Računovodstvo

Igor Milinović, dipl. oec. i Nada Petrović, dipl. oec.

Vrijednosno
usklađenje i otpis
potraživanja od
kupaca

Potraživanje od kupaca često je značajna imovinska stavka u bilanci. S

aspekta realnosti financijskih izvještaja, važno je procijeniti sigurnost naplate
potraživanja od kupaca te sukladno tome računovodstveno ih tretirati.
Vrijednosno usklađenje i otpis potraživanja od kupaca može imati i značajan
porezni učinak.
Više o računovodstvenom i poreznom aspektu vrijednosnog usklađenja i
otpisa potraživanja od kupaca pročitajte u nastavku članka.

19
Računovodstvo Vrijednosno usklađenje i otpis
potraživanja od kupaca

2) Najam poslovnog prostora u iznosu 3.660,00 kn naplaćen je

1. Uvod (potraživanja, prihodi, u 2006. god.
predujmovi) Knjiženje u 2006. godini:
Potraživanje je imovinsko pravni odnos u kojemu vjerovnik OPIS KONTO DUGUJE POTRAŽUJE
(tražitelj) stječe pravo, prema dužniku, da ostvari određenu korist 1) Ispostavljen račun za najam
po osnovi prodaje učinaka. Korist se može ostvariti naplatom Potraživanje od kupaca 120 3.660,00
potraživanja, najčešće u novcu, ali i u nekom drugom nenovčanom Prihodi od najma 760 2.000,00
obliku imovine (stvari) ili pružanjem usluge (činidba)1. Među Obveza za PDV 260 660,00
potraživanjima najčešće su zastupljena potraživanja od kupaca kao Obračunati prihodi budućeg razdoblja 291 1.000,00
rezultat kupoprodajnih transakcija, ali potraživanja mogu nastati i iz 2) Potraživanje za najam je
drugih poslovnih odnosa kao primjerice potraživanja po kreditima, naplaćeno
potraživanja za predujmove i sl. Žiro račun 100 3.660,00
S obzirom da su potraživanja po osnovu prodaje roba i usluga u Potraživanje od kupaca 120 3.660,00
direktnoj vezi s ostvarivanjem prihoda, značajan je trenutak njihova
Knjiženje u 2007. godini:
priznavanja. Prihod se priznaje kada je vjerojatno da će buduće
ekonomske koristi pritjecati u poduzeće, kao i da se ove koristi mogu OPIS KONTO DUGUJE POTRAŽUJE
pouzdano izmjeriti (toč. 14. i 20. MRS 18 Prihodi – Nar. nov., br. 2/00 1) Prihodi od najma za 1/2007
Obračunati prihodi budućeg
odnosno 140/06).
razdoblja 291 1.000,00
Prihodi od najma 760 1.000,00
Dakle, prihodi se priznaju u razdoblju u kojem je obavljena
isporuka dobra ili usluge (načelo fakturirane realizacije), bez Potrebno istaknuti da se primljeni predujmovi NE smatraju
obzira kada će se potraživanje za isporučena dobra i usluge se prihodom već obvezom. Primitkom novčanih sredstava za
naplatiti. poduzetnika nastaje obveza za primljeni predujam (avans). Poduzetnik
ima obvezu isporučiti određeno dobro ili obaviti određenu uslugu, a
Tako primjerice, roba koja je isporučena tijekom 2007. godine čini ako to ne učini mora vratiti primljeni predujam.
prihod te godine, bez obzira kada će stvarno biti naplaćena. Primjer evidentiranja primljenih predujmova:
Primjer knjiženja potraživanja za prodanu robu:
1) Primljen je predujam od kupca za robu u iznosu 12.200,00 kn.
1) Društvo „X.“ prodalo je robu kupcu „Y.“ d.o.o. u vrijednosti
OPIS KONTO DUGUJE POTRAŽUJE
1.220,00 kn (od toga PDV 220,00 kn).
1) Primljen predujam od kupca
2) Razduženo je skladište veleprodaje za prodanu robu u
Žiro račun 100 12.200,00
vrijednosti 600,00 kn. Skladište veleprodaje vodi se po
Obveza za primljeni predujam 230 12.200,00
nabavnoj cijeni.
3) Kupac „Y.“ d.o.o. je platio robu doznakom na žiro račun Za primljeni predujam obveza obračuna PDV-a nastaje istekom
1.220,00 kn. obračunskog razdoblja u kojem je taj predujam naplaćen (čl. 7. st. 4.
Zakona o PDV-u). Za primljene predujmove mora se ispostaviti račun
OPIS KONTO DUGUJE POTRAŽUJE sa svim elementima koji su propisani čl. 15. st. 3. Zakona o porezu na
1) Račun za isporučenu robu dodanu vrijednosti. Primljeni predujmovi predstavljaju bruto naknadu
Potraživanje od kupaca 120 1.220,00 iz koje treba izračunati iznos PDV-a preračunatom stopom 18,0328%
Prihodi od prodaje robe 760 1.000,00 (ako će isporuka biti oporeziva po 22%) odnosno preračunatom
Obveza za PDV 260 220,00
stopom 9,0909% (ako će isporuka biti oporeziva po 10%).
2) Razduženje zaliha za
prodanu robu 2) Kupcu je ispostavljen račun za predujam u iznosu 12.200,00
Zaliha robe 600 600,00 kn, od toga PDV 2.200,00 kn (12.200,00 x 18,0328%).
Nabavna cijena prodane robe 710 600,00 OPIS KONTO DUGUJE POTRAŽUJE
3) Potraživanje za prodanu robu 2) Ispostavljen račun za predujam
je naplaćeno Obveza za PDV 260 2.200,00
Žiro račun 100 1.220,00 PDV sadržan u primljenom predujmu 230 -2.200,00
Potraživanje od kupaca 120 1.220,00
Nakon što se isporuči dobro ili obavi usluga, ispostavlja se račun
Kod ispostavljanja računa za usluge koje se odnose na tekuće ali u kojem se zaračunava cjelokupna isporuka odnosno obavljena
i na buduća razdoblja, potrebno je razgraničiti prihode na razdoblja usluga, a račun za predujam se poništava (stornira).
na koja se odnose.
Primjer:
1) Ispostavljen je račun za najam poslovnog prostora za 3
mjeseca i to za razdoblje XI.2006. - I. 2007. na ukupan iznos www.propisi
propisi.hr
3.660,00 kn (od toga PDV 660,00 kn). Najam za studeni i
prosinac 2006. iznosi (bez PDV-a) 2.000,00 kn, a za siječanj Svakom PRETPLATNIKU
2007. iznosi (bez PDV-a) 1.000,00 kn. PRISTUP portalu –
1 Ekonomski leksikon, Leksikografski zavod «Miroslav Krleža» i Masmedia, str. GRATIS!
GRATIS
703.

