SCS | IVA PARA RESIDENTES EN EL EXTRANJERO QUE PRESTAN SERVICIOS DIGITALES ee Analisis tedrico y practico «O Colegie de Commdores Palins rts os INTRODUCCION El mundo globalizado ha orille- do ala sociedad a implementar la tecnologia en sus activide- des cotidianas, transformando la manera de hacer negocios. GLOBAL SH ' Actualmente, millones de per- sonas en México se han cor- vertido en consumidores de productos y/o servicios a tre- ves de plataformas digitales. En muchas ocasiones, los prestadores del servicio © enajenantes de bienes no ‘se encuentran en territorio na- cional. incluso es comin que la propia naturaleze dinamica de los negocios en el dmbito internacional traiga esquemas y operaciones comerciales que no necesariamente estan 4 SEexpresamente contemplados en nuestra legis- lacion. Como es sabido, el 9 de diciembre de 2019 fue publicado en el Diario Oficial de la Federa- cidn (DOF) el “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Produccién y Servi- cios y del Cédigo Fiscal de la Federacién’ (en adelante, el Decreto) Dicho Deereto contenia, entre otras disposi- ciones, la adicién del Capitulo III Bisa la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) denomina- do “De la Prestacién de Servicios Digitales por Residentes en el Extranjero sin Establecimiento Permanente en México”, por virtud del cual se establecié e| marco juridico para obligar a los. referidos residentes en el extranjero a cobrar y enterar el impuesto al valor agregado correspondiente por los servicios pre: receptores en territorio nacional. A poco mas de un aii itrada en vigor del nuevo régime’ A aplicable digitales por residentes en in establecimiento permanente ico, conviene repasar la normativa’aplicable, hacer algunos comentarios Tel anes la misma y explorar algunos ‘Gs icos que pueden ser similares a la de algunos contribuyentes. las atin, cuando se ha dado a conocer que la autoridad fiscal ha logrado (aun con la comparecencia de la Procuraduria de la Defen- sa del Contribuyente [Prodecon]) recabar 183 millones de pesos a una compafiia que actua- liz6 los supuestos relacionados con la nueva legislacién aplicable en materia del IVA a servi- cios digitales (https://www.elfinanciero.com.mx/ economia/2021/08/25/el-sat-cobra-183-mdp- al PAF 769 de-iva-a-una-empresa-de-servicios-digitales/, 6 de septiembre de 2021). BREVE RECAPITULACION DE LA NORMATIVA WIGENTE De conformidad con lo establecido por ticulo 1 de la LIVA, son sujetos obli pago de este impuesto las perso nes, presten servicios indépendientes u otor- guen el uso 0 goce me de bienes, entre otros SUPUEStOS. = entendera que el servi- el pais cuando se trate de ieha ley, siempre que el receptor del servi- encuentre en territorio nacional Atal efecto, el citado articulo 18-B prevé en esencia que son servicios digitales unicamen- nes 0 contenidos en formato digital a través de internet u otra red, fundamentalmente automati- humana minima, siempre que por los servicios mencionados se cobre una contraprestacién, y morales que en territorio naci jen bie- lo 16 del mismo orde- cio serVici ales previstos en el numeral 18-B di te los que se proporcionen mediante aplicacio- zados, pudiendo o no requerir una intervencién siendo algunos de ellos, entre otros: * La descarga o acceso de contenidos multi- media Intermediacion de bienes 0 servicios entre terceros. Los clubes de cualquier naturaleza en linea, La ensefianza en linea. Ademés, dicho capitulo prevé que se consi- derara que el receptor del servicio se encuentra en territorio nacional cuando se configure cual- quiera de los siguientes supuestos:Que el receptor haya ma- nifestado al prestador del servicio un domicilio ubicado en territorio nacional. Que el receptor del servi- cio realice el pago al pres- tador del servicio mediante un intermediario ubicado en territorio nacional. * Que la direccién IP que uti cen los dispositivos electré- nicos del receptor del servi- cio corresponda al rango de direcciones asignadas a México. Que el receptor haya ma- nifestado al prestador del servicio un niimero de telé- fono, cuyo cédigo de pais corresponda a México. exhaustive, por lo qu * Inscribirse en el RFC dentro de los 30 dias siguientes a la actualizacién del supuesto gravado en el Capitulo Ill Bis al que nos hemos referido Ofertar y cobrar, conjuntamente, con el precio del bien corres- pondiente, el IVA generado de forma expresa y por separado. + Proporcionar al Servicio de Administracién Tributaria (SAT) formacién sobre el ntimero de servicios u operaciones reéll das por mes. Esta informacién debera presenta trimestral (conviene