‫‪Activity Based Costing‬‬ ‫التكاليف على أساس األنشطة‬

‫تمهيد‬
‫تعتبر عملية تخصيص التكاليف غير المباشرة من أهم واكبر المشاكل ال تي تواج ه‬
‫الشركات وقد مرت عملية التخصيص هذه بعدة مراحل حسب الحاجة اليها وحس ب تط ور‬
‫األسواق والموارد والتقنيات فخالل قرن العشرين بدأت محاس بة التك اليف بش كل أساس ي‬
‫باإلهتمام بحساب تكلفة المخزون السلعي والذي تمحور في بداية األمر حول التكاليف المباشرة‬
‫غير ان ذلك االهتمام اتسع فيما بعد ليشمل األعباء اإلضافية وكيفية تخصيصها على المنتجات‬
‫والخدمات وصوالً لتحديد أدق لتكلفة المخزون وتركز اهتمام األسلوب التقلي دي للتخص يص‬
‫على مجرد توفير بيانات مالية لغرض تقييم المخزون وتحديد تكلفة البيع ومع تسارع التط ور‬
‫التكنلوجي والتقني في عوامل االنتاج واجتياح المكننة وما نتج عن ذلك من تخفيض للتك اليف‬
‫المباشرة المتمثلة في اجور األيدي العاملة وتخفيض الفاقد ‪ ،‬كل ذلك ادى الى تزايد االنتقادات‬
‫الموجهة الى األسلوب التقليدي لتخصيص التكاليف حيث بات ع اجزًا عن توف ير البيان ات‬
‫كل‬ ‫االضافية التي تخدم االدارة في اتخاذ قرارات التشغيل واإلستراتيجيات ‪ ،‬هذا القصور ش‬
‫اهم عائقًا أمام مواجهة المنافسة المحلية والخارجية وادى الى خلق اهم المشاكل التي كانت وما‬
‫زالت موضع العديد من الدراسات واألبحاث المحاسبية وهو ايجاد حل ول مناس بة لمش كلة‬
‫تخصيص التكاليف غير المباشرة لتوفير معلومات مفيدة ودقيقة في مجال قياس تكلفة المنتج او‬
‫الخدمة وألغراض التخطيط والرقابة ‪ ،‬مما دفع ‪ Kaplan & Cooper‬في العام ‪1985‬‬
‫بالدعوة الى تطبيق نظام التكاليف المبني على األنشطة (‪ )ABC‬كبديل أكثر مالئمة لتخصيص‬
‫التكاليف على المنتجات أو الخدمات‬

‫مفهوم وآلية تحديد التكاليف على أساس األنشطة ‪: ABC‬‬

‫وردت مفاهيم وتعاريف عديدة للـ ‪ ABC‬إال اننا سوف نذكر في هذه الورقة البحثية أهمهــا‬
‫ونحاول الوقوفـ على فلسفة كل تعريف فقد عرفه ( ‪ )Horngren et. al., 2011‬بأنه ذلك النظام‬
‫ال‪,,‬ذي يص‪,,‬حح أنظم‪,,‬ة محاس‪,,‬بة التك‪,,‬اليف األخ‪,,‬رى عن طري‪,,‬ق الترك‪,,‬يز على األنش‪,,‬طة الفردي‪,,‬ة‬
‫واعتبارها موقع التكلفة الرئيسي ‪ .‬ونجــد من هــذا التعريـفـ إنـه رغم اعتبــار ‪ ABC‬نظــام إال انــه‬
‫يبقى مصححا ً ومكمالً ألنظمة التكاليف األخرى أي ليس بديالً عنها وانما مكمالً لها ‪.‬‬
‫في حين عرفته (‪ , 2017‬سرور)ـ بأنه طريقة لحساب التكلفة ومصمم لتزويد المدراء بمعلومات‬
‫التكلف‪,,‬ة للق‪,,‬رارات االس‪,,‬تراتيجية والق‪,,‬رارات األخ‪,,‬رى وال‪,,‬تي من المحتم‪,,‬ل ان ت‪,,‬ؤثر على الطاق‪,,‬ة‬
‫االنتاجي‪,,,,‬ة ‪ .‬يتضح من هذا التعريف بأنه اعتبر طريقة وليس نظامًا الغ رض من ه حس اب‬
‫التكلفة ‪ ،‬هل معنى هذا ان األنظمة التقليدية ال تحتسب التكلفة ؟ بالتأكي د كال ليس ه ذا ه و‬
‫المقصود من التعريف وانما المقصود احتساب التكلفة بطريقة اكثر دقة بحيث تكون قادرة على‬
‫صنع القرارات االستراتيجية ‪.‬‬
‫أما (‪ )Hilton, 2011‬فقــد عرفــه على أنــه نظ‪,,‬ام يق‪,,‬وم على مرحل‪,,‬تين لتوزي‪,,‬ع التك‪,,‬اليف غ‪,,‬ير‬
‫المباش‪,,‬رة حيث يتم تجميعه‪,,‬ا في مجمع‪,,‬ات التكلف‪,,‬ة أوالً ثم تخص‪,,‬يها على الخ‪,,‬دمات أو المنتج‪,,‬ات‬
‫النهائية بناءاً على موجهات التكلفة ‪ .‬ونرى تركيز هذا التعريف على توزيع التك اليف غ ير‬
‫المباشرة باعتبار ان األنظمة التقليدية قد تكفلت في تتبع التكلفة المباشرة وه ذا تأيي د على ان‬
‫الـ ‪ ABC‬ال يعتبر نظاما كلفويًا قائمًا بحد ذاته وانما هو تعديل لألنظمة التقليدية ‪ ،‬باإلض افة‬
‫الى ان التعريف قد ركز على الدقة في التوزيع حيث يتم التجميع اوالً في مجمع ات التكلف ة‬
‫ليتسنى بعد ذلك تخصيصها بناءًا على موجهات التكلفة ‪.‬‬

‫ويُستنتج من أعاله إن الـ (‪ )ABC‬هو أسلوب لتوزيع وتخصيص التكاليف على مرحلتين‪ ,‬إذ‬
‫يتم في المرحلة األولى توزيع التكاليف على األنشطة في المنشأة بما يسمى مجمعات للكلف (‬
‫‪ )Cost pool‬وهي (عبارة عن مجمع لمجموعة متجانسة من الكلف يتم توزيعها ألك ثر من‬
‫هدف واحد للكلفة)‪ .‬وتوزع الكلف على مجمعات الكلف باستخدام ما يسمى بموجه أو مح رك‬
‫الكلفة (‪ )Cost Driver‬ويقصد به (العامل الذي يسبب حدوث أي كلفة نشاط)‪ .‬لذلك يس مى‬
‫أحيانا مسبب الكلفة أي انه ذو صلة سببية مع الكلفة التي يوزعها‪.‬أما النشاط (‪ )Activity‬فهو‬
‫‪ )Cost‬وهو العامل الس ببي (‬ ‫أي حدث أو معاملة تعتبر موجه أو محرك للتكلفة (‪driver‬‬
‫‪ )Casual factor‬لحدوث التكلفة ‪ ,‬أما في المرحلة الثانية فيتم تخصيص كلف االنشطة على‬
‫أهداف الكلفة كالمنتجات أو الخدمة أو الزبون‪ ,‬ويتم ذلك التخصيص باستخدام موجهات الكلف‬
‫وكما يتضح بالشكل التالي ‪:‬‬
 ‫‪Kinney& Raiborn , 2011 p:126‬‬