20
 Računovodstvo
Igor Milinović, dipl. oec. i Nada Petrović, dipl. oec

3) Isporučeno je roba kupcu i ispostavljen je račun u iznosu 3.1. Usklađivanje sa glavnom knjigom
12.220,00 kn, te je storniran račun za predujam.
Knjiženje: Usklađivanje analitičke evidencije kupaca sa glavnom knjigom
OPIS KONTO DUGUJE POTRAŽUJE obavlja se usporedbom iskaza prometa i stanja analitičkih konta
sa odgovarajućim kontima glavne knjige. Zbirni dugovni i potražni
3a) Ispostavljen račun za isporuku
Prihod od prodaje robe 751 10.000,00 promet te saldo analitičkih računa kupaca mora odgovarati
Obveza za PDV 260 2.200,00 sintetičkom računu 120 - Potraživanja od kupaca.
Potraživanje od kupaca 120 12.200,00 3.2. Usklađivanje sa stvarnim stanjem
3b) Storno računa za predujam – popis potraživanja
Obveza za PDV 260 -2.200,00
Potraživanje od kupaca 120 12.200,00 Popis potraživanja obavlja se prema knjigovodstvenom stanju
Obveza za primljeni predujam 230 10.000,00 na dan 31. prosinca nakon što su provedena sva knjiženja koja se
odnose na poslovne događaje iz te godine.
Usklađivanje sa stvarnim stanjem na dan 31.12. obavljaju
2. Analitička evidencija popisne komisije na način da za svakog kupca utvrđuju:
kupaca  jesu li potraživanja knjižena temeljem vjerodostojne doku-

Potraživanja od kupaca evidentiraju se u analitičkom knjigovodstvu mentacije i

 i postoji li za njih pisana suglasnost.
kupaca, te u financijskom knjigovodstvu, zbirno, na računu glavne
knjige na kontu 120 - Potraživanje od kupaca. Zadatak popisne komisije je, u popisne liste upisati podatke o
U analitičkom knjigovodstvu ustrojavaju se analitičke evidencije potraživanjima od kupaca u zemlji i inozemstvu (inozemna u domaćoj
kupaca u zemlji i u inozemstvu. Za svakog kupca pojedinačno i stranoj valuti) iz analitičkih knjigovodstvenih evidencija, utvrditi
osiguravaju se podaci o: njihovu vjerodostojnost i realnost naplate, identificirati zastarjela
 stanju i promjenama potraživanja,
potraživanja, te procijeniti teško naplativa dakle sumnjiva i sporna
 o datumu nastanka dužničko vjerovničkog odnosa,
potraživanja. Ova potraživanja popisuju se na zasebne liste a uz njih
 datumu dospijeća potraživanja,
se daje prijedlog za vrijednosno usklađenje - ispravak vrijednosti ili
 o primljenim predujmovima,
otpis.
 o potvrdi salda, 3.3. Usklađivanje sa kupcima – potvrda
 spornim potraživanjima, salda
 procjeni ispravka vrijednosti potraživanja, za potraživanja koja
nisu naplaćena u određenom roku. Točnost knjigovodstvenog stanja potraživanja od kupaca na dan
Svrha analitičkih evidencija je osigurati podatke za potrebe različitih 31.12. provjerava se i potvrdom salda od strane kupca (dužnika).
oblika izvještavanja usmjerenih vođenju poslovne i financijske politike, U praksi se najčešće obavlja putem Obrasca IOS - iskaz otvorenih
pokretanju postupaka naplate, te kontroli i reviziji poslovanja. stavaka.
U analitičkom knjigovodstvu kupaca zaduženja se provode Potvrda salda otvorenih stavaka odnosno dugovanja u raču-
temeljem slijedećih knjigovodstvenih isprava: novodstvenom smislu je dokaz o valjanosti potraživanja od kupca te
 specifikacija dugovanja na dan 1. siječnja, je potvrda realnosti iskazanih prihoda po tom osnovu.
 izlazni računi, Potvrda salda potpisana od strane osobe ovlaštene za zastupanje
 obavijesti o knjiženju, trgovačkog društva u smislu odredbi članaka 41. do 58. Zakona o
 druge dokumentacije kao što su obračuni zateznih kamata, trgovačkim društvima (Nar. nov., br. 111/93 do 118/03), značajna je
isprave o plaćenim sudskim troškovima, temeljnice za knjiženje i pri utvrđivanju rokova zastare svakog pojedinog potraživanja.
i sl. O značaju usklađivanja salda potraživanja od kupaca govori i
dok se odobrenja provode temeljem: činjenica da je potvrda salda potraživanja od kupaca jedan je od
 izvoda sa žiro računa, općeprihvaćenih revizijskih postupaka. Postupak konfirmacije
 primljenih čekova, salda, prema revizijskim standardima ne mora se primijeniti kod
 mjenica, potraživanja od kupaca koja su beznačajna za financijske izvještaje,
 blagajničkih uplatnica, te kada se na temelju ranijih iskustava može utvrditi da postotak
 izjava o prijeboju, odgovora neće biti zadovoljavajući, a dokazi prikupljeni drugim
 obračuna primljenih predujmova i sl.
2 dokaznim testovima su dovoljni za smanjenje revizijskog rizika. Ako
kupac potvrdi iznos duga prema komitentu, to je dovoljan dokaz
3. Usklađivanje analitičke valjanosti potraživanja.
U praksi se koriste dvije vrste konfirmacije salda:
evidencije kupaca  pozitivna i
Prije sastavljanja godišnjih financijskih izvješća u analitičkom  negativna
knjigovodstvu kupaca provode se usklađenja koja se odnose na: Pozitivne konfirmacije salda koriste se uglavnom u slučaju velikih
a) usklađivanje sa glavnom knjigom, salda, dok se negativne konfirmacije koriste kod velikog broja kupaca
b) usklađivanje sa stvarnim stanjem godišnji popis potraživanja, s malim saldima. U praksi se najčešće koristi kombinacija pozitivnih
c) usklađivanje sa kupcima. i negativnih konfirmacija na način da se pozitivne konfirmacije salda
šalju onim kupcima koji imaju veliki dug, a negativne konfirmacije
2 Opširnije – Skupina autora: Temelji računovodstva i analitička knjigovodstva,
salda kupcima s malim dugom.
RRiF Plus, Zagreb, 2004. str. 148.

