Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић

___________________________________________________________________________

Увод

Правна лица и предузетници дужни су да вођење пословних књига,

признавање и процењивање имовине и обавеза, прихода и расхода,
састављање, приказивање, достављање, обелодањивање и ревизију
финансијских извештаја, као и интерну ревизију врше у складу са законском,
професионалном и интерном регулативом.
Кодекс етичког понашања рачуновођа – ревизора представља саставни
део професионалне регулативе и као такав обавезује ревизоре да поступају у
складу са њим. Развијање и подизање нивоа свести ревизора о
професионалним обавезама, струковној припадности и професионалној части
основни је постулат на коме се заснива Кодекс етичког понашања. Правила која
садржи Кодекс имају за циљ да обезбеде заштиту јавног интереса свих
корисника ревизорских извештаја, да се информишу корисници ревизије о
правилима понашања која су заснована на етици као и да се стекне поверење
јавности у ревизорску професију и регуларност њеног рада.
Овлашћени ревизор мора да поштује норме понашања и да се уздржава
од поступака и понашања која би негативно утицала на његову личност и
ревизорску професију. У случају непоштовања норми ревизор подлеже
дисциплинској одговорности и према њему се примењују одређене санкције.
Значај ревизије је вишеструк, како за обављање делатности у јавном сектору
тако и за функционисање самих корпорација. Током времена ревизори су
развили веома широк спектар својих услуга које се односе на цело подручје
продуковања финансијских информација. Само приказивање тих информација у
финансијским извештајима, користи се у различите сврхе. Штетност која може
настати неистинитим приказивањем финансијских извештаја може бити
огромна за поједине корпорације односно предузећа али и за саму државу и
функционисање јавног сектора. С тога је сама професија ревизора једно
комплексно и одговорно занимање које захтева стално усавршавање и
објективност у раду.

1
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

Предмет истраживања

Предмет истраживања овог рада је утицај Кодекса етичког понашања

рачуновођа - ревизора на професију и обављање послова ревизије, као и
правна регулатива која обавезује примену поменутог Кодекса.

Значај истраживања

Значај истраживања огледа се у неопходности доследне примене

Кодекса који уређује функционисање и обављање професије ревизора. Такође,
истраживање је усмерено на формулисање и јасно уређење правне регулативе
која обавезује на долседну примену Кодекса.

Циљеви истраживања

Научни циљ овог истраживања је да се укаже на значај професије

ревизора, као и на примену Кодекса у обављању послова ревизије.

Друштвени циљ јесте да овај рад пружи информације о Кодексу етичког

понашања рачуновођа и нова сазнања онима који желе да се баве или сазнају
нешто више о регулативи која уређује ову област.

Хипотезе истраживања

Генерална хипотеза на којој се заснива овај рад:

 Ревизорска професија је једна од најзначајнијих професија, како за

пословање и функционисање јавног тако и приватног сектора што указује на
неопходност примене Кодекса етичког понашања рачуновођа који представља
предуслов за једнообразно поступање и понашање ревизора приликом
обављања своје делатности.

2
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

Посебне хипотезе истраживања су следеће:

 Од квалитета аката и међусобне повезаности која регулишу Кодекс

зависи и квалитет обављања ревизорске професије.
 Сви акти који уређују ову област су веома битни, међутим овде је
потребно посебно нагласити непостојање посебних чланова у Закону о
рачуноводству и ревизији који би били обавезујући за примену и поштовање
поменутог Кодекса, који представља главни постулат и основ за обављање
послова ревизора, као и санкција за његово непоштовање.
 Утицај Кодекса етичког понашања у професији ревизора и његова
примена у пракси

Методе истраживања

У доказивању постављених хипотеза овог рада, коришћене су различите

методе, како би се задовољили основни методолошки захтеви – објективност,
поузданост, општост и систематичност.

Истраживана су научно – емпиријска сазнања и релевантна литература

коришћењем следећих метода:

 Метод анализе, метод синтезе, метод апстракције, метод

генерализације и специјализације, што се тиче основних метода.
 Аналитичко – дедуктивна метода и метод компарације што се тиче
општих метода.

Структура рада

Наша истраживања приказана су на следећи начин:

У уводу изнет је предмет и значај истраживања, установљен циљ, постављене

хипотезе, изнете коришћене методе истраживања и описана структура рада.

3
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

У првом делу – УВОДНА РАЗМАТРАЊА О РЕВИЗИЈИ, указано је на појам,

дефиниције и поделе ревизије, као и на носиоце ове функције и њихову улогу.
Такође, дате су напомене везане за настанак и историјски развој ревизије у
Србији.

У другом делу – КОДЕКС ПРОФЕСИОНАЛНЕ ЕТИКЕ РЕВИЗОРА, указано је на

значај самог кодекса, објашњени су његови циљеви и принципи по којима треба
да се одвија ревизија као и правила понашања у раду ревизора.

У трећем делу – ПЛАНИРАЊЕ И ПОСТУПАК ОБАВЉАЊА РЕВИЗИЈЕ,

детаљно је објашњен сам поступак планирања, организације и обављања
ревизије као и сачињавање и достављање извештаја о ревизији.

У четвртом делу – ИМПЕРАТИВ РЕВИЗИЈЕ У НАРЕДНИМ ГОДИНАМА,

описане су и објашњене најважније активности које треба планирати и
предузети у наредном периоду како би се сам квалитет и област која уређује
ревизију подигла на највиши ниво.

У петом делу – ЗАКЉУЧАК изнет је у складу са полазним хипотезама и

подацима до којих се дошло током теоријског истраживања и писања овог рада.

У шестом делу – ЛИТЕРАТУРА наведена је коришћена литература и други

извори података.

4
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

1. УВОДНА РАЗМАТРАЊА О РЕВИЗИЈИ

1.1. Појам, дефиниција и подела ревизије

Сам историјат ревизије датира још од давних времена. Записи ревизорских

активности постојали су још у древној Кини, Грчкој и Риму, а предмет ревизије
су били властити поседи, спацифичности трговине и слично. Ревизија је имала
задатак да заштити власника економских ресурса од преваре, грешке и
погрешног приказивања резултата. Она је служила као превентива да до таквих
догађаја не дође.1

Ревизија као функција настала је у средњем веку од V до XV века, али се

највише развила у XVI и XVII веку, а ревизија као професија развила се у XIX
веку у Великој Британији.

Развој савремене ревизије финансијских извештаја је повезан са

развојем корпорација, када је дошло до поделе интереса између власника и
управе. Наиме, тешко се може очекивати да управа има објективан и
непристрасан став. Да би се повећало поверење инвеститора и кредитора, уз
финансијски извештај даје се независно и стручно мишљење ревизора о
поузданости и веродостојности извештаја.

