total de derechos sustanciales debido a que la venta parcial de
derechos sustanciales nunca será tal venta a efectos fiscales, sino que recibirá
el tratamiento de una cesión de uso. Si es posible hablar de una venta total o
parcial de derechos de autor desde una perspectiva fiscal. Lo que se podría
denominar venta parcial de derechos sustanciales no puede ser, a efectos
fiscales, una venta, sino una cesión de uso. Ello es debido a que, desde el
momento en que no se han transferido todos los derechos sustanciales, sino
321
170
una parte de ellos, no es posible hablar de una venta en sentido fiscal. Otra
cosa, sin embargo, es la venta parcial de derechos de autor. Las regulations
señalan en relación con los programas de ordenador hasta cuatro de esos
derechos. En nuestra opinión es posible vender todos o vender alguno o
algunos de ellos ya que cada uno de esos derechos de autor puede ser aislado
e individualizado del resto. El conjunto derechos de autor (copyright) está
integrado por una serie de derechos o facultades que se han delimitado en el
caso de los programas de ordenador. La teoría de la divisibilidad de los
derechos de autor implica que cada uno de esos derechos puede ser vendido o
cedido en uso, aplicando a cada uno de ellos las reglas de “todos los derechos
sustanciales”322. Cada derecho de autor se puede poner en conexión con los
denominados derechos sustanciales. Si se transfieren todos los derechos
sustanciales sobre ese concreto derecho de autor, la transacción será una
venta, mientras que si tan sólo se transfieren alguno o algunos de los derechos
sustanciales relativos a dicho derecho de autor la transacción será una cesión
de uso.
En consecuencia, cada uno de los cuatro derechos de autor puede ser

transmitido de forma exclusiva o no, con o sin limitaciones geográficas, limitado
a un periodo de tiempo o para toda la vida del derecho, etc. Ello supone que, a
la luz de cada derecho, es posible realizar el denominado all substantial right
test. Todos y cada uno de los cuatro derechos de autor sobre un programa de
ordenador pueden participar o no de derechos sustanciales y, por lo tanto, cada
uno de ellos puede ser vendido o cedido en uso de manera autónoma y
separada del resto. La conclusión es que para estar ante una venta de
derechos de autor sobre un programa de ordenador no es necesario vender
todos los derechos de autor sobre dicho programa (es decir, los cuatro que
señalan las regulations). Lo que se requiere para estar en presencia de una
venta de cualquiera de tales derechos de autor es que se hayan transferido
todos –y no parte- de los derechos sustanciales relativos al derecho de autor
en cuestión. Consideramos que se puede transigir con cada uno de los
322
De la misma opinión son BURKE, M. S. y SABA, F. S., “International Transfer of
Intangible Property-Is There a New Bottle for a New Wine?”, International Tax Journal,
vol. 22, núm. 4 (fall 1996), p. 6.
171
derechos de autor sobre el programa de forma independiente y separada del
resto323.
3.4. EL MODELO DE CONVENIO DE ESTADOS UNIDOS.
El MC EE.UU. de 1996 contiene una referencia expresa a los programa

de ordenador cuando afirma que los cánones son rentas que derivan de la
cesión de uso de “derechos de autor sobre una obra literaria, artística, científica
u otra obra (incluyendo los programas de ordenador [...])”324. La novedad en
relación con la versión anterior de Modelo de 1981 es evidente, pues en el MC
323
Los planteamientos realizados hasta el momento se pueden ilustrar con el siguiente
ejemplo. La empresa A es propietaria del software X y lleva a cabo las siguientes
transacciones:
- Concede a la empresa B una licencia para realizar copias y distribuirlas

comercialmente en relación con el programa X. Esta licencia podría ser para todo un
país y en exclusiva, pero limitada a un periodo de tiempo inferior al de la vida del
derecho de autor (por ejemplo, un año). El derecho de autor a realiza copias y
distribuirlas no ha sido vendido, sino cedido en uso a la empresa B, ya que no se ha
producido una transferencia de todos los derechos sustanciales en relación con dicho
derecho de autor. La prueba es que la licencia está limitada a un tiempo de vida
inferior al del derecho (un año).
- Vende a la empresa C el derecho a efectuar programas derivados y a
distribuirlos comercialmente. La empresa A transmite a C este derecho de manera
exclusiva, para todo el territorio de un Estado, sin limitación de tiempo y con todos los
demás derechos sustanciales (ej: derecho a perseguir cualquier infracción de este
derecho autor, derecho a utilizar los programas derivados en todos los campos de la
industria, etc.). La empresa A se ha desprendido por completo del derecho a efectuar
programas derivados sobre la base del programa X. A diferencia del supuesto anterior,
en este caso, se produce una autentica transferencia de todos los derechos
sustanciales referentes al derecho a efectuar programas derivados y, en
consecuencia, el derecho de autor habrá sido vendido y no meramente licenciado.
- Concede a las empresas D y E una licencia sobre los derechos a la exhibición y
visualización pública del programa. Este derecho se puede ejercer en cualquier Estado
sin limitación geográfica pero es una licencia no exclusiva que comparten las
empresas D y E y la empresa originaria y titular del software, empresa A. En este
supuesto, el hecho de estar ante una licencia no exclusiva hace que no se haya
producido una transmisión de todos los derechos sustanciales concernientes a los
derechos de autor examinados y, por lo tanto, la transacción será calificada como
cesión de uso y no como venta.
324
La redacción original del art. 12.2 indica “ any consideration for the use of, or the
right to use, any copyright of literary, artistic, scientific or other work (incluiding
computer software [...] )”. La cursiva es nuestra.
172
de 1981 no se recogían expresamente los programas de ordenador. Además,
el MC vigente para evitar discusiones en torno a la naturaleza literaria,
científica o artística de las obras protegidas por los derechos de autor incluye
una mención residual y genérica que se refiere a cualquier otra obra protegida
por los derechos de autor. En la explicación técnica al art. 12 del MC EE.UU. se
afirma que los programas de ordenador generalmente están protegidos en todo
el mundo por los derechos de autor.
En cuanto a la calificación de las rentas del software, la explicación

técnica señala que dicha calificación “depende de los hechos y circunstancias
de la transacción” añadiendo, como ejemplo, que las licencias “shrink wrap” no
dan lugar a cánones sino a beneficios empresariales325. Nada más dice el
Modelo sobre un tema tan importante y complejo como es de la calificación de
los pagos por software, por lo que la doctrina ha criticado la escasez de esta
líneas y ha demandando una mayor amplitud de los comentarios en este
punto326. A pesar de la parquedad de la explicación técnica del Modelo sobre
esta cuestión, hemos visto como la normativa interna estadounidense aborda
en profundidad el tema a través de las software regulations. La doctrina
interpreta el Modelo afirmando que sólo serán cánones los pagos por la cesión
de uso de derechos de autor y no la simple licencia para uso personal o
profesional en la que la facultad del licenciatario de realizar una copia de
seguridad no constituye derecho de autor alguno para generar cánones327.
4. LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR EN EL COMENTARIO AL

ARTÍCULO 12 DEL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE.
4.1. CONSIDERACIONES GENERALES.
4.1.1. CONCEPTO DE PROGRAMA DE ORDENADOR.
325
326
Tax Convention, ob. cit., p. 108.
327
Tax Convention, ob. cit., 108.
173
Los programas de ordenador han sido definidos por la OCDE como “un
programa, o una serie de programas, que contiene las instrucciones destinadas
a un ordenador, a los efectos del funcionamiento operativo del mismo
ordenador (programas de ordenador operativos) o de la ejecución de otras
tareas (programas de ordenador de aplicación)”328. Con anterioridad a esta
definición, en 1988 la IFA consideró los programas de ordenador como una
“serie de instrucciones dirigidas a una máquina (computadora) para realizar
una función329. El término probablemente amplía las “instrucciones” para incluir
expresiones afines (órdenes, observaciones e incluso datos) en cualquier
lenguaje y en cualquier medio (papel, partículas magnéticas, memoria de
computadora y pantallas de terminales de computadora)”. Esta definición es
más imprecisa y confusa que la que hoy contiene el Comentario de la OCDE,
pues la propia IFA reconoció que no existía una definición generalmente
aceptada de programas de ordenador330.
Las regulations de los EE.UU. definen los programas de ordenador como

“una serie de declaraciones o instrucciones para ser usadas directa o
indirectamente en un ordenador con la finalidad de obtener un determinado
resultado” 331. Para finalizar con el concepto añade que la expresión programa
de ordenador “comprende cualquier medio, manuales de uso, documentación,
bases de datos o instrumentos similares si están relacionados con el programa
de ordenador”332. Como hemos visto, este concepto de software ha sido
criticado por la doctrina norteamericana debido al carácter restrictivo y
anticuado del mismo.
En el Derecho español, la Ley de Propiedad Intelectual (en adelante,

333
LPI) establece en su art. 96.1 que “a los efectos de la presente Ley se
entenderá por programa de ordenador toda secuencia de instrucciones o
328
Parágrafo 12.1 del los Comentarios al art. 12 MC OCDE.
329
Cfr. JONES, J. B. y MATTSON, R. N., “Ponencia General”, ob. cit.
330
Cfr. Ídem, pp. 107 y 108.
331
Sección 1.861-18 (a)(3) de la Regulation.
332
Sección 1.861-18 (a)(3) de la Regulation.
333
Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril.
174
indicaciones destinadas a ser utilizadas, directa o indirectamente, en un
sistema informático para realizar una función o una tarea o para obtener un
resultado determinado, cualquiera que fuere su forma de expresión y fijación. A
los mismo efectos, la expresión programas de ordenador comprenderá también
su documentación preparatoria”.
Además de estas definiciones sobre programas de ordenador existen

muchas otras de ámbitos diversos334. En lo esencial todas estas definiciones
son muy similares, si bien están orientadas en función de las finalidades que
persiga cada una de ellas. Tanto la definición de la LPI como la de la OCDE
contemplan la existencia de dos clases de programas de ordenador, esto es,
programas operativos y programas de aplicación.
Para referirse a los programas de ordenador se pueden utilizar varios

términos y expresiones que, en ocasiones, podrían llegar a suscitar problemas
de interpretación. Así se pone de manifiesto en el concepto de canon de la
Directiva 2003/49/EC y en la Propuesta de 1998 de esta misma Directiva335
(art. 2). En este sentido, la Propuesta se había referido a “programas
informáticos”, mientras que finalmente la Directiva adopta la expresión
“programas y sistemas informáticos”. La confusión aumenta cuando la
redacción de la Directiva en otras lenguas no distingue entre esas dos clases
de herramientas informáticas –programas y sistemas- sino que alude, en
general, a una sola expresión, tal es el caso del término “software” en la
redacción inglesa, italiana o alemana o el término “suoportes logicos” en la
portuguesa o “logiciels informatiques” en la francesa. La pregunta que se
plantea es si la nueva referencia de la Directiva al término “sistemas
informáticos” añade algo que no pudiera extraerse ya con la mención de
“programas informáticos”. Para evitar esta clase de confusiones hubiera sido
334
GÓMEZ PERALS (La cesión de uso de los programas de ordenador, Colex, Madrid,
1999, p. 137), a título de ejemplo, cita la definición que se contiene en uno de los
numerosos manuales al uso en las Facultades de Ciencias Informáticas (“conjunto de
programas asociados a un ordenador determinado, incluidos los suministrados por el
constructor, los adquiridos de empresas especializadas y hasta los redactados por el
propio usuario de la computadora”) o la que figura en las normas ISO (“creación
intelectual que comprende los programas, procedimientos, reglas y cualquier
documentación asociadas a la operación de un sistema de proceso de datos”).
335
DOCE C 123 (98)
175
más conveniente que la Directiva, en su versión española, se hubiera limitado a
utilizar las expresiones “programas de ordenador” o “programas informáticos” o,
incluso, el término “software”, pero no una doble nomenclatura de programas y
sistemas.
4.1.2. CLASES DE PROGRAMAS DE ORDENADOR.
Es posible distinguir entre el denominado “programa de ordenador

operativo o de sistema” (operational software) y el “programa de ordenador de
aplicación” (application software). El software operativo consiste en una serie
de programas necesarios para el funcionamiento básico y eficiente de toda
computadora sin los cuales no sería posible la utilización del propio ordenador
(Ej. Ms-Dos, Windows, Unix, Linux, Macintosh). El software de aplicación
consiste en programas concretos para la realización de determinadas tareas
por parte del usuario (Ej. procesadores de textos, programas de diseño gráfico,
correo electrónico, video-juegos.).
Para la utilización de este software es necesario que el ordenador cuente

con unos programas de funcionamiento básico, es decir, con un software
operativo o de sistema que permita el procesamiento del software de
aplicación. Por ello, el software operativo aparece en muchas ocasiones
incorporado al propio soporte físico del ordenador (hardware), por lo que
también se le conoce como bundled software (software envuelto) por oposición
al unbundled software. Cuando se adquiere un ordenador este ya tiene
incorporados unos programas operativos que van a permitir su funcionamiento,
por lo que es posible considerar que tales programas forman parte del
hardware. No obstante, aunque no es lo más frecuente en la práctica, nada
impediría que el software operativo fuera independiente del propio ordenador y
se adquiriera de forma separada.
Otra clasificación de los programas de ordenador se realiza en función de

los usuarios a los que se dirige el programa y distingue entre “programas a
176
medida o específicos” (taylor made software336) y “programas estándar”
(standard software337). Los primeros consisten en un software hecho a medida
para un usuario concreto y, los segundos, se distribuyen en masa con idénticas
características para una amplia gama de usuarios. Entre ambos extremos
también existen programas equidistantes entre lo estandarizado y lo hecho a
medida que son elaborados para un grupo reducido de usuarios y adaptados
después a la medida de las particulares peticiones de cada uno (paquete
estándar especializado o personalizado)338. Tanto el software operativo como el
software de aplicación pueden ser a medida o estándar pero es frecuente que
el software de sistema sea estandarizado y que sea en el software de
aplicación donde adquiera mayor sentido la distinción entre lo estandarizado y
lo hecho a medida.
También se debe mencionar el denominado software libre o “software de

fuente abierta” (open source software) (Ej. Linux). Esta clase de software
comenzó a utilizarse a finales de los años ochenta y con el desarrollo de
Internet ha adquirido rápidamente un papel de gran importancia en la industria
informática. El open source software es gratuito y de dominio público porque
cualquier persona puede acceder a este software sin pagar a cambio ningún
precio y es transmitido sin ningún tipo de restricciones. Es, por tanto, un
software que se distribuye en abierto y sin fines lucrativos, por lo que se opone
al software que se comercializa y se vende en el mercado (“proprietary
software”).
Las características generales del software libre serían las siguientes339:
336
En inglés también se utilizan para referirse a estos programas otras expresiones
como custom-made o customized.
337
Los programas estándar también se conocen con la terminología anglosajona de
canned, packaged o off-the-shelf.
338
Sobre este software intermedio vid. GÓMEZ PERALS, M., La cesión de uso de los
programas de ordenador, ob. cit. p. 141.
339
Las cuestiones que indicamos a continuación están tratadas con mayor amplitud en
el trabajo de GOLE, T., “Open Source Software”, World Internet Law Report, BNA
International, mayo, núm 5, 2004, pp. 26-31. Igualmente, sobre este software se
pueden consultarse los recursos www.fsf.org y www.opensource.org.
177
- Está protegido por los derechos de autor al igual que el resto de los
programas de ordenador. Como veremos más adelante, todos los programas
de ordenador, con independencia de su clase, están protegidos por los
derechos de autor o propiedad intelectual, tanto en los tratados internacionales
como en la casi totalidad de las legislaciones internas de los países de la
OCDE340.
- El carácter gratuito del software debe ser matizado, ya que si bien es cierto
que no se paga un precio por adquirir derechos de autor sobre el software, el
licenciatario, sin embargo, debe pagar los costes que implica transmitir una
copia del mismo.
- A pesar de ser un software gratuito y de libre acceso en el sentido indicado,

es un software que se negocia, es decir, constituye el objeto de diversas
formas contractuales, por lo que se pactan derechos y obligaciones entre las
partes341. Una de las características fundamentales de los contratos de
software libre es que el licenciatario podrá ejercer todos los derechos de autor
sobre dicho software pudiendo, por lo tanto, efectuar copias, crear programas
derivados sobre el mismo e, incluso, distribuirlo también a otras personas. La
posibilidad que tiene el licenciatario de modificar el software se debe
precisamente a que el mismo es de “fuente abierta” (open source), lo que
significa que el lenguaje de programación del software no viene encriptado y
puede ser conocido por el licenciatario. Al ser licencias que el único coste que
implican es el de transmisión de programa, el mercado de este software es más
proclive a un desarrollo informático.
- Una de las principales ventajas de esta clase de software es el rápido

desarrollo del mismo y los bajos costes que presenta. Son constantes las
nuevas y mejoradas versiones que se elaboran de los programas de fuente
abierta debido a que todos pueden conocerlos y, por tanto, suele haber varias
340
Vid. supra 4.1.4.
341
Existen varios modelos de licencia para contratar este software. No obstante la
licencia más extendida es la denominada GNU General Public Licence (“GPL”)
desarrollada por la Free Software Foundation (Cfr. GOLE, T., “Open Source Software”,
ob. cit, p. 27).
178
personas desarrollando un mismo programa, por lo que la evolución de esta
clase de programas es más rápida.
Pues bien, según la IFA y la OCDE, las diferentes clases de programas

de ordenador no son relevantes a efectos de la calificación fiscal de una renta
como canon en los CDI. No obstante, han sido varios los Estados que han
formulado observaciones al respecto concediendo importancia a la distinción
entre software específico y estándar y concluyendo que sólo el específico
puede dar lugar a un canon. Ésta es por ejemplo la postura del Estado español
que será analizada más adelante342. Igualmente tiene importancia la distinción
entre software operativo y software de aplicación debido a que se ha discutido
si el primero puede ser considerado como parte del propio ordenador o
hardware a efectos de calificar las rentas según la teoría del contrato mixto343.
4.1.3. MEDIOS DE TRANSMISIÓN Y FORMAS DE PAGO.
Los programas de ordenador pueden transmitirse de muy diversas formas

y los pagos realizarse de muy diferentes maneras. El programa de ordenador
se pude transmitir en un soporte físico (Ej. disquete, disco láser, CD, incluso
de forma escrita sobre papel, etc.) o en un medio intangible (Ej. Internet, vía
satélite, etc.). El pago puede ser dinerario o en especie y adoptar diversas
formas (Ej. a tanto alzado, vinculado a una determinada contingencia, una
combinación de ambos, etc.).
Las diferentes formas de pago y transmisión de un programa de

ordenador no deben influir en la calificación fiscal de sus rentas, hasta el punto
de que a nivel internacional parece que se ha consolidado una especie de
principio de irrelevancia de la forma344. Este principio supone que ni la forma de
342
Vid. supra 5.
343
Vid. supra 4.2.2. F).
344
Este principio ya fue puesto de manifiesto en varios estudios relativos a las
transferencias de software, llevados a cabo tanto por la OCDE como por la IFA. En
cuanto a los trabajos de la OCDE, vid. BIAC Committee (BIAC Position Paper), 1977
OECD Model Double Taxation Convention on Income and Capital, ob. cit., passim; así
como OCDE, “The tax treatment of computer software” en Model Tax Convention: Four
179
pago ni la forma de transmisión del software deben afectar a su tratamiento
fiscal y, en particular, a la calificación de una renta como canon. La IFA afirmó
que no era relevante la forma de pago (pago único o a plazos) para determinar
el régimen fiscal de los programas de ordenador345. La doctrina ha completado
las conclusiones de la IFA añadiendo que tampoco debe ser relevante la forma
de transmisión del software (soporte físico –disquete, CD, etc- o intangible –
telégrafo, satélite, Internet, etc.)346. Finalmente, la OCDE consolida el principio
de irrelevancia de la forma dejando claro que ni la forma de pago ni la forma de
transmisión del software afectan a su tratamiento fiscal347. Además, el concepto
de canon de los tratados comienza indicando que los cánones son “cantidades
de cualquier clase” (“payments of any kind”)348.
4.1.4. LA PROTECCIÓN DE LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR POR LOS DERECHOS

DE AUTOR.
Los programas de ordenador son susceptibles de muy diversas formas de

protección por parte del Derecho349. Existe una larga polémica sobre si el
Related Studies, ob. cit., pássim.. Por lo que se refiere a la IFA, vid. JONES, J. B. y
MATTSON, R. N., “Ponencia General”, ob. cit., pássim.
345
Cfr. JONES, J. B. y MATTSON, R. N., “Ponencia General”, ob. cit., p. 126.
346
Cfr. VAN DER LAAN, R. A., “Computer software in international tax law”, Intertax,
núm. 5, mayo 1991, p. 267
347
Cfr. parágrafos 12.1, 14.1, 15 y 16 del art. 12 MC OCDE.
348
La IFA señala que en la actualidad es frecuente la concesión de licencias de
software por el pago de una sola suma o de derechos periódicos (Cfr. JONES, J. B. y
MATTSON, R. N., “Ponencia General”, ob. cit., p. 129). Por otro lado, en la RTEAC de
16 de noviembre de 2001 (JT 2002/618) se señala que los pagos que la filial española
IBM realizó a la casa matriz por la cesión de software consistían en un canon en
función de sus ingresos trimestrales (vid. FD tercero). Con ello se ponen de manifiesto
ejemplos de las distintas formas que pueden adoptar los pagos por software.
349
Sobre las distintos mecanismo de protección del software vid. HERNANDO
COLLAZOS, I., Contratos Informáticos. Derecho Informático. Legislación y Práctica,
Librería Carmelo, San Sebastián, 1995, pp. 37-134. Esta autora ha señalado hasta
tres formas de protección del software, como son la propiedad intelectual, la propiedad
industrial y hasta una protección sui generis. Esta última clase de protección se
justifica en la consideración del software como una propiedad intelectual con
caracteres especiales frente a la que nada pueden hacer los sistemas legales
tradicionales. En los ordenamientos nacionales un ejemplo anecdótico de este sistema
de protección es el caso de Bulgaria, donde dicho sistema se establece
180
software debe tutelarse a través de los mecanismos de la propiedad industrial o
intelectual. Los argumentos para defender la protección del software a través
de los derechos de autor han sido, fundamentalmente, el menor coste que esto
supone para el autor de la obra al no tener que registrar el programa y el mayor
tiempo de protección que se otorga a la misma con la legislación de propiedad
intelectual. Como contrapartida, se ha señalado que la protección por la vía de
los derechos de autor es más limitada que la que dispensa la propiedad
industrial350. Cuando parecía que la polémica sobre la protección del software
estaba olvidada, el debate ha vuelto a renacer al hilo de la Propuesta de
Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo “sobre la patentabilidad de las
invenciones implementadas en ordenador”351. La Propuesta plantea si debe
permitirse el otorgamiento de patentes para invenciones en las que estén
implicados programas de ordenador352.
exclusivamente para el software realizado en dicho país a través del “Reglamento

núm. 6 relativo a la utilización del software”. En el ámbito internacional, han sido varios
los intentos de la OMPI para implantar esta forma de protección pero, en todos los
casos, han sido iniciativas fallidas (Ej. las Disposiciones Tipo de la OMPI y el Proyecto
de Tratado de la OMPI). Este sistema de protección sui generis es el que existe
actualmente para los chips o topografías de productos semiconductores (Ley 11/1988,
de 3 de mayo, de protección jurídica de las topografías de los productos
semiconductores).
350
Sobre este particular, vid. HERNANDO COLLAZOS, I., Contratos informáticos.
Derecho Informático. Legislación y Práctica, ob. cit., pp. 101 et pássim; GÓMEZ
PERALS, M., La cesión de uso de los programas de ordenador, ob. cit., pp. 57 et
pássim y JONES, J. B. y MATTSON, R. N., “Ponencia General”, ob. cit., p. 110.
351
LCEur 2002, 579. [Bruselas 20.2.2002, COM (2002) 92 final].
352
Según el Convenio sobre la Patente Europea hecho en Munich en 1977 los
programas de ordenador propiamente dichos no son patentables porque no se
consideran invenciones (vid. art. 52.2). Sin embargo, la Oficina Europea de Patentes y
las oficinas nacionales de patentes han concedido miles de patentes a las invenciones
implementadas en ordenador siempre que tales invenciones tuvieran un “carácter
técnico”. De esta forma, se considera que la exclusión prevista en el art. 52.2 del
Convenio de Munich no afecta a las invenciones implementadas en ordenador que
satisfagan esta condición , ya que no guardan relación con los programas informáticos
propiamente dichos. Por esta razón, el art. 4 de la Propuesta de Directiva exige como
condición de patentabilidad que la invención implementada en ordenador debe aportar
una “contribución técnica”. Sobre el significado y alcance de esta expresión puede
consultarse la Exposición de Motivos de la Propuesta de Directiva, pp. 2-17. Algún
comentario sobre esta Propuesta de Directiva puede encontrarse en BERCOVITZ
RODRÍGUEZ-CANO, A., “Sobre la patentabilidad de las invenciones referentes a
programas de ordenador”, Actualidad Jurídica Aranzadi (Monográfico nuevas
181
A pesar de ello, la forma más común de protección jurídica de los

programas de ordenador ha sido a través de la propiedad intelectual o
derechos de autor (copyright)353. La OCDE señala que los derechos sobre
programas informáticos son una forma de propiedad intelectual y que todos los
Estados miembros de la OCDE, salvo Suiza, protegen estos derechos, explícita
o implícitamente, a través de la legislación en materia de derechos de autor354.
La protección del software por los derechos de autor es la misma tanto para los
programas de sistema como para los de aplicación, ya sean estándar o
específicos y también para los programas libres o de fuente abierta, debido a
que todos ellos, con independencia de su clase, son obras del intelecto
humano355. Sin embargo, los pronunciamientos españoles consideran que los
derechos de autor sólo protegen los programas específicos y no los estándar.
En el caso de España, la protección de los programas de ordenador a través de
los derechos de autor está en los arts. 95-104 LPI (Título VII del Libro I)356 en
tecnologías), Año XII, núm 571, pp. 1-3. Vid. también, de manera más breve, DÁVARA
RODRÍGUEZ, M. A., “Algunas reflexiones sobre la patentabilidad del software”,
Actualidad Jurídica Aranzadi (Monográfico nuevas tecnologías), Año XII, núm 571, p.
3.
353
No obstante, en EEUU, cobran gran importancia las patentes en materia de
software. Éstas han aumentado mucho más rápidamente que el total de patentes
concedidas y, en la actualidad, representan entre el 4% y el 10% del total de patentes
(Cfr. OECD, OECD Information Technology Outlook 2002, ob. cit., p. 7).
354
Cfr. OECD, “The tax treatment of computer software” en Model Tax Convention:
Four Related Studies, ob. cit.; parágrafo 12.2 del art. 12 MC OCDE y, en el mismo
sentido, JONES, J. B. y MATTSON, R. N., “Ponencia General”, ob. cit., p. 110.
355
En un primer momento, algunos Estados hacían distingos entre los programas de
sistema y los de aplicación. Se decía que la propiedad intelectual sólo podía abarcar a
estos últimos pero no a los programas de sistemas. En relación con estos, se
consideraba que al formar parte del soporte físico de la computadora no se protegían
por los derechos de autor. Al respecto cfr. JONES, J. B. y MATTSON, R. N., “Ponencia
General”, ob. cit., p. 112.
356
Para un estudio en profundidad de estas disposiciones vid. DELGADO
ECHEVERRÍA, J., “Programas de ordenador” en Comentarios a la Ley de Propiedad
Intelectual (BERCOVITZ RODRÍGUEZ-CANO, R., coordinador), Tecnos, 2ª ed.,
Madrid, 1997, pp. 1343-1520. En concreto, en las pp. 1354-1359, se efectúa un
estudio de Derecho comparado sobre la protección jurídica del software por los
derechos de autor, en países como EE.UU. –primero en proteger el software bajo tales
derechos-, Japón, Alemania, Francia, Gran Bretaña o Italia.
182
los que se regula ad hoc la tutela jurídica dispensable a esta clase de obras357.
Al igual que ocurre en otros países, la protección de los programas de
ordenador por la propiedad intelectual no es necesariamente incompatible con
la protección merced a la propiedad industrial358.
La mayoría de los Estados de la OCDE cuando protegen los programas a

través de los derechos de autor distinguen entre el programa en sí mismo y el
medio o soporte físico en el que está expresado (embodied). La protección que
otorga la propiedad intelectual se cierne sobre el programa de ordenador pero
no sobre el soporte material o inmaterial que lo alberga. Esto significa que no
se protege al disquete o CD donde se contiene, sino al programa en sí359. Otro
357
Dejando a un lado normas que contienen disposiciones aisladas sobre temas
relacionados con la propiedad intelectual, podemos afirmar que la misma comienza a
regularse de forma unitaria en nuestro país con la Ley de Propiedad Intelectual de 10
de enero de 1879. Pasado más de un siglo, ya en nuestros días, se aprobó la Ley
22/1987, de 11 de noviembre, de Propiedad Intelectual donde por primera vez se
introducen de forma expresa los programas de ordenador en la legislación sobre
derechos de autor (arts. 10 i) y 95-100). Con posterioridad, se promulgó la Ley
16/1993, de 23 de diciembre “de incorporación al Derecho español de la Directiva
91/250/CEE, de 14 de mayo de 1991, sobre la protección jurídica de los programas de
ordenador”. Hoy en día, la protección de los programas de ordenador se encuentra,
como hemos dicho, en los arts. 95-104 de la vigente LPI, que ha derogado
expresamente la Ley de 1987 y la Ley de 1993 por la que incorporó al Derecho
español la citada Directiva (vid. Disposición derogatoria única, apartados 1 y 3,
respectivamente).
358
En este sentido, el art. 96.3, párrafo 2 LPI afirma que “cuando los programas de
ordenador formen parte de una patente o un modelo de utilidad gozarán, sin perjuicio
de lo dispuesto en la presente Ley, de la protección que pudiera corresponderles por
aplicación del régimen jurídico de la propiedad industrial”. Por su parte, el art. 104 de
la misma Ley nos indica que lo dispuesto para los programas de ordenador “se
entenderá sin perjuicio de cualesquiera otras disposiciones legales tales como las
relativas a los derechos de patente, marcas, competencia desleal, secretos
comerciales, protección de productos semiconductores o derecho de obligaciones”. De
forma más general, referido al conjunto de la propiedad intelectual, el art. 3, párrafo 2
LPI señala que “los derechos de autor son independientes, compatibles y acumulables
con los derechos de propiedad industrial que puedan existir sobre la obra”.
359
Al respecto cfr. páragro 12.2 del art. 12 MC OCDE. Esta idea que distingue entre la
creación protegida por los derechos de autor y el soporte al que se incorpora la
encontramos también en el art. 3, párrafo 1 LPI cuando afirma que “los derechos de
autor son independientes, compatibles y acumulables con la propiedad y otros
derechos que tenga por objeto la cosa material a la que está incorporada la creación
intelectual”.
183
importante principio de la propiedad intelectual es que la protección de los
derechos de autor se proyecta sobre la forma de expresión pero no sobre sus
contenidos. Esto hace que la idea en cuanto realidad inmaterial no puede ser
protegida por los derechos de autor a no ser que se plasme en un formato
determinado, ya sea tangible (Ej. un libro, un lienzo o una escultura) o
intangible (Ej. una obra musical o un discurso que no estén recogidos en un
soporte material)360.
360
De esta forma, el art. 10.1 LPI afirma que “son objeto de propiedad intelectual todas
las creaciones originales literarias, artísticas o científicas expresadas por cualquier
medio o soporte, tangible o intangible, actualmente conocido o que se invente en el
futuro (...)” (la cursiva es nuestra). Por su parte, en sede internacional, el art. 2 del
Tratado de la OMPI sobre Derechos de Autor indica que la protección de tal derecho
“abarcará las expresiones pero no las ideas, procedimientos, métodos de operación o
conceptos matemáticos en si”. En idéntico sentido literal se manifiesta el art. 9.2 del
Acuerdo sobre los aspectos de los Derechos de Propiedad Intelectual relacionados
con el Comercio, correspondiente al Acta Final de la Ronda Uruguay de
Negociaciones Comerciales Multilaterales. Sobre la protección que se otorga a la
forma de expresión frente a la idea vid. BERCOVITZ RODRÍGUEZ-CANO, R., “Artículo
10.1”, en Comentarios a la Ley de Propiedad Intelectual (BERCOVITZ RODRÍGUEZ-
CANO, R., coordinador), ob. cit., pp. 165-168; BAYLOS CORROZA, H., Tratado de
Derecho Industrial, Civitas, Madrid, 1993, pp. 59-65; RODRÍGUEZ TAPIA, J. M. y
BONDÍA ROMÁN, F., Comentarios a la Ley de Propiedad Intelectual, Civitas, Madrid,
1997, pp. 54 y 57. En esta última obra se afirma que el principio en virtud del cual el
derecho de autor no protege la idea sino la forma es una verdad a medias, ya que no
se requiere siempre que la idea se plasme en un soporte material para ser protegida.
Así, por ejemplo, la obra musical o el discurso que no estén recogidos en un disco o
en papel, respectivamente, se protegen, de igual modo, por los derechos de autor. Por
tanto, estos autores consideran que si la idea está expresada, tiene cierto grado de
complejidad y es original, es protegible. Lo que no se protegen son las ideas en la
mente o primarias, como puso de manifiesto la STS (Sala de lo Penal) de 17 de julio
de 1993 en la que se afirmó que no podía protegerse un mero acopio de materiales
para una serie futura. Por su parte, en la misma línea relativista, BERCOVITZ
considera incorrecta, por excesivamente simplista, la afirmación de que los derechos
de autor sólo protegen la forma y no el contenido. En este sentido señala
determinadas obras en las que los derechos de autor sí protegen el contenido, tal es el
caso de las obras narrativas en las que se protege el argumento, los personajes, los
ambientes o las escenas. Por otro lado, hay que tener presente que la forma, en
ocasiones, no tiene una protección absoluta, como sucede con una pintura si se
admite la libertad de copia de la misma. Por estas razones, el autor concluye que en
esta materia lo único que podemos afirmar, con carácter general, es que las ideas
como tales, la información como tal, son de libre utilización desde el punto de vista de
los derechos de autor.
184
La OCDE indica que cuando la definición de canon de los CDI no
comprenda de forma expresa una mención para los programas de ordenador,
éstos deben considerarse incluidos en la dicción relativa a la “cesión de uso de
derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas”. Ello se debe a
que la forma de protección más habitual de los programas de ordenador es la
propiedad intelectual o derechos de autor. No obstante, la OCDE reconoce las
dificultades que pueden surgir en algunos Estados para incluir los programas
de ordenador en la dicción del concepto de canon que se refiere a derechos de
autor. Por ello, el Comentario al art.12 MC OCDE afirma que los países que no
encuentren posible adscribir los programas de ordenador a ninguna de estas
categorías podrán adoptar en sus CDI una versión del concepto de canon que
incluya expresamente a los programas de ordenador o que suprima toda
referencia a la naturaleza literaria, artística o científica de los derechos de
autor361. La mayoría de los CDI suscritos por España no han suprimido toda
referencia en cuanto a la naturaleza de los derechos de autor ni recogen una
mención expresa relativa al software362.
Los problemas que plantea la caracterización del software como obra

literaria o científica en los convenios españoles serán analizados en
profundidad en otro apartado363, por el momento, podemos señalar como
ejemplo el caso de Polonia. Los tribunales polacos han considerado que no es
posible calificar como canon ninguna clase de pagos por software en la medida
en que los programas de ordenador no aparecen recogidos en la expresión la
“cesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o
científicas” que contienen los convenios364. El principal argumento utilizado por
los tribunales polacos consiste en afirmar que la ley polaca de propiedad
intelectual contempla los programas de ordenador en un apartado diferente al
de las obras literarias, artísticas y científicas, siendo, además, los programas
361
Cfr. parágrafo 13.1 in fine de los Comentarios al art. 12 MC OCDE.
362
Como excepción, podemos señalar los Convenios con Argentina (1992), Noruega
(1999), Bélgica (1995) o Argelia (2002), en los que se incluye una mención expresa a
los cánones del software, bien en el propio convenio o en su protocolo.
363
Vid. apartado 6 de este capítulo.
364
Vid. OSTASZEWSKA, A., “Decisión of the Supreme Administrative Court on the
Taxation of Software Payments”, European Taxation, vol. 42, núm. 5, mayo 2002, pp.
202-204.
185
de ordenador, objeto de un regulación separada y autónoma en dicha Ley. Los
tribunales polacos han realizado una interpretación literal que excluye de forma
radical el software del concepto de canon de los CDI por el hecho de ser algo
distinto de las tradicionales obras literarias, artísticas o científicas. Este
argumento se fundamenta en que, a pesar de que la ley interna polaca
considera al software como una obra protegida por los derechos de autor, la ley
cita, por un lado, al software y, por otro, a las obras literarias, artísticas o
científicas; aunque ello no implique necesariamente una protección jurídica
diferente.
A nuestro juicio, una interpretación literal no es la más adecuada en este

supuesto. Ello se debe a que los programas de ordenador son obras protegidas
por los derechos de autor y a que el concepto de canon da cobertura a
determinados pagos por derechos de autor con independencia de que tales
obras encuentren un encaje literal en las expresiones “literarias, científicas o
artísticas”. Del propio Comentario al art. 12 MC OCDE se desprende que lo
relevante para que nazca el canon es que se trate de una obra protegida por
los derechos de autor, con independencia de si esa obra se califica como
literaria, artística, científica o de otro modo. Por estas razones, en el caso
polaco que examinamos, consideramos que los programas de ordenador
deberían incluirse en el concepto de canon de los convenios, aunque la ley
interna de derechos de autor distinga, por una lado, las obras literarias,
artísticas y científicas y, por otro, los programas de ordenador. De este modo,
como veremos, para incluir una obra en el concepto de canon no es necesario
calificar la obra como literaria, artística o científica, sino que lo relevante es que
la obra se encuentre protegida por los derechos de autor, con independencia
de su clase365.
En relación con la protección del software a través de los derechos de

autor, se debe realizar una mención especial al concepto de canon del Derecho
Comunitario, tanto al concepto recogido en la vigente Directiva 2003/49/EC
sobre intereses y cánones entre empresas asociadas como al que figuraba en
la Propuesta de 1998 de la citada Directiva366. La Propuesta señalaba que será
365
Vid. apartado 6 de este capítulo.
366
DOCE C 123 (98)
186
canon el pago por la cesión de uso de “derechos de autor sobre obras
literarias, artísticas, científicas o de programas informáticos, incluyendo las
películas cinematográficas”. Finalmente, la Directiva ha modificado dicha
redacción y afirma que es canon el pago por la cesión de uso de “derechos de
cinematográficas y los programas y sistemas informáticos”. Con una
interpretación literal del concepto de canon de la Propuesta pudiera parecer
que los programas de ordenador están excluidos del ámbito de los derechos de
autor. Así pues, el concepto parece referirse, por un lado, a los pagos por
cesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas y
científicos (entre las que estarían incluidas las películas) y, por otro, a la cesión
de uso de programas informáticos. La consecuencia sería que canon podría ser
cualquier pago por software siempre que no se transmita la propiedad del
mismo, lo que incluiría tanto la cesión de uso de derechos de autor como la
simple cesión de uso de la obra que no implica derechos de autor. Este
concepto amplio de cánones del software podría, incluso, ser corroborado con
la redacción final del artículo en la que se indica expresamente que no serán
cánones los pagos por software cuando se haya transmitido la propiedad del
mismo367. Sin embargo, esta interpretación literal no es correcta porque la
finalidad de la Propuesta no es acercarse a los Estados importadores, sino que
la eliminación la presión fiscal en la fuente es una medida que favorece a las
economías europeas exportadoras de capital e implica pérdidas de
recaudación para los países importadores. La redacción un tanto imperfecta
que presentaba la propuesta en este punto fue corregida por la Directiva 2003
en la que se incluyen expresamente los programas de ordenador en el contexto
de los derechos de autor, afirmando que será canon el pago por la cesión de
uso de “derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas,
incluidas las películas cinematográficas y los programas y sistemas
informáticos”. Al mismo tiempo, se ha eliminado la referencia final del artículo
en la que se indicaba que no eran cánones los pagos por la transmisión de la
propiedad de un programa de ordenador, pues podría ser considerado
367
La Propuesta contenía al final del concepto de canon la siguiente delimitación:
“Quedarán excluidas las remuneraciones fijas o variables por la explotación o la cesión
del derecho de explotación de yacimientos y depósitos de minerales y otros recursos
naturales, al igual que los pagos en concepto de uso o cesión del derecho de uso de
programas informáticos cuando sea cedida su propiedad”.
187
redundante. No es necesario indicar que la transmisión de la propiedad no
genera un canon debido a que ya se dice expresamente que sólo son cánones
los pagos por “el uso o el derecho de uso”. De este modo, la Directiva ha
mejorado técnicamente la redacción del concepto de canon en relación con los
pagos por software que figuraba en la Propuesta. En nuestra opinión, de
acuerdo con la Directiva, sólo son cánones los pagos por la cesión de uso de
derechos de autor sobre el software para su explotación comercial y no lo son
los pagos en los que se cede simplemente el uso del software368. En este
sentido manifestamos la necesidad de interpretar la Directiva de acuerdo con
los Comentarios OCDE, siempre que los mismos no vayan en contra del
Derecho comunitario. Por ello, las reservas manifestadas a los Comentarios por
Estados, como España o Portugal, que consideran cánones los pagos por el
simple uso del software sin derechos de autor, no deben afectar al concepto
comunitario de canon369.
4.1.5. CONCLUSIÓN.
Tanto la IFA como la OCDE han considerado que existen una serie de
factores en torno al software que no deben influir en la calificación fiscal de sus
rentas, y en concreto, en la aplicación de los CDI para calificar una renta como
canon. Los factores irrelevantes en la calificación fiscal de las rentas del
software serían tres, esto es, la clase de programas de ordenador (Ej. operativo
o de aplicación, estándar o específico y otras clases que pudieran existir), la
forma de transmisión (Ej. a través de un soporte físico – disquete, CD, etc.- o
intangible –Internet, vía satélite, etc.-) y la forma de pago (Ej. a tanto alzado,
vinculado a una determinada contingencia, una combinación de ambos y
cualquier otra que se presente). No obstante, veremos cómo algunos Estados,
por ejemplo España, consideran que la clase de programa de ordenador es un
368
En la misma línea se muestra SACCARDO, N., “Selected Issues on the EU
Definitions of Interest and Royalties”, ob. cit., p. 975. No estamos de acuerdo con
BROKELIND, C., “Royalties Payments: Unresolved Issues in the Interest and Royalties
Directive”, ob. cit., p. 256, que considera que la Directiva da cobertura a toda clase de
pagos por software, con independencia de que se hayan transmitido o no derechos de
autor.
369
Sobre esta cuestión ya nos hemos pronunciado en el apartado segundo del capítulo
primero en relación con el Derecho Comunitario.
188
dato relevante para calificar la renta como canon (vid. observación núm. 28 al
También se debe resaltar aquí la importancia que tiene desde el punto de

vista de los CDI el hecho de que la forma de protección más habitual de los
programas de ordenador sea la propiedad intelectual o derechos de autor, sin
perjuicio de que, al mismo tiempo, puedan recibir otro tipo de protección, por
ejemplo, a través del Derecho de patentes. De este modo, cuando la definición
de canon de los CDI no comprenda de forma expresa una mención a los
programas de ordenador, entendemos que se debería considerar que los
mismos se incluyen en la dicción relativa a la “cesión de uso de derechos de
autor sobre obras literarias, artísticas o científicas”. Como hemos visto, esto ha
planteado problemas en algunos Estados en los que se considera que el
software no encaja en ninguna de las tres categorías, esto es, obras literarias,
artísticas y científicas. Por ello el Comentario de la OCDE al art. 12 ha
recomendado que, en esos casos, se cite expresamente el software en el
concepto de canon de los CDI o que se suprima toda referencia a la naturaleza
de las obras protegidas por los derechos de autor.
En nuestra opinión, aquella interpretación que no considera los programas

de ordenador incluidos en el concepto de canon de los CDI, parte de un
planteamiento que ignora la finalidad y contexto de los CDI. En este sentido,
hemos visto como en ocasiones se ha interpretado la referencia a los derechos
de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas que contiene el concepto
de canon de los CDI en el sentido de que no todas las obras protegidas por los
derechos de autor deben incluirse entre los cánones, sino, solamente, aquellas
que puedan ser calificadas como literarias, artísticas o científicas. Por esta
razón, debido a que determinadas leyes de propiedad intelectual cuando citan
las obras incluidas en su ámbito de protección recogen en guiones o apartados
diferentes, por un lado, los derechos de autor sobre obras científicas, literarias
y artísticas y, por otro, los programas de ordenador (hemos visto el caso de la
ley polaca y lo mismo sucede en la española), sucede que, con base en estas
previsiones, se han excluidos los programas de ordenador del artículo de los
cánones, por ejemplo, como han hecho los tribunales polacos, a cuyas
decisiones ya hemos hecho referencia.
189
A nuestro juicio, esta interpretación no tiene en cuenta la finalidad de los

CDI, pues el concepto de canon pretende dar cobertura a todas las obras
protegidas por los derechos de autor, con independencia de su clase. Esto
significa que la enumeración de los géneros literario, artístico y científico que
efectúa el concepto de canon no es más que enunciativa, lo que implica que,
en modo alguno, se deban excluir otra clase de obras protegidas por la
propiedad intelectual como, por ejemplo, los programas de ordenador. Todo
ello se pone de manifiesto con una simple lectura del Comentario de la OCDE
al art. 12 del Modelo en el que los programas de ordenador se incluyen en el
concepto de canon y se discute en qué casos sus rentas se deben calificar
como tales. Por todo ello, debe primar antes el contexto de los CDI que la
simple interpretación literal del texto en comparación con las previsiones de la
ley interna. Más adelante, dentro de este mismo capítulo, tendremos ocasión
de estudiar un problema paralelo al que ahora comentamos, en relación con los
programas de ordenador y su problemática definición como obras literarias,
artísticas o científicas.
4.2. CLASIFICACIÓN DE LAS TRANSACCIONES QUE IMPLICAN

PROGRAMAS DE ORDENADOR.
Las consideraciones anteriores nos llevan a estudiar el Comentario al art.

12 del MC OCDE, en concreto sus parágrafos 12-17.4, con el fin de analizar las
diferentes transacciones que implican los programas de ordenador y sus
respectivas consecuencias fiscales. Según la OCDE, la circunstancia que
permite conocer cuando nos encontramos en presencia de un canon por
software, es la causa o razón por la que se transmite. No importa la clase de
programa, ni las formas de pago y transmisión del mismo, lo relevante es la
naturaleza jurídica de la transacción, es decir, el alcance con el que se
transmitan los derechos sobre el programa. Esto significa que, según el
Comentario de la OCDE, solamente hay canon cuando se produce una cesión
de uso de derechos de autor sobre el software, lo que equivaldría a los
denominados copyright rights de las regulations. Por el contrario, la posición
española se aparta de este criterio y mantiene un concepto de canon en
relación con el software mucho más amplio, considerando que también pueden
190
dar lugar a un canon determinadas cesiones de uso en las que no está
involucrado ningún derecho de autor, las cuales equivaldrían a la transmisión
de un copyrighted article de las regulations norteamericanas370.
4.2.1. NATURALEZA JURÍDICA DE LAS TRANSACCIONES.
En el MC OCDE el régimen fiscal de los programas de ordenador se

contiene en los parágrafos 12 a 17.4 de los Comentarios al art. 12 del Modelo.
Los parágrafos 12-12.3 se refieren a una serie de cuestiones generales sobre
los programas de ordenador que ya han sido tratadas en el apartado anterior,
tales como el concepto, clases o formas de transmisión. Por otro lado, los
Comentarios 13-17 contemplan una concreta tipología contractual con el fin de
determinar en qué casos los pagos referentes a programas de ordenador son
cánones. Por último, en la versión del MC OCDE de 28 de enero de 2003 se
han introducido los parágrafos 17.1-17.4 relativos a la determinación de los
cánones en el seno del comercio electrónico.
En virtud del principio de irrelevancia de la forma no importa ni la forma en

que se efectúe el pago ni la forma o medio a través del cual se transmita el
programa. Para determinar si los pagos referentes a un programa de ordenador
se deben calificar como cánones la característica que debemos tener presente
es la razón por la que se efectúa el pago, esto es, la causa del contrato. En
palabras de la OCDE “para decidir si los pagos derivados de tales
transacciones son o no cánones, la principal cuestión a tener en cuenta es
identificar aquello por lo que fundamentalmente se efectúa el pago” (“the
identification of that for which the payment is essentially made”)371. En otros
370
La posición del Estado español en relación con la calificación de las rentas del
software será analizada en profundidad en el apartado 5 de este capítulo.
371
Parágrafo 17.1 del Comentario al art. 12 MC OCDE (la negrita es nuestra). El texto
trascrito es el que finalmente se introdujo en enero de 2003 en el Comentario, sin
embargo, éste no coincide del todo con el que había propuesto el informe ya señalado
del TAG, “Tax Treaty Characterisation Issues arising from E-Commerce”, ob. cit., p. 18.
El TAG había afirmado que los esencial para determinar si un pago es canon es “the
consideration for the payment”. La idea subyacente era la misma, atender a la causa
del contrato, no obstante, consideramos más expresiva la redacción que finalmente se
introdujo en el Comentario.
191
términos, lo determinante es el alcance de los derechos transmitidos o
naturaleza jurídica de la transacción.
En este apartado la clasificación general de las transacciones que

implican software se ha realizado con base en las conclusiones alcanzadas por
la IFA, el Comentario de la OCDE al art. 12 del Modelo y las software
regulations de los EE.UU., teniendo en cuenta el alcance con el que se
transmiten los derechos de autor sobre un programa de ordenador372.
A) VENTA DE LOS DERECHOS DE AUTOR.
La transmisión de la propiedad de los derechos de autor puede tener un

alcance total o parcial. En el primer caso se transmite la propiedad de todos los
derechos de autor referidos a una obra concreta. En el segundo, existe también
una transmisión de la propiedad pero tan sólo de alguno o algunos de los
derechos de autor referidos a dicha obra. Las rentas obtenidas con la
transmisión total o parcial de la propiedad de tales derechos, no serían
cánones, ya que la propia definición de canon de los CDI se refiere a cesión de
uso pero no a transmisión de la propiedad373. En los CDI, estas rentas serían,
372
Una precisión terminológica que es necesario retener a lo largo del trabajo es que
cuando en materia fiscal se utiliza la expresión derechos de autor, en realidad, se
refiere a los derechos de explotación de tales derechos de autor. Los derechos de
autor tienen una doble vertiente, moral, por un lado, y económica o patrimonial, por
otro, de manera que a los primeros se les denomina derechos morales de autor y a los
segundos derechos de explotación. Los derechos morales son inalienables e
irrenunciables y aparecen recogidos en el art. 14 LPI, por lo tanto, los únicos derechos
de autor con los que se puede negociar son los derechos de explotación. Por esta
razón, cuando en materia fiscal se habla de la transmisión de derechos de autor, éstos
no pueden ser otros que los derechos de explotación.
373
Con la salvedad, por ejemplo, del Convenio España-USA que considera cánones
las ganancias derivadas de la enajenación de todos los bienes o derechos cuya cesión
de uso genera cánones siempre que las ganancias procedentes de dicha enajenación
se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de tales bienes o
derechos (cfr. art. 12.3 in fine CDI España-USA). A salvo de esta clase de
excepciones, la mayoría de los CDI, en la línea de la OCDE, comparten que las rentas
de una transmisión plena de derechos no son cánones. A pesar de que esta cuestión
está clara entre los Estados, algunos Convenios, como el de Noruega (1999), han
afirmando expresamente que “los pagos por software no se considerarán cánones
cuando la contraprestación se pague por la transmisión de la plena propiedad”
(disposición III.2 que recoge el Protocolo del Convenio con Noruega).
192
más bien, ganancias de capital del art. 13 o beneficios empresariales del art. 7
del MC OCDE, si bien, en ambos casos, la consecuencia fiscal sería la sujeción
exclusiva de la renta en el Estado de la residencia.
La transmisión de la propiedad de los derechos de autor es un caso muy

singular que raras veces se produce. Los derechos de autor son importantes
fuentes de ingresos no fungibles que toleran una explotación prolongada en el
tiempo y, en consecuencia, unos rendimientos continuados. Desde un punto
de vista económico, al propietario de tales derechos le interesan más otras
formas de contratación que le permitan obtener beneficios sin perder la
titularidad de los mismos, por lo que la venta de tales derechos no parece la
medida más adecuada para optimizar su explotación económica374.
En caso que del contexto del convenio no sea posible determinar el

concepto de venta de derechos de autor habría que acudir, de acuerdo con el
art. 3.2 del MC OCDE o su equivalente en los convenios, a la ley del Estado
que aplica el tratado, que supongamos que es el Estado español. En este
sentido, desde el Derecho interno español, se cuestiona, incluso, si cabe una
transmisión de la propiedad de los derechos de autor, es decir, si es posible
una compraventa de los mismos. Algunos autores han llegado a afirmar que
nuestra LPI no admitiría una venta o enajenación de los derechos de autor de
manera que se produzca un vaciamiento total de tales derechos375. Esta
afirmación parece que se corrobora con la lectura de alguno de los artículos de
la LPI donde, de una u otra forma, hacen imposible una venta o transmisión de
la propiedad, si bien permiten que la cesión de derechos de autor se articule
con menor o mayor alcance376. No obstante, sí son posibles cesiones de uso
374
Pudieran presentarse casos en los que interese tan sólo la venta de determinados
derechos de autor sobre una obra (transmisión parcial de la propiedad ) y conservar la
propiedad del resto gestionándolos a través de cesiones de uso.
375
Sobre esta polémica vid. GÓMEZ PERALS, M., La cesión de uso de los programas
de ordenador, ob. cit., pp. 67, 71 y 72. En contra de la venta de los derechos de autor
su muestran, entre otros, GONZALEZ LINAJE, J., “La cesión de derechos de
explotación sobre el software”, WEB de la Asociación Española de Derecho de la
Propiedad Intelectual (www.aedpi.com), 2001, p. 1 et pássim.
376
El art. 43 afirma que la cesión de los derechos de autor queda limitada al derecho o
derechos cedidos, a las modalidades de explotación expresamente previstas y al
193
de derechos de autor con un amplio contenido y facultades que pudieran
aproximarse a una venta. De esta forma, la LPI presenta una finalidad tuitiva
en relación con el autor, ya que evita que el mismo pueda quedar despojado de
tales derechos a través de una venta de los mismos. Se considera que los
derechos de autor, por más que se negocie con ellos a través de toda una
variada gama de cesiones que prevé la Ley, continúan perteneciendo a un
único titular.
B) SIMPLE CESIÓN DE USO DEL PROGRAMA DE ORDENADOR.
La simple cesión de uso tiene lugar cuando tan sólo se cede el uso del
programa de ordenador pero no los derechos de autor sobre el mismo. El
licenciatario lo único que adquiere es una copia del programa de ordenador o lo
que se ha denominado en EE.UU. como un “producto protegido por los
derechos de autor” (copyrighted article)377. Este tipo de cesión de uso se lleva a
cabo a través de las denominadas “licencias de software empaquetado al
vacío” (shrink wrapped software license)378 pudiendo tener la transacción una
finalidad personal o profesional. El primer caso sería un usuario concreto, es
decir, un particular que utiliza el programa para si mismo. En el segundo caso,
el programa se cede para su utilización por una determinada empresa o un
grupo de ellas, esto es, para un uso empresarial.
tiempo y ámbito territorial que se determine. En su apartado segundo, este mismo

precepto, nos dice que la falta de mención del tiempo limita la transmisión a cinco años
y la del ámbito territorial al país donde se realice la cesión. En la misma línea de limitar
la transmisión, el apartado cinco de este art. 43, indica que la transmisión de los
derechos no alcanza a las modalidades de utilización o medios de difusión inexistentes
o desconocidos al tiempo de la cesión. Se pone de manifiesto cómo las limitaciones
apuntadas hacen que no sea posible admitir una venta plena de los derechos de autor
en el sentido tradicional del Código Civil. Si los derechos de autor pudieran venderse,
el comprador podría utilizar en relación con los mismos cualquier medio de difusión
aún cuando no existiera al tiempo de la venta y la transmisión no se limitaría a cinco
años para el caso de que no se mencione un tiempo determinado.
377
Cfr. Sección 1861-18 (b) (1) (ii) de la “Classification of transactions involving
computer programs” de 1998 del Code of Federal Regulation (26 CFR 1861-18 ).
378
Esta denominación se debe a que la “ruptura de la cubierta” (tearing) donde viene
envuelto el software podría suponer manifestación del consentimiento aceptando la
oferta.
194
El supuesto comprador del programa tan sólo adquiere la propiedad del
soporte físico o material en el que se contiene (Ej. el CD en el que está
grabado) pero, en ningún caso, es propietario del programa ni se le han cedido
derechos de autor sobre el mismo379. Está claro que no adquiere la propiedad
del programa, pues esta continúa perteneciendo a su autor. Tampoco se le han
transmitido ninguno de los derechos de autor relativos al mismo (derecho a la
explotación, a difundirlo públicamente, etc.) sino tan sólo el derecho a usarlo
para él, ya sea con fines personal o profesionales380.
Bien es cierto, sin embargo, que las licencias a través de las cuales se
articula esta cesión de uso, permiten al licenciatario realizar alguna copia del
programa –en el disco duro, disquete, CD o cualquier otro medio-. La
posibilidad que tiene el adquirente de efectuar esta copia podría llevarnos a
pensar que se ha producido una transmisión de derechos de autor. No
obstante, dicha copia no es fruto del ejercicio de ningún derecho de autor, sino
que, en todo caso, tan sólo se trataría de un derecho de autor mínimo e
indispensable que nunca podría generar cánones al ser necesario para el
manejo del programa. Se trata de una copia necesaria para el normal
funcionamiento o ejecución del programa denominada, normalmente, copia de
379
En este sentido el art. 56 LPI resulta bastante ilustrativo cuando establece que “el
adquirente de la propiedad del soporte a que se haya incorporado la obra no tendrá,
por este título, ningún derecho de explotación sobre esta última”. Para un estudio
concreto de este artículo vid. HUALDE SÁNCHEZ, J. J., en Comentarios a la Ley de
Propiedad Intelectual (BERCOVITZ RODRÍGUEZ-CANO, R., coordinador), ob. cit., pp.
901-911. Para indicar este extremo, en la práctica, las licencias de software suelen
contener la siguiente redacción: “Usted únicamente es propietario de los discos y
demás medios materiales en los que el software y las fuentes están grabados, pero la
EMPRESA X, o quien le haya concedido la licencia, retiene la titularidad del software,
documentación y fuentes correspondientes, así como de cualquier copia que pueda
existir”.
380
Como a través de estas licencias tan sólo se produce una simple cesión de uso
pero no se adquieren derechos de autor, las licencias de software suelen afirmar que
“salvo los extremos autorizados por el derecho aplicable, no puede descompilar,
aplicar ingeniería inversa, desmontar o reducir por cualquier otro medio el software a
una forma perceptible por el ser humano. NO puede modificar, instalar en red, alquilar,
arrendar, prestar, distribuir o crear trabajos derivados a partir del software, en todo o
en parte. NO puede transmitir electrónicamente el software de un ordenador a otro, o a
través de una red”.
195
seguridad381. Por tanto, es necesario dejar claro que la posibilidad de realizar
dicha copia va ínsita a la propia cesión de uso personal o profesional del
programa de ordenador. Así pues, la realización de una copia de seguridad no
se considera, a efectos de los CDI y según el Comentario de la OCDE,
manifestación del ejercicio de derechos de autor por parte del licenciatario
porque, ante todo, nunca le fue cedido derecho de autor alguno382. En
consecuencia, de acuerdo con el Comentario de la OCDE, el pago por la
cesión de uso de un programa de ordenador no se debería considerar canon,
aunque dicha cesión implique el derecho a realizar una copia de seguridad,
puesto que ello no se considera un derecho de autor a efectos fiscales de los
CDI.
C) CESIÓN DE USO DE DERECHOS DE AUTOR.
De acuerdo con el Comentario de la OCDE al art. 12 la cesión de uso de

derechos de autor es la única transacción que debería producir cánones para
estos casos. La cesión de uso de derechos de autor también se instrumenta a
través de un contrato de licencia pero con un contenido sustancialmente
distinto al de la shrink wrapped license. En nuestra LPI, la cesión de uso de
tales derechos se recoge en los arts. 42 y ss con carácter general para todas
las obras tuteladas por la propiedad intelectual y se puede articular a través de
381
El derecho de realizar un copia de seguridad es uno de lo más conocidos, sin
embargo, el adquirente de un programa en régimen de esta simple cesión de uso
tiene, además, otros derechos que la LPI reconoce en los arts. 100 y califica como
límites a los derechos de explotación –a efectos fiscales venimos hablando
genéricamente de derechos de autor-. Sobre el contenido de estos derechos vid.
GONZALEZ LINAJE, J., “La cesión de los derechos de explotación sobre el software”,
ob. cit., pp. 7-9.
382
El derecho a efectuar una copia de seguridad tiene fuertes limitaciones, hasta el
punto de que tan sólo suele admitirse la realización de una y no más copias de
seguridad. Además, las licencias de software, con el fin de evitar que la copia se utilice
para realizar actos que supondrían vulneración de derechos de autor, suelen
establecer la siguiente cláusula: “Puede usted instalar y utilizar el software en el disco
duro de cualquier ordenador compatible de su propiedad. No obstante NO puede, en
ninguna circunstancia, tener el software instalado simultáneamente en el disco duro de
dos o más ordenadores, y NO puede instalar el software en el disco duro de un
ordenador y utilizar el CD-ROM original en otro ordenador”. En otro parte del contrato,
se afirma que en caso de transferir el software es necesario “eliminar todas las copias
de su disco duro y NO podrá conservar ninguna copia de software para su propio uso”.
196
varias modalidades, como son la cesión exclusiva y no exclusiva383. Para que
se articule una transacción de esta naturaleza es necesaria la cesión de alguno
o algunos de los derechos de autor sobre el programa. El Comentario de la
OCDE indica muy brevemente cuáles son esos derechos de autor (“derecho a
reproducir y distribuir al público el programa, a modificarlo y visualizarlo
384
públicamente” ), mientras que la normativa fiscal norteamericana los analiza
con más detenimiento. En el Derecho español la legislación fiscal no establece
cuáles son los derechos de autor sobre un programa, sino que los mismos se
recogen en la ley material de derechos de autor (art. 99 LPI) y pueden
resumirse en los siguientes:
- El derecho de realizar copias del programa de ordenador.

- El derecho de modificar, alterar o transformar el programa de ordenador.
- El derecho de distribuir al público el programa de ordenador385.
- El art. 99 de nuestra LPI no tiene carácter exhaustivo. Por ello, también
es posible señalar otros derechos de autor no recogidos expresamente en la
Ley, como es el caso de los derechos de comunicación y difusión pública del
programa386.
383
Sobre el contenido de estas modalidades de cesión de uso de derechos de autor,
vid. GÓNZALEZ LINAJE, J., “La cesión de los derechos de explotación sobre el
software”, ob. cit., pp. 9 y 10.
384
Parágrafo 13.1 del Comentario al art. 12 MC OCDE.
385
En la RTEAC de 16 de noviembre de 2001 (RJ 2002/618) se pone de manifiesto
como la parte reclamante solicitaba que los pagos efectuados por una cesión de uso
de software para su distribución no fueran considerados cánones. El argumento
utilizado consistía en afirmar que al estar en presencia de una transacción en la que la
cesión del software se llevaba a cabo desde la matriz a la filial para que esta lo
distribuyera, los pagos no podían ser cánones pues no derivaban del uso de derechos
de autor (vid. el antecedente de hecho tercero). Este argumento es del todo
insostenible ya que el derecho de distribución es una de las manifestaciones de los
derechos de autor.
386
Cfr. GONZALEZ LINAJE, J., “La cesión de los derechos de explotación sobre el
software”, ob. cit., p. 5. De nuevo, interesa destacar la “Classification of transactions
involving computer programs” de 1998 del Code of Federal Regulation de los EEUU
(26 CFR 1861-18 ). En su sección (c) (2) recoge los derechos de autor referentes a
programas informáticos, incluyendo expresamente los derechos de comunicación y
difusión pública del programa (right to make a public performance and to publicly
display the computer program). Por lo demás, a grandes rasgos, coincide con la
197
Es importante distinguir “cesión de uso de derechos de autor” con la

denominada “cesión de uso del programa de ordenador”. En la primera es
necesario que se cedan alguno o algunos de los derechos de autor
enunciados, mientras que en la segunda no se produce la cesión de uso de
ningún derecho de autor, sino que, tan sólo, se adquiere la propiedad del
soporte que da cuerpo al programa, y el derecho a la utilización del software
con la posibilidad de efectuar una copia de seguridad. En consecuencia, ambos
tipos de cesión merecen un tratamiento fiscal diferente hasta el punto de que
tan sólo la cesión de uso de derechos de autor es la única que produce
cánones según el Comentario de la OCDE.
Un ejemplo de un posible proceso empresarial de los programas de

ordenador ilustra las diferencias entre ambas transacciones. En primer lugar el
autor procede a crear el programa de ordenador. En segundo lugar el autor
puede ceder sus derechos sobre el programa para que un tercero lleve a cabo
la explotación, comercialización y distribución al público del mismo (cesión de
uso de los derechos de autor). El cesionario adquiere durante algún tiempo
alguno o algunos de los derechos de autor sobre el programa, por lo que la
retribución pagada a cambio será un canon. En tercer lugar, el cliente acude a
la tienda y adquiere el programa de ordenador (simple cesión de uso). Se
adquiere la propiedad del soporte donde se contiene el programa y el derecho
a la utilización del mismo para el propio uso personal o profesional del
adquirente. Esto otorga al adquirente, entre otras facultades, la posibilidad de
realizar una copia de seguridad.
En realidad, a efectos de la calificación fiscal internacional de las rentas,

no existen mayores diferencias entre las transacciones que implican programas
de ordenador y las que tienen por objeto libros387. Las tres fases comentadas
enumeración de la LPI. No obstante, el texto estadounidense es, a nuestros efectos,

más claro y concreto al estar referido a un contexto fiscal.
387
En este sentido cfr. VAN DER LAAN, R. A., “Computer software in international tax
law”, ob. cit., pássim. En la misma línea se pronuncia la exposición de motivos de la
Regulation norteamericana sobre programas de ordenador (26 CFR parts 1-602)
cuando afirma que estos son similares a cualquier otra obra protegida por los derechos
198
para los programas de ordenador son muy similares a las de otras obras
tuteladas por los derechos de autor, por ejemplo, un libro388. Esto significa que
para averiguar si las transacciones que tienen por objeto una obra protegida
por los derechos de autor dan lugar a un canon habrá que determinar si existe
una cesión de uso de los derechos de autor sobre dicha obra, con
independencia de si la misma es un libro o un programa de ordenador. Por
tanto, existe una importante similitud entre los programas de ordenador y los
libros a efectos de determinar la calificación fiscal de sus pagos. En principio,
un programa de ordenador puede resultar muy diferente e, incluso, hasta
opuesto a un libro, sin embargo, ambas obras disfrutan de un régimen jurídico
de protección común como son los derechos de autor. Esto significa, a los
efectos de este trabajo, que los criterios que se deben utilizar para determinar
cuando las rentas del software o de los libros son cánones, son los mismos,
esto es, determinar cuando la transacción tiene por objeto la cesión de uso de
derechos de autor sobre la obra.
Tras una primera lectura del Comentario de la OCDE al art. 12 del Modelo
pudiera parecer que se aplican unos criterios de calificación diferentes a las
rentas de programas de ordenador que al resto de obras de la propiedad
intelectual, debido a la especial atención con la que el Comentario desarrolla
los problemas de calificación de las rentas del software. Sin embargo, con un
poco de detenimiento no es difícil apreciar como las reglas que la OCDE
de autor, como los libros, discos o películas. Indicando a continuación, que lo relevante
consiste en determinar si se ha producido o no una cesión de uso de tales derechos.
388
En primer lugar se escribe el libro, y luego, el autor puede ceder los derechos a un
tercero para que realice copias y las comercialice y, finalmente, el cliente llega a la
tienda y adquiere el libro. El adquirente del libro sería propietario del papel del libro, de
sus páginas o cubiertas, pero, con esa compra, no adquiere ningún derecho de autor
sobre la obra. Lo mismo sucede con la propiedad industrial, por ejemplo, con
invención de un medicamento. El inventor puede ceder a las empresas los derechos
de propiedad industrial que posee sobre el mismo para que éstas lo exploten y lo
comercialicen y, por lo tanto, las rentas que surjan de estos contratos deberían ser
calificadas como cánones. Posteriormente, el medicamento se comercializará en las
farmacias y el particular que acuda y adquiera una dosis de comprimidos tan sólo se
convierte en propietario de las pastillas que ha comprado, pero nunca habrá adquirido
derechos de propiedad industrial que le habiliten para reproducir el medicamento y
distribuirlo por su cuenta. Por esta razón, los pagos referentes a estas cesiones de uso
no serían cánones sino beneficios empresariales.
199
establece para calificar las rentas del software se pueden aplicar, igualmente, a
las rentas de otras obras protegidas por la propiedad intelectual. Incluso, como
veremos al hablar de los pagos del comercio electrónico, la conclusión que se
deriva del Comentario es que no hay diferentes criterios para calificar los pagos
de transacciones electrónicas y los de aquellas que se efectúan por medios
convencionales. La homogenización de criterios de calificación de las rentas y
la irrelevancia que presentan otros factores en el Comentario de la OCDE,
como la clase de obra o la forma de pago y transmisión de la misma,
consolidan la importancia de una regla común de calificación para todas las
obras protegidas por los derechos de autor, esto es, que la causa de la
transacción sea la cesión de uso de derechos de autor sobre dicha obra para
que la renta sea calificada como canon en los CDI. En consecuencia,
consideramos que para cualquier obra protegida por los derechos de autor, y
no sólo para los programas de ordenador, se deberían tener en cuenta las
mismas reglas para determinar si la renta es canon.
Por último, conviene recordar que la forma en que se efectúa el pago por
la cesión de derechos de autor no debe afectar a la calificación de la renta. En
este sentido, es irrelevante que la renta por la explotación de los derechos de
autor se haya pactado sobre un porcentaje de las ventas de la obra. Por
ejemplo, cuando se adquiere un libro en el mercado el pago que se efectúa no
es un canon porque al usuario de la obra no se le han transferido derechos de
autor y, por ello, la causa o razón del pago es adquirir la propiedad del soporte
físico, esto es, del libro, pero no adquirir derechos de autor sobre el mismo.
Esto no debe confundirse con las diversas formas de pago que el autor y la
editorial acuerden para retribuir la cesión de uso de derechos de autor. En este
sentido, es posible que la editorial acuerde pagar al autor, en concepto de
dicha cesión de un uso, un porcentaje de la ganancias obtenidas con la venta
del libro, por lo que esto pudiera llevar a pensar que parte del pago por adquirir
el libro en el mercado es un canon, aunque el consumidor final no adquiera
derechos de autor sobre la obra. Este planteamiento es erróneo debido, por un
lado, a la irrelevancia que en el Comentario de la OCDE presenta la forma de
pago y, por otro, a que el criterio que permite conocer si la renta es canon se
encuentra en la causa o razón por el que se efectúan el pago. En este sentido,
el adquirente de un libro en el mercado no efectúa el pago para adquirir
200
derechos de autor sobre la obra, por lo que si posteriormente la editorial
destina parte de ese pago para retribuir al autor por la cesión de derechos de
autor, solamente en lo que podríamos denominar esta segunda fase del pago
la renta sería canon.
4.2.2. CLASIFICACIÓN CONTRACTUAL DEL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE.
Analizadas las tres modalidades principales de transacciones que

implican programas de ordenador, se abordan las distintas manifestaciones
contractuales del software que figuran en el Comentario al art. 12 del MC
OCDE (parágrafos 13-17.4). La clasificación que efectúa la OCDE de las
transacciones que tienen por objeto el software no es una tipología elaborada
desde la teoría del negocio jurídico, sino una clasificación elaborada in casu
que, como bien se ha señalado, responde exclusivamente a la necesidad de
resolver supuestos conflictivos desde un punto de vista fiscal389. Esto provoca
que la clasificación tenga un carácter sumamente intrincado y difícil de
sistematizar. Así pues, tratando de poner un poco de orden a parágrafos tan
complejos, consideramos que se podrían distinguir las siguientes clases de
transacciones referentes a programas de ordenador:
- Cesión de uso comercial (Parágrafo 13.1).
- Cesión de uso personal (Parágrafos 14 y 14.1) o profesional (Parágrafos

14.2, 14.3 y 11.5).
- Transmisión de la propiedad (Parágrafo 15).
- Figuras contractuales fronterizas entre la venta y la cesión de uso

(Parágrafos 15 y 16).
389
Cfr. CARMONA FERNÁNDEZ, N., “De la fiscalidad del software”, Tribuna Fiscal,
núm. 91, mayo 1998, p. 79. Es unánime en la doctrina el carácter asistemático e
impreciso de estos comentarios. En la doctrina extranjera, cfr por todos SPRAGUE, G.
D. y CHESLER, R. A., “Comments on the Commentary to Article 12 (Royalties) of the
1992 OECD Model Convention”, Intertax, núm. 6-7, julio, 1993, pp. 310 et pássim; DE
HOSSON, F. C., “Taxation of Cross-Border Software Payments (Article 12)”, Intertax,
núm. 12, diciembre, 1992, pp. 684 et pássim.
201
- Know-how y prestaciones de servicios informáticos (Parágrafos 11-11.6

y 14.3)
- Contratos mixtos (Parágrafos 11.6 y 17).
- Pagos del comercio electrónico (Parágrafos 17.1-17.4)
A) CESIÓN DE USO PARA UNA EXPLOTACIÓN COMERCIAL (“Acquisition of partial

rights in the copyright, without the transferor fully alienating the copyright rights”).
En este supuesto se produce la cesión de uso de alguno o algunos de los

derechos de autor sobre un programa de ordenador, tales como el derecho a
efectuar copias del programa, a distribuirlo, a modificarlo o a difundirlo
públicamente y, en consecuencia, el pago se efectúa para proceder a una
explotación comercial del programa. La OCDE afirma que esta modalidad
consiste en la utilización del programa de una forma que, sin dicha cesión de
derechos de autor, no estaría permitida al constituir una infracción de tales
derechos390. En otras palabras, indica que se trata de la utilización de unos
derechos que, de otra manera, es decir, sin dicha cesión de uso, sólo podría
disponer de ellos el autor o propietario del programa. En este caso las rentas
deberían ser cánones por tratarse de una cesión de uso de derecho de autor.
Ahora bien, existen determinados supuestos en los que a pesar de ceder

el uso de derechos de autor los pagos no serían cánones. Esto puede ocurrir
cuando los derechos de autor se ceden con un contenido tan amplio que
otorgan al cesionario facultades que son más bien propias de una venta antes
que de una cesión de uso. Se trata de situaciones fronterizas entre la venta y la
cesión de uso que hacen especialmente difícil la calificación fiscal de sus
rentas.
390
Esta expresión está inspirada en el parágrafo 18 de la Taxation Ruling australiana
93/12 en el que se afirma que la licencia a usar derechos de autor sobre un programa
implica que el propietario de tales derechos “autorice a otra persona a hacer lo que de
otra forma sería una infracción del derecho de autor”.
202
B) CESIÓN DE USO PERSONAL O PROFESIONAL (“The rights acquired in relation to the
copyright are limited to those necessary to enable the user to operate the program”).
Este caso se corresponde con la categoría que hemos denominado

simple cesión de uso o transmisión de una copia del programa. Se instrumenta
a través de un contrato de licencia conocido como “licencia de software
empaquetado al vacío” (shrink wrapped software license) por la que el
adquirente dispone de los derechos necesarios para poder utilizar el programa
de manera óptima y eficaz en cuanto usuario del mismo (Ej. el derecho a
efectuar copia de seguridad). A pesar de que se puede efectuar la denominada
copia de seguridad no se instrumenta propiamente una cesión de uso de
derechos de autor debido a que dicha copia no implica explotación comercial
del programa. En este punto se requiere, a nuestro juicio, una mayor
explicación del Comentario de la OCDE sobre el alcance de la explotación
comercial de un derecho de autor, no sólo en relación con el derecho a efectuar
copias, sino también con el resto de los derechos de autor sobre un programa.
Las software regulations de los EE.UU. dan alguna explicación más sobre el
concepto de explotación comercial y los derechos de autor, aunque tampoco
dejan claro la relación entre la explotación comercial y alguno de los derechos
de autor, como los derechos a elaborar programas derivados y a exhibir y
difundir públicamente el programa.
La OCDE afirma que los derechos adquiridos en una licencia de software

en relación con los derechos de autor están limitados a aquellos necesarios
para permitir al usuario operar con el programa, siendo la copia de seguridad
un paso esencial en la utilización del mismo. Como indica la OCDE, la
legislación de derechos de autor de la mayoría de los Estados permite
automáticamente al usuario efectuar una copia de seguridad del programa sin
necesidad de que figure expresamente en el contrato391. Sin embargo, todavía
existen legislaciones en las que sin una mención expresa en el contrato que
habilite a efectuar una copia de seguridad, su realización constituiría infracción
de los derechos de autor.
391
En el caso del Estado español, cfr. art. 100.2 LPI.
203
Esta clase de cesión de uso puede ir dirigida a un usuario particular y
concreto que utilice el programa para sus propias necesidades (cesión de uso
personal) o varias empresas que utilicen el programa directa o indirectamente
en relación con la actividad que desarrollan (cesión de uso profesional). Dentro
de este último supuesto, la OCDE distingue dos modalidades de cesión de uso
profesional:
- La primera consiste en ceder el uso del programa a un gran número de

usuarios a través de múltiples copias o en entregar una copia permitiendo que
el adquirente realice con ella cuantas sean necesarias para la actividad de la
empresa. Estas licencias otorgadas a las empresas que permiten la realización
de una pluralidad de copias se conocen como “licencias de lugar, de empresa o
de red” (site licenses, enterprise licenses o network licenses).
- Otra de las transacciones que se producen en el ámbito empresarial en

relación con los programas de ordenador es la que tiene por objeto “suministrar
ideas o principios sobre el programa” (supply information about the ideas and
principles underlying the program). Esta tiene lugar cuando se transmiten
lógica, algoritmos o técnicas o lenguajes de programación. Como afirma la
OCDE, este tipo de transacciones son las más inusuales en relación con los
programas de ordenador y reconoce que se trata de un supuesto de know-how
al que se debe aplicar el correspondiente régimen fiscal392.
Las rentas referentes a una cesión de uso personal y a una cesión de uso
profesional a través de las network licenses no son cánones sino, más bien,
beneficios empresariales del art. 7 del MC OCDE, puesto que no se produce
una cesión de uso de derechos de autor necesaria para estar en presencia de
cánones. Diferente es el caso del suministro de ideas o principios sobre el
programa, pues la cesión de uso de los mismos encaja en el concepto canon
cuando este se refiere a “informaciones relativas a experiencias industriales,
comerciales o científicas”.
392
De hecho, en los parágrafos sobre know-how se incluye de nuevo este supuesto
(vid. parágrafo 11.5 del Comentario al art. 12 MC OCDE).
204
C) VENTA DE LOS DERECHOS DE AUTOR (“The transfer of the full ownership of the
rights in the copyright”).
Esta claro que cuando se transmite la propiedad de todos los derechos de

autor (transmisión total) o de una parte de ellos (transmisión parcial) las rentas
no son cánones porque no hay una cesión de uso de tales derechos sino una
enajenación de los mismos. Es posible, por tanto, que la calificación que
corresponda a estas rentas en los CDI sea la de ganancias de capital del art.
13 MC OCDE en el que se incluyen las rentas derivadas de la enajenación de
ciertos bienes, tanto muebles como inmuebles.
D) CONTRATOS FRONTERIZOS ENTRE LA VENTA Y LA CESIÓN DE USO (“Extensive but

partial alienation of rights”).
El problema lo presentan aquellas situaciones fronterizas ubicadas en los

umbrales de la venta y de la cesión de uso. Se trata de contratos que tienen
elementos económicos de ambas figuras, por lo que es muy difícil determinar
en cual de las dos deben subsumirse393. La confusión se debe a que en este
tipo de contratos se instrumenta una amplia cesión de uso de derechos de
autor, por lo que no se cede uno de los derechos de autor de manera aislada y
limitada, sino que se otorgan un gran número de ellos y con amplias
facultades394. Ante estas situaciones, la OCDE reconoce que es necesario
393
Los autores coinciden en señalar la naturaleza híbrida de estas transacciones. Cfr.
MARTÍN JIMÉNEZ, A. J., “Los programas de ordenador, el MC OCDE y la posición
española: algunas notas críticas”, ob. cit., pp. 80 y 81; CARMONA FERNÁNDEZ, N.,
“De la fiscalidad del software”, ob. cit., p. 79 y VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A.,
“Convenios de Doble Imposición y rentas derivadas de los programas de ordenador”
en Derecho Tributario e informática (GARCÍA NOVOA, C. y GÓMEZ REINO-
CARNOTA, E., coordinadores), Tirant lo Blanch, Valencia, 2000, p. 104. Algunas ideas
interesantes para solucionar la calificación que merecen los pagos de estas
transacciones, en parte ventas, en parte cesiones de uso, pueden encontrarse en DE
HOSSON, F. C., “Taxation of Cross-Border Software Payments (Article 12)”, ob. cit.,
pp. 683-685 y en AULT, H. J., “The 1992 OECD Model Treaty: Treatment of Computer
Software”, European Taxation, vol. 33, núm. 10, octubre, 1993, p. 331.
394
En este sentido VAN DER LAAN, R. A., “Computer software in international tax
law”, ob. cit. p. 269 afirma que se debe distinguir entre los “derechos de autor”
(copyrights) y la “plena propiedad de los derechos” (full ownership rights). En palabras
de este autor “la plena propiedad de de los derechos abarca todos los derechos
relativos al software”, mientras que los “los derechos de autor pueden ser separados
205
estar al caso concreto, aunque, en general, parece mostrarse más partidaria de
considerarlas antes como ventas que como cesiones de uso, por lo que sus
pagos no serán cánones. En este punto, como ha señalado algún autor395, el
MC OCDE continúa con los mismos defectos que en sus versiones anteriores:
la falta de guía al intérprete. Ello es debido a que no suministra unos criterios
objetivos que permitan deslindar con mayor seguridad jurídica si dichas
transmisiones son ventas o cesiones de uso. La OCDE cita como ejemplo de
estos contratos aquellos que comprenden un derecho exclusivo de utilización
durante un cierto período de tiempo o para un área geográfica determinada396,
el pago de una contraprestación adicional en función de la utilización del
programa y una contraprestación principal a tanto alzado. Como indica la
OCDE, la naturaleza de la transacción es la de una enajenación y esta no
puede resultar modificada por la forma que adopte el pago, aunque se trate de
un pago a plazos o se vincule a una determinada contingencia.
A nuestro juicio, estas transmisiones tan amplias de derechos de autor

también deben ser consideradas ventas antes que cesiones de uso, por lo que
sus rentas no serían cánones, si bien, ante todo, habrá que realizar un análisis
de los hechos y circunstancias que rodean la transacción397. El problema es
de la plena propiedad, tales como el derecho de reproducción, el derecho a publicar o

el derecho a sub-licenciar”.
395
española: algunas notas críticas”, ob. cit., p. 80.
396
DE HOSSON señala que existe una indecisión en el MC OCDE cuando se refiere
en general a un área geográfica determinada. Este autor afirma que solo será una
venta y, por tanto, no producirá cánones cuando ese derecho exclusivo venga referido
a todo el territorio de un país, mientras que si sólo es para una parte de dicho país las
rentas si serán cánones (Cfr. DE HOSSON, F. C., “Taxation of Cross-Border Software
Payments (Article 12)”, ob. cit., p.684).
397
Algunos autores para determinar en qué casos estas transacciones son ventas o
cesiones de uso han utilizado una serie de criterios, a nuestro juicio, acertados,
aunque tan ambiguos y generales como los del Modelo. VOGEL afirma que la
diferencia decisiva para saber ante que tipo de transacción nos encontramos consiste
en estudiar el grado en que el licenciante atribuye la posesión al licenciatario (cfr.
VOGEL, K, On Double Taxation Conventions., ob. cit., pp. 787 y 788 (m.no. 44)). DE
HOSSON menciona la necesidad de determinar el valor que tienen para el
transmitente los derechos que ha transmitido (cfr. DE HOSSON, F. C., “Taxation of
Cross-Border Software Payments (Article 12)”, ob. cit., p. 684). LOKKEN se refiere a
los orígenes económicos de las rentas procedentes de la propiedad intelectual como
206
que el Comentario de la OCDE no da unos criterios para determinar cuando la
transacción es venta y cuando cesión de uso. Debido a esta carencia en el
Comentario y a la imposibilidad de interpretar los conceptos de venta y cesión
de uso de acuerdo con el contexto de un CDI, se hace necesario el recurso a la
ley interna de los Estados, lo que supone una diversidad de interpretaciones y
el consiguiente riesgo de doble imposición o doble exención. Por ello,
entendemos que el Comentario de la OCDE debería ser reconsiderado y que,
al respecto, se podrían tener en cuenta las pautas que la legislación de algunos
Estados han dado para distinguir estas figuras, como es el caso de la prueba
de todos los derechos sustanciales que contempla la legislación
norteamericana (all substancial rights test).
E) KNOW-HOW Y PRESTACIONES DE SERVICIOS INFORMÁTICOS (“to suply

information about the ideas and principles underlying the program, such as logic,
algorithms or programming languages or techniques”).
El Comentario de la OCDE al art. 12 contiene varios criterios para

distinguir el know-how de las prestaciones de servicios398. Esto se debe a que,
en el Modelo y en la gran mayoría de los CDI, las rentas por tales prestaciones
no son cánones, mientras que las rentas por una cesión de uso de know-how sí
tendrán tal carácter. Una clase de prestaciones de servicios son los servicios
informáticos, éstos pueden ir desde la instalación de un software hasta su
posterior mantenimiento y suministro de actualizaciones. El problema consiste
en delimitar en qué casos los servicios informáticos son prestaciones de
servicios o, por el contrario, pagos por informaciones secretas no patentadas o
know-how. En relación con los programas de ordenador, el Comentario cita
como ejemplo de know-how el caso en el que se transmiten ideas o principios
criterio para deslindar la venta de la cesión de uso (cfr. LOKKEN, L., “The Sources of
Income From International Uses and Dispositions of Intellectual Property”, 36 Tax Law
Review, 233, 247 (1981)).
398
Sobre las diferencias entre know-how y prestaciones de servicios en el Comentario
de la OCDE y los problemas planteados en los CDI españoles vid. nuestro trabajo
GARCÍA HEREDIA, A., “Who knows the riddle of know-how? Spain becomes
entangled in the web of intangibles”, European Taxation, vol. 45, núm. 3, marzo, 2005,
pp. 103-112.
207
subyacentes al programa, tales como lógica, algoritmos o técnicas o lenguajes
de programación, con la condición mantener las mismas en secreto399.
F) CONTRATOS MIXTOS (“Mixed contracts”).
La figura del contrato mixto encuentra aplicación en diversas rentas de la

fiscalidad internacional y, en relación con los cánones, se presenta en ámbitos
como los programas de ordenador (parágrafo. 17), el know-how (parágrafo
11.6) o las representaciones artísticas (parágrafo 18). Según el Comentario de
la OCDE al art. 12 (parágrafo 11.6) el contrato mixto se debe resolver, en
principio, aplicando a cada prestación que contiene el contrato mixto el régimen
fiscal que le corresponda, siendo necesario descomponer la cuantía del pago y
determinar qué rentas pertenecen a cada una de las prestaciones. Este
fraccionamiento o descomposición del contrato debe efectuarse con base en
las informaciones contenidas en el contrato y, cuando estas no sean
suficientes, el fraccionamiento se hará por medio de un reparto razonable. En
otras ocasiones es necesario aplicar a toda la renta del contrato mixto el mismo
régimen fiscal, con independencia de la diversa naturaleza que puedan tener
las prestaciones que contiene400. La aplicación de esta regla tiene lugar a)
cuando una de las prestaciones convenidas constituye, con mucho, el “objeto
principal del contrato” (principal purpose of the contract), mientras que las otras
prestaciones previstas no tiene más que un “carácter accesorio y de escasa
importancia” (ancillary and largely unimportant caracter) y b) cuando no sea
posible fraccionar o descomponer el contrato como hemos visto en el caso
anterior.
En resumen, lo más relevante de un contrato mixto es la aplicación del

régimen fiscal de la prestación principal al resto de las prestaciones del
contrato que presenten un carácter accesorio o de escasa importancia. Esta
399
Cfr. parágrafos 11.5 y 14.3 del Comentario al art. 12 MC OCDE.
400
Esta última suele ser la opción más frecuente. En palabras de VAN DER LAAN
estaríamos ante el “principio de sustancia económica” (principle of economic
substance), en cuya virtud, todo lo que sea tratado económicamente como una unidad
también debe ser tratado fiscalmente como tal (Cfr. VAN DER LAAN, “Computer
software in international tax law”, ob. cit., p. 268).
208
misma posición es la que mantiene el IRS norteamericano en las ya
comentadas software regulations a través de la denominada regla “de minimis”,
en cuya virtud aquellas prestaciones que presenten una importancia mínima en
relación con el resto deben ser ignoradas a efectos fiscales. Así pues, no se
tienen en cuenta los elementos mínimos de la transacción para calificar las
rentas del contrato. Esta regla que también contempla el Cometario de la
OCDE es una de las posibles soluciones ante la figura del contrato mixto, pero
no la única, pues también existe la denominada regla del carácter
predominante. La regla del carácter predominante supone que se aplicará a
todas las prestaciones de la transacción el régimen de la prestación principal o
predominante, con independencia de la mayor o menor importancia que el
resto de las prestaciones del contrato presenten entre si. Por el contrario, la
regla de mínimos supone que las únicas prestaciones que deben ser ignoradas
son las que presentan una importancia mínima. La diferencia se encuentra en
los componentes de la transacción que son ignorados, de manera que mientras
la regla del carácter predominante ignora todos los elementos de la
transacción, la regla de mínimos sólo ignora aquellos que presentan una
importancia mínima. Algunos autores han considerado que la regla
predominante presenta para el contribuyente una mayor seguridad y sencillez
en su aplicación que la denomina regla de mínimos401.
En nuestra opinión, es cierto que la regla de mínimos presenta una mayor

complejidad, sin embargo, gana en justicia material frente a la regla
predominante. La regla de mínimos tiene en cuenta cada uno de los elementos
de la transacción en los términos que correspondan e ignora, solamente,
aquellos que presentan un carácter residual o accesorio. Pensemos en el
supuesto en el que un contrato implica tres prestaciones diferentes, esto es, la
venta de una patente, la cesión de uso de know-how y determinadas
prestaciones de servicios asociadas a este último. De acuerdo con la regla
predominante si la prestación principal fuera la venta de una patente, la
totalidad de la renta del contrato sería calificada en los CDI como una ganancia
de capital (art. 13 MC OCDE), con independencia de la importancia del resto de
401
Cfr. SPRAGUE, G. D., y SCHINDLER, O. A., “Another Step Towards Uniformity –
Transactions”, ob. cit., p. 275.
209
las prestaciones. Por el contrario, según la regla de mínimos, habría que
considerar, por un lado, la venta de la patente y, por otro, la cesión de uso de
know-how, por lo que mientras la renta de la patente sería una ganancia de
capital, las rentas del know-how serían cánones y, estos mismos cánones,
absorberían a las rentas de las prestaciones de servicios por ser accesorias a
la cesión de know-how.
En relación con los programas de ordenador, el Comentario cita dos

ejemplos de contrato mixto en los que sigue la regla de mínimos (parágrafo 17),
estos son, la adquisición de un equipo informático (hardware) que incorpora
programas de ordenador y el contrato de cesión de uso de programas de
ordenador con prestaciones de servicios incluidas.
En el primer supuesto, el problema se suele plantear en relación con el

software operativo o de sistema que va incorporado a un determinado equipo
(hardware) porque las rentas procedentes de un equipo suelen contener
también las relativas a ese software operativo que ya lleva incorporado la
máquina (bundled software) Siguiendo la regla de la OCDE para los contratos
mixtos, será necesario determinar si procede deslindar las rentas que son
propiamente del software operativo de aquellas que pertenecen al propio
soporte físico con la finalidad de aplicar a cada una de ellas el régimen fiscal
que les corresponda. Otra posibilidad, consistiría en subsumir la totalidad del
pago en un único régimen fiscal que sería el relativo al hardware, pues este tipo
de programas se considera que forman parte del propio ordenador. La OCDE
afirma que cuando una de las prestaciones convenidas constituye con mucho
el objeto principal del contrato debemos aplicar al resto de las prestaciones
accesorias el régimen fiscal que corresponda a aquella. A nuestro juicio, nos
encontraríamos en este último supuesto y, en consecuencia, habría que
someter la remuneración por el software operativo al mismo régimen fiscal
aplicable al hardware. Ello es así porque la prestación principal consiste en la
venta de un equipo y no en la de los programas operativos que lleva
incorporados402. Por ejemplo, un avión tiene incorporado todo un software que
402
En esta misma línea se ha manifestado la mayoría de los autores que han tratado
esta cuestión. Cfr., por todos, VAN DER LAAN, R. A., “Computer software in
international tax law”, ob. cit., p. 268.
210
permite controlar las funciones de la aeronave, sin embargo, el pago del
contrato se realiza principalmente por el avión y no por el software que lleva
incorporado. Lo mismo sucede con muchos otros bienes, tales como máquinas
de escribir, calculadoras, fotocopiadoras, teléfonos, cajeros, televisiones, etc.,
que tienen incorporado un software que permite su utilización y desarrollo. En
estos casos los pagos no se efectúan en contraprestación del programa de
ordenador incorporado sino del bien tangible en sí.
El segundo de los ejemplos que señala la OCDE ha sido muy habitual en

la práctica. Se produce cuando el contrato contiene, junto con la cesión de uso
de un software, toda una serie de prestaciones de servicios. Se trata de una
serie de prestaciones relativas al software que se cede, tales como la
instalación del software o los servicios de mantenimiento y asesoramiento
informático. En este caso, al igual que en el anterior, existe una prestación
principal y una serie de prestaciones accesorias, por lo tanto, se debe aplicar a
toda la remuneración el régimen fiscal que corresponda a la prestación
principal. La prestación principal es la cesión de uso de software, mientras que
las prestaciones de servicios sobre el mismo tienen más bien un carácter
accesorio403.
G) PAGOS DEL COMERCIO ELECTRÓNICO.
La OCDE ha señalado la importancia de la nanotecnología en el

desarrollo del comercio electrónico, en particular, de los productos
semiconductores o chips y de la tecnología de banda ancha, si bien considera
que las transacciones celebradas a través de Internet todavía deben
experimentar un mayor crecimiento en las próximas décadas, para lo que será
necesario también una mayor educación en este campo404. El 28 de enero de
2003 tuvo lugar una importante modificación del Comentario al art. 12 MC
OCDE debido a las particularidades que plantea el comercio electrónico en
relación con los cánones. El objeto de las transacciones electrónicas puede ser
cualquier producto digital adquirido a través de Internet, es decir, “descargado
403
Al respecto cfr. RTEAC de 22 de febrero de 1995 (JT 1995/459) y RDGT de 12 de
junio de 1995.
404
Cfr. OECD, OECD Information Technology Outlook 2004, ob. cit., pp. 13 y 14.
211
electrónicamente” (electronically downloaded). Por tanto, estas reglas se
aplican, no sólo a programas de ordenador, sino también a cualquier otro tipo
de productos digitales, tales como imágenes, sonidos o texto adquiridos vía
Internet. En este sentido los parágrafos 17.1-17.4 del Comentario plantean el
problema de la calificación fiscal que merecen los pagos producidos en el seno
del comercio electrónico para delimitar los supuestos en los que dichos pagos
deben ser calificados como cánones. Estos nuevos parágrafos han sido el
resultado del trabajo llevado a cabo por el Technical Advisory Group (TAG) en
Treaty Characterisation issues arising from e-commerce405 creado para
investigar ad hoc estos temas406.
405
El TAG estaba compuesto por un total de 27 miembros entre personal de la
Administración Pública y de la empresa privada. De la Administración eran 17
miembros que pertenecían a los Ministerios de Finanzas o a las Administraciones
Tributarias de Australia (2), Chile (1), China (1), Alemania (2), India (1), Israel (3),
Japón (4) y Noruega (1), Reino Unido (1) y Estados Unidos (1). De la empresa
privadada figuraban 10 representantes entre “Baker & McKenzie” (1), “SIEMENS” (1),
“NTT Data” (2), “REED ELSEVIER plc” (1), “REED ELSEVIER Inc.” (1) “WALT
DISNEY Co.” (2), “IBM Canada Ltd.” (1) y “SOFTEC” (1). En el plano teórico, la
participación o ausencia de los Estados en el TAG no debería ser significativa debido a
que no acuden como representantes de su país, sino como técnicos en la materia.
Como puso de manifiesto el editor legal de la Revista Tax Notes International la
composición del TAG no fue revelada hasta el último momento, manteniendo, en
principio, un cierto aire de misterio en torno a cuáles eran sus miembros (cfr.
GOULDER, R., “OECD Identifies TAG Participants”, Tax Notes International, 23 de
agosto de 1999, p. 707 y del mismo autor “OECD E-Commerce TAGs to Reflect
Regional and Economic Diverstiy”, Tax Notes International, 14 de junio de 1999, p.
2391).
406
Vid. TAG on Treaty Characterisation Issues arising from E-Commerce, “Tax Treaty
Characterisation Issues arising from E-Commerce”, ob. cit. Para un estudio más
detallado del Informe elaborado por el TAG nos remitimos a nuestro trabajo GARCÍA
HEREDIA, A., “Novedades sobre cánones en el MC OCDE 2003. El Informe del TAG y
la influencia de la normativa de EE.UU. y Australia”, Quincena Fiscal Aranzadi, núm.
15, septiembre, 2004, pp. 33-48. Igualmente, el Informe del TAG ha sido tratado con
gran detalle por SCHICKLI, W., “Characterization of E-Commerce Revenue – The Final
OECD Report Revealed”, Tax Notes Internacional, núm. 14, 2 abril 2001, pp. 1671-
1711 y en SPRAGUE, G. D., y SCHINDLER, O. A., “Another Step Towards Uniformity
– Relative Consensus of the OECD TAG on Income Characterization of E-Commerce
Transactions”, ob. cit., pp. 267-276. Un primer proyecto del Informe también ha sido
analizado por SCHICKLI, W., “Unraveling the Draft OECD Proposal on
Characterization E-Commerce Revenue for Tax Treaties Purposes”, Tax Notes
International, 8 de mayo de 2000, p. 2097 y ss.
212
El propio Comentario al art. 12 indica que los principios expuestos para el
caso de los programas de ordenador son también aplicables a los productos
digitales del comercio electrónico y, por tanto, las conclusiones expuestas más
arriba en relación con los programas serán también las mismas para este caso.
En este sentido se contempla también el principio de irrelevancia de la forma,
ya que la particularidad del medio utilizado en la contratación –Internet- no
motiva un tratamiento fiscal diferente407. Lo relevante para saber cuando tales
rentas son cánones es, de nuevo, la causa del contrato, es decir, la razón por
la cual se efectúa el pago. El parágrafo 17.1 in fine afirma “que para decidir si
los pagos derivados de tales transacciones son o no cánones, la principal
cuestión a tener en cuenta es identificar aquello por lo que el pago es
esencialmente realizado” (“the identification of that for which the payment is
essentially made”). La tipología contractual que recoge la OCDE en el seno del
comercio electrónico no dista mucho de la que ya hemos examinado para los
programas de ordenador. Del Comentario al art. 12 que se refiere a las
transacciones electrónicas se pueden extraer dos posibles transacciones y
asimilarlas a la terminología utilizada en el apartado anterior para los
programas de ordenador:
- Cesión de uso personal o profesional (“The paymente is essentially for the

acquisition of data transmitted in the form of a digital signal”) (Parágrafos 17.2 y
17.3). En este supuesto se adquieren productos digitales a través de Internet
pero sin ánimo de explotarlos comercialmente, es decir, para un uso o
divertimento exclusivo del adquirente, para sus propias necesidades, ya sean
éstas personales o profesionales. Por tanto, en los mismos términos que
veíamos para los programas de ordenador, no se produce la cesión de uso de
ningún derecho de autor sino tan sólo una cesión de uso del producto digital.
Esta es la naturaleza que tienen los pagos efectuados por descargar de
Internet una canción, una imagen, un video-juego o cualquier otro producto
407
En el caso de las transacciones llevadas a cabo por un medio intangible como
Internet, el principio de irrelevancia de la forma ha sido puesto de manifiesto en
diversos ámbitos nacionales e internacionales (vid. “Classification of transactions
involving computer programs” de 1998 del Code of Federal Regulations (26 CFR 1861-
18 ) o SPRAGUE, G. D., “Ponencia General”, Taxation of income derived from
Electronic Commerce, International Fiscal Association (IFA), San Francisco, 2001, pp.
174 y 175).
213
digital. El adquirente almacena este producto en el disco duro de su ordenador,
en la memoria RAM, en un CD o en cualquier otro soporte. En realidad, este
tipo de transacciones, como ya comentamos en relación con los programas de
ordenador, son equivalentes a la adquisición de cualquier otra obra protegida
por los derechos de autor, como puede ser la compra de un libro, en el sentido
de que para estar ante un canon se requiere la cesión de uso de derechos de
autor.
La OCDE dedica unas cuantas líneas para dejar claro que la copia del
producto digital, necesaria para poder descargarlo electrónicamente, no implica
la utilización de derecho de autor por el cliente. Dicha copia es tan sólo
necesaria para poder adquirir el producto de Internet, es decir, para que este
pueda ser “capturado y almacenado” (captured and stored). La OCDE pone de
manifiesto como la realización de esta copia implica, según la legislación de
algunos Estados o las cláusulas de ciertos contratos, el uso de derechos de
autor por el cliente. En cualquier caso, ya se considere que dicha copia implica
o no derechos de autor, el pago se efectúa por la simple adquisición del
producto digital pero no por la explotación comercial del mismo. De esta
manera, en una cesión de uso personal o profesional, al no existir en puridad
cesión de uso de derechos de autor, las rentas no serían cánones, sino que
podrían ser beneficios empresariales del art. 7 MC OCDE.
- Cesión de uso para una explotación comercial (“Consideration for the

payment is the granting of the right to use a copyright in a digital product”)
(Parágrafo. 17.4). A diferencia del anterior, en este supuesto, la descarga de
Internet de un producto digital se efectúa con el fin de proceder a una
explotación comercial del mismo. Para ello es necesaria la cesión de uso de
derechos de autor, por lo que los pagos referentes a este tipo de “descargas” sí
serían cánones. La OCDE señala como ejemplo la adquisición por Internet de
una imagen con el fin de estamparla en la portada de un libro que va a ser
publicado. Esto no puede ser realizado sin una previa cesión del uso de
derechos de autor en relación con la imagen que va a ser utilizada en la
cubierta del libro, por lo que es necesario ceder el uso del derecho a reproducir
y distribuir dicha imagen.
214
4.2.3. CONCLUSIÓN.
De acuerdo con el Comentario de la OCDE al art. 12, las rentas de la

propiedad intelectual sólo serán cánones si derivan de una cesión de uso de
derechos de autor sobre las obras, con independencia tanto de la forma a
través de la cual se articula la cesión como de la forma de pago. Además,
como ya hemos visto al hablar de las software regulations, para que la renta
sea canon es necesario que esos derechos de autor tengan un contenido fiscal,
por oposición al previsto en la ley materia de derechos de autor. Esto significa
que el licenciatario debe estar autorizado para ejercer la explotación comercial
de esos derechos, por lo que no es suficiente ceder el derecho a efectuar
copias sino que, además, se requiere que el licenciatario esté también
autorizado para distribuir dichas copias en el mercado, esto es, para la
explotación comercialmente la obra. Por otro lado, se debe poner de manifiesto
que el Comentario de la OCDE resulta insuficiente en muchos aspectos, tales
como la distinción entre cesión de uso o transmisión de la propiedad o el
contenido de los derechos de autor. Por el contrario, las software regulations de
los EE.UU. se muestran más concretas en estos aspectos, por lo que podrían
tenerse en cuenta para futuras modificaciones del Comentario408.
El Comentario de la OCDE pone de manifiesto como, la irrelevancia que

presentan ciertos factores para calificar las rentas del software, así como la
importancia de determinar la naturaleza jurídica de la transacción en cuanto
cesión de uso de derechos de autor, se aplica a cualquier obra protegida por
los derechos de autor y no sólo a los programas de ordenador (Ej. libros, obras
musicales, esculturas, etc.). Así pues, para calificar las rentas derivadas de una
obra protegida por los derechos de autor, según los CDI, interpretados de
acuerdo con el Comentario de la OCDE, se deben tener en cuenta dos grandes
planteamientos. En primer lugar que para que la renta sea canon no es
suficiente ceder el uso de las obras, sino que se requiere la cesión de uso de
derechos de autor sobre las mismas y, más en concreto, de derechos de autor
con un contenido fiscal, lo que implica una explotación comercial de los
408
En la misma línea vid. nuestro trabajo “Software Royalties in Tax Treaties: Should
Copyright Rights Be Reconsidered in the OECD Commentary on Art. 12?”, Bulletin for
International Fiscal Documentation, vol. 59, nº 6, 2005, p. 235.
215
derechos. En segundo lugar, es irrelevante la forma en dos sentidos, por un
lado, no afecta a la calificación fiscal de las rentas el soporte donde se
alberguen la obras protegidas por los derechos de autor, ya sea tangible (Ej.
disquete, CD o por escrito) o intangible (Ej. Internet) y, por otro, también
resultan indiferentes las distintas modalidades que pueda adoptar el pago, ya
sea este en especie o en dinero, único o a plazos, etc.
Con todo ello, consideramos que es necesaria una mejor sistematización

del Comentario al art. 12 en lo que se refiere a los derechos de autor409. El
hecho de que se cedan los programas o cualquier otro producto digital a través
de Internet no motiva un tratamiento fiscal diferente, por lo que sería adecuado
recoger con mayor claridad los principios en los que se inspira la calificación de
las rentas por derechos de autor y una tipología contractual más clara y
didáctica, lo que hemos intentado realizar a lo largo de este apartado. Esta
materia relativa a la calificación de las rentas en los CDI quizás sea un ejemplo
un tanto peculiar de cómo las normas fiscales, en este caso los Comentarios de
la OCDE, pueden resistir con sus principios fundamentales ante los nuevos
desarrollos tecnológicos, incluidas las transacciones a través de Internet. Es
por ello que, a pesar de que se hayan modificado el Comentario de la OCDE
para hacer referencia a estos nuevos desarrollos, las reglas para calificar como
cánones las rentas de un libro son las mismas que se aplican a programas de
ordenador y a productos digitalizados.
El desarrollo que ha experimentado la tecnología a finales del siglo veinte

y principios del veintiuno y, en concreto, el desarrollo de Internet, ha llevado,
lógicamente, a cuestionarse si debían modificarse las normas fiscales para
adaptarlas a esta nueva realidad o si, por el contrario, éstas deberían
permanecer inalteradas y tratar de hacer frente a este nuevo fenómeno con los
409
En esta misma línea ya nos hemos pronunciado en varios trabajos, vid. GARCÍA
HERDIA, A., “Las rentas del software. Los comentarios al MC OCDE y la posición
española” en Estudios de Derecho Financiero y Tributario en Homenaje al Profesor
Calvo Ortega (Tomo II), Lex Nova, Valladolid, 2005, pp. 2380 y 2381 y, en el mismo
sentido, vid. GARCÍA HEREDIA, A., “Los programas de ordenador en los convenios de
doble imposición”, Revista de Contabilidad y Tributación (CEF), nº 268, julio, 2005, p.
85.
216
conceptos y categorías tradicionales410. Después de varios años en los que se
han producido importantes reformas de los sistemas fiscales y de los
Comentarios de la OCDE para adaptar la normativa a la nueva realidad
tecnológica, algún autor ha llegado a concluir que ya no son necesarios más
cambios en profundidad, sino, a caso, tan sólo pequeñas modificaciones o
retoques de menor importancia, pues estaríamos llegando al final del principio,
esto es, que ya se habría concluido el proceso de adaptación fiscal a las
nuevas tecnologías411. En nuestra opinión, como ya hemos manifestado, en
cuanto a las normas para calificar las rentas como cánones, no eran necesarias
nuevas modificaciones en el Comentario de la OCDE, pues las reglas
continúan siendo las mismas que antes. Hubiera sido mejor, aclarar los
principios generales que se derivan del Comentario para calificar las rentas y
efectuar aclaraciones concretas para incluir en ellos los nuevos desarrollos
tecnológicos, como los programas de ordenador o el comercio de productos
digitalizados. Por ello, no estamos del todo de acuerdo cuando se ha dicho que
la definición de cánones del MC OCDE alberga dudas acerca de si incluye los
productos digitalizados412. Consideramos que la definición de la OCDE es lo
suficientemente amplia como para incluir cualquier clase de obra protegidas por
los derechos de autor, con independencia del modo en el que se transmiten
tales derechos y estos planteamientos ya se derivan del Comentario de la
OCDE desde la versión de 1992. Ahora bien, para evitar discusiones
innecesarias, debidas a un error en los planteamientos, si sería conveniente
dejar constancia expresa en el concepto de canon de que éste incluye los
programas de ordenador, en cuanto obras protegidas por los derechos de
autor, y que cualquier otro producto protegido por tales derechos puede dar
410
Cfr. TILLINGHAST, D. R., “The Impact of the Internet on the Taxation of
International Transactions, Bulletin for International Fiscal Documentation, vol. 50,
núm. 11/12, 1996, p. 525.
411
Cfr. BIRD, R. M., “Taxing Electronic Commerce: The End of the Beginning?, Bulletin
for International Fiscal Documentation, vol. 59, núm. 4, 2005, pp. 139 y 140. La postura
mayoritaria considera, sin embargo, que la fiscalidad de las operaciones electrónicas
está todavía en plena evolución. A título de ejemplo, vid. MALHERBE, J.; SCHOTTE
CH; GRAU RUÍZ, M. A., “Comercio Electrónico y Fiscalidad Directa“, Quincena Fiscal
Aranzadi, núm. 4, 2003.
412
Cfr. HORNER, F. M. y OWENS, J., “Tax and the Web: New Technology, Old
Problems”, Bulletin for International Fiscal Documentation, vol. 50, núm. 11/12, 1996,
p. 518.
217
lugar a un canon, con independencia de si la cesión de uso de derechos de
autor tiene lugar por medios convencionales o electrónicos.
5. LA POSICIÓN ESPAÑOLA ANTE LAS RENTAS DE PROGRAMAS DE