tener presente que la re Resolucién Miscelnea Fiscal para ott ] prevé que se tendra por cumplida la obliga ie Hace referen- cia la fraccién III con la presentac la “Declaracién de pago del IVA, por la prestacién 's digitales’ a que se refieren el articulo 18-D, pritflet parrafo, fraccién IV, de la LIVA y la regia 12.1.8). Caleular el IVA co "te @ sus operaciones, a tasa del 16% re el pago los dias 7 de casa mes. oh Emitira es los comprobantes fiscales digitales por recé eg correspondientes a las contraprestaciones efer : ante el SAT algtin representante legal y domicilio fis- icado en territorio nacional Es importante recordar que’ este listado de canes Tramitar su firma electronica avanzada configurarse al iglino de ellos no side- rar que el tet sta ubica- do en“terri nacional bajo mentos’distintos. nalmente, los resi- s en el extranjero que ctualicen el supuesto gravado descrito, deberan cumplir con una serie de obligaciones for- males y sustantivas para inscri- birse en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC) y pagar el impuesto correspondiente, a las que haremos referencia de manera general a continuacién: Asimismo, el articulo 18-E de la LIVA prevé que el cum- plimiento de las obligaciones a las que nos hemos referido no constituye por si mismo un establecimiento permanente en México. Por otro lado, el diverso18-F de la misma ley prevé que las Personas que proporcionen los servicios digitales sefialados anteriormente a receptores ubicados en territorio nacional, po- dran acreditar el impuesto que les sea trasladado, siempre que cumplan determinados requisitos. SANCIONES PARA QUIENES INCUMPLAN CON LAS NUEVAS DISPOSICIONES El articulo 18-G de la LIVA establece que, en caso de omisién en el pago del IVA, en el entero de las retenciones que en su caso deban efectuar, en la presentacién de las declaraciones uede pago e informativas, asi como la omisién de cualquiera de las obligaciones establecidas, se sancionara conjuntamente de conformidad con las disposiciones previstas en la LIVAy con aquellas aplicables conforme al Cédigo Fiscal de la Federacién (CFF). Asimismo, el articulo 18-H Bis establece que el incumplimiento las disposiciones previstas en las fracciones |, VI y Vil del articulo 18-D al que nos hemos referido antes, dara lugar a que se bloquee temporalmente el acceso al servicio digital de la comparia residente en el extran- jero que preste servicios digitales, mismo que se realizara por conducto de los concesionarios de una red ptiblica de telecomunicaciones en México, hasta el momento en que dicha com- pafiia cumpla con las obligaciones omitidas Ademés, la sancién descrita también se aplicara cuando dicha compajiia emitiere pagar el impuesto 0 las retenciones cedimseon, | como que omitiere presentar las decla’ nes de pago e informativas correspondient rante tres meses consecutiyes\o durante dos periodos trimestrales nae También se cancelara el RFC A pafiia y se le dara de baja de prestadores de servi- cios digitalesiqu ue la autoridad fiscal. CONSIDERACIONES RELEVANTES HM MATERIA DE PLATAFORMAS TALES, ¢DIRIGINO SOLOA PRESTACION DE SERVICIOS? Una de las consideraciones fundamentales que conviene traer a colacién consiste en cuestio- narnos si este capitulo esta realmente dirigido, especificamente, a “la prestacién de servicios a través de plataformas digitales’, como lo dice su propio nombre. lu- Esto se toma relevante al analizar lo dis- puesto por el articulo 18-B, fraccién |, que esta- blece que se consideran servicios digitales (cuando se proporcionen mediante aplicacio- nes 0 contenidos en formato digital a través de internet u otra red, fundamentalmente see tizados, pudiendo o no requiere una inte! cién humana minima, siempre que una contraprestacién) la descargayora imagenes, peliculas, texto, ini audio, misica, juegos, jo 19S juegos in de azar, asi como otro: jidoS muttimedia, ambientes multiju tencién de tonos ideo, de noticias en linea, dfico, pronésticos meteo- reviStos en Ia fraccion a la que nos hemos re- ido tipicamente implican la enajenacién del 180 0 goce (no necesariamente de la propie- dad) de algtin contenido digital o multimedia, a través de contratos de licencia o de uso no co- mercial, por ejemplo. Para fines ilustrativos, imaginemos una empresa residente en el extranjero que ofre- ce la descarga de videojuegos para consolas, a cambio de una contraprestacién fija que per- mita a los usuarios utilizar su videojuego para fines IUdicos indefinidamente en el tiempo. En este caso, uno pensaria que la intencién del legislador, a la luz del nuevo Capitulo III Bis al que nos hemos