САВРЕМЕНИ СИСТЕМИ ОБРАЧУНА ТРОШКОВА

Мирослав Јевтић

Апстракт: У савременим условима пословања савремени системи обрачуна трошкова

играју веома значајну улогу у погледу информационе подршке менаџменту при
пословном одлучивању. Наиме, традиционални системи нису се показали довољно
ефикасним у управљању производњом због интензивних потреба савремених тржишних
привреда да производња буде јефтинија, вишег квалитета и бржа у односу на
конкуренцију. Ове потребе се могу постићи применом савремених система обрачуна и
управљања трошковима. Ефикасно управљање предузећем подразумева праћење и
анализу трошкова током укупног животног циклуса производа што савремени трошковни
системи то обезбеђују. У раду су разматране теоријске основе обрађених савремених
концепата обрачуна трошкова и кроз практичну разраду, а на основу хипотетичког
примера предузећа „X“ указано је на њихов значај који имају у савременом рачуноводству
трошкова.

Кључне речи: рачуноводство трошкова, ABC метода, TC метода, Каизен метода, LCC
метода

Abstract: In modern business conditions, modern cost accounting systems play a very important
role in terms of information support to management in business decision making. Namely,
traditional systems have not proven to be efficient enough in production management due to the
intensive needs of modern market economies to make production cheaper, of higher quality and
faster than the competition. These needs can be achieved by applying modern calculations and
cost management. Effective enterprise management implies monitoring and analysis of costs
during the entire life cycle of the product, which modern cost systems provide. The paper
discusses the theoretical foundations of the processed modern concepts of cost accounting and
through practical elaboration, and based on the hypothetical example of the company “X”
pointed out their importance in modern cost accounting.

Key words: cost accounting, ABC method, TC method, Kaizen method, LCC method
 УВОД

Промене које су у последњих неколико деценија утицале на измену пословног

окружења, па сходно томе и допринеле пословању предузећа у динамичним и
турбулентним условима пословања, оставиле су свој дубоки траг и на промене у домену
рачуноводства, у овом случау рачуноводства трошкова. Те промене се не тичу само
сегмента информација као једне од његових круцијалних димензија. Добрим делом се
тичу измене карактера рачуноводства и управљачко рачуноводствених техника. Будући да
у савременим условима привређивања, технике управљања и обрачуна трошкова
представљају једну од најзначајнијих информационих ослонаца савремене менаџмент
структуре предузећа, то је и оправдан значај и улога која им се приписује и придаје. За
адресирање нових изазова, управљачке рачуновође имају развијене нове управљачке алате
и технике обрачуна трошкова засновани на новом приступу и прилагођене датим
изазовима, за разлику од традиционалних техника обрачуна трошкова које нису биле
тржишно оријентисане нити довољно флексибилне да у промењеним условима пословања
пруже адекватну информациону подршку за ефикасно управљање трошковима. Недостаци
конвенционалних система обрачуна трошкова су добрим делом настали као одраз промена
и потреба предузећа у савременим условима пословања и рефлектовали су се у стварању
нових и савременијих система обрачуна трошкова. Као највећи разлог потискивања
конвенционалних система обрачуна трошкова истиче се њихова немогућност да одговоре
на информационе захтеве менаџмента савременог предузећа, а као последица тога
примећен је еволутивни развој великог броја „моћнијих“ система обрачуна трошкова међу
којима у раду анализирамо неке од најприсутнијих и најзначајнјих: обрачун трошкова на
бази активности (activity based costing), обрачун на основу циљних трошкова (target
costing), обрачун трошкова на бази континуираних уштеда (kaizen costing) и обрачун
трошкова на бази животног циклуса (total-life cycle product costing).

Предмет овог рада јесте теоријско сагледавање најважнијих карактеристика

савремених система обрачуна трошкова и практични приказ начина на који ови системи
обухватају и обрађују рачуноводствене податке за њихов прецизнији обрачун и
прецизније утврђивање цене коштања производа, као и њихово поређење са
традиционалним системима, а кроз хипотетички пример предузећа „X“.

Циљ постављен овим радом јесте да, кроз теоријску елаборацију и практичног-
хипотетичког примера, прикаже начине на који савремени системи обрачуна трошкова
врше књиговодствено одређивање цене коштања производа како би се на тај начин
указало на улогу и значај савремених метода обрачуна трошкова и на њихову ефикасност
и ефективност у односу на традиционалне методе.

Сагласно постављеном предмету и циљу истраживања у раду ће бити тестирана

следећа хипотеза: Савремени системи обрачуна трошкова су ефективнији и
ефикаснији од традиционалних система обрачуна трошкова у смислу да дају
прецизније информације у погледу обрачуна трошкова и утврђивања цене коштања.