ORDENADOR.
La posición española sobre la calificación de las rentas del software en los

CDI se estudiará desde dos ámbitos, por un lado, la observación española
sobre el Comentario al art. 12 MC OCDE (observación núm. 28) y, por otro, las
resoluciones judiciales y administrativas sobre la materia. En ambos casos, se
analizará la posición mantenida por España teniendo en cuenta las
desviaciones que presenta en relación con el Comentario de la OCDE al art.
12.
5.1. LA OBSERVACIÓN ESPAÑOLA AL COMENTARIO DE LA OCDE.
El Estado español desde 1992 ha formulado dos importantes y diferentes

observaciones sobre programas de ordenador al Comentario al art. 12 del MC
OCDE. La primera se ha mantenido inalterable a lo largo de más de diez años,
desde el MC OCDE de 1992 hasta su versión del 2003 y la segunda se ha
formulado a partir de esta fecha, siendo la que actualmente está vigente.
La primera observación, con el número 28, fue realizada en el año 1992 y

se mantuvo, sin modificación, hasta el año 2000. En ella, España, al igual que
la OCDE, considera cánones los pagos referentes a la cesión de uso de
derechos de autor sobre un programa de ordenador. La diferencia está en que,
además, también considera cánones los pagos por la cesión de uso personal o
profesional de los programas y, en consecuencia, para el Estado español, tanto
si se ceden derechos de autor sobre el programa como si se cede simplemente
el uso del mismo –ya sea con fines personales o profesionales-, las rentas
referentes a dichas transacciones serán cánones. Por el contrario, la OCDE
sólo considera cánones las rentas procedentes de una cesión de uso de
derechos de autor pero, en ningún caso, las relativas a una simple cesión de
uso.
218
La segunda observación española, que sigue llevando el núm. 28, data
del año 2003. En ella, al igual que en la anterior observación y siguiendo a la
OCDE, España continúa considerando cánones las rentas procedentes de una
cesión de uso de derechos de autor. La novedad consiste en que sólo van a
tener la consideración de cánones –junto con la cesión de uso de derechos de
autor- los pagos procedentes de una cesión de programas de ordenador para
uso profesional siempre que tales programas “no estén absolutamente
estandarizados sino, de alguna forma, adaptados al comprador”. Esta nueva
observación restringe más el concepto de canon para los programas de
ordenador, pues ahora se exigen dos requisitos para que las rentas por cesión
de uso de software sin derechos de autor se califiquen como cánones413. Por
un lado, que la cesión de uso sea para fines profesionales y no personales y,
por otro, que la cesión de uso tenga por objeto una clase concreta de
programas de ordenador, aquellos que no estén absolutamente estandarizados
sino, de alguna forma, adaptados al comprador.
Así pues, la observación española de 2003 excluye del concepto de

canon los pagos referentes a cesiones de uso personales y, lo que es más
importante, presta atención a la clase de programa de ordenador. Por el
contrario, para la OCDE, el hecho de estar en presencia de un programa
estándar o de un programa hecho a medida no supone una diferencia de trato
fiscal. A nuestro juicio, esta observación plantea problemas cuando se refiere
en términos tan generales a una clase de programas de ordenador, por lo que
413
Además de España son varios los Estados que han formulado observaciones en
este sentido. Méjico realiza una observación muy similar a la española pero con la
importante diferencia de que no limita la cesión de uso profesional a un tipo concreto
de software (vid. parágrafo 29 del Comentario al art. 12 MC OCDE). Eslovenia, afirma
lo mismo que decía antes España pero restringe la cesión de uso profesional a los
mismos programas a los que ahora la restringe nuestro país (vid. parágrafo 30 del
Comentario al art. 12 MC OCDE). La observación de Grecia mantiene la misma
redacción que tenía la antigua observación española (vid. parágrafo 31 del Comentario
al art. 12 MC OCDE). Corea tiene una observación un tanto anómala con relación al
resto de las comentadas, ya que no repara en las distintas cesiones de uso sino que
afirma que la transferencia de know-how a través de programas de ordenador es un
canon (vid. parágrafo 31.1 del Comentario al art. 12 MC OCDE). Además, Polonia y
Portugal efectuaron una reserva afirmando que tratarán como cánones las rentas
procedentes del software siempre que no deriven de una total transferencia de los
derechos sobre el mismo (vid. parágrafo 43 del Comentario al art. 12 MC OCDE).
219
es difícil saber exactamente a qué tipo de programas alude. Al hacer referencia
a “programas que no estén absolutamente estandarizados sino, de alguna
forma, adaptados al comprador”, se podría decir que se excluyen los
programas estandarizados o realizados para una amplia gama de usuarios y
que se centra en los programas hechos a medida. Sin embargo, la ambigüedad
de la observación española permite también incluir una serie de programas
intermedios entre los estandarizados y los hechos a medida, como son
aquellos elaborados para un grupo reducido de usuarios, siendo estos muy
frecuentes en la práctica414. El problema es determinar el umbral donde
comienzan y terminan este tipo de programas de ordenador. Se trata de una
frontera de contornos difíciles al existir un gran número de programas que no
son elaborados en masa pero tampoco se fabrican para un usuario en
particular sino, por ejemplo, para un grupo de empresas de una determinada
rama de actividad.
Por otro lado, parece que la nueva observación se acerca un poco más a
las posición mantenida en el Comentario de la OCDE debido a que excluye del
concepto de canon las cesión de uso de software con fines personales, por lo
que se van eliminando transacciones en las que no se negocia con derechos
de autor en sentido fiscal. A pesar de ello, en la práctica no parecen ser tantas
las diferencias debido a que la mayoría de contratos que se plantean implican
una cesión de uso profesional y un software específico. Extraño sería que,
incluso con la antigua observación, se calificaran como cánones unas rentas
procedentes de una simple cesión de uso personal del software, como puede
ser la que tiene lugar cuando un particular adquiere para su propio uso un
programa de ordenador por medio de una licencia shrink wrapped.
5.2. DECISIONES ADMINISTRATIVAS Y JUDICIALES.
La gran mayoría de los pronunciamientos españoles consideran cánones

las rentas de una simple cesión de uso de software en la que no se produce
414
En este sentido, GÓMEZ PERALS, M., La cesión de uso de los programas de
ordenador, ob. cit., p. 141 afirma que el paradigma de este software intermedio sería el
denominado paquete estándar especializado o personalizado, elaborado como
estándar para un reducido grupo de usuarios y adaptado después a medida de los
particulares requerimientos de cada uno.
220
cesión alguna de derechos de autor sobre el mismo. Esta es la línea que viene
manteniendo el Estado español a través de las observaciones al Comentario
del art. 12 del MC OCDE. Los órganos judiciales y administrativos españoles
no limitan el concepto de canon a la cesión de derechos de autor sobre un
programa de ordenador, sino que, para gravar un mayor número de rentas en
la fuente, se amplia el concepto de canon a los pagos por la simple cesión de
uso de un programa de ordenador. Los pronunciamientos españoles han
abordado varias cuestiones que afectan a la calificación de rentas de
programas de ordenador en los CDI, como las clases de programas de
ordenador, el concepto de derechos de autor, las prestaciones de servicios
informáticos, el acceso a bases de datos y la discutida naturaleza jurídica de
las transacciones en cuanto venta o cesiones de uso.
Los distintos pronunciamientos tienen en cuenta las definiciones de

programas de ordenador dadas por la OCDE, el art. 96.1 de la LPI o, incluso,
definiciones de otros ámbitos, como la del Derecho Aduanero415. La IFA y la
OCDE han dejado claro que la clase de programa de ordenador no es
determinante para calificar a sus rentas, sin embargo, la observación española
de 2003 presta atención a una clase concreta de programa de ordenador. La
jurisprudencia y doctrina administrativa también han considerado que la clase
de software era determinante para definir una renta como canon, hasta el punto
de afirmar que el software estándar no puede generar cánones416. En relación
con los programas originales y adaptados, los pronunciamientos no hacen
distingos en cuanto a la calificación de sus rentas, por lo que en esta materia
existe una igualdad de trato fiscal entre ambos417. En nuestra opinión, los
415
Vid. RTEAC de 25 de septiembre de 1991 (Considerando 5º) en la que se adopta el
concepto de programa de ordenador del Consejo de Cooperación Aduanera de
Bruselas.
416
Esta concepción se aprecia en varios pronunciamientos, entre los que podemos
destacar las RRDGT de 29 de agosto de 2001 (1602-01) y 16 de mayo de 2002 (0725-
02), la RTEAC de 25 de septiembre de 1991 (Considerando 5º) y las SSAN de 28 de
febrero y 16 de mayo de 1995 (FFDD 5º y 4º, respectivamente) dictadas en el caso
“Opel”. En la línea de considerar que el software estándar no produce cánones se
muestra también ahora la nueva observación española núm. 28 al Comentario de la
OCDE sobre el art. 12 del Modelo.
417
Vid. RRDGT de 1 de noviembre y 11 de noviembre de 1991 en la que se señala
que “un programa adaptado, sigue siendo, como el programa original”, propiedad de la
221
pronunciamientos españoles en materia fiscal que han considerado que los
derechos de autor sólo protegen los programas específicos pero no los
estándar no han interpretado de manera adecuada la protección que dispensan
los derechos de autor. Estos pronunciamientos, teniendo en cuenta que los
cánones del software deben ser rentas que deriven de la cesión de uso de
derechos de autor, han considerado que sólo el software específico puede dar
lugar a ellos por ser éste, según los tribunales españoles, el único susceptible
de ser protegido por tales derechos. Sin embargo, el Derecho español y los
tratados internacionales sobre propiedad intelectual reconocen que toda clase
de software está protegido por los derechos de autor418. Así pues, la propiedad
intelectual protege al software con independencia de su clase, por lo que en
este caso consideramos que el planteamiento de los tribunales españoles no
ha sido correcto.
La DGT, en consulta vinculante de 19 de abril de 2004 (V0017-04), se ha

pronunciado también sobre el contenido de los derechos de autor a efectos de
aplicar la definición de cánones de los CDI. En esta Resolución no se ha
reparado en la clase de programa de ordenador porque se consideró que el
contrato implicaba cesión de uso de derechos de autor y, por lo tanto, la renta
se calificó directamente canon con independencia de la clase de software;
criterio que es conforme con la observación española a los Comentarios de la
OCDE419. El problema que plantea esta resolución es el determinar si la cesión
de uso del derecho a realizar copias de un programa de ordenador es un
derechos de autor que da lugar a cánones. La materia controvertida es, por
empresa que lo cede. En la misma línea, la RDGT de 6 de junio de 2003 (0762-03)

indica que “el suministro de nuevas versiones de los programas, ligeramente
mejoradas, tiene la misma naturaleza que se acaba de analizar para la cesión de los
derechos sobre los programas en sí mismo y, por tanto, seguirá su mismo
tratamiento”. La igualdad de trata fiscal entre los programas originales y derivados se
confirma también en el art. 96.3 LPI cuando se afirma que la protección otorgada a los
programas de ordenador también se extiende a cualesquiera versiones sucesivas del
programa así como a los programas derivados, salvo aquellas creadas para ocasionar
efectos nocivos en un sistema informático.
418
Vid. art. 10.1 i) del Real Decreto Legislativo 1/1996 y art. 1.1. Directiva 91/250/CEE
de 14 de mayo de 1991.
419
RDGT 19 de abril de 2004 (JT 2004/851). En la misma línea de no distinguir el
software estándar del específico cuando se trata de cesión de uso de derechos de
autor se muestra también la consulta vinculante de 31 de enero de 2006 (V0190-06).
222
tanto, determinar el concepto de derechos de autor sobre un programa de
ordenador en relación con el derecho a efectuar copias del programa. En este
punto hay que señalar que mientras la cesión del derecho a efectuar copias
pudiera ser un derecho de autor según la ley interna de varios Estados, no lo
es, sin embargo, a efectos de los CDI, pues la mera cesión de uso de este
derecho no da lugar a un canon, sino que para que la renta sea canon se
exige, además, el derecho a distribuir comercialmente dichas copias, esto es, el
derecho a su explotación comercial. En nuestra opinión, el mero derecho a
distribuir un producto protegido por los derechos de autor, no es un derecho de
autor “suficiente” para que de lugar a un canon en los CDI, aunque la ley
interna de propiedad intelectual le otorgue este carácter, como parece ser el
caso de nuestra LPI (art. 99). En esta línea, algún autor ha comentado
Resolución y ha concluido que, si el distribuidor no es el que efectúa las copias,
no hay derechos de autor a efectos de los CDI, pues el derecho a realizar
copias y a distribuirlas debe coincidir en una misma persona420. Compartimos
este criterio y, en consecuencia, consideramos que la mera reproducción se
trataría, utilizando terminología de las USA software regulations, de un
derecho de mínimos que debería ser ignorado a los efectos fiscales de la
calificación de la renta como canon. Como hemos dicho, este supuesto,
aunque a la inversa, es el mismo que ya hemos planteado en relación con la
posibilidad de realizar copias sin el derecho a distribuirlas, mientra que en este
caso se trata del derecho a distribuirlas sin el derecho a efectuar dichas copias.
Estos planteamientos se extraen del Comentario de la OCDE al artículo 12
cuando se refiere al derecho a efectuar copias de seguridad y de varios
parágrafos del Comentario de los que, como ya hemos visto, se deriva la
necesidad de que los derechos de autor que den lugar a un canon deben tener,
en ocasiones, un añadido al mero derecho de autor protegido por la ley interna
de propiedad intelectual421. Por ello, consideramos que para evitar que se
califiquen como cánones en los CDI cualquier renta que derive de derechos de
autor según la ley interna de propiedad intelectual del Estado en cuestión, sería
conveniente, como venimos defendiendo, una mayor claridad del Comentario
420
Cfr. FABRA VALLS, M., “La calificación de los rendimientos procedentes de la
comercialización de programas de ordenador”, Jurisprudencia Tributaria, núm. 18,
febrero, 2005, p. 58.
421
Vid. parágrafos 14, 14.2 o 17.2 del Comentario al art. 12 MC OCDE.
223
de la OCDE, al estilo de las software regulations, sobre cuáles deben ser los
derechos de autor sobre el software a los efectos del concepto de canon. Otro
argumento que podría utilizarse para justificar que el derecho a la mera
distribución publica de las obras no da lugar a un canon en los CDI, se
encontraría en el presupuesto establecido por el Tribunal Supremo de los
EE.UU. en el ya citado caso del director de orquesta Pierre Boulez. En efecto,
dicho Tribunal estableció que para que la renta se calificara como canon era
necesario que existiera un “ownership interest in the property”, esto es, una
especie interés posesorio o económico en la explotación comercial del
422
intangible . Pues bien, este presupuesto no estaría presente en el caso
planteado ante la DGT, en el que la empresa española actúa como una mera
intermediaria en la cadena de distribución del software, limitándose a llevar o
colocar la obra en el comercio minorista.
Por otro lado, un importante número de pronunciamientos ha discutido la

calificación de las rentas procedentes de prestaciones de servicios
informáticos. Esta clase de prestaciones de servicios sobre el software son muy
frecuentes en la práctica pero resultan muy difíciles de cuantificar423. Se ha
planteado si las rentas por prestaciones de servicios sobre un programa de
ordenador deben recibir la misma calificación que las rentas por el respectivo
programa de ordenador. El objeto de estos contratos no sería el software en sí
mismo, sino unas determinadas prestaciones de servicios que recaen sobre el
software. En todos los pronunciamientos analizados está claro que las
prestaciones de servicios sobre el software no están incluidas en el concepto
422
DU TOIT, CH. P., también se muestra conforme con este planteamiento del
Tribunal Supremo norteamericano (cfr. Beneficial Ownership of Royalties in Bilateral
Tax Treaties, ob. cit., pp. 38 y 39). La explicación técnica del Modelo de Convenio de
los EE.UU. utiliza como ejemplo el caso Pierre Boulez y señala que las rentas
percibidas por un artista como consecuencia de la grabación de una de sus
actuaciones tendrán la consideración de cánones (Cfr. parágrafo 178 de la TE del MC
EE.UU.).
423
No obstante, la OCDE dispone de datos que sirven para poner de manifiesto la
creciente importancia de esta clase de prestaciones de servicios. En el año 2000
Irlanda encabezó las exportaciones de servicios relacionadas con el software –en su
mayoría servicios informáticos y de información- que fueron valoradas en 5.480
millones de dólares, por delante de EEUU (4.900 milllones de dólares). Irlanda tuvo
también la mayor participación porcentual del software en el total de las exportaciones
de servicios por país (con un 33%) (Cfr. OECD, OECD Information Technology
Outlook 2002, ob. cit., p. 7).
224
de software, por lo que una cosa son los programas de ordenador y otra los
servicios relativos a los mismos. Los tribunales han considerado que las rentas
por servicios informáticos son cánones debido a que se configuran como
“informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas”
424
. En este punto se produce un error de concepto importante al identificar las
prestaciones de servicios con el know-how, pues, como analizaremos en el
siguiente capítulo, el Comentario al art. 12 del MC OCDE pone gran énfasis en
la distinción entre know-how y prestaciones de servicios425.
Otra de las cuestiones que plantean las prestaciones de servicios sobre

programas de ordenador tiene lugar en relación con los contratos mixtos. En
muchas ocasiones, en un solo contrato y bajo una misma contraprestación se
incluye, tanto la cesión material del software como toda una serie de
prestaciones asociadas a la misma, que pueden ir desde la instalación física
del programa, hasta servicios posteriores de mantenimiento. Con base en el
Comentario al art. 12 de la OCDE, la cesión de uso del software no podría
generar cánones por no implicar cesión alguna del uso de derechos de autor,
ya que se trata, tan sólo, de una cesión de software para un uso normalmente
empresarial o industrial, pero no para una explotación comercial del mismo. Las
rentas por la cesión de uso de este software no deberían ser cánones en el
marco del MC OCDE, sino beneficios empresariales o servicios personales
independientes. En cuanto a las prestaciones de servicios, sus rentas tampoco
son cánones según el Comentario de la OCDE al art. 12, en el que se
distinguen de las rentas del know-how que sí tendrían la calificación de
cánones426. Todo lo contrario sucede en los pronunciamientos españoles que,
en la línea de la observación española al Comentario, consideran que la simple
cesión de uso de un software da lugar a un canon y, en consecuencia, si
424
En este sentido pueden consultarse STS de 24 de octubre de 1998 (RJ 1998/9497),
SAN de 23 de noviembre de 2000 (JT 2001/404), Sentencias de la Audiencia
Territorial de Madrid de 11 y 13 de noviembre de 1985 y RTEAC de 25 de septiembre
de 1991.
425
Vid. parágrafos 11-11.6 del Comentario al art. 12 MC OCDE en los que se recoge
un concepto de know-how con abundantes ejemplos. El estudio fiscal del know-how se
realiza, precisamente, por oposición a las prestaciones de servicios, lo que evidencia
la importancia de distinguir ambas figuras.
426
Vid. parágrafos 11-11.6 de los Comentarios al art. 12 MC OCDE.
225
existen prestaciones de servicios sobre el mismo deberán tener también tal
carácter por aplicación de la doctrina del contrato mixto. La Administración
española considera que los pagos referentes a prestaciones de servicios
informáticos son cánones si la prestación principal del contrato es la cesión de
uso de un software, pues para el Estado español tales cesiones de uso dan
lugar a un canon aún cuando no impliquen derechos de autor427.
Algunos pronunciamientos también han abordado contratos cuyo objeto

consiste en la utilización de bases de datos428. Los tribunales han considerado
que los pagos por la utilización de bases de datos deben ser cánones por
tratarse de una cesión de uso de programas de ordenador429. Por su parte, la
DGT ha exigido que el acceso a las bases de datos se configure de una forma
determinada para estar en presencia de un canon, afirmando que para ello es
necesario que la empresa que accede a la base de datos no se limite a un
acceso pasivo o de simple acumulación sino que, de alguna forma, debe
participar de manera activa y propia en dichos datos430. En consultas más
427
Vid. RRTEAC de 22 de febrero de 1995 (JT 1995/459) y 18 de marzo de 2003 (JUR
2003/163427) y RRDGT 12 de junio de 1995.
428
La protección jurídica de los programas de ordenador es diferente de la
correspondiente a las bases de datos (cfr. BERCOVITZ RODRÍGUEZ-CANO, R., “Art.
10.2”, en Comentarios a la Ley de Propiedad Intelectual (BERCOVITZ RODRÍGUEZ-
CANO, R., coordinador), ob. cit., p. 194 y Directiva 96/9/CE, del Parlamento Europeo y
del Consejo, de 11 de marzo de 1996, sobre protección jurídica de las bases de
datos). Las bases de datos pueden contener todo tipo de elementos, incluso obras que
a su vez estarán protegidas por los derechos de autor, no obstante, a las bases de
datos se dispensa una protección especial en cuanto conjunto o unión de varios
elementos que pueden ser independientes (cfr. BERCOVITZ RODRÍGUEZ-CANO, R.,
“La protección jurídica de las bases de datos”, Revista de Propiedad Intelectual, núm.
1, 1999, pp. 11 y ss.).
429
Vid. SAN de 20 de julio de 2000 (JT 2001/9) y RRTEAC de 11 de febrero de 1997
(JT 1998/1963), 11 de junio de 1997 (JT 1997/946) y 23 de julio de 1997 (JT
1997/1187).
430
Vid. RRDGT de 24 de julio de 1987 y 3 de febrero de 1988. Ambas Resoluciones
afirman que “si el proceso de los datos sobre las diferentes funciones empresariales
mecanizadas se efectúa por el Centro de Ordenadores de la Compañía británica
utilizando la empresa española los terminales del sistema únicamente para alimentar
el mismo y contener la información procesada” se trataría de un prestación de
servicios. Por el contrario, si la empresa española “realiza por sí misma, aplicaciones
226
recientes, la DGT ha considerado que las bases de datos son obras protegidas
por los derechos de autor y, por tanto, su cesión de uso dará lugar a un canon
que deberá someterse al límite del 10% previsto en el CDI con EE.UU.431 No
estamos de acuerdo con la aplicación del límite residual del 10% previsto en el
CDI con EE.UU., pues si las bases de datos se consideran obras protegidas
por los derechos de autor, sus pagos deberían estar sujetos a los límites del
5% o el 8% previstos para los derechos de autor y deberían plantearse
entonces los mismos problemas que analizaremos más adelante en relación
con los programas de ordenador en el citado Convenio.
Por otra parte, la gran mayoría de los pronunciamientos no han reparado

en las diferentes clases de cesiones de uso a las que nos hemos referido –
personales, profesionales y comerciales-432, sino que sólo contraponen cesión
de uso a transmisión de la propiedad, dando lugar a cánones sólo la primera de
las transacciones. No importa si la cesión de uso implica o no derechos de
autor, lo relevante es que no se trate de una transmisión de la propiedad. Esta
ha sido la trayectoria de gran parte de la doctrina de la DGT433 y del TEAC434,
considerando cánones las rentas procedentes de una cesión de uso de
software, hubiera o no implicados derechos de autor en dicha cesión. Esta es la
misma postura que viene manteniendo el Estado español a través de las
observaciones al Comentario al art. 12 del MC OCDE. La contraposición entre
la cesión de uso y la transmisión de la propiedad ha adquirido un especial
relieve en las sentencias que se refieren al que se podría denominar el caso del
específicas utilizando al efecto equipo, programas o conocimientos reservados

cedidos por la Compañía británica” los pagos efectuados serían cánones.
431
Vid. RRDGT de 16 de junio de 2005 (V1146/2005) y 26 de mayo de 2006 (0014-
06).
432
Tan sólo en algún pronunciamiento aislado se repara, muy sucintamente, en las
diferentes clases de cesiones de uso (Vid. RRDGT 14 de marzo de 1994).
433
En este sentido vid. RRDGT de 1 de noviembre de 1991, 11 de noviembre de 1991,
14 de marzo de 1994, 11 de julio de 1997 (1552-97), 31 de julio de 1998 (1405-98), 16
de noviembre de 1999 (2171-99), 18 de abril de 2000 (0897-00), 29 de agosto de 2001
(1602-01), 12 de abril de 2002 (0587-02) o 10 de mayo de 2002 (0709-02). Consúltese
por todas la de 29 de agosto de 2001 (1602-01). Otras Resoluciones, como la de 6 de
junio de 2003 (0762-03), parecen ya seguir la postura española contenida en la nueva
observación.
434
En este sentido pueden consultarse las RRTEAC de 22 de febrero de 1995 (JT
1995/459) y 18 de marzo de 2003 (JUR 2003/163427).
227
Opel Corsa435. Esta jurisprudencia discute la calificación de los pagos
referentes a los contratos suscritos entre la empresa alemana “Opel” y la
española “General Motors”, en cuya virtud la empresa alemana cedía a la
española una serie de programas de ordenador específicos para ser utilizados
en la fabricación de vehículos y, a cambio, la empresa española, le entregaría
acciones totalmente desembolsadas, previa ampliación de su capital social
mediante la aportación de los citados programas. Este contrato es una
operación societaria realizada a través de la aportación in natura de un
software específico, aportado por la empresa alemana, que es retribuido con
acciones de la empresa española. La AN considera que hay cánones debido a
que el software objeto del caso es de carácter específico. Según la Audiencia
este software es el único que protege nuestra LPI y, esta, no permite la
transmisión de la propiedad de los programas de ordenador sino, tan sólo, una
cesión de uso de los mismos. Por el contrario, el TS casa la Sentencia y
considera que no estamos en presencia de cánones, porque del contenido del
contrato se desprende que las partes no pretendían una transmisión de la
propiedad sino, tan sólo, una cesión de uso. En este caso, el TS mantuvo la
que se ha denominado “tesis de la indeferencia”, en cuya virtud no tiene
sentido cuestionarse si ha existido una cesión de uso o una transmisión de la
propiedad por tratarse de una operación societaria con aportación in natura de
una serie de programas de ordenador436. En palabras del Magistrado “toda
aportación social in natura, cualquiera que sea su naturaleza, genera
435
Esta empresa ha motivado un gran número de pronunciamientos judiciales en
relación con los cánones, pero ahora solamente nos referimos a los pronunciamientos
sobre los contratos suscritos por “Opel” cuyo objeto eran programas de ordenador, por
lo que no se tratan aquí los contratos suscritos por dicha empresa relativos al know-
how y las prestaciones de servicios. De modo que, en relación con los programas de
ordenador, cuando hablamos del caso “Opel”, podemos citar las SSAN 28 de febrero
de 1995(JT 1995/155) y 16 de mayo de 1995. Por su parte, el TS ha dictado en
casación, respectivamente, las Sentencias de 8 de abril de 2000 (2000/3773) y 3 de
junio de 2000 (2000/4874).
436
Esta postura fue manifestada por el Magistrado GOTA LOSADA en el voto
particular a la STS 8 de abril de 2000 (2000/3773) y, posteriormente, dicha postura ha
configurado el contenido de la STS 3 de junio de 2000 (2000/4874), en la que GOTA
LOSADA figuraba aquella vez como ponente.
228
437
incrementos o disminuciones patrimoniales, y nunca rendimientos” . En
consecuencia, es indiferente que la aportación consista en la transmisión de la
titularidad o en ceder su uso debido a que la contraprestación de tal aportación
nunca será una renta o rendimiento para la empresa alemana aportante sino un
incremento de patrimonio. El Magistrado indica además que, según el
Comentario 5 al art. 13 del MC OCDE, las aportaciones sociales son
consideradas como ganancias de capital438. A nuestro juicio, en los
pronunciamientos examinados, nos encontramos en presencia de esa clase de
transacciones situadas en el umbral de las cesiones de uso y de la transmisión
de la propiedad. Son cesiones de uso que albergan un contenido tan amplio
que pudiera aproximar los derechos del cesionario a los de un comprador, por
lo que se requiere un análisis detallado de los contratos discutidos, examinando
con minuciosidad los derechos y obligaciones transmitidos por las partes.
Finalmente, si no es posible llegar a una solución con base en estos elementos,
el Comentario de la OCDE parece que se inclina por no considerar cánones
estas rentas, argumentando que se encuentran más próximas a una
transmisión de la propiedad que a una cesión de uso.439
437
El voto particular contiene extensos fundamentos de derechos dedicados a justificar
la diferencia entre rendimientos y ganancias de patrimonio. A lo largo de los mismos
se realiza un amplio recorrido histórico por la legislación interna española que se
remonta, incluso, al Impuesto General de la Renta de 1967 (Vid. FFDD. 3 y ss.).
438
La doctrina ha manifestado diferentes opiniones sobre esta jurisprudencia. MARTÍN
JIMÉNEZ ha considerado acertado el voto particular (vid. “Los programas de
ordenador, el MC OCDE y la posición española: algunas notas críticas”, ob. cit., p. 93).
CARMONA FERNÁNDEZ ha indicado que lo más correcto hubiera sido calificar a las
rentas como cánones al estar en presencia de una cesión de uso. De suerte que lo
único que perseguía la empresa era encubrir dicho contrato bajo la apariencia de una
compraventa y conseguir así la no imposición en la fuente (cfr. “La problemática fiscal
de los cánones y know-how” en Algunos aspectos problemáticos en la fiscalidad de no
residentes, Documentos del Instituto de Estudios Fiscales N.º 24/02, Instituto de
Estudios Fiscales, Madrid, 2001,p. 11).
439
Así se contempla en el parágrafo 16 de los Comentarios al art. 12 MC OCDE.
229
5.3. LOS CDI FIRMADOS POR ESPAÑA Y EL DERECHO INTERNO ESPAÑOL.
El término software u otro equivalente no figura por ninguna parte en la

casi totalidad de los convenios suscritos por España440. Los programas de
ordenador suelen quedar ubicados en el concepto de canon de los convenios
por considerar que se incluyen en la mención relativa a “derechos de autor
441
sobre obras literarias, artísticas o científicas” . La OCDE afirma que los
países que no encuentren posible adscribir los programas de ordenador a
ninguna de estas categorías podrán adoptar en sus CDI una versión del
concepto de canon que incluya expresamente los programas de ordenador o
que suprima toda referencia en cuanto a la naturaleza de los derechos de
autor442 .No obstante, algunos CDI, como los firmados con Argentina (1992),
Noruega(1999), Bélgica (1995) o Argelia (2002), sí contienen una referencia
440
No olvidemos que tampoco hay una mención expresa al software en el concepto de
canon del MC OCDE. Donde figura toda la problemática que suscitan los programas
de ordenador es en el Comentario al art. 12 pero no en el articulado del Modelo.
441
Esta también parece ser la regla general en la práctica convencional de otros
países. EE.UU. es uno de los principales exportadores de software del mundo y en la
mayoría de sus convenio tampoco existe una mención expresa al software. Por ello,
algunas Technical Explanations de sus convenios indican que “generalmente el
software se protege alrededor del mundo por los derechos de autor”, por lo que
“mientras no se haya explicitado en el Convenio, existe un acuerdo mutuo por el que
se entiende que los pagos por software pueden ser cánones o beneficios
empresariales según los hechos y circunstancias de la transacción que haya dado
lugar a tales pagos” (vid. Technical Explanations de los Convenios de EE.UU. con
Venezuela (1999) o Irlanda (1997) en los parágrafos dos del art. 12). En otros
Convenios, algunos muy anteriores en el tiempo, nada se dice sobre el software en la
Technical Explanation, o incluso, esta ni existe (vid. Convenios con Barbados (1984),
Italia (1984), Reino Unido (1975), Noruega (1971), Japón (1971), Bélgica (1970),
Luxemburgo (1962) o, como es obvio, los más antiguos de Grecia (1950) o Dinamarca
(1948)). No obstante, en todos ellos –algunos ya deregodos por versiones más
modernas, como el de Italia, Reino Unido o Luxemburgo- no cabe duda de que los
pagos por software podrían ser considerados como cánones al estar protegidos en
casi todo el mundo por los derechos de autor. Por otro lado, entre los Convenios
suscritos por EE.UU., también encontramos algunos más recientes en los que ya se
incluye una mención expresa al software cuando se define el concepto de canon (vid.
Convenios con Dinamarca (2000), Reino Unido y Norte de Irlanda (2002) o la
propuesta de un nuevo Convenio con Italia (1999)).
442
Cfr. parágrafo 13.1 in fine de los Comentarios al art. 12 MC OCDE.
230
expresa a los programas de ordenador443, aunque tan sólo los de Noruega,
Bélgica y Argelia lo hacen en relación con el concepto de canon, mientras que
la mención introducida por Argentina es a efectos de determinar el gravamen al
que viene sometidos en la fuente los cánones por software.
El art. 12.3 d) del Convenio con Noruega indica expresamente en su

apartado (iv) que son cánones las rentas del uso o el derecho de uso de
software. La misma línea sigue la disposición 4 del Protocolo anexo al
Convenio con Bélgica cuando establece que el término cánones comprende
las remuneraciones por la utilización o la concesión de uso de un programa de
ordenador. Por su parte, la disposición 4.d) del Protocolo anexo al Convenio
con Argentina indica que los cánones por el uso o la concesión de uso de
programas de ordenador quedan sometidos al tipo del art. 12.2 c). En este es
donde se recogen los denominados cánones industriales o empresariales, tales
como patentes o equipos industriales, comerciales o científicos. El más reciente
Convenio con Argelia indica que son cánones los pagos por cesión de uso de
derechos de autor sobre programas informáticos. Este Convenio aclara
también en su Protocolo que dicha expresión “significa las transacciones en las
que se transfiere parcialmente, para su explotación comercial, el derecho a
utilizar un programa o una serie de programas que contengan instrucciones
para un ordenador necesarias para los procesos operativos del propio
ordenador (programas operativos) o para la realización de otras funciones
(programas de aplicación)” (Disposición III del Protocolo). Esta disposición del
Protocolo del Convenio con Argelia se aparta de la Observación española en
materia de software y se alinea plenamente con la postura de los Comentarios
de la OCDE al afirmar que tan sólo la cesión de uso de software para su
explotación comercial genera cánones. Así, limita los cánones a la cesión de
uso de derechos de autor y excluye las denominadas cesiones de uso
personales y profesionales.
En cuanto al Derecho interno español, no existe norma alguna que trate

de la calificación fiscal de los pagos por software, tan sólo el nuevo concepto
443
Además, de los cuatro apuntados, tan sólo los de Noruega y Argelia incluyen la
mención al software en el propio Convenio, mientras que en los otros dos sólo figura
en su Protocolo
231
de canon de la LIRNR incluye expresamente los programas de ordenador. Esto
contrasta con la regulación fiscal que existe en otros Estados sobre los pagos
derivados de programas de ordenador, como es el caso de las software
regulations de los EE.UU.444
5.4. CONCLUSIÓN.
La posición mantenida por el Estado español en materia de cánones ha

sido desde siempre la de un Estado importador de tecnología y, por lo tanto, su
postura es la de ampliar el concepto de canon para incluir en su ámbito el
mayor número posible de rentas. De esta forma, el Estado español puede
gravar un mayor número de pagos en cuanto Estado de la fuente, pues los CDI
españoles permiten una imposición limitada de los cánones en la fuente. Un
estudio comparado del tratamiento de las rentas del software en otros países
pone de manifiesto como los Estados importadores de recursos tecnológicos
comparten la postura de ampliar el concepto de canon en relación con el
software para incluir todos los pagos derivados del mismo, con independencia
de si se han cedido derechos de autor445. Por el contrario, la postura que
mantiene el Comentario de la OCDE al art. 12 es contraria a los planteamientos
de los Estados importadores y solamente considera cánones del software las
rentas derivadas de la cesión de uso de derechos de autor sobre el programa.
Así pues, es posible afirmar que el carácter amplio o restringido de un concepto
de canon en los CDI y, en este caso, de un concepto de canon del software en
444
Vid. “Classification of transactions involving computer programs” de 1998 del Code
of Federal Regulations (26 CFR 1861-18 ) .
445
Cfr. NIRAU SHAH, “Tax Treatment of Software License payments –An indian
perspective”, Asia-Pacific Tax Bulletin, vol. 9, núm. 7, julio 2003, pp. 204-208; AA.VV.,
“Taxation of Software (Japan, Malaysia, Singapore, South Korea)”, Asia-Pacific Tax
Bulletin, IBFD, vol. 10, núm. 5/6, 2004, pp. 262-275. Igualmente, a través de las
observaciones y reservas a los Comentarios OCDE, se pone de manifiesto como son
varios los Estados que amplían el concepto de canon en relación con el software a las
transacciones en las que no están presentes derechos de autor. Es el caso de las
observaciones de Grecia, Eslovenia o Méjico y de las reservas de Polonia y Portugal.
Del mismo modo, algunos Estados no miembros de la OCDE han recogido el mismo
criterio. En este sentido, podemos citar las posiciones manifestadas por Argentina y la
Eslovaquia (vid. parágrafo 13 de las posiciones al art. 12 y sus Comentarios
manifestadas por Estados no miembros de la OCDE en OECD, “Non-member
countries position” en Model Tax Convention on Income and on Capital, vol. II, ob. cit.,
p. P-28).
232
particular, constituye un indicador del nivel de desarrollo tecnológico de un
país.
En nuestra opinión la postura de aquellos

Estados que incluyen en el concepto de canon los pagos del software que no
implican derechos de autor, no es la más correcta desde el punto de vista del
Derecho de los CDI y, por su puesto, desde el Comentario de la OCDE. Los
CDI incluyen en el concepto de canon los pagos por la cesión de uso de
derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas y en esta misma
redacción es en la que se consideran incluidos los programas de ordenador en
cuanto obras protegidas por los derechos de autor. Sin embargo, como hemos
visto, la inclusión de los programas de ordenador en el concepto de canon no
tiene el mismo alcance para la OCDE y muchos Estados importadores de
tecnología, pues mientras la primera incluye solamente los pagos por derechos
de autor de un software, los segundos consideran que el concepto de canon
también puede comprender pagos por programas de ordenador en los que no
se transmiten derechos de autor. A nuestro juicio, la inclusión en el concepto de
canon de pagos en los que no están implicados derechos de autor excede
considerablemente del concepto de canon de los CDI, en el que se alude
expresamente a “cesión de uso de derechos de autor”. Por ello, no se debería
dar cobertura a los pagos derivados de la mera licencia sobre un producto
protegido por los derechos de autor en la que no se transmiten al licenciatario
ningún derecho de autor sobre el mismo, sino tan sólo la posibilidad de utilizar
un producto protegido por la legislación de propiedad intelectual con el derecho
de realizar copias de seguridad.
En este sentido, consideramos que las observaciones y reservas

efectuadas al Comentario de la OCDE no son suficientes para que un Estado
fundamente la interpretación de un CDI frente al otro Estado y, con base en las
mismas, considere incluidos en el concepto de canon determinados pagos que
no derivan del uso de derechos de autor. Como ya hemos visto, de acuerdo
con el art. 31 de la CVDT, la interpretación de los tratados se realiza, en primer
lugar, sobre el texto del mismo en cuanto manifestación auténtica de las partes
y elemento objetivo del tratado, si bien esta interpretación se debe realizar
teniendo en cuenta el contexto y fin del tratado y respetando el principio de
233
buena fe. Así pues, entendemos que para que un Estado pudiera considerar
cánones en los CDI aquellas rentas del software que no derivan de los
derechos de autor, lo más correcto, desde un punto de vista jurídico-
internacional, sería dejar constancia expresa en el tratado, por ejemplo, a
través de una reserva al mismo o en su protocolo, pero no es suficiente que la
postura se manifieste a través de observaciones a un Comentario de la OCDE
que no tienen carácter vinculante para el otro Estado.
6. LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR COMO OBRAS CIENTÍFICAS O

LITERARIAS.
Son varias las cuestiones que sugiere la calificación de los programas de

ordenador como obras científicas o literarias en los CDI, desde el problema
concreto que se ha producido en el marco del Convenio con EE.UU., hasta el
significado que adquiere en el ámbito de la propiedad intelectual la clasificación
de las obras en diferentes categorías -literarias, artísticas y científicas-,
pasando por las distintas posturas que Administración y Tribunales han
mantenido sobre el tema.
6.1. LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR EN EL CONVENIO ENTRE

ESPAÑA Y ESTADOS UNIDOS.
6.1.1. PLANTEAMIENTO.
Sin duda, uno de los problemas más importantes sobre programas de

ordenador se ha planteado en el Convenio entre el Reino de España y los
Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la
evasión fiscal respecto de los Impuestos sobre la Renta, de 22 de febrero de
1990 (en adelante, el Convenio). En este caso no se discutía si las rentas del
software eran cánones, sino que, partiendo de que tenían tal carácter, se
trataba de determinar el límite de gravamen al que estaban sujetas en el
234
Convenio446. El Convenio suscrito entre España y EE.UU. establece en la
fuente diferentes límites de gravamen según la clase de derechos de autor de
la que provengan los cánones. Si los programas son obras literarias, los
cánones que generen estarán sometidos a un límite máximo de gravamen del
5%, mientras que si son obras científicas se elevaría al 8% y en caso de no ser
considerados ni científicos ni literarios estarán sometidos a un límite residual
del 10%. Por tanto, la importancia de la calificación del software en uno u otro
sentido es evidente.
La variedad de posiciones en torno a la caracterización de los programas

de ordenador es bastante amplia. Los criterios son diferentes según provengan
de los órganos judiciales o de la Administración e, incluso, dentro de ésta, las
posiciones del TEAC y de la DGT son discrepantes y no siempre han sido las
mismas. Por una parte, la DGT en sus primeras resoluciones no ha calificado a
los programas de ordenador ni como obra literaria ni como obra científica, sino
como obra técnica, aplicando así el límite máximo de gravamen del 10%
previsto en el Convenio de manera residual para los supuestos no
comprendidos en los apartados anteriores. Posteriormente, en otras
resoluciones, ha considerado que los programas merecen la calificación de
obra científica. A su vez, el TEAC se muestra partidario de la caracterización de
los programas como obra científica, sin embargo, en una de las últimas
resoluciones, parece cambiar de criterio al calificar al software como obra
literaria en la línea expuesta tanto por la AN como por el TS. Por último, la AN
y el TS han considerado desde el primer momento que los programas de
ordenador son obras literarias. Más adelante analizaremos en profundidad los
argumentos que se han defendido, sirva, por el momento, este planteamiento
446
Es importante señalar que no estamos en presencia de tipos de gravamen o
impositivos, sino de límites máximos a los tipos de gravamen o impositivos que
establezca la legislación interna de cada Estado contratante. No obstante, en que en la
práctica, tales límites acaban configurándose como tipos de gravamen, toda vez que
los tipos que establecen los Estados son muy superiores y terminan limitados por
estos porcentajes. También se debe aclarar, como ha indicado la RDGT de 1 de
febrero de 1995, que “en el supuesto de tributación de no residentes no cabe hablar,
en sentido técnico-jurídico de retenciones, sino de tributación definitiva de no
residentes ya que el sujeto pasivo del tributo es la entidad no residente”.
235
general para poner de manifiesto la diversidad de posturas que existen sobre la
materia.
Como consecuencia de una serie de recursos planteados por la empresa

“Internacional Business Machines” (IBM), el TS y la AN han dictado un gran
numero de sentencias en torno a la caracterización de los programas de
ordenador en el Convenio con EE.UU.447 Se trata de una jurisprudencia
desbordante de la AN, y del TS en casación, compuesta por idénticas
sentencias de ambos Tribunales. Las SSAN son iguales entre sí y lo mismo
cabe decir en relación con las del TS, hasta el punto de que la identidad llega
incluso a ser literal, cada una de ellas no es más que un trasunto de la anterior.
Como veremos, la única diferencia se encuentra en que las sentencias del TS
añaden tres nuevos argumentos para corroborar el fallo de la AN, si bien
transcurren en la misma línea que los esgrimidos por ésta. En todas estas
sentencias se ha afirmado que los programas de ordenador deben tributar al
5% por ser obras literarias.
Al lado de toda esta jurisprudencia, dictada al hilo del caso “IBM”, también
se deben señalar tres sentencias que transcurren en el mismo sentido que las
anteriores –incluso con transposición literal- pero planteadas en casos
diferentes. Una de ellas es la SAN de 24 de enero de 2002 (JT 707/2002) en la
que se aborda directamente el problema de la calificación de los programas de
ordenador en relación con el caso planteado por la empresa “Oracle
Corporation”, también en el marco del CDI España-EE.UU. Las otras dos
sentencias inciden sobre esta cuestión casi de manera accidental e
447
Hasta el momento, vid. SSAN de 10 de octubre de 1995 (JT 1995/1205), 12 de
diciembre de 1995 (JT 1995/1529), 23 de enero de 1996, 30 de enero de 1996, 22 de
octubre de 1996 (JT 1996/1464), 8 de abril de 1997, 15 de abril de 1997 (JT
1997/418), 29 de abril de 1997, 6 de mayo de 1997 (JT 1997/492), 20 de mayo de
1997 y 2 de julio de 1998 (recurso núm. 469/1996), 19 de noviembre de 1998 (recurso
núm. 468/1996). Estas Sentencias han sido resueltas en casación, respectivamente,
por las SSTS de 28 de abril de 2001 (RJ 2001/5361), 9 de mayo de 2001 (RJ
2001/5370), [9 de junio (RJ 2001/6042) y 26 de junio (RJ 2001/6061) de 2001] –ambas
Sentencias, se corresponden con la SAN de 23 de enero de 1996-, 11 de junio de
2001 (RJ 2001/5374), 14 de marzo de 2002 (RJ 2002/3687), 25 de junio de 2002 (RJ
2002/6545), 16 de julio de 2002 (RJ 2002/7300), 20 de julio de 2002 (RJ 2002/8007), 4
de julio de 2002 (RJ 2002/7515) 28 de septiembre de 2002 (RJ 2002/8181), 27 de
junio de 2003 (RJ 2003/5882) y 17 de diciembre de 2004 (RJ 2005/649).
236
innecesaria. Por un lado, la SAN de 20 de julio de 2000 (JT 2001/9) referente al
caso “Amadeus” dedica todo un fundamento de derecho al carácter científico o
literario del software (vid. FD. 3) y, por otro lado, la SAN de 19 de febrero de
1998 (JT 1998/665) cuestiona la exención del art. 7 LIRPF para los premios
literarios, artísticos o científicos en relación con el “Premio Periodístico
(Giomalístico) Europa” y, casi accidentalmente, incluye un párrafo sobre la
caracterización de los programas de ordenador (vid. FD. 4 in fine). En ambas
Sentencias no era en absoluto necesario pronunciarse sobre si los programas
de ordenador son literarios o científicos. En la primera de ellas porque se trata
de un caso planteado en el marco del CDI con Francia donde no es relevante la
citada distinción, como veremos en el siguiente epígrafe. En la segunda,
todavía resulta más absurdo, pues ni siquiera estamos en presencia de un CDI
ni de programa de ordenador alguno.
Todo esto pone de manifiesto el gran interés que demuestran los

tribunales por consolidar como criterio jurisprudencial el carácter literario de los
programas de ordenador. Además de la numerosa jurisprudencia de la AN y del
TS en torno al caso “IBM” (más de diez sentencias de cada Tribunal en el
mismo sentido –incluso literal-), resulta sorprendente que, también en aquellas
sentencias que resuelven casos donde es imposible que surja la controversia
del carácter literario o científico del software, se encuentre algún párrafo o
completos fundamentos de derecho que recogen ad verbum las tesis
mantenida en el caso “IBM”. Desde un punto de vista procesal, confesamos
nuestra perplejidad ante la forma de actuar de los tribunales y consideramos
que lo más correcto hubiera sido efectuar una acumulación de asuntos448. A
través de todos estos pronunciamientos se ha ido reafirmando una marcada
línea jurisprudencial que considera los programas de ordenador como obras
literarias con una imposición limitada en la fuente al 5%.
448
En este sentido se ha manifestado VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A.,
“Cánones del software: interpretación de los convenios de doble imposición”, Revista
de Derecho Financiero y Hacienda Pública, enero-marzo, núm. 267, 2003, nota 10 en
p. 19 donde califica a toda esta serie de pronunciamientos como “inflación
jurisprudencial”.
237
Por lo que se refiere al caso “IBM”, la norma jurídica sobre la que gira la
discusión es el art. 12.2 del Convenio entre España y EEUU. en el que se
contempla una soberanía fiscal limitada del Estado de la fuente y se establecen
tres límites de gravamen diferenciados según la procedencia de los cánones:
- 5% si proceden de obras literarias, de teatro, musicales o artísticas.
- 8% cuando deriven de medios de reproducción del sonido o la imagen,

de arrendamiento de bienes muebles (equipos industriales, comerciales o
científicos) o de obras científicas.
- 10% para el resto de los casos. Se trata de un tipo residual establecido

para supuestos no comprendidos en ninguno de los apartados anteriores.
Los hechos del caso “IBM” se remontan a 1987, fecha en la que

comienzan a suscribirse una serie de contratos entre “International Business
Machines, S.A.E.” (IBM, España) e “International Business Machines
Corporation” (IBM Corporation), con residencia esta última en los EE.UU.449. En
dichos contratos la empresa matriz cede a su filial española el derecho de uso
y explotación de una serie de programas informáticos mediante una cesión de
uso de derechos de autor sobre tales programas, siendo sus pagos calificados
como cánones. La Administración acordó la imposición de una deuda tributaria
calculada sobre el tipo del 8% previsto en el Convenio para cánones
procedentes de obras científicas. IBM España defiende que los programas de
ordenador son obras literarias y no científicas, formulando al respecto
reclamación económico-administrativa que es resuelta por el TEAC
450
desestimando las pretensiones de la recurrente y ratificando así el criterio
sentado con anterioridad por la Administración. IBM persiste en su criterio e
interpone recurso contencioso-administrativo ante la AN y, tanto ésta como el
TS se apartan de la Administración y consideran que los programas de
449
A título simplemente de curiosidad y prurito investigador indicamos que
“International Business Machines Corporation” (IBM Corporation) se encuentra
domiciliada en Old Oschard Road, Armonk, New York 10504 EE.UU.
450
Vid. RTEAC de 29 de septiembre de 1993 (JT 1993/1398). En idéntico sentido, la
RTEAC de 30 de abril de 1996 (JT 1996/566).
238
ordenador deben ser caracterizados como obras literarias y no científicas, por
lo que resultaría aplicable el tipo del 5%.
Por un lado, la Administración considera que los programas son obras

científicas y aplica el límite del 8% previsto en el Convenio para las mismas y,
por otro, los órganos judiciales (AN y TS) afirman que se trata de obras
literarias, por lo que quedan sometidas al límite del 5%451. A todo ello se debe
añadir una tercera postura que es la mantenida en varios pronunciamientos de
la DGT en lo que se consideró que los programas de ordenador no podían ser
obras científicas ni literarias, sino técnicas. La DGT afirmó que las rentas del
software debían estar sometidas al límite residual del 10% por no tener cabida
en ninguna de las categorías anteriores. Sin embargo, en posteriores
resoluciones, la DGT se alinea con la postura mantenida en varias resoluciones
del TEAC y considera que los programas deben ser caracterizados como obras
científicas, nunca literarias.
Por último, es importante señalar, siguiendo a VÁZQUEZ DEL REY452,

que el problema de los cánones en el Convenio con EE.UU. es debido a una
451
En este sentido, siguiendo a VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A., “Cánones del
software: interpretación de los convenios de doble imposición”, ob. cit., p. 20, no
podemos dejar de mencionar una cuestión que confesamos no saber como habrá
podido solucionarse en la práctica. El problema se produce porque en un primer
momento la Administración retiene el 8% de los pagos del software considerando que
se trata de una obra científica y, posteriormente, el TS concluye que la retención es
sólo del 5%. Por ello, el TS obliga a devolver ese tres por ciento indebidamente
retenido porque el Estado español ha gravado una parcela impositiva que
correspondía al Estado de la residencia. El problema es que en EE.UU. es probable
que ya se haya deducido el 8% retenido en España en un primer momento y, por lo
tanto, pudiera surgir así un problema de “doble no imposición” o “doble exención”. De
este modo, al proceder a la devolución de las cantidades indebidamente retenidas,
parece que existen unas rentas que no habrán sido gravadas ni en España ni en
EE.UU. En España no lo han sido porque se procede a la devolución de tales
cantidades, pues tan sólo debía retenerse un 5% y no un 8% como se hizo en su
momento. Por su parte, EE.UU tampoco habrá gravado tales rentas, ya que admitió
una deducción por impuesto extranjero de un 8%.
452
Cfr. VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A., “La calificación de los cánones de los
programas de ordenador en el Convenio impositivo entre España y Estados Unidos”,
Revista de Contabilidad y Tributación (CEF), núm. 15, 1999, p. 135 y, del mismo
autor, “Convenios de doble imposición y rentas derivadas de los programas de
ordenador”, ob. cit., p. 112.
239
inadaptación del Convenio a los contenidos que tradicionalmente se han
otorgado a los derechos de autor. La legislación de propiedad intelectual no
establece disposiciones concretas según las obras sean literarias, artísticas,
científicas o de otra clase, sino que todas las obras protegidas por los derechos
de autor participan de un régimen común. Por el contrario, en el contexto de la
fiscalidad internacional, el CDI con EE.UU. ha llevado a cabo una ablación de
esa tríada convencional de los derechos de autor al establecer un tratamiento
distinto en función de la naturaleza de los mismos. El establecimiento de un
trato diferenciado para los derechos de autor sobre las obras científicas con
respecto a las literarias, implica que esta categoría disfrute de una autonomía
de la que carece en su sede natural. Esta circunstancia provoca una situación
de inseguridad jurídica debido a que la precisión que exige la norma tributaria
no existe en el contexto jurídico de la propiedad intelectual. En este sentido,
VÁZQUEZ DEL REY ha señalado que “a través de esta vía se viene a generar
un problema de difícil solución, como es la necesidad de delimitar jurídicamente
los campos de la ciencia y de la literatura, lo cual si ya tradicionalmente ha
venido excediendo de las pretensiones de la legislación sobre derechos de
autor, con mayor motivo no puede constituir el objeto de una previsión aislada
del Convenio de Doble Imposición entre España y EE.UU.”453.
6.1.2. ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL PROBLEMA.
Hasta la fecha, el problema del software como obra científica o literaria

sólo se ha planteado en el CDI con EE.UU., sin embargo, también pueden
existir otros convenios que por su contenido pudieran dar lugar a este mismo
problema. En nuestra opinión, la relevancia fiscal que adquiere la
caracterización de los programas de ordenador como obras científicas o
literarias es una cuestión que, en España, sólo puede plantearse, a día de hoy,
en el marco de los CDI con EE.UU. (1990) e Irlanda (1994)454.
453
VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A., “La calificación de los cánones de los
ob. cit., p. 135.
454
Esta es la postura que mantiene VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A. en sus
obras “La calificación de los cánones de los programas de ordenador en el Convenio
impositivo entre España y Estados Unidos”, ob. cit., p. 137, nota 106; “Convenios de
Doble Imposición y rentas derivadas de los programas de ordenador”, ob. cit., pp. 109
240
No se deben confundir los distintos límites de gravamen que los

convenios con EE.UU. e Irlanda establecen para los cánones, con aquellos
otros previstos en un gran número de convenios donde los cánones por
derechos de autor disfrutan también de un tratamiento más beneficioso que el
resto de los cánones. En este sentido, los diferentes límites de gravamen que
contienen algunos convenios en relación con los cánones pueden estar
formulados, básicamente, con dos clases de enunciados. Unos, contienen una
mención expresa para las obras científicas o, al menos, éstas figuran incluidas
en una referencia genérica a los derechos de autor. Otros, no contemplan
expresamente por ningún lugar un enunciado que contenga la expresión obras
científicas, ni un enunciado genérico sobre derechos de autor en el que éstas
pudieran tener cabida.
Entre la primera clase de enunciados se encuentran los convenios que

indican que el límite de gravamen más reducido es para los cánones por
“derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas” (Brasil –1974-
o Marruecos –1978-), por “derechos de autor sobre obras literarias, teatrales,
musicales, artísticas o científicas” (Tailandia –1997-), o bien, se refieren
genéricamente a los “derechos de autor y otras remuneraciones similares por la
producción de una obra literaria, dramática, musical o artísticas (Bolivia –1997-,
Canadá –1976-, Ecuador –1991-, Polonia –1979- o Méjico –1992-). En todos
y 110; “Cánones del software: interpretación de los convenios de doble imposición”,

ob. cit., p. 17, nota 6. Por el contrario, la mayoría de los autores, dan por hecho que la
problemática sobre la caracterización del software como obra científica o literaria,
puede plantearse en todos los CDI que no hagan mención expresa a las obras
científicas, por entender que, en ese caso, los cánones por tales derechos quedarían
sometidos a un límite superior. En este sentido, cfr. MARTÍN JIMÉNEZ, A. J., “Los
programas de ordenador, el MC OCDE y la posición española: algunas notas críticas”,
ob. cit., pp. 94 y 95; DE JUAN, A. y DE LA CUEVA, A., “Spain: The Tax Treatment of
Software”, ob. cit. p. 278; CARMONA FERNÁNDEZ, N., “La problemática fiscal de los
cánones y el know how”, ob. cit., p. 12; RODRÍGUEZ CANTARERO, A., “Tributación
del software: calificación de las rentas derivadas del uso o la concesión de uso de
derechos sobre programas informáticos”, Revista Técnica Tributaria, núm. 62, julio-
septiembre, 2003, p. 80, MARTÍN JIMÉNEZ, A. J., “Artículo 12. La tributación de los
cánones o regalías” ob. cit., p. 709 y RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ, J. F., “Software and
Tax Treaties: Considerations on Taxation at Source”, European Taxation, vol. 45, núm.
3, 2005, p. 113.
241
estos enunciados figura de manera expresa una referencia a las obras
científicas o, al menos, estas se incluyen con carácter general en el término
más amplio “derechos de autor”; como es el caso de estos últimos Convenios.
En cambio, otros CDI, cuando contemplan un límite de gravamen menor para
los cánones por derechos de autor, tan sólo se refieren a cánones por
“derechos de autor sobre obras literarias o artísticas (Francia –1995- ), sobre
“obras literarias, dramáticas, musicales o artísticas” (Israel –1999-, Italia –1977-
o URSS –1985- ) o sobre “obras literarias, teatrales, musicales o artísticas”
(Argentina –1992-,). En estas formulaciones, a diferencia de las anteriores, se
excluye una mención expresa a las obras científicas. La referencia a los
cánones por derechos de autor sobre obras científicas no figura por ninguna
parte, ni puede considerarse incluida en una formulación más genérica que se
refiera a los derechos de autor sin especificar su naturaleza, pues esta
formulación genérica tampoco existe en este grupo de convenios.
Esto no significa que, en los convenios que contengan esta clase de

formulaciones, los derechos de autor sobre obras científicas están sometidos a
un límite de gravamen superior - normalmente previsto con carácter residual-,
distinto del que corresponde al resto de los cánones por derechos de autor. El
fundamento de tal afirmación se encuentra en que el término obra literaria, en
sentido amplio, abarca también a las obras científicas, pues la forma a cuyo
través estas se expresan no deja de ser también una forma escrita. En el
ámbito de la propiedad intelectual la protección no se cierne sobre los
contenidos, sino sobre la forma de expresión o exteriorización de los mismos y
las obras literarias y científicas utilizan generalmente como modo de expresión
el lenguaje escrito. De esta manera las obras científicas también están
sometidas al tipo reducido en aquellos CDI en los que no se ha introducido una
mención expresa para las mismas. En primer lugar, esto se debe a que, desde
el punto de vista gramatical, la ausencia de todo mención hacia las obras
científicas queda cubierta por la referencia a las obras literarias en las que,
como hemos dicho, se incluyen éstas. En segundo lugar, la finalidad de estos
convenios es someter todos los cánones por derechos de autor a un límite
reducido que favorezca los intercambios culturales. Como consecuencia de
ello, la problemática de la caracterización del software como obra literaria o
científica no se puede plantear en todos esos CDI en los que no se contiene
242
mención a las obras científicas. Sea una u otra la calificación que se le de al
software –literario o científico-, sus rentas van a tributar siempre al límite
reducido previsto para los derechos de autor, aún cuando sólo se mencionen
las obras literarias y no las científicas, pues aquellas también incluyen a éstas.
En conclusión, el ámbito donde puede adquirir relieve la problemática

fiscal sobre la distinción entre obra literaria o científica es mucho más limitado,
como son los convenios de España con Irlanda (1994) y EE.UU. (1990). Éstos,
a diferencia de otros convenios, presentan una particularidad sin precedentes
en otros convenios. De este modo, mientras que en la mayoría de los
convenios el límite de gravamen para los derechos de autor es el mismo –con
excepción de las películas cinematográficas-, en los convenios con EE.UU. e
Irlanda se establecen dos límites de gravamen diferentes según la procedencia
de los derechos de autor. Un tipo de gravamen, para los derechos de autor
sobre obras literarias, teatrales, musicales o artísticas –5%- y, otro, para los
derechos de autor sobre obras científicas –8%-. El hecho de que sean estos
dos convenios los únicos en los que se pueda plantear la controversia en torno
a la naturaleza literaria o científicas del software no es casual. Como ha
observado algún autor, EE.UU. e Irlanda son los principales exportadores de
productos informáticos455. Esto significa que la distinción sólo se hace con una
finalidad tributaria pero no puede encontrar fundamento en la ley material o civil
de derechos de autor.
6.1.3. LA INTERPRETACIÓN DE LOS CONVENIOS Y SU APLICACIÓN A LA

PROBLEMÁTICA DEL SOFTWARE EN EL CONVENIO ENTRE ESPAÑA Y ESTADOS
UNIDOS.
El artículo de interpretación de los CDI que sigue el art. 3.2 del MC OCDE
establece que para solucionar el conflicto de interpretación se debe acudir al
Derecho interno del Estado que aplica el convenio, a menos que del contexto
del tratado se infiera una solución diferente. Hay que tener en cuenta, además,
que en alguna ocasión los convenios remiten expresamente a la legislación
interna de uno de los Estados contratantes para determinar el significado de un
455
Cfr. VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A., “Cánones del software: interpretación
de los convenios de doble imposición”, ob. cit., nota 8 en p. 18.
243
término recogido en el convenio456. Un peculiar ejemplo de esta técnica es el
caso de la disposición 9 b) del Protocolo al Convenio hispano-estadounidense:
“La determinación de si un pago constituye retribución de derechos de

autor sobre obras científicas se efectuará con arreglo a la legislación interna del
Estado contratante del que los cánones procedan”457.
Las cuestiones que analizaremos en relación con la interpretación del

Convenios con EE.UU. serán tres. Primero, la compatibilidad entre la
disposición 9 b) de su protocolo y la regla general de interpretación del art. 3.2
Segundo, la finalidad que persigue la citada disposición del Protocolo. Y,
tercero, los diferentes criterios de interpretación seguidos por los órganos
judiciales y administrativos españoles.
En este orden, la regla particular de interpretación de la disposición 9 b)

del Protocolo podría plantear alguna contradicción con la regla general del art.
3.2 del Convenio hispano-estadounidense por dos razones. En primer lugar,
porque el art. 3.2, antes de acudir al recurso de la legislación interna, hace
referencia al significado que pudiera derivar del contexto del Convenio y de un
acuerdo amistoso entre las partes. Por el contrario, la disposición 9 b) parece
obviar el contexto y el acuerdo, pues ni siquiera los cita y acude directamente a
la legislación interna. Y, en segundo lugar, porque cuando el art. 3.2 se remite
a la legislación interna, indica, en primer término, que la remisión se efectúa a
la ley fiscal relativa a los impuestos objetos del Convenio y, en segundo lugar,
al resto de leyes fiscales y, por último, a cualquier ley del Estado en cuestión.
Por su parte, la disposición 9 b) realiza una remisión genérica a la legislación
interna sin especificar a qué tipo de leyes se refiere.
456
Es el caso, por ejemplo, del concepto de bienes inmuebles. El art. 6. 2 MC OCDE
establece que el significado de este término será el que le atribuya el Derecho del
Estado en el que los bienes estén situados. Si bien, el Modelo señala una serie de
bienes que, en todo caso, tendrán la consideración de inmuebles.
457
Esta disposición no tiene parangón en otros CDI suscritos por España. Ni siquiera
existe en el Convenio con Irlanda en el que como hemos dicho también se mantiene,
como en el de EE.UU., la misma distribución del gravamen en la fuente para los
cánones distinguiendo entre unos y otros derechos de autor.
244
En nuestra opinión, la regla general del art. 3.2 y la particular del
Protocolo no deben estar gobernadas por una relación de jerarquía sino por el
principio de complementariedad, en cuya virtud, lo general y lo especial, antes
que preterirse, se integran. Consideramos que la especialidad de la disposición
del Protocolo no excluye lo previsto con carácter general en el art. 3.2, sino que
lo matiza, estableciendo una particularidad para un caso concreto. El caso
concreto es “el significado de la expresión obra científica” y, la particularidad,
“la remisión a la legislación interna del Estado de la fuente”. Para todo lo demás
consideramos que es plenamente aplicable lo previsto en la regla general del
art. 3.2 De manera que, aún cuando la regla especial no menciona el contexto
ni el procedimiento amistoso, ambos deben ser tenidos en cuenta. Tampoco
debe plantear dudas cuál es el orden de remisión al Derecho interno que
establece la disposición 9 b) del Protocolo, pues para ello se debe aplicar lo
previsto en la regla general del art. 3.2 del convenio, es decir, primero leyes
fiscales de los impuestos objeto del convenio, segundo el resto de la leyes
fiscales y, tercero, cualquier otra ley de ese Estado.
En cuanto a la finalidad de la disposición 9 b) del Protocolo, se debe

señalar que el significado del término “obra científica” será aquel que figure en
la legislación del Estado de la fuente y, por lo tanto, el Estado de la residencia
debe aceptar el significado que el término tenga en la legislación del Estado de
la fuente. El efecto de la disposición 9 b) del Protocolo consiste en que el
Estado de la residencia está obligado a aceptar el significado que a dicho
término otorgue la legislación del Estado de la fuente458. Esta consecuencia no
deriva tan claramente de la regla general del art. 3.2, por lo que la disposición
del protocolo pretende evitar conflictos de calificación en el caso de que el
Estado de la residencia tuviera en su legislación un significado diferente del
término controvertido.
Ahora bien, consideramos que, de acuerdo con la disposición 9 b) del

Protocolo, no se exige que la aceptación del Estado de la residencia en
relación con la calificación otorgada por el Estado de la fuente sea
458
En el mismo sentido se manifiesta VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A.,
“Cánones del software: interpretación de los convenios de doble imposición”, ob. cit.,
p. 32 y nota 41 en la misma página.
245
incondicionada. En este sentido, el Estado de la residencia no estaría obligado
a reconocer cualquier calificación efectuada por el Estado de la fuente, sino
que para que la calificación vincule al Estado de la residencia es necesario que
la misma se haya realizado correctamente de acuerdo con la ley del Estado de
la fuente e, igualmente, teniendo en cuenta el contexto del convenio459. En
nuestra opinión, el Estado de la residencia no está obligado a aceptar una
calificación que pudiera ser contraria al contexto del convenio, pues este mismo
instrumento debe ser tenido en cuenta en virtud del art. 3.2 del tratado. Por
ejemplo, la fuente no podría calificar los programas de ordenador como obras
técnicas y aplicar, en consecuencia, el límite de gravamen residual del 10%, a
pesar de que su ley interna considere así los programas de ordenador460. Los
programas de ordenador son obras protegidas en casi todo el mundo por los
derechos de autor y es precisamente en este contexto en el que se celebra el
Convenio hispano-estadounidense. Por lo tanto, los cánones del software
deberían estar sometidos a alguno de los tipos previstos para tales derechos,
pero nunca a un tipo residual.
En consecuencia, el efecto de la disposición 9 b) del Protocolo sería que

el Estado de la residencia acepta que la fuente califique los programas como
científicos o literarios, lo que significa que se compromete a reconocer una
deducción por impuesto extranjero del 8% o del 5% según el caso.
Consideramos, sin embargo, que el Estado de la residencia no está obligado a
reconocer una deducción del 10% por el hecho de que la fuente haya calificado
los programas de ordenador como algo distinto de los derechos de autor
científicos o literarios. Es más, si la fuente retiene la cantidad del 10% prevista
con carácter residual, estaría vulnerando el Derecho internacional al no haber
respetado una interpretación del tratado de acuerdo con el contexto del mismo
en los términos que se desprenden de la CVDT.
459
En términos similares se manifiesta el Comentario de la OCDE al art. 23 en el que
se señala que el Estado de la residencia debe aceptar la calificación del Estado de la
fuente al objeto de eliminar la doble imposición, siempre que la misma sea conforme
con el Derecho interno de este último Estado (cfr. parágrafos 32.1-32.7)
460
Este podría ser el caso de LRNR española, pues el concepto de canon de la misma
incluye a los pagos de programas de ordenador pero los sitúa en un apartado diferente
al de los pagos por derechos de autor. Por ello, la DGT ya ha considerado en alguna
Resolución que los cánones del software están sujetos al límete residual del 10% del
CDI hispano-estadounidense (vid. RDGT 8 de julio 2003 -0956-03-).
246
El problema de la disposición 9 b) del Protocolo se plantea cuando en el

Derecho interno del Estado de la fuente al que remite no existe norma jurídica
alguna que defina el término obra científica. Algunas decisiones administrativas
y jurisprudenciales han considerado que los programas de ordenador son una
obra científica con base en el sentido técnico o usual del término por aplicación
de los art. 23.2 LGT y 3.1 CC461. La AN y el TS reconocen, por un lado, que
según el sentido técnico o usual del término los programas serían obras
científicas, sin embargo, finalmente, consideran que son obras literarias por
aplicación de la derogada Ley 16/1993, de 23 de diciembre, “de incorporación
al Derecho Español de la Directiva 91/250/CEE, de 14 de mayo, sobre
protección jurídica de programas de ordenador”. Esta norma afirma que los
461
Para un estudio de estos preceptos en el marco de los CDI vid. CALDERON
CARRERO, J. M. y PIÑA GARRIDO, Mª. D., “Interpretation of Tax Treaties”, ob. cit.,
pp. 377 y 378 y la nota al pie núm. 10 para las decisiones judiciales y administrativas
al respecto. Como han considerado varios autores, la relación que existe entre el
precepto contenido en la norma civil y en la tributaria es del todo complementaria. La
LGT de 1963 ya lo advertía al hacer referencia en su apartado primero a la
interpretación de las normas tributarias con arreglo a los criterios admitidos en
Derecho. Por su parte, la nueva LGT precisa esta cuestión y se refiere expresamente
en su art. 12.1 a la interpretación de las normas tributarias según el art. 3.1 CC. Con
ello, no hay duda de la complementariedad existente entre los criterios de
interpretación que recoge el precepto del CC y los que figuran en el art. 12.2 LGT.
Este precepto se refiere, como ya hacía la antigua Ley, a la interpretación de las
normas tributarias según el sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. Al
respecto, debemos saber que cuando el legislador fiscal utiliza términos extrajurídicos,
deben ser interpretados con base en el sentido técnico que el mismo tenga en su
respectiva rama del conocimiento o bien en función de un sentido vulgar o usual. La
elección entre el sentido técnico o vulgar dependerá de la finalidad que persiga la
norma. Así, será necesario realizar una labor de indagación teleológica para apreciar
cuál de ambos sentidos es el que procede (“según proceda”, dice el precepto). Esta
cuestión ha sido puesta de manifiesto en el conocido “caso de los mejillones”, en el
que se trataba de determinar si los mismos eran considerados o no como peces. En
este caso, se puso de manifiesto que, según el sentido técnico, el mejillón no era un
pez sino un marisco. Por el contrario, según el sentido vulgar o usual, se consideraba
pez, pues se vendía en las pescaderías al igual que otros productos de mar. Sobre
este caso y otros relacionados con el significado técnico o usual de los términos
extrajurídico nos remitimos a la obra de GONZÁLEZ GARCÍA, E., La interpretación de
las normas tributarias, Aranzadi, Pamplona, 1997, pp. 35-45. En el caso que nos
ocupa de los programas de ordenador, las decisiones estudiadas se refieren
genéricamente al sentido técnico y usual, sin efectuar mayores distinciones entre
ambos.
247
programas de ordenador serán protegidos por los derechos de autor como
obras literarias462. Según la AN y el TS la interpretación técnica y usual se debe
rechazar en este caso porque provoca una inseguridad jurídica y ésta se puede
salvar con fundamentos más sólidos, como son los contenidos en Ley 16/1993
que califica los programas como obras literarias. Lo sorprendente es que los
propios tribunales han considerado que una interpretación que tiene su
fundamento en una Ley que asimila la protección del software a la de la obras
literarias es una interpretación finalista o teleológica463. En nuestra opinión,
estos razonamientos con apoyo en la Ley 16/1993 prescinden totalmente de la
finalidad que persigue el CDI con EE.UU. al establecer diferentes límites de
gravamen en la fuente464.
Desde la teoría de la interpretación de los tratados, se debe criticar que

casi ninguna de las decisiones administrativas y jurisprudenciales recaídas en
este caso contienen referencia alguna a los criterios de interpretación de la
CVDT y del art. 3.2 del CDI hispano-estadounidense, hasta el punto de que las
Sentencias de la AN y del TS ni siquiera aluden a la disposición 9 b) del
Protocolo del Convenio465. Tan sólo las RTEAC de 29 de septiembre de 1993 y
462
Esta cuestión será tratada a fondo en el apartado 6 de este capítulo: “Variedad de
posiciones ante la caracterización de los programas de ordenador”
463
de los convenios de doble imposición”, ob. cit., p. 42. En palabras de la AN, en su
Sentencia primigenia de 10 de octubre de 1995 (FD Cuarto), se afirma lo siguiente:
“Sin embargo, los distintos medios de hermenéutica legal han de ceder conforme al
propio artículo 3.1 del Código Civil (“...atendiendo fundamentalmente al espíritu y
finalidad de aquellas”) ante la interpretación teleológica y justamente a ésta es a la que
se atiende hoy no ya en un sentido usual o conforme a una práctica –que ni tan
siguiera una costumbre- sino en una norma con rango de Ley”.
464
Tan sólo la RTEAR de Madrid de 30 de septiembre de 1992 que ya hemos citado
contiene unas líneas en las que apunta alguna de las razones por las que se ha
decidido establecer unos tipos diferenciados para los derechos de autor (Resolución
reproducida en CARMONA FERNÁNDEZ, N., “El software y la poesía como bienes
especialmente necesitados de estímulo y protección jurídica: el convenio fiscal con
USA”, ob. cit., pp. 3 y 4).
465
Con carácter casi exclusivo podemos citar alguna consulta de la DGT, como la de
18 de abril de 1991, en la que se alude al “sentido corriente de los términos” del art. 31
de la Convención de Viena para concluir que los pagos por software deben estar
sometidos al límite residual del 10% por ser los programas de ordenador una obra
248
su trasunta de 30 de abril de 1996 efectúan alguna referencia a criterios de
interpretación de orden internacional, citando la disposición 9 b) del Protocolo y
los Comentarios de la OCDE sobre programas de ordenador466. Por el
contrario, la inmensa mayoría de las decisiones se apoyan en elementos
interpretativos del Derecho interno, por un lado, en los arts. 3.1 CC y 23.2 LGT
para la interpretación técnica y usual y, por otro, en la Ley 16/1993 para una
interpretación normativa o positivista. A pesar de la importancia que la CVDT
presenta en la interpretación de los tratados internacionales, las decisiones
estudiadas no se refieren a ella por ninguna parte. No obstante, es cierto que
tras un análisis de los criterios de interpretación que figuran en la CVDT y en el
art. 3.1 del CC al que se refieren las decisiones, se podría concluir que ambos
criterios son bastante similares467. Sin embargo, consideramos que la solución
jurídicamente más correcta hubiera sido acudir antes a las normas de
interpretación de los tratados que albergan los arts. 31-33 CVDT. Esta práctica
de atender exclusivamente a criterio internos de interpretación, no resulta
técnica. (Reproducida por GONZÁLEZ POVEDA, V., Tributación de no residentes, La

Ley, Madrid, 1993, p. 361).
466
Se deben realizar algunos comentarios sobre la forma en que citan los Comentarios
de la OCDE las RRTEAC. No es acertado, como hacen las resoluciones, referirse al
MC OCDE o a sus Comentarios como “Derecho comparado” (De la misma opinión es
VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A., “Cánones del software: interpretación de los
convenios de doble imposición”, ob. cit., pp. 36-41). De un lado, porque los mismos no
constituyen auténticas normas jurídicas, no son Derecho, sino criterios inspiradores del
mismo, si bien de gran importancia en la elaboración e interpretación de los CDI. De
otro lado, tampoco consideramos que los Modelos y sus Comentarios deban tener el
calificativo de comparado porque no responden al significado que este término tiene.
En general, se dice que el Derecho es comparado cuando no resulta aplicable en el
Estado con respecto al cuál se compara. Por ejemplo, es comparado con respecto al
Estado español el Derecho alemán o suizo y, por lo que se refiere al ámbito
internacional español, son Derecho comparado los tratados internacionales suscritos
por otros Estado diferentes al nuestro, por ejemplo un CDI entre EE.UU. y Filipinas. De
esta manera, el MC OCDE no puede ser un instrumento comparado, pues España es
miembro de la OCDE y ha participado en su redacción. El término comparado sí
podría atizarse en relación con otros Modelos de Convenio en los que España no ha
participado, como el Modelo del Pacto Andino, el de EE.UU. o el de Holanda.
467
Entre la doctrina tributaria española, cfr. VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A.,
p. 23. En el ámbito del Derecho Internacional Público, cfr. GONZÁLEZ CAMPOS, J.
D.; SÁNCHEZ RODRÍGUEZ, L. I. y SÁENZ DE SANTAMARÍA, P. A., Curso de
Derecho Internacional Público, ob., cit., p. 313.
249
extraña en la aplicación general de los tratados internacionales por nuestros
tribunales468.
Llegados a este punto, resumimos los principales criterios de
interpretación seguidos por nuestros órganos judiciales y administrativos para
resolver la caracterización de los programas de ordenador en el convenio
hispano-estadounidense469. Por un lado, el TEAC ha interpretado los
programas de ordenador según el sentido técnico y usual del término, con base
en los art. 3.1 CC y 23.1 LGT. Esta misma postura también ha sido corroborada
por los órganos judiciales, aunque, finalmente, éstos se decantaron por la
interpretación según el sentido normativo. Así, la AN y el TS han resuelto el
problema del software mediante una interpretación basada en el sentido
normativo de la Ley 16/1993, sin embargo, según su criterio, dicha
interpretación se debe considerar teleológica o finalista. Por último, lo que a
nuestro juicio es una auténtica interpretación finalista no ha tenido casi acogida
para resolver los problemas de las rentas del software en el Convenio con
EE.UU.470. De acuerdo con esta clase de interpretación, habría que determinar
468
Cfr. GONZÁLEZ CAMPOS, J. D.; SÁNCHEZ RODRÍGUEZ, L. I. y SÁENZ DE
SANTAMARÍA, P. A., Curso de Derecho Internacional Público, ob. cit., p. 313.
469
Se deben resaltar dos pronunciamientos que se apartan del resto. Por una parte, la
RDGT de 18 de abril de 1991 donde se sigue el criterio de interpretación del sentido
corriente de los términos que establece el art. 31CVDT. Por otro lado, la RTEAR de
Madrid de 30 de septiembre de 1992, en la que se apunta una interpretación finalista o
teleológica de los términos controvertidos del Convenio con EE.UU.
470
La única salvedad a esta afirmación en la materia que examinamos sería la RTEAR
de Madrid de 30 de septiembre de 1992. Como han puesto de manifiesto CALDERON
CARRERO, J. M. y PIÑA GARRIDO, Mª. D., “Interpretation of Tax Treaties”, ob. cit.,
pp. 381, la interpretación finalista a penas ha sido utilizada por nuestros órganos
administrativos y judiciales en la aplicación de los Convenios. Además, las raras
ocasiones en la que utilizan este criterio lo hacen para abundar o justificar en mayor
medida la solución que ya han alcanzado por otros medios de interpretación, como el
literal o el sistemático. La interpretación literal de los CDI es la que mayor
predicamento ha tenido entre nuestros tribunales y órganos administrativos. Esto
mismo sucede en otros Estados de nuestro entorno, como Francia, donde los órganos
judiciales también se muestran bastante reticentes a hacer uso de otros medios de
interpretación que no sean el literal (Cfr. GUTMANN D., “Tax Treaty Interpretation in
France, the relevance of EC law”, EC Tax Review, núm. 4, 2001, pp. 206-210). Sin
embargo, consideramos, como señala este autor, que tal situación no puede perdurar
en el tiempo y cada vez más, por influencia del Derecho comunitario, iremos viendo
como los tribunales comienzan a tener presentes, en mayor medida, otros medios de
interpretación de los Convenios que figuran en la CVDT y en art. 3.2 MC OCDE (Cfr.
250
cual es la causa y finalidad por la que se establecen diferentes límites de
gravamen en la fuente para unos y otros derechos de autor. En nuestra opinión
una correcta interpretación de la caracterización que se debe otorgar al
software debe pasar por un examen de la finalidad que ha llevado a establecer
en el Convenio diferentes límites de gravamen en la fuente471. La interpretación
del CDI con EE.UU. debe ser, en este punto, una interpretación finalista o
teleológica, como ya ha defendido doctrina autorizada en esta materia que
nosotros compartimos472.
6.2. LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR EN EL ÁMBITO DE LA

PROPIEDAD INTELECTUAL Y SUS IMPLICACIONES FISCALES.
6.1.1. LA TRÍADA DE LOS DERECHOS DE AUTOR: OBRAS LITERARIAS, ARTÍSTICAS Y

CIENTÍFICAS.
Para resolver la caracterización de los programas de ordenador en los