Ревизија као професија је настала у оквиру рачуноводствене функције,

најпре у облику интерне ревизије, а затим у облику екстерне ревизије. У почетку
је вршена само ревизија позиција биланса стања, да би се касније прешло на
детаљно испитивање свих рачуна главне књиге. Дуго година је
рачуноводствена професија потпуно доминирала ревизорском функцијом. 2

1
Андрић-Крсмановић-Јакшић, (2004), Ревизија-теорија и пракса, Суботица, стр 38
2
Љубисављевић С. (2000), Улога екстерног ревизора у окружењу, Крагујевац, стр 13

5
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

Ревизорска професија се заснива на постулатима, који представљају

теоријске претпоставке које служе као основа за извођење одређених
закључака.
Термин ревизија вуче порекло од латинског глагола ,,revidere,, који значи
поново видети; још једном видети. С тога се ревизија у литературе углавном
дефинеше као ,,духовно понављање рада,, што указује и на њен карактер као
функције провере пословања. Ревизија наиме представља накнадно
проверавање обављених пословних догађаја које се врши на основу постојећих
докумената па има углавном корективни карактер. 3

Ревизија представља ,,накнадну контролу,, или ,,контролу контроле,,.

Ревизија је карактеристична како за економске активности, тако и за друге
области, као нпр. ревизија закона, ревизија књиге, научног дела, ревизија
судских спорова итд.

Постоји велики број дефиниција ревизије.

Познати теоретичар ревизије, Том Ли дефинише ревизију на следећи

начин: ,,У најширем смислу речи, ревизија је средство помоћу кога се једно
лице уверава од стране другог лица у квалитет, стање или статус неког
предметног питања који је ово друго лице испитивало; потреба за ревизијом
настаје због тога што је прво поменуто лице у недоумици или сумња у квалитет,
стање или статус релевантног предметног питања, а није лично у стању да
отклони сумњу или недоумицу,,.4 У том смислу, ако је ревизија успешно
обављена, ревизор извештава о квалитету финансијских извештаја
заинтересоване кориснике.

У савременој ауторитативној ревизорској литератури највише се користи

следећа дефиниција ревизије: ,,редовна ревизија финансијских извештаја се
спроводи од стране независног ревизора са циљем изражавања мишљења о
непристрасности са којом они презентирају, у сваком материјалном смислу,

3
Мартић С. (1987), Контрола и ревизија, Београд, стр. 2
4
Lee T. (1984), The Nature, Scope and Qualites of Auditing, in Carsberg and Hope, Current Issues in Auditing,
Philip Allan, r. 5, а према Љубисављевић. С. исто стр. 15

6
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

финансијску позицију, резултате пословања и токове готовине у складу са

општеприхваћеним рачуноводственим принципима,,.

Иако су у литературама дате бројне дефиниције ревизије, може се рећи

да ревизија представља испитивање финансијских извештаја, података о
пословаwу, пословних кwига и разних докумената са циqем да се добије
поуздано мишљење о економском и финансијском положају предузећа, и
саопштавање тих резултата заинтересованим корисницима.

Неколико је критеријума за поделу ревизије (према предмету и циљу,

објекту испитивања, интензитету ревизије, период за који се врши ревизија и
др.) али је основна подела ревизије према органима који је обављају на
интерну и екстерну ревизију.

1.1.1. Интерна ревизија

Интерна ревизија је посебна функција у предузећу, коју обављају лица

која су запослена у том предузећу. Њихов посао је да испитују и оцењују
активности предузећа, а у циљу ефикаснијег управљања и побољшања
продуктивности, економичности и рентабилности пословања. Интерна ревизија
није законом прописана, већ зависи од потреба предузећа. Извештај интерне
ревизије је детаљнији од извештаја екстерне ревизије и доставља се само оним
лицима у предузећу која га захтевају.

Основни циљеви ревизије су:

1) превентивна заштита пословних процеса,

2) откривање слабости у пословању предузећа и обавештавање управе
предузећа о томе,
3) утицај на доношење пословних одлука и минимизирање ризика у
пословању предузећа.

Систем интерних контрола обухвата све процедуре и поступке које је

руководство правног лица утврдило у циљу обезбеђивања уредног и ефикасног

7
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

пословања правног лица, придржавања утврђене политике руководства,

очувања интегритета средстава, спречавања и откривања криминалних радњи
и грешака, примене законских прописа, тачности и потпуности
рачуноводствених евиденција као и благовремено састављање поузданих
финансијских информација.5

Интерна ревизија може бити организована на нивоу предузећа или на

нивоу појединих делова предузећа. Начин организације интерне ревизије
зависи од:

1) величине предузећа,
2) распрострањености појединих организационих делова у оквиру
предузећа,
3) величине организационих делова у оквиру предузећа,
4) врсте делатности појединих организационих делова у оквиру
предузећа и
5) расположивих кадрова за обављање интерне ревизије

1.1.2. Екстерна ревизија

Екстерну ревизију обављају професионални експерти за пружање

ревизорских услуга, који нису запослени у предузећу. Лице које обавља
ревизију одговара за правилност обављања ревизије, састављање извештаја о
ревизији и израшавање ревизорског мишљења у складу са Међнародним
стандардима ревизије и Закона о рачуноводству и ревизији. Екстерни ревизор
заједно са члановима ревизорског тима поставља циљеве ревизије и одређује
обим испитивања. Извештај екстерне ревизије се објављује у оквиру сета
финансијских извештаја предузећа и извештава акционаре о реалности и
објективности финансијских извештаја.

Фактори који су утицали на развој екстерне ревизије су:

5
Службени гласник РС., бр. 46/2006 Закон о рачуноводству и ревизији, члан 29. став 2.

8
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

1) развој корпоративних облика предузећа (долази до одвајања функције

власништва од функције управљања јер предузетник није могао сам да
контролише делавања у предузећу),
2) власници предузећа поверавали су своју уштеђевину предузећу,
3) корпорације плаћају порез на профит који представља значајан део
прихода државе, па је зато потребно користити финансијске податке који
тангирају висину пореских основица корпорација,
4) национална економија тј. питања која се односе на запосленост,
платни биланс и слично.

За садржину финасијских извештаја предузећа заинтересовани су

следећи корисници:

1) власници предузећа и други улагачи,

2) кредитори и остали повериоци,
3) пословни партнери предузећа,
4) менаџмент предузећа,
5) запослени радници у предузећу,
6) финансијски аналитичари, саветодавци предузећа, економски планери,
професионална удружења и други посредници,
7) држава, влада и владина администрација,
8) берза и берзански посредници и
9) грађанство6

Код акционарских предузећа, власници су обично удаљени од

свакодневног пословања и заинтересовани су за информације на основу којих
ће утврдити да ли им се исплатило улагање у предузеће и да ли менаџери
послују у њиховом интересу.

Кредиторе занима да ли је предузеће способно да измирује своје обавезе

на време.

6
Љубисављевић С., исто, стр. 31

9
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

Менаџери су заинтересовани да се искаже што већи билансни добитак,

за раст предузећа, а у циљу подизања своје аутономије, амбиција и
потврђивања својих способности.
Држава је заинтересована за убирање пореза и доприноса, али и
усмерава пословне активности привредних субјеката.

Значи на основу мишљења независног ревизора корисници доносе

логичке одлуке, које су засноване на информацијама о разним финансијским
трансакцијама и позицијама, у које спадају зараде, ликвидност, финансијска
позиција, економска осетљивост и рад менаџера.

