SEMINARSKI RAD

Finansijska revizija i kontrola

Profesor: Cedomir Gligoric Student: Milicevic Stefan

 Sadržaj

I PREDUZEĆE, KONTROLA I REVIZIJA..............................................................................1

1.1 Uvod o preduzeću.............................................................................................................1

1.2 Istorijski razvoj revizije....................................................................................................5
1.3 Pozicija kontrole i revizije u savremenom okruženju.......................................................7
1.4 Pojam kontrole i revizije...................................................................................................8
1.5 Razlika između državne i nezavisne revizije..................................................................12

II NEZAVISNA KONTROLA I REVIZIJA I REVIZIJSKI IZVEŠTAJ.........................13

2.1 Angažovanje nezavisne kontrole i revizije i njena procena............................................13

2.2 Predavanje i period posle predavanja revizijskog izveštaja............................................15

III REVIZORSKE KUĆE, SAVEZI I STANDARDI.........................................................16

3.1 Revizorske kuće..............................................................................................................16

3.2 Interna revizija................................................................................................................18
3.3 Revizorska komora.........................................................................................................19
3.4 Savez računovođa i revizora...........................................................................................21
3.5 Revizorski standardi........................................................................................................24
3.6 Revizorsko udruženje na svetskom nivou.......................................................................24
3.7 Zloupotreba i nepravilnosti revizorske struke.................................................................25
3.8 Slučaj ENRON................................................................................................................27

ZAKLJUČAK.........................................................................................................................28

LITERATURA........................................................................................................................29
I PREDUZEĆE, KONTROLA I REVIZIJA

1.1 Uvod o preduzeću

Preduzeće je organizaciona celina koja u datom okruženju ostvaruje svoju ekonomsku misiju.
Privređivačka (ekonomska) misija preduzeća proizilazi iz zahteva pažljivog korišćenja
ograničenih resursa u cilju što boljeg zadovoljenja stalno rastućih potreba, što je opšti
ekonomski cilj. U skladu sa tim, preduzeće je skup radnih, materijalnih i novčanih resursa
pribavljenih iz okruženja sa namenom angažovanja i trošenja u procesu transformacije
vrednosti u preduzeću. Iz tog procesa rezultuju i u okruženje odlaze proizvodi i usluge koji
služe neposrednom ili posrednom zadovoljenju potreba.

Ako imamo u vidu proizvodno preduzeće, koje će biti glavni predmet pažnje, onda skup
resursa uključuje:

 Radni kolektiv koji je osnovna pokretačka snaga procesa;

 Prirodne resurse koji se troše:
 zemljište sa pripadajućim neiscrpivim prirodnim resursima na kome se podižu
neophodne zgrade, infrastrukturni i instalacioni objekti ili služi u svrhe obrade;
 zgrade sa spoljnim i unutrašnjim instalacijama;
 mašine i pripadajuću opremu, transportna i srodna sredstva;
 materijalne resurse poput ulaganja u patente, licence i druga prava, istraživačko-
razvojnih ulaganja sa izvesnim budućim koristima preduzeća;
 zalihe materijala, nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda kao pretpostavke
kontinuiteta procesa transformacije vrednosti u preduzeću;
 potraživanja, finansijske plasmane i gotovinu kao skup novčanih resursa.

U uslovima robnonovčane ekonomije sva pomenuta sredstva preduzeća se inicijalno po

pravilu pojavljuju u obliku novčanih resursa pribavljenih od investitora i kreditora.

Pomenuta sredstva, tj. skup resursa preduzeća treba da bude potpun po svojoj veličini i
skladan po svojoj strukturi. Taj skup se menja:

 aktivnostima pribavljanja iz okruženja;

 aktivnostima transformacije (trošenja jednih i stvaranja drugih) vrednosti u preduzeću;
 aktivnostima isporuke proizvoda i usluga okruženju.

Na promene pomenutog skupa utiču i aktivnosti:

 plaćanja obaveza;
 naplata potraživanja preduzeća.

Pomenuti poslovni i finansijski tokovi ne oduzimaju skupu resursa preduzeća karakter stalno
prisutnog stoka (stanja) koji treba, zavisno od njegove strukture, da bude finansiran:

 iz vlasničkih uloga, tj. sopstvenog kapitala preduzeća (akcijski kapital, udeli u

kapitalu, ulog partnera, državni kapital, društveni kapital, drugi vlasnički ulozi);

1
  iz dugoročnog pozajmljenog kapitala pribavljenog emitovanjem obveznica i
uzimanjem dugoročnih zajmova i drugih dugoročnih obaveza;
 iz kratkoročnih izvora (kratkoročnih zajmova i kratkoročnih poslovnih obaveza), što
zajedno sa mogućim čisto finansijskim plasmanima preduzeća, takođe predstavlja deo
finansijske sfere preduzeća.

Preduzeće je organizaciona i bilansna (računovodstvena) celina sa svojom ekonomskom

misijom. Ono predstavlja sistem koji usko zavisi od robnonovčane ekonomije i finansijski
entitet u odnosima sa okruženjem. Za sve to preduzeću je neophodno i svojstvo pravnog
entiteta (pravnog lica) i ono ga ima. Preduzeće je takođe i kontinuelni entitet (trajna poslovno-
finansijska i pravna celina), osim u slučajevima vremenski ograničenih poduhvata. 1

Ciljno vođenje preduzeća je prva pretpostavka njegovog uspeha. Preduzeće se rukovodi

svojim opštim i posebnim ciljevima.

Opšti ciljevi preduzeća proizilaze iz procene pozicije u kojoj se preduzeće nalazi i stanja u
koje ga njegova uprava želi dovesti. Oni su nužno široko formulisani, dalekosežni,
usmeravajući, motivacionog karaktera i retko brojčano izraženi. Opšti ciljevi preduzeća stoje
u tesnoj vezi sa ostvarenjem pomenute ekonomske misije preduzeća. Za nju vredi opšte
načelo ekonomičnosti koje zahteva da vrednost zadovoljenih potreba prevazilazi vrednost
utrošenih resursa. To je glavna podloga formulisanja ciljeva ili cilja preduzeća i kriterijuma
njegove uspešnosti. U vezi sa tim neophodno je imati na umu da je u uslovima robnonovčane
privrede, novčana jedinica pravi zajednički imenitelj za iskazivanje zadovoljenih potreba i
utrošenih resursa.2

Zbog toga prihodi preduzeća kao novčani izraz okruženju isporučenih proizvoda i usluga
(zadovoljenja potreba) i rashodi preduzeća kao novčani izraz utrošenih resursa predstavljaju
praktični okvir identifikovanja glavnog cilja preduzeća i osnovu ocene njegove uspešnosti. To
je dugoročna maksimalizacija dobitka preduzeća, kao razlike između njegovih ukupnih
prihoda i rashoda. Još bolje, to je dugoročna maksimalizacija odnosa dobitka prema
angažovanim sredstvima i sopstvenom kapitalu preduzeća (prinosa na sredstva odnosno
1
Plojović M. E.: „Revizija finansijskih izveštaja sa posebnim osvrtom na racio analize“, Novi Pazar, 2013, str. 9-11
2
Stevanović N.: „Sistemi obračuna troškova u funkciji upravljanja“, Ekonomski fakultet, Beograd, 1983

2
kapital). U krajnjoj liniji uvećanje vrednosti vlasničkog kapitala je glavni opšti cilj preduzeća.
To se uobičajeno naziva rentabilitetom preduzeća.

Pored prethodno navedenih ciljeva, takođe su značajni i sledeći: rast preduzeća, rast prodaje,
osvajanje određenih tržišta, rast standarda zaposlenih, očuvanje društvenog ugleda preduzeća
i sl.

Međutim, dobitni cilj je ipak glavni zato što je dobit preduzeća ne samo opšte prihvaćeni
dokaz uspešnosti, već i osnova rasta preduzeća, obezbeđenja većeg zadovoljstva kupaca,
popravljanja standarda kolektiva, alimentiranja državnog budžeta iz poreza na dobit,
dividendi i drugih naknada vlasnicima, donatorstva i drugih činidbi preduzeća prema
društvenoj zajednici i sl. Gubitak koji nastaje zbog nedovoljnih prihoda za pokrića rashoda
preduzeća, sve to uskraćuje i zato može biti tolerisan samo kao kratkoročna pojava.

U skladu sa prethodnim određenjem preduzeća kao poslovno-finansijske celine, ono pored

rentabiliteta (maksimalizacije prinosa na angažovana sredstva, odnosno kapital u dugom
roku), nužno ima i dva dopunska cilja ili ograničenja, a to su održavanje zdravog finansijskog
položaja (finansijske strukture) preduzeća u dugom roku (solventnost) i održavanje tekuće
likvidnosti preduzeća, odnosno njegove sposobnosti plaćanja obaveza kako one dospevaju.

Posebni ciljevi formulišu se na osnovu i u okviru opštih ciljeva preduzeća. Može se reći da su
oni proizvod konkretizacije opštih ciljeva. Posebni ciljevi su neka vrsta kontrolnih tačaka na
putu postizanja opštih ciljeva. Zbog toga su oni istovremeno i kratkoročniji, odnosno manje
dugoročni, i periodično utrvđeni, odnosno oročeni. Uz to posebni ciljevi su brojčano određeni
ciljevi. I oni, kao i opšti ciljevi pretpostavljaju saglasnost upravljačkog (menadžerskog) tima u
njihovom utvrđivanju, bez čega nema sigurnosti da će oni biti ostvareni.

Motivacioni element mora biti sadržan i u posebnim ciljevima, sa tom razlikom što ovi ciljevi
pružaju konkretniju podlogu za formulisanje motivacione politike i razvijanje motivacionog
sistema u preduzeću. Ovako shvaćeni, posebni ciljevi obezbeđuju neophodnu vezu između
opštih ciljeva i donošenja poslovno-finansijskih odluka, tekućeg sistematskog planiranja,
kontrole i drugih upravljačkih aktivnosti. Pri tom je najočigledniji, a možda i najvažniji odnos

3
posebnih ciljeva prema donošenju upravljačkih odluka, sistematskog periodičnom planiranju i
kontroli ostvarenja.

Donošenje pojedinačnih poslovno-finansijskih odluka u ciljevima nalazi neophodne

kriterijume odlučivanja. Periodični planovi preduzeća, moglo bi se reći, i nisu ništa drugo do
celovita brojčan, a u krajnjoj liniji vrednosna projekcija usaglašenih posebnih ciljeva za
nastupajući period. Upravljačka kontrola je tu da obezbedi ostvarenje tih planova i ispunjenje
posebnih ciljeva.3

Povratno, iz faze donošenja pojedinačnih odluka, periodničnog planiranja i kontrole, proističu

informacije o potrebi preispitivanja ciljeva. To je zapravo zatvaranje kruga upravljanja:

 formulisanje opštih ciljeva preduzeća;

 utvrđivanje posebnih ciljeva preduzeća;
 donošenje poslovno-finansijskih odluka;
 sistematsko periodično planiranje;
 kontrola ostvarenja;
 ostale upravljačke aktivnosti;
 preispitivanje ciljeva.

Nakon kraće priče o preduzeću i njegovim ciljevima, u nastavku ćemo reći nešto više o pojmu
revizije, njenim raznim definicijama i ulozi kako u privrednom tako i u administrativnom
životu.

Pojam revizija potiče od latinskog izraza revision, a na srpskom označava „ponovno viđenje,
ponovno gledanje, pregled, obnovu procesa, poslednji pregled sloga pred štampu“. 4 Reviziju
prema S. Kukoleči5 predstavlja „... Svaka sistemska i detaljno provedena naknadna kontrola
poslovanja privredne organizacije ili ...Revizija finansijskog poslovanja obuhvata detaljno
ispitivanje čitavog poslovanja u određenom periodu ili ispitivanje jednog užeg sektora; vrši se
kad je potrebno precizno rasvetliti pravo stanje; kad se sumnja na postojanje finansijskih
zloupotreba, ili kad je to potrebno organima upravljanja iz nekih posebnih razloga.“ 6

Iz prethodno navoda o reviziji možemo zaključiti da je u svakom slučaju obavljaju lica, a ni u

kom slučaju mašine. Prema tome revizija bilo gde i bilo kako da se upotrebljava predstavlja
intelektualnu aktivnost. Lice koje obavlja reviziju ima zvanje revizor. Samo za ispitivanje
valjanosti finansijskih izveštaja o poslovanju potreban je revizor za kojeg se kaže da je
stručno lice koje je, na osnovu zakona, ovlašćeno od nadležnog državnog organa da vrši
reviziju poslovanja preduzeća, a koje pored poznavanja struke mora znati svoja prava i
obaveze na osnovu postojećih procesa i raspolagati visokim moralnim kvalitetima. 7

Revizija finansijskih izveštaja se od ostalih revizija izdvaja po tome kakve stučne i etičke
kvalitete mora posedovati lice koje je izvodi. Ovo obeležje reviziju finansijskih izveštaja čini
posebnom.