CDI, es necesario acudir a distintos aspectos de la propiedad intelectual, lo que
nos permitirá entender mejor los pronunciamientos sobre la materia. La Ley
española de propiedad intelectual se refiere en muchas ocasiones al esquema
tripartito de los derechos de autor, compuesto por obras literarias, artísticas y
científicas473. En este sentido, el art. 1 afirma que “la propiedad intelectual de
GUTMANN D., “Tax Treaty Interpretation in France, the relevance of EC law”, ob. cit.,
p. 210).
471
Sobre el este tema nos remitimos al apartado 7 de este capítulo.
472
Cfr. CARMONA FERNÁNDEZ, N., “El software y la poesía como bienes
USA”, Monografías Carta Tributaria, núm. 286, marzo, 1998, pp. 10-12 y los tres
trabajos de VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A., “La calificación de los cánones de
los programas de ordenador en el Convenio impositivo entre España y Estados
Unidos”, ob. cit., pp. 136-144 et pássim; “Convenios de doble imposición y rentas
derivadas de programas de ordenador”, ob. cit., pássim; “Cánones del software:
interpretación de los convenios de doble imposición”, ob. cit., pássim.
473
Esta clasificación general de las obras en litarias, artísticas y científicas tiene su
origen en la antigua Ley de Propiedad Intelectual de 10 de enero de 1879 y se
encuentra también en el Derecho comparado. Así, el parágrafo 2 de la Ley alemana de
9 de septiembre de 1995 contiene la misma clasificación. (Cfr. BERCOVITZ
RODRÍGUEZ-CANO, R., “Artículo 10.1” en Comentarios a la Ley de Propiedad
Intelectual (BERCOVITZ RODRÍGUEZ-CANO, R., coordinador) , ob. cit., p. 158).
251
una obra literaria, artística o científica corresponde al autor por el sólo hecho de
su creación” y, el art. 10.1, indica que “son objeto de propiedad intelectual
todas las creaciones originales literarias, artísticas o científicas expresadas por
cualquier medio o soporte, tangible o intangible, actualmente conocido o que se
invente en el futuro (...)”474. A continuación la Ley añade un elenco abierto y no
taxativo de las obras objeto de protección por la propiedad intelectual475. Ante
esta situación, es normal cuestionarse si existe alguna diferencia entre los
conceptos de obra literaria, artística y científica o si, por el contrario, la
legislación de derechos de autor apenas otorga relevancia a tal distinción.
Según BERCOVITZ, la función que persigue el art. 10.1 de la Ley es

determinar qué se entiende por obra literaria, artística o científica a los solos
efectos de establecer la protección otorgada por la norma476. Este autor añade
que la determinación de ese ámbito de protección no tiene necesariamente que
coincidir con la consideración de la obra desde el punto de vista de la literatura,
el arte o las ciencias. Por esta razón es importante dejar claro que no se
pretende definir lo que es una obra literaria, de arte o científica, sino lo que es
una obra susceptible de protección por la Ley, es decir, el objeto de la
propiedad intelectual o derechos de autor477. Esto hace que los conceptos de
literatura, arte y ciencia deban ser interpretados en su sentido más amplio con
474
Las cursivas son nuestras.
475
La Ley indica que, entre las creaciones originales susceptibles de protección, se
encuentran: “a) Los libros, folletos, impresos, epistolarios, escritos, discursos y
alocuciones, conferencias, informes forenses, explicaciones de cátedra y cualesquiera
otras obras de la misma naturaleza. b) Las composiciones musicales, con o sin letra.
c) Las obras dramáticas y dramático-musicales, las coreografías, las pantomimas y, en
general, las obras teatrales. d) Las obras cinematográficas y cualesquiera otras obras
audiovisuales. e) Las esculturas y las obras de pintura, dibujo, grabado, litografía y las
historietas gráficas, tebeos o comics, así como sus ensayos o bocetos y las demás
obras plásticas, sean o no aplicadas. f) Los proyectos, planos, maquetas y diseños de
obras arquitectónicas y de ingeniería. g) Los gráficos, mapas y diseños relativos a la
topografía, la geografía y, en general, a la ciencia. h) Las obras fotográficas y las
expresadas por procedimiento análogo a la fotografía. i) Los programas de
ordenador”. La negrita es nuestra.
476
Cfr. BERCOVITZ RODRÍGUEZ-CANO, R., “Artículo 10.1” en Comentarios a la Ley
de Propiedad Intelectual (BERCOVITZ RODRÍGUEZ-CANO, R., coordinador), ob. cit.,
p. 158.
477
Cfr. Ibidem.
252
el fin de ampliar, en la medida de lo posible, el ámbito de protección de los
derechos de autor478.
La generalidad de los términos literario, artístico y científico implica que

una obra pueda pertenecer a varios de ellos (Ej. los escritos científicos
pertenecen al campo de la literatura y de las ciencias; los dibujos científicos, al
campo del arte y de las ciencias; las composiciones musicales con letra, al
campo de las letras y del arte; y, así, sucesivamente479). Esto pone de
manifiesto la naturaleza híbrida de la mayoría de las creaciones cuando se
pretende subsumir en alguna de las tres categorías de derechos de autor480. Es
una tarea de una dificultad extrema delimitar los campos de la literatura, el arte
o la ciencia, por lo que muchos de los intentos por determinar sus contenidos
no pueden sino, conllevar un resultado incongruente y contradictorio.
478
En el Derecho comparado, como hemos dicho, la Ley alemana también contiene la
clasificación tripartita de literatura, arte y ciencia. Sin embargo, en muchos otros
países se ha optado por fórmulas todavía más genéricas, como es el caso de la
empleada por la Ley francesa que se refiere a la protección de las obras intelectuales
o del espíritu, cualquiera que sea el género al que pertenezcan (arts. L.112-1 y L.112-2
del Código de la Propiedad Intelectual, aprobado por Ley núm. 92-597, de 1 de julio de
1992 –antiguos arts 2 y 3 de la Ley de 11 de marzo de 1957) (Cfr. BERCOVITZ
RODRÍGUEZ-CANO, R., “Artículo 10.1” en Comentarios a la Ley de Propiedad
Intelectual (BERCOVITZ RODRÍGUEZ-CANO, R., coordinador), ob. cit., pp. 158 y
164).
479
Ejemplos citados por Ídem, p. 164.
480
Por estas razones, no compartimos la interpretación que el TEAR de Madrid realiza
del art. 10.1 LPI. La Resolución de este Tribunal de 30 de septiembre de 1992
(reprodudia en CARMONA FERNÁNDEZ, N., “El software y la poesía como bienes
USA”, ob. cit., pp. 3 y 4) considera que, cuando el art. 10.1 indica que son objeto de
propiedad intelectual las creaciones literarias, artísticas o científicas, el elenco
ejemplificativo que enumera a continuación, debe seguir ese mismo orden: 1º las
creaciones literarias, 2º las artísticas y 3º las científicas. En este sentido, señala que la
enumeración comienza con los libros -que sería lo más literario-, continúa con la
música, el cine, la escultura o la arquitectura –según el Tribunal, a medio camino entre
el arte y la ciencia- y, después, vendría la ingeniería o la ciencia en general. En este
orden de cosas, como los programas de ordenador es la última creación que enumera
la Ley, el Tribunal considera que puede ser lo más científico o lo menos literario o
artístico de todo.
253
Este fue el error que cometió el TEAC cuando se aventuró en unas
ambiciosas líneas a deslindar los campos de la literatura y de la ciencia. El
resultado no pudo ser otro que una superposición y confusión entre ambos,
debido a que las características que otorgaba a lo literario también podían ser
científicas y viceversa. El TEAC trató de diferenciar las obras científicas de las
literarias con base tanto en su contenido como en su lenguaje481. En relación
con el contenido, el TEAC destacó la objetividad y claridad de la obra científica
en contraposición con la belleza en la exposición, el atractivo del lenguaje o la
imaginación fantástica del autor que existen en la obra literaria. En palabras del
TEAC “el contenido de la obra científica tiende a ser algo objetivamente
comprobable, en la obra literaria este referente objetivo de la posible
comprobación de su contenido carece de todo valor”. Desde la perspectiva del
lenguaje, afirmó que, el científico, por la objetividad que persigue, utiliza
términos denotativos, monosémicos y unívocos, mientras que el texto literario
utiliza términos ambiguos, polisémicos y herméticos, debido a que pretende
cultivar las diferentes sensaciones –placer, entretenimiento, ilustración-. Se
puede apreciar como la barrera entre ambos tipos de obras es tan confusa y
sutil que se podría decir que a penas existe. La diferencia que hace el TEAC
entre ambos tipos de obras se debería poner en entredicho preguntándose si
acaso una obra científica no puede utilizar una exposición bella y un lenguaje
atractivo o si un texto literario no puede ser objetivo y claro y una obra científica
utilizar términos ambiguos o polisémicos482.
En nuestra opinión, toda obra podría tener, en el sentido que establece el

TEAC, algo de científico y de literario. Consideramos que es una tarea casi
imposible e inútil delimitar los conceptos literario y científico en el ámbito
particular de un CDI y, más aún, cuando ni siquiera en su sede original y más
481
Vid. RTEAC de 29 de septiembre de 1993 (JT 1993/1398). En idéntico sentido, la
RTEAC de 30 de abril de 1996 (JT 1996/566).
482
Esto se aprecia muy bien en el campo del Derecho y los conceptos jurídicos
indeterminados. ¿Supone esto que un Tratado de Derecho Público podría ser una
obra literaria por utilizar expresiones polisémicas, mientras que uno de Ingeniería
Geodésica y Cartográfica es científico por utilizar términos monosémicos y unívocos?
–si es que los utiliza, que probablemente tampoco sea así-. La superposición de las
definiciones dadas por el TEAC, también se pone de manifiesto en la dificultad que
tendríamos con ellas para calificar, por ejemplo, el género de los ensayos.
254
amplia, como es la propiedad intelectual, se ha realizado nunca semejante
distinción. Cuando la LPI establece una clasificación de las obras en literarias,
artísticas y científicas, tan sólo pretende determinar su ámbito de aplicación, en
modo alguno, definir los contenidos que integran tales expresiones, pues esto
es una ambiciosa tarea avocada al fracaso, cuyo exponente han sido los
pronunciamientos del TEAC analizados483.
6.2.2. EL PRINCIPIO DE PROTECCIÓN DE LA FORMA Y LA DESPROTECCIÓN DE LA

IDEA.
La propiedad intelectual no protege las ideas o contenidos de las obras en

sí, sino la forma en la que éstos aparecen expresados en las obras. Las ideas o
conocimientos que contiene una obra carecen de protección por los derechos
de autor, pues éstos sólo otorgan protección a la exteriorización tangible o
intangible de tales ideas o conocimientos –conocida como extrinsecación-. El
art. 2 del Tratado de la OMPI sobre Derechos de Autor establece que la
protección de tal derecho “abarcará las expresiones pero no las ideas,
procedimientos, métodos de operación o conceptos matemáticos en sí”. Desde
483
Otro ambicioso y fallido intento por deslindar los campos de la literatura y de la
ciencia lo encontramos en el Considerando 5º de la RTEAR de Madrid de 30 de
septiembre de 1992 (reproducido por VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A.,
nota 94 en p. 56). Este pronunciamiento se muestra, incluso, más erudito que los del
TEAC, por lo que no duda en citar a los formalista rusos –con fecha incluida-, al
romanticismo alemán y hasta al propio Aristóteles. El Considerando que a
continuación reproducimos no tiene desperdicio: “los programas de ordenador no
pueden considerarse obras literarias en vez de obras científicas, no por el fondo, pues
la realidad literaria es imaginaria, no importa la objetividad sino la verosimilitud, incluso
dentro de lo fantástico, mientras que la ciencia busca la objetividad, la claridad,
dominar una realidad; ni por la forma o lenguaje utilizado, pues uno de los modos de
abordar el estudio de la Literatura, introducido por los formalistas rusos (1915-1929) y
generalmente utilizado en nuestros días a través de la distinción lenguaje literario,
lenguaje científico, lenguaje ordinario o de conversación, siendo totalmente opuestos
al lenguaje científico, y el literario, teniendo este último unas características o
propiedad imposibles de encontrar imposibles de encontrar (sic) en un programa de
ordenador. En cuanto a la clasificación de los géneros o formas literarias (Aristóteles:
Comedia, Tragedia y Épica; Romanticismo Alemán: Épica, Lírica y Teatro), los
programas de ordenador son inencajables)”. Más adelante veremos, sin embargo, que
esta RTEAR de Madrid también debe resaltarse, no por razones de erudición literaria,
sino por algo de mayor importancia para este caso, como es la finalidad que persigue
el Convenio al indicar diferentes límites de gravamen.
255
la perspectiva fiscal esa irrelevancia del contenido en el ámbito de los derechos
de autor, también ha tenido su plasmación en el tratamiento fiscal del software.
Los pronunciamiento administrativos y judiciales sobre la caracterización de los
programas en el CDI con EE.UU., no han prestado en ningún momento
atención al contenido que pudieran tener los programas objeto de la
controversia; contenido que, por otro lado, como señalan las Sentencias, ni si
quiera constaba en los expedientes del caso.
Buena muestra de la irrelevancia que presenta el contenido del programa

es la RDGT de 18 de abril de 1991 en la que se concede a todos los programas
un tratamiento homogéneo con total independencia de la temática que
desarrollen. No se hacen distingos entre los posibles contenidos del programa
sino que, al margen de éstos, se considera que al software se le debe otorgar
siempre la misma calificación –en este caso, la de obra técnica-. La citada
Resolución afirma que “resulta clara (...) la inscripción de los programas de
ordenador (...) en el ámbito de lo técnico y no de lo científico, cualquiera que
sea la naturaleza (recreativa, administrativa, técnica o científica) de las
funciones en que haya de utilizarse”. Por ello, la tributación va a ser la misma
para un programa de contabilidad, un video-juego, un procesador de textos o
un software de reproducción de imágenes y sonidos.
Esta idea parece que está clara en todos los pronunciamientos sobre los
cánones del software, tanto de la DGT y del TEAC, como de la AN y del TS,
pues en ninguno de ellos se repara en el posible contenido que pudieran tener
los programas objeto del caso de autos. Todas las Sentencias citadas del TS,
en sus FD 2º, añaden a lo ya dicho por la AN que tanto la LPI como el art. 428
CC ponen de manifiesto como el objeto de los derecho de autor se refiere a
“formas de expresión, no a contenidos, por la elemental razón de que no son
las ideas científicas, literarias o artísticas las que constituyen dicho objeto, sino
su “expresión” en las “obras” correspondientes”
Esta disociación entre idea y forma adquiere un especial relieve en el

campo de las obras científicas en el que se afirma que los derechos de autor
no protegen los conocimientos científicos o técnicos que cobija la obra sino la
representación formal de los mismos. De esta manera lo que se protege es,
256
más bien, lo que no tiene carácter científico, es decir, lo que en algún grado
puede ser calificado de literario (o artístico)484. El art. 2 del Convenio de Berna
afirma que “los términos obras literarias y artísticas comprenden todas las
producciones en el campo literario, científico y artístico, cualquiera que sea el
modo o forma de expresión (...)”485. La OMPI indica en el mismo sentido que
“desde el punto de vista de los derechos de autor, la referencia a la obra
literaria va comúnmente referida a toda clase de obras escritas originales, ya
pertenezcan a las bellas artes o se trate de obras de naturaleza científica,
técnica o simplemente práctica, con independencia de su valor o finalidad”486.
La referencia que se efectúa a obras literarias y artísticas y la inclusión de

las científicas en estos grupos corrobora que el objeto de protección de las
obras científicas es su expresión literaria y no sus contenidos científicos, por lo
que las obras científicas como tales quedarían ya ubicadas en el concepto de
obra literaria. De modo que si el objeto de protección de una obra científica no
es propiamente su contenido científico sino la expresión literaria del mismo, es
cuestionable la oportunidad de la mención a las obras científicas que contiene
nuestra LPI. Siendo así, la mención a las obras científicas de la LPI sólo podría
estar justificada para poner de manifiesto que, a pesar de estar el campo
científico fuera de los derechos de autor, si puede ser protegida la
comunicación original de conocimientos científicos a través de una forma de
expresión nueva487.
484
p. 166.
485
La cursiva es nuestra. Para la consulta de las normas internacionales en materia de
propiedad intelectual recomendamos visitar la página de la OMPI: www.wipo.org. Por
lo que se refiere a la normativa nacional, esta puede encontrarse en la página de la
Asociación Española de Propiedad Intelectual: www.aedpi.com.
486
WIPO, Glosary of Terms of the Law of Copyright and Neighboring Rights, World
Intellectual Property Organization, Ginebra, 1980, p. 149. La cursiva del texto es
nuestra.
487
p. 166.
257
Por todo ello, consideramos que el concepto obra literaria se refiere a
toda producción escrita –sobre papel o sobre cualquier otro medio-, con
independencia de su contenido, no importa que sea una rima de Bécquer o un
Tratado sobre Mecánica de Fluidos. Los derechos de autor protegen el exterior,
la forma a cuyo través toma cuerpo la idea, pero no la idea en sí, esto es, la
protección se cierne sobre la palabra como forma de expresión, pero no sobre
lo que dice. Lo contrario, supondría que cada vez que estemos en presencia de
un escrito nos veríamos en la difícil tesitura –cuando no imposible- de calificarlo
como arte o como ciencia, para finalmente llevarlo al tipo del 5% o del 8% que
prevé un CDI. Y en caso de lograr semejante tarea el resultado carecería de
sentido, por ejemplo, mientras Zalacaín el Aventurero iría al límite del 5%, un
manual de Derecho Financiero y Tributario iría al 8%.
6.2.3. UNA NUEVA CATEGORÍA: LA OBRA TECNOLÓGICA.
Los programas de ordenador están expresamente protegidos en casi

todo el mundo por los derechos de autor pero no se adaptan a ninguna de las
categorías tradicionales de los derechos de autor, esto es, obras literarias,
artístictas y científicas. A pesar de su difícil ubicación en alguna de éstas
categorías tradicionales, en ocasiones, se ha tratado de asimilarlos a las obras
literarias y a las obras científicas. La doctrina en materia de propiedad
intelectual ha puesto de manifiesto la equivocación que supone asimilar los
programas a las obras literarias o científicas por las siguientes razones que
ahora resumimos488.
Se ha considerado que los programas pudieran ser obras literarias en la

medida en que la forma de expresión de los mismos es una forma escrita. Los
programas de ordenador utilizan un lenguaje simbólico que, a pesar de su
especialidad, en cuanto lenguaje, pudiera aproximarlos a las obras literarias.
No obstante, la asimilación entre los programas de ordenador y las obras
literarias puede llevar a confusión, pues ambos no guardan más relación que la
apuntada. Mientras las obras literarias se dirigen a una audiencia humana, los
488
Cfr. DELGADO ECHEVERRÍA, J., “Programas de ordenador” en Comentarios a la
Ley de Propiedad Intelectual (BERCOVITZ RODRÍGUEZ-CANO, R., coordinador), ob.
cit., p. 1360 y notas 62 y 63.
258
programas se diseñan y se usan para conseguir que los ordenadores realicen
tareas específicas, hasta el punto de que el primer destinatario de un programa
de ordenador no puede ser, sino, el propio ordenador, debiendo éste proceder
a la lectura del programa para hacerlo inteligible al sentido humano. En otras
palabras, un libro se escribe para que lo lea una persona, pero un programa se
“escribe” para que sea leído por un ordenador, por más que su resultado se
dirija a una audiencia humana.
Puestos a comparar, quizás sea más adecuada la comparación de los

programas de ordenador con las obras científicas que con la literatura489. La
doctrina normalmente ha considerado los programas de ordenador como una
obra científica. No obstante, la inclusión de los programas en el campo de lo
científico no se corresponde, ni si quiera, con una interpretación amplia de este
término. Parece que la utilización del calificativo científico no es más que por
exclusión, en la medida en que de los tres –literario, artístico y científico-
parece el menos distante a los programas de ordenador. En este sentido,
cuando la OCDE se refiere a la posibilidad de ubicar los programas en los
derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, afirma que
ninguna de éstas categorías resulta plenamente satisfactoria, si bien, la
asimilación a una obra científica parece la más realista490. Existen, sin
489
Algunos pronunciamientos se han manifestado en contra de la consideración del
software como obras literarias, de una forma tan pasional y vehemente, que llegan
incluso a contener fragmentos tan delirantes que no podemos resistimos a reproducir:
“(...) nadie que se sepa, ha calificado (desinteresadamente) al World Perfect de obra
literaria; si se concediera el Premio Nobel de Literatura al autor del Lotus 1, 2, 3, sería
algo, más que inusual, inaudito” (RTEAR de Madrid de 30 de septiembre de 1992
recogida en CARMONA FERNÁNDEZ, N., “El software y la poesía como bienes
USA”, ob. cit., pp. 3 y 4).
490
Cfr. parágrafo 13.1 de los Comentarios al art. 12 MC OCDE cuando afirma:
“Ninguna de estas categorías parece plenamente satisfactoria. La legislación de
derechos de autor de muchos países se enfrenta al problema clasificando
específicamente a los programas de ordenador como obras literarias o científicas.
Para otros países, el tratamiento como obra científica puede ser la aproximación más
realista”. Sobre estas líneas debemos hacer una pequeña matización. No podemos
dejar de señalar que desde el MC OCDE 2000, se ha producido una ligera variación
en la forma de expresión que utilizan los comentaristas para indicar que los programas
de ordenador pueden estar más cerca de las obras científicas que de las literarias. En
este sentido, la OCDE desde que en 1992 se introdujeron los comentarios relativos al
259
embargo, importantes diferencias que impiden una equiparación entre los
programas de ordenador y las obras científicas. Mientras los escritos científicos
describen como conseguir resultados técnicos, los programas de ordenador
pretenden, directamente, dichos resultados, por lo que éstos no describen
como lograr unos determinados resultados, sino que son los instrumentos o
herramientas para conseguirlos. Ello implica que los programas de ordenador
se configuren, más bien, como obras utilitarias, que se aprecian y distinguen
entre ellas por su eficiencia tecnológica, antes que por ser expresión de una
personalidad individual –la mayoría de las veces no se conoce al autor- o por
transmitir el contenido intelectual a un destinatario humano –propiamente, el
programa no tiene destinatarios humanos, por más que algunos humanos
puedan entenderlo, el destinatario es el ordenador que lo procesa-491.
En resumen, los programas de ordenador no encajan plenamente en

ninguna de las categoría generales que integran la tres categorias de los
derechos de autor y, por lo tanto, se debería buscar una cuarta categoría que
pudiera albergar a este tipo particular de obras. Esta cuarta categoría sería,
según BERCOVITZ, la de obras tecnológicas. En palabras de este autor, “la
utilización del derecho de autor dentro del campo de la informática permite
hablar de una nueva categoría general de obras, la obra tecnológica, que no
debería confundirse con la obra científica, aunque frecuentemente, la doctrina
utiliza esta última categoría para referirse a los programas de ordenador”492. No
software, afirmaba lo siguiente: “Ninguna de estas categorías (refiriéndose a obras

literarias, artísticas o científicas”) parece plenamente satisfactoria, si bien la
asimilación a una obra científica parece la más realista”. Por su parte, desde el MC
OCDE de 2000, los comentaristas el nuevo parágrafo al que nos hemos referido.
Coincidimos con MARTÍN JIMÉNEZ, A. J., “Los programas de ordenador, el MC
OCDE y la posición española: algunas notas críticas”, ob. cit., nota 43 en pp. 95 y 96,
cuando afirma que, si bien la OCDE parece inclinarse por la consideración del
software como obra científica, con la nueva redacción de estos comentarios, parece
que esa postura se ve un tanto relativizada.
491
cit., p. 1360.
492
BERCOVITZ RODRÍGUEZ-CANO, R., “Artículo 10.1” en Comentarios a la Ley de
Propiedad Intelectual (BERCOVITZ RODRÍGUEZ-CANO, R., coordinador), ob. cit., p.
158 y 159 (la cursiva es nuestra). Este autor pone de manifiesto como la tesis del
concepto de obra tecnológica se corrobora con la lectura de varios textos
260
obstante, en caso de que los programas de ordenador deban forzosamente
subsumirse en alguna de las tres categorías tradicionales, aún cuando ninguna
de ellas es del todo apropiada, consideramos que la más cercana sería la de
obra científica493. Por esta razón, suscribimos, de nuevo, las palabras de la
OCDE cuando afirma que la asimilación a una obra científica parece ser la
postura más realista494.
6.2.4. EL DERECHO DE LA PROPIEDAD INTELECTUAL Y EL DERECHO DE LOS

CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN.
Hasta el momento se ha puesto de manifiesto como los programas de

ordenador, a pesar de no encajar muy bien las categorías tradicionales de la
propiedad intelectual, están protegidos por los derechos de autor. La
enumeración de las obras protegidas por lo derechos de autor prevista en el
art. 10.1 LPI es ejemplificativa (numerus apertus) y, a pesar de ser muy
abundante –desde los libros o folletos hasta los programas de ordenador-,
podrían surgir dudas sobre la protección de una obra que no figura
contemplada expresamente en dicha lista. No es el caso de los programas de
ordenador porque éstos aparecen de manera expresa como una obra
susceptible de protección por los derechos de autor (art. 10.1 letra i) LPI). Una
vez que los programas de ordenador se protegen de manera expresa por la
propiedad intelectual la asimilación de los programas con una u otras obras de
internacionales y nacionales en materia de derechos de autor. Así, el Anexo III.3 del

Convenio de Berna y el art. V quáter 1. c) de la Convención Universal de Ginebra,
hablan de las obras tecnológicas como algo distinto de las obras de ciencias exactas y
de las obras de ciencias naturales. Por su parte, el art. 9.3 del R.D. 1434/1992, de
desarrollo de los arts. 24, 25 y 140 de la Ley 22/1987, se refiere a “las publicaciones
de contenido cultural, científico o técnico”.
493
El Glosario de términos de la OMPI contrapone las categorías de obras literarias o
artísticas a las de obras científicas y entiende que en estas últimas se encuentran,
entre otros, los escritos de carácter técnico (cfr. WIPO, Glosary of Terms of the Law of
Copyright and Neighboring Rights, ob. cit., p. 149). Y un programa de ordenador no
debemos olvidar que constituye un escrito de códigos alfanuméricos, una secuencia
cuyo contenido se expresa a medida que va siendo procesada –podríamos decir,
leída-. Por ello, parece ser que lo técnico está más próximo a lo científico que a lo
literario y, en consecuencia, un programa de ordenador, por el carácter técnico que
presenta, más bien tecnológico, se aproximaría antes a las obras científicas que a las
literarias.
494
Cfr. parágrafo 13.1 del Comentario al art. 12 MC OCDE.
261
los derechos de autor no sólo resulta inútil, sino, lo que es peor, lleva a
inferencias equivocadas495.
La ubicación de los programas de ordenador en el marco de las obras

literarias, científicas o artísticas no tiene sentido en el ámbito de los derechos
de autor y, por lo tanto, con independencia de a cuál de estas categorías
pertenezcan –o aún sin pertenecer a ninguna-, los programas están protegidos
por tales derechos. El intento por adscribir el software a alguna de dichas
categorías sólo tiene trascendencia en un contexto fiscal, más aún, en un
contexto fiscal muy específico, si bien de gran importancia, como es el contexto
fiscal que deriva de los CDI con EE.UU. e Irlanda cuando establecen en la
fuente diferentes límites de gravamen según la procedencia científica o literaria
de los cánones por derechos de autor. Como apunta el TEAC, la dificultad
deriva de que “no existe en el Derecho fiscal español definición alguna de la
diferenciación entre obra científica y obra literaria por ser esta irrelevante a
efectos jurídicos”, extendiendo luego esta indefinición al resto del
496
Ordenamiento jurídico . En el mismo sentido, la AN y el TS ponen de
manifiesto como “no existe en nuestro Derecho positivo una calificación jurídica
de los programas de ordenador como obra literaria ni como obra científica”497.
6.3. VARIEDAD DE POSICIONES ANTE LA CARACTERIZACIÓN DE LOS

PROGRAMAS DE ORDENADOR.
Las posiciones más frecuentes han sido, por un lado, las que defienden
que los programas de ordenador son obras literarias (AN y TS. También alguna
RTEAC) y, por otro, las que consideran que son obras científicas (DGT y
TEAC). Sin embargo, también se ha dicho en alguna RDGT que se trata de
495
cit., p. 1360.
496
Considerandos 5º y 6º de las RRTEAC de 29 de septiembre de 1993 (JT
1993/1398) y 30 de abril de 1996 (JT 1996/566).
497
Entre otros, F.D. tercero de la SAN de 10 de octubre de 1995 (JT 1995/1205), que
luego comparten las SSTS, al igual que hacen con todos los argumentos expuestos
por la AN (vid., entre otros, F.D. Segundo de las STS de 28 de abril de 2001 -RJ
2001/5361-).
262
una obra técnica y, en consecuencia, no se podría ubicar ni en el límite del 5%
para las literarias ni en el del 8% para las científicas, sino que debería ir al
límite residual del 10% establecido para los casos no comprendidos en las
categorías anteriores. Por otra parte, se debe resaltar la RTEAR de Madrid de
30 de septiembre de 1992 como contrapunto al resto de los pronunciamientos
en cuanto a la solución alcanzada y los criterios de interpretación seguidos.
6.3.1. POSICIÓN DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS.
Hasta el momento se aprecian tres etapas en las posturas manifestadas

por la DGT en torno a la caracterización de los programas de ordenador. En un
primer momento, la DGT consideró que los mismos debían ser calificados
como obra técnica, posteriormente, se abandona esta consideración para
alinearse con el TEAC y defender el carácter científico de los programas y,
recientemente, en lo que podría ser una tercera etapa, la DGT ha vuelto ha
considerar a los programas como obras técnicas. En estas últimas resoluciones
la DGT se apoya en el concepto de canon de la LIRNR en el que los programas
de ordenador figuran en un apartado diferente a los derechos sobre obras
literarias, artísticas o científicas.
La DGT consideró en un primer momento que los programas de

ordenador eran obras técnicas y, en consecuencia, quedarían sometidos al
límite residual del 10% que establece el Convenio498. En este sentido, la DGT
delimitó las expresiones científico y técnico con base en el criterio del “sentido
corriente de los términos” del art. 31 del Convenio de Viena y afirmó que “el
término científico hace referencia, en su acepción habitual, al saber abstracto
mientras el término técnico califica las aplicaciones prácticas de ese saber” 499.
498
Puede consultarse Resolución de 18 de abril de 1991, reproducida por GONZÁLEZ
POVEDA, V., Tributación de no residentes, ob. cit., p. 361. Igualmente, aunque no se
dijera expresamente que son obras técnicas, son varias las RRDGT en las que se ha
considerado que los programas deben estar sometido al límite del 10% del art. 12.2 c)
del Convenio [Vid. RRDGT de 1 de noviembre de 1991 y 6 de febrero de 1992
(reproducida en GONZÁLEZ POVEDA, V., Tratados y Convenios Internacionales, 2ª
ed., CISS, Valencia, 1993. pp. 1054 y 1058)].
499
Estos mismos términos se repiten en la RDGT de 13 de enero de 1995
(reproducida en DE ARESPACOCHAGA, J., Planificación fiscal internacional, Marcial
Pons, 2ª ed., Madrid-Barcelona, 1998, p. 84).
263
Por otro lado, la RTEAR de Madrid de 30 de septiembre de 1992500

también considera que los cánones por software deberían estar sometidos en
este caso al límite residual del 10%, pero la razón esgrimida para ello es
diferente a la que mantuvo la DGT. El TEAR considera que el contrato que
llevan a cabo la matriz IBM con su filial española tiene un objeto más amplio
que el de una mera cesión de software y comprende también la utilización de
una determinada marca, así como una serie de conocimientos y servicios de
asistencia técnica. Además, el TEAR señala que los programas de ordenador
no sólo se protegen por los derechos de autor, sino también por patentes,
diseños, modelos de utilidad, marcas comerciales y topografías de circuitos
integrados501. Según el Tribunal, ante esta multitud de prestaciones que implica
el contrato se debería aplicar la regla del contrato mixto502, en cuya virtud,
como no es posible fraccionar todas las prestaciones, habrá que estar al
régimen fiscal que corresponda a la prestación principal. El TEAR considera
que la prestación principal del contrato es la cesión de tecnología y no la que
pudiera referirse a los derechos de autor y, por ello, aplica el límite residual y
más elevado del 10%503. Sin embargo, el Tribunal indica finalmente que como
las actuaciones inspectoras aplicaron el 8% y la reclamante solicita el 5% su
misión es tan sólo pronunciarse, de entre estos dos tipos, cuál debe ser
500
Reproducida en CARMONA FERNÁNDEZ, N., “El software y la poesía como bienes
USA”, ob. cit., pp. 3 y 4.
501
En este sentido afirma que “(...) teniendo en cuenta que lo que protegen los
derechos de autor es la originalidad y que en los programas de ordenador, como se
afirma en el informe del conocido Catedrático de Derecho Civil, la originalidad es
mínima, llegamos a la conclusión de que, (...), la cantidad que puede retribuir es (sic) –
creemos que debería decir, por- derechos de autor es mínima. El grueso del canon
debe retribuir la utilización de patentes, marcas, tecnología, asistencia técnica, etc.,
que no siendo derechos de autor, películas ni equipos, no podrían encuadrarse en las
letras a) o b) del art. 12.2, tributando por ello al tipo residual o general del 10 por ciento
(letra C)”.
502
Cfr. parágrafo 11.6 del Comentario al art 12 MC OCDE.
503
El TEAR señala que “(...)atendidos el prestigio comercial, de organización, de
tecnología, de asistencia técnica que tiene “X”, frente a la parte de propiedad
intelectual que puedan llevar incorporada sus programas(...)” el tipo que se debería
aplicar es el del 10%
264
aplicado504. No estamos de acuerdo con la Resolución del TEAR en cuanto
admite la posibilidad de que los cánones del software estén sometidos al 10%
por razón de la naturaleza mixta del contrato. Si bien es cierto que la protección
de los programas de ordenador por los derechos de autor es compatible con
muchas otras formas de protección jurídica, no lo es menos que la forma
primera y principal de protección del software es a través de los derechos de
autor y el hecho de que esta protección pueda ser compatible con otras no
debería excluir la aplicación de los límites previstos para los cánones por
derechos de autor.
En relación con la aplicación del límite más elevado del 10% se debe citar
también el CDI entre EE.UU. e Italia (1984). En el Convenio de 1984 se
enuncian tres límites de gravamen en la fuente: uno del 5% para los derechos
de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, otro del 8% para los
derechos sobre películas y programas de radio o televisión y, por último, un
límite residual del 10% previsto para “todos los demás casos”. La Technical
Explanation del citado Convenio indica que “se ha acordado que los derechos
para el uso, o el derecho al uso, de programas de ordenador se considerarán
otros derechos sujetos al límite del 10%”505. En este caso los programas de
ordenador no se han considerado dentro de la categoría prevista para los
derechos de autor, probablemente, debido a que en aquel momento, la
protección del software por los derechos de autor aún no había alcanzado ni en
EE.UU. ni en Italia el predicamento que tiene en nuestros días506. En la nueva
504
El TEAR afirma “que no es misión de este Tribunal agravar la situación jurídica
particular de la reclamante, y dado que la liquidación provisional reclamada se practicó
al 8 por ciento (...) nos limitaremos a rechazar que los programas de ordenador
puedan calificarse ni siquiera remotamente, de obras litearias”.
505
Citada por JONES, J. B. y MATTSON, R. N. (IFA), “Ponencia General”, ob. cit., p.
131.
506
Es cierto que EE.UU. fue el primer país del mundo en proteger el software por los
derechos de autor. Aún así, esta protección comienza a rezumar en 1964, cuando la
Copyright Office y algunas decisiones jurisprudenciales se mostraban favorables a la
misma. Sin embargo, la protección de los programas de ordenador por los derechos
de autor no se contempla expresamente en la legislación norteamericana hasta la
Computer Software Copyright Act de 12 de diciembre de 1980 –si bien en la Copyright
Act de 19 de octubre de 1976 ya se protegían de manera tácita- . Por su parte, Italia se
manifestó en favor de este régimen de protección para los programas de ordenador
desde 1982 a través de su aplicación por los Tribunales. No obstante, hasta el Decreto
265
propuesta de Convenio entre EE.UU. e Italia de 1999 ya no se incluyen los
pagos por software en la categoría residual y se establece una exención en la
fuente para los cánones por derechos de autor en general, un límite del 5%
para el software y un 8% para el resto de los casos.
A nuestro juicio, la aplicación del límite del 10% para los programas de
ordenador no parece la solución más correcta, aunque es cierto que existen
algunos argumentos que pueden provocar la duda. Así, en a favor de la
consideración del software como obra técnica, se podría afirmar que los
programas de ordenador, por las peculiaridades que presentan, ni son obra
científica ni literaria, sino, más bien, una obra tecnológica. Ninguna de las
categorías tradicionales sobre los derechos de autor se adapta plenamente a
los caracteres que presenta el software, por lo que se necesitaría elaborar una
nueva y cuarta categoría, como es la de obra tecnológica507. Estos argumentos
llevarían a ubicar el software en el tipo residual del 10%, pues no puede quedar
sometido al 5% por no ser literario, ni al 8% por no ser científico. Sin embargo,
por más que se pueda afirmar que los programas de ordenador son obras
técnicas o, más bien, tecnológicas, no es posible someter sus rentas un límite
de gravamen previsto al margen de los establecidos para los derechos de autor
cuando el software es ante todo una obra protegida por tales derechos y debe
quedar sometido a los tipos previstos para los mismos508.
Igualmente, en favor de la consideración del software como obra técnica,

también se podría argumentar que resulta un tanto sospecho que, en un
Legislativo de 29 de diciembre de 1993, la protección del software por los derechos de

autor no había tenido en Italia un reconocimiento legislativo expreso. (Sobre la
protección del software en el Derecho comparado cfr. DELGADO ECHEVERRÍA, J.,
“Programas de ordenador” en Comentarios a la Ley de Propiedad Intelectual
(BERCOVITZ RODRÍGUEZ-CANO, R., coordinador), ob. cit., pp. 1354-1359.).
507
Vid. apartado 6.2 de este capítulo.
508
En este sentido, VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A., considera que la postura
de la DGT en esta Resolución “no es correcta en la medida que, si bien es cierto que
los programas de ordenador son una obra técnica o, mejor aún, tecnológica, antes que
científica, no lo es menos que en ordenamiento español su protección tiene lugar, en
principio, a través de los derechos de autor” (“La calificación de los cánones de los
ob. cit., p. 131).
266
Convenio con uno de los principales exportadores de software del mundo y
pionero en la protección jurídica de estas obras, no se incluya una referencia
expresa a los programas de ordenador. Ni en el Protocolo de interpretación del
Convenio, ni en la Instrucción dictada para facilitar la aplicación del mismo a las
autoridades fiscales norteamericanas se incluye mención alguna al software.
Además, teniendo en cuenta que los programas de ordenador implican
normalmente otros elementos, como patentes, marcas o know-how –que en el
Convenio irían al límite más elevado- se podría pensar que las rentas del
software deberían estar sometidas también al límite del 10%509.
No obstante, en nuestra opinión, los cánones por software no deberían

estar sometidos a un límite mayor de los previstos para los derechos de autor.
El hecho de que de que los programas de ordenador se protejan en casi todo el
mundo a través de tales derechos nos parece un argumento de peso suficiente
para contradecir la posición de la DGT. Si la intención del Convenio hubiera
sido someter estos cánones a un límite más elevado que el previsto para los
derechos de autor lo normal es que se hubiera realizado una mención expresa,
como ocurre en el caso de las películas cinematográficas. Las películas
cinematográficas son obras protegidas por los derechos de autor, sin embargo,
debido a su carácter empresarial, es frecuente que los CDI establezcan para
ellas un límite de gravamen superior del previsto para el resto de los cánones
por derechos autor. En el caso del Convenio con EE.UU. existen dos límites de
gravamen para los cánones por derechos de autor y, en la medida en que los
programas se protegen merced a tales derechos, no sería posible ubicarlos en
una categoría prevista con carácter residual para el resto de los casos.
Probablemente, la consecuencia fiscal que pudiera derivar de aplicar a los

cánones del software una retención del 10% sería un problema de doble
imposición. EE.UU. no estaría dispuesto a reconocer una deducción del 10%
509
Estos planteamientos sobre la falta de mención expresa al software y los
elementos de propiedad industrial que engloba también hacen dudar a CARMONA
FERNÁNDEZ, N., “El software y la poesía como bienes especialmente necesitados de
estímulo y protección jurídica: el convenio fiscal con USA”, ob. cit., p. 10. La propiedad
industrial que rodea al software también ha sido alegada por la RTEAR de 30 de
septiembre de 1992 como argumento para defender la imposición del 10% para los
programas de ordenador.
267
por el importe retenido en España. Las expectativas fiscales del Estado de la
residencia son que el Estado de la fuente retenga un 5% o un 8%, según
considere que los programas de ordenador pertenecen a una u otra clase de
derechos de autor, pero nunca un 10%. Esto se pone de manifiesto con la
lectura de la disposición 9 b) del Protocolo del Convenio donde se indica que la
determinación de si un pago constituye retribución por derechos de autor sobre
obras científicas se efectuará con arreglo a la legislación interna del Estado de
la fuente510. La Instrucción del Internal Revenue Service (IRS), dictada para
facilitar a las autoridades fiscales norteamericanas la aplicación del Convenio
entre España y EE.UU.511, señala que los pagos por software podrían “por
ejemplo, ser considerados como retribución del derecho de autor sobre una
obra literaria o por uso de una experiencia científica”. Con ello, EE.UU. admite
que el Estado de la fuente califique a los programas como obras literarias o
científica, por lo que estaría dispuesto a deducir un 5% o un 8%, pero
difícilmente reconocería una deducción del 10% al suponer esto una renuncia a
parte de su soberanía fiscal512. Consideramos que la retención del 10% que
defiende la DGT provocaría una sobre imposición cuando el perceptor de las
rentas, habiendo soportado en la fuente una retención del 10%, no pudiera
deducirse luego más de un 8% en el Estado de la residencia.
Posteriormente, la DGT abandona la consideración de los programas de

ordenador como obra técnica y considera, al igual que el TEAC, que éstos son
obras científicas513. En lo que podría ser una tercera etapa, la DGT vuelve a
considerar los programas como obras técnicas en una primera Resolución de 8
de julio de 2003 (0956-03), a la que le seguirían varias ratificando este criterio,
510
Sobre el contenido y finalidad de esta disposición, así como sus limitaciones en el
contexto del Convenio, nos remitimos a lo expuesto supra en los apartados 5.3 y 5.4
de este capítulo.
511
La traducción al castellano que vamos a manejar de la Instrucción se encuentra en
GONZÁLEZ POVEDA, V., “Instrucción del Inland (sic) Revenue Service para la
aplicación del Convenio de doble imposición entre España y los Estados Unidos de
América (II)”, Tribuna Fiscal, núm. 18, abril 1992, pp. 49-52. En adelante, las
referencias que hagamos a la misma, se entienden tomadas de esta traducción.
512
En este sentido, cfr. VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A., “Cánones del software:
interpretación de los convenios de doble imposición”, ob. cit., p. 32 y nota 41.
513
Vid. RRDGT de 1 de febrero y 7 de julio de 1995
268
entre ellas, una vinculante de 24 de noviembre de 2005 (V2377-05)514. Además
de los argumentos utilizados en sus primeras Resoluciones, la DGT añade uno
de mayor peso y consecuencia que se refiere a la definición del concepto de
canon que figura en la LIRNR. Esta definición situa a los programas de
ordenador en un apartado diferente al de las obras literarias, artísticas o
científicas, lo que ha llevado a la DGT a considerar que un programa ni es
científico ni literario, sino técnico y, por tanto, sus pagos están sometidos al
límite mayor del 10%515.
6.3.2 POSICIÓN DEL TEAC.
El TEAC en sus dos Resoluciones de 29 de septiembre de 1993 (JT

1993/1398) y 30 de abril de 1996 (JT 1996/566) afirmó que no existía en el
Derecho Fiscal ni en el resto de nuestro Ordenamiento definición alguna en
torno a la diferenciación entre obra literaria y científica, por lo que acudió al
sentido técnico y usual del término con base en el art. 3 CC y 23 LGT. Desde el
punto de vista técnico y usual, el TEAC consideró que la distinción entre una
obra científica y literaria había que buscarla tanto en el contenido como en el
lenguaje y, tras señalar los rasgos característicos que presentan unas y otras
desde ambos aspectos, concluyó que era del todo evidente que un programa
de ordenador no podía ser considerado una obra literaria, sino una obra
científica. Para completar su posición, el TEAC trae a colación los Comentarios
de la OCDE en los que se indica que la asimilación del software con las obras
científicas parece ser la postura más realista516.
Sin embargo, la posición del TEAC cambia radicalmente en su Resolución

de 16 de noviembre de 2001 (JT 2002/618) en la que considera que los
programas de ordenador deben ser calificados como obras literarias con base
en los razonamientos del TS. Posteriormente, la RTEAC de 18 de marzo de
2003 (JUR 2003/163427) corrobora esta nueva postura considerando de nuevo
514
Vid. también en el mismo sentido Resoluciones de 9 de agosto de 2005 (0245 y
0247).
515
Esta cuestión presenta una importancia fundamental que hace que sea objeto de
un tratamiento más pormenorizado en los apartados 6.4 y 6.5.
516
269
al software como una obra literaria. De este modo, el TEAC, con un
sorprendente cambio de criterio, se alinea en la posición de la AN y del TS que
comentamos a continuación.
6.3.3. POSICIÓN DE LA AN Y DEL TS.
Según la AN y el TS los programas de ordenador son una obra literaria y

están sometido en el Convenio al límite reducido del 5%517, aunque reconocen,
conforme al sentido técnico y usual del término, que los programas de
ordenador deberían ser obras científicas. La AN, tras estudiar la definición que
ofrece el Diccionario de la Real Academia, concluye que “un programa de
ordenador es el resultado de un trabajo científico lo que hace que en la realidad
social de hoy en día sea considerado como algo más próximo a una obra
científica que a una obra literaria”. Sin embargo, la AN y el TS consideran que
no es necesario acudir a un sentido técnico y usual, sino que habrá que estar al
sentido normativo que se desprende de la derogada Ley 16/1993, de 23 de
diciembre sobre protección jurídica de programas de ordenador. La AN y el TS
han señalado que los criterios de interpretación mantenidos por el TEAC y la
DGT con base en el sentido técnico y usual deben ceder ante fundamentos
más sólidos como son los recogidos en esta norma jurídica. El argumento
principal de los tribunales consiste en afirmar que la citada Ley califica
expresamente a los programas de ordenador como obras literarias.
Los tribunales han fundamentado la consideración de los programas

como obras literarias en tres lugares de la Ley 16/1993, esto es, en la
Exposición de Motivos, en el art. 1.1 y en la Disposición Transitoria Única. En la
Exposición de Motivos se dice que “en la descripción del objeto se identifica el
amparo que se otorga a los programas de ordenador con el que se ofrece a las
517
Vid. por todas SAN de 10 de octubre de 1995 (JT 1995/1205) y STS de 28 de abril
de 2001 (RJ 2001/5361). La referencia de todas las Sentencias de la AN y del TS
sobre esta materia se encuentran recogidas en nota a pie en el apartado 6.1.1. de este
trabajo. Las Sentencias del TS comparten los argumentos expuestos por la AN, tan
sólo añaden algunos más para abundar en el criterio mantenido por esta. En este
sentido, el TS afirma que “la Sala ha de abundar en la correcta y motivada exposición
de la sentencia impugnada y, en consecuencia, compartir su lógica conclusión” (vid.,
entre otras, F.D. Segundo de la STS de 28 de abril de 2001-RJ 2001/5361-).
270
obras literarias”. El art. 1.1 positiviza esta referencia cuando bajo el epígrafe
titulado “objeto de protección” dispone que “los programas de ordenador serán
protegidos mediante los derechos de autor como obras literarias tal como se
definen en el Convenio de Berna para la protección de obras literarias y
artísticas”518. Por último, la Disposición Transitoria Única se cita para justificar
la aplicación retroactiva de la ley a los programas de ordenador objeto del caso
de autos que habían sido creados con anterioridad a la entrada vigor de la
norma. Esta Disposición Transitoria afirma que “las disposiciones de la
presente Ley serán aplicables a los programas creados con anterioridad a la
entrada en vigor de la Ley, sin perjuicio de los actos ya realizados y de los
derechos ya adquiridos antes de tal fecha”. La AN y el TS, en la medida en que
la Ley dispone que los programas serán protegidos como obras literarias,
consideran que los programas de ordenador deben ser conceptuados como
tales y sus rentas sometidas al límite del 5% previsto para esta clase de obras.
La doctrina fiscal española ha criticado con dureza la postura mantenida

por los tribunales519. El fundamento de la crítica se encuentra en que la Ley
518
La cursiva es nuestra.
519
En este sentido cfr. VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A., “La calificación de los
cánones de los programas de ordenador en el Convenio impositivo entre España y
Estados Unidos”, ob. cit., p. 127; CARMONA FERNÁNDEZ, N. “El software y la poesía
como bienes especialmente necesitados de estímulo y protección jurídica: el convenio
fiscal con USA”, ob. cit., p. 8-12; MARTÍN JIMÉNEZ, A. J., “Los programas de
ordenador, el MC OCDE y la posición española: algunas notas críticas”, ob. cit., p. 94 y
ss; DE JUAN, A. y DE LA CUEVA, A., “Spain: The Tax Treatment of Software”, ob. cit.
p. 278 y 279 y también, entre otros, CHECA GONZÁLEZ, C., Impuesto sobre la Renta
de No Residentes, Aranzadi, Pamplona, 1999, p. 127. Por su parte, Antonio VÁZQUEZ
DEL REY reproduce una cita de KEREVER muy ilustrativa: “esta calificación no tiene
por objeto asimilar dichos programas a las novelas de Balzac, sino imponer a los
Estados partes la obligación de proteger por el derecho de autor los programas
informáticos” (KEREVER, “El nivel de protección de los derechos de autor y los
derechos conexos en el acuerdo ADPIC de Marrakech”, Boletín de derecho de autor,
Vol. XXVIII, núm. 4, 1994, p. 6; citado por A. VÁZQUEZ DEL REY, “La calificación de
los cánones de los programas de ordenador en el Convenio impositivo entre España y
Estados Unidos”, ob. cit., p. 128). Además, la protección del software como obra
literaria, no ha supuesto, por su parte, que los programas se sometan al tipo reducido
que la Ley del IVA prevé para los libros (cfr. VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A.,
p. 46). Néstor CARMONA, en el trabajo que hemos citado en la presente nota, indica
en la misma línea que la Ley “sólo ofrece un régimen de protección jurídica a favor de
271
16/1993 no califica los programas de ordenador como obras literarias, sino que
los asimila a las obras literarias a los solos efectos de su protección520. En el
mismo sentido se ha pronunciado la doctrina privatista afirmando que los
programas de ordenador “están protegidos como obras literarias, y no como si
fuesen obras literarias”521. En el Derecho comparado de los EE.UU.522,
los programas de ordenador, afín al propio de las obras literarias; no los define ni cabe
creer que pretenda definirlos como tal modalidad específica de derechos de autor. De
la textualidad legal se deduce y queda subrayado que las obras literarias y los
programas de ordenador no son lo mismo: si se ofrece al software similar amparo
jurídico del que gozan las obras literarias es que, evidentemente, son derechos
distintos, aunque puedan beneficiarse de parecido régimen registral de cobertura”. Por
su parte, la AEDAF, en un primer momento, se mostró partidaria de considerar al
software como obra literaria (cfr. AEDAF, Fiscalidad Internacional. Convenios de Doble
Imposición. Doctrina y Jurisprudencia de los Tribunales Españoles, Aranzadi,
Pamplona, 1997, p. 248) si bien, ahora se decanta, como el resto de la doctrina, por el
carácter científico del software. (Cfr. AEDAF, Fiscalidad Internacional. Convenios de
Doble Imposición. Doctrina y Jurisprudencia de los Tribunales Españoles, Aranzadi,
Pamplona, 1997, p. 248, AEDAF, Fiscalidad Internacional. Convenios de Doble
Imposición. Doctrina y Jurisprudencia de los Tribunales Españoles (Años 1996-1997),
ob. cit., pp. 186-189 y AEDAF, Fiscalidad Internacional. Convenios de Doble
Imposición. Doctrina y Jurisprudencia de los Tribunales Españoles (Años 2001-2002-
2003), Aranzadi, Navarra, 2004, pp. 357 y 358).
520
Este fue también el argumento que ya utilizó la Abogacía del Estado en los
sucesivos recursos de casación ante el TS. Los FD 2º de las Sentencias señalan que
“como advierte la representación del Estado en su escrito de interposición, la
calificación que la tan repetida Ley 16/1993 hace de los programas de ordenador como
“obras literarias” es a los solos efectos de su protección –y no, por tanto, a los de su
definición como tales productos literarios-”.
521
GÓMEZ SEGADE, J. A., “Spanish Software Law”, en Tecnología y Derecho,
Marcial Pons, Madrid, 2001, p. 856. Este autor afirma, en la misma línea, que “se
prevé una total integración de los programas de ordenador dentro del concepto de
obras literarias, no una asimilación”.
522
La Copyright Act de 1976 afirma que la expresión “obras literarias” comprende
también “números y otros símbolos verbales o numéricos, sin reparar en la naturaleza
de los materiales objeto de protección en los cuales están incluidos, tales como libros,
periódicos, manuscritos, discos, películas, cintas o tarjetas”. En este sentido se ha
reconocido que los programas de ordenador se protegen como obras literarias a los
efectos de la Copyright Act, lo que no significa que sean obras literarias (cfr.
Exposición de Motivos de las regulations de 1996 sobre “Classification of Certain
Transactions Involving Computer Programs” y BAUMGARTEN, J. A., GORMAN, R. A.
y SCHWARTZ, E. J., “Copyright Law and Certain Tax Treatment of Software
Transactions”, ob. cit., p. 522 y 523).
272
Canadá523 y Australia524 encontramos la misma matización, en cuya virtud se
ha señalado que la asimilación de los programas con las obras literarias es tan
sólo a efectos de su protección. Por todo ello, consideramos que la Ley
16/1993 no está diciendo que un programa sea una obra literaria, sino que
debe ser protegido por los mismos medios que una obra literaria.
En cambio, el TS considera que el criterio proporcionado por la Ley es lo

suficientemente poderoso como para someter los cánones de programas de
ordenador a la sujeción que realiza el Convenio para las obras literarias. Lo
más curioso es que el propio Tribunal reconoce que la Ley no está propiamente
calificando y llega a afirmar que “el único criterio normativo existente aunque
sea a los solos efectos de la <<protección>> de los derechos de autor relativos
a los mencionados programas, es el que suministra la tan repetida Ley
16/1993, esto es, el de asimilarlos, puntualmente, a obras <<literarias>>”525.
Esto pone de manifiesto que el Tribunal era consciente de que la Ley no
calificaba los programas como obras literarias, sino que tan sólo los asimilaba a
las mismas a los únicos efectos de su protección. Sin embargo, el Tribunal
consideró que, al menos, existía una cierta asimilación, pues la Ley afirmaba
que se protegían como obras literarias y no como obras científicas.
A nuestro juicio, la confusión de los tribunales se debe a la falta de

claridad del art. 1.1 de la Ley 16/1993 en el que se afirma que los programas
de ordenador serán protegidos mediante los derechos de autor como obras
523
En Canadá también se ha considerado que el software debe ser protegido como
una obra literaria, pero esto no ha significado que el software sea una obra literaria,
sino que debe ser protegido por los derechos de autor (Cfr. GONTHIER, P., “La
déclinaisons de la notion de redevance selon límpôt de la partie XIII : Restrictions au
concept élargi de redevance », Canadian Tax Journal, vol. 51, núm. 6, 2003, p. 2132).
524
En Australia la Taxation Ruling 93/12 señala en su parágrafo 15 que la ley
australiana de derechos de autor fue modificada en 1984 para proteger al software
como una obra literaria y, por ello, los programas de ordenador se incluyen en la
categoría de obras literarias pero a los solos efectos de su protección. El parágrafo 15
de la citada Ruling indica que la ley australiana de propiedad intelectual “fue
modificada para proteger los programas de ordenador como obra literaria y para
clarificar la naturaleza y ámbito de esa protección” y añade que “la modificación
incluye a los programas de ordenador en la categoría existente de obras literarias y da
a los programas de ordenador la protección ahora aplicada a las obras literarias”.
525
273
literarias. Esto podría llevar a pensar que existen diversas formas de protección
en el campo de los derechos de autor, según la obra sea literaria, artística o
científica y, por lo tanto, de la redacción de la Ley se desprendería que se está
otorgando a los programas una supuesta protección que pudiera existir sólo
para las obras literarias y excluyendo otra protección que existiría sólo para las
obras científicas. Por el contrario, si la norma hubiera afirmado, simplemente,
que los programas de ordenador se protegerán mediante los derechos de autor
o mediante los derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas,
es probable que los tribunales no hubieran encontrado ese criterio de
asimilación en el que tanto se han apoyado.
A pesar de la confusión que deriva de la redacción de la Ley, es cierto

que la misma, tras señalar que los programas serán protegidos como obras
literarias, añade que éstas deben ser entendidas en el sentido que recoge el
Convenio de Berna para la protección de las obras literarias y artísticas. El art.
2 del Convenio de Berna afirma que “los términos obras literarias y artísticas
comprenden todas las producciones en el campo literario, científico y artístico,
cualquiera que sea el modo o forma de expresión (...)”526. Por ello decíamos
que las tres categorías tradicionales sobre derechos de autor podían quedar
reducidas a dos, obras literarias y artísticas y comentábamos como los
derechos de autor no protegen las ideas o principios de una obra científica,
sino la forma de expresión que utiliza la misma –normalmente, literaria-527. Las
obras científicas podrían quedar subsumidas, como demuestra el Convenio de
Berna, en la categoría genérica de obras literarias. La asimilación que la Ley
16/1993 efectúa entre el régimen de protección que atribuye a los programas
de ordenador y el previsto para las obras literarias no significa que exista otro
régimen de protección diferente para las obras científicas. Lo único que
pretendía la Ley era afirmar que los programas de ordenador se protegen por
los derechos de autor. Aunque la Ley diga que se protegen como obras
526
En la misma línea, el Glosario de términos de la OMPI cuando señala que “desde el
punto de vista de los derechos de autor, la referencia a la obra literaria va
comúnmente referida a toda clase de obras escritas originales, ya pertenezcan a las
bellas artes o se trate de obras de naturaleza científica, técnica o simplemente
práctica, con independencia de su valor o finalidad” (WIPO, Glosary of Terms of the
Law of Copyright and Neighboring Rights, ob. cit., p. 149).
527
274
literarias, no significa esto que haya una protección distinta para las obras
científicas de la que se excluya a los programas de ordenador. La protección
que concede la propiedad intelectual es la misma con independencia de la
naturaleza de la obra, ya sea literaria, artística o científica.
6.4. OTRAS POSTURAS.
Existen además otra serie posturas alternativas con fundamento en

argumentos que no han sido mantenidos en las decisiones judiciales y
administrativas comentadas. De entre estas posturas que ahora se
comentarán, la que a nuestro juicio se muestra más convincente será analizada
a fondo en el siguiente epígrafe. En este sentido se pueden señalar hasta
cuatro posturas alternativas:
1) La consideración de los programas como obras literarias sin

necesidad de acudir a la Ley 16/1993.
2) La consideración de los programas como obras tecnológicas y la

aplicación del límite del 8% previsto para las obras científicas.
3) La consideración de los programas como obras culturales y la

aplicación del límite del 5% con el fin de facilitar el intercambio de tecnología.
4) La consideración científica o literaria de los programas de

ordenador debe atender a su contenido.
6.4.1. LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR COMO OBRAS LITERARIAS.
Debido a la amplitud del término obra literaria, se pudiera entender que un

programa de ordenador tiene tal carácter por ser una obra escrita. Un programa
es un escrito compuesto por una secuencia de códigos, cuyo contenido se
expresa a medida que va siendo procesado –esto es, leído-. No en vano, uno
de los argumentos que el TS añade a las sentencias de la AN es que el
programa de ordenador, “independientemente de su contenido (que aquí, por
275
cierto, no consta), además de ser una obra eminentemente práctica, es
también creación intelectual que utiliza el lenguaje escrito como medio de
comunicación”, llegando a decir que constituyen “obras del lenguaje”. Además,
según el Convenio de Berna las obras científicas podrían quedar subsumidas
en la categoría de obras literarias, pues la protección de aquellas se cierne
sobre su exteriorización o expresión a través de una forma literaria.
Sin embargo, consideramos que no se podría admitir la conceptuación de

los programas de ordenador como obras literarias por dos razones. La primera
es que los programas de ordenador difícilmente encajan en alguna de las
categorías tradicionales sobre derechos de autor. En todo caso, si tuviéramos
que comparar, estarían más próximos a una obra científica que a una literaria.
Si bien es cierto que los programas de ordenador expresan un lenguaje, no lo
es menos que, a diferencia de las obras literarias, no se dirigen a una audiencia
humana. Los programas se dirigen ante todo a un ordenador que será quien los
procese –o los lea- para que puedan ser comprensibles por una persona
humana. La segunda razón para negar que los programas son una obra
literaria, desde la perspectiva del Convenio con EE.UU., es que si también se
llevan los programas de ordenador a la categoría de obra literaria por entender
que expresan un lenguaje, se dejaría sin contenido la categoría de obra
científica del art. 12.2 b) del Convenio528. El interés que pone el Protocolo en la
categoría de obra científica al redactar una disposición expresa sobre el
particular, es buena muestra de que la misma no pueda constituir una fórmula
huera. Por ello, no se deberían subsumir los programas en la categoría de
obras literarias por más que éstos puedan ser considerados obras del lenguaje,
ya que algún contenido debe quedar en el concepto de obra científica y, entre
ellos, se deberían situar los programas de ordenador.
6.4.2. LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR COMO OBRAS CIENTÍFICO-TECNOLÓGICAS.
La razón por la que se establecen diferentes límites de gravamen según

la clase de canon se debe a la distinción entre cánones culturales e
528
Cfr. VÁZQUEZ DEL REY, “La calificación de los cánones de los programas de
ordenador en el Convenio impositivo entre España y Estados Unidos”, ob. cit., pp. 126
y ss.
276
industriales. La Administración fiscal norteamericana considera que el límite del
5% se ha establecido para los cánones culturales529, por lo que se podría
deducir que el resto de los límites serían para los cánones industriales. Los
cánones culturales implican algunas obras protegidas por los derechos de autor
y están sometidos en muchos convenios a un límite más reducido para
favorecer los intercambios culturales entre ambos países y lograr con ello un
mayor desarrollo formativo o educacional. Los cánones industriales implican
por lo general obras de la propiedad industrial o, incluso algunas obras
protegidas por los derechos de autor, tales como las películas o los programas
de ordenador, en las que existe una mayor competitividad y costosas y
arriesgadas inversiones.
En relación con el Convenio hispano-estadounidense, la RTEAR de

Madrid de 30 de septiembre de 1992 (Considerando 6º) indica que “(...) la
justificación de favorecer con un tipo reducido del 5% a los derechos de autor
sobre obras literarias y artísticas es la protección de las manifestaciones
culturales, protección que forma parte de la realidad social de este tiempo y
este país, siendo numerosas las manifestaciones de dicha protección:
subvenciones a cine, teatro, música, Premios Nacionales, tipo reducido en el
IVA para libros y determinados espectáculos; en cambio los programas de
ordenador, al tener una finalidad eminentemente práctica, económica,
comercial o de servicios, no son acreedores de esa especial protección de las
actividades culturales que reclama la sociedad de nuestros días”530.
Es importante resaltar este pronunciamiento porque ha sabido apreciar la

razón que justifica en el Convenio con EE.UU. el establecimiento de límites
diferenciados para unos y otros derechos de autor. De esta manera no todas
las obras protegidas por los derechos de autor se consideran cánones
529
Cfr. Instrucción del IRS para la aplicación del Convenio. Cfr. GONZÁLEZ POVEDA,
V., “Instrucción del Inland (sic) Revenue Service para la aplicación del Convenio de
doble imposición entre España y los Estados Unidos de América (II)”, ob. cit., p. 50.
530
Recogido en CARMONA FERNÁNDEZ, N., “El software y la poesía como bienes
USA”, ob. cit., p. 4.
277
culturales y, en consecuencia, no todas se benefician de límites reducidos.
Algunas obras protegidas por los derechos de autor, como las películas o, en
este caso, los programas de ordenador, implican una importante industria que
justifica su traslado al campo de los cánones industriales y la sujeción a los
mismos límites previstos para una patente o una marca.
En nuestra opinión, el límite del 5% del Convenio hispano-estadounidense

se reserva para los cánones culturales y el límite del 8% da cobertura a los
cánones industriales y, por ello, este último incluye las películas, los equipos
industriales y la dudosa referencia a los derechos de autor sobre obras
científicas. Esta mención a las obras científicas no podría estar referida a
cánones culturales, por ejemplo a los derechos de autor sobre un manual
científico, sino que la misma está haciendo referencia a una realidad industrial
que, junto con las películas, está sometida a un límite superior, aunque se trate
de obras protegidas por los derechos de autor. Siguiendo esta línea de
argumentación VÁZQUEZ DEL REY531 considera que en la mención a las
obras científicas que contiene el límite del 8% se deben considerar incluidos los
programas de ordenador y que, por lo tanto, la categoría de las obras
científicas se debe entender referida a obras tecnológicas, entre las que se
encontrarían los programas de ordenador y no un manual científico, pues este
no dejaría de ser una obra literaria que tributaría al tipo previsto para los
cánones culturales532. La consecuencia es que los programas de ordenador
quedan sometidos a un tipo más elevado que el previsto para el resto de los
derechos de autor, al igual que sucede con las películas, debido a la condición
industrial que presentan este tipo de obras.
Esta postura que hemos comentado es la que consideramos más

adecuada para resolver el problema de los programas de ordenador. Más
adelante será estudiada con detenimiento.
531
Cfr. VÁZQUEZ DEL REY, “La calificación de los cánones de los programas de
ordenador en el Convenio impositivo entre España y Estados Unidos”, ob. cit., pp. 135
y ss.
532
La Propuesta de Directiva sobre la patentabilidad de las invenciones
implementadas en ordenador [Bruselas 20.2.2002, COM (2002) 92 final)] señala en su
art. 3 que tales invenciones forman parte del campo de la tecnología.
278
6.4.3. LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR COMO OBRAS CULTURALES.
La postura anterior que considera los programas de ordenador incluidos

en la categoría de obras científicas para la que el Convenio prevé un límite del
8% no deja de suscitar algunas dudas. En primer lugar, en la medida en que se
considera que los programas de ordenador no pueden estar sometidos al límite
reducido, se deduce que los programas de ordenador no contribuyen a los
intercambios culturales. Por ello, si la razón que justifica la creación de un límite
más reducido para determinadas obras está en favorecer los intercambios
culturales, que duda cabe que los programa de ordenador son una pieza
esencial de los mismos al contribuir de manera decisiva al desarrollo formativo
de un país. Además, la postura anterior mantiene que los programas deben
estar sometidos al 8% porque su componente industrial o empresarial implica
un alto grado de competitividad y grandes inversiones, a lo que se podría
contraargumentar que lo mismo sucede en algunos casos en las denominadas
obras culturales o, al menos, como consecuencia de éstas533. En resumen, si el
límite reducido del 5% es para las obras culturales y éstas son la que
contribuyen al desarrollo cultural y educacional de un país, los programas de
ordenador también deberían estar incluidos en dicha categoría534.
Sin embargo, esta postura se debilita ante una serie de cuestiones. Una
de ellas es el contenido que corresponde entonces a la categoría de obra
científica del art. 12.2 b) del Convenio. Esto significa que si entendemos que la
categoría de obras científicas del Convenio con EE.UU. no hace referencia a
los programas de ordenador, habría que plantearse a qué clase de obras se
refiere. En este sentido, tampoco se podrían incluir en la categoría de obras
científicas del Convenios los escritos de carácter científico o, en general, las
obras escritas de contenidos científicos, puesto que no existen razones que
533
Pensemos por un momento en toda la industria y las grandes inversiones que han
generado las obras culturales de “Harry Potter” o “El señor de los anillos”.
534
Esta postura, que ahora ya no compartimos, ha sido mantenida en nuestro
comentario a la STS de 20 de julio de 2002 (RJ 2002/8007) en GARCÍA HEREDIA, A.,
“La calificación fiscal de los programas de ordenador en el convenio de doble
imposición entre España y EE.UU”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, núm. 20,
febrero 2003, pp. 13-23.
279
permitan aplicarles un límite más elevado que el que correspondería, por
ejemplo, a una novela. Otro de los problemas que deriva de incluir los cánones
del software en el 5% con base en este argumento cultural es la inestabilidad
que provocaría afirmar que el software contribuye a los intercambios culturales.
La inestabilidad se produciría porque semejantes planteamientos se podrían
también utilizar en relación con productos que, igualmente, favorecen el
intercambio cultural o fomentan el desarrollo tecnológico y, sin embargo, han
sido sometidos expresamente al tipo del 8%, como es el caso de las películas
cinematográficas y los arrendamientos de bienes de equipo.
El planteamiento del que parte esta postura al considerar que el software

contribuye a favorecer los intercambios culturales debe ser tomado con un
cierto relativismo. Hay un gran número de programas de ordenador específicos,
enormemente costosos, que se agotan en la propia operativa de la empresa
usuaria a la que le han sido cedidos para un uso claramente empresarial que
se debería distinguir de lo que podrían ser sus “productos finales”, como por
ejemplo el software en masa distribuido en el comercio minorista. Estos
productos finales de software es probable que contribuyan a favorecer el
desarrollo cultural en igual o, incluso, mayor medida que los libros. Es cierto
que a través de los productos finales derivados se puede favorecer un
intercambio cultural, al igual que con los resultados finales de una patente, sin
embargo, la relación entre esa clase de software y el desarrollo cultural está
demasiado mediatizada como para someter sus rentas al límite reducido de los
cánones culturales. De ser así, la diferencia entre cánones culturales e
industriales terminaría desapareciendo ya que se podría afirmar que también
las patentes, marcas o equipos industriales acaban favoreciendo, de uno u otro
modo, el desarrollo de un país.
Por otro lado, con independencia de que el intercambio de determinado

software contribuya al desarrollo cultural, lo cierto es que los programas de
ordenador al igual que las películas, a pesar de estar protegidos por los
derechos de autor y con independencia de su contenido, presentan un carácter
eminentemente industrial que los excluye de los tipos más reducidos previstos
para el resto de los derechos de autor. No importa que sea un programa
estándar de aprendizaje del inglés distribuido en el comercio minorista, o un
280
programa específico destinado al funcionamiento de la cadena de montaje de
una determina empresa. Igualmente, tampoco se tiene en cuenta si el
contenido concreto de la película fomenta el desarrollo cultural o, más al
contrario, lo obstaculiza. Tanto los programas de ordenador como las películas
merecen un trato fiscal al margen de sus particulares contenidos y lo mismo
sucede con las obras culturales. Un libro queda sometido en la fuente al tipo
más reducido, por más que el contenido concreto del mismo pueda fomentar
una economía cerrada y ostracista, del todo contraria a los intercambios
culturales.
En nuestra opinión, en el marco de los CDI en relación con los cánones,

se produce una absoluta negación del contenido de las obras a efectos
fiscales, lo cual puede perder en justicia material pero gana considerablemente
en seguridad jurídica.
6.4.4. LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR Y SU CONTENIDO.
Se ha llegado a afirmar que para la aplicación de los límites de gravamen

que prevé el Convenio con EE.UU. habría que estar al contenido concreto de la
obra para determinar si la obra es literaria o científica535. Sobre este tema ya
hemos ido apuntando muchas consideraciones. Así, a nuestro juicio, la
535
Esta es la postura que sostuvo POMBO GARCÍA, F., “Régimen fiscal de los
royalties y de la propiedad intelectual e industrial” en MARTÍNEZ LAFUENTE, A.,
Estudios sobre el Convenio entre España y Estados Unidos para evitar la doble
imposición, Gaceta Fiscal, Madrid, 1991, p. 271. En palabras de POMBO GARCÍA, F.
“habrá que estar, pues, dada la relevancia de la distinción, al contenido de la obra en
cuestión para determinar a qué tipo queda sujeto el canon satisfecho”. Entre las
normas no fiscales de nuestro Derecho interno algunas han prestado atención en
ocasiones al contenido de los programas de ordenador. Este es el caso del derogado
R.D. 1750/1987, de 18 de diciembre, por el que se liberalizan las transferencias de
tecnología y la prestación de asistencia técnica extranjera a empresas españolas. En
el art. 1 de esta norma se indica que están sujetas a este R.D. las transacciones en
virtud de las cuales un no residente ceda a un residente el derecho de propiedad,
explotación o utilización de una serie de intangibles, entre los que se citan, “los
programas de ordenador para uso industrial o empresarial (software)”.
Inmediatamente después, la norma afirma que “en ningún caso se considerarán
incluidos dentro de la anterior los programas de finalidad recreativa”. Sirve la mención
que efectúa este R.D. como un ejemplo concreto dentro de nuestro Derecho interno no
fiscal de una especial consideración al contenido de los programas de ordenador.
281
hibridación que existe entre ambos campos convierte en una labor muy difícil,
cuando no imposible, analizar el carácter que corresponde a una determinada
obra según su contenido. Además, la protección que se otorga a la obra desde
los derechos de autor no repara en el posible contenido de la misma sino en la
forma merced a la cual éste se exterioriza. Por ello, consideramos que
determinar la aplicación de los diferentes límites de gravamen a través de una
valoración científica o literaria del contenido de la obra llevaría a un terreno de
gran inseguridad jurídica nada deseable.
Podría ser cierto que atendiendo a criterios de una supuesta justicia

material, la solución más correcta consistiría en examinar el contenido concreto
que presenta el programa de ordenador con el fin de determinar si favorece el
desarrollo cultural en los términos apuntados o, por el contrario, se agota en la
propia operativa empresarial del cesionario. No obstante, en ocasiones como
esta, una mayor búsqueda de justicia material implicaría un riesgo muy alto de
inseguridad jurídica y, por ello, consideramos que resulta más adecuado
renunciar en cierta medida a tales criterios de justicia antes que fomentar la
incertidumbre e inseguridad en la aplicación de los CDI.
En relación con la anterior postura ya manifestamos cómo, atender al

contenido del programa para su calificación literaria o científica, no encuentra
acomodo en las previsiones más genéricas que contienen los CDI. El ejemplo
de las películas que ya se ha expuesto es bastante claro, ya que para los CDI
no importan que existan películas que por razón de su contenido pudieran
fomentar el desarrollo cultural536. La nota determinante para someter sus rentas
a un límite más elevado es la naturaleza empresarial que reviste el proceso de
elaboración de las mismas. De manera que estos intereses económicos y
comerciales que implican las películas están por encima del contenido concreto
de cada una de ellas.
536
de los convenios de doble imposición”, ob. cit., p. 61.
282
6.5 HACIA UNA INTERPRETACIÓN FINALISTA.
6.5.1. EL CONCEPTO DE CANON DE LA LEY ESPAÑOLA DEL IMPUESTO SOBRE LA

RENTA DE NO RESIDENTES.
Las disposición 9 b) del Convenio hispano-estadounidense remite a la ley

interna del Estado de la fuente para determinar el significado de la expresión
obra científica. La LIRNR (art. 13.1 f), apartado 3º) establece un concepto de
canon en el que incluye las rentas derivadas de los “derechos sobre programas
informáticos” pero no califica los programas de ordenador y, además, los sitúa
en un apartado diferente al de los derechos de autor sobre obras literarias,
artísticas o científicas. El nuevo concepto de canon de la LIRNR hubiera sido
una buena ocasión para calificar los programas de ordenador y solucionar así
el conflicto desde la ley del Estado de la fuente.
La regla general de interpretación de los CDI, siguiendo el art. 3.2 del MC

OCDE, establece que para los términos utilizados y no definidos por el
convenio habrá que estar al significado que figure en la ley interna del Estado
que aplique el convenio, a menos que del contexto del convenio pudiera
inferirse una interpretación diferente. Con base en este artículo, el concepto de
canon de la LRNR podría ser utilizado en el sentido de afirmar que los
programas de ordenador no forman parte del concepto de canon de los
convenios cuando éste se refiere a derechos de autor sobre obras literarias,
artísticas o científicas. Este ha sido el problema que se ha planteado en otros
Estados, como es el caso de Polonia. En nuestra opinión, este planteamiento
no debería prosperar debido a que del contexto del convenio se desprende que
el Estado español considera ciertos pagos por programas de ordenador como
cánones, a lo que se añade la propia observación española al Comentario al
art. 12 de la OCDE.
El concepto de canon de la LIRNR sí podría, sin embargo, -y así lo ha

hecho- generar un problema de interpretación en relación con los diferentes
límites de gravamen que establecen los convenios para los cánones. En este
sentido, existe la posibilidad de aplicar la ley interna española (LIRNR) para
considerar que en los CDI los cánones del software deben estar sujetos a los
283
límites más elevados previstos para otra clase de obras537. A modo de ejemplo,
el CDI con Francia (1995) establece en su art. 12 una sujeción exclusiva en la
residencia de los cánones por derechos de autor y un límite en la fuente del 5%
para el resto de los cánones. Otros Convenios no excluyen los cánones por
derechos de autor de una sujeción en la fuente pero establecen para ellos un
límite más reducido que los diferencia del resto de los cánones (Ej. CDI con
Brasil (1974)538 o Marruecos (1978)539). De manera que si, de acuerdo con el
concepto de canon de la LIRNR, se considera que los programas de ordenador
no están dentro de los derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o
científicas, los cánones del software no podrían beneficiarse de los límites más
reducidos previstos en algunos CDI suscritos por España. En concreto, en
relación con el Convenio hispano-estadounidense la Administración española
ha utilizado el concepto interno de canon para considerar que el software está
sujeto al límite residual del 10% debido a que no sería ni una obra literaria
(5%), ni científica (8%), ya que la LRNR sitúa los programas de ordenador en
otro apartado diferente al previsto para esta clase obras540. Este mismo criterio
ha sido confirmado por la Administración en relación con el Convenio con
Irlanda a través de consulta vinculante541, reafirmando así la postura de la
DGT, contraria a la del Tribunal Supremo que considera a los programas de
ordenador obras literarias sometidas al límite reducido del 5%.
En nuestra opinión, el contexto del convenio debe prevalecer sobre la

interpretación efectuada desde el Derecho interno de un Estado, y del contexto
537
El primero en poner de manifiestos el problema que podría plantear el nuevo
concepto de canon de la LIRNR en relación con los programas de ordenador fue el
profesor ANTONIO VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA en el trabajo “Sobre el
concepto de cánones o royalties” Jurisprudencia Tributaria, núm. 18, enero, 2003, pp.
23-28. Con posterioridad, esta problemática también ha sido reconocida por
RODRÍGUEZ CANTERO, A., “Tributación del software: calificación de las rentas
derivadas del uso o la concesión de uso de derechos sobre programas informáticos”,
ob. cit., pp. 80-82.
538
Los cánones por derechos de autor están sujetos en la fuente a un límite del 10% y
para el resto se establece un límite del 15%.
539
Los cánones por derechos de autor están sujetos a un límite del 5%, mientras que
para el resto el límite sube a un 10%.
540
Vid. RRDGT de 8 de julio de 2003 (0956-03), 24 de noviembre de 2005 (V2377-05)
y 9 de agosto de 2005 (0245-05) .
541
Vid. RDGT de 24 de noviembre de 2005 (V2377-05)
284
de los tratados españoles no se deriva el tratamiento que la Administración
española ha concedido al software con base en el concepto de canon de la
LIRNR. La remisión a la ley interna española (LIRNR) para determinar la
naturaleza literaria o científica de los programas de ordenador, se podría
considerar una interpretación dinámica de los convenios. Ahora bien, la
interpretación dinámica vendría limitada por el contexto del convenio, para
evitar que los Estados pudieran modificar unilateralmente el Derecho interno y
vulnerar con ello las obligaciones internacionales del tratado. El fundamento
jurídico del contexto como límite de la interpretación dinámica se encuentra en
el art. 3.2 del Modelo en el que se antepone el contexto al Derecho interno,
afirmando que el significado de la ley interna se tendrá en cuenta a menos que
del contexto derive una interpretación diferente (“unless the context otherwise
requires”). Incluso en los casos en los que la remisión a la ley interna no
contiene referencia alguna al contexto (Ej. bienes inmuebles del art. 6.2 del
Modelo o, nuestro caso, obra científica en la disposición 9 b) del Protocolo) no
significa que la interpretación dinámica sea ilimitada. El principio de buena fe
impediría a un Estado modificar unilateralmente el tratado a través de un
cambio en su legislación interna542.
Por último, cabe indicar que no es posible que en nuestro sistema

constitucional se plantee un caso de treaty override en el sentido estricto del
término. Ello se debe a que el treaty override sólo tiene sentido en aquellos
Estados donde los tratados y la ley ocupan la misma posición en la jerarquía
del sistema de fuentes543, de manera que una ley interna posterior al tratado y
542
En este sentido, cfr. VAN DER BRUGGEN, E., “Good Faith in the Aplication and
Interpretation of Double Taxation Conventions”, ob. cit., p. 40.
543
Entre otros Estados, este el caso de EE.UU. y Reino Unido, hasta el punto de que
algún autor ha considerado a los CDI como un mero conjunto de principio y directrices
para resolver la doble imposición (cfr. ROSENBLOOM, D., “Tax Treaty Interpretation”,
Bulletin for International Fiscal Documentation, vol. 34, núm. diciembre, 1980, p.543-
544). Por el contrario, hoy en día, un gran número de Estados europeas ha establecido
la prevalencia de los tratados sobre la ley interna, bien a través de sus Constituciones
o de diversas decisiones judiciales, por lo que cada vez son menos los casos de treaty
override que se pueden plantear en Europa (Cfr. VOGEL, K., “New Europe Bids
Farewell to Treaty Override”, Bulletin for International Fiscal Documentation, vol. 58,
núm. 1, 2004, p. 5). Sobre todo, el primero, es conocido porque declara de manera
expresa y sin ningún tipo de rebozo su firme intención de desobedecer aquellos
285
contraria al mismo podría modificarlo o derogarlo (“lex posterior derogat legi
priori”). Se reduce, por lo tanto, el número de Estados en los que podría
plantarse el problema del treaty override, pues sólo en aquellos en los que
tratado y ley están situados en el mismo plano puede tener lugar esta práctica.
En el resto de los Estados no es posible que una ley posterior modifique o
derogue obligaciones del tratado, ya que existe el principio de primacía de los
tratados internacionales sobre la ley interna que figura también en algunas
constituciones. Este ámbito de aplicación limitado del treaty override ha sido
reconocido por la OCDE544 y la propia doctrina545.
tratados contrarios a una ley posterior. FIRPTA y TAMRA son dos disposiciones
norteamericanas en las que se pone de manifiesto abiertamente su voluntad
overriding. Esta práctica ha sido duramente criticada desde los primeros trabajos de la
OCDE en relación con su Modelo de Convenio. En este sentido, el BIAC consideró
que se trataba de una práctica deplorable y que la manera de corregirla podría ser
incluyendo una disposición expresa en los CDI que la prohibiera, debido a que las
normas internacionales de primacía de los tratados son desatendidas (cfr. OECD
(BIAC Position Paper), 1977 OECD Model Double Taxation Convention on Income and
Capital, ob. cit., pp. 17-19).
A todo ello, hay que añadir el art. 1.2 MCEE.UU. que permite al contribuyente
decantarse por la ley interna o el tratado en función de cuál de ambas normas le
resulte más favorable. Por su parte, el art. 1.3 del citado Modelo recoge la denominada
“saving clause”, en cuya virtud, se afirma que EE. UU. puede someter a sus
ciudadanos y residentes como si el Convenio no hubiera entrado en vigor (“as if the
Convention had not come into effect”). Estas cláusulas se incorporan a los CDI
suscritos por EE.UU. y, entre ellos, han sido recogidas en el Convenio que nuestro
país ha firmado con dicho Estado en 1990.
Sobre la aplicación del treaty override en EE.UU. y Reino Unido pueden consultarse,
entre otras, las obras de VOGEL K., On Double Taxations Conventions, ob. cit., pp.
68-71; BAKER, P., Double Taxation Agreements and International Tax Law, ob. cit.,
pp. 37-38 para EE.UU. y pp. 40-41 para Reino Unido. En relación exclusivamente con
EE.UU vid., EILERS, S., “Override of Tax Treaty Under the Domestic Legislation of the
U.S. and Germany”, Tax Management International Journal, núm. 19, julio, 1990, pp.
297-301; LANGER, M. J., “Override of Tax Treaty by Ordinary Legislation”, Bulletin for
International Fiscal Documentation, vol. 34, diciembre, 1980, pp. 552-553;
BROCKWAY, D., “Override of Tax Treaty by Ordinary Legislation”, Bulletin for
International Fiscal Documentation, vol. 34, diciembre, 1980, pp. 553-556.
544
Cfr. OECD. Report on Tax Treaty Override, ob. cit.. En este informe se señalan
hasta cuatro sistemas diferentes llevados a cabo por varios Estados en relación con la
adopción y la naturaleza de los tratados internacionales. A nuestro juicio, a estos
efectos, tales sistemas podrían ser reconducidos a dos. Por un lado, los Estados en
los que los tratados son superiores a la ley interna, ya sean aquellos self-executing
(Argentina, Francia, Italia, Japón, Holanda y Suiza, son los ejemplos citados por la
OCDE. Nosotros deberíamos añadir también España) o non self-executing (Bélgica,
286
6.5.2. EL CONTEXTO DEL CONVENIO.
Tras examinar las decisiones administrativas y jurisprudenciales y las

diferentes posturas al respecto sobre la calificación del software, consideramos
que la solución requiere una interpretación teleológica o finalista del precepto
que ha suscitado la controversia546. Como ya se ha señalado en varias
ocasiones en este capítulo, es de gran importancia conocer cuál ha sido la
razón por la que se han establecido en la fuente dos límites diferenciados para
los cánones procedentes de unos y otros derechos de autor. Sin perjuicio de
las consideraciones efectuadas anteriormente, en relación con la importancia
del contexto en la solución del conflicto interpretativo de los programas de
ordenador, es necesario desarrollar ahora alguna de dichas cuestiones.
La OCDE establece para la tributación de los cánones una imposición

exclusiva en el Estado de la residencia del beneficiario efectivo. Sin embargo,
una gran parte de los Estados -entre ellos España- establecen en sus
Convenios una tributación compartida entre la fuente y la residencia, de suerte
que el Estado de la fuente tendrá un poder de imposición limitado sobre tales
Finlandia, Alemania, Islandia, Irlanda, Luxemburgo, Noruega, Perú, Portugal, Singapur

o Suiza). En ninguno de estos Estados podría plantearse el problema que
comentamos. Por otro lado, tendríamos otro grupo de Estados en los que los tratados
y la ley ocupan el mismo rango. En unos casos, es una ley posterior la que puede
afectarlos (Austria, Brasil, Dinamarca, Indonesia, Israel, Corea, Sri Lanka o Estados
Unidos), en otros, la soberanía del Parlamento hace que un simple acto del mismo
pueda enmendarlos o revocarlos (Australia, Canadá, India, Nueva Zelanda o Reino
Unido). Sería, solamente, en estos Estados, en los que entre tratado y ley no hay
primacía alguna, donde podría surgir un treaty override.
545
Cfr. BAKER, P., Double Taxation Agreements and International Tax Law, ob. cit., p.
36 y ROHATGI, R., Basic International Taxation, Kluwer Law International, La Haya,
pp. 38 y 39.
546
En el mismo sentido, CARMONA FERNÁNDEZ, N., “El software y la poesía como
bienes especialmente necesitados de estímulo y protección jurídica: el convenio fiscal
con USA”, ob. cit., pp. 10-12 y los tres trabajos de VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA,
A., “La calificación de los cánones de los programas de ordenador en el Convenio
impositivo entre España y Estados Unidos”, ob. cit., pp. 136-144; “Convenios de doble
imposición y rentas derivadas de programas de ordenador”, ob. cit., pássim; “Cánones
del software: interpretación de los convenios de doble imposición”, ob. cit., pássim.
287
rentas. Este límite suele variar entre el cinco y el quince por ciento, llegando
incluso, en algunos Convenios, al veinte547 o limitándose en otros al tres548.
La justificación de sujetar los cánones en el Estado de la fuente se

encuentra en la condición de Estado importador de tecnología de la que
participan muchos Estados. De manera que los Estados que son receptores
netos de tecnología no quieren renunciar a gravar las rentas que salgan de su
territorio como consecuencia de la importación de dicha tecnología. En los CDI
es frecuente que el conjunto de obras protegidas por los derechos de autor
tengan en la fuente un límite de retención más bajo que las relativas a la
propiedad industrial. No obstante, las películas cinematográficas y los
programas de ordenador, aún siendo obras protegidas por los derechos de
autor, suelen tener un límite de retención más elevado que el resto de las obras
protegidas por tales derechos.
Las preguntas que entonces se plantean son, primero, porqué motivos los
cánones por derechos de autor están sometidos en la fuente a un límite de
retención menor que otras obras no protegidas por tales derechos y, segundo,
por qué determinadas obras protegidas por los derechos de autor, como las
películas cinematográficas o los programas, se excluyen de la regla general y
se sujetan en la fuente a un límite más elevado que otras creaciones de la
propiedad intelectual.
Un buen número de CDI españoles contempla el mismo tratamiento para

todos los cánones, sin hacer distingos entre los que tienen o no un carácter
cultural549. Algunos convenios establecen un tratamiento más favorable para
547
Vid. Convenios españoles con Filipinas (1989) y la India (1993). En el primero se
establece el límite del veinte para las películas cinematográficas y, en el segundo, ese
límite se recoge para los pagos por servicios técnicos y otros cánones que no
procedan de un equipo industrial, comercial o científico.
548
Vid. CDI con Argentina (1992) que establece dicho límite para los cánones por el
uso o la concesión de uso de noticias.
549
Vid. Convenios con Alemania (1996), Australia (1992), Austria (1996), Bélgica
(1970), Corea (1994), Cuba (1999), China (1990), Dinamarca (1972), Holanda (1971),
Reino Unido (1975), Rumania (1979), Túnez (1982), Finlandia (1967), Indonesia
288
los cánones por derechos de autor que para aquellos que provienen de otros
bienes o servicios550, de modo que suelen contemplar un límite más reducido
para los cánones por derechos de autor551 o, incluso, en algunos convenios,
estos cánones quedan exentos en la fuente siguiendo la regla general del MC
OCDE552. No obstante, también existen casos en los que es posible encontrar
la regla inversa, es decir, en algunos convenios los cánones por derechos de
autor aparecen sometidos a un límite de retención superior que el
correspondiente a otros cánones, por ejemplo, a los equipos industriales553.
(1995), Japón (1974), Luxemburgo (1986), Portugal (1993), Suecia (1976), Suiza
(1966) o Rusia (1998).
550
Esto explica que cuando algunos Estados se reservan el derecho a gravar en la
fuente los cánones, indican que establecerán un tratamiento más favorable para los
cánones procedentes de derechos de autor. (Vid. reservas formuladas por la
República Checa, Canadá o Italia, recogidas respectivamente en los parágrafos 34, 35
y 37 de los Comentarios al art. 12 MC OCDE, en su versión de 28 de enero de 2003).
551
Entre los CDI que establecen una menor presión fiscal en la fuente para los
cánones por derechos de autor, podemos citar los concluidos con Argentina (1992),
Brasil (1974), Ecuador (1991), EE.UU. (1990), Irlanda (1994), Israel (1999), Italia
(1977), Marruecos (1978) o Tailandia (1997).
552
Este es el caso de los Convenios con Canadá (1976), Polonia (1979), República
Checa (1980), República Eslovaca (1980), URSS (1985), Méjico (1992), Francia
(1995) o Bolivia (1997). En el extremo más radical, se encuentran los Convenios con
Hungría (1984) y Bulgaria (1990), que someten la totalidad de los cánones –ya sean o
no por derechos de autor- a una imposición exclusiva en la residencia.
553
Los cánones por la cesión de uso de tales equipos pueden estar sometidos en la
fuente a una retención menor que los cánones culturales. En la práctica convencional
española pueden citarse los Convenios con la India (1993), Argelia (2002), Chile
(2003), Estonia (2003), Letonia (2003) o Lituania (2003). El Convenio con la India
(1993) beneficia a los cánones de equipos con un límitie del diez en relación con el
resto que figuran al doble. En el Convenio con Argelia (2002) los cánones del software
y otros cánones industriales salen más favorecidos –7%- que los tradicionales
cánones culturales –14%-. Los Convenios con Chile (2003), Estonia (2003), Letonia
(2003) y Lituania (2003) establecen un límite del 5% para la cesión de equipos y uno
residual del 10% pare el resto de los cánones.
Esta práctica de sujetar los cánones de equipos a una retención menor es también
frecuente en la práctica convencional de otros Estados. Vid., por ejemplo, Convenios
de Irlanda con Latvia (1999), Lituania (1999), Estonia (1999) o China (2001) y el
Convenio entre EE.UU. y Venezuela (1999). En este último Convenio los cánones por
derechos de autor están sujetos en la fuente al límite 10%, mientras que los
procedentes de equipos industriales, comerciales o científicos figuran al 5%. La
Technical Explanation de este Convenio indica que la razón se debe a que el MC
EE.UU. y la mayoría de los tratados de este país –a diferencia de otros Estados, como
289
La razón por la que se establecen en la fuente límites más reducidos para

los cánones por derechos de autor tiene su fundamento en la distinción entre
cánones culturales y cánones industriales o comerciales554. Los primeros se
refieren a las rentas que surgen de la cesión de uso de derechos de autor,
exceptuando los programas de ordenador y las películas, los segundos, se
refieren a los cánones derivados de la propiedad industrial (patentes, marcas,
etc.) o de categorías tan complejas como el know-how. Los cánones culturales
se someten en la fuente a una retención menor porque se considera que
derivan de obras que contribuyen al desarrollo cultural y educativo, por el
contrario, los cánones industriales o comerciales, antes que fomentar ese
desarrollo, se mueven en una dinámica empresarial y competitiva con un
menor valor cultural.
España- consideran como beneficios empresariales las rentas procedentes de

equipos, por lo que éstas se prefiere que tributen en exclusiva en el Estado de la
residencia. Por ello, cuando tales rentas se consideran cánones, como es el caso de
este Convenio, las mismas están sujetas en el Estado de la fuente pero a un límite
más reducido que el resto de los cánones.
554
En la misma línea VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A., en su tres trabajos “La
calificación de los cánones de los programas de ordenador en el Convenio impositivo
entre España y Estados Unidos”, ob. cit., pp. 136-144; “Convenios de doble imposición
y rentas derivadas de programas de ordenador”, ob. cit., pássim; “Cánones del
software: interpretación de los convenios de doble imposición”, ob. cit., pássim. y
CARMONA FERNÁNDEZ, N., “El software y la poesía como bienes especialmente
necesitados de estímulo y protección jurídica: el convenio fiscal con USA”, ob. cit., pp.
10-12 et pássim. Con anterioridad en el tiempo, el carácter cultural de los cánones por
derechos de autor fue citado por FERNÁNDEZ PÉREZ, J. R., “Régimen tributario de
dividendos y cánones en el marco de los Convenios para evitar la doble imposición
internacional suscritos por España”, en Relaciones Fiscales Internacionales, Instituto
de Estudios Fiscales, Madrid, 1987, pp. 239 y 240 y también DE LA VILLA, J. M., en la
“Presentación” a la obra citada Relaciones Fiscales Internacionales, p. 22. En el
ámbito de la organizaciones internacionales, el problema que suponen las retenciones
en la fuente para el desarrollo cultural ha sido abordado en la IFA por JONES, J. B. y
MATTSON, R. N., “Ponencia General”, ob. cit., pp.129-132. Anteriormente, el BIAC ya
defendía la menor presión fiscal en la fuente de los cánones culturales (vid. OECD,
(BIAC Position Paper), 1977 OECD Model Double Taxation Convention on Income and
Capital, ob. cit., pp. 4 y 5). Entre la doctrina extranjera, la distinción entre lo cultural y lo
industrial también ha estado presente. Cfr, por todos, VOGEL, On Double Taxation
Conventions, ob. cit., pp. 771 y 772.
290
La razón de imponer un límite más reducido para los primeros se
encuentra en la necesidad de favorecer los intercambios culturales, ya que la
existencia de una mayor imposición en la fuente para este tipo de obras
supondría un obstáculo fiscal al libre desarrollo cultural y educativo de un país.
No obstante, como puede observarse, existe una hibridación entre lo cultural y
lo industrial, pues es difícil imaginar un producto de los denominados “cultural”
que no tenga detrás toda una serie factores industriales o comerciales y, al
mismo tiempo, los denominados productos “industriales”, como las patentes o
las marcas, también inciden en el desarrollo cultural. En cualquier caso, hay
productos que presentan más componentes del ámbito “cultural” que
“industrial” y son precisamente éstos los que los Estados quieren beneficiar
fiscalmente para facilitar el intercambio y desarrollo culturales.
Sin embargo, determinadas obras protegidas por los derechos de autor y

que, por tanto, deberían tener el carácter de “culturales” y quedar sometidas a
un límite más reducido, han sido trasladadas a límites más elevados como son
los previstos para los cánones industriales. Esto se debe a que existen obras
protegidas por tales derechos que incorporan un componente industrial o
empresarial que justifica la aplicación de una sujeción superior para que no se
beneficien de una retención inferior por el simple hecho de ser obras tuteladas
por los derechos de autor. Es cierto que toda obra cultural participa también de
una naturaleza empresarial, sin la cuál muchas veces no hubiera surgido pero
existen determinadas obras protegidas por los derechos de autor en las que,
por su naturaleza, características o proceso de elaboración el componente
empresarial o industrial reviste una especial intensidad, que se refleja, incluso,
a través de normas específicas dentro del propio régimen de los derechos de
autor555. Todo ello justifica que esta clase de obras culturales pero
involucradas en toda una industria no se beneficien de uno menor sujeción en
el Estado de la fuente556.
555
En estos términos, VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A., “La calificación de los
cánones de los programas de ordenador en el Convenio impositivo entre España y
Estados Unidos”, ob. cit., pp. 138.
556
El mayor gravamen que experimenta el software por su naturaleza empresarial se
observa claramente en el Convenio con Argentina (1992). En las disposición 4.d) de su
Protocolo se indica que los cánones por software quedan sometidos al límite del art.
291
Las películas se deslindan de otros derechos de autor y aparecen sujetas

en la fuente a un límite más elevado, figurando sus rentas junto con las
procedentes de patentes, marcas o equipos industriales, comerciales o
científicos557. El carácter eminentemente empresarial de las películas se pone
de manifiesto hasta el punto de que, en ocasiones, sus rentas han llegado a
excluirse del concepto de canon y han sido consideradas beneficios
empresariales558. Sin embargo, no tiene parangón la escisión que efectúan los
CDI con EE.UU. e Irlanda en relación con los derechos de autor cuando
consideran que los cánones por derechos de autor sobre obras científicas
deben estar sometidos en la fuente a un tipo superior que los procedentes de
derechos de autor sobre obras literarias o artísticas559. El problema reside en
determinar que se debe entender por obra científica y en este sentido
compartimos la postura mantenida por VÁZQUEZ DEL REY560 que ya tuvimos
ocasión de señalar y que resumimos a continuación.
La expresión obra científica no puede estar referida a un manual

científico, pues este debe recibir el mismo tipo reducido que el resto de los
cánones por derechos de autor561. Lo que se protege de una obra científica no
12.2 c) que es donde se contemplan los denominados cánones industriales o

empresariales, tales como patentes o equipos industriales, comerciales o científicos.
557
A pesar de ser esta una práctica ya común y conocida por la mayoría de los
Estados, algunos de ellos , como Canadá, todavía dejan constancia de la misma en
las reservas al MC OCDE. (Vid. parágrafo 35 del Comentario al art. 12 MC OCDE).
558
Vid. CDI de EE.UU. con Bélgica (1970), Noruega (1971) o el antiguo Convenio con
Reino Unido (1975). El antiguo MC EE.UU. de 1981 incluía las rentas de películas
cinematográficas entre los beneficios empresariales (art. 7.7), mientras que el nuevo
MC EE.UU. de 1996 ya incluye los pagos por películas en el concepto de canon (art.
12.2 a) del Modelo y parágrafo 2 del art 12 de la Technical Explanation al citado
Modelo).
559
ob. cit., p. 137.
560
ob. cit., pp. 135-144.
561
Como señala este autor, dicha pretensión no resultaría coherente con el sentido de
los acuerdos de cooperación cultural y educativa existentes entre España y EE.UU. En
292
son sus teorías sino la exteriorización de las mismas a través, normalmente, de
la forma escrita. Hemos analizado como, en diversos textos internacionales
sobre derechos de autor, se pone de manifiesto que el objeto de protección de
una obra científica es, más bien, lo que no tiene carácter científico, esto es, lo
que de algún modo podría ser literario o artístico562. La ruptura efectuada por el
Convenio hispano-estadounidense en relación con los cánones por derechos
de autor sobre obras científicas sólo tiene sentido si la expresión obra científica
se interpreta en el sentido de obras tecnológica. Los programas de ordenador,
en cuanto obras tecnológicas, deben quedar sometidos en la fuente a una
imposición mayor que el resto de las obras protegidas por los derechos de
autor563. Ello se debe a que, al igual que las películas, presentan una especial
naturaleza industrial o empresarial.
ellos, junto a un fomento de lo cultural –en el sentido del término que venimos
manejando-, también se habla de “intercambios científicos” o de “investigación
conjunta de profesores e investigadores” (cfr. VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A.,
p. 54 y notas 87 y 88).
562
p. 166. En este sentido, recordamos que el art. 2 del Convenio de Berna afirma que
“los términos obras literarias y artísticas comprenden todas las producciones en el
campo literario, científico y artístico, cualquiera que sea el modo o forma de expresión
(...)”. De igual modo, la OMPI indica que “desde el punto de vista de los derechos de
autor, la referencia a la obra literaria va comúnmente referida a toda clase de obras
escritas originales, ya pertenezcan a las bellas artes o se trate de obras de naturaleza
científica, técnica o simplemente práctica, con independencia de su valor o finalidad”.
Todas las cursivas son nuestras.
563
En sentido radicalmente opuesto se han manifestado el BIAC, en su informe de
1987 remitido al Comité Fiscal de la OCDE, y la IFA, en el Congreso de Ámsterdam de
1988 (vid. JONES, J. B. y MATTSON, R. N. (IFA), “Ponencia General”, ob. cit., p. 131).
Ambos consideran que lo más adecuado es someter los cánones del software a tipos
muy reducidos en la fuente e, incluso, se muestran partidarios de una exención total
en la fuente para estos pagos. La razón alegada se debe a que las fuertes y costosas
inversiones que requiere un programa de ordenador (incrementadas por sus continuas
actualizaciones) se estiman más elevadas que las que exigen otras obras industriales
o comerciales. Por esta razón, la IFA considera que “incluso los tipos más modestos
de impuestos de retención pueden superar a los beneficios totales de la persona que
concede la licencia”. Por su parte al BIAC, señala que “la imposición en la fuente por
medio de un importante impuesto de retención (como sucede en el caso de los
derechos de patentes) no es equitativa, apropiada ni eficaz, teniendo en cuenta la
naturaleza de los programas de computación, la frecuencia de las modificaciones (por
el trabajo personal) y la facilidad con que se proporcionan como servicio puro”. La IFA
293
La relación de las obras del art. 12.2 b) del Convenio, cuyos cánones
sujeta al límite del 8%, no es, en modo alguno, aleatoria, sino que existe una
relación entre ellas que justifica agruparlas en el mismo límite de gravamen
intermedio y no llevarlas ni al 5% ni al 10%564. Recordemos que el art. 12.2 b)
del Convenio establece un límite máximo en la fuente del 8% que se aplica a
las películas cinematográficas, los equipos industriales, comerciales o
científicos y las obras científicas. Las películas, por el carácter eminentemente
empresarial, están sometidas a un límite superior al previsto para los derechos
de autor pero tampoco sería congruente llevarlas al límite residual más elevado
del 10% debido a que no dejan de ser obras protegidas por tales derechos.
Con las obras científicas, entendidas como obras tecnológicas e incluyendo allí
los programas de ordenador, sucede lo mismo. Las rentas del arrendamiento
de equipos industriales, comerciales o científicos han dejado de ser cánones
para la OCDE desde 1992 para llevarlas a los beneficios empresariales del art.
7 del Modelo565. Los Modelos de Convenio de EE.UU., en sus versiones de
1981 y en la vigente de 1996, también consideran beneficios empresariales a
las rentas de equipos566. Sin embargo, algunos Estados, como España o
Turquía, se han reservado el derecho a continuar considerando como cánones
estas rentas567. Debido a la naturaleza empresarial que presentan cuando en
los Convenios figuran entre los cánones, se ha optado por incluirlas en un
límite intermedio y, en consecuencia, no se someten al previsto para los
derechos de autor ni al límite más elevado, pues por su naturaleza deberían
tributar en exclusiva en el Estado de la residencia.
En relación con estos problemas no deja de sorprender que, a pesar de la

importancia que representa el software, no se haya citado éste término por
concluye afirmando que “los impuestos de retención (...) actúan claramente como un
obstáculo para el libre flujo de tecnología de programas de computación en el
comercio internacional”.
564
de los convenios de doble imposición”, ob. cit., p. 139.
565
Cfr. parágrafo 9 de los Comentarios al art. 12 MC OCDE.
566
Vid. arts. 7 y 12 de los citados Modelos y las respectivas Technical Explanations.
567
Cfr. parágrafos 45 y 46, respectivamente, de los Comentarios al art. 12 MC OCDE.
294
ninguna parte, ni en el Convenio, ni en los documentos interpretativos del
mismo dictados por EE.UU.568. Lo que todavía resulta más extraño cuando este
país ha sido el primero en proteger los programas de ordenador a través de los
derechos de autor y es, hoy día, uno de los principales exportadores de
software del mundo. Por ello, consideramos que la interpretación contextual
propuesta, distinguiendo entre los cánones culturales e industriales, debería ser
tenida en cuenta en la interpretación del Convenio hispano-estadounidense.
7. OTROS CÁNONES DE LA PROPIEDAD INTELECTUAL.
Entre los cánones derivados de obras protegidas por la propiedad

intelectual, distintas de los programas de ordenador, se encuentran los
cánones derivados de la industria audiovisual. En relación con esta clase de
cánones, los problemas de calificación se plantean porque en la industria
audiovisual concurren dos clases de derechos de la propiedad intelectual, por
un lado, los derechos de autor en sentido estricto y, por otro, los denominados
derechos afines a los derechos de autor. Además de los problemas planteados
en relación con los programas de ordenador y la industria audiovisual, los
cánones derivados de la propiedad intelectual también han suscitado otra serie
de cuestiones más concretas, como la interpretación del término causahabiente
en el Convenio con Argentina o los pagos por servicios de traducción. Por lo
demás, en cuanto al resto de los pagos por cesión de uso de derechos de
autor, que no se refieren ni a programas de ordenador ni al mundo audiovisual,
es posible afirmar que, tales pagos, se han considerado cánones en
circunstancias muy diversas, siempre que el contrato tuviera por objeto la
cesión de uso de tales derechos por oposición a la transmisión plena de los
mismos569. Como sabemos, lo relevante para otorgar tal calificación es que
568
Nada se dice del software en la Instrucción del IRS norteamericano que hemos
citado en varias ocasiones. Lo mismo sucede en otro de los documentos unilaterales
de EE.UU. relativos a este Convenio, como es el Informe del Comité de Relaciones
Internacionales del Senado, en el que también figura la distinción entre lo cultural y lo
industrial, pero nada se dice expresamente sobre el software. Este documento puede
consultarse en la obra CCH SINCORPORATED, Tax Treaties, vol. 4, CCH, Chicago,
obra de hojas intercambiables, pp. 40.561-40.574.
569
En este sentido se han considerado cánones los pagos por cesión de uso de
derechos de autor entre editoriales españolas y canadienses (RDGT 10 de marzo de
1993), la cesión de tales derechos a una institución benéfica (RDGT 22 de marzo de
295
sea una cesión de uso, por oposición a una transmisión de la propiedad, y que
el objeto de dicha cesión de uso recaiga sobre los derechos de autor de la
obra.
7.1. LA INDUSTRIA AUDIOVISUAL.
Las cuestiones principales que se tratan en este apartado son tres.