Ревизија смањује сумње и несигурности у квалитет информација

садржаних у финансијским извештајима на бази којих корисници доносе
пословне одлуке.

1.2. Ко обавља ревизију?

Предмет ревизије је рачуноводствени систем у коме се евидентирају

пословне трансакције које су резултат пословне активности предузећа.

Ревизију могу да обављају само лица са специфичним знањима и

квалификацијама. Ревизор мора да буде стручна особа, која добро познаје
финансијско рачуноводство, прописе и стандард рачуноводства и ревизије, јер
је често неопходно да у врло кратком року и на основу делимичних података
донесе мишљења од великог значаја.

Лица која желе да се баве ревизијом стално морају да усавршавају своје

професионалне способности праћењем курсева, семинара, доношење нових
аката и закона, новости у области ревизије и рачуноводства.

Ревизор мора да буде компетентна и независна особа, која поседује

бројне квалитете, као што су објективност, интегритет, поштење, обазривост,
мора да поштује професионалну етику.

10
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

Звања у ревизији су:

1) Овлашћени ревизор
2) Овлашћени интерни ревизор

Овлашћени ревизори морају да имају лиценцу за рад на пословима

ревизије финансијских извештаја, да су запослени у предузећу за ревизију и да
су чланови Коморе.

Овлашћени ревизор је независно професионално лице које обавља

ревизију и одговара за правилност обављене ревизије, састављање извештаја
и изражавање ревизорског мишљења да ли су рачуноводствени извештаји
састављени у складу са Међународним стандардима ревизије и Законом о
рачуноводству и ревизији.

Професионално звање, овлашћени ревизор може да стекне ако:

1) има високу стручну спрему,

2) радно искуство на пословима екстерне ревизије финансијских
извештаја или интерне ревизије у трајању од три године, односно три године
радног искуства као руководилац на пословима рачуноводства,
3) положен испит за стицање овог професионалног звања,
4) није осуђивано за кривична дела која га чине недостојним за
обављање ових послова.7

Овлашћени интерни ревизор је лице које има одговарајуђе

професионално звање у складу са Законом о рачуноводству и ревизији.

Професионално звање, овлашћени интерни ревизор може да стекне ако:

1) има високу школску спрему,

7
Службени гласник РС., бр. 46/2006, Закон о рачуноводству и ревизији, члан 4. став 3

11
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

2) радно искуство на пословима екстерне ревизије финансијских

извештаја или интерне ревизије у трајању од три године, односно радно
искуство у трајању од пет година на пословима рачуноводства,
3) положен испит за стицање овог професионалног звања,
4) није осуђивано за кривична дела која га чине недостојним за
обављање ових послова.8

1.3. Ревизија у Србији

Ревизија у Србији је још увек на почетку свог развоја. Први прописи о

ревизији задруга постојали су у Закону о земљорадничким и занатским
задругама који је донет 1898. године.

Године 1948. основан је Ревизорски завод у Београду, донета је Уредба о

ревизији државних привредних предузећа, надлештва и установа и Упутство за
њено извршење.

Од 1948. до 1974. године, са увођењем самоуправљања, гаси се

функционисање ревизорске службе, што је утицало на раст привредног
криминала.

Фактори који су условили настанак независне екстерне ревизије су:

1) пораст броја привредних субјеката,

2) децентрализација (стварање више ООУР-а у оквиру јединствених
предузећа,
3) инострани улагачи, да би уложили свој капитал у домаћа предузећа,
захтевали су обавезну ревизију пословања домаћих предузећа.

Савез рачуновођа и ревизора Југославије је 25. октобра 1997. године,

постао члан ИФАС, чиме су створени услови за укључивање нашег савеза у
глобално ревизорско окружење и процесу хармонизације.

8
Службени гласник РС., бр. 46/2006, Закон о рачуноводству и ревизији, члан 4. став 5

12
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

Најзначајнија промена у ревизорској професији десила се доношењем

Закона о ревизији рачуноводствених исказа 1996. године.

У нашој земљи је на снази Закон о рачуноводству и ревизији који је

усвојен 2006. године.

Одредбе овог Закона односе се на привредна друштва, задруге, банке и

друге финансијске организације, друштва за осигурање, даваоце финансијског
лизинга, добровољне пензијске фондове, друштва за управљање добровољним
пензијским фондовима, инвестиционе фондове и друштва за управљање
добровољним инвестиционим фондовима, берзе и брокерско-дилерска
друштва и друга правна лица.9

Одредбе овог закона не односе се на буџете и кориснике буџетских

средстава, цркве и верске заједнице, као и на организације обавезног
социјалног осигурања, ако посебним прописима није другачије уређено.10
Правна лица и предузетници дужни су да вођење пословних књига
признавање и процењивање имовине и обавеза, прихода и расхода,
састављање, приказивање, достављање, обелодањивање и ревизију
финансијских извештаја као и интерну ревизију врше у складу са законском,
професионалном и интерном регулативом.11

Ревизијом су обухваћени следећи финансијски извештаји: биланс стања,

биланс успеха, анекс, извештај о токовима капитала и извештај о пословању.

1.4. Стратегијски менџмент и ревизија

9
Службени гласник РС., бр. 46/2006, Закон о рачуноводству и ревизији члан 1. став 2
10
Службени гласник РС., бр. 46/2006, Закон о рачуноводству и ревизији члан 1. став 7
11
Службени гласник РС., бр. 46/2006, Закон о рачуноводству и ревизији члан 2. став 1

13
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

Стратегијски менаџмент је континуиран процес чији је циљ одржавање

организације као потпуно подесне да одговори изазовима свог окружења.
Састоји се од анализа, одлука и акција које нека организација предузима да би
створила и одржала конкурентске предности. Стратегијски менаџмент има улогу
да усмерава организацију према свеукупним крајњим циљевима као и да
препознаје компромис између ефективности и ефикасности. Када се размишља
о неком новом бизнису или проширењу постојећег морају се сагледати све
околности и фактори који могу имати утицај на будуће одлуке предузетника.
Свако улагање мора да прође анализу која се састоји од:

1. развијање јасне визије и њено трансформисање у мисију

2. анализа снага и слабости
3. скенирање окружења ради идентификовања претњи и шанси
4. идентификовање кључних фактора успеха у бизнису
5. анализа конкуренције
6. утврђивање циљева и задатака
7. формулисање стратегијских опција и избор сопствене стратегије
8. превођење стратегијских планова у акцију
9. утемељивање прецизне контроле

Управо утемељивање прецизне контроле, а самим тим и ревизије има

велику улогу у даљем опредељењу предузећа за пословну политику коју ће
водити у наредном периоду. Ревизија као једна од најбитнијих функција у
пословању предузећа треба да да основе за даљу стратегију пословања
предузећа. Контрола представља процес утврђивања постигнутих
перформанси, правилност евидентирања, као и дефинисање пропуста који су
се јавили свесно или случајно приликом сачињавања финансијских извештаја,
што битно утиче на даље опредељење менаџмента предузећа у погледу
пословања. Успостављање прецизне контроле финансијских извештаја од
стране интерних ревизора али и агенција које се професионално баве
ревизорском делатношћу има за циљ да сагледа финансијско пословање
предузећа.
Успешна контрола мора да обезбеди одговарајуће услове и инструменте као
што су:

14
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

 плански стандарди;
 начин мерења остварених резултата кроз финансијске извештаје;
 начин отклањања уочених недостатака-грешака;

1.5. Маркетинг менаџмент и ревизија

Маркетинг се бави потребама тржишта и профилисањем производа и

услуга према потенцијалима тржишта. Маркетинг се такође бави и прогнозом
будућих потреба тржишта и истраживањима везаним за потенцијале тржишта и
ставове потрошача. Ревизија као делатност управо има најзначајнију улогу за
даље пословање предузећа, јер треба да да праве показатеље како је
предузеће пословало са финансијског становишта у текућој години. Управо
ревизорски извештаји треба да буду параметри менаџменту предузећа за
пословање у наредном периоду.