3
Plojović M. E.: „Revizija finansijskih izveštaja sa posebnim osvrtom na racio analize“, Novi Pazar, 2013, str. 12-13
4
Vujaklija M.: „Leksikon stranih reči i izraza“, Prosveta, Beograd, 1954, str. 808
5
Kukoleča S.: „Organizacioni poslovni leksikon izraza, pojmova i metoda“, Zavod za ekonomske ekspertize, Beograd, 1990,
str. 1319
6
Andrić M., Krsmanović B., Jakšić D.: „Revizija – Teorija i praksa“, Subotica, 2004, str. 15-16
7
Kukoleča S.: „Organizacioni poslovni leksikon izraza, pojmova i metoda“, Zavod za ekonomske ekspertize, Beograd, 1990,
str. 320

4
Komitet za osnovne koncepte revizije Američkog Instituta ovlašćenih javnih računovođa
definisao je reviziju kao „... sistemski proces nepristrasnog prikupljanja i vrednovanja dokaza
o nekim tvrdnjama koje se odnose na ekonomske aktivnosti i događaje. Revizija ima za cilj
utvrđivanje stepena korespodentnosti između datih tvrdnji i nekog prethodno definisanog
kriterijuma, kao i saopštavanje rezultata tih upoređivanja zainteresovanim korisnicima“. 8

Jedan od istaknutijih teoretičara revizije u svetu Tom Li, reviziju je u opštem smislu
početkom 80-tih godina definisao na sledeći način: „U najširem smislu reči, revizija je
sredstvo pomoću koga se jedno lice uverava od strane drugog lica u kvalitet, stanje i status
nekog predmetnog pitanja koje je ovo drugo lice ispitivalo. Potreba za revizijom nastaje zbog
toga što je prvo pomenuto lice u nedoumici ili sumnja u kvalitet, stanje i li status relevantnog
predmetnog pitanja, a nije lično u stanju da otkloni tu sumnju ili nedoumicu“. 9

1.2 Istorijski razvoj revizije

Revizija je bila stalna pratilja organizovane ekonomske aktivnosti od najstarijih vremena.
Funkciju revizije uglavnom su vršili individualci. Predmet revizije je obično bio neki fizički
aspekt ekonomske realnosti, kao što su vlastiti posedi, specifične trgovine, i sl. Rana revizija
je postojala i u formalnom organizacijama, kao što je država. Ona je imala zadatak da zaštiti
vlasnika ekonomskih resursa od prevare, greške i pogrešnog prikazivanja rezultata koji su
angažovani resursi donosili vlasniku. Ona je takođe služila i kao preventiva da do takvih
pojava ne dođe. Ovaj zadatak se kao centralna nit provlači sve do savremene revizije.

Revizija se najintenzivnije razvijala u engleskom govornom području što je logično kada se

ima u vidu da je na tom području nivo privrednog razvoja bio najviši. Prvi zabeleženi tragovi
revizije potiču iz Engleske, iz 1130. godine. Ta revizija se odnosila na reviziju prihoda i
troškova gradskih uprava, a izvodile su se javnim saopštavanjem podataka od strane državnih
službenika. Prvo zakonsko regulisanje revizije pojavilo se 1844. u Aktu o engleskim
deoničkim kompanijama.

Krajem XIX i početkom XX veka, revizija iz Engleske prenosi uticaj na praksu revizije u
SAD. Engleske računovodstvene firme otvorile su ispostave u SAD. U početku, revizija je
bila deo računovodstvene prakse. Ona je bila jedan od metoda kojim su se menadžeri
usmeravali na to da polažu račune vlasniku akcije. Osnovni cilj revizije tog vremena je bio
otkrivanje prevare od strane menadžera. Nezavisna revizija, sve do ranih godina XX veka,
zasnivala se na engleskoj praksi.

Moderna revizija počinje sa 1939. godinom kada je, u SAD, Instiut ovlaštenih javnih
računovođa (AICPA) izdao prvi Izveštaj o postupku revizije. Opšte prihvaćeni standardi
revizije objavljeni su od strane ovog Instituta 1940. godine, a revidirani i dopunjeni 1949.
godine. Tih deset standarda ostalo je do danas skoro nepromenjeno. Ovi standardi podeljeni
su na tri grupe i to:

1) opšti standardi;
2) standardi izvođenja revizije;
3) standardi izveštavanja.

8
Ricchiute D.: „Auditing – principlesand standards“, Boston, 1989, str. 215
9
Lee T.: „Corporate Auditing Theory“, Chapman and Hall, London, 1993, str. 15

5
Godina 1961. za reviziju i njen dalji razvoj je bila od posebnog značaja. Naime, te godine
Mauc i Šaraf objavili su monografiju „The Philosophy od Auditing“. Razvoj revizije po
važnim događajima ilustrovaćemo sledećim pregledom, koji smo preuzeli iz knjige Vincent
M. O’Reilly – „Montgomery’s Auditing“, Eleventh Edition, 1990, by Coopers – Lybrand.

Datum Događaji

4000. p.n.e. Prve revizije naplate poreza u Vavilonu

1800. p.n.e. Biblijski prikaz internih kontrola i revizije
1130. Revizija prihoda i rashoda gradova u Engleskoj
1200. Revizija grada Londona
1500. Revizija posredničkih računa, koje revidira član veća – prekursor interne revizije
Sredina 1500. Gradske knjige računa prate i komentarišu revizori
1845.-1900. Ustanovljeni prvi standardi revizije i izveštavanja Zakonom o britanskim
komapnijama
1887. Formiran Američki Institut računovođa sada Američki institut ovlaštenih javnih
računovođa (AICPA)
1896. Prvi zakon o CPA (u državi New York)
1899. Prva žena CPA (Cristine Ross)
1905.-1912. Prvo izdanje Montgomery revizije
1917. Prvi američki pravosnažni izveštaj koji je izdao Američki Institut računovođa
1921. GAO – Opšta računovodstvena uprava
1936. Revidirani izveštaj revizije nazvan „Pregled finansijskih izveštaja od strane
samostalnih državnih računovođa“
1939. Izdat je prvi izveštaj o postupku revizije
1940. AICPA usvojio deset opšte prihvaćenih standarda revizije
1941. Osnovan Institut internih revizora u SAD
1972. Prvi Izveštaj o standardima revizije: objavljena je kodifikacija standarda i postupaka
revizije
1977. Zatraženo je od strane firmi AICPA da odsek CPA firmi bude prekontrolisan
1978. Izveštaj, zaključci i preporuke o odgovornostima revizora (cohen commission)
1986. Prvi izveštaj o standardima za date ateste
1987. Prvi izveštaj nacionalne komisije o lažnim finansijskim izveštajima (Tredway
Commision)
1988. Donet izveštaj o „jazu u očekivanjima o standardima revizije“ koje je izdao Odbor za
revizorske standarde.
2001. Skandal sa firmom Enron koji je prouzrokovao propast revizorske firme Artur
Andersen
2002. Sarbanes-Oxley Act kojim državni organi u SAD zbog nezadovoljstva radom
profesionalnih organizacija preuzimaju na sebe da uređuju pitanja revizije

Prezentiran je pregled događaja koji su važni, odnosno koji su pozitivno uticali na razvoj
revizije.10

Kada smo rekli nešto više o reviziji i njenoj primeni u svetu, zaustavićemo se sa opštom
pričom, i malo se upoznati sa revizijom u našoj zemlji. Ona na našim prostorima duže vreme
nije imala adekvatno mesto. Taj period je trajao od kraja 40-tih do početka 90-tih godina ovog
veka. Reviziju i revizorsku delatnost definisao je jasno Trgovački zakonik Kraljevine
Jugoslavije, koji u paragrafu 309 određuje da „Deoničko društvo ima nadzorni organ. Ovaj je
ili nadzorni odbor ili revizijsko partnerstvo u kom bar jedan njegov član mora biti stručno
sposoban za ispitivanje društvenih knjiga i računa“. 11 Revizija finansijskih izveštaja deoničkih
društava bila je obavezna, jer skupština deoničara bez revizorskog izveštaja prema članu 316
istog zakona „... ne može rešiti o godišnjim zaključnim računima, upotrebi dobitaka ili
pokriću gubitka.“12 Vlada FNRJ, donela je 1947. Uredbu o reviziji državnih preduzeća,
nadleštava i ustanova. Uredba je sadržavala svrhu revizije „... da pregledom i ispitivanjem

10
Andrić M., Krsmanović B., Jakšić D.: „Revizija – Teorija i praksa“, Subotica, 2004, str. 38-40
11
„Trgovački zakonik za kraljevinu Jugoslaviju iz 1937. godine“, reprint, Mladost, Beograd, 1990, str. 146
12
„Trgovački zakonik za kraljevinu Jugoslaviju iz 1937. godine“, reprint, Mladost, Beograd, 1990, str. 150

6
privredno-finansijskog poslovanja ustanovi pravilnost i zakonitost rada preduzeća“.13
Uredbom je definisano da revizija posmatra poslovne operacije i imovinska stanja u
saglasnosti sa propisima i normama kojima je regulisano odnosno poslovanje. Glavni zadatak
revizije je da na temelju takvih saznanja stvori sud o pravilnosti ili nepravilnosti poslovanja
revidiranog preduzeća. Revizor je imao pravo da dobije podatke, slobodan uvid u sva
dokumenta, da proveri ispravnost dokumenata, da izuzme iz arhive dokumenta, da daje
stručna uputstva, da sprovede formalnu i materijalnu kontrolu, da ispita i oceni organizaciju
poslovanja, sugeriše mere poboljšanja, da u slučaju spora sa rukovodstvom obavesti nadležni
državni organ i da sastavi nalaz revizije i izveštaj. Međutim, takva prakse revizije nije trajala
dugo. Ona se počektom 50-tih godina gasi. Ponovo je pokrećemo u vremenu promena, od
početka 90-tih godina.

Na razvoju i implementaciji revizije u SR Jugoslaviji dva sbjekta su sigurno pružila najviše.

Prvo mesto pripada Službi društvenog knjigovodstva (SDK) Jugoslavije, koja je još 1974.
počela sa prvim revizijama, odnosno obukom kadrova za poslove revizije, u saradnji sa
firmom Coopers and Lybrand. To su praktično prvi počeci revizije po Coopers and Lybrand-
ovoj metodologiji.

Drugi učesnik u razvoju profesije revizije je Savez računovođa i revizora Srbije, koji je 1992.
u saradnji sa ACCA – Association of Charered Certified Accountants, iz Engleske,
organizovao Specijalistički kurs za revizore.. nakon uvođenja sankcija SR Jugoslaviji kurs je
prekinut. Zvanje revizora i sertifikat o stečenom zvanju dobio je 71 kandidat.14

1.3 Pozicija kontrole i revizije u savremenom okruženju

Nije preterano ako se kaže da se moderno društvo nikada ne bi razvilo u toj meri bez
nezamenljive uloge računovođa i revizora, kao „anđela čuvara“ kvaliteta finansijskog
izveštavanja. Naime, stotinama godina, oni koji su kontrolisali i nadzirali javne finansije su
često bili najmoćniji, najpoštovaniji i najuticajniji članovi durštva. Polazeći od toga, sa
pravom bi se moglo zaključiti da se analiza principa nezavisne revizije ne može kompetentno
obaviti ukoliko se pri tome ne uzmu u obzir dostignuća koja su u toj oblasti ostvarena u praksi
SAD i V. Britanije, kao i dostignuća sadržana u okviru publikovanih Međunarodnih standarda
revizije (MSR).

Početak organizovane revizije na prostorima bivše SFRJ je otpočeo na teritoriji Slovenije,

Istre i Dalmacije, koje su do 1914. godine bile u sastavu Austrije. Na osnovu odredaba
Zakona o reviziji privrednih i gospodarskih zadruga iz 1903. godine, bilo je propisano da
svaka zadruga mora da bude podvrgnuta redovnoj reviziji svake druge godine. Kada je reč o
Srbiji osnovni propisi o reviziji zadruga su bili obuhvaćeni u Zakonu o zemljoradničkim i
zanatskim zadrugama iz 1898. godine.15 Za razliku od preduzeća, na osnovu odredaba Zakona
o privrednim zadrugama iz 1937. godine, svaka zadruga je morala da bude podvrgnuta reviziji
i to najmanje jedanput godišnje.

