Sistema Fiscal Español

Sistema fiscal espanyol
Robert Candel Ayala
Procés integral de l’activitat comercial

Procés integral de l’activitat comercial Sistema fiscal espanyol
Índex
Introducció 5
Resultats d’aprenentatge 7
1 Marc tributari espanyol 9

1.1 Pressupost públic . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9
1.2 Ordenament tributari espanyol . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
1.3 Principis del dret tributari . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
1.4 Els tributs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12
1.4.1 Taxes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
1.4.2 Contribucions especials . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
1.4.3 Impostos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
1.5 Obligació tributària . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
1.5.1 Fet imposable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
1.5.2 Base imposable i base liquidable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
1.5.3 Tipus de gravamen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
1.5.4 Quota tributària . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18
1.6 Hisenda local . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
1.7 Calendari del contribuent . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
2 Elements tributaris essencials de l’IRPF i l’IS 23

2.1 Impost de la renda de les persones físiques . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
2.1.1 Estructura de l’impost . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
2.1.2 Tipus de rendiments . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
2.1.3 Liquidació de l’IRPF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
2.1.4 Procediment de gestió de l’IRPF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30
2.1.5 Pagaments a compte en l’IRPF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32
2.2 Impost de societats . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
2.2.1 Estructura de l’impost . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44
2.2.2 Base imposable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
2.2.3 Tipus de gravamen i quota tributària . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47
2.2.4 Pagaments fraccionats . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48
2.2.5 Esquema de liquidació de l’IS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50
2.2.6 Procediment de gestió de l’IS davant l’Agència Tributària . . . . . . . . . . . . . . . 51
3 Impost sobre el valor afegit (IVA) 55

3.1 Estructura de l’impost . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55
3.1.1 Funcionament general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56
3.1.2 Àmbit territorial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57
3.1.3 Cessió de l’impost a les comunitats autònomes de règim comú . . . . . . . . . . . . . 57
3.2 Fet imposable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57
3.2.1 Concepte de lliurament de béns i de prestació de serveis . . . . . . . . . . . . . . . . 58
3.2.2 Concepte d’empresari o professional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59
3.2.3 Operacions no subjectes a IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60
Procés integral de l’activitat comercial Sistema fiscal espanyol
3.2.4 Operacions exemptes d’IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61

3.2.5 Adquisicions intracomunitàries i importacions de béns . . . . . . . . . . . . . . . . . 61
3.3 Subjecte passiu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63
3.4 Repercussió de l’impost al destinatari . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63
3.5 Meritació de l’impost . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64
3.6 Base imposable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64
3.7 Tipus impositiu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65
3.7.1 Operacions subjectes al 10% . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66
3.7.2 Operacions subjectes al 4% . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
3.8 IVA suportat deduïble . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68
3.8.1 Requisits per a la deducció . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69
3.8.2 Formes per a la deducció . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69
3.8.3 Regla de la prorrata . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70
3.9 IVA meritat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73
3.10 Règims especials en l’IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74
3.10.1 Règim especial del recàrrec d’equivalència . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76
3.10.2 Règim especial del criteri de caixa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77
3.10.3 Règim simplificat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79
3.11 Procediment administratiu davant l’Agència Tributària . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85
3.11.1 Llibres de registre obligatoris . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86
3.11.2 Autoliquidacions de l’IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87
3.11.3 Subministrament immediat d’informació de l’IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87
3.12 Models 303 i 390 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88
3.12.1 Model 303 - Autoliquidació . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89
3.12.2 Model 390 - Declaració-resum anual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95
3.12.3 Presentació dels models 303 i 390 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96
Procés integral de l’activitat comercial 5 Sistema fiscal espanyol
Introducció
En la seva activitat empresarial tant les societats mercantils com els empresaris
mantenen de manera constant diferents tipus de relació amb l’Administració
pública. Una a destacar és la relació tributària, és a dir, els impostos que han
de satisfer les empreses en les seves relacions amb la hisenda estatal, autonòmica
i local, així com les obligacions de caràcter formal que se’n deriven.
Per donar resposta a la relació tributària esmentada la unitat està dividida en

tres apartats. El primer apartat es titula “Marc tributari espanyol” i fa una
aproximació a les principals característiques que regulen les relacions tributàries
entre els contribuents i l’Administració.
L’apartat “Elements tributaris essencials de l’IRPF i l’IS” s’endinsa en l’anàlisi

dels elements tributaris essencials: l’impost de renda de les persones físiques i
l’impost de societats. Aquests dos tributs constitueixen les principals figures de
la tributació directa. A més d’estudiar les característiques principals d’aquests
tributs, presenta el càlcul dels pagaments fraccionats a realitzar durant l’exercici
fiscal, així com l’emplenament dels models corresponents i el procediment de
presentació davant l’Administració.
A l’apartat “Impost sobre el valor afegit (IVA)“ s’aborda la principal figura de

la tributació indirecta, l’impost sobre el valor afegit: les seves característiques
principals i els diferents règims especials, amb més detall sobre aquells que tenen
una major presència en l’activitat empresarial. Per últim, es veuen els diferents
models d’autoliquidació existents així com el seu emplenament i el procediment
de prestació davant l’Administració.
Els continguts treballats en aquesta unitat són d’aplicació pràctica en els con-
tinguts posteriors d’altres unitats del mòdul. L’elaboració de la documentació
relacionada amb l’activitat comercial així com el registre comptable d’aquest tipus
d’operacions fan necessari dominar els conceptes tributaris que es treballen en la
present unitat.
Per assolir els objectius d’aquesta unitat, cal que feu els exercicis i les activitats
proposades. No dubteu a aprofitar l’espai “Fòrum de l’aula” per exposar els vostres
dubtes i intentar ajudar a resoldre els dubtes de les companyes i companys. També
podeu adreçar-vos directament al professorat de l’aula per plantejar el vostres
dubtes.
Resultats d’aprenentatge
En finalitzar aquesta unitat, l’alumne/a:
1. Gestiona la informació sobre tributs que afecten o graven l’activitat empresarial

seleccionant i aplicant la normativa mercantil i fiscal vigent.
• Identifica la normativa fiscal bàsica.
• Classifica els tributs, identificant les característiques bàsiques dels més

significatius.
• Identifica els preus públics com a elements no tributaris que graven deter-
minats serveis prestats per les administracions públiques.
• Identifica els elements tributaris habituals en l’activitat empresarial.
• Analitza les vies de presentació de les obligacions fiscals de l’empresa.
• Planifica les actuacions relacionades amb l’acompliment de les obligacions

fiscals segons els calendaris establerts per les diferents administracions.
• Identifica les característiques bàsiques de les normes mercantils i fiscals

aplicables a les operacions de compravenda.
• Distingeix i reconeix les operacions subjectes, exemptes i no subjectes a

l’impost sobre el valor afegit (IVA), i els diferents tipus impositius.
• Diferencia els règims especials de l’IVA.
• Determina les obligacions de registre en relació amb l’IVA, així com els
llibres registre, voluntaris i obligatoris, per a les empreses.
• Calcula i verifica les quotes liquidables de l’IVA i elabora i supervisa la

documentació corresponent a la seva declaració-liquidació.
• Supervisa i emplena les declaracions de retencions i pagaments a compte

corresponents a l’impost sobre la renda de les persones físiques (IRPF).
• Supervisa i emplena les declaracions de retencions i pagaments a compte

corresponents a l’impost de societats (IS).
• Supervisa els models de declaracions estadístiques i informatives, i els

resums anuals que afectin l’activitat empresarial.
• Reconeix la normativa sobre la conservació de documents i informació.
• Utilitza aplicacions informàtiques específiques per a la gestió tributària.
• Analitza les implicacions de l’externalització de les obligacions fiscals.

1. Marc tributari espanyol
El sistema tributari espanyol és un conjunt de normes que tenen per finalitat

regular les relacions tributàries entre el ciutadà (en aquest cas, el contribuent) i
les institucions públiques.
En la relació tributària normalment l’ens públic és el subjecte actiu (posseïdor del

dret) i el contribuent és el subjecte passiu (obligat). En alguns supòsits aquesta
relació s’altera. Per exemple, quan el segon realitza un ingrés superior al que li
correspon i hi ha la devolució per part del primer a causa d’aquest excés.
Aquesta relació tributària que es crea està regulada per una sèrie de normes
considerades en la lleis i altres disposicions legals. Per aquest motiu estan regulats
per llei tots els elements essencials d’aquesta relació juridicotributària.
1.1 Pressupost públic
La hisenda pública actua fonamentalment a través de les despeses públiques i

dels ingressos públics, que constitueixen el pressupost, on recull la planificació
econòmica de la previsió que fa periòdicament.
El pressupost públic persegueix reflectir les depeses i els ingressos

previstos per un àmbit determinat del sector públic en un període de temps
determinat, habitualment el termini d’una any.
Així mateix, el pressupost públic constitueix un document polític que recull la

declaració d’intencions d’un govern quantificada monetàriament per un exercici
anual. En els seus pressupostos anuals els governs planifiquen una intervenció
pública per proporcionar determinats béns i serveis que es consumeixen de forma
col·lectiva (infraestructures) o per garantir que arribin a tots els ciutadans (serveis
públics).
Les característiques fonamentals del pressupost són:
• Té caràcter jurídic. El pressupost és una previsió normativa que ha de ser

aprovada pel Parlament i és obligatòria per al Govern. Estableix el límit
màxim de despesa realitzable i estableix una previsió dels ingressos.
• És un document d’elaboració i execució periòdica.
• S’expressa en llenguatge o forma comptable, és a dir, adopta estructures de

classificació dels ingressos i despeses.
1.2 Ordenament tributari espanyol
Dins de l’ordenament tributari espanyol existeixen dues parts perfectament dife-

renciades:
• Dret tributari formal: regula totes les obligacions formals dels contribu-
ents i els procediments de gestió tributària.
• Dret tributari material: té per objecte la regulació de tots els elements

essencials de cada tribut.
Les fonts del dret tributari són l’origen de les normes jurídiques. Igual que en
altres matèries, en l’ordenament tributari existeix un ordre jeràrquic regulador de
les relacions tributàries.
1. Constitució espanyola de 1978, on s’estableixen el principis del dret tribu-

tari.
2. Llei, que és la norma per antonomàsia que regula les relacions tributàries. El
principi de legalitat és essencial en l’àmbit tributari. Dins d’aquesta figura
es distingeixen dues classes:
• Llei de caràcter general que regula els principis bàsics d’aplicació

a tots els tributs. És la Llei General Tributària (LGT), de 17 de
desembre de 2003. Com a eix central de l’ordenament tributari és
on es recullen els seus principis essencials i es regulen les relacions
entre l’Administració tributària i els contribuents.
• Llei que regula cada tribut, que té per finalitat concretar per a cada
tribut els elements que han de regular-se per llei.
3. Convenis internacionals de doble imposició, que tenen per finalitat evitar la

tributació en dos països d’un determinat fet imposable. Tenen força de llei
una vegada publicats en el BOE.
4. Normativa comunitària, que és el conjunt de regles emanades de la UE i

aplicables als estats membres. Tots els estats membres han d’harmonitzar
les seves normes internes a les directives comunitàries.
5. Reglaments, que són normes amb rang inferior a la llei que requereixen
l’aprovació del Consell de Ministres i la sanció del president del Govern.
La seva finalitat és la d’interpretar, ampliar i concretar aquelles matèries
que solament han estat dissenyades per la llei.
6. Ordres ministerials, que són promulgades pel ministre i tenen per finalitat
desenvolupar i interpretar un aspecte molt concret del sistema impositiu, a
diferència del reglament que té un caràcter general.
7. Jurisprudència, que és el conjunt d’interpretacions dels tribunals de justícia.

8. Altres fonts: preceptes de dret comú, principis generals del dret i el costum,
etc.
Perquè les normes tributàries tinguin validesa i vinculin els contribuents i l’Admi-
nistració, han d’aplicar-se en un determinat període de temps i en un determinat
lloc del territori. Es parla de l’eficàcia de les normes tributàries:
• Aplicació de la norma en el temps. Tota norma per ser eficaç ha de

ser objecte d’aplicació des de la seva entrada en vigor fins a la seva
derogació per una altra norma posterior o per haver nascut amb una vigència
determinada. La norma entra en vigor als 20 dies de la seva publicació
en els butlletins oficials, tret que s’hi disposi el contrari. No obstant això,
la norma pot tenir efectes de retroactivitat, és a dir, pot tenir efecte per a
períodes anteriors a la seva publicació.
• Aplicació de la norma en l’espai. S’apliquen dos tipus de criteris:
1. Criteri de residència efectiva de les persones físiques i de l’adreça

efectiva de les persones jurídiques. S’entén per residència efectiva
el lloc en què un ciutadà habita durant almenys 183 dies a l’any.
2. Criteri de territorialitat. Significa que és aplicable la norma del lloc
on es realitzi el fet gravat.
Dins del marc tributari espanyol cal comentar el règim de concert i el règim de
conveni. El País Basc i Navarra posseeixen règims especials de tributació que els
concedeixen una major autonomia de l’Estat. Aquest règim es denomina concert,
en el cas del País Basc, i conveni, a Navarra.
1.3 Principis del dret tributari
Els principis tributaris són el límit del poder de l’Estat a fi que no es vulnerin els
drets fonamentals de la persona ni es col·lideixi amb altres sectors i potestats amb
les quals s’ha de coexistir. Mitjançant aquests principis se subordina l’Estat a la
voluntat general de la societat, protegint la societat de qualsevol arbitrarietat de
l’ús del poder estatal en l’exercici de la seva potestat tributària.
La Constitució espanyola estableix l’obligatorietat per a tots els espanyols d’aten-

dre al pagament dels seus tributs. En l’article 31.1 s’indica que “tots contribuiran
al sosteniment de les despeses públiques d’acord amb la seva capacitat econòmica
mitjançant un sistema tributari just inspirat en els principis d’igualtat i progressi-
vitat que, en cap cas, tindrà abast confiscatori”.
Es dedueixen els principis fonamentals del sistema tributari espanyol:
• Principi d’igualtat i generalitat: el compliment de les obligacions tributà-

ries afecta tots els ciutadans per igual, sense excepcions.
• Principi de capacitat econòmica: cada ciutadà haurà de pagar segons la

seva capacitat econòmica per generar ingressos i riquesa.
• Principi de progressivitat: hi ha tributs que exigeixen un major pagament

proporcional als que tinguin major capacitat econòmica, de manera que el
percentatge del tribut sobre la renda generada anirà en augment a mesura
que ho faci aquesta renda.
• Principi de no-confiscatorietat: la tributació no pot ser mai superior a

la renda o patrimoni gravat, ja que la referida tributació no pot tenir mai
caràcter confiscatori.
• Principi de legalitat: en el seu article 133, la Constitució estableix que la

potestat originària per establir els tributs correspon exclusivament a l’Estat,
mitjançant llei, de tal manera que perquè un tribut sigui exigible ha d’existir
una llei dictada per qui en té competència. No obstant això, les comunitats
autònomes i les corporacions locals poden establir i exigir tributs, d’acord
amb la Constitució i les lleis.
1.4 Els tributs
Segons la definició de Menéndez Moreno, el tribut és una modalitat d’ingrés

públic.
“Obligació legal i pecuniària, fonamentada en la capacitat econòmica dels seus destinataris

passius i establerta a favor d’un ens públic, en règim de dret públic, per atendre a les seves
necessitats econòmiques”.
Menéndez Moreno, A. Derecho financiero y tributario español. Normas bàsicas
A partir del concepte de tribut, es defineixen les característiques:
• El tribut és una obligació en la qual hi ha un creditor i un deutor.
• És una obligació legal, ha d’establir-se conforme a la llei.
• És una obligació de caràcter pecuniari, és a dir, és una obligació formalit-

zada en diners en efectiu o el seu equivalent.
• S’estableix a favor d’un ens públic.
• S’estableix a favor d’un ens públic perquè aquest pugui finançar les seves
despeses.
• Recau sobre qui realitza certs actes que posen de manifest la seva capacitat
econòmica.
L’Estat i altres entitats públiques, per fer front a les necessitats i serveis públics,
necessiten una sèrie d’ingressos. Aquests ingressos es classifiquen en:
• Ingressos de dret privat. Són els derivats del propi patrimoni de l’Estat o
els que obté quan actua com a empresa privada.
• Ingressos de dret públic. Són aquells exigits obligatòriament pels ens

públics a causa del poder especial que tenen enfront del ciutadà, si escau,
aportant a canvi una contraprestació (taxes i contribucions especials), i en
uns altres sense cap contraprestació (impostos).
Segons s’indica en l’article 2.2 de la Llei General Tributària (LGT), dins dels
ingressos de dret públic hi ha tres tipus de tributs:
• Taxes: tributs que s’exigeixen amb motiu de la prestació d’un servei públic.
• Contribucions especials: la prestació de l’ens públic sol ser la realització

d’una obra pública que implica un benefici indirecte en els béns del subjecte
passiu.
• Impostos: tributs per excel·lència. La seva principal característica, a

diferència dels altres tributs, és que no hi ha cap contraprestació per part
de l’ens públic.
1.4.1 Taxes
La Llei General Tributària (LGT) defineix les taxes com “els tributs el fet
imposable dels quals consisteix en la utilització privativa o aprofitament especial
del domini públic, la prestació de serveis o la realització d’activitats en règim de
dret públic que es refereixin, afectin o beneficiïn de manera particular a l’obligat
tributari, quan els serveis o activitats no siguin de sol·licitud o recepció voluntària
per als obligats tributaris o no es prestin o realitzin pel sector privat. S’entendrà
que els serveis es presten o les activitats es realitzen en règim de dret públic quan
es duguin a terme mitjançant qualsevol de les normes previstes en la legislació
administrativa per a la gestió del servei públic i la seva titularitat correspongui a
un ens públic”.
La manifestació de la capacitat econòmica necessària en el cas de les taxes

consisteix en la utilització privativa o l’aprofitament especial del domini públic,
o en la recepció de serveis o d’activitats administratives realitzades en règim de
dret públic que es refereixin, afectin o beneficiïn de manera particular a aquests
destinataris.
Un exemple d’aprofitament especial del domini públic origen d’una taxa podria
ser la instal·lació de terrasses o quioscos a la via pública.
Donada la seva posició tan propera al contribuent, les taxes són una modalitat de
tribut utilitzada amb freqüència pels ajuntaments.
1.4.2 Contribucions especials
La LGT defineix les contribucions especials com “els tributs el fet imposable dels
quals consisteix en l’obtenció per l’obligat tributari d’un benefici o d’un augment
de valor dels seus béns com a conseqüència de la realització d’obres públiques o
de l’establiment o ampliació de serveis públics”.
Un exemple de contribucions especials són les que s’apliquen com a conseqüència

de l’asfaltat dels carrers, situacions en les quals, al costat del benefici generalitzat
que obtenen tots els ciutadans, es produeix un benefici especial a favor dels
propietaris dels edificis situats als carrers on s’han realitzat les citades obres, que
es tradueix en un augment de valor.
La quantia d’una contribució especial està limitada ja que no es pot recaptar per
sobre del cost de l’obra.
Es distingeixen les contribucions especials de l’Estat, de les comunitats autòno-

mes i de les corporacions locals. Les contribucions especials tenen una major
implantació en l’àmbit municipal, atès que les despeses en obres públiques o en
l’establiment o ampliació de serveis públics són més elevades que les realitzades
per les altres administracions.
1.4.3 Impostos
La raó de l’existència d’impostos resideix en l’obtenció d’un benefici o gaudi

patrimonial (impostos directes) o el consum de béns i serveis (impostos indirectes).
Tant en un cas com en l’altre es posa de manifest la capacitat del subjecte passiu,
requisit constitucional.
Segons el criteri de classificació es diferencia entre:
• Impostos directes i indirectes. En els directes la capacitat econòmica del

subjecte es posa de manifest directament mitjançant la possessió d’un patri-
moni o l’obtenció d’una renda (impost de la renda de les persones físiques
IRPF). Els indirectes incideixen sobre la capacitat econòmica manifestada
a través de la circulació (impost sobre transmissions patrimonials i actes
jurídics documentats ITP/AJD) o consum de riquesa (impost sobre el valor
afegit IVA).
• Impostos reals i personals. Els impostos reals graven rendiments pro-

vinents de determinades fonts de riquesa sense posar-los en relació amb
les persones que els reben, per exemple l’ITP. Els personals sí que tenen
en compte els elements personals i no es conceben sense referència a una
persona, com per exemple l’IRPF.
• Impostos periòdics i instantanis. Els impostos periòdics tenen un fet

imposable durador en el temps, com l’IRPF o l’impost de Societats (IS).
Els instantanis són aquells el fet imposable dels quals s’esgota al moment
de la seva realització i l’obligació tributària només es produeix quan el fet
imposable s’acaba de realitzar completament, com per exemple l’IVA.
• Impostos objectius i subjectius. En els objectius a l’hora de determinar

el deute tributari no influeixen per res les circumstàncies personals del
subjecte, com per exemple l’IVA. En els subjectius, l’obligació es modula
en funció de les característiques personals de l’obligat, com per exemple
l’IRPF.
• Impostos estatals, autonòmics i locals. Segueixen un criteri territorial.
1.5 Obligació tributària
L’obligació tributària és el vincle que s’estableix per llei entre el subjecte actiu
posseïdor del dret i el subjecte passiu deutor tributari. El seu objectiu és el
compliment de la prestació tributària. Per tractar-se d’una obligació, pot ser
exigida de manera coactiva. El subjecte passiu, d’aquesta manera, té una obligació
de pagament a partir del vincle jurídic. L’obligació tributària principal ve recollida
a l’article 19 de la LGT.
En general, l’obligació tributària ha d’abonar-se abans d’un termini estipulat. Si el

subjecte passiu incompleix l’obligació tributària pot ser sancionat. Les sancions
poden ser, segons marqui la llei, des del pagament d’una multa o la inhabilitació
per a la realització de determinats actes fins a l’empresonament.
Les característiques comunes a tota obligació tributària són:
• És una obligació es lege, és a dir, té origen en la llei. El subjecte passiu és

lliure de realitzar o no el fet imposable, però una vegada ho fa es reporta
inevitablement l’obligació d’acord amb la voluntat i el mandat de la llei.
• És una obligació de dret públic, i tant el seu contingut com el seu règim
jurídic queden també al marge de la voluntat de les parts. És la mateixa llei
la que estableix taxativament les modalitats i la quantia del crèdit tributari,
regulant de manera exhaustiva qualsevol incidència que la pugui afectar.
• Existeix una obligació de donar. L’obligació tributària principal consisteix

que el seu objecte és una prestació patrimonial a un ens públic, per la qual
cosa es tracta d’una obligació de donar, més concretament de donar una
suma de diners.
A més del subjecte passiu i del subjecte actiu, els principals elements de l’obligació
tributària són:
• El fet imposable
• La base imposable i la base liquidable