Ради тестирања хипотезе у раду ће бити примењена квалитативна методологија

базирана на проучавању и дескриптивној анализи дефинисианог предмета истраживања.
Такође, примењена је компаративна метода где је извршен покушај да се на бази
хипотетичког примера предузећа „X“ објасне разлике у резултатима утврђених на бази
обрачуна трошкова коришћењем традиционалних метода и савремених метода обрачуна
трошкова. У раду су коришћење стандардне основне научне методе попут анализе и
синтезе, као и консултовање релевантне литературе засноване на теорисјкој анализи и
сличним примерима из светске праксе.

Структура рада је таква да ће се у првом делу бити наведени главни елементи

неопходни при дизајнирању сваког система обрачуна трошкова. У другом делу је дат
еволутивни приказ кретања од традиционалних ка савремним системима обрачуна
трошкова. И у трећем делу биће разматране специфичности и главне карактеристике
савремених система обрачуна трошкова праћене хипотетичким примером око начина
њихове имплементације у пракси.
 1. БИТНИ ЕЛЕМЕНТИ СИСТЕМА ОБРАЧУНА ТРОШКОВА

Основна сврха система обрачуна трошкова јесте да омогући расподелу трошкова. Под
доделом трошкова се подразумева процес алокације директних и индиректних трошкова
производима или услугама са циљем одређивања цене коштања производа или услуге.

Битни елементи сваког система обрачуна трошкова су (Перчевић и Хладика, 2016):

 Објекат трошкова – под објекат трошкова се подразумевају производи или услуге;

 Директни трошкови – то су трошкови који се могу пратити код одређеног
производа и директно учествују у процес његове израде;
 Индиректни трошкови – то су трошкови који се не могу пратити код одређеног
производа. Они се алоцирају на објекте трошкова уз помоћ адекватне методе
алокације трошкова;
 Скуп трошкова – скупови трошкова се формирају када компанија користи више
основа за алокацију трошкова. Код ABC система, скупови трошкова су
идентификоване активности којима се додељују идниректни трошкови;
 База за алокацију трошкова – фактор који систематски повезује индиректни
трошак или групу индиректних трошкова са одређеним објектом трошкова.

Ових пет елемената се користе за дизајнирање одговарајућег система обрачуна трошкова.

2. САВРЕМЕНИ СИСТЕМИ ОБРАЧУНА И УПРАВЉАЊА ТРОШКОВА

Промене у традиционалном пословном окружењу почињу да се јављају 70-тих година

прошлог века (Brandon, C. H., & Drtina, R. E., 1997). Нове филозофије управљања
пословним активностима савремених компанија настају првенствено као последица
оскудних информационих перформанси на којима су деценијама почивали дотадашњи,
класични системи обрачуна трошкова. Како су традиционални системи обрачуна
трошкова креирани да пруже информациону подршку менаџменту компанијама које су
пословале у стабилним условима привређивања са малим и незнатним турбуленцијама и
ризицима, стиче се утисак да тако конципирани системи обрачуна трошкова нису били у
могућности да одговоре информационим захтевима и изазовима који су се све више
наметали и постојали неопходност у савременим условима привређивања. Управо стога,
савремени концепти обрачуна трошкова су се јавили као потреба да се надокнаде
недостаци класичних система обрачуна трошкова и који су временом постали веома важна
стратегијска оруђа управљања трошковима (Миленковић, 2015).

Полазећи од основне карактеристике конвенционалног приступа управљању

трошковима, који почива на информационој подршци традиционалних система обрачуна
трошкова, а који се састоји у приговору да у њима обрачун трошкова и учинака „почиње
прекасно, а завршава се прерано“, у земљама са развијеном тржишном привредом и са
развијеном рачуноводственом традицијом, настају нови приступи, филозофије, концепти и
системи обрачуна и управљања трошковима Седамдесетих и осамдесетих година 20 века,
еволутивним путем појављује се неколико информационо комплекснијих савремених
система обрачуна трошкова заснованих на новом приступу и информационим захтевима
савремених концепата управљања трошковима који постају кључна премиса успешног
управљања циљевима и стратегијама као и перформансама савременог корпоративног
предузећа. Отуда и потреба за указивањем њихових основних карактеристика и
могућности (Малинић, 2010).