referido, es encuadrar esta operacion comercial entre los supuestos que deben ser considerados servicios digitales, en su modalidad de “descarga de juegos”. No obstante, si analizamos el acto juridico que da origen a las descargas de videojuegos teferida, dificilmente encontraremos un “con- trato de prestacién de servicios’; no obstante, sera muy probable que encontremos algun actojuridico por virtud del cual se ‘otorgue el uso y/o goce de di- cho videojuego, para fines no comerciales. Lo anterior se corrobora con la redaccién del articulo 18-D, inciso III, que establece que los residentes en el extranjero que actualicen el hecho gravable deberdn remitir cierta informa- cién al SAT “sobre el numero de servicios u operaciones realizadas”. En ese sentido, parece que el legislador si tuvo presente que dichas “operacio- nes" podrian ser de naturaleza distinta a una mera prestacién de servicios. Técnicamente, entonces, parece que la configuracién del capitulo referido a la LIVA, mir asi como la eleccion especifica’ de algunos articulos co} | “gislativa. samente: 18-B, tienen Areas di i) dad importante: ia'de técnica legi es seria deseable ey e capitulo Sé parte del Universo Contable Anunciate aqui « La prestacién de servicios a través de plataformas digitales. * El otorgamiento de algiin derecho de propiedad, uso 0 goce a través de dichos medios. Lo anterior es, ademas, sumamente relevante para fines re- caudatorios, pues habré que estar atentos a los casos en q la autoridad fiscal pretenda determinar algun crédito fis virtud de fa eupuesta omisién de entero de contripdejone empresas que enajenan este tipo de derechos deus 5 Es posible que los residentes en el extranjéra isost jgan que ‘sus actividades no contemplan la pres me icios, sino exclusivamente el otorgamiento del eye de bienes in- tangibles, para lo cual habra qu que los tribunales correspondientes (ya sea el deral de Justicia Admi- ‘oder Judicial de la Federa- nistrativa [TFJA] algtt cién) esclarezcan el las normasa las que nos hemos referido De emitir, everitualmente, criterios que sean contrarios a la intenci latoria de la autoridad fiscal, estaremos ante importante para que la autoridad pudiera deter- tos fiscales a empresas extranjeras en situaciones res, derivado de una desafortunada falta de técnica le- Dicho lo anterior, a continuacién, se exponen algunos casos practicos que tienen por objeto brindar una posible postura para determinar si alguna empresa en el extranjero se encuentra obligada a tributar conforme al nuevo tratamiento aplicable a servicios digitales, para efectos del IVA.ANALISIS DE CASOS PRACTICOS Para efectos del presente apartado, tomaremos como punto de partida a una empresa residen- te en el extranjero que se dedica a la comer- cializacién de videojuegos a través de medios digitales en México y en otras jurisdicciones. Asi, nos referiremos a esta empresa hipoté- tica como "Videogames Corporation, GmbH (VideoCorp)” En cada caso realizaremos algunas adicio- nes que modifiquen su situacién juridica, en aras de sostener algunas conclusiones prelimi- nares distintas en materia de servicios digitales, a la luz de la LIVA vigente. Caso 1. Videogames Corporation GmbH realiza cobros a usuarios en México a través de un tercero que presta servicios de procesamiento de pagos QR Circunstancias onesO videojuegos ga en consolas fisicas, que pi iquiridos directamente de su pa pens especie de tienda vrtual. \simismo, VideoCorp ha celebrado contrato cidn de servicios de procesamiento de }0 con un tercero independiente (llamémosle “Paybuddy’), para efectos de presentar diver- sas alternativas de pago locales sus usuarios mexicanos (j.e. pagos con tarjeta de crédito o débito, transferencias interbancarias 0 pagos en tiendas de consumo fisicas). En términos de dicho contrato, Paybuddy incrustara un médulo informatico de pro- cesamiento de pagos en la pagina web de PAF 769 ——— VideoCorp, lo cual permitira a los usuarios uti- lizar los medios de pago disponibles que esta modalidad ofrece, sin que a los usuarios les sea informado expresamente que un tercero esta realizando el cobro Ademds, Paybuddy jamas adquiere la ti tularidad de algin derecho de propi > uso 0 goce de los videojuegos ofteci Video Corp Xe Asimismo, en los “Términ Grae nes" he Bi: “cog de olla publicados por VideoCor jjenante del bien usuarios al “adquirir’ cién, se prevé que k ite en Wicho videojuego sera intangible consi VideoCoi referencia en momento al- guno aPa la mecanica de cobro y pago acordada prevé que Paybuddy cobrard la can- be correspondiente al usuario final, para lue~ 0 realizar