• El tipus de gravamen
• La quota tributària
1.5.1 Fet imposable
L’article 20 de la Llei General Tributària defineix el fet imposable com el

pressupost fixat per la llei per configurar cada tribut i la realització del qual origina
el naixement de l’obligació tributària principal.
Del fet imposable, es poden presentar el que es coneix com a supòsits de no

subjecció i exempcions. Té lloc un supòsit de no subjecció quan, existint un
pressupost de fet, el legislador manifesta la seva voluntat que no sigui considerat
com a fet imposable de l’impost, és a dir, el presumpte fet es considera fora de
l’àmbit d’aplicació de l’impost corresponent.
En el supòsit d’exempció, en canvi, sí que existeix fet imposable, però el legislador

ho deixa fora de la tributació, normalment perquè concorren raons d’índole social
o econòmica més importants que la purament tributària.
La doctrina distingeix entre quatre elements dins del fet imposable:
1. Element objectiu, integrat per un fet extret de la realitat social.
2. Element subjectiu, que fa referència a la relació entre la persona obligada

al pagament i l’element objectiu.
3. Element espacial, que delimita l’àmbit geogràfic.
4. Element temporal, que relaciona el fet imposable amb el moment en què

es considera realitzat.
El naixement de l’obligació tributària s’identifica amb el concepte de meritació.

A partir d’aquest moment la persona (subjecte passiu) queda obligada a pagar un
tribut. Així doncs, el subjecte passiu és la persona física o jurídica obligada al
compliment de l’obligació tributària.
La llei pot declarar responsable del pagament del tribut altres subjectes diferents
del subjecte passiu. Aquesta responsabilitat pot ser:
• Subsidiària: es pot exigir el pagament del tribut al responsable, sempre que

no hagi estat possible cobrar-se el mateix al subjecte passiu.
• Solidària: es pot exigir indistintament el tribut al responsable o al subjecte

passiu.
1.5.2 Base imposable i base liquidable
La base imposable és la magnitud dinerària o d’una altra naturalesa que resulta

del mesurament o la valoració del fet imposable (LGT at. 50.1).
La LGT no estableix una definició de base imposable, només diu que serà la llei de
cada tribut la que establirà els mitjans i mètodes per determinar la base imposable
dins dels règims següents:
• Estimació directa: consisteix en la determinació exacta de la base, per

mitjà de la comptabilitat del subjecte passiu.
• Estimació objectiva: implica la renúncia per part de l’Administració a

determinar exactament la base imposable, que es calcularà sobre la base
d’índexs o mòduls. S’utilitza amb caràcter voluntari, quan ho determini la
pròpia llei.
• Estimació indirecta: solament es pot aplicar quan resulta impossible

l’aplicació dels altres dos règims. Per calcular la base s’empra algun dels
mitjans següents:
– Aplicació de les dades i antecedents disponibles que siguin rellevants

a aquest efecte.
– Utilització d’aquells elements que directament acreditin l’existència
dels béns i les rendes.
– Valoraciço dels signes, índexs o mòduls que es donin en els respectius
contribuents.
La base liquidable és la magnitud resultant de practicar, si escau, a la base

imposable les reduccions establertes en la llei (LGT art. 54). Quan no s’han
d’aplicar reduccions, la base liquidable coincideix amb la base imposable. Les
reduccions solen estar concretades en les lleis de cada impost.
1.5.3 Tipus de gravamen
La LGT (art. 55.1) estableix que el tipus de gravamen és la xifra, coeficient o

percentatge que s’aplica a la base liquidable per obtenir com a resultat la quota
íntegra. L’article 55, en el seu punt 2, afirma que els tipus de gravamen poden ser
específics o percentuals, i hauran d’aplicar-se segons disposi la llei pròpia de cada
tribut a cada unitat, conjunt d’unitats o tram de la base liquidable. En el punt 3 de
l’article s’indica que la llei podrà preveure l’aplicació d’un tipus zero, així com de
tipus reduïts o bonificats.
Els tipus de gravamen en sentit estricte s’apliquen a les magnituds considerades

per les lleis tributàries que no s’expressen en valors monetaris. Es divideixen en:
• Tipus específics: consisteix en una suma de diners fixa que ha de pagar-se

per cada unitat de la base imposable d’acord amb les previsions de la llei.
• Tipus proporcionals o alíquotes: l’import varia segons els graus que

marca una escala referida a una determinada magnitud. Les alíquotes
s’apliquen a una base imposable i consisteixen en un percentatge d’aquesta
base. Solen classificar-se en:
– Proporcionals o constants: no experimenten alteració en modificar la

base imposable, per la qual cosa l’import de la quota augmenta en
proporció directa a l’augment de la base.
– Progressives o variables: s’incrementen a mesura que ho fa la base
imposable, per la qual cosa la quota sempre creix en una proporció
superior a l’augment que experimenta la base.
En relació amb les alíquotes progressives adquireix una gran importància el

concepte de tarifa o escala de gravamen, a través de la qual s’expressa la relació
entre l’augment de la base i l’augment del tipus.
En els textos legals dels impostos se sol parlar de tipus normals i tipus bonificats,
o de tipus general, tipus reduït i tipus incrementat.
1.5.4 Quota tributària
Amb caràcter general, la quota tributària és el resultat d’aplicar a la base

liquidable el tipus de gravamen. No obstant això, la quota tributària pot venir
donada per una quantia fixa determinada en les normes legals o bé per tots dos
procediments conjuntament.
Cal distingir els conceptes següents :
• Quota íntegra: s’obté aplicant el tipus impositiu sobre la base liquidable.
• Quota líquida: és el resultat d’aplicar sobre la quota íntegra les deduccions,

bonificacions, addicions o coeficients previstos, si s’escau, en la llei de cada
tribut.
• Quota diferencial, o deute tributari: és la quantitat a ingressar a l’Admi-

nistració, després de realitzar la liquidació de l’impost. S’obté en disminuir
la quota líquida en els pagaments a compte realitzats. Pot ser negativa o a
retornar, o positiva o a pagar.
En alguns casos poden formar part del deute tributari una altra sèrie de partides:
• Interès de demora
• Recàrrecs per declaració extemporània

• Recàrrecs del període executiu
• Recàrrecs exigibles legalment sobre les bases o les quotes a favor de

l’Administració o d’altres ens públics
1.6 Hisenda local
La Constitució Espanyola de 1978 reconeix competències en l’àmbit tributari a

tres nivells de l’Administració pública:
1. Estat
2. Comunitats autònomes
3. Entitats locals
Constitucionalment s’estableix que els tributs de les entitats locals han de ser
regulats en una norma amb rang de llei, a partir de la qual les entitats locals podran
establir i exigir tributs.
El sistema de finançament local es troba recollit en el Text refós de la Llei

reguladora de les hisendes locals, aprovada mitjançant el Reial decret legislatiu
2/2004, de 5 de març (TRLRHL), norma que ha aportat més claredat al sistema
tributari i financer aplicable a les entitats locals i ha augmentat la seguretat jurídica
de l’Administració Tributària i dels contribuents.
Els recursos tributaris de les hisendes locals estan constituïts pels tributs propis i
els recàrrecs exigibles sobre els impostos de les comunitats autònomes o d’altres
entitats locals.
Els tributs propis es classifiquen en:
• Taxes
• Contribucions especials
• Impostos
Entre els recursos tributaris de les hisendes locals destaquen els impostos.
Els impostos locals es poden classificar en:
• Impostos municipals obligatoris, que han de ser exigits, en tot cas, pels
ajuntaments.
– Impost sobre activitats econòmiques (IAE)

– Impost sobre béns immobles (IBI)
– Impost sobre vehicles de tracció mecànica (IVTM)
• Impostos municipals potestatius, l’exigència dels quals és voluntària per

part dels ajuntaments.
– Impost sobre construccions, obres i instal·lacions (ICIO)

– Impost sobre l’increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana
(IIVTNU)
Els impostos obligatoris es caracteritzen pel fet que han de ser exigits, en tot cas,
pels ajuntaments, sense necessitat d’acord d’imposició. Els impostos potestatius
poden ser establerts pels ajuntaments mitjançant les corresponents ordenances
fiscals municipals, d’acord amb el TRLRHL.
La potestat reglamentària de les entitats locals en matèria tributària se circumscriu

a la regulació dels tributs propis d’aquestes entitats, tant els de caràcter potestatiu
com els de caràcter obligatori. La regulació dels obligatoris pot limitar-se a
determinats elements en què la TRLRHL permet la intervenció municipal i, fins i
tot, en la seva manca completa de regulació, la seva exacció s’ajustaria exactament
al que es disposa en el TRLRHL.
A més dels tributs mencionats, en les hisendes locals també es tracten els preus
públics, que malgrat no tenir naturalesa tributària s’han de tenir en compte també
com a font d’ingrés. Les entitats locals poden establir preus públics per la
prestació de serveis o la realització d’activitats de la competència de l’entitat local,
sempre que no concorri cap de les circumstàncies especificades en el TRLRHL
que permetin l’exigència d’una taxa.
Es pot exigir el pagament d’un preu públic per la prestació de serveis o la

realització d’activitats de la seva competència, sempre que concorrin les dues
circumstàncies següents respecte d’aquests serveis i/o activitats:
1. Que siguin de sol·licitud o recepció voluntària per als administrats. No es

considera voluntària:
• Quan vingui imposada per disposicions legals o reglamentàries.

• Quan els béns, serveis o activitats requerits siguin imprescindibles per
a la vida privada o social del sol·licitant.
2. Que puguin ser prestats o realitzats pel sector privat.
1.7 Calendari del contribuent
Per recordar el compliment de les principals obligacions tributàries estatals,

periòdiques i no periòdiques, l’Agència Tributària posa a la disposició del contri-
buent el calendari del contribuent on apareixen totes les dates rellevant a partir
de l’obligatorietat de presentar autoliquidacions periòdiques, segons l’impost i
l’obligat tributari. En les autoliquidació de caràcter periòdic l’obligació serà
generalment trimestral o mensual.
Anualment l’Agència Tributària publica el calendari del contribuent com podeu

observar a la figura 3.1:
Figura 1.1. Calendari del contribuent de l’Agència Tributària any 2017
L’enllaç següent us adreçarà al calendari del contribuent de 2018 similar al de la

imatge anterior: bit.ly/2HMvWGQ
Comunitats autònomes i ajuntaments també publiques anualment calendaris amb

les dates rellevants dels tributs sobre els quals tenen competència (vegeu la figura
3.2).
F i g u r a 1 . 2 . Calendari del contribuent de l’Ajuntament de Barcelona any 2017

2. Elements tributaris essencials de l’IRPF i l’IS
L’impost de la renda de les persones físiques (IRPF) i l’impost de societats (IS) són
les principals figures de la tributació directa. Ambdos tributs tenen molts punts
de connexió i integració, mentre que la seva principal diferència és la personalitat
del subjecte passiu: personalitat física per a l’IRPF i personalitat jurídica en el cas
de l’IS.
Per a cadascun dels dos impostos es tracta breument la seva estructura, els tipus
de rendiments i la seva liquidació i gestió davant de l’Administració pública.
2.1 Impost de la renda de les persones físiques
L’impost de la renda dels persones físiques (IRPF) és un dels pilars bàsics del
sistema tributari espanyol.
L’IRPF és un impost personal, progressiu i directe que grava la renda

obtinguda en un any natural per les persones físiques residents a l’estat
espanyol.
Actualment, i a nivell estatal, l’IRPF està regulat per la Llei de l’impost sobre la
renda de les persones físiques (Llei 35/2006, de 28 de novembre LIRPF), així com
pel Reglament de l’impost sobre la renda de les persones físiques aprovat per Reial
decret 439/2007, de 30 de març (RIRPF).
Article 1. Naturalesa de l’impost
L’impost sobre la renda de les persones físiques és un tribut de caràcter personal i directe
que grava, segons els principis d’igualtat, generalitat i progressivitat, la renda de les
persones físiques d’acord amb la seva naturalesa i les seves circumstàncies personals i
familiars.
2.1.1 Estructura de l’impost
La Llei de l’IRPF, en l’article 1, defineix els atributs que caracteritzen l’impost,

configurant-lo com un impost directe, personal, subjectiu, general i progressiu.
• Impost directe, ja que grava una manifestació directa o immediata de la

capacitat econòmica del contribuent, com és l’obtenció d’una determinada
renda.
• Impost de caràcter personal, atès que està configurat per tenir l’individu
com a contribuent. La categoria de contribuent de l’impost es predica de
la persona física, de l’individu. No obstant això, aquesta qualificació no
impedeix la subsistència amb caràcter voluntari que els membres d’un nucli
familiar puguin, en determinades circumstàncies i supòsits, optar per la
tributació conjunta.
• Impost subjectiu, ja que les circumstàncies personals o familiars del

contribuent són tingudes en compte a l’hora de modular la càrrega tributària
que se’n deriva. A tall objecte, s’instrumenten mínims personals i familiars.
• Impost general, tant des del punt de vista subjectiu (persones afectades)
com des d’un punt de vista objectiu (rendes gravades).
• Impost progressiu, els tipus de gravamen del qual augmenten en augmentar

la renda gravada del contribuent.
Fet imposable
La LGT assigna dues funcions bàsiques al fet imposable:
• Origina el naixement de l’obligació de tributar.
• Configura el tribut.
El Text refós de la Llei de l’IRPF estableix que en l’IRPF constitueix el fet

imposable l’obtenció de renda pel contribuent. S’entén obtinguda la renda pel
contribuent en funció de l’origen o font de la mateixa, qualsevol que sigui, si escau,
el règim econòmic del matrimoni.
D’aquest precepte s’extreuen dues conseqüències d’una enorme importància:
1. Que la renda s’entén obtinguda en funció de la seva font o origen, la qual

cosa permet que cada component de la renda del contribuent pugui ser
objecte d’un règim de tributació diferenciat.
2. Que el règim econòmic matrimonial no incideix en la determinació de la

renda sotmesa a gravamen.
Contribuent: subjecte passiu
El subjecte passiu constitueix l’àmbit personal del fet imposable, i resulta un

dels pilars bàsics per a la configuració de l’impost. La llei general tributària
estableix que és subjecte passiu l’obligat tributari que, segons la llei, ha de
complir l’obligació tributària principal, així com les obligacions formals inherents
a la mateixa, sigui com a contribuent o com a substitut. És contribuent segons
la mateixa Llei general tributària (LGT) el subjecte passiu que realitza el fet
imposable.
En l’IRPF el subjecte passiu ho és a títol de contribuent, condició que es predica de

la persona física individualment considerada. No obstant això, si un contribuent
persona física forma part d’una unitat familiar en els termes que marca la llei, tots
els seus membres poden tributar conjuntament i acumuladament per totes les seves
rendes, sense que per això la unitat familiar adquireixi la condició de contribuent,
qualitat que en l’IRPF s’atribueix a la persona física, donada la configuració del
mateix com un tribut individual.
La residència habitual en territori espanyol motiva la subjecció a l’IRPF de

les persones físiques per la seva renda mundial, entesa com la totalitat dels
seus rendiments, guanys i pèrdues patrimonials i les imputacions de renda que
estableixi la llei, amb independència d’on s’hagi produït i qualsevol que sigui la
residència del pagador.
Es fa necessari delimitar el concepte de residència habitual en territori espanyol.