Primero, determinar qué clase de obras de la industria audiovisual están
incluidas en el concepto de canon de los CDI. Segundo, estudiar en qué casos
tales obras darán lugar a un canon. Y, por último, analizar el tratamiento fiscal
que los CDI establecen para esta clase de obras, ya que muchos convenios
separan fiscalmente estas obras de otras que también están protegidas por los
derechos de autor.
Antes que nada se debe indicar que el estudio de los cánones en los CDI
derivados de la industria audiovisual se realiza en este trabajo desde la
perspectiva de la legislación española de propiedad intelectual. De acuerdo con
la regla de interpretación de los CDI (la equivalente al art. 3.2 MC OCDE), se
deberá acudir a la ley interna del Estado que aplica el convenio para determinar
el significado de los términos no definidos en el mismo. Como hemos visto en
el capítulo primero, aunque los convenios definen expresamente el concepto de
canon, no existe, sin embargo, una definición de cada uno de los rendimientos
de la propiedad industrial o intelectual que contiene, por lo que será necesario
acudir a la ley interna de los Estados y tener en cuenta el contexto del
convenio, como podría ser el Comentario al art. 12 del MC OCDE y los tratados
internacionales sobre propiedad intelectual e industrial. Así pues, este
problema de interpretación se plantea ahora en relación con la referencia a
obras y grabaciones sonoras y visuales que contienen muchos convenios en el
1993), la cesión de derechos de autor sobre obra literarias como los libros [RRDGT 10
de febrero de 2000 (0210-00) y 4 de octubre de 2004 (1842-04)], la cesión de obras de
arte para formar parte de una exposición [RDGT 4 de noviembre de 2003 (1815-03)],
la cesión de derechos de autor sobre “comics” [RDGT 27 de noviembre de 2003
(V0134-03)], colaboraciones en revistas ferroviarias [RDGT 31 de enero de 2005
(V0104-05)] o cesión de derechos televisivos [SAN 30 de noviembre de 2005 (JT
2006/271)]. Por el contrario, cuando el contrato implica la transmisión plena de los
derechos de autor las rentas no tienen la consideración de cánones [RDGT 17 de
enero de 2005 (V0036-05)].
296
concepto de canon. Por ello, para determinar a qué se refiere la mención a esta
clase de obras en el concepto de canon de los CDI, se acudirá, dado el
carácter de este trabajo, a la legislación interna del Estado español. No
obstante, muchas de las cuestiones que contempla nuestra legislación son
comunes a otros Estados de nuestro entorno y han sido reconocidas en
tratados internacionales. Esto implica que los planteamientos que
expondremos podrían, incluso, tenerse en cuenta en la interpretación de los
tratados en cuanto objeto y fin de los mismos en los términos de la CVDT.
7.1.1. DELIMITACIÓN DE LAS CATEGORÍAS.
El art. 12.2 del MC OCDE indica que son cánones las cantidades pagadas
por la cesión de uso “de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o
científicas, incluidas las películas cinematográficas”. El Comentario al art. 12
del Modelo aclara que, a pesar de que el precepto se refiere sólo películas
cinematográficas, también pueden ser cánones las cantidades pagadas por
películas en general, tanto si son exhibidas en cine como en televisión570.
Algunos autores han señalado que si el MC OCDE se refiere en el concepto de
canon sólo a las películas cinematográfica y no a otro tipo se debe a que dicha
mención es para clarificar o manifestar una postura en este ámbito571. Las
películas son obras protegidas por los derechos de autor572, razón por la que
consideramos que la mención que el concepto de canon realiza expresamente
para las películas no es determinante. Esto significa que, aunque no se hiciera
ninguna mención a las mismas, las rentas derivas de este tipo de obras podrían
570
Cfr. parágrafo 10 del Comentario al art. 12 MC OCDE. Con base en nuestro
Derecho interno ya derogado, alguna sentencia ha efectuado una asimilación a efectos
fiscales entre las rentas percibidas por la cesión de uso de películas cinematográficas
y aquellas otras procedentes del arrendamiento de películas destinadas a una
explotación con fines de video doméstico [vid. SAN 19 de noviembre de 1996 (JT
1996/1646)]. Por el contrario, en unas tempranas RRDGT se atribuían efectos
diferentes a las películas según su finalidad cinematográfica o videográficas (vid.
RRDGT 27 de marzo y 3 de diciembre de 1985).
571
Cfr. VOGEL, K., On Double Taxation Conventions, ob. cit., p. 793 –m.n. 50- y DU
TOIT, CH. P., Beneficial Ownership of Royalties in Bilateral Tax Treaties, ob. cit., p. 50.
572
La propia redacción del art. 12 del Modelo indica que están “incluidas” en los
derechos de autor. El texto refundido español de Propiedad Intelectual 1/1996 tambíen
considera a las películas y obras audiovisuales dentro del régimen de protección de
los derechos de autor (vid. 10.1 d)). En la misma línea se manifiesta el art. 2.1 del
Convenio de Berna para la protección de la obras literarias y artísticas de 1886.
297
ser igualmente cánones, puesto que al ser obras protegidas por los derechos
de autor estarían incluidas en el concepto de canon cuando este alude a
“derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas”.
En este materia el MC EE.UU. ha experimentado un giro importante en la

versión actual de 1996. En el Modelo anterior de EE.UU. de 1981 se
consideraba que las rentas de la industria audiovisual tenían la consideración
de beneficios empresariales y eran excluidas de manera expresa del concepto
canon, por el contrario, la nueva versión de 1996 les da una cobertura expresa
en el ámbito de los cánones, al igual que hace con los programas de
ordenador. La explicación técnica al Modelo añade que los avances
tecnológicos en el campo de la radio y la televisión no afectarán a la calificación
de los pagos como cánones573, lo que manifiesta la intención clara del Modelo
de incluir en lo sucesivo tales rentas en el ámbito de los cánones. Los
problemas de calificación de estas rentas entre los cánones y los benéficos
empresariales tienen su causa en la naturaleza marcadamente comercial de las
mismas. Por esta razón, el MC OCDE, si bien considera cánones a éstas
rentas, admite la posibilidad de que los Estados negocien de forma bilateral su
calificación como beneficios empresariales574. Otra diferencia es que mientras
el MC OCDE se refiere exclusivamente a películas cinematográficas en el
concepto de canon, el MC EE.UU. contiene una redacción más amplia en la
que se citan también expresamente las “cintas o discos de video o audio y
otros medios de reproducción de la imagen y el sonido”. Por su parte, el MC
ONU, al igual que el MC EE.UU., utiliza una referencia más amplia que la de
las meras películas para referirse a los cánones por obras y grabaciones
audiovisuales y sonoras, afirmando que son cánones las rentas por la cesión
de uso de las “películas o cintas utilizadas para su difusión por radio o
televisión”. Además, los Comentarios de la ONU indicaron que los derechos
sobre las noticias internacionales estaban incluidos en la expresión derechos
de autor sobre obras literarias575, por lo que se pone de manifiesto que también
los denominados derechos vecinos pueden generar cánones.
573
574
575
Cfr. parágrafo 3 in fine del Comentario al art. 12 MC ONU.
298
Varios CDI, al igual que el concepto de canon del MC OCDE, cuando se
refieren a los cánones por derechos de autor incluyen expresamente las
películas cinematográficas. Sin embargo, junto a éstas, también mencionan
otros medios de reproducción de la imagen y el sonido para dejar constancia
de que los mismos también están comprendidos en el concepto de canon. Un
buen ejemplo de ello es el Convenio celebrado con Argentina (1992) en cuyo
art. 12.3 se indica que son cánones las cantidades pagadas por la cesión de
uso “de noticias, de derechos de autor sobre obras literarias, teatrales,
musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas,
cintas magnéticas grabadas, de video y audio, de radio y televisión y de todo
otro medio de proyección, reproducción o difusión de imágenes o sonidos”576.
Como se puede comprobar, además de las películas, figuran también toda una
serie de soportes auditivos y sonoros en una definición que parece aglutinar
diferentes clases de obras. Por ello, es necesario determinar qué clase de
obras de la industria audiovisual están incluidas en el concepto de canon de los
CDI. En nuestra opinión, los CDI agrupan en el concepto de canon lo que se ha
denominado en el Derecho de la propiedad intelectual como obras
audiovisuales, grabaciones audiovisuales y fonogramas. Ello nos obliga a
analizar el significado de estos términos en relación con el concepto de canon
de los CDI.
La propiedad intelectual distingue entre derechos de autor y derechos

afines a los derechos de autor (droits voisins en francés), pudiendo señalarse
las siguientes diferencias. Los primeros constituyen la propiedad intelectual en
el sentido más puro del término, pues son derechos que derivan de la creación
original de una obra literaria, artística o científica. Los denominados derechos
afines no se vinculan a las obras o creaciones, sino a los “productos” o
“elementos” que pueden resultar de la utilización de las mismas. De ahí que se
diga que son derechos afines, vecinos, conexos o derivados de los derechos
de autor577. Los derechos de autor requieren originalidad o altura inventiva,
576
577
En el marco de nuestra LPI los sujetos a los que se refieren estos derechos son los
artistas, intérpretes o ejecutantes de obras, los productores de fonogramas, los
productores de grabaciones audiovisuales, las entidades de radiodifusión, los autores
de mera fotografía y los divulgadores de obras inéditas y editores de obras no
protegidas. Los derechos afines tienen tal denominación porque si bien presentan
299
algo que no está presente en igual grado en los derechos afines. Los derechos
de autor presentan un carácter cultural, mientras que los derechos afines tienen
una naturaleza más empresarial.
A modo de ejemplo pensemos en una película y en la retransmisión de un

espectáculo deportivo o artístico. La película se considera una obra audiovisual
protegida por los derechos de autor, mientras que la retransmisión del partido
de fútbol se configura como una grabación audiovisual protegida por los
llamados derechos afines. La razón se debe a que la película cumple los
requisitos de originalidad, mientras que una mera grabación no requiere la
inventiva intelectual necesaria para lograr una película. No obstante, tanto en la
elaboración de una película como en la retransmisión de un espectáculo, se
podría hablar en términos generales de una creación intelectual. En este
sentido, la retransmisión de un partido implica una adecuada organización de
las cámaras y un buen trabajo de realización, por lo que no consiste
simplemente en dejar una cámara fija grabando imágenes durante todo el día
en el mismo lugar. A pesar de que puede estar presente cierta originalidad en
una grabación, se ha considerado que ésta es menor que la de una película y,
en consecuencia, no alcanza el nivel necesario para ser protegida por los
derechos de autor, pero sí por otros derechos similares denominados afines.
El tema se complica cuando se afirma que las grabaciones audiovisuales

también pueden contener auténticas obras audiovisuales protegidas por los
derechos de autor. Una obra audiovisual (Ej. una película), una vez fijada en
un soporte material que permita su lectura o reproducción, será, además, una
semejanzas con los derechos de autor también hay importantes diferencias. Sobre la
distinción entre los derechos de autor y los derechos afines son bastante ilustrativas
las palabras de VEGA VEGA, J. A., Protección de la propiedad intelectual, Reus,
Madrid, 2002, p. 172 cuando afirma que “los rasgos o caracteres comunes hacen
referencia a la aportación individual que ambos “autores” hacen a la obra. En tanto que
el creador la configura y la engendra, el otro “autor” la conforma e interpreta de una
manera personal e individual que la hace diferente a la concepción o interpretación
que otra persona pueda hacer de ella. Y es esa aportación diferenciada la que el
Ordenamiento jurídico quiere proteger. Frente a la creación original, el intérprete
aporta su impronta personal, distinta y diferenciada de la otra que puede hacer que
una obra tenga una mayor o menor calidad y, por consiguiente, una mayor o menor
valoración absoluta. El creador es un autor originario, el intérprete es un autor
derivativo”.
300
grabación audiovisual578. El art. 120.1 de la LPI afirma que las grabaciones
audiovisuales son “fijaciones de un plano o secuencia de imágenes, con o sin
sonido, sean o no creaciones susceptibles de ser calificadas como obras
audiovisuales en el sentido del art 86 de este Ley”579. De acuerdo con este
precepto también podrían ser grabaciones audiovisuales la fijación de otras
obras protegidas por los derechos de autor que no sean audiovisuales, por
ejemplo, la retransmisión de una obra de teatro. En este caso se aprecia bien la
diferencia entre derechos de autor y derecho afines, de tal manera que,
mientras la obra de teatro estaría protegida por los derechos de autor, la mera
grabación se protegería por los derechos afines o derivados de aquellos
derechos de autor.
Es necesario indicar que la grabación audiovisual puede contener o no

obras protegidas por los derechos de autor, ya sean éstas audiovisuales o de
cualquier otro tipo. Por esta razón se ha distinguido entre las “grabaciones” y
las “meras grabaciones”580. Las primeras contienen obras amparadas por el
derecho de autor y disfrutan de una doble protección, por un lado, en cuanto
obra, están protegidas por los derechos de autor y, por otro, en cuanto
grabación, se protegen por los derechos afines. Por el contrario, las “meras
grabaciones” serían aquellas que no se refieren a obras susceptibles de
protección por los derechos de autor y, en consecuencia, la única protección
que tienen las “meras grabaciones” es, exclusivamente, por los denominados
derechos afines.
Otro concepto que se debe aclarar es el de fonograma. El art. 114 de la

LPI define al fonograma como “toda fijación exclusivamente sonora de la
ejecución de una obra o de otros sonidos”. El fonograma, en cuanto fijación
sonora, al igual que la grabación audiovisual, está protegido por los derechos
afines, sin embargo, la obras que contenga podría estar protegida a su vez por
los derechos de autor. El ejemplo sería el del artista que ha compuesto una
canción y posteriormente la misma es grabada en un disco. La canción es una
578
Cfr. RODRIGUEZ TAPIA, J. M. y BONDÍA ROMÁN, F., Comentarios a la Ley de
Propiedad Intelectual, ob. cit., p. 462.
579
580
301
obra protegida por los derechos de autor, sin embargo, una vez que dicha obra
musical es “fijada” en un soporte existirá entonces un fonograma que incorpora
una obra musical. Ahora bien, para que sea fonograma es necesario que la
fijación sea exclusivamente sonora, es decir, sin imágenes, por lo que un video-
clip ya no entraría en esta categoría, sino en la de obras audiovisuales o
grabaciones audiovisuales. Además, el fonograma, al igual que la grabación,
también puede incluir o fijar cualquier tipo de sonido que no tenga la
consideración de obra según la legislación de propiedad intelectual (Ej.
grabaciones de sonidos de la naturaleza o de ruidos)581.
Así pues, debe tenerse en cuenta la distinción entre obras protegidas por
los derechos de autor, por un lado, y grabaciones audiovisuales y fonogramas
por otro. En resumen, las grabaciones audiovisuales y fonogramas no son
auténticas obras o creaciones tuteladas por los derechos de autor, sino
productos de aquellas protegidas por los derechos afines. Además, tanto las
grabaciones audiovisuales como los fonogramas, pueden comprender no sólo
obras, sino también cualquier otro sonido o imagen que no tenga tal carácter.
Estos paralelismos entre las grabaciones audiovisuales y los fonogramas, han
llevado a que el fonograma se identifique también con el término grabación
sonara frente al de grabación audiovisual. La contraposición entre ambas
grabaciones viene dada porque, mientras la audiovisual incluye imágenes o
imágenes con sonido, la grabación sonora o fonograma se compone
exclusivamente de una fijación de esta característica, es decir, sonora. Puestos
a incluir las obras audiovisuales en alguna de las tres categorías previstas para
los derechos de autor -literarias, artísticas y científicas- se podrían ubicar en la
de obras artísticas. En el marco de los CDI la distinción entre las obras y las
grabaciones adquiere una especial importancia porque varios convenios
establecen un trato fiscal diferente para las grabaciones, ya sean audiovisuales
o sonoras (fonogramas), y para las obras audiovisuales.
El Título VI del Libro I de la LPI aparece rubricado como “obras

cinematográficas y demás obras audiovisuales”, de lo que se deduce que la
581
Cfr. BERCOVITZ RODRÍGUEZ-CANO, R., “Derechos de los productores de
fonogramas” en Comentarios a la Ley de Propiedad Intelectual (BERCOVITZ
RODRÍGUEZ-CANO, R., coordinador) , ob. cit., p. 1619.
302
obra cinematográfica pertenece al género más amplio de obras
582
audiovisuales . En el art. 86.1 LPI se define el concepto de obra audiovisual
como “las creaciones expresadas mediante una serie de imágenes asociadas,
con o sin sonorización incorporada, que estén destinadas esencialmente a ser
mostradas a través de aparatos de proyección o por cualquier otro medio de
comunicación pública de la imagen y del sonido, con independencia de la
naturaleza de los soportes materiales de dichas obras”. De acuerdo con este
artículo, para que una obra sea considerada audiovisual se requiere que ésta
consista en una serie de imágenes asociadas, con o sin sonorización, y que
para poder percibir la obra sea necesario un aparato o dispositivo que la
proyecte583. Estas notas sirven también para distinguir las obras audiovisuales
de los fonogramas, sin olvidar, por supuesto, su configuración como derechos
de autor y derechos afines respectivamente. En las obras audiovisuales se
requieren imágenes asociadas, ya sean con o sin sonido –Ej. el cine mudo-,
por el contrario, en los fonogramas tan sólo están presentes elementos
sonoros, pues los fonogramas son exclusivamente musicales o de sonido en
general. Además, para percibir una obra musical no se requiere
necesariamente un aparato o dispositivo, pues esta puede ser también leída en
su partitura. Una película, sin embargo, no puede ser vista a través de la cinta
sino se dispone de un aparato de proyección.
La clasificación de las obras audiovisuales se ha realizado

tradicionalmente en función de dos criterios. Por un lado, en función del medio
o soporte material a través del cual se exterioriza, se distinguen la obra
cinematográfica, videográfica, televisiva y algunas clases de obras multimedia,
582
A nivel internacional, la OMPI y la UNESCO manifiestan en un documento de
trabajo que la expresión obras audiovisuales “comprende las obras cinematográficas y
las obras asimiladas (televisivas y otras audiovisuales, tales como los videogramas)
que utilizan un procedimiento análogo a la cinematografía, cualquiera que sea el
soporte sobre el cual están fijadas (película, banda magnética, casette, disco, etc.) o
su contenido (ficción, obra de imaginación, música, manifestaciones deportivas,
actualidades, etc.)” (Le droit dàuteur, “Document préparatoire pur le Comité de
experts gouvernamentaux OMPI/UNESCO et rapport de ce Comité”, julio-agosto 1986,
pp. 187 y ss).
583
Sobre estos rasgos distintivos de la obra audiovisual vid., GONZÁLEZ GONZALO,
A., La propiedad intelectual sobre la obra audiovisual, Comares, Granada, 2001, pp. 9-
15. Una fotografía, en cuanto imagen, no constituiría una obra audiovisual al no estar
incorporada a ninguno de estos soportes de difusión.
303
tales como los videojuegos, las obras virtuales o los simuladores584. Por otro
lado, en función de la finalidad que persiga la obra, se puede distinguir, por
ejemplo, entre las obras publicitaras y los video-clips y, a su vez, éstas pueden
estar comprendidas en algunas de las categorías anteriores en función del
medio por el que se transmitan585. Como ha señalado la doctrina, una obra
audiovisual está integrada por aportaciones de diversa índole, realizadas por
varios autores, que se funden en una obra común objeto de tutela unitaria586.
Una película, por ejemplo, comprende argumento, diálogos, música, decorados
y otros muchos elementos que podrían ser protegidos de manera aislada por
los derechos de autor. Sin embargo, todos ellos, en cuanto película, reciben
una protección especial y unitaria por parte del Derecho. En los CDI la
distinción adquiere gran importancia, hasta el punto de que podría no recibir el
mismo tratamiento la cesión de uso aislada de derechos de autor sobre los
diálogos de una película y la cesión de uso de derechos de autor sobre el
conjunto de la película como un todo unitario.
584
Las obras multimedia se caracterizan por la presencia de un programa de
ordenador. Los programas de ordenador son un componente principal de las obras
multimedia pero no es el único. Por ello, las obras multimedia se constituyen como
obras audiovisuales y, por tanto, como obras autónomas y distintas de los programas
de ordenador (cfr. SAIZ GARCÍA, C., Obras Audiovisuales y Derechos de Autor,
Aranzadi, Navarra, 2002, p. 216 y GONZÁLEZ GONZALO, A., La propiedad
intelectual sobre la obra audiovisual, ob. cit., p. 22 y ss.). Debido a la conexión entre
los programas de ordenador y la obra multimedia, se ha dicho que éstas pueden
disfrutar de una doble protección, por ejemplo, los videojuegos se protegen como
programa de ordenador y como obra audiovisual. Ello se debe a que la protección
solamente de una de ellas sería insuficiente para dar cobertura a este tipo de obras en
las que concurren simultáneamente la naturaleza jurídica de varias obras (cfr. SAIZ
GARCÍA, C., Obras Audiovisuales y Derechos de Autor, ob. cit., p. 243). Más en
profundidad, sobre la protección jurídica de los videojuegos vid. BOUZA LÓPEZ, M. A.,
La protección jurídica de los videojuegos, Marcial Pons, Madrid, 1997.
585
Cfr. GONZÁLEZ GONZALO, A., La propiedad intelectual sobre la obra audiovisual,
ob. cit., p. 18; SAIZ GARCÍA, C., Obras Audiovisuales y Derechos de Autor, ob. cit.,
pp. 109 y PEREZ DE CASTRO, N., “Comentario al art. 86 LPI” en Comentarios a la
cit., pp. 1220-1227.
586
ob. cit., p. 9 y SAIZ GARCÍA, C., Obras Audiovisuales y Derechos de Autor, ob. cit., p.
65.
304
7.1.2. CALIFICACIÓN FISCAL DE LOS PAGOS.
A) OBRAS Y GRABACIONES.
Las películas cinematográficas son la clase de obras audiovisuales más

citadas en los conceptos de canon de los CDI y del MC OCDE. La
determinación de si los pagos referentes a las mismas debían recibir la
consideración de cánones no ha constituido un gran problema. La cesión de
una película para su explotación comercial implica una cesión de uso de
derechos de autor sobre la misma que da lugar a esta clase de rentas. En esta
línea, desde el Derecho interno, se ha considerado que los pagos obtenidos
por empresas extranjeras en España por el arrendamiento de películas
cinematográficas eran rendimientos de capital mobiliario sujetos a tributación
en nuestro país de acuerdo con los arts. 253.1 a) y 256.1 f) del antiguo
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en los que expresamente se
contempla la obligación de retener para estos pagos587. Sin embargo, algún
pronunciamiento ha calificado dichos pagos como rendimientos empresariales
no sujetos a imposición en España por aplicación del art. 334.1 del mismo
587
Vid. SSTS 16 de diciembre de 1996 (RJ 1997/1306), 5 de noviembre de 1997 (RJ
1997/8255), 22 de enero de 1998 (RJ 1998/1070) y 30 de mayo de 1998 (RJ
1998/4156). Las cuatro Sentencias se refieren a las cantidades pagadas por una
empresa española (“Trifilms, S. A.”) a dos empresas americanas (“Producer Sales
Organization” –“PSO”- y “Dino de Laurentis Corporation”) en concepto de los derechos
de explotación y distribución de películas en España. Nos consta que una de esas
películas era “Short Circuit” (“Corto Circuito”), en la que el protagonista era un robot
humanizado. En el sentido de considerar a las rentas extranjeras de películas como
rendimientos de capital mobiliario sometidos a tributación en España se ha
pronunciado también la SAN 4 de mayo de 1993 (JT 1993/519) y la RTEAC 5 de
noviembre de 1991. En ambos casos, aún existiendo un CDI con los Países Bajos no
se ha aplicado por diferentes razones. En la SAN porque la entidad extranjera tenía su
residencia en las Antillas Neerlandesas y éstas no entran en el ámbito espacial del
Convenio que se refiere a la parte del Reino de los Países Bajos que está situadas en
Europa. Por su parte, la RTEAC no aplica el Convenio por faltar el certificado de
residencia. La DGT también ha considerado, con base en la normativa interna y desde
resoluciones tempranas hasta la fecha, que las rentas por arrendamiento de películas
eran rendimiento de capital mobiliario o, más concretamente, cánones [vid. RRDGT 4
de enero de 1988 y 20 de noviembre de 2001 (2058-01)]. La RDGT de 11 de febrero
de 2002 (0218-02) aplica la normativa interna por no haber Convenio con Panamá ni
con las Islas Vírgenes Británicas, lugar de residencia de las entidades extranjeras
perceptoras de los rendimientos.
305
Reglamento588. Por otro lado, en el marco de los CDI, también se ha afirmado
sin problemas que los pagos por la explotación de películas deben ser
calificados como cánones589. Como sabemos, las películas cinematográficas no
son el único producto de la industria audiovisual que puede dar lugar a un
canon. Los cánones también pueden surgir de otras obras audiovisuales y de
grabaciones, tanto audiovisuales como sonoras. En este sentido se ha
otorgado la calificación de canon a rentas procedentes de grabaciones de
cursos de idiomas de inglés y alemán590, bandas sonoras591, series de
televisión592, imágenes fotográficas en un soporte que permite su reproducción
audiovisual593 o canales temáticos para televisión594.
Los CDI agrupan bajo un enunciado complejo y sin unidad las categorías
de obras audiovisuales, grabaciones audiovisuales y fonogramas. Ahora bien,
si los CDI afirman que los cánones proceden de los derechos de autor, ¿cómo
es posible incluir dentro de los derechos de autor rentas que proceden de los
derechos afines, como es el caso de las grabaciones? Los CDI suelen afirmar
que son cánones las cantidades pagadas por la cesión de uso de “derechos de
autor sobre obras literarias, artísticas y científicas, incluidas (…)”. El problema
se plantea con lo que viene después de “incluidas”, pues a continuación se
citan una serie de elementos que hemos calificado como obras audiovisuales,
grabaciones audiovisuales y grabaciones sonoras (fonogramas). Así, las
grabaciones, tanto audiovisuales como sonoras, no están situadas en el marco
de los derechos de autor, sino en el de los derechos afines. Por esta razón,
resulta un tanto contradictorio afirmar que dentro de los derechos de autor
están “incluidas” las grabaciones. Esta contradicción puede eliminarse
afirmando que las únicas grabaciones incluidas en el concepto derechos de
autor de los CDI, y que por tanto generan cánones, son aquellas que
incorporan obras protegidas por tales derechos. En este sentido, la difusión en
588
Vid. SAN 12 de mayo de 1998 (JT 1998/964).
589
Vid. STS 23 de mayo de 2003 (RJ 2003/8477), RTEAC 19 de noviembre de 1991 y
RRDGT 20 de noviembre de 2001 (2058-01).
590
Vid. RTEAC 24 de enero de 1996 (JT 1996/213).
591
Vid. RTEAC 24 de enero de 1996 (JT 1996/214).
592
Vid. RDGT 23 de febrero de 1998.
593
Vid. RRDGT 12 y 19 de junio de 2002 (0900-02 y 0937-02).
594
Vid. SSAN de 23 de diciembre de 2004 (JT 2005/1674) y 10 de febrero de 2005 (JT
2005/1238).
306
televisión de una obra de teatro es una grabación audiovisual sobre una obra
teatral. Del mismo modo, la retransmisión por radio de un concierto es una
grabación sonora sobre una obra musical amparada por los derechos de autor.
Ambos, son ejemplos de grabaciones que incorporan obras protegidas por los
derechos de autor. En consecuencia, sí podríamos considerar en cierta medida
“incluidas” en el concepto de canon esta clase de grabaciones que se apoyan
en tales obras o creaciones.
Sin embargo, el problema lo constituyen aquellas grabaciones que no

están formadas por una obra audiovisual y que, por tanto, no están protegidas
por los derechos de autor, sino por los derechos afines595. Este es el caso de
las grabaciones audiovisuales o sonoras de espectáculos deportivos, como
puede ser la retransmisión de un partido de fútbol por televisión o radio. Por
tanto, desde los CDI, la cuestión se centra en determinar si la cesión de uso de
estas grabaciones podría dar lugar a un canon, puesto que las mismas no
implican derechos de autor en sentido estricto. Los CDI no distinguen entre
derechos de autor y derechos afines, sino que se refieren genéricamente a
formulaciones como “cintas magnéticas” –por lo que podrían ser grabaciones
de obras o no- o a las más amplias de “otros medios de transmisión o
reproducción de la imagen o el sonido”. En estas formulaciones se podrían
incluir, en principio, tanto las grabaciones que se refieren a obras como
aquellas otras que no se ciernen sobre tales (“meras grabaciones”). El
problema sería que dichas formulaciones vienen referidas al ámbito de los
derechos de autor cuando los CDI las declaran expresamente “incluidas” en los
mismos596.
595
Por lo que respecta a los fonogramas, el art. 114 de la LPI establece que esta clase
de grabaciones pueden fijar obras u otros sonidos. En relación con las grabaciones
audiovisuales, el art. 120 de la misma Ley nos dice que estas pueden ser o no obras
audiovisuales.
596
Un ejemplo de lo que podría ser una grabación que se ha excluido del ámbito de los
derechos de autor es el caso de las noticias en el Convenio argentino. La cesión de
uso de noticias se formula en el concepto de canon de manera separada a los
derechos de autor y no se declaran incluidas en los mismos como ocurre para el resto.
Las noticias son objeto de especial atención en este Convenio en el que se establece
para las mismas el límite más reducido de todos los previstos para los cánones, esto
es, un 3%.
307
Esta distinción entre las obras y las meras grabaciones que no se refieren
a obras protegidas por los derechos de autor, ha llevado a la AN a considerar
que la cesión de uso de estas últimas no da lugar a un canon al no estar en
presencia alguna de cesión de uso de derechos de autor597. Por el contrario, la
doctrina administrativa del TEAC y de la DGT no repara en la distinción entre
obra y grabación, ni mucho menos en si esta última se refiere a obras. Por ello,
consideran cánones tanto las rentas de unas como de otras, siempre que
estemos ante una cesión de uso de las mismas y no ante una transmisión de la
propiedad598. El TS ha llegado a reconocer que las cantidades pagadas por la
cesión de uso de los derechos televisivos para retransmitir un partido podrían
dar lugar a un canon599 y admite que las “meras grabaciones”, es decir,
aquellas que no se refieren a “obras”, también puede generar cánones600.
597
Vid. SAN de 7 de febrero de 2000 (JT 2000/685). La AN resolvía el caso de la
cesión de uso de “noticias de actualidad o reportajes de interés general” entre la
empresa estadounidense “CNN Internacional Sales, LTD” y varias cadenas
autonómicas entre las que se encontraba “Televisión Autonomía de Madrid, S.A.”. La
recurrente venía reclamando que tales rentas no eran cánones porque la cesión de
unas meras imágenes carece de las características necesarias para ser consideradas
“creación” y, en consecuencia, “obra audiovisual”. Por ello, la recurrente defendía que
se trataba de unas “meras grabaciones” no susceptibles de derechos de autor alguno.
La AN reconoció esta distinción en el terreno de los cánones pero desestimó las
pretensiones del recurrente porque afirmó que, en este caso, la forma en que estaban
elaboradas dichas noticias y reportajes ponían de manifiesto que habían implicado
labores creativas y originales. Por esta razón, la AN reconoció que se trataba de obras
audiovisuales y calificó sus rentas como cánones.
598
Vid. RRTEAC 14 de diciembre de 1994, 22 de marzo de 1995 y 12 de marzo de
1997 (JT 1997/464) sobre la cesión de uso de programas informativos de televisión.
Por otro lado, la RTEAC de 10 de enero de 1996 y 24 de enero del mismo año (JT
1996/210) se refiere al tema de las noticias de actualidad y reportajes de interés
general que luego resuelve la SAN comentada en la nota anterior. Por lo que se refiere
a la DGT, vid. Resolución de 16 de octubre de 2002 en relación con la cesión de uso
de derechos para emitir vía satélite determinadas grabaciones audiovisuales. En todos
estos casos, no se ha distinguido entre si la cesión de uso era sobre obras o
grabaciones y, en consecuencia, sobre derechos de autor o derechos afines. Toda
esta doctrina administrativa afirma, sin reparar en dichas cuestiones, que tales rentas
encajan en el concepto de canon del art. 12 de los Convenios.
599
Vid. STS de 11 de junio de 1997 (RJ 1997/4818) (vid. FD 2). Posteriormente, la
SAN 7 de febrero de 2000 (JT 2000/685), también ha reconocido con base en la
Sentencia indicada del TS que la cesión de los derechos televisivos de una
retransmisión deportiva puede dar lugar a cánones (vid. FD 4).
600
La grabación de un sorteo de lotería, de un partido de fútbol o de un telediario es
una grabación audiovisual, pero no contiene una obra audiovisual ni otro tipo de obra
308
En nuestra opinión, los cánones son rentas que derivan, tanto de la

cesión de uso de derechos de autor en sentido estricto, como de la cesión de
uso de derechos afines o derivados de los mismos. Por ello, el concepto
incluye no solo las obras o grabaciones sobre obras, sino también aquellas
grabaciones que se refieren, simplemente, a elementos no susceptibles de
derechos de autor (“meras grabaciones”). De este modo genera un canon,
tanto la cesión de uso de una película cinematográfica, como la cesión de uso
para emitir en otra cadena una grabación de un partido de fútbol o un concierto.
Son varias las razones que a nuestro juicio sirven para apoyar estos
planteamientos.
En primer lugar, esto se debe a la vinculación entre los derechos de autor

y los derechos afines. Como afirma la doctrina, aunque estos últimos
contemplan intereses de muy variada naturaleza, su tutela se apoya en la que
se dispensa al autor de las obras601. Tanto unos como otros derechos aparecen
regulados en una misma ley bajo la materia concerniente a la propiedad
intelectual en general. Tanto unos como otros comprenden derechos de
reproducción, de distribución y comunicación pública, cuya cesión de uso
producirá cánones. Además, la WIPO ha reconocido que, en sentido amplio, la
expresión “derechos de autor” abarca tanto los derechos de autor estrictos
como los denominados derechos vecinos602.
En segundo lugar, el perceptor de los pagos no debe tener

necesariamente la condición de autor para que los mismos sean calificados
como cánones. En principio, cualquier persona que se cobije bajo el ámbito de
nuestra LPI podrá ceder los derechos amparados por dicha norma y generar
cánones. El autor individual -normalmente persona física-, es el paradigma
subjetivo de la protección otorgada por la normativa sobre propiedad
intelectual. No obstante, existen también otra serie de sujetos que se
susceptible de protección por la LPI (cfr. RODRIGUEZ TAPIA, J. M. y BONDÍA

ROMÁN, F., Comentarios a la Ley de Propiedad Intelectual, ob. cit., p. 462).
601
602
Cfr. WIPO, Introduction to Intellectual Property. Theory and Practice, ob. cit., p. 3
(parágrafo 1.6).
309
benefician, en uno u otro modo, de dicho ámbito de protección. En particular,
nos referimos a la denominada concurrencia de autores (a través de las obras
en colaboración, colectivas y compuestas), a la posibilidad de que el autor sea
una persona jurídica, a los autores transformadores (como son aquellos que
han creado una obra derivada de las del art. 11), o a los sujetos de los
denominados derechos afines a los derechos de autor. Las rentas que cada
uno de ellos recibe por ceder sus derechos son, en principio, cánones. Incluso,
también podrían ser cánones, las rentas que obtiene el segundo cedente de los
derechos de autor en virtud de un contrato que le permite la subcesión de los
mismos. En aquellos CDI que se ha querido limitar este ámbito se ha hecho
expresamente, como es el caso del Convenio con Argentina (1992), en cuyo
Protocolo se dispone que para la aplicación del límite de imposición de los
cánones previstos para los derechos de autor se exige que el cedente sea
autor o causahabiente603. Además, esta limitación no es para calificar a las
rentas como cánones, sino para aplicar el límite de gravamen en la fuente al
que pueden quedar sujetos.
En tercer lugar, la diferencia que existe entre los derechos de autor y los
derechos afines se encuentra en el nivel de protección que se dispensa a cada
uno de ellos. El autor disfruta de una protección mayor y de más facultades que
el titular de un derecho afín, como puede ser el productor de un fonograma o
de una grabación audiovisual. En nuestra opinión, este diferente grado de
protección jurídica y de facultades no debería motivar un diferente trato fiscal
para unos y otros. Ello se debe a que el concepto de canon de los CDI abarca
diferentes clases de derechos, tales como los concernientes a la propiedad
intelectual o industrial.
En cuarto lugar, en los CDI no existe disposición alguna que permita

distinguir las rentas por cesión de uso de derechos de autor y por cesión de
uso de derechos afines. Si los CDI hubieran querido distinguir ambas clases de
derechos, seguramente, habrían contenido alguna disposición sobre el
particular. Se trata de una distinción realizada en el ámbito del Derecho Civil
603
Vid. disposición 4 b) del Protocolo del Convenio con Argentina (1992).
310
que no ha tenido su plasmación en sede de CDI604. Además, algunos
convenios se refieren expresamente a los cánones pagados por derechos de
autor y otras remuneraciones similares, por lo que los derechos afines tendrían
cabida en esta última mención605.
En quinto lugar, es curioso que el concepto de canon de nuestro Derecho

interno (art. 13.1 f) 3º LIRNR) no utiliza la expresión “derechos de autor sobre
obras”, sino, simplemente, “derechos sobre obras”. De acuerdo con una
interpretación literal el concepto de canon de nuestro Derecho daría cobertura
tanto a los derechos de autor como a los derechos afines. Aunque de ser así
también se podría decir que sólo se refiere a los derechos afines vinculados a
derechos de autor, lo que supondría que las denominadas “meras grabaciones”
estarían fuera del concepto de canon de nuestro Derecho interno. Esta duda se
elimina cuando en el último apartado del concepto canon de la LIRNR se
incluyen las cantidades pagadas por la cesión de uso de los derechos
amparados por la LPI. Por ello, como bajo dicha ley están amparados tanto
derechos de autor como derechos afines, no habría problemas para considerar
cánones las rentas de estos últimos de acuerdo con el concepto de nuestro
Derecho interno.
En resumen, consideramos que en el concepto de canon se deben incluir

las cantidades pagadas no sólo por obras audiovisuales, sino también por
grabaciones audiovisuales y sonoras (fonogramas). Todas estas obras y
grabaciones –ya versen o no sobre “obras”-, suelen recibir en los CDI un trato
fiscal diferente del previsto para el resto de los derechos de autor. Este
diferente trato no se debe a que algunas creaciones recaigan sobre el campo
de los derechos afines, pues las obras audiovisuales también aparecen
incluidas en ese mismo grupo al que se dispensa un trato diferente. Lo mismo
604
Esto es lo contrario de lo que sucedía con el carácter literario o científico de los
programas de ordenador. En el ámbito de los cánones por software hemos visto como
la distinción entre obras literarias y científicas no tenía relevancia en el ámbito civil y,
sin embargo, se configuraba como un factor determinante de la fiscalidad de sus
rentas en determinados CDI.
605
Bien es cierto, sin embargo, que esta referencia no figuran luego en el concepto de
canon sino tan sólo en el apartado que establece los diferentes límites de gravamen
en la fuente. En este sentido vid. los arts. 12 de los Convenios con Bolivia (1997) o
Canadá (1976).
311
cabe decir de los programas de ordenador, pues éstos reciben el mismo trato
fiscal que las grabaciones audiovisuales o fonogramas construidas sobre
derechos afines. Por ello, esa diferencia fiscal de trato que venimos
comentando se fundamenta, como veremos, en algo bien diferente a su
régimen de protección jurídica de derechos de autor o derechos afines.
B) PRESTACIONES DE SERVICIOS DE LA INDUSTRIA AUDIOVISUAL.
Las rentas por la cesión de uso de derechos de autor o derechos afines

sobre obras y grabaciones se deben distinguir de aquellas que se generan en
relación con las prestaciones de servicios en torno al mundo audiovisual. En
materia de programas de ordenador ocurría algo parecido. Así, varios
pronunciamientos otorgaban a las rentas de prestaciones de servicios sobre el
software el mismo carácter de canon que correspondía a la cesión de uso de
derechos de autor sobre dicho software. Ya hemos puesto de manifiesto la
inconsistencia de esta postura y, por tanto, la necesidad de distinguir entre las
prestaciones de servicios y los cánones, como rentas diferentes. Pues bien, en
torno a los cánones que genera la industria audiovisual, existen también una
serie de contratos cuyo objeto no es la cesión de uso de derechos de autor,
sino la prestación de un servicio. En los CDI estas rentas por prestaciones de
servicios deberían ser calificadas como prestaciones de servicios
independientes o como beneficios empresariales, pero no como cánones606.
Así lo han visto con acierto varios pronunciamientos, tanto judiciales como
administrativos, que no han considerado cánones las rentas derivadas de los
siguientes servicios: servicio de transporte de ondas607, transformación de
606
Salvo, claro está, que estemos en presencia de un contrato mixto en el que las
rentas de la prestación principal tengan tal carácter.
607
Es el caso del servicio de transporte de ondas hertzianas de productos
audiovisuales para la transmisión de las imágenes [vid. STS de 11 de junio de 1997
(RJ 1997/4818) que resuelve en casación el recurso presentado contra la STSJ del
País Vasco de 11 de junio de 1997]. Igualmente, tampoco se han considerado
cánones las rentas del servicio de transporte de una señal de televisión a un satélite
de comunicaciones [vid. RTEAC 7 de febrero de 1996 (JT 1996/294)]. En relación con
el primero de los casos citados algún autor también se ha pronunciados en contra de
la consideración de tales rentas como cánones (vid. GARCÍA PRATS, F. A., “Los
cánones en los Convenios de Doble Imposición y su tributación”, Revista General de
Derecho, núm. 579, diciembre, 1992, pp. 11683-11685).
312
guiones cinematográficos en soporte fílmico608, servicios de grabación y
confección de un soporte (“master” o maqueta) que luego serviría para la
fabricación de obras musicales en formato digital609, servicios de mezcla y
masterización610 y servicios de asesoramiento y consultaria audiovisual611. Los
pronunciamientos se apoyan en la distinción que existe en los CDI entre las
rentas denominadas cánones y las prestaciones de servicios y en que para que
exista un canon es necesario que se cedan derechos de autor, lo que no
ocurría en los casos mencionados. Es probable también que las prestaciones
de servicios aparezcan en ocasiones unidas a la cesión de derechos de autor
sobre obras audiovisuales, en cuyo caso podrían considerarse accesorias a las
mismas y quedar sometidas al régimen fiscal de los cánones que corresponde
a la prestación principal612.
En relación con las prestaciones de servicios de la industria audiovisual

resulta interesante la STS que resolvió un asunto en el que debía pronunciarse
sobre la calificación como cánones de dos clases de rentas procedentes de
fuentes distintas613. Una de ellas era el arrendamiento de una cabina para
retransmitir un partido de fútbol, a la que haremos referencia al tratar el tema
de los cánones por bienes de equipo, y la otra consistía en el transporte
mediante ondas hertzianas de la retransmisión del partido de fútbol. En relación
con esta última, el TS corroboró el criterio mantenido por la Sentencia de
instancia del TSJ del País Vasco que había calificado tales rentas como
prestación de servicios y, en consecuencia, había negando que fueran cánones
al no estar en presencia de cesión alguna de derechos de autor. Estamos de
608
Vid. RTEAC 10 de julio de 1996 (JT 1996/1224).
609
Vid. RDGT 18 de octubre de 2002 (V0059-02).
610
Vid. RDGT 14 de junio de 2005 (V1094-05).
611
Vid. RDGT 6 de junio de 2005 (V1008-05).
612
Así lo ha señalado con acierto la SAN de 10 de febrero de 2005 (JT 2005/1238) en
su Fundamento de Derecho séptimo. El contrato tenía por objeto la prestación de una
serie de servicios técnicos para la elaboración de un canal temático y la posterior
cesión del derecho a la explotación comercial del mismo. La Audiencia calificó como
cánones la totalidad del importe del contrato, por entender que la prestación principal
consistía en la cesión del derecho de explotación comercial de la obra, siendo éste el
motivo principal por el que se efectuaba el pago.
613
Vid. STS de 11 de junio de 1997 (RJ 1997/4818) que resuelve en casación el
recurso presentado contra la STSJ del País Vasco de 11 de junio de 1997.
313
acuerdo en que estas rentas no deben ser calificadas como cánones614, debido
a que se trata de una prestación del servicio de transporte mediante ondas
hertzianas de productos audiovisuales para la transmisión de las imágenes615
y, por lo tanto, tal retransmisión no implica cesión alguna, ni de derechos de
autor ni de derechos afines. Cuestión distinta hubiera sido, como dice el
Tribunal, si se hubieran discutido las cantidades pagadas por la cesión de uso
de los derechos televisivos para retransmitir el partido, pues éstas si podrían
tener la consideración de canon.
Igualmente, debemos distinguir los cánones de otras cantidades

relacionadas con la industria audiovisual que no derivan de cesión alguna, ni de
derechos de autor ni de derechos afines. En esta línea, algún pronunciamiento
ha afirmado que tampoco es canon el caso particular en el que una empresa
realiza una aportación económica a otra para contribuir a la grabación de una
telenovela, recibiendo a cambio una participación de los beneficios resultantes
de la misma616. Esta Resolución pone de manifiesto como no todo lo que de
algún modo se relacione con la industria audiovisual debe dar lugar a un canon.
En nuestra opinión, el caso que plantea la Resolución se podría considerar
como un acuerdo de contribución de costes, similar a las aportaciones a gastos
de I+D que hemos analizado al comienzo del trabajo. Como ya pusimos de
manifiesto, dichas aportaciones no dan lugar a un canon, salvo que las
cantidades aportadas constituyan una retribución por la futura cesión de uso de
derechos sobre la tecnología resultante. En este caso, si las aportaciones para
contribuir a la grabación de la telenovela implicaran también una retribución por
el futuro uso de derechos de autor sobre dicha telenovela, tales rentas sí
podrían ser cánones. Sin embargo, este no parece ser el supuesto del caso
planteado, puesto que no se habla de una futura explotación de los derechos
de autor por parte la empresa aportante, sino de una participación en los
beneficios que obtenga la otra empresa de dicha explotación. Ello significa que,
probablemente, será la empresa que graba la telenovela la que lleve a cabo la
614
De la misma opinión es GARCÍA PRATS, A., “Los cánones en los Convenios de
Doble Imposición y su tributación”, ob. cit., pp. 11683-11685.
615
Con similar criterio la RTEAC 7 de febrero de 1996 (JT 1996/294) considera que no
son cánones las rentas derivadas de un servicio de transporte de una señal de
televisión a un satélite de comunicaciones.
616
Vid. RTEAC 10 de septiembre de 1997 (JT 1997/1425).
314
explotación comercial de los derechos de autor y distribuya una parte de los
cánones que ella recibe a la empresa aportante. Las cantidades que recibe la
empresa aportante no debería ser calificadas como cánones, pues a dicha
empresa no se le ha cedido el uso de ningún derecho de autor, sino que se ha
acordado una participación en los beneficios obtenidos.
7.1.3. EL GRAVAMEN EN LA FUENTE.
A) LOS DIFERENTES LÍMITES DE GRAVAMEN DE LOS CDI.
En un gran número de CDI los cánones están sujetos de manera limitada

en el Estado de la fuente y se contemplan, además, límites diferentes de
gravamen según el tipo de bien o derecho del que procedan los cánones. Ya
hemos visto en este sentido la distinción entre cánones culturales e
industriales617. En general, los primeros, proceden de derechos de autor y, los
segundos, de la propiedad industrial, el know-how o los bienes de equipo.
Algunos CDI establecen diferentes límites de gravamen para unos y otro
cánones e, incluso, en relación con los cánones culturales se efectúan
distinciones. En este sentido se ha considerado que existen determinadas
obras protegidas por los derechos de autor cuyos cánones deben ir a los
límites más elevados previstos para los cánones industriales. En concreto, esta
separación se efectúa para los programas de ordenador y las películas, pues, a
pesar de ser obras protegidas por los derechos de autor, aparecen en algunos
CDI sometidas al mismo límite previsto para los cánones industriales. Es
importante recordar que, al lado de las películas, debemos mencionar también
todas las obras y grabaciones de la industria audiovisual, ya sea como
derechos de autor o derechos afines. Los cánones que quedan excluidos del
régimen más beneficioso que se establece para la categoría de cánones
culturales, son los cánones del software y los procedentes de la industria
audiovisual, esto es, obras audiovisuales y grabaciones, ya sean estas últimas
audiovisuales o sonoras. En esta línea, la mayoría de los Convenios españoles
que establecen en la fuente diferentes límites de gravamen para los cánones,
separan expresamente los cánones de la industria audiovisual de aquellos
otros que también proceden de derechos de autor. Esta distinción de trato se
617
Vid. apartado 6.5 del capítulo segundo.
315
traduce en que los cánones por obras audiovisuales y grabaciones suelen
quedar sometidos en la fuente a un límite más elevado que el previsto para el
resto de los derechos de autor618.
Con las películas cinematográficas ocurre algo parecido a lo que hemos

visto con los programas de ordenador, esto es, ambas clases de obras están
protegidas por los derechos de autor pero, al mismo tiempo, presentan un
carácter eminentemente empresarial que las separa de las tradicionales obras
culturales. Las películas son el resultado de un proceso industrial que requiere
importantes inversiones, tanto en su elaboración como en su explotación, hasta
el punto de que la obra cinematográfica se ha considerado como una de las
formas de expresión artística económicamente más costosa619. En las películas
se entremezclan elementos del arte y de la industria, de manera que, por un
lado, son creaciones intelectuales y, por otro, son un bien económico de una
importante envergadura620. Además, la importancia económica del sector
audiovisual se ha visto incrementada con la utilización de las nuevas
tecnologías digitales, lo que justifica aún más el carácter marcadamente
empresarial de esta industria621. Por estas razones, la OCDE siempre ha
aceptado que las rentas por cesión de uso de derechos de autor sobre
películas pueden tener la consideración de beneficios empresariales del art. 7.
El Comentario de al art. 12 del Modelo indica que en las negociaciones
618
Este es el caso de los Convenios con Canadá (1976), Italia (1977), Marruecos
(1978), Polonia (1979), Checoslovaquia (1980), URSS (1985), EE.UU. (1990), Ecuador
(1991), Irlanda (1994), Francia (1995) o Tailandia (1997). Por lo que se refiere al
Convenio con Italia (1977) vid. RDGT 31 de julio de 1998 (1407-98). Las resoluciones
relativas a los Convenios con EE.UU., Francia y Argentina serán analizadas con
detalle en las páginas siguientes.
619
ob. cit., p. 1.
620
Cfr. SAIZ GARCÍA, C., Obras Audiovisuales y Derechos de Autor, ob. cit., pp. 25 y
26.
621
La OCDE señala que el número de éxitos de taquilla de Hollywood ha aumentado
considerablemente con la incorporación al cine de la tecnología digital y multimedia.
Comenzando con la “Guerra de las Galaxias” y “ET” en 1970, pasando por “Parque
Jurásico” y “Terminator” y llegando a “Forrest Gump”, “La Máscara”, “Twister” y otros.
(Cfr. OECD. Directorate for Science, Technology and Industry. Committe for
Information, Computer and Communications Policy, Content as a new growth industry,
14 de mayo de 1998, p. 13. Marginal de referencia del informe:
DSTI/ICCP/IE(96)6/FINAL).
316
bilaterales los Estados pueden excluir estas rentas del concepto de canon y
llevarlas al ámbito de los beneficios empresariales622. El carácter empresarial
de estas rentas también ha estado muy presente en el Modelo de Convenio de
los EE.UU., en el que en su antigua versión de 1981 se excluyeron
expresamente las películas del artículo de los cánones para llevarlas a los
beneficios empresariales623. No obstante, en la versión vigente de dicho
Modelo de 1996, las rentas de películas han vuelto a incluirse en el concepto
de canon624. Por su parte, la mayoría de los CDI no han eliminado estas rentas
del artículo de los cánones debido a la sujeción limitada que muchos convenios
prevén para estas rentas, por lo que los Estados pagadores desean seguir
conservando su potestad tributaria sobre las mismas.
Recordemos que los cánones de la industria audiovisual a la que ahora

nos referimos provienen de dos ámbitos diferentes de la propiedad intelectual.
Por un lado, de verdaderas obras o creaciones tuteladas por los derechos de
autor, como son las obras audiovisuales y, por otro, de grabaciones protegidas
por los derechos afines, pudiendo éstas ser audiovisuales o sonoras. Las obras
audiovisuales se distinguen de otras obras amparadas por los derechos de
autor, debido al volumen de rentas que requiere, tanto su realización, como su
posterior distribución625. Además, las películas se distinguen del resto de las
obras protegidas por los derechos de autor en que es frecuente que los
mayores ingresos de una película se obtengan durante el primer año de su
622
623
Cfr. art. 12.2 y 7.7 MC EEUU de 1981.
624
Cfr. art. 12.2 MC EEUU de 1996.
625
En relación con las películas, GONZÁLEZ GONZALO, A., La propiedad intelectual
sobre la obra audiovisual, ob. cit., nota 3 en p. 1, recoge (con cita de VESSILLIER-
RESSI, M., The author´s trade: how do author make a living, Center for Law and the
Arts, Columbia University School of Law, Nueva Cork, 1993, p. 95) como Alfred
Hitchcock expresaba las grandes implicaciones económicas de esta clase de obras
afirmando lo siguiente: “Soy prisionero de compromisos comerciales. Me gustaría
hacer películas que reflejaran mis propias ideas, pero eso sólo sería posible si un filme
no costara más que comprar una pluma o una hoja de papel. ¿Qué ocurriría si se le
entregara a un pintor un lienzo en blanco que valiera por sí mismo un millón de
dólares, un paleta de 250.000 dólares, pinceles por valor de 300.000 dólares, una caja
de pintura que costara 750.000 dólares, y se le pidiera que pintara lo que quisiera
siguiendo su propia inspiración, a condición de que la obra terminada se vendiera por
2.300.000 dólares?”.
317
estreno626. Por lo que se refiere a las grabaciones, su carácter empresarial
justifica su propia naturaleza en cuanto derechos afines, por lo que se valora la
iniciativa empresarial de las personas que intervienen en la difusión de las
obras protegidas por los derechos de autor. Son cauces que permiten dar a
conocer al público una de tales obras y, por ello, participan de importantes
intereses comerciales. En esta línea se ha dicho que los derechos afines “son
derechos destinados a proteger la industria de la cultura”627.
B) PROBLEMAS PLANTEADOS EN LOS CONVENIOS ESPAÑOLES: CONVENIOS CON

ARGENTINA Y FRANCIA.
El mayor gravamen en la fuente que padecen los programas de

ordenador y los cánones audiovisuales es habitual en muchos convenios
españoles. En este punto son muy significativos los Convenios con EE.UU. e
Irlanda a los que nos hemos referido con amplitud en el tema de los programas
de ordenador. No estamos de acuerdo con alguna RDGT que ha considerado
que los cánones por obras audiovisuales deben estar incluidos en ese límite
residual del 10% del Convenio con EE.UU.628. Consideramos que este tipo de
cánones encuentran una cobertura clara en el límite del 8% y así ha sido
señalado por abundantes sentencias de la AN629. Esto se justifica
sobradamente en el propio Convenio cuando indica expresamente que dicho
límite se refiere, entre otros, a los cánones de “películas cinematográficas, o
626
Esto ha llevado a las autoridades fiscales de Dinamarca a establecer importantes
deducciones sobre los gastos de adquisición de películas en lugar de depreciar los
costes, lo que ha servido para crear una importante vía de evasión fiscal. Sobre el
tema vid. WEIZMAN, L., Tax Treatment of Movie Rights, European Taxation, vol. 35,
núm. 7, 1995, pp. 236-237.
627
RODRIGUEZ TAPIA, J. M. y BONDÍA ROMÁN, F., Comentarios a la Ley de
Propiedad Intelectual, ob. cit., p. 396. Este autor señala que nos encontramos ante
toda una cadena de derechos afines cuyo eslabón principal es el derecho de autor,
esto es, la obra de la que derivan, y a partir de ella se obtienen distintos rendimientos.
628
La RDGT 20 de enero de 1995 somete los cánones por obras audiovisuales al
límite residual y más elevado del 10%.
629
Vid. SSAN 30 de octubre (JUR 2003/265316 y JUR 2003/265317), 27 de noviembre
(JUR 2004/77340), 11 de diciembre (JUR 2004/29781), 18 de diciembre (Recurso
núm. 1331/2001, JUR 2004/51746 y JUR 2004/51745); todos ellas de 2003. Estas
sentencias abordan los recursos planteados por las cantidades obtenidas en España
por la entidad norteamericana “Karen Publishing, S. L.” por cesión de uso de derechos
de autor sobre obras discográficas.
318
películas, cintas y otros medios de transmisión o reproducción de la imagen o
el sonido” (art. 12.2 b)). Por el contrario, otros CDI contemplan el mismo trato
fiscal para todos los cánones derivados de los derechos de autor y agrupan en
un mismo límite las obras audiovisuales y las grabaciones con otros cánones
por derechos de autor630. Por otra parte, debido a la variedad de posturas que
contempla la práctica convencional también encontramos Convenios españoles
en los que los cánones por derechos de autor están sometidos a una presión
fiscal mayor que los procedentes de bienes de equipo631. Los principales
problemas que ha plateado la fiscalidad de los cánones audiovisuales en los
Convenios españoles, se han centrado, por el momento, en el Convenio con
Argentina (1992) y en el Convenio con Francia, los cuales merecen, por su
importancia, un estudio particular.
B.1) EL CONVENIO CON ARGENTINA.
El Convenio con Argentina (1992) presenta una gran variedad de límites

de gravamen para los cánones. Este Convenio llega a establecer hasta cuatro
límites diferentes, que oscilan desde el más reducido del 3% previsto para la
cesión de uso de noticias, hasta el límite residual y más elevado del 15% para
todos los cánones no contemplados en los anteriores. Entre ellos, se contempla
un límite del 5% previsto para los cánones por derechos de autor en general y
otro del 10% para una serie de cánones industriales, como son los procedentes
de la propiedad industrial, el know-how, la asistencia técnica y los bienes de
equipo. Esta distribución de la potestad tributaria del Estado de la fuente que
efectúa el Convenio argentino no ha sido muy bien comprendida. La DGT ha
considerado que los cánones por la cesión de uso del derecho de emisión de
una serie de televisión están sometidos en la fuente al límite más elevado del
15%632. Por ello, la Resolución excluye estos cánones del ámbito reducido
previsto para los derechos de autor y los lleva a la categoría prevista de forma
residual.
630
Vid. en este sentido los Convenios con Brasil (1974) o Israel (1999).
631
Vid. Convenio con la India (1993).
632
Vid. RDGT 23 de febrero de 1998 (0283-98).
319
En nuestra opinión este planteamiento es muy discutible. En primer lugar,
si consideramos una serie de televisión, la misma podría ser calificada de dos
formas que serían equivalentes, esto es, bien, como una cesión de uso de
derechos de autor sobre una obra audiovisual o, si se prefiere, como una
grabación audiovisual integrada por una obra del mismo carácter. Por ello, en
cualquier caso, hay cesión de uso de derechos de autor. En segundo lugar,
cuando los cánones procedentes de estos productos audiovisuales se han
querido distinguir de otros cánones culturales se ha realizado expresamente en
los CDI, lo que no sucede en el Convenio argentino. En consecuencia, los
cánones por obras audiovisuales y grabaciones deben ir al mismo límite que el
previsto con carácter general para los derechos de autor, esto es, un 5%. En
todo caso, la única separación que efectúa el Convenio es la que se refiere a
las noticias informativas. En tercer lugar, consideramos que si la intención del
Convenio hubiera sido la defendida por la DGT, esto se habría indicado
expresamente en el mismo. Ello se debe a que estamos ante un Convenio que
presta especial atención al gravamen en la fuente al establecer hasta cuatro
límites distintos. En cuarto lugar, debemos indicar que no tiene mucho sentido
que, en un Convenio donde los límites más bajos son para la cesión de
derechos de autor y noticias, se lleven los productos audiovisuales –entre los
que están también las noticias- al límite más elevado que es, incluso, superior
al previsto para todos los cánones industriales. Aplicando la postura de la DGT,
lo único que quedaría por incluir en el límite residual serían las obras
audiovisuales y grabaciones, lo que no parece tener mucho sentido, pues si tan
sólo quedan estos cánones por incluir en alguno de los límites se habría dicho
expresamente en lugar de utilizar un formula residual (“en los demás casos”).
Más aún cuando el Convenio, como decimos, presenta una gran concreción a
la hora de establecer en la fuente los límites de gravamen de los cánones,
llegando a establecer uno específico para las noticias.
B.2) EL CONVENIO CON FRANCIA.
Por su parte, el Convenio con Francia también ha planteado problemas en

relación con la aplicación de los diferentes límites de gravamen. El art. 12 del
Convenio francés establece que los cánones por derechos de autor están
exentos de tributar en la fuente, pero las “películas cinematográficas y las obras
320
sonoras o visuales grabadas” están sometidas en dicho Convenio a un límite
del 5%, que es el mismo porcentaje que se aplica a todos aquellos cánones
que no procedan de los derechos de autor. A raíz de este Convenio, la DGT ha
establecido una doctrina que se ha extendido a otros Convenios de estructura
similar633. Las controversias que se han suscitado al respecto podemos
resumirlas en dos. La primera se plantea ante la diferencia de trato fiscal que
corresponde a distintas clases de derechos de autor. En este sentido, se afirma
que, a efectos fiscales, no es lo mismo ceder el derecho de reproducción y
distribución que ceder el derecho de comunicación pública. La segunda
cuestión se centra en la distinción entre una obra audiovisual y una fotografía,
lo que también presenta consecuencias fiscales de distinto signo. El tema
común a ambas cuestiones es el alcance de la expresión “obras sonoras o
visuales grabadas” que contiene el Convenio.
En este orden de cosas, el primero de los asuntos citados consiste en

distinguir las diferentes clases de derechos de autor –y también de derechos
afines- para establecer un trato fiscal diferente en función de la naturaleza de
estos derechos. Tanto los derechos de autor como los derechos afines, aunque
en distinto grado, atribuyen al titular de los mismos una serie de facultades.
Estas facultades se recogen en el art. 99 de nuestra LPI para los programas de
ordenador, pero pueden extenderse en general a otras obras e, incluso, a las
grabaciones. Así las facultades que integran el contenido de estos derechos
sobre las obras o grabaciones son: el derecho a reproducir la obra o grabación,
el derecho de modificar, alterar o transformar la misma, el derecho de
distribuirla al público y el derecho de comunicación o difusión pública de la obra
o grabación634. Pues bien, esta doctrina de la DGT distingue cuáles son los
633
Vid. RRDGT 30 de marzo de 2001 (V0015-01), 13 de noviembre de 2002 (esta en
relación con el Convenio mejicano) (1743-02), 3 de octubre de 2003 (1521-03) y 16 de
diciembre de 2003 (2260-03).
634
La RDGT de 16 de diciembre de 2003 (2260-03) indica que da lugar a cánones la
cesión de uso del derecho de reproducción y distribución de unas fotografías, del
derecho de comunicación pública de las mismas a través de una exposición y del
derecho a publicar unas fotografías encargadas previamente a un fotógrafo. Este
último caso pudiera ser el más discutible, pues las cantidades pagadas a un fotógrafo
para realizar fotos que luego serán cedidas para su publicación podrían ser un pago
por servicios personales independientes o un beneficio empresarial. Sin embargo,
consideramos que la finalidad del pago consiste en que el autor de las fotografías –el
321
derechos de autor que se ceden para determinar el límite de gravamen de los
cánones.
En este sentido, la DGT ha considerado que la cesión de uso de los

derechos de reproducción y distribución de grabaciones debe ir al 5% en el
Convenio con Francia Por el contrario, si lo que se cede es el derecho de
comunicación pública de una grabación, los cánones están sometidos a una
imposición exclusiva en la residencia. Esta es la sujeción que establece el
Convenio hispano-francés para los cánones por derechos de autor en general.
La postura de la DGT se fundamenta en que la expresión del Convenio que
alude a “obras sonoras o visuales grabadas” se refiere sólo a grabaciones y no
a obras, y para estar ante una grabación es necesario un soporte. Hasta aquí
estamos de acuerdo. Sin embargo, la DGT añade que la cesión del derecho de
comunicación pública no va al 5% porque no estamos en presencia de ningún
soporte, puesto que dicho derecho se ejercita a través de una representación
escénica o en directo de la obra. Es aquí donde consideramos que la
Resolución incurre en un error. En nuestra opinión, la cesión de uso de
derechos de autor o afines, sobre una obra o grabación respectivamente, es lo
que da lugar a un canon. En ningún momento se dice que haya que distinguir
entre las facultades de reproducción y distribución, por un lado, y las de
comunicación y difusión pública, por otro. Es cierto que el Convenio francés,
como muchos otros, alude a “obras sonoras o visuales grabadas”, lo que
implica la presencia de un soporte. Sin embargo, el derecho de comunicación
pública es un derecho sobre dicha grabación. A nuestro juicio, la distinción que
efectúa la DGT va más allá de la letra y finalidad de los Convenios.
La segunda cuestión interesante que se ha planteado en la aplicación del

Convenio con Francia, es la distinción entre obras audiovisuales y
fotografías635. Aunque se ha planteado en este Convenio, esta es una cuestión
que puede extenderse a otros Convenios de estructura similar. En este sentido,
la DGT ha efectuado una doble distinción, a nuestro juicio, correcta. Por un
fotógrafo- ceda el derecho de autor sobre las mismas autorizando su publicación, por
lo que el pago se realiza por obtener el uso sobre un derecho de autor y no sólo por la
prestación de un servicio.
635
Vid. RRDGT 12 y 19 de junio de 2002 (0900-02 y 0937-02) y 16 de diciembre de
2003 (2260-03).
322
lado, estaría la cesión de uso de derechos de autor sobre unas fotografías y,
por otro, la cesión de uso de derechos de autor sobre dichas imágenes una vez
incorporadas a un soporte que permita su reproducción visual. En este último
caso estaríamos ante una obra audiovisual y, por tanto, como bien ha señalado
la DGT encajaría en el límite del 5% del Convenio con Francia. Por el contrario,
si tan sólo son imágenes o fotografías, estaremos ante una cesión de uso de
derechos de autor de otro tipo de obra. Estaríamos ante aquellas obras que,
por no tener una naturaleza marcadamente empresarial, se benefician de una
menor presión fiscal en la fuente. En este caso, en el Convenio con Francia,
están totalmente exentas y sometidas en exclusiva en la residencia.
A nuestro juicio, la causa de la confusión que se produce en torno a estos

cánones, deriva de la redacción inadecuada que presentan muchos Convenios
cuando se refieren a las obras y grabaciones de la industria audiovisual. Por
ello, consideramos que resulta necesario, como hemos hecho, delimitar
exactamente a qué clase de cánones aluden toda esa serie de expresiones que
contienen los Convenios. Así pues, indicamos, una vez más, que las mismas
pretenden considerar como cánones tanto los derechos de autor como los
derechos afines de la citada industria audiovisual. Por ello, en las expresiones
que figuran en el concepto de canon relativas al mundo audiovisual, debemos
considerar incluidas, tanto las obras audiovisuales –una clase de ellas son las
películas-, como las grabaciones en general. En el término grabaciones están
incluidas, tanto las grabaciones audiovisuales como las sonoras, conocidas
estas últimas como fonogramas. Igualmente, debemos recordar que los
cánones pueden proceder, tanto de grabaciones cuyo contenido sea una
auténtica obra protegida por los derechos de autor, como de aquellas otras
grabaciones que no se refieren a obras, conocidas estas como “meras
grabaciones”. Todas estas distinciones adquieren relevancia en el ámbito del
Derecho Civil. Sin embargo, no deben ser tenidas en cuenta en el contexto de
los CDI. De ahí que la finalidad de los CDI sea la de agrupar dichas rentas en
el artículo de los cánones, sin que importe su naturaleza como derechos de
autor o derechos afines.
323
7.2. ANÁLISIS DE DOS PROBLEMAS CONCRETOS.
Dejando a un lado los derechos de autor en relación con la industria

audiovisual y los programas de ordenador, se pueden señalar dos problemas
concretos de la práctica convencional española que han planteado los cánones
por derechos de autor en el ámbito de las obras culturales. Uno de ellos, se
refiere a la interpretación del término “causahabiente” en el Convenio con
Argentina, el otro, aborda la calificación que merecen los pagos por servicios
de traducción.
7.2.1. EL TÉRMINO CAUSAHABIENTE.
La RDGT de 30 de abril de 2002 (V0009-02) indica cuál debe ser el límite

de gravamen del Convenio argentino que se aplique a los cánones pagados a
causahabientes por cesión de uso de derechos de autor636. El Convenio
argentino contempla cuatro límites de gravamen en la fuente para los cánones
y, entre ellos, se establece un 5% para los cánones procedentes de la cesión
de uso de “derechos de autor sobre obras literarias, teatrales, musicales o
artísticas”. Esta previsión debe completarse con el Protocolo del Convenio, en
el que se señala que dicho límite sólo será de aplicación cuando los cánones
sean percibidos por el propio autor o sus causahabientes (disposición 4.b) del
Protocolo). Por ello, se deduce que, en caso de no ser así, tales cánones
estarían sometidos al límite residual y más elevado del 15% que establece el
Convenio. La pregunta que se le plantea a la DGT es qué límite de gravamen
del Convenio corresponde a los cánones que una sociedad argentina abona a
un grupo editorial español en concepto de derechos de autor. Por lo tanto, el
problema se centra en determinar si una persona jurídica –el grupo editorial
español- puede tener la condición de autor o de causahabiente en los términos
del Convenio argentino.
El problema que ahora se plantea en el Convenio argentino es similar al

que hemos visto en relación con los programas de ordenador y las dificultades
636
Sobre este tema vid. el comentario de DE OTAOLA, I., “La aplicación del tipo
privilegiado de retención sobre cánones en el convenio para evitar la doble imposición
internacional suscrito entre España y Argentina”, Jurisprudencia Tributaria, núm. 19,
febrero, 2003, pp. 9-14.
324
interpretativas de los términos obra literaria y obra científica del Convenio
norteamericano. Lo mismo sucede en este caso con las expresiones autor y
causahabiente que no figuran definidas en el Convenio637. La Resolución citada
reconoce esta ausencia de definición convencional y acude al Derecho interno
español y al diccionario de la Real Academia Española para buscar el
significado de estos términos638. El término autor no plantea mayores
problemas, puesto que la LPI española reconoce en varias ocasiones que las
personas jurídicas pueden tener tal condición. La controversia se plantea con el
término “causahabiente” del que no figura referencia alguna en la LPI, pero
ésta sí utiliza otro término similar, el de “derechohabientes”, para referirse a
quienes suceden al autor en el ejercicio de sus derechos. Ahora bien, LPI no
establece distinciones entre quienes sucedieron “mortis causa” y quienes lo
hicieron “inter vivos”. El término “causahabiente” sí aparece definido en el
Diccionario de la Real Academia como la “persona que ha sucedido o se ha
subrogado por cualquier otro título en el derecho de otra u otras”.
En este sentido, la DGT aprecia una similitud palmaria entre los términos
“derechohabientes” y “causahabientes”, debido a que ambos no se limitan a la
sucesión “mortis causa” sino que abarcan cualquier tipo de sucesión “inter
vivos”639. Es cierto, como reconoce la Administración española, que en nuestro
ordenamiento es habitual utilizar estos términos para referirse a una
transmisión “mortis causa”, sin embargo, con las definiciones analizadas se
aprecia como el alcance de estos términos es más amplio y abarca también a
la transmisión en vida. Con estos razonamientos la Administración otorga un
sentido amplio al término “causahabiente” contenido en el Protocolo del
637
Por razones metodológicas no se pretende aquí exponer el significado y alcance de
dichos términos desde el Derecho Civil, sino resaltar las características y
consecuencias que presentan en el contexto de los CDI.
638
Es curioso, como indica la Resolución, que el Convenio con Argentina no contiene
la cláusula de interpretación de los términos utilizados y no definidos en el Convenio
que generalmente figura en los art. 3.2 de los convenios y sigue al MC OCDE. Por ello,
la Administración fundamenta el recurso al Derecho interno en el art. 31 del Convenio
de Viena y en los criterios de interpretación del art. 3 CC y 23 LGT.
639
Los términos derechohabientes y causahabientes también figuran como sinónimos
en el Convenio Fiscal Multilateral UNESCO-WIPO sobre derechos de autor (vid. art.
2). En el apartado 2.4 del capítulo quinto se analiza a fondo este Convenio.
325
Convenio argentino y, por tanto, concluye que este término abarca tanto la
transmisión “mortis causa” como la “inter vivos”.
No obstante, la Administración se percata más adelante de la finalidad

que presenta esta disposición del Protocolo. Su objetivo es restringir la
aplicación del límite privilegiado del 5% para los cánones por derechos de
autor. Por ello, debido a dicho carácter restrictivo, la Administración ha
considerado que el concepto de “causahabiente” debe ser igualmente
restrictivo. De esta manera, la DGT limita el término “causahabiente” afirmando
que tan sólo se refiere a las transmisiones de primer grado, esto es, a los que
han adquiridos sus derechos directamente del autor, por el contrario, los
adquirentes de segundo y ulterior grado, no estarían contemplados en la
expresión “causahabientes” del Protocolo y se les aplicaría el límite más
elevado del 15%. El objetivo de esta medida es evitar la aparición de personas
o sociedades interpuestas a las que previamente se les han cedido los
derechos de autor con la finalidad de beneficiarse del límite reducido del 5%640.
En nuestra opinión, la DGT ha sabido interpretar los términos del

Convenio de acuerdo con las normas generales y particulares de interpretación
de los CDI que ya hemos comentado en el primer capítulo. Sin embargo,
resulta curioso que el Convenio hispano-argentino no contenga la cláusula del
art. 3.2 sobre interpretación de los términos no definidos en el Convenio que
recogen la inmensa mayoría de los CDI, muchos de ellos siguiendo el MC
OCDE. A pesar de ello, la DGT ha aplicado implícitamente estas reglas y, en
consecuencia, ha interpretado el término controvertido, esto es,
“causahabiente”, de conformidad con la ley interna española. Sin embargo,
debido a que del contexto del Convenio se deriva una finalidad concreta, la
DGT ha sabido limitar el contenido amplio que deriva de la ley española al
contexto del Convenio, lo que demuestra, a nuestro juicio, una aplicación
correcta de las reglas de interpretación de los CDI.
640
Cfr. DE OTAOLA, I., “La aplicación del tipo privilegiado de retención sobre cánones
en el convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito entre España y
Argentina”, ob. cit., p. 11.
326
7.2.2. LOS SERVICIOS DE TRADUCCIÓN.
El segundo de los problemas que hemos apuntado es el de calificación de

los pagos por la prestación de servicios de traducción de idiomas. La cuestión
se centra en determinar si tales pagos son cánones o servicios profesionales
independientes (o beneficios empresariales en los CDI que no contienen la
categoría de los servicios profesionales independientes). La DGT ha
establecido que serán cánones cuando los servicios de traducción impliquen
una cesión de uso de derechos de autor641, por lo que el problema será
determinar cuando unos servicios de traducción conllevan la cesión de tales
derechos. Algunas Resoluciones de la DGT consideran que “la prestación de
servicios que tienen por objeto la traducción de textos y su transmisión
posterior implican el desarrollo de un trabajo intelectual que es cedido a la
642
empresa contratante” . Por esta razón, la DGT afirma que “el pago por la
cesión del uso de la propiedad intelectual originada como resultado del trabajo
de traducción se califica como canon”. En esta misma línea de distinguir los
cánones de otras rentas en materia de servicios de traducción, otros
pronunciamientos de la DGT han afirmado que “el hecho de que se trate de
traducciones sobre Derechos humanos o de revisiones de traducciones, así
como el hecho de ser o no publicadas, no influye en cuanto a la obligación de
tributar, salvo que se mantuvieran derechos sobre las mismas, en cuyo caso
podrían ser sometidas a imposición también en Francia al tipo impositivo del
6% aplicable a los cánones”643.
Un grupo importante de Resoluciones ha establecido los criterios para

determinar si los pagos por traducciones son cánones o servicios
641
Vid. RRDGT 14 y 24 de marzo de 1997 (0499-97 y 0569-97), 29 de junio de
2001(1368-01) y 20 de mayo de 2002 (0752-02).
642
Vid. RDGT 14 de marzo de 1997 (0499-97).
643
Vid. RDGT 24 de marzo de 1997 (0569-97) (Convenio con Francia). En todo caso,
el límite de gravamen al que se refieren las Resoluciones no sería del 6% sino del 5%,
pues aquel no figura por ninguna parte en el artículo de los cánones del Convenio con
Francia. Además, consideramos que en el Convenio con Francia si las rentas son
cánones por cesión de uso de derechos de autor estarían excluidas de gravamen en la
fuente según dispone su art. 12.2 b).
327
profesionales644. A tal efecto, la DGT indica que serán cánones “siempre que
constituyan contraprestación a una cesión de uso de derechos de autor, esto
es, siempre que el traductor se reserve los derechos de autor sobre las
traducciones realizadas”. Por el contrario, señala que estaremos en presencia
de servicios profesionales cuando se de alguna de las siguientes
circunstancias:
- que no haya cesión de uso sino una transmisión plena de los derechos;
- que no nazca de la traducción ningún derecho de autor, por tratarse de una
traducción técnica y no existir labor de creación original por parte del
traductor;o
- que la traducción no recaiga sobre obras literarias, artísticas o científicas.
Estos presupuestos son, por el momento, la doctrina que mantiene la DGT para
determinar si los pagos por servicios de traducción son cánones en los CDI.
Los requisitos a los que alude la DGT plantean, en definitiva, el problema de
determinar si las traducciones son obras protegidas por los derechos de autor.
En nuestra opinión, coincidimos en que las rentas serán cánones si hay una
cesión de uso de derechos de autor por oposición a un transmisión plena de
tales derechos. El problema es determinar cuando una traducción reúne los
requisitos de originalidad del art. 10 LPI para ser considerada como obra o
creación del intelecto humano protegida por los derechos de autor. En principio,
las traducciones son obras derivadas y están protegidas por los derechos de
autor al igual que la obra original. Ahora bien, hay que tener en cuenta que si la
traducción recae sobre una obra que no está protegida por los derechos de
autor, por ejemplo, una ley o una sentencia, dicha traducción tampoco estará
amparada por tales derechos y, en consecuencia, no dará lugar a cánones. El
problema de si las traducciones implican derechos de autor por reunir los
requisitos de originalidad de la legislación sobre propiedad intelectual, se pone
de manifiesto en casos como el de una traducción de manuales de
instrucciones. En este supuesto la DGT ni si quiera se plantea determinar si los
pagos derivados eran cánones por derechos de autor, sino que directamente
644
Vid. RRDGT 29 de junio de 2001(1368-01) (Convenio con Suecia), 20 de mayo de
2002 (0752-02 y 0753-02) (Convenios con Canadá, Irlanda y Alemania) y 22 de
octubre de 2004 (1931-04 y 1932-04) (Convenios con Estados Unidos y Alemania).
328
calificó las rentas como servicios profesionales independientes645. En la
práctica, por tanto, el problema consiste en establecer qué requisitos debe
reunir una traducción para ser considerada “original” y estar protegida por los
derechos de autor.
8. EL CONVENIO UNESCO-WIPO SOBRE CÁNONES POR DERECHOS DE