За разлику од традиционалних система обрачуна трошкова који у праћењу трошкова

полазе од центара одговорности (департмана или организационих јединица) као носилаца
и узрочника трошкова, савремени системи се ослањају на активности/операције као
потрошаче ресурса, готове производе/услуге као потрошаче активности и узрочнике
трошкова и узрочнике потрошње активности као кључеве за алокацију трошкова. Отуда и
различито дефинишу производне трошкове. Такође, савремени системи обрачуна
трошкова, поред трошкова производње, у производне трошкове укључују и трошкове
непроизводних активности, односно имају шири фокус на укупне активности предузећа, а
не само на производну фазу активности (Јовановић, Јањић и Јанковић, 2014).
 Као алтернатива традиционалним системима обрачуна трошкова у рачуноводственој
теорији и пословној пракси развиле су се бројне савремене методе обрачуна трошкова од
којих у раду ће бити разматране следеће:

 Обрачун трошкова на бази активности (Activity Based Costing - ABC)

 Обрачун на бази циљних трошкова (Target Costing – TC)
 Обрачун трошкова на бази континуираних уштеда (Kaizen Costing – KC)
 Обрачун трошкова на бази животног циклуса (Total-Life Cycle Product Costing –
TLCPC)

Између наведених метода постоји извесна синергија. Ту њихову синергију,

повезаност и заступљеност по фазама животног циклуса производа можемо јасно
илустровати следећим графичким приказом:

Activity Based Costing

Target Costing Kaizen Costing

Фаза Фаза Фаза производње Постпроизводна Фаза

утврђивања реализације фаза
напуштања
циљева циљева
Предпроизводне фазе
Животни циклус производа
Слика 1. Присутност савремених система обрачуна трошкова по фазама животног циклуса производа
(Малинић, 2008)

2.1. ОБРАЧУН ТРОШКОВА НА БАЗИ АКТИВНОСТИ (Activity Based Costing)

 Каснијих 80-тих година обрачун на бази активности (activity based costing – ABC)1 је
привукао пажњу академских истраживача, консултаната и менаџера, све у циљу
проналажења начина за превазилажење недостатака традиционалних система обрачуна
трошкова. Као што смо већ навели, традиционални системи обрачуна трошкова су имали
за циљ да изврше што је могуће прецизнију алокацију трошкова, при чему су на путу
остварења тог циља користили кључеве којих је било онолико колико је било места
трошкова. Уједно, иако су приликом формирања МТ 2 користили одређене принципе са
намером да се обезбеди што је могуће већа хомогеност послова и производа, ипак са
променом услова пословања није у поптуности та хомогеност могла да се обезбеди.
Заправо, јавио се проблем обављања више активности унутар једног МТ, при чему се неке
од тих активности везане за серију производа који ће настати у производном процесу
(пример: припрема машине за обраду дрвета, чишћење опреме од пилотине након обраде
и сл.), док су неке активности везане директно за стварање производа (пр: склапање
столица). Из овог можемо закључити да заправо ABC није ништа друго него побољшана
верзија обрачуна трошкова по МТ, која има за циљ да изврши што је могуће прецизнију
алокацију трошкова на МТ односно НТ. За разлику од традиционалног система где се
индиректни трошкови алоцирају уз помоћ кључа на МТ, код ABC алокација се врши на
активности, које се обављају у оквиру одређеног МТ. С тим у вези, код традиционалног
система посредни изазивачи трошкова су МТ, па су стога и на њих трошкови били
привремено смештани, док код ABC изазивач трошкова је активност и као таква се
користи за обрачун, тј. за касније алоцирање трошкова на носиоце.

У поређењу са традиционалним системима обрачуна трошкова новину коју ABC

систем уноси се односи на компоненту која се више посматра у улози једне врсте споне
између ресурса и производа, а то је активност (Новићевић, 1993).

Основна идеја на којој се ABC метода базира је да „носиоци трошкова троше

активности, а активности троше ресурсе“. Најважнији корак у дизајнирању ABC
система је анализа активности, која треба да створи јасну и концизну основу за описивање
пословних операција и за детерминисање њихових трошкова и перформасни (Јањић и
Тодоровић, 2012).
1
У даљем тексту ABC
2
МТ – место трошка, НТ – носиоц трошка
Постоје четири етапе за реализацију ABC система:

 Прва етапа – односи се на идентификовање активности које троше ресурсе, да би

се сходно томе њима доделио аликвотни део трошкова;
 Друга етапа – врши се идентификовање изазивача или узрочника трошкова који се
односе на активност;
 Трећа етапа – подразумева алокацију општих трошкова на активности, односно
израчунавања стопе трошкова активности по једном узрочнику трошкова (Baker,
1994);
 Четврта етапа – врши се алокација активности на носиоце трошкова, која се
врши множењем стопе трошкова, добијене у претходној етапи са бројем јединица
изазивача трошкова који су настали како би се добила одређена јединица
производа, односно услуге.