U periodu posle II Svetskog rata i stvaranja nove Jugoslavije osnovan je Revizorski zavod sa
sedištem u Beogradu. U toku 1948. godine, doneta je Uredba o reviziji državnih privrednih
preduzeća nadleštava i ustanova, uz koju je objavljeno i opširno Upustvo za sprovođenje te
uredbe. U skladu sa odredbama Uredbe, zadaci revizije su bili usmereni na proveru rezultata

13
„Revizorski priručnik“, Ministarstvo finansija FNRJ, Uprava revizije, Beograd, 1950
14
Andrić M., Krsmanović B., Jakšić D.: „Revizija – Teorija i praksa“, Subotica, 2004, str. 41-42
15
Martić S.: „Kontrola i revizija“, Ekonomski fakultet, Beograd, 1987, str. 22-27

7
svih privrednih planova i opšte državnog budžeta, sniženje pune cene koštanja korišćenjem
skrivenih rezervi, boljom organizacijom, povećanjem produktivnosti rada i štednjom,
otkrivanjem rasipništva i štetočinstva svake vrste, kao i otkrivanje zloupotreba, nepravilnosti i
propusta i preduimanje mera za njihovo sprečavanje i otklanjanje. Kada je reč o reviziji
zadružnih organizacija, ona je bila propisana odredbama Osnovnog zakona o zemljoradničkim
zadrugama iz 1949. godine.

Razvoj samoupravnog sistema je dostigao svoj vrhunac u 70-tim godinama prošlog veka. U
tom periodu je došlo do organizovanja tzv. osnovnih organizacija udruženog rada, umesto
ranijih jedinstvenih radnih organizacija, istovremeno, na svetskom planu pod uticajem prve
naftne krize (1973/74. godine) došlo je do ekspanzije svetskih tržišta kapitala u formi tzv.
Petro dolar. U tom periodu, ondašnja SFRJ je znatno povećala spoljni dug, što je imalo
implikacije i na uvođenje funkcije savremene eksterne revizije. Poslovne ekstrerne revizije po
međunarodnim standardima SDK je, za potrebe inostranih partnera u zajedničkim ulaganjima
ili davaoca kredita (IFC, Svetska banka i dr.) obavljalau periodu od 1974. do kraja 80-tih
godina prošlog veka. Konačno, po iniciranju privredne reforme zasnovana na tržištu principa
dolazi do osnivanja revizorskih firmi u našoj zemlji od strane velikih međunarodnih firmi
(Deloitte touch, KPMG i drugih). Posle donošenja Zakona o reviziji računovodstvenih iskaza
(1996) dolazi do osnivanja revizorskih firmi sa domaćim kapitalom kojih trenutno ima preko
trideset. Ono što karakteriše sadašnje stanje revizije u Srbiji je nedostatak dovoljnog broja
ovlašćenih revizora, ako i neprilagođenost regulative koja se odnosi na eksternu reviziju.16

1.4 Pojam kontrole i revizije

Na osnovu definicija koje su prezentovane u prethodnim poglavljima, možemo zaključiti da je
revizija sistematski proces, koji izvodi nezavisan i kompetentan revizor, koji skuplja i
vrednuje dovoljne i relevantne dokaze o poslovnim transakcijama i njihovim posledicama da
bi utvrdio na koji je način stanje, vlasništvo, vrednovanjei obelodanjivanje tih akcija iskazano
u računovodstvu i nivo saglasnosti iskazivanja tih promena sa računovodstvenim standardima.
Utvrđeni rezultati nalaza se, na odgovarajući način, saopštavaju zainteresovanim korisnicima
u vidu revizorskog izveštaja.

Finansijske izveštaje o poslovanju obelodanjuje menadžment klijenata i informaciji koje iz tih

izveštaja zainteresovani korisnik može saznati predstavljaju odgovornost menadžera. Predmet
revizije su informacije o poslovnim transakcijama i događajima koji se obično izražavaju
kvantitativno. Primarni cilj revizije je u formiranju mišljenja revizora o finansijskim
izveštajima. Kako bi revizor došao do zaključka, na osnovu dokaza, da li se izveštaji
podudaraju sa objektivnim kriterijumima potrebno je da poseduje određene analitičke
sposobnosti i sposobnosti tumačenja i povezivanja. Kako bi se ti dokazi procenili i odabrali,
potrebno je planirati svaki korak i pridržavati se strategije koju je prethodno formulisao.

16
Milojević S. D.: „Revizija finansijskih izveštaja“, Beograd, 2006, str. 23-25

8
Cilj svake revizije je saopštavanje zainteresovanim korisnicima mišljenja o saglasnosti
finansijskih izveštaja sa ustanovljenim kriterijumima. To saopštavanje se formalizuje kroz
Izveštaj revizora. S obzirom da je objekat revizije sadržan u brojnim računovodstvenim
podacima, revizor mora poznavati dobro računovodstvene transakcije, računovodstveno
procesiranje i računovodstvene standarde. Nepoznavanje računovodstvene teorije i prakse
diskredituje stručnost i kompetentnost revizora.

Kako bi razumeli zašto je potrebna revizija poslovnom svetu, možemo poći od prikaza
procesa nastajanja računovodstvenih informacija krajnjim korisnicima:

Prikaz 1. – Prenos računovodstvenih informacija17

Primarni cilj ovog komunikacionog procesa je konvertovanje računovodstvenih podataka u

korisne računovodstvene informacije o finansijskom položaju preduzeća, rezultatima
poslovanja i novčanim tokovima, i prenošenje tih informacija od lica koja pripremaju
finansijske izveštaje ka krajnjim korisnicima. Korisnici finansijskih informacija mogu se
posmatrati kao eksterni ili interni. U okviru internih korisnika ubrajamo menadžment,
računovođe i interne revizore, koji su direktno uključeni u ostvarivanje ciljeva preduzeća.
Dok su eksterni korisnici udaljeni od rada firme i u najboljem slučaju su indirektno uključeni
u ostvarivanje ciljeva. Zato se oni najviše oslanjaju na reviziju. Ti eksterni korisnici se mogu
kategorisati kao: vlasnici preduzeća (imaoci akcija), investitori (potencijalni ulagači kapitala u
preduzeće), kreditori (banke), poslovni partneri (kupci, dobavljači), analitičari i oni koji
nadgledaju finansijske informacije (tj. agencije koje donose propise, berze).

Zadatak revizije nije da daje svoju interpretaciju finansijskih izveštaja, već da poveća
sigurnost da je ono što je dato u finansijskim izveštajima istinita i objektivna realnost datog
preduzeća. Verifikacija finansijskih izveštaja se vrši zbog:

 konflikta interesa – da ne bi došlo do pristrasnosti u kreiranju finansijskih izveštaja,

vrši se njihova nezavisna, eksterna verifikacija od strane osoba sa kojim korisnici
izveštaja nemaju konflikt interesa.

17
American Accounting Association – The Committee on Basic Auditing concepts: „A statement of Basic Auditing
Concepts, Accounting Review – Supplement“, Sarasota, 1972, str. 25

9
  posledica – u cilju dobijanja kvalitetnih zaključaka, korisnici izveštaja odvajaju
određena novčana sredstva za eksternu verifikaciju finansijskih izveštaja.

 kompleksnosti – zbog težine i kompleksnosti samih finansijskih izveštaja, korisnici

prepuštaju reviziju kompetentnim pojedincima, iz razloga što će oni u potpunosti
razumeti sve računovostvene postupke i složene transakcije koje su neshvatljive
samom korisniku.

 udaljenosti – kada je u pitanju fizička, pravna ili udaljenost vremensko-troškovne

prirode korisnik računovodstvenih informacija može da poveruje u kvalitet
prezentovanih informacija (što se ponekad dešava ukoliko korisnik ne smatra da
postoji konflikt interesa), ili da se pouzda u pomoć treće strane u procesu
determinacije kvaliteta računovodstvenih informacija.18

Revizija povećava kredibilitet računovodstvenih informacija, jer je proces nastajanja tih

informacija prošao kroz dodatnu, revizijsku kontrolu.

Revizija se može posmatrati kao: profesija, veština i teorija.

Na pitanje da li je revizija profesija, odgovaramo potvrdno. Jer se znanje revizora stiče u

okviru posebnih programa što znači da postoji teoretska i naučna fundiranost područja koja su
od vitalnog interesa za revizore. Oni su dužni da stečeno znanje prenose na mlađe. Dakle oni
su ti koji kod mlađih kolega razvijaju sposobnost da znanje vešto primenjuju. Revizor je
ličnost u kome se prepliću i prožimaju talenat, znanje, veština, analitičnost i racionalnost.
Kako bi se predstava o reviziji upotpunila, potrebno je ukazati i ono što profesiju čini
nezahvalnom. Od niza različitih konfliktnih situacija, ističemo teškoće koje se mogu pojaviti
u:

 očuvanju nezavisnosti revizora u odnosu na menadžere, akcionare i državu;

 obaveznosti respektovanja računovodstvenih standarda, standarda revizije i propisa
koje donosi država;
 mogućnosti greške prilikom obelodanjivanja informacija i mogućem konfliktu na
osnovu toga između revizora i menadžera;
 potencijalnom konfliktu između menadžera i revizora, u slučaju da menadžeri kroz
finansijski izveštaj nastoje da prikriju vlastite slabosti, greške i prevare;
 mogućoj pojavi sudskih sporova protiv revizora.

Revizija je, po svim obeležjima koje smo naveli, profesija koja je dostupna samo
kompetentnim i moralno ispravnim licima. Revizija, očigledno, nije posao za „svakoga“ nego
za „izabrane“.

Uspešan revizor mora posedovati odgovarajuće veštine koje mu omogućavaju izvršenje

revizije. Veština se najčešće opisuje kao nešto što je potrebno zanatliji. U tom smislu ona se
smatra kao natprosečna sposobnost u obavljanju nečega što svako lice ne može da obavi. Ona
se ogleda u sposobnosti revizora da implementira revizorske tehnike i procedure na brojne
računovodstvene podatke, koji se nalaze u knjigovodstvenoj i drugoj dokumentaciji. Veštine
se primenjuju da bi se mogla oceniti pouzdanost finansijskih izveštaja.

18
American Accounting Association – The Committee on Basic Auditing concepts: „A statement of Basic Auditing
Concepts, Accounting Review – Supplement“, Sarasota, 1972, str. 25

10
On posmatra raunovodstvo kao izvor neophodnih i valjanih informacija o ekonomskim
transakcijama i upotrebi raspoloživih resursa. Sa tog stanovišta, za reviziju se može reći da je
veština kojom se prikupljaju relevantni i dovoljni dokazi na osnovu kojih se kritičkom
analizom formira mišljenje revizora o nivou usaglašenosti tih transakcija sa
računovodstvenim standardima.19

Revizija nije samo veština. Nažalost, mnogi je smatraju veštinom, pre nego teorijom. Za njih
je revizija samo skup procedura, metoda i tehnika, aktivnost koja se obavljauz malo potrebnih
objašnjenja, opisa i argumenaa koje se obično nazivaju teorijom. Međutim, teorija revizije je
posebno značajna zbog toga što adekvatne revizijske procedure mogu biti planirane i kasnije
branjene samo na teorijskim osnovama. Ova tvrdnja se može dokazati kroz praktičan primer.

Npr. Inženjer koji konstruiše neki motor koji ne funkcioniše, odmah dobija povratnu
informaciju o kvalitetu svoga rada. Suprotno tome, ukoliko motor proradi, kvalitet
njegovog rada ne treba dokazivati kroz teoriju, jer rezultat govori sam za sebe. Ali ako
revizor sprovede neadekvatnu reviziju, ne postoji neposredan empirijski dokaz o
njegovom neuspehu. Činjenica da budući događaji mogu pokazati da su finansijski
izveštaji korektni ne dokazuje neminovno da je rad revizora bio adekvatan. Isto tako,
eventualno kasnije dokaz da je revizorski rad bio nekvalitetan. Ključno merilo kojim se
dokazuje kvalitet sprovedene revizije je njena koherentnost i logička usaglašenost sa
zahtevima teorije revizije.20

Predmet revizije nije toliko praktičan da mu ne bi trebala teoretska uopštavanja. Revizija je

niz procedura, metoda i tehnika kojima su veoma potrebna objašnjenja, opisi usklađivanja i
argumentovanja, što sve zajedno predstavlja teoriju. Izraz „teorija“ ne predstavlja ništa drugo
nego način na koji nešto radi – to znači okvir ili vodič za akciju. Tako je teorija revizije vodič
za vršenje revizije. Ona omogućava posedovanje znanja koja omogućavaju profesiji da
unapredi proces profesionalizacije. Bez teorije, poznavanja veza i odnosa upraksi je teško za
proučavanje i objašnjavanje. Teorija je usmerena na osmišljavanje prakse. Na formiranje
teorije revizije utiču lični stavovi, postojeći nivo znanja, kulturno nasleđe, okruženje i
sklonosti prema problemima i prpisima koji se poučavaju, objašnjavaju i predviđaju
specifične situacije. Teorija revizije postavljena je tako da uočava i objašnjava fenomene u
praksi. Stvarni događaji se upoređuju sa teorijom, sa ciljem da se odredi da li postoji značajna
ili objašnjiva povezanost. Takva objašnjenja proširuju znanja i razumevanje stvarnosti. Dakle,
teorija revizije obezbeđuje neophodno znanje i razumevanje i sposobnost procenjivanja u
praksi.