El Text refós de la Llei d’IRPF estableix les regles sobre la base de les quals una
persona física té la seva residència en territori espanyol, adquirint la condició de
contribuent per a IRPF.
Una persona física té, amb independència de la seva nacionalitat, la seva residència
habitual en territori espanyol quan incorre en algun dels tres supòsits contemplats
en la norma:
1. Que romangui durant més de 183 dies en territori espanyol.
2. Que radiqui a Espanya el nucli principal o la base de les seves activitats o

interessos econòmics.
3. Que el seu cònjuge no separat legalment i fills menors d’edat que en depenen
siguin considerats residents habituals a Espanya.
Àmbit territorial
L’IRPF s’aplica en tot el territori espanyol, entès aquest com la Península; les illes
adjacents (Balears), les illes Canàries, Ceuta, Melilla i altres dependències espa-
nyoles a Àfrica, el mar territorial (12 milles nàutiques), i l’espai aeri corresponent
a l’àmbit territorial anterior.
Ara bé, existeixen certs règims tributaris especials per raó de territori, de tal
manera que l’impost no s’exigeix de manera uniforme de llarg a llarg de tot el
territori. No s’aplica la llei estatal a Navarra i als territoris històrics del País Basc
(Àlaba, Guipúscoa i Biscaia) ja que apliquen lleis pròpies, i en els casos de les
Canàries, Ceuta i Melilla existeixen especialitats importants contingudes en la
legislació de l’Estat espanyol.
Període impositiu, meritació i imputació temporal
Amb caràcter general, el període impositiu coincideix amb l’any natural, abastant,
per tant, des del dia 1 de gener fins al 31 de desembre. Excepcionalment el període
impositiu és inferior a l’any natural quan es produeix la defunció del contribuent

en un dia diferent al 31 de desembre.
La meritació d’un impost és el moment en el qual es realitza el fet imposable, és

a dir, el moment del naixement de l’obligació tributària. En l’IRPF la meritació
es coincidirà amb caràcter general l’últim dia del període impositiu, i quan es
produeixi la defunció del contribuent en data diferent al 31 de desembre, la
meritació coincidirà amb la data de defunció.
Produït la meritació, l’obligació tributària ha nascut, però aquesta no és encara

exigible, exigibilitat que naixerà a la conclusió del període voluntari de declaració.
Respecte de la imputació temporal, la regla general estableix que la inclusió de

la renda a la base imposable es realitzarà de la següent manera:
• Rendiments del treball i capital: al moment que siguin exigibles.
• Rendiments d’activitats econòmiques: es remitent a la legislació de l’Im-

post de societats.
• Els guanys i perdudes patrimonials: s’imputessin en li moment que tingui

lloc l’alteració patrimonial.
2.1.2 Tipus de rendiments
L’IRPF estableix una catalogació dels diferents components que pot tenir la renda
del contribuent, fet que remarca el caràcter analític de l’impost.
L’apartat 2 de l’article 6 del TRLIRPF diferencia o enumera els següents compo-

nents de la renda del contribuent:
• Rendiments del treball
• Rendiments del capital
• Rendiments d’activitats econòmiques
• Guanys i pèrdues patrimonials
• Imputacions de renda establertes per la llei
Rendiments del treball
Els rendiments íntegres del treball són totes les contraprestacions o utilitats,
qualsevol que sigui la seva denominació o naturalesa, dineràries o en espècie, que
derivin, directament o indirectament, del treball personal o de les relacions labo-
rals o estatuàries i no tinguin el caràcter de rendiments d’activitats econòmiques.
Respecte de les retribucions en espècie, cal assenyalar dos requisits per a la seva
existència tot i que no suposin una despesa real per a qui les concedeix:
1. Que tingui lloc la utilització, consum o obtenció de béns, drets o serveis i

que siguin per a finalitats particulars.
2. Que tal utilització, consum o obtenció es produeixi de forma gratuïta o per

preu inferior al de mercat.
El rendiment net del treball és el resultat de disminuir el rendiment íntegre en

l’import de les despeses deduïbles.
Rendiments del capital
Els rendiments del capital estan definits genèricament en el TRLIRPF com les
utilitats o contraprestacions, qualsevol que sigui la seva denominació o naturalesa,
dineràries o en espècie, que provinguin, directament o indirectament, d’elements
patrimonials, béns o drets, la titularitat dels quals correspongui al contribuent i no
es trobin afectes a activitats econòmiques.
Segons la naturalesa dels béns dels quals procedeixen, s’estableixen dues catego-
ries:
1. Rendiments del capital immobiliari de béns immobles, tant rústics com

urbans.
2. Rendiments del capital mobiliari de tots els béns o drets de què sigui titular
el contribuent i que no tinguin la naturalesa d’immoble.
El rendiment net del capital immobiliari i mobiliari és el resultat de practicar sobre

els seus respectius rendiments íntegres les deduccions i reduccions previstes en la
llei.
Rendiment d’activitats econòmiques
L’article 27 del TRLIRPF delimita el que ha d’entendre’s per activitats econòmi-

ques susceptibles de generar rendiments de tal naturalesa.
S’estableix que tindran la consideració de rendiments íntegres d’activitats econò-

miques aquells que, procedint del treball personal i del capital conjuntament, o
solament d’un d’aquests factors, suposin per part del contribuent l’ordenació per
compte propi de mitjans de producció i de recursos humans o d’un de tots dos,
amb la finalitat d’intervenir en la producció o distribució de béns i serveis.
Els mètodes aplicables per a la determinació del rendiment net de les activitats
econòmiques, obviant el mètode d’estimació indirecta perquè és d’aplicació
subsidiària, són el mètode d’estimació directe i el mètode d’estimació objectiva.
El mètode d’estimació directa Es caracteritza per remetre’s i aplicar les normes

de l’Impost de Societats encara que respectant les especialitats de la llei d’IRPF.
Es desdoblega per a la seva aplicació en dues modalitats:
• Modalitat normal. És el règim general, i consisteix a determinar la renda

real i certa obtinguda pel subjecte passiu per la diferència entre els ingressos
i despeses computables.
• Modalitat simplificada. És un règim voluntari que es pot aplicar en

determinades activitats econòmiques l’import net de les quals, de xifra de
negocis per al conjunt d’activitats desenvolupades pel contribuent, no superi
els 600.000 EUR l’any immediatament anterior.
El mètode d’estimació objectiva es caracteritza bàsicament per ser un règim

optatiu d’aplicació conjunta amb els règims especials de l’IVA o del IGIC. És un
règim incompatible amb l’estimació directa. La seva particularitat resideix en el
seu càlcul ja que Hisenda no determina els beneficis en funció dels beneficis reals
(ingressos menys despeses) sinó en funció d’uns mòduls prefixats i que varien
d’un sector a un altre. Per optar-hi s’han de complir alguns requisits:
• Requisits subjectius. Només s’aplica el mètode d’estimació objectiva si es

desenvolupa una activitat empresarial. No és vàlid per a professions liberals
ni per a artistes.
• Requisits objectius:
– L’activitat desenvolupada ha de constar entre les activitats enumerades

en l’ordre ministerial que desenvolupa el règim d’estimació objectiva.
L’ordre misnisterial es publica anualment i recull, entre d’altres, co-
merç al detall, bars, restaurants, petita indústria, hotels i taxis.
– L’activitat empresarial no pot haver superat, l’any immediat anterior,
els límits fixats en l’ordre ministerial.
– No haver estat exclòs del règim especial simplificat de l’IVA o del
IGIC.
– No haver renunciat al règim.
La renúncia voluntària al règim d’estimació objectiva suposa el pas obligatori a

l’estimació directa durant els 3 anys següents.
Guanys i pèrdues patrimonials
Segons la TRLIRPF són guanys i pèrdues patrimonials les variacions en el valor

del patrimoni del contribuent que es posen de manifest en ocasió de qualsevol
alteració en la seva composició, tret que per la llei de l’IRPF es qualifiquin com a
rendiments.
Així doncs, perquè ocorri un guany o pèrdua patrimonial ha d’ocórrer les següents
circumstàncies:
• Alteració en la composició del patrimoni
• Com a conseqüència de l’alteració del patrimoni, variació en el valor del

patrimoni
El guany o pèrdua patrimonial es determina per diferència entre el valor de

transmissió i el valor d’adquisició. El valor de transmissió s’obté com es mostra a
la taula 3.1.
Taula 2.1. Valor de transmissió
(+) Import real d’alienació (no inferior al normal de

mercat)
(-) Despeses accessòries a l’alienació
El valor d’adquisició resultant serà el que es mostra en la taula 3.2.

Taula 2.2. Valor d’adquisició
(+) Import real de l’adquisició
(+) Cost de les millores
(+) Despeses (notaria, registre, gestoria...) i tributs

inherents a l’adquisició, exclosos els interessos
(-) Amortitzacions
Imputacions de rendes
Juntament amb els rendiments (del treball, del capital i d’activitats econòmiques)
i els guanys i pèrdues patrimonials, les imputacions de renda establertes per la llei
de l’IRPF constitueixen el tercer component de la renda del contribuent.
Les imputacions de renda constitueixen un règim especial de tributació la finalitat

última de les quals consisteix a aconseguir la plena identificació entre la base
imposable i la capacitat econòmica del contribuent, assegurant amb això la
màxima eficàcia en l’aplicació de la progressivitat de l’impost.
D’entre les diferents categories que la TRLIRPF denomina com a imputació

de rendes, cal destacar la imputació de rendes immobiliàries. L’objecte són
immobles urbans que el contribuent destina al seu ús no sent l’habitatge habitual.
Generalment la renda imputable es determina aplicant el 2% sobre el valor
cadastral de l’immoble. Si el valor cadastral està revisat, s’aplica l’1,1%.
2.1.3 Liquidació de l’IRPF
La llei de l’impost IRPF defineix un esquema de liquidació que gira entorn de dues
grans magnituds: la part general i la part especial.
La part general distingeix entre dos tipus de rendes:
• Totalitat dels rendiments especificats en la llei (treball, immobiliàries i

mobiliarias, i activitats econòmiques) i les rendes imputades.
• Conjunt de pèrdues i guanys patrimonials de generació igual o inferior a dos

anys.
La part especial està constituïda pel saldo positiu resultant d’integrar i compensar
les pèrdues i els guanys patrimonials el període de generació dels quals sigui
superior a dos anys.
A aquestes magnituds se’ls apliquen les deduccions del mínim personal i familiar,
tal com es determina en la llei, que són l’expressió més clara de l’aspecte subjectiu
de la llei, ja que la finalitat del legislador no és una altra que gravar la renda de
la qual disposa el contribuent després d’atendre les seves necessitats personals i
familiars.
El mínim personal i familiar s’aplica, en primer lloc, sobre la part general de la

base imposable, i si hi ha un romanent s’aplica sobre la part especial de la base
imposable. En tots dos casos no pot ser negativa la quantitat resultant d’aplicació
d’aquests mínims.
Una vegada aplicats a la base imposable el mínim personal i familiar, el següent

pas és trobar la base liquidable general i especial.
La base liquidable general està constituïda pel resultat de practicar en la part

general de la base imposable, les reduccions que exclusivament s’estableixen i en
l’ordre que s’estableix en el TRLIRPF, sense que la mateixa pugui resultar negativa
com a conseqüència d’aquestes disminucions, i si així anés podent compensar-
se amb les bases liquidable generals positives que s’obtinguin en els quatre anys
següents.
La base liquidable especial és el resultat de disminuir la part especial de la base

imposable en el remante. Si no n’hi ha, de les reduccions de l’apartat anterior,
sense que pugui resultar negativa com a conseqüència de la disminució.
La quota íntegra és el resultat d’aplicar l’escala de gravamen de la base liquidable

general de l’impost i el tipus fix del 15% a la base liquidable especial.
Determinada la quota íntegra, el següent pas és la determinació de la quota

líquida, el resultat d’aplicar sobre la quota íntegra les deduccions previstes en
el TRLIRPF. A l’efecte de determinar la quota líquida, es diferencia entre la
quota líquida estatal i quota líquida autonòmica. El resultat d’aplicar sobre la
quota íntegra (tant estatal com a autonòmica) les deduccions (tant estatals com a
autonòmiques) no pot resultar negatiu.
La quota diferencial és el resultat de minorar a la quota líquida total (estatal i

autonòmica) en les quantitats corresponents a la doble imposició de dividends i
les retencions i ingressos a compte suportats.
2.1.4 Procediment de gestió de l’IRPF
El procediment de gestió tributària davant de l’Agència Tributària està format per

procediments diversos:
• Procediment de gestió: una sèrie d’actes que s’inicien amb la declaració i

finalitzen amb l’ingrés de la quota diferencial en el Tresor Públic.
• Procediments especials: inspecció tributària, recaptació i reclamacions

economicoadministratives.
La declaració tributària pot presentar-se de tres maneres:
1. Principal: dins del termini voluntari assenyalat per al tribut. Inicia els
procediments de liquidació, provoca l’activitat administrativa de la com-
provació i liquidació definitiva; interromp la prescripció del tribut i crea
presumpció a favor de la declaració.
2. Complementària: tota declaració fora del termini que complementa una

altra anterior. El seu efecte principal és que anul·la l’efectuada en termini i
faculta a l’administració, si hi ha declaració complementària, a aplicar uns
recàrrecs sobre la quota.
3. Extemporània: tota declaració presentada fora de termini.
Les declaracions complementàries i extemporànies tenen la finalitat d’evitar un

requeriment administratiu que impliqui l’aplicació de sancions per infracció greu.
Una vegada iniciat el procediment, corre per compte de l’Administració la com-

provació de la veracitat dels fets imposables i els altres elements de la declaració
jurídica tributària. Això és de gran importància atès que la declaració sobre
l’impost de l’IRPF es practica mitjançant autoliquidació, que pot ser corregida
si els òrgans de la gestió tributària comproven que la informació continguda no és
correcta, tant per excés com per defecte.
El termini de presentació de les declaracions de l’IRPF d’un exercici, amb

independència que el seu resultat sigui a ingressar, a retornar o quota zero, és
generalment des del 2 de maig fins al 30 de juny de l’any següent.
Possibles resultats de la declaració
Quan el contribuent ha determinat el deute tributari es poden donar tres situacions

amb incidència fiscal:
1. La declaració és positiva i surt a pagar: en aquest supòsit els pagaments en

concepte de retenció a compte de l’impost són inferiors a la quota a pagar.
2. La declaració surt a retornar: els pagaments a compte són superiors a

la quota que el contribuent ha calculat i l’Administració ha de retornar la
diferència entre el retingut de més i el que s’hauria d’haver pagat.
3. La declaració queda en situació neutra: és possible que la quota que resulti

de l’autoliquidació sigui zero o negativa, i no es produeixi ni el pagament
ni la devolució.
Els contribuents poden fraccionar, sense interès de demora, l’import de l’ingrés de

la quota diferencial resultant de la autodeclaració en dues parts: el 60% al moment
de presentar la declaració, i el 40% restant fins al dia 5 de novembre inclòs.
2.1.5 Pagaments a compte en l’IRPF
Els pagaments a compte fan referència a pagaments anticipats d’un tribut que es
liquidarà posteriorment. El TRLIRPF regula els pagaments a compte de l’IRPF
en els seus articles 99 a 101. Existeixen tres tipus de pagaments a compte:
1. Retencions: quantitat de diners que el pagador ha de descomptar de

l’import total de les nòmines dels treballadors assalariats, del total facturat
per determinats serveis professionals, i altres operacions que la normativa
fiscal exigeix.
2. Ingressos a compte: s’originen quan part de la retribució es realitza

mitjançant pagaments en espècie. El pagador fa una estimació monetària
del pagament en espècie i ho ingressa a la hisenda pública.
3. Pagaments fraccionats: quantitats que els contribuents que exerceixin

activitats econòmiques estan obligats a realitzar a la hisenda pública a
compte de l’IRPF.
Els obligats a retenir són les empreses, professionals i empresaris en l’exercici de

la seva activitat.
Les rendes més habituals subjectes a retenció són:
• Retenció als treballadors assalariats.
• Retenció en les factures de lloguer dels propietaris de locals immobles que

es lloguen per a la realització d’activitats econòmiques.
• Retencions als professionals liberals en les factures que emeten per la

prestació dels seus serveis.
• Retenció en les factures que emeten alguns empresaris (persones físiques)

que desenvolupen determinades activitats subjectes a tributació en estima-
ció objectiva.
• Retencions de caràcter financer pel pagament de dividends a socis o d’inte-

ressos d’alguns préstecs rebuts.
Cada any l’Agència Tributària posa a disposició del públic un quadre resum amb
les taules de retenció. Per a l’any 2017 les taules són les que es mostren en la
figura 3.1.
Figura 2.1. Taula retencions 2017
Càlcul i liquidació de les retencions
Les societats i empreses tenen l’obligació de descomptar les retencions de l’IRPF

de les nòmines dels teletreballadors que tinguin contractats.
Les retencions són els imports a compte ingressats a la hisenda pública calculades
en previsió del resultat esperat en la declaració de l’IRPF dels treballadors. El
tipus de contracte, el sou i les circumstàncies personals i familiars dels treballadors
condicionen el resultat de la seva liquidació d’IRPF i, per tant, condicionen també
el càlcul de la retenció que s’ha de practicar.
Amb el model 145 de “Comunicació de dades al pagador” (vegeu figura 3.2)

l’empresa recull la informació necessària per poder realitzar el càlcul de la retenció
en la nòmina dels treballadors. És obligació de l’empresa recollir aquest imprès
en el moment de la contractació del treballador.
F i g u r a 2 . 2 . Model 145
El model té dues còpies: una per al treballador i una altra per a l’empresa, que
té obligació de conservar-la per posar-la a disposició de l’Agència Tributària (en
cas d’inspecció acreditar que s’han efectuat les retencions conforme a les dades
subministrades pel treballador). Posterior al lliurament del model per part del
treballador en el moment de la contractació, és necessari un nou lliurament del
model en el supòsit de modificació de les dades.
A més de la informació proporcionada pel treballador en el model 145, és

necessària per poder realitzar el càlcul de la retenció altra informació ja en
disposició de l’empresari en la seva qualitat de contractant:
• Import del sou brut anual pactat
• Seguretat Social a càrrec del treballador
• Durada i tipus de relació laboral
El procés de càlcul de les retencions revesteix certa complexitat i es realitza sobre

la base de les taules de l’IRPF i les taules de deduccions de l’IRPF fixades per
l’Agència Tributària cada any. Hisenda, però, posa a disposició del públic una
eina de càlcul de retencions a la seva pàgina web, on mitjançant la introducció de
les dades necessàries s’obté fàcilment la retenció a aplicar (vegeu figura 3.3).
Figura 2.3. Eina de càlcul de retencions per al 2017
Enllaç a l’eina de càlcul de retencions per a 2017: bit.ly/2iqF8Ax
També tenen l’obligació de descomptar les retencions de l’IRPF en els pagaments

els professionals liberals i alguns empresaris (persones físiques) que desenvolupen
determinades activitats subjectes a tributació en estimació objectiva.
És el pagador l’obligat a aplicar la retenció, i deixa de pagar al prestador del servei

un percentatge de l’import total dels serveis que figura en la factura o en la nòmina.
Si l’obligat practicar retenció rep una factura amb una retenció mal calculada
o sense incloure la retenció quan hauria de portar-la, el responsable davant de
l’Administració Tributària és el que rep la factura i no qui l’ha emès.
L’import de la retenció es calcula aplicant el percentatge de retenció que correspon

(vegeu figura 3.1) a cada tipus d’operació sobre l’import brut total de la factura. En
el cas de les factures s’aplica sobre l’import abans d’aplicar l’IVA corresponent.
Només en el cas de les factures d’agricultors en mòduls, la retenció s’aplica sobre
el total de la factura incloent l’IVA.
Calculades i practicades les retencions als treballadors contractats, professionals

i activitats econòmiques corresponents, l’empresa realitza l’ingrés a hisenda
trimestralment mitjançant el model 111 (vegeu figura 3.4).
F i g u r a 2 . 4 . Model 111
El model 111 s’ha de presentar en els vint primers dies naturals següents al període
trimestral natural de liquidació.
Les societats i empreses obligades a presentar el model 111 també tenen l’obliga-
ció de presentar el model 190 (vegeu figura 3.5). El model 190 és la declaració
informativa on s’indiquen les retencions i ingressos a compte que l’empresa ha
realitzat durant l’exercici. El model fa referència a les quantitats retingudes al
llarg de l’any natural anterior i s’ha de presentar entre els dies 1 i 31 de gener de
cada any.
Figura 2.5. Model 190
Les liquidacions de les retencions en les factures de lloguer dels propietaris

de locals immobles llogats per a la realització d’activitats econòmiques, es
comuniquen mitjançant el model 115 (vegeu figura 3.6), amb els mateixos terminis
que les autoliquidacions corresponents al model 111.
F i g u r a 2 . 6 . Model 115
De la mateixa manera que amb les retencions corresponents al model 111, amb
la liquació de l’últim trimestre s’ha de presentar un resum anual de les retencions
practicades en el pagament de lloguers. El resum anual es comunica mitjançant
el model 180 (vegeu figura 3.7 i figura 2.8).