Битне претпоставке на којима почива ABC метода је да:

 Алоцира трошкове на носиоце (производе/услуге) на основу броја догађаја или

трансакција укључених у процес производње;
 „Елиминише“ концепт општих трошкова, на начин да их своди на упоредиве
величине.

Horngren и група аутора наводе да је битно узети у обзир три ставке које су уско
повезане са ABC методом. Реч је о томе да ABC ствара мање збирне трошкове који су у
интеракцији са активностима, затим за сваки такав збирни трошак активности, мера за
активност се користи као основа за расподелу и на крају, што се ретко и дешава, трошкови
у збирном трошку могу бити директно додељени производу (Horngren и други, 2002).

ABC приступ, утемељен на критици традиционалних система, допринео је стварању

обејктивнијег приступа обрачуна трошкова. Главна замерка овој методи јесте да је реч о
систему који је веома комплексан за разумевање, тако да је теорија и пракса
рачуноводства трошкова покушала да ту недоследност отклони увођењем нових и
савршенијих ситема о којима ће бити речи у наставку. У наставку следи приказ практичне
примене ABC методе и њено поређење са резултатима добијеним традиционалним
системом обрачуна трошкова на хипотетичком примеру предузећа „X“ које се бави
производњом столица.

Пример: Предузеће „X“ се бави производњом две врсте столица које ћемо означити
као „С1“ и „С2“. Због новонасталих пословних околности и прилика, менаџери предузећа
„X“ су одлучили да одрже састанак на коме су донели одлуку да због мањкавости
постојећег традиционалног система обрачуна трошкова покушају да имлементирају неки
нови и савременији систем обрачуна трошкова по носиоцима који ће бити ефикаснији од
традиционалног система, а то је ABC метода. С обзиром да су поједини руководиоци
изразили сумњичавост у учинак ABC методе решили су да тестирају оба метода како би
без сумње могли да донесу одлуку о примени адекватнијег и ефикаснијег метода обрачуна
трошкова.

Предузеће се бави производњом две врсте столица које ћемо означити са „С1“ и „С2“.
Како је производ „С1“ већ препознат на тржишту и долази до његове засићености,
претпостављамо да ће у структури производње столица „С1“ заузимати 26% (4.500 ком.),
док ће столица „С2“ учествовати за 74% (12.500 ком.). Оваква производња ће изазвати
опште трошкове у износу од 90.000 €. За производњу обе столице је потребно исто време.
Претпоставимо да се столица „С1“ производи 8 пута, док столица „С2“ 25 пута.

Идентификоване су следеће активности у производњи столице:

-припрема опреме и алата за обраду дрвета која траје 25 минута;

-састављање столице за коју је потребно исто време за обе столице;

-активност чишћења од пиљевине, демонтирање и подмазивање које траје 40 минута.

Примена традиционалног система обрачуна трошкова:3

Табела 1: Обрачун трошкова по традиционалној методи (Прорачун аутора)

Производ Коеф. за Произведена Сведена Трошкови Трошкови

свођење количина количина прераде по јединици
производа
1 2 3 4(3*2) 5(5,294*4) 6(5/3)
Столица С1 1 4.500 4.500 23.823 5,294
3
Напомена: коефицијент за свођење је 1, јер је потребно исто време за производњу обе столице
Износ од 5,294 је износ трошкова прераде по јединици столице, он се добија када се укупни општи
трошкови поделе са укупном количином произведених столица (90.000/17.000)
 Столица С2 1 12.500 12.500 66.175 5,294
17000 17000 90.000

На основу овог традиционалног прорачуна добијамо да су просечни општи

трошкови исти за оба производа и износе 5,294 € по столици што је и цена коштања једне
столице. Оваква цена коштања је последица више разлога. Један произилази отуда што је
као кључ за алокацију узет број произведених производа, а други, јесте што се није водило
рачуна о активностима које су трошене за стварање производа. Шта то значи? Нпр:
активност припреме опреме и алата за обраду дрвета се врши једном за један производни
процес. Што значи да ће трошкови по јединици бити мањи уколико се произведе већи број
производа, управо због ефекта економије обима. Традиционални систем обрачуна
трошкова то не узима у обзир и управо зато је и цена коштања иста за оба производа у
асортиману предузећа „X“.

Уколико бисмо применили ABC методу обрачуна трошкова, имали би смо следеће стање:

Идентификовање активности:

-активност припреме опреме и алата за обраду дрвета – колики ће бити трошкови ове
активности зависи од тога колико се пута производи столица. Што значи да је изазивач
трошкова: величина серије (број пута израде), то је: за столицу „С1“ 8 пута, за столицу
„С2“ 25 пута;

-активност склапања столице – колики ће бити трошкови зависи од броја комада столица
које се производе (столица „С1“ = 4.500, столица „С2“ = 12.500 комада);

-активност чишћења од пилотине, демонтирање и подмазивање – као и код активности

припреме, и код ове активности узрочник трошења ће бити број израде столица у серији.