‫‪ -‬العوامل والظروف الداعمة لتطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة (‪:)ABC‬‬

‫‪ -1‬تعــدد المنتجــات وتنــوع نماذجھاـ مع وجــودـ اختالفــات في أحجــام إنتاجھا مما یجعــل العملیة‬
‫اإلنتاجیة معقده ‪.‬‬
‫‪ -٢‬ازديــادـ األنشــطة المســاندة كالتصــمیمـ الھندسي للمنتج وتصــمیمـ العملیات اإلنتاجیة وبرمجة‬
‫اإلنتاج والمعالجة اآللیة للبیانات باستخدامـ الحواسب اآللیة ‪.‬‬
‫‪ -٣‬تزاید استخدام نظم التصنیع المتقدمة باستخدامـ اإلنسان اآللي ‪ ،‬األمر الــذي یخلق طاقــة إنتاجیة‬
‫كبیرة ویرفعـ نسبة التكالیف الثابتة في ھیكل تكلفة المنظمة ‪.‬‬
‫‪ -٤‬ازدياد حدة المنافسة محلیا ً وعالمیا ً بحيث يصبح تخفیض التكالیف أمر استراتیجيـ الستمراریة‬
‫المنظمة والمحافظة علي حصتھا في السوق‪.‬‬
‫‪ -٥‬قصر العمر االقتصادي للمنتج ‪ ،‬مما یتطلب استبعاد بعض المنتجات وتطویرـ وإدخال منتجات‬
‫جدیدة باستمرار بما ینسجم مع توقعات الزبائن الحالیین والمحتملین‪.‬‬
‫‪ - ٦‬الزیادة في تعقد المعلومات التي تستخدمھاـ اإلدارة في اتخاذ القرارات ‪.‬‬
‫‪ -٧‬الزيادة الكبيرة في حجم التكالیف الغیر مباشرة والغیرـ مرتبطة بالتغیرات في حجم اإلنتاج ‪.‬‬

‫‪ -‬فرضيات نظام التكاليف على أساس األنشطة (‪:)ABC‬‬

‫وللوصول إلى البناء الصحيح ألس لوب (‪ )ABC‬فان ه يتم االعتم اد على مجموع ة من‬
‫االفتراضات والتي إذا ما تم اإليفاء بها فانه سوف تعزز آلية عمله وتحقق ما يهدف إليه ه ذا‬
‫النظام من القياس الدقيق للكلف والمساعدة في الرقابة وتقويم األداء واتخاذ القرارات‪ .‬وفي هذا‬
‫المجال‪ ,‬فانه يمكن تلخيص االفتراضات األساسية لنظ ام الـ (‪ )ABC‬باعتباره ا أسس ًا أو‬
‫مبادئ لهذا النظام وكما يأتي‪-:‬‬
‫االفتراض األول ‪ -:‬إن األنشطة تستهلك الموارد (‪:)Activity Consume Resources‬‬
‫يقوم هذا االفتراض على إن النشاط هو المستهلك الحقيقي للموارد‪ ,‬أي إن النشاط ه و ال ذي‬
‫يؤدي إلى حيازة الموارد والتي تؤدي بالتالي إلى حدوث الكلفة‪.‬‬

‫‪,‬اني‪ -:‬المنتج ات هي ال تي تس تهلك األنش طة (‪Activities consume‬‬

‫االفتراض الث‪,‬‬
‫‪:)resources‬‬
‫ويعني هذا االفتراض إن الطلب على المنتجات (أهداف الكلفة) هو الذي ينش ي الحاج ة إلى‬
‫ة‬ ‫وجود هذه األنشطة‪ ,‬بمعنى أخر إن األنشطة تعمل كحلقة وصل بين الموارد وأهداف الكلف‬
‫النهائية مما يوحي بان استهالك األنشطة من قبل أهداف الكلفة يتغير وفق ًا الختي ار موج ه‬
‫الكلفة‪.‬‬

‫االفتراض الثالث‪ -:‬استهالك الموارد وليس إنفاقها (‪:)Consumption rather spending‬‬

‫ويبين هذا االفتراض إن نظام ‪ ABC‬يقيس التغيرات في مستوى استهالك الم وارد وال يقيس‬
‫التغير في مستوى اإلنفاق إذ إن استهالك الموارد يميل إلى طلب األنشطة بينما اإلنفاق يمي ل‬
‫إلى الطاقة اإلنتاجية المتوفرة ألداء تلك األنشطة‪.‬‬
‫‪Activities‬‬ ‫‪can‬‬ ‫ها ‪be‬‬ ‫االفتراض الرابع‪ -:‬إن هناك عدد كبير من األنشطة يمكن تحديدها وقياس‬
‫‪:))identified & measured‬‬

‫هذا االفتراض يعني أن هناك أسبابا متعددة الستهالك الموارد وبالتالي عدد كبير من األنشطة‬
‫التي يمكن تحديدها وقياسها ‪ ,‬ويعتبر تحديد األنشطة خطوة مهمة جدًا لتطبيق نظ ام (‪)ABC‬‬
‫وهذه الخطوة تحتاج إلى قدر كبير من العدالة وتحتاج إلى الوقت والدقة الالزمة الجراءها‪.‬‬
‫االفتراض الخامس‪ -:‬مجمع ات الكلف ة يجب إن تك ون متجانس ة (‪Cost pools are‬‬
‫‪:)homogeneous‬‬
‫ويقصد به إن الكلف في كل مجمع كلفة تكون موجهة بواس طة أنش طة متجانس ة ويع ني‬
‫بالتجانس إن تكون مجمعات الكلف موجهة من قبل نشاط واح د أو مجموع ة من األنش طة‬
‫مترابطة فيما بينها‪ .‬وهذا يعني أن يكون لنظام (‪ )ABC‬عدد كبير من مجمعات الكلفة‪.‬‬
‫ط على‬ ‫االفتراض السادس‪ -:‬التكاليف في كل مجمع تكون متغيره والتكاليف الثابته تكون فق‬
‫مستوى المصنع او التسهيالت‪.‬‬