un corte mensual de operaciones y traspasar la sumatoria de los ingresos percibi- dos en un mes calendario a VideoCorp, rete- niendo una cantidad equivalente al 5% de dicho monto por concepto de contraprestacién por los. servicios prestados. Dado que este contrato fue celebrado afios antes de la entrada en vigor del Decreto, no existe cléusula alguna que haga referencia a la reciente legistacién aplicable en materia del IVA para servicios digitales en México. Anilisis preliminar Desde nuestro punto de vista, dada la plura- lidad de sujetos involucrados en este tipo de operaciones, el elemento inicial mas impor- tante para definir quién es el sujeto obligado a realizar el registro en el RFC y a enterar el IVA correspondiente sera determinar quién debe ser considerado el prestador de servicios digitales.Lo anterior toda vez que la legislacién aplicable no distingue entre dicho presta- dor y la persona que (en al- gunos casos) pudiere realizar materialmente el cobro. En este caso, Paybuddy no figura en momento alguno como parte en la rela- cién juridica existente entre VideoCorp y sus usuarios fina- les, y tampoco tiene, en mo- mento alguno, la titularidad de algtin derecho de propiedad, de uso 0 de goce de los bienes enajenados. Por ende, en principio, VideoCorp seria la persona obligada a realizar el registro ante el RFC, asi como a cum- plir con las obligaciones forma- usuarios con el enajenante realmente actualiza alguno de los supuestos previstos en los articulos 18-B y 18-C, pues, como se sefialé anteriormente, haya elementos para argumentar que el capitulo que nos ocupa se refiere exolusivamente a la prestacion de servicios, y no asi a la enajenacién de bienes. Este tipo de esquemas son cada vez mas comunes en i tro pals y en la regién latinoamericana, pues es frecuel empresas en el extranjero sin operaciones materiale: no cuenten con infraestructura suficiente que les alternativas de pago a sus clientes. Por lo anterior, se recomienda ens lladamente las condiciones y naturaleza de las s jUridicas existen- tes entre el residente en el extra! eedor y los usua- ios mexicanos. Caso 2. Video; Ss = on GmbH cuenta con una sucu ra efectos fiscales, en México Cirgut De non escenario, no tenemos algiin tercero que asista a les y sustantivas que hemo: : descrito anteriormente. ideoCorp para efectos de recolectar los pagos de sus usuarios puede implicar una_ré turacién de la le VideoCorp re agos y la incest nsual por parte de P y, asi como irototacen de diversas jes de naturaleza con- , administrativa y tributa- fa en el interior de VideoCorp, que le permitan acatar ca- balmente la legislacién mexi- cana en materia del IVA a servicios en piataformas digi- tales. Sin perjuicio de lo ante- rior, habré que analizar si el acto juridico que sustenten los finales, sino que es VideoCorp quien realiza directamente el pro- cesamiento y recoleccién de estos. No obstante, en este Caso, VideoCorp cuenta desde hace mas de 10 afios con una sucursal, para efectos fiscales en México. Asimismo, la empresa cuenta con una némina de 10 trabajadores. Dicha sucursal se registré ante el RFC debidamente para enterar las cantidades que correspondan por concepto de reten- clones y/o contribuciones trasladadas que deba enterar al fisco federal de forma mensual. No obstante, al ser una sucursal, para efectos fiscales, ésta no expide facturas en favor de cliente alguno, ni determina im- puesto sobre la renta (ISR) alguno en México, pues los ingresos acumulables son, en todo caso, percibidos y reconocidos en el extranjero. Las actividades que la sucursal VideoCorp realizan son, principalmente, de publicidad, mercadotecnia y de mercadeo. Sibien es cierto que el gerente o director a cargo de dicha sucursal no cuenta con poderes ex- presamente otorgados en el extranjero para ce- lebrar contratos en México y obligar al residente en el extranjero, en la practica es comin que esta persona (en algunas ocasiones) tome de- cisiones fundamentales para el buen curso de la sucursal, seleccione proveedores y autorice la contratacién de los mismos. Andlisis preliminar Es cierto que el articulo 18-E de /a LIVA pre- vé que el cumplimiento de las obligaciones previstas en el Capitulo Ill Bis, que hemos re- sumido arriba, no implica la configuracién, por st mismo, de un establecimiento permanente en México. No obstante, esto no implica que, de coi jugarse la inscripcién de prestadores de Ser cios de plataformas digitales en México"de un residente en el extranjero con tina)séfie “de actividades adicionales llevadaSa cabo a través de la sucursal, el residehte en) el extranjero