F i g u r a 2 . 8 . Model 180
Càlcul i liquidació dels pagaments fraccionats
Els contribuents en estimació directa, normal o simplificada han de realitzar

quatre pagaments trimestrals a través del model 130 (vegeu figura 3.8.) a compte
de l’IRPF en els terminis següents: els tres primers trimestres, entre l’1 i el 20
dels mesos d’abril, juliol i octubre, i el quart trimestre entre l’1 i el 30 del mes de
gener de l’any següent. Si algun trimestre no resulta quantitat a ingressar, han de
presentar declaració negativa.
L’import de cada pagament fraccionat es calcula depenent del tipus d’activitat

i tenint en compte que els percentatges es redueixen a la meitat quan es tracta
d’activitats empresarials o professionals desenvolupades a Ceuta, Melilla o les
seves dependències:
• Activitats empresarials: en general el 20% del rendiment net obtingut

des de l’inici de l’any fins a l’últim dia del trimestre al que es refereix el
pagament. De la quantitat resultant es dedueixen els pagaments fraccionats
corresponents als trimestres anteriors del mateix any. Es dedueixen, també,
les retencions suportades si es tracta d’una activitat empresarial d’arrenda-
ment d’immobles.
• Activitats agrícoles, ramaderes, forestals i pesqueres: el 2% del volum

d’ingressos del trimestre, excloses les subvencions de capital i les indemnit-
zacions. De la quantitat resultant es dedueixen les retencions i els ingressos
a compte corresponents al trimestre.
• Activitats professionals: el 20% del rendiment net, des de l’inici de l’any

fins a l’últim dia del trimestre al qual es refereix el pagament. De la quantitat
resultant es dedueixen els pagaments fraccionats ingressats pels trimestres
anteriors del mateix any i les retencions i els ingressos a compte que els
hagin practicat des de l’inici de l’any fins a l’últim dia del trimestre al que
es refereix el pagament.
Els contribuents en estimació objectiva han de realitzar quatre pagaments fracci-

onats trimestrals a través del model 131 (vegeu figura 3.9.) a compte de l’IRPF
en els terminis següents: els tres primers trimestres entre l’1 i el 20 dels mesos
d’abril, juliol i octubre, i el quart trimestre entre l’1 i el 30 del mes de gener de
l’any següent. Si algun trimestre no hi ha quantitats a ingressar, han de presentar
declaració negativa.
F i g u r a 2 . 1 0 . Model 131
L’import de cada pagament fraccionat es calcula aplicant els percentatges que

s’indiquen a continuació, tenint en compte que es redueixen a la meitat quan es
tracta d’activitats desenvolupades a Ceuta, Melilla o les seves dependències:
• Activitats empresarials (excepte agrícoles i ramaderes): en general, el 4

per 100 del rendiment resultant de l’aplicació dels mòduls en funció de les
dades-basi existents a 1 de gener. Quan s’inicia una activitat, les dades-basi
són les existents el dia del seu començament. Quan alguna dada-basi no es
pot determinar a 1 de gener, es pren el corresponent a l’any anterior. Si no
pogués determinar-se cap dada-base, el pagament fraccionat consistirà en
el 2 per 100 del volum de vendes o ingressos del trimestre. El percentage a
aplicar serà del 3 per 100 quan es tingui només a una persona assalariada, i
del 2 per 100 quan no es disposi de personal assalariat.
• Activitats agrícoles, ramaderes i forestals: en els supòsits en els quals

existeix l’obligació d’efectuar pagaments fraccionats, la quantitat a ingressar
és el 2 per 100 del volum d’ingressos del trimestre, excloses les subvencions
de capital i les indemnitzacions.
2.2 Impost de societats
La fiscalitat directa en l’àmbit de l’activitat econòmica desenvolupada per les

persones jurídiques se substancia en l’impost de societats. Aquesta figura
impositiva constitueix un pilar bàsic de la imposició directa a Espanya, juntament
amb l’impost sobre la renda de les persones físiques. Ambdues figures tenen la
seva raó de ser en l’article 31 de la Constitució, que exigeix la contribució al
sosteniment de les despeses públiques, d’acord amb la capacitat econòmica de
cada contribuent.
L’impost de societats és un impost directe, de caràcter personal i

habitualment de tipus impositiu únic, que recau sobre els beneficis de les
societats.
Un dels objectes proposats en aquesta llei és el de construir una estructura

tributària amb un alt grau de neutralitat. Els principis en què s’inspira la llei són:
• Principi de neutralitat. Es fa necessari que l’aplicació del tribut no alteri

el comportament econòmic dels subjectes passius obligats a contribuir.
• Principi de transparència. Es tradueix en la fàcil comprensió de les

normes tributàries i que de les seves aplicacions es derivi un deute tributari
cert. És a dir, que s’estableixi la seguretat jurídica.
• Principi de sistematització. Es materialitza en la coordinació entre IS i

IRPF.
• Principi de coordinació internacional. Es fonamenta en la internacionalit-

zació de l’economia, la llei considera les tendències bàsiques dels sistemes
fiscals de l’entorn.
• Principi de competitivitat. És necessari que el IS sigui congruent amb

el conjunt de mesures de política econòmica destinades al foment de la
competitivitat.
Article 1. Naturalesa de l’impost
L’impost de societats és un tribut de caràcter directe i naturalesa personal que grava la

renda de les societats i altres entitats jurídiques d’acord amb les normes d’aquesta llei.
2.2.1 Estructura de l’impost
La Llei de l’IS, en l’article 1, defineix els atributs que caracteritzen l’impost,

configurant-lo com un impost directe i personal.
• Impost de naturalesa directa, perquè és la manifestació directa de la

capacitat de pagament del subjecte passiu que obté rendiments.
• Tribut personal, perquè té en compte les circumstàncies especials del

subjecte passiu.
• Impost que grava la renda, que segons la llei és la suma algebraica dels
rendiments i dels increments o disminucions de patrimoni.
• Impost que grava la renda de les societats i altres entitats jurídiques,

perquè el subjecte passiu d’aquest impost és una entitat amb personalitat
jurídica diferent de la personalitat dels seus socis.
Fet imposable
L’article 4 punt 1 de la llei de l’IS estableix que “constituirà el fet imposable

l’obtenció de renda pel contribuent, qualsevol que anés la seva font o origen”. La
renda està integrada pels rendiments i els increments o disminucions de patrimoni.
No constitueixen renda i, per tant, són suposats d’exclusió:
• Aportació de capital efectuada pels socis
• Retirada de capital per reducció
• Distribució de beneficis
• Repartiment de patrimoni entre els socis

Contribuent: subjecte passiu
Com a conseqüència dels criteris d’aplicació territorial, es distingeixen dos tipus

de subjectes passius:
1. Subjecte passiu per obligació personal. Tenen obligació personal de

tributar els residents a Espanya, que tributen per la totalitat de la renda
obtinguda qualsevol que hagi estat el lloc d’obtenció.
2. Subjecte passiu per obligació real. Tenen obligació de tributar per obligació
real els no residents en territori espanyol per les rendes obtingudes a
Espanya o per les rebudes d’una persona o entitat que tingui al nostre país
la seva residència.
La llei considera entitats residents en territori espanyol les que compleixen

qualsevol dels següents requisits:
• Constituïdes conforme a les lleis espanyoles.
• Amb domicili social en territori espanyol.
• Amb seu d’adreça efectiva en territori espanyol.
A aquests efectes, s’entén que una entitat té la seva seu d’adreça efectiva en territori
espanyol quan hi radica l’adreça i el control del conjunt de les seves activitats.
Àmbit territorial
Respecte de l’àmbit d’aplicació i territorialitat, l’article 2 de la llei indica que

“l’impost de societats s’aplicarà en tot el territori espanyol”. Hi ha dos criteris que
s’utilitzen per a l’aplicació de l’àmbit espacial:
• Criteri de residència. Estan sotmeses a l’IS les entitats residents a Espanya

per la totalitat de la renda, amb independència del lloc on s’hagin obtingut.
• Criteri de territorialitat. Es tributarà en l’Administració en l’àmbit

espacial de la qual s’hagi obtingut la renda, amb independència del lloc
on es trobi el domicili fiscal.
Els règims especials són el concert per al País Basc i el conveni a Navarra.
Així mateix també cal fer esment dels convenis internacionals que estableixen
un principi de reciprocitat, de tal manera que la renda obtinguda a Espanya per
societats residents a un altre país, amb el qual existeix conveni de doble imposició,
tributa al país de residència, sempre que es concedeixi aquest mateix règim a les
societats residents a Espanya que obtingui rendes en aquest país.
Exempcions
Cal distingir entre dos tipus d’exempció:
1. Exempció total per a l’Estat, les comunitats autònomes, les entitats locals,
els organismes autònoms, el Banc d’Espanya i la majoria dels ens del sector
públic. No és necessari presentar l’impost ni donar-se d’alta en l’índex
d’entitats subjectes a l’impost.
2. Exempció parcial per a entitats tingudes en compte en raó de la finalitat

que persegueixen. Per exemple, entitats benèfiques d’utilitat pública, fede-
racions, partits polítics, sindicats, etc. L’exempció es reconeix a compte que
la seva activitat tingui caràcter social.
Període impositiu i meritació de l’impost
El període impositiu de l’IS coincideix amb l’exercici econòmic de cada entitat,

però no pot excedir de 12 mesos. La data de tancament de l’exercici econòmic o
social es determina en els estatuts de les societats. En defecte d’això, acaba el 31
de desembre de cada any.
Encara que no hagi finalitzat l’exercici econòmic, s’entén conclòs en els següents
casos:
• Quan s’extingeix.
• Quan es produeix un canvi de residència del territori espanyol a l’estranger.
• Quan es transforma la societat jurídica.
Es produeix la meritació de l’IS l’últim dia del període impositiu.
2.2.2 Base imposable
Respecte de la base imposable, l’article 10 de la llei de l’IS estableix que “estarà

constituïda per l’import de la renda en el període impositiu minorada per la
compensació de bases imposables negatives d’exercicis anteriors”.
Hi ha tres mètodes per al càlcul de la base imposable. Amb caràcter general, la

base imposable es determina en règim d’estimació directa, però l’apartat segon
de l’article 10 de la llei de l’IS preveu que pugui utilitzar-se el règim d’estimació
objectiva en aquells casos en què es precisi, així com de forma subsidiària el règim
d’estimació indirecta conforme al que es disposa en la Llei general tributària.
En el mètode d’estimació directa la base imposable es calcula corregint, mit-

jançant l’aplicació dels preceptes establerts en la llei de l’impost, el resultat
comptable determinat d’acord amb les normes previstes en el Codi de comerç, en
les altres lleis relatives a aquesta determinació i en les disposicions que es dictin
en desenvolupament de les citades normes.
En el mètode d’estimació objectiva la base imposable es pot determinar totalment

o parcialment mitjançant l’aplicació dels signes, índexs o mòduls als sectors
d’activitat que determini la llei de l’impost.
El més habitual és determinar la base mitjançant el règim d’estimació directa,

mitjançant el qual la base és el resultat comptable de la correcta aplicació de
les normes comptables. La base imposable es defineix com la renda del període
impositiu o com la diferència entre ingressos i despeses incorregudes en aquest
període, solament es poden compensar bases imposables negatives d’exercicis
anteriors.
Les despeses han de complir uns requisits per considerar-se deduïbles:
• Ser justificades.
• Estar comptabilitzades.
• Ser imputables a l’exercici.
Com a regla general s’aplica el criteri de meritació per a la imputació d’ingressos

i despeses. D’acord amb aquest criteri, ingressos i despeses, s’imputen al període
en què s’han produït amb independència del corrent monetari.
L’estimació directa exigeix portar una comptabilitat correcta, que reflecteixi la

veritable situació patrimonial de l’empresa. A partir de les dades comptables
s’apliquen les normes establertes en el IS, que poden originar ajustos extracompta-
bles que s’hauran de ternir en compte per detrerminar la base imposable. Aquests
ajustos suposen que en nombroses ocasions el resultat comptable no coincideix
amb el resultat fiscal.
Una vegada determinada la base imposable de cada exercici, si és positiva es

procedeix a liquidar l’impost i a pagar o cobrar la quantitat resultant de la
liquidació. Si la base imposable és negativa, l’entitat té dret a compensar aquesta
base negativa amb les bases positives d’exercicis posteriors. A partir de l’exercici
2015 no existeix límit temporal per a la compensació de bases negatives, però sí
que hi ha una limitació de caràcter quantitativu com fa referència l’article 26 de
LIS.
2.2.3 Tipus de gravamen i quota tributària
La llei de l’Impost de Societats estableix un tipus general de gravamen i una sèrie

de tipus especials que, excepte excepcions, són més reduïts que el tipus general.
El tipus general vigent des de l’1 de gener de 2016 es del 25%. El 2014 el tipus
general de l’impost de societats ascendia al 30%, però amb l’entrada en vigor de
la reforma fiscal va ser reduït en dos trams: el 2015 fins al 28% i des del 2016 amb
caràcter general fins al 25%.
La quota íntegra de l’impost de societats és la quantitat resultant d’aplicar a

la base imposable el tipus de gravamen. Sobre la quota integra s’apliquen les
bonificacions i deduccions que correspongui per obtenir la quota liquida.
2.2.4 Pagaments fraccionats
La llei de l’IS estableix, en el seu article 40.1, l’obligatorietat de realitzar

pagaments fraccionats.
“En els primers 20 dies naturals dels mesos d’abril, octubre i desembre, els contribuents
hauran d’efectuar un pagament fraccionat a compte de la liquidació corresponent al període
impositiu que estigui en curs el dia 1 de cadascun dels mesos indicats.”
Llei 27/2014, de 27 de novembre, de l’impost sobre societats. Article 40.1
L’obligatorietat de realitzar els pagaments fraccionats té per objecte la bestreta del

pagament del tribut amb caràcter previ a la seva meritació, amb la finalitat de dotar
l’Estat del finançament periòdic per atendre a les seves obligacions.
Per determinar el càlcul dels pagaments fraccionats, l’article 40 permet optar per
dues modalitats:
1. Article 40.2: la base per calcular el pagament fraccionat és la quota

íntegra de l’últim període impositiu vençut el primer dia dels mesos d’abril,
octubre i desembre, minorat en les deduccions i bonificacions aplicables
al contribuent i en les retencions i ingressos a compte corresponents. La
quantia del pagament fraccionat és el resultat d’aplicar a aquesta base el
18%.
2. Article 40.3: els pagaments fraccionats també poden realitzar-se, a opció

del contribuent, sobre la part de la base imposable del període dels 3, 9 o 11
primers mesos de cada any natural. La quantia del pagament fraccionat és
el resultat d’aplicar a la base comentada el percentatge que resulti d’aplicar
per 5/7 el tipus de gravamen arrodonit per defecte. De la quota resultant
es dedueixen les bonificacions, les retencions i els ingressos a compte
practicats i els pagaments fraccionats ja abonats.
La modalitat del pagament fraccionat continguda en l’article 40.3 és aplicable a:
• Amb caràcter obligatori, a les entitats que durant els 12 mesos anteriors
al inici del període al qual corresponguin els pagaments fraccionats el seu
import net de la xifra de negoci hagi superat els 6 milions d’euros.
• Amb caràcter opcional, a aquelles entitats que sense superar l’import net
indicat de la xifra de negoci hagin optat expressament per la seva aplicació
mitjançant la corresponent declaració censal (model 036).
La presentació dels pagaments fraccionats a compte de l’IS es realitza exclusiva-

ment per via telemàtica mitjançant el model 202 durant els primers 20 dies naturals
dels mesos d’abril, octubre i desembre de cada any natural. Ara bé, per pagament
domiciliat el termini de presentació telemàtica de les autoliquidacions del model
202 és des del dia 1 fins al 15 dels mesos d’abril, octubre i desembre.
En els supòsits en el quals no és necessari efectuar cap ingrés en concepte de paga-

ment fraccionat, no és obligatori la seva presentació, excepte per a aquelles empres
que tinguin la consideració de grans empreses (volum d’operacions en l’exercici
anterior superior a 6.010.121,04 EUR), que hauran d’efectuar obligatòriament la
seva presentació, malgrat no hagin d’efectuar cap ingrés.
2.2.5 Esquema de liquidació de l’IS
De manera resumida vegeu els passos en el procés de liquidació de l’IS (taula

3.11):
Tau l a 2 . 3 . Esquema de liquidació de l’IS
RESULTAT COMPTABLE
(±) Ajustaments:
• Diferències permanents
• Diferències temporals (per diferent valoració
comptable i fiscal)
=
BASE IMPOSABLE PRÈVIA
(-) Reducccions en BI prèvia
(-) Compensació base imposable negativa d’exercicis

anteriors
= BASE IMPOSABLE
(×) Tipus de gravamen
=
QUOTA ÍNTEGRA
(-) Deduccions per doble imposició
(-) Bonificacions
=
QUOTA ÍNTEGRA AJUSTADA
(-) Deduccions per inversions i creació d’ocupació
=
QUOTA LÍQUIDA POSITIVA
(-) Retencions i ingressos a compte
= QUOTA DE L’EXERCICI A INGRESSAR O

RETORNAR
(-) Pagaments fraccionats
= QUOTA DIFERENCIAL
(+) Increments per pèrdua de beneficis fiscals d’exercicis

anteriors
(+) Interessos de demora
=
LÍQUID A INGRESSAR O RETORNAR
1. Es parteix del resultat comptable (compte de pèrdues i guanys del subjecte

passiu).
2. Se li sumen i resten els ajustos extra comptables (diferències entre la

legislació fiscal i comptable), fins arribar al resultat comptable ajustat, que
constitueix la base imposable prèvia.
3. D’aquesta base imposable prèvia es resten les bases imposables negatives

d’exercicis anteriors, per obtenir la base imposable.
4. A la base imposable se li aplica el tipus de gravamen que correspongui al

subjecte passiu, per obtenir la quota íntegra de l’impost.
5. Sobre la quota íntegra s’apliquen les deduccions per doble imposició i

s’apliquen les bonificacions previstes en la llei, per obtenir la quota íntegra
ajustada positiva.
6. Es practiquen les deduccions per inversions i per creació d’ocupació, per

obtenir la quota líquida positiva.
7. A aquesta quota líquida se li aplica la reducció per doble imposició de

dividends, per obtenir la quota reduïda positiva.
8. A aquesta quota se li dedueixen les retencions i ingressos a compte que li

hagin practicat, per obtenir la quota de l’exercici a ingressar o retornar.
9. D’aquesta quota es dedueixen els pagaments fraccionats efectuats per la

societat, per obtenir la quota diferencial.
10. Posteriorment s’obté el líquid a ingressar o retornar per l’impost.
2.2.6 Procediment de gestió de l’IS davant l’Agència Tributària
L’autoliquidació de l’IS es realitza obligatòriament per internet amb certificat

electrònic, mitjançant el model 200 (figura 3.12).
F i g u r a 2 . 1 2 . Model 200
La declaració de l’IS ha de presentar-se dins dels 25 dies naturals següents als

6 mesos posteriors a la conclusió del període impositiu. Així, en general, per a
subjectes passius l’exercici econòmic dels quals coincideixi amb l’any natural, el
termini és el dels 25 primers dies naturals del mes de juliol. Els subjectes passius
el període impositiu dels quals coincideixi amb l’any natural i presentin per la
declaració per internet poden domiciliar el pagament (de l’1 a 20 de juliol).
En el cas que el període impositiu no coincideixi amb l’any natural i finalitzi un

mes amb 30 dies, el termini dels 6 mesos ha de computar-se de data a data. Per tant,
si finalitza el període impositiu el 30 de juny, el termini de sis mesos conclouria el
30 de desembre del mateix any. A partir d’aquesta data, es computarien els 25 dies
naturals i, conseqüentment, el termini començaria a computar el 31 de desembre
concloent el 24 de gener de l’any següent.

3. Impost sobre el valor afegit (IVA)
L’impost sobre el valor afegit (IVA) es tracta de la principal figura en l’àmbit de la

imposició indirecta. Va substituir l’impost general sobre el tràfic d’empreses. La
normativa aplicable a aquest impost és la Llei 37/1992, de l’impost sobre el valor
afegit (LIVA).
L’impost sobre el valor afegit és un impost indirecte que grava el

consum. Els contribuents són els empresaris o professionals, però la càrrega
econòmica de l’impost recau sobre el consumidor final.
Les directives són
L’IVA (Value Added Tax, VAT, en anglès) és una figura impositiva implantada a disposicions normatives de
dret comunitari que vinculen
tota la Unió Europea. La Comissió Europea és responsable d’assegurar la correcta els Estats de la Unió.
Correspon a les autoritats
aplicació de la directiva de l’IVA, però cada estat membre és el responsable de de cada estat la
transposició a la normativa
la transposició d’aquestes disposicions a la legislació nacional i la seva correcta nacional i la seva aplicació
en el seu territori.
aplicació dins del seu territori.
3.1 Estructura de l’impost
L’IVA és un impost de naturalesa indirecta, perquè recau sobre una manifestació

indirecta de la capacitat econòmica, concretament sobre el consum de béns i
serveis.
Grava els tipus d’operacions següents:
• Lliurament de béns i prestacions de serveis realitzada per empresaris i

professionals en el desenvolupament de la seva activitat.
• Adquisició intracomunitària de béns, que en general també és realitzada

per empresaris i professionals, encara que en ocasions també poden ser
realitzades per particulars.
• Importació de béns, qualsevol que sigui qui la realitzi, ja sigui empresari,

professional o particular.
Les notes més destacades d’aquest impost són:
• Impost indirecte, ja que recau sobre el consum de béns i serveis.
• Impost real, ja que es defineix sense fer referència a ningú en concret.
• Impost de meritació instantània, ja que es merita operació a operació.