Битно је указати да ABC систем елиминише концепт општих трошкова сводећи их на

заједнички именитељ, а заједнички именитељ у овом случај ће бити број секунди који је
потребан за обављање сваке појединачне активности, тј.:

Табела 2: Обрачун времена за обављање активности по ABC методи (Прорачун аутора)

Столица С1 јединица мере количина Време Укупно време у

секундама
припрема серија 8 1.500 сек. 12.000 сек.
 склапање количина 4.500 50 сек. 225.000 сек.
чишћење серија 8 2.400 сек. 19.200 сек.
УКУПНО 256.200 сек.
Столица С2 јединица мере количина Време укупно време у
секундама
припрема серија 25 1.500 сек. 37.500 сек.
склапање Количина 12.500 50 сек. 625.000 сек.
чишћење Серија 25 2.400 сек. 60.000 сек.
УКУПНО 722.500 сек.

На основу прорачуна из табеле видимо да је за спровођење активности проиводње

столице „С1“ утрошено 256.200 секунди, док је за производњу столице „С2“ утрошено
722.500 секунди. Сада ћемо одрадити калкулацију цене коштања по јединици производа:

Табела 3: Обрачун трошкова по ABC методи (Прорачун аутора)

Производи Произведена Количина Укупни Општи

количина активности у трошкови трошкови по
секундама прераде – јед.
алокација произведене
столице
1 2 3 4(0,0919587*3) 5(4/2)
Столица С1 4.500 256.200 23.559,82 5,23
Столица С2 12.500 722.500 66.440,17 5,31
17.000 978.700 90.000
На основу калкулативног обрачуна можемо констатовати да оба производа не треба
оптерећивати са истим износом трошка, као што је то учињено код традиционалног
система обрачуна трошкова, него да производе треба оптеретити са тачно оним износом
трошка који су изазвали. У нашем примери имамо да је први производ „С1“ узроковао
мање трошкова и да његова цена коштања треба да износи 5,23 € по комаду, док је
производ С2 изазвао нешто више трошкова и треба да буде оптерећен са ценом од 5,31 €
по комаду. Разлика између ових метода примећује се код висине општих трошкова који су
додељени производу што у коначном исходу резултира у различитој цени коштања
производа.

Наведено питање је веома значајно, из разлога што у структури данашњих предузећа,

општи трошкови заузимају доминантно учешће и стога, ако би направили грешку
приликом распоређивања ових трошкова, то би се у великој мери одразило и на касније
билансирање залиха, односно на политику продајне цене. Стога сматрамо оправданим
увођење ABC система обрачуна трошкова.4

2.2. ОБРАЧУН НА БАЗИ ЦИЉНИХ ТРОШКОВА (Target Costing)

Концепт управљања трошковима заснован на циљним трошковима (Target Cost – TC)5

настао је у Јапану као резултат потребе за креирањем тржишно оријентисаног концепта у
условима „нове економије“. Почетно и кључно питање код TC је циљна продајна цена
производа и циљни профит. Разлика између циљне продајне цене производа и циљног
профита по јединици продатог учинка, представља циљни трошак по јединици учинка. TC
обухвата управљање трошковима у претпроизводној фази са посебним фокусом на
активности истраживања, развоја и дизајна производа, што у први план ставља потрошача,
његову спремност да на тржишту у одређеном времену купи и плати производ одређеног
квалитета и функционалних карактеристика. TC полази од приступа умањивања прихода –
приходи минус, који још у фази обликовања производа, усмерава реализацију заједничких
циљева преко редукције трошкова производа и генерисања жељеног тј. циљног профита и
перформасни (Малинић, 2010).

Систем TC се разликује од традиционалних система обрачуна трошкова по томе што:

код традиционалних система, метод формирања цена – метод трошкови плус, формирају
цену на начин што на постојећи износ трошкова зарачунавају одређену профитну маржу.
Уколико, после увођења производа, потрошачи нису спремни да плате ту цену, улаже се
напор да се на неки начин изврши редуковање трошкова. Супротно томе, TC започиње
поступак са тржишном ценом (заснованој на истраживању потрошача и конкуренције) и
планираном стопом профитне марже (заснованој на траженом профиту за дугорочни
опстанак предузећа) производа. Разлика која се добија представља дозвољени износ
циљног трошка. Како представља највећи износ трошка који предузеће може себи
приуштити, уз претпоставку да ће постићи жељени износ профита и производе продавати

4
Одступања у цени коштања при поређењу традиционалних и савремених система могу бити мала и велика
5
У даљем тексту TC
по тржишној односно по циљној продајној цени, те уколико се очекује да трошкови
прекораче свој дозвољени износ започиње напор на редуковању трошкова током фазе
дизајна циклуса развоја производа. Управо је и централна етапа у систему TC фаза
дизајнирања, јер у њој постоје највеће могућности за редуковање трошкова.