21
Računovodstvo Vrijednosno usklađenje i otpis
potraživanja od kupaca

Prema pozitivnoj konfirmaciji salda kupac mora izjaviti slaže li se s S obzirom da se prodaja knjiži u korist prihoda, a na teret potraživanja
navedenim iznosom duga prema komitentu dok se prema negativnoj od kupaca, na kraju obračunskog razdoblja potrebno je izvršiti procjenu
konfirmaciji salda od kupca traži odgovor samo ako se ne slaže s svote potraživanja, za koja se, koristeći određene parametre, može
iznosom duga prema komitentu. ocijeniti da je naplata neizvjesna (sumnjiva potraživanja) te za svotu
Konfirmacije salda potraživanja mogu se slati na kraju godine ili u tih potraživanja provesti usklađujuća knjiženja .
kraćim vremenskim razdobljima. Za svako potraživanje od kupca, za koje odgovorna osoba
Prigovori kupca u vezi razlika između evidentiranog salda i salda poduzetnika procijeni da je naplata neizvjesna, može se izvršiti
kojega je kupac potvrdio analiziraju se kako bi se utvrdili razlozi vrijednosno usklađenje ili otpis potraživanja bez obzira na samu
nastanka razlika. Prigovori su najčešće posljedica vremenskih starost potraživanja. Primjerice, ako odgovorna osoba procijeni da je
razlika u evidentiranju poslovnih događaja (npr. robu otpremljenu naplata od kupca neizvjesna, može se vrijednosno uskladiti ili otpisati
kupcu posljednjeg dana razdoblja prodavatelj evidentira kao prihod to potraživanje bez obzira što još uvijek nije nastupila zastara.
od prodaje tekućeg razdoblja, a kupac koji ju je primio u idućem Naravno, kod vrijednosnog usklađenja i otpisa potraživanja od
razdoblju, evidentira je kao nabavu idućeg razdoblja). kupaca treba obratiti pozornost i na njegov porezni aspekt o čemu
PRIMJERI PRIGOVORA NA KONFIRMACIJE SALDA3 ćemo opširnije pisati u nastavku članka.
VRSTE RAZLIKE MOGUĆI UZROK
Sukladno toč. 18., 22. i 34. MRS-a 18 otpis nenaplativih
Vremenske razlike
Kupac nije primio potraživanja knjiži se kao rashod, a ne stornira se prihod.
Roba isporučena pogrešnom kupcu
robu
Faktura poslana pogrešnom kupcu
Fiktivni prihod od prodaje Računovodstveno usklađenje moguće je provesti:
Vremenske razlike
a) metodom izravnog otpisa i
Komitent nije b) metodom ispravka vrijednosti.
Plaćanje je knjiženo na pogrešan račun
evidentirao plaćanje
Pronevjera novca a) metoda izravnog otpisa
Pogreška u obradi Netočna količina ili cijena
podataka Pogreška prilikom evidencije Kod metode izravnog otpisa za svotu sumnjivih potraživanja
od kupaca koja se smatraju nenaplativima umanjuje se konto
Sporna cijena robe
Sporni iznosi Roba ne zadovoljava specifikacije potraživanja od kupaca, a ta se svota iskazuje kao rashod.
Oštećena roba u prijevozu3 Metoda izravnog otpisa uvjetovana je utvrđivanjem pojedinačnih
nenaplativih potraživanja, a primjenjuje se u slučajevima kada
se procijeni da potraživanje od određenog kupca nije moguće
4. Otpis i vrijednosno naplatiti.
usklađenje potraživanja od Primjer izravnog otpisa potraživanja:
kupaca Analizom i procjenom potraživanja od kupaca ocijenjeno je da za
potraživanje od kupca Poduzetnik d.o.o. u iznosu od 20.000,00 kn
Prihod od prodaje robe i obavljenih usluga priznaje se, u pravilu, u nastupila zastara te je donesena odluka da se isto na dan 31.12. u
razdoblju u kojemu je roba isporučena kupcu, odnosno u razdoblju cijelosti otpiše.
u kojemu je obavljena usluga. Ako se isporučena roba i pružene Knjiženje u tekućoj godini (na dan 31.12.):
usluge ne naplate do kraja obračunskog razdoblja u bilanci se
iskazuju kao potraživanje od kupaca. U trenutku naplate primljena OPIS KONTO DUGUJE POTRAŽUJE
svota ne predstavlja prihod nego se za naplaćenu svotu smanjuje 1) Otpis potraživanja od kupaca
potraživanje od kupaca. Međutim, ako kupac ne plati svoje obveze Potraživanje od kupaca 120 20.000,00
vrši se otpis kojim se knjigovodstveno smanjuje vrijednost imovine Vrijednosna usklađenja
kroz povećavanje rashoda. kratkoročnih potraživanja od
Osim transakcija u maloprodaji koje se naplaćuju u gotovini, kupaca 736 20.000,00
najveći broj transakcija naplaćuje se naknadno u ugovorenom roku Dakle, vidljivo je da se u navedenom primjeru otpis potraživanja
(prodaja na kredit, prodaja s odgođenim rokom plaćanja i sl.). knjižio izravno kao trošak vrijednosnog usklađenja potraživanja uz
Zbog različitih razloga koji uslijede nakon transakcije (problemi odobrenje konta potraživanja od kupaca.
sa likvidnošću i sl.) određeni broj kupaca izmiruje svoje obveze sa Ako bi se ipak navedeno otpisano potraživanje naplatilo u idućem
zakašnjenjem4 ili ih nikada ne izmire što je nužno uzeti u obzir pri razdoblju tada bi knjiženje bilo sljedeće:
mjerenju prihoda za određeno razdoblje.
OPIS KONTO DUGUJE POTRAŽUJE
S aspekta realnosti financijskih izvještaja, važno je procijeniti
1) Naplaćeno otpisano potraživanje
sigurnost naplate potraživanja od kupaca te sukladno tome Žiro račun 100 20.000,00
knjigovodstveno ih tretirati kao sigurna ili sumnjiva i sporna po- Prihodi od naknadno naplaćenih
traživanja. potraživanja 784 20.000,00