• Impost plurifàsic, ja que grava cadascuna de les fases del procés de

fabricació i comercialització.
• Impost objectiu, ja que s’exigeix sense tenir en compte les circumstàncies

personals del subjecte passiu a l’hora de determinar el deute tributari.
• Impost general, perquè grava tot el tràfic empresarial i professional.
• Impost neutral, ja que no incideix en els costos, al mateix temps que no

grava les operacions de comerç exterior.
3.1.1 Funcionament general
En l’aplicació de l’impost per a empreses i professionals es poden distingir dos

aspectes:
1. Per les seves vendes o prestacions de serveis repercuteixen als compradors

les quotes d’IVA que corresponguin, amb obligació d’ingressar-les en el
Tresor.
2. Per les seves adquisicions suporten quotes que tenen dret a deduir a les
seves declaracions-liquidacions periòdiques. A cada declaració han de
declarar l’IVA repercutit als clients, restant-ne el suportat en les compres
i adquisicions als proveïdors. El resultat pot ser tant positiu com negatiu. Si
el resultat és positiu ha d’ingressar-se al Tresor. Si és negatiu, amb caràcter
general, es compensa en les declaracions-liquidacions següents. Només al
final de l’exercici, a l’última declaració presentada, si el resultat és negatiu
es pot optar per sol·licitar la devolució o bé compensar el saldo negatiu a les
declaracions-liquidacions de l’exercici següent.
Exemple de funcionament general de l’impost
Imagineu un producte industrial la cadena de producció del qual s’inicia amb la venda de
matèries primeres per a la seva transformació i que acaba amb la venda al consumidor final.
Per simplificar, suposeu que l’empresari que ven les matèries primeres no ha suportat IVA
(vegeu la taula 3.1).
Tau l a 3 . 1 . Cadena de produció bé industrial
Preu sense IVA Preu de IVA suportat IVA a

IVA repercutit venda ingressar
(21%)
Matèries 10 21 121 0 21-0=21

primeres
Transformació 200 42 242 21 42-21=21
Majorista 400 84 484 42 84-42=42
Venda al 500 105 605 84 105-84=21

consumidor
TOTAL 105
Cada empresa ha suportat l’impost que li ha estat repercutit pel seu proveïdor.
Aquesta quota és la quantitat que poden deduir en presentar les seves corresponents
autoliquidacions de l’IVA. La repercussió final, és a dir, l’impost pagat pel consumidor final
en concepte d’IVA és de 105 EUR, provinents de multiplicar el preu final del producte (500
EUR) pel tipus impositiu del 21%. Aquest impost ha estat ingressat en la Hisenda Pública
a poc a poc per cada empresari o professional en funció del valor afegit al bé o servei en la
seva concreta fase de producció i distribució.
En l’aplicació de l’impost convé distingir dues parts clarament diferenciades:

l’IVA meritat i l’IVA suportat deduïble.
3.1.2 Àmbit territorial
L’àmbit d’aplicació de l’impost de l’IVA és la Península i les Illes Balears.

Queden exclosos del seu àmbit d’aplicació les Canàries, Ceuta i Melilla. Per
tant, només estan subjectes a l’IVA espanyol les operacions que es considerin
realitzades a la Península i les Illes Balears, segons les normes vigents.
TAI: territori d’aplicació de
l’impost.
En l’àmbit espacial d’aplicació s’inclouen al TAI les illes adjacents, el mar
territorial fins al límit de 12 milles nàutiques i l’espai aeri corresponent a aquest
àmbit.
3.1.3 Cessió de l’impost a les comunitats autònomes de règim comú
Segons es regula en el sistema de finançament de les comunitats autònomes, i

amb efectes des de l’1 de gener de 2009, se cedeix a les comunitats el 50% del
rendiment de l’impost sobre el valor afegit produït al seu territori.
Es considera produït al territori d’una comunitat autònoma el rendiment cedit de

l’IVA que correspongui al consum en aquesta comunitat. No hi ha possibilitat
d’assumir competències normatives per part de les comunitats autònomes en
relació amb l’IVA.
3.2 Fet imposable
El fet imposable origina el naixement de l’obligació tributària. Estan gravades

per l’IVA els lliuraments i les prestacions de serveis respecte de les quals es
compleixin simultàniament els requisits següents:
1. Que es tracti d’un lliurament de béns o una prestació de serveis realitzada

a títol onerós. S’assimilen a aquestes certes operacions d’autoconsum de
béns i serveis que es realitzen sense contraprestació.
2. Que sigui realitzada per un empresari o professional.

3. Que es realitzi en el desenvolupament d’una activitat empresarial o profes-

sional.
4. Que l’operació sigui realitzada en l’àmbit d’aplicació de l’impost.
5. Que l’operació no aparegui entre els supòsits de no subjecció prevists en la

llei.
6. Que l’operació no aparegui entre els supòsits d’exempció prevists en la llei.
3.2.1 Concepte de lliurament de béns i de prestació de serveis

La transmissió onerosa és
aquella en la qual es
produeix una
La llei l’impost defineix què s’ha d’entendre per lliurament de béns i ofereix un
contraprestació davant concepte residual de prestació de serveis. Així mateix, considera com assimilades
l’intercanvi d’un bé o dret
entre les parts, que pot ser als lliuraments de béns o prestacions de serveis a títol onerós certes operacions
dinerària o patrimonial.
efectuades sense contraprestació (autoconsum).
La llei de l’impost estableix, en el seu article 8.1, la regla general de què s’entén
per lliurament de béns:
“Es considerarà lliurament de béns la transmissió del poder de disposició sobre béns
corporals, és a dir, la transmissió del poder de disposar dels béns amb les facultats
atribuïdes al seu propietari.
Tenen la condició de béns corporals, a aquests efectes, el gas, la calor, el fred, l’energia
elèctrica i altres modalitats d’energia.”
Llei 37/1992, de 28 de desembre, de l’impost sobre el valor afegit. Article 8.1
La llei també estableix en l’apartat 2 del mateix article 8 unes regles específiques
per les quals es consideren lliuraments de béns determinades operacions indepen-
dentment que es produeixi o no la transmissió del poder de disposició.
En l’article 9 es defineix l’autoconsum de béns com una operació assimilada al

lliurament de béns.
La llei defineix, en el seu article 11, les prestacions de serveis com tota operació
subjecta a l’impost que no tingui la consideració de lliurament, adquisició intraco-
munitària o importació.
En particular, es considera que són una prestació de serveis:
1. L’exercici independent d’una professió, art o ofici.
2. Els arrendaments de béns, indústria o negoci, empreses o establiments

mercantils, amb o sense opció de compra.
3. Les cessions de l’ús o gaudi de béns.
4. Les cessions i concessions de drets d’autor, llicències, patents, marques de

fàbrica i comercials i altres drets de propietat intel·lectual i industrial.
5. Les obligacions de fer i no fer i les abstencions estipulades en contractes

d’agència o venda en exclusiva o derivades de convenis de distribució de
béns en àrees territorials delimitades.
6. Les execucions d’obra que no tinguin la consideració de lliuraments de béns

conformement al que es disposa en l’article 8 de la llei.
7. Els traspassos de locals de negoci.
8. Els transports.
9. Els serveis d’hostaleria, restaurant o acampament i les vendes de begudes o

aliments per al seu consum immediat en el mateix lloc.
10. Les operacions de segur, reassegurança i capitalització.
11. Les prestacions d’hospitalització.
12. Els préstecs i crèdits en diners.
13. El dret a utilitzar instal·lacions esportives o recreatives.
14. L’explotació de fires i exposicions.
15. Les operacions de mediació i les d’agència o comissió quan l’agent o

comisionista actuï en nom aliè. Quan actuï en nom propi i intervingui en
una prestació de serveis s’entendrà que ha rebut i prestat per si mateix els
corresponents serveis.
16. El subministrament de productes informàtics quan no tingui la condició de

lliurament de béns, considerant-se accessòria a la prestació de serveis el
lliurament del corresponent suport.
3.2.2 Concepte d’empresari o professional
El lliurament de béns o prestació de serveis ha de ser realitzat per un empresari

o professional perquè estigui subjecte a l’IVA. Els empresaris i professionals es
defineixen d’una forma específica en l’IVA.
Tenen aquesta consideració:
• Els qui realitzin activitats empresarials o professionals, tret que les efectuïn
exclusivament a títol gratuït.
• Les societats mercantils, excepte prova en contrari.
• Els qui explotin un bé corporal o incorporal amb el fi d’obtenir ingressos

continuats en el temps. En particular, els arrendadors de béns.
• Els qui urbanitzin terrenys, promoguin, construeixin o rehabilitin edifica-

cions destinades a la seva venda, adjudicació o cessió, encara que sigui
ocasionalment.
• Els particulars que realitzin a títol ocasional el lliurament d’un mitjà de

transport nou eximeix de l’impost per destinar-se a un altre Estat membre
de la Unió Europea, els quals seran empresaris únicament respecte d’aquesta
operació.
La condició d’empresari o professional, en els casos dels quatre primers punts, es

té a l’efecte de l’IVA des del moment en què s’adquireixin béns o serveis amb la
intenció, confirmada amb elements objectius, de destinar-los al desenvolupament
de les corresponents activitats.
3.2.3 Operacions no subjectes a IVA
Hi ha una sèrie d’operacions no subjectes a l’IVA que queden excloses de

l’aplicació de l’impost, és a dir, són aquelles en les quals no es produeix fet
imposable.
No estan subjectes a l’impost:
• Les transmissions de béns i drets del patrimoni empresarial o professional

en els casos següents:
1. Quan es transmeti tot el patrimoni a un únic comprador i aquest

continuï l’exercici de la mateixa activitat.
2. Quan es produeixi com a conseqüència d’una fusió, escissió, operació
no dineraria o bescanvi de valors.
3. Les transmissions “mortis causa” de tot o part del patrimoni respecte
dels adquirientes que continuïn l’exercici de les mateixes activitats del
causant.
• Els lliuraments gratuïts de mostres de mercaderies sense valor comercial

estimable i les prestacions de serveis de demostració gratuïtes amb finalitats
de promoció.
• Els lliuraments sense contraprestació d’impresos o objectes de caràcter

publicitari.
• Els serveis prestats per persones físiques en règim de dependència laboral

o administrativa.
• Els serveis prestats a les cooperatives pels seus socis de treball.
• Els autoconsumos de béns i serveis si no es va atribuir el dret a deduir total

o parcialment l’IVA suportat en l’adquisició dels mateixos.
• Les operacions realitzades directament pels Ens Públics sense contrapresta-

ció o mitjançant contraprestació de naturalesa tributària.
• Les concessions i autoritzacions administratives.

• Les prestacions a títol gratuït que resultin obligatòries per al subjecte passiu
en virtut de normes jurídiques o convenis col·lectius.
• Les operacions realitzades per les comunitats de regantes per a l’ordenació

i aprofitament de les aigües.
• Els lliuraments de diners a títol de contraprestació o pagament.
3.2.4 Operacions exemptes d’IVA
Les exempcions vénen regulades en el títol II de la llei de l’IVA. Són lliuraments

o prestacions de serveis que suposen la realització del fet imposable de l’impost,
però respecte de les quals la Llei estableix que no han de ser sotmeses a gravamen.
En l’IVA hi ha dos tipus d’exempcions clarament diferenciades:
1. Exempcions plenes. A l’empresari o professional que realitza el lliurament

o presta el servei i que no repercuteix l’impost, se li permet deduir l’IVA
suportat en les adquisicions relacionades amb l’operació exempta, sempre
que reuneixi tots els requisits per a la deducció. Són exempcions plenes
els lliuraments de béns i prestacions de serveis exemptes relacionades amb
operacions exteriors i assimilades.
2. Exempcions limitades. S’estableix l’exempció del lliurament del bé o

prestació del servei, però no es permet deduir l’IVA suportat per l’empresari
o professional en les adquisicions relacionades amb l’operació exempta.
Són exempcions limitades les relacionades amb operacions interiors. Es
classifiquen en funció de la matèria que afecten:
• Exempcions en operacions mèdiques i sanitàries

• Exempcions relatives a activitats educatives
• Exempcions socials, culturals i esportives
• Exempcions en operacions d’assegurances i financeres
• Exempcions immobiliàries
• Exempcions tècniques
• Altres exempcions
3.2.5 Adquisicions intracomunitàries i importacions de béns
En l’àmbit de l’IVA s’utilitza el terme importació per referir-se a l’entrada al

territori de la Unió Europea de mercaderies procedents de tercers països. Les
exportacions són les sortides de béns de la Unió Europea a tercers països. Del TAI espanyol de l’IVA
estan excloses les Canàries,
Ceuta i Melilla, que a
Les adquisicions intracomunitàries i els lliuraments intracomunitaris de béns l’efecte de l’impost seran
es donen quan es tracta d’adquisicions i lliuraments de béns a països comunitaris, tercers països.
és a dir, són compres i vendes a països membres de la Comunitat Europea (vegeu

figura 3.1).
F igura 3.1. Operacions exteriors
El gravamen de les importacions i les adquisicions intracomunitàries es realitza

de forma diferent: mentre les primeres han de liquidar-se a la duana, les segones
es liquiden integrades en l’autoliquidació que periòdicament es presenta per totes
les operacions.
En el tràfic intracomunitari existeix un tractament diferent segons es tracti d’ad-

quisicions realitzades per particulars o per empresaris:
• Els lliuraments de béns a particulars tributen per regla general al país

d’origen, és a dir, al país de l’empresari que efectua el lliurament.
• Els lliuraments de béns a empresaris o professionals, subjectes passius

d’IVA, tributen al país de destinació, és a dir, al país de l’empresari que
realitza l’adquisició intracomunitària de béns.
Perquè les importacions i adquisicions intracomunitàries estiguin gravades per

l’impost han de complir-se els següents requisits:
• Ha de configurar-se l’operació com a adquisició intracomunitària o impor-

tació.
• Ha de realitzar-se al territori d’aplicació de l’IVA espanyol.
• L’operació no ha d’estar compresa entre els supòsits de no subjecció prevists

en la llei.
• L’operació no ha d’estar inclosa entre els supòsits d’exempció prevists en la

llei.
Com a regla general s’estableix que les adquisicions intracomunitàries de béns es

consideren realitzades al territori d’aplicació de l’IVA espanyol quan es trobi a
la Península o les Illes Balears el lloc d’arribada de l’expedició o transport amb
destinació al adquirent.
3.3 Subjecte passiu
Per regla general, el subjecte passiu és l’empresari o professional, persona física

o jurídica, que lliura béns o presta serveis. En les adquisicions intracomunitàries
de béns o de serveis el subjecte passiu és qui les realitza, és a dir, l’adquirent dels
béns o serveis. En les importacions el subjecte passiu de l’impost és qui realitza
les importacions.
La condició de subjecte passiu implica el compliment de les obligacions

tant materials com formals de l’impost.
En les adquisicions intracomunitàries de béns o de serveis i en les importacions

es produeix el que la llei denomina inversió del subjecte passiu (ISP), segons la
qual és subjecte passiu de l’impost l’empresari o professional que rep els béns o els
serveis, es dir, el destinatari. Aquesta regla, entre altres casos que estableix la llei,
també es aplicables a les operacions realitzades per empresaris o professionals no
establerts al territori d’aplicació IVA (TAI) espanyol.
Exemple de subjecte passiu
Els serveis prestats a una empresa espanyola per un advocat belga no establert a Espanya
estan subjectes a l’IVA a Espanya i l’empresa espanyola és subjecte passiu per inversió.
3.4 Repercussió de l’impost al destinatari
La repercussió suposa la translació del pes econòmic de l’impost pel subjecte

passiu al destinatari de l’operació gravada.
La repercussió està configurada com un dret-deure, ja que la llei estableix que

el subjecte passiu ha de repercutir l’import de l’impost sobre el destinatari de
l’operació gravada, però, al mateix temps, perquè aquest efectuï la repercussió
s’estableix en la normativa una sèrie de requisits formals, temporals i materials.
• Requisits formals. La repercussió ha d’efectuar-se mitjançant factura amb

les excepcions que contenen les normes reglamentàries, consignant la quota
repercutida separadament de la base imposable.
• Requisits temporals. La repercussió haurà d’efectuar-se al temps d’expedir

i lliurar la factura i ha d’efectuar-se en el termini d’un any des de la data de
la meritació. En un altre cas, el subjecte passiu perd el dret a la repercussió
(és a dir, el subjecte passiu ha ingressat o ha d’ingressar l’impost però no
pot traslladar-ho als destinataris de l’operació).
• Requisits materials. No existeix obligació de suportar la repercussió en

dos supòsits:
1. Quan la repercussió no es realitzi conformement a la llei.

2. Quan la repercussió es realitzi abans de la meritació de l’impost.
3.5 Meritació de l’impost
La meritació és el moment en què s’entén per realitzada l’operació subjecta a

l’impost i això determina la normativa aplicable a l’efecte de subjecció, tipus
impositius, exempcions, etc.
Com a regla general l’impost es merita quan es realitza l’operació:
• En el lliurament de béns quan es posin a la disposició del comprador.
• En les prestacions de serveis, quan es prestin, executin o efectuïn les

operacions.
• En les adquisicions intracomunitàries de béns en el lliurament dels béns.
• En les importacions quan s’abonin els drets d’importació.
• En els supòsits de autoconsum, quan s’efectuïn les operacions gravades.
• En els arrendaments, en els subministraments i, en general, en les operaci-

ons de tracte successiu o continuat, al moment en què resulti exigible la part
del preu que comprengui cada percepció.
Quan en una operació s’originen pagaments anticipats anteriors al lliurament del

bé o la prestació del servei, l’IVA es merita al moment del cobrament de cada
pagament anticipat. Excepte en les adquisicions intracomunitàries, en les quals
no es merita l’IVA quan es fan pagaments anticipats a l’adquisició.
3.6 Base imposable
La base imposable de l’impost de l’IVA és la quantitat sobre la qual s’aplica el

tipus, és a dir, és la quantificació o la valoració monetària del fet imposable.
Amb caràcter general, la base imposable és l’import total de la contraprestació de

les operacions subjectes al mateix procedent del destinatari o de terceres persones.
Quan la contraprestació no consisteix en diners, s’acudeix al valor de mercat, és a
dir, es considera com a base imposable l’import que s’hauria acordat en condicions
normals de mercat.
Formen part de la base imposable els tributs i gravàmens de qualsevol classe que
recaiguin sobre les mateixes operacions gravades, excepte el mateix IVA.
La llei estableix, entre altres, els següents motius de modificació de la base

imposable:
• Quan es retornin els envasos i embalatges susceptibles de reutilització.
• Quan s’atorguin descomptes i bonificacions després que l’operació s’hagi

realitzat.
• Quan quedin sense efecte total o parcialment les operacions gravades o

s’alteri el preu.
• Quan el destinatari de les operacions subjectes no hagués pagat les quotes

repercutides en els següents casos:
1. Concurs de creditors: Quan, després de la meritació de l’operació, es

dicti acte de declaració de concurs del destinatari de l’operació.
2. Quan els crèdits corresponents a les quotes repercutides per les opera-
cions gravades siguin total o parcialment incobrables. La qualificació
d’un crèdit com incobrable està condicionada al fet que reuneixi les
condicions següents:
(a) Transcurs d’1 any des de la meritació de l’impost sense que s’hagi
obtingut el cobrament, de tot o part del crèdit. No obstant això,
quan el titular del dret de crèdit no tingui la condició de gran
empresa el termini anteriorment citat podrà ser de 6 mesos o un
any.
(b) Que s’hagi reflectit en els llibres registres d’IVA.
(c) Que el destinatari de l’operació actuï en la condició d’empresari o
professional, o, en un altre cas, que la base imposable, IVA exclòs,
sigui superior a 300 EUR.
(d) Reclamació judicial per al seu cobrament, o requeriment notarial,
fins i tot quan es tracti de crèdits afermats per Ens públics.
3.7 Tipus impositiu
La llei de l’IVA estableix un tipus general i dos tipus reduïts per donar tractament
favorable a determinades operacions.
El tipus impositiu és el percentatge que s’aplica sobre la base imposable per

obtenir la quota.
Els tipus vigents són:
• General: 21%
• Reduïts: 10% i 4%
3.7.1 Operacions subjectes al 10%
S’aplica el tipus del 10% als lliuraments, adquisicions intracomunitàries i impor-

tacions dels béns següents:
• Les substàncies o productes que siguin susceptibles de ser, habitual i

idòniament, utilitzats per a la nutrició humana o animal, així com els
animals, vegetals i els altres productes susceptibles de ser utilitzats, habitual
i idòniament, per a l’obtenció d’aquests productes.
• Determinats béns susceptibles de ser utilitzats en activitats agrícoles, repo-