Пример: Предузеће „X“ намерава да на тржиште пласира иновативни производ у

облику модерне столице за љуљање. Претпоставимо да је на бази истраживања продајног
тржишта утврђено да је тржиште спремно да прихвати иновативни производ и на бази
анализе конкуренције је утврђено да конкуренција нуди сличан производ који није у
стању да у потпуности задовољи потребе купаца. У току ове претпроизводне фазе настали
су следећи трошкови: трошкови истраживања тржишта 160.000 €, трошкове дизајнирања
235.000 €, административне трошкове 55.000 €. На основу истраживања тржишта
константовано је да ће производња од 10.000 столица за љуљање бити довољна да
задовољи потребе тржишта. Менаџмент предузећа је поставио захтев да се крене у
производњу датог производа само под условом да његов жељени профит буде 30% од
продајне цене столице. Сектор рачуноводства и финансија је извршио обрачун по коме би
циљна продајна цена иновативне столице за љуљање могла да достигне износ од 210 €,
док би трошкови њене производње по јединици износили 105 €. Наредни корак јесте
обрачун циљног трошка уз помоћ TC методе од кога и зависи одлука да ли ће се
иновативни производ наћи у производњи или не.

Циљни трошак = тржишна цена – циљни профит

Обрачун следи у калкулацији:

Табела 4: Процена циљног и стварног трошка столице за љуљање (Прорачун аутора)

Редни број Елементи Вредности Вредности по јед.

1 Циљна продајна 2.100.000 210
цена
2 Циљни добитак 630.000 63
3 Циљни трошак 1.470.000 147
Ред број Елементи Вредности Вредности по јед.
1 Трошкови 450.000 50
претпроизводње
2 Трошкови 1.050.000 105
 производње
3 Трошкови 1.500.000 150
На основу првог калкулативног обрачуна можемо закључити да предузеће „X“ треба
да оствари циљни трошак по јединици у вредности од 147 € уколико жели да досегне
циљни профит у износу од 30% од продајне цене. Међутим, на основу друге калкулације
увиђамо да процењени стварни износ трошка досеже вредност од 150 €, што је за 3€ по
комаду или 30.000 € у укупном износу више у односу на циљни износ. 6 Како постоји
одступање процењеног у односу на циљни трошак за 3€ по комаду, предузеће мора да
изнађе начин да изврши редукцију трошкова на циљни износ пре покретања производног
процеса, јер у супротном неће бити у могућности да досегне жељени тј. циљни профит.

2.3. ОБРАЧУН ТРОШКОВА НА БАЗИ КОНТИНУИРАНИХ УШТЕДА (Kaizen

Costing – KC)

Обрачун трошкова на бази континуираних уштеда (Kaizen Costing – KC) представља

додатак, односно продужену руку TC и нашироко се користи у јапанским предузећима као
механизам за снижавање и управљање трошковима. Лоциран је у фази производње и
доприноси редуковању трошкова производа путем ситних, инкременталних и постепених
побољшања већ усвојеног дизајна производа и технолошких процеса производње. KC
отвара могућности да сви запослени, посебно извршиоци, на бази делегираних овлашћења
и одговорности за редукцију трошкова, својим активним односом према дефинисаним
стандардима дају нове идеје и предлоге за kaizen побољшања, како би иста била
реализована (Јовановић, Јањић и Јанковић, 2014).

Циљ KC система обрачуна трошкова, будући да је усмерен на фазу производње те

пружа веома мало простора за редуковање трошкова, је испуњен уколико су стварни
трошкови производње мањи у односу на оне трошкове који су остварени у претходном
периоду. Његова основна карактеристика састоји се у „превасходној жељи и тежњи ка
снижавању трошкова у свим етапама фазе производње и спречавање било ког јаза
између жељених и текућих трошкова и профита“ (Малинић, 2008).