AUTOR.
8.1. ANTECEDENTES Y NATURALEZA.
El 13 de diciembre de 1979 se aprobó en Madrid el “Convenio Multilateral

para evitar la doble imposición de las regalías por derechos de autor, con un
646
modelo de convenio bilateral y un protocolo adicional” . Así pues, en la
misma fecha y lugar se aprobaron tres instrumentos diferentes, esto es, un
Convenio multilateral para evitar la doble imposición de las regalías por
derechos de autor, un Modelo de convenio bilateral y un Protocolo adicional al
citado Convenio multilateral. Los textos fueron elaborados bajo los auspicios de
la Organización de las Naciones Unidas para la Educación, la Ciencia y la
Cultura (UNESCO) y de la Organización Mundial de la Propiedad Intelectual
(OMPI –WIPO en inglés-). En las negociaciones han participado países
desarrollados y en desarrollo de todo el mundo, no limitándose la convención a
un ámbito regional ni a unas economías particulares. No obstante, por el
momento, ni la convención ni el protocolo han sido ratificados por un número
suficiente de Estados, por lo que ninguno de ellos está todavía vigor –España
aún no lo ha ratificado, aunque si lo ha firmado-647.
645
Vid. RDGT 20 de octubre de 1999 (1919-99) (Convenios con Argentina y Bélgica)
646
Hecho en Madrid el 13 de diciembre de 1979 bajo el título “Convenio multilateral
para evitar la doble imposición de las regalías por derechos de autor”. En el mismo
lugar y en la misma fecha también se concluyeron un “modelo de convenio bilateral
para evitar la doble imposición de las regalías por derechos de autor” y un “protocolo
adicional al convenio multilateral”. La Convención fue aprobada en el marco de la
“Conferencia Internacional de Estados sobre la Doble Imposición de las Regalías
Transferidas de un País a Otro en concepto de Derechos de Autor”, celebrada en
Madrid del 26 de noviembre al 13 de diciembre de 1979.
647
De los diez Estados que se exigen para la entrada en vigor, siete han ratificado la
convención y tan sólo solo dos de ellos el Protocolo. Según el artículo 13.1 de la
convención esta no entrará en vigor hasta tres meses después de haberse depositado
el décimo instrumento de ratificación, aceptación o adhesión. La misma regla se aplica
329
Estos instrumentos constituyen el resultado de largos años de trabajo

entre la UNESCO y la WIPO en el campo de la doble imposición internacional
que afecta a los cánones por derechos de autor (copyright royalties)648. Uno de
sus antecedentes más inmediatos es el proyecto de convenio multilateral
elaborado en el seno del “Tercer Comité de Expertos Gubernamentales”
celebrado en París del 19 al 30 de junio de 1978649. En estas fechas se aprobó
el proyecto de lo que luego sería el convenio multilateral para evitar la doble
imposición de las regalías por derechos de autor y de su protocolo. La
Resolución del Tercer Comité indicaba entonces la necesidad de aprobar más
para el Protocolo (vid. apartado 2 del mismo). Los Estados que por el momento han
depositado sus instrumentos para la convención son Iraq (15 de julio de 1981 –
adhesión-), Egipto (11 de febrero de 1982 –adhesión-), India (31 de enero de 1983 –
adhesión-), Perú (15 de abril de 1988 –adhesión-), Eslovaquia (28 de mayo de 1993 –
declaración-), República Checa (30 de septiembre de 1993 –declaración-) y Ecuador
(26 de octubre de 1994 –adhesión-). Como se puede observar Eslovaquia y la
República Checa han presentado una declaración, lo que significa que tales países se
reconocen obligados, a partir de la fecha de su independencia, por el convenio cuya
aplicación había sido extendida a su territorio por el Estado del cual se han separado,
esto es, Checoslovaquia, el cual había presentado el instrumento de ratificación del
convenio UNESCO-WIPO el 24 de septiembre de 1981. Por ello, los nuevos Estados,
Eslovaquia y la República Checa, notificaron al Secretario General de la ONU en la
fecha indicada su voluntad de suceder en dicho convenio multilateral. Es importante
señalar que estos Estados han sido los únicos que, por el momento, han aceptado
tanto el convenio como su protocolo, mientras que los otros cinco países mencionados
tan sólo han presentado el instrumento en relación con el convenio. En resumen, tan
sólo han ratificado la convención siete Estados, entre los que no se encuentra España
y todavía son necesarios tres instrumentos más para que pueda entrar en vigor.
Debemos también señalar que en el caso de la India se ha efectuado una reserva por
la que no se considera obligada por los artículos 1-4 y 17 de la convención. Los cuatro
primeros artículos son de gran importancia, ya que albergan las definiciones de
royalties, beneficiario, estado de la residencia y estado de la fuente y el art. 17 se
refiere a la interpretación y arreglo de controversias, con lo que el ámbito de la reserva
india es de una amplitud considerable. En este sentido, el art. 12 de la convención
indica que los Estados sólo pueden realizar reservar a los arts. 1-4, 9 y 17, no estando
permitidas reservas a otros artículos.
648
En la versión castellana de estos textos se ha utilizado la expresión “regalías”,
propia de los países hispanoamericanos, en este trabajo utilizamos el término cánones
para continuar con la misma terminología que venimos manejando.
649
El texto del proyecto de convenio, de su protocolo y de la Resolución del Comité
pueden consultarse en Bulletin for International Fiscal Documentation, vol. 33, 1979,
pp. 382-385. Antes de la Conferencia de Madrid de 1979 se celebraron tres comités de
expertos gubernamentales, en 1975, 1976 y 1978, siendo éste último al que nos
hemos referido.
330
adelante unos comentarios al texto del convenio multilateral, así como también
un modelo de convenio bilateral con sus respectivos comentarios650. En este
sentido, el 13 de diciembre de 1979 se aprueba finalmente dos instrumentos,
tanto un “convenio multilateral” como también un “modelo de convenio
bilateral”, pero sin comentarios en ninguno de los casos. Si existen unos
comentarios al proyecto de convenio multilateral, a su protocolo y al proyecto
del modelo de convenio bilateral651, cuya consulta no ha resultado sencilla652.
Aunque finalmente estos comentarios no se han llegado a aprobar,
consideramos que su lectura resulta esencial para comprender mejor el
contenido de aquellos textos e, igualmente, es de gran utilidad la lectura de dos
informes que ilustran los problemas que en aquel momento planteaba la
aprobación de tales medidas. Uno de estos informes ha sido elaborado por el
Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE para manifestar su opinión sobre la
forma y contenido de los instrumentos que estaban tratando de aprobarse en
materia de cánones por derechos de autor653, el otro informe es el informe
general de la UNESCO y la WIPO en relación con la Conferencia celebrada en
Madrid en 1979654. Al igual que los comentarios a los que nos hemos referido,
650
Cfr. apartados 1, 3 y 5 de la Resolución adoptada por el Comité.
651
UNESCO-WIPO, Commentary on Draft Multilateral Convention for the Avoidance of
Double Taxation of Copyright Royalties and Commentary on the Draft Protocol
Annexed to the Multilateral Convention for the Avoidance of Double Taxation of
Copyright Royalties, (UNESCO/WIPO/CONFD/5), 6 de abril de 1979 y UNESCO-
WIPO, Commentary on the Draft Model Bilateral Agreement for the Avoidance of
Double Taxation of Copyright Royalties, (UNESCO/WIPO/CONFD/7), 6 de abril de
1979.
652
Conseguir estos comentarios no ha sido tarea fácil. Los mismos no han sido
publicados y nos consta que sólo han sido distribuidos a los miembros de las
delegaciones que participaron en la Conferencia. Por suerte, hemos tenido ocasión de
consultarlos en la biblioteca del IBFD en un archivador preparado por Mr.
HAMAEKERS en el que se encuentran toda clase de documentos relativos a estos
textos (INT 4, E 28). Mr. HAMAEKERS ha sido una de los representantes de los
Países Bajos durante la Conferencia, por lo que ha tenido acceso a todo tipo de
documentación sobre la evolución y desarrollo de tales instrumentos.
653
Committee on Fiscal Affaire (OECD), The Avoidance of Double Taxation of
Copyright Royalties: The UNESCO-WIPO Draft Convention, (DAF/CFA/79.4), 25 de
mayo de 1979, Paris.
654
UNESCO-WIPO (General Reporter: BEKOLO BEKOLO, P.), Draft General Report,
(CONFDT/15 Prov.), 10 de diciembre de 1979, Madrid.
331
estos informes no han sido publicados, por lo que se trata de documentos de
difusión limitada655.
Los años de negociaciones de estos instrumentos se alargaron de

manera considerable debido a la dificultad de lograr un acuerdo entre los
diferentes intereses que estaban en juego. Por un lado, la presencia de
delegados gubernamentales de países desarrollados y en desarrollo con
perspectivas no siempre reconciliables, por otro, expertos fiscales enviados por
algunos Estados, así como observadores de organizaciones representativas de
los intereses de los autores. Entre todos ellos se discutieron temas de gran
envergadura que afectan, tanto a la forma jurídica de abordar la doble
imposición de los cánones por derechos de autor, como a su particular régimen
tributario656.
Por lo que se refiere a la primera cuestión, se analizó cual debía ser el

instrumento internacional más adecuado para combatir la sobre imposición en
este campo, planteando tres posibilidades: un convenio multilateral como el
que se pretendía, acuerdos bilaterales entre los Estados o, incluso,
recomendaciones internacionales emanadas de organizaciones especializadas
en la materia. En este punto, algunas delegaciones consideraron más
adecuado que deberían utilizarse acuerdos bilaterales, ya que una convención
multilateral supondría renegociar todos los convenios bilaterales en vigor entre
los Estados parte de aquella. Frente a esta postura, otro grupo de delegaciones
consideraba más adecuada una convención multilateral que recogiera los
principios generales en la materia y que luego fuera complementada por un
modelo de convenio bilateral. Esta última posición fue la más defendida y la
que finalmente ha prevalecido.
En cuanto a las cuestiones materiales o de fondo, se discutió la

posibilidad de incluir en la convención multilateral una cláusula específica en la
655
Pueden consultarse en la biblioteca del IBFD en el archivador al que ya nos hemos
referido (INT 4, E 28).
656
El debate en torno a los mismos es puesto de manifiesto por VAN HOORN, J.,
“Multilateral Convention for the avoidance of double taxation of royalties?”, Bulletin for
International Fiscal Documentation, vol. 33, 1979, p. 382.
332
que se hiciera constar que los Estados se obligaban en sus acuerdos
bilaterales a otorgar a los cánones por derechos de autor un trato fiscal
preferencial con respecto a otros cánones. Sin embargo, esta iniciativa no fue
acogida por dos razones. Por un lado, se decía que una previsión encaminada
a otorgar un “trato preferencial” (preferencial treatment) era demasiado
imprecisa como para obligar a los Estados, por lo que sería muy difícil
determinar cuando estos habrían cumplido o no con dicho trato preferencial.
Por otra parte, se consideró que una disposición de esa envergadura iba más
allá de los objetivos y mandatos encomendados al Comité.
Otra cuestión interesante, junto con la naturaleza jurídica de tratado

multilateral de esta convención, es el ámbito de aplicación tan concreto al que
se refiere. No se trata de un convenio para luchar contra la doble imposición en
relación con las rentas y el patrimonio en general, sino que se trata de un texto
referido a un tipo de renta particular, los cánones y, más concreto, a los
cánones por derechos de autor, también conocidos como cánones
657
culturales . La elaboración de un texto tan específico para luchar contra la
doble imposición en el ámbito de los cánones culturales, es un claro exponente
de la importancia crucial que presentan estas rentas en las relaciones fiscales
internacionales. Como señala la exposición de motivos de la convención, “la
doble imposición de los cánones procedentes de derechos de autor es
perjudicial para los intereses de los autores y constituye un serio impedimento
para la diseminación de las obras protegidas por tales derechos, las cuales son
un factor básico en el desarrollo de la cultura, la ciencia y la educación de todas
las gentes”658. La postura manifestada por el Comité de Asuntos Fiscales de la
OCDE sobre la aprobación de estos textos y la postura de la UNESCO y la
WIPO como autoras de los mismos, son del todo discrepantes.
657
En 1978 la Comisión Económica y Social de Asia y del Pacífico (ESCAP)
recomendó la conclusión de convenios multilaterales en materia fiscal. La ONU señaló
que un convenio multilateral concerniente al ámbito fiscal no tenía porque tener un
carácter general, sino que podía cubrir tan sólo determinados aspectos fiscales,
argumentando que al limitarlo a un ámbito concreto sería más fácil lograr un consenso.
Cfr. HAMAEKERS, H. M. A. L., “Multilateral Instruments on the Avoidance of Double
Taxation”, ob. cit., p. 100.
658
Párrafo primero de las líneas introductorias de la convención.
333
Desde la perspectiva de la OCDE, este convenio presentaba dos grandes
inconvenientes, uno material y otro formal659. Materialmente, era un convenio
que afectaba a una cuestión muy concreta, cánones por derechos de autor
(copyright royalties)660 y, formalmente, la utilización de la técnica multilateral
para luchar contra la doble imposición no era la más adecuada661. En relación
con el problema material, la OCDE consideró que era necesaria una mejor
definición del término cánones por derechos de autor (copyright royalties), ya
que, como veremos, el convenio multilateral se remite al derecho material de
los Estados para definir el contenido de esta expresión. La OCDE, como
consecuencia de esta remisión al Derecho interno, señaló, por un lado, que las
autoridades fiscales que aplicaran el convenio se encontrarían con problemas
al no estar entrenadas en el contexto material de los derechos de autor, sino en
un contexto fiscal y, por otro, que la remisión al Derecho interno de los Estados
provocaría diversidad de conceptos y disparidades. Además, la OCDE señaló
que no es conveniente concluir convenios solamente en beneficio de un
específico grupo de contribuyentes662 y que esta materia ya estaba regulada en
los respectivos convenios bilaterales de doble imposición y en las medidas
unilaterales de los Estados. En cuanto al problema de la forma utilizada, la
OCDE consideró que la técnica multilateral presentaba una gran dificultad,
incluso en aquellos Estado con sistemas económicos y jurídicos similares como
demuestra los problemas planteados en la aprobación del tratado del Consejo
Nórdico. Por ello, más difícil aún será, como se pretende, lograr un acuerdo
entre Estados exportadores e importadores de cánones, entre Estados
desarrollados y en vías de desarrollo.
Por otro lado, la postura mantenida por la UNESCO y la WIPO, en cuanto

promotoras de la convención, es del todo diferente663, hasta el punto de que los
659
A continuación nos referiremos al informe ya citado del Committee on Fiscal Affaire
(OECD), The Avoidance of Double Taxation of Copyright Royalties: The UNESCO-
WIPO Draft Convention.
660
Este inconveniente se desarrolla en los parágrafos 5 y 6 del informe.
661
Este inconveniente se desarrolla en los parágrafos 7 y 8 del informe.
662
La excepción señalada por la OCDE, fueron las rentas de la navegación marítima y
aérea, afirmando que en ese caso existía ya una larga tradición que justificada la
aprobación de convenios concretos en la materia
663
A continuación nos basaremos en el informe de la UNESCO-WIPO (General
Reporter: BEKOLO BEKOLO, P.), Draft General Report, ob. cit., parágrafos 29 y 30.
334
inconvenientes señalados por la OCDE son, incluso, interpretados como
ventajas. En este sentido, en cuanto a la elección de un tema tan concreto
como los cánones por derechos de autor, se ha dicho, por un lado, que es más
fácil alcanzar un acuerdo en materias concretas en las que las implicaciones
financieras de los Estados son excepcionalmente bajas y, por otro, se ha
indicado que la naturaleza específica de los cánones por derechos de autor
justifica que los mismos deban diferenciarse de otro clase de cánones. En
cuanto a los inconvenientes de la técnica multilateral se afirma que, siendo
conscientes de la diversidad de legislación fiscal y material que sobre derechos
de autor existe en los países y de las dificultades que ellos supone para llegar a
un acuerdo, se ha optado por la adopción de un convenio multilateral que se
limita a enunciar principios generales y que se remite a la ley interna de los
Estados para definir el concepto de canon.
8.2. SISTEMA DE FUENTES EN MATERIA DE CÁNONES CULTURALES.
Los instrumentos internacionales que se aprueban en 1979 para evitar o,

en su caso, eliminar la doble imposición de los cánones culturales son dos, por
un lado, un convenio multilateral con su protocolo y, por otro, un modelo de
convenio bilateral. Ante esta regulación debemos advertir la diversidad de
fuentes que pueden surgir en el terreno particular de estos cánones por
derechos de autor y cuáles deben ser sus relaciones de jerarquía o
especialidad. Las fuentes que nos podemos encontrar pueden llegar hasta
cinco, esto es, el art. 12 del MC OCDE sobre cánones, los artículos de los CDI
bilaterales que se refieran a los cánones, el Convenio multilateral de 1979 en la
materia más concreta de los cánones por derechos de autor, el modelo de
convenio bilateral y un acuerdo bilateral concreto sobre cánones por derechos
de autor. Tales relaciones son, sin embargo, más sencillas de lo que pudiera
parecer.
Por un lado, en cuanto a los dos modelos de convenio, el de la OCDE de

carácter general y el más concreto UNESCO-WIPO para el ámbito de los
cánones culturales, no se plantean problemas de aplicabilidad de normas al ser
ambos modelos y no tratados internacionales, por lo que los Estados pueden
decidir en sus negociaciones bilaterales seguir uno, otro o ninguno de ellos. Por
335
otra parte, existen tres auténticas normas jurídicas, vinculantes para los
Estados partes de las mismas, esto es, el convenio multilateral, los CDI
bilaterales generales y un posible convenio bilateral referido a la materia
concreta de los cánones culturales. Las relaciones entre estas normas se
resuelven en el artículo 8 del Convenio multilateral y en XV del modelo del
acuerdo bilateral. En el artículo 8 de la Convención se afirma que para evitar y,
en su caso, eliminar la doble imposición internacional sobre los cánones por
derechos de autor los Estados adoptarán medidas unilaterales en su legislación
interna o acuerdos bilaterales. Entre estos últimos, el precepto indica que se
encuentran, tanto los CDI generales como aquellos particulares en materia de
cánones culturales. A continuación señala que los acuerdos bilaterales
celebrados –ya sean generales o particulares- deberán respetar el convenio
multilateral y que los acuerdos bilaterales celebrados con anterioridad a dicho
instrumento multilateral no se verán afectados por el mismo. De este modo se
establece una particular regla de interacción de fuentes basada en el elemento
temporal que establece la Convención de 1979. Tomando esta como
referencia, los acuerdos bilaterales posteriores a ella deben respetarla,
mientras que los ya celebrados no serán preteridos o modificados por la
misma. De esta manera, se elimina el problema que apuntaban algunas
delegaciones en relación con la técnica multilateral en esta materia, como era
la dificultad de renegociar todos los convenios preexistentes para adaptarlos al
convenio multilateral. Por otra parte, el art. XV del modelo bilateral establece la
regla para las relaciones entre los CDI generales y los particulares en materia
de cánones por derechos de autor. El principio que se aplica en este caso es el
de la especialidad (lex especialis derogat generalis), en cuya virtud los
convenios particulares en materia de cánones desplazan a las previsiones
generales que sobre estas rentas figuran en los CDI bilaterales de carácter
general.
En resumen, las relaciones entre las diversas fuentes que hemos

señalados sería las siguiente. En primer lugar, en cuanto al MC OCDE y al
modelo bilateral para los cánones culturales no se plantean problemas de esta
clase debido a la naturaleza no preceptiva que presentan sus disposiciones.
En segundo lugar, para las relaciones entre la convención multilateral y los
convenios bilaterales –generales o particulares-, se establece la regla de la
336
prioridad del convenio multilateral sobre los bilaterales. Ahora bien, solamente
en relación con aquellos acuerdos concluidos con posterioridad a dicho
instrumento multilateral, mientras que aquellos celebrados anteriormente no se
verán afectados por el mismo. Lo contrario sucede en el convenio multilateral
del Consejo nórdico que deja sin efecto once convenios bilaterales anteriores
concluidos entre los Estados miembros del convenio multilateral664. Finalmente,
las relaciones entre los CDI generales y aquellos concretos en materia de
cánones por derechos de autor se rigen por la regla de la especialidad, por lo
que las previsiones de estos últimos desplazarían a las más generales de
aquellos. En todo caso, se debe tener en cuenta que, por el momento, todas
estas cuestiones sobre un posible sistema de fuentes en la materia son,
muchas de ellas, hipotéticas, puesto que no conocemos por el momento ningún
convenio bilateral concreto en materia de cánones culturales y los textos sobre
cánones culturales a los que nos referimos aún no están en vigor.
8.3. CONTENIDO DEL CONVENIO MULTILATERAL.
En cuanto al contenido concreto de los textos aprobados el 13 de

diciembre de 1979 podemos realizar una breve exposición de las disposiciones
del convenio multilateral y de su protocolo, por un lado, y del modelo de
convenio bilateral, por otro. El convenio multilateral se divide en cinco capítulos.
El primero de ellos está dedicado a establecer las definiciones de cánones por
derechos de autor, beneficiario, estado de la residencia y estado de la fuente.
En nuestro caso, nos centramos, especialmente, en las disposiciones que se
refieren al concepto de canon.
8.3.1. CONCEPTO DE CÁNONES POR DERECHOS DE AUTOR.
En el primer apartado del art. 1 de la convención se recoge lo que sería el

concepto general de canon y en los apartados dos, tres y cuatro de dicho
artículo se contemplan una serie de delimitaciones o exclusiones señalando
qué pagos no son considerados cánones. El protocolo de la convención, en su
disposición primera, añade también otras rentas que tendrán el carácter de
cánones. En este orden, el art. 1 establece en su primer apartado que los
664
Vid. art. 31.2 y 31.3 del Convenio del Consejo nórdico.
337
“cánones por derechos de autor” (copyright royalties) son “los pagos de
cualquier clase realizados con base en la ley interna de derechos de autor del
Estado contratante donde esos cánones son originariamente debidos al uso o
al derecho de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o
científicas, tal y como se definen en los convenios multilaterales sobre
derechos de autor, incluyendo los pagos realizados por licencias legales u
obligatorias y por los `droit de suite´”. Este es el concepto general de canon de
la Convención, pero debe ser completado con las delimitaciones o exclusiones
de los apartados segundo, tercero y cuarto de este artículo 1 y con el añadido
que figura en el Protocolo. En este sentido, de tales apartados se deriva que no
forman parte del concepto de canon los pagos derivados de las siguientes
actividades:
1.- La explotación de “obras cinematográficas o por obras producidas por un

procedimiento análogo al de la cinematografía” cuando dichos pagos sean
debidos al productor de dicha obra o a sus derechohabientes o
causahabientes. El concepto de obra cinematográfica o análoga será
determinado por la ley del Estado de la fuente.
2.- Cualquier forma de transmisión665 de un “derecho cuyo objeto sea un

soporte material de una obra literaria, artística o científica”. Estos derechos
están excluidos del concepto de canon, incluso, cuando el importe de dichos
pagos se determine teniendo en cuenta los cánones por derechos de autor. La
única salvedad sería que el derecho cuyo objeto es el soporte material de una
obra se transmita como accesorio al derecho de uso de un derecho de autor
existente sobre esa obra. En tal caso, sólo los pagos por el uso del derecho de
autor serán considerados como cánones.
3.- Las prestaciones de servicios y demás cargas relativas al derecho a utilizar

el soporte material de una obra o al llamado derecho “de suite”, con
independencia de que la transmisión del derecho sea gratuita. Entre esta clase
de prestaciones o cargas se incluyen, según el precepto, las siguientes: “los
pagos efectuados para satisfacer o rembolsar una prima de seguro, gastos de
665
El concepto transmisión es entendido en sentido amplio, de manera que el precepto
se refiere a “compra, arrendamiento, préstamo o cualquier otra forma de transmisión”.
338
transporte o almacenaje, una comisión de agente o cualquier otra
remuneración de un servicio, cualquier otro gasto imputable, directa o
indirectamente, al desplazamiento del soporte material, incluso los derechos de
aduana y demás cargas fiscales o parafiscales relacionadas con ese
desplazamiento”.
Para concluir con el concepto de canon de la convención debemos tener

en cuenta el añadido que realiza el protocolo en su disposición primera cuando
afirma que también serán cánones los pagos por los llamados “derechos
conexos o vecinos”. El protocolo se refiere a los pagos que por tal concepto se
efectúen a los artistas intérpretes o ejecutantes, a los productores de
fonogramas o los organismos de radiodifusión.
El concepto de canon que establece la convención en todos estos

apartados y en su protocolo, se debe completar con las previsiones de la ley
interna del Estado de la fuente y de los tratados internacionales en materia de
derechos de autor. Por ejemplo, será la ley del Estado de la fuente la que deba
determinar si se ha producido un pago por derechos de autor o el significado de
la expresión “obras cinematográficas”. En cuanto a la expresión “obras
literarias, artísticas o científicas” no se ha considerado conveniente añadir
ninguna aclaración o remisión a la ley interna debido a que dicho concepto ya
se encuentra definido en la Convención de Berna666. La remisión a la ley
interna ha sido vista por la OCDE como un riesgo de conflicto entre países.
Señalando, además, que las autoridades fiscales que apliquen la convención
no estarán capacitadas para utilizar el derecho material debido a que este se
basa en conceptos y categorías diferentes a las fiscales667. Sin embargo, la
UNESCO y la WIPO, reconociendo la diversidad y heterogeneidad de las leyes
666
Cfr. UNESCO-WIPO, Commentary on Draft Multilateral Convention for the
Avoidance of Double Taxation of Copyright Royalties and Commentary on the Draft
Protocol Annexed to the Multilateral Convention for the Avoidance of Double Taxation
of Copyright Royalties, ob. cit., parágrafo 27.
667
Cfr. Committee on Fiscal Affaire (OECD), The Avoidance of Double Taxation of
Copyright Royalties: The UNESCO-WIPO Draft Convention, ob. cit. p. 8.
339
internas, señalan que ello no será un problema debido a que la convención se
refiere sólo a la ley del Estado de la fuente668.
Una vez manifestada la técnica de remisión que utiliza el concepto de

canon debemos referirnos a los problemas interpretativos que pudieran
plantear determinadas expresiones incluidas en el concepto de canon, como
las referidas a los pagos por “licencias legales u obligatorias” y por los
derechos “de suit”. Cuando un autor no consigue lograr un acuerdo con una
empresa para que esta se encargue de la explotación comercial de su obra, las
autoridades públicas pueden asumir dicha explotación si consideran que es de
interés público. Los pagos que el Estado realiza al autor no son negociables, se
impone una cantidad en concepto de contraprestación sin que el autor pueda
oponerse a la misma. En estos casos, estamos ante las denominadas
“licencias legales u obligatorias” que la convención incluye en el concepto de
canon669. Esta clase licencias han sido reconocidas en varios tratados
internacionales670, por lo que la convención considera que tales pagos también
deben ser protegidos contra la doble imposición con base en las mismas
razones que los cánones por derechos de autor en sentido estricto (copyright
royalties) 671. El denominado derecho “de suit” se refiere a las cantidades que
tiene derecho a percibir un autor una vez que ha perdido la propiedad de su
obra y la misma es revendida. En este sentido, los comentarios señalan que se
trata de un derecho reconocido en algunas legislaciones cuyo ámbito de
aplicación varía de un Estado a otro, por ejemplo, el derecho que tiene un
escultor o un pintor a beneficiarse del valor que haya adquirido su obra
después de que han perdido su posesión672. Por ello, se ha decidido que, en
aquellos Estados en los que se reconozca este derecho a los autores, tales
cantidades deben recibir el mismo tratamiento que los cánones por derechos
de autor en sentido estricto (copyright royalties) 673.
668
669
Cfr. Ídem, parágrafo 29.
670
671
Cfr. Ibidem.
672
673
340
Hasta el momento, hemos visto como la convención considera cánones

los siguientes pagos: copyright royalties –que serían los cánones por derechos
de autor en sentido estricto-, licencias legales u obligatorias y derechos “de
suit”. Sin embargo, a continuación, se encarga de señalar una serie de
excepciones o exclusiones del concepto de canon, como las relativas a
películas cinematográficas, al soporte material y a las cargas y prestaciones de
servicios que analizamos en los siguientes párrafos.
- La definición de los copyright royalties como aquellos que derivan de los

derechos de autor, presenta una excepción importante en los que se refiere a
las rentas por “obras cinematográficas o por obras producidas por un proceso
análogo al de la cinematografía”. Aunque tales obras están protegidas por los
derechos de autor, la convención indica que sus rentas no se consideran
copyright royalties, no quedando de esta manera sometidas al ámbito de la
presente convención. Es precisamente la importancia económico-comercial de
estas obras, próxima a la de los cánones industriales, la que las excluye de una
Convención diseñada para la doble imposición de los cánones culturales674.
Siendo esta la intención de la norma, consideramos que no sólo deben estar
excluidas las películas, sino, en general, las obras y grabaciones audiovisuales
y sonoras, tal y como las definíamos en el capítulo correspondiente675. Sin
embargo, no debemos olvidar que para evitar problemas interpretativos y
conflictos entre los Estados, la convención establece que los conceptos de
“obras cinematográficas” y “obras producidas por un proceso análogo al de la
cinematografía”, deberán ser determinados por la ley del Estado de la fuente.
Otra de las cuestiones que debemos indicar es que la exclusión no sólo se
674
Avoidance of Double Taxation of Copyright Royalties and Commentary, ob. cit.,
parágrafo 38.
675
En el mismo sentido se manifiesta DE LA VILLA GIL, J.M., Convenios fiscales de
doble imposición, ob. cit., p. 256 cuando afirma que a pesar de que pronto los
adelantos tecnológicos dejaran obsoletas estas definiciones, “el espíritu de la norma,
sin embargo, es claro y concreto”. Igualmente, el representante del “International Film
and Televisión Council” (IFTC) considera que la exclusión debe afectar a las películas
y a otros soportes audiovisuales (Cfr. UNESCO-WIPO, Commentary on Draft
Multilateral Convention for the Avoidance of Double Taxation of Copyright Royalties
and Commentary, ob. cit., parágrafo 39.
341
aplica a los cánones percibidos por el productor, sino también a los recibidos
mortis causa por sus causahabientes, puesto que los derechos que éstos
tienden a recibir provienen del derecho del productor676. A nuestro juicio,
deberían ser definidos los términos “productor” y “derechohabientes o
causahabientes” (heirs or successors-in-title en la redacción inglesa de la
convención). Además, se plantea el problema de qué sucede con los cánones
percibidos por otras personas distintas de las mencionadas. En este mismo
sentido transcurre el informe de la OCDE sobre la convención677.
- La segunda de las exclusiones que realiza la convención es la que se

refiere al “derecho cuyo objeto sea un soporte material de una obra literaria,
artística o científica”. Esta expresión tan compleja alude a lo que venimos
denominando como la cesión de uso de una obra protegida por los derechos de
autor (copyrighted articled), por oposición a la cesión de uso de derechos de
autor sobre dicha obras (copyright rights). En el primer caso se cede tan sólo el
uso de la obras, mientras que en el segundo se ceden además derechos de
autor sobre la misma. Pues bien, con acierto, la convención excluye del
concepto de canon aquellos pagos que se efectúan por la mera cesión de uso,
lo que la convención denomina pagos por el soporte material de la obra. Es
importante indicar que dicha exclusión no alcanza a los pagos del derecho “de
suite”, aunque estos constituyen retribución por la transmisión de un soporte
material678. Igualmente, se ha planteado el problema de aquellos supuestos en
los que la retribución comprende derechos de autor y el uso del soporte
material. En tales casos, siguiendo la lógica del contrato mixto, se ha
676
677
Copyright Royalties: The UNESCO-WIPO Draft Convention, ob. cit. p. 8 (article I, c).
678
of Copyright Royalties, ob. cit., parágrafos 40 y 44.
342
establecido que el pago será canon a los efectos de la convención si las
cantidades que el uso del soporte material se configura como accesorio679.
- La tercera exclusión que recoge la convención afecta a lo que hemos

denominado en general como prestaciones de servicios y a penas existen
comentarios sobre la misma. Se afirma que cuando tales prestaciones de
servicios afecten a la cesión de uso de derechos de autor habrá que deslindar
que parte de la remuneración se refiere a unas y a otras680, por lo que se
aplica, de nuevo, la doctrina del contrato mixto.
Finalmente, para concluir con el análisis del concepto de canon de esta

convención debemos referirnos a su Protocolo. En la disposición primera del
mismo se afirma que la Convención también se aplicará a los “cánones
pagados a los artistas, productores de fonogramas y organizaciones de
radiodifusión en relación con los derechos vecinos”. El significado de estos
términos sería el que figura en los tratados internacionales sobre la materia681.
Estos derechos no han sido mencionados en el artículo 1 de la convención
debido a las dificultades de calificación que sobre los mismos existe en
distintos países682. Por este motivo se ha acordado introducir esta cuestión en
un protocolo adicional para que los Estados interesados puedan considerar
incluidos en el concepto de canon estos pagos. Hasta el momento, de los siete
Estados que han presentado instrumentos de ratificación para la Convención,
tan sólo dos de ellos lo han hecho también en relación con este Protocolo683.
Es importante señalar que los cánones a los que se refiere el protocolo son
679
En este punto la OCDE también se ha mostrado critica con la dificultad práctica que
entraña separar los pagos por soporte material y por derechos de autor (cfr.
Committee on Fiscal Affaire (OECD), The Avoidance of Double Taxation of Copyright
Royalties: The UNESCO-WIPO Draft Convention, ob. cit. p. 8 (article I, d).
680
681
En concreto los comentarios se remiten a los arts. 3, 7, 9, 10 y 12 de la Convención
de Roma de 26 de octubre de 1961 (Cfr. Ídem, parágrafo 4 y 5 de los comentarios al
Protocolo).
682
Cfr. Ídem, parágrafo 1-3 de los comentarios al Protocolo.
683
La República Checa (30 de septiembre de 1993) y Eslovaquia (28 de mayo de
1993).
343
exclusivamente aquellos relacionados con los derechos de vecinos. Esto
significa, por ejemplo, que la referencia a los cánones pagados a los artistas no
debe ser entendida en sentido amplio, incluyendo también los honorarios
percibidos por sus actuaciones o aquellos que procedan de la cesión de sus
derechos de imagen, esto es, rentas de patrocinio o publicidad. Todas estas
rentas quedarían, incluso, fuera del Protocolo. Por el contrario, si estarían
incluidos los pagos percibidos por permitir la grabación de uno de sus
conciertos o la edición de un disco. Sobre estas cuestiones nos remitimos a la
lectura del capítulo correspondiente.
8.3.2. OTRAS DISPOSICIONES.
En el capítulo primero, junto con el artículo 1 relativo al concepto de

cánones culturales, se contienen los artículos 2-4. El art. 2 establece el
concepto de “beneficiario de los cánones por derechos de autor” y señala que
será beneficiario “la persona que perciba los cánones en todo o en parte, en
calidad de autor, de derechohabiente o causahabiente o por cualquier otro
criterio que figure en un acuerdo bilateral relativo a esta clase de cánones”. Los
arts. 3 y 4 definen respectivamente lo que debe entenderse por Estado de la
residencia y Estado de la fuente. El primero es el Estado en el que el
beneficiario posee su residencia y se considera que tiene allí su residencia
cuando está sometido a los impuestos de dicho Estado, por razón de su
domicilio, residencia, sede efectiva de dirección o por cualquier otro criterio
relevante acordado en un convenio bilateral relativo a la doble imposición de
esta clase de cánones. Sin embargo, una persona no es residente de un
Estado cuando sólo esté gravada en el mismo por los ingresos que obtenga de
patrimonio que posea situado en ese Estado. En cuanto al Estado de la fuente,
se considera que es el Estado que debe los cánones, es decir, el Estado
obligado a pagarlos. En este sentido, se considera Estado de la fuente cuando
estos sean debidos por cualquiera de las Administraciones territoriales de dicho
Estado, por un residente de ese Estado que no opere con establecimiento
permanente o base fija o por un no residente de ese Estado si los cánones
resultan de una actividad llevada a cabo por un establecimiento permanente o
una base fija en dicho Estado.
344
El capítulo segundo establece los denominados “principios orientativos de
acción contra la doble imposición de los cánones por derechos de autor” y el
capítulo tercero recoge los instrumentos para hacer efectivos tales reglas o
principios. En cuanto a los principios que recoge son básicamente tres, esto es,
soberanía fiscal e igualdad, no discriminación e intercambio de información. El
principio de soberanía fiscal e igualdad de derechos de los Estados (art. 5)
significa que la acción contra la doble imposición de los cánones culturales se
debe llevar a cabo con el debido respeto a las soberanías de los Estados de la
fuente y de la residencia. Con ello, se pone de manifiesto como la convención
no establece ninguna preferencia por un régimen concreto de sujeción, por lo
que las normas de distribución de la potestad tributaria de estas rentas figuran
recogidas en el modelo bilateral en el que se establecen como veremos varias
alternativas para que cada Estado recoja en sus convenios la que mejor se
adapte a sus intereses. El principio de no discriminación fiscal (art. 6) de la
convención se consagra en un ámbito más próximo a una discriminación de las
personas físicas en relación con la materia concreto de los cánones derivados
de derechos de autor. La razón se encuentra en que la convención está
pensando más en una discriminación de personas físicas que de personas
jurídicas, debido a la figura del autor de la obra en cuanto beneficiario de los
cánones. En este sentido afirma que “las medidas contra la doble imposición de
los cánones por derechos de autor no deben dar lugar a discriminaciones
fiscales basadas en nacionalidad, raza, sexo, lenguaje o religión”. El principio
de intercambio de información (art. 7) pretende luchar contra el fraude y la
evasión fiscal en materia de cánones culturales, lo que deberá concretarse en
los acuerdos bilaterales de doble imposición.
El capítulo tercero, en un único artículo (art. 8), contiene cuáles deben ser
los mecanismos para hacer efectivos tales principios, señalando los acuerdos
bilaterales, que pueden ser generales o particulares. Los primeros son los CDI
generales que contienen un precepto dedicado a los cánones y los segundos
serían aquellos convenios particulares aprobados sobre la materia más
concreta de los cánones culturales. El precepto también se refiere a las
relaciones entre ambas fuentes como hemos expuesto más arriba.
345
El capítulo cuarto, titulado “disposiciones generales”, contiene el art. 9 y el
10. En el art. 9 se contiene una disposición en la que se afirma que la
convención no afectará a los privilegios de los miembros de misiones
diplomáticas o consulares ni a sus familiares. El art. 10 establece una
obligación de información y comunicación que consiste, por un lado, en que los
órganos especializados de la UNESCO y de la WIPO publiquen la normativa
relevante sobre esta materia y, por otro, en que los Estados partes suministren
a tales órganos todos las novedades y cambios legislativos que experimente su
ordenamiento en relación con la fiscalidad de los cánones por derechos de
autor.
Por último, el capítulo quinto, bajo el título de “cláusulas finales”, contiene

las disposiciones relativas a la ratificación, aceptación y adhesión (art. 11),
reservas (art. 12), entrada en vigor (art. 13), denuncia (art. 14), revisión (art.
15), lenguas de la convención y notificaciones (art. 16) e interpretación y
arreglo de controversias (art. 17). Algunos de estos preceptos ya los hemos
comentado anteriormente. La convención requiere del depósito de diez
instrumentos de ratificación, aceptación o adhesión para que entre en vigor, por
lo que como hemos dicho aún no lo ha hecho. Por el momento, sólo siete
Estados han presentado instrumentos, entre los que no se encuentra España.
Las reservas que se pueden efectuar están limitadas a los art. 1-4, 9 y 17. La
única reserva realizada por el momento ha sido la de la India en relación con
los arts. 1-4 y el art. 17. Por lo que se refiere a la interpretación, el art. 17
establece que los problemas de interpretación y aplicación relativos a la
convención deberán ser solucionados por la Corte de Justicia Internacional,
salvo que los Estados hayan establecido otros métodos diferentes o que
hubiera una reserva de un Estado en relación con este artículo (ejemplo: la
India).
8.4. CONTENIDO DEL MODELO DE CONVENIO BILATERAL.
El modelo de convenio bilateral presenta una estructura muy similar al MC

OCDE y los conceptos de cánones, beneficiario, estados de la residencia y de
la fuente que utiliza son los mismos que figuran en la convención multilateral
(vid. art. III del modelo, letras g, h, i, j). La importancia del modelo de convenio
346
se encuentra en que establece las normas de sujeción para los cánones por
derechos de autor, pues éstas no figuran en el convenio multilateral. El modelo
no se decanta por un sistema concreto de sujeción, sino que contiene varios de
ellos para que los Estados puedan recoger en sus negociaciones bilaterales
aquel que mejor se adapte a sus intereses económicos en esta materia. Ni
siquiera el modelo, aún siendo una norma no vinculante, se manifiesta en favor
de una regla concreta que determine la distribución de las potestades
tributarias en esta materia. Así, el modelo establece hasta seis alternativas que
van, desde una sujeción exclusiva en la residencia, hasta una sujeción
exclusiva en la fuente, pasando por varias modalidades de sujeción compartida
entre ambos Estados. Hemos decidido clasificar las seis alternativas que
establece el modelo en tres grandes grupos:
- Sujeción exclusiva en un Estado. Los cánones por derechos de autor

pueden estar sujetos de forma exclusiva en el Estado de la residencia (art. VI
A) o en el Estado de la fuente (art. VI D), siempre que en el otro Estado no
exista un establecimiento permanente o una base fija al que se imputen los
cánones. La sujeción exclusiva en la residencia es también la regla que figura
en los Modelos de la OCDE y EE.UU., mientras que la sujeción exclusiva en la
fuente es la regla que recoge el Modelo andino.
- Sujeción limitada en un sólo Estado. Los cánones pueden estar sujetos

de forma limitada en el Estado de la fuente (art. VI E) o en el Estado de la
residencia (art. VI F). La sujeción limitada en la fuente es la regla que establece
el MC ONU y la que recogen un gran número de CDI.
- Sujeción limitada en ambos Estados. En este caso se establecen límites

máximos de sujeción de los cánones tanto en la fuente como en la residencia.
La diferencia se encuentra en que, en un caso, ese límite es el mismo para
ambos Estados (art. VI B) y, en otro, el límite difiere entre ambos (art. VI C).
Por ejemplo, en el primer caso, tanto el Estado de la fuente como el de la
residencia tendrían derecho a gravar los cánones con un límite máximo del 5%,
mientras que, en el segundo caso, pudiera ser que el límite en la fuente fuera
del 5% y en la residencia del 10%.
347
8.5. VALORACIÓN CRÍTICA.
El convenio multilateral sobre cánones por derechos de autor constituye

un ejemplo muy curioso de la práctica fiscal internacional debido a que se
utiliza la técnica multilateral para una clase concreta de renta. La concreción es
mayor porque la convención no se refiere a los cánones en general, sino a una
clase en particular, esto es, a los cánones derivados de la propiedad
intelectual. A nuestro juicio, el problema no se encuentra en que el convenio
aborde una materia tan específica, sino en que la regulación de misma ha sido
demasiado genérica. El convenio se limita a efectuar una declaración de
principios generales que no implica compromisos serios para los Estados,
como demuestra la ausencia de normas concretas de sujeción para estos
cánones. La convención no establece si los cánones deben estar sujetos en la
fuente o en la residencia, sino que se limita a indicar que cada Estado debe
decidir sobre esta cuestión en función de sus particulares intereses (vid. art. 8).
Por ello, las asociaciones de autores han considerado que la convención no
alivia la doble imposición debido a la ausencia de medidas suficientemente
obligatorias684. Consideramos que esta es la razón por la que tan sólo siete
Estados han ratificado la convención después de más de veinticinco años.
Las disposiciones de la convención son tan vagas que no producen

ningún efecto ni añaden nada nuevo a la práctica fiscal internacional. Los
conceptos de beneficiario, estado de la fuente y de la residencia o, incluso, el
propio concepto de cánones por derechos de autor ya estaba asumido para
esta materia en diversos Modelos de Convenio y en los CDI, y lo mismo sucede
con las genéricas disposiciones de no discriminación e intercambio de
información. Por esta razón, se ha dicho que, ya en la fecha en que se aprobó
la convención, la mayoría de los Estados desarrollados y muchos Estados en
desarrollo de los que participaron en la elaboración de este texto, contaban con
medidas unilaterales satisfactorias para luchar contra la doble imposición
internacional de los cánones culturales o con CDI que solucionaban en gran
684
Cfr. UNESCO-WIPO (General Reporter: BEKOLO BEKOLO, P.), Draft General
Report, ob. cit., parágrafo 52.
348
parte, cuando no del todo, el problema de la sobre imposición685. Esta línea que
predica la ineficacia de la Convención debido a su carácter general y sin
compromisos importantes, fue advertida también por varios representantes que
participaron en los trabajos de elaboración de la misma686. Sin embargo, es
cierto que si hubiera implicado obligaciones importantes para los Estados,
como son las distribuciones de su poder tributario, la Convención habría
supuesto una gran dificultad que ya apuntaban sus detractores, como sería la
renegociación de un gran número de CDI que se verían afectados por las
normas de reparto de la potestad tributaria.
En definitiva, consideramos que el propósito de la Convención es bueno,

pues pretende facilitar la expansión mundial de la cultura eliminando obstáculos
fiscales, sin embargo, no ha resultado la forma de llevarlo a cabo687. Desde el
punto de vista de la interpretación de estos textos, se echan de menos unos
comentarios que aclaren muchas de las cuestiones que allí se recogen, por lo
que deberían haber seguido desarrollándose los primeros comentarios del
proyecto. Por último, para sintetizar la valoración que nos merecen estos textos
parafraseamos a VAN HOORN cuando afirma que es una lástima que después
de tanto tiempo y esfuerzo empleado por tanta gente el resultado haya sido
pobre, por lo que esta convención debe ser un ejemplo de cómo no se deben
hacer las cosas688.
685
Copyright Royalties: The UNESCO-WIPO Draft Convention, ob. cit., pp. 6 y 7 y
UNESCO-WIPO (General Reporter: BEKOLO BEKOLO, P.), Draft General Report, ob.
cit., pp. 8-11.
686
Vid. VAN HOORN, J., “Multilateral Convention for the avoidance of double taxation
of royalties?”, ob. cit., p. 385.
687
En el mismo sentido, VAN HOORN, J., “Multilateral Convention for the avoidance of
double taxation of royalties?”, ob. cit., p. 385.
688
Cfr. VAN HOORN, J., “Multilateral Convention for the avoidance of double taxation
of royalties?”, ob. cit., p. 385.
349
350
CAPÍTULO III. PROPIEDAD INDUSTRIAL. ESPECIAL REFERENCIA AL

KNOW-HOW.
1. INTRODUCCIÓN.
En el concepto de canon que establece el art. 12 del MC OCDE es

posible distinguir tres clases de intangibles, esto es, propiedad intelectual,
propiedad industrial y know-how. El artículo 12.2 del Modelo de la OCDE
señala que “el término cánones en el sentido de este artículo significa las
cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de
derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las
películas cinematográficas (propiedad intelectual), de patentes, marcas de
fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos
secretos (propiedad industrial), o por informaciones relativas a experiencias
industriales, comerciales o científicas (know-how)”689.
En el capítulo anterior hemos examinado la parte del concepto de canon

que se refiere a la propiedad intelectual, esto es, la mención a “derechos de
cinematográficas”. En este capítulo se pretenden analizar los problemas que
plantean las rentas de la propiedad industrial en el concepto de canon y,
especialmente, los pagos por know-how. En principio, los elementos de la
propiedad industrial que figuran en el concepto de canon estarían
comprendidos en la mención a las “patentes, marcas de fábrica o de comercio,
dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos”, mientras que
el know-how en sentido estricto se encuentra, como reconoce el Comentario de
la OCDE690, en la expresión “informaciones relativas a experiencias
industriales, comerciales o científicas”. En sentido amplio es posible afirmar
que el know-how es una forma de propiedad industrial691, por lo que, a efectos
689
Entre paréntesis y en cursiva hemos señalado las partes del concepto que aluden a
los diferentes tipos de intangibles.
690
691
Cfr. WIPO, Introduction to Intellectual Property. Theory and Practice, ob. cit. pp. 3-5.
351
metodológicos, hemos decidido incluirlo en el capítulo relativo a la propiedad
industrial.
De esta manera, es posible señalar dos grandes grupos de propiedades

intangibles en relación con el concepto de canon, por un lado, la propiedad
intelectual, en la que hemos resaltado la problemática de los programas de
ordenador en el capítulo anterior y, por otra parte, la propiedad industrial, cuyo
estudio será objeto de este capítulo, con especial referencia a la figura del
know-how. Es cierto sin embargo que, en sentido estricto, debería hablarse de
tres categorías, esto es, propiedad intelectual, industrial y know-how, puesto
que el know-how no encaja perfectamente en el ámbito de la propiedad
industrial y se configura, más bien, de manera autónoma. Esto se debe a que la
propiedad industrial otorga un derecho de exclusiva, lo que significa que el
titular de la misma, o persona autorizada, es el único facultado para ejercerlo y
puede actuar contra todos aquellos que, no estando autorizados, pretendan
disfrutar de esa propiedad inmaterial (ius prohibendi erga omnes)692. Por el
contrario, el titular del know-how no tiene, propiamente, un derecho de
exclusiva, ya que la protección de esta clase de informaciones es más limitada
que la de la propiedad industrial. No obstante, como veremos, el know-how no
está desprotegido y encuentra un cierto nivel de protección en las normas de
competencia desleal.
Este capítulo se centra, por tanto, en los problemas de calificación que

han planteado las rentas del know-how en los CDI, puesto que las rentas
derivadas de otras modalidades de propiedad industrial, tales como patentes o
marcas, no han planteado mayores problemas de calificación. El capítulo
analiza las distintas modalidades de propiedad industrial que recoge el
concepto de canon de los CDI y se centra, posteriormente, en la importancia
que, a efectos fiscales, presenta la distinción entre know-how y prestaciones de
servicios. Con este fin se analiza el Comentario de la OCDE al art. 12 del
Modelo y los problemas que se han planteado en los pronunciamientos
españoles, tanto judiciales como administrativos. Por último, el capítulo trata el
caso particular de los CDI que consideran cánones los pagos derivados de
692
Cfr. DE MIGUEL ASENSIO, P. A., Contratos internacionales sobre propiedad
industrial, Civitas, Madrid, 2000, pp. 39 y 49.
352
ciertas prestaciones de servicios, como una asistencia técnica. Como
veremos, la importancia de distinguir entre know-how y prestaciones de
servicios en los CDI se encuentra en la diferente calificación que corresponde a
sus rentas en los CDI. En este sentido, mientras que determinados pagos por
know-how pueden ser cánones, por el contrario, las rentas derivadas de
prestaciones de servicios no tendrán, en la mayoría de los casos, tal carácter.
2. LAS MODALIDADES DE PROPIEDAD INDUSTRIAL.
El art. 12.2 del MC OCDE se refiere a diversas modalidades de la

propiedad industrial, tales como “patentes, marcas de fábrica o de comercio,
dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos”. La DGT ha
reconocido claramente que la cesión de uso de derechos de propiedad
industrial da lugar a cánones, por ejemplo, en relación con la cesión de uso de
patentes693 y dibujos694. Sin embargo, la redacción del concepto de canon de
los CDI que se refiere a la propiedad industrial no es muy precisa y puede
plantear algunos problemas. Por un lado, algunos de los elementos de la
propiedad industrial que se citan también pueden estar protegidos por los
derechos de autor o propiedad intelectual y, por otro, se plantea la cuestión de
si aquellas manifestaciones de la propiedad industrial que no figuran en el
concepto de canon pueden, igualmente, dar lugar a cánones.
En cuanto a la primera de las cuestiones señaladas, se debe tener en

cuenta que en la parte del concepto de canon que, supuestamente, se refiere a
la propiedad industrial se encuentran también referencias que aluden a la
propiedad intelectual e, incluso, algunas de ellas, al know-how. En efecto, los
dibujos, modelos y planos también son obras protegidas por los derechos de
autor según el art. 10.1 de nuestra LPI695 y la referencia a las fórmulas y
procedimientos secretos, como veremos, también puede amparar aquellas
informaciones consideradas know-how. Por tanto, de toda esa enumeración,
los elementos que pertenecen de manera más exclusiva al campo de la
693
Vid. RRDGT 19 de septiembre de 1983, 19 de abril de 1991, 30 de agosto de 2001
(1610-01) o 7 de junio de 2006 (V1060-06).
694
Vid. RDGT 5 de enero de 1987.
695
En concreto, sus letras e), f) y g) aluden a este tipo de obras como objeto de la
propiedad intelectual.
353
propiedad industrial son las patentes y las marcas. El problema que se podría
plantear es que existen también muchas creaciones amparadas por derechos
de propiedad industrial que no figuran expresamente en el concepto de canon,
tales como los modelos de utilidad, el nombre comercial o el rótulo de
establecimiento, por poner algunos ejemplos. En consecuencia, consideramos
que el concepto de canon no es muy preciso y parece que alberga una serie de
rendimientos sin una clasificación muy clara. Por estas razones es necesario
determinar el concepto y contenido de la denominada propiedad industrial y
analizar las consecuencias del mismo en el concepto de canon de los CDI.
Una primera aproximación al concepto de internacional de propiedad

industrial se puede realizar desde el art. 1.2 del Convenio de la Unión de París
de 20 de mayo de 1883 en el que se afirma que “la protección de la propiedad
industrial tiene por objeto las patentes de invención, los modelos de utilidad, los
dibujos o modelos industriales, las marcas de fábrica o de comercio, las marcas
de servicio, el nombre comercial, las indicaciones de procedencia o
denominaciones de origen, así como la represión de la competencia desleal”.
La doctrina mercantilista ha dicho que la propiedad industrial es un conjunto de
elementos inmateriales vinculados a la actividad empresarial que otorga un
derecho de exclusiva sobre los mismos696. Por otro lado, la Oficina Española de
Patentes y Marcas (OEPM) distingue tres grandes bloques de propiedad
industrial697: a) invenciones (patentes, modelos de utilidad, topografías de
696
Al respecto cfr, por todos, DE MIGUEL ASENSIO, P. A., Contratos internacionales
sobre propiedad industrial, ob. cit., pp. 37-45, así como la respectiva bibliografía citada
en las notas a pie.
697
Cfr. www.oepm.es, en la sección relativa a normativa sobre propiedad industrial.
Algún sector de la doctrina mercantil (URÍA MENÉNDEZ, R., Derecho Mercantil, 27ª
ed., Marcial Pons, Madrid, pp. 102-103) distingue dos grandes modalidades de
propiedad industrial, por un lado, los signos distintivos del empresario, de la empresa,
del establecimiento y de los productos y servicios que sean objeto de la actividad
empresarial y, por otro lado, las creaciones intelectuales, de naturaleza tecnológica o
de mero diseño. Dentro de los signos distintivos se encuentran tres modalidades,
como son, el nombre comercial, las marcas de productos o servicios y el rótulo del
establecimiento y dentro de las creaciones intelectuales se encuentran también otras
tres, la patente de invención, los modelos de utilidad y los modelos y dibujos
industriales y artísticos. Sin embargo, otros autores utilizan una clasificación tripartita
de los elementos que componen la propiedad industrial. En este sentido DE MIGUEL
ASENSIO distingue entre invenciones técnicas (patentes y modelos de utilidad),
creaciones de una forma estéticamente nueva (modelos y dibujos industriales) y
354
productos semiconductores698, variedades vegetales699 y nombres de
700
dominio ), b) signos distintivos (marcas, nombres comerciales y rótulos de
establecimiento701) y c) creaciones de forma (modelos y dibujos -industriales o
artísticos-).
Tras comprobar las distintas modalidades de propiedad industrial que

existen se pone de manifiesto como el concepto de canon de los CDI tan sólo
se refiere a algunas de ellas. Por esta razón, es posible cuestionarse si
aquellas que no están expresamente citadas se deben considerar incluidas en
el ámbito de los cánones. En nuestra opinión, el concepto de canon incluye
todas las modalidades de propiedad industrial y no sólo aquellas que los CDI
citan expresamente, tales como patentes y marcas. El hecho, de que el
concepto de canon tenga un carácter cerrado y no puedan incluirse más
elementos que los que allí figuran, no excluye la posibilidad de interpretar su
contenido de acuerdo con el contexto de los CDI y la ley interna de los Estados
(art. 3.2 del MC OCDE). Esto significa, por ejemplo, que en la referencia a las
patentes debemos entender incluidas toda clase de invenciones, aunque las
mismas no se protejan exactamente por el régimen de las patentes, sino por
signos distintivos (marcas, nombres comerciales y rótulo del establecimiento) (cfr.

Contratos internacionales sobre propiedad industrial, ob. cit., pp. 39 y 40 y nota 10).
698
Las topografías de productos semiconductores no dejan de ser una patente. Sin
embargo, debido a la importancia que han alcanzado en las dos últimas décadas, su
regulación ha ganado autonomía con respecto a las patentes, hasta el punto de existir
varias normas jurídicas, tanto internas como internacionales y comunitarias, que
regulan esta invención (vid. Ley 11/1998, de 3 de mayo, de protección jurídica de las
topografías de productos de los productos semiconductores -BOE núm. 108, de 5 de
mayo de 1988- y el Reglamento de ejecución de la Ley aprobado por RD 1465/1988,
de 2 de diciembre -BOE núm. 294, de 8 de diciembre de 1988-). No obstante, las
disposiciones en materia de patentes continúan aplicándose subsidiariamente en
muchos casos.
699
Las variedades vegetales también tienen su propia regulación al margen de las
patentes y además no son patentables según el art. 5.2 LP (vid. Ley 3/2000, de 7 de
enero, de protección de las variedades vegetales, modificada por la Ley 3/2002, de 12
de marzo).
700
Los nombres de dominio son un instrumento clave en el funcionamiento de Internet.
Hace pocos años se ha aprobado la Orden CTE/662/2003, de 18 de marzo, por la que
se aprueba el Plan Nacional de nombres de dominio de Internet bajo el código de país
correspondiente a España (“es”) (BOE núm. 73, de 26 de marzo de 2003).
701
La nueva LM suprime el carácter registral de los rótulos de establecimiento,
dejando la protección de esta modalidad de propiedad industrial a las normas de
competencia desleal (cfr. Exposición de Motivos de la LM y art. 1.1 de la Ley).
355
otros mecanismos de la propiedad industrial similares, tales como las
topografías de productos semiconductores o las variedades vegetales. De igual
modo, aunque el concepto de canon sólo mencione las marcas, se deben
entender incluidos toda clase de signos distintivos y diferentes clases de
marcas.
En este sentido, algunos de los elementos de la propiedad industrial

podrían subsumirse en el concepto de canon de manera más o menos directa o
indirecta702, mientras que otros, por el contrario, no encuentran un encaje en la
literalidad del concepto703. Incluso, para estos casos, consideramos que la
cesión de uso de derechos de propiedad industrial daría lugar a un canon. Por
su parte, las marcas son la única categoría que el concepto de canon de los
CDI menciona en relación con los signos distintivos y distingue entre marcas de
fábrica y de comercio704. Esta distinción no tiene parangón en nuestro Derecho
interno y está ya superada en el ámbito internacional, por lo que, en nuestra
opinión, hubiera sido más correcto introducir el término genérico de marcas705.
702
En lo que se refiere a las categorías que integran la modalidad denominada
invenciones, el concepto de canon tan sólo habla de la patente, auque se podría
considerar que se refiere tanto a la patente propiamente dicha, esto es, a la patente de
invención, como a los modelos de utilidad. En el campo de las creaciones de forma, el
concepto de canon parece más completo al hablar de dibujos o modelos, que
podemos entender referidos a los denominados modelos y dibujos industriales y
artísticos.
703
Es el caso, por ejemplo, de los nombres comerciales y rótulos del establecimiento
en lo que se refiere a los signos distintivos y las topografías de productos
semiconductores, variedades vegetales o nombres de dominio en el ámbito de las
invenciones. Aunque estas últimas, por su proximidad con el Derecho de patentes,
también podríamos considerarlas incluidas en la dicción relativa a las patentes del
concepto de canon.
704
Esta distinción proviene de la versión francesa del Modelo de la OCDE, en la que
se hace referencia a “marque de fabrique ou de commerce”, mientras que la versión
inglesa se refiere genéricamente a “trade mark”.
705
Una de las pocas normas que aún conserva la distinción entre marcas de fábrica y
de comercio es el art. 1.2 del Convenio de Paris para la protección de la propiedad
industrial, de 20 de marzo de 1883. Puestos a optar por una clasificación diríamos que
es más adecuada y comprensiva la que distingue entre marcas de productos y
servicios, pues esta clasificación es la que disfruta actualmente de un mayor
reconocimiento internacional, como se pone de manifiesto en el art. 2.2 del Tratado
sobre el Derecho de Marcas de 1994. La distinción entre marcas de productos y
servicios es más correcta que la utilizada en el concepto de canon y puede referirse
tanto a marcas de fábrica como de comercio. Sin embargo, utilizando sólo esta última
356
En cualquier caso, el término marca que figura en el concepto de canon de los
CDI se debe interpretar en el sentido de dar cobertura a cualquier clase de
marca que se mencione en textos internacionales y en las legislaciones
internas de los Estados que aplican el convenio, tales como marcas colectivas
y de garantía, marcas internacionales y comunitarias y marcas notorias,
registradas o renombradas.
En esta línea, podrían llegar a suscitarse problemas de interpretación en

función de la fuente utilizada y del idioma en la que las expresiones se
redacten. Así se pone de manifiesto comparando el concepto de canon de la
Directiva 2003/49/EC (art. 2) en sus distintas versiones junto con el concepto
de la OCDE y los CDI. La versión española y portuguesa de la Directiva utiliza
la expresión “marcas registradas”, mientras que en la versión castellana no
oficial del MC OCDE706 y en los CDI españoles se ha utilizado la expresión
“marcas de fábrica o de comercio”, quizás por ser una traducción literal de la
expresión francesa “marque de fabrique ou de commerce” antes que de la
inglesa “trademark”; lo mismo sucede en la versión italiana de la Directiva que
alude a “marchi di fabbrica o di commercio”. El problema se podría plantear a la
hora de determinar si la expresión “marca registrada” que figura en la versión
española de la Directiva pudiera tener un alcance distinto que los términos
“marca de fábrica o de comercio” (marque de fabrique ou de comerse o
trademark), pues de estas últimas expresiones no se deriva requisito alguno de
que la marca esté inscrita en un registro, lo que si sucede con la expresión
marca registrada. Siguiendo la redacción castellana de la Directiva parece que
sólo pueden generar cánones las marcas registradas, mientras que siguiendo
las expresiones francesa o inglesa el canon puede derivar también de una
marca que no haya sido inscrita en un registro. La confusión pudiera aumentar
cuando en los Convenios españoles y en la versión castellana del MC OCDE
se ha utilizado la expresión “marcas de fábrica o de comercio”, a diferencia de
la Directiva que se refiere a “marcas registradas”. A nuestro juicio, la expresión
“marca registrada” que contempla la redacción castellana de la Directiva no
distinción no sabemos si las marcas de fábrica o de comercio son de productos o de

servicios.
706
Vid. OCDE, Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio,
OCDE, Paris, 1997. Traducción realizada por el Instituto de Estudios Fiscales.
357
conlleva que los pagos por la cesión de uso de una marca que no haya sido
registrado estén excluidos del concepto de canon. Como ya hemos señalado
en otras ocasiones707, consideramos que la Directiva se debe interpretar según
los Comentarios de la OCDE, en los que se deja claro que no importa que el
intangible haya sido o no inscritos en un registro público, o sea o no
susceptibles de inscripción708.
En resumen, consideramos que el concepto de canon de los CDI incluye

todas las modalidades de propiedad industrial que existan o puedan llegar a
existir, por lo que no debe entenderse limitado solamente al régimen de las
patentes y las marcas en sentido estricto. Para interpretar el concepto de
propiedad industrial que se materializa en el concepto de canon a través de la
mención a “patentes, marcas y varias creaciones de forma, como dibujos o
diseños”, es necesario tener en cuenta el contexto del CDI y la legislación
interna e internacional de los Estados en la que se establecen estas distintas
modalidades de propiedad industrial. Otro argumento que serviría para justificar
que el concepto de canon no se refiere sólo a patentes y marcas, sino a
propiedad industrial en general, es el hecho de que las únicas obras -en este
caso de la propiedad intelectual-, que en ocasiones se han excluido de los
cánones, son las obras audiovisuales o grabaciones y, en ese caso, la
exclusión se ha realizado expresamente. En el caso de la propiedad industrial
no se ha establecido ninguna exclusión de esta naturaleza, por lo que no hay
razón para entender que las rentas de la cesión de uso de un nombre
comercial o de una variedad vegetal no puedan ser cánones. Esta línea de
interpretación amplia es la que se consagra en el concepto de canon de la
LIRNR cuando dispone que, en particular, tienen la consideración de cánones
las cantidades pagadas por la cesión de uso de cualquiera de los derechos
amparados por la LP y la LM (art. 13.1.f.3º in fine).
707
Vid apartado segundo del capítulo primero.
708
358
3. KOW-HOW Y PRESTACIONES DE SERVICIOS EN EL COMENTARIO DE
LA OCDE.
El Comentario al art. 12 del MC OCDE siempre ha distinguido los

conceptos de know-how y prestación de servicios y las diferentes
consecuencias fiscales que se derivan de ambas figuras en los CDI709. En la
misma línea, la IFA ya señaló en 1958 la importancia de concretar el concepto
de know-how y su distinción con las prestaciones de servicios710. Desde
entonces, han sido varios los Congresos de esta organización en los que se ha
abordado con carácter general el tema de las transferencias de tecnología,
haciendo siempre una mención especial a los problemas planteados por el
know-how y las prestaciones de servicios711. La OCDE, no obstante, ha
concretado unos criterios más amplios y desarrollados en el Comentario al art.
12 de su Modelo que pasamos a examinar en este apartado.
3.1. CONCEPTO DE KNOW-HOW Y PRESTACIONES DE SERVICIOS.
3.1.1. KNOW-HOW.
El término know-how deriva de la frase “to know how to do it” (saber cómo
hacerlo) y no ha dejado de utilizarse en la vida económica norteamericana
desde 1943712. También se conoce con la expresión francesa “savoir faire”713 y
709
Desde las primeras versiones del Comentario al art. 12 ya se apuntaban las notas
que servían para diferenciar entre know-how y prestaciones de servicios. La versión de
28 de enero de 2003 del Modelo ha reestructurado el contenido de las versiones
anteriores y añadido nuevos parágrafos que hacen todavía más clara la citada
distinción.
710
Vid. ASHLEY, N. D., “General Report”, The taxation of the revenue from patents,
trade-marks and designs, particularly from the international point of view en Cahiers de
Droit Fiscal International, vol. 36, International Fiscal Association (IFA), Bélgica, 1958,
pp. 18 y 19.
711
Vid. CROWE, C. J., “Ponencia General”, ob. cit., pp. I/99-I/130 y LAINOFF, S. R. y
VAISH, R. C., “Ponencia General”, ob. cit., pp. 121-153.
712
Cfr. GÓMEZ SEGADE, J. A., “En torno al concepto de know-how”, en Tecnología y
Derecho (Estudios jurídicos del Prof. Dr. h. c. José Antonio Gómez Segade
recopilados con la ocasión del conmemoración de los XXV años de cátedra), Marcial
Pons, Madrid, 2001, p. 738.
713
Expresión que provine del Decreto francés de 27 de enero de 1967 por el que se
regulan los contratos sobre “información intelectual” celebrados entre empresas
359
ha sido traducido al castellano con el término “conocimientos técnicos”714 y con
los más literales de “saber cómo”, “saber cómo hacerlo” o “saber hacer”715.
El Comentario al art. 12 del MC OCDE afirma que se han dado varias

definiciones de know-how por distintos grupos y autores, si bien indica que
éstas no suelen diferir en cuanto al fondo716. A título de ejemplo, el Comentario
recoge la definición dada por la “Association des Bureaux pour la Protection de
la Propriété Industrielle” (ANBPPI) en la que se contienen los siguientes rasgos
del know-how:
- Conjunto de informaciones técnicas no divulgadas.

- Patentables o no.
- Necesarias para la reproducción industrial de un producto o
procedimiento.
- Procedentes de la experiencia.
- Conjunto de informaciones técnicas no divulgadas.
En nuestra opinión, la característica más significativa del know-how es el

carácter secreto que deben reunir tales informaciones, pues esto es lo que dota
al know-how de valor económico717. La doctrina española también considera
francesas y empresas extranjeras. Cfr. GÓMEZ SEGADE, J. A., “En torno al concepto
de know-how”, ob. cit., p. 739.
714
Cfr. LAINOFF, S. R. y VAISH, R. C., “Ponencia General”, ob. cit., pássim.
715
Cfr. STS (Sala de lo Civil) de 24 de octubre de 1979 (RJ 1979/3459).
716
En nuestra opinión, la pretendida unanimidad doctrinal que predica la OCDE en
torno al concepto de know-how debe ser tomada con muchas cautelas. Basta con ver
alguna de las diversas definiciones que se han dado sobre este concepto para concluir
lo contrario de lo que nos dice la OCDE. En este sentido pueden consultarse las que
figuran en GARCES, V., Los contratos de asistencia técnica internacional y su
regulación en España, Biblioteca Práctica de Comercio Exterior, Cocin, 1977? , p. 16.
Este autor, tras estudiar las diferentes definiciones que se han dado de know-how,
concluye que la imagen que se deriva de las mismas es muy confusa y que el único
denominador común entre ellas es la consideración del know-how como un
conocimiento.
717
En el caso de la fórmula de la “Coca-Cola” el carácter secreto se lleva hasta sus
últimos extremos. La fórmula de la conocida bebida se encuentra en una cámara
acorazada que sólo puede ser abierta mediante una resolución de los directores de la
compañía y, para mayor seguridad, esta fórmula sólo es conocida por dos empleados
360
que el carácter secreto de estas informaciones es uno de los presupuestos
esenciales del know-how718 y critica a los autores extranjeros que se han
cuestionado que el secreto pudiera ser un presupuesto del know-how719. De
todos modos, la postura mayoritaria consiste en atribuir al know-how la nota del
secreto, lo que igualmente ha encontrado reflejo en el ámbito internacional720 y
comunitario721. Sin embargo, la definición de la ANBPPI que figura en el
Comentario de la OCDE no menciona expresamente el término secreto, sino
que el más parecido es el de informaciones “no divulgadas”. Esto significa que
no es necesario que el know-how sea secreto en la acepción más estricta del
término (no conocido por nadie), sino que el requisito consiste en que no sea
notorio722. Esta misma concepción del carácter secreto también se mantiene
en otros ámbitos no fiscales y de gran importancia en el marco comunitario723.
cuya identidad nunca ha sido revelada y a los que no se les permite viajar en el mismo
vuelo (vid. el documento de IPR-Helpdesk, “The Legal Protection of Trade Secrets” A
project of the European Commission DG Enterprise (co-financed with the fifth
framework programme of the European Community), p. 2).
718
Cfr, por todos, GÓMEZ SEGADE, J. A., El secreto industrial (know-how). Concepto
y protección, Tecnos, Madrid, 1974, pp. 139 et pássim y MASSAGUER FUENTES, J.,
El contrato de licencia de know-how, Bosch, Barcelona, 1989, pp. 40-41.
719
Con respecto a las diferentes posiciones que han surgido en esta polémica son
muy ilustrativas el texto y las notas a pie que figuran en DE MIGUEL ASENSIO, P. M.,
Contratos internacionales sobre propiedad industrial, ob. cit., pp. 46 y 47. Este autor
señala como en la práctica negocial y, sobre todo, en la doctrina alemana, es
frecuente utilizar también el término know-how para referirse a conocimiento no
secretos. Sin embargo, el citado autor se muestra partidario de restringir el konw-how
exclusivamente a informaciones de carácter secreto, coincidiendo, de este modo, con
un sólido planteamiento asentado en la doctrina española que también ha encontrado
reflejo en el plano internacional.
720
Vid. art. 39.2 del Acuerdo sobre los Aspectos de los Derechos de Propiedad
Intelectual relacionados con el Comercio (ADPIC) y art. 10 bis de la Convención de
París para la Protección de la Propiedad Industrial.
721
Cfr. los trabajos comunitarios recogidos en IPR-Helpdesk, “The Legal Protection of
Trade Secrets”, ob. cit., p. 1.
722
723
Vid. Reglamento (CE) nº 240/1996 de la Comisión, de 31 de enero de 1996,
“relativo a la aplicación del apartado 3 del artículo 85 del Tratado a determinadas
categorías de acuerdos de transferencia de tecnología” (DOCE nº L 031 de 9 de
febrero de 1996, p. 0002-0013). Esta norma pretende excluir de la prohibición del art.
85.1 del Tratado determinados contratos de transferencia de tecnología, como los
contratos de licencia puros o mixtos de know-how y de patentes (cfr. art. 1). El
Reglamento define el know-how como “un conjunto de informaciones técnicas
secretas, sustanciales e identificadas de forma apropiada” (art. 10.1). El carácter
secreto significa que tales informaciones no son “generalmente conocidas ni
361
- Patentables o no
Como se desprende de la definición que figura en el Comentario de la

OCDE, el know-how consiste en informaciones no divulgadas que pueden ser
patentables o no, pero nunca ya patentadas. Esto significa que pueden reunir o
no los requisitos para constituir una patente, pero en el momento en que se
patenten dejarían de ser secretas y perderían por tanto su carácter de know-
how para pasar a ser una patente. Por lo tanto, hay que distinguir entre las
informaciones que han sido patentadas y el know-how, entendido éste como
informaciones secretas que no han sido patentadas, bien porque no son
susceptibles de patente, bien por decisión de su titular que prefiere
mantenerlas en secreto.
La OCDE indica que los pagos por know-how se incluyen en el concepto

de canon cuando éste se refiere a “informaciones relativas a experiencias,
industriales, comerciales o científicas”. Consideramos que también puede
haber una referencia al know-how cuando el concepto de canon contempla las
cantidades satisfechas por el uso o la concesión de uso de “fórmulas o
procedimientos secretos”724; siendo este el criterio que siguen las Directrices de
la OCDE en materia de precios de transferencia725. VOGEL ha señalado que
fácilmente accesibles” y puntualiza diciendo que el know-how “no debe entenderse en

sentido estricto, es decir, que cada elemento individual del know-how tenga que ser
completamente desconocido o inaccesible fuera de la empresa del licenciante”. Por
otra parte, resulta curioso que los contratos de transferencia de tecnología que forman
parte del ámbito de aplicación del Reglamento (cfr. arts. 1, 8 y 10) son buen ejemplo
de acuerdos cuyas rentas pueden ser calificadas como cánones, debido al objeto
concreto al que se refiere el contrato (know-how y patentes) y a que el Reglamento
sólo se aplica a aquellos casos en los que hay una cesión de uso a través de una
licencia y nunca para los supuestos de venta. Para el estudio de este Reglamento nos
remitimos a la obra de KORAH, V., Technology Transfer Agreements and the EC
Competition Rules, Clarendon Press, Oxford, 1996.
724
En el mismo sentido, cfr. CARMONA FERNÁNDEZ, N., “La problemática fiscal de
los cánones y el know-how”, ob. cit., p. 5; y, del mismo autor, “Fiscalidad de las
transferencias de tecnología y jurisprudencia”, Revista Crónica Tributaria, núm. 98,
2001, p. 53.
725
Cfr. OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinantional Enterprises and Tax
Administrations, ob. cit., parágrafo 6.5.
362
ambas expresiones se refieren al know-how pero de diferente forma726. Así,
indica que la expresión “fórmulas o procedimientos secretos” se refiere al know-
how en un sentido más restrictivo, esto es, a las informaciones secretas que
han sido patentadas y, por tanto, disfrutan de una mayor protección jurídica. De
ahí que el concepto de canon prevea una “cesión de uso” de tales fórmulas o
procedimientos secretos, pues los mismos están protegidos al igual que las
patentes u otras modalidades de propiedad industrial y pueden ser objeto de
diferentes clases de transacciones. Por otro lado, la mención relativa a
“informaciones por experiencias industriales, comerciales o científicas” se
refiere al know-how en sentido amplio, es decir, sin importar la protección que
se cierna sobre el mismo.
En nuestra opinión, la expresión relativa a “informaciones por

experiencias industriales, comerciales o científicas”, alude al kow-how en el
sentido más puro del término, esto es, informaciones confidenciales que no han
sido divulgadas o patentadas y que no gozan por tanto de la protección formal
que existe en el caso de las patentes. Esto no significa que el know-how esté
desprotegido, pues tales informaciones se protegen por las normas de
competencia desleal e, incluso, como hemos visto en el Derecho español a
través del Derecho penal. Ahora bien, en caso de que las informaciones
secretas definidas como know-how se patenten habrán perdido entonces su
carácter de know-how y estarán protegidas desde ese momento por el Derecho
de patentes. En la práctica, es frecuente que una misma tecnología sea
protegida por patentes y know-how. De esta manera, la parte esencial de dicha
tecnología se protege con patentes, mientras que otros conocimientos relativos
a la misma no se registran y se protegen como know-how. Desde el momento
en que un conjunto de informaciones es susceptible de ser patentado por reunir
los requisitos para ello, es una cuestión de opción mantenerla en secreto
(know-how) o registrarla (patente)727. A diferencia de las patentes, la protección
del know-how no ofrece coste alguno ni requiere trámites formales, pero es
más limitada y débil que la protección dispensada por el Derecho de patentes.
726
Cfr. VOGEL, K., On Double Taxation Conventions, ob. cit., p. 794 (m. no. 59 y 60 ).
727
Cfr. DE MIGUEL ASENSIO, P. M., Contratos internacionales sobre propiedad
industrial, ob. cit., p. 50, citando a BERCOVITZ, A., “La protección jurídica de la
tecnología” en la obra del mismo autor y de JIMÉNEZ, S., Las patentes en la empresa,
Fundación del INI, Madrid, 1982, p. 35.
363
La ausencia de costes implica que, en ocasiones, para las pequeñas y
medianas empresas, el know-how sea más atractivo y disponible que las
patentes, hasta el punto de que el know-how se ha propuesto como forma de
protección del software728
- Necesarias para la reproducción industrial de un producto o procedimiento.
La definición de la ANBPPI que contempla el Comentario de la OCDE

indica que el know how es un “conjunto de informaciones necesarias para la
reproducción industrial”. A nuestro juicio esta definición es incompleta porque
limita el know-how a los conocimientos secretos necesarios para fabricar un
producto o desarrollar un procedimiento. Sin embargo, el know-how no es sólo
el conjunto de informaciones de aplicación industrial –como parece ser el
sentido que se deriva de la definición de know-how asumida por la OCDE-, sino
que, además, el know-how puede comprender también toda una serie de
informaciones relativas a la gestión de un negocio, que van más allá de la mera
fabricación material del producto, tales como técnicas de venta o
comercialización del mismo. Por ello, es más correcto referirse al know-how
como un conjunto de conocimientos diversos susceptibles de aplicación
empresarial729 y no limitarlo únicamente, como dice el Comentario, a los
necesarios para la reproducción industrial del producto. De este modo,
consideramos que la definición de know-how que ha escogido la OCDE no es
la más adecuada de todas, en la medida en que supone un concepto
restringido del término hoy ya superado por la doctrina730 y la jurisprudencia731.
728
Cfr. IPR-Helpdesk, “The Legal Protection of Trade Secrets”, ob. cit., pp. 1, 2 y 5.
729
industrial, ob. cit., p. 45.
730
Cfr. Ibidem.
731
Vid. STS (Sala de lo Civil) de 24 de octubre de 1979 (RJ 1979/3459) en la que se
enfrentaban la entidad española “Mayc, S.A.” y la francesa “Thomson Brandt, S. A.”
en el marco de un contrato por el que esta había cedido a aquella el derecho a fabricar
lavadoras y secadoras de ropa modelo “Brandt”. Esta Sentencia pone de manifiesto
como el know-how no sólo tiene por objeto conocimientos relativos a la fabricación de
un producto, sino que su contenido es más amplio y alcanza también a otros métodos
con posibles aplicaciones mercantiles (cfr. Considerando 2º).
364
La extensión del know-how a los conocimientos susceptibles de aplicación
empresarial y no sólo industrial, guarda relación con la distinción conceptual
entre los términos know-how y “secretos industriales” (trade secrets).
Compartimos la opinión de GÓMEZ SEGADE cuando afirma que la única
diferencia es que el know-how abarca no sólo a los secretos industriales sino
también a los secretos comerciales732. Puestos a equiparar, diríamos que el
know-how podría ser sinónimo de la expresión más amplia secretos
empresariales, categoría comprensiva tanto de los secretos industriales como
de los comerciales733. Como señala MASSAGUER FUENTES734, los secretos
industriales se refieren a la manera de fabricar un determinado producto o
servicio, y los secretos comerciales a las condiciones de distribución de los
productos (almacenamiento, conservación, asesoramiento al cliente,
instalación, mantenimiento), la organización interna de la empresa
(administración, financiación) o la relación entre empresa y clientela
(distribución) o proveedores (suministro).
En el Derecho comunitario se ha señalado también que el know-how debe

tener un carácter útil, esto es, que sirva para el manejo o funcionamiento
óptimo y eficaz de un bien o un servicio. Este carácter utilitario del know-how es
uno de los requisitos que debe reunir este intangible en el marco del
Reglamento comunitario de la Comisión 240/96 sobre las exenciones por
categorías del art. 85.3 del Tratado. En su art. 10 se indica que el know-how
debe ser secreto, sustancial e identificado y el término “sustancial” significa que
el know-how debe contener una “información útil”, es decir, que sirva “para
mejorar la competitividad del licenciatario” (art. 10.3).
- Procedentes de la experiencia.
732
Cfr. GÓMEZ SEGADE, J. A., “En torno al concepto de know-how”, ob. cit., pp. 756-
758.
733
Cfr. GÓMEZ SEGADE, J. A., “Algunos aspectos de la licencia de know-how”, ob.
cit., pp. 770-771.
734
MASSAGUER FUENTES, J., “Los secretos industriales y comerciales y su
transmisión: régimen jurídico” en Estudios sobre marcas, Comares, Granada, 1995, p.
188.
365
El contenido de estas informaciones secretas o know-how se caracteriza
también porque no puede ser conocido por el sólo examen de un producto o el
mero conocimiento del progreso de la técnica, por lo que es necesario retribuir
al titular del know-how si un empresario desea acceder a tales conocimientos.
La experiencia de la que deriva el know-how ha sido definida como una
experiencia propia o particular (“person-related”), por oposición a la experiencia
que puede adquirir cualquier persona por el desempeño de su profesión, esta
última sería más bien una experiencia general y no especial735.
- Naturaleza intangible del know-how.
El know-how es un bien inmaterial que debe ser incorporado a un soporte

tangible para permitir su transmisión (planos, diseños, diagramas, etc.). Estos
elementos materiales no tienen más que un valor accesorio, son simples
portadores de las informaciones o conocimientos que constituyen el auténtico
objeto del know-how. Su finalidad es la ser un medio de comunicación que
haga perceptible por los sentidos el elemento inmaterial en que consiste el
objeto del know-how736.
3.1.2. PRESTACIONES DE SERVICIOS.
La asistencia técnica es una clase de prestaciones de servicios pero no la

única737. Un informe de la OCDE ha realizado una clasificación de las
prestaciones de servicios y distingue hasta tres clases diferentes738:
735
736
Cfr. GÓMEZ SEGADE, J. A., “En torno al concepto de know-how”, ob. cit., p. 748 y,
del mismo autor, “Algunos aspectos de la licencia del know-how”, en Tecnología y
Derecho (Estudios jurídicos del Prof. Dr. h. c. José Antonio Gómez Segade
recopilados con la ocasión de la conmemoración de los XXV años de cátedra), Marcial
Pons, Madrid, 2001, p. 775.
737
Sin embargo, el Comentario al art. 12 del MC OCDE cuando se refiere a los
contratos mixtos en el parágrafo 11.6 contrapone el know-how a la asistencia técnica,
y no al concepto más general de prestación de servicios. La razón se debe, como
indica el Comentario, a que en la práctica negocial, el supuesto más frecuente de
contratos mixtos en relación con el know-how suele ser aquel que implica al mismo
tiempo prestaciones de asistencia técnica.
366
- Servicios técnicos (“technical services”). La prestación de esta clase de

servicios se define como aquella que requiere de unos especiales
conocimientos pertenecientes al campo de la técnica. Estos conocimientos
serían aquellos relativos al campo de la ciencia o la artesanía, por oposición a
los que pertenecen al terreno del arte o las humanidades. Como ejemplo de
esta clase de prestaciones se citan los servicios que presta un ingeniero y se
excluyen los servicios de un psicólogo. También es importante señalar que el
hecho de que la tecnología esté presente en la prestación de un determinado
servicio no es determinante de su condición técnica.
- Servicios de administración y dirección (“managerial services”). En el

informe se indica que son servicios para poder sacar adelante un negocio pero
no para llevar a cabo dicho negocio. Se afirma que son servicios de esta clase
los destinados a la selección y preparación del personal de una empresa, pero
no los que luego lleve a cabo el citado personal. Por ejemplo, la preparación de
agentes comerciales tendría esa naturaleza, pero los servicios desempeñados
por tales agentes, como vender, ya no serían servicios de administración y
dirección.
- Servicios de consultoría o asesoría (“consultancy services”). Se trata de

los consejos dados por un profesional especialmente cualificado con una
preparación que le avala para prestar esta clase de servicios. Como reconoce
el informe, es cierto que puede existir un solapamiento entre estas diferentes
clases de servicios, en particular, entre esta última y la anterior, pues los
servicios de administración y dirección también pueden ser desempeñados por
un asesor.
Por último, cabe señalar que la OCDE ha establecido un concepto de

asistencia técnica en el Código de Liberalización de Operaciones Invisibles de
738
Cfr. TAG on Treaty Characterisation of Electronic Commerce Payments, “Tax
Treaty Characterisation Issues arising from E-Commerce. Report to Working Party
no.1 of the OECD Committee on Fiscal Affairs”, ob. cit., pp. 14-16.
367
12 de diciembre de 1961739. Sin embargo, este concepto de asistencia técnica
no está referido al contexto fiscal que ahora interesa y se trata de un concepto
amplio que abarca, incluso, la propiedad industrial, lo que demuestra una vez
más la confusión que existe sobre esta materia.
3.2 DIFERENCIAS ENTRE KNOW-HOW Y PRESTACIONES DE SERVICIOS
El Comentario de la OCDE al art. 12 del Modelo no se refiere al concepto

de know-how de manera aislada, sino a las notas que marcan la diferencia
entre éste y las prestaciones de servicios. Tan sólo un parágrafo, como es el
examinado en el apartado anterior, contempla un concepto de know-how de
forma autónoma740. Por ello, el esfuerzo no se centra tanto en definir
doctrinalmente los contratos de know-how y prestación de servicios cuanto en
establecer las pautas que marcan las diferencias entre ambos.
3.21. PERSPECTIVA TEÓRICA.
Del estudio del Comentario al art. 12 del MC OCDE se desprende que son
tres las características fundamentales para distinguir el know-how de las
prestaciones de servicios, esto es, el alcance con el que se configuran las
obligaciones de las partes, el carácter secreto del know-how y la procedencia
de las informaciones transmitidas. A continuación examinamos cada una de
ellas.
- Ámbito de las obligaciones asumidas por el cedente.
Una de las diferencias más significativas entre el know-how y las

prestaciones de servicios se circunscribe al ámbito de las obligaciones
asumidas por el cedente en uno y otro caso. El Comentario al art. 12 indica
que, en el contrato que implica know-how, “una de las partes se obliga a
comunicar sus conocimientos y experiencias particulares, no reveladas al
739
Este concepto de asistencia técnica puede consultarse en DE LA VILLA GIL, J. M.,
“Convenios Fiscales de Doble Imposición” en Comentarios a las Leyes Tributarias y
Financieras, tomo XIV, EDERSA, Madrid, 1982, pp. 262 y 263.
740
Vid. parágrafo 11 del Comentario al art. 12 MC OCDE.
368
público, a la otra parte que puede utilizarlas por cuenta propia”741. El
Comentario señala también que “el cedente no tiene que intervenir en la
aplicación por el cesionario de las fórmulas cedidas y no garantiza el
resultado”742. Por el contrario, en los contratos de prestación de servicios, “una
de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión,
a hacer ella misma una obra para la otra parte”743.
De este modo, una de las diferencias más relevantes entre ambas figuras
reside en que en el know-how el cedente tan sólo adquiere la obligación de
transmitir a la otra parte un conjunto de conocimientos secretos y, una vez que
los mismos han sido cedidos, el transmitente se desentiende de toda obligación
posterior. De ahí se dice que el cedente no interviene en la aplicación que de
esos conocimientos haga el cesionario ni garantiza resultado alguno al
respecto. En las prestaciones de servicios, por el contrario, el cedente se
obliga, apoyado en los conocimientos de su profesión, a realizar una obra para
la otra parte. Por tanto, en estos últimos casos, las obligaciones del cedente
van más allá de la mera transmisión o comunicación de informaciones y se
sitúan más cerca del resultado concreto que persigue el cesionario.
Se ha afirmado que el know-how se caracteriza por el denominado

“imparting principle”, según el cual el cedente debe transmitir la información
como un profesor a un alumno744. El término “imparting” se utiliza para afirmar
que mientras en el know-how la experiencia se imparte en la prestación de
servicios el prestador la usa para si mismo745. En resoluciones judiciales
extranjeras también se ha aludido a esta distinción para delimitar ambas figuras
y, aunque se habla en ambos casos de know-how, se utilizan verbos diferentes
que matizan su significado en uno y otro caso746. Así, se ha distinguido entre
suministro de know-how (supply) y aplicación de know-how (apply),
correspondiendo el primero de ellos al know-how en sentido estricto y el
741
742
743
744
Cfr. VAN DER BRUGGEN, E., “Source Taxation of Consideration for Technical
Services and Know-How”, Asia-Pacific Tax Bulletin, vol. 7, núm. 3, 2001, p. 50.
745
746
Cfr. BAKER, P., Double Taxation Agreements and International Tax Law, ob. cit., p.
202.
369
segundo a lo que se denominan prestaciones de servicios. En el know-how el
cedente solo se obliga a transmitir o a suministrar una determinada información
(“imparting o supplying”), en las prestaciones de servicios esa información es
utilizada por el propio prestador para desempeñar el servicio en cuyo resultado
se implica y participa.
- Carácter secreto de la información.
El carácter secreto de las informaciones es otra nota para distinguir

ambas figuras747. El Comentario indica que el cedente transmite al cesionario
un conjunto de informaciones “no divulgadas al público”. Este carácter secreto
se reitera en otras partes del Comentario, como el parágrafo 11.3 en el que se
dice que los contratos de know-how pueden contener cláusulas sobre
“confidencialidad de la información” o el parágrafo 11.6 en el que se indica que
para que el contrato se califique como know-how se exige que dicha
información sea suministrada con la condición de que el cliente no pueda
revelarla a terceros sin autorización. En todo caso, en relación con el carácter
secreto debemos recordar que no es necesario que la información sea
absolutamente secreta (no conocida por nadie), sino que basta con que no sea
notoria748.
747
El principal criterio que utiliza la doctrina mercantilista para diferenciar las
prestaciones de servicios del know-how es el carácter secreto de las informaciones de
este último. Cfr., por todos, GÓMEZ SEGADE, J. A., El secreto industrial (know-how).
Concepto y protección, ob. cit., p. 154. Algún autor ha matizado esta postura
afirmando que la diferencia entre ambos contratos debemos buscarla en una relación
que podríamos denominar, a nuestro entender, de medios y fines. De esta manera, se
ha dicho que mientras el know-how es un conjunto de conocimiento secretos, la
asistencia técnica son los medios a través de los cuales se plasman tales
conocimientos (planos, dibujos, fórmulas, estudios, consultas, visitas de expertos,
etc.). En otros términos, la asistencia técnica serían los medios que sirven de vehículo
para la comunicación de los conocimientos secretos o know-how (cfr. GARCES, V.,
Los contratos de asistencia técnica internacional y su regulación en España, ob. cit.,
pp. 23 y 24). A nuestro juicio, esta no es una diferencia entre el know-how y las
prestaciones de servicios, puesto que tales figuras no tienen porqué existir
conjuntamente, ni ser una consecuencia de la anterior. El hecho de que el know-how
deba expresarse en un soporte tangible que permita su transmisión se debe a la
naturaleza intangible de las informaciones y no a un criterio que sirva para distinguirlo
de la asistencia técnica.
748
370
- Procedencia de las informaciones transmitidas.
Otra de las diferencias que existe entre ambas figuras se aprecia en la

procedencia de las informaciones transmitidas, es decir, en la fuente donde el
cedente se ha nutrido de las mismas. En el caso del know-how se dice que son
“conocimientos y experiencias particulares”, mientras que cuando se refiere a
las prestaciones de servicios, indica que se trata de “conocimientos usuales de
su profesión”. Las primeras, en cuanto know-how, tienen su origen en la
experiencia o, mejor dicho, en una experiencia propia. Las segundas, por el
contrario, derivan de los conocimientos generales que cualquier profesional
puede tener sobre su materia y que son necesarios para el desempeño de la
misma. Es importante precisar que la experiencia a la que se refiere el know-
how debe ser, como decíamos, propia o particular (“person-related”) y no
aquella experiencia que cualquier persona adquiere por el desempeño de su
profesión, esta última sería más bien una experiencia general y no especial749.
La distinción entre el know-how y las prestaciones de servicios debe ser

entendida con una matización importante. El know-how puede ir en ocasiones
acompañado de ciertas prestaciones de servicios que no desvirtúan en
absoluto su carácter de know-how. Es frecuente que no sólo se pacte la
transmisión de unas informaciones no divulgadas sino que, además, exista
también un desplazamiento de personal técnico para poner este know-how en
conocimiento de la empresa beneficiaria. Para comunicar el know-how pueden
ser necesarias las visitas de técnicos a las instalaciones de la empresa que
adquiere el know-how y el envío de la documentación en la que se contiene
dicho know-how. Esta serie de prestaciones no desvirtúan la naturaleza del
know-how, por lo que no lo acercan ni fiscal ni mercantilmente a las
750
prestaciones de servicios .
En los CDI no es frecuente encontrar disposiciones expresas en las que

se afirma la distinción entre ambas figuras, sino que la misma deriva de la
interpretación de los convenios de acuerdo con los Comentarios de la OCDE.
749
750
En esta misma línea se manifiesta la Sentencia de la Sala de lo Civil del TS 24 de
octubre de 1979 (RJ 1979/3459) y la RTEAC de 1 de diciembre de 2000 (JT
2001/119).
371
Sin embargo, algunos CDI españoles, como es el de Venezuela (2003),
otorgan una especial atención a la hora de deslindar las prestaciones de
servicios del know-how751. Este Convenio contiene en su protocolo una
disposición con la intención de indicar que las prestaciones de servicios no
forman parte del denominado know-how, sino que se consideran beneficios
empresariales. Así se pone de manifiesto como se pretende zanjar la cuestión
de forma expresa debido a los intereses económicos que para ambos Estados
representa este convenio, así como por los problemas que, como veremos,
esta distinción ha planteado en la práctica española y por el hecho de que en
varios convenios con America latina se incluya la asistencia técnica en el
ámbito de los cánones.
3.2.2. PERSPECTIVA PRÁCTICA.
El Comentario al art. 12 del MC OCDE contiene también una serie de

ejemplos para deslindar el know-how de las prestaciones de servicios. La
versión de 2003 del Comentario introdujo nuevos ejemplos que tiene su origen
en las disposiciones dictadas en esta materia por la Administración fiscal
australiana752. Los tres supuestos que introduce el Comentario en esta versión
son los siguientes753:
- “Contratos de suministro de know-how relativos a informaciones de la

clase descrita en el parágrafo 11 que ya existe o referentes al suministro de
esa clase de información después de su desarrollo o creación incluyendo
previsiones específicas sobre la confidencialidad de tal información”.
751
La disposición IX de su Protocolo indica que las retribuciones “por concepto de
análisis o estudios especiales de naturaleza científica, , geológica o técnica o por
concepto de servicios especiales de ingeniería o de servicios de consultoría o asesoría
no se considerarán recibidas en contraprestación por información concerniente a
experiencias en el campo industrial, comercial o científico. En tales casos se aplican
las disposiciones del art. 7”.
752
Vid. parágrafos 28-33 de la Taxation Ruling IT 2660 titulada “Income Tax: Definition
of Royalties”. La influencia de la normativa australiana en el Comentario es reconocida
por el propio TAG on Treaty Characterisation of Electronic Commerce Payments, “Tax
no.1 of the OECD Committee on Fiscal Affairs”, ob. cit., p. 8 y 9.
753
Cfr. parágrafo 11.3 del Comentario al art. 12 MC OCDE (introducido en la versión
de 28 de enero de 2003).
372
Al parecer la OCDE quiere dejar claro que los contratos son de know-how
con independencia de si las informaciones transmitidas son obtenidas antes o
después del desarrollo o creación de las mismas. Según parece, habría una
información que sería necesaria para una aplicación industrial y otra
información que resultaría después de haber incorporado aquella a dicha
aplicación. Tanto en uno como en otro caso, ambas clases de información,
deben tener el carácter secreto y los demás requisitos que apunta la OCDE en
el parágrafo 11 en el que figura la definición de know-how de la ANBPPI
comentada más arriba.
La OCDE también indica que los contratos de know-how pueden incluir

previsiones específicas relativas a la confidencialidad de dichas informaciones,
lo que no es más que reiterar el carácter secreto del know-how ya señalado
anteriormente. De esta referencia a las previsiones específicas de
confidencialidad no pude derivase, a nuestro juicio, que para estar en presencia
de un know-how es necesario que el contrato contemple expresamente la
obligación del licenciatario de mantener secretos tales conocimientos. Las
exigencias derivadas del principio de buena fe que se recogen en el Derecho
contractual de la mayoría de los Estados impiden utilizar el know-how una vez
finalizado el contrato, aunque no se haya pactado expresamente el
mantenimiento del secreto754.
- “En el caso de contratos de prestación de servicios una parte se obliga a

prestar a la otra un servicio que requiere de un especial conocimiento, destreza
y pericia que posee el prestador del mismo pero sin que se transfiera a la otra
parte tal conocimiento, destreza o pericia”.
754
En el caso español este criterio fue establecido en la STS de 24 de octubre de 1979
(RJ 1979/3459) en la que se afirmó que las informaciones secretas relativas a la
fabricación de unos determinados productos no podían seguir utilizándose una vez
finalizado el contrato aunque ello no se hubiera pactado expresamente. La Sentencia
indicó que esta obligación de mantener en secreto los conocimientos “es la lógica y
normal consecuencia conforme a la buena fe, al uso y a la Ley, del consentimiento a la
fabricación temporal”. GÓMEZ SEGÁDE señala que esta obligación de
confidencialidad se deriva de la aplicación analógica del art. 1563 C.C. y del principio
de buena fe en la ejecución de los contratos consagrado en los artículos 1258 C.C. y
57 C.Com. (“Algunos aspectos de la licencia de know-how”,ob. cit., p. 779).
373
Este ejemplo pone de manifiesto como para realizar un determinado

servicio la persona que lo presta se apoya en sus conocimientos. Esto no
significa que transfiera los conocimientos a la otra parte, sino que son utilizados
por él mismo para desempeñar la tarea encomendada.
- “En la mayoría de los casos el suministro de know-how no implica más

que una transmisión de la información o del material reproducido existente, sin
que haya otro tipo de obligaciones para el cedente. Por el contrario, los
contratos de prestación de servicios, la mayoría de los casos, implican un
mayor nivel de gastos para el prestador del servicio en orden a cumplir con sus
obligaciones contractuales. Por ejemplo, dependiendo de la naturaleza de los
servicios que deba prestar, deberá incurrir en una serie de gastos y salarios en
relación con los trabajadores contratados, las actividades de investigación,
diseño, pruebas, dibujos y otras actividades asociadas, o bien en relación con
los pagos para subcontratar la prestación de servicios similares.”
En este caso el Comentario indica el diferente grado que tienen las

obligaciones de los cedentes, según se trate de know-how o de prestación de
servicios. Para poner de manifiesto ese mayor compromiso en el que se implica
el prestador de un servicio frente al cedente del know-how, el Comentario se
refieren al mayor desembolso económico que debe efectuar, lo que no sucede
para el know-how.
A continuación, el Comentario al art. 12 (parágrafo 11.4) contiene los

siguientes ejemplos de pagos que proceden de prestaciones de servicios y no
de know-how755:
755
Para la doctrina mercantilista, lo que se ha calificado fiscalmente con el término
genérico de prestaciones de servicios, desde el punto de vista más estricto de su
auténtica naturaleza jurídica, pueden ser prestaciones de servicios propiamente dichas
o arrendamientos de obra. Sobre la discusión en torno a la naturaleza jurídica que
desde el Derecho Privado se otorga a estos contratos que, a efectos fiscales,
reducimos a la categoría genérica de prestaciones de servicios vid. VALPUESTA
GUSTAMINZA, E., “Arrendamientos de obra mercantiles. Contratos de ingeniería”, en
Contratos mercantiles. Tomo II (dir. DE LA CUESTA RUTE, J. M.), Bosch, Barcelona,
2001, pp. 578-585.
374
- “Los pagos obtenidos por la prestación de servicios post-venta.
- Los pagos por servicios que el vendedor presta al comprador bajo la
garantía del contrato.
- Los pagos por una pura asistencia técnica.
- Los pagos por consultas evacuadas por un ingeniero, un abogado o un
contable.
- Los pagos por consultas efectuadas a través de medios electrónicos.
Estas pueden consistir en comunicaciones electrónicas mantenidas con
técnicos o expertos en una materia o bien en el acceso, a través de una red de
ordenadores, a una base de datos conciliadora (“trouble-shooting database”)
que proporciona información no confidencial en respuesta a las preguntas
planteadas o a problemas comunes que surgen frecuentemente.”
En la versión 2003 del Comentario al art. 12 se introdujo este último ejemplo

relativo a las consultas evacuadas por medios electrónicos, como los e-mail o
las video-conferencias. Este supuesto parece que se refiere a dos casos
diferentes de consultas electrónicas; por un lado, aquellas facilitadas por un
experto en una materia determinada, como un abogado, un médico o cualquier
otro profesional y, por otro, el caso de la información extraída de las bases de
datos electrónicas. En una base de estas características el cliente puede
seleccionar la información deseada entre toda una inmensa recopilación de
datos gracias a sistemas de búsqueda y recopilación. Consideramos que en el
campo de las prestaciones de servicios a las que se refiere este supuesto
deben incluirse toda clase de informaciones no confidenciales facilitadas a
través de bases de datos, con independencia de que el acceso sea libre o
restringido. El hecho de que sólo determinadas personas puedan acceder a
una base de datos no supone que las informaciones allí recogidas deban
configurarse como know-how. Este sería el caso de las bases de datos para las
que se requiere una determinada clave de acceso, como “intranets”, aquellas
para las que es necesario suscribirse, otras en las que para tener acceso se
exige pertenecer a un determinado colectivo o aquellas bases de datos que
envían información según las preferencias, gustos o necesidades del
usuario756. El problema puede surgir a la hora de delimitar esta clase de bases
756
En este sentido se pronuncia el TAG en el Anexo 2 de su Informe cuando establece
las diferentes categorías contractuales que surgen en el ámbito del comercio
375
de datos y aquellas otras de carácter restringido –como determinadas
“intranets”- cuyos contenidos se acercan a veces más a lo secreto que a lo
divulgado. Para ello deben ser tenidos en consideración los postulados
generales que enuncia el Comentario para delimitar el know-how de las
prestaciones de servicios.
El Comentario de la OCDE también contempla un parágrafo indicando la

relación entre los programas de ordenador y el know-how, de manera similar a
las regulations del IRS sobre “Classification of transactions involving computer
programs” de 1998 a las que ya nos hemos referido en más ocasiones757. El
parágrafo 11.5 del Comentario contempla el caso de contratos cuyo objeto es
el suministro de información sobre un programa de ordenador y señala que el
contrato será de know-how, y en consecuencia, sus pagos serán cánones,
cuando la información cumpla dos requisitos758:
- El contenido de la información deben ser ideas o principios del programa

de ordenador, tales como lógica, algoritmos o técnicas y lenguajes de
programación.
- La información debe ser suministrada con la condición de que el

receptor de la misma no pueda revelarla a terceros sin autorización y que dicha
información esté protegida como secreto industrial. En suma, se pretende
hacer referencia al carácter secreto que debe tener la información para estar en
presencia de un contrato cuyo objeto sea el know-how.
En la misma linea de distinguir el know-how de las prestaciones de

servicios, el MC EE.UU. recoge también una serie de ejemplos, unos que
constituyen know-how y otros que no tienen tal caracter. Entre los primeros se
encuentran aquellas prestaciones accesorias a pagos que se consideran
royalties (por ejemplo, informaciones accesorias sobre una patente) y, en
electrónico. Cfr. TAG, “Tax Treaty Characterisation Issues arising from E-Commerce”,
ob. cit., p. 29.
757
Así se pone de manifiesto en TAG on Treaty Characterisation of Electronic
Commerce Payments, “Tax Treaty Characterisation Issues arising from E-Commerce.
Report to Working Party no.1 of the OECD Committee on Fiscal Affairs”, ob. cit., p. 9.
758
En el mismo sentido vid. parágrafo 14.3 del Comentario al art. 12 MC OCDE.
376
algunas ocasiones, se afirma que puede tener el carácter de know-how la
información técnica comunicada a través de servicios de consultoría759. Por el
contrario, se afirma que no constituyen know-how los siguientes supuestos760:
- La educación proporcionada para entrenar y formar a los trabajadores.