Активности маркетинга базирају се на анализи домаћег и међународног

окружења са посебним освртом на друштвено политичке, економске,
технолошке, демографске, социокултурне и институционалне факторе,
укључујући планирање маркетинга, развијање маркетинг стратегије и тактике, и
маркетинг контролу и ревизију.

Комбинација појединих маркетиншких инструмената у одређеном

периоду, на одређеном тржишту а због остварења постављених циљева је
веома битна. Најпре је потребно утврдити потребе циљног тржишта; много је
лакше и јефтиније изменити производ него очекивања купаца. Квалитет
условљен квалитетом унутрашњих (квалитет запослених људи, структура
средстава за рад, финансијска, менаџмент и маркетинг снага компаније) и
спољних елемената.

Модел маркетинг микса за тржиште захтева следеће поступке:

15
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

1. Разлагање маркетинг микса на 4 компоненте – производ, цену,

дистрибуцију и промоцију
2. Формулисање пословне политике за сваку компанију одређивањем
димензија и величине тржишта
3. Дефинисање комбинације компонената у изради маркетинг микса
4. Извршавање евентуалних допуна и измена модела током примене

При комбинацији елемената треба поћи од утврђених циљева на циљном

тржишту, које треба прилагодити према њиховом значају за предузеће. Треба
најпре проценити узајамно деловање маркетиншких инструмената и
предвидети праве реакције тржишта, и наводно обезбедити информације о
односу трошкова и ефеката које се стварају изменама у појединим
инструментима микса.
Маркетинг менаџмент представља анализу, планирање , спровођење и
контролу програма усмерених да креирају, саграде и одржавају обострано
корисну размену са тржиштем.

16
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

2. КОДЕКС ПРОФЕСИОНАЛНЕ ЕТИКЕ РЕВИЗОРА

2.1. Значај кодекса

Закон о рачуноводству и ревизији (Сл.гласник РС, бр.46/2006 и 111/2009)

у свом тексту често се ослања на значај кодекса али нигде не садржи децидно
наведен садржај Кодекса и правила којих су дужни да се придржавају ревизори.
Тачније, једино у чл. 2 поменутог Закона који се односи на законску,
професионалну и интерну регулативу , наведено је да је саставни део
професионалне регулативе и Кодекс етичког понашања ревизора што се може
сматрати обавезујућим за обављње послова у оквиру ревизорске делатности.
Такође, у Закону је предвиђено да велику улогу у обављању ревизије има
Комора овлашћених ревизора са седиштем у Београду. Наиме, ради
унапређења и развоја рачуноводствене и ревизорске професије, примене
међународне рачуноводствнене и ревизорске регулативе и хармонизације са
том регулативом, заштите општег и појединачног интереса у обављању
послова у тој области, организовања у пружању услуга у наведеној области,
спровођење испита за стицање професионалног звања давања и одузимања
лиценци за обављање послова ревизије финансијских извештаја, основана је
Комора овлашћених ревизора. Један од послова Коморе је праћење и
поштовање правила Кодекса етичког понашања рачуновођа - ревизора.
Карактеристично је да у нашем законодавству нигде није обелодањен садржај
Кодекса, него је предвиђено да у појединим члановима поступање треба да
буде у складу са Кодексом. Поставља се питање о обавезности придржавања
правила која садржи поменути кодекс.

Комора овлашћених ревизора је на својој другој редовној седници

19.02.2007. године донела Одлуку о поступању у складу са правилима етике за
професионалне рачуновође у којој се каже да су Предузећа за ревизију,
овлашћени ревизори и овлашћени интерни ревизори, код обављања послова
ревизије у складу са Законом о рачуноводству и ревизији (,,Сл. Гласник РС,, бр.
46/2006), дужни да поступају у складу са правилима за примену кодекса етике
за професионалне рачуновође, која су садржана у ,,Кодексу етике за

17
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

професионалне рачуновође,, приручник издат јула 1996 године (измене и

допуне: јануар 1998, новембар 2001 и јун 2004), IFAC.
Предвиђено је да ова одлука ступи на снагу по добијању сагласности
Министрства финансија осмог дана од дана објављивања на интернет страници
Коморе, тако да је званично почело са њеном применом 22.03.2007. године.
Детаљна разрада кодекса помоћи ће бољем сагледавању његовог значаја и
примени у пракси приликом обављања послова ревизора.

Сваки појединац поседује осећај за етику у смислу да има неку врсту

односа према ономе што је исправно а шта не.

Ревизија је професија која може да опстане једино ако постоји велико

поверење јавности у услуге које она пружа. Мишљење ревизора које се
изражава у вези финансијског извештаја је корисно само ако јавност има велико
поверење у ревизора и ревизорску кућу, што подразумева да се ревизор
недвосмислено придржава етичких норми и правила.

Етичко понашање и независност ревизора је веома битна функција

ревизије. Етиком се дефинишу правила које ревизор мора поштовати.

Потреба за јавним поверењем у квалитет ревизорских услуга је разлог

институције овлашћених јавних рачуновођа да изграде кодекс професионалне
етике.

Савез рачуновођа и ревизора Србије је члан Међународне федерације

рачуновођа. У Србији се данас примењује Кодекс професионалне етике
рачуновођа.

2.2. Циљеви и принципи Кодекса

Основни циљеви доношења Кодекса су:

1) стварање неопходних претпоставки и предуслова за максимирање

поузданости и објективности стручних налаза ревизије,

18
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

2) регулише понашање ревизора на начин којим се обезбеђује и подиже

општи углед предузећа за ревизију и ревизорске професије уопште,
3) развијање и подизање нивоа свести ревизора о професионалним
обавезама, струковној припадности и професионалној части,
4) да се обезбеди заштита јавног интереса свих корисника ревизорског
извештаја,
5) да се информишу корисници ревизије о правилима понашања која су
заснована на етици,
6) да се стекне поверење јавности у ревизорску професију и регуларност
њеног рада.

Основни циљеви Кодекса захтевају да се задовоље следеће потребе

корисника услуге:

Поверење - у друштву постоји потреба за поверењем у информације

Професионализам - постоји потреба за појединцима, које клијенти,
послодавци и друга заинтересована лица могу да идентификују као
професионалце у области рачуноводства.
Квалитет услуга - постоји потреба за уверавањем да су све услуге које
извршавају професионалне рачуновође извршене у складу са највишим
стандардима
Сигурност - корисници услуга које пружају професионалне рачуновође
треба да буду сигурни да постоји оквир професионалне етике који регулише
пружање тих услуга.