b) metoda ispravka vrijednosti

3 William F. Messier Jr.: Revizija – priručnik za revizore i studente s rješenjima
zadataka, Faber&Zgombić Plus, Zagreb, 2000. cit. str. 422. Opširnije o konfirmaciji
salda na str. 418. do 422.
4 Dužnik dolazi u zakašnjenje kada ne ispuni obvezu u roku određenom za
ispunjenje. Ako rok za ispunjenje nije određen, dužnik dolazi u zakašnjenje kad ga
vjerovnik pozove da ispuni obvezu, usmeno ili pisano, izvansudskom opomenom ili
započinjanjem nekog postupka čiji je cilj da se postigne ispunjenje obveze (čl. 183.
Zakona o obveznim odnosima).
22
Metodom ispravka vrijednosti procjenjuje se ukupna svota
nenaplativih računa, a iskazuje se kao smanjenje stanja na kontu
potraživanja od kupaca u bilanci i kao rashod u računu dobiti i gubitka.
Kod ove metode ne umanjuje se izravno konto potraživanja od
kupaca, nego se procijenjena svota iskazuje na kontu vrijednosnog
usklađenja potraživanja od kupaca tako da je u svakom trenutku
 Računovodstvo
Igor Milinović, dipl. oec. i Nada Petrović, dipl. oec