‫والشكل التالي يوضح اإلفتراضين األول والثاني‬

‫‪Garrison et. al., 2010 p:314‬‬

 ‫‪ -‬خطوات تطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪: ABC‬‬
‫‪ -1‬تحديد األنشطة ‪:‬‬
‫يعرف النشاط بأنه حدث أو عمل أو جزء من عمل يتم القيام ب ه لتحقي ق ه دف معين‬
‫‪.‬ويمكن التعرف على أنشطة مشروع ما من خالل مراجعة الخرائ ط التنظيمي ة وموازن ة‬
‫األنشطة المعاونة فضالً عن المقابالت الشخصية مع أفراد الوحدة االقتص ادية لتحدي د م اذا‬
‫يفعلون من اجل استمرار المشروع والغرض من تحديد األنشطة هو من أجل تحدي د تكلفته ا‬
‫وفق ما يعرف بالتسلسل الهرمي للتكلفة (‪ )Cost Hierarchies‬حيث تقسم األنشطة وفق هذا‬
‫التسلسل إلى أربعة مستويات وهي‪:‬‬
‫أ‪ -‬األنشطة على مستوى الوحدة ‪Unit-Level Activities :‬‬
‫تهالك‬ ‫ترتبط األنشطة عند هذا المستوى مع عدد الوحدات المنتجة‪ ،‬اذ انه تتناسب كمية االس‬
‫من الموارد مع عدد الوحدات المنتجة‪ ،‬أي إذا كانت هناك زي ادة ‪ %10‬في اإلنت اج فأنه ا‬
‫تستهلك موارد إضافية ‪ %10‬من كلفة هذا النشاط وتتضمن مصاريف ه ذا المس توى م واد‬
‫مباشرة وأجورًا مباشرة وكلف طاقة وغيرها‪.‬‬
‫‪Batch-Level Activities‬‬ ‫ب‪ -‬األنشطة على مستوى الدفعة ‪:‬‬
‫هذه األنشطة يتم تأديتها لكل مجموعة من الوحدات المنتجة بدالً من الوحدة الواحدة‪ ،‬بص رف‬
‫النظر عن عدد الوحدات المنتجة‪ ,‬أي أن األنشطة والعمليات التي تتعل ق بدفع ة إنت اج أو‬
‫خدمات وغير متعلقة بوحدة واحدة ما‪.‬‬
‫‪Product-Sustaining‬‬ ‫ج‪ -‬األنش‪,,‬طة على مس‪,,‬توى دعم المنتج ‪Level:‬‬
‫‪Activities‬‬
‫وتتضمن األنشطة المطلوبة لدعم الخط اإلنتاجي‪ ،‬ولكن ال يتم انجازها مع كل وحدة منتجة أو‬
‫دفعة إنتاج جديدة‪ ،‬ومن أمثلتها نشاط الهندسة وجدولة اإلنتاج‪ ,‬وتؤدي إلى زيادة كلفة األنشطة‬
‫مع ازدياد عدد المنتجات‪.‬‬
‫د‪ -‬األنشطة على مستوى دعم التسهيالت (األنشطة العامة)‪Facility Sustaining Level :‬‬
‫وتتضمن األنشطة العامة التي يتم تقديمها على مستوى الوحدة االقتصادية‬ ‫‪Activities‬‬
‫ف‬ ‫كلها لغرض انجاز العملية اإلنتاجية والتي تخدم كل األقسام ومن ثم اليمكن تخصيص كل‬
‫هذه االنشطة لقسم محدد مثالً تدفئة المصنع‪ ،‬إعداد شبكة الحاسوب‪ ،‬الحراسة‪ ،‬توفير القروض‬
‫وغيرها من األنشطة‪.‬‬

‫‪ -2‬تخصيص التكاليف على مجمعات كلف األنشطة ‪:‬‬

‫بعد أن تم تحديد األنشطة فأن كلفة الموارد المس تهلكة لف ترة زمني ة مح ددة يجب أن يتم‬
‫ز‬ ‫تخصيصها لكل نشاط‪ ,‬اذ أن العديد من الموارد يتم تخصيصها بصورة مباشرة على مراك‬
‫الكلفة وبشكل منفصل لكل مركز ومن الممكن إن يتم تخصيص بعض هذه الم وارد بص ورة‬
‫مشتركة على أكثر من مركز كلفة ‪ ,‬ويمكن أن يحتوي مجمع الكلفة على نشاط واح د ‪ ،‬أو أن‬
‫يحتوي على أكثر من نشاط ‪ ،‬أي مجموعة من األنشطة المتجانس ة ومع نى التج انس هن ا‬
‫خضوع تلك األنشطة بمجموعها لموجه كلفة واحد فعلى سبيل المث ال يمكن تجمي ع أنش طة‬
‫الصيانة وبرمجة اإلنتاج في مجمع كلفة واحد باعتبار أن تكاليف هذه األنشطة ترتبط ارتباط ًا‬
‫وثيقًا بموجه تكلفة وهو ساعات عمل‪.‬‬

‫‪ -3‬تحديد موجهات كلف األنشطة‪:‬‬

‫تتمثل موجهات الكلف بالعوامل المؤثرة على كلف األنشطة (بالزي ادة أو النقص ان)‪ ,‬وال تي‬
‫تتضمن األحداث أو القوى التي تعد عوامل محددة بشكل مباشر لكلف األنشطة ‪ ،‬ومن ثم فهو‬
‫مقياس كمي يعكس مخرجات النشاط ومن أمثلة موجهات التكلفة‬
‫جدول‬
‫األنشطة والموجهات المقترحة‬
‫موجه الكلفة‬ ‫النشاط‬
‫عدد دورات اإلنتاج‬ ‫جدولة اإلنتاج‬
‫عدد أوامر الشراء‬ ‫طلب المواد‬
‫عدد مرات توريد المواد‬ ‫استالم المواد‬
‫عدد مرات أو وقت المناولة‬ ‫مناولة المواد‬
‫عدد مرات التجهيز‬ ‫إعداد تجهيز اآلالت‬
‫ساعات تشغيل اآلالت‬ ‫تشغيل اآلالت‬
‫عدد مرات الصيانة‬ ‫صيانة اآلالت‬
‫عدد مرات الفحص‬ ‫رقابة الجودة‬