Да би се остварили ови циљеви, професионалне рачуновође треба да се

придржавају основних принципа и то:

Интегритет - професионални рачуновођа треба да буде искрен и

поштен у обављању професионалних услуга
Објективност - професионални рачуновођа треба да буде правичан и
објективан и да не подлеже предрасудама или пристрасностима, односно било
којем утицају који може да угрози његову објективност.

19
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

Професионална оспособљеност и дужна пажња - професионални

рачуновођа треба да пружа услуге са дужном пажњом, компетентно и исправно,
и има сталну обавезу да одржава професионално знање и способност на
одговарајућем нивоу.
Поверљивост - професионални рачуновођа треба да поштује
поверљивост информација до којих је дошао у току пружања професионалних
услуга и не сме их користити без одобрења, осим када за то има законско или
професионално право или обавезу да информације обелодани.
Професионално понашање - професионални рачуновођа треба да делује
у складу са добром репутацијом професије и да се уздржи од било каквог
понашања које може да дискредитује професију.
Технички стандарди - професионални рачуновођа треба да пружа
професионалне услуге у складу са важећим техничким и професионалним
стандардима.

Овлашћени ревизор мора да поштује норме понашања и да се уздржава

од поступака и понашања која би негативно утицала на његову личност и
ревизорску професију. У случају непоштовања норми ревизор подлеже
дисциплинској одговорности и према њему се примењују одређене санкције.

У Кодексу професионалне етике дате су и одређене препоруке којима се

смањује ризик настајања спорова са клијентом или трећим лицима и
минимизира или елиминише могућност несавесног и немарног обављања
послова и покретања одговорности пред судом.

Најважније од тих препорука су следеће:

1) уговором који се склапа са клијентом треба да се прецизирају сви

услови у вези са обављањем ревизије код одређеног клијента,
2) за формирање мериторног мишљења о финансијским извештајима,
ревизор треба да прикупи довољан број компетентних доказа и да формирану
радну документацију чува најмање пет година.

20
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

3) сва испитивања које ревизор спроводи морају да буду у складу са

међународним стандардима и правилима ревизије, и са националном
законском ревизорском регулативом;
4) у уговор треба да се унесе клаузула да без сагласности ревизора
ниједан исказ или документ који издаје клијент не сме да буде потписан именом
ревизора или ревизорске фирме,
5) предузећа за ревизију су дужна да се осигурају код осигуравајуће
компаније од одговорности за штете које могу да настану при вршењу ревизије
6) при преношењу одређених послова на помоћнике или сараднике,
ревизор и даље остаје одговоран за квалитет њиховог рада и целокупне
резултате ревизије

2.3. Правила понашања у раду ревизора

У свом раду овлашћени ревизор је обавезан да примењује

општеприхваћене Међународне рачуноводствене стандарде (МРС),
Међународне стандарде финансијског извештавања (МСФИ) и Међународне
стандарде ревизије (МСР) и смернице за обављање ревизије. Професионална
регулативе садржана у међународним стандардима ревизије и Кодексу
професионалне етике истиче најважнија правила понашања у раду ревизора:

- независност, интегритет и објективност ревизора,

- професија обавеза тајности,
- професионална одгорност ревизора,
- однос ревизора према колегама, професионалној организацији,
интерном ревизору и претходном ревизору

Независност, интегритет и објетивност

Независност ревизора подразумева да ревизор слободно и самостално

обавља свој посао, онако како се тражи стандардима.

Интегритет се односи на поштење, честитост и искреност, а објективност

ревизора на непристрасност. Ревизор формира мишљење искључиво на

21
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

чињеницама релевантним за посао који се обавља. Ревизор мора да прикупи

довоqно материјала, да саслуша све заинтересоване стране и да идентификује
области високог ризика.

Професионална обавеза тајности

Да би се ревизија успешно обавила потребно је да постоји поверење

између предузећа - клијента и ревизора. Ако не постоји поверење може се
десити да предузеће не омогући ревизору доступност свим подацима о
пословању предузећа, а с друге стране може се десити да ревизор изнесе у
јавност податке о предузећу који ће се негативно одразити на његово
пословање. Због тога се склапа уговор између предузећа - клијента и ревизора
у коме је загарантована тајност података, а у циљу успостављања и одржавања
поверења. Подаци до којих долази ревизор приликом обављања ревизије мора
чувати као професионалну тајну, или је може саопштити само уз сагласност
клијента.

Професионална одговорност ревизора

Извештај о извршеној ревизији има јавни карактер, и ревизор мора бити

свестан чињенице да ће се трећа лица позвати на резултате његове ревизије.
Ревизор мора да обави ревизију са дужном пажњом.

Ревизор сноси одговорност за извештаје које презентира, односно за

штету која може настати уколико је направио озбиљније пропусте у току
ревизије. Ревизорски извештаји се достављају само власницима предузећа,
тако да је ревизор одговоран само њима, тј. одговоран је власницима као групи,
а не сваком појединачно. Међутим, постоји доста потенцијалних корисника који
се уздају у ревизорово мишљење, тако да ревизор може бити одговоран и
трећој страни, за губитке који могу да се припишу нехату.

Ревизори могу да буду одговорни за нехат, необраћање пажње на

професионалне стандард или обману.

22
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

Ревизорске фирме се осигуравају од одговорности код осигуравајуће

компаније. Плаћају премију осигурања у циљу покрића одштетних захтева.Ова
врста осигурања подразумева осигурање грађанско правне одговорности
ревизора за финансијске штете које су проузроковане трећим лицима
израженим мишљењем у извештају о ревизији, или на основу уговора о вршењу
ревизије. Дакле, покривена је одговорност за финансијске штете које су
причињене корисницима извештаја о ревизији услед грешака или пропуста у
вршењу професионалне делатности ревизора због повреде прописа који
регулишу обављање ревизије и повреде стандарда ревизије.

Ревизор може да буде кажњен од стране професионалног тела коме

припада или против њега може бити покренут грађански или кривични поступак
ако не примењује дужну пажњу.

Грађанску одговорност ће сносити најчешће због немарности у раду.

Уколико ревизор помогне менаџеру да објави лажан извештај, са циљем да
превари акционаре и кредиторе, ако инвестира у предузеће - клијента што
значи да намерно злоупотребљава свој положај, против њега ће бити покренут
кривични поступак.

Уколико ревизор не поштује правила професионалног понашања и

принципе Кодекса професиналне етике рачуновођа и ревизора, биће му
изречена нека од казни, као што су:

- укор,
- јавни укор,
- новчана казна,
- привремена забрана обављања ревизије,
- одузимање дозволе за рад.

Однос ревизора према колегама, професионалној организацији,

интерном ревизору и претходном ревизору

23
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

Екстерни ревизор обављајући ревизију финансијских извештаја,

успоставља блиске односе сарадње са колегама, интерним и претходним
ревизорима.