blaels o ramaderes.
• Les aigües aptes per a l’alimentació humana o animal o per al reg.
• Els medicaments d’ús veterinari.
• Els productes farmacèutics compresos en el Capítol 30 «Productes far-

macèutics» de la Nomenclatura Combinada, susceptibles d’ús directe pel
consumidor final, diferents dels medicament d’ús veterinari i d’aquells als
quals els resulti d’aplicació el tipus del 4%. Les compreses, tampons,
“protegeslips”, preservatius i altres anticonceptius no medicinals, així com
també els equips mèdics, aparells i altre instrumental, relacionats a l’apartat
vuitè de l’annex de la Llei de l’impost, que per les seves característiques
objectives, estiguin dissenyats per alleujar o tractar deficiències, per a ús
personal i exclusiu de persones que tinguin deficiències físiques, mentals,
intel·lectuals o sensorials, sense perjudici dels béns pels quals específica-
ment es preveu l’aplicació del tipus del 4%. En aquesta categoria de béns
no es troben inclosos altres accessoris, recanvis i peces de recanvi d’aquests
béns.
• Els edificis o part dels mateixos aptes per a la seva utilització com a
habitatges, inclosos els garatges, amb un màxim de dos, i annexos que es
transmetin conjuntament.
• Les flors, les plantes vives de caràcter ornamental, així com les llavors,
bulbs, esqueixos i altres productes d’origen exclusivament vegetal suscep-
tibles de ser utilitzats en l’obtenció de flors i plantes vives.
S’aplica el tipus del 10% als serveis següents:
• Els transports de viatgers i dels seus equipatges.
• Els serveis d’hostaleria, acampament i balneari, els de restaurants i, en

general, el subministrament de menjars i begudes per consumir en l’acte,
fins i tot si es confeccionen previ encàrrec del destinatari. A partir del 29
de juny de 2017, els serveis mixts d’hostaleria, espectacles, discoteques,
sales de festes, barbacoes o altres anàlegs ja no s’exceptuen expressament
del tipus reduït.
• Determinats serveis efectuats en favor de titulars d’explotacions agrícoles,

forestals o ramaderes.
• Els serveis de neteja de vies públiques, parcs i jardins públics.
• Els serveis de recollida, emmagatzematge, transport, valorització o elimina-

ció de residus, neteja i desratització de claveguerams públics i la recollida
o tractaesmento de les aigües residuals.
• L’entrada a biblioteques, arxius i centres de documentació i museus, galeries

d’art i pinacoteques. També s’aplica aquest tipus reduït a partir del 29
de juny de 2017 a teatres, circs, festejos taurins, concerts, i als altres
espectacles culturals en viu.
• Les prestacions de serveis d’assistència social que no estiguin exemptes ni

els sigui aplicable el tipus del 4%.
• Els espectacles esportius de caràcter aficionat.
• Les exposicions i fires de caràcter comercial.
• Les execucions d’obra de renovació i reparació realitzades en edificis

destinats a habitatges que compleixin determinats requisits.
• Els arrendaments amb opció de compra d’edificis o part dels mateixos

destinants exclusivament a habitatges, incloses les places de garatge, amb
un màxim de dues unitats, i annexos en ells situats que s’arrendin conjunta-
ment.
• La cessió dels drets d’aprofitament per torn d’edificis, conjunts immo-

biliaris o sectors d’ells arquitectònicament diferenciats quan l’immoble
tingui, almenys, deu allotjaments, d’acord amb l’establert en la normativa
reguladora d’aquests serveis.
3.7.2 Operacions subjectes al 4%
S’aplica el tipus del 4% als lliuraments, adquisicions intracomunitàries i importa-

cions dels béns següents:
• Els aliments bàsics com són: el pa comú, les farines panificables, la llet,
els formatges, els ous, les fruites, verdures, hortalisses, llegums, tubercles i
cereals.
• Els llibres, periòdics i revistes que no continguin única o fonamentalment

publicitat i els elements complementaris lliurats conjuntament. No s’aplica
el tipus reduït als articles i aparells electrònics ni al material escolar, excepte
als àlbums, partitures, mapes i quaderns de dibuix.
• Els medicaments d’ús humà, així com les formes galèniques, fórmules
magistrals i preparats oficinals.
• Els vehicles per a persones amb mobilitat reduïda per a ús exclusiu de

persones amb discapacitat i, amb el previ reconeixement del dret.
• Les pròtesis, ortesis i implants interns per a persones amb discapacitat.
• Els habitatges protegits de règim especial o de promoció pública, quan els

lliuraments s’efectuïn pels promotors, inclosos els garatges, amb un màxim
de dos, i annexos que es transmetin conjuntament.
• Els habitatges adquirits per les entitats que tributin pel règim especial previst
en el Capítol III del Títol VII del Text Refós de la Llei de l’Impost de
societats.
S’aplica el tipus del 4% als serveis següents:
• Els serveis de reparació dels vehicles per a persones amb mobilitat reduïda i
de les cadires de rodes i els serveis d’adaptació dels autotaxis i autoturismes
per a persones amb discapacitat i dels vehicles a motor que transportin
habitualment a persones amb discapacitat en cadires de rodes o amb
mobilitat reduïda.
• Els arrendaments amb opció de compra d’edificis destinats exclusivament

a habitatges qualificats com de protecció oficial de règim especial o de
promoció pública.
• Els serveis de teleassistència, ajuda a domicili, centres de dia i de nit

i atenció residencial, sempre que no estiguin exempts i es prestin en
places concertades en centres o residències o mitjançant preus derivats
d’un concurs administratiu adjudicat a les empreses prestadores, o com
a conseqüència d’una prestació econòmica vinculada a tals serveis que
cobreixi més del 75% del seu preu.
3.8 IVA suportat deduïble
L’IVA recau sobre el consumidor final, és a dir, l’impost és neutral en les seves
fases intermèdies, independentment del nombre de fases que tingui. Aquesta
neutralitat s’aconsegueix per l’aplicació de les deduccions de la quota a empresaris
i professionals que intervenen en cadascuna de les fases. Per tant, els subjectes
passius de l’impost poden deduir les quotes d’IVA que hagin suportat en les seves
compres de béns i serveis.
El dret a la deducció de l’IVA
suportat constitueix un
element fonamental en Aquesta és una possibilitat que té el subjecte passiu de recuperar l’IVA suportat
l’esquema de funcionament
del tribut. deduint-lo de l’IVA reportat, deducció que es practicarà en el moment de realitzar
l’autoliquidació.
3.8.1 Requisits per a la deducció
Perquè el subjecte passiu pugui deduir-se l’IVA suportat han de concórrer simul-
tàniament els requisits següents:
• El subjecte ha de tenir la condició d’empresari o professional.
• Ha d’haver-se presentat la declaració de començament de l’activitat.
• Les quotes d’han de ser suportades al territori d’aplicació de l’impost.
• Els béns i serveis adquirits han de ser necessaris per a l’activitat i han d’estar
directament relacionats amb l’activitat empresarial o professional.
• Les operacions que es derivin de l’activitat empresarial o professional han

d’estar subjectes a l’impost i no exemptes, excepte si es tracta d’operacions
amb exempció plena.
• Estar en possessió dels justificants necessaris per efectuar aquesta deducció.
No es pot deduir l’IVA suportat en les següents operacions, encara que reuneixin
els requisits anteriors:
• Pels serveis de desplaçament o viatges, hostaleria i restauració, tret que

tinguin la consideració de despesa deduïble a l’efecte de l’IRPF o l’IS.
• En aliments, tabac i begudes o serveis de caràcter recreatiu.
• En joies, pedres precioses, perles i objectes elaborats amb or o platí.
• En béns o serveis destinats a atencions a clients, assalariats o a terceres

persones.
• Despeses d’atenció a clients, assalariats o terceres persones.
La regla general és que el dret a deduir neix quan es meriten les quotes deduïbles,
sempre que es tingui el document justificatiu de l’operació, i caduca en el termini
de 4 anys des del seu naixement.
3.8.2 Formes per a la deducció
Les deduccions es practiquen restant l’IVA meritat a l’IVA suportat en la

declaració-liquidació del període en el qual les quotes suportades compleixin tots
els requisits per ser deduïbles o en els successius, sempre que no transcorrin 4
anys des del naixement del dret. Quan les deduccions superin les quotes meritades,
l’excés pot ser compensat en les declaracions-liquidacions posteriors, sempre que
no transcorrin 4 anys des de la presentació de la declaració-liquidació en què

s’origini aquest excés.
El subjecte passiu pot optar per la devolució quan resulti procedent. Una
vegada que s’opti per la devolució no és possible efectuar la seva compensació
en declaracions-liquidacions posteriors, amb independència del termini en què
s’efectuï la devolució.
Com a supòsit general s’estableix que els subjectes passius poden sol·licitar
la devolució del saldo al seu favor existent a 31 de desembre de cada any
en l’autoliquidació corresponent a l’últim període de liquidació de l’any. Les
devolucions es realitzen per transferència bancària.
L’Administració està obligada a efectuar la devolució en el termini de 6 mesos des

de la finalització del termini i de presentació de la declaració. Transcorregut el
termini de 6 mesos citat sense que s’hagi ordenat el pagament de la devolució per
causa imputable a l’Administració, s’aplica a la quantitat pendent de devolució
l’interès de demora des de l’endemà a la finalització d’aquest termini i fins avui
d’ordenament del pagament de la devolució sense necessitat que es reclami pel
subjecte passiu.
Es pot exercir el dret a la devolució mensual sempre que el subjecte passiu estigui
inscrit al Registre de devolució mensual (REDEME).
3.8.3 Regla de la prorrata
La regla de prorrata s’aplica quan el subjecte passiu adquireix béns i serveis

que utilitza en operacions amb dret i sense dret a deducció. No s’aplica a les
quotes suportades en béns o serveis que no s’afectin, directament i exclusivament,
a l’activitat i als exclosos del dret a deduir.
La regla de la prorrata pot ser general o especial.
La prorrata general s’aplica quan el subjecte passiu efectua conjuntament

operacions amb i sense dret a deducció i no sigui aplicable la prorrata especial.
Les quotes suportades són deduïbles en el percentatge següent:

Operacions amb dret a deducció
P ercentatge de deducció = T otal d0 operacions · 100
El resultat s’arrodoneix en la unitat superior.
No es computen en el numerador ni en el denominador:
• Les operacions realitzades des d’establiments permanents situats fora del

territori d’aplicació de l’impost.
• Les quotes de l’IVA que hagin gravat les operacions realitzades pel subjecte
passiu.
• Els lliuraments i exportacions dels béns d’inversió.
• Les operacions immobiliàries o financeres que no constitueixin activitat

empresarial o professional habitual del subjecte passiu.
• Les operacions no subjectes a l’impost per l’article 7 de la Llei.
• Els autoconsums per canvi de destinació de les existències que passen a

utilitzar-se com a béns d’inversió.
• Les subvencions que no formin part de la base imposable.
Per al càlcul de l’IVA suportat que és deduïble se segueixen els passos següents:
1. Cada any natural s’aplica provisionalment el percentatge de deducció defi-

nitiu de l’any precedent.
2. En l’última autoliquidació el subjecte passiu calcula la prorrata de deducció

definitiva en funció de les operacions realitzades l’any natural.
3. El percentatge de deducció definitiu s’aplica a les quotes suportades durant

l’any natural havent de regularitzar les deduccions practicades.
Exemple de prorrata general
Una empresa es dedica al lloguer d’habitatges i locals de negocis. Les operacions

realitzades l’any n-1 han estat:
• Lloguer d’habitatges: 12.000 EUR
• Lloguer de locals de negoci: 32.000 EUR
Les operacions realitzades durant l’any n han estat:
• Lloguer d’habitatges: 20.000 EUR
• Lloguer de locals de negoci: 25.000 EUR
L’IVA suportat en “n” per les despeses utilitzades en els immobles (tant habitatges com
a locals) ha estat d’1.280 EUR en els tres primers trimestres i de 160 EUR en el quart
trimestre. El lloguer d’habitatges és una operació exempta sense dret a deducció, mentre
que el lloguer de locals és una operació subjecta i no exempta amb dret a deducció.
Càlcul de l’IVA suportat deduïble:
1. Es calcula el percentatge provisional de prorrata de l’any “n” en funció de les operacions

realitzades en “n-1”:
32.000
P ercentatge de deducció = 32.000+12.000
· 100 = 72, 72% ' 73%
2. Aplicació del percentatge a l’IVA suportat per obtenir l’IVA suportat que s’haurà deduït en les
autoliquidacions corresponents als tres primers trimestres: 1.280, 00 · 73% = 934, 40 EU R.
3. En el quart trimestre es calcula el percentatge de deducció definitiu l’any “n”:
25.000
P ercentatge de deducció = 25.000+20.000
· 100 = 55, 55% ' 56%
4. Aplicació del percentatge a l’IVA suportat per obtenir l’IVA suportat deduïble corresponent al
quart trimestre: 160, 00 · 56% = 89, 60 EU R.
5. Es regularitzen les deduccions dels trimestres anteriors:
• Deducció efectuada: 1.280, 00 · 73% = 934, 40 EU R

• Deducció correcta: 1.280, 00 · 56% = 716, 80 EU R
• Excès de deducció: 934, 40 − 716, 80 = 217, 60 EU R
6. Deducció aplicable al 4T: 89, 60 − 217, 60 = −128, 00 EU R de menor deducció o ingrés.
Comprovació:
• Deducció dels tres primers trimestres: 934,40 EUR
• Deducció del quart trimestre: -128,00 EUR
• Total: 806,40 EUR
• Total IVA suportat deduïble en n: 1.280, 00 + 160, 00 = 1.400 EU R · 56% = 806, 40 EU R
La prorrata especial s’aplica en els casos:
• Per opció del subjecte passiu en els terminis i formes següents:
– En l’última autoliquidació de l’impost corresponent a cada any natural,

procedint-se en tal cas, a la regularització de les deduccions practica-
des durant el mateix.
– En els casos d’inici d’activitats mitjançant la corresponent declaració
censal, fins a la finalització del termini de presentació de l’autoliquida-
ció corresponent al període en què es produeixi el començament de la
realització habitual dels lliuraments de béns o prestacions de serveis
pròpies de l’activitat.
• Obligatòriament quan aplicant la prorrata general la deducció excedeixi en

un 10% de la qual resultaria aplicant la prorrata especial.
Per al càlcul de l’IVA suportat que és deduïble se segueixen els passos següents:
1. Les quotes suportades en béns o serveis utilitzats exclusivament en operaci-

ons amb dret a deducció, es dedueixen íntegrament.
2. Les quotes suportades en béns o serveis utilitzats exclusivament en operaci-

ons sense dret a deduir no poden deduir-se.
3. Les quotes suportades en béns o serveis utilitzats només en part en ope-

racions amb dret a deducció es dedueixen en el percentatge de la prorrata
general.
Exemple de prorrata especial
En una activitat de lloguer de locals i habitatges s’ha optat per aplicar la prorrata especial.
Les activitats realitzades l’any “n” han estat:
• Lloguer d’habitatges (sense dret a deducció): 20.000 EUR
• Lloguer de locals (amb dret a deducció): 25.000 EUR
L’IVA suportat durant “n” es desglossa:
• IVA suportat en lloguer locals: 800 EUR
• IVA suportat en lloguer habitatges: 320 EUR
• IVA suportat en serveis d’ús comú en ambdues activitats: 160 EUR
IVA suportat deduïble:
1. En operacions sense dret a deducció: 0 EUR
2. En operacions amb dret a deducció: 800 EUR
3. Quotes deduibles per serveis d’ús simultani en ambdues activitats:
25.000
25.000+20.000
· 100 = 55, 55% ' 56% 7→ 160 · 56% = 89, 60 EU R
4. Total IVA suportat deduible: 800, 00 + 89, 60 = 889, 60 EU R
3.9 IVA meritat
La meritació o repercussió de l’IVA suposa la translació del pes econòmic de

l’impost pel subjecte passiu al destinatari de l’operació gravada. La repercussió
està configurada com un dret-deure de, ja que la llei estableix que el subjecte passiu
ha de repercutir l’import de l’impost sobre el destinatari de l’operació gravada.
Perquè el destinatari efectuï la repercussió s’estableixen en la normativa una sèrie

de requisits formals, temporals i materials:
• Requisits formals. La repercussió s’ha d’efectuar mitjançant factura o

document substitutiu amb les excepcions que contenen les normes reglamen-
tàries, consignant la quota repercutida separadament de la base imposable.
• Requisits temporals. La repercussió haurà d’efectuar-se al temps d’expedir

i lliurar la factura o document substitutiu i ha d’efectuar-se en el termini d’un
any des de la data de la meritació. En un altre cas el subjecte passiu perd
el dret a la repercussió (és a dir, el subjecte passiu ha d’ingressar l’impost,
però no pot traslladar-ho als destinataris de l’operació).
• Requisits materials. No existeix l’obligació de suportar la repercussió en

dos supòsits:
1. Quan la repercussió no es realitza conforme a la llei.

2. Quan la repercussió es realitza abans de la meritació de l’impost.
3.10 Règims especials en l’IVA
Al marge del règim general, existeixen els règims especials de l’IVA, que presenten
unes característiques diferents entre si, tant quant a la seva compatibilitat amb
altres operacions en règim general com en l’obligatorietat de la seva aplicació.
Els règims especials són:
1. Règim simplificat
2. Règim especial de l’agricultura, ramaderia i pesca
3. Règim especial dels béns usats, objectes d’art, antiguitats i objectes de

col·lecció
4. Règim especial aplicable a les operacions amb or d’inversió
5. Règim especial de les agències de viatges
6. Règim especial del recàrrec d’equivalència
7. Règim especial aplicable als serveis de telecomunicacions, de radiodifusió

o de televisió i als prestats per via electrònica
8. Règim especial del grup d’entitats
9. Règim especial del criteri de caixa
Els règims especials tenen caràcter voluntari, excepte els aplicables a les operaci-
ons amb or d’inversió (sense perjudici de la possibilitat de renúncia), agències de
viatges i recàrrec d’equivalència. Amb caràcter general, les opcions i renúncies
expresses a aquests règims, així com la seva revocació, quan hagin de comunicar-
se a l’Administració s’efectuen mitjançant la declaració censal al temps de
presentar la declaració de començament de l’activitat o durant el mes de desembre
anterior a l’inici de l’any natural en què hagi d’assortir efectes.
Les opcions i renúncies s’entenen prorrogades per als anys següents, en tant no es
revoquin expressament.
La renúncia al règims simplificat de l’agricultura, ramaderia i pesca i del criteri

de caixa té efectes per a un període mínim de tres anys.
La renúncia al règim d’estimació objectiva de l’impost sobre la renda de les perso-

nes físiques implica la renúncia als règims especials simplificat i de l’agricultura,
ramaderia i pesca.
La taula 3.2 mostra les característiques principals de cada un del règims especials
d’IVA.
Taula 3.2. Règims especials i característiques