- La información desarrollada especialmente para el usuario (por ejemplo, un
plano técnico o un diseño desarrollado de acuerdo con las especificaciones del
usuario).
- Los servicios post-venta, los servicios prestados por el vendedor al comprador
en el marco de una garantía, ni la pura asistencia técnica (esto mismo figura
también en el Comentario al art 12 del MC OCDE).
- Los servicios profesionales, tales como servicios de arquitectura, ingeniería,
servicios legales, de dirección y administración, médicos o de desarrollo de
software. Por ejemplo, se afirma que el diseño de una refinería por un ingeniero
o el asesoramiento legal de un abogado no constituyen know-how. Sin
embargo, el Modelo señala que puede dar lugar a cánones la prestación de
determinados servicios profesionales, como aquellos en los que un profesional
contrata el desarrollo de un bien patentable y conserva derechos sobre dicha
patente.
Por último, en relación con las informaciones secretas o know-how, se

debe indicar que el concepto de canon del MC EE.UU. también contiene una
referencia a las “fórmulas y procedimientos secretos” y que la explicación
técnica la utiliza como ejemplo de los términos no definidos en los CDI para los
que se debe acudir a la normativa interna761. El Comentario de la OCDE y la
explicación técnica del MC EE.UU. transcurren en la misma línea cuando se
trata de diferenciar know-how y prestaciones de servicios. En nuestra opinión,
el Comentario de la OCDE está más desarrollado y es más claro que la
explicación técnica, hasta el punto de que la propia explicación técnica recoge
definiciones y supuestos del Comentario de la OCDE. El Comentario sobre
cánones al MC ONU también reproduce el Comentario de la OCDE en torno a
759
Cfr. parágrafos 181 y 182 de la TE del MC EE.UU.
760
Cfr. parágrafos 182 y 183 de la TE del MC EE.UU.
761
377
la distinción entre know-how y prestaciones de servicios. No obstante, además
de ello, la ONU ha elaborado unas líneas propias en las que se ponen de
manifiesto las dificultades que, para países desarrollados y en vías de
desarrollo, plantea la expresión “informaciones relativas a experiencias
industriales, comerciales o científicas”. En este sentido, se ha llegado a
proponer eliminar esta referencia del concepto de canon por el riesgo que
supone el poder interpretar que en ella también se incluyen las prestaciones de
servicios más variadas762.
3.3. EL KNOW-HOW EN UN CONTRATO MIXTO. EL CONTRATO DE

FRANQUICIA.
El Comentario de la OCDE al art. 12 estudia la figura del contrato mixto

tomando como ejemplo el contrato de franquicia en el que convergen
prestaciones de know-how y de asistencia técnica763. El Comentario define el
contrato de franquicia o franchising, como aquel donde el cedente o
franquiciador comunica al cesionario o franquiciado sus conocimientos y
experiencias y le suministra además una asistencia técnica variada que, en
ciertos casos, se acompaña de ayudas financieras y entregas de bienes 764. El
contrato de franquicia se ha extendido con gran rapidez en el tráfico jurídico
762
Cfr. parágrafo 3 in fine del Comentario al art. 12 MC ONU.
763
Vid. parágrafo 11.6 del Comentario al art. 12 MC OCDE. Otro ejemplo de contratos
mixtos que engloban prestaciones de know-how y prestaciones de servicios son los
denominados “contratos de construir gestionar y transferir” (“built-operate-transfer
agreement”) que tiene lugar en el ámbito de importantes proyectos de infraestructuras
públicas, tales como centrales eléctricas o aeropuertos. En estos contratos es
frecuente que una empresa privada no residente se encargue de la construcción y
gestión de los mismos para luego transferirlos a un ente público (Cfr. LAINOFF, S. R. y
VAISH, R. C., “Ponencia General”, ob. cit. pp. 151 y 152).
764
Sobre el contrato de franquicia desde una perspectiva mercantil pueden
consultarse, entre muchas otras, las obras de CARDELÚS Y GASIOT, LL., El contrato
de franchising, P.P.U., Barcelona, 1988; CHULIÁ VICENT, E. y BELTRÁN
ALANDETE, T., Aspectos jurídicos de los contratos atípicos I, Bosch, Barcelona, 1991;
ECHEBARRIA SAENZ, J. A., El contrato de franquicia, McGraw-Hill, Madrid, 1995 o
HERNANDO JIMÉNEZ, A., El contrato de franquicia de empresa, Civitas, Madrid,
2000. Por lo que se refiere a nuestra disciplina, un estudio de la fiscalidad internacional
del contrato de franquicia se encuentra en MONFORT, E., “Franquicias de no
residentes: imposición sobre la renta y convenios para evitar la doble imposición”,
Revista de Contabilidad y Tributación (CEF), núm. 243, junio, 2003, pp. 51-106.
378
internacional765. Es un contrato atípico, por lo que no hay regulación legal
específica acerca de la responsabilidad contractual de las partes, aunque
existen varias normas de ámbito diverso que reconocen esta figura contractual.
El Derecho comunitario de la competencia ha contemplado esta forma de
colaboración empresarial a través de varias disposiciones766. Nuestro Derecho
interno767 y jurisprudencia768 también han reconocido la franquicia como forma
de comercializar determinados tipos de productos o servicios. En términos
generales es posible afirmar que mediante el contrato de franquicia se cede un
modelo de empresa769. Ello se traduce en la cesión de una serie de derechos
de propiedad industrial (patentes, marcas, dibujos, rótulos, etc.), en la
transmisión de un know-how y en la prestación continuada de una asistencia
técnica770.
En materia fiscal internacional nuestro TS se ha pronunciado sobre el

contrato de franquicia en varias sentencias que más adelante comentaremos
extensamente771. El supuesto de hecho de mayor relieve consistía en un
contrato por el que una empresa alemana cedía a otra española la tecnología
para fabricar en nuestro país un determinado tipo de vehículo, debiendo
pronunciarse el TS sobre la calificación fiscal de los pagos de dicho contrato.
765
El contrato de franquicia aparece en EE.UU. hacia 1929, se desarrolló
extraordinariamente después de la II Guerra Mundial y se extiende a Europa a partir
de los años setenta. En esta década penetran en nuestro país cadenas extranjeras,
especialmente francesas y americanas, como “Burger King”, “Kentucky Freid Chicken”
o “Yves Rocher”. La alimentación, la ropa y los carburantes son los principales
sectores de las empresas de franquicia. Sobre estos datos cfr. CHULIÁ VICENT, E. y
BELTRÁN ALANDETE, T., Aspectos jurídicos de los contratos atípicos I, ob. cit., pp.
161-163.
766
Vid. Reglamento de la Comisión 4087/1988, de 30 de noviembre de 1988 y
Reglamento de la Comisión 2790/1999, de 22 de diciembre de 1999.
767
Vid. art. 62 de la Ley 7/1996, de 15 de enero, de Ordenación del Comercio
Minorista y el art. 2 del Real Decreto 2485/1998, de 13 de noviembre.
768
Vid. SSTS 15 de mayo de 1985, 27 de septiembre de 1996 o 4 de marzo de 1997.
769
Cfr. URÍA, R., Derecho Mercantil, ob. cit., p. 736.
770
Sobre los conceptos que se han dado desde diversos ámbitos en torno al contrato
de franquicia vid. CHULIÁ VICENT, E. y BELTRÁN ALANDETE, T., Aspectos jurídicos
de los contratos atípicos I, ob. cit., pp. 163 y 164. Todos ellos coinciden en que en el
contrato de franquicia suelen cederse los tres elementos que hemos señalado:
propiedad industrial, know-how y prestaciones de servicios como la asistencia técnica.
771
Vid., entre otras, SSTS de 2 de abril de 2002 (RJ 2002/3546) y 19 de diciembre de
2002 (RJ2003/1968).
379
Sin embargo, antes de entrar en el fondo del asunto, ante la atipicidad del
contrato de transferencia de tecnología celebrado entre la empresa alemana y
la española, el Tribunal pretendió identificarlo con alguna de las figuras
contractuales a las que más pudiera asimilarse. En este sentido, la Sala de lo
Contencioso del TS afirmó que nuestra jurisprudencia civil proporcionaba base
para considerar el contrato de transferencia de tecnología celebrado entre las
partes como una modalidad del contrato de franquicia. Para ello, la Sala de lo
Contencioso trajo a colación la Sentencia de la Sala de lo Civil de 27 de
septiembre de 1996 (RJ 1996/6646) en la que se asume el concepto doctrinal
de contrato de franquicia772 y el que figura en la Sentencia del TJCE de 28 de
enero de 1986 en el caso “Pronunpcia”773. Sin embargo, el concepto doctrinal
que asume la Sentencia parte de la base de que la franquicia se celebra entre
partes independientes y en el caso objeto de la Sentencia se trataba de partes
vinculadas. Por otro lado, el TS también se pronunció sobre el sistema de
fuentes del contrato de franquicia y señaló que al ser un contrato atípico se
regula, en primer término, por la voluntad de las partes y los principios de
buena fe y mutua confianza y, en segundo lugar, por las disposiciones que
regulan contratos típicos afines, como pudieran ser los artículos de la
compraventa mercantil.
El problema que plantean los contratos mixtos en los CDI se debe a que
mientras las rentas de las licencias de patentes, marcas y know-how pueden
ser cánones, las de la asistencia técnica son, en muchos convenios, beneficios
empresariales o servicios personales independientes. Es necesario, por tanto,
establecer una regla para determinar la calificación fiscal de las rentas de un
contrato en el que se entremezclan ambos tipos de prestaciones. Con este fin
772
En palabras del TS, desde un punto de vista doctrinal el contrato de franquicia ha
sido definido “como aquel que se celebra entre dos partes jurídica y económicamente
independientes, en virtud del cual una de ellas (franquiciador) otorga a la otra
(franquiciado) el derecho a utilizar bajo determinadas condiciones de control, y por un
tiempo y zona delimitados, una técnica en la actividad industrial o comercial o de
prestación de servicios del franquiciado, contra entrega por este de una
contraprestación económica”.
773
El TS indica que según esta Sentencia del TJCE, los rasgos propios del contrato de
franquicia son “a) que el franquiciador debe transmitir su know-how o asistencia o
metodología de trabajo, aplicando sus métodos comerciales, y b) que dicho
franquiciador queda obligado a diseñar, dirigir y sufragar las campañas publicitarias,
realizadas para difundir el rótulo y la marca del franquiciador”.
380
el Comentario al art. 12 prevé la regla del contrato mixto con base, por un lado,
en la vis atractiva o fuerza de absorción de la calificación que merezcan los
pagos de la prestación principal y, por otro, en el principio de fraccionamiento o
descomposición del contrato774. En cambio, estas reglas no se aplicarán en
aquellos contratos mixtos cuyas prestaciones reciban el mismo trato fiscal775,
por ejemplo, que todas sus rentas sean cánones, como sería el caso de cesión
de uso sobre patentes y know-how776.
El TEAC y la DGT han seguido fielmente estas indicaciones y han

aplicado la teoría del contrato mixto a una gran variedad de transacciones
siguiendo los criterios del Comentario de la OCDE777. El problema se plantea
cuando es necesario determinar cuál de las distintas prestaciones de un
contrato mixto es la prestación principal778. Esta dificultad ha sido reconocida
774
En este punto se ha producido una ligera modificación en la versión del Comentario
de la OCDE de 2003. Antes, cuando una prestación del contrato era la principal y el
resto tenían un carácter accesorio, se decía que “parece posible aplicar a la totalidad
de la remuneración el régimen aplicable a la prestación principal”. Ahora, con el
Comentario 2003, esa afirmación se ha sustituido por otra en la que se indica que, “el
régimen aplicable a la prestación principal debe generalmente ser aplicado a la
totalidad de la remuneración”. Se trata tan sólo de un cambio de redacción que no
afecta al sentido del Comentario. En el Informe en el que se ha propuesto esta ligera
modificación, los expertos de la OCDE indicaban que con este ligero cambio de
redacción el Comentario era “más práctico y consecuente” con las nuevas
modificaciones (Vid. TAG on Treaty Characterisation of Electronic Commerce
Payments, “Tax Treaty Characterisation Issues arising from E-Commerce. Report to
Working Party no.1 of the OECD Committee on Fiscal Affairs”, ob. cit., p. 16).
775
En el mismo sentido VOGEL, K., On Double Taxation Conventions, ob. cit., p. 795
(m. no. 62).
776
Los contratos mixtos de patentes y know-how están adquiriendo en nuestros días
una gran difusión entre las empresas, por lo que cada vez desempeñan un papel más
importante en las transferencias de tecnología (cfr. Considerando 4 del Reglamento
comunitario de la Comisión 240/1996, de 31 de enero, sobre la aplicación del apartado
3 del art. 85 del Tratado a determinadas categorías de acuerdos de transferencia de
tecnología).
777
Pueden consultarse las RRTEAC 1 de julio de 1992 (RJ 1992/414) y 22 de febrero
de 1995 (JT 1995/459) y las RRDGT 29 de enero, 23 de febrero y 3 de septiembre de
1987, 31 de julio de 1992, 14 de octubre de 1994, 12 de junio de 1995, 12 de abril, 10
de mayo y 16 de mayo de 2002 (0587-02, 0709-02, 0725-02), 6 de junio de 2003
(0762-03) y 31 de octubre de 2003 (1773-03).
778
Es difícil proponer unas reglas generales, por lo que es necesario resolver el caso
según el contrato particular, en el que habrá que estudiar el peso o importancia que
tienen cada una de las prestaciones implicadas. Así, por ejemplo, en los contratos
381
por la DGT en su Resolución de 6 de junio de 2003 (0762-03), afirmando que
“la accesoriedad es una característica obviamente relativa en que debe
compararse la importancia de una prestación en particular en relación al
conjunto del contrato. En la medida en que se disponga de precios
desglosados, la contraprestación atribuible a esa prestación particular parece
un buen parámetro para apreciar la accesoriedad, si bien otros factores pueden
intervenir y deben valorarse”. Ante esta problemática podría ser eficaz el
planteamiento de un procedimiento amistoso en el marco del Convenio
discutido y, en particular, un acuerdo previo de valoración en caso de estar
ante empresas asociadas779.
No obstante, puede haber datos derivados de la práctica mercantil que

ayuden a determinar la importancia que las prestaciones de servicios tienen en
un contrato mixto. MASSAGUER FUENTES780 señala que es un dato a tener
en cuenta si la transmisión de know-how se ha efectuado entre empresas de un
nivel tecnológico similar o a favor de una empresa sin un nivel tecnológico
avanzado. En el primer caso, se indica que es probable que la asistencia
técnica revista un carácter puntual y accesorio, ya que la empresa receptora,
por su avanzado nivel tecnológico, se encuentra en condiciones de explotar el
know-how con mayor autonomía, sin requerir un gran apoyo de las
prestaciones de asistencia técnica. En el segundo caso, la empresa receptora
no se halla en condiciones de proceder a una explotación técnica y
económicamente adecuada del know-how si no es con la ayuda de una
importante asistencia técnica. Ello es así hasta el punto de que en estos casos
la asistencia técnica se configurará como un contrato autónomo o con una
minuciosa regulación dentro del contrato por el que se transmite el know-
how781.
mixtos que implican una cesión de uso de software y unas prestaciones de servicios
informáticos suelen considerarse a la totalidad de sus rentas como cánones por
entender que la cesión de uso del software es la prestación principal [vid. RTEAC 22
de febrero de 1995 (JT 1995/459)]. Por otro lado, la RDGT 14 de octubre de 1994
consideró en un contrato mixto de ejecución de obra y cesión de konw-how que está
última era la prestación principal del contrato.
779
En esta línea se ha manifestado la RDGT 31 de octubre de 2003 (1773-03)
780
El contrato de licencia de know-how, ob. cit., pp. 168 y 169.
781
MASSAGUER FUENTES, J., El contrato de licencia de know-how, ob. cit., p. 169.
382
Igualmente, existen determinados contratos en los que, por su contenido,
el know-how presenta un carácter accesorio y las prestaciones de servicios se
configuran como la parte principal del contrato, por ejemplo, en la construcción
de una planta industrial782. En estos contratos, una parte se compromete a
realizar un determinado resultado, como es la construcción de una planta
industrial, por lo que la prestación principal es de servicios y no de know-how,
pues en el know-how hemos visto como el cedente no asume ninguna
obligación, sino que se limita a transmitir una información confidencial.
Además, en la construcción de una planta industrial es normal que también se
produzca el suministro de cierta información secreta para indicar, por ejemplo,
como se deben elaborar unos determinados materiales. En este caso, el know-
how presentaría un carácter accesorio, mientras que la prestación de servicios
consistente en la construcción de la planta industrial sería el objeto principal del
contrato.
En definitiva, determinar si la prestación principal del contrato mixto es la

transmisión de know-how o la prestación de servicios es una cuestión que debe
resolverse sobre la base del caso concreto. No obstante, algunos Estados han
apuntado una serie de criterios para determinar en qué casos las prestaciones
de servicios son principales o accesorias783. Nada indica al respecto el
Comentario de la OCDE al art. 12, por lo que consideramos que serían de
utilidad algunas aclaraciones sobre este tema.
782
Cfr. SONNTAG, K., “The Tax Treatment of Engineering in International Large-
Project Contrating”, Intertax, vol. 25, núm. 1, 1997, p. 11. En este sentido,
ROSEMBUJ también afirma que el know-how y las prestaciones de servicios aparecen
en muchas ocasiones unidas en un mismo contrato de dificil delimitación entre ambas
(cfr. Intangibles. La fiscalidad del capital intelectual, El Fisco, Barcelona, 2003, pp.
201-202).
783
La Revenue Ruling 64-56 de los EE.UU. indica en qué casos las prestaciones de
servicios son principales o accesorias en un contrato mixto. En este sentido señala
que se consideran accesorias las explicaciones o demostraciones sobre la utilización
del bien, la asistencia en el montaje o puesta en marcha o los servicios de garantía. En
cambio, no tienen carácter accesorio los servicios prestados para formar y preparar a
los empleados en la utilización de nuevas técnicas o los servicios continuados de
asistencia técnica posteriores a la fase del montaje o puesta en marcha. Sobre la
Ruling norteamericana vid. BURKE, M. S. y SABA, F. S., “International Transfer of
Intangible Property - Is There a New Bottle for a New Wine?”, ob. cit., p. 16.
383
4. KNOW-HOW Y PRESTACIONES DE SERVICIOS EN LOS
PRONUNCIAMIENTOS ESPAÑOLES. EL CASO OPEL CORSA.
La mayoría de los pronunciamientos que vamos a examinar han sido

dictados con ocasión de los contratos celebrados entre empresas del sector
automovilístico de residencia alemana, norteamericana y española. Estos
contratos tenían por objeto la cesión de tecnología del vehículo conocido en el
mercado como Opel Corsa. Los problemas fundamentales que se plantean
consisten, por un lado, en establecer si el denominado know-how puede ser
objeto de un contrato de compraventa y, por otra parte, en destacar la
confusión conceptual en la que incurren los pronunciamientos a la hora de
referirse al know-how y las prestaciones de servicios. Las consecuencias
fiscales que derivan de tales problemas son de una importancia crucial en el
marco de los CDI. Por lo que respecta al primero de los problemas planteados,
se debe advertir que si el know-how es transmitido en propiedad sus rentas
estarán sometidas en los CDI a una tributación exclusiva en la residencia, ya
sea como beneficios empresariales o como ganancias de capital, mientras que
si el know-how es objeto de una cesión de uso sus rentas serán calificadas
como cánones784 y estarán sometidas en muchos Convenios a una imposición
limitada en el Estado de la fuente. En cuanto al segundo problema, resulta
fundamental manejar de forma adecuada las expresiones know-how y
prestaciones de servicios. En función de cual de estas figuras integre el objeto
de un contrato, deberemos otorgar a sus rentas una u otra calificación en el
marco de los CDI. Así, por ejemplo, si estamos en presencia de una cesión de
uso de know-how sus rentas serán, como hemos dicho, cánones, sin embargo,
si la transacción se considera una prestación de servicios, los pagos
efectuados quedan sometidos a una imposición exclusiva en la residencia
según la mayoría de los CDI, ya sea como beneficios empresariales o como
servicios personales independientes785.
784
Hay que tener en cuenta que, en la línea marcada por el MC EE.UU., algunos CDI
también consideran cánones las rentas derivadas de una transmisión de la propiedad,
como los CDI españoles suscritos con EE.UU. (1990), Méjico (1992) y Tailandia
(1997).
785
La excepción la constituyen algunos CDI que también consideran cánones las
rentas procedentes de ciertas prestaciones de servicios. España, al igual que otros
Estados, se ha reservado “el derecho a gravar en la fuente como cánones las rentas
384
Con base en estas dos cuestiones, las decisiones que estudiaremos,

concernientes al que podemos bautizar como caso “Opel”, han consolidado una
importante línea jurisprudencial más que discutible. En primer lugar, porque
consideran que el know-how no puede ser objeto de un contrato de
compraventa y, en segundo término, porque entremezclan categorías de
consecuencias fiscales muy diversas, como son el know-how y las prestaciones
de servicios. Los criterios establecidos en el Comentario de la OCDE al art. 12
para distinguir el know-how de las prestaciones de servicios constituyen una
guía de interpretación fundamental para calificar sus rentas. El Comentario
establece de manera clara y con abundantes ejemplos los postulados que
deben seguirse para deslindar ambas categorías y, en consecuencia, se deja
más que claro que el know-how y las prestaciones de servicios son conceptos
diferentes. Sin embargo, la confusión que dimana de los pronunciamientos
españoles en torno a estas figuras no puede ser mayor. Son varias las causas
que, a nuestro juicio, han provocado esta confusión entre know-how y
prestaciones de servicios en los CDI. Una de ellas la indefinición que existe en
nuestro Ordenamiento del término “tecnología” y la atipicidad del denominado
contrato de “transferencia de tecnología”. Esto implica que nuestro Derecho
utilice multiplicidad de conceptos relativos a la tecnología sin ningún orden ni
trabazón. La confusión también deriva de la inadecuación entre las normas
fiscales y no fiscales que de algún modo se refieren a los intercambios de
tecnología. Por un lado, todas las leyes y reglamentos de renta que contienen
conceptos relacionados con la tecnología, tales como patentes, asistencia
técnica, cánones u otros, entremezclan sin mayor consideración todas estas
figuras. Por otro, una serie de leyes y reglamentos en materia de inversiones
extranjeras y transferencia de tecnología que también confunden términos y
aglutinan categorías sin ningún criterio que justifique tales clasificaciones. Por
último, otra de las causas que ha originado esta confusión, y la más
significativa, es que los pronunciamientos españoles no han tenido en cuenta el
procedentes de la asistencia técnica prestada en relación con el uso, o el derecho de

uso, de derechos o informaciones del tipo a que hace referencia el apartado 2 del
artículo” (parágrafo 44 de los Comentarios al art. 12 MC OCDE). Entre los Convenios
españoles que han secundado esta reserva podemos citar los concluidos con EE.UU.
(1990), Australia (1992), Argentina (1992), Suecia (1976), Marruecos (1978), Brasil
(1974), Noruega (1999), India (1993) o Italia (1977).
385
Comentario de la OCDE al art. 12 en el que se contienen una serie de criterios
para distinguir el know-how de las prestaciones de servicios y, en cualquier
caso, se deja claro que son figuras con consecuencias fiscales diferentes.
Con el objeto de centrar la materia, dejamos a un lado aquellos

pronunciamientos que se han suscitado en el marco de la normativa derogada
y en ausencia de Convenio786, y analizamos los que discuten la cuestión sobre
los CDI. A lo largo de estas páginas se estudiarán, por tanto, los diferentes
pronunciamientos concernientes a las dos cuestiones apuntadas sobre el
know-how787, esto es, si cabe una venta de esta clase de informaciones y la
confusión patente entre know-how y prestaciones de servicios. Con carácter
786
Existe un importante grupo de pronunciamiento con base en el antiguo art. 7 b) LIS
que considera rentas obtenidas en España “las contraprestaciones por toda clase de
servicios, asistencia técnica, préstamos o cualquiera otra prestación de trabajo o
capital realizada o utilizada en territorio español”. Uno de los mayores problemas que
ha planteado este precepto consiste en determinar cuál era el punto de conexión para
estas rentas, es decir, qué se entiende por prestaciones realizadas o utilizadas en
territorio español. Con base en la normativa interna derogada pueden consultarse las
RRTEAC 29 de mayo de 1991 (Vid. el comentario a esta Resolución de GARCÍA
PRATS, F. A., “Tributación de no residentes. El criterio de pago en el Impuesto sobre
Sociedades”, Revista General de Derecho, núm. 571, abril, 1992, pp. 3053-3072), 4 de
junio de 1992 (JT 1992/178), 23 de noviembre de 1994 (JT 1994/1631), 20 de
noviembre de 1996 (JT 1996/1669). Destacan también un grupo de STS relativas al
conocido “caso Ford”, como son las Sentencias 7 de diciembre de 1999 (RJ
1999/9316), 9 de junio de 2001 (RJ 2001/6278) o 26 de junio de 2001 (RJ 2001/6060).
Así mismo, también deben citarse en esta materia las SSTS de 18 de septiembre de
1991 (RJ 1991/7773), 27 de septiembre de 1991 (RJ 1991/7778), 12 y 22 de
septiembre de 2002. Con carácter general, para estudiar el criterio de sujeción del
antiguo art. 7 b) LIS nos remitimos a la SAN 31 de enero de 2002 (JUR 2002/143056).
En otros Estados de nuestro entorno también se han planteado importantes problemas
para distinguir los cánones de las prestaciones de servicios con base en su normativa
interna. En este sentido vid. el caso de Portugal en DE SOUSA DA CÂMARA, F.,
“Supreme Court Rules on the Distinction between Royalties and Fees”, European
Taxation, marzo, 2000, pp. 123-126. Para un examen de la situación del tema en otros
Estados vid. IFA, International Taxation of Service (Proceedings of Seminar held in Rio
de Janeiro in 1989 during 43rd Congress of the International Fiscal Association), vol.
14a, Kluwer, Deventer, 1991.
787
Señalamos que para el estudio de estos pronunciamientos hemos decidido
comenzar por la jurisprudencia del TS, por ser en esta sede donde se han consolidado
las conclusiones que con anterioridad ya venía manteniendo la AN y el TEAC. Por otra
parte, dentro de la confusión existente, sus sentencias, como última instancia
jurisdiccional, permiten ordenar mejor los términos de la controversia, siendo así más
claras en sus antecedentes de hecho y fundamentos de derecho.
386
previo, analizaremos la diversidad normativa que existe en nuestro Derecho en
torno al know-how y las prestaciones de servicios, pues la misma ha sido una
de las causas por las que los tribunales españoles no han interpretado
correctamente estas figuras.
4.1. KNOW-HOW Y PRESTACIONES DE SERVICIOS EN EL DERECHO

INTERNO ESPAÑOL.
Los tribunales españoles no han distinguido entre know-how y

prestaciones de servicios en la aplicación de los CDI, hasta el punto de
equiparar ambas figuras y aplicar por igual las mismas consecuencias fiscales.
El problema podría haberse solucionado si se hubiera tenido en cuenta el
Comentario de la OCDE al art. 12. En el Comentario se deja claro que el know-
how y las prestaciones de servicios son figuras diferentes y se establecen una
serie de criterios para distinguirlas debido a la importancia que ello presenta a
efectos de la aplicación de los CDI. Por el contrario, los tribunales españoles,
en lugar de acudir a estos criterios internacionales, parecen haber tenido
presente el Derecho interno español, lo que ha ocasionado esta confusión. En
nuestro Derecho existen una variedad de disposiciones, tanto fiscales como de
otros ámbitos, en las que se mencionan de manera entremezclada conceptos
bien diferentes, como el know-how y la asistencia técnica. El Derecho interno
español contiene una serie de disposiciones nada claras en relación con el
know-how y las prestaciones de servicios y confusas referencias a una
categoría más amplia como son los contratos de transferencia de
788
tecnologías . En todas estas normas, especialmente en los Reales Decretos
derogados de 1973 y 1987 que más adelante comentaremos, se indican de
manera asistemática algunos de los elementos que integrarían el concepto de
“tecnología”789.
788
En la misma línea CARMONA FERÁNDEZ, N., “La problemática fiscal de los
cánones y know-how”, ob. cit., p. 5 y ss. y BOKOBO MOICHE, M. S., Los cánones en
el régimen tributario de los no residentes sin establecimiento permanente, ob. cit., p.
73.
789
El RD 1750/1987, en términos similares al Decreto 2343/1973, dispone en su art.
1.1 que están sujetas al mismo y, por lo tanto, se consideran transferencias de
tecnología, aquellas transacciones que impliquen: a)patentes de invención, modelos
de utilidad, conocimientos no patentados aplicables a la actividad productiva (“know-
how”), programas de ordenador para uso industrial o empresarial (“software”); b)
387
En consecuencia, el no haber acudido al Comentario de la OCDE y el

haber tenido en cuenta el Derecho interno español en la materia, ha provocado
que los tribunales españoles no hayan interpretado correctamente las
categorías del know-how y prestaciones de servicios en los CDI. El Derecho
español recoge un concepto amplio y contradictorio de la denominada
“transferencia de tecnología” y contiene diversas normas, tanto fiscales como
de otros ámbitos, que, lejos de aportar una solución clara, alimentan el
confusionismo y la falta de acuerdo jurisprudencial. En las líneas siguientes
exponemos algunas de estas normas del Derecho español para apreciar la
dispersidad normativa que existe en la materia.
En el Derecho español el know-how y la asistencia técnica son contratos

atípicos, por lo que se deben aplicar las normas jurídicas generales sobre
contratos y la autonomía contractual de las partes. No obstante, es posible
encontrar en nuestro Derecho, tanto fiscal como de otras ramas, alguna
referencia normativa sobre el know-how y las prestaciones de servicios, en
concreto, la asistencia técnica. Así, el art. 76 de la Ley de Patentes afirma lo
siguiente:
“1. Salvo pacto en contrario, quien transmita una solicitud de patente o

una patente o conceda una licencia sobre las mismas, está obligado a poner a
disposición del adquirente o del licenciatario los conocimientos técnicos que
posea y que resulten necesarios para poder proceder a una adecuada
explotación de la invención.
marcas o signos distintivos registrados, modelos, dibujos industriales o diseños y

contratos de franquicia; c) ingeniería o elaboración de proyectos técnicos, acceso a
bases de datos o servicios de documentación e información técnica o económica y
cualquier otra modalidad de asistencia técnica; d) actividades de investigación y
desarrollo. Tanto el know-how como la asistencia técnica están incluidos en la
enumeración de transferencias de tecnología del Real Decreto, sin embargo, no
sucede lo mismo con otras prestaciones de servicios distintas de la asistencia técnica,
tales como los servicios de montaje, supervisión, puesta en marcha, mantenimiento,
reparación de maquinaria o los relativos a la formación y capacitación del personal.
Según indica expresamente el art. 1.2. del Real Decreto, todos estas prestaciones de
servicios no entran dentro de su ámbito de aplicación, lo que significa que no se las
considera transferencias de tecnología.
388
2. El adquirente o licenciatario a quién se comuniquen conocimientos
secretos estará obligado a adoptar las medidas necesarias para evitar su
divulgación”790
El hecho de que el know-how no se regule de forma autónoma pudiera

ser porque esta figura no se concibe de manera independiente, sino vinculada
a otro contrato principal. Este es el sentido del artículo 76 LP, en el que se
pone de manifiesto como el contrato de know-how no se concibe como una
figura autónoma sino más bien unida a un contrato de patentes. Incluso, se
podría decir que el know-how, antes que un contrato, se configura, salvo pacto
en contrario, como una obligación ex lege establecida en los contratos de
patentes. Otra norma española en la que se hace referencia al know-how es el
art.13 de la Ley de Competencia Desleal que considera acto de competencia
desleal la violación de secretos, definida como “la divulgación o explotación, sin
autorización de su titular, de secretos industriales o de cualquier otra especie
de secretos empresariales a los que se haya tenido acceso legítimamente, pero
con deber de reserva”791. Este precepto consagra la protección del know-how
en el ámbito de la competencia desleal, lo que significa que el ámbito de
protección del know-how no es propiamente ni el de los derechos de autor ni el
de la propiedad industrial, sino el de las normas de competencia desleal792. Del
art. 13 LCD se desprende como el know-how no sólo se refiere a
procedimientos de aplicación industrial, sino que también puede tener por
objeto procedimientos relativos a la gestión comercial de un negocio en
general. Esto constituye una evolución doctrinal y jurisprudencial del know-how
que no contempla, en cambio, la definición de la OCDE793. La competencia
desleal no es la única via de protección del know-how en nuestro Derecho. Así,
el art. 279 del Código Penal tipifica el delito por revelación de un “secreto de
empresa” y, en materia de invenciones industriales, el art. 4.2 de la Ley de
Protección Jurídica de las Topografías de Productos Semiconductores, protege
790
La cursiva es nuestra y la utilizamos para indicar la parte del artículo que se refiere
implícitamente a una prestación de know-how.
791
La cursiva es nuestra y, como en el caso anterior, la utilizamos para señalar la parte
del artículo que se refiere a elementos propios del know-how.
792
industrial, ob. cit., p. 48.
793
industrial, ob. cit., p. 45 y 46.
389
el know-how en relación con los chips. Entre la normativa derogada, los
Decretos que regulaban el ámbito de las transferencias de tecnología
contenían una sucinta mención al know-how794. De esta forma, el art. 1 a) RD
1750/1987, de 18 de diciembre, “por el que se liberalizan las transferencias de
tecnología y la prestación de asistencia técnica extranjera a empresas
españolas”, identifica el know-how con los “conocimientos secretos no
patentados aplicables a la actividad productiva”795.
En cuanto a la regulación de la asistencia técnica en nuestro Derecho, las

cuestiones que se pueden comentar son menos de las que hemos apuntado en
relación con el know-how. El art. 1 c) del RD 1750/1987 sobre transferencia de
tecnología, contempla también una mención para esta clase de contratos, pero
sin dar un concepto de los mismos. Según se desprende de este precepto se
consideran contratos de asistencia técnica, entre otros, los de ingeniería o
elaboración de proyectos técnicos, los de acceso a bases de datos y los
servicios de documentación e información técnica. Del RD citado se deduce
794
Los Decretos que regulaban este sector de las transferencias de tecnología eran el
Decreto 2343/1973, de 21 de septiembre y el RD 1750/1987, de 18 de diciembre, por
el que se liberalizan las transferencias de tecnología y la prestación de asistencia
técnica extranjera a empresas españolas. Con la aprobación del Decreto de 1973 los
contratos de transferencia de tecnología extranjera estaban sometidos a un fuerte
control por parte de la Administración. Se establecía un procedimiento de valoración
administrativa y la inscripción preceptiva de estos contratos en el Registro de
Contratos de Transferencia de Tecnología. La incorporación de España al Tratado de
Roma provocó que estas injerencias administrativas fueran contrarias a las libertades
comunitarias de libre circulación de mercancías y capitales. Por ello, el Decreto
posterior de 1987 liberaliza las transferencias de tecnología extranjeras, si bien no de
manera absoluta, pues establece una serie de controles sobre el pago del precio cuya
legalidad dependerá de una verificación administrativa y de la transferencia de fondos
al exterior según un procedimiento especial diseñado al efecto. En la actualidad se han
derogado estos Decretos de 1973 y 1987 y la regulación sobre este tipo de
transacciones se contiene en el RD 1816/1991, de 20 de diciembre, sobre
transacciones económicas en el exterior, que deroga también normas importantes
como el RD 2402/1980, de 10 de octubre, sobre Régimen Jurídico de Control de
Cambios. Por otra parte, la Ley 40/1979, de 10 de diciembre, sobre Régimen Jurídico
de Control de Cambios, tras más de veinte años de vigencia, ha quedado
prácticamente derogada por la nueva Ley de “Régimen jurídico de los movimientos de
capitales y de las transacciones económicas con el exterior y sobre determinadas
medidas de prevención del blanqueo de capitales” en la que se proclama, con carácter
general, la libertad de movimiento de capitales que venía exigiendo el Derecho
comunitario.
795
En el mismo sentido art. 1 b) del RD 2343/1973, de 21 de septiembre.
390
que los contratos de transferencia de tecnología son una categoría más amplia
que abarcaría tanto al know-how, como a la asistencia técnica e, igualmente, a
las modalidades de propiedad industrial (patentes, modelos de utilidad, etc.) y a
los programas de ordenador. Fuera de esta denominación de contrato de
transferencia de tecnología parece que quedan las películas cinematográficas y
otras obras protegidas por los derechos de autor. De todas formas, debemos
tener presente que el contrato de transferencia de tecnología es un contrato
atípico del que no existe regulación específica en nuestro Ordenamiento.
Una definición legal de la asistencia técnica en el ámbito tributario se

encuentra en la Ley de Desgravaciones Tributarias de 23 de diciembre de 1961
que, al modificar el art. 6 de la Ley de 26 de diciembre de 1958, define la
asistencia técnica como “aquella cesión a entidades industriales de la
utilización de patentes y procedimientos de fabricación, transformación y
conservación de productos, así como la prestación de elementos o servicios
que una empresa haga a otra por exigencias técnicas del proceso productivo
de las empresas preceptoras de tales prestaciones”796. La definición es
bastante confusa y parece que entremezcla también elementos del know-how.
Ello es debido a la equiparación frecuente de la figura de la asistencia técnica
con la más amplia de las transferencias de tecnología. Con posterioridad, otras
normas tributarias se han referido constantemente a los pagos por asistencia
técnica, aunque sin formular una definición sobre el particular y citando la
asistencia técnica como algo distinto de los cánones797. En esta línea el art.
796
El TEAC reproduce esta definición en su Resolución de 1 de diciembre de 2000 (JT
2001/119).
797
El art. 113.1 del R.D. 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades afirma que “se entenderán incluidos en
este artículo los arrendamientos, cánones, asistencia técnica, alquileres y, en general,
toda contraprestación devengada por terceros, cualquiera que se su denominación,
procedente de la cesión a la Empresa de derechos y demás bienes, cuando no se
transmita la propiedad de los mismos”. En la misma línea de separar los cánones de la
asistencia técnica continuaron las leyes y reglamentos posteriores, como es el R. D.
1841/1991, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto
sobre la Renta de la Personas Físicas y se modifican otras normas tributarias (art.
70.Uno., letras c) y g), que integra parte del Título VII destinado a desarrollar la
regulación de la obligación real de contribuir). En la primera de estas letras se
mencionan como rentas obtenidas o producidas en territorio español los rendimientos
derivados de la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica, apoyo a la
391
13.1 LRNR menciona por un lado la asistencia técnica y por otro los
cánones798. Esta regulación difiere de la postura española al Comentario de la
OCDE en la que se afirma la intención de nuestro país de considerar como
cánones los pagos por asistencia técnica en los CDI. El know-how también
figura en los dos conceptos de canon que han existido en nuestra legislación
tributaria, en los que se alude a “fórmulas o procedimientos secretos” (art. 113
RIS 1982) y a “informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales
o científicas” (art. 12.1 LRNR).
Esta dispersión normativa provoca que nuestro Derecho sólo contenga

normas aisladas y de ámbito bien diverso en materia de transferencias de
tecnología. Del estudio de las mismas se puede concluir que no existe en
nuestro Derecho una definición del concepto “transferencia de tecnología”, ni
mucho menos una regulación concreta y sistemática del contrato que tenga por
objeto dicha transferencia. Incluso, en el plano internacional, se ha reconocido
que el término “tecnología” no admite una definición precisa, por lo que es
preferible utilizar un concepto amplio del mismo799. Todo ello hace
especialmente complejo determinar un régimen tributario para dicho contrato o,
más bien, para los diversos contratos que se enmarcan dentro del género de
las transferencias de tecnología800. Los contratos de transferencia de
tecnología, en cuanto contratos atípicos y mixtos, presentan una variedad de
pagos de muy diverso género, no siendo posible llevarlos todos al ámbito de
los cánones. El objeto de un contrato de transferencia de tecnología puede
gestión y servicios profesionales y, en la segunda de las letras mencionadas, se habla

de intereses, cánones y otros rendimientos de capital mobiliario. Como se puede ver,
aparecen separados los términos de asistencia técnica y cánones, al igual que sucedía
en el art. 113 RIS de 1982. En el resto de la Leyes y Reglamentos derogados en
materia de Renta se menciona la asistencia técnica pero no la figura de los cánones.
798
El apartado b) de este artículo, alude en su subapartado 2, a una serie de servicios
como estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Por otro lado, el
apartado f) del mismo artículo, en el subapartado 3º, contiene una definición de
cánones que no incluye por ninguna parte la asistencia técnica.
799
Cfr. CROWE, C. J., “Ponencia General”, ob. cit., p. I/100 y LAINOFF, S. R. y
VAISH, R. C., “Ponencia General”, ob. cit., p. 127.
800
Cfr. NARANJO SELFA, J. A., “Tratamiento tributario del contrato de transferencia
de tecnología”, Quincena Fiscal, núm. 8, 1994, pp. 9-20 y BRIONES, L., “Ponencia
nacional española” en Cahiers de Droit Fiscal International, 51st Congress of the
International Fiscal Association, The taxation of income derived from the supply of
technology, ob. cit., pp. 677-693.
392
estar constituido, entre otros, por prestaciones de servicios o know-how, y la
transmisión de los bienes o derechos que integran tales contratos puede
adoptar una naturaleza jurídica muy distinta, desde una simple cesión de uso
hasta una transmisión plena de la propiedad. Esto hace que no siempre
estemos ante el presupuesto de la cesión de uso que con carácter general es
necesario para calificar una renta como canon.
4.2. PLANTEAMIENTO DEL CASO OPEL CORSA.
4.2.1. LAS PARTES Y CONTRATOS OBJETO DE LA CONTROVERSIA.
Un importante grupo de pronunciamientos ha surgido como consecuencia de

los contratos celebrados entre las empresas alemana “Opel” y la española
“General Motors” (en adelante, “GM”); ambas filiales de la empresa matriz
“General Motors Corporation” con residencia en EE.UU801. En este marco se
han dictando importantes decisiones judiciales y administrativas sobre cánones
que afectan a las rentas de programas de ordenador y a las derivadas del
know-how. Por razones sistemáticas y materiales, en esta parte del trabajo
abordamos aquellos pronunciamientos en los que se estudia el tratamiento
fiscal de las rentas del know-how802.
801
Más en concreto, las empresas involucradas eran “Adam Opel AG”, con residencia
en Alemania (Reusselsheim) y la española “General Motors España, SA” (hoy “Opel
España de Automóviles, SA”) con sede social en el Polígono Industrial de Entrerríos,
en Figueruelas (Zaragoza); ambas filiales de “General Motors Corporation” con
residencia en EE.UU (Detroit). Adam Opel fundó la empresa en 1862 y esta se
fusionó en 1929 con la “General Motors Corporation”, pasando a ser una filial de la
misma. Hoy en día la “General Motors Corporation” comprende, además de la “Opel”,
las empresas “Vauxhall”, “Saab”, “Cadillac”, “Chevrolet” y “Daewo”.
802
En relación con los programas de ordenador, cuando hablamos del caso “Opel”,
podemos citar las SSAN 28 de febrero de 1995(JT 1995/155) y 16 de mayo de 1995.
Por su parte, el TS ha dictado en casación, respectivamente, las Sentencias de 8 de
abril de 2000 (2000/3773) y 3 de junio de 2000 (2000/4874). Los contratos que han
dado lugar a esta jurisprudencia son los celebrados con fecha de 24 de julio de 1984 y
5 de noviembre de 1982. La SAN de 28 de febrero y la del TS de 8 de abril tiene por
objeto el primero de los contratos citados. Su objeto consiste en la cesión de un
software específico, el denominado EDP-II (software diseñado específicamente para el
sector de vehículos a motor) y sistema COVIS (software para información de
vehículos). Por su parte, la otra SAN y del TS abordan el segundo de los contratos,
cuyo objeto es un software similar a los anteriores, en este caso, el denominado EDP-
I.
393
Con el fin de plantear correctamente el supuesto es necesario exponer con

claridad los hechos que han dado lugar a la controversia, cuestión nada fácil
teniendo en cuenta el gran número de sentencias que hay sobre la materia y
los diversos contratos que albergan. El objeto de los contratos celebrados entre
dichas empresas se centraba en un automóvil de tracción delantera
denominado técnicamente “Modelo S” y conocido en el mercado como Opel
Corsa. Algunos de tales contratos se referían al “Modelo S” en su versión de 2
y 3 puertas y otros a su versión de 4 y 5 puertas803. En cualquier caso, en todos
ellos, la empresa “Opel” se obligaba a transmitir a “GM” el 81% de los derechos
de propiedad de la tecnología del vehículo; consistente en know-how, por un
lado, y elementos de la propiedad industrial, por otro, tales como patentes y
modelos de utilidad. Además, “Opel” se obligaba a entrenar y preparar a los
técnicos de “GM” para que estuvieran en condiciones de utilizar la tecnología
transmitida. De esta manera, “GM” se encargaría en nuestro país del diseño y
desarrollo del vehículo y tendría el derecho a fabricar en exclusiva en España
este modelo. Por su parte, “Opel” continuaría dedicándose al diseño y
desarrollo futuro del vehículo para mantener lo más actualizada posible la
tecnología del “Modelo S” (incluyendo incluso renovaciones estéticas en la
carrocería). En los contratos se indicaba también que cada una de las partes
podría licenciar a terceros la tecnología transferida siempre que lo aceptara la
otra parte. A pesar de la diversidad de prestaciones que implican estos
contratos, algunas sentencias han sabido distinguir con buen criterio tres
803
Para esclarecer los hechos consideramos conveniente indicar las fechas de los
contratos y las SSTS que les corresponden. El contrato relativo a la versión de 2 y 3
puertas parece ser un contrato con fecha de 29 de julio de 1981 [STS 29 de julio de
2000 (RJ 2001/919)]. De la misma fecha parece ser otro en el que se negociaba, en
este caso, sobre la versión de 4 y 5 puertas [SSTS 2 de octubre de 1999 (RJ
1999/7890) 19 de febrero y 25 de abril de 2000 (RJ 2000/1643 y 2000/4274) 14 y 20
de julio de 2001 (RJ 2001/7099 y 2001/7107) y 2 de abril de 2002 (RJ 2002/3546)]. En
relación con la versión de 4 y 5 puertas también se celebraron contratos posteriores de
15 de abril de 1983 [SSTS 25 de febrero, 26 de febrero, 7 y 8 de abril de 2000 (RJ
2000/1052, 2000/1651, 2000/3015, 2000/3017) y 16 de junio de 2001 (RJ 2001/6288)]
y de 17 de agosto de 1987 [SSTS14 de mayo y 19 de diciembre de 2002 (RJ
2002/4512 y 2003/1968)]. También debemos indicar que el TS se ha pronunciado en
alguna ocasión sobre contratos celebrados entre estas mismas partes pero por
cuestiones diferentes. Es el caso de la STS de 27 de octubre de 2001 (RJ 2002/405)
en la que impugna una cuestión concerniente a las actas derivadas de un
procedimiento de inspección.
394
objetos bien diferenciados, esto es, know-how, prestaciones de servicios
(asistencia técnica) y elementos de la propiedad industrial, tales como patentes
o modelos de utilidad804.
Es importante aclarar que lo que distingue al contrato que tiene por objeto el
“Modelo S” en su versión de 2 y 3 puertas y aquellos otros que se refieren a la
versión de 4 y 5 puertas, es la forma por la que se ha transmitido la citada
tecnología. Así, el primero de ellos es una operación societaria de ampliación
de capital, mientras que el segundo se configura por las partes como una
compraventa. Además de esta diferencia existe otra fundamental entre ambos,
como es la remuneración pactada en cada caso y la posibilidad de revocación
que existe en el contrato relativo a la versión de 4 y 5 puertas. En este sentido,
la remuneración pactada en la operación societaria relativa a la versión 2 y 3
puertas, consistía en que “Opel” suscribiría acciones totalmente
desembolsadas y liberadas de “GM” a cambio de la transferencia de la
tecnología del vehículo805. En lo que se refiere a los contratos de compraventa
de la versión 4 y 5 puertas, la contraprestación se fija en el valor de mercado
que tuviera la tecnología transmitida sin establecer un precio determinado para
la misma. Por otro lado, en lo concerniente a la posibilidad de revocación, en el
contrato de la versión 4 y 5 puertas, se establece un plazo de duración de cinco
años y una renovación automática, con el importante matiz de que cada parte
puede resolverlo con un preaviso de sesenta días antes de la expiración del
citado plazo. Por el contrario, en el caso del “Modelo S” en su versión de 2 y 3
puertas, al tratarse de una aportación social, las Sentencias afirman que no
existe plazo porque jurídicamente esta operación societaria no puede ser
revocada. Todas estas diferencias, como veremos, son importantes a la hora
de determinar si nos encontramos ante una cesión de uso del objeto del
contrato o una transmisión de la propiedad del mismo.
804
Vid. SSTS 25 de abril y 29 de julio de 2000 (RJ 2000/4274 y 2001/919).
805
Esta clase de contraprestación recuerda mucho a la que se produjo en los casos
relativos a programas de ordenador entre estas mismas empresas a los que ya nos
hemos referido anteriormente.
395
4.2.2. EL SISTEMA DE FUENTES UTILIZADO EN LOS PRONUNCIAMIENTOS.
En otro orden de cosas, destaca el sistema de fuentes utilizado por las

sentencias para resolver el caso. Los tribunales han utilizado la normativa
interna como primera fuente para resolver el conflicto y parecen haberse
olvidado de la primacía de los CDI en cuanto tratados internacionales. Como es
de sobra conocido, las normas que los tribunales deberían haber tenido en
cuenta serían, en primer término, los CDI que fueran aplicables. En estos
supuestos, al menos por razón de la residencia de las partes, los tribunales
podrían haber reparado en los Convenios españoles suscritos con Alemania
(1966) y EE.UU. (1990) 806. Como es sabido, el postulado de la supremacía del
Derecho internacional sobre el Derecho interno (pacta sunt servanda) es un
principio internacional reconocido en la mayoría de lo países a través de sus
Constituciones807 o bien en aplicación de la Convención de Viena sobre
Derecho de los Tratados808. Al mismo tiempo, la primacía de los tratados
internacionales ha sido mantenida en numerosa jurisprudencia nacional809 e
internacional810.
806
En las SSTS 25 de febrero, 26 de febrero y 7 de abril de 2000 (RJ 2000/1052,
2000/1651, 2000/3015) y 16 de junio de 2001 (RJ 2001/6288), relativas todas ellas al
contrato de fecha 15 de abril de 1983, no se aplica CDI alguno por la sencilla razón de
que no existía al tiempo de producirse los hechos objeto del litigio. En estas
Sentencias, el contrato enjuiciado ya no es con una empresa alemana, como sucedía
en las anteriores, sino con una americana. Sin embargo, como el CDI con EE.UU. no
se celebró hasta 1990 no podía ser aplicado al caso. En esta ocasión, el contrato se
celebró entre la empresa española ya parte de los contratos anteriores, “General
Motors España, S.A.”, y la americana “General Motors Corporation”.
807
En el caso de España este principio se consagra en el art. 96 de nuestra
Constitución. Además, como ya sabemos, varias normas de nuestro Derecho interno
aluden también al mismo. Es el caso del art. 1.5 del Código Civil o, en lo que se refiere
a nuestra materia, el art. 7 de la Ley General Tributaria y los diversos preceptos de
cada una de las normas fiscales que señalan la prevalencia de los tratados o
convenios sobre el Derecho interno. Para un examen de los tratados internacionales
como fuente del Derecho Tributario nos remitimos, en nuestra doctrina, al trabajo de
GARCÍA-OVIES SARANDESES, I., “Fuentes del Derecho. Tratados Internacionales”,
en Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, Vol. 1, Instituto
de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, pp. 247-263.
808
Convenio sobre el Derecho de los Tratados, hecho en Viena el 23 de mayo de
1969.
809
Vid., entre otras, SSTC 11/1985, de 30 de enero (RTC 1985/11), 76/1982 de 14 de
diciembre; 66/1982 de 12 de noviembre; 58/1982, de 27 de julio (RTC 1982/58, 66,
76); 71/1988, de 22 de marzo; 37/1988, de 3 de marzo (RTC 1988, 37 y 71); 16/1989,
396
Sin embargo, en las resoluciones de los tribunales concernientes al caso

Opel Corsa ha sido frecuente y abundante el recurso a la normativa interna
como primera fuente para resolver el conflicto. Las Sentencias tan sólo
efectúan alguna referencia hacia los convenios para decir que con ellos se
llega a la misma conclusión que ya se ha alcanzado con el Derecho interno811;
curiosa aplicación del principio de primacía de los tratados internacionales. De
esta manera, las sentencias se refieren, ante todo, a las previsiones de nuestro
Derecho interno contenidas para aquellos casos en el antiguo art. 7 de la Ley
61/1978, de 27 de diciembre (LIS)812. Por otra parte, de manera secundaria, se
apoyan también en los arts. 7 (beneficios empresariales), 12 (cánones) y 13
(ganancias de capital) de los CDI citados. Además, las sentencias que
estudiaremos no han tenido en cuenta el valor de los Comentarios de la OCDE
en la interpretación de los CDI o bien, en ocasiones, se les ha atribuido un valor
más que discutible813. La utilización de la normativa interna como fuente
primera para resolver el conflicto y el desplazamiento de los convenios a un
de 30 de enero (RTC 1989, 16). Entre las SSTS, vid. las de 19 de mayo de 1983 (RJ
1983/497), 17 de junio de 1971 (RJ 1971/3191), 15 de enero de 1970 (RJ 1970/660),
6, 7, 12 y 28 de junio de 1995 (RJ 1995/4807, 4808, 4816 y 4925, respectivamente).
También es interesante la STSJ de Cataluña de 22 de abril de 1996 (JT 1996, 802) en
lo que se refiere al ámbito concreto de los CDI.
810
El Tribunal Permanente de Justicia Internacional ha puesto de manifiesto este
principio en varias de sus decisiones. Entre ellas, podemos citar el “asunto del
intercambio de poblaciones griegas y turcas” (opinión consultiva de 21 de febrero de
1995) o el “asunto de la Fábrica de Chorzow” (Sentencia de 26 de julio de 1927).
811
La desconsideración de la primacía de los CDI se siente a lo largo de todas las
sentencias y se deja ver, incluso, a través de expresiones muy elocuentes. Tal es el
caso de la que dice que “el Convenio respeta fielmente el art. 7 LIS”, cuando en
realidad debería ser al revés, es decir, que sea la normativa interna la que “respete
fielmente” el Convenio, pues este puede ser contrario a aquella y, aún así,
prevalecerá.
812
En concreto, se citan los apartados b) y e) del precepto. En el primero se afirma
que se consideran obtenidas en España “las contraprestaciones por toda clase de
servicios, asistencia técnica, préstamos o cualquier otra prestación de trabajo o capital
realizada o utilizada en territorio español”. Por su parte, la letra e) considera obtenidos
en España “los incrementos de patrimonio derivados de toda clase de elementos
patrimoniales situados en España”.
813
En este sentido los pronunciamientos administrativos y judiciales españoles han
llegado a considerar que los Comentarios son normas supranacionales o Derecho
comparado, lo que ha motivado la crítica de varios autores (vid. BUITRAGO DÍAZ,
ESPERANZA, “El valor de los comentarios a los MC OCDE y ONU en la práctica
española. Aproximación crítica”, Jurisprudencia Tributaria, núm. 2, 2005).
397
segundo plano, ha sido una de las causas de la confusión conceptual en la que
incurren los pronunciamientos que analizaremos.
4.2.3. LOS TEMAS DISCUTIDOS: KNOW-HOW, ASISTENCIA TÉCNICA Y PROPIEDAD

INDUSTRIAL.
La cuestión principal que plantea esta jurisprudencia consiste en determinar

si los contratos objeto del caso implicaban una cesión de uso de know-how o
una transmisión de la propiedad del mismo. En el primer supuesto, las rentas
serían cánones y podrían tributar de forma limitada en España, mientras que,
en el segundo caso, estaríamos ante beneficios empresariales o ganancias de
capital sujetas en exclusiva en la residencia (Alemania o EE.UU., según los
casos).
Es cierto que los contratos no tenían por objeto exclusivamente un know-

how sino también determinadas prestaciones de servicios, como son entrenar y
preparar a los técnicos de GM sobre la tecnología cedida. No obstante, las
prestaciones de servicios (asistencia técnica) no plantearon problemas en este
caso al haber sido pacíficamente resueltas mediante la conformidad de la
empresa reclamante al acta de inspección que consideraba tales rentas
obtenidas en España. Así pues, para centrar el problema, es conveniente
aclarar que en este supuesto no se trata de distinguir entre know-how y
prestaciones de servicios, sino en determinar si el know-how puede ser
transmitido en propiedad. No obstante, los términos utilizados en los distintos
pronunciamientos son prueba de una confusión ostensible entre ambas
categorías, por lo que también comentaremos dicha confusión. Igualmente, a la
hora de centrar el estudio en el know-how, puede plantear dudas el hecho de
que el contrato no sólo implique esta clase de conocimientos sino también
determinados elementos de propiedad industrial, tales como patentes o
modelos de utilidad. Sin embargo, salvo algún problema concreto que
examinaremos, estos no han requerido mayor atención en las sentencias
analizadas y se ha admitido que los mismos puedan ser objeto de un contrato
de compraventa como defendía la parte reclamante814.
814
No obstante, en alguna ocasión, la parte recurrente ha alegado incongruencia
omisiva de las sentencias al no pronunciarse sobre la transmisión en propiedad de
398
Por tanto, el problema se ciñe en determinar si el know-how puede ser

objeto de un contrato de compraventa, como defiende la parte reclamante o, si
por el contrario, tan sólo puede constituir una cesión de uso, como indica la
doctrina administrativa del TEAC y las sentencias de la AN y del TS.
4. 3. DECISIONES JUDICIALES Y ADMINISTRATIVAS.
4.3.1. TRIBUNAL SUPREMO.
A) LAS PRIMERAS SENTENCIAS.
Es importante señalar que toda la jurisprudencia del TS concerniente al caso

“Opel” que ahora comentamos puede quedar reducida a dos sentencias. El
resto no son más que un trasunto de las anteriores que, por respeto al principio
de unidad de doctrina –que no existe815-, se limitan a reproducir los argumentos
de aquellas. Las primeras sentencias que establecen precedente, en el sentido
de que sus argumentos serán luego reproducidos en otras posteriores, son las
SSTS 2 de octubre de 1999 (RJ 1999/7890)816 y 25 de febrero de 2000 (RJ
patentes y modelos de utilidad, siendo estos, según la recurrente, el objeto principal

del contrato. Con este argumento, aplicando las reglas del contrato mixto, se podría
afirmar que los pagos por know-how, aún cuando sólo pueda cederse su uso, serían
beneficios empresariales o ganancias de capital en la medida en que esta sería la
calificación que correspondería a los pagos de las prestación principal (compraventa
de patentes y modelos de utilidad). Sin embargo, varias sentencias han afirmado que
no se ha producido transmisión alguna de la propiedad de tales elementos al no haber
sido inscrito el contrato en el registro correspondiente para que la misma surta efectos
frente a terceros [vid. STS 29 de julio de 2000 (RJ 2001/919) en su FFDD 7º y 9º].
815
No existe en nuestro Derecho un principio que obligue al TS a mantener la misma
doctrina ante casos en lo que se aprecia una identidad. El Tribunal puede modificar su
criterio siempre que lo motive. Por ello, desconocemos a que se refiere el supuesto
principio de unidad de doctrina al que tantas veces ha recurrido el Tribunal en este
caso. Otra cosa, es la unificación de doctrina que lleva a cabo el TS en relación con
las Sentencias de Tribunales inferiores. Pero esto último no guarda relación con el
presente caso (cfr. AEDAF, Fiscalidad internacional. Convenios de Doble Imposición.
Doctrina y Jurisprudencia de los Tribunales Españoles (Años 1998-1999-2000),
Aranzadi, Navarra, 2002, p. 176).
816
En el mismo sentido, vid. SSTS 19 de febrero de 2000 (RJ 2000/1643), 14 y 20 de
julio de 2001 (RJ 2001/7099 y 2001/7107) y 14 de mayo y 19 de diciembre de 2002
(RJ 2002/4512 y 2003/1968).
399
2000/1052)817. Con razonamientos diferentes, ambas llegan a la conclusión de
que los pagos del contrato que implica know-how son cánones sujetos en
España y no beneficios empresariales, debido a que se ha producido una
cesión de uso de know-how y no una transmisión de la propiedad del mismo.
En opinión del TS, no es posible admitir que el know-how pueda ser transmitido
a través de una compraventa por razón de las especiales características que
presenta esta figura818.
La primera de las Sentencias citadas, la de 2 de octubre de 1999, es quizás

más confusa y menos concreta que la otra. No obstante, el punto de partida de
la Sentencia es correcto cuando considera que nos encontramos en presencia
de un contrato atípico y complejo. En este sentido, indica que la “dificultad
interpretativa arranca de la propia contextura del contrato complejo suscrito
entre las partes” (FD 2º). La Sentencia incurre en una confusión manifiesta
cuando, tras referirse al carácter atípico y complejo del contrato objeto del
caso, intenta encuadrarlo en alguna de las categorías de nuestro Derecho. En
este punto, la Sentencia se pierde en un intento desesperado por aproximar el
contrato objeto del caso -que implica know-how, patentes y marcas- a uno de
los moldes contractuales previstos en nuestro Ordenamiento. En este
desafortunado empeño recorre la amplia figura de los contratos de
transferencia de tecnología, la más concreta de la asistencia técnica y, sobre
todo, la del contrato de franquicia. Todo ello para afirmar, finalmente, algo que
la propia Sentencia ya nos había adelantado al principio: “es indiscutible que el
contrato que nos ocupa en el presente caso es un contrato atípico y complejo,
con variadas prestaciones y objetos contractuales, que hacen difícil su
encuadre” (FD 3º).
En lo que podríamos considerar una segunda parte de la Sentencia –por

ponerle un poco de orden- el Tribunal trata de centrarse en la cuestión principal
para resolver si se ha producido una transmisión de la propiedad o una cesión
de uso de los elementos del contrato. A partir de aquí, la confusión es todavía
817
En el mismo sentido, vid. SSTS 26 de febrero, 7 de abril, 25 de abril y 29 de julio de
2000 (RJ 2000/1651, 2000/3015, 2000/4274 y 2001/919), 16 de junio de 2001 (RJ
2001/6288) y 2 de abril de 2002 (RJ 2002/3546).
818
En el apartado 4.3 estudiamos las razones que han llevado al Tribunal a mantener
esta postura.
400
mayor. Comienzan de nuevo a entremezclarse conceptos sin ningún orden, con
un escaso rigor expositivo y sin reparar apenas en sus contenidos. De tal
manera se llega a decir que “en el contrato hay indudablemente una
transmisión de la propiedad de patentes y modelos de utilidad, como señala la
entidad recurrente, pero al propio tiempo hay también un compromiso de
asistencia técnica o de know-how (¡sic!), lo cual determina el nacimiento del
hecho imponible y el devengo del impuesto” (FD 3º)819. El desconcierto
aumenta cuando un poco más adelante se afirma que “es indiscutible (…) que
el hecho imponible se ha producido por cuanto entre las partes hay
contraprestaciones por los servicios y la asistencia técnica surgidos del
contrato, no pudiendo prosperar el sutil argumento de la parte recurrente (…)
de que también el know-how fue transmitido a título de compraventa, puesto
que la titularidad de los bienes incorporales –entre los cuales incluye el
conjunto de técnicas que abarca dicha denominación- pueden ser objeto del
contrato de compraventa, y no puede prosperar porque lo que resulta
indiscutible es que, en los propios términos del contrato, lo que hubo fue un
820
Convenio de asistencia técnica (¡sic!) ” (FD 3º). Confesamos no entender
nada de lo que está diciendo el TS. La simple transcripción de estos párrafos
pone de manifiesto la confusión que existe en torno a las figuras del know-how
y de la asistencia técnica y la falta de claridad a la hora de plantear y resolver el
problema.
Por suerte, la segunda de las Sentencias que hemos citado, la de 25 de

febrero de 2000, plantea y resuelve en términos más inteligibles la controversia
suscitada. La Sentencia comienza dejando claro que el problema de fondo
consiste en determinar si se ha producido una venta o una cesión de uso del
know-how, señalando las diferentes consecuencias fiscales que se derivan en
cada caso821. Planteado así problema, el TS ha considerado que el know-how
no puede ser objeto de una transmisión de la propiedad, sino tan sólo de una
cesión de uso.
819
820
La cursiva también es nuestra.
821
Vid. FD 1º in fine de la Sentencia.
401
En otro orden de cosas, podemos distinguir otro grupo de sentencias que
resuelven cuestiones muy similares a las que venimos planteando, pero con un
ligero cambio entre las partes del contrato, tales son las SSTS de 28 de abril de
2001 (RJ 2001/5358) y de 30 de mayo de 2002 (RJ 2002/6428). Es
conveniente aclarar esta modificación subjetiva de partes para evitar la
confusión en un panorama tan plagado de sentencias y de entidades con
diferente nombre y residencia. Recordemos que en los casos anteriores
estábamos ante una serie de contratos celebrados entre “Opel” –con residencia
en Alemania- y “GM” –con residencia en España-, así mismo, también existían
algunos contratos que habían sido celebrados entre “GM, Corporation” –con
residencia en EE.UU.- y “GM, España”. En las sentencias que ahora vamos a
comentar se ha producido una ligera alteración entre las partes del contrato
debido a la estructura empresarial del grupo822. De este modo, el contrato que
abordan estas sentencias –fechado el 19 de octubre de 1987- es el celebrado
entre “Electronic Data Systems España, SA” con residencia en nuestro país y
“Electronic Data Systems Deutschland GMBH” con residencia en Alemania;
que serían las empresas informáticas de la GM en España y Alemania. No
podemos exponer con claridad el objeto del contrato, pues no se desprende un
conocimiento preciso del mismo con la lectura de las Sentencias. Si está claro
que es un supuesto relacionado con los cánones, y parece que podría tener
822
Como señala la STS 30 de mayo de 2002 (RJ 2002/6428) en su FD 2, los servicios
de desarrollo de sistemas y procesos de datos que antaño prestaba “Adam Opel
Aktiengesellschaft” a “General Motors España” son los que en virtud de este contrato
presta “Electrónic Data Systems Deutschland GMBH” a “Electronic Data Systems
España, SA”. Ambas empresas son filiales al 100% de “Electrónic Data Systems
Corporation”, empresa norteamericana adquirida por “General Motors Corporation”
para prestar servicios de procesos de datos a todas sus filiales. De este modo, en
Alemania “Electrónic Data Systems Deutschland GMBH” presta estos servicios a
“Adam Opel Aktiengesellschaft” y, por su parte, en España, “Electronic Data Systems
España, SA” presta tales servicios a “General Motors España”. Resumiendo,
podríamos decir que tenemos un empresa matriz que es la “GM, Corporation”. Esta
empresa tiene, entre sus filiales, una en Alemania (“Adam Opel”) y otra en España
(“GM, España”). Además, la entidad matriz ha adquirido una empresa denominada
“Electrónic Data Systems” para que preste servicios informáticos a sus filiales. Para
ello, “GM, Corporation” dispone en Alemania de una de estas empresas informáticas
para que preste servicios a su filial “Adam Opel” y, del mismo modo, también cuenta
con una de estas empresas informáticas en España para que preste servicios a “GM,
España”. De esta manera la matriz “GM, Corporation”, cuenta con dos clases de
empresas, unas dedicadas a la fabricación de automóviles y otras dedicadas a prestar
servicios informáticos a aquellas.
402
como objeto un know-how y unas prestaciones de servicios relacionadas con
programas informáticos. Estas sentencias a las que ahora nos referimos han
planteado una serie de cuestiones que desarrollaremos más adelante y a las
que ahora nos referimos brevemente.
Por lo que se refiere a la STS de 28 de abril de 2001 (RJ 2001/5358), ésta

resulta contradictoria y parece obviar la aplicación del CDI. La recurrente
solicita que el contrato sea calificado como prestación de servicios del art. 7 del
Convenio hispano-alemán y no como cánones del art. 12, pues a pesar de
implicar un know-how parece que el objeto principal serían unas prestaciones
de servicios. El TS califica al contrato como prestación de servicios pero no
aplica el art. 7 del Convenio, que excluiría las rentas de tributar en España, sino
otro art. 7, el de la LIS, que, por el contrario, sí considera tales rentas sujetas
en nuestro país. Resulta difícil comprender la Sentencia pero, de ser esos los
términos, estaría aplicando una norma interna en detrimento de las previsiones
de un CDI. Un poco más clara se presenta la STS de 30 de mayo de 2002 (RJ
2002/6428). Lo más destacable de ella es que, por primera vez, la
jurisprudencia del TS cita en esta materia los Comentarios OCDE para
deslindar los concepto de know-how y prestaciones de servicios823. Sin
embargo, el intento resulta fallido y el buen propósito inicial de separar ambas
figuras tan sólo se consigue en parte. La Sentencia define correctamente el
know-how con cita de los Comentarios, pero no ocurre lo mismo con la
asistencia técnica al considerar que ésta también puede consistir en una
prestación de know-how824. De nuevo, como ocurre en toda esta jurisprudencia,
lo que parecía claro se torna confuso. Por lo demás, la Sentencia corrobora la
diferencia –y con ello la confusión- que ya habían comentado el resto de las
sentencias en torno a las posibles formas de transmitir el know-how y que
veremos en el epígrafe siguiente. Finalmente, la Sentencia concluye en la
misma línea que las anteriores, esto es, afirmando que no es posible una venta
823
Esta afirmación la efectuamos con la salvedad de que también dichos Comentarios
habían sido ya citados en el voto particular del Magistrado GOTA LOSADA a la STS
29 de julio de 2000 (RJ 2001/919). Este voto es el mismo que el citado Magistrado
mantiene también en la Sentencia 8 de abril de 2000 (RJ 2000/3773) y que constituirá
el contenido de la Sentencia 3 de junio de 2000 (RJ 2000/4874), en la que GOTA
LOSADA figura como esta vez como ponente. No obstante, estas dos últimas
Sentencias no se refieren al problema del know-how sino a programas de ordenador.
824
Vid. FD 1º de la Sentencia.
403
de know-how sino tan sólo una cesión de uso y, en consecuencia, califica las
rentas como cánones sujetos a imposición en España con las limitaciones del
Convenio.
Llegados a este punto, debemos exponer a lo largo de los siguientes

apartados los argumentos que han llevado a la jurisprudencia a concluir en este
sentido y la opinión que nos merecen.
B) CONTRATO MIXTO DE LICENCIA Y CESIÓN DE KNOW-HOW.
La calificación exacta que el TS ha dado a los contratos del caso “Opel” es la

de un “contrato o acuerdo mixto de licencia de know-how y de cesión de know-
how” 825. El Tribunal distingue entre los contratos de licencia y los contratos de
cesión, siendo la diferencia que en los primeros no se transmite la propiedad
del know-how, lo que sí ocurre por el contrario en los segundos. Ahora bien, la
Sentencia matiza, en un paréntesis, que la transmisión de la propiedad a la que
se refiere es en realidad una transmisión no dominical de su uso. De esta
manera indica que el contrato celebrado “encubre una operación mixta de
licencia de know-how y de cesión o transmisión –no dominical- de su uso” (FD
4º). En palabras del Tribunal “los matices diferenciales de uno y otro contrato
radican en la posición ocupada por el titular transmitente respecto a los
conocimientos (técnicos –industriales o comerciales- de carácter secreto)
licenciados o cedidos: En el contrato de licencia el licenciante no pierde la
titularidad del know-how, ni la posibilidad, en cierto modo, de explotarlo sin
perjuicio de las restricciones asumidas a través de los pactos que limiten su
utilización a determinadas aplicaciones de entre todas las que en teoría son
posibles. En el contrato de cesión de uso, el cedente se desprende
definitivamente de la titularidad del know-how cedido, no pudiendo explotarlo
mientras no se divulgue y pierda su carácter secreto” (FD 4º).
Con ello el TS distingue, de un lado, la licencia y la cesión de know-how y,

de otro, lo que sería una transmisión de la propiedad a través de una
compraventa. A primera vista la denominada cesión parece ser muy próxima a
825
En adelante, indicamos en cursiva los términos licencia y cesión para distinguir con
mayor claridad ambos contratos.
404
la compraventa, pues en ella el cedente se desprende definitivamente de la
titularidad del know-how. De modo que la compraventa podría ser uno de los
negocios jurídicos por medio de los cuales se instrumenta una cesión por
oposición a una licencia. Sin embargo, para el TS no parecen ser la misma
cosa y lo justifica diciendo aquello de que la cesión de uso no implica una
transmisión dominical, algo que sí conlleva la compraventa. En nuestra opinión,
la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS aborda cuestiones civiles y
mercantiles con unos planteamientos más que discutibles.
Como señala el TS, la distinción entre licencia y cesión de know-how ha sido

puesta de manifiesto por la doctrina. En efecto, algún autor ha distinguido entre
estas dos formas de transmisión del know-how en los términos que luego
asume el TS826. Sin embargo, determinadas afirmaciones del TS no se
concilian del todo bien con esta doctrina que distingue entre cesión y licencia
de know-how. En primer lugar, porque cuando se habla de cesión de know-how
no se matiza, como hace el TS, diciendo que la misma no implica una
transmisión dominical sino tan sólo una cesión de uso. El TS pretende alejar el
know-how de la compraventa afirmando que esta cesión no puede dar lugar a
una compraventa porque la misma se refiere a una cesión de uso. De esta
manera, el TS comienza distinguiendo la licencia y la cesión de know-how para
luego caer en el absurdo diciendo que en esta última no hay transmisión
dominical y se refiere sólo a una cesión de uso. Con este planteamiento, tanto
una como otra parecen ser la misma cosa, lo que no tiene sentido.
En segundo lugar, el TS se aparta de la doctrina que distingue entre licencia

y cesión, cuando califica al contrato como un acuerdo mixto de ambas, esto es,
un acuerdo mixto de licencia y cesión de know-how. Cuando la doctrina
distingue estas figuras es cierto que se refiere a contratos puros y mixtos, pero
en sentido diferente. Por un lado se habla de contratos mixtos de licencia de
know-how y, por otro, de contratos mixtos de cesión de know-how, pero nunca
de contratos mixtos de licencia y cesión de know-how. El know-how o se cede
o se licencia, pero no las dos cosas al mismo tiempo. La mixtura del contrato,
826
Cfr. MASSAGUER FUENTES, J., El contrato de licencia de know-how, ob. cit., pp.
69 y ss. Este autor mantiene posteriormente la misma distinción en su obra “Los
secretos industriales y comerciales y su transmisión: régimen jurídico”, ob. cit., p. 210.
405
por así decirlo, es porque además de ceder o licenciar el know-how también se
ceden o se licencian otros elementos como patentes o marcas. En modo
alguno se dice, como hace el TS, que pueda existir un contrato de licencia y
cesión al mismo tiempo, sino que cada una de estas formas de transmisión
puede implicar aisladamente un know-how (contrato puro) o también, junto con
éste, otros elementos, siendo frecuente incluir patentes al lado del know-how
(contrato mixto)827. Pero, insistimos, no se dice que el contrato pueda ser de
cesión y licencia al mismo tiempo, lo que equivaldría a decir que estamos ante
un contrato mixto de compraventa y arrendamiento. En otras palabras, la
mixtura del contrato se predica de su contenido, de su objeto y no de la
naturaleza jurídica que pueda adoptar en cada caso la transmisión del mismo.
Cuestión bien distinta es que la función económica de ambos negocios

jurídicos –licencia y cesión de know-how- sea muy próxima. Sin embargo, las
especiales características del know-how como bien inmaterial han llevado a
que en la práctica sean mucho más frecuentes los contratos de licencia de
know-how y que los efectos específicos de la cesión sean conseguidos a
través de la cláusula de exclusiva y a través de cláusulas que autorizan la
explotación del know-how por tiempo indefinido o muy amplio828.
C) VENTA DE KNOW-HOW.
Al margen de estas disquisiciones planteadas en torno a posibles figuras

contractuales, lo que esta claro, en cualquier caso, es que el TS no admite una
compraventa del know-how. El TS considera que sólo es posible una cesión de
uso de know-how, por lo que siempre calificará sus rentas como cánones.
Como veremos, algunas de las razones que le llevan a esta conclusión son
generales, mientras que otras tienen un carácter más particular. Las primeras,
son impedimentos que afectarían a cualquier contrato de know-how debido a la
propia esencia y naturaleza de esta figura. Las segundas, son condiciones
concretas que no concurren en este contrato determinado para ser considerado
827
Si sería posible un contrato mixto en el que se licencie el know-how y se ceda una
patente, o viceversa.; pero no un contrato en el que se ceda y licencie a la vez el
mismo objeto.
828
Cfr. MASSAGUER FUENTES, J., El contrato de licencia de know-how, ob. cit., p.
70.
406
una compraventa. Los argumentos, generales o particulares, por los que se
desestiman los recursos al considerar que no ha habido compraventa de esta
figura son, en resumen, los siguientes829:
1º) Una compraventa de know-how no sería posible porque no se puede

garantizar al comprador la posesión legal y pacífica de la cosa vendida como
exige el art. 1474 CC. Esto se debe a que el know-how no esta protegido y las
personas que tengan conocimiento de él por cualquier medio podrían utilizarlo
en su propio beneficio.
A nuestro juicio, este argumento es fácilmente rebatible, pues la

desprotección del know-how que predican las sentencias no es tan absoluta
como parece. El know-how está amparado por la normas de competencia
desleal y es sancionable un apoderamiento o divulgación ilegítimo de esta
clase de informaciones830; al mismo tiempo que nuestro Ordenamiento
dispensa también una protección civil831 y penal832 a esta clase de
informaciones. Además, el elemento corporal en el que se manifiesta el know-
how puede ser protegido por los derechos de autor (Ej. planos, fórmulas,
mapas, etc.). Y, como sabemos, el know-how que reúna los requisitos de
patentabilidad también puede acceder al régimen de protección que se
dispensa a esta clase de propiedad industrial833. En cualquier caso, si no se
pudiera garantizar la posesión legal y pacífica del know-how, tampoco sería
posible una cesión de uso del mismo como pretende el TS, pues esta garantía
829
Estas se recogen en el FD 4º de la Sentencia. Todos estos argumentos ya venían
siendo utilizados por el TEAC para denegar las pretensiones de la recurrente [vid.
RRTEAC 27 de mayo de 1992 o 23 de julio de 1997 (JT 1997/1188)]
830
Vid. art. 13 de la Ley de Competencia Desleal (Ley 3/1991, de 10 de enero).
831
El negocio jurídico de cualquier clase por el que se transmita el know-how estará
amparado por las normas generales de responsabilidad civil contractual,
extracontractual y precontractual, en los términos previstos en los arts. 1101 y 1902
del CC.
832
El Código Penal (LO 10/1995, de 23 de noviembre) tipifica como delito en su art.
279 “la difusión, revelación o cesión de un secreto de empresa llevada a cabo por
quien tuviera legal o contractualmente obligación de guardar reserva”
833
Sobre la protección jurídica del know-how en diversos ámbitos de nuestro Derecho,
vid. MASSAGUER FUENTES, J., El contrato de licencia de know-how, ob. cit., pp. 42-
66.
407
es también un presupuesto de las licencias de know-how por aplicación del art.
1554.3 CC834.
2º) El TS indica que el know-how se considera un bien incorporal y que la

venta de estos bienes está permitida por el art. 1464 CC. Sin embargo, dicho
precepto exige como requisito que el bien en cuestión este incorporado o
representado en algún título, lo que no se produce en el caso del know-how
objeto del litigio.
La simple lectura de este argumento refleja su precariedad. En primer lugar,

el know-how no requiere una forma específica para ser transmitido, es decir, no
se exige escritura pública ni ningún otro requisito formal, pudiendo ser incluso
un contrato verbal835. En segundo lugar, el know-how no se transmite en el
vacío, sino que es necesario recogerlo en alguno medio tangible que permita
su transmisión (Ej. mapas, planos, etc.). La inmaterialidad del know-how se
salva con la representación del mismo en un medio corporal que lo hace
perceptible por los sentidos. Luego, no se sustenta el impedimento que señala
el TS, pues el know-how es incorporado o representado por una serie de
medios materiales que permiten su transmisión.
3º) No se transmite la propiedad porque el transmitente se reserva el

derecho a continuar con el desarrollo y actualización del vehículo,
perfeccionando y completando el know-how. El Tribunal considera que para
estar ante una compraventa se requiere una transmisión total de la propiedad,
lo que no se produce en el presente caso en el que se reserva una parte del
derecho a continuar desarrollando también el know-how (recordemos que en el
contrato no se cedía la totalidad de la tecnología, sino que se limitaba al 81%
de la misma).
En nuestra opinión, nada impide que un negocio jurídico sea total o parcial,
no siendo necesaria una transmisión plena o total para estar en presencia de
una compraventa. La compraventa, al igual que las cesiones de uso, puede
tener un carácter mayor o menor, total o parcial, no importa que la fracción
834
Cfr. Ídem, pp. 177 y ss.
835
Cfr. Ídem, pp. 157 y ss.
408
sobre la que recae la compraventa sea del 81% o del cien por cien. Otra cosa
es que en el ámbito de la propiedad industrial, por ejemplo, en el caso de una
patente, se establezca que la cesión de la misma se diferencia de la licencia en
su indivisibilidad, por lo que no cabe una cesión parcial o limitada. Esto significa
que la cesión de una patente implica la transferencia al cesionario de la
totalidad de las facultades que integran el derecho de exclusiva836. Ahora bien,
el know-how no es una patente y, por ello, es posible limitar la cesión a una
parte de tales conocimientos, si bien las facultades que adquiere el cesionario
son las mismas que tendría de haber recibido la transmisión de todos los
conocimientos. Lo único que se modifica son las informaciones cedidas pero no
las facultades que adquiere el cesionario con la transmisión de las mismas.
4º) Un argumento considerado de gran importancia por esta jurisprudencia

es el relativo al precio del contrato. Recordemos que, a cambio de la
transferencia de tecnología de la versión 4 y 5 puertas del modelo, se había
pactado como contraprestación el valor de mercado que tuviera la misma. No
se fijaba, por tanto, un precio cierto y determinado como exige el contrato de
compraventa. Ante esto, el Tribunal reconoce que en determinados casos el
requisito del precio cierto se cumple, incluso, cuando éste aparezca
indeterminado. Es el supuesto que recoge el art. 1448 CC en el que se admite
que el precio pueda ser fijado también en relación con el valor que este tuviera
en un determinado día, bolsa o mercado, para el caso por ejemplo, de la venta
de valores, granos, líquidos y demás cosas fungibles. Sin embargo, la
Sentencia señala que es dudoso, en puridad técnico-jurídica, que el know-how
sea una cosa fungible y, en todo caso, aunque lo fuera, indica que no se
conoce un mercado o un módulo comparativo o de contraste del know-how.
Además, el Tribunal señala que este mercado sería difícil de imaginar, ya que
el know-how se refiere a unas informaciones o conocimientos secretos que
impiden la existencia del citado mercado o módulo comparativo837.
Frente a este criterio, la parte reclamante viene manteniendo desde

instancias administrativas que el valor del mercado constituye un parámetro
836
Cfr. NAVARRO CHINCHILLA, J. J., “La transmisión de la propiedad industrial” en
Estudios sobre marcas, Comares, Granada, 1995, p. 232.
837
Cfr. FD 4º, en su apartado B), subapartado b).
409
suficientemente certero. En defensa de ello, indica que el valor de mercado es
utilizado, incluso, a efectos fiscales para la determinación de la base de varios
tributos y para la valoración de las operaciones vinculadas. A todo ello,
nosotros añadimos que la insistencia que pone el TS en que el precio no es
cierto, supondría que tampoco podríamos estar en presencia de una licencia o
cesión de uso del know-how, pues para ésta también se exige que el precio
sea determinado o determinable por aplicación analógica del art. 1555.1 CC838.
5º) Por su parte, la STS 25 abril 2000 (RJ 2000/4274) añade otro argumento
que no figura en el resto de las sentencias y que se considera fundamental
para afirmar que no hay transmisión de la titularidad del derecho. Nos referimos
a la resolución que contempla el contrato y a la imposibilidad que tiene el
cesionario de transmitir libremente a terceros la supuesta propiedad del know-
how839. En los contratos de la versión 4 y 5 puertas del vehículo, se establecía
la posibilidad de que cualquier parte pudiera rescindir el contrato por medio de
un preaviso escrito a la otra parte dentro de los sesenta días antes de la
expiración de cada una de las prórrogas. Por ello, el TS se pregunta “¿qué
clase de transmisión de la propiedad es aquella que puede ser rescindida
libremente por las partes y respecto de la cual incluso el artículo referido –se
refiere a una de las estipulaciones del contrato-840, ni siquiera contiene una
cláusula indemnizatoria o de devolución de las cantidades pagadas?”. Pregunta
retórica que la Sentencia corrobora con el hecho de que el adquirente de la
tecnología no pueda transmitir libremente a terceros la propiedad de la misma.
Razones que conducen al Tribunal a considerar que no estamos ante una
transmisión de la propiedad del know-how sino, simplemente, ante una cesión
de su uso. Por su parte, la reclamante viene alegando desde instancias
administrativas que la transmisión de la propiedad en el tiempo se estipuló
expresamente que era irrevocable, sin que el contrato disponga nada sobre
irrevocabilidad o reversión.
838
195 y ss.
839
Vid. FD 6º de la Sentencia, inmediatamente antes de comenzar el apartado del
know-how.
840
Esta aclaración es nuestra.
410
Con base en estos argumentos, la jurisprudencia ha considerado de manera
aplastante que el know-how no puede ser objeto de un contrato que implique
una transmisión dominical de la propiedad, como sería el caso de una
compraventa. Es importante aclarar que el TS considera que no es posible
admitir la compraventa de know-how en ningún caso, esto es, ni en el presente,
ni en ningún otro que tenga por objeto esta figura. Esto significa que, con
independencia de cómo se configure un contrato cuyo objeto sea know-how, la
venta de este intangible nunca va a ser posible debido a su especial
naturaleza. Sin embargo, a nuestro juicio, como iremos analizando, es
perfectamente admisible que el know-how constituya el objeto de un contrato
de transmisión de la propiedad. Otra cosa es que, en el presente caso, debido
al alcance con el que ha sido transmitido el intangible, podamos considerar que
la transacción está más próxima a una cesión de uso que a una transmisión de
la propiedad. Como decíamos, algunos de los argumentos expuestos por el TS
para negar la compraventa de know-how se refieren a la naturaleza general
que presenta esta figura, mientras que otros se ciñen al contenido particular del
contrato controvertido. Pues bien, más adelante, estudiaremos cómo algunos
de estos últimos argumentos sí pueden justificar que, en el supuesto planteado,
no se ha producido transmisión de la propiedad del know-how841. Este sería el
caso del argumento relativo a que las partes no pueden transmitir libremente la
tecnología cedida. Sin embargo, no estamos de acuerdo con las afirmaciones
del Tribunal cuando considera que nunca es posible la venta de este intangible
por sus especiales características842.
En estos términos, el Tribunal mantiene que el contrato celebrado entre las

partes es un negocio jurídico indirecto, pues tan sólo reviste la apariencia de
una compraventa, pero no es tal en realidad. Por ello, la calificación jurídica
que merece es la de un “contrato mixto de licencia y cesión no dominical de
know-how”, estando sus rentas sometidas a imposición en España. Claro está,
debemos añadir, dentro de los límites de gravamen en la fuente que establezca
el Convenio. Así pues, la cuestión más controvertida de todos estos
pronunciamientos es, sin duda, la inadmisibilidad de que pueda transmitirse la
propiedad del know-how. Esta conclusión conlleva que el know-how siempre va
841
842
411
a generar cánones porque la forma de transmisión del mismo nunca podrá ser
en propiedad sino a través de una cesión de uso (o como dicen las Sentencias
una “licencia o cesión de know-how sin transmisión dominical del mismo”). No
compartimos esta interpretación según hemos ido afirmando y por los
argumentos que expondremos más adelante.
4.3.2 AUDIENCIA NACIONAL.
Los argumentos del TS también fueron contemplados en las Sentencias de

instancia de la AN843. No obstante, por lo que se refiere a los pronunciamientos
concretos de este Tribunal podemos apuntar dos cuestiones.
Por un lado, la AN, a lo largo de varias Sentencias844, ha sentado como

criterio jurisprudencial que “el know-how es ante todo un contrato de asistencia
técnica “engineering” (¡sic!) y, por tanto, enmarcado en una de las prestaciones
de servicios que pueden abarcar desde un simple estudio técnico, hasta el
suministro de bienes de equipo con patentes necesarias para su
845
funcionamiento” . Este no es el único fragmento ilustrativo en el que se
843
De este modo, las SSAN sobre el que venimos denominado caso “Opel” son, hasta
donde conocemos, la de 28 de junio de 1994 (JT 1994/684), y las de 24 de enero (JT
1995/9), 21 de febrero (JT 1995/146), 7 de marzo, 14 de marzo (hay dos), 10 de junio,
25 de junio, 28 de noviembre y 12 de diciembre, todas ellas de 1995; y las de 20 de
febrero (JT 1996/196), 27 de febrero, 27 de marzo, 25 de junio, 1 de octubre y 23 de
diciembre, todas ellas de 1996 y la de 14 de octubre de 1997. Por su parte, las SSTS
comentadas anteriormente que resuelven los recursos de casación contra las SSAN
son, respectivamente, la de 2 de octubre de 1999, y las de 19 de febrero, 25 de
febrero, 26 de febrero, 7 de abril, 25 de abril, 8 de abril, 29 de julio, todas ellas de
2000; y las de 27 de octubre, 28 de abril –hasta aquí las que se corresponden con las
SSAN de 1995-, 14 de julio, 16 de junio, 20 de julio, todas ellas de 2001; 2 de abril, 14
de mayo, 30 de mayo, todas ellas de 2002 –hasta aquí las que se corresponden con
las SSAN de 1996- y, por último, la de 19 de diciembre de 2002. Resulta abrumadora
la enumeración de las Sentencias, lo que pone de manifiesto los numerosos
pronunciamientos que ha generado la complejidad de esta materia. Además, el criterio
mantenido en las SSAN ha sido secundado por algunos TSJ, como es el caso de la
STSJ de Aragón de 6 de octubre de 1998 (JT 1998/1958).
844
Vid. SSAN16 de febrero de 1994, 28 de junio de 1994 (JT 1994/684), 24 de enero
de 1995 (JT 1995/9), 7 de marzo de 1995, 21 febrero de 1995, 20 de febrero de 1996
(JT 1996/196), 1 de junio de 1995, 25 de junio de 1996, 27 de junio de 1995, 1 de
octubre de 1996 (JT 1996/1151) o 23 de noviembre de 2000 (JT 2001/404). Todas
ellas referidas al caso “Opel”.
845
412
asimilan categorías tan distintas como el know-how y la asistencia técnica. Por
si fuera poco añade, “se trata en definitiva, simple y llanamente y empleando la
terminología anglosajona, de un contrato de “engineering” o de asistencia
técnica, conocido como de Licencia o cesión de know-how (¡sic!) inscribible en
el registro de contratos de transferencia de tecnología”846. La confusión no
puede ser mayor. Como hemos expuesto, la doctrina mercantil que se ha
ocupado de estas cuestiones y, sobre todo, a nuestros efectos, el Comentario
de la OCDE, es claro y concluyente cuando distingue el know-how y la
asistencia técnica. Sin embargo, la AN engloba en el mismo marco el know-
how, la asistencia técnica, el denominado enginnering847 y todo lo que suene a
tecnología, complicando así el tema hasta extremos inalcanzables. ¡Con lo
fácil que hubiera sido realizar una simple lectura de los Comentarios de la
OCDE!
Por otra parte, las sentencias de la AN también se pueden criticar debido al

mal entendimiento y equiparación que efectúan entre dos conceptos bien
diferentes, esto es, el contrato y el objeto del contrato. En efecto, es necesario
distinguir entre la forma del contrato (compraventa, arrendamiento, cesión de
uso, etc.) y su objeto (patentes, marcas, derechos de autor, know-how, etc.).
Sin embargo, las Sentencias contraponen los términos contrato de
compraventa y contrato de know-how. Esto está fuera de toda lógica porque,
mientras la compraventa es el contrato en sí, el know-how es un posible objeto
contractual que podrá ser transmitido por compraventa, arrendamiento u otra
846
La cursiva también es nuestra.
847
En la práctica mercantil el término engineering equivale al de transferencia de
tecnología, por lo que es inadecuado restringir su ámbito de aplicación a tan sólo
algunos de los posibles contratos que pueden darse en este terreno (cfr URÍA. R.,
Derecho Mercantil, ob. cit., pp. 743 y 744). En este sentido, la traducción de este
término por el de ingeniería, ha sido considerada por algunos autores como un
neologismo extraído del inglés poco afortunado (cfr. GÓMEZ SEGADE, J. A., “En torno
al concepto de know-how”, ob. cit., nota 11 en p. 740). En la práctica mercantil bajo la
expresión engineering se engloban diversas figuras negociales, pudiendo clasificarse
en tres grupos: contratos de consultoría (consulting engineering), contratos de
asistencia técnica y puesta en marcha de establecimiento (general contracting) y
contratos de dirección integrada y ejecución de obra, tales como los contratos de “llave
en mano”, “producto en mano” y “producto vendido” (process engineering). Estos dos
último grupos formarían lo que se conoce como engineering operativo, por oposición al
cosulting engineering. Cfr. VALPUESTA GUSTAMINZA, E., “Arrendamientos de obra
mercantiles. Contratos de ingeniería”, ob. cit., p. 581-585.
413
modalidad848. La Audiencia se empeña, no obstante, en analizar conjuntamente
los supuestos contratos de compraventa y know-how, y afirma que ambos
coinciden en su carácter consensual, bilateral y oneroso. Las diferencias
consisten, según la AN, en que el know-how es de tracto continuado y se
estipula en atención a la persona que adquiere, lo que según las sentencias no
sucede en la compraventa. Por lo que se refiere a la primera de las notas
distintivas, el tracto sucesivo, la Audiencia indica que para rebatir esta
diferencia, no puede traerse a colación el argumento de que esta misma
también se da en el contrato de compraventa por suministro. Ello se debe a
que en este contrato, el carácter sucesivo, es según las necesidades del
cliente, “según pedido”, lo que no se da en el know-how, en el que el tracto
sucesivo dimana de la “permanencia y continuidad del vínculo”. Las sentencias
señalan que el tracto sucesivo del know-how se pone de manifiesto en el
contrato objeto de la controversia, cuando se dispone en el mismo que la
omisión por una parte de exigir a la otra el cumplimiento de una estipulación del
contrato no impide que esta le pueda exigir tal estipulación en un momento
posterior. Por lo que se refiere a la otra nota distintiva, esto es, el hecho de que
se estipule en atención a la persona que adquiere, las sentencias señalan que
esto se pone de manifiesto cuando se ha decidido transmitir el know-how a
“GM”. Simplemente con esta referencia justifica la AN la diferencia que ella
misma ha creado, pues inmediatamente a continuación añade, “es tan evidente
que no requiere mayor explicación”.
4.3.3. TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL.
Por lo que se refiere a los pronunciamientos concretos de este órgano