6
Напомена: 150 (процењени стварни трошак) – 147 (циљни трошак) = 3 € одступање
 Методама TC и KC упућене су критике које се углавном односе на мишљење да врше
велики притисак на запослене како би редуковали трошкове што као последица тог
притиска може се јавити смањење продуктивности запослених. Међутим, без обзира на
неке од мањкавости које им се пришивају ова два система обрачуна трошкова предстаљају
снажно оруђе које треба да омогући трошковну конкурентност предузећа, и њиховом
интеграцијом формиран је нови концепт обрачуна трошкова, а то је обрачун трошкова на
бази животног циклуса или Life Cycle Costing о коме ће бити речи у наставку.

2.4. ОБРАЧУН ТРОШКОВА НА БАЗИ ЖИВОТНОГ ЦИКЛУСА (Life Cycle

Costing)

Обрачун трошкова на бази животног циклуса (Life Cycle Costing) подразумева

праћење и анализу трошкова у току животног века производа са циљем стицања увида у
укупне трошкове производа, који се алоцирају, прате и анализирају у претпроизводној,
производној и постпроизводној фази животног циклуса. LCC својим организационо
методолошким решењима и информационим резултатима обезбеђује менаџменту
предузећа релевантне информације о текућим, стварним и будућим трошковима,
приходима и резултатима, чиме омогућава успешно управљање трошковима и
перформансама кроз све фазе животног циклуса производа (Миленковић, 2015). LCC је
„систем који прати и акумулира трошкове индивидуалног ланца вредности
приписане сваком производу од његовог иницијалног истраживања и развоја до
његовог финалног сервисирања и подршке купцу“ (Horngren, и други, 2002).
Рачуноводствено организациони аспект разликује три основне фазе животног цилуса
производа где свака фаза има своје трошкове активности својствене тој фази, то су:
претпроизводна, производна и постпроизводна фаза.

Пример: Претпоставимо да менаџмент предузећа „X“ , пре доношења одлуке и

пласману столице за љуљање, жели да зна како изгледа обрачун трошкова животног века
производа односно информацију о контрибуционом и укупном резултату пословања.
Менаџери сектора за маркетинг процењују да ће у постпроизводној фази бити неопходно
вршити кампању која за собом повлачи трошкове рекламе у износу од 70.000 €, на шта се
додају додатни административни трошкови у износу од 10.000 €. Предузеће „X“ намерава
да у првој години произведе и прода 3.500 комада столица, у другој и трећој по 2.500
комада. Увидећи да ће доћи до засићења на тржишту или да ће конкуренција почети да
нуди исти или слича производ, предузеће планира да у четвртој и петој години смањи
производњу столица за љуљање на 1100 комада у четвртој и 400 у петој години. То
повлачи са собом следеће трошкове животног века производа: укупни трошкови
претпроизводне фазе износе: 450.000€, укупни трошкови производне фазе износе
1.105.000€ и трошкови постпроизводне фазе 80.000€ што укупне трошкове производње
чини 1.635.000€. У следећој табели дат је калкулативни обрачун трошкова животног
циклуса производа, као и обрачун контрибуционог резултата тј. резултата пословања.

Табела 5: Обрачун трошкова животног циклуса производа, контрибуционог резултата и пословног

резултата (Прорачун аутора)

Година Приход Варијабилни Контрибуциони Фиксни Резултат =

трошак резултат = 1-2 трошак 3-4
0 0 0 0 450.000 -450.000
1 735.000 367.500 367.500 76.000 291.500
2 525.000 262.500 262.500 76.000 186.500
3 525.000 262.500 262.500 76.000 186.500
4 231.000 115.500 115.500 76.000 39.500
5 84.000 42.000 42.000 76.000 -34.000

На основу обрачуна из табеле можемо да закључимо да у нултом периоду када се не

врши ни производња ни продаја, предузеће „X“ има само фиксне трошкове које ће настати
као последица истраживања тржишта, развоја дизајна и сличних претпроизводних
активности. Стога у том периоду предузеће остварује негативан пословни резултат, који је
последица фиксних трошкова. У првој години предузеће планира да произведе и прода
3.500 комада столица по цени од 210 € по комаду, при чему та производња повлачи за
собом трошкове по јединици производа у износу од 105€ по столици, што ће условити
контрибуциони резултат у вредности од 367.500 €, односно резултат пословања од
291.500€. Даље, у другој и трећој години је забележен позитиван контрибуциони резултат,
који је омогућио покриће свих фиксних трошкова где је остварен пословни резултат у
износу од 186.500€. У четвртој години, услед засићености на тржишту долази до смањења
и производње и продаје, што се одражава и на резултат пословања који ће износити
39.500€. На крају у петој години животног цикуса производа тј. у фази опадања, предузеће
„X“ са контрибуционим резултатом није у могућности да покрије све фиксне трошкове,
што резултира на крају и негативним периодичним пословним резултатом у износу од
34.000€ што даље указује да је животни век производа тј. столице за љуљање истекао и
треба га заменити неким новим иновативнијим производом.