moguće utvrditi svotu koju kupci duguju kao i dio za koji društvo vjeruje
da neće biti plaćen. Ispravak vrijednosti koristi se u slučajevima kada 5. PDV kod otpisa
postoji vjerojatnost da će određeno potraživanje ipak biti naplaćeno potraživanja od kupaca
primjerice u sudskom postupku iz stečajne mase i sl. Obveza poreza na dodanu vrijednost po ispostavljenom računu
Primjer: uključena je u obračun poreza na dodanu vrijednost u razdoblju u
1) Potraživanje od kupca Trgovac d.o.o. u iznosu od 30.000,00 kojemu je račun ispostavljen.
kn je utuženo te je u knjigovodstvenoj evidenciji na dan 31.12. U vezi sa iskazivanjem poreza na dodanu vrijednost kod
vrijednosno usklađeno preko konta 129 – Vrijednosno usklađenje nemogućnosti naplate potraživanja skrećemo pažnju na čl. 8. st. 3.
potraživanja od kupaca. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 47/95 do 90/95)
Knjiženje: koji propisuje da: „ako se poreznu osnovicu zbog različitih vrsta
popusta ili nemogućnosti naplate promijeni naknadno – poduzetnik
OPIS KONTO DUGUJE POTRAŽUJE isporučitelj dobara ili usluga može ispraviti (smanjiti) svotu poreza,
1) Vrijednosno usklađenje utuženog potraživanja tek nakon što poduzetnik kojemu su obavljene te isporuke ili
Vrijednosno usklađenje potraživanja od usluge ispravi (smanji) odbitak pretporeza i o tome pisano izvijesti
kupaca 129 30.000,00
isporučitelja.“
Vrijednosna usklađenja kratkoročnih
potraživanja od kupaca 736 30.000,00 Zakon o PDV-u ne dopušta jednostran ispravak porezne obveze,
zbog nemogućnosti naplate, jer je porez obračunan na osnovi
Ako kupac djelomično ili u cijelosti podmiri dug u idućem razdoblju,
računa isporučitelja primatelju dobra ili usluge zapravo pretporez
provodi se knjiženje na teret konta vrijednosnog usklađenja
kojeg se odbija od porezne obveze. Načelno se ispravak porezne
potraživanja od kupaca, a u korist konta prihoda od naknadno
naplaćenih potraživanja iz prethodnih godina. osnovice može obaviti samo na način da i isporučitelj i primatelj na
propisani način i za jednaku svotu isprave porez odnosno pretporez,
Primjer: kako bi ta transakcija bila neutralna.
Potraživanje od kupca Trgovac d.o.o. koje je utuženo i prethodne
Primjer:
godine vrijednosno usklađeno, naplaćeno je u cjelokupnom iznosu
(30.000,00 kn). Poduzetnik „X.“ dobio je od kupca „Y.“ izjavu o ispravku pretporeza
u iznosu 220,00 kn za potraživanje koje će se otpisati zbog
Knjiženje:
nemogućnosti naplate.
OPIS KONTO DUGUJE POTRAŽUJE
1) Kupac je platio dug na žiro račun Knjiženje kod poduzetnika „X.“:
Žiro račun 100 30.000,00 OPIS KONTO DUGUJE POTRAŽUJE
Potraživanje od kupaca 120 30.000,00 1) Dobivena izjava o ispravku pretporeza kod
2) Evidentiranje prihoda od naplaćenog kupca
potraživanja koje je vrijednosno usklađeno Obveza za PDV 260 -220,00
Vrijednosno usklađenje potraživanja od kupaca 129 30.000,00 Potraživanje od kupaca 120 220,00
Prihodi od naknadno naplaćenih potraživanja 784 30.000,00
Kada društvo zaključi kako određeni kupac nikada neće platiti Knjiženje kod poduzetnika „Y.“:
svoje dugovanje, knjiži se otpis nenaplativog potraživanja na način
da se za istu svotu umanjuje stanje na kontu 120 - Potraživanja od OPIS KONTO DUGUJE POTRAŽUJE
kupaca, te stanje na kontu 129 - Vrijednosno usklađenje potraživanja 1) Dana je izjava o ispravku pretporeza
od kupaca. Provedeno knjiženje nema utjecaja na rashode kao niti Potraživanje za PDV (pretporez) 160 -220,00
na dobit razdoblja u kojem je potraživanje definitivno isknjiženo. Obveze prema dobavljačima 220 220,00
Međutim, u praksi je u slučajevima nemogućnosti naplate
Primjer:
potraživanja teško dobiti od kupca obavijest o ispravku pretporeza.
Pretpostavimo da potraživanje od kupca Trgovac d.o.o. u iznosu U tom slučaju, vrijednosno usklađenje potraživanja od kupaca na
30.000,00 kn nije naplaćeno jer je izgubljen sudski spor. Budući da je kontu 736 knjiži se u bruto iznosu (sa uključenim PDV-om), a isto
navedeno potraživanje već evidentirano kao rashod od vrijednosnog tako se, naknadno naplaćeno potraživanje, knjiži u bruto iznosu
usklađenja, potrebno je samo evidentirati isknjiženje smanjivanjem
(sa uključenim PDV-om) u korist konta 784 – Prihodi od naknadno
konta 120 i 129 u iznosu 30.000,00 kn.
naplaćenih potraživanja.
Knjiženje:
OPIS KONTO DUGUJE POTRAŽUJE 6. Porez na dobit kod
1) Isknjižavanje otpisanog potraživanja
Potraživanje od kupaca 120 30.000,00
usklađivanja i otpisa
Vrijednosno usklađenje potraživanja od potraživanja
kupaca 129 30.000,00
Porezno priznavanje rashoda po osnovi ispravka vrijednosti
potraživanja od kupaca nije konačno priznati rashod nego je
Napomena: ako se ipak naplati isknjiženo otpisano potraživanje,
uvjetovan poduzimanjem propisanih radnji prije isteka roka zastare
potrebno je provesti sljedeće knjiženje: 100/784.