podemos apuntar tres cuestiones relacionadas con el concepto de tecnología,
la naturaleza atípica y mixta del contrato y la confusión entre know-how y
asistencia técnica. Los pronunciamientos del TEAC han elaborado una
definición de tecnología como “el conjunto de conocimientos específicos que
permiten la modernización de los sistemas productivos, a través de la
848
En esta línea viene manifestándose la AEDAF en sus obras Fiscalidad
internacional. Convenios de Doble Imposición. Doctrina y Jurisprudencia de los
Tribunales Españoles (Años 1996-1997), ob. cit., p. 186 y AEDAF, Fiscalidad
Internacional. Convenios de Doble Imposición. Doctrina y Jurisprudencia de los
Tribunales Españoles (Años 1998-1999-2000), ob. cit., p. 172.
414
aplicación del desarrollo científico a las actividades agrarias, industriales y de
servicios”849; esta misma definición también ha sido recogida posteriormente
por el TS850. Por otro lado, el TEAC, en la línea que luego seguirá la AN y el
TS, califica al contrato de transferencia de tecnología como un contrato atípico
y mixto851. En relación con la primera de estas notas afirma “que la
multiplicidad de prestaciones que pueden englobarse dentro del contrato de
transferencia de tecnología hace sumamente difícil que este pudiera insertarse
en alguno de los esquemas contractuales previstos en el Derecho común y,
más concretamente, en el Derecho Civil”. Con respecto al carácter mixto del
contrato, el TEAC mantiene la aplicación de las mismas reglas señaladas por
los Comentarios OCDE para esta clase de contratos852. Hasta aquí los
pronunciamientos del TEAC no plantean problemas, es más se alinean incluso
con posiciones OCDE en lo que se refiere a los contratos mixtos. El problema
surge cuando se trata de distinguir el ámbito que corresponde al know-how del
que pertenece a la asistencia técnica y, en general, el ámbito de todo lo que
implique tecnología. Para llevar a cabo este cometido, el TEAC se ha fundado
en normas derogadas de nuestro Derecho interno y en los conceptos utilizados
por la OCDE en un ámbito no fiscal del comercio internacional853.
En relación con nuestro Derecho interno, son frecuentes las citas tanto de
normativa fiscal -destacando la Ley 83/1961, de 23 de diciembre, de
Desgravaciones Tributarias854- como de los Decretos que regulaban el ámbito
849
Vid. RRTEAC 25 de septiembre de 1991, 27 de mayo de 1992, 10 de junio de 1992
(JT 1992/180), 1 de julio de 1992 (JT 1992/414), 23 de julio de 1997 (JT 1997/1188) o
23 de octubre de 1998 (JT 1998/1853).
850
Vid. SSTS 25 de abril y 29 de julio de 2000 (RJ 2000/4274 y 2001/919).
851
Vid. RRTEAC 27 de mayo de 1992, 1 de julio de 1992 (JT 1992/414), 10 de junio de
1992 (JT 1992/180) o 23 de julio de 1997 (JT 1997/1188).
852
Vid. parágrafo 11.6 de los Comentarios al art. 12 MC OCDE.
853
Vid., además de las Resoluciones citadas en nota anterior, las de 22 de octubre de
1991 y 9 de octubre de 1996 (JT 1998/1966). La primera se refiere a un contrato de
suministro de tecnología de polipropileno para su utilización en una planta industrial de
Puertollano (Ciudad Real). La segunda tiene por objeto un contrato consistente en la
realización de un estudio anteproyecto de la reconversión de una empresa en planta
de combustión en lecho fluido a presión.
854
Esta definía la asistencia técnica como “la cesión a entidades industriales de la
utilización de patentes y procedimientos de fabricación, transformación y conservación
de productos , así como la prestación de elementos o servicios que una empresa haga
a otra por exigencias técnicas del proceso productivo”
415
de las transferencias de tecnología855. Estos contenían una clasificación de los
contratos que podían integrar el amplio marco de las transferencias de
tecnología856, en la que se ha inspirado el TEAC para elaborar la suya propia a
imagen y semejanza de aquella857. El TEAC también ha recurrido en sus
Resoluciones a los conceptos de asistencia técnica que recoge la OCDE en el
Código de liberación de operaciones invisibles y corrientes858. Uno de los
rasgos que se ha apuntado como causa de la confusión que existe en esta
materia, es la redacción que presenta el último inciso del Decreto de 1973. En
esta norma, tras señalar varias modalidades de transferencia de tecnología –
855
Es el caso del Decreto 2343/1973, de 21 de septiembre y el posterior RD
1750/1987, de 18 de diciembre, por el que se liberalizan las transferencias de
tecnología y la prestación de asistencia técnica extranjera a empresas españolas.
856
El art. 1 del Decreto 2343/1973 dispone que la transferencia de tecnología puede
adoptar una o varias de las siguientes prestaciones, que resumidamente serían: a)
Cesión de derechos de utilización de patentes y demás modalidades de propiedad
industrial, b) Transmisión de conocimientos no patentados, c) Servicios de ingeniería,
elaboración de estudios previos o anteproyectos, d) Servicios de estudio, consulta y
asesoramiento, e) Servicios de formación y capacitación de personal, f)Servicios de
documentación e información técnica y, finalmente en la letra g), se refería a “otras
modalidades de asistencia técnica”. Esta enumeración, coincidía en lo esencial con la
que figuraba en el RD 1750/1987, si bien este se mostraba un poco más claro. Su art.
1 indicaba que son transferencia de tecnología las que impliquen: a)patentes de
invención, modelos de utilidad, conocimientos no patentados aplicables a la actividad
productiva (“know-how”), programas de ordenador para uso industrial o empresarial
(“software”); b) marcas o signos distintivos registrados, modelos, dibujos industriales o
diseños y contratos de franquicia; c) ingeniería o elaboración de proyectos técnicos,
acceso a bases de datos o servicios de documentación e información técnica o
económica y cualquier otra modalidad de asistencia técnica; d) actividades de
investigación y desarrollo.
857
En este sentido afirmó que en los contratos por los que se transmite tecnología se
puede distinguir entre: A) Transferencia de conocimientos patentados (patentes y
modelos de utilidad); B) Transferencia de conocimientos no patentados aplicables a
una actividad productiva (know-how); C) Prestaciones de asistencia técnica; D)
Acuerdos de contribución a gastos de I+D; E) Transferencia de tecnología a través de
contratos o acuerdos globales, etc.
858
De esta manera, las resoluciones se refieren al Anexo A de este Código, en
concreto a sus apartados A.3 y A.5. En el primero se concibe la asistencia técnica
como una actividad relacionada con “la producción y distribución de bienes y servicios
en todos sus grados, suministrada por un período de tiempo fijado en función del
objeto particular de esta asistencia y en la que se incluyen por ejemplo, consultas y
visitas de expertos, preparación de planos y diseños, supervisión de fabricación,
estudio de mercado y formación profesional”. En el segundo se alude a la “cesión y
licencia de patentes, dibujos o invenciones, protegidas o no, y transferencias derivadas
de tales cesiones o licencias”.
416
entre ellas el know-how-, se indicaba con carácter residual en su último
apartado que también eran tecnología “otras modalidades de asistencia
técnica”. Con ello, se producía el error de entender que todo lo enumerado con
anterioridad –entre lo que estaba, repetimos, el know-how- era también
asistencia técnica859. De esta forma, se ha identificado la transferencia de
tecnología con la asistencia técnica, llegando a afirmar que el know-how no es
más que una modalidad de esta última.
Con estos planteamientos, el TEAC no podía sino efectuar una desacertada

y perturbadora equiparación entre la transferencia de tecnología y los cánones,
hasta el punto de considerar que todo aquello que implicase una tecnología
daría lugar a esta clase de rentas. Así, no es de extrañar que cuando el TEAC
comienza sus resoluciones definiendo conceptos como el de tecnología, se
pueda predecir que terminará calificando a las rentas objeto de la controversia
como cánones. Sin embargo, con la simple lectura del concepto de canon y de
los Comentarios de la OCDE al mismo, se aprecia cómo no todas las rentas
que dimanan de la tecnología tienen que ser cánones. En primer lugar, porque
hay prestaciones que, aún considerándose tecnológicas, la mayoría de los
Convenios las excluyen del ámbito de los cánones, tal es el caso de las
prestaciones de servicios en su conjunto y, más en particular, de la asistencia
técnica. En segundo lugar, porque incluso las rentas de aquella tecnología que,
en principio, puedan estar amparadas por el concepto de canon, no tienen
necesariamente que ser calificadas como tales al poder consistir la transacción
en una venta y no en una cesión de uso. (Ej. Venta de un know-how, de un
programa de ordenador o de un equipo industrial). Por ello, el esfuerzo no debe
centrarse tanto en definir un concepto inabarcable como el de tecnología sino,
más bien, en determinar bajo qué circunstancias, los posibles contenidos del
mismo pueden dar lugar a un canon.
Toda esta confusión en la que incurren las resoluciones concernientes al

caso “Opel” y, lo que es más importante, la imposición limitada de sus rentas
859
Jurisprudencia de los Tribunales Españoles (Años 1998-1999-2000), ob. cit., p. 172.
417
en la fuente, ha llevado a la empresa española a plantear un procedimiento
amistoso ante las autoridades fiscales alemanas –art. 25 del Convenio-860.
4.3.4. OTROS PRONUNCIAMIENTOS.
Los pronunciamientos en torno al caso “Opel” constituyen la principal fuente

de resoluciones en materia de know-how y prestaciones de servicios, no
obstante, no podemos dejar de mencionar otras decisiones que también han
tratado el tema. Sin embargo, la mayoría, continúan en la misma línea de
confusión, hasta el punto de interpretar que, bajo la referencia que el concepto
de canon contiene a las “informaciones relativas a experiencias industriales,
comerciales o científicas”, se incluye todo, tanto el know-how como las más
variadas prestaciones de servicios861. Otros pronunciamientos han considerado
que los pagos por asistencia técnica debían incluirse en la categoría residual
de “otras rentas” que contienen los convenios862. No estamos de acuerdo con
esta calificación debido a que en los convenios hay categorías más específicas
que dan cobertura a estas rentas. España y Brasil se muestran también en
contra de incluir la asistencia técnica en el artículo de “otras rentas”, como se
pueso de manifiesto en el acuerdo alcanzado tras un procedimiento amistoso
celebrado en el marco del Convenio entre ambos Estados863, el cual ha sido
seguido en posteriores pronunciamientos de la DGT864. Como se puede
apreciar, es denominador común la confusión de todo lo que se refiere a la
tecnología y, más en particular, la diferencia conceptual y fiscal entre know-how
y asistencia técnica. Un paso importante lo constituyen algunos
pronunciamientos que parecen tener más claras las diferencias entre ambos
860
Así lo ha señalado la AEDAF –informada fehacientemente en estos términos por la
empresa- en Fiscalidad Internacional. Convenios de Doble Imposición. Doctrina y
Jurisprudencia de los Tribunales Españoles (Años 1998-1999-2000), ob. cit., p. 176. Si
bien se indica que se ignora cual es la sustanciación o tramitación del procedimiento y
su estado actual.
861
Pueden consultarse, en este sentido, la STS de 16 de julio de 1998 (RJ 1998/6047)
y STSJ de Madrid de 6 de febrero de 1992.
862
Vid. STS de 27 de septiembre de 1991 (RJ 1991/7778).
863
Vid. Resolución de 22 de septiembre de 2003 de la Secretaria General Técnica del
Ministerio de Asuntos Exteriores (BOE de 2 de octubre de 2003, núm. 236).
864
Vid. RDGT 17 de septiembre de 2003 (V0075-03).
418
conceptos865. Por último, es importante señalar el contraste que existe entre las
decisiones judiciales que hemos visto a lo largo de este trabajo y la inmensa
mayoría de los pronunciamientos de la DGT. En ellos se ha distinguido
correctamente el know-how de las prestaciones de servicios, manteniendo una
clara y constante posición fiel al Comentario de la OCDE866.
4.4. VALORACIÓN CRÍTICA.
4.4.1. LA COMPRAVENTA DEL KNOW-HOW.
En nuestra opinión no existe impedimento jurídico de ningún tipo para negar

que el know-how pueda ser objeto de un contrato de compraventa. Es cierto,
sin embargo, que el titular del know-how no dispone en sentido estricto de un
derecho de propiedad sobre el mismo. Al respecto, son bastante claras las
palabras del Profesor GÓMEZ SEGADE que parafraseamos a continuación867:
-El titular del know-how disfruta de un derecho sobre un bien inmaterial que,
al igual que los restantes derechos sobre esta clase de bienes, tiene carácter
865
Vid. RTEAC 1 de diciembre de 2000 (JT 2001/119), SSTSJ de Madrid de 5 de
marzo de 1998 (JT 1998/388) y 7 de mayo de 1998 (JT 1998/797).
866
Vid. RRDGT de 17 de junio de 1981, 24 de marzo de 1982, 21 de mayo de 1987,
22 de mayo de 1987, 16 de diciembre de 1988, 17 de septiembre de 1990, 31 de
enero de 1991, 24 de abril de 1991, 30 de julio de 1992, 4 de noviembre de 1994, 28
de febrero de 1997 (0380-97), 17 de junio de 1997 (1257-97), 29 de febrero de 2000
(0380-00), 22 de diciembre de 2000 (2431-00), 18 de diciembre de 2001 (2248-01), 5
de abril de 2002 (V0005-02), 12 de abril de 2002 (0587-02), 9 de octubre de 2002
(1518-02), 31 de octubre de 2002 (1649-02), 8 de octubre de 2003 (1567-03), 31 de
octubre de 2003 (1773-03), 24 de mayo 2005 (V0931-05), 6 de junio de 2005 (V1008-
05). Las Resoluciones dictadas a partir de 1997 se encuentran recogidas en
www.aeat.es. Para las anteriores pueden consultarse las obras de GONZÁLEZ
POVEDA, V., Tratados y Convenios Internacionales, ob. cit., pp. 1033-1058; AA. VV.,
Fiscalidad de no residentes según la doctrina administrativa, 1ª y 2ª ed., CISS, 1992 y
1995, Valencia, pp. 241-274 y 196-213 y DE ARESPACOCHAGA, J., Planificación
fiscal internacional, ob. cit., pp. 274-296.
867
Cfr. “Algunos aspectos de la licencia del know-how”, ob. cit., pp. 774 y 775. La
negación de un derecho de propiedad sobre el know-how es una postura mayoritaria
en la doctrina. También ha sido manifestada por otros autores como MASSAGUER
FUENTES, J., El contrato de licencia de know-how, ob. cit., pp. 63-66. Ahora bien,
como acertadamente señalan es cierto que en los países del cammon law se habla de
un derecho de propiedad sobre el know-how pero en un sentido diferente al significado
que el término propiedad tiene en nuestro Derecho.
419
patrimonial y guarda ciertas analogías con la propiedad, auque entre ambos
existen diferencias insalvables.
- En este sentido, lo que diferencia al know-how de la patente es que el

primero no está amparado por un derecho de exclusiva. Esto significa que no
dispone de un monopolio legal que le permita, como al titular de una patente,
ejercer el ius prohibendi erga omnes.
- El derecho subjetivo del titular del know-how es un derecho frágil porque

desaparece con cualquier acto de divulgación legítima o ilegítima. De esta
manera el empresario que dispone del know-how no puede actuar contra quien,
independientemente y por sus propios medios, llega a conseguir los mismos
conocimientos y los divulga.
En consecuencia, si el know-how se divulga por cualquier medio, el titular del

mismo deja de tener derecho alguno sobre esta clase de informaciones.
Cuando las informaciones pierden su carácter secreto ya no pueden ser
explotadas, puesto que carecen de ese valor económico que otorgaba una
ventaja competitiva a la empresa que utilizaba el know-how. Por el contrario, en
el caso de las patentes, aunque sean vulneradas, el titular de las mismas
puede seguir explotándolas de igual modo, ya que en este caso sí existe un
verdadero derecho de propiedad sobre las mismas. No obstante, aunque no
sea correcto hablar de una propiedad sobre el know-how, si es posible que la
titularidad sobre el mismo pueda ser transmitida por medio de una compraventa
con efectos diferentes a los de una cesión de uso. Esta compraventa, aún no
transmitiendo una propiedad, si transmite la titularidad de un derecho sobre el
know-how por oposición a la cesión de uso de esta clase de informaciones.
Existen varios argumentos para apoyar este planteamiento. La doctrina
mercantilista admite sin problemas que el know-how pueda ser objeto de un
contrato de compraventa868 y nuestro Derecho contempló expresamente tal
868
Es más, la doctrina mercantil ni siquiera discute que el know-how pueda ser objeto
de una compraventa, sino que se considera tan obvio que se da por hecho. En este
sentido, GÓMEZ SEGADE señala que “el know-how no es ningún tipo nuevo de
contrato sino que es el posible objeto de diversos contratos (compraventa, licencia,
cesión, etc)”. Más adelante indica que “una de las características fundamentales del
know-how, por ser un bien inmaterial, es su transmisibilidad”. Y, a continuación, añade
420
posibilidad869. Además, el principio de autonomía de la voluntad del art. 1250
CC constituye, incluso, el fundamento primero para admitir la compraventa del
know-how, en cuya virtud los contratantes pueden establecer los pactos,
cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean
contrarios a la ley, la moral o el orden público. Del mismo modo, debemos
indicar que en otros Estado, desde una perspectiva fiscal internacional, se
admite la posibilidad de que el know-how pueda ser objeto de una venta por
analogía con las previsiones establecidas para las patentes870.
En cuanto a la peculiar naturaleza del know-how, ésta tampoco puede ser

utilizada como argumento para negar su transmisión por medio de una
compraventa. La cesión de uso del know-how supondría que el cesionario sólo
pudiera utilizar la información cedida para su propio uso y en los términos y
condiciones pactados. Por el contrario, en caso de una venta, el transmitente
se desprenderá de manera definitiva de tales informaciones y el adquirente
podrá utilizarlas con toda la amplitud que implica el derecho de propiedad –o su
equivalente en bienes inmateriales como el know-how- y, en consecuencia,
podrá venderlas, arrendarlas o, incluso, divulgarlas y patentarlas. Es cierto que
el transmitente no puede evitar seguir poseyendo las informaciones o
conocimientos transmitidos, pero en el vacío, pues una vez que las ha vendido
que “de los múltiples negocios jurídicos que puede implicar una transmisión del know-
how, sólo nos interesa en este momento la que denominaremos licencia de know-how”
(GÓMEZ SEGADE, J. A., “En torno al concepto de know-how”, ob. cit., p. 759). La
cursiva de la compraventa es nuestra. Igualmente, MASSAGUER FUENTES señala
que el know-how, en cuanto bien inmaterial, “es susceptible de ser objeto de negocios
jurídicos de carácter patrimonial” (El contrato de licencia de know-how, ob. cit., p. 65).
Todo ello pone de manifiesto como se asume sin problemas que el know-how pueda
ser objeto de un contrato de compraventa y de muchas otras modalidades
contractuales. Esto contrasta con la polémica que han planteado los tribunales en
materia fiscal.
869
Los Reales Decretos derogados sobre transferencias de tecnología (Decretos
2343/1973 y 1750/1987) contemplan expresamente la cesión del derecho de
propiedad sobre el know-how en su art. 1.
870
En la normativa fiscal estadounidense se establecen los supuestos en los que la
transmisión de una patente debe ser considerada como venta (sale) o como cesión de
uso (license). Tales previsiones se aplican igualmente al know-how, por lo que se
admite que este tipo de informaciones puedan ser también vendidas o licenciadas. En
este sentido, cfr. ADESS, M. V. y ANGUS, B. M., “Knowledge and technology transfers
to and from the United States”, ob. cit., pp. 414-417 y ROOSE, E. N., “Tax
Considerations in International Licensing of Intellectual Property”, ob. cit., pp. 309-312.
421
ya no puede explotarlas. En efecto, estas informaciones tan sólo seguirán en
su cabeza, en su acervo, pero al haberlas transmitido en propiedad, el
transmitente se desprende de ellas, ya no podrá reproducirlas industrialmente,
enajenarlas o cederlas a un tercero y sólo podrá recuperarlas mediante una
recompra871. No es posible obligar al transmitente a que olvide tales
conocimientos pero si a que no los utilice una vez transmitida la propiedad de
los mismos872. La inclusión en los contratos de cláusulas de exclusiva y de no
revelación de secretos, constituye la forma de garantizar que el vendedor del
know-how no va a utilizar este una vez que lo ha transmitido en propiedad,
aunque continúe conociendo tales informaciones.
Una vez admitido que el know-how puede ser objeto tanto de una cesión de
uso como de transmisión de la propiedad, pueden surgir dudas cuando el
concepto de canon de los CDI no se refiere expresamente a una cesión de uso
de know-how, como sí hace con el resto de los bienes o derechos, sino al pago
“por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o
científicas”. En nuestra opinión, esto no significa que todo contrato que implique
un know-how deba necesariamente dar lugar a un canon, con total
independencia de que se haya cedido su uso o transmitido su propiedad873. Los
871
Jurisprudencia de los Tribunales Españoles (Años 1996-1997), ob. cit., p. 182 y
AEDAF, Fiscalidad internacional. Convenios de Doble Imposición. Doctrina y
Jurisprudencia de los Tribunales Españoles (Años 1998-1999-2000), ob. cit., p. 171.
872
Uno de los problemas que representa la naturaleza del know-how es la de conciliar
su carácter secreto con la posible transmisión a terceros de tales informaciones. Esto
no puede ser obstáculo para admitir una compraventa de las mismas, al igual que
tampoco lo ha sido en los abundantes contratos de licencia de know-how. En estos
casos, el problema se plantea porque el licencitario, una vez que finaliza el contrato de
licencia es normal que continúe poseyendo “en su cabeza” tales informaciones, pero
sin embargo no podrá utilizarlas por suponer este acto una violación del know-how
prohibida por las normas de competencia desleal. Esta prohibición tan radical y difícil
de mantener en la práctica se ha matizado en diversos foros internacionales y
comunitarios. En este sentido, se ha desarrollado la tesis en virtud de la cual el know-
how puede ser utilizado por el antiguo licenciatario una vez finalizado el contrato de
licencia, en tanto se mantenga secreto el know-how y se paguen los cánones
correspondientes (cfr. GÓMEZ SEGADE, “Algunos aspectos de la licencia de know-
how”, ob. cit., p. 783).
873
En el mismo sentido, AEDAF, Fiscalidad Internacional. Convenios de Doble
2000), ob. cit., p. 170 y AEDAF, Fiscalidad Internacional. Convenios de Doble
422
presupuestos que debe reunir una renta para ser calificada como canon son,
por un lado, la presencia de unos bienes o derechos determinados y, por otro,
la naturaleza jurídica de la transacción que debe consistir en una cesión de
uso. Por esta razón, no es posible considerar que exista un bien o derecho que
pueda generar cánones sin atención a si el mismo ha sido transmitido en uso o
en propiedad. El carácter de canon de una renta se debe también a que el
transmitente nunca se desprenderá definitivamente de la propiedad del bien o
derecho cedidos. Tan sólo existen excepciones previstas de forma expresa en
algunos CDI en los que también se considera canon a las rentas derivadas de
la transmisión de la propiedad de determinados elementos874. Pero salvo estos
supuestos, contemplados de manera expresa y hasta cierto punto
875
justificados , no existe razón para afirmar que la transmisión de la propiedad
del know-how produzca cánones.
En resumen, consideramos jurídicamente posible una compraventa de

“informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas”
(know-how) siempre que se pueda garantizar al adquirente una protección
frente a la explotación ilegal de tales informaciones; y ya hemos visto como el
know-how encuentra cierta protección a través de varias disposiciones que
afectan, fundamentalmente, a la competencia desleal876. Es posible, por tanto,
vender know-how y calificar a las rentas de dicha venta como ganancias de
capital o beneficios empresariales en los CDI, pero no como cánones.

2003), ob. cit., p. 349.
874
En este sentido vid. art. 12 MC EE.UU.. En la misma línea, los CDI españoles con
EE.UU. (1990), Tailandia (1997) y Méjico (1992).
875
Es posible que la razón de someter las rentas procedentes de una enajenación al
régimen fiscal de los cánones se justifique en una medida antiabuso de los Convenios.
En este sentido, se ha afirmado que tales previsiones van encaminadas a evitar que
determinadas cesiones de uso enmascaradas bajo la forma de una transmisión de la
propiedad escapen al régimen tributario de los cánones (Cfr. AEDAF, Fiscalidad
Internacional. Convenios de Doble Imposición. Doctrina y Jurisprudencia de los
Tribunales Españoles (Años 1996-1997), ob. cit., p. 181).
876
Ya nos hemos manifestado en varias ocasiones en favor de este planteamiento en
GARCÍA HEREDIA, A., “Who knows the riddle of know-how? Spain becomes
entangled in the web of intangibles”, ob. cit., p. 112 y en nuestro otro trabajo “El know-
how en los Convenios de Doble Imposición: el caso del Opel Corsa”, Revista de
Información Fiscal, julio/agosto, 2004, p. 56.
423
4.4.2 CALIFICACIÓN DE LAS RENTAS EN EL MARCO DE LA APORTACIÓN SOCIAL IN
NATURA.
Una posición contraria a toda esta jurisprudencia es la mantenida por el

Magistrado GOTA LOSADA en su voto particular a la STS de 29 de julio de
2000 (RJ 2001/919), relativa a la transferencia de tecnología del vehículo Opel
Corsa en su versión de 2 y 3 puertas. Recordemos que, a diferencia del resto
de los contratos, los cuales se refieren a la versión de 4 y 5 puertas del
vehículo, en el contrato de la versión de 2 y 3 puertas, la transferencia de
tecnología se efectúa mediante una operación societaria a través de la
aportación in natura de la citada tecnología. De esta manera, la empresa
alemana cede tecnología a la española para que esta amplíe su capital social y
pueda así la empresa alemana obtener una participación en dicho capital
mediante la entrega de acciones totalmente desembolsadas y liberadas. La
cuestión consiste, por tanto, en analizar la calificación en el CDI hispano-
alemán que recibe la participación que percibe la empresa alemana en forma
de acciones.
El voto particular considera que no estamos ante un rendimiento sino ante

un incremento de patrimonio, por lo que es indiferente que haya cesión de uso
o transmisión de la propiedad. La consecuencia fiscal que se deriva de esta
“tesis de la indiferencia” –tal y como la califica el propio Magistrado- es que la
renta tributará en exclusiva en el Estado de la residencia –Alemania, en este
caso-. El Magistrado afirma que a esta conclusión se llega tanto desde la
normativa interna como desde el CDI. Por lo que se refiere a la normativa
interna, el art. 7 LIS de 1978, en su apartado e), señala que se consideran
obtenidos en España los incrementos de patrimonio derivados de elementos
patrimoniales situados en España, lo que no se produce en el caso de la
aportación in natura discutida que deriva de elementos patrimoniales situados
en Alemania. Por su parte, en sede del Convenio, el Magistrado considera que
estamos ante una ganancia de capital del art 13 debido a que los Comentarios
de la OCDE señalan que se consideran ganancias de capital las derivadas de
las aportaciones sociales877. Con base en el art. 7 LIS y en el CDI, el
877
Cfr. parágrafo 5 de los Comentarios al art. 13 MC OCDE (“transfer to a company in
exchange for stock”).
424
Magistrado llega a la conclusión de que las rentas son ganancias de capital
sometidas a una imposición exclusiva en Alemania878. Este voto particular es el
mismo que el citado Magistrado ha efectuado en relación con la transmisión de
software entre las mismas empresas a las que ahora nos referimos879.
En nuestra opinión, es cierto que una aportación social no puede dar lugar a
rentas sino, en todo caso, a incrementos de patrimonio. Siendo esta la postura
del Magistrado Gota Losada, lo que no puede derivarse de la misma es que su
voto particular termine afirmando que las acciones derivadas de dicha
aportación social son ganancias de capital del art. 13 del Convenio hispano-
alemán, pues estas se incluyen dentro de la categoría de “income” o rentas del
citado convenio según los términos del Modelo de Convenio de la OCDE.
Partiendo de la base de que dichas acciones no son una renta sino un
patrimonio, habría entonces que acudir al art. 22 del Convenio en el se regula
la distribución de la potestad tributaria entre los Estados implicados en lo que
se refiere al patrimonio y, concluir que, las acciones tributarían en exclusiva en
Alemania en cuanto residencia de la persona que posee dicho patrimonio. En
cualquier caso, la solución a la que se llega en este caso calificando las
acciones como ganancias de capital del art. 13 o como patrimonio del art. 22 es
la misma, esto es, tributación exclusiva en el Estado de la residencia.
Ahora bien, la pregunta que debemos hacernos es si dicho contrato es

efectivamente una aportación social o por el contrario las acciones entregadas
tienen más bien la naturaleza de una remuneración o renta y, por tanto, habría
878
La doctrina ha manifestado opiniones de diversos signo al respecto. Algún autor, ha
considerado acertado el voto particular (De esta opinión es MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.,
“Los programas de ordenador, el MC OCDE y la posición española: algunas notas
críticas”, ob. cit., p. 93 y, del mismo autor, “Artículo 12. La tributación de los cánones o
regalías”, ob. cit., p. 723). Por el contrario, también se ha dicho que los más correcto
hubiera sido calificar a las rentas como cánones al estar en presencia de una cesión
de uso, pues lo único que perseguía la empresa era encubrir dicho contrato bajo la
apariencia de una compraventa y conseguir así la no imposición en la fuente de los
cánones (En esta línea CARMONA FERNÁNDEZ, N., “La problemática fiscal de los
cánones y know-how”, ob. cit., p. 11).
879
Vid. el voto particular a la STS 8 de abril de 2000 (2000/3773). Este voto constituye
el contenido de la otra STS que hemos mencionado en relación con el software de 3
de junio de 2000 (2000/4874), en la que GOTA LOSADA figura esta vez como
ponente.
425
que estudiar si se ha cedido el uso o transmitido la propiedad de la tecnología
para aplicar respectivamente los art. 12 (cánones) o 13 (ganancias de capital)
del Convenio. A este respecto, es necesario señalar que una aportación social
puede ser tanto a título de uso como de propiedad, por lo que el hecho de que
se ceda el uso o se transmita la propiedad no es impedimento para considerar
que el contrato celebrado es una aportación social. En efecto, la doctrina
mercantil, tras una larga polémica, ha concluido que, en nuestro Derecho, las
aportaciones sociales pueden tener por objeto tanto transmitir la propiedad de
lo aportado como ceder su uso (aportaciones quoad usum y quoad
dominium)880. Este argumento encuentra su fundamento en el art. 36.2 de la
Ley de Sociedades Anónimas881 en el que se establece que “toda aportación se
entiende realizada a título de propiedad, salvo que expresamente se estipule
de otro modo”. Por ello, también cabe una aportación a título de uso si
expresamente se estipula.
Sin embargo, de los hechos que se desprenden de la sentencia, no está

claro si el objeto del contrato es el de una verdadera aportación social o, por el
contrario, el de una transmisión de tecnología retribuida mediante la entrega de
acciones. En este último caso habría que analizar si la tecnología se transmite
en uso o en propiedad, calificando como cánones las rentas en el primer caso y
como ganancias de capital en el segundo. En nuestra opinión si el contrato se
considera como una retribución de acciones a cambio de tecnología habría que
indicar que dicha tecnología se ha cedido a título de uso y que las acciones
resultantes serían cánones. No olvidemos que, tanto en el contrato de
aportación social al que ahora nos referimos, como en el de compraventa, se
estipuló que para licenciar con terceros era necesario que la otra parte lo
880
Cfr., PAZ-ARES, C., “La aportación de uso en las sociedades de capital”, en
Estudios Jurídicos en Homenaje al Profesor Aurelio Menéndez, Tomo II, Civitas,
Madrid, 1996, pp. 2219-2235; FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ, I., Aportaciones no
dinerarias en las sociedad anónima, Aranzadi, Navarra, 1997, pp. 94 y 95; DÍAZ
GÓMEZ, M. A., Las aportaciones no dinerarias en la Sociedad Anónima: contenido,
valoración y desembolso, Mc Graw Hill, Madrid, 1997, pp. 176-180; BERCOVITZ
ÁLVAREZ, R., La aportación de derechos de propiedad industrial al capital de las
Sociedades Anónimas. Breve referencia a esta aportación en las Sociedades
Limitadas, ob. cit., pp. 112-115.
881
Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el
texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
426
aceptara previamente. De este modo, no se ha producido una transmisión
efectiva de la propiedad de la tecnología pactada, pues una plena transmisión
de la misma no puede tener este tipo de limitaciones. No en vano, se ha
afirmado que la transmisión de la propiedad supone la posibilidad de que el
cesionario transmita a su vez la titularidad que ha adquirido882. Esta última
facultad es la que atribuye a la aportación social de derechos de propiedad
industrial la característica de la patrimonialidad, esto es, de ser negociada en el
tráfico económico883. De esta manera, del contenido de los derechos y
obligaciones del contrato se desprende que no se ha producido una plena
transmisión de la propiedad necesaria para estar en presencia de ganancias de
capital. Ello se apoya en el hecho de que la empresa española no puede
disponer libremente de la tecnología cedida, pues requiere el consentimiento
de la otra parte para poder licenciar con terceros.
En resumen, no está clara la verdadera intención de las partes, esto es, si lo

que se pretende es una verdadera aportación social –como se desprende de la
forma utilizada en el contrato- o, por el contrario, se trata de un contrato de
transferencia de tecnología mediante una retribución en forma de acciones, el
cual trataría de ocultarse bajo la forma de una aportación social. Sin más datos
el supuesto no está claro. Ahora bien, teniendo en cuenta el resto de los
contratos celebrados entre ambas partes sobre otras versiones del vehículo,
podría ser que la aportación social a título de propiedad que pretenden las
partes no sea más que un subterfugio utilizado para eludir la presión fiscal en la
fuente a la que vendrían sometidas sus rentas si son calificadas como cánones
derivadas de una cesión de uso de dicha tecnología884. Por último, mostramos
nuestro desacuerdo con el voto particular en cuanto parece relegar a un
segundo plano la aplicación del Convenio y otorgar un mayor protagonismo a la
882
Cfr. BERCOVITZ ÁLVAREZ, R., La aportación de derechos de propiedad industrial
al capital de las Sociedades Anónimas. Breve referencia a esta aportación en las
Sociedades Limitadas, Aranzadi, Navarra, 1999, p. 113.
883
Cfr. ídem.
884
Por más que en los sucesivos recursos las partes afirmen reiteradamente que
“quisieron transmitir la propiedad y la transmitieron” (FD 4º de la STS 29 de julio de
2000 -RJ 2001/919-), del contenido del contrato se desprende que no era esa su
intención.
427
normativa interna885. Consideramos, por tanto, que debería haberse tenido en
cuenta la primacía de los CDI sobre el Derecho interno886. Además, el voto
particular no tiene muy claro el papel meramente orientador y no vinculante del
MC OCDE887.
4.4.3. EL RESTO DE LOS OBJETOS DEL CONTRATO: LA ASISTENCIA TÉCNICA Y LA

PROPIEDAD INDUSTRIAL.
Para concluir con estas Sentencias, debemos efectuar un breve comentario

sobre la posición que ocupan en la controversia los otros dos objetos del
contrato, es decir, las prestaciones de servicios y los elementos de la propiedad
industrial, tales como patentes o modelos de utilidad. En relación con el primero
de ellos, no se produce discusión sobre su régimen fiscal al haber sido
aceptada en conformidad por la recurrente el acta de inspección donde se
establecía que los pagos por dichas prestaciones se consideraban obtenidos y
sujetos en España. Por lo que se refiere a los elementos de la propiedad
industrial, la jurisprudencia considera que no es posible hablar de una
885
El Magistrado realiza numerosas y continuas referencias al Derecho nacional y, tan
sólo al final, menciona los CDI y el MC OCDE; casi, a modo de epílogo. Lo correcto
hubiera sido comenzar la exposición por estas fuentes internacionales y otorgarles un
papel mayor y principal en relación con las previsiones de nuestro Derecho interno. En
este sentido, también se ha manifestado la AEDAF, Fiscalidad Internacional.
Convenios de Doble Imposición. Doctrina y Jurisprudencia de los Tribunales
Españoles (Años 1998-1999-2000), ob. cit., p. 174.
886
Entre nuestra doctrina, la profesora GARCÍA-OVIES SARANDESES ya ha
señalado la importancia que presentan los tratados internacionales como fuente del
Derecho tributario (vid. “Fuentes del Derecho. Tratados Internacionales”, ob. cit., pp.
247-263).
887
En este sentido, no podemos dejar de resaltar una serie de errores del voto
particular que, aún no afectando al fondo de la cuestión, son bastante llamativos. Es
sabido que el MC OCDE es, precisamente, eso, un modelo, por lo que su contenido,
en modo alguno, posee una obligatoriedad jurídica, por más que suponga un
compromiso político internacional. De este modo, sorprenden el voto particular (FD 7
in fine) y la STS de 3 de junio de 2000 (FD 3 in fine) –muy similar- cuando afirman que
los “Comentarios a los artículos del Convenio Modelo de 1977 obligan a los Estados
contratantes, puesto que los han aceptado, salvo que hayan formulado reservas”. Más
adelante, se dice, “la Administración española está incuestionablemente obligada a
respetar la interpretación auténtica, acordada en el seno de la OCDE, puesto que no
ha formulado reserva alguna”. Así pues, con independencia de que los Estados hayan
o no formulado reservas a los Comentarios, estos no tienen fuerza vinculante alguna,
si bien constituyen un instrumento de interpretación esencial de los CDI.
428
compraventa de los mismos porque la transmisión no ha sido inscrita en el
registro888 y por la indeterminación del precio antes aludida en el caso del
know-how.
El argumento registral que utilizan las Sentencias para negar la transmisión

de la propiedad es el más cuestionable. Invocan el Estatuto de la Propiedad
Industrial de 1929 para afirmar que los derechos sobre esta clase de propiedad
no nacen por el simple hecho de su invención, sino que es necesario
inscribirlos en el Registro. Como ya han señalado algunos comentarios
doctrinales, este requisito formal para transmitir la propiedad no parece acorde
con la interpretación civil más conspicua889. En estos comentarios, se cita
jurisprudencia de la Sala de lo Civil del TS en la que se indica cómo la
inscripción registral es tan sólo un requisito para su eficacia erga omnes y
nunca un presupuesto constitutivo del derecho de propiedad890. En efecto, la
propiedad se transmite en nuestro sistema por la traditio o entrega de la
cosa891, que en este caso se produce poniendo a disposición del adquirente la
información o conocimientos sobre los que se ha contratado.
4.4.4. ¿COMO DEBE SER CALIFICADA LA TRANSACCIÓN? CESIÓN DE USO O

TRANSMISIÓN DE LA PROPIEDAD.
Hemos puesto de manifiesto cómo la inscripción registral no es requisito

para transmitir la propiedad de patentes y marcas y como el know-how puede
también ser objeto de un contrato de compraventa. Dicho esto, debemos
analizar si, en el caso concreto que nos ocupa, se ha producido entre las partes
una cesión de uso de estos elementos de propiedad industrial y de los
conocimientos secretos o, por el contrario, estamos ante una plena transmisión
de los mismos. Como sabemos, la jurisprudencia no admite que el know-how
888
Según los tribunales este planteamiento se fundamenta en el Estatuto de la
Propiedad Industrial de 26 de julio de 1929 (arts. 7 y 31) y en la Ley de Patentes de 20
de marzo de 1986.
889
Cfr., AEDAF, Fiscalidad Internacional. Convenios de Doble Imposición. Doctrina y
Jurisprudencia de los Tribunales Españoles (Años 1998-1999-2000), ob. cit., p. 175 y
nota 6.
890
Vid. SSTS 3 de febrero de 1987 (RJ 1987/678) y 18 de junio de 1993 (RJ
1993/4459).
891
Cfr., por todos, URÍA, R., Derecho Mercantil, ob. cit., pp. 636 y 644-646.
429
pueda ser objeto de compraventa, tanto por la singular naturaleza de este tipo
de informaciones como por los caracteres particulares del contrato enjuiciado y,
en consecuencia, afirma que se produce una cesión de uso y que las rentas
son cánones. Por otra parte, las sentencias analizadas admiten que la
propiedad industrial pueda ser transmitida en propiedad, sin embargo, afirman
que, en el presente caso, no se produce dicha transmisión por carecer de
inscripción registral, por lo que se trata de una cesión de uso de propiedad
industrial que también da lugar a cánones.
A nuestro juicio, el planteamiento es bien diferente al que han venido

manteniendo los tribunales. En primer lugar, como venimos defendiendo, es
jurídicamente posible una compraventa de know-how y, en segundo lugar, la
propiedad industrial se transmite sin necesidad de inscripción registral. Ahora
bien, llegados a este punto, debemos pronunciarnos sobre si, en el particular
contrato celebrado entre la empresa española y la alemana –o en su caso la
americana-, se produjo efectivamente una cesión de uso –cánones- o una
transmisión de la propiedad –beneficios empresariales o ganancias de capital-
de los derechos sobre dicha tecnología. Dicho de otro modo, si bien es cierto
que el Derecho admite una compraventa de know-how, es necesario abordar
ahora si en el caso concreto del Opel Corsa se ha producido o no dicha
compraventa. Recordemos que las partes han calificado la transferencia de
tecnología como un contrato de compraventa en el que se transmite el 81% de
los derechos de propiedad sobre dicha tecnología. Debemos, por tanto,
estudiar si la finalidad y naturaleza del contrato coincide con la calificación
otorgada por las partes o si, por el contrario, ésta no es más que una forma de
ocultar la verdadera naturaleza de la transacción.
La cuestión, desde luego, no es sencilla. Conocer si un contrato implica una

transmisión de la propiedad o una cesión de uso requiere un análisis minucioso
de cada una de sus estipulaciones y, seguramente, indagar más allá de los
datos recogidos en las Sentencias. El problema se presenta al determinar si la
voluntad de las partes, esto es, la intención que persiguen con el citado
contrato, es verdaderamente la que se deriva de la forma jurídica con la que
revisten la transacción -en este caso la compraventa-. A pesar de estas
dificultades, con los datos que disponemos, consideramos que el contrato se
430
encuentra más próximo a una cesión de uso que a una compraventa. Al
margen de otros elementos discutibles del contrato, como es el caso de la
determinación del precio, existe un dato fundamental para considerar que entre
las partes no se ha producido una transmisión de la propiedad sobre dicha
tecnología sino, tan sólo, una cesión de uso de la misma. En este sentido,
como ya ha indicado el TS, debe advertirse que el contrato celebrado entre las
partes establece que para poder transmitir a terceros la tecnología cedida es
necesario que la otra parte lo acepte previamente. Es aquí donde se desvela la
cesión de uso de dicha tecnología, contraria a la compraventa con la que las
partes han nominado al contrato. La plenitud que otorga un derecho de
propiedad no requiere consentimiento del primer transmitente para que el
adquirente pueda transmitir a terceros los derechos adquiridos. Si se adquiere
la propiedad sobre unas patentes y un know-how se puede disponer libremente
de ellas, pudiendo transigir con terceros sobre estos bienes o derechos sin
necesidad de ningún beneplácito. Se tiene derecho a venderlos, arrendarlos o
realizar cualquier negocio jurídico sobre los mismos sin limitaciones de ese
tipo. Lo contrario, supone que no se ha adquirido la propiedad de tales bienes o
derechos sino una cesión de uso de los mismos. El hecho de que la posibilidad
de transigir con terceros –o como dice el contrato, licenciar- esté condicionada
a la aceptación del supuesto vendedor, nos parece determinante para afirmar
que entre las partes no se ha producido una transmisión de la titularidad de la
citada tecnología. Como consecuencia de ello, sus rentas deben ser calificadas
como cánones y no como beneficios empresariales o ganancias de capital.
Otro argumento de peso para negar la transmisión de la propiedad, también
utilizado por las Sentencias, es el hecho de que el contrato esté sometido a una
duración limitada. Es cierto que dicha duración deviene prácticamente
indefinida debido a la renovación automática y a las sucesivas prórrogas que
se han pactado. Sin embargo, existe la posibilidad de que cualquiera de las
partes pueda resolver el contrato previo aviso a la otra parte892. Supeditar la
compraventa a una eventual resolución del contrato es del todo contrario a la
transmisión plena de la propiedad.
892
No olvidemos, sin embargo, que la posibilidad de revocación del contrato sólo ha
sido pactada para los que se refieren al Opel Corsa en su versión de 4 y 5 puertas. La
resolución no se recoge para la versión 2 y 3 puertas instrumentada por medio de una
operación societaria de ampliación de capital.
431
Ahora bien, puestos a darle vueltas, también se podría sostener que debido
a la amplitud que presenta la cesión de uso entre las partes la misma está más
próxima a una compraventa que a una cesión de uso. Una proximidad del
contrato a la transmisión de la propiedad podría suponer que sus rentas no se
calificarán como cánones. Esta posición es la que mantiene el Comentario de
la OCDE en relación con los programas de ordenador893 y la que más
problemas ha planteado entre la doctrina894. La cuestión más compleja es
cómo determinar si una cesión de uso es próxima a una compraventa debido a
las amplias facultades que aquella otorga al cesionario. Es cierto que la cesión
de uso del caso que examinamos presenta una importancia considerable y
otorga al cesionario amplias facultades. Buena muestra de ello, es que
estamos ante una cesión de uso exclusiva, en favor de un único cesionario,
para una zona importante –toda España- y por un periodo de tiempo que, aún
estando limitado -cinco años y sucesivas prórrogas-, se mantiene casi de
manera indefinida. Todos estos datos no desnaturalizan la cesión de uso, pero
inclinarían más sus rentas al campo de los beneficios empresariales que al de
los cánones. A pesar de todo ello, continuamos manteniendo que sus rentas
son cánones y que la amplitud de la cesión de uso no es tal como para afirmar
lo contrario. No olvidemos que el cesionario no puede subceder libremente. En
fin, hay argumentos para contrabalancear en ambos sentidos. No obstante,
consideramos más adecuada aquella postura que califica la transacción como
una cesión de uso y a sus rentas como cánones. Además, podemos añadir que
la doctrina mercantil considera que el pacto por tiempo determinado, la
posibilidad de prórroga o renovación y la denuncia del contrato son notas
893
Vid. parágrafos 15 y 16 de los Comentarios al art. 12 MC OCDE.
894
La naturaleza híbrida de estas transacciones –venta vs. cesión de uso- ha sido
puesta de manifiesto por gran parte de la doctrina, tanto nacional como extranjera.
Entre la doctrina española, vid. VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A., “Convenios de
Doble Imposición y rentas derivadas de los programas de ordenador”, ob. cit., p. 104;
española: algunas notas críticas”, ob. cit., pp. 80 y 81 y CARMONA FERNÁNDEZ, N.,
“De la fiscalidad del software”, ob. cit., p. 79. Entre la doctrina extranjera, pueden
consultarse los trabajos de DE HOSSON, F. C., “Taxation of Cross-Border Software
Payments (Article 12)”, ob. cit., pp. 683-685; VAN DER LAAN, R. A., “Computer
software in international tax law”, ob. cit. y AULT, H. J., “The 1992 OECD Model
Treaty: Treatment of Computer Software”, ob. cit., p. 331.
432
características de la licencia de know-how895. Y, todas ellas, están presentes en
el contrato controvertido.
5. LOS CÁNONES POR ASISTENCIA TÉCNICA.
El Comentario de la OCDE al art. 12 considera que los pagos por

asistencia técnica no deben ser calificados como cánones. Por el contrario,
algunos Estados, entre ellos España, se han reservado “el derecho a gravar en
la fuente como cánones las rentas procedentes de la asistencia técnica
prestada en relación con el uso, o el derecho de uso, de derechos o
informaciones del tipo a que hace referencia el apartado 2 del artículo”
(parágrafo 44 del Comentario al art. 12 MC OCDE)896. La práctica convencional
española demuestra que esta reserva se ha plasmado tan sólo en un reducido
número de CDI897, mientras que la mayoría de los convenios españoles se
alinean con la OCDE y no consideran cánones a estas rentas. Es curioso, sin
embargo, que en el Derecho interno español no se incluyan los pagos por
asistencia técnica en el concepto de canon de la LIRNR, a diferencia de lo que
895
Cfr. por todos GÓMEZ SEGADE, J. A., “Algunos aspectos de la licencia de know-
how”, ob. cit., p. 780.
896
La IFA señala que la consideración de las rentas por prestaciones de servicios
como cánones es un fenómeno cada vez más frecuente en las legislaciones internas
de muchos países (cfr. LAINOFF, S. R. y VAISH, R. C., “Ponencia General”, ob. cit.,
p. 129 y su nota 11). Curiosamente cita el caso de España, cuando en realidad nuestro
Estado no ha incluido los pagos por asistencia técnica en el concepto de canon de la
LIRNR.
897
Este es el caso, por ejemplo, de los CDI suscritos con EE.UU. (1990), Australia
(1992), Argentina (1992), Suecia (1976), Marruecos (1978), Brasil (1974), Noruega
(1999), India (1993) e Italia (1977). En relación con los pagos por asistencia técnica en
el marco de estos Convenios pueden consultarse las siguientes resoluciones que
iremos comentando. Para el Convenio con Suecia e Italia vid. consultas de la DGT de
16 de diciembre de 1988 y 28 de octubre del mismo año. En cuanto a Italia vid.
también SAN 30 de octubre de 2003 (JUR 2003/265319). En cuanto al Convenio con
Suecia vid. también RRTEAC de 15 de diciembre de 1993 (JT 1993/1719) y de 9 de
octubre de 1996 (JT 1998/1966) y STSJ de Madrid de 15 de junio de 1995 (JT
1995/747). En lo que se refiere al Convenio con Argentina vid. Resolución de 31 de
octubre de 2002 (1649-02). Para Brasil vid. las RRDGT de 14 de enero de 2002
(0020-02) y 17 de septiembre de 2003 (V0075-03). Por lo que atañe a EE.UU. vid.
RRDGT de 8 de julio de 2003 (0956-03), 16 de junio de 2005 (V1146-05) y RTEAC de
8 de noviembre de 1994. En cuanto al Convenio con Holanda vid. SAN de 31 de enero
de 2002 (JUR 2002/143056). Para el Convenio con Marruecos vid. RDGT de 15 de
noviembre de 2004 (V0270-04).
433
sucede con la posición española manifestada al Comentario de la OCDE y los
CDI que la secundan898. Una situación similar tuvo lugar en relación con los
bienes de equipo y los contenedores, si bien en seguida fue corregida
modificando la legislación interna para adaptarla a las previsiones
internacionales899.
Las diferencias entre las categorías de renta de los CDI (beneficios

empresariales, dividendos, intereses, cánones, ganancias de capital, etc.) y las
previstas en la ley interna de los Estados han sido puestas de manifiesto en
varias ocasiones900. No obstante, conviene aclarar que el CDI no califica la
renta a efectos de gravamen, sino a efectos de distribuir la potestad tributaria
entre los Estados. Esto significa que, sí de acuerdo con el CDI la renta es
canon, la consecuencia será que el Estado de la fuente podrá ejercer una
imposición limitada sobre la misma hasta el límite previsto en el convenio. Sin
embargo, la calificación de la renta como canon en el CDI no implica que vaya
a tener el mismo carácter en la ley interna, pues, una vez que se ha distribuido
la potestad tributaria desde el CDI, habrá que estudiar la calificación y
gravamen que se otorga a la renta desde la ley interna. Así, por ejemplo, si la
renta es un canon por asistencia técnica en un determinado CDI español, no
significa que dicha renta sea gravada como canon de acuerdo con la ley
española, pues, como hemos dicho, el concepto interno de canon de la LIRNR
no incluye los pagos por esta clase de prestaciones de servicios.
Centrándonos en el significado y alcance de la reserva española que

considera cánones las rentas de ciertas prestaciones de servicios, así como a
898
El art, 13.1 f), apartado 3º, TRLRNR contiene un concepto interno de canon en el
que no figuran los pagos por asistencia técnica.
899
En un primer momento, el concepto de canon introducido en la LIRNR no se refería
a la cesión de bienes de equipo, a pesar de que España manifestó una reserva por la
que consideraba a los pagos procedentes de la cesión de tales bienes como cánones.
Ante esta situación, el Proyecto de la Ley de medidas fiscales, administrativas y de
orden social para el año 2004 modifica el concepto de canon de la LIRNR para incluir
en él las rentas procedentes del arrendamiento de equipos.
900
AVERY-JONES, J. F., señala estas diferencias en relación con la ley interna de
Reino Unido en el trabajo “Problems of Categorising Income for Tax Treaty Purposes”
incluido en la obra International and Comparative Taxation, ob. cit. pp. 9-27.
434
su concreta plasmación en los CDI, son varias las cuestiones de fondo que se
deben analizar.
1) ¿Todos los pagos por asistencia técnica son cánones o sólo aquellos por
una asistencia técnica prestada en relación con bienes o derechos que, a su
vez, también dan lugar a un canon?
La reserva española no considera cánones los pagos por cualquier clase

de asistencia técnica, sino, solamente, los pagos por aquella asistencia técnica
que se preste en relación con algunos de los rendimientos –derechos o
informaciones, como dice la reserva- que dan lugar a un canon según el art.
12.2 del Modelo901. Esto significa, por ejemplo, que una asistencia técnica
prestada en relación con un programa de ordenador o sobre know-how no
siempre va a generar un canon, sino que para ello es necesario que los pagos
referentes al programa de ordenador o al know-how puedan ser, a su vez,
calificados como cánones. De este modo la asistencia técnica prestada en
relación con la venta de un programa de ordenador no produciría cánones
porque la venta del software tampoco daría lugar a ellos.
Es posible introducir otro elemento de discusión y preguntarse qué

sucede con los pagos por una asistencia técnica prestada en relación con
bienes de equipo o contenedores. La OCDE, desde 1992, excluyó del concepto
de canon los pagos por la cesión de uso de bienes de equipo o contenedores,
sin embargo, otros Estados, como España, consideran, en muchos convenios,
que tales pagos son cánones. Cabe preguntarse si los pagos por una
asistencia técnica prestada en relación con bienes de equipo o contenedores
serán también cánones en aquellos convenios que incluyen estas rentas en el
concepto de canon. La reserva española indica que sólo son cánones los
pagos de una asistencia técnica prestada en relación con los bienes o
derechos del art. 12.2 del MC OCDE y, como sabemos, en dicho precepto ya
no se recogen bienes de equipo ni contenedores. Quizás esta sea la razón por
901
En esta línea vid. RRDGT de 4 de abril de 2005 (0142-05) y 14 de junio de 2005
(V1094-05), ambas en relación con el Convenio con Estados Unidos, en el que se
establece que las cantidades pagadas por asistencia técnica sólo serán cánones
“cuando dicha asistencia técnica se preste en relación con la utilización de derechos o
bienes de esa naturaleza” (art. 12).
435
la que otros Estados han recogido también una reserva específica indicando
que, además, también son cánones los pagos por una asistencia técnica
prestada en relación con bienes de equipo y contenedores, y no sólo los
procedentes de aquella asistencia técnica prestada en relación con los bienes o
derechos del art. 12.2 del MC OCDE902. Aunque nada se diga en la reserva
española, consideramos que también serán cánones los pagos por una
asistencia técnica prestada en relación con bienes de equipo o contenedores
siempre que el CDI así lo recoja. Pora ello es necesario estar ante un CDI que,
por un lado, incluya en el concepto de canon bienes de equipo o contenedores
y, por otro, que recoja también que son cánones los pagos por una asistencia
técnica prestada en relación con los bienes o derechos del artículo de los
cánones. En resumen, para que los pagos por asistencia técnica sean
calificados como cánones, consideramos necesario que dicha asistencia
técnica sea prestada en relación con cualquiera de los rendimientos que, a su
vez, pueden dar lugar a un canon.
Los problemas que plantea un concepto de canon que incluya los pagos
por asistencia técnica son analizados en una serie de pronunciamientos en
torno al Convenio entre España y Suiza. El TEAC se ha pronunciado de forma
un tanto contradictoria, ampliando y restringido los cánones por asistencia
902
Este es el caso de Portugal que recoge la misma reserva que España en relación
con la asistencia técnica (parágrafo 44) pero tiene también otra reserva (parágrafo
43.1) en la que, igualmente, se reserva el derecho de considerar como cánones las
rentas procedentes de la asistencia técnica prestada en relación con bienes de equipo
y contenedores. Así pues, consideramos que la razón de este añadido se encuentra
en que la reserva del parágrafo 44 tan sólo alude a la asistencia técnica prestada en
relación con los derechos a los que se refiere el apartado 2 del art. 12 del Modelo. Y,
como sabemos, entre ellos desde 1992 ya no se recogen los bienes de equipo ni los
contenedores, ya que estos se han llevado al ámbito de los beneficios empresariales.
De esta manera, nos preguntamos porqué España no ha efectuado también esta
aclaración añadiendo una reserva más en el mismo sentido que Portugal. No obstante,
consideramos que la intención del Estado español parece ser la misma que la de
Portugal aunque no se haya dicho con tal precisión. Ello se debe, a que igual que
Portugal, nuestro Estado se reserva el derecho a continuar considerando como
cánones las rentas de bienes de equipo y contenedores (parágrafos 43.1 y 45,
respectivamente). Sin embargo, insistimos que la reserva que efectúa España en
relación con la asistencia técnica, en sentido literal, se refiere sólo a la prestada en
relación con los bienes o derechos del art. 12.2 del Modelo y entre ellos no se
encuentran ni los bienes de equipo ni los contenedores, aunque los mismos se puedan
recoger en los CDI suscritos por España.
436
técnica según los casos. Por un lado, en su Resolución de 15 de diciembre de
1993 (JT 1993/1719), ha considerado que no son cánones los pagos derivados
de cualquier asistencia técnica, sino sólo los pagos de la asistencia técnica que
se preste en relación con la cesión de uso de alguno de los bienes o derechos
que dan lugar a un canon. Hasta aquí el TEAC se manifiesta en el sentido que
venimos manteniendo, de suerte que será necesario, en primer lugar, estar en
presencia de un contrato cuyas rentas sean cánones y, en segundo término,
que la asistencia técnica se preste en relación con dicho objeto para poder así
también calificar a sus rentas como cánones. En este sentido, el TEAC indica
en relación con el concepto de canon del Convenio sueco, que “dichos pagos
estas ligados a un uso o cesión de uso, y a la asistencia técnica necesaria para
facilitar tal uso”903. Esta Resolución afirma en el marco del Convenio con
Suecia que no son cánones los pagos por una asistencia técnica prestada en el
marco de un contrato de compraventa de un equipo industrial904. La razón se
debe a que la venta de un equipo industrial no genera canon, sino tan sólo la
cesión de uso del mismo, por lo que la asistencia técnica prestada en relación
con equipos industriales vendidos no puede dar lugar a un canon. Por el
contrario, la RTEAC de 9 de octubre de 1996 (JT 1998/1966) no parece tener
en cuenta que los cánones por asistencia técnica deban ser restringidos al
objeto de aquellos contratos que a su vez den lugar a cánones. Por esta razón
no repara en si la asistencia técnica fue prestada en relación con la cesión de
uso o con una venta de determinados bienes o derechos. Sin ninguna
consideración en este sentido, el TEAC afirma que son cánones los pagos por
un “estudio anteproyecto para la reconversión de una empresa en planta de
combustión en lecho fluido a presión”. Como venimos diciendo, en nuestra
opinión, la interpretación correcta de los CDI con base en la reserva española,
903
904
El equipo industrial objeto del contrato era una caldera de combustión de carbón en
lecho fluidificado a presión, turbina de gas y equipo asociado para la central térmica
de Escatrón. La complejidad del contrato derivaba de sus elementos subjetivos al
existir una pluralidad de sujetos cuyas relaciones no aparecían bien definidas
(“Endesa”, “Asea Pfbc Ab” y “Babcock Wilcox”). Por ello, se discutía si se había
producido una transferencia de tecnología entre las dos partes implicadas, llegando
finalmente a la conclusión de que la misma no había tenido lugar. El argumento
principal fue que la tecnología no había sido transferida en favor de ninguna de las
partes del proceso, sino de una tercera parte implicada en el contrato. Este mismo
criterio fue corroborado por la STSJ de Madrid de 15 de junio de 1995 (JT 1995/747).
437
determina que no puede ser considerado como canon el pago por cualquier
asistencia técnica. Por ello, nos parece acertada la primera de las
Resoluciones comentadas y rechazamos la calificación efectuada en la
segunda de ellas, puesto que no hay indicios de que en ese caso haya relación
alguna con la cesión de uso de bienes o derechos del art. 12 del Convenio.
Por otra parte, algunos convenios españoles contemplan los cánones por
asistencia técnica de manera más restringida que la reserva española al
Modelo. La restricción consiste en que limitan los cánones a aquella asistencia
técnica prestada en relación con un rendimiento concreto de los que producen
cánones y no ya con cualquiera de ellos como se desprende de la reserva
española. Este interpretación se ha realizado con base en la disposición 5 del
Protocolo al Convenio con Brasil (1974) en la que se indica que “la expresión
‘por informaciones relativas a experiencias de orden industrial, comercial o
científico` mencionada en el párrafo 3 del art. 12, comprende las rentas
procedentes de la prestación de servicios y de la asistencia técnica”. Conforme
a esta disposición del Protocolo, la Resolución de 14 de enero de 2002 de la
DGT (0020-02) ha considerado que sólo podrán ser cánones los pagos por
prestaciones de servicios que tenga con tales informaciones una “conexión
directa y necesaria”. La DGT indica que “la matización del concepto de canon
que recoge el Protocolo ha de entenderse de forma restringida, es decir,
cuando estemos ante una prestación de cesión de informaciones relativas a
experiencias industriales, comerciales o científicas, que en cuanto tal quepa
incluir en el concepto de canon del Convenio, arrastrará a este concepto
también a aquellas prestaciones de servicio que tengan con aquellas
informaciones una conexión directa y necesaria”. A continuación, añade esta
Resolución que “existe una vis atractiva hacia el concepto de canon de
aquellas prestaciones que acompañen a la cesión del know-how”. Así pues, de
esta interpretación resulta que las prestaciones de servicios relativas a otros
rendimientos del concepto de canon que no sean tales informaciones o know-
how no podrán ser calificadas como cánones905. No parece que esta sea la
905
El criterio mantenido en la Resolución comentada de 14 de enero de 2002 parece
que se confirma en otra posterior de 31 de octubre del mismo año. Esta última, aunque
se refiere al Convenio con Argentina, alude también a la redacción que en este punto
presenta el Protocolo del Convenio con Brasil
438
solución correcta para interpretar la concreta disposición del Protocolo del
Convenio con Brasil. A nuestro juicio, cuando se dice que la asistencia técnica
se entiende incluida en la expresión “informaciones relativas a experiencias de
orden industrial, comercial o científica”, no significa que sólo sean cánones las
rentas de una asistencia técnica en relación con dichas informaciones. Más al
contrario, también podrán ser cánones las de aquella que se preste con
relación a cualquier otro bien o derecho que de lugar a un canon. El problema
que plantean los cánones en el Convenio con Brasil ha sido uno de los motivos
por los que las autoridades fiscales hispano-brasileñas se reunieron para
negociar estas cuestiones en el marco de un procedimiento amistoso del art. 25
del Convenio906. Como resultado de dicho procedimiento se ha acordado que
todas las prestaciones de servicios (servicios técnicos o asistencia técnica) que
se refieran a alguno de los bienes o derechos de art. 12 darán lugar a un
canon, por lo que no es posible la interpretación restringida de estos pagos que
parecía desprenderse de la doctrina de la DGT.
2) ¿Pueden también ser calificados como cánones los pagos por otras
prestaciones de servicios diferentes de una asistencia técnica?
La segunda de las cuestiones que nos planteamos consiste en determinar

si también pueden ser cánones los pagos por otras prestaciones de servicios
diferentes a la asistencia técnica. El problema reside en determinar si la
expresión “asistencia técnica” que contiene la reserva y varios CDI se refiere a
la asistencia técnica en sentido estricto o, por el contrario, alude, en general, a
cualquier clase de prestaciones de servicios, sean o no asistencia técnica.
Como hemos dicho, la asistencia técnica es tan sólo una de las clases de
contratos que se engloban bajo el marco general de las prestaciones de
servicios. Por ello, si nada se ha dicho al respecto, ni en la reserva española ni
906
Las conclusiones de la reunión hispano-brasileña de 30 de septiembre de 2002 se
encuentran en la Resolución de 22 de septiembre de 2003, de la Secretaria General
Técnica, “por la que se dispone la publicación de las Cartas de 17 y 26 de febrero de
2003, intercambiadas entre España y Brasil sobre interpretación, en base al art. 25, del
Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de
impuestos sobre la renta entre el Estado Español y la República Federativa de Brasil,
hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974, insertado en el BOE nº 314, de 31 de
diciembre de 1975” (BOE de 2 de octubre de 2003, núm. 236).
439
en los CDI, el concepto de canon tan sólo se refiere a la asistencia técnica y no
a cualquier clase de prestaciones de servicios. En esta misma línea algunos
autores han afirmado que las prestaciones de servicios a las que se refiere la
asistencia técnica, en los convenios en los que está incluida en el artículo de
los cánones, tienen carácter personal (instrucciones, asesoramiento,
enseñanza, estudios, planes, puesta en práctica) pero se encuentran en
relación con actividades industriales, comerciales o científicas907. Otra prueba
de que sólo son cánones los pagos de una asistencia técnica en sentido
estricto, se encuentra en el acuerdo logrado con el procedimiento amistoso
entre España y Brasil al que ya nos hemos referido. El acuerdo amistoso ha
sido consecuencia de la interpretación extensiva que, tanto Administración
como pagadores brasileños, efectuaban del concepto de canon, en cuya virtud,
todo lo que de algún modo fuera prestación de servicios estaba sujeto a
retención en la fuente. Entre las conclusiones alcanzadas en dicho
procedimiento se dice que todos los pagos por prestaciones de servicios,
tienen en el marco de este Convenio la consideración de cánones, salvo
aquellos que se refieran a “los servicios técnicos de carácter profesional
relacionados con la calificación técnica de una persona o grupo de personas, a
los que se les aplicará el art. 14 del Convenio”908. Esta última mención es
importante, pues indica que no todas las prestaciones de servicios darán lugar
a un canon, sino solamente aquellas que se refieran a una asistencia técnica.
Otra clase de prestaciones de servicios, como consultas o dictámenes de
profesionales, se deben llevar al art. 14 de los servicios personales
independientes. En el mismo sentido, la reserva española se refiere sólo a la
asistencia técnica y no a prestaciones de servicios en general. Este criterio
también lo han seguido posteriores pronunciamientos de la DGT que se
remiten expresamente al acuerdo logrado en el seno del procedimiento
amistoso hispano-brasileño909.
En nuestra opinión, limitar las clases de prestaciones de servicios que dan

lugar ha cánones es una postura acertada. Así, cuando el concepto de canon
907
Cfr. DE LA VILLA GIL, J. M., “Convenios Fiscales de Doble Imposición”, ob. cit., p.
263.
908
Apartado 2 de la Resolución citada de 22 de septiembre de 2003 de la Secretaria
General Técnica del Ministerio de Asuntos Exteriores.
909
Vid. RDGT 17 de septiembre de 2003 (V0075-03).
440
se refiere en general a prestaciones de servicios no se deberían incluir más
pagos que los estrictamente derivados de una asistencia técnica y no aquellos
procedentes de cualquier otra prestación de servicios. Ello se debe a que el
concepto esencial de canon se refiere, en principio, a la cesión de uso de
derechos sobre propiedad intangibles, mientras que otros bienes o derechos
que se han incluido en varios convenios son contrarios a esta naturaleza y
obedecen a los intereses de los Estados de la fuente de aumentar su
recaudación. Por ello, cuanto más se limite el concepto de canon en ese
sentido, menor riesgo existirá de que el artículo de los cánones termine siendo
un apartado en el que los Estados de la fuente pretenden incluir cualquier clase
de bienes o derechos para ejercer la imposición limitada que les conceden
muchos convenios. De hecho, el concepto de canon de los convenios ya ha
adquirido en gran parte este matiz, por lo que es necesario limitarlo y tener en
cuenta que los convenios contemplan artículos más específicos para dar
cobertura a las rentas derivadas de varias clases de prestaciones de servicios
distintas de la asistencia técnica, como son los artículos sobre beneficios
empresariales (art. 7) o servicios personales independientes (art. 14).
3) ¿Es necesario que la asistencia técnica forme parte de un contrato mixto y

sea, por lo tanto, accesoria y subordinada a una prestación principal cuyos
pagos son cánones o también pueden ser cánones los pagos por una
asistencia técnica pactada de forma autónoma e independiente en relación con
bienes o derechos del art. 12?
La celebración de contratos autónomos de asistencia técnica es posible

en aquellos casos en los que el know-how se transmite a empresas con un bajo
desarrollo tecnológico. Esta carencia hace necesaria prestar una mayor
atención a la asistencia técnica para poder utilizar correctamente el know-
how910. El Convenio con Australia (1992) parece que sólo considera cánones
los pagos por una asistencia técnica que tenga carácter auxiliar y subordinada
con respecto a la cesión de intangibles que genera cánones. De manera que si
el contrato de asistencia técnica es autónomo e independiente, aunque se
preste en relación con bienes o derechos de los que dan lugar a cánones,
910
168 y 169.
441
parece que sus rentas ya no podrán tener tal carácter. El Convenio con
Noruega (1999), en la disposición III.1 de su Protocolo, también exige que la
asistencia técnica sea “auxiliar y subordinada” y señala, además, que la
asistencia técnica debe ser prestada por “el propietario del bien o del derecho a
una persona asociada en el sentido del art. 9”.
La postura que parecen seguir estos Convenios de que sólo son cánones
los pagos por una asistencia técnica auxiliar o accesoria a los bienes o
derechos del art. 12, también se ha utilizado en algunas ocasiones para la
interpretación de aquellos convenios que no se refieren expresamente a esta
limitación. Es el caso del Convenio con EE.UU. (1990), en cuyo art. 12 se
indica que “también incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica
realizadas en un Estado contratante, cuando dicha asistencia técnica se preste
en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza”. En este
precepto vemos como no se alude a que la asistencia técnica deba tener un
carácter auxiliar o accesorio con respecto a los mismos y, en consecuencia, se
podría considerar que también produce cánones un contrato autónomo de
asistencia técnica en relación con tales bienes o derechos, esto es, un contrato
cuya prestación principal sea precisamente una asistencia técnica sobre los
mismos. Sin embargo, este no parece ser el sentido que le ha dado la DGT en
su Resolución de 8 de julio de 2003 (0956-03), de la que se desprende el
mismo significado que parecen tener los Convenios antes examinados de
Australia y Noruega. En esta Resolución se afirma que cuando el Convenio con
EE.UU. se refiere a la asistencia técnica en el marco de los cánones es sólo
para los casos en que “la asistencia técnica tenga carácter accesorio y el
contenido principal del contrato tenga la naturaleza de canon”.
En resumen, parece que se ha considerado que los pagos por asistencia

técnica sólo serán cánones cuando integren un contrato mixto en el que la
asistencia técnica sea una prestación auxiliar o accesoria con respecto a la
principal que da lugar a cánones. En nuestra opinión, las menciones relativas al
carácter auxiliar o accesorio de la asistencia técnica no deben ser interpretadas
en ese sentido. La razón se encuentra en que dicha interpretación no produce
efecto alguno que no pudiera derivarse ya aplicando la teoría del contrato
mixto. Así, en presencia de un contrato mixto, por ejemplo de patentes y
442
asistencia técnica, los pagos de este contrato sólo serán cánones en su
totalidad cuando la asistencia técnica sea, como dice el Convenio australiano,
“auxiliar o subordinada” a la cesión de las patentes. Lo mismo dice el
Comentario de la OCDE cuando se refiere a la fuerza atractiva que tiene la
prestación principal de un contrato mixto con respecto a aquellas otras
prestaciones “accesorias y sin mayor importancia”. El resto de los CDI no
limitan los cánones por asistencia técnica a aquellos casos en los que ésta
tiene un carácter “auxiliar o subordinada”. Es el caso de los Convenios con
EE.UU (1990)911, Argentina (1992)912, Marruecos (1978), India (1993), Suecia
(1976)913 e Italia (1977)914. Si bien es cierto que no todos ellos recogen con la
misma amplitud dicha reserva, llegando algunos a hacerla más extensiva (vid.
India e Italia).
En nuestra opinión, los pagos por asistencia técnica serán cánones

siempre que la misma se preste en relación con bienes o derechos que den
lugar a ellos. No importa el hecho de que la asistencia técnica constituya una
serie de prestaciones accesorias de un contrato mixto o que se configure como
prestación principal en un contrato propio. Por ello, lo que quieren decir las
expresiones “auxiliar o subordinada” que utilizan algunos convenios no es más
que indicar la necesidad de que la asistencia técnica “se preste en relación
con” bienes o derechos que den lugar a cánones, con independencia de que la
asistencia técnica integre un contrato mixto como prestación accesoria o
principal o constituya ella misma el único objeto de un contrato autónomo y
diferente.
4) ¿Cuál es el límite de gravamen al que están sometidos los cánones por una
asistencia técnica en los convenios que contemplan varios límites de retención
en la fuente?
911
En relación con este Convenio vid. RDGT de 8 de julio de 2003 (0956-03).
912
En relación con este Convenio y los pagos por asistencia técnica vid. RDGT de 31
de octubre de 2002 (1649-02).
913
Vid. Consultas de la DGT de 16 de diciembre de 1988 y 28 de octubre del mismo
año en relación con los Convenios de Suecia e Italia.
914
Vid. Consultas de la DGT de 16 de diciembre de 1988 y 28 de octubre del mismo
año en relación con los Convenios de Suecia e Italia.
443
Los pagos por asistencia técnica deben estar sometidos al mismo límite
que corresponda al canon derivado del bien o derecho en relación con el que
se presta la asistencia técnica915. Así, en el CDI con EE.UU., en el que se
establecen tres límites máximos en la fuente, los pagos por asistencia técnica
irán al límite al que se someta el bien o derecho con respecto al que se presta
la asistencia técnica. De modo que, en el marco del Convenio con EE.UU., si
se trata de una asistencia técnica prestada en relación con la cesión de una
determinada obra musical, los pagos deben ir, al igual que ésta, al límite del
5%, por el contrario, si es una asistencia técnica relativa al desarrollo de una
patente que se ha cedido, los pagos por la misma, así como los de la patente,
estarán sometidos todos ellos al límite máximo del 10%.
Mayores problemas se presentan cuando en un contrato mixto la

asistencia técnica se ha prestado en relación con prestaciones del mismo que
están sometidas cada una de ellas a diferentes límites de gravamen. La
RTEAC de 8 de noviembre de 1994 se pronunció sobre cual de los diferentes
límites de gravamen que establece el Convenio con EE.UU. en su art. 12
corresponde a los cánones por asistencia técnica. El contrato objeto de la
controversia parece ser que comprendía, principalmente, la cesión de know-
how para la fabricación de determinados productos y la cesión de equipos
industriales; así como una asistencia técnica en relación con ambos objetos del
contrato. Según los límites de gravamen del Convenio con EE.UU. los cánones
por know-how estarían incluidos en el límite residual y más elevado del 10%,
mientras que los procedentes de equipos se incluyen expresamente en el del
8%. De este modo, si decimos que la asistencia técnica se asocia, tanto al
know-how como a los equipos industriales, se plantea el problema de fijar cual
de ambos límites le corresponde. La recurrente defendía la aplicación del 8%
por entender que la asistencia técnica se prestaba en relación con los equipos.
El TEAC afirmó que si bien eso era cierto, no lo era menos que la asistencia
técnica también se prestaba en relación con el know-how, siendo este el
principal objeto del contrato y, por lo tanto, consideró que ceñir la asistencia
915
En este sentido se pronuncia la RDGT de 8 de julio de 2003 (0956-03). De igual
forma, ya se manifestó DE LA VILLA, J. M., “Convenios Fiscales de Doble Imposición.
Comentarios a los nuevos Convenios de Doble Imposición suscritos por España hasta
22-II-1990” en Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras, toma XIV-vol. 3,
EDERSA, Madrid, 1991, pp. 40 y 41.
444
técnica a los equipos industriales suponía una “reducción artificiosa” del
contrato, por lo que los pagos del mencionado contrato debían quedar
sometidos al límite más elevado del 10% que corresponde al know-how. Por
ello, con base en esta Resolución, consideramos que, cuando la asistencia
técnica se lleve a cabo en relación con diversas prestaciones que generan
cánones, la asistencia técnica debe quedar vinculada a la prestación principal
del contrato. En consecuencia, el límite que corresponde aplicar a los cánones
de la asistencia técnica será el mismo al que queden sometidos los cánones de
la prestación principal. Todo ello, con independencia de cuál sea el límite que
corresponda al resto de las prestaciones del contrato mixto para las que
también se prevea una asistencia técnica.
En resumen, en cuanto a la calificación como cánones de los pagos por

asistencia técnica en los convenios españoles, podemos señalar lo siguiente.
En primer lugar, no todos los pagos por asistencia técnica son cánones, sino
sólo los pagos que, por un lado, se refieran exclusivamente a una asistencia
técnica y no a cualquier otra clase de prestaciones de servicios y, por otro, que
dicha asistencia técnica sea prestada en relación con la cesión de uso de
alguno de los bienes o derechos que se incluyan en el concepto de canon del
propio Convenio. En segundo lugar, una vez que se cumplen los dos
presupuestos señalados, debemos indicar que no es relevante el hecho de que
la asistencia técnica se haya pactado como una prestación de un contrato
mixto o cómo una prestación autónoma e independiente de otro contrato.
Finalmente, en cuanto a la sujeción de los cánones por asistencia técnica,
estos deben quedar sometidos al límite que se contempla para los cánones
procedentes de la prestación principal del contrato.
445
446
CAPÍTULO IV. LOS BIENES TANGIBLES EN EL CONCEPTO DE CANON
1. INTRODUCCIÓN.
En los capítulos anteriores hemos visto como los cánones son rentas que
derivan de la cesión de uso de intangibles, tales como derechos de autor,
propiedad industrial o know-how. La excepción a esta regla viene dada en
determinados CDI en los que también se consideran cánones las rentas
procedentes de la cesión de uso de bienes tangibles, tales como los equipos
industriales, comerciales o científicos (conocidos como bienes de equipo). La
OCDE mantuvo también esta postura hasta que en 1992 decidió excluir estas
rentas del concepto de canon para llevarlas a la categoría de los beneficios
empresariales del art. 7 del Modelo916. Esta ha sido la única modificación que
ha sufrido el concepto de canon del MC OCDE desde su primer borrador en
1963. A diferencia del concepto de canon del MC OCDE, son muchos los
Estados, entre ellos España, que se han reservado el derecho a continuar
considerando en sus convenios como cánones las rentas por la cesión de uso
de bienes de equipo917.
El capítulo se centra, por tanto, en estudiar en qué casos son cánones las
rentas derivadas de la cesión de uso de equipos industriales, comerciales o
científicos en aquellos CDI que continúan incluyendo estas rentas en el
concepto de canon. Para ello, se analizan las siguientes cuestiones: evolución
histórica de los pagos por bienes de equipo en los trabajos de la OCDE, el
916
Cfr. parágrafo 37 del Comentario al art. 7 MC OCDE y parágrafo 9 del Comentario
al art. 12 del mismo Modelo.
917
Es el caso de Australia, Canadá, República Checa, Hungría, Corea, Polonia,
República Eslovaca, Grecia, Italia, Méjico, Nueva Zelanda, Portugal, España o Turquía
(vid. parágrafos 39-46 del Comentario al art 12 MC OCDE). Por lo que se refiere al
caso de España debemos apuntar una curiosa falta de alineación entre la postura
internacional plasmada en la reserva y las previsiones de su Derecho interno. La
normativa interna española, en una primera versión del concepto de canon de la
LIRNR, no incluía las rentas por cesión de bienes de equipo. Posteriormente se
modificó el concepto de canon del Derecho interno español a través de la Ley de
Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social para el año 2004 y, desde
entonces, el concepto de canon de la LIRNR contempla ya expresamente la cesión de
uso de equipos industriales, comerciales o científicos.
447
concepto de bienes de equipo en los convenios españoles de doble imposición,
las particularidades que plantean las rentas por bienes de equipo en el
comercio electrónico y los problemas de calificación de las rentas del leasing y
del renting en relación con los cánones por bienes de equipo. Por último, se
dedica un apartado específico para estudiar los problemas de calificación que
plantean las rentas de las empresas de navegación con respecto a los
cánones. Ello se debe a que los buques, aeronaves y contenedores se pueden
considerar equipos industriales, comerciales o científicos y, en consecuencia,
los pagos por un arrendamiento de los mismos podrían ser cánones por bienes
de equipo.
2. EQUIPOS INDUSTRIALES, COMERCIALES O CIENTÍFICOS.
2.1. EVOLUCIÓN Y SITUACIÓN ACTUAL.
La actividad de arrendamiento ha adquirido una gran importancia

económica para las empresas que requieren bienes a corto y largo plazo y no
desean incurrir en los riesgos que supondría amortizar la compra de un bien918.
En 1990 la IFA señaló que existe una gran diferencia entre el desarrollo
económico de los arrendamientos nacionales e internacionales y afirmó que el
primero presenta una importancia económica innegable y superior a la del
arrendamiento internacional, hasta el punto de que la supresión de las ventajas
fiscales del arrendamiento nacional no ha supuesto una disminución de las
919
actividades de arrendamiento . Por el contrario, la IFA consideró que la
importancia del arrendamiento internacional es limitada en la mayoría de los
918
Sobre los aspectos económicos del arrendamiento de bienes de equipo vid. OECD,
“The Taxation of Income Derived from the Leasing of Industrial, Comercial or Scientific
Equipment”, ob. cit., pp. 6 y 7.
919
Cfr. LINDENCRONA, G. y TOLSTOY, S., “Ponencia General”, Taxation of Cross
Border Leasing, Cahiers de droit fiscal internationa, Vol. LXXVa, IFA, Estocolmo, 1990,
pp. 104-106 y 129. La IFA indica que estas diferencias se ponen también de manifiesto
en el objeto de estos arrendamientos. De manera que el mayor desarrollo económico
de los arrendamientos nacionales supone que estos se utilicen para todo tipo de
equipos industriales, de transporte, de oficina y de informática. En cambio, el
arrendamiento internacional se emplea, principalmente, para aeronaves, barcos y
equipos petrolíferos; también para plantas industriales, vehículos y equipos
generadores de electricidad (Cfr. LINDENCRONA, G. y TOLSTOY, S., “Ponencia
General”, ob. cit., p. 105).
448
países, debido, fundamentalmente, a la incertidumbre sobre sus consecuencias
fiscales, hasta el punto de que la IFA ha llegado a decir que tales
consecuencias están rodeadas de “cierto aire de misterio”920.
La sujeción exclusiva en el Estado de la residencia que prevé el MC

OCDE para los cánones no se recoge en muchos CDI en los que se establece,
por el contrario, una sujeción compartida para este tipo de rentas. Esto plantea
problemas en relación con los arrendamientos por considerar que un impuesto
de retención para las rentas procedentes de este tipo de actividades resulta
perjudicial. La IFA señaló que el arrendamiento tiene como característica
peculiar que el margen de beneficio del arrendador es pequeño en relación con
el pago por arrendamiento, lo que hace que el arrendamiento sea
especialmente vulnerable a un impuesto que se cobra sobre la renta bruta,
como es el caso de la retención en la fuente921. En el mismo sentido se han
pronunciado los expertos de la OCDE afirmando que una retención en la fuente
para este tipo de rentas resulta inapropiada al ser perjudicial para el licenciante,
pues éste debe hacer frente a la depreciación del bien alquilado y a los costes
en los que ha incurrido para adquirirlo922. La doctrina internacional ha llegado a
la misma conclusión, indicando que el licenciante sufre un coste fiscal excesivo
que no puede compensar923. A pesar de todos estos inconvenientes que
plantea una retención en la fuente para los arrendamientos internacionales, un
gran número de Estados continúan aplicando para los cánones por
arrendamiento un gravamen en la fuente.
Esto llevó al Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE a presentar el 16 de

junio de 1983 un Informe en el que se recomendaba modificar el art. 12 y su
Comentario en la próxima revisión del Modelo. En dicho Informe se proponía la
eliminación del concepto de canon de las rentas procedentes de la cesión de
920
Cfr. LINDENCRONA, G. y TOLSTOY, S., “Ponencia General”, ob. cit., p. 129.
921
Cfr. LINDENCRONA, G. y TOLSTOY, S., “Ponencia General”, ob. cit., 119.
922
Cfr. OECD, “The Taxation of Income Derived from the Leasing of Industrial,
Commercial or Scientific Equipment”, ob. cit., pp. 6-14.
923
Cfr. TIRARD, J-M., “Tax Considerations of Finance Leases of Equipment”,
European Taxation, vol. 32, junio, 1992, p. 192
449
uso de equipos industriales comerciales y científicos924. Además, el Comité
sugirió al Consejo de la OCDE que formulara una Recomendación destinada a
los países miembros de esta Organización con el fin de eliminar el gravamen
en la fuente para los cánones por arrendamiento925. El Consejo formuló la
Recomendación el 30 de septiembre de 1983926 y sugirió a los Estados
miembros que, en la aplicación de aquellos CDI que contemplaran una sujeción
en la fuente para los cánones por arrendamiento, se utilizasen técnicas para
atenuarlo. Entre estas técnicas se señaló la concesión de deducciones en
virtud, bien, del art. 25 de los CDI, bien, de la legislación interna de cada
Estado. La Recomendación indicaba también que al concluir nuevos CDI o
renegociar los existentes no se sometan a sujeción en la fuente los cánones
por arrendamiento. El seguimiento que han hecho los Estados de esta
Recomendación ha sido prácticamente nulo, de tal manera que un gran número
de Estados ha continuado incluyendo en el concepto de canon de sus CDI las
rentas procedentes del arrendamiento de bienes de equipo927.
En 1992, en la línea ya propuesta por el Informe de 1983, se lleva a cabo

un importante paso para eliminar la presión fiscal en la fuente de las rentas
procedentes del arrendamiento. El nuevo MC OCDE de 1992 excluyó del
concepto de canon los pagos por la cesión de uso de equipos industriales,
comerciales y científicos. En el Comentario al art. 12 se indicaba que tales
rentas pasaban a integrarse en la categoría de los beneficios empresariales
debido a su carácter marcadamente industrial o empresarial928. Aun así,
muchos Estados, entre ellos España, formularon reservas en cuya virtud
924
Vid. OECD, “The Taxation of Income Derived from the Leasing of Industrial,
Commercial or Scientific Equipment”, ob. cit., pp. 6-14.
925
Vid. OECD, “The Taxation of Income Derived from the Leasing of Industrial,
Commercial or Scientific Equipment”, ob. cit., p. 14.
926
Esta Recomendación es incluso citada por alguna RTEAC, como la de 20 de marzo
de 1996 (JT 1996/439).
927
Una de las salvedades son los tratados concluidos por los Países Bajos y
Dinamarca, pues en ellos el artículo sobre cánones no incluye esta clase de rentas.
Otros países han seguido la Recomendación pero de una manera limitada y sólo
eximen de retención en la fuente a determinados tipos de arrendamiento. Sobre estas
excepciones al seguimiento de la Recomendación vid. LINDENCRONA, G. y
TOLSTOY, S., “Ponencia General”, ob. cit., p. 121.
928
Cfr. parágrafo 37 de los Comentarios al art 7 MC OCDE y parágrafo 9 de los
Comentarios al art. 12 de mismo Modelo.
450
continúan incluyendo en el artículo de cánones de sus CDI las rentas por la
cesión de uso de bines de equipo929. Esta es la situación que existe en la
actualidad. Por un lado, la OCDE considera estas rentas como beneficios
empresariales y, por otro, muchos Estados continúan incluyendo en el
concepto de canon esta clase de pagos.
El MC OCDE había contemplado estas rentas entre los cánones hasta su

modificación en 1992, mientras que el resto de las versiones del MC OCDE y el
MC EE.UU. no han considerado cánones a tales rentas debido a la especial
naturaleza industrial que presentan. El MC EE.UU., en ninguna de sus
versiones, ha considerado cánones a tales rentas, hasta el punto de que la
explicación técnica excluye expresamente las mismas del ámbito de los
cánones930 y se considera que pueden ser beneficios empresariales del art. 7,
otras rentas del art. 21 o, incluso rendimientos inmobiliarios del art. 6 en
determinados casos931. Por el contrario, el Modelo de la ONU continúa
incluyendo en la definición de cánones la cesión de uso de equipos
industriales, comerciales y científicos.
2.2. SOBRE EL CONCEPTO DE BIENES DE EQUIPO EN LOS CONVENIOS

DE DOBLE IMPOSICIÓN.
Cuando se habla de cánones por bienes de equipo, se debe aclarar la

diferencia entre el bien tangible y el intangible. La confusión puede deberse a
que los bienes de equipo suelen estar protegidos por la propiedad industrial,
por ejemplo, a través de patentes. Por tanto, se debe distinguir, por un lado, el
equipo industrial comercial o científico (tangible) y, por otro, los derechos de
propiedad industrial sobre el mismo (intangible). Las consecuencias de ceder el
uso del bien tangible o de los derechos de propiedad industrial que recaen
929
Se trata de una serie de Estados, algunos tradicionalmente importadores de
tecnología, que no están dispuestos a renunciar a la sujeción en la fuente de estas
rentas. Es el caso de Australia, Canadá, República Checa, Hungría, Corea, Polonia,
República Eslovaca, Grecia, Italia, Méjico, Nueva Zelanda, Portugal, España o Turquía
(vid. parágrafos 39-46 del Comentario al art 12 MC OCDE).
930
Cfr. parágrafo 175 de la TE del MC EE.UU y vid. VOGEL, K., On Double Taxation
Conventions, ob. cit., p. 795 (m.no. 63).
931
Tax Convention, ob. cit., 107.
451
sobre el mismo son muy diferentes. En caso de ceder el uso de un bien de
equipo tan sólo se autoriza al cesionario a utilizarlo en su propia actividad
industrial, comercial o científica, pero no está autorizado, por ejemplo, a
reproducir dicho bien y a comercializarlo en el mercado, pues para ello sería
necesaria la cesión de la patente que existe sobre el bien en cuestión. Así
pues, el cesionario de un bien de equipo tan sólo adquiere el uso de un bien
corporal o tangible pero no de sus elementos intangibles.
En cuánto a lo que debe entenderse por bienes de equipo nuestra

doctrina y tribunales han dado un contenido amplio al concepto de equipos
industriales, comerciales o científicos932. En este sentido se han considerado
cánones las rentas por la cesión de uso de helicópteros933, aviones934,
contenedores935, buques a casco desnudo936, robots937, máquinas para la
extracción de aceite de oliva938, un complejo hípico939, equipos para desarrollar
actividades de investigación en una clínica940, aparatos destinados a la
industria televisiva –cámaras, unidades de control remoto, etc-941 o cajas y
“pallets”942. En el Derecho comparado encontramos también buenos ejemplos
del carácter amplio que presenta la expresión “equipos industriales,
comerciales y científicos”. La Administración fiscal australiana (Australian
Taxation Office –ATO-) afirmó, en relación con el concepto de cánones por
bienes de equipo, que el término “equipo” no tiene un significado limitado y
abarca tanto cosas como maquinaria y aparatos943. Además, la ATO aprobó
una Taxation Ruling para regular el tratamiento fiscal internacional de las
932
En el mismo sentido ya se manifestaron LINDENCRONA, G. y TOLSTOY, S.,
“Ponencia General”, ob. cit., p. 120, cuando indicaron que la alusión del concepto de
canon a esta clase de bienes “incluye la mayor parte de los casos de arrendamiento
de bienes de una propiedad movible”.
933
Vid. RDGT 19 de enero de 1994.
934
Vid. RDGT 28 de junio de 1990.
935
Vid. RDGT 13 de junio de 1984 y RTEAC 20 de marzo de 1996 (JT 1996/439).
936
Vid. RDGT 11 de septiembre de 1997 (1883-97).
937
Vid. RDGT 20 de abril de 1999 (0581-99).
938
Vid. RDGT 22 de agosto de 2003 (1111-03).
939
Vid. STS 13 de noviembre de 1998.
940
Vid. RDGT 28 de mayo de 1991.
941
Vid. SAN 6 de abril de 2000 (JT 2000/955).
942
Vid. RDGT 25 de mayo de 2006 (V0983-06).
943
Cfr. parágrafo 18 de la Taxation Ruling IT 2660, con fecha de 28 de noviembre de
1991, títulada “Income Tax: Definition of Royalties”. Disponible en www.ato.gov.au/.
452
transacciones de leasing y dedica los apartados 33-38 a discutir el concepto de
“equipos”944. Básicamente son dos las conclusiones a las que llega la norma
australiana. En primer lugar se discute si el término “equipos” se refiere a una
parte o a la totalidad, esto es, si el término equipo puede ser considerado como
parte de una totalidad y, por lo tanto, como algo accesorio de un bien mayor o
si puede ser también una totalidad o conjunto de bienes, siendo esta última la
postura que se mantiene. En segundo lugar se afirma que el término “equipo”
se debe interpretar en el contexto particular en que figure, esto es, en el
contexto de las expresiones “industrial, comercial y científico”. La norma
australiana concluye, tras un estudio de la jurisprudencia en la materia945 y del
significado atribuido a estos términos por el diccionario de la lengua, que el
término “equipos” tiene un carácter amplio y extensivo.
A pesar de esta amplitud en la definición de bines de equipo alguna

sentencia ha exigido un requisito adicional para considerar que el
arrendamiento de los mismos produce cánones. En este sentido, una
Sentencia del TSJ del País Vasco946, confirmada incluso en casación por el TS,
considera que para que la cesión de uso de bienes de equipo de lugar a
944
Cfr. Taxation Ruling 98/21 bajo el título “Income tax: withholding tax implications of
cross border leasing arrangements”. Disponible en www.ato.gov.au/. En los
parágrafos 61 y ss. de esta norma se recoge una clasificación de las diferentes clases
de leasing y sus consecuencias fiscales.
945
Los vehículos blindados fueron considerados “equípos industriales” (vid. parágrafo
35 de la Ruling) y la exhibición de las figuras de Museo de Cera de Madame Tussauds
se considero como un uso de “equipo industrial, comercial o científicos” (vid. parágrafo
38 de la Ruling).
946
Se trata de la STSJ del País Vasco de 31 de mayo de 1991 cuyos argumentos ha
compartido en casación la STS 11 de junio de 1997 (RJ 1997/4818). Resumidamente,
el supuesto de hecho que resolvía la sentencia consistía en los contratos que la
empresa española “EITB” (“Euskal Irrati Telebista” o “Radio Televisión Vasca”) había
celebrado con empresas francesas para la retransmisión del partido de fútbol entre
Francia y Argentina el día 26 de marzo de 1986. Los contratos que llevó a cabo la
empresa española con las entidades francesas “Societé Nationale de Televisión
Française 1” y “Teledifusión de France” fueron, respectivamente, el alquiler de una
cabina para el comentarista deportivo de la televisión vasca y un servicio de transporte
mediante ondas herzianas de productos audiovisuales para la transmisión del partido.
El primero de ellos es al que ahora nos referimos por afectar a una cuestión
relacionada con la cesión de uso de bienes de equipo. Del segundo contrato nos
hemos ocupado en la parte del trabajo correspondiente a la cesión de derechos de
autor sobre obras audiovisuales.
453
cánones es necesario un cierto carácter “innovativo o singular” de tales bines.
La Sentencia reconoce, en primer lugar, que el alquiler de una cabina para
retransmitir un partido de fútbol encaja en el concepto de canon en cuanto
cesión de bienes de equipo. Sin embargo, añade a continuación que “la
denotación del precepto es claramente alusiva a los llamados royalties o
derechos pagados por la utilización de bienes de propiedad industrial o
intelectual ajena, y el uso de la cabina para la retransmisión de un partido de
fútbol no alcanza mínimamente esa significación inmediata en tanto ausente de
toda nota de exclusividad en lo innovativo o singular” (sic). No entendemos de
dónde puede provenir este requisito del carácter “innovativo o singular”, pues el
mismo no figura por ninguna parte ni en los CDI ni en el MC OCDE. Está claro
que el Tribunal pretende excluir del terreno de los cánones las rentas
procedentes del alquiler de bienes de equipo. Esta es la línea que sigue la
OCDE y que nos parece correcta pero no se puede seguir aplicando un CDI en
el que expresamente se contemplan como cánones la cesión de uso de tales
bienes947.
En ocasiones también se ha confundido el concepto de arrendamiento de

un bien de equipo con la figura del establecimiento permanente. Las normas de
reparto de la potestad tributaria de los CDI deben ser consideradas teniendo en
cuenta la fuerza de atracción de los EP, en cuya virtud, si la renta es imputable
a un EP, el Estado en el que éste se encuentre ubicado será el único
competente para gravar dicha renta. Los Comentarios del MC OCDE indicaron
que la simple actividad de arrendamiento no podía ser considerada como un
EP, de lo contrario, siempre que hubiera un arrendamiento, la totalidad de las
rentas quedarían sujetas en exclusiva en el Estado de la fuente948. En esta
línea de diferenciar la actividad de arrendamiento y el concepto de EP se
pronunció el TS en su Sentencia de 13 de noviembre de 1998 en relación con
los pagos recibidos por un residente alemán por el arrendamiento del “Club
Hípico Cala DÓr” de Mallorca. El empresario alemán se había reservado en
las instalaciones del club una vivienda y en el contrato se establecía que se
encargaría del mantenimiento y supervisión de los servicios prestados a los
947
En el mismo sentido se ha manifestado GARCÍA PRATS, F. A., “Los cánones en
los Convenios de Doble Imposición y su tributación”, ob. cit., pp. 11.678-11.683.
948
Cfr. LINDENCRONA, G. y TOLSTOY, S., “Ponencia General”, ob. cit., p. 122.
454
clientes por el arrendatario. El TS consideró que estas actividades de control y
la propiedad de un inmueble no constituían EP en España. En consecuencia, el
TS calificó las rentas como cánones por arrendamiento de negocio o industria y
afirmó que estaban gravadas con un tipo del 5% por aplicación del límite de
gravamen del Convenio hispano-alemán.
La figura de los contratos mixtos a la que nos venimos refiriendo en varias

partes del trabajo también afecta a situaciones en la que están presentes
bienes de equipo. Es ilustrativo el caso de los robots sobre los que una
empresa japonesa había pactado con una empresa española tres prestaciones
de diferente naturaleza fiscal, esto es, el arrendamiento de un robot, la
posterior adquisición de la propiedad del mismo por la empresa española
arrendataria y la prestación de una serie de servicios. La DGT ha señalado que
sólo son cánones los pagos procedentes de la primera de las transacciones, es
decir, el arrendamiento del robot y que, igualmente, también podrían ser
cánones las rentas por las prestaciones de servicios si resultan aplicables las
reglas del contrato mixto, es decir, siempre que tales prestaciones fueran
accesorias a la prestación principal de arrendamiento del robot. En otros casos
se ha afirmado directamente que las prestaciones de servicios asociadas a la
cesión de equipos forman parte de tales equipos y, en consecuencia, tienen un
carácter accesorio. En concreto, encontramos este planteamiento en la cesión
de un equipo televisivo con intervención de personal para prestar apoyo técnico
en la utilización del mismo949. En esta situación, se ha considerado, a nuestro
juicio con acierto, que no debe desvirtuar la naturaleza de canon el hecho de
que la cesión de uso de un equipo se acompañe de cierto personal de apoyo,
pues lo principal es, ante todo, la cesión de dicho equipo.
También debemos señalar que no todas las cesiones de uso de bienes de

equipo van a dar lugar a un canon en aquellos CDI que incluyen estos bienes
en el concepto de canon. En nuestra opinión, para que los bienes de equipo
den lugar a un canon, es necesario que su uso se ceda para la utilización de
los mismos en una actividad industrial, comercial o científica y no para un uso
personal o privativo del cesionario. Esto se justifica en que el concepto de
canon alude a equipos que tienen la consideración de “industriales,
949
Vid. FD 6º de la SAN 6 de abril de 2000 (JT 2000/955).
455
comerciales o científicos”, por lo que para que un equipo tenga tal carácter es
necesario que se destine a una actividad profesional, por oposición a un uso
privativo o personal. Igualmente, consideramos que para que la cesión de uso
de lugar a un canon, no es relevante que el arrendador ejerza o no de manera
habitual la actividad de arrendamiento. Con estos planteamientos
consideramos que no podrían ser calificadas como cánones, por ejemplo, las
rentas por el alquiler de unos coches para el uso personal de los empleados de
una empresa. Por el contrario, si dicha flota de vehículos se cede para prestar
una actividad empresarial, por ejemplo, un servicio de taxi, las rentas si serían
cánones. En nuestra opinión, a efectos de calificar la renta como canon,
consideramos que se debe tener en cuenta la distinción entre el destino o
finalidad personal y profesional de un bien. El problema consistiría en
determinar en qué medida la cesión de uso del bien se adscribe a una finalidad
empresarial o personal, hasta el punto de condicionar la calificación fiscal de
sus rentas.
Por último, indicar que algunos CDI contemplan expresamente el límite de

gravamen que corresponde a los cánones por arrendamiento de bienes de
equipo950. En aquellos en los que no se indique expresamente a que límite
están sujetos estos cánones, consideramos que deberían ir al límite residual y
más elevado –en ocasiones, el único-951. Esto se fundamenta en el carácter
marcadamente empresarial de esta clase de cánones que impide, por ejemplo,
que puedan beneficiarse de los límites más reducidos establecidos para los
cánones culturales por derechos de autor.
2.3. BIENES DE EQUIPO Y COMERCIO ELECTRÓNICO.
Para estudiar los problemas de calificación que plantean los bienes de

equipo en el comercio electrónico seguiremos las conclusiones alcanzadas por
950
Por ejemplo, el 8% en el Convenio con EE.UU. (vid. RDGT 28 de mayo de 1991) o
el 10% en el Convenio con Argentina [vid. RDGT 11 de septiembre de 1997 (1883-97)]
951
Por ejemplo, el 8% en el Convenio con Italia [vid. RDGT 22 de agosto de 2003
(1111-03)] o el 10% en los Convenios con Japón y Reino Unido [vid. RRDGT 20 de
abril de 1999 (0581-99) y 19 de enero de 1994, respectivamente].
456
el grupo de expertos de la OCDE que ha distinguido dos clases situaciones952.
Una de ellas se refiere a la calificación como cánones por bienes de equipo de
los productos digitales adquiridos a través de Internet y la otra plantea si tiene
tal carácter las rentas por el alquiler de un ordenador (hardware).
En relación con el primer problema, la OCDE indica que es posible

considerar que determinadas transacciones electrónicas pueden generar
cánones al entender que están incluidas en dicho concepto por ser
consideradas cesiones de uso de equipos, industriales, comerciales o
científicos. Sin embargo, tras estudiar la naturaleza de estas transacciones, la
OCDE concluye que no es posible considerar que las rentas procedentes de la
cesión de uso de productos digitales estén incluidas en la parte del concepto de
canon que alude a las cesiones de bienes de equipo. Las razones esgrimidas
para negar esta calificación a los productos digitales son, resumidamente, las
tres siguientes. En primer lugar, la OCDE señala que no es posible considerar
que exista un “equipo” por dos razones, bien porque este término sólo se aplica
a bienes tangibles y los productos digitales son todo lo contrario953 o bien
porque para estar en presencia de un equipo en el contexto de los cánones se
requiere que el mismo sea utilizado en un proceso “industrial, comercial o
científico”. En segundo lugar, la OCDE indica que, con carácter general, los
productos digitales no son considerados como “industriales, comerciales o
científicos”, al menos cuando son suministrados a un consumidor privado. Y,
finalmente, se indica que los productos digitales no encajan, ni si quiera, en la
expresión “cesión de uso”, puesto que este término es contradictorio con los
pagos que se realizan para adquirir definitivamente una propiedad que está
destinada a tener un corto periodo de vida útil. Esto es, precisamente, lo que
sucede en la mayoría de los productos digitales, por ejemplo, un programa de
952
Cfr. TAG on Treaty Characterisation of Electronic Commerce Payments, “Tax
no.1 of the OECD Committee on Fiscal Affairs”, ob. cit., pp. 11-13.
953
Es más, incluso, cuando tales productos se proporcionaran mediante un medio
tangible (por ejemplo, en lugar de descargarlo de la red, ordenar por Internet un
programa de ordenador o un disco y luego recibirlo en casa con el soporte físico)
tampoco podrían ser “equipos”. La OCDE indica que, incluso, en tales casos, la razón
por la que se efectúa el pago no es el soporte tangible que da cobertura sino lo
intangible que hay en su interior , como puede ser la música o el programa de
ordenador.
457
ordenador que está programado para que deje de funcionar después de un
cierto periodo de tiempo954.
No obstante, no faltaron voces, aunque minoritarias, que apoyaron la

consideración de los productos digitales como bienes de equipo. Los
defensores de esta posición afirmaban que estaríamos ante un bien de equipo
cuando el producto digital cumpliera cumulativamente tres requisitos955: a) que
fuera suministrado en un medio tangible, b) que se estableciera que dicho
soporte tangible debería ser devuelto al cedente al final de su uso y c) que el
producto digital fuera usado para fines profesionales y no personales. A nuestro
juicio, la OCDE ha resuelto satisfactoriamente este problema afirmando que el
producto digital no puede tener la consideración de bien de equipo porque,
entre otras razones, el producto digital no es un bien tangible. Es cierto que, en
muchas ocasiones, tales productos, se recogen en un soporte tangible, como
puede ser un CD o el disco duro de un ordenador, pero, en tales casos, el pago
no se efectúa por dicho soporte, sino por su contenido digital, es decir, por el
intangible.
En segundo lugar, el grupo de expertos se plantea si el hecho de estar

utilizando un ordenador (hardware) podría dar lugar a cánones en caso de
considerar que estamos ante una cesión de uso de un equipo industrial,
comercial o científico. La dificultad consiste en determinar si el ordenador
constituye el resultado de una prestación de servicios que ha sido contratada,
en cuyo caso las rentas no serían cánones o si, por el contrario, se trata más
bien de la cesión de uso de un bien de equipo y, por tanto, las rentas deberían
954
Un ejemplo de estas transacciones sería la que figura en la categoría quinta de las
que recoge el informe del TAG, titulada como “software de duración limitada y otras
licencias de información digital”. En estas transacciones se afirma que el cliente recibe
el derecho a utilizar el software u otra producto digital durante un periodo de tiempo
inferior a la vida útil del producto. Una vez finalizado dicho plazo todas las copias del
producto son borradas o devienen inoperativas. Cfr. TAG on Treaty Characterisation of
Electronic Commerce Payments, “Tax Treaty Characterisation Issues arising from E-
Commerce. Report to Working Party no.1 of the OECD Committee on Fiscal Affairs”,
ob. cit., p. 22.
955
Cfr. SPRAGUE, G. D., y SCHINDLER, O. A., “Another Step Towards Uniformity –
Transactions”, ob. cit., p. 272 y SCHICKLI, W., “Characterization of E-Commerce
Revenue – The Final OECD Report Revealed”, ob. cit., pp. 1683-1685.
458
ser cánones. Para distinguir los cánones por bienes de equipo de esta clase de
prestaciones de servicios, la OCDE indica una serie de factores extraídos de la
Administración fiscal norteamericana y afirma que en presencia de estos
factores la transacción es antes una cesión de uso de bienes de equipo
(cánones) que una prestación de servicios informáticos956. Tales indicios se
formulan de la siguiente manera:
- El cliente tiene la posesión física del ordenador.