Ревизор треба да буде коректан, искрен и одговоран према колегама и да

увек изађе у сусрет, дајући им стручне савете и мишљења, када они то
затраже. Мора да води рачуна о свом угледу и на послу и ван њега, јер мора да
чува и свој али и углед своје професије. Ревизор треба да уважава знање,
стручност и углед других ревизора.

Између екстерног и интерног ревизора мора да постоји међусобна

сарадња и уважавање.

Претходни ревизор је дужан да садашњем ревизору стави на

располагање сву документацију неопходну за обављање ревизије, и да укаже
садашњем ревизору на постојање неких професионалних сметњи, уколико
постоје, а утичу на обављање ревизије.

Уколико други ревизор учини неко дело које представља кршење етичких
принципа ревизор има обавезу да о томе обавести предузеће за ревизију и
Комору.

24
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

3. ПЛАНИРАЊЕ И ПОСТУПАК ОБАВЉАЊА РЕВИЗИЈЕ

3.1. Планирање ревизије

Ревизија је систематски процес прикупљања и вредновања доказа, при

чему су два важна сегмента процеса ревизије планирање и формулисање
стратегије.

Основне фазе ревизије су:

1) планирање,
2) рад на терену,
3) извештавање,
4) затварање процеса ревизије12

Избор ревизора и закључивање уговора о ревизији започиње Писмом о

ангажовању које је упућено ревизору пре почетка ангажовања, како би се
избегли неспоразуми у погледу услова ангажовања. Циљ писма је да се одреде
одговорности обеју страна. У писму о ангажовању се документују и потврђују
ревизорово прихватање именовања, циљеви и обим ревизије, степен
одговорности ревизора према клијенту и облик извештавања. Ревизор и клијент
треба да се сложе о условима ангажовања.

Руководство предузећа је одговорно за израду и презентацију

финансијских извештаја, а ревизор је одговоран за формирање и изражавање
мишљења о финансијским извештајима.

Када ревизорска фирма прихвати ангажман, додељује појединим

члановима ревизорског тима одређене задатке:

1) планирање и програмирање,

12
Љубисављевић С., Исто. стр. 107

25
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

2) прикупљање, ажурирање и документовање информација о клијенту и

разумевање структуре интерне контроле,
3) развијање ревизијског плана испитивања,
4) вршење додатних тестова контроле и ревизија салда рачуна за
одређене циљеве ревизије,
5) обављање независних тестова да би се прикупило, вредновало и
документовало довољно компетентних доказа који би поткрепили реалност
тврдњи менаџмента у погледу салда на рачунима и финансијских извештаја као
целине, укључујући обелодањивања,
6) обављање коначних аналитичких и других поступака и прегледање и
вредновање закључака ревизије и
7) формирање извештаја ревизије и наглашавање слабости у структури
интерне контроле.13

Планирање и израда програма ревизије су неопходни јер је ревизија

везана за одређени рок, који је прописан или произилази из потребе правног
лица. Ревизор у сарадњи са правним лицем код кога се обавља ревизија
разрађује поједине елементе плана ревизије. Обим и садржина плана
опредељује се у зависности од величине правног лица, сложености ревизије и
специфичности методологије коју ревизор користи.

Обављање ревизије захтева утврђивање одређене организације и

методологије, која подразумева прикупљање и оцењивање потребних доказа
који представљају адекватну основу за изражавање ревизорског мишљења о:

1) позицијама на билансу у односу на одговарајућа салда на рачунима

главне књиге,
2) да ли су салда на рачунима главне књиге математички тачна и
3) да ли књижења истинито одражавају обављене трансакције у току
пословања

13
O Reillu, V., Hirsch, M., Defliese, F., Jaenicke, H., Montgomery s Auditing, Wiley, 12/e, 1998., p. 146., а према
Љубисављевић С., Исто, стр. 108

26
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

Наиме, ревизија представља преглед уназад биланса, рачуна главне

књиге и дневника, аналитичке документације у складу са законском
регулативом, општеприхваћеним стандардима МРС, МСР, МСФИ, уз примену
одређене методологије која треба да обезбеди прикупљање доказа који ће
омогућити оцену и извођење закључака и давање ревизорског мишљења.

Користи се више врста доказа као што су:

1) интерна контрола,
2) физички преглед,
3) документарни докази,

а) документа сачињена изван организације и достављена директно

ревизору,
б) документа сачињена изван организације, која се налазе код
клијента,
в) документа сачињена у самој организацији

4) главна књига и дневник,

5) компарација и рација,
6) рачунска контрола,
7) усмени докази.14

Обављање ревизије се врши на основу одредаба из уговора. Уговор се

саставља у писаној форми. Правилник о начину обављања ревизије садржи
методе које се примењују како би се повећала поузданост ревизорских доказа:

1) испитивање интерних контрола,

2) оцена ревизорског ризика и
3) детаљно испитивање позиција у финансијским извештајима

За обављену ревизију ревизору следи ревизорска накнада.

14
Мартић С. (1987), Контрола и ревизија, Београд, стр. 68

27
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

Ревизорска накнада не сме бити ни превише висока али ни превише

ниска. У првом случају може се стећи утисак да је ревизор примио мито, а у
другом случају да није обавио сва потребна испитивања, да није правилно
обавио ревизију.

Уговорена накнада не може износити више од 15% од годишњег прихода

предузећа за ревизију, оствареног по основу ревизије.

3.2. Поступак обављања ревизије

Ревизори се морају припремити на адекватан начин за ревизију

финансијских извештаја. Оцена ризика и планирање ревизије представљају
основу за добру ревизију. Ревизор мора да поседује професионални
скептицизам, који представља испитивачки приступ ревизора приликом
прикупљања и оцене ревизорских доказа. Ревизор треба да искористи своје
знање, вештину и способност да препозна постојање услова и догађаја који
указују на криминалне радње и грешке.

Концепт разумног уверавања треба да укаже да ли финансијски

извештаји дају истинит и фер приказ стања, по свим материјалним аспектима у
складу са применљивим оквиром финансијског извештавања.

3.2.1. Процена ризика

Ревизорски ризик је ризик да ревизор изрази неодговарајуће мишљење у

случају када рачуноводствени извештаји садрже материјално значајне грешке.
Компоненте ревизорског мишљења су:

1) инхерентни ризик,
2) контролни ризик,
3) детекциони ризик.

28
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

Инхерентни ризик је ризик да ће се појавити значајне грешке у

извештајима због одсуства адекватне контрле. Фактори који утичу на појаву
овог ризика су:

1) услови из окружења предузећа-клијента (економски и конкурентски

услови у грани, промене државних прописа, инфлација, природа пословног
субјекта, притисци на менаџмент итд),
2) специфичности рачуна и трансакција које се испитују (сложеност
појединих трансакција, подложност рачуна грешкама, подложност имовине
губицима и проневерама итд).

Контролни ризик је ризик да интерна контрола неће открити, спречити и

отклонити грешке. Процес процене контролног ризика представља процес
вредновања ефикасности политика и поступака интерне контроле у циљу
превенције и у циљу откривања материјалних грешака у финансијским
извештајима.