www.ripup
ripup.hr
23
Računovodstvo Vrijednosno usklađenje i otpis
potraživanja od kupaca
što u odnosu na računovodstvena načela priznavanja rashoda po
osnovi ispravka vrijednosti potraživanja od kupaca dovodi do razlike
između podataka za računovodstvene i porezne potrebe.
Vrijednosno usklađenje po osnovi ispravka vrijednosti potraživanja od
kupaca za svrhe oporezivanja priznaje se samo ako je provedeno u
skladu s čl. 9. Zakona o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04, 90/05 i
57/06) i čl. 33. Pravilnika o porezu na dobit (Nar. nov., br. 95/05).
Sukladno čl. 9. st. 1. 2. i 3. Zakona o porezu na dobit vrijednosna
usklađenja po osnovi ispravka vrijednosti potraživanja od kupaca za
isporučena dobra i obavljene usluge, priznaju se kao rashod:
 ako je od dospijeća potraživanja do kraja poreznog
razdoblja proteklo više od 120 dana, a ista nisu naplaćena
do 15 dana prije dana podnošenja porezne prijave. Svote
vrijednosnih usklađenja potraživanja od kupaca iskazane u
prethodnim poreznim razdobljima kao porezno priznati rashod
uključuju se u prihode, ako do trenutka nastupa zastare prava
na naplatu nisu poduzete propisane mjere osiguranja naplate,
 ako je potraživanje evidentirano u poslovnim knjigama kao
prihod i
 ako su obavljene sve radnje za osiguranje naplate duga,
pažnjom dobroga gospodarstvenika.
Smatra se da su obavljene radnje za osiguranje naplate duga:
 ako su potraživanja utužena ili se zbog njih vodi ovršni
postupak,
 ako su prijavljena u stečajnom postupku nad dužnikom ili
 ako je postignuta nagodba s dužnikom, koji nije fizička osoba
ili povezana osoba, u postupku sanacije ili stečaja.
Ispravak vrijednosti potraživanja od kupca za isporučena dobra
i obavljene usluge, priznaje se, prema tome, kao rashod, ako je od
dospijeća potraživanja do kraja poreznog razdoblja proteklo više od
120 dana, a nisu naplaćena do 15 dana prije dana podnošenja porezne
prijave. Međutim, rashod po osnovi usklađenja nenaplaćenih
potraživanja nije konačno priznat rashod, nego uvjetno. Njegovo
konačno priznavanje uvjetovano je poduzimanjem neke od propisanih
radnja osiguranja naplate prije isteka roka zastare potraživanja.
Dakle, ako se potraživanja ne naplate ili ne utuže u roku zastare,
za privremeno priznati rashod od usklađenja potraživanja
treba povećati osnovicu poreza na dobit u razdoblju u kojem
su potraživanja zastarjela. Iznimno, bez obavljanja radnji za
osiguranje naplate duga, priznaje se otpis potraživanja, koja su
zastarjela i koja u svakom pojedinom poreznom razdoblju ne
prelaze 5.000,00 kuna po pojedinom dužniku koji nije fizička
osoba.
Sukladno čl. 33. st. 2., 3. i 4. Pravilnika o porezu na dobit otpis
potraživanja koja su zastarjela i koja u svakom pojedinom poreznom
razdoblju ne prelaze 5.000,00 kuna po pojedinom dužniku koji nije
fizička osoba primjenjuje se na sva zastarjela potraživanja
Svota od 5.000,00 kuna godišnje može se otpisati po pojedinom
dužniku koji nije fizička osoba u slučaju kada pojedinačno zastarjelo
potraživanje (pojedini račun ili druga isprava koja ima značenje
računa), ne glasi na iznos veći od 5.000,00 kuna. Ako su zastarjela
potraživanja na temelju više računa koji glase na manji iznos od
5.000,00 kuna po pojedinom dužniku, porezno se priznaje otpis
ukupno najviše do 5.000,00 kuna. Za otpis potraživanja iskazanog u
svoti većoj od dopuštene porezna osnovica se povećava.
Dakle, zastarjelo potraživanje po računu koji glasi na iznos veći od
5.000,00 kuna, poreznom obvezniku ne predstavlja porezno priznati
rashod. Međutim, zastarjela potraživanja prema istom dužniku, na
24
temelju više računa koji glase na iznose manje od 5.000,00 kuna,
mogu porezno priznati ali ukupno najviše do 5.000,00 kuna.5
Svota vrijednosnog usklađenja i otpisa potraživanja koja nije
porezno priznati rashod prema odredbama članka 9. Zakona upisuje
se na rednom broju 20. Prijave poreza na dobit.6
U vezi postavljenog upita o poreznom priznavanju rashoda po
osnovu ispravaka vrijednosti potraživanja od kupaca, za koje je
nastupila zastara pod pretpostavkom podnošenja kaznene prijave
protiv odgovornih osoba koje su propustile postupiti pažnjom dobrog
gospodarstvenika (nije nastupila zastara kaznenog progona), te u
slučaju podnošenja ovršnog zahtjeva za tražbinu za koju je nastupila
zastara nadležnom sudu, u dopisu Ministarstva financija Klasa:410-
10/06-01/92, Ur. broj:513-07-21-01/06-2 od 6. ožujka 2006. između
ostaloga se navodi:
„ ... prijedlog poreznog obveznika da kaznena prijava protiv
odgovornih osoba za propuštene radnje za naplatu potraživanja bude
temelj za porezno priznavanje otpisa zastarjelih potraživanja, ne može
se smatrati radnjom propisanom u Zakonu i Pravilniku, te kaznena
prijava ne može biti temelj za porezno priznavanje otpisa potraživanja.
Jednako vrijedi za prijedlog ovrhe zastarjelih potraživanja. Prijedlog
za ovrhu ispostavilo bi se nakon zastare potraživanja i takva isprava
ne može biti temelj za porezno priznavanje rashoda s naslova otpisa
potraživanja. Kaznena prijava može, međutim, osigurati obeštećenje
pravnoj osobi za nenaplaćena potraživanja, a prijedlog ovrhe samo
do naplate potraživanja. Ako bi se to dogodilo, prihode bi se moglo
isključiti iz porezne osnovice“.
Kao što smo već naveli troškovi vrijednosnog usklađenja
potraživanja od kupaca porezno su priznati ako su potraživanja
utužena, ako se za njih vodi ovršni postupak ili ako su prijavljena u
stečajnom postupku.
Porezno su priznata i vrijednosna usklađenja potraživanja od
kupaca ako su starija od 120 dana u odnosu na datum bilance,
uz uvjet da budu utužena do roka zastare. Ako se potraživanja ne
naplate ili ne utuže u roku zastare, za privremeno priznati rashod od
usklađenja potraživanja treba povećati osnovicu poreza na dobit u
razdoblju u kojem su potraživanja zastarjela.
U prijavi poreza na dobit (Obrazac PD) na rednom broju 20. upisuje
se iznos vrijednosno usklađenih odnosno otpisanih potraživanja od
kupaca koja NISU porezno priznati rashod.
U nastavku dajemo nekoliko primjera vrijednosnog usklađenja
potraživanja od kupaca te njihov porezni tretman.
Primjer:
1) Vrijednosno je usklađeno potraživanje od kupaca «A» d.o.o. u
iznosu 10.000,00 kn. Potraživanje je dospjelo u svibnju 2006.
god., a nije naplaćeno do dana podnošenja porezne prijave.
2) Vrijednosno je usklađeno potraživanje od kupaca «B» d.d. u
iznosu 14.000,00 kn. Dospijeće potraživanja je u listopadu
2006. god.
3) Vrijednosno je usklađeno potraživanje od kupaca «C» d.o.o. u
iznosu 7.000,00 kn za koje je tijekom 2006. nastupila zastara.
Potraživanje nije utuženo.
4) Vrijednosno je usklađeno potraživanje od kupaca «D» d.d. u
iznosu 30.000,00 kn za koje je tijekom 2006. nastupila zastara.
Navedeno potraživanje tijekom 2006. godine je utuženo.
5 Mišljenje Ministarstva financija Klasa: 410-10/05-01/40, Ur. broj: 513-07-21-
01/05-2 od 06.09.2005.
6 Uputa za popunjavanje i podnošenje prijave poreza na dobit PD obrasca za
2005. godinu, Klasa: 410-10/05-01/59; Ur. Br. 513-07-21-01/05-1 od 21.12.2005.
 Računovodstvo
Igor Milinović, dipl. oec. i Nada Petrović, dipl. oec