Revizija ima ulogu da pomogne u kontroli vođenja ekonomskih aktivnosti. Ona ima za
posledicu povećanje odgovornosti. Zbog toga se uloga revizije može posmatrati posebno kao:

 društvena (socijalna);
 ekonomska;
 psihološka;
 politička.

Prva uloga se odnosi na pružanje neophodne stabilnosti u društvenim odnosima kroz

otklanjanje sumnji koje pojedinci organizacije mogu imati. Ekonomska uloga se zasniva na
pretpostavci da revizija doprinosi efikasnosti privrednog sistema i racionalnom donošenju
19
Andrić M., Krsmanović B., Jakšić D.: „Revizija – Teorija i praksa“, Subotica, 2004, str. 17-25
20
Andrić M., Krsmanović B., Jakšić D.: „Revizija – Teorija i praksa“, Subotica, 2004, str. 27

11
odluka o alokaciji resursa. Treća uloga revizije je psihološka. Revizija poboljšava psihološko
stanje pojedinca kroz otklanjanje ili umanjenje sumnji ineizvesnosti. Pod političkom ulogom
revizije podrazumeva se delovanje revizora u pravcu očuvanja statusa kao uspostavljenih
odnosa u društvu.

Revizija danas pored tradicionalne revizije finansijskih izveštaja pruža usluge:

 revizije za specijalne svrhe – proverava: se da li su finansijski izveštaji sastavljeni u

skladu sa doslednom računovodstvenom osnovnom koja se razlikuje od
Međunarodnih ili nacionalnih računovodstvenih standarda; određene račune;
usaglašenost sa odredbama ugovora; finansijske izveštaje u sažetoj formi;

 pregleda – vrši se pregled izveštaja, a razlog iz kojeg se korisnici odlučuju za njega,

jeste cena, odnosno trošak angažovanja revizora;

 uveravanja – npr. kada banka traži od revizora da proveri da li se finansijski

pokazatelji korisnika kredita nalaze u granicama koje su određene ugovorom;

 ugovorenih postupaka – za razliku od uveravanja, ovde revizor ne pruža nikakvo

uveravanje, već samo one koji su ugovoreni sa klijentom;

 kompilacije (sastavljanja) finansijskih izveštaja – kompilacija se može smatrati

jednom od revizijskih usluga kada se ime revizora povezuje sa finansijskim
izveštajima, jer bi on trebalo da pošalje pismo o angažovanju na kompilaciji, da
planira angažman, dokumentuje pitanja koja su važna za pribavljanje dokaza da je
angažman obavljen u skladu sa standardima;

 nerevizijskih usluga – to su poreski konsalting, finansijski i računovodstveni

konsalting, restruktuiranje preduzeća, podrška razvoju informacionih sistema

1.5 Razlika između državne i nezavisne revizije

Na osnovu definicije i njenih obeležja možemo govoriti i o vrstama revizije. U osnovi reviziju
možemo posmatrati kao: internu reviziju, nezavisnu tj. eksternu reviziju i državnu reviziju.
Interna revizija se odnosi na interni nadzor. U okviru ovog dela, rećićemo nešto više o
državnoj i nezavisnoj reviziji i razlici između njih.

Zadatak državnih revizora (Government auditors) se sastoji u tome da vrše reviziju rada vlade
i njenih agencija. Oni mogu da obavljaju reviziju dosledne primene zakona i drugih propisa,
reviziju poslovanja i reviziju finansijskih izveštaja. Osnovni cilj rada državnih revizora je, da
utvrde da li su programi opšte i zajedničke potršnje u skladu sa intencijama parlamenta, kao i
da obavljaju reviziju poslovanja i procenu efektivnosti i efikasnosti pojedinih programa i
projekata koje vlada izabere. On takođe ispituje i ugovorne odnose vlade i njenih agencija sa
vodećim korporacijama kako bi se uverili da su isplate po tim aranžmanima pravilno i
korektno obavljene. Osnovni zadatak državnih revizora jeste da se vladi i njenim organima
omogući da svoj posao obavljaju na efektivan i efikasan način – odnosno da svoje vitalne
funkcije obavljaju uz optimalan utrošak oskudnih ekonomskih resursa.

Nezavisni revizori pretežno obavljaju reviziju finansijskih izveštaja i mnogo ređe reviziju
poslovanja. Interni revizori pretežno obavljaju reviziju poslovanja i nešto ređe finansijsku

12
reviziju. Konačno, državni revizori pretežno obavljaju državnu reviziju (utvrđivanje
efektivnosti i efikasnosti poslovanja vlade i njenih agencija), a mnogo ređe reviziju
finansijskih izveštaja vlade, njenih organa i budžeta DPZ.

Nezavisni revizor pruža tri vrste usluga: finansijsku reviziju, usluge srodne reviziji i ostale
usluge. U usluge srodne revizije spadaju pregled (Review), ugovoreni postupci (Agreed-upon
procedures) i sastavljanje (kompilacija) informacija – Complilations.

Revizija i pregled imaju zadatak da omoguće revizoru da izrazi visok stepen uveravanja (u
slučaju revizije) odnosno usmeren stepe usmeravanja – kada se radi o pregledima. Sa druge
strane angažovanje revizora na sprovođenje ugovorenih postupaka i sastavljanju informaicja
nemaju za cilj da omoguće revizoru izražavanje određenog stepena uveravanja.

II NEZAVISNA KONTROLA I REVIZIJA I REVIZIJSKI IZVEŠTAJ

2.1 Angažovanje nezavisne kontrole i revizije i njena procena

U procesu revizije finansijskih izveštaja mogu se identifikovati sledeće četiri prepoznatljive
faze:

 prihvatanje revizorskog angažmana;

 planiranje procesa revizije;
 obavljanje revizorskih provera;
 izveštavanje o nalazima revizije.

Prihvatanje revizorskog angažmana. Početna faza revizije finansijskih izveštaja obuhvata

donošenje odluke o prihvatanju (ili odbijanju) mogućnosti da se postane revizor novog
klijenta ili da se nastavi uloga revizora kod postojećih klijenata. Na ovu fazu se primenjuju
samo standardi koji se odnose na lične osobine koje treba da poseduju nezavisni revizori. U
procesu prihvatanja revizorskog angažmana, revizor mora da poštuje profesionalne obaveze
prema javnosti, klijentu, i drugim zainteresovanim subjektima. On je dužan da održi javno
poverenje u profesiju održavanjem svoje nezavisnosti, integriteta i objektivnosti. Odluke o
prihvatanju novog klijnta revizije i/ili nastavljanje poslovnog odnosa sa postojećim klijentima
se donosi uz uzimanje brojnih faktora u obzir kao što su:

 integritet menadžmenta klijenta – proverava se integritet, zbog mogućnosti pojave

materijalnih greški i neregularnosti u računovodstvenom procesu na osnovu koga se
pripremaju finansijski izveštaji. Za nove klijente, revizor može dobiti informacije o
integritetu putem komuniciranja sa prethodnim revizorom, ukoliko je to moguće, ili
putem razgovora sa trećim lice ili pak na osnovu ranijeg iskustva sa klijentom.
 identifikovanje specifičnih okolnosti i neuobičajenih rizika – potrebno je
identifikovati poslovne i finansijske stabilnosti potencijalnog klijenta. Zato revizor na
osnovu razgovora sa menadžmentom, analizom finansijskih izveštaja iz prethodnih
godina i na osnovu drugih relevantnih informacija dolazi do informacija, na osnovu
kojih donosi zaključak o tome da li treba poslovati sa tim klijentom.
 procena kompetetnosti za obavljanje revizije – kako bi se neki revizorski angažman
prihvatio, revizor mora da utvrdi da li je dobvoljno kompetentan da taj angažman
završi u skladu sa standardima revizije. Prvo je neophodno odrediti tim revizije,
utvrditi njihovu obučenost i obim praktičnog iskustva. U cilju što kvalitetnijeg
obavljanja angažmana, poželjno je da revizor razmotri korišćenje konsultanata I

13
 eksperata. Ekspert je lice ili preduzeće koje poseduje posebne veštine, znanja I
iskustvo u određenoj oblasti, osim računovodstva i revizije. Obično se revizor okrene
ekspertima kada je potrebno: izvršiti procenu imovine (zemljišta, zgrade, mašina,
umetničkih dela, dragog kamenja), utvrditi količinu i fizičko stanje sredstva (iskopana
ruda na zalihama, podzemne rezerve minerala i nafte), mišljenje pravnika koje se
odnosi na tumačenje ugovora/akta/propisa. Naravno pre nego što uzme u obzir
rezultate rada eksperta, potrebno je da proceni profesionalnu kompetentnost eksperta,
kako ne bi došlo do iznošenja pogrešnih tumačenja.
 procena nezavisnosti revizora – u obavljanju svih dodeljenih zadataka, revizor mora
da očuva mentalnu nezavisnost. Postoje dve vrste nezavisnosti. Pojavna nezavisnost,
kada revizor mora da izbegava odnose koji sugerišu na smanjenje njegove
objektivnosti. Faktička nezavisnost, gde revizor mora da se poseduje čvrst karakter
(odupiranje pritiscima), integritet (intelektualno poštenje, istinoljubivost) i da bude
objektivan (mentalni stav revizora u procesu prosuđivanja).
 utvrđivanje sposobnosti da se koristi dužna profesionalna pažnja – dva ključna
faktora za određivanje tih sposobnosti revizora su vreme imenovanja revizora (vrši se
bar 5-6 meseci pre kraja obračunskog perioda, kako ne bi došlo do greški i brzopletih
odluka) i plan rada revizora na terenu tj. kod klijenta.
 priprema pisma o angažovanju – kada se okončaju sve aktivnosti pre prihvatanja
revizorskog angažovanja i revizor odluči da se taj angažman prihvati pristupa se ovoj
fazi. Svrha ovog pisma jeste da se dokumentuje i potvrdi saglasnost revizora da takav
angažman prihvata i da se obezbedi da ne postoji nerazumevanje između revizora i
klijenta u pogledu njihove odgovornosti za finansijske izveštaje, ciljeve i obim
revizorskog angažmana, stepen odgovornosti revizora prema klijentu i oblik i način
izveštavanja.

Planiranje procesa revizije. Druga, i veoma bitna, faza procesa revizije zahteva izradu
strategije za obavljanje i obim revizije finansijskih izveštaja. Planiranje je od suštinske
važnosti za uspešnost revizorskog angažmana. Ono podrazumeva izradu opšte strategije za
obavljanje i obim procesa revizije. Planiranje procesa revizije se obavlja u nekoliko faza:

 upoznavanje poslovanja klijenta – revizor i ostalo revizorsko osoblje se upoznaje sa

bitnim pitanjima vezanim za klijenta. Navešću neke od njih: Šta klijent proizvodi? Ko
su njegovi glavni kupci? Koja su njegova tržišta? Kakva je priroda i koji su ključni
procesi poslovnog ciklusa klijenta?
 obavljanje analitičkih postupaka – analitički postupci označavaju analizu značajnih
pokazatelja i trendova uključujići i rezultate ispitivanja fluktuacija i odnosa koji nisu
konzistentni sa drugim relevantnim informacijama ili koji odstupajuod unapred
pretpostavljenih veličina. Oni se koriste u fazi planiranja (kao pomoć revizoru da
utvrdi vrstu, vreme i obim drugih postupaka revizije), u fazi pribavljanja revizorskih
dokaza (za pribavljanje revizorskih dokaza o tvrdnjama koja se odnose na salda račune
ili vrste transakcija), u fazi kompletiranja procesa revizije (provera opšte
prihvatljivosti finansijskih izveštaja). Pomažu u razumevanju poslovanja klijenta i u
identifikaciji neuobičajenih veza i odnosa i neočekivanih fluktuacija u podacima.
 početna procena materijalnosti – vrši se na dva nivoa: nivo finansijskih izveštaja i na
nivou salda računa.
 razmatranje revizorskog rizika – revizorski rizik je rizik da revizor može nezavisno
od propusti da na odgovarajući način modifikuje svoje mišljenje o finansijskim
izveštajima koji sadrže materijalno pogrešne iskaze.