‫‪,‬ذ‬
‫‪,‬تي يجب إن تؤخ‪,‬‬
‫‪,‬ايير ال‪,‬‬
‫والختيار موجه الكلفة المناسب هناك مجموعة من المع‪,‬‬
‫بالحسبان منها ‪-:‬‬
‫أ‪ -‬معيار السبب والنتيجة‪ Cause-Effect criterion( :‬ويعد هذا المعيار من المعايير‬
‫المهمة التي يتطلب توفرها في العنصر الذي يراد اختياره كموجه للكلفة إذ إن ه ذا المعي ار‬
‫يلزم موجه الكلفة على إن يؤثر بصورة مباشرة على الكلفة الكلية‪ ,‬وان اس تعمال موجه ات‬
‫الكلف على أساس هذا المعيار سيؤدي إلى زيادة الدقة في كلفة المنتج وبذلك سيؤدي إلى عدالة‬
‫اكبر في التوزيع‪.‬‬
‫ب‪ -‬معيار الكلفة المنفعة‪ )Cost-Benefits criterion( :‬إن هذا المعي ار يأخ ذ في‬
‫الحسبان الكلفة األقل في تحديد موجه الكلفة‪ ,‬أي يجب الحصول على الموجه ات ذات الكلف ة‬
‫األقل إذا كانت الموجهات ذات منافع متشابهة‪.‬‬
‫ج‪ -‬المعقولية‪ )Reasonableness( :‬بعض التكاليف ال يمكننا إيجاد ترابط لها مع المنتج‬
‫على أساس المنافع وال على أساس العالقة السببية وبالتالي فان التخصيص يتم على أساس العدال ة أو‬
‫المعقولية باالختيار لموجه قريب قدر االمكان‪.‬‬

‫وقد عبر ( ‪ )Hilton‬عن تلك المعايير بالعوامل المهمة في اختيار محركات أو موجهات التكلفة ‪Hilton,( :‬‬
‫‪)2011, p:183-184‬‬
‫درجة اإلرتباط (‪ : )Degree of correlation‬حيث ان دقة التكلفة الناتجة تعتمد‬ ‫‪-‬‬
‫على درجة األرتباط بين استهالك النشاط ومحرك التكلفة ‪.‬‬
‫تكلفة القياس (‪ : )Cost of measurement‬حيث ان المزيد من مجمع ات‬ ‫‪-‬‬
‫التكلفة يحتاج بدوره الى المزيد من موجهات الكلف وقد يحقق ذلك دقة أكبر في تحديد‬
‫التكلفة إال أنه في الوقت نفسه يؤدي إلى زيادة أكبر في تكاليف تنفيذ النظام والمحافظة‬
‫عليه وبالتالي يجب األخذ بنظر االعتبار معيار التكلفة والمنفعة ‪.‬‬
‫اآلثار السلوكية (‪ : )Behavioral effects‬والمقصود باألثار السلوكية هو التأثير‬ ‫‪-‬‬
‫على سلوك صناع القرار تبعًا لمحرك التكلفة الذي تم اختياره‪ ،‬فعلى سبيل المث ال في بيئ ة‬
‫اإلنتاج في الوقت المحدد ( ‪ )JIT‬يكون الهدف الرئيسي هو خفض المخزون وأنشطة مناول ة‬
‫المواد إلى أدنى مستوى ممكن فإذا تم اختيار (عدد مرات المناولة) كمحرك للتكلفة باعتب اره‬
‫أكثر المقاييس دقة في استهالك نشاط مناولة المواد ألغراض تخصيص التكاليف ق د يك ون‬
‫لهذا االختيار تأثير سلوكي في تحفيز المدراء للحد من عدد المرات التي يتم فيها نقل الم واد‬
‫وبالتالي تقليل التكلفة ‪.‬‬

‫ويتحقق نجاح أسلوب التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬من خالل تحديد موجهات الكلفة لكل‬
‫نشاط وبشكل دقيق‪ ،‬حيث تتم عملية تتبع كلفة اس تخدام الم وارد باألنش طة المتاح ة بالوح دة‬
‫االقتصادية من خالل استخدام هذه الموجهات‪ ،‬والتي تستخدم أيضًا في تتبع تكاليف األنش طة على‬
‫ال مرتبطًا بالنشاط وينتج عنه استخدام النش اط‬
‫وحدات اإلنتاج‪ ،‬ومن ثم فأن موجه الكلفة يمثل عام ً‬
‫لبعض الموارد المتاحة بالوحدة االقتصادية ‪ ,‬ويتم تحديد موجهات الكلفة في ضوء قرارين ‪:‬‬
‫القرار االول ‪ :‬تحديد عدد موجهات الكلفة التي يحتاج إليها النظام بأكمله‪.‬‬
‫القرار الثاني ‪ :‬تحديد نوع موجهات الكلفة الذي يجب استخدامه بما يحقق انخفاضًا في تكلف ة‬
‫تطبيق أسلوب التكاليف على أساس األنش طة ‪ ، ABC‬من دون المس اس بمس توى الدق ة‬
‫المستهدف لمخرجاته ‪.‬‬
‫هذا ويفضل اختيار موجهات التكلفة التي يتوافر فيها ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬سهولة الحصول على البيانات الخاصة بها‪.‬‬
‫‪ -‬أن تكون قابلة للقياس‪.‬‬
‫‪ -‬أن تتميز بأعلى درجة ارتباط مع مجموعة تكاليف النشاط‪.‬‬
 ‫‪ -4‬حساب معدل كلفة الوحدة الواحدة من موجه الكلفة ‪:‬‬
‫ويتم احتساب كلفة الوحدة الواحدة من موجه الكلفة من خالل المعادلة االتية ‪:‬‬

‫‪ -5‬احتساب كلفة المنتجات‪ :‬ويتضمن ‪:‬‬

‫أ – التكاليف المباشرة‪ :‬وهي التكاليف التي يمكن تتبعها بصورة مباش رة على المنتج مث ل‬
‫المواد المباشرة واألجور المباشرة والمصاريف المباشرة‪.‬‬
‫ب – التكاليف غير المباشرة‪ :‬وتتمثل بالتكاليف التي ال يمكن تتبعها بشكل مباشر على المنتج‬
‫وبذلك فأنه يتم تخصيصها وفق معدالت تقديرية لغرض تخصيصها‪.‬‬
‫ويتم احتساب كلفة المنتج من التكاليف الصناعية غير المباشرة على أساس األنشطة كاآلتي‪:‬‬
‫(حصة الوحدة من موجه كلفة النشاط ‪ × a‬كمية موجه النشاط ‪ a‬المستخدم )‬
‫‪( +‬حصة الوحدة من موجه كلفة النشاط ‪ × b‬كمية موجه النشاط ‪ b‬المستخدم )‬
‫‪( +‬حصة الوحدة من موجه كلفة النشاط ‪ × c‬كمية موجه النشاط ‪ c‬المستخدم )‬
‫= حصة الوحدة من التكاليف الصناعية غير المباشرة على أساس اس تخدام األنش طة في‬
‫تخصيص الـ ‪ABC‬‬