esté a salvo de configuifarun’éstablecimiento permanente en puestio 'pais. No debemos\entender que dicho registro modifique\sustanéialmente la situacién fiscal del cohtribujertte en México, pues las activida- des realizadas por la sucursal ya podian con- figutaP?dicho establecimiento permanente en México, incluso antes de la entrada en vigor del Decreto; sin embargo, es una realidad que, de inscribirse en el registro y enterar el IVA corres- pondiente a las operaciones pactadas, la auto- ridad fiscalizadora tendra una cantidad consi- derable de elementos adicionales para conocer el nivel de ingresos de los contribuyentes y vincularlos, de alguna manera, con las activida- des llevadas a cabo por la sucursal en México. Dicho lo anterior, al igual que en el caso que antecede a éste, es probable que el residente en el extranjero deba inscribirse como prestador de servicios a través de plataformas digitales y cumplir con la totalidad de las obligaciones formales y sus- tantivas aplicables, sin perjuicio de aquellas que y venia cumpliendo al tener una sucursal en Méxi > En ese sentido, es altamente recon) realizar un analisis integral de lasyactivide que realiza la sucursal mexicana ¥, su jtelacion con las actividades que reaiiza la\compafiia, en su totalidad, a la luz de lasidisposiciones que reguian el estableciMiénto, permanente en la Ley del Impuestd’sobre [a’Renta (LISR). Lo anteri6P’Settorta sumamente importante, toda vez que a partir del 2020 la definicién del congéptdvestablecimiento permanente sufrié al- teracionés relevantes derivadas de las modifi- Gaciones a la LISR contenidas en el Decreto al que nos referimos desde el inicio del presente. Por tiltimo, hay una pequefia pero relevante precision que formular en este apartado. Como hemos mencionado, el régimen que nos ocu- pa esta destinado a “residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México que prestan servicios digitales”, En la especie, uno podria pensar que, al tener una sucursal, por definicién si se tiene establecimiento per- manente en México. Por mayoria de razén, nos parece sosteni- ble concluir que ello no exenta al extranjero a tributar en este régimen, pues de no ser asi, po- driamos estar ante la presencia de’ + Una importacién de bienes. + Una enajenacién de bienes o prestacién de servicios en territorio nacional. Ambos actos son gravables para efectos del IVA, con sus particularidades.Caso 3. Videogames Corporation GmbH permite la descarga de sus videojuegos a través de diversa plataforma en linea que ofrece videojuegos de distintas compaiiias Circunstancias generales En este escenario tampoco te- nemos algtin tercero que asis- ta a VideoCorp para efectos de recolectar los pagos de sus usuarios finales. No obstante, en esta oca- sidn, VideoCorp ha decidido permitir que un tercero (llamé- _inst mosle “Multigames") lleve a cabo la comercializacioy soluta de sus bienes \(/ deojuegos) a u lladores dis S cosas, el convenio ambas compafias cele- raron implica la enajenacién de videojuegos (en sentido ampli, pudiendo ser prestacién de servicios 0 enajenacién de bienes) en favor de Multigames ‘a descuento” (es decir, debajo del precio de mercado) para que Multigames enajene a un pre- cio final mayor en favor de los usuarios finales. En ese sentido, los usuarios finales deberan ingresar direc- tamente al portal web de Multigames pata visualizar la tot dad de juegos disponibles (tanto de VideoCorp como empresas) y adquirir la descarga del videojuego qui interés. Asi, en ese caso, la enajenante que o 2 el bien correspondiente es, en todo caso, ees fraciones expuestas en el caso 1 sobre aquell debe ser considerada el *pres- tador" de los set ujeto obligado, en términos del ré- gimen contenido ene! Capitulo II! Bis, consideramos que al existir Bes entre Multigames y el usuario final, seria Multig jen estarla obligada a realizar, en todo caso, la Andlisis preliminar Tomando como base J: obstante, cabe precisar que en la LISR y en la LIVA se evé régimen especial para oferentes de bienes a través de plataformas digitales, por lo que convendrd, con base en la eventual residencia fiscal y naturaleza de Multigames, definir si estaria obligada a tributar conforme a dicho régimen, o bien, conforme al que es objeto de estudio del presente. Finalmente, se precisa que el analisis plasmado en los ca- sos expuestos es absolutamente preliminar y general, por lo que se recomienda revisar la totalidad de circunstancias fac- ticas, juridicas y fiscales de las operaciones en cada caso concreto acudiendo con un especialista fiscal que valide ‘sus conclusiones. a