5) Vrijednosno je usklađeno potraživanje od kupaca «E» d.o.o. u iznosu 4.500,00 kn za koje je tijekom 2006. nastupila zastara. Potraživanje
nije utuženo.
6) Vrijednosno je usklađeno potraživanje od kupaca «F» koji je obrtnik («dohodaš») u iznosu 4.000,00 kn za koje je tijekom 2006. nastupila
zastara. Potraživanje nije utuženo.
7) Vrijednosno su usklađena potraživanja od kupaca «G» d.d. i to po osnovu dva računa, a svaki račun glasi na 2.300,00 kn. Za navedena
potraživanja nastupila je zastara tijekom 2006. godine. Potraživanja nisu utužena.
8) Potraživanje od kupca «H» d.o.o. u iznosu 6.000,00 kn bilo je vrijednosno usklađeno u 2005. godini. U toj godini nije bila nastupila
zastara za to potraživanje pa je vrijednosno usklađenje tog potraživanja bilo porezno priznati rashod. U 2006. godini nastupila je zastara
za navedeno potraživanje te je isknjiženo iz evidencije. Potraživanje nije utuženo.
9) Potraživanje od kupca «I» d.o.o. u iznosu 4.800,00 kn bilo je vrijednosno usklađeno u 2005. godini. U toj godini nije bila nastupila
zastara za to potraživanje pa je vrijednosno usklađenje tog potraživanja bilo porezno priznati rashod. U 2006. godini nastupila je zastara
za navedeno potraživanje te je isknjiženo iz evidencije. Potraživanje nije utuženo.
Knjiženje:
129 vrijednosno usklađenje 736 Vrijednosno usklađenje
120 Potraživanje od kupaca
potraživanja od kupaca potraživanja od kupaca
S0 84.900,00 6.000,00 (8) (8) 6.000,00 10.800,00 S0 (1) 10.000,00
4.800,00 (9) (9) 4.800,00 10.000,00 (1) (2) 14.000,00
14.000,00 (2) (3) 7.000,00
7.000,00 (3) (4) 30.000,00
30.000,00 (4) (5) 4.500,00
4.500,00 (5) (6) 4.000,00
4.000,00 (6) (7a) 2.300,00
2.300,00 (7a) (7b) 2.300,00
2.300,00 (7b)
Vrijednosno usklađenje potraživanja od kupaca ima sljedeći porezni tretman:
IZNOS OTPISANOG POREZNO PRIZNATI IZNOS SE UPISUJE U
KUPAC OBJAŠNJENJE
POTRAŽIVANJA U KN RASHOD OBRAZAC PD NA RED.BR.20.
Za potraživanje nije nastupala zastara, a dospijeće računa je prije 1. rujna
«A» 10.000,00 DA NE
2006.
«B» 14.000,00 NE DA Dospijeće računa je poslije 1. rujna 2006.
«C» 7.000,00 NE DA Za potraživanje je nastupila zastara
«D» 30.000,00 DA NE Potraživanje je utuženo
Iako je potraživanje zastarjelo (a nije utuženo), porezno je priznati rashod jer
«E» 4.500,00 DA NE
je iznos računa manji od 5.000,00 kn
«F» Iako je iznos računa manji od 5.000,00 kn, otpisano zastarjelo potraživanje
4.000,00 NE DA
(obrtnik «dohodaš») nije porezno priznato jer se radi o obrtniku
4.600,00 Iako su potraživanja zastarjela (a nisu utužena), porezno su priznati rashod
«G» DA NE
(2.300,00+2.300,00) jer je ukupni iznos dva računa manji od 5.000,00 kn
Za otpisano potraživanje koje je 2005. godine bilo porezno priznati rashod
«H» 6.000,00 NE DA potrebno je u 2006. godini povećati poreznu osnovicu jer je navedeno
potraživanje zastarjelo, nije utuženo, a iznos računa je veći od 5.000,00 kn
Za otpisano potraživanje koje je 2005. godine bilo porezno priznati rashod
«I» 4.800,00 DA NE NIJE potrebno u 2006. godini povećati poreznu osnovicu jer je iznos računa
manji od 5.000,00 kn bez obzira što je potraživanje zastarjelo i nije utuženo
U našem primjeru, u Obrazac PD na rednom broju 20. upisuje se vrijednosno usklađenje potraživanja kupaca u iznos od 31.000,00 kn
(14.000,00 + 7.000,00 + 4.000,00 + 6.000,00) budući da taj iznos nije porezno priznat.
U prijavi poreza na dobit (Obrazac PD) na rednom broju 29. kao smanjenje porezne osnovice (kako ne bi došlo do ponovnog oporezivanja)
iskazuju se prihodi koji su ostvareni naplatom otpisanih potraživanja koja nisu bila porezno priznati rashod u prethodnim poreznim
razdobljima.

7. Zastara potraživanja
Kako je sa poreznog aspekta važno poduzimanje određenih radnji do nastupa roka zastare potraživanja skrećemo pažnju na odredbe članka
214. do 246. Zakona o obveznim odnosima (Nar. nov., br. 35/05; u nastavku teksta: ZOO) koji reguliraju ovu materiju. Sukladno čl. 214.
ZOO zastarom prestaje pravo zahtijevati ispunjenje obveze. Zastara nastupa kada protekne zakonom određeno vrijeme u kojem je vjerovnik
mogao zahtijevati ispunjenje obveze. Posljedica je zastare da se neko pravo – uz prigovor zastare – ne može ostvariti prisilno putem suda.
Zastara počinje teći prvog dana poslije dana kad je vjerovnik imao pravo zahtijevati ispunjenje obveze, a nastupa kad istekne posljednji
dan zakonom određenog vremena. Dakle, početak zastare tražbina vezan je za njegovu dospjelost odnosno trenutak od kojeg je vjerovnik
ovlašten zahtijevati ispunjenje tražbine. Tražbina je zastarjela ako se vjerovnik u zastarnom roku ne posluži svojim pravom prisilnog ispunjenja
dužnikove obveze tužbom, pa se utuživa obveza pretvara u neutuživu.