‫ويعرض الشكل التالي الخطوات السابقة بطريقة أكثر وضوحًا‬

‫‪Horngren et. al., 2012 P:172‬‬

 ‫‪ -‬مزايا نظام التكاليف على أساس األنشطة ( ‪) ABC‬‬

‫توفير قياس عادل للتكاليف الصناعية غير المباشرة على أساس السبب والنتيج ة أي‬ ‫‪-1‬‬
‫العالقة المسببة لحدوث التكاليف وليس على األسس المتعلقة بحجم اإلنتاج مما يساعد‬
‫اج‬ ‫في اتخاذ قرارات أدارية عادلة وتقديم معلومات مفيدة تتعلق بالنشاط أوال وباإلنت‬
‫المرتبط به ثانيا ‪.‬‬
‫تطويرعمل أدارة الوحدة االقتصادية ألنه من خالل التعرف على األنشطة التي تسبب‬ ‫‪-2‬‬
‫التكاليف يمكن السيطرة عليها وزيادة فاعلية الرقابة عليه ا ومن ثم يص بح األم ر‬
‫مراقبة األنشطة وليس مراقبة التكاليف كما كان سائدًا ‪.‬‬
‫ك‬ ‫يساعد في تخفيض التكاليف وهو الهدف الذي تسعى أليه كل وحدة اقتصادية وذل‬ ‫‪-3‬‬
‫طة‬ ‫الدقيق لألنشطة التي تؤدي إلى زيادة التكاليف واألنش‬ ‫من خالل التحديد‬
‫التي تخفض التكاليف ‪.‬‬
‫يساعد في عملية تقويم األداء ألنشطة الوحدة االقتصادية والع املين فيه ا من خالل‬ ‫‪-4‬‬
‫ويم‬ ‫تحليل األنشطة وتحديد موجهات الكلفة مما يساعد في أيجاد معايير دقيقة في تق‬
‫األداء ‪.‬‬
‫يساعد على تخفيض الكلف المشتركة كما يساهم في زيادة كفاية األقس ام واألنش طة‬ ‫‪-5‬‬
‫وفهم أفضل لإلدارة في توليد اإلرباح وزيادة الربحية ‪.‬‬
‫يحقق النظام حالة تعظيم اإلنتاج من خالل السيطرة على النوعية وتحس ينها حيث أن‬ ‫‪-6‬‬
‫تحديد دور كل نشاط من اإلنتاج ‪ ،‬وبيان األنشطة ال تي تع اني من االختناق ات ‪،‬‬
‫واألنشطة غير المستغلة بالكامل ‪ ،‬يساعد في معالجتها ‪ ،‬ويخفض كلفتها ‪.‬‬
‫أن قياس تكلفة الوحدة بدقة يساعد المدراء في تحديد أسعار البيع وتق ويم الربحي ة‬ ‫‪-7‬‬
‫بصورة أفضل وتحسين مقاييس األداء ‪.‬‬
‫تغير تحديد التكلفة على أساس النشاط من نظرة المديرين للعدي د من التكاليــف‬ ‫‪-8‬‬
‫اإلضــافية والتي كان يعتقد في الماضي أنـها غير مباشرة ( مثل القوى المحركة‬
‫والتفتيش وأعداد اآلالت ) حيث أصبحت تحدد ألنشطة محددة ويمكن اعتبارها قابل ة‬
‫للتتبع للمنتجات الفردية ‪.‬‬

‫‪ -‬اإلنتقادات الموجهة لنظام التكاليف على أساس األنشطة ( ‪) ABC‬‬

‫على الرغم من المزایا العدیدة التي سبق ذكرھا إال أن نظام تكالیف األنشطة شأنه شأن أي نظــام‬
‫بشري ال یخلو من العیوب ومن أھم هذه العیوب مايلي ‪-:‬‬
‫‪ -1‬أن تطبیقـ نظام تكــالیف األنشــطة یتطلب تكلفة مرتفعة وجھد كبــیر وھذا ما یجعل العديد‬
‫من الشركات تترددـ في استخدامه ‪.‬‬
‫كلما اتجه حجم المنظمة إلي الصغر مثل شركات اإلنتاج الفوري حیث تتعدد الطلبیات مع‬ ‫‪-2‬‬
‫صغر حجم الطلبیات فإن تجمیع البیانات الالزمة للحصول على معلومات التكلفة حســب‬
‫األنشطة یعتبر مكلف للغایة بما یتعارض مع اعتبار ھدف تخفيض التكالیف الذي تنشده‬
‫تلك الشركات ‪.‬‬
‫أن كفاءة استخدام نظام تكالیف على اسـاس األنشـطة تعتمد بصـفة رئیسـیة على اإلختیارـ‬ ‫‪-3‬‬
‫السلیم لمسببات التكلفة وذلك لیس باألمر السھل حیث یتطلب األمر اختیار أكثر مســبب‬
‫مناسب لتكلفة النشاط ودراسة سلوك التكالیف وفقا لھذا المسبب‪.‬‬
‫عملیة الحصـــول على معلومـــات دقیقة یمكن اإلعتمـــاد علیھا ســـواء في تحدید تكـــالیف‬ ‫‪-4‬‬
‫األنشطة أو في اختیار مسببات التكلفة أمر في غایة الصعوبة إذا أخذنا النقطتین التــالیتین‬
‫في الحسبان ‪:‬‬
‫أ‪ -‬أن ھذه المعلومات تعتمد بشكل كبــیر علي المالحظة الشخصــیة الــتي تختلف من‬
‫شخص آلخر‪.‬‬
‫ب‪ -‬أن المعلومــات عرضــة للتغییر بشــكل مســتمر ســواء بســبب أثر التغــیرات‬
‫التكنولوجیة على أســالیب تنفیذ األنشــطة المختلفة أو بســبب آثــار التضــخم على‬
‫تكالیف األنشطة ‪.‬‬

‫‪ -‬بعض المشاكل المرتبطة بتطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة (‬

‫‪) ABC‬‬
‫ھناك بعض المشــاكل الــتي ظھرت عند التطــبیق العملي لنظــام تكــالیف األنشــطة ھذه المشــاكل‬
‫حاول المھنیون وكتاب الفكر المحاسبي ایجاد الحلول لھا وســوفـ نــذكر ثالثة من أشــھر المشــاكل‬
‫التطبیقیة ‪-:‬‬