14
  izrada početne strategije revizije – vrši se planiranje u dve faze: priprema početne
strategije (opšti plan revizije) i dizajniranje suštinskih postupaka revizije (detaljni
program revizije). Ona predstavlja početnu procenu revizora o pristupu reviziji.
 razumevanje sistema interne kontrole i kontrolnog rizika – vrši se interna kontrola i
vrši procena kontrolnog rizika (nešto više o tome u poglavlju 3.2). 21

2.2 Predavanje i period posle predavanja revizijskog izveštaja

Prvi deo izveštaja mora da sadrži:

 precizno definisanje predmeta revizije i datum kada je i ako je, izveštaje istog
preduzeća već ispitivao isti revizor, što je veoma značajno;
 izjava o pridržavanju standarda revizije;
 izjavu o primeni drugih postupaka revizije;
 da li su računovodstveni izveštaji saglasni sa opšte prihvaćenim načelima;
 da li su ta načela primenjena konzistentno u tekućem i prethodnom periodu;

Veoma je važno da u izveštaju budu sadržane jasne oznake o karakteru ispitivanja koje je
revizor izvršio i preuzetom stepenu odgovornosti sa njegove strane. Mišljenje revizora kao
ključni deo izveštaja o revizije odnosi se na:

 poštenje o preciznosti računovodstvenih izveštaja;

 saglasnost računovodstvenih izveštaja sa opšte prihvaćenim računovodstvenim
načelima;
 konzistentnost primene računovodstvenih načela i načela računovodstvenog izveštaja
od pravnog lica.

Revizor je odgovoran za izraženo mišljenje i svaku posledicu za eventualne promašaje. Te

posledice nisu samo moralne nego i materijalne prirode. Grafički ću prikazati šta bi to izveštaj
trebalo da sadrži.

Prikaz 2. – Komponente izveštaja o izvršenoj reviziji

Nakon izdavanja izveštaja o reviziji revizor može da utrvdi: da su na datum bilansa stanja
postojale neke činjenice koje bi mogle imati uticaja na izveštajo reviziji da je revizor znao da
one postoje ili da neki postupci revizije koji se smatraju neizbežnim, uošte nisu izvršeni.
Razmotrićemo malo bliže oba slučaja.

21
Milojević S. D.: „Revizija finansijskih izveštaja“, Beograd, 2006, str. 124-143

15
Naknadno otkrivene činjenice. Otkrivanje novih činjenica posle izdavanja izveštaja o
reviziji potrvrđuje da je revizor propustio da otkrije materijalno pogrešne iskaze u
finansijskim izveštajima odnosno da je, neopravdano, izdao neuslovljeno mišljenje o tim
izveštajima. Revizor treba što je pre moguće da ispita naknadno otkrivene činjenice. Da
proveri da li su te činjenice pouzdane i da li su zaista postojale na datum izveštaja o reviziji.
Kada to proveri, on mora da utvrdi da li su te činjenice takve da bi mogle uticati na izveštaj o
reviziji, i ukoliko se uveri da je to tako, mora da proveri da li su se i koji korisnici oslanjali na
tako izdati izveštaj. Ukoliko klijent odbije da obelodani novootkrivene činjenice, revizor treba
da se konsultuje sa svojim advokatom ili advokatom klijenta, da svakog člana upravnog
odbora informiše o tom odbijanju, kao i činjenicu daće revizor, ukoliko se to ne obelodani,
preduzeti mere da brojne korisnike spreči da se oslone na izveštaj o reviziji.

Naknadno saznanje da neki postupci revizije uopšte nisu obavljeni. Iako revizor nije
obavezan da obavlja dodatni uvid u rad revizora posle izdavanja izveštaja o reviziji,
revizorske firme veoma često to čine uvidom u izveštaj o reviziji i u radne paire revizije, kao
deo njihovog programa za kontrolu kvaliteta obavljenog posla. Tokom tog pregleda revizor
može da otkrije da neki neophodni postupci revizije uopšte nisu izvršeni. U takvom slučaju,
standardi revizije nalažu da se oceni značaj neizvršenog postupka u odnosu na izraženo
mišljenje revizora. Revizor u takvom slučaju mora da izvrši uvid u radne papire i da to pitanje
raspravi sa ostalim članovima revizorskog tima kako bi procenio da li drugi primenjeni
pstupci možda kompenziraju neizvršene postupke. Ukoliko revizor zaključi da izostavjanje
nekog postupka smanjuje njegovu sposobnost da potkrepi prethodno izraženo mišljenje
revizora, i ukoliko se brojni korisnici već oslanjaju ili ukoliko je verovatno da će se ubuduće
oslanjati na izveštaj revizora, tada je revizor dužan da preduzme mere da korisnike u tome
spreči.ukoliko rezultati izvršenih postupaka, koji su ranije izostavljeni, potkrepe prethodno
izraženo mišljenje revizora onda prestaje svaka dalja odgovornost revizora.22

III REVIZORSKE KUĆE, SAVEZI I STANDARDI

3.1 Revizorske kuće
Revizorska zvanja su: ovlašćeni revizor, revizor, mlađi revizor ili revizorski pripravnik. U
revizorskim firmama, ovi nazivi se ređe upotrebljavaju, umesto njih najčećše srećemo nazive:
partner, rukovodilac i asistenti. Za partnera je potrebno da ispunjava teoretske i praktične
uslove za ovlašćenog revizora, rukovodilac revizije mora da ispunjava teoretske i praktične
uslove revizora, a asistenti treba da ispunjavaju uslove za revizorske pripravnike.

Partner planira strategiju revizije, pregleda relevantne informacije i dokaze, pregleda nacrt
revizorskog izveštaja i potpisuje završni izveštaj o reviziji. Rukovodilac priprema izveštaje o
reviziji i informiše partnera o svim pitanjima izvršene revizije. Dok revizorski pripravnici
pomažu pri obavljanju administrativnih poslova u toku faze planiranja revizije kod
konkretnog klijenta. Oni prikuplaju dokaze, pripremaju dokumentaciju za ocenu sistema
internih kontrola kod klijenta, dokumentuju rezultate nalaza.

U odnosima među zaposlenima u revizorskoj firmi postoji hijerarhija u obliku piramide. Sve
uslužne firme uglavnom imaju tri nivoa hijerarhije, što podrazumeva da imaju tri sloja
profesionalnog osoblja, bez obzira na to što su njihovi nazivi različiti. To su: direktor (odnosi
sa klijentima, razumevanje potreba), menadžer (upravljanje projektima, logistička kontrola) i
izvršioci (primena stručnih sposobnosti).
22
Milojević S. D.: „Revizija finansijskih izveštaja“, Beograd, 2006, str. 430-431

16
Revizorske firme su se u svetu razvijale već više od sto godina. One su organizovane kao
društva lica ili društva kapitala. Veličina revizorskih firmi se meri po broju klijenata,
ostvarenom prihodu, brojem zemaja u kojima imaju svoje ispostave. One se dele na lokalne,
nacionalne i međunarodne korporacije. Kod nas ima registrovano oko 30 revizijskih firmi
koje se bave pružanjem revizijskih usluga.23

Ranije je postojala grupa „The Big Eight“, kasnije se to smanjilo na šest revizorskih firmi
„The Big Six“, a odmah potom na „The Big Five“. Međutim nakon propasti Arthura
Andersona ona postaje danas poznata „The Big Four“. U njih spadaju Deloitte, PwC,
Ernst&Young i KPMG.

One predstavljaju udruženje firmi za pružanje usluga. Svaka od njih je mreža nezavisnih
firmi, udruženih kako bi pružili najjeftinije usluge klijentima (reviziju, konsalting, osiguranje,
itd.). Ove firme imaju po nekoliko hiljada komitenata i njihove filijale su dislocirane po celom
svetu. Ukratko ćemo reći nešto o svakoj od njih.

Deloitte je jedan od najvećih firmi koja se bavi pružanjem prethodno navedenih usluga. To
mesto je zaslužila na osnovu prihoda i broja stručnjaka. Ima više od 200.000 profesionalaca iz
preko 150 zemalja. U periodu od 2012-2013 zaradio je rekordnih 32.4 milijarde dolara
prihoda. Njeno globalno sedište se nalazi u Njujorku, SAD.

PwC takođe pruža usluge revizije, konsaltinga, osiguranja, … Sedište joj se nalazi u
Londonu, Velika Britanija. Ona je druga po veličini u svetu firmi koje pružaju pomenute
profesionalne usluge. Ona je 2012. godine imala prihod od 31.5 milijardi dolara. Ima
kancelarije u 776 gradova širom 159 zemalja i zapošljava više od 180.000 ljudi. Formirana je
1998. godine spajanjem Coopers&Lybrand I Price Waterhouse.

Ernst&Young poznatiji kao EY su multifunkcionalna firma sa sedištem u Londonu, Velika

Britanija. Ona je treća po veličini firmi koje pružaju profesionalne usluge po agregatnom
prihoud u 2012-toj i jedna od velike četiri računovodstvene firme. Ima 175.000 zaposlenih
lica i više od 700 kancelarija u više od 150 zemalja. Pruža sigurnost (uključujući i finansijske
revizije), porez, konsalting i savetodavne usluge preduzećima. Datira od 1849. sa osnivanjem
Harding&Pullein u Engleskoj. Međutim, nama poznata današnja firma, nastala je spajanjem
američke firme Ernst&Whinney (naslednik Harding&Pullein) i Arthur Young&Co.

KPMG je sedište imala u Amstelven-u u Holandiji. Zapošljavala je 152.000 ljudi i imala je tri
linije usluga: revizije, poreza i savetodavnih. Dok su njene savetodavne usluge dalje
podeljene u tri grupe usluga: menadžment konsalting, konsalting rizika i transakcije i
prestrukturiranje. Osnovana je 1870. kada je William Barclay Peat formirao računovodstvenu
firmu u Londonu. Koreni za ime KPMG potiču od imena četiri partnera koji spajaju svoje
nezavisne računovodstvene firme. K (Klijnveld), P (Peat), M (Marwick) i G (Goerdeler).

3.2 Interna revizija

Godišnji izveštaj kompanije mora da uključi:

23
Andrić M., Krsmanović B., Jakšić D.: „Revizija – Teorija i praksa“, Subotica, 2004, str. 51-53

17
  izveštaj o odgovornosti menadžementa za uvođenje i funkcionisanje adekvatnog
sitema interne kontrole koja se tiče finansijskog izveštavanja;
 izveštaj u kome se identifikuje okvir koji se koristi za procenu efektivnosti interne
kontrole kompanije;
 izveštaj u kome se navodi procena menadžmenta o efektivnosti interne kontrole
kompanije.

Sistem interne kontrole klijenta ima značajan uticaj na proces revizije. Naime, ukoliko je
sistem interne kontrole neefikasan, revizor je prinuđen da obavi dodatne suštinske provere, a
samim tim i poveća ukupne troškove revizije i obratno. Ukoliko je taj sistem pouzdan, revizor
može znatno da smanji obim suštinskih provera i na taj način, istovremeno znatno smanji
ukupne troškove revizije.

The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway commission (COSO Report) je

1992. goidne pripremio veoma poznat izveštaj o internoj kontroli pod naslovom „Internal
Control – Integrated Framework“ (Interna kontrola – Integralni pristup). U tom izveštaju,
interna kontrola je definisana na sledeći način:

„Interna kontrola je proces, koji iniciraju upravni odbori ekonomskih entiteta,

menadžment, ili drugi zaposleni u tim entitetima, koji ima z acilj da pruži
razumno uveravanje koje se odnosi na ostvarenje ciljeva u sledeće tri kategorije:
pouzdanost finansijskog izveštavanja, efikasnost i efektivnost poslovanja i
usaglašenost u primeni zakona i drugih propisa.“

Sistem interne kontrole funkcioniše zahvaljujući ljudima – kadrovima. Ljudi su ti koji

definišu ciljeve, kontrolne mehanizme za njihovo ostvarenje i preduzimaju mere neophodne
za efikasno funkcionisanje sistema interne kontrole. Sistem interne kontrole je taj koji
obezbeđuje razumno uveravanje da će definisane kategorije ciljeva biti ostvarene.