- El cliente controla el ordenador.
- El cliente tiene un importante interés económico o posesorio en el
ordenador.
- El suministrador no corre riesgos de ver aumentados o disminuidos sus
ingresos si hay una falta de cumplimiento del contrato.
- El suministrador no presta el ordenador simultáneamente o a otros
usuarios.
- El pago total del contrato no excede sustancialmente del valor del
ordenador.
En presencia de tales características se deberá concluir que existe una

cesión de uso de bienes de equipo y, en consecuencia, cánones. Por el
contrario, si estas notas no están presentes, se deberá calificar a la transacción
como una prestación de servicios, por lo que sus rentas no tendrán la
calificación de cánones; tal es el caso, por ejemplo, de la prestación de
servicios de acceso a bases de datos informáticas957. Los datos se encuentran
almacenados en un ordenador central al que acceden varios clientes y ninguno
de ellos controla ni tiene la posesión física del mismo, sino que todas estas
facultades corresponden al propietario del equipo informático que presta tales
servicios de bases de datos desde una unidad centralizada.
956
U. S. Internal Revenue Code [section 7701 (e)].
957
De forma más concreta, algunas de las transacciones electrónicas que según el
grupo de expertos deben ser consideradas como prestaciones de servicios son las
denominadas “Application Hosting”, “Application Server Provider (ASP)”, “Web Site
Hosting”, “Date Warehousing” o “Advertising”. Para el estudio del contenido y análisis
de estas transacciones nos remitimos al informe del TAG on Treaty Characterisation of
Electronic Commerce Payments, “Tax Treaty Characterisation Issues arising from E-
Commerce. Report to Working Party no.1 of the OECD Committee on Fiscal Affairs”,
ob. cit., pp. 20-32 (Annex 2).
459
2.4. LAS FIGURAS DEL LEASING Y DEL RENTING.
2.4.1. CONTRATO DE LEASING O ARRENDAMIENTO FINANCIERO.
Cuando los CDI se refieren a la cesión de uso de equipos industriales,

comerciales o científicos están contemplando toda una gama de contratos de
arrendamiento en los que se cede el uso de esta clase de bienes. Entre ellos,
uno de los más frecuentes, es el denominado contrato de leasing o
arrendamiento financiero. En nuestro Derecho, un concepto de este contrato
figura en la DA 7ª de la Ley 29 de julio de 1988 de Disciplina e Intervención de
las Entidades de Crédito, en la que se afirma que los contratos de
arrendamiento financiero son aquellos que “tengan por objeto exclusivo la
cesión del uso de bienes muebles e inmuebles, adquiridos para dicha finalidad
según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una
contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas (....). Los
bienes objeto de cesión habrán de quedar afectadazos por el usuario
únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales,
comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de
arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su
término, a favor del usuario”.
De esta definición podemos señalar tres notas fundamentales. En primer

lugar, la variedad de bienes que pueden ser cedidos en un contrato de estas
características –bienes muebles o inmuebles-. En segundo término, se exige
que tales bienes se destinen a una actividad empresarial o profesional del
arrendatario, por lo que se excluyen los arrendamientos para un uso personal.
Finalmente, se indica que el contrato debe contener una opción de compra
para que pueda ser calificado como leasing. De la definición de este contrato
se deriva que son tres los sujetos que intervienen en una operación de leasing.
Primero, el empresario que necesita un equipo o instalaciones (arrendatario),
segundo, el vendedor o fabricante de los bienes en cuestión (proveedor) y,
tercero, la sociedad de arrendamiento financiero (arrendador) que los adquiere
460
para ceder su uso958. La definición legal de leasing de la Ley 26/1988 ha sido
aceptada por la doctrina959. Ahora bien, esta definición del contrato de leasing
se debe situar en un ámbito financiero, lo que significa que se trata de una
definición elaborada en el marco de una ley concreta para que los contratos
que encajen en la misma puedan beneficiarse de las previsiones bancarias y
financieras que contempla la Ley. No obstante, debido a que es la única
definición de leasing que figura en nuestro Derecho, su aplicación ha tenido
una gran trascendencia jurídica en otros sectores, hasta el punto de que la
doctrina se ha cuestionado el carácter atípico de este contrato que hasta
entonces había mantenido la jurisprudencia960. Debido a la gran aceptación de
esta definición es importante aclarar que cuando mencionemos el contrato de
leasing lo entenderemos en los términos de la DA 7ª de la citada Ley961. Por
ello, consideramos que son características esenciales de este contrato la
opción de compra y la finalidad empresarial del arrendamiento, las cuales nos
servirán luego para distinguir esta figura de otras modalidades de
arrendamiento.
Desde una perspectiva fiscal internacional, se debe tener presente que

en una operación de leasing se producen dos transacciones de naturaleza
jurídica bien diferente962. Por un lado, la transmisión de la propiedad del
proveedor al arrendador y, por otro, la cesión de uso de la sociedad de leasing
958
Cfr. URÍA MENÉNDEZ, R., Derecho Mercantil, ob. cit., p. 745.
959
Cfr. Ibidem.
960
Vid. GONZÁLEZ CASTILLA, F., Leasing financiero inmobiliario. Contenido del
contrato y atribución del riesgo en la práctica contractual y en la jurisprudencia, Civitas,
Madrid, 2002, pp. 47-55.
961
Sin embargo, en un sentido jurídico estricto, leasing puede ser cualquier cosa. Esto
significa que leasing puede ser lo que las partes quieran en función del inveterado
principio de autonomía de la voluntad. Por esta razón, es posible encontrar en el
tráfico mercantil un contrato de arrendamiento sin opción de compra que las partes
hayan denominado leasing. Cuestión diferente es que, al no reunir los requisitos del
leasing que contempla la DA 7ª de la Ley 26/1988, no pueda beneficiarse de los
efectos previstos para dicho contrato en el ámbito regulado por la citada Ley y demás
normas de desarrollo.
962
Para aquellas cuestiónes que afectan al tratamiento tributario y contable del leasing
en el marco de nuestro Derecho interno (DA 7ª Ley de 29 de julio de 1988) nos
remitimos al trabajo de FERNÁNDEZ JUNQUERA, M. y GUTIERREZ VILORIA J.,
“Aspectos tributarios y contables del arrendamiento financiero”, Quincena Fiscal, nº 3,
Diciembre, 1992, pp. 13-23.
461
al arrendatario. Por lo que se refiere a la primera de las transacciones, es obvio
que sus rentas no pueden ser calificadas como canon desde el momento en
que los bienes son transmitidos en propiedad. La segunda de estas
transacciones, esto es, la cesión de uso de la sociedad de leasing al
arrendatario, es a la que se refieren los CDI en el concepto de canon cuando
aluden a la cesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos. Por
tanto, esta última será la que analizaremos en este trabajo y a la que nos
referiremos con la denominación de leasing.
El leasing se presenta como un arrendamiento con opción de compra, lo

que va a plantear importantes dificultades para determinar la naturaleza jurídica
de la transacción y su régimen fiscal. De este modo, su calificación como
arrendamiento lo acerca al terreno de los cánones, mientras que la posibilidad
de ejercer una opción de compra con la correspondiente transmisión de la
propiedad lo aleja de estas rentas. Además, las rentas de un contrato de
arrendamiento financiero o de una compraventa a plazos también van a
generar otro tipo de renta internacional que planteará problemas de calificación,
tal es el caso de los intereses963.
2.4.2. CALIFICACIÓN FISCAL INTERNACIONAL DE LAS RENTAS DEL LEASING.
El leasing se contempla en la Ley 26/1988 como una cesión de uso con

opción de compra. La posibilidad de que el arrendatario pueda adquirir
finalmente la propiedad del bien plantea problemas a la hora de calificar como
cánones las rentas de este contrato. En los contratos de leasing, teniendo en
cuenta que estamos ante un arrendamiento-venta, el arrendatario puede
efectuar dos clases de pagos de diferentes consecuencias fiscales. Por un
lado, pagará unas cuotas periódicas en concepto de cesión de uso y, por otro
lado, finalmente, puede ejercer una opción de compra para adquirir el bien
objeto del contrato; para lo que deberá pagar una cuota consistente en el
precio que reste para poder adquirir la propiedad del bien, es decir,
descontando lo que ya ha pagado en concepto de cesión de uso.
963
Cfr. LINDENCRONA, G. y TOLSTOY, S., “Ponencia General”, ob. cit., pp. 122 y
123. En relación con los intereses de una compraventa a plazos de bienes de equipo
vid. SAN 20 de diciembre de 2000 (JT 2001/460).
462
Esta situación frontera entre el arrendamiento y la venta ha llevado a la

doctrina a cuestionarse la naturaleza jurídica del leasing, barajando
fundamentalmente tres posibilidades: contrato de arrendamiento, contrato de
compraventa a plazos o contrato de financiación964. Teniendo en cuenta estas
posibilidades que ha planteado la doctrina mercantil, consideramos que las
consecuencias fiscales internacionales que derivarían de cada una de ellas
serían las siguientes. Si el leasing es un contrato de arrendamiento, sus rentas
deberían ser calificadas como cánones. Por el contrario, si estamos ante una
venta a plazos sus rentas podrían ser ganancias de capital o beneficios
empresariales. Finalmente, si nos decantamos por la consideración del leasing
como un contrato de financiación, podríamos considerar que estamos ante una
prestación de servicios financieros y, por lo tanto, sus rentas serían servicios
personales independientes o beneficios empresariales.
En consecuencia, en primer lugar se debe determinar cuál es la

naturaleza jurídica del contrato para poder hacer frente a sus consecuencias
fiscales en sede de los CDI. De las tres posibilidades que se habían barajado,
dejamos a un lado, por el momento, la postura del leasing como contrato de
financiación y, entre la consideración del leasing como un contrato de
arrendamiento o de compraventa a plazos, nos decantamos por su
configuración como arrendamiento. En contra de considerar al leasing como
una compraventa a plazos, la doctrina señala que en la compraventa a plazos
la propiedad se transmite ya antes del pago de todos los plazos. Esto no ocurre
en el leasing en el que la transmisión de la propiedad depende de la voluntad
de una de las partes a través del ejercicio del derecho de opción965. Por otro
lado, la Ley 28/1988 de venta a plazos de bienes muebles, excluye, en su art.
5.5, los contratos de arrendamiento financiero debido, como indica su
exposición de motivos, a su “especial y propia naturaleza jurídica”. De esta
manera los contratos leasing están excluidos por mandato legal del ámbito de
la compraventa a plazos, lo que justifica considerar al leasing como una
964
Para estudiar la discusión en torno a la naturaleza jurídica de este contrato pueden
consultarse las obras de VILLAR URIBARRI, J. M., Régimen jurídico del leasing.
Cuestiones mercantiles, fiscales y penales, EDERSA, Madrid, 1993, pp. 100-107 y
GONZÁLEZ CASTILLA, F., Leasing financiero inmobiliario, ob. cit., pp. 157-178.
965
Cfr. GONZÁLEZ CASTILLA, F., Leasing financiero inmobiliario, ob. cit., p. 163.
463
modalidad de contrato de arrendamiento. Sin embargo, la naturaleza jurídica
que la mayoría de la doctrina otorga al leasing es la de un contrato de
financiación966. A nuestro juicio, la naturaleza jurídica del leasing en el marco
de los CDI y, más en concreto, en lo que se refiere a los cánones, debe
centrarse en si se ha transmitido la propiedad o cedido el uso de los bienes, por
lo que se debería obviar lo relativo a un posible contrato de financiación. Esto
se debe a que la cuestión central para determinar si una renta es canon se
encuentra en si se ha transmitido la propiedad o cedido el uso como ya hemos
visto en varias ocasiones a lo largo del trabajo.
Una vez expuestas las cuestiones concernientes a la naturaleza jurídica

del leasing, debemos centrarnos en los problemas de calificación fiscal
internacional que plantea esta figura. Consideramos que, la calificación como
cánones por cesión de uso de bienes de equipo, sólo debe estar referida a las
cuotas periódicas que en el contrato de leasing se pagan por la cesión de uso
del bien. En caso de que decida ejercerse el derecho de opción de compra, las
cantidades pagadas para adquirir la propiedad del bien objeto del contrato de
leasing ya no podrán ser consideradas cánones. Además, existen una serie de
contratos en los que, a pesar de llevar el título de arrendamiento, ya se ha
pactado desde su inicio la adquisición de la propiedad y, por tanto, sus rentas
no deberían ser cánones, por ejemplo, las rentas derivadas de los
denominados arrendamientos-ventas. A estos efectos, es de gran interés la
antigua redacción del Comentario al art. 12 del MC OCDE 1977 en la que se
indicaba lo siguiente:
“Es necesario distinguir claramente entre los cánones pagados por el uso
de un equipo, los cuales están sujetos al artículo 12, y los abonos que
constituyen el precio de una venta de un equipo, que pueden caer, según los
casos, dentro de los artículos 7, 13, 14 ó 21. Ciertos contratos combinan
elementos del arrendamiento y de la venta, de suerte que a veces resulta difícil
determinar la verdadera naturaleza jurídica. En lo que respecta a las ventas a
plazos y a los arrendamientos-ventas, parece que los elementos de la venta
966
En este sentido cfr. VILLAR URIBARRI, J. M., Régimen jurídico del leasing, ob. cit.,
pp. 107 y 108; GONZÁLEZ CASTILLA, F., Leasing financiero inmobiliario, ob. cit., pp.
166-178 y también URÍA MENÉNDEZ, R., Derecho Mercantil, ob. cit., p. 745.
464
predominan, puesto que las partes han estipulado desde el principio una
transferencia de la propiedad de una a otra, bien que subordinándola al pago
del último plazo. Los plazos escalonados pagados por el comprador-
arrendatario no constituyen en principio cánones. Por el contrario en materia de
arrendamiento-financiación, y particularmente en el leasing, el objeto exclusivo
o al menos principal del contrato es normalmente un arrendamiento, incluso si
el arrendatario ostenta la facultad de convertirse en adquirente del material en
el transcurso de la ejecución del contrato. El artículo 12 se aplica, pues, en el
supuesto normal, a los cánones de arrendamiento pagados por el arrendatario,
comprendiéndose los que haya abonado hasta el día en que se ejercita una
eventual opción de compra”.
El Comentario de la OCDE es bastante claro. El parágrafo contempla dos

supuestos bien diferenciados, por un lado, contratos en los que la venta es la
finalidad principal y desplaza claramente a un arrendamiento, por lo que sus
rentas no pueden ser cánones y, por otro lado, el parágrafo trascrito alude a
una serie de contratos más complejos en la calificación de sus rentas, como
son los arrendamientos con opción de compra que venimos denominando
leasing. Para este caso, el Comentario, considerando que “el objeto exclusivo o
al menos el principal del contrato es normalmente un arrendamiento”, propone
calificar como cánones las cuotas periódicas pagadas en concepto de
arrendamiento, pero no la cantidad correspondiente al ejercicio del derecho de
opción. Compartimos la postura que figura en este Comentario, la cual es
reafirmada por Estados que cuentan con un gran desarrollo fiscal en materia de
leasing967. Sin embargo, esta postura también ha sido criticada por no respetar
la legislación interna de otros Estados en los que se otorga a este tipo de
arrendamientos con opción de compra un carácter más próximo a la venta968.
967
Cfr. Taxation Ruling 98/21 bajo el título “Income tax: withholding tax implications of
cross border leasing arrangements”. Disponible en www.ato.gov.au/. En concreto, la
postura OCDE se asume expresamente a lo largo de los parágrafos 25-29 de la
Ruling..
968
Cfr. VOGEL, K., On Double Taxation Conventions, ob. cit., p. 789 (m.no. 47). Por lo
que se refiere al caso de los EE.UU. vid. BERTRAN, D. F. y CONELY, W. S., “US:
Cross-Border Leasing”, Intertax, núm. 5, mayo, 1984, pp. 198-212.
465
Por último, conviene repetir un principio que ya hemos subrayado en otros
ámbitos de los cánones. Se trata de la importancia del contenido del contrato
frente a la forma con la que haya sido revestido por las partes. Por lo tanto,
para determinar si la finalidad del arrendamiento es un arrendamiento o una
compra, es necesario estar a los hechos y circunstancias que rodean a la
transacción y no al envoltorio formal diseñado por las partes969.
2.4.3. CALIFICACIÓN FISCAL INTERNACIONAL DE LAS RENTAS DEL RENTING.
El contrato de leasing se debe distinguir del denominado contrato de

renting. El renting es un contrato atípico y la jurisprudencia y la doctrina
consideran que se diferencia del leasing porque “no existe opción de compra,
el arrendatario no tiene que tener la condición de empresario y los gastos y
mantenimiento del bien arrendado son de cuenta de la empresa de renting”970.
En principio, las rentas de un contrato de renting deberían ser calificadas

como cánones en aquellos CDI que incluyen en dicho concepto la cesión de
uso de bienes de equipo, pues este contrato es una modalidad de
arrendamiento. Sin embargo, si bien es cierto que cumple con el requisito de la
cesión de uso, se nos plantean algunas dudas en relación con la naturaleza de
los bienes cedidos y el hecho de que el arrendatario no tenga necesariamente
la condición de empresario. En otras palabras, a través de un contrato de
renting, se cede el uso de una serie de bienes tangibles, pero no tenemos tan
claro que tales bienes puedan ser calificados como equipos industriales,
comerciales o científicos. De ser esto cierto, las rentas de un contrato de
renting no podrían ser cánones por cesión de uso de equipos industriales,
comerciales o científicos.
El problema está en que en el contrato de renting la cesión de uso no es

propiamente de un equipo industrial, comercial o científico. Ello se debe a que
una de las características que hemos señalado de este contrato es que el
969
El mismo principio es mantenido por la Administración australiana en la Taxation
Ruling 98/21 a la que nos hemos referido (cfr. parágrafos 65 y 66 en los que se
consagra este principio y se citan numerosos ejemplos de jurisprudencia en torno al
mismo).
970
URÍA MENÉNDEZ, R., Derecho Mercantil, ob. cit., p. 745.
466
arrendatario no debe tener la condición de empresario. De este modo, los
bienes arrendados en un contrato de renting pueden ser destinados a una
finalidad privada o personal del arrendatario y no a una actividad empresarial o
profesional, ya que el arrendatario no puede tener la condición de empresario.
Las rentas procedentes de los equipos industriales, comerciales o científicos
tienen un carácter eminentemente empresarial, hasta el punto de que el MC
OCDE las ha suprimido del concepto de canon para trasladarlas a los
beneficios empresariales. Por esta razón, en aquellos CDI que todavía incluyen
en el concepto de canon estas rentas, la naturaleza marcadamente empresarial
que presentan resulta incompatible con un renting cuya cesión de uso tenga
una finalidad personal. Por ejemplo, el arrendamiento de vehículos para uso
personal del arrendatario no daría lugar a un canon por cesión de uso de
bienes de equipo sino, más bien, a un beneficio empresarial. Por el contrario, si
ese arrendamiento se realiza con una finalidad industrial o empresarial, como
sucede en la mayoría de los casos, sí daría lugar a un canon. Además, se debe
tener en cuenta, como ha señalado con acierto algún autor, que no es
relevante, para el concepto de canon, que la actividad de arrendamiento
constituya o no una actividad habitual del arrendador971.
La RTEAC de 4 de abril de 2003 (JT 2003/1286) tuvo ocasión de

pronunciarse sobre un contrato que puede servir de ejemplo para exponer los
razonamientos anteriores. El contrato fue celebrado entre una empresa
portuguesa y una española, en cuya virtud la primera arrendaba a la segunda
una serie de automóviles. Estos vehículos eran destinados a los trabajadores
de la empresa española de nacionalidad portuguesa que desempeñaban su
actividad laboral en Portugal. En definitiva, el objeto del contrato consistía en el
arrendamiento de vehículos automóviles de la empresa portuguesa
(arrendadora) a la española (arrendataria).
En cuanto a la naturaleza jurídica del contrato, consideramos que se trata

de un arrendamiento financiero o leasing que incluye una opción de compra. El
TEAC no parece atinar muy bien a la hora calificar este contrato, ya que se
contradice en varias partes de su Resolución. La Resolución del TEAC, en su
971
Cfr. DE LA VILLA GIL, J. M., “Convenios Fiscales de Doble Imposición”, ob. cit., p.
251 y pp. 258 y 259.
467
antecedente de Derecho primero, se refiere a un “contrato equivalente al
leasing operativo español o más bien al de renting” y, sin embargo, ambas
expresiones aluden habitualmente a un simple contrato de arrendamiento en el
que no hay opción de compra. Más adelante, en ese mismo párrafo, el TEAC
indica que el contrato prevé “la opción para la liquidación del vehículo al
término del plazo” y, en ese mismo sentido, en el fundamento de Derecho
tercero, se habla de un contrato de “arrendamiento venta de vehículos
automóviles”. El TEAC no acierta en el manejo de los términos, puesto que
confunde las categorías del leasing y del renting, y mientras que en ocasiones
parece referirse a un contrato de arrendamiento sin opción de compra, en otras
partes de la resolución parece indicar que existe la posibilidad de adquirir lo
arrendado.
Con independencia de que el contrato incluya o no opción de compra –

leasing o renting- el TEAC considera que los pagos por el citado arrendamiento
de vehículos no son cánones, sino beneficios empresariales. El argumento
principal que emplea para calificar a las rentas como beneficios empresariales
es que la actividad habitual de la empresa portuguesa es la de arrendamiento
de vehículos. A nuestro juicio, el hecho de que la actividad de arrendamiento
de unos determinados bienes constituya o no la actividad habitual de la
empresa no es el criterio para determinar si una renta es canon o beneficio
empresarial972. Como hemos apuntado, debemos estar a la finalidad con la que
se cede el uso de los bienes tangibles, de manera que, si los mismos se ceden
972
Del mismo modo, pensemos en una empresa dedicada a la gestión de los derechos
de autor de artistas. Para ello, la empresa suele llevar a cabo una cesión de uso de
tales derechos a terceras personas y las rentas recibidas en contraprestación por esa
cesión de uso deben ser calificadas como cánones. No es posible afirmar que tales
rentas sean beneficios empresariales por el hecho de que la actividad habitual de esta
empresa consista en ceder derechos de autor. Lo contrario supondría que, en
presencia de una actividad empresarial, deberíamos examinar cuando la misma
constituye o no la principal de la empresa, con la finalidad de determinar si la renta es
un canon o un beneficio empresarial. Además, el principio de especialidad que se
recoge en los parágrafos 34 y 35 de los Comentarios al art. 7 MC OCDE indica que si
una renta es también susceptible de recibir una calificación más concreta y especial
(por ejemplo, la de dividendos, intereses o cánones) se debería aplicar esta antes que
la más general de los beneficios empresariales. Con todo, queremos señalar que el
hecho de que una determinada actividad sea o no la principal del cesionario no es un
factor que deba ser utilizado en la calificación de unas rentas como cánones.
468
para un uso empresarial, la renta sería canon por cesión de uso de equipos
industriales, comerciales o científicos, por el contrario, si los bienes se ceden
para un uso personal, las rentas no serían cánones. Por esta razón, en el
supuesto al que alude la RTEAC que comentamos, consideramos que las
rentas se deberían calificar como beneficios empresariales de la empresa
portuguesa, pues los vehículos arrendados se destinan, como parece ser el
caso, al uso personal de los trabajadores que la empresa española tiene
contratados en Portugal. Auque bien es cierto que, en ese destino personal del
bien, puede haber también una finalidad empresarial indirecta.
En resumen, debemos afirmar que las rentas de un arrendamiento son

cánones cuando se cumplan los siguientes presupuestos. En primer lugar se
requiere, como afirma el concepto de canon, una cesión de uso, la cual tiene
lugar en cualquier clase de arrendamiento, ya sea con o sin opción de compra.
En segundo término, es necesario que la cesión de uso tenga una finalidad
empresarial o industrial, por oposición a una finalidad privativa o personal. Y,
en tercer lugar, la cesión de uso debe recaer sobre un concepto amplio de
bienes como son los equipos industriales, comerciales o científicos. Para que
dichos equipos tengan tal carácter, es necesario que la cesión de uso se
realice para que los bienes sean destinados, como decíamos, a una finalidad
empresarial o industrial y no al uso personal del arrendatario. Por último,
señalar que las rentas por la cesión de uso de equipos industriales,
comerciales o científicos, en los términos que hemos indicado, no deben
973
llevarse al artículo residual que prevén los Convenios para “otras rentas” .
Esto se debe a que existen categorías más concretas para dar cobertura a las
rentas derivadas del arrendamiento de equipos, como por ejemplo la categoría
de los beneficios empresariales (art. 7 MC OCDE).
3. CÁNONES Y RENTAS DE LAS EMPRESAS DE NAVEGACIÓN.
La delimitación entre los cánones por cesión de uso de bienes de equipo

y determinadas rentas de las empresas de navegación plantea algunos
problemas. La primera cuestión que se plantea es si las rentas derivadas del
973
En este sentido vid. RDGT 22 de agosto de 2003 (1111-03)en el que se trataba la
cesión de uso de una maquinaria destinada a la extracción de aceite de oliva.
469
arrendamiento de buques o aeronaves se califican como rentas de las
empresas de navegación del art. 8 del MC OCDE o como cánones por cesión
de uso de bienes de equipo en aquellos convenios que incluyan estos bienes
en el artículo de los cánones974. No se pretende en este apartado estudiar el
régimen fiscal internacional de las empresas de navegación975, sino determinar
cuando las rentas por el arrendamiento de buques, aeronaves o contenedores
son beneficios de las citadas empresas del art. 8 o cánones del art. 12. Este
problema de calificación se plantea en los CDI que continúan incluyendo en el
concepto de canon las rentas por cesión de uso de equipos industriales,
comerciales o científicos. Para el estudio de los problemas de calificación que
plantean las rentas de la navegación en relación con los cánones por bienes de
equipo hemos distinguido, por un lado, las rentas procedentes de buques y
aeronaves y, por otro, las procedentes de contenedores.
3.1. ARRENDAMIENTO DE BUQUES Y AERONAVES A CASCO DESNUDO.
En cuanto a las rentas procedentes del arrendamiento de naves, ya sean

buques o aeronaves, hay que tener en cuenta si el arrendamiento se ha
efectuado o no a casco desnudo. De acuerdo con el Comentarios al art. 8 del
MC OCDE las rentas por un arrendamiento a casco desnudo podrían estar
excluidas del artículo 8 del Modelo y ser beneficios empresariales del art. 7 o
cánones por bienes de equipo en aquellos convenios que otorgan esta
calificación a las rentas por cesión de uso de equipos industriales, comerciales
974
No plantea problemas la delimitación entre las rentas de la navegación del art. 8 del
Modelo y los rendimientos inmobiliarios del art. 6. La OCDE indica que los buques,
embarcaciones y aeronaves no tendrán en ningún caso la consideración de bienes
inmuebles (Cfr. art. 6.2 del Modelo y parágrafo 2 de los Comentarios a este artículo).
975
Basta indicar aquí que el art. 8 del Modelo establece como criterio de sujeción para
estas rentas el Estado en el que se encuentre la sede de dirección efectiva de la
empresa de navegación. Este criterio es diferente del que se establece para los
beneficios empresariales del art. 7 consistente en el Estado de residencia. Sobre estas
diferencias y sus posibilidades vid. los parágrafos 1-4 del Comentario al art. 8 del
Modelo. Para una visión general del tratamiento de las rentas empresariales de la
navegación en los CDI puede consultarse VOGEL, K., On Double Taxation
Convention, ob. cit., pp. 475-509, así como la bibliografía citada en la p. 478. Una
amplia visión histórica de la imposición de estas rentas se encuentra en MAISTO, G.,
“The History of Article 8 of the OECD Model Treaty on Taxation of Shipping and Air
Transport” en Internacional and Comparative Taxation. (Essays in Honour of Klaus
Vogel), Kluwer Law Internacional, London, 2002, pp. 83-110.
470
o científicos976. Por ello, es necesario determinar qué se entiende por
arrendamiento a casco desnudo, pues sus rentas son la que podrían tener la
calificación de cánones. Desde el Derecho de la navegación se pueden señalar
algunas de las características de esta clase de arrendamiento977. Para ello
analizaremos, en primer lugar, el contrato de arrendamiento de buque978 y,
posteriormente, la figura más concreta del arrendamiento a casco desnudo.
El contrato de arrendamiento de buque, desde un punto de vista

sistemático, se ubica dentro de la categoría de los contratos de explotación,
entre los que se encuentran, además, los contratos de fletamento, de
transporte de pasajeros o de remolque. Todos ellos tienen como causa común
la utilización empresarial del buque con el objetivo de conseguir unos
rendimientos. Este contrato reviste la naturaleza de una verdadera locatio rei,
esto es, un arrendamiento de cosa mueble en el que se verifica un traspaso de
la posesión del buque a favor del arrendatario. Mediante este contrato, el
propietario del buque cede a otra persona su goce y disfrute por un plazo cierto
a cambio de un precio. En la práctica los contratos de arrendamiento de buque
se confeccionan sobre la base de un formulario denominado BARECON/89 –
antiguamente, BARECON A y BARECON B-979
976
977
Para estudiar más en profundidad el contrato de arrendamiento a casco desnudo
desde la perspectiva del Derecho Mercantil y, en particular, del Derecho de la
navegación marítima, vid. GABALDÓN GARCÍA, J. L. y RUIZ SOROA, J. M., Manual
de Derecho de la Navegación Marítima, Marcial Pons, 2ª ed., Madrid, 2002, pp. 393-
420; GONZÁLEZ-LEBRERO, R. A., Curso de Derecho de la Navegación, Servicio
Central de Publicaciones del Gobierno Vasco, Vitoria-Gasteiz, 1998, pp. 342-353;
CARLÓN, L., “Naturaleza y disciplina del contrato de arrendamiento de buques”,
Revista de Derecho Mercantil, núm. 111, 1969, pp. 17 y ss; GORINA YSERN, M.,
Consideraciones sobre “Bareboat Charter” y “Time Charter by demise”, como contratos
marítimos de arrendamiento del buque mercante, Bosch, Barcelona, 1986 y
RODRÍGUEZ CARRIÓN, J. L., “El contrato de arrendamiento de buques”, Anuario de
Derecho Marítimo, vol. III, 1984, pp. 297-346.
978
Estas consideraciones previas en torno al contrato de arrendamiento de buque en
general han sido tomadas de GABALDÓN GARCÍA, J. L. y RUIZ SOROA, J. M., ob.
cit., pp. 393-420.
979
La organización The Baltic and International Maritime Conference (BIMCO), a
través de su Comité de Documentación, aprobó en Cannes, en 1974, dos formularios
diferentes, llamados BARECON A y BARECON B. El primero destinado al
arrendamiento de buques en operación y el segundo para el arrendamiento de buques
en construcción. Estos formularios fueron amalgamados y renovados en 1989 en
471
Como han señalado algunos autores980, la utilización del contrato de

arrendamiento de buque es frecuente en la práctica de la navegación
internacional debido, básicamente, a tres razones. Primera, esta figura es
utilizada en ocasiones por Estados carentes de capacidad de transporte
marítimo en un momento de crisis para evitar acudir a los métodos del Derecho
Público, como la requisa. Segunda, las más de las veces, el contrato de
arrendamiento se utiliza por navieros que desean ampliar su flota con urgencia.
Estos no quieren esperar a las nuevas construcciones de un astillero ni quieren
comprometerse definitivamente con la propiedad del buque mediante su
compraventa. Tercera, modernamente, el contrato de arrendamiento se utiliza
para lograr los abanderamientos provisionales o cambios temporales de
pabellón para que el buque acceda a una nacionalidad que le va a permitir
operar en tráficos reservados en algunos países, así como disfrutar de
determinadas ventajas fiscales o de explotación que facilitan algunos Registros
nacionales.
Es posible distinguir entre dos modalidades de arrendamiento de buque,

por un lado, la que consiste en arrendar el buque sin armar ni equipar y, por
otro, aquella que implica arrendar el buque ya armado y equipado. La primera
de estas modalidades es la que se conoce como arrendamiento a casco
desnudo (bare boat charter, imbraggo en italiano o affrétement coque nue en
francés)981 y la segunda sería lo contrario, es decir, arrendar el buque armado y
equipo, conocida como time charter by demise o gross charter. Cuando la
cesión es a casco desnudo, el propietario-arrendador se desentiende de la
explotación del buque que efectúa el arrendatario, quien se convierte en el
Hamburgo a través de un nuevo texto que aprobó la BIMCO denominado The Baltic
and International Maritime Conference (BIMCO) Standard Bareboat Charter, Code
Name: BARECON 89, más conocido, sencillamente, como BARECON 89
980
Cfr. GABALDÓN GARCÍA, J. L. y RUIZ SOROA, J. M., ob. cit., pp. 402 y 403.
981
A pesar de la naturaleza locativa de este contrato, radicalmente distinta a la del
fletamento –que es un arrendamiento de obra-, en la práctica también se habla de
“fletar un buque a casco desnudo”. Además, el Derecho francés, debido a que ambos
contratos consisten en la explotación del buque, los regula en un mismo texto (Cfr.
GABALDÓN GARCÍA, J. L. y RUIZ SOROA, J. M., ob. cit., p. 403).
472
verdadero naviero de la embarcación. Una abundante jurisprudencia982, tanto
mercantil como tributaria, ha afirmado que el arrendamiento del buque en la
modalidad a casco desnudo se caracteriza por el hecho de que el propietario
cede su uso temporalmente y mediante precio a otro, estando el buque sin
armar, equipar o aparejar. Esto significa que el arrendatario recibe la posesión
del buque y se convierte en naviero mediante su explotación, encargándose de
equipar y dotar al buque; pudiendo incluso ejercer el derecho de abandono
previsto en el Código de Comercio. La jurisprudencia señala que el
arrendamiento a casco desnudo consiste en un “puro arrendamiento de cosa,
en el que lo esencial es el traspaso de la posesión al arrendatario, quién puede
nombrar Capitán, darle órdenes y utilizar dentro de lo convenido, el buque a su
voluntad”.
En relación con las aeronaves el concepto es el mismo, por lo que las

consideraciones efectuadas para los buques pueden realizarse, mutatis
mutandis, para la cesión a casco desnudo de las aeronaves. La RDGT de 27
de julio de 1990 indica que el arrendamiento a casco desnudo de una aeronave
es “el simple alquiler del casco de la aeronave, corriendo a cargo del
arrendatario las obligaciones inherentes al operador de una aeronave en
cuanto a tripulación, navegación, dirección técnica y náutica, etcétera (contrato
de bare boat charter)”.
Una vez determinado el concepto de arrendamiento a casco desnudo, se

deben retomar ahora los problemas de calificación entre los cánones y las
rentas de las empresas de navegación en relación con el contrato de
arrendamiento de buques o aeronaves. El Comentario al art. 8 del MC OCDE
afirma que no se encuentran en el ámbito de aplicación de este artículo “los
beneficios del arrendamiento de buques o aeronaves a casco desnudo, salvo
que constituyan una fuente ocasional de renta para una empresa dedicada a la
explotación internacional de buques y aeronaves”983. Esto supone que, con
982
Cfr., entre otras, SSTS de 24 de marzo de 1911, 7 de junio de 1945, 10 de
diciembre de 1951, 12 de junio de 1961 (RJ 1961/2362), 14 de marzo de 1975 y las
SSAN de 5 y 31 de marzo de 1998 (JT 1998/670 y 893, respectivamente) que
incorporan este criterio al ámbito tributario (FFDD 2 de ambas Sentencias).
983
Parágrafo 5 del Comentario al art. 8 MC OCDE.
473
carácter general984, las rentas procedentes del alquiler de buques y aeronaves
a casco desnudo podrían ser cánones en aquellos convenios que otorgan este
carácter a las rentas procedentes de la cesión de uso de equipos industriales,
comerciales y científicos. Por el contrario, en el MC OCDE, las rentas por la
cesión de uso de buques y aeronaves a casco desnudo, serán, con carácter
general, desde 1992, beneficios empresariales del art. 7 del Modelo. Por el
contrario, si el buque o aeronave se alquila, como dice el Comentario,
“completamente armado, tripulado y equipado”985, las rentas percibidas por
dicho alquiler serán entonces beneficios de la navegación del art. 8 del Modelo.
Sin embargo, también es posible que el alquiler de un buque a casco

desnudo de lugar a rentas del art. 8. El Comentario indica que, con carácter
general, tales arrendamientos caen fuera de este artículo, sin embargo, la
excepción a esta regla viene dada por aquellos arrendamientos “que
constituyan una fuente ocasional de renta para una empresa dedicada a la
explotación internacional de buques y aeronaves”. Esto significa que si el
arrendamiento a casco desnudo es una actividad tan sólo ocasional o
esporádica de una empresa de explotación, sus rentas continúan en el ámbito
del art. 8. El problema consiste en determinar cuando el arrendamiento a casco
desnudo tiene ese carácter ocasional o esporádico –léase también casual o
eventual- por oposición a una actividad habitual o frecuente. Para ello, será
necesario tener en cuenta la frecuencia con que se realice la actividad de
arrendamiento a casco desnudo y la importancia económica que el mismo tiene
para la empresa explotadora986.
Poniendo en relación ambos contratos de arrendamiento, esto es, el

alquiler a casco desnudo y el alquiler de la nave equipada, debemos indicar
que cuando el alquiler es a casco desnudo es posible que la empresa que se
dedique a dicho arrendamiento no sea ni siquiera una empresa dedicada a la
navegación marítima o aérea. Por ello, al no ser una empresa de la
navegación, sus rentas estarían ya, de antemano, excluidas del art. 8, pues
984
Decimos “con carácter general” porque no hay que olvidar que si constituyen una
fuente ocasional de renta para una empresa dedicada a la explotación internacional de
buques y aeronaves podrían ser rentas del art. 8 del Modelo.
985
986
474
este se prevé para los beneficios que obtiene dichas empresas. Por el
contrario, si la nave se entrega armada y equipada, el arrendatario estaría ya
dedicándose a una prestación de transporte y, por tanto, sería una empresa de
navegación del art. 8. En este sentido transcurre con acierto la RDGT de 28 de
junio de 1990 en la que se indica que “la compañía alemana no explota los
aviones que alquila, antes al contrario, dichos aviones son explotados por la
empresa española, por lo tanto no es de aplicación el artículo 8 del Convenio.
Este artículo establece claramente que se aplica a los beneficios procedentes
de la explotación de los aviones en el tráfico internacional, requisitos que no
parecen darse en el caso planteado en la consulta. El artículo no es de
aplicación a los beneficios provenientes del simple alquiler de aviones. Podría
ser de aplicación para los alquileres ocasionales de aviones completamente
armados y equipados, en cuyo caso, más que un simple alquiler, se trataría de
la prestación de un servicio de transporte”987.
3.2 ARRENDAMIENTO DE CONTENEDORES.
La organización tradicional de los tráficos marítimos ha sufrido en los

últimos treinta años el impacto tecnológico del contenedor y toda la logística
resultante de él988. Por lo que se refiere al alquiler de contenedores, el
Comentario al art. 8 del MC OCDE indica que están comprendidos en el ámbito
de este artículo “los beneficios que una empresa de transporte internacional
obtenga del arrendamiento de contenedores, siendo esta una actividad
complementaria o accesoria a la explotación internacional de buques o
aeronaves que lleva a cabo dicha empresa”989. En el Derecho interno de
algunos Estados se contemplan aquellos supuestos en los que las actividades
987
En este sentido, el Comentario de la OCDE indica que “los beneficios derivados del
arrendamiento de un buque o aeronave completamente armado, tripulado y equipado,
deben tratarse de la misma manera que los beneficios del transporte de pasajeros o
mercancías” (parágrafo 5 de los Comentarios al art. 8 MC OCDE).
988
Cfr. GONZÁLEZ-LEBRERO, R. A., ob. cit., p. 81. Uno de los grandes cambios
estructurales de los tráficos marítimos ha sido la introducción de nuevos sistemas
como el buque porta-contenedores. Esto ha supuesto un cambio en el tipo de buques
empleados y en la organización de las operaciones portuarias. La capacidad de este
tipo de buques ha ido aumentando de forma considerable, reemplazando los buques
convencionales por buques capaces de transportar hasta siete mil TEUs. Un TEU
(Transport Equivalent Union) equivale a un contenedor de veinte pies de largo.
989
475
de contenedores se consideran complementarias o accesorias y, por tanto,
estarían cobijadas por las rentas del art. 8 del Modelo990.
Del Comentario de la OCDE, se deduce, en sentido contrario, que los

beneficios que obtenga una empresa dedicada exclusivamente al
arrendamiento de contenedores podrían ser cánones. Para que así fuera, dicha
empresa no podría llevar a cabo actividades de explotación internacional de
buques o aeronaves, aunque no importaría el hecho de que los contenedores
alquilados se destinasen a una actividad de tráfico marítimo siempre que dicha
actividad no sea explotada por la empresa arrendadora de los contenedores.
Estas empresas que se dedican de manera exclusiva al arrendamiento de
contenedores se conocen por las siglas CLE (“container leasing enterprises”).
Cada vez son más frecuentes en la práctica este tipo de empresas que
desempeñan de manera exclusiva la actividad de arrendamiento, hasta el
punto de ser una minoría las empresas de navegación que a su vez se dedican
al arrendamiento de contenedores991.
Algunos Estados se muestran partidarios de calificar como cánones todas

las rentas del alquiler de contenedores, con independencia del carácter que
tenga la actividad y de quién la desempeñe992. Más radicales aún se muestran
990
Cfr. BAKER, P., Double Taxation Agreements and International Tax Law, ob. cit.,
pp. 144 y 145. Este autor señala dos Revenue Rulings de los EE.UU. (76-568 y 74-92)
en las que se indican cuáles son las actividades accesorias del transporte de
contenedores que pueden ser incluidas en las operaciones de tráfico marítimo
internacional. Entre ellas se citan fundamentalmente las destinadas a la carga y
descarga de contenedores y las relativas al transporte de los mismos hasta el puerto
de salida o desde el puerto de destino hasta el cliente. En este sentido parece que
transcurre el Comentario del antiguo MC OCDE 1977, (parágrafo 11 del Comentario al
art. 12 del citado Modelo) en el que se apuntaba como ejemplo de cánones por cesión
de uso de contenedores los beneficios que una empresa de navegación marítima
obtiene de alquilar sus contenedores para un transporte terrestre de mercancías
después de la descarga del buque.
991
Cfr. OECD, “The Taxation of Income Derived from the Leasing of Containers”,
Intertax, núm. 4, abril, 1984, p. 149 y 150. Este informe señala que ya en los años
ochenta, las empresas que se dedicaban en exclusiva al arrendamiento de
contenedores gestionaban más del cincuenta por ciento del tráfico de los mismos.
992
Es el caso de Portugal (vid. parágrafo 28 del Comentario al art. 8 MC OCDE y
parágrafo 43.1 del Comentario al art. 12 del citado Modelo), España (vid. parágrafo 45
del Comentario al art. 12 del Modelo) o Nueva Zelanda (vid. parágrafo 42 del
Comentario al art. 12 del Modelo).
476
las reservas de otros Estados que consideran cánones por cesión de uso de
bienes de equipo todas las rentas por la cesión de uso de buques, aeronaves y
contenedores, tanto si las naves han sido cedidas o no a casco desnudo, pues
no se alude en ningún momento a este matiz993.
3.3. LA POSICIÓN ESPAÑOLA.
El Estado español, al igual que otros Estados, ha introducido una reserva

al MC OCDE por la que considera cánones las rentas procedentes del alquiler
de contenedores994 y del alquiler de buques y aeronaves a casco desnudo995 y,
en consecuencia, tales rentas estarán sujetas de forma limitada en la fuente de
acuerdo con los CDI españoles.
En la ley interna española, sin embargo, estas rentas se encuentran

exentan en la fuente según dispone la legislación interna española en el art.
14.1 g) LIRNR en el que se afirma que están exentas “las rentas obtenidas en
territorio español, sin mediación de establecimiento permanente en el mismo,
procedentes del arrendamiento, cesión o transmisión de contenedores o de
buques y aeronaves a casco desnudo, utilizados en la navegación marítima o
aérea internacional”996. Uno de los problemas que ha planteado esta exención
ha sido delimitar el concepto de navegación internacional997. Por otro lado,
debemos decir que la exención de los pagos por alquiler de contenedores ha
993
Vid. parágrafo 40 del Comentario al art. 8 en el que se formula la reserva de la
República Eslovaca.
994
Vid. parágrafo 45 de los Comentarios al art. 12 del Modelo.
995
Vid. parágrafo 45 de los Comentarios al art. 12 del Modelo en relación con el
parágrafo 5 de los Comentarios al art. 8 del Modelo.
996
La exención relativa a las rentas de los contenedores se introdujo por primera vez
en el art. 23.Tres.e) 5 de la LIS 1978 (RCL 1978/2837 y ApNDL 7226) en su redacción
dada por el art. 94 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales
del Estado para el año 1988. Con posterioridad, se ha seguido manteniendo en el art.
17 LIRPF 1991 y en el art 46.Uno.e) LIS 1995996. En cuanto a la exención para las
rentas de alquiler de buques o aeronaves a casco desnudo, ésta no se estableció
expresamente hasta 1991. Esta exención fue introducida en el art. 23 LIS 1978 por el
art. 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado
para 1991 (RCL 1990/2687 y RCL 1991/408).
997
Vid. SSAN de 5 y 31 de marzo de 1998 (JT 1998/670 y 893, respectivamente) y
RRDGT de 16 de febrero de 1996. Con base en el MC OCDE, vid. parágrafo 6 del
Comentario al art. 3 del Modelo.
477
tenido siempre en los tribunales y en la doctrina administrativa una gran
aceptación998. Lo mismo ha sucedido con la exención de las rentas de buques
y aeronaves a casco desnudo, pues, incluso cuando no existía la exención
expresa para esta clase de rentas, se ha tratado de defenderla con base en
disposiciones más generales999. El artículo 334.1 b) del antiguo Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades de 1982 ha sido el precepto que ha servido para
justificar ambas exenciones cuando todavía no se recogían expresamente,
tanto la de contenedores como la de buques y aeronaves.
3.4. A MODO DE RESUMEN.
Para comprender mejor la delimitación entre los cánones y las rentas de

las empresas de navegación y con el objetivo de resumir y sistematizar las
ideas expuestas, podemos distinguir entre una regla general y una serie de
excepciones.
La regla general es que el art. 8 del MC OCDE se refiere a los beneficios

empresariales que obtengan las empresas de navegación, es decir, rentas
derivadas del transporte marítimo, interior o aéreo de personas o mercancías,
por lo que se refiere a una actividad de transporte o navegación. Por el
998
Vid. RTEAC de 15 de febrero de 1989 y STSJ de Madrid de 9 de junio de 1994 (JT
1994/719). La normativa sobre la que podía fundamentarse esta exención eran el art.
334.1 b) RIS 1982 -en el que se afirma que no están sujetas las rentas “que se refieran
a operaciones del tráfico mercantil internacional de la Entidad residente pagadora,
realizadas en el extranjero por Entidades no residentes en territorio español”- y la
Orden Ministerial de 17 de junio de 1981 (RCL 1981/1693 y ApNDL 7236), “por la se
recoge la doctrina expuesta en contestaciones vinculantes a consultas formuladas por
los contribuyentes en materia de Impuesto sobre Sociedades” -en concreto, la consulta
15º del art. 7 LIS 1978-. En este sentido vid. RTEAC de 20 de marzo de 1996 (JT
1996/439).
999
La vía que se ha utilizado para eludir la imposición en la fuente de las rentas por
buques y aeronaves a casco desnudo cuando dicha exención aún no había sido
recogida expresamente ha sido, al igual que veíamos para los contenedores, el art.
334.1 b) del RIS de 1982. Vid. RTEAC 29 de junio de 1994 (JT 1994/1065) y SSAN de
5 y 31 de marzo de 1998 (JT 1998/670 y 1998/893). El art. 334.1 b) RIS 1982 planteó
importantes problemas de interpretación, como ponen de manifiesto varios
pronunciamientos que se han ocupado de la cuestión, vid. SAN de 30 de abril de 1998
(JT 1998/902), STSJ de Madrid de 2 de diciembre de 1993 (JT 1993/1527) y RRDGT
de 5 de junio de 1998 (0977-98), 26 de junio de 1998 (1176-98), 31 de julio de 1998
(1404-98).
478
contrario, el artículo 8, como regla general, no incluye las rentas procedentes
del arrendamiento de las naves que sirven para efectuar dicho transporte
(buques o aeronaves) o de los envases en los que se transportan las
mercancías (contenedores). Las rentas derivadas del arrendamiento de los
buques o aeronaves, así como de los contenedores, serán cánones en
aquellos convenios que incluyan en su concepto de canon los pagos por la
cesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos. Por el
contrario, en el MC OCDE o en aquellos CDI que no incluyan los bienes de
equipo en el concepto de canon, las rentas por el arrendamiento de las naves o
los contenedores irán al artículo de los beneficios empresariales. En suma,
como regla general, el artículo 8 del Modelo sólo está destinado a las rentas
que proceden del transporte o navegación, pero no de una actividad de
arrendamiento.
A través de las excepciones a esta regla general veremos como

determinadas rentas derivadas de un arrendamiento también pueden dar lugar
a rentas del art. 8 del Modelo. En este sentido, la regla general que antes
enunciábamos debe ser completada con dos matizaciones. En primer lugar, es
posible que las rentas de un arrendamiento de naves o contenedores sean
también beneficios de las empresas de navegación del art. 8 del Modelo. Esto
tiene lugar cuando el arrendamiento que se lleva a cabo por la empresa de
navegación constituye tan sólo una actividad complementaria o accesoria a la
del transporte. En este caso se considera que tales rentas quedan absorbidas
por la fuente de ingresos principal que proviene de la actividad de navegación.
El problema se podría plantear al determinar cuándo dicha actividad es
complementaria o accesoria a la del transporte. La segunda matización es que
las rentas procedentes de una actividad de arrendamiento son rentas del art. 8
del Modelo si el arrendamiento no es a casco desnudo, esto es, si la nave se
entrega armada y pertrechada. En ese caso, las rentas procedentes del
arrendamiento serán beneficios de las empresas de navegación del art. 8,
incluso, aunque esta actividad no sea accesoria a la del transporte y constituya
la fuente principal de ingresos de la empresa. La razón de esto se encuentra en
que cuando se entrega la nave ya equipada se ha considerado que el
arrendatario está llevando a cabo una actividad de navegación y no,
exclusivamente, un arrendamiento. Esto justifica que las rentas de un
479
arrendamiento que no sea a casco desnudo se califiquen como rentas de las
empresas de navegación del art. 8 del Modelo.
480
CAPÍTULO V. CONCLUSIONES
Se debe aclarar que este capítulo no contiene una recapitulación o

resumen de las principales cuestiones tratadas a lo largo del trabajo, pues las
mismas ya han quedado reflejadas en los epígrafes correspondientes. Lo que
se pretende es comentar los razonamientos generales y propuestas que
derivan del tema estudiado a través de las siguientes conclusiones:
Primera. El problema principal consiste en definir los cánones para

delimitarlos de otras categorías de rentas de los CDI con las que a
menudo se confunden, tales como los beneficios empresariales, las
ganancias de capital o los servicios personales independientes. La cuestión es,
por tanto, determinar cuando una renta se debe calificar como canon o royalty
en los CDI. La importancia de esta calificación reside en las diferentes normas
de reparto de la potestad tributaria que establecen la gran mayoría de los CDI.
Segunda. La definición de los cánones en los CDI es una cuestión

que tiene que ver más con los diferentes intereses económicos de países
exportadores e importadores de tecnología antes que con un concepto
doctrinal o unos principios dogmáticos que no existen. El hecho de que
exista una gran diversidad e importantes diferencias entre unas y otras
definiciones de cánones en la práctica internacional obedece a la pugna
constante entre los intereses de países exportadores e importadores de
recursos tecnológicos. Así pues, mientras que los Estados importadores
defienden un concepto amplio de cánones, para poder ejercer sobre más
pagos la potestad tributaria en la fuente que les confieren los CDI, los Estados
exportadores, por el contrario, pretenden limitar dicho concepto para no perder
la potestad exclusiva de gravamen sobre tales rentas. Las diferentes posturas
mantenidas por los Estados se aprecian con claridad en sus CDI, en las
reservas y observaciones al Modelo y Comentarios de la OCDE y en la
interpretación y aplicación de los convenios por parte de las autoridades
judiciales y administrativas de los Estados implicados. No obstante, la
definición de cánones que contemple un determinado CDI no es
necesariamente ilustrativa de la política económica exterior que mantienen
481
tales Estados en relación con las importaciones y exportaciones de capital
intangible. Ello se debe a que en la negociación de un CDI influyen varios
factores y entran en juego políticas negociadoras en las que se cede para
llegar a un acuerdo.
Tercera. La definición de cánones del Modelo de Convenio de la

OCDE debería ser modificada y reestructurada para adaptarla a una
terminología más actual y dar cobertura a nuevas formas de propiedades
intangibles que han aparecido en los últimos años. Es cierto que se están
llevando a cabo importantes modificaciones en el Comentario de la OCDE para
incluir las nuevas situaciones que surgen del comercio electrónico, de las
nuevas clases de intangibles y de las diferentes modalidades contractuales que
pueden recaer sobre los mismos. Sin embargo, a pesar de las últimas
modificaciones en el Comentario (1992, 2000, 2003 y 2005), son muchas las
cuestiones sin resolver y que, en determinados casos, parecen estar mejor
tratadas en la normativa interna de algunos Estados, como sería el ejemplo de
las software regulations de los EE.UU.
El Comentario al art. 12 del MC OCDE debería ser revisado en dos

aspectos. Primero, en lo que se refiere a la metodológica y a la forma y,
segundo, en relación con el contenido del mismo. El Comentario al art. 12 y, en
general, todos los Comentarios al Modelo, utilizan la técnica del caso, por lo
que recogen diferentes supuestos a medida que se van planteando en la
práctica, pero no tienen en cuenta que, en varias ocasiones, es posible
establecer unos principios generales para todos ellos. Consideramos que la
estructura y desarrollo de los problemas que trata el Comentario al art. 12
debería ser más clara y general, sin renunciar, por supuesto, a un tratamiento
de los problemas desde el método del caso como hace exclusivamente en su
redacción actual. Por otro lado, desde el punto de vista del contenido concreto
del Comentario, existen cuestiones que están tratadas tan sólo de forma parcial
y otras que aún no se han abordado. Sin entrar en detalles, pues el tema ya ha
sido analizado a fondo en los capítulos anteriores, basta recordar ahora que el
Comentario no establece unas reglas claras que permitan distinguir entre
cesión de uso y transmisión de la propiedad, lo que resulta esencial para definir
los cánones. Igualmente, a pesar de las modificaciones introducidas para tratar
482
el tema de los programas de ordenador, el Comentario no deja claro cual es el
contenido de los derechos de autor sobre un programa de ordenador y se limita
a comentar el caso concreto del derecho a efectuar copias de seguridad. Es
cierto que, en aplicación de las normas de interpretación de los CDI, estas
cuestiones serán resueltas según el Derecho interno de los Estados parte. Sin
embargo, debido a las diferencias entre legislaciones internas y a los
problemas que plantea en la práctica la interpretación de los convenios de
acuerdo con el Derecho del Estado de la fuente o de la residencia, sería
deseable un mayor desarrollo de estas cuestiones en el Comentario. En
consecuencia se debería tender hacia una interpretación común en sede de los
CDI para evitar una posible doble imposición o exención derivada de las
diferencias en el Derecho interno de los Estados.
Hay también varias cuestiones que aún no se han planteado en el

Comentario de la OCDE. En este sentido podemos señalar el tratamiento de
nuevos desarrollos tecnológicos, cuyos pagos podrían plantear problemas a la
hora de determinar si están incluidos en la definición de cánones, así como el
tratamiento de los pagos derivados de determinadas formas contractuales que
pretenden aliviar la presión fiscal en la fuente de los cánones. Nos referimos
brevemente a estos supuestos en las conclusiones con la intención de señalar
nuevos problemas a los que deberá hacer frente la definición de cánones de
los CDI. En este sentido, un ejemplo de nuevas propiedades intangibles, cuya
ubicación en la definición de cánones podría plantear problemas, son los
nombres de dominio de Internet. Los nombre de dominio no encajan
directamente en la referencia a los derechos de autor a la que alude el
concepto de canon y tan sólo podrían encontrar cierta cobertura en el Modelo
de Convenio de los EE.UU.; en concreto, cuando se refiere de forma genérica a
los cánones derivados de otros bienes o derechos similares a los enunciados
en la definición. Otra cuestión de gran interés se plantea en relación con la
calificación de los pagos que se realizan para compensar la presión fiscal en la
fuente que sufre el canon. Para ello el licenciante establece un precio superior
sobre el intangible cedido para que el beneficio que pretende obtener no se vea
minorado por la retención en la fuente. Hasta donde nosotros conocemos esta
cuestión ha sido tratada por la Administración fiscal australiana a través de una
483
ruling a la que ya nos hemos referido en el capítulo primero (“Indemnification of
Royalty Withholding Tax”, TR 2004/17).
Cuarta. La definición de cánones que actualmente figura en el art. 12

del Modelo de Convenio de la OCDE está desfasada. Hace más de cuarenta
años que la OCDE redactó la definición de cánones en el Proyecto de 1963,
desde entonces, tan sólo se ha producido una modificación (1992) en relación
con la exclusión del concepto de canon de los pagos por el arrendamiento de
bienes de equipo. El resto de la definición ha permanecido inalterada, por lo
que no se concilia bien con las nuevas clases de propiedades intangibles,
como sería el caso expuesto de los nombres de dominio. Lo mismo sucede con
otras clases de derechos, como los que existen sobre diferentes modalidades
de propiedad industrial, tales como las topografías de productos
semiconductores o las variedades vegetales. La falta de una referencia expresa
a los programas de ordenador en la definición de canon de la OCDE es otra
ausencia que debería solucionarse. Con ello se evitarían confusiones sobre si
los programas de ordenador están o no incluidos en la definición de cánones,
como han puesto de manifiesto los pronunciamientos de tribunales de algunos
Estados. Por otro lado, la mención que hace la definición de cánones de la
OCDE a las “películas cinematográficas” y la ausencia de otras obras
audiovisuales en la definición es una muestra más del anacronismo que afecta
al art. 12.2 del Modelo. En la misma línea, las expresiones “uso y concesión de
uso” (“the use of or the right to use”) son también buena muestra de una
terminología que confunde antes que define. No en vano, la simple lectura del
concepto de canon del Modelo de Convenio de la OCDE evidencia una
enumeración casi aleatoria y con escaso orden y rigor de distintas modalidades
de intangibles, como los diseños, planos o modelos, que lo mismo pudieran
estar ya incluidos en la referencia primera a los derechos de autor. Por todo
ello, consideramos que la definición de cánones en la tributación internacional
continuará planteando problemas y seguirá abierta a numerosos conflictos de
interpretación.
Quinta. Debido a las deficiencias señaladas en los párrafos

anteriores, proponemos dos modelos de definciones de cánones. Las
definiciones propuestas se comparan y analizan con la definición de la OCDE.
484
La definción de cánones del Modelo de Convenio de la OCDE, seguida

por la mayoría de los CDI, establece lo siguiente: “El término cánones en el
sentido de este artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por
el uso, o la concesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias,
artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes,
marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o
procedimientos secretos, o por informaciones relativas a experiencias
industriales, comerciales o científicas” (art. 12.2 del Modelo).
Las definiciones que proponemos en este trabajo presentan ambas el

mismo contenido, si bien hemos elaborado dos versiones, una general y otra
más concreta.

de cualquier clase pagadas por la cesión de uso de derechos de autor,
derechos de propiedad industrial o similares, así como por la cesión de uso de
informaciones secretas relativas a experiencias, industriales, comerciales o
científicas” (definción abreviada).

de cualquier clase pagadas por la cesión de uso de derechos de autor sobre
obras literarias, artísticas o científicas o de cualquier otra clase; de derechos de
propiedad industrial, tales como patentes, marcas, diseños, modelos o
cualquier otro derecho similar; así como por la cesión de uso de informaciones
secretas relativas a experiencias, industriales, comerciales o científicas”
(definición extensa).
Sin profundizar en el contenido de cada una de las partes de las

definiciones propuestas, pues el mismo ya ha sido tratado a fondo en los
capítulos correspondientes, las mejoras técnicas que a nuestro juicio se
producen en comparación con la definición de la OCDE se resumen en las
siguientes:
485
- La expresión “uso o concesión de uso” de la OCDE se sustituye
simplemente por la de “cesión de uso”. La expresión de la OCDE pretende
señalar que el canon deriva con independencia de que el bien cedido se haya
usado material y efectivamente, es decir, tanto si se ha ejercido o no el derecho
de uso que adquiere el cesionario. Sin embargo, la expresión es confusa y
podría simplificarse por la de “cesión de uso”, pues, una vez cedido el uso de
un bien o derecho, es bien sabido que el cesionario puede usarlo o no, ya que
se trata de un derecho de uso y no de una obligación.
- Una mejora importante de las definciones propuestas es la clasificación

que se efectúa de los intangibles que dan lugar a cánones. Para ello se ha
tenido en cuenta la clasificación de las propiedades intangibles efectuadas por
la Organización Mundial de la Propiedad Intelectual (OMPI, WIPO),
distinguiendo tres grupos de intangibles: derechos de autor, propiedad
industrial y know-how. La diferencia en este punto entre ambas definiciones
propuestas, es decir, la abreviada y la extensa, se encuentra en que ésta última
señala a título meramente ejemplificativo algunos de los derechos que tienen
cabida en el ámbito de las categorías generales de los derechos de autor y
propiedad industrial.
- La nota que a nuestra juicio presenta una importancia mayor es el hecho

de que las definiciones propuestas, a diferencia de la definición de la OCDE,
tienen un carácter abierto por oposición a la lista cerrada de intangibles que
enumera la OCDE. Hemos señalado en varias ocoasiones como la redacción
cerrada de la OCDE podría suscitar problemas a la hora de incluir otros
intangibles no recogidos expresamente, tales como los nombres de dominio o
las topografías de productos semiconductores. De esta manera, las
definiciones propuestas presentan un carácter abierto a través de expresiones
como “cualquier otro derecho similar”. Esto permite incluir cualquier modalidad
de propiedad industrial y no sólo las que se citan expresamente en la
definición. Igualmente, en el caso de los derechos de autor, al afirmar que se
incluyen los “derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas o
de cualquier otra clase”, se elimina toda duda sobre si la definición comprende
los programas de ordenador u otras obras protegidas por los derechos de autor
que no encajan en la trilogía literaría, artística o científica. De este modo se
486
pone de manifiesto que lo relevante para incluir una renta en el concepto de
canon sería su protección por los derechos de autor. Una redacción abierta del
concepto de canon se recoge también en el Modelo de Convenio de EE.UU. y
en el nuevo convenio multilateral del Pacto Andino.
- Se ha eliminado la referencia a las películas cinematográficas por

considerar que la misma es más propia de los años sesenta en los que fue
redactada la definción de la OCDE que de la época actual. Hoy carece de
sentido la mención exclusiva de esta clase de películas y no de otras, así como
de toda una serie de obras de la industria audiovisual que existen en la
actualidad. Por otro lado, en la medida en que las películas están protegidas
en casi todo el mundo por los derechos de autor carece de sentido referirse
expresamente a ellas, en todo caso, sería más conciliadora la referencia a otra
clase de obras que, aún protegidas por los derechos de autor, en algunos
Estados han planteado dudas sobre su inclusión en el artículo de los cánones,
como es el caso de los programas de ordenador.
- Finalmente, en relación con el know-how, las definiciones propuestas se

distinguen de la definción de la OCDE en dos aspectos. Primero, se incluye
mención expresa al carácter secreto de estas informaciones y, segundo, se
indica también expresamente que para dar lugar a un canon es necesario estar
ante una cesión de uso de las mismas; asunto nada claro en la redacción de la
OCDE que incita a pensar que tanto la cesión de uso como la venta de know-
how producen cánones.
Sexta. La posición del Estado español en relación con los cánones

es más típica de un país de la fuente que de un país de la residencia. El
Estado español ha sido tradicionalmente un país importador de tecnología, si
bien en las últimas décadas la internacionalización de la economía española ha
motivado un ligero cambio que permite apreciar un giro hacia posturas más
propias de países exportadores. Sin embargo, el cambio es lento y el Estado
español continúa adoptando principalmente posturas de un país importador en
relación con el concepto de cánones. Alguna muestra de ello es el amplio
concepto de cánones del software que defienden las autoridades españolas en
la interpretación de los CDI y en las observaciones al Comentario de la OCDE.
487
Igualmente, en relación con la Directiva comunitaria sobre intereses y cánones
que prevé la eliminación de la presión fiscal en la fuente para estas rentas,
España se ha reservado durante un largo plazo el derecho a continuar
aplicando retenciones en origen. De manera que, aunque parece inevitable en
el seno de la UE un proceso de tránsito hacia posturas propias de países de la
residencia, España se muestra aún un tanto reticente a abandonar por
completo su condición de Estado importador de recursos tecnológicos.
A nuestro juicio, la interpretación del concepto de canon de los CDI por

las autoridades administrativas y judiciales españolas es cuando menos
desconcertante. Entre otros ejemplos destacamos la calificación de los
programas de ordenador como obras literarias o aquellos pronunciamientos
que consideran que el know-how y la asistencia técnica son el mismo contrato
y califican por igual ambos pagos en los CDI. En nuestra opinión, gran parte de
la confusión en la que incurren estos pronunciamientos se debe a que no han
tenido en cuenta los Comentarios de la OCDE. Así, en el Comentario al art. 12
del Modelo se deja claro que el know-how y la asistencia técnica no son lo
mismo, por lo que su simple lectura habría ayudado a los tribunales españoles
a dilucidar el problema. Por ello consideramos que sería deseable una mayor
especialización en temas de tributación internacional, tanto por parte de la
Administración como de los Tribunales españoles.
Séptima. A modo de corolario es posible señalar un significado fiscal

internacional del término cánones. Tras haber analizado varias definiciones
de cánones en la práctica internacional, se aprecia con facilidad como existe un
gran número de definiciones y algunas de ellas muy distintas entre sí. Ahora
bien, se puede afirmar que entre tanta variedad existe un denominador común,
es decir, una serie de pagos que se repiten en todas las definiciones
estudiadas; algo así como un concepto base de canon a partir del cual se
adicionan, en algunas definiciones, otra clase de pagos. Por tanto, en nuestra
opinión, sería posible inferir un significado fiscal internacional del término
cánones y definirlos como “cualquier pago por la cesión de uso de propiedades
intangibles”. Las propiedades intangibles que formarían parte de este
significado internaciaonal de cánones serían los tres grandes grupos de los que
ya hemos hablado, esto es, derechos de autor, propiedad industrial y know-
488
how. El titulo de este trabajo responde así a la idea de que es posible
establecer un concepto base de cánones en la fiscalidad internacional en el
que se incluirían las tres clases de propiedades intangibles señaladas.
489
490
JURISPRUDENCIA Y RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS ESPAÑOLAS

CITADAS
1. PROPIEDAD INTELECTUAL
1.1. PROGRAMAS DE ORDENADOR
Tribunal Supremo
STS 28 de junio de 1973
STS 16 de julio de 1998 (RJ 1998/6047)
STS 24 de octubre de 1998 (RJ 1998/9497)
STS 8 de abril de 2000 (2000/3773)
STS 3 de junio de 2000 (2000/4874)
STS 29 de julio de 2000 (RJ 2001/919)
STS 28 de abril de 2001 (RJ 2001/5361)
STS 9 de mayo de 2001 (RJ 2001/5370)
STS 9 de junio de 2001 (RJ 2001/6042)
STS 26 de junio de 2001 (RJ 2001/6061)
STS 11 de junio de 2001 (RJ 2001/5374)
STS 14 de marzo de 2002 (RJ 2002/3687)
STS 25 de junio de 2002 (RJ 2002/6545)
STS 16 de julio de 2002 (RJ 2002/7300)
STS 20 de julio de 2002 (RJ 2002/8007)
STS 4 de julio de 2002 (RJ 2002/7515)
STS 28 de septiembre de 2002 (RJ 2002/8181)
STS 2 de junio de 2003 (RJ 2003/5592)
STS 27 de junio de 2003 (RJ 2003/5882)
491
STS 17 de diciembre de 2004 (RJ 2005/649)
STS 1 de febrero de 2006
Audiencia Nacional.
SAN 16 de mayo de 1995
SAN 28 de febrero de 1995(JT 1995/155)
SAN 10 de octubre de 1995 (JT 1995/1205)
SAN 12 de diciembre de 1995 (JT 1995/1529)
SAN 23 de enero de 1996
SAN 30 de enero de 1996
SAN 8 de abril de 1997
SAN 15 de abril de 1997 (JT 1997/418)
SAN 29 de abril de 1997
SAN 6 de mayo de 1997 (JT 1997/492)
SAN 19 de febrero de 1998 (JT 1998/665)
SAN 2 de julio de 1998
SAN 20 de julio de 2000 (JT 2001/9)
SAN 23 de noviembre de 2000 (JT 2001/404)
SAN 24 de enero de 2002 (JT 707/2002)
Tribunales Superiores de Justicia.
Sentencia de la Audiencia Territorial de Madrid 11 de noviembre de 1985
Sentencia de la Audiencia Territorial de Madrid 13 de noviembre de 1985
492
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 22 de abril de 1996 (JT
1996, 802)
Tribunales EconómicoAdministrativos.
RTEAC 25 de septiembre de 1991
RTEAC 29 de septiembre de 1993 (JT 1993/1398)
RTEAC 22 de febrero de 1995 (JT 1995/459)
RTEAC 30 de abril de 1996 (JT 1996/566)
RTEAC 11 de junio de 1997 (JT 1997/946)
RTEAC 23 de julio de 1997 (JT 1997/1187)
RTEAC 16 de noviembre de 2001 (JT 2002/618)
RTEAC 18 de marzo de 2003 (JUR 2003/163427)
RTEAR de Madrid 30 de septiembre de 1992
Dirección General de Tributos1000
RDGT 24 de julio de 1987

RDGT 3 de febrero de 1988
RDGT 18 de abril de 1991
RDGT 1 de noviembre de 1991
1000
Las Resoluciones dictadas a partir de 1997 se encuentran recogidas en
www.aeat.es. Para las anteriores pueden consultarse las obras de GONZÁLEZ
PÓVEDA, V., Tratados y Convenios Internacionales, ob. cit., pp. 1033-1058; AA. VV.,
Fiscalidad de no residentes según la doctrina administrativa, 1ª y 2ª ed., CISS, 1992 y
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fiscal internacional, 2ªed, Marcial Pons, Madrid, 1998, pp. 274-296.
493
RDGT 14 de marzo de 1994
RDGT 13 de enero de 1995
RDGT 12 de junio de 1995
RDGT 11 de julio de 1997 (1552-97)
RDGT 31 de julio de 1998 (1405-98)
RDGT 16 de noviembre de 1999 (2171-99)
RDGT 18 de abril de 2000 (0897-00)
RDGT 29 de agosto de 2001 (1602-01)
RDGT 12 de abril de 2002 (0587-02)
RDGT 10 de mayo de 2002 (0709-02)
RDGT 16 de mayo de 2002 (0725-02)
RDGT 6 de junio de 2003 (0762-03)
RDGT 8 de julio de 2003 (0956-03)
RDGT 19 de abril de 2004 (V0017-04)
RDGT 16 de junio de 2005 (V1146-05)
RDGT 9 de agosto de 2005 (0245-05 y 0247-05))
RDGT 24 de noviembre de 2005 (V2377-05)
RDGT 31 de enero de 2006 (V0190-06)
RDGT 26 de mayo de 2006 (0014-06)
1.2. OTROS CÁNONES DE LA PROPIEDAD INTELECTUAL. INDUSTRIA

AUDIOVISUAL. ARTISTAS Y DEPORTISTAS.
Tribunal Supremo

STS 11 de junio de 1997 (RJ 1997/4818).
STS 5 de noviembre de 1997 (RJ 1997/8255)
STS 22 de enero de 1998 (RJ 1998/1070)
STS 30 de mayo de 1998 (RJ 1998/4156)
STS 23 de mayo de 2003 (RJ 2003/8477)
Audiencia Nacional
494
SAN 4 de mayo de 1993 (JT 1993/519)

SAN 12 de mayo de 1998 (JT 1998/964).
SAN 7 de febrero de 2000 (JT 2000/685).
SAN 3 de octubre de 2000
SAN 13 de junio de 2002
SAN 4 de julio de 2002
SAN 30 de octubre de 2003 (JUR 2003/265316 y JUR 2003/265317)
SAN 27 de noviembre de 2003 (JUR 2004/77340)
SAN 11 de diciembre de 2003 (JUR 2004/29781)
SAN 18 de diciembre de 2003 (JUR 2004/51746 y JUR 2004/51745)
Tribunales Superiores de Justicia
STSJ del País Vasco de 11 de junio de 1997
Tribunales EconómicoAdministrativos
RTEAC 5 de noviembre de 1991

RTEAC 20 de octubre de 1992 (JT 1992/577)
RTEAC 20 de octubre de 1992 (RGNÚM. 10/1991)
RTEAC 20 de octubre de 1992 ( RGNÚM. 9/1991)
RTEAC 14 de diciembre de 1994,
RTEAC 22 de marzo de 1995
RTEAC 10 de enero de 1996
RTEAC 24 de enero de 1996 (JT 1996/210)
RTEAC 24 de enero de 1996 (JT 1996/213).
RTEAC 24 de enero de 1996 (JT 1996/214).
RTEAC 7 de febrero de 1996 (JT 1996/294)].
495
RTEAC 10 de julio de 1996 (JT 1996/1224).
RTEAC 6 de noviembre de 1996 (JT 1996/1666 y 1667)
RTEAC 12 de marzo de 1997 (JT 1997/464)
RTEAC 26 de mayo de 2000 (JT 2000/1238)
Dirección General de Tributos

RDGT 3 de diciembre de 1985
RDGT 14 de marzo de 1997 (0499-97)
RDGT 24 de marzo de 1997 (0569-97)
RDGT 23 de febrero de 1998 (0283-98)
RDGT 5 de junio de 1998 (0978-98)
RDGT 20 de julio de 1998 (1322-98)
RDGT 31 de julio de 1998 (1407-98)
RDGT 20 de octubre de 1999 (1919-99)
RDGT 30 de marzo de 2001 (V0015-01)
RDGT 29 de junio de 2001 (1368-01)
RDGT 20 de mayo de 2002 (0752-02) (0753-02)
RDGT 12 de junio de 2002 (0900-02)
RDGT 19 de junio de 2002 (0937-02)
496
RDGT 18 de octubre de 2002 (V0059-02)
RDGT 16 de diciembre de 2003 (2260-03)
RDGT 22 de octubre de 2004 (1931-04) (1932-04)
2. PROPIEDAD INDUSTRIAL. KNOW-HOW Y ASISTENCIA TÉCNICA.
Tribunal Supremo

STS 15 de mayo de 1985
STS 3 de febrero de 1987 (RJ 1987/678)
STS 27 de septiembre de 1991 (RJ 1991/7778
STS 18 de junio de 1993 (RJ 1993/4459)
STS 4 de marzo de 1997
STS 16 de julio de 1998 (RJ 1998/6047)
STS 7 de abril de 2000 (RJ 2000/3015)
STS 8 de abril de 2000 (RJ 2000/3773)
STS 25 abril 2000 (RJ 2000/4274)
497
STS 3 de junio de 2000 (RJ 2000/4874)
STS 29 de julio de 2000 (RJ 2001/919)
STS 28 de abril de 2001 (RJ 2001/5358)
STS 9 de junio de 2001 (RJ 2001/6278)
STS 16 de junio de 2001 (RJ 2001/6288)
STS 26 de junio de 2001 (RJ 2001/6060)
STS 14 de julio de 2001 (RJ 2001/7099)
STS 20 de julio de 2001 (RJ 2001/7107)
STS 2 de abril de 2002 (RJ 2002/3546)
STS 14 de mayo de 2002 (RJ 2002/4512)
STS 30 de mayo de 2002 (RJ 2002/6428)
STS 12 de septiembre de 2002
STS 22 de septiembre de 2002
Audiencia Nacional
SAN 16 de febrero de 1994

SAN 28 de junio de 1994 (JT 1994/684)
SAN 24 de enero de 1995 (JT 1995/9)
SAN 28 de febrero de 1995(JT 1995/155)
SAN 7 de marzo de 1995
SAN 14 de marzo 1995
SAN 28 de noviembre de 1995
SAN 12 de diciembre de 1995
SAN 27 de febrero de 1996
SAN 27 de marzo de 1996
498
SAN 23 de diciembre de 1996
SAN 31 de enero de 2002 (JUR 2002/143056)
SAN 30 de octubre de 2003 (JUR 2003/265319)
STSJ de Madrid de 6 de febrero de 1992

STSJ de Madrid de 15 de junio de 1995 (JT 1995/747)
STSJ de Madrid de 5 de marzo de 1998 (JT 1998/388)
STSJ de Madrid de 7 de mayo de 1998 (JT 1998/797)
STSJ de Aragón de 6 de octubre de 1998 (JT 1998/1958)
RTEAC 29 de mayo de 1991

RTEAC 25 de septiembre de 1991
RTEAC 27 de mayo de 1992
RTEAC 1 de julio de 1992 (RJ 1992/414)
RTEAC 15 de diciembre de 1993 (JT 1993/1719)
RTEAC 23 de julio de 1997 (JT 1997/1188)
RTEAC 1 de diciembre de 2000 (JT 2001/119)
499
RDGT 19 de septiembre de 1983
RDGT 21 de mayo de 1987
RDGT 28 de octubre de 1988
RDGT 16 de diciembre de 1988
RDGT 17 de junio de 1997 (1257-97)
RDGT 14 de enero de 2002 (0020-02)
RDGT 12 de abril de 2002 (0587-02)
RDGT 10 de mayo de 2002 (0709-02)
RDGT 16 de mayo de 2002 (0725-02)
500
RDGT 6 de junio de 2003 (0762-03)
RDGT 8 de julio de 2003 (0956-03)
RDGT 17 de septiembre de 2003 (V0075-03)
RDGT 24 de mayo de 2005 (V0931-05) (V0933-05)
RDGT 4 de abril de 2005 (0142-05)
3. BIENES TANGIBLES. EQUIPOS INDUSTRIALES, COMERCIALES Y

CIENTÍFICOS.
Tribunal Supremo

STS 7 de junio de 1945
STS 10 de diciembre de 1951
STS 12 de junio de 1961 (RJ 1961/2362)
STS 11 de junio de 1997 (RJ 1997/4818)
STS 13 de noviembre de 1998
Audiencia Nacional
SAN 5 de marzo de 1998 (JT 1998/670)

SAN 31 de marzo de 1998 (JT 1998/893)
SAN 6 de abril de 2000 (JT 2000/955)
SAN 30 de abril de 1998 (JT 1998/902)
501
STSJ del País Vasco de 31 de mayo de 1991

STSJ de Madrid de 2 de diciembre de 1993 (JT 1993/1527)
STSJ de Madrid de 9 de junio de 1994 (JT 1994/719)

RTEAC 15 de febrero de 1989
RTEAC 9 de octubre de 1990
RTEAC 23 de febrero de 1994
RTEAC 20 de marzo de 1996 (JT 1996/439)
RTEAC 4 de abril de 2003 (JT 2003/1286)

RDGT de 27 de julio de 1990
RDGT 11 de septiembre de 1997 (1883-97)
RDGT 5 de junio de 1998 (0977-98)
RDGT 26 de junio de 1998 (1176-98)
RDGT 31 de julio de 1998 (1404-98)
RDGT 20 de abril de 1999 (0581-99)
RDGT 25 de mayo de 2006 (V0983-06)
502
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Fiscalidad Internacional de Los Canones

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CAPÍTULO PRIMERO. EL CONCEPTO DE CANON EN LOS CONVENIOS DE

1. CARACTERISTICAS GENERALES Y PROBLEMAS DE CALIFICACIÓN .............. 23

1.1. Formas de pago. ............................................................................................ 25

1.2.1. Los cánones como rentas procedentes de una cesión de uso............... 29

1.3. Bienes o derechos que dan lugar a cánones: propiedad intelectual

1.4.1. Artistas y deportistas. ............................................................................ 44

2. LA DIVERSIDAD DE DEFINICIONES DE CÁNONES EN LA FISCALIDAD

2.1. Modelos de Convenio .................................................................................... 62

2.1.1. Modelos de Convenio de la Liga de las Naciones .................................. 62

2.2. Convenios multilaterales ................................................................................. 71

2.2.1. Convenios americanos............................................................................ 73

2.3. Derecho comunitario ....................................................................................... 82

2.3.1. Consideraciones previas ......................................................................... 82

2.4. Ley interna ...................................................................................................... 95

2.5. Hacia un significado internacional del concepto de canon............................... 98

3. LA INTERPRETACIÓN DE LOS CÁNONES EN LOS CONVENIOS DE DOBLE

3.1. La calificación de las rentas. ........................................................................ 100

4. LOS PRINCIPIOS DE LA FUENTE Y DE LA RESIDENCIA.................................. 128

4.1. Normas de reparto del poder tributario......................................................... 128

CAPÍTULO SEGUNDO. PROPIEDAD INTELECTUAL. ESPECIAL REFERENCIA A

1. INTRODUCCIÓN. ................................................................................................. 137

3.1. Ámbito de aplicación. ................................................................................... 146

3.1.1. Concepto de programa de ordenador .................................................. 148

3.2. Tratamiento fiscal de los derechos de autor ................................................. 151

3.2.1. Explotación comercial de los derechos de autor.................................. 152

3.3.1. Planteamiento del problema ................................................................ 159

3.4. El Modelo de Convenio de Estados Unidos ................................................. 172

4. LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR EN EL COMENTARIO AL ARTÍCULO 12

4.1. Consideraciones generales .......................................................................... 173

4.1.1. Concepto de programa de ordenador .................................................. 173

4.2.1. Naturaleza jurídica de las transacciones ............................................. 191

A) Venta de los derechos de autor .......................................................... 192

4.2.2. Clasificación contractual del Modelo de Convenio de la OCDE ........... 201

A) Cesión de uso para una explotación comercial ................................... 202

4.2.3. Conclusión .......................................................................................... 215

5. LA POSICIÓN ESPAÑOLA ANTE LAS RENTAS DE PROGRAMAS

5.1. La observación española al Comentario de la OCDE................................... 218

6. LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR COMO OBRAS CIENTÍFICAS O

6.1.1. Planteamiento ..................................................................................... 234

6.2. Los programas de ordenador en el ámbito de la propiedad intelectual

6.2.1. La tríada de los derechos de autor:

6.3. Variedad de posiciones ante la caracterización

6.3.1. Posición de la Dirección General de Tributos ...................................... 263

6.4. Otras posturas ............................................................................................. 275

6.4.1. Los programas de ordenador como obras literarias............................. 275

6.5. Hacia una interpretación finalista ................................................................. 283

6.5.1. El concepto de canon de la Ley española del Impuesto sobre

7. OTROS CÁNONES DE LA PROPIEDAD INTELECTUAL..................................... 295

7.1. La industria audiovisual................................................................................ 296

7.1.1. Delimitación de las categorías ............................................................. 297

A) Obras y grabaciones........................................................................... 305

7.1.3. El gravamen en la fuente..................................................................... 315

A) Los diferentes límites de gravamen de los CDI ................................... 315

7.2. Análisis de dos problemas concretos ........................................................... 324

7.2.1. El término “causahabiente”.................................................................. 324

8. EL CONVENIO UNESCO-WIPO SOBRE CANONES POR DERECHOS DE AUTOR

8.1. Antecedentes y naturaleza............................................................................. 329

CAPÍTULO TERCERO. PROPIEDAD INDUSTRIAL. ESPECIAL REFERENCIA

3.1. Concepto de know-how y prestaciones de servicios .................................... 359

3.1.1. Know-how ........................................................................................... 359

3.2. Diferencias entre know-how y prestaciones de servicios.............................. 368

3.2.1. Perspectiva teórica .............................................................................. 368

3.3. El know-how en un contrato mixto. El contrato de franquicia....................... 378