‫المشكلة األولى – مدى إستغالل الطاقة المتاحة‬

‫في بعض األحیان ال یتم إستغالل الطاقة المتاحة ألحد األنشطة بالكامل وعلیه ف إن ذل ك‬
‫الجزء من التكالیف الثابتة المرتبطة بذلك النشاط ال یصح توزیعھا بالكام ل على وح دة‬
‫ة‬ ‫المنتج وانما یتم تحمیل المنتج بالجزء المستغل فقط وھنا تظھر مشكلة كیفیة معاج‬
‫الجزء غیر المستغل من تلك التكالیف وقد كان الحل المقترح لتلك المشكلة أن یتم تحمیل‬
‫ذلك الجزء من التكالیف غیر المستغلة على قائمة ال دخل باعتب اره من األعب اء العام ة‬
‫والتحمل بھا تكلفة المنتج وتعد ھذه المعالجة خروجًا على نظام تك الیف النش اط وتطبیق ا‬
‫لمدخل التكلفة المستغلة ‪.‬‬

‫المشكلة الثانیة – إختیار مسببات التكلفة‬

 ‫عند تحدید األنشطة واألعمال التي تمارس داخل المنظمة ربما نجد إن لكل نش اط یمكنن ا‬
‫عمل عدد كبیر من مسببات التكلفة فكیف یتم المفاضلة بین ھذه المسببات وكذلك قد یتم‬
‫ون‬ ‫عمل مجمع تكلفة مكون من مجموعة من األنشطة الفرعیة الصغیرة والتي عادة ما تك‬
‫غیر متجانسة فكیف تتم أیضا المفاضلة بین مسببات التكلفة المناس بة لھذا المجم ع ‪،‬‬
‫ویمكن لحل ھذه المشكلة استخدام بعض األسالیب اإلحصائیھة مثل أسلوب تحلیل اإلرتباط‬
‫ذلك‬ ‫وذلك لتحدید درجة اإلرتباط بین األنشطة المجمعھة سویا في مجمع واحد للتكلفة وك‬
‫یمكن استخدام نفس األسلوب الختیار مسبب التكلفة صاحب أكبر معامل ارتباط مع عناصر‬
‫التكالیف الخاصة بذلك النشاط ‪.‬‬

‫المشكلة الثالثة – ارتباط قیمة المنتج باألنشطة‬

‫قد یتضح أن ھناك نوعیة من األنشطة التي تمارس في المنظمة وال تضیفـ قیمة للمنتج ولحل ھذه‬
‫المشكلة ینبغي حصر ھذه األنشطة للتخلص منھا نھائیا ً ‪ ،‬وفي حالة عــدم القــدرة على التخلص من‬
‫بعض األنشطة التي التضیف قیمة للمنتج فإنه البد من استبعاد التكــالیف الخاصــة بھذه األنشــطة‬
‫من التحمیل على المنتجات وتعالج باعتبارھا أعباء عامة في قائمة الدخل‪.‬‬
‫‪ -‬نظام التكاليف على أساس األنشطة ( ‪ ) ABC‬في المنشآت الخدمية‬
‫والتجارية‬
‫هناك العديد من تطبيقات نظام تحديد التكلفة على اساس النشاط في المنشآت الخدمي ة‬
‫والتجارية فالمدخل العام لنظام ‪ ABC‬في المنشآت الخدمي ة والتجاري ة يتش ابه معه ه في‬
‫المنشآت الصناعية حيث يتم تقسيم التكاليف الى مجمعات تكلفة متجانسة وتصنف وفقًا للتكاليف‬
‫على مستوى وحدة المخرجات والتكاليف على مستوى الدفع ة وتك اليف دعم الخدم ة ودعم‬
‫التسهيالت ويجب ان تكون مجمعات التكلفة متوافقة مع األنشطة وتخصص التكاليف باستخدام‬
‫محركات التكلفة التي تحتوي على عالقة السبب األكثر بتكاليف مجمع الكلفة ويجب ان تتغلب‬
‫المنشآت الخدمية والتجارية أيضًا على مشاكل القياس وأسس التخصيص ‪ ،‬فعلى سبيل المث ال‬
‫تتبع بعض البنوك هذا المدخل فانها تحسب تكاليف األنشطة المختلفة مثل فتح واقفال الحسابات‬
‫اب‬ ‫‪ ،‬ادارة الرهون العقارية ‪ ،‬بطاقات اإلئتمان ‪...‬الخ وتستخدم معدالت تكلفة األنشطة لحس‬
‫تكلفة الخدمات المقدمة ‪(.‬هورنكرن وأخرون‪. )2009 ,‬‬