Komponente sistema interne kontrole su primenjive kod svih ekonomskih entiteta u njih
spadaju:

 kontrolno okruženje – odražava poslovnu filozofiju i ponašanje menadžmenta

klijenta. O njoj se ponekad govori kao o onoj narodnoj „igraj kako se svira“. Ono
definiše integritet, etičke vrednosti, kompetencije pojedinaca u organizaciji.
 procena rizika – predstavljaju identifikaciju, analizu i upravljanje rizikom koji se
odnosi na pripremu finansijskih izveštaja firme.
 kontrolne aktivnosti – to su politike i postupci koje menadžment koristi za ostvarenje
svojih poslovnih ciljeva. Potrebno je pravilno ragraničiti dužnosti, propisno odobriti
transakcije i aktivnosti, posedovati adekvatnu dokumentaciju i evidenciju, izvršiti
fizičku kontrolu dokumentacije i evidencije i vršiti nezavisnu proveru poslovnih
učinaka.
 informisanje i komuniciranje – vrši se klasifikacija, analiza, evidentiranje i
zveštavanje o poslovnim transakcijama firme.
 monitoring – ili nadzor je proces koji firma koristi da vrši povremenu procenu
kvaliteta sistema interne kontrole. Podrazumeva procenu dizajniranja i funkcionisanja
interne kontrole i ukoliko se to oceni kao neophodno, preduzimanje adekvatnih
korektivnih mera.

18
Razumevanje interne kontrole treba revizoru da omogući identifikovanje vrste nezakonitih
radnji i grešaka koje mogu uticati na pouzdanost finansijskih izveštaja, kao i na procenu rizika
da ti pogrešni iskazi mogu biti od materijalnog značaja za finansijske izveštaje uzete kao
celine. Metode koje se koriste za dokumentovanje razumevanja sistema interne kontrole su:
koije priručnika o postupcima kontrole i organizacione šeme, opisni način (naracija), sistem
flowchart-a (šeme tokova dokumentacije) i sistem upitnika. Navedene metode se mogu
koristiti bilo svaka posebno ili u međusobnoj kombinaciji.24

3.3 Revizorska komora

Komora ovlašćenih revizora osnovana je Zakonom o računovodstvu i reviziji („Službeni
glasnik RS“ br. 46/2006), radi unapređenja i razvoja računovodstvene i revizorske profesije,
primene međunarodne računovodstvene i revizorske regulative i harmonizacije sa tom
regulativom, zaštite opšteg i pojedinačnog interesa u obavljanju poslova u toj oblasti,
organizovanja u pružanju usluga u ovoj oblasti, sprovođenja ispita za sticanje profesionalnog
zvanja davanja i oduzimanja licenci za obavljanje poslova revizije finansijskih izveštaja, kao i
radi ostvarivanja drugih ciljeva iz oblasti računovodstva i revizije.

Članovi Komore su ovlašćeni revizori koji su zaposleni u preduzeću za reviziju i ovlašćeni

interni revizori, kao i preduzeća za reviziju. Organi Komore jesu Skupština, Savet, Nadzorni
odbor i Disciplinska komisija. Konstitutivna Skupština Komore održana je 15.11.2006.
godine, od kada je Komora ovlašćenih revizora i zvanično počela sa radom.

Model po kome je osnovana Komora ovlašćenih revizora, zasnovan je na iskustvima i

rešenjima komora i instituta u ovoj oblasti najvećeg broja zemalja zapadne Evrope i skoro
svih zemalja koje su u skorije vreme pristupile EU. Do sada računovodstvena i revizorska
profesija u Republici Srbiji nije imala svoju Komoru kao profesionalno udruženje, što
uglavnom nije slučaj sa drugim profesijama. Osnivanjem Komore ovlašćenih revizora stekli
su se preduslovi da računovodstvena i revizorska profesija dobije svoje udruženje preko koga
će ostvarivati svoje interese.

Osnovni interes ove profesije, a što predstavlja i glavni zadatak Komore, je da se kontinuirano
unapređuje delatnost računovodstva i revizije u skladu sa Zakonom o računovodstvu i reviziji
i međunarodnim standardima. U vezi sa tim važno je istaći da je Komora navedenim zakonom
dobila značajna ovlašćenja, odnosno određene poslove Komora obavlja kao poverene. To
praktično znači da su pojedini poslovi u okviru računovodstva i revizije koje je do sada
obavljala Država, povereni u nadležnost Komori ovlašćenih revizora. U okviru poverenih
poslova Komora prevashodno obavlja sledeće:

 donosi program po kome će se vršiti obuka i ispitivanje kandidata i izdaje sertifikate

za sticanje profesionalnih zvanja ovlašćeni revizor i ovlašćeni interni revizor;
 utvrđuje pravila za kontinuirano profesionalno usavršavanje, u skladu sa
međunarodnim zahtevima za profesionalno osposobljavanje i u skladu sa Zakonom o
računovodstvu i reviziji;
 propisuje uslove za sticanje, produžavanje i oduzimanje licenci za obavljanje poslova
revizije ovlašćenim revizorima za rad na poslovima revizije finansijskih izveštaja, u
skladu sa Zakonom o računovodstvu i reviziji;

24
Milojević S. D.: „Revizija finansijskih izveštaja“, Beograd, 2006, str. 171-195

19
  izdaje, produžava i oduzima licence za obavljanje poslova revizije finansijskih
izveštaja ovlašćenim revizorima i vodi registar izdatih licenci ovlašćenim revizorima
za obavljanje poslova revizije finansijskih izveštaja;
 vodi registre izdatih sertifikata za profesionalna zvanja;
 utvrđuje kriterijume i vrši nostrifikaciju profesionalnih zvanja stečenih u inostranstvu.
 Ministarstvo finansija vrši nadzor nad radom Komore u izvršavanju ovih poverenih
poslova.

Pored ovih poslova Komora, u okviru svoje delatnosti, obavlja i druge poslove koji se ne
mogu smatrati manje značajnim i to:

 prati primenu Međunarodnih računovodstvenih standarda, odnosno Međunarodnih

standarda finansijskog izveštavanja, Međunarodnih standarda revizije, Međunarodnih
standarda kontrole kvaliteta i Kodeksa etike za profesionalne računovođe;
 prati proces harmonizacije računovodstvene i revizorske regulative sa međunarodnom
profesionalnom regulativom;
 utvrđuje kriterijume za obrazovanje cena revizorskih usluga preduzeća za reviziju;
 sarađuje sa međunarodnim profesionalnim organizacijama u oblasti računovodstva i
revizije;
 obavlja i druge poslove utvrđene osnivačkim aktom Komore.

U prvoj godini svog rada prvenstveni cilj Komore je da organizuje i sprovede obuku i
polaganje ispita za sticanje profesionalnih zvanja ovlašćeni revizor i ovlašćeni interni revizor,
za čime postoji veliko interesovanje u okviru profesije računovodstva i revizije. U vezi sa tom
neophodno je istaći da pored Komore i strukovno udruženje ili drugo pravno lice može da
organizuje obuku za polaganje ispita za sticanje profesionalnih zvanja, kao i stručno
usavršavanje lica koja imaju sertifikat o tim zvanjima, u skladu sa međunarodnim smernicama
i zahtevima za edukaciju profesionalnih računovođa, na osnovu člana 6. stav 2. Zakona o
računovodstvu i reviziji. Međutim, organizovanje i sprovođenje polaganja ispita za sticanje
profesionalnih zvanja iz člana 4. stav 1. Zakona o računovodstvu i reviziji, vrši Komora. Za
sprovođenje ispita Komora obrazuje posebnu komisiju.

U cilju izvršavanja delatnosti Komore, Skupština Komore je donela odgovarajuća opšta akta
na drugoj sednici koja je održana 19.02.2007. godine, na koja je Ministarstvu finansija dalo
saglasnost, u skladu sa Zakonom o računovodstvu i reviziji.

Opšta akta Komore doneta su kao rezultat javne rasprave koju je Savet Komore otvorio, u
kojoj su preduzeća za reviziju i ovlašćeni revizori, kao članovi Komore, dali veliki doprinos u
formiranju kvalitetnih predloga akata, o kojima je Skupština odlučivala. U ovoj javnoj
raspravi učestvovali su i interni revizori i pored toga što formalno u ovom trenutku nisu
članovi Komore, jer tek novi Zakon o računovodstvu i reviziji propisuje ovo zvanje, ali i
njihovim predlozima i sugestijama doneta akta su značajno proširena i poboljšana.

Komora vodi sledeće registre članova Komore:

 Registar preduzeća za reviziju;

 Registar izdatih licenci ovlašćenim revizorima za obavljanje poslova revizije
finansijskih izveštaja;
 Registar izdatih sertifikata za profesionalno zvanje „ovlašćeni interni revizor”;

20
  Registar izdatih sertifikata za profesionalno zvanje „ovlašćeni revizor”;
 Registar nostrifikovanih profesionalnih zvanja koja su stečena u inostranstvu.

U postupku formiranja Komore posebno treba istaći doprinos Pripremne komisije, koju je
imenovao Ministar finansija na osnovu člana 71. Zakona o računovodstvu i reviziji, sa
zadatkom da izradi opšta akta, sprovede pripreme za izbor organa i obavi druge poslove
neophodne za početak rada Komore, u čijem su radu učestvovali eminentni stručnjaci iz
oblasti računovodstva i revizije.25

3.4 Savez računovođa i revizora

Savez računovođa i revizora Srbije (SRRS) je nevladina, neprofitna organizacija, koja okuplja
profesionalne računovođe iz Srbije. Od svog osnivanja, 1955, aktivno je radio na razvoju
računovodstvene profesije, obrazovanju svojih članova i harmonizaciji računovodstva i
nacionalne profesionalne regulative sa najboljim iskustvima razvijenijih zemalja.

SRRS je složena profesionalna organizacija u Republici Srbiji, koja okuplja više desetina
hiljada članova iz različitih segmenata. Struktura članova je sledeća:

 43 ovlašćenih javnih računovođa - ovlašćenih revizora;

 7.361 ovlašćenih računovođa;

 7.551 samostalnih računovođa;

 14.249 računovođa.

I preko 5.000 kandidata za sticanje profesionalnih zvanja, u koje spadaju i profesionalne

računovođe koje su stekle ta zvanja u Savezu računovođa i revizora Jugoslavije (na osnovu
polaganja i priznavanja).

Radi bolje podrške i pomoći članstvu, SRRS je razvio mrežu društava na celoj teritoriji
Srbije. Kroz rad ovih društava, Savez pomaže svom članstvu, putem profesionalne obuke,
organizovanja stručnih seminara i kontinuirane edukacije.
Pored društava, u Savezu deluju i sekcije:

 revizora;
 internih revizora;
 proizvođača računovodostvenih softvera;
 preduzeća i preduzetnika za vođenje poslovnih knjiga;
 profesora računovodstva srednjih ekonomskih škola.

Osnovni ciljevi SRRS su:

 razvoj i jačanje statusa računovodstvene profesije u Srbiji;

 rad u pravcu harmonizacije računovodstvene prakse i revizije u Srbiji sa najboljom
međunarodnom praksom;
 uspostavljanje profesionalnih standarda i pomoć članovima u kontinuiranom
usavršavanju njihovog profesionalnog ponašanja, učinka i stručnosti;
25
www.kor.rs

21
  rad u pravcu razvoja IFAC-ovog Etičkog kodeksa (IFAC - International Federation of
Accountants) za profesionalne računovođe;
 razvoj i harmonizacija profesionalne obuke, programa testiranja i potvrđivanja,
zasnovanih na Smernicama IFAC-a i UNCTAD-a (United Nations Conference on
Trade and Development);
 nadzor nad kvalitetom rada, ponašanjem, i stručnom uspešnošću u skladu sa
profesionalnim standardima;
 da predstavlja, zastupa i štiti interese profesionalnih računovođa pred državnim,
regulatornim i drugim organima i organizacijama;
 promovisanje saradnje između nacionalnih računovodstvenih i revizorskih
organizacija u vezi sa pitanjima od globalnog interesa.

Svojim radom Savez intenzivno promoviše uvođenje i primenu MRS - Međunarodnih

računovodstvenih standarda/MSFI - Međunarodnih standarda za finansijsko izveštavanje u
računovodstvu Srbije i Crne Gore.

SRRS je usvojio IFAC-ov Etički kodeks, uskladio JRS 31 - Profesionalna osposobljenost

računovođa, JRS 33 - Računovodstveni softver a do kraja 2003. godine biće usvojen i JRS 32
- Kontrola kvaliteta rada profesionalnih računovođa, kao i niz pravila ponašanja članova.