ЗАКЉУЧАК

Савремени услови пословања су створили потребу за увођење нових, савременијих

система обрачуна трошкова који су стању да у условима динамичности тржишта обезбеде
брже и прецизније информације у циљу побољшања квалитета менаџерских одлука. У
раду смо приказали како ти савремени системи обрачуна трошкова (Activity Based Costing,
Target Costing, Kaizen Costing, Life Cycle Costing ) одређују цену коштања у односу на
традиционалне системе и начин како третирају рачуноводствене податке, што је био и
циљ постављен на почетку рада.

Прецизнијим и детаљнијим обухватањем савремених система обрачуна трошкова

добијају се тачнији подаци у односу на традиционалне методе обрачуна, што битно
одређује положај производа на тржишту, вршећи притом велики утицај на пословни
резултат предузећа. Учињена теоријска анализа и практични пример хипотетичког
предузећа „X“ дају допринос бољем разумевању суштине и методологије извештајних
перформанси обрађених савремених метода обрачуна трошкова, те могу имати значајну
употребну вредност с аспекта њихове примене у предузећима Републике Србије. Овим
радом је покушано да се кроз практични аспект изврши потврда теоријских тврдњи о
ефективности и ефикасности савремених система обрачуна трошкова у односу на
традиционалне системе чиме је на тај начин оправдана основна хипотеза постављена на
самом почетку рада. У досадашњим истраживањима код нас, највише пажње је, како на
теоретском тако и практичном плану, посвећивано ABC методи, док су остали методи
помињани више у краћим цртама без неке посебне практичне обраде.

Такође, треба указати да избор рачуноводствене методе обраде података има велики
утицај на квалитет пословног одлучивања. Због тога је и веома важно познавање
карактеристика савремених метода обрачуна трошкова. Неки од разлога због чега би
требало имплементирати савремене системе обрачуна трошкова у нашим предузећима
јесу: раст улоге и значаја који им се приписује, савремени системи обрачуна менаџменту
нуде веома јак информациони ослонац при пословном одлучивању и постизању тржишне
конкурентости, ови системи оогућавају управљање трошковима и ризиком врло рано,
пружају усмерење не само за редуковање трошкова већ и ка унапређењу осталих
функционалних атрибута производа итд.

ЛИТЕРАТУРА

1. Baker, W. M (1994). Understanding activity-based costing. Journal: Industrial

Management, (36), 28-29.
2. Brandon, C. H. & Dritan, R. E. (1997). Management accounting: Strategy and control.
Journal: McGraw-Hill, 173.
3. Гаврић, Ј. (2019). Традиционална vs ABC метода обрачуна трошкова са посебним
освртом на банкарски сектор. Часопис: Економија и бизнис, 41.
4. Horngren, C. T., Bhimania, A., Patar, S. M. & Foster, G. (2002). Management and cost
accounting. Journal: Financial Times/Prentice Hall, 850.
5. Јањић, В., Тодоровић, М. (2012). Извештајни домети обрачуна трошкова по
активностима у пословном одлучивању. Часопис: Економске теме, (1), 241.
6. Јовановић, Д., Јањић, В., Јанковић, М. (2014). Утицај величине предузећа на
имплементацију савремених система обрачуна трошкова: случај Србије. Часопис:
Економске теме, (3), 1095-1114.
7. Малинић, С. (2008). Управљачко рачуноводство. Економски факултет у
Крагујевцу, 225.
8. Малинић, С. (2010). Одговорност управљачких рачуновођа у примени савремених
концепата управљања трошковима. Зборник: Рачуноводствена знања као чинилац
економског и друштвеног напретка, Економски факултет Крагујевац, 30-31.
9. Миленковић, З. (2015). Могућност имплементације савремених приступа обрачуна
трошкова са применом на трошкове у туризму. Часопис: Туристичко пословање,
(16) 99, 117.
10. Новићевић, Б. (1993). Рачуноводство трошкова засновано на активности. Часопис
за рачуноводство, ревизију и пословне финансије, Савез ревизора и рачуновођа
 Србије, (1), 3.
11. Перчевић, Х., Хладика, М. (2016). Movement from traditional to modern cost
accounting methods in Manufacturing Companies. Journal: Accounting&Financial
History, 157.
12. Тркља, Р., Тркља, М. (2014). Савремени концепти обрачуна трошкова – осврт на
специфичности ABC методе. Часопис: Економски сигнали, 9(2), 105-122.
13. Владисављевић, В., Вукасовић, Б. (2017). Савремени системи обрачуна трошкова.
Часопис: Менаџмент, финансије и право, 133-151.