‫‪ -‬مقارنه بين نظام الكلفة التقليدي و نظام الـ ‪ABC‬‬

‫نظام الـ ‪ABC‬‬ ‫نظام الكلفة التقليدي‬
‫يقدم معلومات كلفوية اكثر تفصيال فيوض‪,,‬ح كلف‪,,‬ة ك‪,,‬ل نش‪,,‬اط من‬ ‫دم معلوم‪,‬ات كلفوي‪,‬ة عن وظيف‪,‬ه كامل‪,‬ه بمع‪,‬نى معلوم‪,‬ات تجمعي‪,‬ه لمختل‪,‬ف ‪-1‬‬
‫االنشطة التي يمر بها المنتج حتى اكتماله‬ ‫نشطة التي يمر بها المنتج حتى اكتماله ومن الصعب تحليلها‬
‫ركز على المنتجات باعتبارها هدف الكلفة مما يؤدي الى تقديم النتائج ‪-2‬يركز على المنتجات بوصفها الهدف الثاني للكلف وهذا يميزه بانه يعطي‬
‫تفصيل اكبر من حيث المعلومات التي يقدمها (مالية او غير مالية )‬ ‫صوره اجمالية وال يقدم اي تفاصيل عنها‬
‫ستخدام حوض واحد للك‪,,‬ف لك‪,,‬ل قس‪,,‬م او وظيف‪,,‬ة او ه‪,,‬دف كلف‪,,‬ة او يتم ‪-3‬يستخدم العديد من احواض (مجمعات)الكل‪,‬ف لك‪,‬ل قس‪,‬م او وظيف‪,‬ة‬
‫او اي هدف كلفة اخر وذأل‪,,‬ك بس‪,,‬بب اس‪,,‬تخدام العدي‪,,‬د من االنش‪,,‬طة‬ ‫ه تجميع ك‪,,‬ل الكل‪,,‬ف المخصص‪,,‬ة به‪,,‬دف الكلف‪,,‬ة (منتج ‪ ,‬قس‪,,‬م ‪ ,‬زب‪,,‬ون‬
‫ويتم تحديد كلفة المنتوج بتجميع كلف االنشطة التي قامت بإنتاجه‬ ‫لخ ) ثم تضاف اليها الكلف غير المباشرة الموزعة‬
‫م تقس‪,,‬يم المجم‪,,‬وع على ع‪,,‬دد المنتج‪,,‬ات الس‪,,‬تخراج كلف‪,,‬ة الوح‪,,‬دة ‪-4‬ان ه‪,,‬دف الكلف‪,,‬ة االول ه‪,,‬و النش‪,,‬اط لك‪,,‬ون المنتج يتك‪,,‬ون من خالل‬
‫واحدة وهو ما يشير اليه (‪ )Horngren‬بم‪,,‬دخل (نش‪,,‬ر التكلف‪,,‬ة) أي مروره في اكثر من نشاط لذألك سيكون هنال‪,‬ك اك‪,‬ثر من ح‪,‬وض لك‪,‬ل‬
‫ستخدام متوسط عام لنشر التكلفة بشكل موحد على المنتج‪,,‬ات مم‪,,‬ا ق‪,,‬د منتج وبالت‪,‬الي تكلف‪,‬ة المنتج س‪,‬تكون اك‪,‬ثر دق‪,‬ة بن‪,‬اءاً على اس‪,‬تغالله‬
‫تج تحديد تكلف‪,,‬ة المنتج بأف‪,,‬ل او أك‪,,‬ثر من الالزم أو يك‪,,‬ون هن‪,,‬اك خط‪,,‬أ‬
‫لألنشطة‬
‫تبادل في تحديد كلفة المنتجات‬
‫م استخدام اسس التوزيع المالية (النقدية ) بصوره واسعه مث‪,,‬ل كلف‪,,‬ة ‪-5‬يتم استخدام اسس التوزيع (موجهات الكلف )عباره عن متغيرات‬
‫غير مالية (الكمية)وهذا ال يعني ان نظام ال ‪ ABC‬ال يستخدم احيانا‬ ‫عمل و كلفة المواد ‪...‬الخ‬
‫اسسا ماليه ولكنه يفضل االسس غير المالي‪,,‬ة تفادي‪,,‬ا لالنحراف‪,,‬ات في‬
‫التوزيع وزيادة في الدقة‬
‫تعتمد االنظمة التقليدية كثيراً على الحاسوب كما ه‪,‬و الح‪,‬ال في نظ‪,‬ام ‪ -6‬يتم اس‪,,‬تخدام الحاس‪,,‬وب بش‪,,‬كل واس‪,,‬ع بس‪,,‬بب ك‪,,‬ثرة االنش‪,,‬طة‬
‫‪ ABC‬بسبب بساطة العمليات وعدم وجود تعقيدات تواجه مستخدم والتعقي‪,,‬دات ال‪,,‬تي تواج‪,,‬ة مس‪,,‬تخدم ومص‪,,‬مم النظ‪,,‬ام وتع‪,,‬دد موجه‪,,‬ات‬
‫الكل‪,,‬ف وب‪,,‬الرغم ان الكل‪,,‬ف الناتج‪,,‬ة من اس‪,,‬تخدام الحاس‪,,‬وب س‪,,‬تكون‬ ‫ذه االنظمة‬
‫اك‪,,,‬بر ‪ ,‬اال ان المن‪,,,‬افع س‪,,,‬تكون متزاي‪,,,‬دة من حيث الس‪,,,‬رعة انج‪,,,‬از‬
‫العمليات وتقديم البيانات بأكثر دقة‬

‫ولتوضيح ماسبق نفترض المثال التالي ‪:‬‬

‫‪ -‬احدى الشركات الصناعية تقوم بتصنيع منتجين هما ‪ X‬و ‪ Y‬والمنتج ‪ Y‬محدود الطلب إذ‬
‫تبلغ مبيعاته ‪ 500‬وحده سنويا والمنتج ‪ X‬ذو طلب واسع وتبلغ مبيعاته ‪ 2000‬وح ده س نويا‬
‫وكل منتج يحتاج إلى‪ 4‬ساعات عمل مباشر الستكماله‪ ,‬وتعمل الشركة بمقدار ‪10000‬س اعة‬
‫ده من كال‬ ‫عمل مباشر سنويا‪ .‬واآلتي كلفة المواد المباشرة والعمل المباشر إلنتاج وحده واح‬
‫المنتجين‪:‬‬
‫‪Y‬‬ ‫‪X‬‬ ‫البيــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــان‬
‫‪25000‬‬ ‫‪35000‬‬ ‫المواد المباشرة‬
‫‪15000‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫األجور المباشرة بمعدل اجر‪3750‬دينار للساعة‬

‫وتبلغ إجمالي تكاليف الصنع غير المباشرة ‪10000000‬دينار في السنة وعلى ال رغم من إن‬
‫عدد ساعات العمل المباشر لكل منتج متس اوية إال أن المنتج األول يحت اج إلى وقت أك ثر‬
‫إلعداد المكائن للفحص من المنتج الثاني‪ ,‬وكذلك فان المنتج الث اني يتم إنتاج ه في دفع ات‬
‫صغيره وبالتالي يتطلب عدد اكبر من أوامر اإلنتاج مقارنة بالمنتج األول ‪ ,‬وتستخدم الش ركة‬
‫رغب‬ ‫ساعات العمل المباشر كأساس لتحميل تكاليف الصنع غير المباشرة على المنتجات وت‬
‫الشركة حاليا بتطبيق نظام ‪ ABC‬في قياس تكاليف منتجاتها وبعد تحليل عملياتها حددت مراكز‬
‫النشاط وموجهات التكلفة لكل مركز نشاط وكما يلي‪:‬‬
 ‫‪Y‬‬ ‫‪X‬‬ ‫اإلجمالي‬ ‫موجهات الكلف‬ ‫التكاليف‬ ‫مراكز األنشطه‬
‫‪4000‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫ساعات العمل المباشر‬ ‫‪800000‬‬ ‫الخاص بالعمل‬
‫‪300‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪500‬‬ ‫ساعات المكائن‬ ‫‪2200000‬‬ ‫الخاص بالمكائن‬
‫‪50‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪200‬‬ ‫مرات اإلعداد‬ ‫‪1600000‬‬ ‫إعداد المكائن‬
‫‪10‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪40‬‬ ‫عدد األوامر‬ ‫‪500000‬‬ ‫أوامر االنتاج‬
‫‪160‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪250‬‬ ‫مستندات االستالم‬ ‫‪1000000‬‬ ‫استالم المواد‬
‫‪100‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪500‬‬ ‫مرات الفحص‬ ‫‪1500000‬‬ ‫فحص الجودة‬
‫‪300‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪500‬‬ ‫ساعات المكائن‬ ‫‪2400000‬‬ ‫إدارة المصنع‬
‫‪10000000‬‬ ‫المجمـــــــوع‬