Aktivnosti SRRS trenutno su usmerene ka organizovanju profesionalne obuke i pripremi

svojih članova za primenu MRS i MSR, kao i organizovanju direktne podrške primeni ovih
standarda u svakodnevoj poslovnoj praksi. Kroz individualno usavršavanje i kontinuiranu
edukaciju svojih članova, SRRS teži bržem i uspešnijem razvoju i usklađivanju profesije sa
međunarodnom profesionalnom regulativom.

U okviru svojih aktivnosti, SRRS objavljuje niz redovnih i posebnih izdanja koja se bave
temama iz oblasti računovodstva i finansija. Osim redovnih izdanja, preveden je i objavljen
veći deo izdanja IFAC-a i IASB-a (International Accounting Standards Board - Odbor za
MRS), neophodnih za teorijsku i praktičnu obuku i rad profesionalnih računovođa.

Jedan od osnovnih ciljeva i zadataka Saveza, kao profesionalne organizacije, je da štiti

profesionalni interes članova i pomaže im u obavljanju profesionalnih aktivnosti ali i da prati
profesionalno ponašanje članova, da li je, u skladu sa IFAC-ovim Etičkim kodeksom za
profesionalne računovođe i da li se u svom radu pridržavaju zakonske i profesionalne
regulative.

Radi informisanja i kontinuiranog usavršavanja članstva, Savez izdaje stalne i povremene

stručne publikacije, organizuje savetovanja, seminare, kurseve, simpozijume i druge stručne i
naučne skupove, čime se ostvaruje cilj trajnog edukovanja i usavršavanja i inoviranja znanja
članstva.

Osim toga što članovi kao korisnici ovih usluga dobijaju tačne, blagovremene i stručne
informacije, članovi Saveza imaju i posebne pogodnosti pri edukovanju i inoviranju znanja, u
smislu ostvarivanja prava na besplatno korišćenje ovih usluga ili po povlašćenim cenama.

Članovi Saveza su:

 dobrovoljni članovi (lica koja se bave poslovima računovodstva, finansija i revizije);

 registrovani članovi (članovi nosioci profesionalnih zvanja);

22
  počasni članovi (počasni zaslužni i počasni dobrovoljni).

Dobrovoljno i pod istim uslovima, mogu pristupiti u članstvo, zaposlena lica koja rade na
poslovima računovodstva, finansija i revizije. Lica koja nisu u radnom odnosu, a neposredno
obavljaju delatnost (rade na poslovima računovodstva, revizije i finansija), u smislu Zakona o
privatnim preduzetnicima, mogu pristupiti u članstvo, pod istim uslovima kao i zaposlena
lica. Na osnovu ličnog zahteva (popunom pristupnice-evidencionog lista) i danom upisa u
knjigu matične evidencije, stiče se status dobrovoljnog člana.

Dobrovoljni član na osnovu stečenog profesionalnog zvanja, a danom upisa u Javni registar
(imenik) profesionalnih zvanja, stiče status registrovanog člana. Registarski broj i stečeno
profesionalno zvanje sastavni su deo članske karte člana. Registarski broj je i članski broj
nosioca profesionalnog zvanja.

Počasni članovi mogu biti, počasni-dobrovoljni članovi i počasni-zaslužni članovi. Član

Saveza koji prestane da se aktivno bavi strukom, danom prestanka bavljenja strukom stiče
status počasnog-dobrovoljnog člana Saveza. Status počasnog-zaslužnog člana mogu steći lica
zaslužna za razvoj i ostvarivanje ciljeva Saveza, a odluku o proglašenju počasnih-zaslužnih
članova donosi Skupština Saveza. Danom donošenja odluke stiče se status počasnog-
zaslužnog člana.

Svi članovi, osim počasnih članova, plaćaju godišnju članarinu. Upravni odbor Saveza
utvrđuje, u decembru, mesecu visinu članarine za narednu godinu. Odluka o visini članarine
objavljuje se u glasilima Saveza.

Prava članova su:


da biraju i budu birani u organe Saveza;

da koriste izdanja i usluge Saveza u kontinuiranom profesionalnom obrazovanju i
usavršavanju pri obavljanju profesionalne prakse;
 da dobiju zaštitu Saveza, pri obavljanju poslova u struci u skladu sa zakonom i
Kodeksom profesionalne etike;
 da budu informisani i učestvuju u aktivnostima Saveza;
 da koriste i druga prava u vezi sa obavljanjem njihove profesionalne delatnosti.
Obaveze članova su:

 aktivno učešće, u realizaciji ciljeva i zadataka Saveza i radu organa Saveza;

 da se pridržavaju u svom profesionalnom radu zakona, Statuta Saveza i Kodeksa
profesionalne etike;
 da uredno izvršavaju svoje finansijske obaveze prema Savezu;
 da aktivno koriste izdanja i usluge Saveza;
 da prihvataju obaveze kontinuiranog usavršavanja i obrazovanja;
 da izvršavaju i ostale obaveze u vezi sa obavljanjem svojih profesionalnih delatnosti i
svog članstva u Savezu.

Članovi Saveza su odgovorni za neizvršavanje svojih članskih obaveza, u skladu sa IFAC-

ovim Etičkim kodeksom za profesionalne računovođe i Statutom Saveza.26

26
www.srrs.rs

23
3.5 Revizorski standardi
Razvoj i objavljivanje međunarodnih standarda revizije Međunarodna federacija računovođa
(IFAC) je poverila Komitetu za međunarodnu praksu revizije (IAPC – International
Acounting Practices Committee). Zadatak Komiteta je da razvija i izdaje standarde i
saopštenja o reviziji i uslugama koje su srodne reviziji.

Međunarodni standardi revizije (ISAs – International Standards on Auditing) treba da se

primenjuju prilikom obavljanja revizije finansijskih izveštaja. Uz neophodna prilagođavanja
ISAs treba da se primenjuju i prilikom revizije ostalih finansijskih informacija, kao i prilikom
obavljanja usluga srodnih revizija. ISAs sadrže osnovne principe i bitne postupke kao i
odgovarajuće smernice u obliku objašnjenja i drugih materijala. ISAs se primenjuju samo na
pitanja koja su od materijalnog značaja u odnosu na finansijske izveštaje. Revizori trebaju da
tretiraju objavljene standarde kao osnovne principe kojih se treba pridržavati u toku
obavljanja svog posla.

Kada je reč o strukturi standarda revizije koje je izdao IFAC ona se sastoji od uvodnih pitanja
(dva standarda), osam standarda o odgovornosti revizora, tri standarda koji se odnose na
planiranje, tri standarda koji se odnose na sistem interne računovodstvene kontrole, čak 11
standarda koji se odnose na dokaze revizije, tri standarda koji reguliše oslonac revizora na
rezultat rada drugih, zaključci revizije i izveštavanja (četiri standarda), specijane oblasti
revizije (dva standarda) i tri standarda koja se odnose na usluge srodne reviziji. Na oblast
odgovornosti revizora odnose se standardi koji nose nazive:

 cilj i opšti principi revizije računovodstvenih izveštaja;

 uslovi revizorskih angažmana;
 kontrola kvaliteta za poslove revizije;
 dokumentacija;
 odgovornost revizora u vezi sa razmatranjem nezakonitih radnji i grešaka;
 razmatranje primene zakona i drugih propisa u obavljanju revizije finansijskih
izveštaja;
 nezakonite radnje i greške;
 komunikacije o revizijskim pitanjima sa ovlašćenim licima.27

3.6 Revizorsko udruženje na svetskom nivou

Revizorska profesija je najrazvijenija u SAD, Velikoj Britaniji, Nemačkoj i ostalim zemljama
Evropske unije. Najveći uticaj na razvoj revizije u svetu ima američka revizija. U SAD,
asocijacija koja dominantno utiče na razvoj revizije je Američki institut ovlašćenih javnih
računovođa (AICPA). Ona deluje u ime svojih članova i obezbeđuje im neophodnu podršku.
On je zadužen da obezbedi uslove prema kojima revizori i revizorske firme služe javnom
interesu putem vršenja profesionalnih usluga. Ima preko 300.000 članova koji rade u
revizorskim firmama. Američkim institutom ovlašćenih javnih računovođa upravlja Savet,
sastavljen od dvadeset jednog člana od kojih nisu svi članovi Instituta i predstavljaju javnost.
AICPA ima Tehnički odbor, koji izdaje javna saopštenja iz oblasti koje su relevantne za
revizore.

27
Milojević S. D.: „Revizija finansijskih izveštaja“, Beograd, 2006, str. 49-50

24
Za međunarodnu teoriju i praksu revizije najznačajniji uticaj ima Međunarodna federacija
računovođa (International Federation of Accountants). Ona trenutno ima 158 organizacija
članica iz 118 zemalja, što predstavlja preko 2,5 miliona računovođa. Članice IFAC su
profesionalne organizacije, a ne države. Današnja misija IFAC-a je da služi javnom interesu
kroz jačanje računovodstvene profesije što se može postići samo kreiranjem i promovisanjem
visoko kvalitetnih profesionalnih standarda koji trebaju biti osnov za usaglašavanje revizijske
prakse u celom svetu. U tom smislu, osnovna aktivnost IFAC-a je predlaganje i usvajanje
revizijskih standarda i normi etičkog ponašanja i kontinuirani rad na njihovom osvežavanju u
skladu sa zahtevima teorije i prakse revizije i javnosti.

Njihovu organizacionu strukturu čine: Skupština, Savet, Sekreterijat, Izvršni komitet i

Tehnički komiteti. Skupština upravlja IFAC-om. Skupština je odgovorna za konstitutivna
pitanja i izbor Saveta. Glavni odbor čine predstavnici iz najviše 20 zemalja, sa predsednikom
na čelu. Članovi se biraju na period od najviše 3 godine. Odbor se sastaje 2 puta godišnje. On
je odgovoran za politiku i nadzor nad aktivnostima IFAC-a i nadzor nad radom teničkih
komiteta i radnih grupa. Sekreterijat je zadužen za administrativne poslove, čine ga
profesionalne računovođe. Komiteti u okivru IFAC-a su Odbor za Međunarodne standarde
revizije i uverenje (IAASB), komitet za edukaciju, za etiku, za usaglašavanje, za
profesionalne računovođe u privredi, za javni sektor i transnacionalni revizorski komitet.28

3.7 Zloupotreba i nepravilnosti revizorske struke

Računovođama i revizorima, posebno u razvijenim zemljama, dodeljena je funkcija čuvara
javnog interesa. Javno mnjenje u tim zemljama od računovođa nedvosmisleno zahteva da
preuzmu odgovornost za ispravno funkcionisanje internih računovodstvenih kontrola njihovih
klijenata, za izveštavanje o nezakonitim radnjama i zloupotrebama ako do njih dođe, kao i da
ukažu korisnicima finansijskih izveštaja na prisustvo eventualnih negativnih kretanja opštih
uslova privređivanja. Javna uloga računovođa se svodi na obezbeđenje kvalitetnih i pouzdanih
informacija za donošenje optimalnih odluka i to na dva nivoa: na nivou ekonomskih entiteta i
na nivou nacionalne ekonomije.

Kako bi revizor očuvao ugled firme u javnosti potrebno je da javne računovodstvene firme
usmere svoje napore u dva područja:

1) donošenje kodeksa profesionalne etike – etika se može definisati kao set moralnih
principa ili vrednosti koje su obavezne za pripadnike pojedinih profesija. Kako bi
društvo pravilno funkcionisalo neophodno je etičko ponašanje svih njegovih članova.
Sam AICPA Kodeks profesionalne etike se sastoji iz dva dela. U prvom su izloženi
principi profesionalnog ponašanja (odgovornost, javni interes, integritet, objektivnost i
nezavisnost, dužna pažnja, područje i karakter usluga). Dok drugi deo AICPA kodeksa
uključuje Pravila ponašanja koja sadrže prinudne zabrane.
2) donošenje i ažuriranje revizorskih standarda – standardi revizije su opšta uputstva
koja pomažu revizorima da izvše svoje profesionalne obaveze u vezi sa revizijom
finansijskih izveštaja.29

Ukoliko dođe do toga da se iskazani iznosi u računovodstvenim evidencijama klijenata

razlikuju od onih koje je revizor utvrdio kao realne, prvo što revizor treba da uradi jeste da
proceni da li je došlo do greške ili pronevere. Ako se radi o greškama one obično povlače

28
Andrić M., Krsmanović B., Jakšić D.: „Revizija – Teorija i praksa“, Subotica, 2004, str. 43-47
29
Milojević S. D.: „Revizija finansijskih izveštaja“, Beograd, 2006, str. 41-47

25
korektivna knjiženja i računovodstvenim evidencijama klijetna. Ali, ukoliko je reč o
proneverama onda to ima daleko ozbiljnije implikacije koje idu mnogo dalje od monetarnih
efekata na finansijske izveštaje. Ukoliko je reč o proneveri tada revizor prema standardima
treba da:

 o tome obavesti odgovarajući nivo menadžmenta, koji mora biti bar za stepen viši od
onoga nivoa koji je zadužen za konkretne transakcije;
 se uveri da su implikacije tih razlika na postupke rviije ozbiljno uzete u obzir.