Règim Caràcter Aplicació Renúncia Característiques Empresaris o
professionals
Règim simplificat Voluntari Automàtic excepte Sí Càlcul de la quota Persones físiques i

renúncia reportada per entitats de l’art. 35.4
operacions corrents. LGT que realitzin
L’IVA deduïble és el operacions de l’art.
realment suportat 37 Regl. IVA i no
excepte excepcions superin els límits
de l’art. 123. Un.a) determinats.
LIVA
Règim especial de Voluntari Automàtic execpte Sí Sense obligacions de Titular d’explotació

l’agricultura, renúncia liquidació i pagament
ramaderia i pesca de l’impost
Règim especial dels Voluntari (1) (1) Càlcul de la base Revenedor de béns
béns usats, objectes imposable
d’art, antiguitats i
objectes de col·lecció
Règim especial de les Obligatori Automàtica Sí (2) Càlcul de la base Agències de viatges /
agències de viatges imposable Organitzadors de
circuits turístics
Règim especial Obligatori Automàtic No Sense obligacions de Comerciants

aplicable a les liquidació i pagament minoristes persones
operacions amb or de l’impost físiques i entitats art.
d’inversió 35.4 LGT
Règim especial Voluntari - - Presentació de Empresaris o

aplicable als serveis declaracions des d’un professionals no
de telecomunicacions, únic Portal Web de establerts en la
de radiodifusió o de l’Estat d’Identificació comunitat acollits al
televisió i als prestats règim exterior a la
per via electrònica Unió / Empresaris o
professionals
establerts en la
comunitat acollits al
règim de la Unió
Règim especial del Voluntari - Sí Compensació de Empresaris o

grup d’entitats saldos en les professionals que
autoliquidacions del formin part d’un grup
grup d’entitats
Règim especial del Voluntari - Sí Retardar la meritació i Empresaris i

criteri de caixa ingrés així com el dret professionals que no
de deducció fins al superin determinats
moment del límits
cobrament i
pagament respectiu
Notes aclaratòries de la taula:
(1) Règim especial de béns usats, objectes d’art, antiguitats i objectes de col·lecció.
• En la modalitat de determinació de la base imposable mitjançant el marge

de benefici de cada operació, s’aplica excepte renúncia que pot efectuar-se
per cada operació i sense necessitat de comunicar-la a l’Administració.
• En la modalitat de determinació de la base imposable mitjançant el marge

de benefici global s’aplica prèvia opció expressa del subjecte passiu, sense
possibilitat de renúncia, fins a la finalització de l’any natural següent.
(2) Com a excepció a aquest règim especial obligatori, els subjectes passius
poden optar per l’aplicació del règim general de l’imposat “operació per operació”
respecte dels serveis que realitzin i dels quals siguin destinataris empresaris o
professionals que tinguin dret a la deducció o a la devolució de l’impost.
3.10.1 Règim especial del recàrrec d’equivalència
El règim del recàrrec d’equivalència és aplicable exclusivament als comerciants

minoristes. Són comerciats minoristes a efectes d’IVA els que venen habitualment
béns sense haver-los sotmès a processos de fabricació, elaboració o manufactura,
i sempre que les vendes a consumidors finals (persones físiques) durant l’any
precedent fossin superiors al 80% de les vendes totals realitzades.
L’aplicació d’aquest règim suposa:
1. En les compres, els proveïdors dels minoristes els repercuteixen i tenen

obligació d’ingressar el recàrrec d’equivalència, a més de l’IVA.
2. En les seves operacions comercials, així com en les transmissions de béns

o drets utilitzats exclusivament en aquesta activitat, han de repercutir l’IVA
als seus clients, però no el recàrrec. No obstant això, no estaran obligats a
consignar aquestes quotes repercutides en una autoliquidació ni a ingressar
l’impost. Tampoc poden deduir l’IVA suportat en aquestes activitats.
Tipus del recàrrec d’equivalència
El subjecte passiu acollit al recàrrec d’equivalència suporta en les seves operacions

de compra el tipus impositiu que correspongui a l’operació realitzada més el
recàrrec, segons la taula taula 3.3:
Tau l a 3 . 3 . Tipus del recàrrec d’equivalència
Tipus IVA Tipus de recàrrec d’equivalència
Tipus general 21% 5,20%
Tipus reduït del 10% 1,40%
Tipus reduït del 4% 0,5%
Tabac 1,75%
Obligacions formals
Amb caràcter general, els qui realitzin exclusivament aquesta activitat no tenen, a
l’efecte de l’IVA, obligació d’expedir document de facturació per les vendes, tret
que tributin en règim d’estimació directa en l’IRPF, si bé, quan el destinatari sigui
empresari o professional o quan ho exigeixi per a l’exercici d’un dret de naturalesa
tributària, s’haurà d’expedir factura.
Els subjectes passius no estan obligats a portar registres comptables en relació

amb l’IVA.
Exemple de recàrrec d’equivalència
Una empresa factura a Albert Torrent, empresari acollit al règim especial del recàrrec
d’equivalència, productes subjectes a diferents tipus d’iVA:
• Productes subjectes al tipus general per import de 100 EUR.
• Productes subjectes al tipus reduït del 10% per import de 500 EUR.
• Productes subjectes al tipus reduït del 4% per import de 300 EUR.
Com que el destinatari de la factura és un empresari acollit al règim especial del recàrrec
d’equivalència, el total de la factura ha de ser el mostrat a la taula 3.4.
Taula 3.4. Total factura amb rècarrec d’equivalència
Bases Tipus IVA Quota RE Quota RE Total

imposables
1.000 21% 210 5,20% 52 1.262
500 10% 50 1,40% 7 557
300 4% 12 0,5% 1,50 13,50
1.800 272 60,50 1.832,50
3.10.2 Règim especial del criteri de caixa
El règim especial del criteri de caixa (RECC) és de caràcter optatiu i permet

retardar la meritació i la consegüent declaració i ingrés de l’IVA repercutit fins
al moment del cobrament als seus clients.
Com a contrapartida al retard de l’ingrés de l’IVA repercutit, es retarda igualment

la deducció de l’IVA suportat en les seves adquisicions fins al moment en què
s’efectuï el pagament als seus proveïdors.
No obstant això, s’estableix com a límit tant per a la meritació de l’impost com
per al naixement del dret a la deducció la data del 31 de desembre de l’any
immediatament posterior al que es realitzi l’operació.
Requisits
Poden aplicar el RECC els subjectes passius que tinguin un volum d’operacions
durant l’any natural anterior que no superi els 2.000.000 EUR. Queden exclosos
els subjectes passius els cobraments dels quals en efectiu respecte d’un mateix
destinatari durant l’any natural anterior superin la quantia de 100.000 EUR.
Es pot aplicar el RECC a totes les operacions realitzades al territori d’aplicació

de l’impost excepte les següents:
• Operacions acollides als règims especials simplificat, de l’agricultura, ra-

maderia i pesca, del recàrrec d’equivalència, de l’or d’inversió, aplicable
als serveis prestats per via electrònica i del grup d’entitats.
• Exportacions i lliuraments intracomunitaris de béns
• Adquisicions intracomunitàries de béns
• Supòsits d’inversió del subjecte passiu
• Importacions i operacions assimilades a les importacions
• Autoconsums de béns i serveis
Meritació de l’impost
L’impost es merita:
• Al moment del cobrament total o parcial del preu pels imports efectivament
percebuts.
• El 31 de desembre de l’any immediatament posterior a aquell en què s’hagi

realitzat l’operació si el cobrament no s’ha produït.
S’ha d’acreditar en el moment del cobrament total o parcial del preu de l’operació.
La repercussió de l’impost ha d’efectuar-se al temps d’expedir i lliurar la factura,
però s’entén produïda en el moment de la meritació de l’operació.
Els subjectes passius acollits al RECC poden practicar les seves deduccions, amb
la particularitat que el dret a la deducció neix:
• En el moment del pagament total o parcial del preu pels imports efectiva-
ment satisfets.

realitzat l’operació si el pagament no s’ha produït.
El moment del pagament total o parcial del preu de l’operació ha d’acreditar-se.
En el cas de destinataris d’operacions afectades per aquest règim el dret a la

deducció de les quotes suportades per aquestes operacions neix:
• En el moment del pagament total o parcial del preu pels imports efectiva-
ment satisfets.

realitzat l’operació si el pagament no s’ha produït.
Exemple de règim especial del criteri de caixa
L’empresari A adquireix mercaderies en el primer trimestre de 2016 per import de 600.000

EUR a l’empresari B, que està acollit al règim especial del criteri de caixa. La meitat del
preu es paga l’1 de juliol de 2016 i la resta, l’1 de febrer de 2018.
Quan podrà deduir l’IVA suportat en la compra l’empresari A?
La meritació i, per tant, el dret a la deducció de l’impost es produirà l’1 de juliol de 2016
per l’import pagat (300.000 · 21% = 63.000 EUR) i el 31 de desembre de 2017 per l’import
restant (300.000 · 21% = 63.000 EUR).
Obligacions formals
L’opció per l’aplicació del RECC ha d’exercitar-se al temps de presentar la

declaració de començament d’activitat o bé a la declaració censal (model 036 o
037), durant el mes de desembre anterior a l’inici de l’any natural en què hagi de
fer efecte. L’opció s’entén prorrogada excepte si hi ha renúncia.
La renúncia al RECC s’exercita mitjançant comunicació a l’òrgan competent de

l’AEAT a través de la declaració censal que s’ha de presentar el mes de desembre
anterior a l’inici de l’any natural en el qual ha d’assortir efectes. Aquesta renúncia
té efecte per a un període mínim de 3 anys.
Els subjectes passius acollits a aquest règim han d’incloure en el llibre de registre
de factures expedides i en el llibre de registre de factures rebudes la informació
següent:
1. Conformitat que l’operació s’ha efectuat conforme al RECC.
2. Les dates de cobrament, parcial o total, de l’operació, amb indicació per

separat de l’import corresponent.
3. Indicació del compte bancari o del mitjà de cobrament utilitzat, que pugui
acreditar el cobrament total o parcial de l’operació.
Els subjectes passius no acollits al RECC però destinataris d’operacions afectades

pel mateix han d’incloure en el llibre de registre de factures rebudes la mateixa
informació que els subjectes passius acollits al RECC.
3.10.3 Règim simplificat
Les idees bàsiques d’aquest règim són:
1. Incompatibilitat del règim simplificat amb qualsevol altre règim de l’impost

sobre el valor afegit. Solament existeix compatibilitat amb els règims espe-
cials de l’agricultura, ramaderia i pesca, amb el del recàrrec d’equivalència
i amb determinades activitats fixades reglamentàriament.
2. Coordinació plena entre el règim simplificat i el règim d’estimació objectiva

en l’IRPF, de tal manera que totes les activitats acollides al règim simplificat
de l’IVA determinaran el seu rendiment net pel règim d’estimació objectiva.
3. Coordinació amb el règim especial de l’agricultura, ramaderia i pesca.
Requisits
El règim simplificat s’aplica, excepte renúncia efectuada en termini i forma, als

qui compleixin els següents requisits:
1. Que siguin persones físiques o entitats en règim d’atribució de rendes en

l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques.
2. Que realitzin qualsevol de les activitats incloses en l’ordre ministerial que

regula aquest règim, sempre que, en relació amb tals activitats, no superin
els límits establerts per a cadascuna d’elles pel Ministeri d’Hisenda i Funció
Pública.
3. Que el volum d’ingressos l’any immediat anterior, no superi qualsevol dels

següents imports:
• Per al conjunt de les seves activitats, excepte les agrícoles, forestals

i ramaderes, 250.000 EUR anuals. A aquests efectes es computarà
la totalitat de les operacions, amb independència que existeixi o no
obligació d’expedir factura.
• Per al conjunt d’activitats agrícoles, forestals i ramaderes que es
determinin pel Ministre d’Hisenda i Funció Pública, 250.000 EUR
anuals. A aquests efectes solament es computaran les operacions que
hagin d’anotar-se en els Llibres Registro.
4. Que el volum d’adquisicions i importacions de béns i serveis per al conjunt

de totes les activitats econòmiques desenvolupades no superi els 250.000
EUR (IVA exclòs). Dins d’aquest límit es tindran en compte les obres i
serveis subcontractats i s’exclouran les adquisicions d’immobilitzat.
5. Que no hagi renunciat a la seva aplicació.
6. Que no hagi renunciat ni estigui exclòs de l’estimació objectiva en l’IRPF.
7. Que cap de les activitats que exerceixi el contribuent es trobi en estimació

directa en l’IRPF o en algun dels règims de l’IVA incompatibles amb el
simplificat. A aquests efectes, resulten compatibles les activitats acollides
al REAGP i al règim especial del recàrrec d’equivalència.
Amb caràcter general, la renúncia al règim simplificat s’haurà d’efectuar al temps

de presentar la declaració de començament de l’activitat, o en el mes de desembre
anterior a l’any natural en què hagi d’assortir efectes, mitjançant la presentació de
la corresponent declaració censal. S’entendrà també realitzada la renúncia quan es
present en termini l’autoliquidació del primer trimestre de l’any aplicant el règim
general.
La renúncia produeix efectes durant un període mínim de 3 anys i s’entén que hi

ha pròrroga tàcitament en els anys següents, tret que sigui revocada en el mes de
desembre anterior a l’any natural en què hagi de produir efectes.
Funcionament
El règim simplificat s’aplica a cadascuna de les activitats desenvolupades per

Ordre ministerial per a l’empresari o professional que es trobin recollides en l’ordre ministerial que regula
l’exercici fiscal de 2020:
bit.ly/2AmXI64 aquest règim.
El resultat de la liquidació de l’IVA en el règim simplificat es determina al final de

cada exercici. No obstant això, l’empresari o professional ha d’efectuar un ingrés
a compta amb periodicitat trimestral.
Amb caràcter general, la liquidació de l’impost sobre el valor afegit per a la

realització de cada activitat acollida al règim simplificat resulta de la diferència
entre quotes meritades per operacions corrents i quotes suportades per operacions
corrents, relatives a aquesta activitat, amb un import mínim de quota a ingressar
determinat per a cada activitat per l’ordre d’aprovació dels índexs i mòduls per a
aquest exercici.
És deduïble en concepte de quotes suportades de difícil justificació l’1% de

l’import de la quota reportada per operacions corrents.
Quan es produexen determinades circumstàncies excepcionals, com ara inundaci-

ons, incedis, etc., es pot sol·licitar l’aplicació d’índexs correctors de forma que
permeti afavorir l’afectat per aquestes situacions.
Quota derivada del règim simplificat
La quota derivada del règim simplificat és la major de les dues quantitats següents:
En el cas d’activitats
agrícoles, ramaderes i
1. La resultant de restar a la quota meritada per operacions corrents, les quotes forestals no existeix quota
mínima.
suportades per operacions corrents.
2. La quota mínima resultant d’aplicar el percentatge establert per a cada

activitat en l’ordre d’aprovació dels mòduls sobre la quota reportada per
operacions corrents incrementada en l’import de les quotes suportades fora
del territori d’aplicació de l’impost i retornades a l’empresari o professional
en l’exercici.
En les activitats de temporada la quota mínima es multiplica per l’índex corrector

de temporada. Els índexs correctors de temporada són:
Tenen la consideració
• Fins a 60 dies de temporada: 1,50 d’activitats de temporada
les que habitualment només
es desenvolupen durant
• De 61 a 120 dies de termporada: 1,35 certs dies de l’any, continus
o alterns, sempre que el
total no excedeixi els 180
• De 121 a 180 dies de temporada: 1,25 dies per any.
Quotes trimestrals
En els vint primers dies dels mesos d’abril, juliol i octubre l’empresari o pro-
fessional ha d’efectuar les autoliquidacions ordinàries (model 303) en les quals
efectuar l’ingrés a compte d’una part de la quota derivada del règim simplificat,
corresponents al primer, segon i tercer trimestre, respectivament.
L’autoliquidació final (model 303), en la qual es determina la quota derivada del

règim simplificat de l’exercici, es presenta durant els trenta primers dies del mes
de gener de l’any posterior.
L’ingrés a compte resulta d’aplicar un percentatge assenyalat en l’ordre d’aprova-

ció dels mòduls del règim simplificat a la quota reportada per operacions corrents.
Per al càlcul de l’ingrés corresponent a cadascun dels tres primers trimestres es
prenen els mòduls i índexs correctors referits al dia 1 de gener de cada any.
Els empresaris o professionals que realitzen activitats en règim simplificat presen-

ten el model 303 amb independència que realitzin simultàniament altres activitats
en règim general.
Resultat del règim simplificat
Una vegada calculada la quota derivada del règim simplificat, cal deduir els ingres-
sos a compte realitzats en l’exercici. La quota derivada del règim simplificat ha
d’incrementar-se en l’import de les quotes reportades en les següents operacions:
• Adquisicions intracomunitàries de béns
• Lliuraments d’actius fixos materials i transmissió d’actius fixos immaterials
• Operacions amb inversió del subjecte passiu
Així mateix, pot deduir-se l’import de les quotes suportades o satisfetes en

l’adquisició o importació d’actius fixos destinats al desenvolupament de l’activitat.
L’esquema següent resumeix el procés de liquidació de regim simplificat (vegeu

figura 3.2):
Fi g u r a 3 . 2 . Esquema de liquidació del règim simplificat
Respecte del personal

assalariat s’ha tenir present
Exemple de règim simplificat que es computarà en un
60% al personal assalariat
Agustí Soriano López, amb DNI 24840610N, és propietari d’una fleca (epígraf IAE 419.1, menor de 19 anys i el qual
presti els seus serveis sota
veure figura 3.3) en la qual treballen quatre empleats i ell mateix. El local té una extensió un contracte d’aprenentatge
de 200 m2 de superfície computable a l’efecte de l’IAE i un forn amb una superfície de 800 o per a la formació. Quan el
2. personal assalariat sigui
una persona amb
discapacitat, amb grau de
Figura 3.3 . Índexs i mòduls del règim especial simplificat per a l’epígraf IAE 419.1 per discapacitat igual o superior
als exercicis 2017 i 2018 al 33%, es computarà en un
40 per 100. Aquestes
reduccions seran
incompatibles entre si.
L’Agustí ha comprat en 2018 farina per import de 60.000 EUR. Per al subministrament
elèctric ha suportat quotes d’IVA per import de 3.000 EUR durant l’any. Està acollit al
règim simplificat dels de l’any 2004 no havent, per a l’exercici 2018, renunciat en el termini
legalment establert. L’ordre ministerial per a l’exercici fiscal de 2018 estableix que per al
càlcul de la quota trimestral s’ha d’aplicar un 6% sobre la quota meritada per operacions
corrents.
Els passos per calcular les quotes trimestrals de les declaracions-liquidacions d’IVA per al
2018 són:
1. El càlcul de las quotes dels tres primer trimestres de l’exercici 2018 s’haurà de realitzar
utilitzant els mòduls aprovats per l’exercici 2017. Calculem les quotes trimestrals, sabent
que la quota meritada per operacions corrents és la suma de les quanties corresponents
als mòduls previstos per a la seva activitat:
Tau l a 3 . 5 . Quotes trimestrals
Personal assalariat: 5 · 1.693, 54 = 8.467, 70 EU R
Superfície de local: 200 m2 · 7, 09 = 1.418, 00 EU R
Superfície de forn: 800 dm2

100 · 30, 47 = 243, 76 EU R
Quota meritada per operacions corrents: 8.467, 70 + 1.418, 00 + 243, 76 =

10.129, 46 EU R
Quota trimestral: 6% · 10.129, 46 = 607, 77 EU R
Els mesos d’abril, juliol i octubre s’haurà ingressat un total de 1.823,31 EUR (607,77 · 3).
2. Calculem la quota anual, a partir de les quotes suportades meritades durant l’exercici
2018:
• Per la compra de farina: 60.000,00 · 4% = 2.400,00 EUR
• Pel subministrament elèctric: 3.000,00 EUR
• Total quota suportada: 5.400,00 EUR
La quota anaul ve determinada per la difencia entre la quota meritada per operacions
corrents menys el total de quotes suportades i menys l’1% sobre la quota meritada en
concepte de quotes suportades de difícil justificació. En aquest cas no s’haurà de recalcular
la quota meritada per operacions corrents ja que els índex i mòduls per l’exercici 2018 són
el mateixos que per a l’exercici 2017.
Tau l a 3 . 6 . Quota anual 2017
Quota meritada per operacions corrents: 10.129, 46 EU R
Quotes suportades operacions corrents −5.400, 00 EU R
Quotes suportades de difícil justificació (1% · −101, 29 EU R