Детекциони ризик је ризик да ревизор неће открити погрешан исказ који

постоји, а који може бити значајан. Овај ризик настаје зато што се тестирање
трансакција врши на основу узорка или због недовољно припремљених
поступака ревизије.

Ревизор треба да планира и врши ревизију на начин којим умањује

ревизијски ризик на прихватљиво низак ниво.

Ревизор сачињава радне белешке, које обухватају све доказе које је

ревизор прикупио, како је обавио посао, као и методе и поступке које је
применио и закључке до којих је дошао. Радне белешке представљају основу за
извештавање клијената и доказ о обиму испитивања. Морају да буду јасне,
концизне и недвосмислене.

Радне белешке се систематизују, комплетирају и чувају у ревизорским

досијеима најмање десет година. Ревизорски досијеи могу бити текући, трајни и
досијеи коренсподенције.

29
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

Свака тачка у програм ревизије, која означава поступак ревизије мора да

буде потписана од стране ревизора који је поступак извршио као доказ да је
посао обављен.

3.2.2. Значај интерне ревизије за екстерног ревизора

Рад интерне контроле може бити од користи екстерном ревизору.

Руководство предузећа додељује интерној контроли одговорност за праћење
ефективности и ефикасности операција у предузећу, за припрему и
објављивање поузданих финансијских извештаја за придржавање закона и
регулативе којима је предузеће подређено.

Екстерни ревизор мора да разуме активности интерне ревизије, на

основу којих процењује ризик материјалне грешке. Треба да утврди
организациони статус, делокруг функције, стручну компетентност и дужну
професионалну пажњу. Такође, је неопходно да одреди време успостављања
веза и координацију, да изведе закључке у погледу рада интерне ревизије, да
оцени рад интерне ревизије и да процени у којој мери може да се ослони на
резултате рада интерне ревизије.

Ревизор треба да прибави и изјаву у писаном облику од руководства

предузећа да прихвата одговорност за рад интерне ревизије.

Екстерни ревизор може да користи и резултате рада стручњака који

поседују посебна знања, вештине и искуство у одређеној области, а која се могу
користити за сврхе ревизије.

Потребно је да ревизор процени и материјалност која утиче на

састављање финансијских извештаја, на кориснике финансијских извештаја и
на састављање ревизорског мишљења. Приликом планирања ревизије, ревизор
разматра шта је то што би финансијске извештаје учинило погрешно исказаном,
односно шта је то што би могло промаћи ревизору као неправилност,
недостатак или грешка, а што би могло угрозити тврдње ревизора.

30
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

Ревизор прави разлику између криминалне радње и грешке, које могу да

узрокују материјално погрешна приказивања у финансијским извештајима. Код
криминалних радњи намера је да се погрешно прикажу финансијски извештаји,
док је код грешке погрешан приказ финансијских извештаја ненамеран.

Иако ревизор није одговоран за спречавање криминалних радњи и

грешака, он мора да обави ревизију на професионалан начин тј. да обави све
ревизорске постуке који су неопходни у конкретним условима, а у циљу
изражавања мишљења. Извршена ревизија не изражава апсолутно уверавање,
већ уверавање у разумној мери да финансијски извештаји не садрже
материјално значајне грешке.

3.2.3. Ревизијски докази

Да би ревизор извршио правилну процену финансијских извештаја мора

да прикупи доказе. Највише времена ревизор посвећује прикупљању и
вредновању доказа. Докази су документа и информације које прикупља ревизор
и средство су за установљавање истине.

Три су основна приступа за прикупљање доказа:

1) процена ризика (ризик да нека цифра садржи неправилности),

2) тестови контроле (оцењивање поузданости интерних контрола
клијента),
3) суштинско испитивање (детаљне провере трансакција, салда рачуна,
обелодањивање и суштинске аналитичке поступке)

Ревизорски докази обухватају информације садржане у

рачуноводственим евиденцијама које представqају подлогу за састављање
финансијских извештаја као и друге информације.

У рачуноводствени систем морају бити инкорпорирани одговарајући

поступци и технике које омогућавају:

31
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

1) идентификовање и евидентирање свих ваљаних трансакција,

2) ажурно и детаљно обухватање пословних промена на начин подесан
за финансијско извештавање,
3) исказивање пословних промена у реалним монетарним вредностима,
4) тачно утврђивање тренутка када се трансакција догодила,
5) исправно и потпуно исказивање промена у финансијским
извештајима15

Како рачуноводствене евиденције не обезбеђују довољне доказе,

ревизор прибавља и друге доказе, записнике са састанка Упутства о
контролама, информације прибављене испитивањем, упоредиве податке о
конкуренцији, потврде трећих страна, извештаје аналитичара и друге доказе
који ће омогућити да изведе задовољавајући закључак.

Документација која се испитује може бити интерног или екстерног

карактера у папирном, електронском или другом облику.

Ревизорски докази могу бити различитог степена поузданости у

зависности од њихове природе и извора. Документарни докази су поузданији од
усмених доказа. Докази прибављени из независних извора које пружају треће
странке су поузданији од оних које пружају запослени у предузећу-клијенту.
Затим докази које је креирао ревизор истраживањем су поузданији од оних које
је прибавио из других извора.

Ревизор спроводи и рачунске контроле које се састоје од провере

аритметичке тачности изворне документације и евиденција које врши ревизор.

У току обављања ревизије, ревизори примењују аналитичке поступке као

средство којим ревизор потврђује ваљаност цифара у годишњем закључку.
Обухватају процену финансијских информација путем анализе вероватних
односа између финансијских и нефинансијских података.

15
O Reillu, V., Hirsch, M., Defliese, F., Jaenicke, H., Ibid., p. 195., а према Љубисављевић С. стр. 131

32
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

Ревизорски доказ често захтева додатна разматраwња за специфичне

позиције:

- присуствовање попису залиха,

- испитивања везана за спорове и тужбене захтеве,
- вредновање вредности и обелодањивање дугорочних улагања,
- информације о сегменту пословања

Такође је неопходно да се обави контрола обављеног ревизорског посла,

да би се пружила већа сигурност да се она благовремено, ефикасно и
ефективно обавља у складу са професионалним стандардима.

Контролу може обављати:

1) ревизор ревизорске фирме, а који није био укључен у конкретан

ангажман,
2) друга ревизорска фирма,
3) професионалне институције,
4) државна ревизорска комисија и
5) законска контрола у случајевима судских тужби.

На основу прикупљених доказа ревизор саставља мишљење о

финансијским извештајима које треба да буде у писаној форми.

3.3. Извештај о извршеној ревизији

Извештај о извршеној ревизији се саставља у писаној форми. Садржи

јасно изражено мишљење ревизора о коректности финансијских извештаја
предузећа-клијента.

Форма и садржина извештаја су уређени Законом о рачуноводству и

ревизији и Међународним стандардима ревизије. Извештај о извршеној
ревизији треба да садржи извештај ревизора и рачуноводствене извештаје који

33
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

су били предмет ревизије, али и допунске податке и информације ако то

захтева лице код кога се обавља ревизија.