25
Računovodstvo Vrijednosno usklađenje i otpis
potraživanja od kupaca

Međusobne tražbine iz ugovora o prometu robe i usluga te tražbine naknade za izdatke učinjene u vezi s tim ugovorima
sukladno članku 228. ZOO zastarijevaju za tri godine. Zastara teče odvojeno za svaku isporuku robe, izvršeni rad ili uslugu.

Zastara se prekida kad dužnik prizna dug. Dug se može priznati izravno, izjavom vjerovniku, ali i na posredan način, kao što su davanje
otplate, plaćanje kamata, davanje osiguranja (čl. 270. ZOO).
Prekid zastare može biti izazvan radnjama koje poduzima dužnik ili vjerovnik, a pravna posljedica prekida sastoji se u tome da zastara
počinje teći iznova.
Dužnik prekida zastaru priznanjem duga što može biti izraženo izravno, izjavom dužnika usmeno ili pisanim putem, ali i neizravno, plaćanjem
otplate, plaćanjem kamata, davanjem osiguranja, zahtjevom upućenim vjerovniku da mu odredi novi rok ispunjenja i sl. Priznanje duga mora
biti jasno, određeno i bezuvjetno i mora se dati u tijeku zastarnog roka. Ako je priznanje uslijedilo po nastupanju zastare, ono mora biti u
pisanom obliku i smatra se kao odricanje od zastare.
Člancima 227. do 234. ZOO-a određeni su slijedeći rokovi zastare koje, radi preglednosti, prikazujemo tabelarno u nastavku.
ROK ZASTARE
1 godina 3 godine 5 godina 10 godina
 tražbina naknade za isporučenu  tražbine povremenih davanja koja  opći rok zastare u kojem  tražbine utvrđene pravomoćnom
električnu i toplinsku energiju, dospijevaju godišnje ili u kraćim zastarijevaju sva potraživanja sudskom odlukom ili odlukom
plin, vodu, za dimnjačarske razdobljima, poput kamata, koja nisu posebno utvrđena drugog nadležnog tijela javne
usluge i za održavanje čistoće,  tražbine uzdržavanja, zakonom, vlasti, ili nagodbom pred sudom
kad je isporuka, odnosno usluga  tražbine za anuitete kojima se u  tražbine ugovaratelja osiguranja, ili drugim nadležnim tijelom,
obavljena za potrebe kućanstva, jednakim unaprijed određenim odnosno treće osobe iz ugovora o odnosno javnobilježničkim aktom,
 tražbina radiopostaje i povremenim svotama otplaćuje osiguranju života. pa i one za koje zakon inače
radiotelevizijske postaje za glavnica i kamate, ali ne vrijedi predviđa kraći rok zastare.
upotrebu radioprijemnika i za otplate u obrocima i druga
televizijskog prijemnika, djelomična ispunjenja,
 tražbina pošte, telegrafa i telefona  tražbine iz ugovora o prometu
za upotrebu telefona i poštanskih robe i usluga te tražbine naknade
pretinaca te druge njihove tražbine za izdatke učinjene u vezi s tim
koje se naplaćuju u tromjesečnim ugovorima,
ili kraćim rokovima,  tražbine zakupnine i najamnine,
 tražbina pretplate na povremene bilo da je određeno da se plaća
tiskovine, računajući od isteka povremeno, bilo u jednoj ukupnoj
vremena za koje je tiskovina svoti,
naručena.  tražbine naknade štete,
 ostali ugovori o osiguranju,
 tražbine osiguratelja iz ugovora o
osiguranju.

Za zastaru određenih potraživanja valja vidjeti i druge propise koji uređuju pojedina područja djelatnosti ili obveze i potraživanja.
Što se tiče porezne zastare potrebno je istaknuti da:
 prema odredbama čl. 90. do 92 Općeg poreznog zakona (Nar. nov., br. 127/00, 86/01 i 150/02) pravo poreznog tijela na utvrđivanje
porezne obveze i kamata, pokretanje prekršajnog postupka, naplatu poreza, kamata, troškova ovrhe i novčanih kazni, te pravo poreznog
obveznika na povrat poreza, kamata, troškova ovrhe i novčanih kazni zastarijeva za tri godine računajući od dana kada je zastara
počela teći. Tijek zastare prekida se svakom službenom radnjom poreznog tijela usmjerenom na utvrđivanje ili naplatu poreza, kamata,
troškova ovrhe i novčanih kazni, koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku. Tijek zastare prekida se svakom radnjom poreznog
obveznika dostavljenom na znanje poreznom tijelu radi ostvarenja prava na povrat poreza naplaćenog bez pravne osnove ili više
plaćenog poreza, kamata, troškova ovrhe i novčanih kazni. Nakon poduzetih radnji iz stavka 1. i 2. članka 91. Općeg poreznog zakona,
zastarni rok počinje ponovo teći.
 apsolutni rok zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i kamata, pokretanje prekršajnog postupka, naplatu poreza,
kamata, troškova ovrhe i novčanih kazni, te pravo poreznog obveznika na povrat poreza, kamata, troškova ovrhe i novčanih kazni
nastupa za šest godina računajući od dana kada je zastara počela prvi put teći.

LITERATURA:
1. Robert N. Anthony, James S Reece: Financijsko i upravljačko računovodstvo, Rrif Plus, Zagreb, 2004.
2. William F. Messier Jr.: Revizija – priručnik za revizore i studente s rješenjima zadataka, Faber&Zgombić Plus, Zagreb, 2000.
3. Skupina autora: Temelji računovodstva i analitička knjigovodstva, RRiF Plus, Zagreb, 2004.
4. Prof. dr. sc. Vinko Belak: Profesionalno računovodstvo prema MSFI i hrvatskim poreznim propisima
5. www.propisi.hr

26