10.129,46)
Total quota anual 4.628, 17 EU R
3. Segons l’epígraf IAE 419.1 respecte de la quota mínima, la quota mínima per operacions
corrents és del 20% de la quota reportada per operacions corrents.
Quota mínima: 20% · 10.129,46 = 2.025,89 EUR
Com que 4.628,17 > 2.025,89 no es té en compte la quota mínima.
4. Calculem l’import de la quota trimestral corresponent a l’última declaració-liquidació de

l’exercici 2018:
Taula 3.7. Import declaració-liquidació 4T
Total quota anual: 4.628, 17 EU R
Total quotes 1r, 2n i 3r trimestre: −1.823, 31 EU R
Quota 4t trimestre: 2.804, 86 EU R
3.11 Procediment administratiu davant l’Agència Tributària
Totes les operacions realitzades per un subjecte passiu han de quedar anotades en
els corresponents llibres de registre específics d’IVA. El subjecte passiu ha de
presentar una declaració-liquidació en cada període de liquidació comprensiva de
totes les seves activitats realitzades, qualsevol que sigui el règim de tributació i el
lloc on es realitzin.
El període de temps que comprèn cada declaració-liquidació es denomina període

de liquidació, que pot ser mensual o trimestral.
Amb caràcter general, tots els subjectes passius han de presentar autoliquidacions
trimestrals excepte els inscrits en el registre de devolució mensual(REDEME) i
les grans empreses. A l’efecte de l’IVA, tenen la condició de grans empreses
els subjectes passius amb un volum d’operacions, calculat conforme al que es
disposa en la llei de l’impost durant l’any natural immediat anterior superior a
6.010.121,04 EUR.
Les administracions públiques, els obligats tributaris adscrits a la delegació central

de grans contribuents o a alguna de la unitats de gestió de grans empreses, els
obligats tributaris el període dels quals de liquidació coincideixi amb el mes
natural i les entitats que tinguin la forma jurídica de societat anònima o societat
de responsabilitat limitada, estan obligats a la presentació electrònica per internet
utilitzant un certificat electrònic reconegut.
La determinació per part del subjecte passiu del deute tributari ha de realitzar-se
mitjançant autoliquidacions ajustades als models aprovats pel Ministre d’Hisenda
i Funció Pública, i el deute tributari s’ha d’ingressar en el lloc, forma i terminis
legalment establerts (vegeu figura 3.4).
F igura 3.4. Models a presentar a l’Agència Tributària
No tenen obligació d’efectuar les autoliquidacions aquells subjectes passius que

realitzin exclusivament les operacions exemptes dels articles 20 (exempcions en
operacions interiors) i 26 (adquisicions intracomunitàries exemptes) de la llei de
l’impost.
DUA: document únic
administratiu. És el suport
paper de la declaració En les importacions, el pagament de la quota d’IVA es realitza al moment de
d’importació o exportació
davant les autoritats la liquidació dels drets aranzelaris. L’administració duanera expedeix el model
duaneres.
031, de liquidació d’IVA, i la carta de pagament corresponent. El DUA, a més
de ser necessari per al compliment de les formalitats duaneres, serveix com a
base per poder deduir les quotes d’IVA suportat en les importacions de béns, sent
necessari per poder exercitar aquest dret que aquestes quotes estiguin degudament
registrades en el llibre de registre de factures rebudes.
3.11.1 Llibres de registre obligatoris
Els subjectes passius estan obligats a portar els següents llibres de registre d’IVA:
• Llibre registre de factures emeses
• Llibre registre de factures rebudes
• Llibre registre d’operacions intracomunitàries
• Llibre registre de béns d’inversió
En els llibres de registre de factures expedides, factures rebudes i béns d’inversió

és vàlida la realització d’assentaments o anotacions, per a qualsevol procediment
idoni, sobre fulls separats, que després de ser numerats i enquadernats correlativa-
ment formen el llibre.
Els llibres registre d’IVA poden ser portats per mitjans electrònics o informàtics.
Si fos així, s’exigeix que es conservin en suport magnètic o òptic, durant el
període de prescripció els fitxers, les bases de dades i els programes necessaris
que permetin un accés complet.
3.11.2 Autoliquidacions de l’IVA
Cada subjecte passiu ha de presentar un únic model de declaració per període de

liquidació, amb independència del tipus d’activitat realitzada a l’efecte de l’IVA.
La presentació de l’autoliquidació s’ha de fer fins i tot en els períodes en els quals
no existeixin quotes meritades ni es practiqui deducció de quotes suportades o
satisfetes.
Els terminis de presentació de les autoliquidacions poden ser trimestrals, men-

suals o no periòdics:
• Autoliquidacions trimestrals: de l’1 al 20 del mes següent al període de

liquidació (abril, juliol, octubre. L’autoliquidació del quart trimestre de
l’any s’ha de presentar de l’1 al 30 de gener. Juntament amb la presentació
de l’autoliquidació de l‘últim trimestre, també s’ha de presentar, si s’escau,
la declaració resum anual (model 390).
• Autoliquidacions mensuals: de l’1 al 30 del mes següent al període de

liquidació, o fins a l’últim dia del mes de febrer en el cas de l’autoliquidació
corresponent al mes de gener.
• Autoliquidacions no periòdiques: únicament en aquells períodes en els

quals s’hagin realitzat les operacions per les quals el subjecte passiu està
obligat a liquidar l’impost. Els terminis són els mateixos que els establerts
per a les autoliquidacions trimestrals.
3.11.3 Subministrament immediat d’informació de l’IVA
Enllaç a l’ordre ministerial

La situació tecnològica actual permet passar a un nou sistema per portar els que regula el SII:
bit.ly/2InCY0k
llibres de registre d’IVA mitjançant la seu electrònica de l’AEAT. Aquest nou
sistema, conegut com a subministrament immediat d’informació (SII), permet la
transmissió quasi immediat dels registres de facturació.
El SII és aplicable amb caràcter obligatori als subjectes passius que actualment
Es considera grup
tenen obligació d’autoliquidar l’IVA mensualment: d’entitats el format per una
entitat dominant i les seves
entitats depenents, sempre
que les seus d’activitat
• Inscrits al REDEME econòmica o establiments
permanents de totes i
cadascuna d’elles radiquin
• Grans empreses al territori d’aplicació de
l’impost (Península i Illes
• Grups d’entitats Balears).
També és aplicable als subjectes passius que voluntàriament decideixin acollir-

s’hi. Els subjectes passius acollits al SII estan obligats a portar mitjançant la seu
electrònica de l’AEAT els llibres obligatoris d’IVA. Han de remetre a l’AEAT el
detall de la seva facturació per configurar quasi en temps real els llibres de registre
d’IVA.
En el SII el subjecte passiu no ha de remetre les factures, el que cal remetre són
els camps dels registres de facturació que es concreten en l’ordre ministerial que
regula el SII, mitjançant serveis web basats en l’intercanvi de missatges XML.
• Factures emeses. Termini de 4 dies naturals des de l’expedició de la factura,

tret que es tracti de factures expedides pel destinatari o per un tercer. En
aquest cas, aquest termini és de 8 dies naturals. En tots dos supòsits el
subministrament ha de realitzar-se abans del dia 16 del mes següent a aquell
en què s’hagi produït la meritació de l’impost corresponent a l’operació que
ha de registrar-se.
• Factures rebudes. Termini de 4 dies naturals des de la data en què es

produeixi el registre comptable de la factura i, en tot cas, abans del dia 16
del mes següent al període de liquidació en què s’hagin inclòs les operacions
corresponents.
• Operacions intracomunitàries. Termini de 4 dies naturals, des del mo-

ment d’inici de l’expedició o transport o, si escau, des del moment de la
recepció dels béns al fet que es refereixen.
• Informació sobre béns d’inversió. Dins del termini de presentació de

l’últim període de liquidació de l’any (fins al 30 de gener).
Com a avantatges per al subjecte passiu usuari del SSI destaquen:
• Reducció de les obligacions formals, suprimint l’obligació de presentar els

models 347, 340 i 390.
• Reducció d’errades al poder disposar de dades fiscals contrastades de tercers

procedent de la base de dades de l’AEAT.
• Ampliació en deus dies del termini de presentació de les autoliquidacions

periòdiques.
• Reducció en el termini de realització de les devolucions.
3.12 Models 303 i 390
El dos models d’autoliquidació més utilitzats en la gestió de l’IVA són el model

303 d’autoliquidació i el model 390 de declaració-resum anual.
3.12.1 Model 303 - Autoliquidació
El model 303 d’autoliquidació té per finalitat la realització dels pagaments

fraccionats de l’IVA per diferència entre l’IVA meritat i l’IVA suportat en cada
període de liquidació.
Figura 3.5. Model 303 (pàgina1)
La periodicitat de les autoliquidacions del model 303 és mensual o trimestral en

funció de les característiques del subjecte passiu. Les dates de presentació del
model són:
• Autoliquidacions trimestrals. De l’1 al 20 del mes següent al període de

liquidació (abril, juliol, octubre). L’autoliquidació del quart trimestre de
l’any es presenta de l’1 al 30 de gener. Juntament amb la presentació de

l’autoliquidació de l‘últim trimestre, també s’ha de presentar, si s’escau, la
declaració resum anual (model 390).
• Autoliquidacions mensuals. De l’1 al 30 del mes següent al període de

liquidació, o fins a l’últim dia del mes de febrer en el cas de l’autoliquidació
corresponent al mes de gener.
Està obligat a presentar el model 303 el subjecte passiu que compleixi amb la con-
dició de professional o empresari a efectes d’IVA. El resultat de l’autoliquidació
corresponent al model 303 pot ser: a retornar, a ingressar, a compensar o sense
activitat.
A la secció d”’Annexos”
d’aquest apartat disposeu
de les instruccions per a Vegeu un supòsit pràctic referent al règim general de l’impost:
emplenar el model 303.
Exemple del model 303
Gregori Arnau Dalmau, amb DNI 53732637Z, és un empresari individual dedicat al comerç
a l’engròs d’aparells electrodomèstics (IAE: 615.3). Durant el tercer trimestre de l’exercici
2018 ha realitzat les operacions següents:
• Compra d’electrodomèstics a un empresari espanyol: 18.450 EUR
• Factura d’una empresa espanyola per al transport de les compres: 750 EUR
• Lloguer de les instal·lacions des d’on desenvolupa la seva activitat: 1.200 EUR mensuals
• Compra d’electrodomèstics a una empresa alemanya: 20.500 EUR
• Consum elèctric del trimestre: 475 EUR
• Venda d’electrodomèstics en territori d’aplicació de l’impost: 45.800 EUR
• Venda d’electrodomèstics a un empresari marroquí: 25.700 EUR
Altres informacions a tenir en compte:
1. En les operacions descrites se suposa que l’impost no està inclòs en el preu, tret que per
precepte legal hagi d’entendre’s el contrari o s’indiqui expressament una altra cosa.
2. La declaració corresponent al segon trimestre de 2018 va resultar a compensar per import de

1.250 EUR.
3. L’IBAN del compte corrent de l’empresari és: ES13-0147-7969-1120-2098-
Vegeu com s’emplena el model 303:
1. Anàlisi de les operacions a la taula 3.8.

Tau l a 3 . 8 . Anàlisi de les operacions
Núm. Operació Tipus Meritat / B.I. Tipus Quota R.E. Quota

op. d’opera- Deduï- R.E.
ció ble
1 Compra Subjecta Deduïble 18.450,00 21% 3.874,50 - -

d’elec- Interior
trodo- Corrent
mèstics
(TAI)
Taula 3.8 (continuació)
Núm. Operació Tipus Meritat / B.I. Tipus Quota R.E. Quota

op. d’opera- Deduï- R.E.
ció ble
2 Factura Subjecta Deduïble 750,00 21% 157,50 - -

trans- Interior
port Corrent
(TAI)
3 Lloguer Subjecta Deduïble 3.600,00 21% 756,00 - -

ins- Interior
tal·lacions Corrent
4 Compra Subjecta Meritat / 20.500,00 21% 4.305,00 - -

d’electo- Intraco- Deduï-
domès- munità- ble
tics ria
Alema- Corrent
nya
5 Consum Subjecta Deduïble 475,00 21% 99,75 - -

elèctric Interior
Corrent
6 Venda Subjecta Meritat 45.800,00 21% 9.618,00 - -

d’elec- Interior
trodo- Corrent
mèstics
(TAI)
7 Venda Exportació - - - - -
d’elec- (Subjec-
trodo- ta i
mèstics Exemp-
Marroc ta)
2. A partir de l’anàlisi de les operacions, es pot fer el resum de les dades del
trimestre (vegeu taula 3.9 i taula 3.10).
Taula 3.9. Resum IVA meritat 4T
IVA Meritat 4T B.I. Quota
Tipus general 45.800,00 9.618,00
Adq. intracomunitària tipus 20.500,00 4.305,00

general
Total quota meritada 13.923,00
Taula 3.10. Resum IVA deduible 4T
IVA Deduible 4T B.I. Quota
Operacions interiors corrents 23.275,00 4.887,75
Adq. intracomunitària 20.500,00 4.305,00
Total quota a deduibles 9.192,75
RESU LT AT (T otal quota meritada − T otal quota deduible) =

13.923, 00 − 9.192, 75 = 4.730, 25 EU R
3. Amb les dades del resum del 4t trimestre, i tenint en compte l’import pendent
de compensar del trimestre anterior, emplenem el model 303 del 4t trimestre de
l’exerici 2018. Per poder generar el model en format PDF s’ha d’accedir des de
l’opció “Formulari del model 303 per presentar (predeclaració) exercici 2018”, tal
com indica la figura 3.6:
F i g u r a 3 . 6 . Pàgina d’accés al model 303
4. A la primera finestra cal emplenar les dades relatives al període de liquidació,

les dades del subjecte passiu i la seva sitiació respecte a la liquidació de l’impost.
F i g u r a 3 . 7 . Introducció de dades del subjecte passiu
A la primera pàgina del model 303, s’han d’introduir les dades corresponents a
l’IVA meritat i deduïble.
F i g u r a 3 . 8 . Pàgina 1 del model 303
En el cas concret no hi ha cap dada per introduir a la segona pàgina. Per tant,
passem a la tercera i última pàgina del model:
Figura 3.9 . Pàgina 2 del model 303
5. Introduïdes totes les dades, cal validar la declaració. En el cas de l’exemple,

com que el subjecte passiu no és real, mostra un error. Sí que podem generar un
esborrany del model clicant sobre l’opció “Borrador” (vegeu figura 3.10).
Figura 3.1 0 . Pàgina 3 del model 303
Exemple d’emplenament del model 303
L’esborrany del model 303 és (vegeu figura 3.11 i figura 3.12):

F i g u r a 3 . 1 1 . Model 303 3T (1/2)

Figura 3.12. Model 303 3T (2/2)
3.12.2 Model 390 - Declaració-resum anual
El model 390 de declaració-resum anual de l’IVA és una declaració tributària de

caràcter informatiu que conté el conjunt de les operacions realitzades al llarg de
l’any natural.
Estan obligats a presentar la declaració-resumeixen anual tots aquells subjectes

passius de l’IVA que tinguin l’obligació de presentar autoliquidacions periòdiques
de l’impost.
S’exclouen d’aquesta obligació:

• Subjectes passius acollits al règim especial aplicable als serveis prestats per
via electrònica.
• Subjectes passius obligats a presentar declaracions trimestrals que tributen

únicament en territori comú i realitzin exclusivament les activitats acollides
al règim simplificat de l’IVA i/o activitats d’arrendament de béns immobles
urbans.
• Subjectes passius que portin els llibres registro a través de la Seu electrònica
de l’AEAT (SII).
La declaració resumeixen anual ha de presentar-se en el mateix termini que

l’última autoliquidació de l’IVA de l’exercici, és a dir, de l’1 al 30 de gener de
l’any següent.
3.12.3 Presentació dels models 303 i 390
Les formes de presentació electròniques habilitades per a les autoliquidacions

periòdiques i la declaració-resumeixen anual són:
• Amb certificat electrònic reconegut. Tots els subjectes passius el poden uti-
litzar, sent d’obligada utilització per a subjectes passius inscrits al REDME,
grans empreses i els que tributin al règim especial de grups d’entitats.
• Sistema Cl@ve-PIn o sistema de signatura amb clau d’accés a un registre

previ com usuari establert. Totes les persones físiques no obligades a la
utilització d’un certificat electrònic el poden utilitzar.
• Presentació electrònica mitjançant l’enviament de SMS. Els subjectes

passius no obligats a la utilització de certificat electrònic poden utilitzar
l’opció de “predeclaració” (sense certificat), que els permetrà generar la
declaració mitjançant el servei d’impressió i, una vegada obtingut el nombre
d’identificació, presentar-la mitjançant l’enviament d’un SMS.
La presentació electrònica de les declaracions de l’impost sobre el valor afegit

pot efectuar-se, a més de pel propi subjecte passiu o per un apoderat, per
una persona o entitat autoritzada per presentar declaracions en representació de
terceres persones.
Amb el model 303, a més de les opcions de presentació telemàtica, es permet

la possibilitat de generar des de la pagina web de l’AEAT un model imprès amb
codi de barres per presentar mitjançant el seu lliurament en una entitat financera
col·laboradora.

Sistema Fiscal Español

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Sistema Fiscal Español

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Sistema fiscal espanyol

Robert Candel Ayala

Procés integral de l’activitat comercial

1 Marc tributari espanyol 9

2 Elements tributaris essencials de l’IRPF i l’IS 23

3 Impost sobre el valor afegit (IVA) 55

3.2.4 Operacions exemptes d’IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61

Per donar resposta a la relació tributària esmentada la unitat està dividida en

L’apartat “Elements tributaris essencials de l’IRPF i l’IS” s’endinsa en l’anàlisi

A l’apartat “Impost sobre el valor afegit (IVA)“ s’aborda la principal figura de

En finalitzar aquesta unitat, l’alumne/a:

1. Gestiona la informació sobre tributs que afecten o graven l’activitat empresarial

• Identifica la normativa fiscal bàsica.

• Classifica els tributs, identificant les característiques bàsiques dels més

• Identifica els elements tributaris habituals en l’activitat empresarial.

• Analitza les vies de presentació de les obligacions fiscals de l’empresa.

• Planifica les actuacions relacionades amb l’acompliment de les obligacions

• Identifica les característiques bàsiques de les normes mercantils i fiscals

• Distingeix i reconeix les operacions subjectes, exemptes i no subjectes a

• Diferencia els règims especials de l’IVA.

• Calcula i verifica les quotes liquidables de l’IVA i elabora i supervisa la

• Supervisa i emplena les declaracions de retencions i pagaments a compte

• Supervisa i emplena les declaracions de retencions i pagaments a compte

• Supervisa els models de declaracions estadístiques i informatives, i els

• Reconeix la normativa sobre la conservació de documents i informació.

• Utilitza aplicacions informàtiques específiques per a la gestió tributària.

• Analitza les implicacions de l’externalització de les obligacions fiscals.

1. Marc tributari espanyol

El sistema tributari espanyol és un conjunt de normes que tenen per finalitat

En la relació tributària normalment l’ens públic és el subjecte actiu (posseïdor del

1.1 Pressupost públic

La hisenda pública actua fonamentalment a través de les despeses públiques i

El pressupost públic persegueix reflectir les depeses i els ingressos

Així mateix, el pressupost públic constitueix un document polític que recull la

Les característiques fonamentals del pressupost són:

• Té caràcter jurídic. El pressupost és una previsió normativa que ha de ser

• És un document d’elaboració i execució periòdica.

• S’expressa en llenguatge o forma comptable, és a dir, adopta estructures de

1.2 Ordenament tributari espanyol

Dins de l’ordenament tributari espanyol existeixen dues parts perfectament dife-

• Dret tributari material: té per objecte la regulació de tots els elements

1. Constitució espanyola de 1978, on s’estableixen el principis del dret tribu-

• Llei de caràcter general que regula els principis bàsics d’aplicació

3. Convenis internacionals de doble imposició, que tenen per finalitat evitar la

4. Normativa comunitària, que és el conjunt de regles emanades de la UE i

7. Jurisprudència, que és el conjunt d’interpretacions dels tribunals de justícia.

• Aplicació de la norma en el temps. Tota norma per ser eficaç ha de

• Aplicació de la norma en l’espai. S’apliquen dos tipus de criteris:

1. Criteri de residència efectiva de les persones físiques i de l’adreça

1.3 Principis del dret tributari

La Constitució espanyola estableix l’obligatorietat per a tots els espanyols d’aten-

Es dedueixen els principis fonamentals del sistema tributari espanyol:

• Principi d’igualtat i generalitat: el compliment de les obligacions tributà-

• Principi de capacitat econòmica: cada ciutadà haurà de pagar segons la

• Principi de progressivitat: hi ha tributs que exigeixen un major pagament

• Principi de no-confiscatorietat: la tributació no pot ser mai superior a

• Principi de legalitat: en el seu article 133, la Constitució estableix que la

1.4 Els tributs

Segons la definició de Menéndez Moreno, el tribut és una modalitat d’ingrés

“Obligació legal i pecuniària, fonamentada en la capacitat econòmica dels seus destinataris

Menéndez Moreno, A. Derecho financiero y tributario español. Normas bàsicas

A partir del concepte de tribut, es defineixen les característiques:

• El tribut és una obligació en la qual hi ha un creditor i un deutor.

• És una obligació legal, ha d’establir-se conforme a la llei.