Године 1983. Међународна федерација рачуновођа (ИФАЦ) је издала

Међународну ревизорску смерницу у којој се наводи да извештај треба да
садржи следеће елементе:

1) наслов,
2) назив адресата за кога се издаје ревизорски извештај,
3) уводни или параграф отварања,
4) параграф обима,
5) параграф мишљења,
6) датум извештаја,
7) адресу ревизора,
8) потпис ревизора16

Ревизорски извештај садржи стручно професионално рачуноводствено

мишљење о квалитету информација садржаних у финансијским извештајима,
при чему није могуће пружити гаранцију да су они тачни.

Четири су основна облика изражавања мишљења у ревизорском

извештају:

1) неусловљено или позитивно мишљење (мишљење без напомена,

резерви или примедби тј. безусловна потврда веродостојности финансијских
извештаја),
2) условљено мишљење (са напоменом, резервом или примедбом тј.
потврда веродостојности са ограничењем),
3) негативно мишљење (мишљење без потврђивања или супротно
мишљење),
4) уздржавање од мишљења (мишљење које не може да се наведе у
целини или одустајање ревизора од изношења мишњења).17

16
Љубисављевић С., Исто, стр. 159
17
Љубисављевић С., Исто, стр. 163

34
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

Такође се саставља писмо о резултатима ревизије које се шаље

менаџменту предузећа, у коме се клијент обавештава о уоченим недостацима и
евентуалним грешкама, а које могу да имају утицаја на рачуноводствене
извештаје и дају препоруке за њихово отклањање.

35
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

4. ИМПЕРАТИВ РЕВИЗИЈЕ У НАРЕДНИМ ГОДИНАМА

У раду са неколико десетина организација унутрашње ревизије високих

перформански у свету, може се приметити да такве организације деле две
кључне особине: прво, способност да артикулишу очекивања актера; друго,
могућност да не одступају од очекивања актера.

Усклађивање приоритета интерне ревизије са очекивањима инересних

група је крајње најбоља пракса.

Док се основна очекивања актера разликују од једне организације до

друге, она очекивања која су заједничка свима њима могу се свести на следеће:

1) комисија за ревизију и одбор очекују од интерне ревизије да:

- установи свеобухватан план ревизије заснован на ризику,

- обавести директоре о усклађивању организације и контроли процеса,
- обезбеди експертизу и уверење о ризицима и контроли,
- олакша веће разумевање организационог ризика и ризик процеса
управљања,
- постави ,,очи и уши,, широм организације и
- послужи као поуздани саветник

2) менаџмент очекује од интерне ревизије да:

- обезбеди експертизу и гаранцију за интерну контролу,

- понуди и пружи увид, савете и осигурање од преузетих ризика,
- испоручи благовремене и релевантне информације које олакшавају
управљање ризиком и доношење пословних одлука,
- да помогне менаџерима у процењивању ризика и предвиђању догађаја

3) екстерни ревизори, регулатор и други очекују од интерне ревизије да:

36
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

- идентификују кључне ризике са којима се суочава организација и

процене ефикасност контроле за ублажавање ризика,
- обезбеде увид у адекватност финансијских контрола
- извршење, на ризику заснованог, плана ревизије

Наредних неколико императива пружа темељ за високоефикасну

функцију ревизије у наредним годинама.

1) Постићи довољан стратешки углед интерне ревизије унутар

организације. У идеалном случају, главни ревизор ће извештај поднети одбору
за ревизију.

2) Развити и редовно ажурирати формалин стратешки план у сагласности

са циљевима и очекивањима заинтересованих страна. Важно је стратешки план
усклађивати са неизбежним променама, а да би био ефикасан у остваривању
промена потребно је: ускладити визију интерне ревизије са потребама
организације, препознати велике ризике и трендове који утичу на компанију и
њену индустрију, предложити одређене циљеве или стратешке иницијативе
како би се премостили проблеми.

3) Комуницирати са кључним заинтересованим странама о њиховим

потребама и очекивањима од интерне ревизије и о томе колико су задовољни
самом интерном ревизијом.

4) Усклађивање кадровске политике са потребама предузећа и

потребама заинтересованих страна. Истраживања указују да ће велики број
нових знања постати важни за интерну ревизију у наредних пет година. Уопште
обука и развој су кључни фактори успеха код ових програма.

5) Употребити интегрисани приступ ревизије и то онај који је намењен

јачању ревизорских могућности. Потребно је ревизорске тимове оспособити за
рад са новим информационим технологијама. Поред тога, потребно је
сагледати ризике који са собом носи информациона технологија.

37
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

6) Искористити технологију ради оптимизације пословања ревизије.

Квалитетна функција интерне ревизије захтева максимално коришћење
технологија ради побољшања ефикасност и квалитетног пословања.

7) потребно је знати да су стратешки покретачи интерне ревизије-знање и

стручност.

8) Обавезивање на континуирано осигурање квалитета и унапређивање.

Интерна ревизија захтева посвећеност квалитету, такође су потребне и
периодичне екстерне процене ради провере тог квалитета.

9) повезати учинак преузетих мера са стратешким циљевима.

38
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

5. ЗАКЉУЧАК

На основу претходних разматрања, намеће се закључак о важности

Кодекса етичког понашања ревизора и његовом доприносу квалитету,
одговорности и транспарентности рада ревизора и истовременом стицању
поверења у ову професију.

Професија ревизора није само заснована на Кодексу етичког понашања

него постоји читав низ прописа који регулишу ову област. Из наведеног
излагања могли смо се уверити на неопходност доследне примене постојећих
прописа али и доношењу нових који ће помоћи развоју ове професије и
подизању њеног угледа у друштву.

Међународни Кодекс етичког понашања ревизора представља основни и

примарни акт из којег треба да проистекну сви остали прописи у националном
законодавству везани за обављање ове делатности.

Сложена и одговорна ревизорска професија захтева развијање и

подизање нивоа свести ревизора о професионалним обавезама, струковној
припадности и професионалној части а све на основу поменутог Кодекса.

Неопходно је да законодавац изврши измене и допуне Закона о

рачуноводству и ревизији где би уврстио чланове који ће се односити и имати
обавезујућу улогу код примене Кодекса етичког понашања рачуновођа, чиме би
се допринело професионалнијој примени норми понашања ревизора.

39
Утицај Кодекса етичког понашања на професију ревизора Небојша Павловић
___________________________________________________________________________

6. ЛИТЕРАТУРА

1. Андрић-Крсмановић-Јакшић, (2004), Ревизија-теорија и пракса, Суботица,

2. Lee T. (1984), The Nature, Scope and Qualites of Auditing, in Carsberg and Hope,
Current Issues in Auditing, Philip Allan, r. 5, а према Љубисављевић. С.

3. Љубисављевић С. (2000), Улога екстерног ревизора у окружењу,Крагујевац,

4. Мартић С. (1987), Контрола и ревизија, Београд

5. O Reillu, V., Hirsch, M., Defliese, F., Jaenicke, H., Montgomery s Auditing, Wiley,
12/e, 1998., а према Љубисављевић С., Исто,

6. O Reillu, V., Hirsch, M., Defliese, F., Jaenicke, H., Ibid., а према Љубисављевић
С.

7. Службени гласник РС., бр. 46/2006 Закон о рачуноводству и ревизији,

40