Ali ako se utvrdi da je u pitanju pronevera i da je ta razlika od materijalnog značaja za

pouzdanost nekih stavki u finansijskim izveštajima onda revizor treba da:

 razmotri implikacije tog čina na sve druge aspekte revizije;

 to pitanje razmotri sa onim nivoom menadžmenta koj je bar za stepen viši od onog
nivoa gde je pronevera utvrđena;
 učini pokušaj da pribavi dokaze o tome da li je ta pronevera od materijalnog značaja i
ako jeste da utvrdi njene moguće efekte na finansijske izveštaje;
 ukoliko je to moguće da sugerira klijentu da o tom pitanju konsultuje svog pravnog
zastupnika.

Npr. Revizor je utvrdio da su značajne količine roba, koje su evidentirane kao

realizacija, nezakonito otuđene i prisvojene – umesto da budu isporučene
kupcima. Kao rezultat toga, značajni iznosi koji su evidentirani kao potraživanja
od kupaca faktički su nepostojeći. Revizor treba, u ovom slučaju, da insistira na
tome da se izdaju korigovani finansijski izveštaji u kojima bi bili iskazani manji
iznosi za potraživanja od kupaca i prihode od realizacije. Ukoliko klijent odbije to
da učini, revizor ne treba da izrazi neuslovljeno mišljenje, već neko drugo u
zavisnosti od relevantnih činjenica i okolnosti.

Ukoliko se revizoru ne dozvoli, ili ukoliko on sam nije u mogućnosti da obavi neophodne
postupke revizije, da bi se uverio u to da eventualne pronevere mogu biti od materijalnog
značaja na realnost bilansa u celini tada on treba:

 da se uzdrži od izražavanja mišljenja ili da izrazi tzv. uslovljeno mišljenje o

finansijskim izveštajima.
 o mogućim proneverama i svojim nalaima obavesti odbor za reviziju ili upravni odbor
klijenta.

Kao krajnju meru, revizor treba da koristi mogućnost povlačenja iz revizorskog angažmana –
ukoliko klijent odbije da prihvati uzdržavanje od izražavanja mišljenja ili izražavanje
uslovljenog mišljenja, usled postojanja gore opisanih okolnosti.30

3.8 Slučaj ENRON

Srž cele priče o aferi Enron leži u računovodstvenom tretmanu tzv. Entiteta za posebne
namene (Special Purpose Entities – SPEs).

Radi se o finansijskim instrumentima koji omogućavaju kompanijama, kao što je Enron, da

pribave kapital ili povećaju svoj stepen zaduženosti bez obaveze iskazivanja te činjenice u
30
Milojević S. D.: „Revizija finansijskih izveštaja“, Beograd, 2006, str. 87-88

26
njihovim bilansima stanja. Upravo je Volstrit, mozak američke finansijske imperije, znatno
pomogao kompanijama da pribave milijarde dolara putem ovog tzv. strukturiranog
finansiranja. Svrha SPEs je u tome da se oni koriste od strane velikih kompanija kao izvor za
pribavljanje kapitala bez obaveze da se to iskaže kao pozajmljeni kapital u njihovim bilansima
stanja, već se vodi kao vanbilansna pozicija. SPEs su vrlo skupi za kreiranje i kasnije
održavanje. Otuda se oni moraju koristiti u velikom obimu kako bi nadomestili visoke
inicijalne troškove za njihovo kreiranje.

U aferi Enron nije glavni problem samo taj što je obavljena nekvalitetna revizija, već je
mnogo teži prekršaj učinjen time što su revizori Enrona, uz saučesništvo zaposlenih u Enronu,
pristupili uništavanju dokumentaciji koja se odnosi na reviziju Enrona. A kada je reč o
posledicama afere Enron po revizore i računovodstvenu profesiju kao takvu, onda se to može
sumirati na sledeći način: nema više 5 velikih kao nedavno, već samo četiri od njih,
revizorske firme DELOITTE&TOUCHE i ERNST&YOUNG su preuzele najveći deo
vrhunskih eksperata Andersena, tako da ta firma faktički više ne postoji; slučaj Enron je
probudio nepoverenje u radi i učinke revizora i uzdrmao svetske berze; u američkoj
računovodstvenoj praksi došlo je do izmene računovodstvenih standarda, standarda revizije i
do drastičnog pooštravanja propisa i uvođenja oštrih sankcija za kreatore finansijskih
malverzacija, zloupotreba, pronevera i korupcije. Povodom afere Enron, oglasili su se i
izvršni direktori pet velikih revizorskih firmi: KPMG, Deloitrte&Touche, Ernst&Young,
PricewaterhouseCoopers i Arthur Andersen. Oni su se zavetovali da će preduzeti mere:
definisati specifične preporuke SEC-a, raditi na pripremi faktora rizika koji su od značaja za
sastavljače izveštaja, komiteta za reviziju i revizora.

Velike revizorske firme se plaše da će, ako u lepezi njihovih usluga ostane samo obavljanje
revizije, njihova sposobnost da angažuju kvalitetno osoblje biti znatno umanjena. Zbog toga
je potrebno kvalitetno obavljati svaki pojedinačni revizorski angažman. Ključne implikacije u
aferi Enron, mogle bi se sažeti na sledeći način: otkazi, disciplinsko kažnjavanje, policijske
istrage i sudski procesi za greške na poslu, smanjivanje prinadležnosti, prinudna naplata
naknade za štetu pričinjenu preduzeću. Bankrotstvo kompanije Enron, doskora sedmoj na listi
najvećih američkih korporacija, je jedan od najvećih skandala u celokupnoj američkoj
finansijskoj istoriji. Enron je ušao u bankrotstvo sa oko 40 milijardi dolara duga.31

31
Milojević S. D.: „Hrestomatija nezavisne revizije“, Beograd, 2011, str. 60-69

27
ZAKLJUČAK
Često se postavlja pitanje zašto uopšte postoji potreba za revizijom? Odgovor na to pitanje
može se pronaći u ekonomskom odnosu koji postoji unutar određenih poslovnih subjekata,
kao i između tih poslovnih subjekata i svih onih koji imaju određeni interes s’njima. Ako se
zna da je glavni zadatak revizije ispitivanje i izražavanje mišljenja o realnosti i objektivnosti
finansijskih izveštaja, onda se revizija posmatra kao “veza koja stvara poverenje” između
uprave, koja priprema i prezentuje finansijske izveštaje, i korisnika informacija, sadržanih u
tim izveštajima. Korisnici informacija sadržanih u finansijskim izveštajima, nakon njihovog
revidiranja, imaju poverenje da finansijski izveštaji realno i objektivno prikazuju stanje
imovine, obveza i kapitala, te rezultat poslovanja i tok novca. Revizija povećava
verodostojnost finansijskih izveštaja. Zato se, sa pravom, za reviziju zna reći kako je ona
mera verodostojnosti finansijskih izveštaja. Informacije sadržane u revidiranim finansijskim
izveštajima predstavljaju kvalitetnu podlogu za poslovno odlučivanje. Pri tome, informacije
trebaju biti za sve korisnike neutralne, korektne za odlučivanje, te dostavljene na
profesionalan način.

Na osnovu prethodnog rečenog možemo zaključiti da revizija danas predstavlja obavezni deo
zakonodavstva svih zemalja sveta jer ona omogućava zainteresovanim licima (vlasnicima,
menadžerima, državi) da imaju sigurnost u izveštaje koje primaju od odnosnih kompanija i na
osnovu njih donose svoje buduće odluke.

Posle kraće priče o značajnosti revizije u savremenom poslovanju, ukratko ću navesti čime
smo se to bavili kroz sam rad. Na samom početku rekli smo nešto više o pojmu preduzeća,
opštim i posebnim ciljevima preduzeća. Nakon kraće priče o preduzeću nastavili smo priču sa
revizijom i njenim ranim nastankom 1130. godine u Engleskoj i potom grafički prikazali njen
razvoj. Saznali smo šta to u stvari revizor u okviru revizije obavlja, upoznali se sa najbitnijim
zadatkom revizije: povećanjem sigurnosti da je prikazani sadržaj u finansijskim izveštajima
istinit i objektivna realnost datog preduzeća. U skladu sa tim vršila se verifikacija izveštaja
zbog konflikta interesa, posledica, kompleksnosti i udaljenosti.

Zatim smo reviziju posmatrali kao profesiju, veštinu i teoriju, a odmah nakon toga i kao
nezavisnu i državnu reviziju. Državna revizija vrši reviziju rada vlade i njenih agencija i sve
to u cilju obavljanja posla na efektivan i efikasan način. Dok, nezavisni revizori pretežno
obavljaju reviziju finansijskih izveštaja. Ključni deo prethodno pomenutih izveštaja jeste
mišljenje revizora. Što se tiče njegove same sadržine, pored mišljenja revizora, potrebno je da
sadrži: napomene uz finansijske izveštaje, izveštaj o novčanim tokovima, promenama na
kapitalu, bilansu stanja, bilansu uspeha. Većina poslova vezanih za reviziju se obavljaju u
okviru revizorske firme (kuće). U našoj zemlji ima registrovano oko 30 revizorskih firmi.
Radi unapređenja i razvoja računovodstvene i revizorske profesije osnovana je Komora
ovlašćenih revizora, dok je radi okupljanja profesionalnih računovođa iz Srbije 1955. godine
osnovan je Savez računovođa i revizora.

Prilikom obavljanja revizije veoma je bitno pridržavati se određenih standarda (Međunarodni

standard revizije - ISAs) i kodeksa profesionalne etike, kako bi se očuvao ugled firme u
javnosti. Revizorska profesija se razvijala po celom svetu. Najrazvijenija je u SAD, Velikoj
Britaniji i Nemačkoj, dok najveći uticaj na njen razvoj ima američka revizija. Kao završnu reč
na kraju pomenuli smo slučaj ENRON, koji je vezan za bankrotstvo kompanije ENRON, do
skora sedmoj na listi najvećih američkih korporacija.

28
LITERATURA
1) American Accounting Association – The Committee on Basic Auditing concepts: „A
statement of Basic Auditing Concepts, Accounting Review – Supplement“, Sarasota, 1972
2) Andrić M., Krsmanović B., Jakšić D.: „Revizija – Teorija i praksa“, Subotica, 2004
3) Kukoleča S.: „Organizacioni poslovni leksikon izraza, pojmova i metoda“, Zavod za
ekonomske ekspertize, Beograd, 1990
4) Lee T.: „Corporate Auditing Theory“, Chapman and Hall, London, 1993
5) Martić S.: „Kontrola i revizija“, Ekonomski fakultet, Beograd, 1987
6) Milojević S. D.: „Revizija finansijskih izveštaja“, Beograd, 2006
7) Milojević S. D.: „Hrestomatija nezavisne revizije“, Beograd, 2011
8) Plojović M. E.: „Revizija finansijskih izveštaja sa posebnim osvrtom na racio
analize“, Novi Pazar, 2013
9) „Revizorski priručnik“, Ministarstvo finansija FNRJ, Uprava revizije, Beograd, 1950
10) Ricchiute D.: „Auditing – principlesand standards“, Boston, 1989
11) Stevanović N.: „Sistemi obračuna troškova u funkciji upravljanja“, Ekonomski
fakultet, Beograd, 1983
12) „Trgovački zakonik za kraljevinu Jugoslaviju iz 1937. godine“, reprint, Mladost,
Beograd, 1990
13) Vujaklija M.: „Leksikon stranih reči i izraza“, Prosveta, Beograd, 1954

Internet izvori:

 www.kor.rs (datum pristupa: 17.01.2014.godine, vreme pristupa: 17:13)

 www.srrs.rs (datum pristupa: 19.01.2014. godine, vreme pristupa: 14:05)
 http://en.wikipedia.org/wiki/Big_Four_(audit_firms) (datum pristupa: 26.01.2014.
godine, vreme pristupa 15:30)

29