‫اذ يمكن احتساب كلفة كل منتج بموجب الطريقة التقليدية كما يلي ‪:‬‬

‫معدل تحميل ت‪.‬ص‪.‬غ‪.‬م=‪10000000/10000‬ساعه عمل مباشر=‪1000‬دينار‪/‬ساعة‬

‫ت‪.‬ص‪.‬غ‪.‬م محمله لكل منتج=‪ 4‬ساعه × ‪1000‬دينار=‪ 4000‬دينار‪/‬وحده‬

‫‪Y‬‬ ‫‪X‬‬ ‫البيـــــــــــــــــــــــــــــــــان‬
‫‪25000‬‬ ‫‪35000‬‬ ‫المواد المباشرة‬
‫‪15000‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫األجور المباشرة‬
‫‪4000‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫ت‪.‬ص‪.‬غ‪.‬م المحمله‬
‫‪44000‬‬ ‫‪54000‬‬ ‫كلفة الوحده‬

‫في حين يمكن تحديد كلفة كل منتج بموجب نظام ‪ ABC‬بالشكل التالي ‪:‬‬
‫معدل التحميل‬ ‫كمية أساس التخصيص (‬ ‫التكاليف المخططه‬ ‫األنشطة‬
‫‪2/1‬‬ ‫‪)2‬‬ ‫لكل نشاط (‪)1‬‬
‫(موجهات أو محركات‬
‫الكلف)‬
‫‪80‬‬ ‫‪10000‬ساعه‬ ‫‪800000‬‬ ‫نشاط العمل‬
‫‪4400‬‬ ‫‪ 500‬ساعة‬ ‫‪2200000‬‬ ‫نشاط المكائن‬
‫‪8000‬‬ ‫‪ 200‬مره‬ ‫‪1600000‬‬ ‫نشاط إعداد المكائن‬
‫‪12500‬‬ ‫‪ 40‬أمر‬ ‫‪500000‬‬ ‫نشاط أوامر اإلنتاج‬
‫‪4000‬‬ ‫‪ 250‬مستند‬ ‫‪1000000‬‬ ‫نشاط استالم المواد‬
‫‪3000‬‬ ‫‪ 500‬فحص‬ ‫‪1500000‬‬ ‫نشاط فحص الجودة‬
‫‪4800‬‬ ‫‪ 500‬ساعة‬ ‫‪2400000‬‬ ‫نشاط إدارة المصنع‬
‫‪10000000‬‬ ‫المجمـــــــــوع‬

‫وبذلك تكون تكاليف الصنع غير المباشرة المحملة على اإلنتاج كما يلي ‪:‬‬

‫‪Y‬‬ ‫‪X‬‬ ‫األنشطة‬

‫‪320000‬‬ ‫‪80×4000‬‬ ‫‪480000‬‬ ‫‪80×6000‬‬ ‫نشاط العمل‬
‫‪1320000‬‬ ‫‪4400×300‬‬ ‫‪880000‬‬ ‫‪4400×200‬‬ ‫نشاط المكائن‬
‫‪400000‬‬ ‫‪8000×50‬‬ ‫‪1200000‬‬ ‫‪8000×150‬‬ ‫نشاط إعداد‬
 ‫المكائن‬
‫‪125000‬‬ ‫‪12500×10‬‬ ‫‪375000‬‬ ‫‪12500×30‬‬ ‫نشاط أوامر‬
‫اإلنتاج‬
‫‪640000‬‬ ‫‪4000×160‬‬ ‫‪360000‬‬ ‫‪4000×90‬‬ ‫نشاط استالم‬
‫المواد‬
‫‪300000‬‬ ‫‪3000×100‬‬ ‫‪1200000‬‬ ‫‪3000×400‬‬ ‫نشاط فحص‬
‫الجودة‬
‫‪1440000‬‬ ‫‪4800×300‬‬ ‫‪960000‬‬ ‫‪4800×200‬‬ ‫نشاط إدارة‬
‫المصنع‬
‫‪4545000‬‬ ‫‪5455000‬‬ ‫اإلجمــــالــي‬

‫معدل تحميل ت‪.‬ص‪.‬غ‪.‬م للمنتج ‪X =5455000/2000=2727.5‬دينار‬

‫معدل تحميل ت‪.‬ص‪.‬غ‪.‬م للمنتج ‪Y =4545000/500=9090‬دينار‬

‫وبذلك تكون كلفة كل منتج كاآلتي ‪:‬‬

‫‪Y‬‬ ‫‪X‬‬ ‫البيـــــــــــــــــــــــــــــــــان‬
‫‪25000‬‬ ‫‪35000‬‬ ‫المواد المباشرة‬
‫‪15000‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫األجور المباشرة‬
‫‪9090‬‬ ‫‪2727.5‬‬ ‫ت‪.‬ص‪.‬غ‪.‬م المحملة‬
‫‪49090‬‬ ‫‪52727.5‬‬ ‫كلفة الوحدة‬

‫نالحظ إن كلفة الوحدة الواحدة في ظل الطريقة التقليدية تختلف عنها في ظ ل نظ ام ‪ABC‬‬

‫ر‬ ‫وهذا اإلختالف نتيجة استخدام أساس تخصيص (تحميل) واحد وهو ساعات العمل المباش‬
‫ل‬ ‫في ظل النظام التقليدي لتحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة بينما في ظل نظام تحمي‬
‫التكاليف على أساس األنشطة نالحظ تم توزيع األنشطة ولكل نشاط مجمع كلفة ومعدل تحميل‬
‫على أساس إستغالل هذه األنشطة لتلك التكاليف ‪ ,‬فنجد أن كلفة المنتج ‪ X‬في ظ ل النظ ام‬
‫التقليدي (‪ )54000‬دينار أعلى من كلفته الحقيقية في ظل نظام )‪ ABC (52727.5‬دينار وهذا‬
‫يؤدي إلى تسعير المنتج بسعر أعلى مقارنةً بأسعار نفس المنتج من قبل شركات تستخدم نظام‬
‫‪ ABC‬وبالتالي هذا يؤثر على الحصة السوقية للشركة ‪ ,‬وعلى العكس من ذلك في حالة المنتج‬
‫‪ Y‬فأن كلفته في ظل النظام التقليدي (‪ )44000‬دينار هي أقل من كلفته الحقيقية في ظل نظام‬
‫)‪ ABC (49090‬دينار وهذا يؤدي إلى تسعير المنتج بأقل من كلفته وبالتالي يعرض الشركة‬
‫إلى الخسارة فيما لو تم استخدام النظام التقليدي ‪.‬‬
‫لذلك فإن نظام ‪ ABC‬يخدم اإلدارة في توفير معلومات تفصيلية وحقيقية وأكثر دق ة إلتخ اذ‬
‫العديد من القرارات ‪.‬‬